Umwandlungssteuer-Erlass 2011: Kurzkommentierung mit Beraterhinweisen 9783504381172

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Schneider/Ruoff/Sistermann Umwandlungssteuer-Erlass 2011

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Umwandlungssteuer-Erlass

2011 Kurzkommentierung mit Beraterhinweisen herausgegeben von

Dr. Norbert Schneider Rechtsanwalt, Steuerberater, Dipl.-Finanzwirt (FH), Köln/Düsseldorf

Dr. Christian Ruoff, LL.M. (Duke) Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, Attorney-at-law (New York), Hamburg

Dr. Christian Sistermann, LL.M. International Taxation (NYU) Rechtsanwalt, Steuerberater, München

und mit bearbeitet von Dr. David Beutel, Rechtsanwalt, Steuerberater, München

Dr. Ulrich Blaas Rechtsanwalt, Steuerberater, Dipl.-Finanzwirt, Hamburg

Dr. Jan Brinkmann, M.Jur. (Oxford) Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, Frankfurt/Main

Dr. Benno Fischer, LL.M. Rechtsanwalt, Steuerberater, Düsseldorf

Dr. Georg Roderburg Rechtsanwalt, Steuerberater, Köln/Düsseldorf

Dr. Martin Schiessl, LL.M. (Exeter) Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Frankfurt/Main Markus Schulz Rechtsanwalt, Steuerberater, Dipl.-Kaufmann, Köln

Dr. Alexander Schwahn, LL.M. (Stellenbosch) Rechtsanwalt, Steuerberater, Hamburg

Anette Maier, LL.M. (International Taxation, London) Rechtsanwältin, Steuerberaterin, München

Dr. Oliver Rode, LL.M. Rechtsanwalt, Steuerberater, Düsseldorf

Ulrike Sommer Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Hamburg

Dr. Tobias Teufel Rechtsanwalt, Steuerberater, Frankfurt

bei

2012

Hinweis: In diesem Buch werden die Randnummern des Um-

wandlun.gssteuer-Erlasses 2011 als "Randnr." bezeichnet. Die Kommentierun.g durch die Hinweise der Autoren wird als "H", gefolgt von einer zweistufigen Zählung nach Paragrafen des UmwStG und Hinweisnummer gegliedert.

Zitierempfehlung: Ruoff in SchneiderfRuoff/Sistermann, Umwandlun.gssteuer-Erlass 2011, H 13.11

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-24063-9 @2012 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom UrheberrechtsgesetZ zugelassen ist, bedarl der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfilt:igungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmtmgen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort Mehr als fünf Jahre nach Inkrafttreten des SEStEG wurde der neue Umwandlungssteuererlass am 31. Dezember 2011 im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Man kann wohl mit Fug und Recht von einer „schweren Geburt“ sprechen. Dem Vernehmen nach haben insbesondere die Komplexität der Materie, befürchtete Steuerumgehungen sowie Uneinigkeit und Ressourcenknappheit innerhalb der Finanzverwaltung zu der Verzögerung beigetragen. Für die Praxis war die Unsicherheit über die Auslegung des (durch das SEStEG doch wesentlich veränderten) Umwandlungssteuergesetzes durch die Finanzverwaltung nur schwer zu ertragen. Verstärkt wurde dieser Zustand dadurch, dass verbindliche Auskünfte zu umwandlungssteuerrechtlich relevanten Restrukturierungen entweder nicht, nur eingeschränkt oder mit erheblichen Verzögerungen erteilt wurden. Es ist daher sehr zu begrüßen, dass der Umwandlungssteuererlass 2011 mit seinen mehr als 170 (!) Seiten nunmehr vorliegt. Aber auch wenn der Erlass zu vielen Zweifelsfragen Stellung nimmt und damit die Rechtssicherheit erhöht, verbleiben dennoch eine Vielzahl von offenen Fragen und Interpretationsmöglichkeiten. Darüber hinaus ist die von der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass 2011 vorgenommene, jedenfalls partiell doch sehr fiskalische Auslegung des Umwandlungssteuergesetzes in Teilen zumindest zweifelhaft. Vor diesem Hintergrund sollen in diesem Buch die Aussagen des Umwandlungssteuererlasses 2011 kritisch hinterfragt, dessen Defizite aufgezeigt und aus Praktikersicht Lösungsansätze unterbreitet werden. Um dem Leser einen möglichst unmittelbaren Vergleich der Positionen des Umwandlungssteuererlasses 2011 mit den Analysen der Autoren zu ermöglichen, folgen jeder Randnummer bzw. thematisch zusammengehörigen Randnummern des Umwandlungssteuererlasses 2011 unmittelbar die sich darauf beziehenden Kommentierungen. Dank schulden wir all denjenigen, die zum Gelingen dieses Buches beigetragen haben. Zunächst sind dies die Autoren, die neben ihrer Berufstätigkeit viel ihrer knappen Freizeit investiert und in kurzer Zeit ihre Kommentierungen erstellt haben. Daneben möchten wir uns ganz herzlich bei den Mitarbeitern von Freshfields Bruckhaus Deringer bedanken, welche die Autoren bei ihrer Arbeit an diesem Werk unterstützt haben. Ein besonderer Dank gilt Frau Rechtsanwältin Sandra Auer, Frankfurt am Main, für ihre wertvolle Unterstützung bei der Erstellung der Kommentierungen der Einleitung zum Umwandlungssteuererlass 2011 und den §§ 1, 24 UmwStG sowie Herrn Dipl.-Jurist Maximilian Pesch, Düsseldorf, der bei der Koordinierung des Projekts half und zusammen mit

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Vorwort

Herrn Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Oliver Rode, LL.M. das Stichwortverzeichnis erstellte. Schließlich möchten wir uns beim Verlag Dr. Otto Schmidt und insbesondere Herrn Rechtsanwalt Dr. Wolfgang Lingemann für die partnerschaftliche Begleitung und rasche Umsetzung des Buchs bedanken. Für Anregungen und Kritik aus dem Leserkreis sind wir sehr dankbar. Bitte senden Sie diese per Mail an [email protected]. Köln/Düsseldorf, Hamburg, München, im Februar 2012 Norbert Schneider

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Christian Ruoff

Christian Sistermann

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Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXI Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXV

Erstes Kapitel: Anwendungsbereich des UmwStG 2006 A. Verhältnis des UmwStG 2006 zum UmwStG 1995 . . . . . . . . . . .

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B. Ertragsteuerliche Beurteilung von Umwandlungen und Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Zweites Kapitel: Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG Erster Teil. Allgemeine Vorschriften A. Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§ 1 UmwStG) . I. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . a) Umwandlungen nach dem UmwG (inländische Umwandlungen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Vermögensübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vergleichbare ausländische Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zivilrechtliche Wirksamkeit nach ausländischem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Prüfung der Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger . . dd) Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs . . . . . . ee) Sonstige Vergleichskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Umwandlungen nach der SE-VO bzw. der SCE-VO . . . . . . 2. Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . a) Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . b) Austausch von Anteilen (§ 21 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) .

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II. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . 2. Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs. 4 UmwStG) . . . . . . III. Begriffsbestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Richtlinien und Verordnungen (§ 1 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . .

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B. Steuerliche Rückwirkung (§ 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . I. Steuerlicher Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inländische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verschmelzung, Auf-, Abspaltung und Vermögensübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rückwirkungsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Keine Rückwirkungsfiktion für ausscheidende und abgefundene Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Behandlung von im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden und neu eintretenden Anteilseignern . . . . a) Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vermögensübergang auf eine Körperschaft . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen . . . . a) Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ausschüttungen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind . . . . . . . . . . bb) Ausschüttungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind . . . . . . . . . . b) Vermögensübergang auf eine Körperschaft . . . . . . . . . . 4. Sondervergütungen bei Umwandlung in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Aufsichtsratsvergütungen und sonstige Fälle des Steuerabzugs nach § 50a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Vermeidung der Nichtbesteuerung (§ 2 Abs. 3 UmwStG) . 7. Beschränkung der Verlustnutzung (§ 2 Abs. 4 UmwStG) . .

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Zweiter Teil. Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Seite

A. Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . I. Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . II. Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter . . . . 1. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach . . a) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert nach § 6a EStG . . . . . . b) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Übergang in Betriebsvermögen und Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) . bb) Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) . cc) Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fiktive Körperschaftsteueranrechnung nach § 3 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (§ 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Wertverknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn . . . . III. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Absetzungen für Abnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . 3. Besonderheiten bei Unterstützungskassen (§ 4 Abs. 2 Satz 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Sonstige Folgen der Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Personen- sowie ggf. anteilsbezogene Ermittlung . . . . . . . .

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V. VI.

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3. Ausländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anteile, die nicht dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnen sind . . . . . . 5. Entstehungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Ermittlung des Übernahmeergebnisses . . . . . . . . . . . . . . 7. Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) . . 9. Anteile an der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . a) Zuordnung der Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Folgen bei ausstehenden Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Behandlung eigener Anteile . . . . . . . . . . . 10. Kosten des Vermögensübergangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fremdfinanzierte Anteile an der übertragenden Körperschaft Weitere Korrekturen gem. § 4 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . 1. Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abzug der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG vom Übernahmeergebnis 1. Stufe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei negativem Buchwert des Vermögens der übertragenden Körperschaft (überschuldete Gesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts (§ 4 Abs. 6 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung eines Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 7 UmwStG)

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C. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anschaffung und Barabfindung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anteilseignerwechsel im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . IV. Einlage- und Überführungsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . 2. Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . V. Alte einbringungsgeborene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 6 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Entstehung des Übernahmefolgegewinns oder -verlusts aus dem Vermögensübergang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Besteuerung des Übernahmefolgegewinns oder -verlusts . . . III. Umgekehrte Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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IV. Pensionsrückstellungen zugunsten eines Gesellschafters der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Missbrauchsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. I. II. III. IV. V. VI.

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F. Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (§ 8 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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G. Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) . . . . .

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H. Körperschaftsteuererhöhung (§ 10 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . .

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Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG) . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich Anteiliges Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zurechnung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung und Zufluss der Einkünfte . . . . . . . . Kapitalertragsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Dritter Teil. Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft A. Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz . . . . . . . III. Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter . . 1. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach a) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert nach § 6a EStG . . . . b) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) . . . . . . . bb) Kein Ausschluss und keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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d) Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fiktive Körperschaftsteueranrechnung nach § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Vermögensübertragung nach §§ 174 ff. UmwG gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Landesrechtliche Vorschriften zur Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlichrechtlicher Versicherungsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Beteiligung der übertragenden Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Abwärtsverschmelzung) . B. Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Wertverknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn . . III. Eintritt in steuerliche Rechtsstellung (§ 12 Abs. 3 UmwStG) IV. Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 13 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert III. Ansatz der Anteile mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gewährung von Mitgliedschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . .

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Vierter Teil. Auf-, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung) A. Auf-, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften (§ 15 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . 1. Begriff des Teilbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . 4. Übertragung eines Teilbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Schlussbilanz und Bewertungswahlrecht . . . . . . . III. Zur Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erwerb und Aufstockung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG

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2. Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG . . . . b) Veräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG . . . . c) Rechtsfolgen einer steuerschädlichen Anteilsveräußerung 3. Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff der Trennung von Gesellschafterstämmen . . . . . . b) Vorbesitzzeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Kürzung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags und eines EBITDA-Vortrags (§ 15 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Aufteilung der Buchwerte der Anteile gem. § 13 UmwStG in den Fällen der Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Umwandlungen mit Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG . . . . . . . . . . II. Anwendbarkeit des § 3 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . III. Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und Zinsvorträge . . . . . . IV. Investitionsabzugbetrag nach § 7g EStG . . . . . . . . . . . . . . .

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Fünfter Teil. Gewerbesteuer A. Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 18 UmwStG) I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Geltung der §§ 3 bis 9 und 16 UmwStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 18 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . III. Übernahmegewinn oder -verlust sowie Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG (§ 18 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . 1. Begriff der Veräußerung und Aufgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übergang auf Rechtsträger, der nicht gewerbesteuerpflichtig ist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft (§ 19 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

371 XIII

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Sechster Teil. Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch Seite

A. Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundkonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gewährung neuer Anteile, Gewährung anderer Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) . . . . . . . . I. Anwendungsbereich (§ 20 Abs. 1, 5, 6 UmwStG) . . . . . . . . . 1. Beteiligte der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einbringender . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs . . . . . . . b) Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zeitpunkt der Einbringung (§ 20 Abs. 5, 6 UmwStG) . . . II. Bewertung durch die übernehmende Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Einschränkungen des Bewertungswahlrechts . 2. Verhältnis zum Handelsrecht (§ 20 Abs. 2 UmwStG, § 5 Abs. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausübung des Wahlrechts, Bindung, Bilanzberichtigung . III. Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Abs. 3 bis 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Besonderheiten bei Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Behandlung bei der übertragenden Personengesellschaft . 2. Behandlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft . 3. Behandlung beim begünstigten Gesellschafter bzw. den ehemaligen Mitunternehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Einbringungen . 1. Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile . . . . . . . . . . 2. Anrechnung ausländischer Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sonderfall der Einbringung einer Betriebsstätte (§ 20 Abs. 7, § 3 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sonderfall steuerlich transparenter Gesellschaften (§ 20 Abs. 8 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Besonderheiten bei der Einbringung einbringungsgeborener Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 . . . . . . . . . . . . . . .

XIV

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C. Bewertung der Anteile beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG) . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringender . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übernehmende Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) . 3. Erworbene Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) . . . . . III. Bewertung der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ansatz des gemeinen Werts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertungswahlrecht beim qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff des qualifizierten Anteilstauschs . . . . . . . . . . . . . b) Einschränkungen des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . c) Verhältnis zum Handelsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ausübung des Wahlrechts, Bindung, Bilanzberichtigung IV. Ermittlung des Veräußerungspreises der eingebrachten Anteile und des Wertansatzes der erhaltenen Anteile beim Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Besteuerung des aus dem Anteilstausch resultierenden Gewinns beim Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) . .

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D. Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG) . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Funktion der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringung unter dem gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . 3. Unterschiedliche Rechtsfolgen für Einbringung und Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Personengesellschaft als Einbringender . . . . . . . . . . . . 5. Überblick über die verschiedenen Arten der sperrfristbehafteten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Sperrfristverhaftung der Anteile bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Veräußerung nur eines Teils der sperrfristbehafteten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sacheinlage (§ 22 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . a) Veräußerungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Teilentgeltliche Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragung auf eine Personengesellschaft . . . . . . . d) Rückwirkende Besteuerung ohne § 16 Abs. 4, § 34 EStG auch bei schädlichem Ereignis während des ersten Jahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XV

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III.

IV. V.

VI.

XVI

e) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Nichtanwendung von § 6b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Probleme nachträglicher Wertermittlung . . . . . . . . . . . h) Kosten des Vermögensübergangs . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten . . . . 2. Anteilstausch und Miteinbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften bei Sacheinlage (§ 22 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Erfasste Fälle beim Einbringungsgewinn II . . . . . . . . . . b) Keine Anwendung von § 16 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . c) Erhöhung des Wertansatzes der erhaltenen Anteile um sonstige Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Rechtsfolgen bei teilweise schädlichem Ereignis . . . . . Die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Ereignisse i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unentgeltliche Übertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Erfasste Fallgestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Mittelbare unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . 3. Entgeltliche Übertragungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verhältnis zum Veräußerungstatbestand . . . . . . . . . . . b) Übertragung zum Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Allgemeines zur Randnr. 22.23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Detailanmerkungen zu den einzelnen Absätzen der Randnr. 22.23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zu Randnr. 22.23 Abs. 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zu Randnr. 22.23 Abs. 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zu Randnr. 22.23 Abs. 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zu Randnr. 22.23 Abs. 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Erfasste Fälle der „Auflösung und Abwicklung“ . . . . . . f) Anwendbarkeit von Nr. 3 auch im Kontext von Abs. 2 . g) Ausschüttungen aus dem Einlagekonto . . . . . . . . . . . . h) Sperrfristverhaftung bei Ketteneinbringungen . . . . . . . i) Schädliche (u.U. mittelbare) Veräußerungen . . . . . . . . . 4. Wegfall der Voraussetzungen i.S.v. § 1 Abs. 4 UmwStG . . Nachweispflichten (§ 22 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . Juristische Personen des öffentlichen Rechts und von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften als Einbringende (§ 22 Abs. 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bescheinigung des Einbringungsgewinns und der darauf entfallenden Steuer (§ 22 Abs. 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . .

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VII. Unentgeltliche Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG) . . . . . VIII. Verlagerung stiller Reserven auf andere Gesellschaftsanteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG, Mitverstrickung von Anteilen) . . . . . . . 1. Erfasste Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unmittelbare Ersatzrealisation, wenn Übernehmer Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht erfüllt . . . . 3. Eintritt in die Rechtsstellung der bisherigen Sperrfristanteile E. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Buchwert- oder Zwischenwertansatz (§ 23 Abs. 1 UmwStG) . . III. Besonderheiten in den Fällen der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 23 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . 1. Sacheinlage ohne miteingebrachte Anteile . . . . . . . . . . . . . 2. Anteilstausch und Miteinbringung von Anteilen i.R. einer Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Entrichtung der Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Besonderheiten beim Zwischenwertansatz (§ 23 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Ansatz des gemeinen Werts (§ 23 Abs. 4 UmwStG) . . . . . . . . . VI. Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . .

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Siebter Teil. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . 1. Grundüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Entsprechende Anwendung der Regelungen zu §§ 20, 22, 23 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rückbeziehung nach § 24 Abs. 4 UmwStG . . . . . . . . . . . . . 1. Grundüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis Seite

II. Einbringung mit Zuzahlung zu Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . III. Einbringung mit Zuzahlung zu gemeinen Werten . . . . . . . . . .

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C. Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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D. Anwendung der §§ 16, 34 EStG bei Einbringung zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. Besonderheiten bei der Einbringung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 24 Abs. 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einbringung durch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Veräußerung und gleichgestellte Ereignisse der Weiterübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Ermittlung und ertragsteuerliche Behandlung des Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ermittlung des Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Nachweispflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Bescheinigungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Unentgeltliche Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Mitverstrickung von Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . XI. Verlustverwertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Achter Teil. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25 UmwStG) Neunter Teil. Verhinderung von Missbräuchen (§ 26 UmwStG) Zehnter Teil. Anwendungsvorschriften und Ermächtigung A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Veräußerung der auf einer Sacheinlage beruhenden Anteile . . I. Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Weitereinbringungsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XVIII

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C. Veräußerung der auf einem Anteilstausch beruhenden Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Weitereinbringungsfälle beim Anteilstausch . . . . . . . . 1. Weitereinbringung durch die natürliche Person . . . 2. Weitereinbringung durch die aufnehmende (erste) Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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D. Wechselwirkung zwischen altem und neuem Recht . . . . . . . .

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E. Spezialregelung für die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 . . . . . . . .

626

F. Sonstige Anwendungsbestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

628

Besonderer Teil zum UmwStG A. Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft . . . . I. Organträger als übertragender bzw. umzuwandelnder Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verschmelzung des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Fortsetzung einer bestehenden Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger . . . . . . b) Erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beendigung der Organschaft bei Abwärtsverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Organschaftliche Ausgleichsposten . . . . . . . . . . . . . . 2. Auf- und Abspaltung, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Formwechsel des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Mindestlaufzeit und vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Begründung einer Organschaft nach Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Begründung einer Organschaft nach Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Anwachsung bei einer Organträger-Personengesellschaft 8. Zurechnung des Organeinkommens bei Umwandlung des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Organträger als übernehmender Rechtsträger . . . . . . . . . . . III. Organgesellschaft als übertragender bzw. umzuwandelnder Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verschmelzung auf eine andere Gesellschaft . . . . . . . . . . 2. Auf- und Abspaltung, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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634

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654 654 656 658

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XIX

Inhaltsverzeichnis Seite

4. Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags . . 5. Übertragungsgewinn bzw. -verlust . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Mehr- und Minderabführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger . . . . . . . 1. Fortgeltung der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übernahmegewinn bzw. -verlust und Gewinnabführung 3. Mehr- und Minderabführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

659 660 661 662 662 662 664

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667 667 670 670 672 672

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683 685 685 687 687

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

689

B. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anwendung des § 29 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Behandlung bei der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . a) Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals . . . . . . . . . . . . b) Verringerung der Bestände beim steuerlichen Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Anpassung des Nennkapitals bei Abspaltung . . . . . . . . d) Zusammenfassendes Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Behandlung bei der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . a) Hinzurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Körperschaft . . b) Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft (Aufwärtsverschmelzung) . c) Beteiligung der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft (Abwärtsverschmelzung) d) Erhöhung des Nennkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zusammenfassendes Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Aufteilungsschlüssel bei Auf- und Abspaltung . . . . . . . . . 5. § 29 Abs. 5 und 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XX

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. ABl. Abs. a.E. AEBewAntBV

a.F. AfA AG AK Anm. ARUG AStG Aufl. Az. BB Bdb. Begr. ber. BergbauRatG

anderer Ansicht am angegebenen Ort Amtsblatt Absatz am Ende Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts v. 17.5.2011, BStBl. I 2011, 606 alter Fassung Absetzungen für Abnutzung Aktiengesellschaft; Aktiengesetz Anschaffungskosten Anmerkung Gesetz zur Umsetzung der Aktionärsrechte-Richtlinie, v. 30.7.2009, BGBl. I 2009, 2479 Außensteuergesetz Auflage Aktenzeichen

BGBl. BGH BKR BMF Bsp. BT-Drucks. BV

Betriebs-Berater (Zeitschrift) Brandenburg Begründung bereinigt Gesetz zur Förderung der Rationalisierung im Steinkohlebergbau v. 29.7.1963, BGBl. I 1963, 549, aufgehoben durch Gesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3992 Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof BFH NV, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Aktuelles Bank- & Kapitalmarktrecht Bundesfinanzministerium Beispiel Bundestags-Drucksache Betriebsvermögen

DB Der Konzern d.h. DStR

Der Betrieb (Zeitschrift) Der Konzern (Zeitschrift) das heißt Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

BewG BFH BFH/NV

XXI

Abkürzungsverzeichnis

EFG EStB EStG EStH

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) Einkommensteuergesetz Einkommensteuerhinweis des BMF

ff. FG FMStFG

fortfolgende Finanzgericht Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz v. 17.10.2008, BGBl. I 2008, 1982 Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Festschrift Finanzsenator Fusions-Richtlinie, RL 90/434/EWG des Rates v. 23.7.1990, Abl. EG Nr. L 225 S. 1

FR FS FSen FusionsRL

GbR gem. GG ggf. Gl.A. GmbHR GmbH-StB grds. GrEStG

Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Grundgesetz gegebenenfalls gleicher Ansicht GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) grundsätzlich Grunderwerbsteuergesetz

H Halbs. Hess. HFA HGB h.M.

Hinweis Halbsatz Hessen Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch herrschende Meinung

i.d.R. i.d.F. i.H. i.R. i.S.d. IStR i.S.v. i.V.m. IDV

in der Regel in der Fassung in Höhe im Rahmen im Sinne des Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) im Sinne von in Verbindung mit Institut der Wirtschaftsprüfer

JbFfSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

KÖSDI KStG KStH

Kölner Steuerdialog Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerhinweis des BMF

XXII

Abkürzungsverzeichnis

KStR

Körperschaftsteuerrichtlinien

m.a.W. MK MV

mit anderen Worten OECD-Musterkommentar Mecklenburg-Vorpommern

Nds. NJW NZG m.w.N.

Niedersachsen Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht mit weiteren Nachweisen

o.Ä. OECD-MA

oder Ähnliches OECD-Musterabkommen

Randnr. RegE Rh.-Pf. Rspr. Rz.

Randnummer (des UmwSt-Erlasses) Regierungsentwurf Rheinland-Pfalz Rechtsprechung Randziffer

Saarl. Sa.-Anh. Sachs. Schl.-Holst. SEStEG

StBW stl. Stpfl.

Saarland Sachsen-Anhalt Sachsen Schleswig-Holstein Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 7.12.2006, BGBl. I 2007, 4 Sonderbetriebsvermögen Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782 Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des EuGH Die Steuerberater Woche (Zeitschrift) steuerlich Steuerpflichtiger

Thür. Tz.

Thüringen Teilziffer; Textziffer

U.E. UG UntStFG

unseres Erachtens Unternehmergesellschaft Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 Umwandlungsgesetz

SBV SEStEG

Slg.

UmwG

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

UmwStE 2011 Umwandlungssteuer-Erlass 2011 UmwStG Umwandlungssteuergesetz u.U. unter Umständen vGA

verdeckte Gewinnausschüttung

WG

Wirtschaftsgut, Wirtschaftsgüter

z.B.

zum Beispiel

XXIV

Literaturverzeichnis Baumbach, Adolf/Hueck, Alfred, GmbHG, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 19. Aufl., München 2010 Beckscher Bilanz-Kommentar: Handels- und Steuerrecht. §§ 238 bis 339, 342 bis 342e HGB und IAS/IFRS-Abweichungen, hrsg. von Ellrott, Helmut/Förschle, Gerhart/Hoyos, Martin/Winkeljohann, Norbert, 8. Aufl., München 2012 Beermann, Albert/Gosch, Dietmar, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Bonn, Loseblatt Blümich, Walter, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, hrsg. von Bernd Heuermann/Peter Brandis, München, Loseblatt Blumenberg, Jens/Schäfer, Karl P., Das SEStEG. Steuer- und gesellschaftsrechtliche Erläuterungen und Gestaltungshinweise, München 2007 Brodewin, Arno/Brandt, Jürgen, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Heidelberg, Loseblatt Brähler, Gernot, Umwandlungssteuerrecht, Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2008 Budde, Wolfgang Dieter/Förschle, Gerhart/Winkeljohann, Norbert, Sonderbilanzen. Von der Gründungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 4. Aufl., München 2008 Carlé, Dieter/Korn, Klaus/Stahl, Rudolf/Strahl, Martin, Umwandlungen – Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2. Aufl., Bonn 2012 Debatin, Helmut/Wassermeyer, Franz, Doppelbesteuerung: DBA, Loseblatt-Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, München Dehmer, Hans, Umwandlungssteuererlass 1998, München 1999 Dötsch, Ewald/Jost, Werner F./Pung, Alexandra/Witt, Georg (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, Stuttgart, Loseblatt Dötsch, Ewald/Patt, Joachim/Pung, Alexandra/Möhlenbrock, Rolf, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., Stuttgart 2007 (sofern bei einem Zitat keine Auflage angegeben wird, handelt es sich um die 6. Auflage) und 7. Aufl., Stuttgart 2012 Erle, Bernd/Sauter, Thomas, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner, 2. Aufl., Heidelberg 2007 XXV

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Doppelbesteuerungsabkommen,

Haritz, Detlef/Menner, Stefan, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., München 2010 Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Gesamtverantwortliche Herausgeber Johanna Hey/Ulrich Prinz/Michael Wendt, Köln Loseblatt Hölters, Wolfgang, Aktiengesetz, Kommentar, München 2011 Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Köln, Loseblatt Kallmeyer, Harald, Umwandungsgesetz, Kommentar, 4. Aufl., Köln 2009 Kessler, Wolfgang/Kröner, Michael/Köhler, Stefan, Konzernsteuerrecht. National – International, München 2008 Kirchhof, Paul/Söhn, Hartmut/Mellinghoff, Rudolf, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Heidelberg, Loseblatt Klein, Franz, Abgabenordnung – einschließlich Steuerstrafrecht, Kommentar, 10. Aufl., München 2009 Kühn, Rolf/v. Wedelstedt, Alexander, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 19. Aufl., Stuttgart 2008

XXVI

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Peter,

GmbH-Gesetz,

Kommentar,

Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich, Abgabenordnung, Kommentar, München 2004 Patt, Joachim/Rupp, Thomas/Aßmann, Markus, Der neue Umwandlungssteuererlass, Weil im Schönbuch 2011 PriceWaterhouseCoopers, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Auswirkungen des SEStEG auf Reorganisationen und internationale Entstrickungen, Stuttgart 2007 Rödder, Thomas/Herlinghaus, Andreas/van Lishaut, Ingo, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, Köln 2008. Sagasser, Bernd/Buhla, Thomas/Brünger, Thomas R., Umwandlungen, 4. Aufl., München 2011 Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, Außensteuerrecht – Doppelbesteuerungsrecht, 3. Aufl., Köln 2011 Schmidt, Ludwig/Drenseck Walter (Hrsg.), Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., München 2011 Schmitt, Joachim/Hörtnagl, Robert/Stratz, Rolf-Christian, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., München 2009 Schwarz, Bernhard, Kommentar zur Abgabenordnung, Freiburg, Loseblatt Seibt, Christoph H./Conradi, Johannes, Handbuch REIT-Aktiengesellschaft, Köln 2008 Semler, Johannes/Stengel, Arndt, Umwandlungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., München 2010 Tipke, Klaus/Kruse, Heinrich Wilhelm, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Köln, Loseblatt

XXVII

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XXVIII

Erstes Kapitel: Anwendungsbereich des UmwStG 2006 A. Verhältnis des UmwStG 2006 zum UmwStG 1995

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 00.01–00.04 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006, BGBl. I, 2782, ber. BGBl. I 2007, 68, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009, BGBl. I, 3950, Folgendes:

00.01 Das UmwStG 1995 i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I, 4133, ber. BGBl. I 2003, 738, ist durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006, BGBl. I, 2782, ber. BGBl. I 2007, 68, nicht aufgehoben worden, sondern gilt fort. Hiervon sind insbesondere die Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen (§ 21 UmwStG 1995) und zum rückwirkenden Wegfall von Steuererleichterungen (§ 26 UmwStG 1995) betroffen. Insoweit finden auch das BMF, Schr. v. 25.3.1998 (BStBl. I S. 268), geändert durch das BMF, Schr. v. 21.8.2001, BStBl. I S. 543, und das BMF, Schr. v. 16.12.2003, BStBl. I S. 786, weiterhin Anwendung. Die Einleitung des UmwStE 2011 wurde ebenso wie die Erläuterungen zu § 1 UmwStG insgesamt neu strukturiert und die Einleitung deutlich verkürzt. Sie enthält insbesondere keine Ausführungen mehr zu den einzelnen Umwandlungsmöglichkeiten nach dem Umwandlungsgesetz. Die Darstellung der unterschiedlichen Umwandlungsformen wurde – entsprechend dem sachlichen Zusammenhang – in die Erläuterungen zu § 1 UmwStG übernommen.

0.1

In die Einleitung neu aufgenommen wurde dagegen eine Erläuterung des Verhältnisses des UmwStG in der Fassung des SEStEG zum UmwStG a.F. Es wird darauf hingewiesen, dass die alten Regelungen des UmwStG a.F. unverändert fort gelten, da das UmwStG a.F. nicht förmlich aufgehoben

0.2

Brinkmann

1

H 0.3

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 000.02)

wurde. In diesem Zusammenhang wird zugleich klargestellt, dass in Bezug auf die Anwendung der Vorschriften des UmwStG a.F. auch der UmwStE 1998 weiter gilt.

0.3 Von der Fortgeltung des UmwStG a.F. betroffen sind insbesondere die Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen nach § 21 UmwStG a.F. und zum rückwirkenden Wegfall von Steuererleichterungen nach § 26 UmwStG a.F. Die Veräußerung oder die Verwirklichung von der Veräußerung gleichgestellten Tatbeständen in Bezug auf Anteile, die aus einer Einbringung nach § 20 UmwStG a.F. entstanden sind, ist unabhängig von einer Steuerverstrickung nach allgemeinen Vorschriften (z.B. nach § 17 EStG) nach wie vor auf Grund der umwandlungssteuerrechtlichen Spezialvorschriften (§ 21 UmwStG a.F.) steuerpflichtig. § 21 UmwStG a.F. war letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung in das für die Wirksamkeit maßgebende öffentliche Register bis zum 12.12.2006 oder, wenn die Registereintragung nicht Wirksamkeitsvoraussetzung ist, bei denen der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bis zum 12.12.2006 erfolgt ist. Die Fortgeltung des UmwStG a.F. dient der zutreffenden Behandlung von „Altfällen“ (vgl. § 27 Abs. 3 UmwStG). Dies gilt im übrigen auch für Anteile nach § 20 Abs. 3 S. 4, § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG, die im Gegenzug für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. gewährt wurden. Ohne die (partielle) Fortgeltung des alten Rechts hätte es aufgrund des Systemwechsels zwischen dem UmwStG a.F. und dem UmwStG in Bezug auf die Besteuerung von „einbringungsgeborenen Anteilen“ alten Rechts zu Wertungswidersprüchen und damit zu Besteuerungslücken bzw. Doppelbesteuerungen kommen können. Insoweit ist es konsequent, auch die Regelungen in Tz. 21.01 ff. des UmwStE 1998 weiterhin anzuwenden. Detaillierte Anwendungsvorschriften zur Behandlung einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. finden sich in Randnr. 20.38 ff. und Randnr. 27.08 ff.

B. Ertragsteuerliche Beurteilung von Umwandlungen und Einbringungen 00.02 Umwandlungen und Einbringungen stellen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar (BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168, BFH v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10, und BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686). Abweichend von den zivilrechtlichen Wertungen im UmwG gilt dies für ertragsteuerliche Zwecke auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt (BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568).

2 Brinkmann

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 00.02)

H 0.7

Neu aufgenommen wurde in den UmwStE 2011 ein vor die Klammer gezogener Abschnitt zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Umwandlungen und Einbringungen. In diesem Abschnitt werden grundsätzliche Aussagen zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Ebene der beteiligten Rechtsträger und auf Ebene der jeweiligen Anteilseigner getroffen. Hier finden sich eine Reihe von konzeptionell bedeutenden Grundaussagen, die Auswirkungen für verschieden Umwandlungsformen und insbesondere auch für die nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns nach § 22 UmwStG bzw. einer Veräußerung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ff. UmwStG haben.

0.4

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind Umwandlungen und Einbringungen für die beteiligten Rechtsträger stets als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens anzusehen. Danach veräußere der übertragende Rechtsträger die Wirtschaftsgüter an den übernehmenden Rechtsträger, welcher diese zugleich anschaffe. Die Veräußerung bzw. Anschaffung erfolge grundsätzlich zum gemeinen Wert.

0.5

Die Auffassung, dass Umwandlungen stets als Anschaffungsvorgänge anzusehen sind, greift jedoch zu kurz. Richtigerweise ist zwischen den verschiedenen Formen der Umwandlung und den verschiedenen Ebenen, also der Ebene des übertragenden Rechtsträgers, des übernehmenden Rechtsträgers und der jeweiligen Anteilseigner, zu differenzieren.

0.6

Der Finanzverwaltung ist insoweit zuzustimmen, als die Übertragung von Vermögen im Wege der Verschmelzung für den übernehmenden Rechtsträger als Anschaffungsvorgang eingeordnet wird.1 Es handelt sich hierbei um eine Anschaffung der übergehenden Wirtschaftsgüter gegen Hingabe der aufgrund der Verschmelzung gegen die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträger entstehenden Einlageforderung. Diese Auffassung findet ihre Bestätigung auch in der neueren Rechtsprechung des BFH.2 Die Anschaffungskosten entstehen danach nicht durch die Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern durch die Hingabe der Einlageforderung gegen Empfang des Sachwerts. Das IDW stellt in dem Entwurf einer Stellungnahme zur Rechnungslegung bei Verschmelzungen demgegenüber auf die Gewährung der Anteile und nicht auf die Hingabe der Einlageforderung ab.3

0.7

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 11 UmwStG, Rz. 27 ff.; Moszka in Semler/Stengel, UmwG, § 24 Rz. 1 ff.; Entwurf IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42), Stand: 10.6.2011, Tz. 3. 2 BFH v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = GmbH-StB 2007, 265 = EStB 2007, 315 unter II.1., ebenso BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, EStB 2011, 247 = GmbH-StB 2011, 233 = StBW 2011, 627 = DStR 2011, 1169. 3 Vgl. Entwurf IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42), Stand: 10.6.2011, Tz. 3.

Brinkmann

3

H 0.8

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 000.02)

0.8 Noch nicht entschieden ist allerdings, ob dies auch dann gilt, wenn im Zuge der Verschmelzung auf eine Kapitalerhöhung verzichtet wird (vgl. § 54 Abs. 1 S. 3, § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG). In diesem Fall werden zwar keine neuen Anteile an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers ausgegeben. Möglicherweise wird man hier jedoch argumentieren können, dass durch den Verschmelzungsvertrag eine Einlageforderung des übernehmenden Rechtsträgers gegen die Anteilseigner begründet wird, die im Gegenzug für die Erlangung der im Wege der Verschmelzung übertragenen Wirtschaftsgüter hingegeben wird. Auch in diesem Fall dürfte daher ein Anschaffungsvorgang zu bejahen sein. In dem Entwurf der Stellungnahme des IDW wird im Fall der Aufwärtsverschmelzung für den übernehmenden Rechtsträger handelsrechtlich dagegen ein tauschähnlicher Vorgang angenommen, bei dem die Anschaffungskosten für die übernommenen Vermögensgegenstände dem Wert der untergehenden Anteile entsprechen sollen.1

0.9 Zu kritisieren ist allerdings, dass der UmwStE 2011 die Qualifikation der Vermögensübernahme durch den übernehmenden Rechtsträger nicht konsequent umsetzt. So soll beispielsweise im Bereich der §§ 6b und 7g EStG die Vermögensübernahme gerade nicht als (begünstigte) Anschaffung gelten (vgl. Randnr. 04.14 UmwStE 2011). Diese Sichtweise der Finanzverwaltung ist abzulehnen. Die Übernahme von Vermögen durch den aufnehmenden Rechtsträger im Rahmen einer Verschmelzung sollte vielmehr auch für die Anwendung der vorgenannten Vorschriften als Anschaffung qualifiziert werden.

0.10 In Randnr. 00.02 UmwStE 2011 vertritt die Verwaltung ferner die Auffassung, dass auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt als Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang anzusehen ist. In diesem Zusammenhang wird Bezug auf das Urteil des BFH v. 19.10.20052 genommen. Dieses Urteil betrifft jedoch lediglich den Fall des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG und nicht auch den umgekehrten Fall. Darüber hinaus stellt der BFH in diesem Urteil zwar fest, dass es im Fall dieses Formwechsels steuerlich zu einem Vermögensübergang kommt, nimmt jedoch zu der Frage, ob dies zugleich eine Anschaffung und Veräußerung des als übertragen fingierten Vermögens bedeutet, keine Stellung.

0.11 § 25 UmwStG fingiert im Fall des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft steuerlich trotz der Rechtsträgeridentität eine Vermögensübertragung. Nicht fingiert wird jedoch die Entgeltlichkeit der

1 Vgl. Entwurf IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42), Stand: 10.6.2011, Tz. 44 f. 2 BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = GmbH-StB 2006, 59 = EStB 2006, 83.

4 Brinkmann

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 00.03)

H 0.14

Vermögensübertragung. Mangels einer Fiktion der Entgeltlichkeit liegt in diesem Fall kein Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang vor, da Veräußerungsvorgänge ein Entgelt voraussetzen1 und es beim Formwechsel an einer Entgeltlichkeit fehlt. Insbesondere wendet der formwechselnde Rechtsträger keine Einlageforderung auf, um das als übertragen fingierte Vermögen zu erlangen. Auch im umgekehrten Fall des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach § 9 UmwStG liegt unseres Erachtens entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung kein Veräußerungsvorgang vor, da diese Vorschrift – abweichend von der zivilrechtlichen Behandlung des Formwechsels als bloßer Wechsel der Rechtsform – ebenfalls „nur“ einen Vermögensübergang, also einen Rechtsträgerwechsel, fingiert.2 Hingegen enthält die Vorschrift keine Fiktion einer Veräußerung. Dies hat auch der BFH ausdrücklich festgestellt.3 Vor diesem Hintergrund ist die Qualifizierung des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und des umgekehrten Falles als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang nicht nachvollziehbar.4

0.12

00.03 Auf der Ebene der Anteilseigner einer übertragenden Körperschaft ist die Umwandlung zwischen Körperschaften ebenfalls als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang der Anteile zum gemeinen Wert zu beurteilen (BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13). Dies gilt z.B. auch für die Aufwärtsverschmelzung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen Umwandlungen zwischen Körperschaften auf der Ebene der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft grundsätzlich als Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang zu qualifizieren sein. Die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger werden als veräußert angesehen, die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger als angeschafft.

0.13

Gemeint sind mit dem in Randnr. 00.03 verwendeten Begriff der „Umwandlungen zwischen Körperschaften“ wohl nur die Verschmelzung und die verschiedenen Formen der Spaltung von Körperschaften, also übertragende Umwandlungen. Nicht davon erfasst sein dürfte der Formwechsel zwischen Körperschaften.5 Denn der Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft löst insbesondere keine Steuerpflicht auf Ebene der Anteilseigner in Bezug auf die in den Anteilen enthaltenen stillen Re-

0.14

1 Vgl. BFH v. 22.9.1992 – VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228. 2 Kritisch auch Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 1 ff. 3 Vgl. BFH v. 5.5.1998 – I B 24/98, BStBl. II 2000, 430 = GmbH-StB 1998, 216. 4 Im Ergebnis ebenso Benecke/Schnittker, FR 2010, 555 (563). 5 So auch Benecke/Schnittker, FR 2010, 555 (563).

Brinkmann

5

H 0.15

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 000.03)

serven aus. Im Hinblick auf den Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft besteht mangels Wechsel des Besteuerungssystems kein Regelungsbedürfnis für steuerliche Auswirkungen der Umwandlung. Aus diesem Grund enthält auch das UmwStG keine Regelungen zu einem solchen Formwechsel.

0.15 Die Frage, ob Umwandlungen eine Veräußerung auf Anteilseignerebene darstellen, hat u.a. Auswirkungen auf die Einordnung von Umwandlungen als schädliche Vorgänge i.S.d. § 22 UmwStG. Handelt es sich um Veräußerungsvorgänge, kann durch die Umwandlung eine rückwirkende Besteuerung ausgelöst werden. Die Qualifikation der Umwandlung als Veräußerung auf Anteilseignerebene hat damit eine erhebliche praktische Bedeutung. Die Finanzverwaltung sieht Umwandlungen und Einbringungen als schädliche Veräußerungsvorgänge an und verweist dazu in Randnr. 22.07/22.22 UmwStE 2011 auf Randnr. 00.02. In der in Bezug genommenen Randnr. 00.02 ist jedoch lediglich die Behandlung als Anschaffung und Veräußerung auf Ebene des übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträgers genannt. Die Einordnung als Veräußerung auf Ebene der Anteilseigner ist dagegen in Randnr. 00.03 enthalten, auf den aber nicht Bezug genommen wird.

0.16 Handelsrechtlich führen Umwandlungsvorgänge weder zu einer Veräußerung der Altanteile am übertragenden Rechtsträger noch zu einem Erwerb der Neuanteile am übernehmenden Rechtsträger. Für eine Veräußerung fehlt es insoweit an einer Übertragung der Anteile am übertragenden Rechtsträger. Die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger werden mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Es liegt jedoch keine Übertragung der bestehenden Anteile am übertragenden Rechtsträger vor. Spiegelbildlich kommt es auch nicht zu einem derivativen Erwerb der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Diese Anteile entstehen vielmehr originär und kraft Gesetzes mit der Eintragung im Handelsregister in der Hand der Anteilseigner, werden also nicht von diesen angeschafft.1 Abweichend hiervon sieht das IDW auf Ebene der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers handelsrechtlich einen Tauschvorgang,2 ohne diese Ansicht näher zu begründen.

0.17 Das UmwStG geht offensichtlich ebenfalls davon aus, dass die Umwandlung nicht zu einer Veräußerung der Altanteile führt. Anderenfalls hätte es der in § 13 Abs. 1 UmwStG geregelten doppelten steuerlichen Fiktion als Veräußerung bzw. Anschaffung von Anteilen nicht bedurft, um eine Besteuerung der in den Altanteilen enthaltenen stillen Reserven sicher-

1 Vgl. BGH v. 11.1.1999 – II ZR 170/98, GmbH-StB 1999, 65 = DStR 1999, 382. 2 Entwurf IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42), Stand: 10.6.2011, Tz. 72.

6 Brinkmann

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 00.03)

H 0.20

zustellen.1 Die Ausführungen in Randnr. 00.03 gehen jedoch über den Regelungsgehalt des § 13 Abs. 1 UmwStG hinaus, indem sie Umwandlungen per se, d.h. über den unmittelbaren Anwendungsbereich des § 13 Abs. 1 UmwStG hinaus, als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge qualifizieren. Für eine solch allgemeine, undifferenzierte Behandlung als Anschaffung und Veräußerung fehlt es jedoch an einer gesetzlichen Grundlage. Insbesondere ist für die Frage nach der Behandlung von Umwandlungen als Veräußerung i.S.d. § 22 UmwStG auch die Gesetzessystematik dieser Vorschrift zu berücksichtigen. Vorschriften, die Veräußerungsvorgänge fingieren, sind dabei nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen und gegebenenfalls zu beschränken.2 Würden mit der Finanzverwaltung alle Umwandlungsvorgänge als Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG begriffen, wären die Ersatzrealisationstatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG überflüssig.3 Es kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber bewusst leerlaufende Vorschriften geschaffen hat. Aus diesem Grund zeigt auch § 22 UmwStG, dass nach dem Willen des Gesetzgebers nicht jede Umwandlung oder Einbringung unterschiedslos eine Veräußerung der Anteile am übertragenden Rechtsträger darstellen soll. Erforderlich ist daher eine normspezifische Auslegung des Begriffs der Veräußerung.4

0.18

Die zuvor genannten Argumente gelten insbesondere auch bei der Aufwärtsverschmelzung. Die Altanteile an der übertragenden Tochtergesellschaft gehen dabei unter und es werden keine neuen Anteile an die Muttergesellschaft gewährt. Damit fehlt es richtigerweise an einem Veräußerungsvorgang im Hinblick auf die Altanteile. Auch insoweit vertritt jedoch das IDW handelsrechtlich eine abweichende Auffassung, da sich der innere Wert der Anteile am übernehmenden Rechtsträger erhöhe und daher bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Tauschvorgang vorliege.5

0.19

Darüber hinaus ist fraglich, ob in den Fällen, in denen die Umwandlung zum Buchwert erfolgt, die Anschaffungs- und Veräußerungsfiktion eingreift. In diesen Fällen ordnet § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG an, dass die An-

0.20

1 Vgl. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 13 UmwStG (SEStEG), Rz. 17; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 5; a.A. wohl Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 13 Rz. 2. 2 So ausdrücklich Benecke/Schnittker, FR 2010, 555 (561 und 563). 3 So Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 33, 41, 49; vgl. auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 53. 4 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 53; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 43. 5 Entwurf IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42), Stand: 10.6.2011, Tz. 73.

Brinkmann

7

H 0.21

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 000.03)

teile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft treten. Dies spricht dafür, dass es nicht zu einem Anteilstausch kommt, sondern zu einer Substitution. Damit liegt nicht zwingend eine Veräußerung und Anschaffung vor.1 In Betracht kommt lediglich eine Fiktion des Verschmelzungsvorganges als Anschaffung durch die Vorschrift des § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Dagegen lässt sich einwenden, dass es sich hierbei lediglich um eine Bewertungsvorschrift handelt, also ausschließlich eine Aussage zur Bewertung der Anteile im Fall der Umwandlung getroffen wird, ohne eine Anschaffung zu fingieren. Dafür spricht auch, dass gem. § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG Umwandlungen zu Buchwerten keine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns auslösen.2 Die Finanzverwaltung hat sich im Erlass mit diesen Argumenten jedoch nicht auseinandergesetzt.

0.21 Dass eine Umwandlung nicht per se zu einer Veräußerung auf Anteilseignerebene führt, zeigt sich auch am Beispiel des Downstream-Mergers. Hier geht auch die Verwaltung – insoweit zutreffend – davon aus, dass die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger, die von dem übertragenden Rechtsträger gehalten werden, nicht im Wege des Durchgangserwerbes des übernehmenden Rechtsträgers auf die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers übergehen. Dies ergibt sich aus Randnr. 11.18 und entspricht der Rspr. des BFH3 und der h.M. in der Literatur.4 Die Anteile werden also nicht für eine logische Sekunde eigene Anteile des übernehmenden Rechtsträgers. Wenn die Anteile am übertragenden Rechtsträger aber nicht übertragen werden, fehlt es denklogisch auch an einem Veräußerungsvorgang auf der Ebene des Anteilseigners.

0.22 Im Vorentwurf des UmwStE 2011 in der Fassung vom 16.2.2011 war in Randnr. 00.03 noch die Aussage enthalten, dass die Abspaltung beim Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe des gemeinen Wertes der erhaltenen Anteile führe. Diese Aussage wurde nunmehr zutreffend ersatzlos gestrichen. Dies entspricht der gesetzgeberischen Grundentscheidung, dass eine Abspaltung für den Anteilseigner nicht als Sachauskehrung, sondern als Veräußerung anzusehen ist.

1 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 12, 45; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 39; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 61; a.A. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711. 2 Vgl. dazu ausführlich Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 53. 3 BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = StBW 2010, 256 = GmbH-StB 2010, 94 m.w.N. 4 Vgl. etwa Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 11 UmwStG, Rz. 93 m.w.N.; vgl. auch Entwurf IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42), Stand: 10.6.2011, Tz. 46.

8 Brinkmann

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 00.04)

H 0.26

00.04 Die Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft führt bei Anteilen im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG zu Einkünften i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG (BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II S. 794). Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt jede Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft bei Anteilen im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG zu Einkünften i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG. Diese Aussage ist also nicht mehr – wie noch in früheren Entwurfsfassungen – auf die Verschmelzung, die Aufspaltung und den Formwechsel beschränkt, sondern erstreckt sich allgemein auf alle Arten von Umwandlungen einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft. Die Formulierung bezieht sich damit auch auf Abspaltungen und bestätigt das Verständnis, dass es sich bei der Abspaltung ebenfalls um die Fiktion eines Veräußerungsvorgangs nach § 17 Abs. 4 EStG und nicht um eine Sachauskehrung handelt. Dies korrespondiert mit der Streichung der in Vorentwürfen in Randnr. 00.03 noch enthaltenen Aussage, dass die Abspaltung beim Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe des gemeinen Wertes der erhaltenen Anteile führe.

0.23

Zu kritisieren ist, dass der UmwStE 2011 in Randnr. 00.04 nicht zwischen übertragenden Umwandlungen einerseits und dem Formwechsel andererseits differenziert. Zivilrechtlich führt der Formwechsel gerade nicht zu einem Vermögensübergang. Vor diesem Hintergrund ist die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der auch der Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft auf Ebene der Anteilseigner als Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang anzusehen ist, nicht nachzuvollziehen. Zu der Einordnung des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft auf Ebene der Gesellschaft vgl. H 0.12.

0.24

Offen bleibt auch, welche Folgen die übertragende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für die Anteilseigner hat, die nicht i.S.d. § 17 EStG wesentlich beteiligt sind. Ungeklärt ist insbesondere, ob ein Fall des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG vorliegt. Dagegen spricht, dass nach Auffassung des BFH in diesen Fällen nicht per se ein Veräußerungsvorgang vorliegt, sondern lediglich eine nach § 17 Abs. 4 EStG fingierte Veräußerung.1 Eine dieser Vorschrift entsprechende Fiktion ist in § 20 Abs. 2 S. 2 EStG gerade nicht enthalten, da dort die Auflösung einer Gesellschaft nicht der Anteilsveräußerung gleichgestellt wird.

0.25

Keine Aussage enthält der UmwStE 2011 schließlich zu der Frage, wie der umgekehrte Fall der Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft für die Gesellschafter einzuordnen ist. Unseres Er-

0.26

1 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794; vgl. auch Benecke/Schnittker, FR 2010, 555 (562).

Brinkmann

9

H 0.26

Umwandlungen/Einbringungen Ertragsteuerrecht (UmwStE 000.04)

achtens ist die übertragende Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und der Erwerb der Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu behandeln, da die Einordnung der übertragenden Umwandlung als Veräußerungstatbestand für die übertragende Personengesellschaft aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips auf die Ebene der Gesellschafter durchschlägt.1

1 Vgl. Benecke/Schnittker, FR 2010, 555 (561).

10 Brinkmann

Zweites Kapitel: Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG Erster Teil. Allgemeine Vorschriften A. Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§ 1 UmwStG) § 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (1) Der Zweite bis Fünfte Teil gilt nur für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2, 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes von Körperschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge sowie des Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und des Art. 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003; 2. den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 3. die Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes, soweit sie einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes entspricht sowie 4. die Vermögensübertragung i.S.d. § 174 des Umwandlungsgesetzes vom 28.10.1994 (BGBl. I, 3210, 1995 I S. 428), das zuletzt durch Art. 10 des Gesetzes vom 9.12.2004 (BGBl. I, 3214) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Diese Teile gelten nicht für die Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes. (2) Abs. 1 findet nur Anwendung, wenn 1. beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen die übertragenden und die übernehmenden Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft oder des Art. 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden oder 2. übertragender Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne der Nr. 1 und übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person ist, deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines der Staaten im Sinne der Nr. 1 befindet und die nicht auf Grund Brinkmann

11

§1

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig angesehen wird. Eine Europäische Gesellschaft im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und eine Europäische Genossenschaft im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 gelten für die Anwendung des Satzes 1 als eine nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründete Gesellschaft, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet. (3) Der Sechste bis Achte Teil gilt nur für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 3. den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft sowie 5. den Austausch von Anteilen. (4) Abs. 3 gilt nur, wenn 1. der übernehmende Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne von Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ist und 2. in den Fällen des Abs. 3 Nr. 1 bis 4 a) beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen der übertragende Rechtsträger aa) eine Gesellschaft im Sinne von Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ist und, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, soweit an dieser Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen im Sinne von Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 erfüllen, oder bb) eine natürliche Person im Sinne von Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ist oder b) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.

12 Brinkmann

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (UmwStE 01.01)

H 1.1 § 1

Satz 1 ist in den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 nicht anzuwenden. (5) Soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt, ist 1. Richtlinie 90/434/EWG die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. EG Nr. L 225, 1), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17.2.2005 (ABl. EU Nr. L 58, 19), in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung; 2. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 die Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294, 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26.4.2004 (ABl. EU Nr. L 168, 1), in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung; 3. Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 die Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaften (SCE) (ABl. EU Nr. L 207, 1) in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung; 4. Buchwert der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 01.01–01.57 01.01 Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen von Umwandlungen (§§ 3 bis 19 UmwStG) und Einbringungen (§§ 20 bis 25 UmwStG) für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht. Die Erläuterungen zu § 1 UmwStG sind wie bereits im UmwStE 1998 nach dem sachlichen und dem persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG untergliedert. Dabei wird zwischen dem zweiten bis fünften Teil (§ 1 Abs. 1 UmwStG) und dem sechsten bis achten Teil (§ 1 Abs. 3 UmwStG) unterschieden. Noch im UmwStE 1998 waren die ErläuterunBrinkmann

13

1.1

§ 1 H 1.2

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (UmwStE 01.02)

gen zum sachlichen Anwendungsbereich des achten Teils (§§ 20 bis 25 UmwStG) demgegenüber nicht in den Erläuterungen zu § 1 UmwStG, sondern bei den Erläuterungen zu §§ 20 bis 25 UmwStG enthalten. Durch diese neue Strukturierung und die Vereinheitlichung der Systematik in Bezug auf die Darstellung des sachlichen Anwendungsbereichs ist der UmwStE 2011 im Bereich der Einleitung und des § 1 UmwStG deutlich übersichtlicher gestaltet als der UmwStE 1998.

1.2 Darüber hinaus wurden entsprechend dem durch das SEStEG erweiterten Anwendungsbereich des UmwStG auch die Anforderungen an die Vergleichbarkeit ausländischer Vorgänge mit inländischen Vorgängen nach dem UmwG in den UmwStE 2011 neu aufgenommen und die entsprechenden Vergleichbarkeitskriterien dargestellt. Diese Neuerung ist aus Sicht der Praxis sehr zu begrüßen. Dennoch wird bei vielen ausländischen Umwandlungsfällen weiterhin eine verbindliche Auskunft zur Frage der Vergleichbarkeit des Vorganges empfehlenswert bleiben.

1.3 Die Aufzählung der Steuerarten, die durch das UmwStG geregelt werden, wurde systematisch zutreffend vor die Darstellung des sachlichen Anwendungsbereichs der einzelnen Abschnitte des UmwStG gezogen. Im UmwStE 1998 war diese Darstellung des Regelungsbereiches noch in die Darstellung des sachlichen Anwendungsbereichs des UmwStG integriert. Weiter wird nunmehr ausdrücklich klargestellt, dass die Beschränkung auf bestimmte Steuerarten nicht nur für die §§ 2 bis 19 UmwStG gilt, sondern auch für §§ 20 bis 25 UmwStG. Der UmwStE 1998 hatte sich demgegenüber lediglich auf die §§ 2 bis 19 UmwStG bezogen.

1.4 Auf eine Aussage zur Unternehmereigenschaft der übertragenden Körperschaft bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister wurde verzichtet. Es ist davon auszugehen, dass eine solche Aussage schlicht für überflüssig gehalten wurde, da Randnr. 01.01 klarstellt, dass der Regelungsbereich des UmwStG sich nicht auf das Umsatzsteuerrecht erstreckt und sich bereits hieraus ergibt, dass das UmwStG keine Auswirkungen auf die Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuerrechts hat. Bei der Überarbeitung des UmwStE wurden solche überflüssige Klarstellungen im Interesse einer Straffung des Erlasses gestrichen. 01.02 Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG ist zunächst, dass der sachliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1, Abs. 3 UmwStG) und der persönliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 2, Abs. 4 UmwStG) erfüllt sind. Der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG werden durch die in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Steuerpflichten (§ 1 EStG, §§ 1 bis 4 KStG sowie § 2 GewStG) begrenzt. Umwandlungen und Einbringungen nach den Vorschriften des UmwG müssen zudem zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts).

14 Brinkmann

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (UmwStE 01.02)

H 1.9 § 1

Der UmwStE 2011 stellt zunächst allgemein dar, wann das UmwStG an- 1.5 wendbar ist. Demnach ist erforderlich, dass der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet ist und darüber hinaus eine nach dem UmwG zulässige und zivilrechtlich wirksame Umwandlung oder Einbringung vorliegt. Im Hinblick auf die Zulässigkeit und Wirksamkeit der Umwandlung nach dem Zivilrecht geht der UmwStE 2011 von einer Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts aus, d.h. diese Voraussetzungen sind ausschließlich nach den zivilrechtlichen Vorschriften zu beurteilen. Insoweit ist gemäß Randnr. 01.06 – wie bei den ausländischen Vorgängen, vgl. Randnr. 01.23 – die Entscheidung der Registergerichte über die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister maßgeblich, es sei denn, die Eintragung erfolgte trotz gravierender Mängel. Diese Einschränkung der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit bei gravierenden Mängeln ist unseres Erachtens abzulehnen. Eine so unbestimmte und weitgehende Beschränkung der Maßgeblichkeit der registerrechtlichen Entscheidung widerspricht dem Grundsatz des UmwG, wonach die Eintragung der Umwandlung Heilungswirkung in Bezug auf Mängel entfaltet. Eine zivilrechtlich wirksame Umwandlung muss dann aber auch für das UmwStG als wirksam angesehen werden, da es ansonsten zu Wertungswidersprüchen kommen könnte. Allenfalls solche Mängel, die auch zivilrechtlich zu einer Unwirksamkeit der Umwandlung trotz erfolgter Eintragung führen, dürfen daher auch zu einer steuerlichen Unwirksamkeit führen.1

1.6

Die sich anschließenden Ausführungen des Erlasses zum sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG untergliedern sich in Übereinstimmung mit der gesetzlichen Systematik des § 1 Abs. 1 und Abs. 3 UmwStG in den Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils auf der einen und des Sechsten bis Achten Teils auf der anderen Seite.

1.7

Im Rahmen des in § 1 Abs. 1 UmwStG geregelten sachlichen Anwendungsbereiches des Zweiten bis Fünften Teils differenziert der UmwStE 2011 weiter zwischen inländischenUmwandlungen, also Umwandlungsvorgängen nach dem UmwG, und vergleichbaren ausländischen Vorgängen. Eine solche Unterscheidung ist im Bereich des § 1 Abs. 3 UmwStG im Hinblick auf den Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils nicht erforderlich, da dieser von vorneherein keine Beschränkung auf inländische Vorgänge enthält.

1.8

Leider enthält der UmwStE 2011 keine Aussagen zu der Anwendung der umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften auf Abspaltungen bzw. Ausgliederungen nach § 14a Abs. 1 bzw. Abs. 2 des Finanzmarktstabilisierungsfortentwicklungsgesetzes sowie zu Ausgliederungen nach § 11 Kreditinstitute-Reorganisationsgesetz und §§ 48a ff. Kreditwesengesetz.2

1.9

1 A.A. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 UmwStG, Rz 9. 2 Vgl. hierzu Feyerabend, Ubg. 2010, 795.

Brinkmann

15

§ 1 H 1.10

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.03)

Unseres Erachtens sollten bei Abspaltungen und Ausgliederungen nach den vorgenannten Vorschriften die Regelungen des UmwStG jedenfalls insoweit gelten, als der spezielle Regelungszusammenhang dieser Spezialgesetze keine Abweichung verlangt.

I. Sachlicher Anwendungsbereich 1. Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 1 UmwStG) a) Umwandlungen nach dem UmwG (inländische Umwandlungen) 01.03 Eine inländische Umwandlung liegt vor, wenn auf den oder die übertragenden Rechtsträger und auf den oder die übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Formwechsel auf den sich umwandelnden Rechtsträger das UmwG anzuwenden ist. Dies ist der Fall, wenn der oder die übertragende(n) Rechtsträger und der oder die übernehmende(n) Rechtsträger den statutarischen Sitz im Inland hat oder haben. Bei einer Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger ist deren Sitz der Hauptverwaltung und bei einer natürlichen Person als übernehmender Rechtsträger ist deren Wohnsitz (§ 7 BGB) maßgebend.

1.10 Der im UmwStE 2011 verwendete Begriff der „inländischen Umwandlungen“ wird im UmwStG selbst nicht ausdrücklich definiert. Gemeint sind damit die in § 1 Abs. 1 UmwStG aufgeführten Umwandlungen nach dem UmwG. Hintergrund ist, dass das deutsche UmwG im Grundsatz lediglich inländische Umwandlungen regelt. Einzige Ausnahme ist die grenzüberschreitende Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG, die jedoch im UmwStE 2011 „nur“ als vergleichbarer ausländischer Vorgang angesehen wird (H. 1.35). 01.04 Der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG bestimmt sich bei Umwandlungen von inländischen Rechtsträgern nach den Umwandlungsmöglichkeiten des UmwG vom 28.10.1994, BGBl. I, 3210, ber. BGBl. I 1995, 428, zuletzt geändert durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 11.7.2011, BGBl. I, 1338) in der jeweils geltenden Fassung. Für Rechtsträger mit Sitz im Inland sind in § 1 Abs. 1 UmwG die folgenden Umwandlungsarten vorgesehen: – die Verschmelzung, – die Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung), – die Vermögensübertragung und – der Formwechsel. 16 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.05)

H 1.13 § 1

Diese Aufzählung ist abschließend. Eine Umwandlung außer in den im UmwG genannten Fällen ist nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundes- oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 UmwG; vgl. Randnr. 01.07). Die Ausführungen zu den einzelnen Formen der Umwandlungen nach dem UmwG, die sich in ähnlicher Form in der Einleitung des UmwStE 1998 fanden, wurden im UmwStE 2011 entsprechend ihrem systematischen Zusammenhang in die detaillierte Darstellung der vom UmwStG umfassten inländischen Vorgänge integriert. Die tabellarischen Übersichten zu den möglichen Umwandlungsvorgängen und Kombinationsmöglichkeiten der beteiligten Rechtsformen wurden dabei weitgehend aus dem UmwStE 1998 übernommen und lediglich vereinzelt um weitere Anmerkungen in Fußnoten ergänzt.

1.11

Nach wie vor enthält der UmwStE 2011 keine Aussagen zu umstrittenen Einzelfragen im Rahmen der einzelnen Umwandlungsvorgänge nach dem UmwG. Dies ist nachvollziehbar, da es sich insoweit um Fragen der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung geht und eine Darstellung auch dieser Punkte den Rahmen des UmwStE 2011 sprengen würde.

1.12

01.05 Die Möglichkeit zur Umwandlung nach dem UmwG ist auf die jeweils im UmwG abschließend bezeichneten Rechtsträger begrenzt. Die Umwandlungsfähigkeit supranationaler Rechtsformen des europäischen Rechts bestimmt sich nach den Vorgaben des sekundären Unionsrechts ggf. i.V.m. den nationalen Ausführungsgesetzen. Die Umwandlungsfähigkeit einer – Europäischen Gesellschaft (SE) entspricht nach Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 (SE-VO), ABl. EG Nr. L 294, 1, der einer AG, – Europäischen Genossenschaft (SCE) entspricht nach Art. 8 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 (SCE-VO), ABl. EG Nr. L 207, 1, der einer eG und – Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) entspricht nach Art. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2137/85 (EWIV-VO), ABl. EG Nr. L 199, 1, i.V.m. § 1 EWIV-Ausführungsgesetz, BGBl. I 1988, 514, der einer OHG. Neu aufgenommen wurde der Abschnitt betreffend die Fähigkeit von Gesellschaften supranationaler Rechtsformen des europäischen Rechts, sich an Umwandlungen nach dem UmwG zu beteiligen. Maßgeblich ist insoweit das sekundäre Gemeinschaftsrecht in Verbindung mit nationalen Ausführungsgesetzen. Sofern nach diesen Vorschriften eine Umwandlungsfähigkeit im Sinne des UmwG gegeben ist und eine Umwandlung Brinkmann

17

1.13

§ 1 H 1.14

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.06)

nach dem UmwG durchgeführt wird, ist damit zugleich die Eröffnung des sachlichen Anwendungsbereichs des zweiten bis fünften Teils des UmwStG verbunden. Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit des betreffenden Vorgangs ist nicht erforderlich, da es sich insoweit um einen inländischen Vorgang im Sinne der Randnr. 01.03 ff. und nicht um einen ausländischen Vorgang handelt. 01.06 Der sachliche Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils gilt für – die Verschmelzung (§ 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften, Personengesellschaften oder eine natürliche Person, – die Auf- und Abspaltung (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften oder Personengesellschaften, – den Formwechsel (§ 190 Abs. 1 UmwG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie – die Vermögensübertragung (§ 174 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften. Bei der Frage, ob eine zivilrechtlich wirksame Umwandlung i.S. dieser Bestimmungen vorliegt, ist regelmäßig von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen. Dies gilt jedoch nicht, wenn die registerrechtliche Entscheidung trotz rechtlich gravierender Mängel erfolgte.

01.07 Für Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG setzt die Anwendung des Zweiten bis Fünften Teils eine durch eine bundes- oder landesgesetzliche Regelung ausdrücklich zugelassene Umwandlungsmöglichkeit (z.B. § 38a LwAnpG, § 6b VermG sowie einzelne Sparkassengesetze der Länder) voraus, die einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwG entspricht. Die aktive und passive Umwandlungsfähigkeit (vgl. zum Begriff auch Randnr. 01.26) ergibt sich aus dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz. Eine Umwandlung aufgrund ausdrücklicher bundes- oder landesgesetzlicher Regelung entspricht einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwG, wenn sie mit einer der in § 1 Abs. 1 UmwG abschließend aufgezählten Umwandlungsarten vergleichbar ist; zur Prüfung der Vergleichbarkeit vgl. Randnr. 01.24 ff. Insoweit sind die für die jeweils vergleichbare Umwandlungsart einschlägigen Bestimmungen des UmwStG anzuwenden (z.B. § 9 UmwStG für den Formwechsel in eine Personengesellschaft nach § 38a LwAnpG).

1.14 Nicht mehr ausdrücklich hervorgehoben wird, dass der zweite bis fünfte Teil des UmwStG nicht für die Ausgliederung gelten. Diese Streichung 18 Brinkmann

H 1.14 § 1

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.10)

dient lediglich dem Zweck der Straffung des UmwStE 2011. Dies wird auch durch die Aufzählung der vom sachlichen Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils umfassten Vorgänge in Randnr. 01.06 bestätigt, denn dort wird die Ausgliederung nicht mehr genannt, sondern nur die Auf- und Abspaltung. Im UmwStE 1998 hingegen war insoweit noch ganz allgemein von der „Spaltung“ die Rede. Die Ausgliederung fällt daher auch weiterhin ausschließlich unter die Einbringungsvorschriften nach §§ 20 ff. UmwStG. aa) Verschmelzung 01.08 Bei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) oder zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung. Den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers wird dabei im Wege des Anteilstauschs eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger gewährt.

01.09 In bestimmten Fällen darf bzw. muss das gezeichnete Kapital des übernehmenden Rechtsträgers nicht erhöht werden (z.B. § 54 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwG). Bei notariell beurkundetem Verzicht aller Anteilsinhaber kann auf die Verpflichtung zur Gewährung von Anteilen gänzlich verzichtet werden (z.B. § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG).

01.10 vor:

Das UmwG sieht folgende Möglichkeiten der Verschmelzung gen. Prüfungsverband

VVaG

nat. Person

§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 – §§ 39–45 §§ 39–45 §§ 39–45 §§ 39–45 §§ 39–45 (§ 99 §§ 46–59 §§ 60–77 § 78 §§ 79–98 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

– (§ 3 Absatz 2 Nr. 1)

GmbH §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 – inkl. UG §§ 39–45 §§ 46–59 §§ 46–59 §§ 46–59 §§ 46–59 (§ 99 §§ 79–98 Abs. 2) §§ 60–77 § 78 §§ 46–59

– (§ 105)

– (§ 109)

1§§

§§ 2–38 §§ 2–38 2§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 – §§ 39–45 §§ 46–59 §§ 60–77 §§ 60–77 §§ 60–77 (§ 99 §§ 60–77 §§ 60–77 § 78 §§ 79–98 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

3§§

auf von

PershG/ PartG

PershG/ PartG

AG

GmbH

AG

KGaA

eG

eV/ wirtsch. Verein

2–38 §§ 46–59 §§ 120– 122 2–38 §§ 60–77 §§ 120– 122

Brinkmann

19

§ 1 H 1.15

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.10) gen. Prüfungsverband

VVaG

nat. Person

§§ 2–38 – § 78 (§ 99 §§ 79–98 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

4§§

eG

§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 – §§ 79–98 (§ 99 §§ 39–45 §§ 46–59 §§ 60–77 § 78 Abs. 2) §§ 79–98 §§ 79–98 §§ 79–98 §§ 79–98

– (§ 105)

– (§ 109)

– (§ 3 Abs. 2 Nr. 1)

eV/ wirtsch. Verein

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 99– 104a

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 99– 104a

§§ 2–38 §§ 60–77 §§ 99– 104a

§§ 2–38 § 78 §§ 99– 104a

§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 79–98 §§ 99– §§ 99– 104a 104a

5§§

2–38 – §§ 99– (§ 109) 104a §§ 105– 108

– (§ 3 Abs. 2 Nr. 1)

gen. Prüfungsverband

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

6§§

2–38 – §§ 105– (§ 105) 108

– (§ 3 Abs. 2 Nr. 1)

VVaG

– (§ 109)

– (§ 109)

7§§

2–38 – §§ 60–77 (§ 109) §§ 109– 113

– (§ 109)

– (§ 109)

– (§ 109)

§§ 2–38 §§ 109– 119

– (§ 3 Abs. 2 Nr. 1)

nat. Person

–

–

–

–

–

–

–

–

auf von

PershG/ PartG

GmbH

AG

KGaA

KGaA

§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 39–45 §§ 46–59 §§ 60–77 § 78 § 78 § 78 § 78

–

eG

eV/ wirtsch. Verein

2–38 § 78 §§ 120– 122

1 Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein. 2 Verschmelzung zur Gründung einer SE nach Art. 2 Abs. 1, Art. 17 bis 31 SE-VO. 3 Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein. 4 Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein. 5 Vorgang ist nur unter den Voraussetzungen des § 105 Satz 2 UmwG möglich. 6 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 7 Vorgang ist nur möglich, wenn der aufnehmende Rechtsträger eine Versicherungs-AG ist.

1.15 Zu den bereits erwähnten zivilrechtlichen Einzelfragen in Bezug auf die Umwandlungsvorgänge nach dem UmwG, die im UmwStE 2011 nicht erörtert werden, gehört auch die Frage, ob bei Verschmelzung mehrerer Konzernunternehmen eine Schwestergesellschaft mit negativem Betriebsvermögen in den Verschmelzungsvorgang einbezogen werden darf. Gegen diese Möglichkeit hat sich das OLG Frankfurt1 ausgesprochen. In der Literatur wird teilweise die Gegenauffassung vertreten.2 Zur Zulässigkeit der Einbringung von negativem Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG vgl. Randnr. 24.04, die unverändert aus dem alten Erlass übernommen wurde.

1 OLG Frankfurt v. 10.3.1998 – 20 W 60/98, GmbH-StB 1998, 126 = DB 1998, 917. 2 Mayer, DB 1998, 913; vgl. auch Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG, Rz. 56.6 ff.

20 Brinkmann

H 1.17 § 1

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.12)

Neu ist in Randnr. 01.09 der klarstellende Hinweis, dass eine Gewährung von Anteilen durch den übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers nicht in jedem Fall erforderlich ist. Hintergrund hierfür ist, dass § 54 Abs. 1 S. 3 und § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG Umwandlungen u.a. dann ohne Gewährung neuer Anteile zulassen, wenn alle Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers auf die Anteilsgewährung verzichten. Vor diesem Hintergrund ist es auch für die Vergleichbarkeit eines ausländischen Umwandlungsvorganges unschädlich, wenn das ausländische Recht Ausnahmen von der Pflicht zur Anteilsgewährung vorsieht (vgl. dazu Randnr. 01.32).

1.16

In der tabellarischen Übersicht der möglichen Verschmelzungsvorgänge wurde ergänzend ein Hinweis auf die §§ 105 und 109 UmwG aufgenommen, ohne dass jedoch damit in der Sache eine Änderung einhergeht. Die Angabe ist vielmehr lediglich als Hinweis auf die Rechtsgrundlage zu verstehen, aus der sich ergibt, dass die betreffende Verschmelzungskombination von Rechtsformen nicht möglich ist.

1.17

bb) Formwechsel 01.11 Der Formwechsel beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität, und zwar grundsätzlich unter Beibehaltung des Kreises der Anteilsinhaber (zur Aufnahme weiterer Gesellschafter i.R. eines Formwechsels vgl. aber BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, DStR 2005, 1539). Zivilrechtlich findet beim Formwechsel keine Vermögensübertragung statt.

01.12 Handelsrechtlich ist der Formwechsel für folgende Rechtsformen zulässig; der Formwechsel innerhalb der Gesamthand richtet sich dabei nach § 190 Abs. 2, § 1 Abs. 2 UmwG i.V.m. §§ 705 ff. BGB, §§ 105, 161 HGB oder §§ 1 ff. PartGG: auf von

GbR

PershG § 190 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2

PartG § 190 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2

GmbH

AG

KGaA

eG

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 214–225 §§ 214–225 §§ 214–225 §§ 214–225

PershG/ PartG

§ 190 Abs. 2, § 191 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2

GmbH inkl. UG

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 § 226 § 226 § 226 §§ 228–237 §§ 228–237 §§ 228–237

AG

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 § 226 § 226 § 226 § 226 §§ 228–237 §§ 228–237 §§ 228–237 §§ 238–250

8

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 § 226 § 226 § 226 §§ 238–250 §§ 238–250 §§ 251–257 9

§§ 190–213 §§ 190–213 § 226 § 226 §§ 238–250 §§ 251–257

Brinkmann

21

§ 1 H 1.18 auf von

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.13) GbR

PershG

PartG

GmbH

AG

KGaA

eG

KGaA

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 – §§ 226–237 §§ 226–237 §§ 226–237 §§ 226–227 §§ 226–227 §§ 238–250 §§ 238–250

eG

–

–

–

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 – §§ 258–271 §§ 258–271 §§ 258–271

eV/ wirtsch. Verein

–

–

–

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 §§ 272–282 §§ 272–282 §§ 272–282 § 272 §§ 283–290

VVaG

–

–

–

–

Körpersch./ – Anstalt des öff. Rechts

–

–

§§ 190–213 §§ 190–213 §§ 190–213 – §§ 301–303 §§ 301–303 §§ 301–303

10§§ 190– – 213 §§ 291–300

§§ 190–213 §§ 226–227 §§ 251–257

–

8 Die „Umwandlung“ einer UG in eine GmbH ist ein Firmen- und kein Formwechsel (§ 5a Abs. 5 GmbHG). 9 Formwechsel einer AG in eine SE nach Art. 2 Abs. 4, 37 SE-VO. 10 Nur große VVaG; zum Vorliegen eines kleinen VVaG s. § 53 VAG.

1.18 Randnr. 01.11 des Erlasses nimmt keine Stellung zu der Frage ob beim Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH die Zurückbehaltung der Anteile an der Komplementär-GmbH und die damit verbundene Änderung des Gesellschafterkreises der Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich sein kann, obwohl der Formwechsel grundsätzlich eine Erhaltung des Gesellschafterkreises voraussetzt. Dies wird von der Finanzverwaltung1 und der Rechtsprechung2 grundsätzlich anerkannt und sollte auch für den umgekehrten Fall des Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG gelten. Hierbei ist es grundsätzlich unschädlich, wenn die Anteile an der neu eingesetzten Komplementärin von einem Kommanditisten gehalten werden und die Beteiligung an der Komplementärin somit nicht mit den Beteiligungsverhältnissen der Kommanditisten an der KG übereinstimmt.3 cc) Spaltung 01.13

Das UmwG sieht drei Formen der Spaltung vor:

– die Aufspaltung, – die Abspaltung und – die Ausgliederung. 1 Vgl. OFD Rheinland v. 23.3.2011 – S 2242 - 25 - St 111, FR 2011, 489, Tz. II.4. 2 Zum Ausscheiden einer Komplementär-GmbH beim Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine AG aufgrund Zurückbehaltung der Anteile an der Komplementärin durch einen Mitunternehmer vgl. BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = StBW 2010, 347 = GmbH-StB 2010, 157. 3 Vgl. BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, DStR 2005, 1539.

22 Brinkmann

H 1.18 § 1

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.17)

01.14 Bei der Aufspaltung teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neu gegründete Rechtsträger (Aufspaltung zur Neugründung). Die Anteilsinhaber des sich aufspaltenden Rechtsträgers erhaltene Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern.

01.15 Bei der Abspaltung bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen. Er überträgt ebenfalls im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere schon bestehende oder neu gegründete Rechtsträger. Die Anteilsinhaber des abspaltenden Rechtsträgers erhalten Anteile am übernehmenden Rechtsträger.

01.16 Die Ausgliederung entspricht im Wesentlichen der Abspaltung. Die Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern fallen jedoch in das Vermögen des ausgliedernden Rechtsträgers.

01.17

Das UmwG sieht folgende Spaltungsmöglichkeiten vor: GmbH

PershG/ PartG

PershG/ PartG

§§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 – §§ 138–140 §§ 141–146 §§ 147–148 (§ 149 Abs. 2)

§§ 123–137 – (§ 151)

GmbH inkl. UG

§§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 – §§ 138–140 §§ 138–140 §§ 138–140 §§ 138–140 (§ 149 §§ 141–146 §§ 147–148 Abs. 2)

§§ 123–137 – §§ 138–140 (§ 151)

AG/ KGaA

§§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 – §§ 141–146 §§ 138–140 §§ 141–146 §§ 141–146 (§ 149 §§ 141–146 §§ 147–148 Abs. 2)

§§ 123–137 – (§ 151)

eG

§§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 §§ 123–137 – §§ 147–148 §§ 138–140 §§ 141–146 §§ 147–148 (§ 149 §§ 147–148 §§ 147–148 Abs. 2)

§§ 123–137 – (§ 151)

eV/ wirtsch. Verein

§§ 123–137 §§ 123–137 § 149 §§ 138–140 § 149 Abs. 1

§§ 123–137 §§ 123–137 11§§ 123– §§ 141–146 §§ 147–149 137 § 149 § 149 Abs. 1 Abs. 2

§§ 123–137 – §§ 138–140 (§ 151) § 149 Abs. 1

gen. Prüfungsverband

– (§ 150)

– nur Ausgliederung (§ 150) §§ 123–137 §§ 141–146 § 150

12§§ 123– 137 § 150

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 § 150

AG/ KGaA

eG

eV

– (§ 150)

gen. Prüfungsverband

VVaG

auf von

– (§ 150)

Brinkmann

23

§ 1 H 1.19

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.17)

auf von

PershG/ PartG

GmbH

AG/ KGaA

VVaG

– (§ 151)

nur Ausgliederung, wenn keine Übertragung von Vers. Verträgen §§ 123–137 §§ 138–140 § 151

– Auf-/Ab(§ 151) spaltung nur auf Vers.-AG; Ausgliederung nur, wenn keine Übertragung von Vers.-Verträgen §§ 123–135 §§ 141–146 § 151

Einzelkauf- nur Ausmann gliederung auf PershG 13§§ 123– 137 §§ 152–160

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 §§ 152–160

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 141–146 §§ 152–160

Stiftungen

nur Ausgliederung auf PershG 15§§ 123– 137 §§ 161–167

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 §§ 161–167

nur Aus– gliederung (§ 161) §§ 123–137 §§ 141–146 §§ 161–167

GebietsKörpersch.

nur Ausnur Ausgliederung gliederung auf PershG §§ 123–137 16 §§ 138–140 §§ 123–137 §§ 168–173 §§ 168–173

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 141–146 §§ 168–173

eG

eV

gen. Prüfungsverband

VVaG

– (§ 151)

– (§ 151)

nur Auf-/ Abspaltung §§ 123–135 §§ 141–146 § 151

– nur Ausgliederung (§ 152) 14§§ 123– 137 §§ 147–148 §§ 152–160

– (§ 152)

– (§ 152)

– (§ 161)

– (§ 161)

– (§ 161)

nur Aus– gliederung (§ 168) §§ 123–137 §§ 147–148 §§ 168 – 173

– (§ 168)

– (§ 168)

11 Nur e.V. als übertragender Rechtsträger. 12 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 13 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 14 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 15 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 16 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich.

1.19 Bei der Aufspaltung stellt der UmwStE 2011 nicht mehr klar, dass es sich um eine partielle Gesamtrechtsnachfolge handelt, sondern spricht nur noch von Sonderrechtsnachfolge. Fraglich ist, ob damit der verbreiteten Meinung, dass es sich bei der Aufspaltung als dem Spiegelbild der Verschmelzung um eine partielle Gesamtrechtsnachfolge handelt,1 eine Absage erteilt werden sollte. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass die Finanzverwaltung aus der Streichung des Zusatzes „teilweise Gesamtrechtsnachfolge“ weitergehende Schlussfolgerungen gezogen hat.

1 Vgl. Sagasser/Bultmann in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 18 Rz. 49; Kübler in Semler/Stengel, UmwG, § 131 Rz. 7; Stengel in Haritz/Menner, UmwStG, Einführung A, Rz. 29.

24 Brinkmann

H 1.20 § 1

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.19)

dd) Vermögensübertragung 01.18 Die Vermögensübertragung ist als Vollübertragung und als Teilübertragung zugelassen. Ihre Ausgestaltung entspricht bei der Vollübertragung der Verschmelzung, bei der Teilübertragung der Spaltung. Der Unterschied zu diesen Umwandlungsarten besteht darin, dass die Gegenleistung für das übertragene Vermögen nicht in Anteilen an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern besteht, sondern in einer Gegenleistung anderer Art, insbesondere in einer Barleistung.

01.19 Die Vermögensübertragung ist nach dem UmwG auf folgende Fälle beschränkt: VVaG

öffentl.-rechtl. Vers.-Unternehmen

Vers.-AG

§ 175 Nr. 1, GmbH Vollübertragung § 176 Teilübertragung § 175 Nr. 1, § 177

– –

– –

– –

AG/KGaA Voll- § 175 Nr. 1, § 176 übertragung Teilübertragung § 175 Nr. 1, § 177

– –

– –

– –

Vers.-AG Voll- – – übertragung Teilübertragung

§ 175 Nr. 2 Buchstabe a), § 178 § 175 Nr. 2 Buchstabe a), § 179

§ 175 Nr. 2 Buchstabe a), § 178 § 175 Nr. 2 Buchstabe a), § 179

– –

VVaG Vollüber- – – tragung Teilübertragung

– –

§ 175 Nr. 2 Buchstabe b), §§ 180–183, §§ 185–187 § 175 Nr. 2 Buchstabe b), §§ 184–187

§ 175 Nr. 2 Buchstabe b), §§ 180–183, §§ 185–187 § 175 Nr. 2 Buchstabe b), §§ 184–187

– öffentl.-rechtl. – Vers.-Unternehmen Vollübertragung Teilübertragung

§ 175 Nr. 2 Buchstabe c), § 188 § 175 Nr. 2 Buchstabe c), § 189

– –

§ 175 Nr. 2 Buchstabe c), § 188 § 175 Nr. 2 Buchstabe c), § 189

auf von

Öffentliche Hand

Aussagen zu Mischumwandlungen sind im UmwStE 2011 nicht mehr vorgesehen. Mischumwandlungen sind durch eine Kombination verschiedener Umwandlungsformen gekennzeichnet. Dies wird insbesondere relevant im Fall der Umwandlung unter Beteiligung einer KGaA oder einer atypisch stillen Gesellschaft. Brinkmann

25

1.20

§ 1 H 1.21

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.19)

1.21 Der Vorentwurf des UmwStE 2011 in der Fassung vom 16.2.2011 enthielt in Randnr. 11.11 diesbezüglich noch folgenden Vorschlag: „Die Umwandlung unter Beteiligung einer KGaA ist als Mischumwandlung zu behandeln, die insoweit, als das Aktienkapital der KGaA betroffen ist, unter die §§ 11–13 UmwStG fällt und insoweit, als der persönlich haftende Gesellschafter betroffen ist, unter die §§ 3–10 UmwStG fällt.“

1.22 Dieser Aussage ist zuzustimmen. Bei Umwandlungen unter Beteiligung einer KGaA sind die anzuwendenden Vorschriften im Einzelfall unter Berücksichtigung der „(Teil)Transparenz der KGaA“1 in Bezug auf den Komplementär zu bestimmen. Aufgrund der Differenzierung zwischen den Kommanditisten und der Komplementärin sind Umwandlungen unter Beteiligung einer KGaA grundsätzlich als „Mischumwandlung“ zu qualifizieren: Diese Auffassung hat auch der BFH inzwischen bestätigt.2 Wie dies in einer Entwurfsfassung des Erlasses zutreffend dargestellt war, finden insoweit, als das Aktienkapital der KGaA betroffen ist, die §§ 11–13 UmwStG Anwendung, und insoweit, als der persönlich haftende Gesellschafter beteiligt ist, die §§ 3–10 UmwStG.

1.23 Die o.g. Regelung zur KGaA wurde jedoch leider im weiteren Erlassverfahren wieder gestrichen. Nicht klar ist, ob durch die Streichung eine Änderung der Verwaltungsauffassung zum Ausdruck gebracht werden sollte. Dagegen spricht jedoch, dass im UmwStE 1998 noch gar keine Äußerung zu dieser Frage enthalten war und auch die Regelung in der Entwurfsfassung vom 16.2.2011 lediglich als „Vorschlag“ bezeichnet wurde. Die Nichtaufnahme einer Regelung zur Mischumwandlung unter Beteiligung einer KGaA ist unseres Erachtens daher so zu verstehen, dass sich die Finanzverwaltung schlicht einer Stellungnahme enthalten und die Frage zwecks Klärung durch die Literatur und Rechtsprechung offen lassen wollte.

1.24 Darüber hinaus wäre es wünschenswert gewesen, wenn der Erlass noch zu weiteren Konstellationen im Zusammenhang mit Umwandlungen unter Beteiligung einer KGaA Stellung genommen hätte. Die Umwandlung des Komplementäranteils an einer KGaA in Aktien an der KGaA und ebenso die Umwandlung einer KGaA in eine Kapitalgesellschaft im Hinblick auf den Komplementäranteil stellt unseres Erachtens steuerlich eine Einbringung nach § 20 UmwStG dar.3 Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an den Komplementär in die KGaA eingebracht, findet § 24 UmwStG Anwendung. Werden Gesellschaftsrechte an Kommanditisten gewährt, gilt hingegen § 20 UmwStG. 1 So ausdrücklich BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, StBW 2010, 779 = GmbH-StB 2010, 287 = BFH/NV 2010, 1919, Rz. 25. 2 Vgl. BFH v. 16.4.2010 – IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272; dazu Hageböke, DB 2010, 1610. 3 Ebenso Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 25.

26 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.19)

H 1.29 § 1

Die im UmwStE 1998 in Tz. 01.04 noch enthaltene Stellungnahme zu der Frage, welche Vorschriften auf Umwandlungen unter Beteiligung einer atypisch stillen Gesellschaft anzuwenden sind, wurde ersatzlos gestrichen. Nach der Alt-Regelung sollten bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, an der ein Dritter atypisch still beteiligt ist, die Vorschriften für die Umwandlung von Körperschaften gelten, obwohl die atypisch stille Beteiligung steuerlich als Mitunternehmerschaft angesehen wird.

1.25

Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Die atypisch stille Gesellschaft als solche ist nicht umwandlungsfähig im Sinne des UmwG, sondern nur die an ihr Beteiligten. Die dabei anzuwendenden Vorschriften bestimmen sich daher nach der Rechtsform des jeweils betroffenen Beteiligten. Dies ist – wie im UmwStE 1998 zutreffend klargestellt – bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft & atypisch still das für die Umwandlung von Körperschaften geltende Recht, unabhängig von der steuerlichen Einordnung der atypisch stillen Beteiligung, da diese gerade nicht selbst an der Umwandlung beteiligt ist. Aus diesem Grund gelten entsprechend dem im UmwStE 1998 niedergelegten Grundsatz auch für die Einbringung eines Einzelunternehmens, an dem ein Dritter atypisch still beteiligt ist, in eine Kapitalgesellschaft die §§ 20 ff. UmwStG und nicht § 24 UmwStG.1

1.26

Der UmwStE 1998 enthielt darüber hinaus die Aussage, dass sich die atypisch stille Gesellschaft nach der Umwandlung grundsätzlich – vorbehaltlich einer abweichenden Bestimmung durch die Beteiligten – an dem übernehmenden Rechtsträger fortsetzt. Auch dieser Regelung ist zuzustimmen, da die atypisch stille Beteiligung bei genauer Betrachtung nicht an der Kapitalgesellschaft als solcher, sondern am Betrieb der Kapitalgesellschaft besteht. Dieser geht im Wege der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger über und schließt dabei die atypisch stille Beteiligung mit ein.2

1.27

Der UmwStE 2011 enthält keine Aussage mehr dazu, wie eine Umwandlung unter Beteiligung einer atypisch stillen Gesellschaft zu behandeln ist. Auch der im Vorfeld diskutierte Vorschlag zur Einordnung der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine GmbH & atypisch still als zweistufiger Umwandlungsvorgang fand keinen Eingang in den UmwStE 2011. Danach sollte zunächst eine unter die §§ 11 bis 13 UmwStG fallende Verschmelzung auf die GmbH und anschließend eine nach § 24 UmwStG zu beurteilende Überführung in die Mitunternehmerschaft vorliegen.

1.28

Dieser Vorschlag ging im Hinblick auf das anwendbare Recht bei Umwandlungen unter Beteiligung einer atypisch stillen Gesellschaft über die

1.29

1 Vgl. Möhlenbrock in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 1 UmwStG, Rz. 52. 2 Ebenso Möhlenbrock in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 1 UmwStG, Rz. 52.

Brinkmann

27

§ 1 H 1.30

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.20)

Regelung im alten Erlass hinaus, da auf die Umwandlung nicht ausschließlich das für Körperschaften, sondern auch das für die Einbringung in Personengesellschaften geltende Recht Anwendung finden sollte. Allerdings betraf dieser Entwurf den umgekehrten Fall des in der alten Tz. 01.04 geschilderten Beispiels. Im UmwStE 1998 war der Fall behandelt, dass die Kapitalgesellschaft, an der die stille Beteiligung besteht, übertragender Rechtsträger ist. In dem genannten Vorschlag der Entwurfsfassung war diese Gesellschaft hingegen übernehmender Rechtsträger. Für diesen Fall ist es zutreffend, dass zusätzlich zu der Verschmelzung auf die Kapitalgesellschaft auch eine Einbringung in die als Mitunternehmerschaft zu qualifizierende atypisch stille Gesellschaft erfolgt, da im Wege der Umwandlung die mit dem übernehmenden Rechtsträger bestehende atypisch stille Gesellschaft auf den eingebrachten Betrieb des übertragenden Rechtsträgers erweitert wird.

1.30 Fraglich ist, ob die Streichung der Regelung des UmwStE 1998 eine Änderung der Verwaltungsauffassung zum Ausdruck bringen soll. Es kann jedoch kaum davon ausgegangen werden, dass eine solch grundlegende Änderung durch bloße Streichung einer Randnummer des Erlasses kundgetan worden wäre. In diesem Fall wäre vielmehr eine ausdrückliche Regelung im UmwStE 2011 erforderlich gewesen. Der Umstand, dass weder die im Vorfeld vorgeschlagene Formulierung noch eine anderweitige Regelung Inhalt des Erlasses wurde, zeigt unseres Erachtens vielmehr, dass die Finanzverwaltung weiterhin die in der alten Tz. 01.04 enthaltene Auffassung vertritt und daher die genannten Grundsätze im Hinblick auf die atypisch stille Gesellschaft weiter gelten. Angesichts der bestehenden Rechtsunsicherheit wäre jedoch eine ausdrückliche Regelung zu den verschiedenen Konstellationen einer Umwandlung unter Beteiligung einer atypisch stillen Gesellschaft sehr zu begrüßen. b) Vergleichbare ausländische Vorgänge 01.20 Der sachliche Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils gilt auch für mit – einer Verschmelzung, – einer Auf- oder Abspaltung sowie – einem Formwechsel vergleichbare ausländische Vorgänge. Auf die Anzeigepflichten, z.B. nach § 137 oder § 138 Abs. 2 AO, wird hingewiesen. Ausländische Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG sind Umwandlungen, bei denen auf den übertragenden Rechtsträger oder auf den übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Formwechsel auf den umwandelnden Rechtsträger das UmwG nach den allgemeinen Grundsätzen kollisionsrechtlich keine Anwendung findet. Das für die Umwandlung maßgebende Recht bestimmt sich regelmäßig 28 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.22)

H 1.33 § 1

nach dem Gesellschaftsstatut des Staats, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen ist. Ist er nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, ist das Gesellschaftsstatut des Staats maßgebend, nach dem er organisiert ist. Der UmwStE 2011 regelt erstmals, wann ein vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt, und stellt Kriterien für die Vergleichbarkeit einzelner Umwandlungsvorgänge auf. Bisher fehlte eine entsprechende Aussage der Finanzverwaltung zu der Frage, welche Kriterien für die Bestimmung der Vergleichbarkeit maßgeblich sind. Bei der Abfassung des UmwStE 1998 war eine solche Regelung noch nicht erforderlich, da der Anwendungsbereich des UmwStG sich auf inländische Umwandlungsvorgänge beschränkte. Die Öffnung für ausländische Vorgänge erfolgte erst in Umsetzung der FusionsRL durch das SEStEG.

1.31

Die Formulierung in Randnr. 01.20 ist allerdings im Vergleich zu im Vorfeld diskutierten Formulierungen ungenau. Definiert werden nicht mehr „vergleichbare ausländische Vorgänge“, sondern allgemeiner „Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG“. Dies erweckt den Eindruck, als würde sich die folgende Definition auf alle Vorgänge der Nr. 1 und 2 beziehen. Inhaltlich werden jedoch nur vergleichbare ausländische Vorgänge abgedeckt.

1.32

Die Nennung von Kriterien, die für einen vergleichbaren ausländischen Vorgang relevant sind, ist aus Sicht der Beratungspraxis sehr zu begrüßen. Dennoch dürften auch in Zukunft gewisse Unsicherheiten im Hinblick auf die Auslegung einzelner Kriterien bestehen bleiben, insbesondere die Generalklausel der sonstigen Vergleichskriterien (vgl. Randnr. 01.24) ist interpretationsbedürftig. Es empfiehlt sich daher regelmäßig die Einholung einer verbindlichen Auskunft.

1.33

01.21 Ausländische Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG sind auch grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem deutschen Gesellschaftsstatut unterliegen. Die grenzüberschreitende Verschmelzung i.S.d. § 122a UmwG ist dabei grundsätzlich ein mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang.

01.22 Ein ausländischer Vorgang kann auch dann gegeben sein, wenn sämtliche beteiligten Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Brinkmann

29

§ 1 H 1.34

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.23)

Beispiel: Zwei Gesellschaften englischen Rechts (statutarischer Sitz in Großbritannien und effektiver Verwaltungssitz im Inland) sollen zu einer Gesellschaft englischen Rechts mit effektivem Verwaltungssitz im Inland verschmolzen werden. Die Gesellschaften englischen Rechts sind sämtlich im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Lösung: Es handelt sich um einen ausländischen Vorgang, da für die Umwandlung ausschließlich das englische Gesellschaftsstatut maßgebend ist.

1.34 Der Erlass stellt in Randnr. 01.21 f. zunächst dar, was ausländische Vorgänge sind. Entscheidend ist diesbezüglich, ob der Anwendungsbereich des deutschen UmwG eröffnet ist oder nicht. Dies ist im Regelfall abhängig von dem Gesellschaftsstatut der beteiligten Rechtsträger. Demnach kann ein ausländischer Vorgang auch dann vorliegen, wenn alle beteiligten Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, aber sich der Umwandlungsvorgang ausschließlich nach ausländischem Recht richtet.

1.35 Der UmwStE 2011 ordnet auch grenzüberschreitende Verschmelzungen als ausländische Vorgänge ein, die folglich einer Vergleichbarkeitsprüfung zu unterziehen sind. Diese Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht nachvollziehbar. Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG handelt es sich um einen Vorgang im Sinne des UmwG. Dies ergibt sich aus dem Verweis in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG auf § 2 UmwG. Die grenzüberschreitende Verschmelzung ist ebenfalls eine Verschmelzung im unmittelbaren Wortsinn des § 2 UmwG.1 Das UmwStG stellt (anders als offenbar der UmwStE 2011) gerade nicht darauf ab, dass es sich bei dem betreffenden Umwandlungsvorgang um einen „inländischen“ Vorgang handelt, sondern ausschließlich auf Umwandlungen im Sinne des UmwG. Eine Vergleichbarkeitsprüfung ist daher bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen nach §§ 122a ff. UmwG richtigerweise nicht erforderlich.

1.36 Die Finanzverwaltung geht jedoch in diesen Fällen jedenfalls von einer Umkehrung des Regel-Ausnahme-Verhältnisses aus, d.h. es ist im Regelfall anzunehmen, dass die Vergleichbarkeit gegeben ist und es nur ausnahmsweise an der Vergleichbarkeit fehlt. aa) Zivilrechtliche Wirksamkeit nach ausländischem Recht 01.23 Für ausländische Vorgänge gilt wie bei den inländischen Umwandlungen der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Der ausländische Vorgang muss nach dem jeweiligen Gesell1 Vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 46; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG, Rz. 27.

30 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.23)

H 1.39 § 1

schaftsstatut der beteiligten Rechtsträger gesellschaftsrechtlich zulässig und wirksam sein. Für die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und Wirksamkeit einer ausländischen Umwandlung ist regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden auszugehen. Das gilt nicht bei gravierenden Mängeln der Umwandlung. Über die Vergleichskriterien hinaus ist erforderlich, dass – ebenso wie bei inländischen Umwandlungen – ein nach dem anzuwendenden ausländischen Recht gesellschaftsrechtlich zulässiger und wirksamer Vorgang vorliegt. Auch insoweit gilt also der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Für die Frage der Wirksamkeit des ausländischen Vorgangs für Zwecke der deutschen steuerrechtlichen Beurteilung ist grundsätzlich von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden auszugehen, es sei denn, es bestehen gravierende Mängel der Umwandlung.

1.37

An dieser Formulierung ist zu kritisieren, dass sie auf die Entscheidung der ausländischen Registerbehörden abstellt, obwohl möglicherweise in anderen Jurisdiktionen eine Eintragung oder Erfassung des Vorganges durch andere als Registerbehörden vorzunehmen ist. Darüber hinaus ist die Formulierung unseres Erachtens zu unbestimmt. Es ist nicht ersichtlich, welche Mängel in solchem Maß gravierend sind, dass sie die deutschen Finanzbehörden berechtigen, eine abweichende Beurteilung der Wirksamkeit des ausländischen Vorganges vorzunehmen. Schließlich stellt sich die Frage, ob diesbezüglich nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Prüfungspflicht der deutschen Behörden oder lediglich ein Prüfungsrecht bestehen soll. Eine Prüfungspflicht kann kaum angenommen werden, da dies eine Pflicht der deutschen Behörden zur vertieften Beschäftigung mit dem ausländischen Umwandlungsrecht voraussetzen würde.

1.38

Im Übrigen wäre es hilfreich, wenn die Verwaltung Kriterien vorgegeben hätte, anhand derer die relevanten Mängel genauer zu bestimmen gewesen wären. Möglich wäre es beispielsweise, die relevanten Mängel ausdrücklich auf solche Mängel zu beschränken, die auch durch eine Eintragung des Vorganges nicht geheilt werden können. Angesichts der auch hierzu erforderlichen Kenntnis des ausländischen Rechts wäre es jedoch aus unserer Sicht vorzugswürdig, im Hinblick auf ausländische Vorgänge in jedem Fall die Eintragung oder vergleichbare Erfassung des Vorganges durch ausländische Behörden ausreichen zu lassen und ein Prüfungsrecht der deutschen Behörden auf inländische Vorgänge zu beschränken, vgl. auch oben H 1.6.

1.39

Brinkmann

31

§ 1 H 1.40

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.24)

bb) Prüfung der Vergleichbarkeit 01.24 Die Prüfung, ob ein ausländischer Vorgang mit einer inländischen Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG vergleichbar ist, erfolgt durch die im jeweiligen Einzelfall zuständige inländische Finanzbehörde. Ein ausländischer Umwandlungsvorgang ist vergleichbar, wenn er seinem Wesen nach einer Verschmelzung, Auf-, Abspaltung oder einem Formwechsel i.S.d. UmwG entspricht. Für die Beurteilung des ausländischen Vorgangs sind – die beteiligten Rechtsträger, – die Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (Strukturmerkmale) und – sonstige Vergleichskriterien zu prüfen.

01.25 Der Vergleichbarkeitsprüfung unterliegt grundsätzlich der jeweilige ausländische Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung und nicht das ausländische Umwandlungsrecht als solches. Maßgebend ist, dass der nach ausländischem Umwandlungsrecht abgewickelte konkrete Vorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG auch nach den Regelungen des UmwG wirksam abgewickelt werden könnte. Beispiel: Zwei Gesellschaften ausländischer Rechtsform sollen verschmolzen werden. Das ausländische Umwandlungsrecht sieht keine mit § 54 Abs. 4 UmwG vergleichbare Beschränkung barer Zuzahlungen vor. Im Verschmelzungsvertrag wird eine bare Zuzahlung i.H.v. 50 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile vereinbart. Lösung: Aufgrund der vertraglich vereinbarten baren Zuzahlung von mehr als 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile ist kein mit einer inländischen Umwandlung vergleichbarer Vorgang gegeben, da der Umwandlungsvorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG nach den Vorschriften des UmwG nicht hätte abgewickelt werden können. Wäre in dem Verschmelzungsvertrag eine bare Zuzahlung i.H.v. max. 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile vereinbart worden, stünde einer Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsvorgangs die fehlende gesetzliche Beschränkung barer Zuzahlungen im ausländischen Umwandlungsrecht nicht entgegen.

1.40 Kriterien für die Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs sind nach Randnr. 01.23 ff. allgemein die Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger, die Strukturmerkmale des jeweiligen Umwandlungsvorganges und sonstige Vergleichskriterien. Zu betrachten ist dabei der je32 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.28)

H 1.41 § 1

weilige ausländische Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung. cc) Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger 01.26 Die Prüfung der Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger hat bezogen auf die zu beurteilende Umwandlungsart und bezogen auf das jeweilige Gesellschaftsstatut der an dieser Umwandlung beteiligten Rechtsträger zu erfolgen. Die Voraussetzungen der Umwandlungsfähigkeit müssen – infolge des auch für ausländische Umwandlungen geltenden Grundsatzes der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts (vgl. Randnr. 01.23) – für sämtliche betroffenen Gesellschaftsstatute der beteiligten Rechtsträger geprüft und mit der Umwandlungsfähigkeit nach dem UmwG verglichen werden; dabei ist der Umwandlungsvorgang nach dem jeweiligen Gesellschaftsstatut als Ganzes und nicht nur hinsichtlich eines bestimmten Teilbereichs (z.B. hinsichtlich des übertragenden oder übernehmenden Rechtsträgers) zu prüfen.

01.27 Der ausländische Rechtsträger muss i.R. eines Rechtstypenvergleichs einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen. Allein die steuerliche Einordnung des jeweiligen Rechtsträgers als Körperschaft oder Personengesellschaft ist für die Beurteilung der Umwandlungsfähigkeit nicht ausreichend. Der Rechtstypenvergleich hat grundsätzlich anhand des gesetzlichen Leitbilds der ausländischen Gesellschaft zu erfolgen. Zum Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen vgl. Tabellen 1 und 2 des BMF-Schr. v. 24.12.1999, BStBl. I S. 1076. Ist es aufgrund umfassender Dispositionsmöglichkeiten im ausländischen Recht nicht möglich, den jeweils beteiligten Rechtsträger anhand des gesetzlich vorgegebenen Leitbilds abzuleiten, hat der Rechtstypenvergleich anhand der rechtlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu erfolgen. Zu maßgebenden Kriterien für den Rechtstypenvergleich vgl. BMF, Schr. v. 19.3.2004, BStBl. I S. 411.

01.28 Aufgelöste Rechtsträger können sich an ausländischen Umwandlungsvorgängen entsprechend den in § 3 Abs. 3, § 124 Abs. 2 UmwG genannten Voraussetzungen beteiligen. Das Erfordernis der aktiven und passiven Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger ist bezogen auf die jeweils betroffene Umwandlungsart und das jeweilige Personalstatut der beteiligten Rechtsträger zu beurteilen. Brinkmann

33

1.41

§ 1 H 1.42

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.29)

1.42 Erforderlich ist, dass die Voraussetzungen der Umwandlungsfähigkeit für sämtliche betroffenen Gesellschaftsstatute der beteiligten Rechtsträger vorliegen. Bei dieser Prüfung ist der Umwandlungsvorgang als Ganzes zu betrachten und nicht nur hinsichtlich eines Ausschnitts, etwa bezogen auf nur einen der beteiligten Rechtsträger. Fraglich ist allerdings, wie der Zusatz „und mit der Umwandlungsfähigkeit nach dem UmwG verglichen werden“ zu verstehen ist. Vermutlich soll dies zum Ausdruck bringen, dass die Umwandlungsfähigkeit nach dem ausländischen Recht für sich genommen nicht genügt, sondern diese Umwandlungsfähigkeit zusätzlich mit derjenigen nach dem UmwG vergleichbar sein muss.

1.43 Ergänzend wird in Randnr. 01.27 ausgeführt, dass der ausländische Rechtsträger im Rahmen eines Rechtstypenvergleichs einem umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen muss. Für den Rechtstypenvergleich einzelner Rechtsformen gelten die Tabellen 1 und 2 des Betriebsstätten-Erlasses.1 Ist die betroffene Rechtsform dort nicht aufgeführt, ist der Vergleich anhand des gesetzlichen Leitbildes bzw. der rechtlichen Gegebenheiten des Einzelfalls nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens v. 19.3.20042 vorzunehmen. dd) Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs 01.29 Neben der Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger müssen die Strukturmerkmale einer Verschmelzung, einer Aufoder Abspaltung oder eines Formwechsels vorliegen.

(1) Verschmelzung 01.30 sind:

Strukturmerkmale einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG

– die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines übertragenden Rechtsträgers oder mehrerer übertragender Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers oder der übertragenden Rechtsträger.

1 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076. 2 BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411.

34 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.33)

H 1.43 § 1

01.31 Rechtsgeschäft i.S.d. Randnr. 01.30 ist der Abschluss eines Verschmelzungsvertrags bzw. die Erstellung eines Verschmelzungsplans. Der notwendige Inhalt des Verschmelzungsvertrags bzw. des Verschmelzungsplans muss bei ausländischen Vorgängen mindestens den Vorgaben der Richtlinie 78/855/EWG, ABl. EG Nr. L 295, 36, entsprechen. Dies gilt auch für die Rechtswirkungen der Verschmelzung. Diese ergeben sich aus Art. 19 der Richtlinie 78/855/EWG, ABl. EG Nr. L 295, 36. Der Übergang des gesamten Vermögens, die Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers sowie die Beteiligung der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an dem übernehmenden Rechtsträger müssen nach den ausländischen umwandlungsrechtlichen Bestimmungen kraft Gesetzes und nicht durch Einzelübertragungen erfolgen.

01.32 Bei der Prüfung des Erfordernisses zur Gewährung von Anteilen sind Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte entsprechend den im UmwG (z.B. § 54 UmwG) enthaltenen vergleichbaren Regelungen zu berücksichtigen, vgl. Randnr. 01.09. Beispiel: Eine ausländische Mutter-Kapitalgesellschaft ist alleinige Anteilseignerin zweier ausländischer Tochter-Kapitalgesellschaften. Die eine Tochter-Kapitalgesellschaft wird zur Aufnahme auf die andere Tochter-Kapitalgesellschaft verschmolzen. Auf eine Kapitalerhöhung wird auf Grundlage einer mit § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG vergleichbaren ausländischen Regelung verzichtet. Lösung: Bei der Prüfung der Strukturmerkmale des ausländischen Umwandlungsvorgangs ist die Möglichkeit zum Verzicht auf eine Kapitalerhöhung analog § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG zu berücksichtigen.

(2) Aufspaltung 01.33 Strukturmerkmale einer Aufspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 UmwG sind: – die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines Rechtsträgers auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – gegen Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers. Brinkmann

35

§ 1 H 1.43

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.34)

01.34 Rechtsgeschäft i.S.d. Randnr. 01.33 ist der Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. die Erstellung eines Spaltungsplans. Der notwendige Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. des Spaltungsplans muss bei ausländischen Umwandlungsvorgängen den Vorgaben der Richtlinie 82/891/EWG, ABl. EG Nr. L 378, 47, entsprechen. Dies gilt auch für die Rechtswirkungen der Aufspaltung. Diese ergeben sich aus Art. 17 der Richtlinie 82/891/EWG, ABl. EG Nr. L 378, 47. Der Übergang des gesamten Vermögens, die Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers sowie die Beteiligung der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an den übernehmenden Rechtsträgern müssen nach den ausländischen umwandlungsrechtlichen Bestimmungen kraft Gesetzes und nicht durch Einzelübertragungen erfolgen.

01.35 Bei der Prüfung des Erfordernisses zur Gewährung von Anteilen sind Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte entsprechend den im UmwG enthaltenen vergleichbaren Regelungen zu beachten, vgl. Randnr. 01.32.

(3) Abspaltung 01.36 Strukturmerkmale einer Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 2 UmwG sind: – die Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträgers oder an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – ohne Auflösung des übertragenden Rechtsträgers.

01.37 Gesellschaftsrechtliche Bestimmungen des sekundären Unionsrechts über die Abspaltung bestehen derzeit nicht. Der notwendige Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. des Spaltungsplans sowie die Rechtswirkungen der Abspaltung müssen daher den Bestimmungen des UmwG entsprechen.

36 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.39)

H 1.44 § 1

01.38 Die Möglichkeit des übertragenden Rechtsträgers, die aufgrund einer Vermögensübertragung erhaltenen Anteile an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers unentgeltlich zeitnah weiter übertragen zu können, führt nicht dazu, dass ein ausländischer Umwandlungsvorgang mit einer Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 2 UmwG vergleichbar ist; z.B. Teileinbringung nach dem französischen Recht (Apport partiel d’actif). Es kann sich jedoch insoweit um einen mit einer Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang handeln.

(4) Formwechsel 01.39 Es bestehen derzeit keine sekundärrechtlichen Bestimmungen des Unionsrechts zum Formwechsel. Für die Abgrenzung zwischen einer Verschmelzung und einem Formwechsel ist auf das ausländische Umwandlungsrecht abzustellen (BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II S. 794). Nach §§ 190 ff. UmwG ist der Formwechsel auf die Änderung der rechtlichen Organisation des Rechtsträgers beschränkt. Sieht das ausländische Recht keine rechtliche Kontinuität, sondern eine Auflösung ohne Abwicklung vor, ist daher dieser Vorgang nicht mehr mit einem Formwechsel vergleichbar. Es kann insoweit jedoch ein mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang gegeben sein. Der Umstand, dass eine Verschmelzung zur Neugründung mindestens zwei übertragende Rechtsträger erfordert, stellt insoweit kein Strukturmerkmal (vgl. Randnr. 01.30) dar. Beispiel: Eine österreichische GesmbH mit inländischen Anteilseignern wird im Wege einer errichtenden Umwandlung in eine österreichische KG umgewandelt. Lösung: Eine errichtende Umwandlung ist die ohne Abwicklung erfolgende Übertragung des Vermögens der GesmbH auf die gleichzeitig neu entstehende KG. Die GesmbH erlischt infolge der Umwandlung. Auch wenn es für eine Verschmelzung zur Neugründung i.S.d. § 2 Nr. 2 UmwG an dem Erfordenis mindestens zweier übertragender Rechtsträger fehlt, ist dennoch ein mit einer Verschmelzung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vergleichbarer ausländischer Vorgang gegeben, da die Strukturmerkmale einer Verschmelzung erfüllt sind. Infolge der Auflösung und der Vermögensübertragung liegt kein mit einem Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG vergleichbarer ausländischer Vorgang vor.

Der Erlass stellt erstmals klar, was aus Sicht der Finanzverwaltung die Strukturmerkmale der Verschmelzung, der Auf- und Abspaltung und des Formwechsels sind. Dabei orientiert sich die Finanzverwaltung zu Recht an den durch die FusionsRL vorgegebenen Strukturmerkmalen. Brinkmann

37

1.44

§ 1 H 1.45

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.40)

1.45 Nach dem Wortlaut des Erlasses ist für die Verschmelzung sowie die Aufund Abspaltung die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens des übertragenden Rechtsträgers auf den bzw. die übernehmenden Rechtsträger erforderlich. Dies entspricht auch der bisherigen allgemeinen Ansicht. Der UmwStE 2011 erwähnt nicht den Begriff der Gesamtrechtsnachfolge. Dies spricht dafür, dass dies keine Voraussetzung der Vergleichbarkeit sein soll. Allerdings ist fraglich, welchen Inhalt das Kriterium des Übergangs des Vermögens „kraft Gesetzes“ hat. Diese Voraussetzung wird nicht weiter erläutert. Angesichts der Formulierung in Randnr. 01.31 „kraft Gesetzes und nicht durch Einzelübertragungen“ könnte sich dieses Erfordernis auf den Übergang des Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge beziehen. Dies ist jedoch abzulehnen, da insbesondere im anglo-amerikanischen Rechtskreis das Institut der Gesamtrechtsnachfolge weniger verbreitet ist. In anderen Rechtsordnungen haben die Umwandlungsvorgänge zum Teil überhaupt keine gesetzliche Regelung erfahren.1 Andere Rechtsordnungen sehen die Möglichkeit von Umwandlungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen (z.B. schemes of arrangement in Großbritannien) vor. Vor diesem Hintergrund könnte das Erfordernis eines Vermögensübergangs kraft Gesetzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts widersprechen. Ausreichend sollte vielmehr sein, dass der Vermögensübergang nicht ausschließlich auf einer vertraglichen Verpflichtung beruht.

1.46 Ausreichend ist, dass der Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrages bzw. des Spaltungsplans den Vorgaben der FusionsRL enspricht. In § 1 Abs. 1 UmwStG ist ausdrücklich von der Vergleichbarkeit des Vorganges als solches die Rede. Auf die Vergleichbarkeit der gesetzlichen Vorschriften, auf denen der Vorgang beruht und die unter Umständen bestimmte Inhalte der Dokumentation des Vorganges vorschreiben, kommt es dagegen nicht an. Außerdem kann nicht entscheidend sein, dass der ausländische Vorgang überhaupt eine gesetzliche Regelung erfahren hat.2 Insoweit ist Randnr. 01.25 des Erlasses zuzustimmen, wonach es entscheidend auf den ausländischen Vorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung ankommt und nicht auf das ausländische Umwandlungsrecht als solches. ee) Sonstige Vergleichskriterien 01.40 Ein wesentliches sonstiges Vergleichskriterium ist insbesondere die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen. Diese müssen grundsätzlich mit den Vorgaben des UmwG (z.B. § 54 Abs. 4 UmwG) vergleichbar sein. Werden Zuzahlungen vereinbart, die die-

1 So z.B. im französischen Recht, vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 82. 2 Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 84.

38 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.41)

H 1.50 § 1

sen Rahmen deutlich überschreiten, ist dieses als Indiz für eine fehlende Vergleichbarkeit zu werten (vgl. das Beispiel in Randnr. 01.25).

01.41 Die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit des Umwandlungsvorgangs stellt kein für die Vergleichbarkeit entscheidendes Merkmal dar. Nach Auffassung der Finanzverwaltung genügt die Erfüllung der genannten Strukturmerkmale durch den ausländischen Vorgang nicht, um die Vergleichbarkeit des Vorganges mit einem inländischen Umwandlungsvorgang zu begründen. Darüber hinaus ist vielmehr erforderlich, dass auch sog. sonstige Vergleichskriterien gegeben sind.

1.47

Zu begrüßen ist in diesem Zusammenhang, dass in der finalen Fassung des UmwStE 2011 die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit nicht mehr als Vergleichskriterium angesehen wird. Auch wenn das ausländische Recht also einen längeren Rückbeziehungszeitraum als das deutsche Recht zulässt, ist somit ein vergleichbarer ausländischer Vorgang möglich. Dies entspricht der Auffassung des Gesetzgebers, die in § 2 Abs. 3 UmwStG zum Ausdruck kommt. Dort setzt der Gesetzgeber implizit voraus, dass das ausländische Recht einen längeren Rückwirkungszeitraum vorsieht und der Vorgang dennoch als vergleichbar eingeordnet werden kann.

1.48

Als Beispiel für sonstige Vergleichskriterien ist nunmehr nur noch die 1.49 Höhe einer vertraglich vereinbarten Zuzahlung genannt. Dieses Kriterium ist auch in der Gesetzesbegründung zu finden.1 Aus unserer Sicht wäre es daher aus Gründen der Rechtsklarheit vorzugswürdig, nicht auf sonstige Vergleichskriterien abzustellen, sondern sich insoweit ausschließlich auf die Höhe der Zuzahlungen zu beziehen. Zugleich sollte klargestellt werden, in welchen Fällen eine Überschreitung der „grundsätzlich“ auf die nach deutschem Umwandlungsrecht zulässige Höhe beschränkten Zuzahlung unschädlich ist. Die Generalklausel der sonstigen Vergleichskriterien ist unseres Erachtens zu unbestimmt und läuft damit dem Sinn und Zweck der detaillierten Darstellung der wesentlichen Strukturmerkmale der einzelnen Umwandlungsvorgänge in dem Erlass zuwider. Durch das SEStEG sollten ausweislich der Gesetzesbegründung steuerliche Hemmnisse für die als Folge der zunehmenden internationalen wirtschaftlichen Verflechtung immer wichtiger werdende grenzüberschreitende Reorganisation von Unternehmen beseitigt und die Möglichkeiten der freien Wahl der Rechtsform verbessert werden. Auf diese Weise sollte ein wichtiger Beitrag zur Erhöhung der Attraktivität des Investitionsstandorts Deutschland geleis1 BT-Drucks. 16/2710, 35.

Brinkmann

39

1.50

§ 1 H 1.51

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.42)

tet werden.1 Dieser Zweck wird verfehlt, wenn aufgrund zu strenger Anforderungen an die Vergleichbarkeit in der Praxis kaum ausländische Vorgänge erfasst werden. Das Abstellen auf sonstige Vergleichskriterien widerspricht demnach dem erklärten Willen des Gesetzgebers sowie dem Sinn und Zweck der durch das SEStEG in § 1 UmwStG eingefügten Erweiterung des Anwendungsbereiches auf vergleichbare ausländische Vorgänge.

1.51 Fraglich ist darüber hinaus, ob die enge Auslegung des Begriffs der vergleichbaren ausländischen Vorgänge mit dem Europarecht vereinbar ist. Die Öffnung des deutschen Umwandlungssteuerrechts für ausländische Vorgänge beruhte auf einer Umsetzung u.a. der Vorgaben der FusionsRL. Dieser Umstand ist auch bei der Auslegung der nationalen Vorschriften zu berücksichtigen. Die Anforderungen an vergleichbare ausländische Vorgänge dürfen daher nicht enger sein als in der FusionsRL.

1.52 Im Ergebnis ist die ausdrückliche Benennung der Wesensmerkmale der verschiedenen Umwandlungsvorgänge aus Sicht der Praxis zu begrüßen. Die dadurch gewonnene Rechtssicherheit wird jedoch durch die vage Bezeichnung der sonstigen Vergleichskriterien erheblich relativiert. Vor diesem Hintergrund wird auch in Zukunft bei Umwandlungen mit Auslandsbezug auf die Einholung einer verbindlichen Auskunft zur Frage der Vergleichbarkeit des Vorganges nur ausnahmsweise verzichtet werden können. c) Umwandlungen nach der SE-VO bzw. der SCE-VO 01.42 Verschmelzungen i.S.d. Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 (SE-VO), ABl. EG Nr. L 294, 1, zur Gründung einer Europäischen Gesellschaft und i.S.d. Art. 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 (SCE-VO), ABl. EG Nr. L 207, 1, zur Gründung einer Europäischen Genossenschaft unterfallen dem sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Diese Verordnungen gelten nicht nur in Bezug zu EU-Mitgliedstaaten, sondern auch in Bezug zu EWR-Staaten.

1.53 Da sich die Anwendung des UmwStG auf Verschmelzungen i.S.d. Art. 17 der SE-VO bereits aus dem Gesetz ergibt, enthält Randnr. 01.42 insoweit keine über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Aussagen. Auch der Verweis auf die Geltung in Bezug zu EWR-Staaten hat lediglich klarstellenden Charakter.

1 BT-Drucks. 16/2710, 1, 25.

40 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.43)

H 1.55 § 1

2. Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs. 3 UmwStG) 01.43 Der Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils gilt grundsätzlich nur für die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG abschließend aufgezählten Vorgänge; darüber hinaus wird der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 UmwStG durch die in den § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG enthaltenen Voraussetzungen bezüglich der Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers wie folgt begrenzt: – die Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG, die Auf- und die Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder auf eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – die Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder auf eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG (§ 25 UmwStG) oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG); – die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 21 UmwStG, Anteilstausch). Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums wird der Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG gleichgestellt. Beim sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG erfolgt keine grundsätzliche Unterscheidung zwischen inländischen und vergleichbaren ausländischen Vorgängen. Die Erörterungen im UmwStE 2011 beschränken sich vielmehr zunächst darauf, aufzuführen, welche zivilrechtlichen Vorgänge die Einbringungstatbestände der §§ 20, 21 und 24 UmwStG erfüllen.

1.54

Allerdings wird klargestellt, dass die für Umwandlungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge geltenden Aussagen jeweils auch für den genannten Vorgängen vergleichbare ausländische Vorgänge gelten. Die Ausführungen zur Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des § 1 Abs. 1 UmwStG dürften insoweit entsprechend gelten. Grundsätzlich fallen auch vergleichbare ausländische Einbringungsvorgänge in den Anwendungsbereich des UmwStG, vgl. Randnr. 01.45. Unklar ist jedoch, welche Strukturmerkma-

1.55

Brinkmann

41

§ 1 H 1.56

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.44)

le für die Vergleichbarkeitsprüfung bei einer Ausgliederung gelten, da hierfür in Randnr. 01.20 ff. keine Vergleichskriterien genannt werden. Insoweit wäre eine Klarstellung im Erlass wünschenswert, welche Vergleichskriterien für die Ausgliederung gelten. In der Praxis dürften die der Ausgliederung vergleichbaren ausländischen Vorgänge allerdings nur eine geringe Rolle spielen, da nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG auch Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge in ausländische Gesellschaften möglich sind. Jedenfalls das Kriterium der Gesamtrechtsnachfolge nach dem ausländischen Umwandlungsrecht hat für die Frage der Vergleichbarkeit daher insoweit im Ergebnis keine Bedeutung.1

1.56 Bei den Einbringungsvorgängen, die im Wege der Einzelrechtsnachfolge vollzogen werden, kommt es auf die Vergleichbarkeit wesentlicher Strukturmerkmale nicht an.2 Die einzige Beschränkung des Anwendungsbereichs des UmwStG erfolgt insoweit durch die Einschränkung der als aufnehmende Rechtsträger beteiligungsfähigen Rechtsformen.

1.57 Umstritten ist, ob im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG, der die „Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge“ voraussetzt, die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums genügt. Dies spielt eine Rolle für die Einbringungstatbestände der §§ 20, 21 und 24 UmwStG. Dagegen wurde teilweise eingewandt, der Begriff der „Einzelrechtsnachfolge“ sei zivilrechtlich zu verstehen und setze den Übergang des rechtlichen Eigentums voraus. Daher genüge die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nicht.3 Die Finanzverwaltung hat nunmehr in Randnr. 01.43 den gegensätzlichen Standpunkt eingenommen und stellt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der Einzelrechtsnachfolge gleich. a) Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG) 01.44 Die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragung: aa) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, – durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. §§ 2 und 3 Abs. 1 Satz 1 UmwG); – durch Auf- und Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits bestehende oder neu 1 Vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 215; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG, Rz. 91. 2 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 75. 3 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 16, 19.

42 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.46)

H 1.57 § 1

gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG); – durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1 zweite Alternative i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft; bb) im Wege des Formwechsels einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 190 UmwG. Der Formwechsel wird ertragsteuerlich wie ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. § 25 UmwStG); cc) im Wege der Einzelrechtsnachfolge – durch Sacheinlage i.S.v. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder – durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 193 205 AktG) bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft. Folge einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils, u.a. im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann auch eine Anwachsung (vgl. § 738 BGB) sein. Bei einer Bargründung oder -erhöhung kann auch dann eine Sacheinlage vorliegen, wenn der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage gleichzeitig eine Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen (vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II S. 1094).

01.45 Eine Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG liegt auch bei vergleichbaren ausländischen Vorgängen vor (vgl. Randnr. 01.20 ff.).

b) Austausch von Anteilen (§ 21 UmwStG) 01.46 Die Vorschriften über den Austausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragung: aa) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1 zweite Alternative i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft, Brinkmann

43

§ 1 H 1.57

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.47)

bb) im Wege der Einzelrechtsnachfolge – durch Sacheinlage i.S.v. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder – durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 194, 205 AktG) bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft. Die Ausführungen zur Bargründung oder -kapitalerhöhung bei Einzelrechtsnachfolge gelten entsprechend (vgl. Randnr. 01.44).

c) Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) 01.47 Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist insbesondere möglich bei Übertragung: aa) im Wege der Einzelrechtsnachfolge – durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Aus Sicht des § 24 UmwStG bringt dabei der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein; – durch Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder durch Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft; – durch Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte – Personengesellschaft ein. Der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft – ein Gesellschafter scheidet aus, ein anderer erwirbt seine Anteile und tritt an seine Stelle – fällt nicht unter § 24 UmwStG; – infolge Aufstockung eines bereits bestehenden Mitunternehmeranteils (Kapitalerhöhung) durch Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch die Kapitalerhöhung in den Beteiligungsverhältnissen veränderte –

44 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.48)

H 1.58 § 1

Personengesellschaft ein (BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II S. 847); – indem die Gesellschafter einer Personengesellschaft I ihre Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft einbringen und das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft I der übernehmenden Personengesellschaft II anwächst (§ 738 BGB); bb) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, – durch Verschmelzung von Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften nach §§ 2, 39 ff. UmwG auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften; – durch Auf- oder Abspaltung von Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften nach § 123 Abs. 1 und 2 UmwG auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften; – durch Ausgliederung aus Körperschaften, Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften oder Einzelunternehmen auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften nach § 123 Abs. 3 UmwG. § 24 UmwStG ist nicht anzuwenden auf die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft sowie auf den Eintritt einer GmbH in eine bestehende Personengesellschaft ohne vermögensmäßige Beteiligung. In derartigen Fällen fehlt es an einem Übertragungsvorgang, so dass ein Gewinn i.S.d. § 16 EStG nicht entsteht und eine Wertaufstockung nicht möglich ist (vgl. BFH, Urt. v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II S. 856 und BFH v. 20.9.2007 – IV R 70/05, BStBl. II 2008, 265. In den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen ist § 24 UmwStG für beide Mitunternehmer nicht anzuwenden (§ 6 Abs. 3 Satz 1 2. Halbs. EStG).

01.48 Eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG liegt auch bei vergleichbaren ausländischen Vorgängen vor (vgl. Randnr. 01.20 ff.). In den Regelungen zum Anwendungsbereich des UmwStG enthält der UmwStE 2011 keine ausdrückliche Aussage, dass § 24 UmwStG auch anwendbar ist, wenn der Einbringende bereits Mitunternehmer ist und seinen Mitunternehmeranteil lediglich weiter aufstockt. Diese Aussage ergibt sich jedoch weiterhin aus den Erläuterungen zu § 24 UmwStG in Randnr. 24.05 und entspricht der allgemeinen Meinung.1 Für die Aufsto1 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 109 m.w.N.

Brinkmann

45

1.58

§ 1 H 1.59

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.48)

ckung eines Mitunternehmeranteils in einem Fall der Einzelrechtsnachfolge ergibt sich die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG auch weiterhin aus Randnr. 01.47 Buchst. aa), vierter Spiegelstrich.

1.59 Umstritten ist die Behandlung der sog. Ausbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen. Unter Ausbringung wird die Übertragung der genannten Gegenstände von einer Personengesellschaft auf ihre Gesellschafter gegen Minderung von Gesellschaftsrechten verstanden. Vom unmittelbaren Wortlaut des § 24 UmwStG wird dieser Fall nicht umfasst, da dort ausdrücklich nur der umgekehrte Fall der Einbringung geregelt ist. Auch § 6 Abs. 3 EStG ist nicht einschlägig, da es sich nicht um eine unentgeltliche Übertragung handelt, sondern diese gegen Minderung der Gesellschaftsrechte und damit entgeltlich erfolgt. Gegen eine Anwendung der Vorschriften zur Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG spricht, dass die Ausbringung nicht mit einer Auflösung der Mitunternehmerschaft verbunden ist.1 Andererseits wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung des StEntlG 1999/2000/2002 auch Sachwertabfindungen bei fortbestehender Mitunternehmerschaft erfassen.2 Aus diesem Grund wird teilweise vertreten, dass die Ausbringung von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG erfasst wird.3 Eine unmittelbare Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG kommt wohl ebenfalls nicht in Betracht, da nicht ein einzelnes Wirtschaftsgut übertragen wird, sondern eine qualifizierte Sachgesamtheit.4 Für eine analoge Anwendung lässt sich dagegen anführen, dass die Übertragung einer Sachgesamtheit, die grundsätzlich steuerlich privilegiert wird, nicht schlechter gestellt werden kann als die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter.5

1.60 Unseres Erachtens fällt die Ausbringung jedoch in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Für eine reziprok-analoge Anwendung des § 24 UmwStG spricht, dass der Gesetzgeber durch die §§ 6 Abs. 3, Abs. 5, 16 Abs. 3 EStG keine umfassende Gesamtregelung aller im Zusammenhang mit der Übertragung der genannten Gegenstände denkbaren Alternativen beabsichtigte. So ist insbesondere nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber zwar die steuerneutrale „Ausbringung“ von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG ermöglichen, aber der „Ausbringung“ von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen die Steuerneutralität verwehren wollte. Dies würde eine Diskriminierung der ansonsten durch das UmwStG begünstigten Übertragung von Sachgesamtheiten im Vergleich zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern widersprechen. Aus diesem Grund sollte der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG auf die Ausbringung erstreckt werden. 1 2 3 4

Vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228, Tz. II. Vgl. BT-Drucks. 14/23, 178. Stuhrmann, DStR 2005, 1356. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies insbesondere bei der Übernahme von Verbindlichkeiten der Fall, vgl. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, BStBl. I 2011, 1279. 5 Vgl. Dietel, DStR 2009, 1352.

46 Brinkmann

Sachlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.48)

H 1.63 § 1

Dem Vernehmen nach scheint die Finanzverwaltung jedoch davon auszugehen, dass die Ausbringung von den §§ 6 Abs. 3, Abs. 5 und 16 Abs. 3 EStG nicht erfasst wird. Da sie zugleich von einer abschließenden Regelung dieser Fälle von den genannten Vorschriften ausgeht, lehnt sie auch eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG auf die Ausbringung ab. Demgegenüber vertritt der BFH offenbar die Auffassung, dass eine reziprok-analoge Anwendung des § 24 UmwStG auf die Ausbringung denkbar ist.1 Auch die Literatur geht von dieser Möglichkeit aus.2 Wünschenswert wäre eine Klarstellung durch den Gesetzgeber durch die der Fall der Ausbringung in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG einbezogen oder anderweitig eine steuerneutrale Ausbringung ausdrücklich ermöglicht wird.

1.61

Die sog. „erweiterte Anwachsung“ findet durch Einbringung von Per- 1.62 sonengesellschaftsanteilen in eine Kapital- oder Personengesellschaft und nachfolgende Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf die übernehmende Gesellschaft statt.3 Beispielhaft ist die Einbringung des Kommanditanteils in die Komplementär-GmbH im Rahmen einer Kapitalerhöhung. Vor dem Inkrafttreten des SEStEG war allgemein anerkannt, dass die Einbringungstatbestände auch die erweiterte Anwachsung umfassen. Seit der Einführung des SEStEG und der abschließenden Regelung des sachlichen Anwendungsbereichs des UmwStG in § 1 Abs. 3 Nr. 1–5 UmwStG ist umstritten, ob §§ 20 ff. UmwStG noch auf die erweiterte Anwachsung anzuwenden sind.4 Die in § 1 Abs. 3 Nr. 1–3, 5 UmwStG geregelten Fälle erfassen die Anwachsung jedenfalls nicht. Fraglich ist jedoch, ob die Anwachsung als Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG anzusehen ist. Umstritten war bereits vor dem SEStEG und ist auch weiterhin, ob die Anwachsung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge stattfindet.5 Die Literatur sieht in der Anwachsung überwiegend einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge.6 Daraus wird teilweise abgeleitet, dass §§ 20 ff. UmwStG gem. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG auf die Anwachsung nicht anwendbar sind.7 Demgegenüber hat die Finanzver1 2 3 4

BFH v. 12.6.1997 – I R 70/96, BStBl. II 1998, 38. Hageböke, Ubg 2009, 105; Dietel, DStR 2009, 1354. Vgl. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173. Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1076 (1080); Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089; Haack, NWB 2011, 207 (211); Ege/Klett, DStR 2010, 2463 (2468); Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (177); Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 6; Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (330 f.). 5 Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089 (1090). 6 Schlösser in Haritz/Menner, UmwStG, § 24 Rz. 90; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007, S. 829; Lauermann/Protzen, DStR 2001, 647 (648); Orth, DStR 1999, 1011 (1012); a.A. Haack, NWB 2011, 207 (211). 7 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 15.

Brinkmann

47

1.63

§ 1 H 1.64

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.49)

waltung bereits im UmwStE 1998 in Tz. 20.02 die Anwachsung ertragsteuerlich als Unterfall der Einzelrechtsnachfolge behandelt. Diese Auffassung vertritt die Finanzverwaltung auch weiterhin im UmwStE 2011 in Randnr. 01.44 und 01.47.

1.64 Im Ergebnis ist der Finanzverwaltung zuzustimmen, dass die erweiterte Anwachsung von §§ 20 ff. UmwStG erfasst wird. Dafür spricht insbesondere, dass die erweiterte Anwachsung vor der Einführung der abschließenden Regelung des § 1 Abs. 3 UmwStG mangels einer Anknüpfung an bestimmte Übertragungsformen im UmwStG a.F. unabhängig von der Einordnung als Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge vom UmwStG erfasst war. Der Gesetzgeber hatte nicht die Intention, durch Einfügung des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG an dieser Rechtslage etwas zu ändern.1 Für die Erfassung der erweiterten Anwachsung durch §§ 20 ff. UmwStG spricht auch die mittlerweile von Teilen der Literatur vorgenommenen Aufteilung des Vorgangs in zwei Ereignisse: Das die erweiterte Anwachsung auslösende Ereignis wird in der Einbringung der Gesellschaftsanteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge gesehen, während die darauffolgende Anwachsung nur als Rechtsreflex eine logische Sekunde später erfolgen soll. Maßgeblich für die ertragsteuerliche Behandlung soll dabei das auslösende Ereignis sein.2

1.65 Unseres Erachtens ist das UmwStG über den Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG hinaus auch auf die Ausgliederung von Vermögen auf eine Tochter-SE nach der SE-Verordnung anzuwenden.3 Ein abweichendes Verständnis wäre europarechtswidrig. Der UmwStE äußert sich zu dieser Frage leider nicht.

II. Persönlicher Anwendungsbereich 1. Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 2 UmwStG) 01.49 Für die Anwendung der §§ 3 bis 19 UmwStG müssen der übertragende Rechtsträger und der übernehmende Rechtsträger nach dem Recht eines EU- Mitgliedstaats oder eines EWR-Staats gegründet sein und ihren Sitz (§ 11 AO) sowie ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in einem dieser Staaten haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Es ist nicht erforderlich, dass sich der Sitz (§ 11 AO) und

1 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 35 f. 2 Siehe z.B. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 39; Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089 (1090); Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (177); Schüppen, JbFfSt 2010/2011, 312 (314 f.); Orth, DStR 2009, 192 (193 f.). 3 Ebenso Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 213; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG, Rz. 94.

48 Brinkmann

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.52)

H 1.66 § 1

der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in ein und demselben EU-Mitgliedstaat oder EWR-Staat befinden. Beim Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG müssen die vorgenannten Voraussetzungen vom umwandelnden Rechtsträger erfüllt werden.

01.50 Der Begriff der Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) bzw. des Art. 34 des EWR-Abkommens ist ein Begriff des Unionsrechts; es kommt insoweit nicht auf das nationale Recht an. Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) bzw. des Art. 34 des EWR-Abkommens sind regelmäßig juristische Personen des privaten Rechts (z.B. AG und GmbH) und Personenvereinigungen (z.B. KG und OHG), ausgenommen diejenigen Gesellschaften, die keinen Erwerbszweck verfolgen (Art. 54 Abs. 2 AEUV (zuvor Art. 48 Abs. 2 EG), Art. 34 Abs. 2 EWR-Abkommen). Einen Erwerbszweck in dem vorgenannten Sinne erfüllen regelmäßig die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art; der jeweilige Betrieb gewerblicher Art ist insofern als Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) bzw. des Art. 34 des EWR-Abkommens anzusehen.

01.51 Ist übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person, muss sich deren Wohnsitz (§ 8 AO) oder deren gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO) in einem EU- Mitgliedstaat oder EWR-Staat befinden und sie darf nicht aufgrund eines DBA mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats ansässig gelten.

01.52 Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen müssen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Wurde ein an der Umwandlung beteiligter Rechtsträger im steuerlichen Rückwirkungszeitraum neu gegründet, ist für diesen Rechtsträger auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung abzustellen. Bei einer Umwandlung zur Neugründung ist der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung. Zum Beginn der Steuerpflicht in diesen Fällen, vgl. Randnr. 02.11. Neu in den UmwStE 2011 aufgenommen wurden die Ausführungen zum persönlichen Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften und des Sechsten bis Achten Teils. Randnr. 01.50 stellt klar, dass auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art als Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG anzusehen sind, also an den

Brinkmann

49

1.66

§ 1 H 1.67

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.53)

Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG beteiligt sein können.1 Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solches sind dagegen nicht umwandlungsfähig und daher nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst. Etwas anderes kann sich aus „Spezialgesetzen“ ergeben, die wiederum auf das UmwStG verweisen (vgl. z.B. §§ 14 ff. FMStFG).

1.67 Gemäß Randnr. 01.52 müssen die in § 1 Abs. 2 UmwStG genannten persönlichen Voraussetzungen nach Auffassung der Verwaltung spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Dieses Erfordernis korrespondiert mit der Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Voraussetzungen für die Steuerneutralität grundsätzlich bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag gegeben sein müssen.2 Eine Ausnahme soll dann gelten, wenn ein an der Umwandlung beteiligter Rechtsträger im steuerlichen Rückwirkungszeitraum neu gegründet wurde, da in diesem Fall der betreffende Rechtsträger im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags noch nicht existierte. In diesem Fall ist daher der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung dieser Gesellschaft maßgeblich. Entsprechend ist bei einer Umwandlung zur Neugründung auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung abzustellen, da der aufnehmende Rechtsträger erst in diesem Zeitpunkt entsteht.

1.68 Allerdings ist die Auffassung der Finanzverwaltung, dass in den übrigen Fällen die persönlichen Voraussetzungen bereits im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages vorliegen müssen, abzulehnen. Nach zutreffender Auffassung ist vielmehr der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens für das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen maßgeblich.3 Anderenfalls würde der Sinn und Zweck der steuerlichen Rückbeziehungsmöglichkeit unterlaufen, den beteiligten Rechtsträgern die Möglichkeit einzuräumen, gegebenenfalls bestehende Umwandlungshindernisse noch bis zur Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister zu beseitigen. In Tz. 02.08 des UmwStE 1998 war daher zutreffend der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung als maßgebend bezeichnet. 2. Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs. 4 UmwStG) 01.53 Einbringender Rechtsträger bzw. übertragender Rechtsträger i.S.d. § 1 Abs. 4 UmwStG kann jede natürliche Person sein, die im Hoheitsgebiet eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats unbeschränkt steuerpflichtig und auch nach den mit Drittstaaten bestehenden DBA 1 Kritisch dazu Ehret/Lausterer, DB Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, S. 11. 2 Vgl. z.B. Randnr. 02.14 zum Zeitpunkt, zu dem die Teilbetriebsvoraussetzungen vorliegen müssen. 3 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 167; § 11 Rz. 47; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 35.

50 Brinkmann

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.54)

H 1.68 § 1

als innerhalb dieses Gebiets ansässig anzusehen ist. Darüber hinaus kann jede nach den Rechtsvorschriften eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats gegründete in- und ausländische Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) oder des Art. 34 des EWR-Abkommens einbringender Rechtsträger, übertragender Rechtsträger oder umwandelnder Rechtsträger sein, wenn sich deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG). Ist einbringender oder umwandelnder Rechtsträger eine Personengesellschaft, müssen die unmittelbaren bzw. mittelbaren Mitunternehmer die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UmwStG). Ungeachtet dessen kann auch jede andere natürliche Person oder Gesellschaft einbringender Rechtsträger, übertragender Rechtsträger oder (bei Gesellschaften auch) umwandelnder Rechtsträger sein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b UmwStG). Beispiel: Der im Drittstaat ansässige X unterhält eine inländische Betriebsstätte und bringt einen Teilbetrieb davon in die inländische D-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. Die Anteile an der D-GmbH sind Betriebsvermögen der verbleibenden inländischen Betriebsstätte und dieser auch funktional zuzuordnen. Lösung: Der Einbringende X ist zwar nicht im EU-/EWR-Raum ansässig und erfüllt damit nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UmwStG. Da die erhaltenen Anteile aber einem inländischen Betriebsvermögen zugeordnet werden, sind sie im Inland steuerverstrickt. Damit ist der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b UmwStG).

Bei der Einbringung eines Betriebs gewerblicher Art ist die juristische Person des öffentlichen Rechts Einbringender.

01.54 Übernehmender Rechtsträger i.S.v. §§ 20, 21 UmwStG kann jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG sein. Dies gilt unabhängig davon, ob der übernehmende Rechtsträger unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig i.S.v. § 1 KStG ist. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der §§ 20, 21 UmwStG ist jedoch nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, dass es sich um eine nach den Rechtsvorschriften eines EU-Mitgliedstaats oder eines EWR-Staats gegründete Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) oder des Art. 34 des EWR-Abkommens handelt, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des HoBrinkmann

51

§ 1 H 1.69

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.55)

heitsgebiets eines dieser Staaten befinden. Dies gilt nicht in den Fällen des § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG).

01.55 Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen müssen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Randnr. 01.52 gilt entsprechend. Zum Wegfall der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen i.S.v. § 1 Abs. 4 UmwStG vgl. Randnr. 22.27.

1.69 Der persönliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils erstreckt sich auch auf ausländische Gesellschaften, sofern diese die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG erfüllen. Die Beschränkungen des § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG gelten nach Randnr. 01.54 nicht für die Einbringung nach § 24 UmwStG. Insoweit wiederholt der Erlass lediglich den Gesetzestext, ohne weiter auszuführen, welche Konsequenzen daraus folgen. Hier hätte man klarstellen können, dass aufnehmender Rechtsträger im Rahmen des § 24 UmwStG auch eine ausländische Personengesellschaft eines Drittstaates sein kann und der Anwendungsbereich der Vorschrift somit nicht auf den EU/EWR-Raum beschränkt ist. Insoweit ist allein maßgeblich, dass der aufnehmende ausländische Rechtsträger aufgrund eines Rechtstypenvergleichs einer inländischen Personengesellschaft entspricht. Irrelevant ist, ob diese Gesellschaft nach dem ausländischen Recht als Kapitalgesellschaft eingeordnet wird.

1.70 Der UmwStE 2011 stellt im Übrigen in Randnr. 01.54 zutreffend klar, dass es im Bereich der §§ 20, 21 UmwStG nicht auf eine unbeschränkte oder beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers ankommt.

1.71 Gemäß § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG kann jede natürliche Person oder Gesellschaft einbringender, übertragender oder umwandelnder Rechtsträger sein, sofern das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen bzw. beschränkt ist. Zu dieser gesetzlichen Bestimmung enthält der UmwStE 2011 ein verdeutlichendes Beispiel betreffend die Zuordnung der erhaltenen Anteile zu einer inländischen Betriebsstätte. In diesem Fall liegt unstreitig keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor. Es fehlen jedoch weitergehende Erläuterungen zu der Frage, in welchen Fällen ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt. Fraglich ist und bleibt, ob insoweit die restriktiven Regelungen der Randnr. 03.18 ff. entsprechend gelten sollen.

1.72 Die Finanzverwaltung scheint bei § 3 UmwStG ausweislich des Verweises auf § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG davon auszugehen, dass entsprechend dem dortigen Verständnis bei jeder Übertragung auf eine ausländische Betriebsstätte ein Ausschluss oder zumindest eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt, unabhängig da52 Brinkmann

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 01.55)

H 1.75 § 1

von, ob es bei einer späteren Veräußerung der Wirtschaftsgüter tatsächlich zu einer Beschränkung kommt.1 Argumentiert wird damit, dass die Betriebsstätte steuerlich als selbständige Einheit anzusehen sei (sog. „separate entity approach“, vgl. Art. 7 OECD-MA und Tz. 21 MK). Nach der bisher überwiegenden Auffassung in der Literatur laufen hingegen § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 EStG leer,2 da es tatsächlich nicht zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes im Hinblick auf die vor der Übertragung auf die ausländische Betriebsstätte entstandenen stillen Reserven kommt. Diese unterfallen vielmehr nach Abkommensrecht dem deutschen Besteuerungsrecht. Dieses Argument ist unseres Erachtens auch auf § 1 Abs. 4 UmwStG übertragbar. Aus diesem Grund ist die Auffassung abzulehnen, dass im Bereich des § 1 Abs. 4 UmwStG jede Übertragung auf eine ausländische Betriebsstätte zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes führt. Eine Ausnahme kann nur dann gelten, wenn es im Einzelfall tatsächlich zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf die vor der Übertragung entstandenen stillen Reserven kommt. Gegen eine Anwendung der in den Randnr. 03.18 ff. enthaltenen Grundsätze auf § 1 UmwStG spricht schließlich, dass der UmwStE 2011 im Hinblick auf die Anwendung des § 1 Abs. 4 UmwStG gerade nicht auf Randnr. 03.18 verweist, sondern bei § 1 UmwStG eine eigenständige Aussage zur Frage der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vornimmt.

1.73

Unstreitig dürfte sein, dass allein der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Zwecke der Gewerbesteuer keine Beschränkung i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe b UmwStG darstellt. Ebenso stellt die (teilweise) Steuerbefreiung eines Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG beim einbringenden, übertragenden oder umwandelnden Rechtsträger keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dar.3 Hierzu enthält der UmwStE 2011 jedoch leider keine Ausführungen.

1.74

Gemäß Randnr. 01.55 sollen die persönlichen (ebenso wie die sachlichen) Anwendungsvoraussetzungen für den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG im Grundsatz spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Richtigerweise ist dagegen der Zeitpunkt des zivilrecht-

1.75

1 Vgl. Nichtanwendungserlass des BMF v. 20.5.2009 – IV C 6 - S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, 671 betreffend BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = EStB 2008, 384 = GmbH-StB 2008, 322 – Aufgabe der finalen Entnahmetheorie. 2 Vgl. Ditz, IStR 2009, 115 (120); Wassermeyer, DB 2006, 1176; IStR 2008, 176; Gosch, BFH-PR 2008, 500; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1483. A.A. Mitschke, zuletzt Mitschke, JStR 2012, 6 (9 f.). 3 Möhlenbrock in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 1 UmwStG, Rz. 161; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 283; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG, Rz. 132.

Brinkmann

53

§ 1 H 1.76

Begriffsbestimmungen (UmwStE 01.56)

lichen Wirksamwerdens auch für das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen maßgeblich, s. dazu schon H 1.68.

III. Begriffsbestimmungen 1. Richtlinien und Verordnungen (§ 1 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 UmwStG) 01.56 Für die in § 1 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 UmwStG genannten Vorschriften des sekundären Unionsrechts sind die jeweils zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags geltenden Fassungen maßgebend.

1.76 Randnr. 01.56 wiederholt nochmals die bereits im Gesetz enthaltene Klarstellung, welche Fassung der in § 1 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 UmwStG definierten Verordnungen jeweils anzuwenden ist. 2. Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) 01.57 Der Buchwert ermittelt sich nach den am steuerlichen Übertragungsstichtag anwendbaren steuerrechtlichen Regelungen. Unmaßgeblich ist, ob der übernehmende oder übertragende Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt eine Bilanz zu erstellen haben. Steuerliche Wahlrechte werden regelmäßig durch die umwandlungssteuergesetzlich vorgegebene Bewertungsobergrenze (gemeiner Wert) eingeschränkt. Der gemeine Wert kann unter dem Buchwert liegen.

1.77 Gemäß Randnr. 01.57 stellt der gemeine Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter die Bewertungsobergrenze dar. Dies gilt auch dann, wenn der gemeine Wert unter dem Buchwert liegt. Ergänzt wird diese Aussage durch Randnr. 03.12, wonach der Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen ist, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter.

1.78 Keine ausdrückliche Stellungnahme enthält der Erlass hingegen zu der Frage, inwieweit Buchwerte auch für solche Wirtschaftsgüter zu ermitteln sind, die bei einer Umwandlung mit Auslandsbezug (beispielsweise eine grenzüberschreitende Hereinverschmelzung) keinem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen, da sie sowohl vor als auch nach der Verschmelzung einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Unseres Erachtens ist es nicht erforderlich, diese Buchwerte nach deutschen Bewertungsvorschriften zu ermitteln, da die Buchwerte für die Besteuerung in Deutschland gerade nicht benötigt werden.

54 Brinkmann

Begriffsbestimmungen (UmwStE 01.57)

H 1.79 § 1

Diese Frage ist eng mit der Frage verknüpft, ob solche Wirtschaftsgüter, 1.79 die weder vor noch nach der Umwandlung dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen, in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu erfassen sind. Zu dieser Frage enthält der Erlass in Randnr. 03.02 die unklare Aussage, dass eine steuerliche Schlussbilanz nur dann nicht erforderlich ist, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird. Dieser Formulierung lässt sich nicht entnehmen, ob „insoweit“ auf die Schlussbilanz verzichtet werden kann, als diese für deutsche Besteuerungszwecke nicht benötigt wird, oder ob eine Schlussbilanz entweder vollständig oder gar nicht zu erstellen ist. Unseres Erachtens muss ersteres gelten, da es zur Wahrung deutscher Besteuerungsrechte nicht erforderlich ist, den übertragenden Rechtsträger zu verpflichten, Wertansätze nach deutschen Bewertungsvorschriften zu ermitteln, die für die Besteuerung in Deutschland nicht benötigt werden.

Brinkmann

55

B. Steuerliche Rückwirkung (§ 2 UmwStG) § 2 Steuerliche Rückwirkung (1) Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer. (2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, gilt Abs. 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter. (3) Die Abs. 1 und 2 sind nicht anzuwenden, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden. (4) Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Abs. 1 und 2 möglich gewesen wäre. Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 02.01–02.40

2.1 Die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungen ist eines der wesentlichen Grundprinzipien des UmwStG.1 § 2 UmwStG ist dabei nur eine von mehreren Regelungen, die sich mit der steuerlichen Rückwirkung befasst. Der Anwendungsbereich von § 2 UmwStG ist dementsprechend beschränkt. Geregelt wird lediglich die steuerliche Rückwirkung für übertragende Umwandlungen von Körperschaften, für die der Anwendungsbereich des zweiten bis fünften Teils des UmwStG (§§ 3–19 UmwStG) eröffnet ist. Erfasst sind damit die Fälle der Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung (nicht hingegen der Ausgliederung) von Körperschaften auf eine Personengesellschaft (§§ 3 ff. UmwStG) oder eine andere Körperschaft (§§ 11 ff. UmwStG) sowie andere Vermögensübertragungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwStG. Nicht erfasst sind hingegen die Fälle der Einbringung nach den §§ 20, 21, 24 UmwStG sowie die Fälle eines Formwechsels. Diesbezüglich bestehen – mit Ausnahme von § 21 UmwStG – 1 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Einf., Rz. 50.

56 Schwahn

Steuerliche Rückwirkung

H 2.4 § 2

eigenständige Rückwirkungsregelungen, die in ihren Rechtsfolgen weitgehend vergleichbar sind.1 Eigenständige Regelungen waren in diesen Fällen deshalb erforderlich, weil § 2 Abs. 1 UmwStG nach seiner Systematik zwingend eine handelsrechtliche Schlussbilanz voraussetzt und eine solche handelsrechtliche Schlussbilanz bei einem Formwechsel nicht bzw. in den von §§ 20 ff. UmwStG erfassten Sachverhalten nicht in allen Fällen vorgeschrieben ist. Der UmwStE 2011 verzichtet darauf, den beschränkten Anwendungsbereich von § 2 UmwStG in seiner Allgemeinheit zu kommentieren. Allerdings enthält der Erlass für die Spaltung (Randnr. 15.13) und für den Anteilstausch (Randnr. 21.17) wichtige Klarstellungen im Hinblick auf in der Literatur umstrittene Rechtsfragen:

2.2

In Randnr. 15.13 wird zunächst für die Auf- und Abspaltung klargestellt, dass die Rückwirkung gem. § 2 UmwStG auch dann gilt, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Diese Sichtweise wurde bereits unter dem UmwStE 1998 (vgl. Tz. 15.11 a.E.) von der Finanzverwaltung so vertreten und entspricht der Rechtsprechung des BFH sowie der herrschenden Auffassung in der Literatur.2

2.3

In Randnr. 21.17 macht die Finanzverwaltung des Weiteren deutlich, dass 2.4 nach ihrer Auffassung § 2 UmwStG (sowie § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) keine Anwendung auf einen Anteilstausch i.S.v. § 21 UmwStG findet. Diese Auffassung ist nicht unbestritten, weil sich § 2 UmwStG – anders als vor dem SEStEG – als „allgemeine Vorschrift“ systematisch auf das gesamte UmwStG bezieht.3 Vor diesem Hintergrund wird teilweise argumentiert, dass § 2 UmwStG auf den Anteilstausch i.S.v. § 21 UmwStG Anwendung finden müsse, weil § 21 UmwStG keine eigenständige Rückwirkungsregelung vorsehe und § 2 UmwStG somit nicht durch eine speziellere Rückwirkungsvorschrift verdrängt werde.4 Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zumindest gut vertretbar, da der Gesetzgeber mit dem SEStEG wohl den sachlichen Anwendungsbereich von § 2 UmwStG

1 Vgl. §§ 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4 bzw. für den Formwechsel §§ 9 S. 3, 25 UmwStG. 2 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = GmbH-StB 2010, 254 = EStB 2010, 319 = StBW 2010, 688; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 1; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB Beilage 7/1998, 28; Schwedhelm/Streck/Mack, GmbHR 1995, 100; Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 108; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 15 UmwStG, Rz. 169. 3 Der erste Teil war vor dem SEStEG mit „Allgemeine Vorschriften für den zweiten bis siebten Teil“ überschrieben. In dieser Fassung umfasste der zweite bis siebte Teil des UmwStG die Vorschriften der §§ 3–19. Seit dem SEStEG trägt der erste Teil hingegen nur noch die Überschrift „Allgemeine Vorschriften“. 4 Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 15; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 11; zweifelnd Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 1, 22; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, 2706 Fn. 24.

Schwahn

57

§ 2 H 2.5

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.01)

nicht verändern wollte.1 Zudem wäre § 2 UmwStG nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut dann auch nur auf einen Anteilstausch anwendbar, bei dem übertragender Rechtsträger eine Körperschaft ist. Dieses Differenzierungskriterium macht jedoch bei einem Anteilstausch keinen Sinn, weil neben Körperschaften auch andere Rechtsträger Einbringende sein können. Im Ergebnis ist daher mit der Finanzverwaltung davon auszugehen, dass der Gesetzgeber eine Rückwirkung bei einem Anteilstausch i.S.v. § 21 UmwStG allgemein für nicht erforderlich hielt.

I. Steuerlicher Übertragungsstichtag 1. Inländische Umwandlungen a) Verschmelzung, Auf-, Abspaltung und Vermögensübertragung 02.01 Der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag sind nicht identisch.

02.02 Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z.B. bei Verschmelzung § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG oder bei Auf- und Abspaltung § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat. Beispiel: Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag steuerlicher Übertragungsstichtag

31.12.01 1.1.02 31.12.01

2.5 In den Randnr. 02.01–02.02 sind Ausführungen zu dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag und dem steuerlichen Übertragungsstichtag enthalten. Diese sind neben dem zivilrechtlichen Übertragungsstichtag die wesentlichen einer Umwandlung zugrunde liegenden Stichtage. 1 Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 62; Patt in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, § 21 UmwStG, Rz. 43 und Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG, Rz. 99; Rabback in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 53; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 4.

58 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.02)

H 2.8 § 2

Eine Umwandlungsmaßnahme wird zivilrechtlich erst mit der Eintragung in das maßgebliche Handels- oder Genossenschaftsregister des übertragenden (§§ 131 Abs. 1, 176 Abs. 3 S. 1, 177 Abs. 2 S. 1 UmwG) oder des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 UmwG) wirksam. Erst zu diesem Zeitpunkt treten die dinglichen Rechtsfolgen der Umwandlung ein (z.B. der Vermögenstransfer bei der übertragenden Umwandlung, das Erlöschen der übertragenden Rechtsträger bei der Verschmelzung oder Aufspaltung). Der Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlungsmaßnahme in das maßgebende Register wird bei übertragenden Umwandlungen gewöhnlich als der zivilrechtliche Übertragungsstichtag bezeichnet. Der UmwStE 2011 bezeichnet diesen Stichtag als den „Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung“ (vgl. Randnr. 02.17, 02.20).

2.6

Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag beschreibt den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z.B. bei Verschmelzung § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Hiervon unberührt bleiben die zu übertragenden Wirtschaftsgüter dinglich und grundsätzlich auch handelsbilanziell bis zur maßgeblichen Registereintragung (d.h. dem zivilrechtlichen Übertragungsstichtag) dem übertragenden Rechtsträger zugeordnet. Denkbar ist allenfalls ein vorzeitiger Übergang des handelsbilanziellen Eigentums. Dies setzt nach herrschender Ansicht voraus, dass der Umwandlungsvertrag abgeschlossen ist, die notwendigen Zustimmungen der Gesellschafter vorliegen, der vereinbarte Umwandlungsstichtag nicht nachgelagert ist, die Eintragung der Umwandlung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sichergestellt ist und faktisch oder durch entsprechende Regelungen im Umwandlungsvertrag gewährleistet wird, dass der übertragende Rechtsträger nur im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsvorgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers über die Vermögensgegenstände verfügen kann.1

2.7

Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat (vgl. auch § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG sowie Randnr. 02.02). Auf diesen Stichtag fingiert das Ertragsteuerrecht (dem zivilrechtlichen Übertragungsstichtag vorgelagert) den Vermögenstransfer von dem übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger. Für Ertragsteuerzwecke vollzieht sich die Umwandlung damit bereits weitgehend am steuerlichen Übertragungsstichtag, zu den Wirkungen im Einzelnen s. H 2.33 ff. Die steuer-

2.8

1 Siehe insb. IDW, Zweifelsfragen der Rechnungslegung bei Verschmelzungen, HFA 2/1997, Abschn. 21; diese Voraussetzungen übernehmend Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, K., Rz. 12; Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen § 10 Rz. 70; Priester in Lutter, UmwG, § 24, Rz. 30; Müller in Kallmeyer, UmwG, § 17 Rz. 21; Entwurf der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, IDW ERS HFA 42, Stand: 10.6.2011, Abschn. 27.

Schwahn

59

§ 2 H 2.9

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.02)

rechtliche Rückwirkungsfiktion unterscheidet sich damit ganz wesentlich von der handelsrechtlichen Rückwirkungsfiktion darin, dass nur die steuerliche Rückwirkungsfiktion den Vermögenstransfer der Umwandlung tatsächlich zurückbezieht. Hingegen wirkt die handelsrechtliche Fiktion nur schuldrechtlich.

2.9 In Randnr. 02.01 stellt der UmwStE 2011 – was für sich genommen unstreitig ist – fest, dass der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag nicht identisch sind. Der UmwStE 2011 führt dann allerdings in Randnr. 02.02 aus, dass der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, aufzustellen hat. Wenn also der Umwandlungsstichtag der 1.1. ist, muss die handelsrechtliche Schlussbilanz nach Auffassung der Finanzverwaltung zwingend auf den 31.12. um 24:00 Uhr des Vorjahres aufgestellt werden. Hiermit trifft der UmwStE 2011 in Anlehnung an Tz. 02.02 UmwStE 1998 zwei Aussagen, die keine unmittelbare gesetzliche Grundlage haben und dementsprechend in der Literatur kontrovers diskutiert werden.

2.10 Zum einen geht der UmwStE 2011 von einer unmittelbaren zeitlichen Verknüpfung bzw. einer unmittelbaren zeitlichen Abfolge von handelsrechtlichem Umwandlungsstichtag und dem Stichtag der Schlussbilanz (und damit dem steuerlichen Übertragungsstichtag) aus. Eine solche Verknüpfung bzw. Abfolge ergibt sich nicht – wie Randnr. 02.02 vermuten lässt – aus § 17 Abs. 2 UmwG. Denn aus § 17 Abs. 2 UmwG folgt lediglich, dass die der Registeranmeldung beizufügende Bilanz nicht älter als acht Monate sein darf. Es findet sich keine Regelung dazu, dass auch der Verschmelzungs- oder Spaltungsstichtag maximal acht Monate vor der Anmeldung liegen muss.1 Gleichwohl ist die Auffassung der Finanzverwaltung an dieser Stelle überzeugend und entspricht im Übrigen der herrschenden Meinung.2 Denn die handelsrechtliche Schlussbilanz kann ihren Zweck, Bilanzkontinuität und Ergebnisabgrenzung zu gewährleisten, auch im Hinblick auf das in § 24 UmwG vorgesehene Wahlrecht nur überzeugend erfüllen, wenn ihr Stichtag unmittelbar vor dem Zeitpunkt liegt, von dem an die Handlungen bereits dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden.

2.11 Zum anderen geht der UmwStE 2011 davon aus, dass der steuerliche Übertragungsstichtag und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag in Tagesschritten aufeinanderfolgen, also der steuerliche Übertragungsstichtag immer auf das Ende eines Tages fällt. Diese Auffassung wurde bereits unter dem UmwStE 1998 kritisiert. Denn überwiegend wird ange1 Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2, Rz. 3; Müller in Kallmeyer, UmwG, § 17, Rz. 3. 2 Vgl. BFH Urt. v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2 = GmbH-StB 1999, 335; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 11; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2, Rz. 47; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 17 UmwG, Rz. 37, § 2 UmwStG, Rz. 16.

60 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.02)

H 2.13 § 2

nommen, dass der maßgebliche Bilanzstichtag jeder Zeitpunkt während eines Tages sein kann.1 Wird der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag auf den 1.1.2012 um 0.01 Uhr gelegt, ist der steuerliche Übertragungsstichtag der 1.1.2012 um 0.00 Uhr, d.h. der steuerliche Übertragungsstichtag liegt im selben Kalenderjahr und nicht im Kalenderjahr 2011. Die Auffassung der Finanzverwaltung führt hingegen dazu, dass bei einer beabsichtigten Verlagerung des steuerlichen Übertragungsstichtages in das laufende Kalenderjahr der Umwandlungsstichtag auf den 2.1. gelegt werden muss.2 Der steuerliche Übertragungsstichtag wäre dann der 1.1. desselben Jahres um 24 Uhr. Der UmwStE 2011 enthält keine Aussagen zu Kettenumwandlungen. Eine Kettenumwandlung liegt vor, wenn mehrere Umwandlungen zusammentreffen und sich die jeweiligen Rückwirkungszeiträume überschneiden. Nach der herrschenden Literaturauffassung werden die aufeinander folgenden Umwandlungsvorgänge grundsätzlich in der Reihenfolge der jeweiligen steuerlichen Übertragungsstichtage beurteilt.3 Die Reihenfolge des zivilrechtlichen Vollzugs (Registereintragung) sowie des zivilrechtlichen Abschlusses der Umwandlungsmaßnahme sind damit unbeachtlich. Bei identischen Stichtagen der unterschiedlichen Umwandlungsvorgänge sind die Rechtsfolgen einer Kettenumwandlung hingegen völlig ungeklärt. Hier reichen die Auffassungen von einem Wahlrecht über eine zeitgleiche Beurteilung bis hin zu einer Abstellung auf die zeitliche Abfolge der Vertragsabschlüsse oder der Registereintragungen.4

2.12

Mangels einer klärenden Aussage der Finanzverwaltung im UmwStE 2011 zu diesem sich häufig stellenden Themenkomplex wird man in der Praxis die Beurteilung der Kettenumwandlung entweder über eine verbindliche Auskunft abfragen oder die unterschiedlichen Umwandlungsmaßnahmen zeitlich versetzt durchführen müssen, sicherheitshalber in Tagesschritten (H 2.11).

2.13

1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 24; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 47 m.w.N.; s. auch a.A. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 20; offen Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 30. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 24; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 47; Bien u.a, DStR Beilage zu Heft 17/1998, 5; vgl. auch Jakobs in Lademann, EStG, § 2 UmwStG, Rz. 25; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG, Rz. 8; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Einf., Rz. 176. 3 So auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 35; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 UmwStG, Rz. 25; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 56; Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 27. 4 Überblick bei Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 27 ff.

Schwahn

61

§ 2 H 2.14

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.03)

02.03 Nach § 17 Abs. 2 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Die Vorschrift gilt für die Auf- und Abspaltung (§ 125 UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§§ 176, 177 UmwG) entsprechend. Steuerlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Weitergehende Wirkungen entfaltet die steuerliche Rückwirkungsfiktion nicht. Sie gilt insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467). Sie gilt auch nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Körperschaft beteiligt ist, oder gegenüber sonstigen Dritten. Anders als für den Rückbezug nach § 20 Abs. 6 UmwStG besteht für die Anwendung des § 2 UmwStG kein Wahlrecht (BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2). Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG).

2.14 In Randnr. 02.03 knüpft der Erlass (wie § 2 Abs. 1 UmwStG) unmittelbar an die dem Vermögensübergang zugrunde liegende Bilanz an. Hierbei handelt es sich um die (handelsrechtliche) Schlussbilanz i.S.v. § 17 Abs. 2 UmwG, die umwandlungsrechtlich grundsätzlich in allen von § 2 UmwStG (unmittelbar) erfassten Umwandlungsvorgängen zu erstellen und der Registeranmeldung beizufügen ist (vgl. auch die Verweisvorschriften der §§ 122k Abs. 1 S. 2, 125 S. 1 UmwG).

2.15 In Randnr. 02.03 wird zunächst klargestellt, dass das Registergericht gem. § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG die Verschmelzung bzw. die Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung nur eintragen darf, wenn die dem Vermögensübergang zugrunde liegende Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Umwandlungsmaßnahme liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.1 Die Anmeldung der Umwandlungsmaßnahme setzt in der Regel voraus, dass die handelsrechtliche Schlussbilanz zum Zeitpunkt der Registeranmeldung bereits aufgestellt ist und

1 Vgl. §§ 17 Abs. 2, 125, 176, 177 UmwG.

62 Schwahn

H 2.17 § 2

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.03)

der Anmeldung als Anlage beigefügt wird (vgl. § 17 Abs. 2 UmwG).1 Keine Aussage trifft der UmwStE 2011 für den Fall, dass der Registerrichter – entgegen § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG – die Umwandlung trotz Überschreitung der Achtmonats-Frist einträgt. Hierzu wird in der Literatur ganz überwiegend vertreten, dass die Umwandlung gleichwohl wirksam und die steuerliche Rückwirkung trotz der Fristüberschreitung auf den Stichtag der Schlussbilanz wirkt.2 Aus der in § 2 UmwStG vorgenommenen Verknüpfung von Stichtag der Schlussbilanz und steuerlichem Übertragungsstichtag folgt, dass auch der steuerliche Übertragungsstichtag maximal acht Monate vor dem Zeitpunkt der Anmeldung der Umwandlung liegen darf. Hiervon zu unterscheiden ist der tatsächliche Rückwirkungszeitraum. Während sich die Achtmonatsfrist auf die Zeit zwischen dem Stichtag der Übertragungsbilanz und dem Tag der Registeranmeldung bezieht, reicht der tatsächliche Rückwirkungszeitraum hingegen bis zur Registereintragung und kann dementsprechend deutlich mehr als acht Monate betragen.

2.16

Beispiel für steuerliche Rückwirkung bei Verschmelzung Rückwirkungszeitraum Achtmonatsfrist

31.12.2011 Stichtag der Schlussbilanz = steuerlicher Übertragungsstichtag

1.1.2012

1.4.2012

31.8.2012

15.1.2013

Eintragung im HandelsUmwandlungs- Anmeldung rechtlicher beschluss zum Handels- Handelsregister = zivilrechtlicher Verschmelzungsregister Vermögensübergang stichtag

Von der handelsrechtlichen Schlussbilanz zu trennen ist die ebenfalls auf diesen Stichtag aufzustellende steuerliche Schlussbilanz i.S.v. §§ 3 Abs. 1 S. 1, 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Für diese Steuerbilanz ergeben sich aus § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG bzw. aus § 2 UmwStG keine besonderen Fristen (vgl. Randnr. 03.01, 03.28, 11.12). 1 Zu Einzelheiten und zur Möglichkeit der Nachreichung vgl. z.B. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 23 m.w.N.; einschränkend bei Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 25. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 20; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 24; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 13; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 53; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 20 m.w.N.; unklar Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 UmwStG, Rz. 25.

Schwahn

63

2.17

§ 2 H 2.18

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.03)

2.18 In Randnr. 02.03 sowie in den Randnr. 02.09 ff. befasst sich der UmwStE 2011 mit dem Kernregelungsbereich von § 2 UmwStG, d.h. mit der gem. § 2 Abs. 1 UmwStG geltenden Rückwirkung. Danach sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Durch die Fiktion des vorgelagerten Vermögenstransfers wird die Umwandlung auf Ebene des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers im Grundsatz so behandelt, als wäre der mit der Umwandlung verbundene zivilrechtliche Vermögenstransfer bereits am steuerlichen Umwandlungsstichtag vollzogen worden. Auf Basis dieser Fiktion sind dann das Einkommen und die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer der übertragenden Körperschaft und des übernehmenden Rechtsträgers zu ermitteln. Anders als für den Rückbezug der Einbringungsvorgänge i.S.d. §§ 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4 UmwStG ist diese Rechtsfolge zwingend, d.h. es besteht kein Wahlrecht (so ausdrücklich Randnr. 02.03).

2.19 Der UmwStE 2011 stellt in Randnr. 02.03 klar, dass die Fiktion der steuerlichen Rückwirkung grundsätzlich keine weitergehenden Wirkungen entfaltet als in § 2 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG ausdrücklich angeordnet. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion gilt damit z.B. nicht für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, es sei denn, diese unterfallen gem. § 2 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG ebenfalls der Rückwirkungsfiktion (vgl. hierzu H 2.52 ff.). Die Rückwirkungsfiktion gilt zudem nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Körperschaft beteiligt ist, oder gegenüber sonstigen Dritten. Insoweit ist festzuhalten, dass für nicht von der Rückwirkung erfasste Rechtsträger die übertragende Körperschaft bis zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung auch steuerlich noch als „existent“ behandelt wird. Hiervon unberührt bleibt der Umstand, dass die Gewinne und Verluste, die beispielsweise mit einer Geschäftsbeziehung zu dem Dritten verbunden sind, bereits steuerlich bei dem übernehmenden Rechtsträger zu erfassen sind.

2.20 Der UmwStE 2011 führt bereits in Randnr. 01.01 aus, dass sich das UmwStG ausschließlich auf die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer bezieht und keine Anwendung für die Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer findet. Hierbei ist unbestritten zutreffend, dass sich das UmwStG (und damit auch die Rückwirkungsfiktion) nicht auf Verkehrsteuern, also insbesondere die Grunderwerb- und die Umsatzsteuer, bezieht. Beispiel:1 Die übertragende X-GmbH veräußert an die übernehmende Y-GmbH im Rückwirkungszeitraum ein Grundstück mit Buchwert 100 zum Preis von 1000 zzgl. 45 GrESt. 1 Beispiel nach van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 52.

64 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.04)

H 2.22 § 2

Lösung: Das Grundstück ist bei der Y-GmbH steuerlich mit 145 anzusetzen, der Veräußerungsgewinn von 900 ist steuerlich zu neutralisieren. Die 45 Punkte GrESt sind nicht Aufwand, sondern nachträgliche Anschaffungskosten. Wird bei diesem Verkauf wirksam zur Umsatzsteuer optiert, fällt zudem Umsatzsteuer an, auch wenn das zugrunde liegende Rechtsgeschäft für ertragsteuerliche Zwecke ergebnisneutral ist.

Umstritten ist hingegen, ob sich die Rückwirkung auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer erstreckt. Hierfür kann angeführt werden, dass die Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Steuer auf das Vermögen darstellt und § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG ausdrücklich auf das Vermögen Bezug nimmt. Es wird daher vertreten, dass beispielsweise die zivilrechtliche Natur des Zuwendungsgegenstandes durch rückbezogene Umwandlung von einer Körperschaft in eine Personengesellschaft gestaltet werden kann.1 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Sichtweise jedoch nicht angeschlossen und lehnt eine Anwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer ab (so ausdrücklich Randnr. 02.18). Für diese Auffassung spricht, dass sich die zivilrechtliche Natur des Zuwendungsgegenstands nach den tatsächlichen Verhältnissen bei Steuerentstehung (§§ 9, 11 ErbStG) bestimmt und deshalb eine rückwirkende Gestaltung nicht in Betracht kommen kann.2 Allerdings wird in der Literatur vor diesem Hintergrund teilweise danach differenziert, ob die Umwandlung erst vom Erben initiiert worden ist (dann keine Rückwirkung für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke) oder noch von dem Erblasser alle erforderlichen Schritte bis hin zur Anmeldung zum Handelsregister eingeleitet worden sind (dann Rückwirkung auch für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke).3 Die Finanzverwaltung folgt dieser Differenzierung im UmwStE 2011 nicht.

2.21

Unabhängig hiervon ist zu beachten, dass ein Erbe auch nach Auffassung der Finanzverwaltung für ertragsteuerliche Zwecke in den Anwendungsbereich der Rückwirkung fallen kann (vgl. hierzu den Beispielsfall in Randnr. 02.18).

2.22

02.04 Der Übertragungsgewinn oder -verlust entsteht stets mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Dies gilt nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 bis 3 UmwStG auch für das Übernahme1 So z.B. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 36; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 20; Heinz, GmbHR 2001, 485 (488); Lüdicke, ZEV 1999, 135; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, § 2 UmwStG, Rz. 17; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 Rz. 85; Knopf/Söffing, BB 1995, 853; a.A. BFH v. 4.7.1984 – II R 73/81, BStBl. II 1984, 772; Felix/Stahl, DStR 1986 Heft 3 Beiheft Abschn. B I 3; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 27. 2 Van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 10. 3 In diesem Sinne wohl differenzierend z.B. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 10.

Schwahn

65

§ 2 H 2.22

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.04)

ergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG sowie nach § 2 Abs. 2 UmwStG für die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Besteuerung des Übertragungsgewinns oder -verlusts, des Übernahmeergebnisses i.S.d. § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG sowie der Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Beispiel: Die X-GmbH und die Y-GmbH werden handelsrechtlich zum 1.10.01 auf die bereits bestehende XY-OHG verschmolzen. Alle Gesellschaften haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1.7.-30.6.). Anteilseigner der beiden Gesellschaften sind die jeweils i.S.d. § 17 EStG wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer X und Y, die auch Mitunternehmer der XYOHG sind. Während des gesamten Zeitraums erhalten X und Y Geschäftsführervergütungen von der X-GmbH bzw. Y-GmbH. Lösung: X-GmbH und Y-GmbH: Die X-GmbH und die Y-GmbH haben zum 30.9.01 jeweils eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Da der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahrs fällt, entsteht jeweils ein zum 30.9.01 endendes Rumpfwirtschaftsjahr (vgl. Randnr. 03.01). Das Vermögen gilt nach § 2 Abs. 1 UmwStG steuerlich als mit Ablauf des 30.9.01 übergegangen. Der Übertragungsgewinn/-verlust ist nach § 2 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 01 zuzurechnen. XY-OHG: Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses erfolgt nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 4 UmwStG auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers und führt damit zu Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Infolge der Einlagefiktion werden Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfasst. Da der steuerliche Übertragungsstichtag im Wirtschaftsjahr 1.7.01 bis 30.6.02 des übernehmenden Rechtsträgers liegt, sind das Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG sowie die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG nach § 2 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 02 zuzurechnen. Nach § 2 Abs. 1 UmwStG erhöhen die für den Zeitraum nach dem 30.9.01 geleisteten Geschäftsführervergütungen den Gewinn der XY-OHG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des Veranlagungszeitraums 02. X und Y: Infolge des § 2 Abs. 2 UmwStG gilt die Rückwirkungsfiktion auch für die bisher im Veranlagungszeitraum 01 von X und Y nach § 19 EStG für den Zeitraum 1.10.01 bis 31.12.01 erfassten Geschäftsführervergütungen. Diese sind als Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Veranlagungszeitraum 02 zu erfassen. Die infolge der Einlagefiktion i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfassten Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden ebenfalls im Veranlagungszeitraum 02 erfasst.

66 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.04)

H 2.25 § 2

In Randnr. 02.04 stellt die Finanzverwaltung klar, dass nicht nur das laufende Ergebnis des übertragenden Rechtsträgers ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei dem übernehmenden Rechtsträgers zu erfassen ist, sondern auch die Einkommenseffekte, die durch einen umwandlungsbedingten Vermögensübergang verursacht werden, bei der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen sind. Hierbei handelt es sich um die folgenden (möglichen) Einkommenseffekte:1

2.23

– Ein etwaiges Übertragungsergebnis der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 3 UmwStG (bei einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person) bzw. i.S.d. § 11 UmwStG (bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft). – Ein etwaiger Beteiligungskorrekturgewinn i.S.d. §§ 4 Abs. 1 S. 2, 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG (bei einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person) bzw. i.S.d. §§ 11 Abs. 2 S. 2, 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG (bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft). – Ein etwaiges Übernahmeergebnis des übernehmenden Rechtsträgers i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG (Veräußerungsteil) sowie des § 7 UmwStG (Dividendenteil) (bei einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person) bzw. i.S.v. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG (bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft). – Ein etwaiger Übernahmefolgegewinn i.S.v. § 6 UmwStG (ggf. i.V.m. § 12 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Während Randnr. 02.04 zutreffend darauf hinweist, dass die Besteuerung des Übertragungsergebnisses und des Übernahmeergebnisses in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen hat, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, lässt der UmwStE 2011 entsprechende Ausführungen zu einem etwaigen Beteiligungskorrekturgewinn sowie einem etwaigen Übernahmefolgegewinn vermissen. Für diese umwandlungsbedingten Einkommenseffekte kann aber nichts anderes gelten.

2.24

Wie das in Randnr. 02.04 aufgeführte Beispiel – entgegen der ungenauen Tz. 02.05 UmwStE 1998 – illustriert, können die den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger betreffenden Einkommenseffekte in unterschiedliche Veranlagungszeiträume fallen, sofern keine kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahre bestehen. Bei der Übernehmerin sind die Ergebniseffekte erst in dem folgenden Veranlagungszeitraum zu erfassen, wenn die Übernehmerin ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat und das laufende Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, erst im nächsten Kalenderjahr endet. Der Vermögenszugang bei dem übernehmenden Rechtsträger ist dann unterjährig ein laufender Geschäftsvorfall und tritt erst in der nächsten steuerlichen Jah-

2.25

1 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 30, 79.

Schwahn

67

§ 2 H 2.26

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.05)

resbilanz in Erscheinung.1 Hingegen endet bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung das letzte steuerliche Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft zwingend mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages, so dass die den übertragenden Rechtsträger betreffenden Ergebniseffekte noch in dem laufenden Veranlagungszeitraum zu versteuern sind. Etwas anderes gilt wiederum auch für den übertragenden Rechtsträger bei einer Abspaltung oder einer (in den Anwendungsbereich von § 20 Abs. 5, 6 UmwStG fallenden) Ausgliederung. In diesen Fällen besteht der übertragende Rechtsträger – anders als bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung – ohne Auswirkungen auf das Wirtschaftsjahr unverändert fort, so dass sich auch die den übertragenden Rechtsträger betreffenden Ergebniseffekte in den nächsten Veranlagungszeitraum verschieben können.2

2.26 In Abgrenzung zu den in H 2.23 aufgeführten umwandlungsbedingten Einkommenseffekten ist zu beachten, dass ein Veräußerungsgewinn oder -verlust eines Anteilseigners i.S.d. § 13 Abs. 1 UmwStG erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung entsteht, weil sich die Rückwirkung grundsätzlich nicht auf den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft bezieht (vgl. Randnr. 13.06). b) Formwechsel 02.05 Mangels eines handelsrechtlichen Übertragungsvorgangs enthält § 9 UmwStG für den Formwechsel eine eigenständige steuerliche Rückwirkungsregelung.

02.06 Nach § 9 Satz 3 UmwStG können die steuerliche Schlussbilanz sowie die steuerliche Eröffnungsbilanz für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das zuständige Register liegt. Das Einkommen und das Vermögen der Kapital- bzw. der Personengesellschaft sowie der Gesellschafter der Personengesellschaft sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf dieses Stichtags auf die Personengesellschaft übergegangen wäre. Randnr. 02.03 und 02.04 gelten entsprechend.

2.27 In der Randnr. 02.05 weist der UmwStE 2011 (übereinstimmend mit Randnr. 09.01) zutreffend darauf hin, dass im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit § 9 S. 3 UmwStG eine eigenständige Rückwirkungsregelung besteht und § 2 UmwStG kei1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 29; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 24. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 40; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 22a.

68 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.06)

H 2.29 § 2

ne unmittelbare Anwendung findet. Der Gesetzgeber musste mit § 9 S. 3 UmwStG eine eigenständige Rückwirkungsregelung schaffen, weil § 2 Abs. 1 UmwStG den steuerlichen Übertragungsstichtag unmittelbar an den Stichtag einer der Umwandlung zugrunde liegenden Schlussbilanz i.S.v. § 17 Abs. 2 UmwG anknüpft und eine solche Schlussbilanz umwandlungsrechtlich für einen Formwechsel mangels zivilrechtlichen Übertragungsvorgangs nicht vorgeschrieben ist. Als maßgeblichen Anknüpfungspunkt für die steuerliche Wirkung des Formwechsels stellt § 9 S. 2 UmwStG auf den Stichtag ab, auf den die Kapitalgesellschaft für Steuerzwecke eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft für Steuerzwecke eine Eröffnungsbilanz aufstellt. Hierbei handelt es sich um reine Steuerbilanzen, die – wie auch in anderen Umwandlungsfällen – auf den gleichen Bilanzstichtag aufzustellen sind.1 Die Übertragungs- bzw. die Eröffnungsbilanz sind gem. § 9 S. 2 UmwStG grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Registereintragung des Formwechsels (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) aufzustellen (Randnr. 9.01 UmwStE). Abweichend hiervon darf der diesen Bilanzen zugrunde gelegte Stichtag aber bis zu acht Monaten vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das öffentliche Register liegen. Damit ist eine dem § 2 UmwStG weitgehend vergleichbare Rückwirkungsregelung geschaffen worden. Ein wesentlicher Unterschied besteht allerdings darin, dass der steuerliche Übertragungsstichtag beim Formwechsel nicht bereits durch eine bei der Handelsregisteranmeldung der Umwandlung beizufügende Bilanz verbindlich festgelegt wird, sondern erst durch eine Übertragungs- und Eröffnungsbilanz, die erst im Folgejahr im Rahmen der Steuererklärungen abzugeben sind. Hierdurch lässt sich die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags noch über einen deutlich längeren Zeitraum hinaus offen halten. Nach Abgabe der Übertragungs- und Eröffnungsbilanz lässt sich der steuerliche Übertragungsstichtag allerdings nicht mehr ändern, und zwar auch nicht im Wege einer grundsätzlich möglichen Bilanzänderung.2

2.28

§ 9 S. 3 UmwStG enthält weder einen unmittelbaren Verweis auf die Rechtsfolgen des § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG noch vergleichbare Regelungen. Im Grundsatz wird aber angenommen, dass § 2 UmwStG insoweit neben § 9 S. 3 UmwStG zur Anwendung kommen muss.3 Dieser Auffassung schließt sich der UmwStE 2011 an, indem in Randnr. 02.06 auf die Ausführungen in den Randnr. 02.03 und 02.04 bzw. in Randnr. 09.01 auf

2.29

1 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 9 Rz. 36; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 9 UmwStG, Rz. 23. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 21; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 38; vgl. auch BFH v. 9.4.1981 – I R 191/77, BStBl. II 1981, 620; v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748. 3 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 5 m.w.N. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG, Rz. 11; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 357 (365).

Schwahn

69

§ 2 H 2.30

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.07)

die Randnr. 02.09 ff. verwiesen wird. Dies ist überzeugend, weil sich aus steuerlicher Sicht der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als vergleichbar mit einer Verschmelzung der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft unter Beibehaltung des Gesellschafterstammes darstellt und – bis auf den fehlenden Anknüpfungspunkt einer handelsrechtlichen Schlussbilanz – kein sachlicher Grund für eine ertragsteuerliche Andersbehandlung erkennbar ist. Das Einkommen und das Vermögen der Kapitalgesellschaft bzw. der Personengesellschaft sowie der Gesellschafter der Personengesellschaft sind damit so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Personengesellschaft übergegangen wäre. 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge 02.07 Bei ausländischen Umwandlungsvorgängen (vgl. Randnr. 01.20 ff.) gelten Randnr. 02.01–02.06 entsprechend. Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag kann z.B. bei einer Verschmelzung regelmäßig dem Verschmelzungsvertrag oder -plan (vgl. Randnr. 01.31) entnommen werden.

02.08 Für den Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft gilt ebenfalls die steuerliche Rückwirkungsregelung des § 9 UmwStG. Der maßgebende Rückbeziehungszeitraum ergibt sich aus § 9 Satz 3 UmwStG (vgl. Randnr. 09.02).

2.30 Die steuerliche Rückbeziehung einer Umwandlung nach Maßgabe von § 2 UmwStG gilt grundsätzlich auch für ausländische Umwandlungen. Dies stellt die Finanzverwaltung in Randnr. 02.07 klar. Für grenzüberschreitende Verschmelzungen gilt § 17 Abs. 2 UmwG entsprechend (vgl. § 122k Abs. 1 S. 2 UmwG).1 Wenn die Überträgerin eine ausländische Gesellschaft ist, also bei der Hereinumwandlung oder Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug, kommt es zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags nach § 2 Abs. 1 UmwStG auf den Stichtag der Bilanz nach ausländischem Gesellschaftsrecht an.2

1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 11, 73; Bayer in Lutter, UmwG, § 122k, Rz. 11. 2 Die §§ 122a ff. UmwG finden auf den ausländischen Rechtsträger keine Anwendung, vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 122a UmwG, Rz. 20; Bayer in Lutter, UmwG, § 122a Rz. 28; Heckschen in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 122a UmwG, Rz. 91; vgl. auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 102.

70 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.09)

H 2.32 § 2

Hinsichtlich der Rückbeziehungsmöglichkeit von ausländischen Umwandlungen wird in Randnr. 01.41 ausgeführt, dass die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit kein für die Vergleichbarkeit der Umwandlungsmaßnahme entscheidendes Merkmal darstellt. In Ergänzung hierzu hatte die Finanzverwaltung in einem Vorentwurf des UmwStE 2011 die Auffassung vertreten, dass die Vergleichbarkeit entfalle, wenn von der faktischen Möglichkeit einer längeren Rückwirkung als acht Monate tatsächlich Gebrauch gemacht wird, d.h. abweichend von § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG die der Umwandlung zugrunde liegende Bilanz auf einen länger als acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.1 Diese Sichtweise hat keinen Eingang in die finale Fassung des UmwStE 2011 gefunden. Hieraus wird überwiegend geschlossen, dass nunmehr auch nach Auffassung der Finanzverwaltung die Achtmonatsfrist überschritten werden darf, wenn dies (abweichend von § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) nach dem einschlägigen ausländischen Recht zulässig ist.2 Wegen des Verweises in Randnr. 02.07 auf die Randnr. 02.01 bis Randnr. 02.06 ist aber nicht völlig auszuschließen, dass die Finanzverwaltung die Achtmonatsfrist auch bei ausländischen Vorgängen weiterhin für maßgeblich erachten will.3

2.31

Für den Fall eines Formwechsels einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls vollumfänglich die Rückwirkungsregelung des § 9 UmwStG anzuwenden (vgl. Randnr. 02.08, 09.02). Insofern soll damit auch in diesen Fällen keine vom nationalen Recht abweichende Rückwirkungsregelung zur Anwendung kommen.

2.32

II. Steuerliche Rückwirkung 1. Rückwirkungsfiktion a) Grundsatz 02.09 § 2 UmwStG enthält eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können.

1 Der in einem Vorentwurf vom Februar 2011 unter Tz. 02.07 enthaltene Passus lautete: „Der Rückwirkungszeitraum darf in dem konkreten Umwandlungsvorgang den Zeitraum von acht Monaten nicht übersteigen; andernfalls ist der ausländische Vorgang nicht vergleichbar.“ Diese Aussage war bereits deshalb als missverständlich abzulehnen, weil der steuerliche Rückwirkungszeitraum durchaus länger als acht Monate sein kann (vgl. hierzu den Zeitstrahl unter H 2.16). 2 Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (453); Schaden/Zipfel, BB Spezial 1, 2011, Der Erlass des neuen UmwStE 2011, 1 (3). 3 So Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (396).

Schwahn

71

§ 2 H 2.33

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.10)

02.10 Der übertragende Rechtsträger besteht zivilrechtlich in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister oder das jeweils im Ausland zuständige öffentliche Register (Rückwirkungszeitraum) fort. Steuerlich werden dem übertragenden Rechtsträger jedoch – soweit die Rückwirkungsfiktion vorbehaltlich des § 2 Abs. 3 UmwStG greift – kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet. Zur Behandlung von Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, vgl. z.B. Randnr. 02.34.

2.33 In der Randnr. 02.09 wird zunächst auf den Ausnahmecharakter der steuerlichen Rückwirkungsfiktion hingewiesen. Denn ohne die steuerliche Rückwirkungsfiktion wäre der zivilrechtliche Übertragungsstichtag – vorbehaltlich eines vorgelagerten Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums – auch für die ertragsteuerliche Würdigung der maßgebende Stichtag. Der übertragende Rechtsträger wäre bis zu diesem Zeitpunkt für den laufenden Gewinn steuerpflichtig und müsste auf den Zeitpunkt der Registereintragung – wie bei einem gewöhnlichen Verkauf von Einzelwirtschaftsgütern (Asset Deal) – einen Stichtagsabschluss für ertragsteuerliche Zwecke vornehmen.1 Durch die steuerliche Rückwirkungsfiktion wird der übertragenden Körperschaft ermöglicht, der Umwandlungsmaßnahme die ohnehin zu erstellende Jahresabschlussbilanz zugrunde zu legen.2 Auch wenn die übertragende Körperschaft bis zur Eintragung der Umwandlung in das maßgebende Register noch zivilrechtlich existiert, werden dieser Gesellschaft ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag für Ertragsteuerzwecke kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet (vgl. Randnr. 02.10). 02.11 Die steuerlichen Rückwirkungsfiktionen in § 2 Abs. 1 und § 9 Satz 3 UmwStG setzen nicht voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht. So ist z.B. eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4 ff., 39 ff. UmwG) möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht besteht. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginnt unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. 1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 3 f., 25; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG, Rz. 2; Jakobs in Lademann, EStG, § 2 UmwStG, Rz. 22; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 3; vgl. auch BFH v. 7.4.1989 – III R 54/88, BStBl. II 1989, 805. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 3 f.

72 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.13)

H 2.35 § 2

Nach Randnr. 02.11 ist nicht erforderlich, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits besteht. Dies war bereits so in Tz. 02.08 UmwStE 1998 vorgesehen. Gleichwohl soll für die Prüfung der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen nach dem UmwStE 2011 bei einer Umwandlung zur Neugründung auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung abzustellen sein (vgl. Randnr. 01.52). Hierin kann ein gewisser Widerspruch gesehen werden.1

2.34

02.12 Bei Übertragung des Vermögens auf eine Personengesellschaft gelten die Rückwirkungsfiktionen in § 2 Abs. 1 und § 9 Satz 3 UmwStG auch für deren Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Beispiel: An der XY-GmbH sind die im Ausland ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführer A und B zu je 50 % beteiligt. Die XY-GmbH wird in die XY-OHG formwechselnd umgewandelt. Die XY-GmbH erstellt zum 31.12.01 eine Schlussbilanz und die XY-OHG eine Eröffnungsbilanz. Lösung: Der XY-GmbH werden mit Ablauf des 31.12.01 kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet. Zum selben Zeitpunkt werden nach § 2 Abs. 1 UmwStG die Gewerbesteuerpflicht der XY-OHG sowie nach § 2 Abs. 2 UmwStG die beschränkte Einkommensteuerpflicht von A und B als Mitunternehmer der XY-OHG begründet.

Ist der Gesellschafter wiederum eine Personengesellschaft, ist insoweit auf die dahinter stehenden Gesellschafter abzustellen. Die Finanzverwaltung weist in Randnr. 02.12 zutreffend darauf hin, dass im Fall einer Umwandlung der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Rückwirkungsfiktion grundsätzlich auch für (nicht im Rückwirkungszeitraum ausscheidende) Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zur Anwendung kommt (vgl. § 2 Abs. 2 UmwStG). Vergleiche im Übrigen zur Rückwirkungsfiktion für Anteilseigner H 2.52 ff. 02.13 Ab dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag (vgl. Randnr. 02.02) gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen. Die Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum und das Einkommen werden steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet. Die Rückwirkungsfiktion betrifft lediglich die Zuordnung des Einkommens und des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers.

1 Vgl. Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (412) Fn. 52.

Schwahn

73

2.35

§ 2 H 2.36

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.13)

In den Fällen der Verschmelzung werden Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum für ertragsteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt. Soweit nicht ausdrücklich in § 2 Abs. 2 UmwStG etwas anderes bestimmt ist, bleibt die steuerrechtliche Behandlung Dritter, z.B. der Anteilseigner, mit ihren von der übertragenden Körperschaft bezogenen Einkünften von der Rückwirkungsfiktion unberührt (vgl. Randnr. 02.03). In den Fällen der Auf-, Abspaltung und Ausgliederung hat die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen im Rückwirkungszeitraum zwischen dem übertragenden Rechtsträger und dem übernehmenden Rechtsträger oder den übernehmenden Rechtsträgern nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zu erfolgen. Die Rückwirkungsfiktion führt hierbei jedoch nicht dazu, dass im Verhältnis zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger oder zwischen den übernehmenden Rechtsträgern Liefer- und Leistungsbeziehungen fingiert werden.

2.36 In Randnr. 02.13 führt die Finanzverwaltung zunächst sehr allgemein aus, dass ab dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten und die Geschäftsvorfälle und das Einkommen steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden.

2.37 Im zweiten Absatz nimmt die Finanzverwaltung zu der ertragsteuerlichen Nichtberücksichtigung von im Rückwirkungszeitraum bestehenden Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin in Verschmelzungsfällen Stellung. Entsprechende Liefer- und Leistungsbeziehungen sind bis zur Registereintragung möglich, weil sich bis zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich nach wie vor zwei selbständige Rechtssubjekte gegenüberstehen. Steuerlich gelten die übertragende Körperschaft und die Übernehmerin hingegen schon ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag als „zusammengeführt“. D.h. steuerlich qualifizieren Lieferungen und sonstige Leistungen zwischen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin als rein innerbetriebliche Vorgänge. Der UmwStE 2011 stellt insoweit zutreffend klar, dass die Ertragsteuern der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin auf Basis der Fiktion des vorgelagerten Vermögenstransfers zu ermitteln sind und demzufolge steuerlich sämtliche sich handelsrechtlich ergebenden Gewinne bzw. Verluste zu neutralisieren sind, die aus entsprechenden Liefer- bzw. Leistungsbeziehungen in der steuerlichen Rückwirkungsperiode stammen.1 Unverständlich ist, dass die Finanzverwaltung diese 1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG, Rz. 260; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 70; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/

74 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.13)

H 2.39 § 2

Ausführungen ausdrücklich nur auf Verschmelzungen bezieht. Bei Spaltungen kann die steuerliche Rückwirkung ebenso dazu führen, dass zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Übernehmerin bestehende Liefer- und Leistungsbeziehungen im Rückwirkungszeitraum für ertragsteuerliche Zwecke nicht zu berücksichtigen sind, wobei dies selbstverständlich nur für Lieferungen und Leistungen gilt, die dem zu übertragenden Geschäftsbereich (bzw. dem übertragenden Vermögen) der Überträgerin zuzuordnen sind.1 Im dritten Absatz von Randnr. 02.13 befasst sich der UmwStE 2011 in aller Kürze mit der in Spaltungsfällen2 vorzunehmenden Zuordnung von im Rückwirkungszeitraum entstandenen Aufwendungen und Erträgen zu dem übertragenden bzw. dem oder den übernehmenden Rechtsträger(n). Der UmwStE 2011 führt hierzu sehr allgemein aus, dass die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zu erfolgen habe.

2.38

Für externe Geschäftsvorfälle, d.h. insbesondere Liefer- und Leistungsbeziehungen des übertragenden Rechtsträgers gegenüber Dritten, ist für die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen im Rückwirkungszeitraum entscheidend, ob der zugrunde liegende Geschäftsvorfall durch den zu übertragenden oder verbleibenden Geschäftsbereich veranlasst ist. Betrifft ein Geschäftsvorfall den zu übertragenden Geschäftsbereich, gilt dieser handelsrechtlich ab dem Umwandlungsstichtag von dem übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Dementsprechend sind die mit dem Geschäftsvorfall verbundenen Aufwendungen und Erträge handelsrechtlich bereits dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet.3 Die Finanzverwaltung führt in Randnr. 02.13 aus, dass entsprechendes

2.39

Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 65; Jakobs in Lademann, EStG, § 2 UmwStG, Rz. 46; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 56; Schaumburg/Schumacher in Lutter, UmwG, Anh. 1 nach 122l, Rz. 27; Jorde/Wetzel, BB 1996, 1246 (1248 f.); Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 41. 1 Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 70; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 56. 2 Anzumerken ist, dass § 2 UmwStG sachlich für die von der Finanzverwaltung in Randnr. 02.13 angesprochene Ausgliederung keine Anwendung findet (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG). 3 IDW, Zweifelsfragen der Rechnungslegung bei Verschmelzungen, HFA 2/1997, Abschn. 30 bzw. Entwurf der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, IDW ERS HFA 42, Stand: 10.6.2011, Abschn. 27 (mit entsprechendem Verweis in Entwurf der Entwurf der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Spaltung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, IDW ERS HFA 43, Stand: 19.10.2011, Abschn. 5); Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 10 Rz. 78, § 19, Rz. 33. Ist das wirtschaftliche Eigentum bereits am Abschlussstichtag übergegangen, so sind das Vermögen und die Geschäftsvorfälle bereits originär beim übernehmenden Rechtsträger zu erfassen (vgl. Ausführungen in den vorgenannten IDW Stellungnahmen).

Schwahn

75

§ 2 H 2.40

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.13)

für Ertragsteuerzwecke gilt. In der praktischen Umsetzung von Spaltungsfällen bietet es sich daher an, dass die übertragende Körperschaft ab dem Umwandlungsstichtag für die unterschiedlichen Geschäftsbereiche separate Buchungskreise installiert, wobei der Buchungskreis für den zu übertragenden Geschäftsbereich bei Wirksamwerden der Spaltung auf die Übernehmerin zu übertragen ist.1

2.40 Während es für die steuerliche Behandlung von Geschäftsvorfällen gegenüber Dritten weitgehend unstreitig ist, von einer klaren Trennung der gespaltenen Vermögensmassen ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag auszugehen, wird dies für interne Geschäftsvorfälle zwischen den zu spaltenden Vermögensmassen kontrovers diskutiert.2 Fraglich ist insbesondere, ob zwischen den zu spaltenden Vermögensmassen (fiktive) Liefer- und Leistungsbeziehungen denkbar sind oder ob es sich hierbei lediglich um bloße Innenleistungen handelt, die nicht die Qualität einer Außenleistung erlangen können. Gegen die Qualität einer Außenleistung spricht, dass die Geschäftsbereiche zivilrechtlich bis zur Eintragung der Spaltung dem gleichen Rechtsträger zugeordnet und damit Rechtsbeziehungen zivilrechtlich ausgeschlossen sind. Anders als bei Liefer- und Leistungsbeziehungen gegenüber Dritten würde es sich hierbei auch nicht nur um eine bloße Zuordnung von existierenden Liefer- und Leistungsbeziehungen handeln, sondern die Liefer- und Leistungsbeziehung selbst müsste fingiert (und zugeordnet) werden. Für die Fiktion einer solchen Außenleistung lässt sich wiederum anführen, dass der (ab)gespaltene Unternehmensteil den übertragenden Rechtsträger aus ertragsteuerlicher Sicht bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag verlassen hat und dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet ist. Das Einkommen der übertragenden Körperschaft und des übernehmenden Rechtsträgers sind auf Basis dieser Vermögensfiktion zu ermitteln. Damit wäre es bei rigider Anwendung der steuerlichen Rückwirkung konsequent, zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger Liefer- und Leistungsbeziehungen oder gar vertragliche Beziehungen anzunehmen, und zwar auf Basis der Fiktion, dass die Spaltung auch zivilrechtlich bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag wirksam geworden wäre. Beispiel: Die X-GmbH, eine 100 %ige Tochtergesellschaft der M-GmbH, verfügt über zwei Teilbetriebe (Produktion und Vertrieb). Der Teilbetrieb Vertrieb wird auf die Y-GmbH, ebenfalls eine 100 %ige Tochtergesellschaft der M-GmbH, mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2011 im Wege der Abspaltung zur Neugründung übertragen. Die Abspaltung wird am 1.6.2012 eingetragen. Im Mai 2012 veräußert 1 Klingberg sowie Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, I, Rz. 330 sowie H, Rz. 50; vgl. auch Müller in Kallmeyer, UmwG, § 126 Rz. 16; Schröer in Semler/Stengel, UmwG, § 126 Rz. 47; Winnefeld, Bilanzhandbuch, Kap. N, Rz. 276. 2 Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 106; Panzer/Gebert, DStR 2010, 520; Rogall, DB 2010, 1035; zu § 20 UmwStG vgl. auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 240; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 240.

76 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.13)

H 2.43 § 2

die X-GmbH noch ein Produkt für einen Kaufpreis von 100. Dem stehen im Rückwirkungszeitraum entstandene Produktionskosten von 80 und Vertriebskosten von 10 gegenüber, so dass insgesamt ein Erlös von 10 erzielt wird. Ein angemessener (konzerninterner) Verrechnungspreis für das vertriebene Produkt wäre 85 gewesen. Frage: Wie ist der aus dem Vertrieb des Produkts erzielte Erlös von insgesamt 10 zwischen der X-GmbH und der Y-GmbH zu verteilen?

Auf Basis einer funktionalen Zuordnung gelangt man in dem Beispielsfall 2.41 zunächst zu dem Ergebnis, dass sämtliche Geschäftsvorfälle, die den Vertrieb betreffen, der Y-GmbH, und sämtliche Geschäftsvorfälle, welche die Produktion betreffen, der X-GmbH zuzuordnen sind. Damit würde die Y-GmbH den Kaufpreis von 100 vereinnahmen. Dem stünden Vertriebskosten von lediglich 10 gegenüber. Die Produktionskosten von 80 wären hingegen der X-GmbH zugeordnet, die einen entsprechenden Fehlbetrag erzielen würde. Dieses Ergebnis ist ersichtlich nicht sachgerecht. Die entscheidende Frage ist, wie der Umstand zu würdigen ist, dass der Geschäftsbereich „Vertrieb“ das veräußerte Produkt von dem Geschäftsbereich „Produktion“ quasi unentgeltlich erhalten hat. Würde man den Beispielsfall auf Basis der Annahme lösen, dass die Geschäftsbereiche „Produktion“ und „Vertrieb“ ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2011) unterschiedlichen Rechtsträgern (X-GmbH bzw. Y-GmbH) zuzuordnen und Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen ihnen zu fingieren sind, wäre der Sachverhalt nach allgemeinen Grundsätzen zu lösen. Dies würde dazu führen, dass für die Ergebnisermittlung der X-GmbH und der Y-GmbH eine Verrechnung der (internen) Liefer- und Leistungsbeziehungen ab dem Umwandlungsstichtag zu Fremdvergleichspreisen zu erfolgen hat.1 Der X-GmbH wäre damit eine Einnahme von 85 und der Y-GmbH eine korrespondierende Ausgabe von 85 zuzuweisen. Im Ergebnis würden damit sowohl die X-GmbH als auch die Y-GmbH jeweils einen zu versteuernden Überschuss von 5 erwirtschaften.

2.42

In Randnr. 02.13 stellt die Finanzverwaltung allerdings ausdrücklich klar, dass die steuerliche Rückwirkung bei Spaltungen aus ihrer Sicht nicht dazu führt, dass im Verhältnis zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger oder zwischen den übernehmenden Rechtsträgern Liefer- und Leistungsbeziehungen fingiert werden. Nach der Überzeugung der Finanzverwaltung reicht die steuerliche Rückwirkungsfiktion nicht soweit, dass sich die gespaltenen Vermögensmassen für die ertragsteuerrechtliche Würdigung von internen Geschäftsvorfällen auf separaten Rechtsträgern gegenüberstehen. Vielmehr geht die Finanzverwaltung bei konzerninternen Geschäftsvorfällen entsprechend der zivilrechtlichen Betrachtungsweise bis zur Eintragung der Spaltung

2.43

1 Vgl. auch Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 106.

Schwahn

77

§ 2 H 2.44

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.13)

von einem Einheitsunternehmen aus. Hierbei sollen nach Randnr. 02.13 die Aufwendungen und Erträge dieses Einheitsunternehmens nach wirtschaftlichen (und eben nicht nach funktionalen) Zusammenhängen auf die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger verteilt werden.

2.44 Es ist nicht völlig zweifelsfrei, wie die Auffassung der Finanzverwaltung zu verstehen ist. Teilweise wird angenommen, dass die Finanzverwaltung für interne Geschäftsvorfälle von einer Allokation auf Kostenbasis (ohne Gewinnaufschlag) ausgeht.1 Diese Sichtweise würde im o.g. Beispielsfall dazu führen, dass der Y-GmbH neben den Vertriebskosten i.H.v. 10 auch die Produktionskosten, die funktional den Geschäftsbereich der X-GmbH betreffen, i.H.v. 80 (ohne Gewinnaufschlag) zugewiesen würden. Damit wäre der sich aus dem Geschäftsvorfall insgesamt ergebende Ertrag von 10 ausschließlich von der Y-GmbH zu versteuern.

2.45 U.E. ist aber zweifelhaft, ob sich die Sichtweise der Finanzverwaltung für interne Geschäftsvorfälle auf eine bloße Kostenallokation reduzieren lässt, zumal es sich bei „Kosten“ um einen Begriff des internen Rechnungswesens handelt, der in Randnr. 02.13 gerade nicht verwendet wird. Vielmehr ist die Finanzverwaltung wohl so zu verstehen, dass die jeweiligen internen Geschäftsvorfälle (im Beispielsfall „Übertragung“ des veräußerten Produkts vom Geschäftsbereich Produktion auf den Geschäftsbereich Vertrieb) mit einem tatsächlich im Außenverhältnis erzielten Aufwand oder Ertrag verknüpft werden müssen und der entsprechende Aufwand bzw. Ertrag sodann „nach wirtschaftlichen Kriterien“ auf den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger zu verteilen ist. Im Beispielsfall wäre demnach der sich insgesamt ergebende Ertrag i.H.v. 10 auf die X-GmbH und die Y-GmbH zu verteilen. Hierbei wäre es u.E. ein sachgerechtes „wirtschaftliches Kriterium“, auf den (im Beispielsfall angegebenen) angemessenen Verrechnungspreis i.H.v. 5 abzustellen, so dass der Ertrag von 10 jeweils hälftig zu verteilen und von der X-GmbH und der Y-GmbH zu versteuern wäre.

2.46 Nach Auffassung der Finanzverwaltung können in jedem Fall nur tatsächlich entstandene Aufwendungen bzw. Erträge zwischen den an der Spaltung beteiligten Rechtsträgern verteilt werden. D.h. es ist nicht denkbar (abweichend zu dem unter H 2.42 aufgezeigten Lösungsansatz), zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger fiktive Leistungsbeziehungen anzunehmen und damit tatsächlich nicht entstandene Aufwendungen und korrespondierende Erträge einer Besteuerung zu unterwerfen. Läge der angemessene Verrechnungspreis im o.g. Beispielsfall bei 95, käme die Finanzverwaltung demnach nicht dazu, bei der Y-GmbH einen (fiktiven) Verlust i.H.v. 5 und bei der X-GmbH einen (teilweise fiktiven) Ertrag i.H.v. 15 anzunehmen. Vielmehr wäre lediglich der tatsächlich erzielte Ertrag von 10 nach „wirtschaftlichen Kriterien“ zu verteilen, d.h. wohl insgesamt der X-GmbH zuzuweisen und von dieser zu versteuern. 1 Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (417).

78 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.15)

H 2.49 § 2

02.14 Für das Vorliegen eines Teilbetriebs kommt es auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag an. Zu den Teilbetriebsvoraussetzungen im Einzelnen vgl. Randnr. 15.02 ff. Für das Vorliegen eines Teilbetriebes soll es auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag ankommen (vgl. auch Randnr. 15.03). Nach der bisherigen Verwaltungsfassung mussten die Teilbetriebe hingegen erst zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses vorliegen (vgl. Tz. 15.10 UmwStE 1998). Die Finanzverwaltung ist damit nunmehr der Auffassung, dass die Rückwirkung nicht nur auf die Rechtsfolgen der Umwandlungsmaßnahme, sondern auch auf die Tatbestandsseite ausstrahlt. Diese Sichtweise führt in der Praxis – insbesondere verbunden mit der Auffassung, dass ein Teilbetrieb im Aufbau nicht mehr genügen soll (vgl. Randnr. 15.03) – zu erheblichen Problemen. Insbesondere wird die Flexibilität bei Umstrukturierungen erheblich beschränkt. Es wäre daher zu begrüßen gewesen, wenn die Finanzverwaltung an ihrer alten Auffassung festgehalten hätte, zumal das europäische Recht nicht zu einem Umdenken gezwungen hat (H 15.13 f. zu § 15).

2.47

02.15 Das Vorliegen eines Besteuerungsrechts kann nicht rückwirkend fingiert werden. Für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen. Das UmwStG setzt an vielen Stellen voraus, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (beispielsweise in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 b UmwStG für den persönlichen Anwendungsbereich des sechsten bis achten Teils oder im Rahmen der Neutralitätstatbestände der §§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2, 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG).

2.48

Nach Randnr. 02.15 sind für die Beurteilung, ob ein deutsches Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags maßgebend. Zur Begründung wird vorgebracht, dass das Vorliegen eines Besteuerungsrechts nicht rückwirkend fingiert werden könne. Diese Sichtweise entspricht der herrschenden Auffassung in der Literatur.1 Konsequenz dieser Sichtweise ist aber auch, dass das deutsche Besteuerungsrecht nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeschlossen

2.49

1 Z.B. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG, Rz. 37a; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 121; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG, Rz. 88.

Schwahn

79

§ 2 H 2.50

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.16)

oder beschränkt werden kann, ohne hierdurch das Bewertungswahlrecht in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu gefährden. In diesen Fällen sind dann die allgemeinen Entstrickungstatbestände i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG zu beachten.1

2.50 Für die Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, kann es u.E. aber nur für solche Vermögensgegenstände auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag ankommen, die von der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG erfasst sind. Daher erstreckt sich Randnr. 02.15 z.B. nicht auf im Gegenzug für eine Verschmelzung (§ 13 UmwStG) oder Einbringung (§ 20 UmwStG) gewährte Anteile. Beispiel: Der in einem Drittstaat ansässige A (DBA gem. OECD MA) ist zu 100 % am Vermögen einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, die wiederum Alleingesellschafterin einer deutschen Kapitalgesellschaft ist („D-KapG“). Die Personengesellschaft verfügt über 2 Teilbetriebe (Produktion und Vertrieb). Der Teilbetrieb Vertrieb soll gegen Gewährung von Anteilen in D-KapG mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2011 eingebracht werden. Die Einbringung soll zu Buchwerten und damit steuerneutral erfolgen. Lösung: Die Teilbetriebseinbringung in D-KapG kann grds. (trotz der Drittlandsansässigkeit des A) nach § 20 Abs. 2 UmwStG steuerneutral vollzogen werden, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der enthaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 lit. b UmwStG). Die im Gegenzug für die Einbringung gewährten Anteile an D-KapG sind bei der einbringenden Personengesellschaft Betriebsvermögen und zudem dieser auch funktional zuzuordnen. Es kommt damit insoweit zu keinem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Soweit nach der Finanzverwaltung für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen sein soll, kann dies überzeugend nur für Vermögensgegenstände gelten, die von der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG erfasst sind (also z.B. nicht für die im Gegenzug für eine Einbringung gewährten Anteile an D-KapG).

02.16 Der Eintritt der Wirksamkeit einer Umwandlung, deren steuerliche Wirkungen nach § 2 UmwStG zurückbezogen werden, stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Steuer- und Feststellungsbescheide der übertragenden Körperschaft sowie Feststellungsbescheide von Mitunternehmerschaften, an denen die übertragende Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, sind ggf. dementsprechend zu ändern.

1 Vgl. ausführlich Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (453).

80 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.18)

H 2.51 § 2

Die Ausführungen des UmwStE 2011 in Randnr. 02.16 sind weitgehend selbsterklärend und entsprechen der ganz herrschenden Meinung.1 Für den Beginn des Zinslaufes ist § 233a Abs. 2a AO zu beachten.2 b) Keine Rückwirkungsfiktion für ausscheidende und abgefundene Anteilseigner 02.17 Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG betrifft grundsätzlich nur den übertragenden sowie den übernehmenden Rechtsträger und z.B. nicht den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern er nicht auch der übernehmende Rechtsträger ist (vgl. Randnr. 02.03). Bei einer Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger gilt darüber hinaus nach § 2 Abs. 2 UmwStG die Rückwirkungsfiktion auch für die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft. Maßgebend ist dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilseigners zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (vgl. im Folgenden Randnr. 02.21). Diese Grundsätze gelten für die Rückwirkungsfiktion nach § 9 Satz 3 UmwStG entsprechend (vgl. Randnr. 02.06).

02.18 Von der Rückwirkung nach § 2 Abs. 2 UmwStG sind die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ausgenommen, sofern sie oder im Erbfall deren Gesamtrechtsnachfolger nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden. Beispiel: Die XY-GmbH soll zum 1.1.02 auf die XY-KG verschmolzen werden. Anteilseigner und Mitunternehmer sind jeweils A und B zu je 50 %. Der Umwandlungsbeschluss erfolgte im April 02. Die Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister erfolgte im Mai 02 und die Eintragung im Juli 02. A verstirbt am 30.6.02. Alleinerbin ist seine Ehefrau. Lösung: Das Vermögen des Erblassers geht auf die Ehefrau im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Für ertragsteuerliche Zwecke gilt insoweit auch für die Ehefrau die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG, da die Ehefrau mit Eintragung der Umwandlung Gesellschafterin des übernehmenden Rechtsträgers, der XY-KG, wird. Für erbschaftsteuerliche Zwecke gilt die Rückwirkungsfiktion jedoch nicht (vgl. Randnr. 01.01).

1 Vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 175 Rz. 53; Frotscher in Schwarz, AO, § 175 Rz. 61 ff.; Berg, DStR 1997, 1390. 2 So im Ergebnis Centrale Gutachtendienst, GmbHR 2002, 1232; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 8; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 6.

Schwahn

81

2.51

§ 2 H 2.52

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.19)

Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG gilt nicht für diejenigen Anteilseigner, die in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das zuständige Register (Rückwirkungszeitraum) ganz oder teilweise aus der übertragenden Körperschaft (z.B. durch entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung) ausscheiden. Soweit sie ausscheiden, sind sie bis zu ihrem Ausscheiden für steuerliche Zwecke als Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu behandeln.

02.19 Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Anteilseigner, die aus dem umgewandelten Rechtsträger gegen Barabfindung ausscheiden. Bei Verschmelzung, Auf-, Abspaltung oder Formwechsel eines Rechtsträgers hat der übernehmende Rechtsträger bzw. umgewandelte Rechtsträger jedem Anteilseigner, der gegen den Umwandlungsbeschluss des übertragenden oder umgewandelten Rechtsträgers Widerspruch eingelegt hat, den Erwerb seiner Anteile gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten (§§ 29, 125 und 207 UmwG). Der abgefundene Anteilseigner scheidet handelsrechtlich erst nach der Eintragung in das jeweils zuständige Register und damit aus dem zivilrechtlich bereits bestehenden übernehmenden bzw. umgewandelten Rechtsträger aus. Steuerlich ist er jedoch so zu behandeln, als ob er nicht Gesellschafter des übernehmenden bzw. umgewandelten Rechtsträgers geworden und damit aus dem übertragenden Rechtsträger ausgeschieden ist.

2.52 In Randnr. 02.17 wird zunächst klargestellt, dass die Rückwirkungsfiktion sich grundsätzlich nur auf die übertragende Körperschaft und den übernehmenden Rechtsträger bezieht. Anteilseigner der übertragenden Körperschaft und des übernehmenden Rechtsträgers sind hingegen grundsätzlich nicht von der Rückwirkung erfasst (vgl. auch Randnr. 13.06). Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.2011. Dem alleinigen Anteilseigner X der X-GmbH wird – neben Y, dem Altgesellschafter der Y-GmbH – im Zuge der Verschmelzung eine Beteiligung an der Y-GmbH eingeräumt. Die Verschmelzung wird am 30.6.2012 eingetragen. Lösung: Die steuerliche Rückwirkungsfiktion gilt vorliegend nur für die X-GmbH als übertragenden und die Y-GmbH als übernehmenden Rechtsträger, d.h. für Ertragsteuerzwecke ist das Vermögen der X-GmbH bereits am 31.12.2011 auf die Y-GmbH übertragen worden. Die steuerliche Rückwirkung erfasst hingegen nicht die Anteilseigner X und Y, d.h. für Steuerzwecke wird X erst mit Handelsregistereintragung Anteilseigner der Y-GmbH, weil erst in diesem Zeitpunkt die Beteiligung des X an der Y-GmbH zivilrechtlich entsteht (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 3

82 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.19)

H 2.53 § 2

UmwG). Erhält der X von der X-GmbH in dem o.g. Beispielsfall eine monatliche Vergütung für eine Dienstleistung, handelt es sich hierbei aus Sicht des X nach wie vor um eine Vergütung der übertragenden X-GmbH und nicht etwa der Y-GmbH (so auch ausdrücklich Randnr. 02.13 UmwStE 2011). Auf der Gesellschaftsebene ist der steuerliche Aufwand aus der monatlichen Zahlung allerdings bereits auf Ebene der übernehmenden Y-GmbH zu erfassen, weil insoweit die Rückwirkung Anwendung findet. Diese Grundsätze gelten im Übrigen auch für Vergütungen, die der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft von dem übernehmenden Rechtsträger bezieht. Würde X in dem o.g. Beispielsfall von der Y-GmbH eine dem Drittvergleich nicht standhaltende Vergütung für eine Dienstleistung erhalten, soll mangels einer für ihn geltenden Rückwirkung eine verdeckte Gewinnausschüttung frühestens zum Zeitpunkt der Handelsregistereintragung in Betracht kommen.1

Von dem Grundsatz, dass die Rückwirkungsfiktion sich nicht auf die An- 2.53 teilseigner erstreckt, beschreibt der UmwStE 2011 in den Randnr. 02.17 ff. allerdings zwei Ausnahmen, und zwar zum einen den Fall, dass der Anteilseigner gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist und zum anderen den Fall, dass der übernehmende Rechtsträger die Rechtsform einer Personengesellschaft hat und der Anteilseigner Mitunternehmer dieser Personengesellschaft wird. Beide Ausnahmen sind für sich genommen unstreitig und folgen unmittelbar aus dem Gesetz. – Ist der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zugleich der übernehmende Rechtsträger, ergibt sich die steuerliche Rückwirkung unmittelbar aus § 2 Abs. 1 UmwStG. Denn insoweit sind übernehmender Rechtsträger und Anteilseigner identisch. Hierbei handelt es sich um klassische Aufwärts-Umwandlungen auf eine andere Körperschaft oder eine natürliche Person. Das in diesen Fällen zu ermittelnde Übernahmeergebnis wird somit von der Rückwirkungsfiktion erfasst und ebenfalls zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt (vgl. auch Randnr. 02.04 UmwStE 2011). – Ist der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft und wird der Anteilseigner Gesellschafter bzw. Mitunternehmer dieser Personengesellschaft, folgt die Rückwirkungsfiktion unmittelbar aus § 2 Abs. 2 UmwStG (vgl. auch Randnr. 02.12).2 Hier ist der Anteilseigner zwar nicht unmittelbar personenidentisch mit dem übernehmenden Rechtsträger, jedoch ist dem Anteilseigner das Vermögen der Personengesellschaft (also das Vermögen der von der Rückwirkung erfassten Übernehmerin) wegen des Transparenzprinzips bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zugeordnet.

1 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 26; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 42. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 66; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 85; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG, Rz. 40; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 11 Rz. 28.

Schwahn

83

§ 2 H 2.54

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.20)

2.54 Die Finanzverwaltung hat (in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung1 und über den Gesetzeswortlaut hinaus) bislang die Auffassung vertreten, dass sich die Rückwirkung unabhängig von der Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers auch auf die Anteilseigner erstreckt, die nicht im Rückwirkungszeitraum aus der Überträgerin ausscheiden (vgl. Tz. 02.09 f. UmwStE 1998). Da die Finanzverwaltung diese Grundsätze künftig nur noch im Falle einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft anwendet, werden sich im Falle einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft signifikante Änderungen ergeben. Denn sofern die Rückwirkungsfiktion für Anteilseigner keine Anwendung findet, bleiben diese auch für Steuerzwecke bis zum zivilrechtlichen Vollzug der Umwandlung Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Ihnen gegenüber ist der übertragende Rechtsträger nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerlich noch als bestehend zu behandeln. Dies wirkt sich insbesondere auf im Rückwirkungszeitraum gewährte (verdeckte) Gewinnausschüttungen und (verdeckte) Einlagen aus (H 2.76 ff.).

2.55 In Randnr. 02.19 macht die Finanzverwaltung deutlich, dass die unter Randnr. 02.17, 02.18 gemachten Ausführungen auch für solche Anteilseigner gelten, die aus dem umgewandelten Rechtsträger gegen Barabfindung gem. §§ 29, 125 und 207 UmwG ausscheiden. Diese Anteilseigner werden zwar – anders als im Rückwirkungszeitraum ausscheidende Gesellschafter – zivilrechtlich zunächst Anteilseigner des übernehmenden Rechtsträgers und scheiden damit an sich erst nach dem Wirksamwerden der Umwandlung aus dem übernehmenden Rechtsträger aus. Der UmwStE 2011 stellt jedoch klar, dass diese Anteilseiger steuerlich dennoch so zu behandeln sind, als ob sie aus der übertragenden Körperschaft ausgeschieden wären. 2. Steuerliche Behandlung von im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden und neu eintretenden Anteilseignern a) Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person 02.20 Veräußert ein Anteilseigner einen Teil seiner Beteiligung an der übertragenden Körperschaft, für den bei ihm die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG insoweit nicht gilt (vgl. Randnr. 02.17 ff.), überträgt er Anteile an einer Körperschaft und keinen Mitunternehmeranteil. Der Veräußerungsgewinn ist beim Anteilseigner nach den für die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften geltenden steuerlichen Vorschriften (z.B. § 17 Abs. 1 oder § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) zu beurteilen. Für die persönliche Zurechnung der Bezüge 1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 78; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 67; vgl. auch van Lishaut in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 63 ff.

84 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.22)

H 2.56 § 2

i.S.d. § 7 UmwStG kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung an, so dass bezogen auf diese Anteile dem Veräußerer insoweit keine Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zuzurechnen sind (vgl. Randnr. 07.02).

02.21 Der Erwerber der Anteile wird mit Eintragung der Umwandlung Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft, so dass für ihn die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG insoweit zur Anwendung kommt. Für ihn ist das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 bis 6 i.V.m. § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG zu ermitteln und ihm sind auch insoweit die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Beispiel: A ist Alleingesellschafter der X-GmbH und hält seine Anteile im Privatvermögen. Die X-GmbH wird steuerlich rückwirkend zum 31.12.00 auf die bereits bestehende Y-OHG verschmolzen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgt am 15.6.01. A veräußert am 1.3.01 die Hälfte seiner Beteiligung an der X-GmbH an B. Beim Erwerber gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen. A und B sind Geschäftsführer der X-GmbH und erzielen im Rückwirkungszeitraum hierfür bisher Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Lösung: Soweit A seinen Anteil an der X-GmbH veräußert, findet § 2 Abs. 2 UmwStG keine Anwendung. A veräußert insoweit eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. B erwirbt ungeachtet der Rückwirkungsfiktion einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Gemäß § 5 Abs. 3 UmwStG gilt dieser Anteil als mit den Anschaffungskosten am steuerlichen Übertragungsstichtag (hier: 31.12.00) in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt. Das Übernahmeergebnis sowie die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG sind insoweit dem Erwerber anteilig zum steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen. Hinsichtlich ihrer Beteiligungen gilt für A und B die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG mit der Folge, dass die im Rückwirkungszeitraum erzielten Geschäftsführergehälter als Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG zu erfassen sind.

02.22 Werden die Anteile von der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person erworben, ist das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG so zu ermitteln, als hätte die übernehmende Personengesellschaft bzw. die natürliche Person die Anteile bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG). Diese Anteile gelten damit als innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 6 zweiter Halbsatz UmwStG erworben. In Randnr. 02.20–02.22 nimmt der UmwStE 2011 zunächst zu der steuerlichen Behandlung von im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden und neu Schwahn

85

2.56

§ 2 H 2.57

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.23)

eintretenden Anteilseignern in den Fällen einer Umwandlung der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person Stellung. In diesen Fällen gilt die Rückwirkungsfiktion der Umwandlung grundsätzlich auch für die Anteilseigner, es sei denn, der Anteilseigner scheidet im Rückwirkungszeitraum aus der übertragenden Körperschaft aus (H 2.52). Tritt ein Anteilseigner aus der übertragenden Körperschaft aus, folgt aus dem fehlenden Rückbezug, dass dieser aus einer Körperschaft und nicht aus einer Mitunternehmerschaft ausscheidet. Entsprechend bestimmt sich im Veräußerungsfall die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts nach den Vorschriften, die für die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften gelten (vgl. Randnr. 02.20). Auch die Zurechnung dieser Bezüge bestimmt sich nach allgemeinen, für Körperschaftsanteile geltenden Grundsätzen. Für den ausscheidenden Gesellschafter ist kein Übernahmeergebnis i.S.v. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG (Veräußerungsteil) und § 7 UmwStG (Dividendenteil) zu ermitteln.

2.57 Neu eintretende Anteilseigner werden bei einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person hingegen von der Rückwirkung erfasst (vgl. Randnr. 02.21). Dies soll unabhängig davon gelten, ob der eintretende Anteilseigner eine Beteiligung hält, die unter die Einlagefiktion von § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG fällt, oder ob es sich um eine unwesentliche Beteiligung (l1 %) handelt, die im Privatvermögen gehalten wird (vgl. auch Randnr. 05.04). In diesen Fällen erwirbt der Anteilseigner zwar zivilrechtlich Anteile an der übertragenden Körperschaft. Für diese findet jedoch ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Verhältnis zu der übertragenden Körperschaft bereits das Mitunternehmerregime Anwendung.1 Dies gilt z.B. für die mögliche Umqualifizierung von Vergütungen in Sonderbetriebseinnahmen, wenn der Anteilseigner von der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum entsprechende Zahlungen erhält (vgl. hierzu das Beispiel in Randnr. 02.21 und Randnr. 02.36). Zudem wird für entsprechend neu eintretende Anteilseigner zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Übernahmeergebnis ermittelt, und zwar in jedem Fall für den sog. Dividendenteil i.S.v. § 7 UmwStG und in den Fällen des § 5 UmwStG auch für den sog. Veräußerungsteil i.S.v. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG. b) Vermögensübergang auf eine Körperschaft 02.23 Veräußert ein Anteilseigner, für den die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht gilt (vgl. Randnr. 02.03), seine Beteiligung an der übertragenden Körperschaft, ist die Veräußerung steuerlich nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (z.B. § 17 Abs. 1 oder § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Besteuerungsfolgen beim Ver1 Vgl. ausführlich Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 70 und Rz. 42 f.; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 97.

86 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.24)

H 2.59 § 2

äußerer treten zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 AO ein. Für die Besteuerung des Erwerbers gilt grundsätzlich § 13 UmwStG, soweit es sich bei dem Erwerber nicht um den übernehmenden Rechtsträger handelt (vgl. Randnr. 02.24).

02.24 Erwirbt die übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum Anteile an der übertragenden Körperschaft, gelten diese von der übernehmenden Körperschaft als am steuerlichen Übertragungsstichtag erworben (§ 12 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG). Die Besteuerungsfolgen beim Veräußerer treten, da für ihn § 12 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG nicht gilt, dennoch zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 AO ein. Die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses ergibt sich gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag. In den Fällen der Umwandlung auf eine andere Körperschaft gilt die Rückwirkungsfiktion nach dem UmwStE 2011 (entgegen den Grundsätzen des UmwStE 1998) grundsätzlich nicht für die Anteilseigner (H 2.52). Für den eintretenden Anteilseigner ergibt sich allerdings dann ein Rückbezug, wenn er gleichzeitig der übernehmende Rechtsträger ist (H 2.53). Nur in diesem Fall gelten die Anteile bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag als erworben und auch das Übernahmeergebnis wird auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen (vgl. §§ 12 Abs. 2 S. 3, 5 Abs. 1 UmwStG sowie Randnr. 02.24). Im Übrigen findet für den neu eintretenden Anteilseigner § 13 UmwStG (bzw. ggf. § 20 Abs. 4a EStG) Anwendung, wobei diese Rechtsfolgen erst mit Wirksamkeit der Umwandlung, d.h. ohne Rückwirkung, eintreten (vgl. Randnr. 13.06).

2.58

3. Steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen Die übertragende Körperschaft kann bis zur Eintragung der Umwandlung zivilrechtlich noch Gewinnausschüttungen vornehmen. Hierdurch kann es zu Überschneidungen mit der steuerlichen Rückwirkung kommen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Beschluss der Gewinnausschüttung oder doch zumindest der Abfluss der Gewinnausschüttung in dem Rückwirkungszeitraum stattfindet. In diesen Fällen stellt sich bei einer Verschmelzung der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft die Frage, bei welcher der Gesellschaften die Gewinnausschüttung abzuwickeln ist, und bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist zu entscheiden, ob die Gewinnausschüttung wegen des steuerlichen Rückbezugs der Umwandlung für steuerliche Zwecke in eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des

Schwahn

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2.59

§ 2 H 2.60

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.25)

übernehmenden Rechtsträgers umzudeuten ist.1 Die Ausführungen des Erlasses beziehen sich dabei gleichermaßen auf offene Gewinnausschüttungen für Vorjahre, Vorabausschüttungen für das laufende Geschäftsjahr sowie auf verdeckte Gewinnausschüttungen (nachfolgend zusammenfassend als Gewinnausschüttungen bezeichnet).

2.60 Für die steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum unterscheidet der UmwStE 2011 zwischen einem Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person einerseits (vgl. Randnr. 02.25 ff.) und einem Vermögensübergang auf eine Körperschaft andererseits (vgl. Randnr. 02.34 f.). Nicht weniger überzeugend wäre es gewesen, danach zu differenzieren, ob der jeweilige die Gewinnausschüttung erhaltende Anteilseigner von der steuerlichen Rückwirkung erfasst wird oder nicht. Um die diesbezüglichen Parallelen aufzuzeigen, erfolgt die Kommentierung der Randnr. 02.34 f. nachfolgend bereits weitgehend im Rahmen der Kommentierung der Randnr. 02.25. a) Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person aa) Ausschüttungen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind • Übertragende Körperschaft 02.25 Die im letzten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft (= Wirtschaftsjahr der Umwandlung) vorgenommenen Ausschüttungen (u.a. abgeflossene Vorabausschüttungen, abgeflossene verdeckte Gewinnausschüttungen) haben das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag und damit auch das übergehende Vermögen bereits verringert. • Zuflusszeitpunkt und Besteuerung beim Anteilseigner 02.26 Die Ausschüttungen sind beim Anteilseigner als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen und unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen (z.B. § 3 Nr. 40 oder § 32d EStG, § 8b KStG). Für den Zufluss beim Anteilseigner gelten die allgemeinen Grundsätze.

2.61 Für vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag vollständig vollzogene Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft ergeben sich 1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 46.

88 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.27)

H 2.62 § 2

durch die Umwandlungsmaßnahme bzw. die steuerliche Rückwirkungsfiktion keine Besonderheiten. Hier bestimmt sich die steuerliche Behandlung der Gewinnausschüttung auf Ebene der übertragenden Körperschaft und dem Anteilseigner nach (all)gemeinen Grundsätzen. Auch die Rechtsposition des übernehmenden Rechtsträgers ist in aller Regel nicht betroffen, weil das zum steuerlichen Übertragungsstichtag (fiktiv) übergehende Vermögen bereits um die Gewinnausschüttung gemindert ist. Daher bedarf es auch keines Korrekturpostens in der steuerlichen Schlussbilanz. Unerheblich ist auch, ob die Umwandlung auf eine Körperschaft, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person erfolgt. Daher passen u.E. die Randnr. 02.25–02.26 ohne weiteres auch auf einen Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft, obwohl sie sich ausweislich der Systematik zunächst nur auf einen Vermögensübergang auf eine Personenunternehmung beziehen. Der UmwStE 2011 trifft keine unmittelbare Aussage zu den Folgen einer im letzten Wirtschaftsjahr vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgenden Gewinnausschüttung für das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft.1 Auch diesbezüglich sollten keine Abweichungen von den allgemeinen Grundsätzen gegeben sein. Damit ist für die Abgrenzung einer Gewinnausschüttung von einer Einlagenrückgewähr grundsätzlich auf das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft zum Schluss des letzten, vor der Gewinnausschüttung liegenden Wirtschaftsjahres abzustellen (vgl. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG). Die ausschüttungsbedingten Folgen für das steuerliche Einlagekonto selbst sind zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch bei der Überträgerin zu berücksichtigen.2 Maßgeblich ist hierfür der Bestand, der sich nach Berücksichtigung der Ausschüttungen und sonstiger, nach §§ 27 Abs. 1, 28 KStG erheblicher Vorgänge des letzten Wirtschaftsjahres vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag ergibt. bb) Ausschüttungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind (1) Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeiten • Übertragende Körperschaft 02.27 Am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossene, aber noch nicht vollzogene offene Gewinnausschüttungen sowie noch nicht abgeflossene verdeckte Gewinnausschüttungen sind in der steuerlichen Schlussbilanz als Schuldposten (z.B. als Ausschüt1 Vgl. zur alten Rechtslage hingegen noch UmwStE 1998, Tz. 02.15 ff. und BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = FR 2004, 110, Rz. 23 f. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 73.

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2.62

§ 2 H 2.62

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.28)

tungsverbindlichkeit oder als passivierte Tantieme) zu berücksichtigen. Das gilt sowohl für offene Gewinnausschüttungen als auch für beschlossene Vorabausschüttungen für das letzte oder frühere Wirtschaftsjahre der übertragenden Körperschaft und auch für verdeckte Gewinnausschüttungen, die erst im Rückwirkungszeitraum oder später abfließen. Ausschüttungen, für die ein Schuldposten gebildet worden ist, gelten unabhängig vom Zuflusszeitpunkt beim Anteilseigner (vgl. Randnr. 02.28 f.) für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen. Die Steuerbescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG ist von der übertragenden Körperschaft oder dem übernehmenden Rechtsträger als dessen steuerlicher Rechtsnachfolger (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) auszustellen. • Zuflusszeitpunkt und Besteuerung beim Anteilseigner 02.28 Für die Besteuerung der Ausschüttungen beim Anteilseigner ist für den Besteuerungszeitpunkt der in der steuerlichen Schlussbilanz als Schuldposten passivierten Ausschüttungsverbindlichkeiten (vgl. Randnr. 02.27) grundsätzlich zu unterscheiden, ob sie Anteilseigner betreffen, für die die Rückwirkungsfiktion gilt oder nicht gilt: – Anteilseigner, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen: Bei Ausschüttungsverbindlichkeiten gegenüber Anteilseignern, für die die Rückwirkungsfiktion Anwendung findet (vgl. Randnr. 02.03 und 02.17 ff.), gelten diese Ausschüttungen dem Anteilseigner nach § 2 Abs. 2 UmwStG bereits als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen; der Ausweis einer Ausschüttungsverbindlichkeit in der steuerlichen Schlussbilanz bleibt hiervon unberührt. Für eine natürliche Person als übernehmender Rechtsträger gilt dies nach § 2 Abs. 1 UmwStG. Für Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG ermittelt wird (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG), sind die Ausschüttungen als Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 EStG zu erfassen und nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (§ 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG). Für Anteilseigner, für die kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, sind die Ausschüttungen als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen und nach den allgemeinen Grundsätzen zu versteuern (§ 3 Nr. 40 EStG bzw. bei Zufluss nach dem 31.12.2008 § 32d, § 43 Abs. 5 EStG).

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H 2.62 § 2

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.30)

– Anteilseigner, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen: Bei Ausschüttungsverbindlichkeiten gegenüber Anteilseignern, für die die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG nicht gilt (vgl. Randnr. 02.03 und 02.18), sind die Ausschüttungen nach den allgemeinen Grundsätzen als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen und zu besteuern (§ 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG bzw. bei Zufluss nach dem 31.12.2008 auch § 32d, § 43 Abs. 5 EStG).

02.29 Veräußert ein Anteilseigner nur einen Teil seiner Anteile, sind Gewinnausschüttungen bezogen auf die verbliebenen und veräußerten Anteile entsprechend dem gesamten Beteiligungsverhältnis dieses Anteilseigners aufzuteilen und entsprechend den vorstehenden Grundsätzen zu beurteilen. • Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger 02.30 Beim übernehmenden Rechtsträger stellt der Abfluss der Gewinnausschüttung im Rückwirkungszeitraum grundsätzlich eine erfolgsneutrale Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit dar. Die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person ist als steuerlicher Rechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach den allgemeinen Grundsätzen verpflichtet (vgl. §§ 43 ff. EStG): – Anteilseigner, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen: Bei Ausschüttungsverbindlichkeiten an Anteilseigner, die unter die steuerliche Rückwirkungsfiktion fallen (vgl. Randnr. 02.03 und 02.17), gelten diese Ausschüttungen infolge der Wirksamkeit der Umwandlung als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen. Für die Anwendung des § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG gelten sie spätestens mit Eintritt der Wirksamkeit der Umwandlung als zugeflossen. – Anteilseigner, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen: Bei in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Ausschüttungsverbindlichkeiten für nicht an der Rückwirkungsfiktion teilnehmende Anteilseigner (vgl. Randnr. 02.03 und 02.17 ff.), ist die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, zu dem die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Gläubiger i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG zufließen, von dem übernehmenden Rechtsträger als steuerlicher Rechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) einzubehalten und abzuführen, soweit dieser die Kapitalertragsteuer nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen einbehalten und abgeführt hat. Schwahn

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§ 2 H 2.63

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.30)

2.63 Ausschüttungen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet wurden, aber erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind, werden dem Grunde nach ebenfalls nicht von der Rückwirkung erfasst und qualifizieren damit – wie vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete und abgeflossene Gewinnausschüttungen – noch als Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft. Daher kommt es auch im Falle einer Umwandlung der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person nicht zu einer Umqualifizierung der Gewinnausschüttung in eine Entnahme, wie dies bei einer Gewinnausschüttung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Fall sein kann (H 2.75 a.E.).

2.64 Für die Besteuerung der Gewinnausschüttung beim Anteilseigner ist mit dem UmwStE 2011 zu unterscheiden: – Für Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis i.S.v. § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG zu ermitteln ist, qualifiziert die Gewinnausschüttung als Einkunft aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 EStG (vgl. Randnr. 02.28). Hierbei handelt es sich um Anteilseigner, deren Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personenunternehmung gehören und diesem Betriebsvermögen auch nicht nach § 5 UmwStG oder nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG fiktiv zugerechnet werden (vgl. auch Randnr. 04.25). – Für Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis nicht ermittelt wird, sind die Ausschüttungen nach den allgemeinen Grundsätzen als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen und zu besteuern (z.B. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG bzw. bei Zufluss nach dem 31.12.2008 auch §§ 32d, 43 Abs. 5 EStG), und zwar unabhängig davon, ob die Umwandlung der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person oder eine Körperschaft erfolgt (vgl. Randnr. 02.28 bzw. 02.34).

2.65 Hinsichtlich der Besteuerung der Dividende bei den Anteilseignern ist zu beachten, dass der Zuflusszeitpunkt der Dividende auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorverlagert wird, sofern die Anteilseigner von der Rückwirkung erfasst werden. Dies wird bei einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person in Randnr. 02.28 und bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft (mittelbar) durch den Verweis in Randnr. 02.34 auf Randnr. 02.28 klargestellt. Sofern der Anteilseigner nicht von der Rückwirkung erfasst wird (d.h. weder eine Aufwärtsverschmelzung vorliegt noch eine Verschmelzung auf eine Personengesellschaft gegeben ist, bei welcher der Anteilseigner Gesellschafter der Personengesellschaft wird), bestimmt sich der Zuflusszeitpunkt der Gewinnausschüttung nach den allgemeinen Grundsätzen.

2.66 Der UmwStE 2011 geht grundsätzlich zutreffend davon aus, dass für Ausschüttungen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begrün-

92 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.30)

H 2.69 § 2

det werden, aber erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abfließen, unabhängig vom Zuflusszeitpunkt ein Schuldposten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft einzustellen ist (vgl. Randnr. 02.27). Durch die Bildung eines Schuldpostens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft wird bilanziell abgebildet, dass das Vermögen der übertragenden Körperschaft kraft der Umwandlung nur um die Gewinnausschüttung gemindert auf die Übernehmerin übergeht. Entsprechend stellt sich der Abfluss der Gewinnausschüttung beim übernehmenden Rechtsträger nur als erfolgsneutrale Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit dar (vgl. Randnr. 02.30). Vor dem Hintergrund, dass es sich dem Grunde nach noch um eine Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft handelt, sind auch die ausschüttungsbedingten Folgen für das steuerliche Einlagekonto – vor Anwendung des § 29 KStG – noch bei der übertragenden Körperschaft nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen. D.h. die Gewinnausschüttung führt ggf. noch zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft (vgl. auch H K.11 ff.).

2.67

In Randnr. 02.30 (mit Verweisen in Randnr. 02.33, 02.34) und Randnr. 2.68 02.35 nimmt der Erlass zur Problematik der Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind, Stellung, und zwar zum einen zu der Frage, wer zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer verpflichtet ist, und zum anderen dazu, wann die Kapitalertragsteuer entsteht. Hinsichtlich der Frage, wer zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer verpflichtet ist, bestimmt Randnr. 02.30 zunächst, dass die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person (d.h. der übernehmende Rechtsträger) als steuerrechtlicher Rechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers nach § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet ist. Sodann wird differenziert, ob die Ausschüttung an einen Anteilseigner erfolgt, der unter die Rückwirkung fällt. – Fällt der Anteilseigner nicht unter die Rückwirkungsfiktion, ist der UmwStE 2011 so zu verstehen, dass die Kapitalertragsteuer im Wege der Rechtsnachfolgegrundsätze nur dann von dem übernehmenden Rechtsträger im Zuflusszeitpunkt einzubehalten und abzuführen ist, soweit der übertragende Rechtsträger die Kapitalertragsteuer nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen einbehalten und abgeführt hat. Wird also Kapitalertragsteuer bereits vor der Eintragung der Umwandlung in das maßgebliche Register ausgelöst, hat die Kapitalertragsteuer noch die übertragende Körperschaft einzubehalten und abzuführen (vgl. auch Randnr. 02.34). – Fällt der Anteilseigner hingegen unter die Rückwirkungsfiktion, ist die Kapitalertragsteuer nach Auffassung der Finanzverwaltung in jedem Fall von der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person einzubehalten, und zwar spätestens mit Wirksamkeit Schwahn

93

2.69

§ 2 H 2.70

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.30)

der Umwandlung. Im Ergebnis soll damit die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person auch dann die Kapitalertragsteuer einbehalten, wenn der die Kapitalertragsteuer auslösende Zufluss der Gewinnausschüttung bei dem Anteilseigner bereits vor der Wirksamkeit der Umwandlung (d.h. vor Eintragung der Umwandlung in das maßgebliche Register) erfolgt ist.

2.70 U.E. wäre es überzeugender gewesen, die Kapitalertragsteuerverpflichtung – wenn diese denn im Rückwirkungszeitraum entsteht – stets der übertragenden Körperschaft aufzuerlegen. Dies sollte auch für von der Rückwirkung erfasste Gesellschafter gelten. Denn auch wenn für diese Gesellschafter die übertragende Körperschaft grundsätzlich steuerlich nicht mehr fortbesteht, existiert die Gesellschaft doch für zivilrechtliche Zwecke unbestritten fort. Zivilrechtlich erfolgt sowohl aus Sicht der übertragenden Körperschaft als auch aus Sicht der Anteilseigner die Gewinnausschüttung durch die übertragende Körperschaft. Dies gilt auch für den Auszahlungsvorgang selbst, weil das Vermögen zivilrechtlich noch nicht auf den übertragenden Rechtsträger übergegangen ist. Den Vorgang steuerlich als Erfüllung der Ausschüttungsverbindlichkeit durch den übernehmenden Rechtsträger anzusehen, ist daher eine Fiktion, die durch die Rückwirkungsfiktion nicht gefordert ist und im Übrigen zu Liquiditätsschwierigkeiten führen kann, weil nicht in allen Fällen sichergestellt ist, dass die Übernehmerin vor dem zivilrechtlichen Übertragungsstichtag über hinreichende Mittel verfügt, um die Kapitalertragsteuerabführungsverpflichtung zu erfüllen. Zudem ist denkbar, dass eine übernehmende Personengesellschaft im Zeitpunkt der Kapitalertragsteuereinbehaltungsverpflichtung zivilrechtlich noch überhaupt nicht existiert. Im Ergebnis wäre es daher vorzugswürdig gewesen, wenn die Finanzverwaltung die Kapitalertragsteuerabführungsverpflichtung einheitlich der übertragenden Körperschaft mit dem Hinweis auferlegt hätte, dass diese Verpflichtung – soweit noch nicht erfüllt – mit dem Wirksamwerden der Umwandlung auf die Übernehmerin übergeht.

2.71 Für die Entstehung der Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen ist grundsätzlich der Zuflusszeitpunkt maßgebend, vgl. § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Der UmwStE 2011 ist diesbezüglich so zu verstehen, dass eine etwaige Zuflussfiktion zum steuerlichen Übertragungsstichtag keinen Zufluss i.S.v. § 44 Abs. 1 S. 2 EStG begründet. Eine Verpflichtung zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer für Gewinnausschüttungen an von der Rückwirkungsfiktion erfasste Gesellschafter besteht damit nicht bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern erst, wenn der Zufluss im Rückwirkungszeitraum nach den allgemeinen Zuflussgrundsätzen bewirkt worden ist. Allerdings bestimmt der UmwStE 2011 in Randnr. 02.30, dass Zufluss für Gesellschafter, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen, spätestens mit Eintritt der Wirksamkeit der Umwandlung (d.h. der Eintragung der Umwandlung in das maßgebliche Handelsregister) gegeben ist.

94 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.31)

H 2.72 § 2

Beispiel: Die X-GmbH wird auf die X-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter der X-GmbH werden allesamt auch Mitunternehmer der X-OHG. Die X-GmbH hatte vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (dem 31.12.2011) noch eine Gewinnausschüttung beschlossen, die als Ausschüttungstag den 31.3.2012 festlegt. Lösung: In dem Beispielsfall ist die Kapitalertragsteuer nicht bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag, d.h. am 31.12.2011 einzubehalten, obwohl für sämtliche Gesellschafter nach § 2 Abs. 2 UmwStG die Rückwirkungsfiktion gilt und damit der Zufluss für Steuerzwecke an sich bereits zum 31.12.2011 fingiert wird. Die Kapitalertragsteuer ist hingegen nach allgemeinen Grundsätzen am 31.3.2012 einzubehalten (vgl. § 44 Abs. 2 EStG). Wenn die Umwandlung aber bereits vor diesem Zeitpunkt eingetragen werden würde (beispielsweise am 28.2.2012), besteht die Verpflichtung zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer bereits in diesem Zeitpunkt (vgl. Randnr. 02.30). Die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer trifft nach den Grundsätzen des UmwStE 2011 die X-OHG (vgl. Randnr. 02.30).

Wie das Beispiel in Randnr. 02.33 illustriert, ist die Kapitalertragsteuereinbehaltungsverpflichtung auf im Rückwirkungszeitraum erfolgende Gewinnausschüttungen von der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer nach § 7 UmwStG i.V.m. §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG abzugrenzen. Letztere betrifft keine Gewinnausschüttungen im zivilrechtlichen Sinne, sondern wird über die Vollausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG begründet. Diese Kapitalertragsteuer entsteht im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung und ist vom übernehmenden Rechtsträger anzumelden und abzuführen (vgl. Randnr. 07.08). (2) Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen und andere Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum sowie offene Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG 02.31 Offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen der zivilrechtlich noch bestehenden übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind steuerlich – trotz der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG – im Grundsatz weiterhin Ausschüttungen des übertragenden Rechtsträgers, da die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht den Anteilseigner und seine von der übertragenden Körperschaft bezogenen Ausschüttungen betrifft (vgl. Randnr. 02.03). Insoweit ist für diese Ausschüttungen ein passiver Korrekturposten in die steuerliche Schlussbilanz einzustellen, der wie eine Ausschüttungsverbindlichkeit (vgl. Randnr. 02.27) wirkt. Der steuerliche Gewinn der übertragenden Körperschaft mindert sich hierdurch nicht. Er ist ggf. außerhalb der steuerlichen Schlussbilanz entsprechend zu korrigieren. Das nach Vornahme dieser Korrektur in der steuerlichen Schlussbilanz verbliebene Eigenkapital stellt die AusSchwahn

95

2.72

§ 2 H 2.72

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.32)

gangsgröße für die Ermittlung der offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG dar (vgl. Randnr. 07.04). Bei der Zurechnung der offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG gegenüber einem im Rückwirkungszeitraum neu eintretenden Gesellschafter sind die Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, vorweg zu berücksichtigen (rückbezogene Ausschüttungen; vgl. Randnr. 02.33 und 07.06).

02.32 Die Bildung eines passiven Korrekturpostens i.S.d. Randnr. 02.31 kommt insoweit nicht für Ausschüttungen an Anteilseigner in Betracht, soweit für sie die Rückwirkungsfiktion gilt. Dies ist der Fall, wenn – der Anteilseigner i.S.d. § 20 Abs. 5 EStG der übertragenden Körperschaft auch der übernehmende Rechtsträger ist (bei Verschmelzung auf eine natürliche Person) oder – der Anteilseigner Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird. Im ersten Fall gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG und im zweiten Fall nach § 2 Abs. 2 UmwStG auch für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, so dass es sich insoweit steuerlich nicht um Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern um Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG der übernehmenden natürlichen Person oder des jeweiligen Gesellschafters handelt. Davon unberührt bleibt eine Zurechnung von Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

02.33 Ausschüttungen an Anteilseigner für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt (vgl. Randnr. 02.03 und 02.17 ff.), sind als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln und nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (z.B. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG bzw. bei Zufluss nach dem 31.12.2008 auch § 32d, § 43 Abs. 5 EStG). Zum Abfluss für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG vgl. Randnr. 02.27, zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer vgl. Randnr. 02.30 und zum Zeitpunkt der Besteuerung vgl. Randnr. 02.28. Beispiel: An der X-GmbH sind die Gesellschafter A (10 %), B (40 %) und C (50 %) beteiligt. Die X-GmbH wird zum 1.1.01 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.00) zusammen mit der Y-GmbH durch Neugründung auf die XY-OHG verschmolzen. Die Gesellschafterversammlung der X-GmbH beschließt am 30.4.01 eine Gewinnausschüttung für 01 i.H.v. 70 000 t. Die Ausschüttung wird am 31.5.01 ausgezahlt. Das steuerliche Eigenkapital i.S.d. § 7 UmwStG beträgt – vor Berücksichtigung eines Korrekturpostens – 100 000 t.

96 Schwahn

H 2.72 § 2

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.33)

A verkauft seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH zum 1.7.01 an D. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgt am 31.8.01. Lösung: Für die steuerliche Beurteilung der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung sowie der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG der Gesellschafter A, B, C und D ist danach zu unterscheiden, welcher Anteilseigner an der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG teilnimmt: Anteilseigner A Da A infolge der Anteilsveräußerung nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, gilt für ihn zum einen nicht die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG und zum anderen sind ihm keine Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zuzurechnen (vgl. Randnr. 02.20 und 07.02). In Höhe der dem A zuzurechnenden Gewinnausschüttung ist in der steuerlichen Schlussbilanz ein passiver Korrekturposten i.H.v. 7 000 t steuerneutral zu bilden. Dem ausgeschiedenen Anteilseigner A fließt die Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft am 31.5.01 zu. Er hat diese Ausschüttung im Veranlagungszeitraum 01 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 3 Nr. 40 EStG bzw. bei Zufluss nach dem 31.12.2008 auch § 32d, § 43 Abs. 5 EStG). Anteilseigner B, C und D Da die Anteilseigner B, C und D der übertragenden X-GmbH Gesellschafter der übernehmenden XY-OHG werden, findet zum einen die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG Anwendung und zum anderen sind ihnen die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Die Bildung eines passiven Korrekturpostens kommt insoweit nicht in Betracht. Hinsichtlich der am 31.5.01 erfolgten Gewinnausschüttungen handelt es sich um Entnahmen von B und C nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Für die Zurechnung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG ergibt sich Folgendes: 100 000 t

Eigenkapital i.S.d. § 7 UmwStG (ohne Korrekturposten) Passiver Korrekturposten (Ausschüttung an A)

– 7 000 t

Ausgangsgröße für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG

93 000 t

Die Bezüge i.S.d. des § 7 UmwStG verteilen sich wie folgt: Vorspalte Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG

93 000 t

Rückbezogene Ausschüttungen an B, C

– 63 000 t

B

+ 28 000 t

C

D

+ 35 000 t

Schwahn

97

§ 2 H 2.73 Zwischensumme Verteilung nach Beteiligung am Nennkapital Zu versteuernde Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.33) 30 000 t – 30 000 t

+ 12 000 t

+ 15 000 t

+ 3 000 t

40 000 t

50 000 t

3 000 t

2.73 Für Gewinnausschüttungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet werden, ist nach dem UmwStE 2011 ebenfalls danach zu differenzieren, ob der die Gewinnausschüttung erhaltene Anteilseigner unter die steuerliche Rückwirkung fällt oder nicht.

2.74 Wenn der Anteilseigner von der Rückwirkungsfiktion nicht erfasst ist, treten nach der Auffassung der Finanzverwaltung bei einer nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründeten Gewinnausschüttung grundsätzlich die gleichen Rechtsfolgen ein wie bei einer vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründeten, aber nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossenen Gewinnausschüttung an nicht von der Rückwirkung erfasste Gesellschafter (H 2.63 ff.). Insbesondere geht der UmwStE 2011 konsequent davon aus, dass auch in diesen Fällen in die steuerliche Schlussbilanz ein passiver Korrekturposten einzustellen ist, der wie eine Ausschüttungsverbindlichkeit wirkt. Hierdurch wird dokumentiert, dass das auf die Übernehmerin übergehende Vermögen um die im Rückwirkungszeitraum beschlossene Gewinnausschüttung (gewissermaßen nachträglich) gemindert wird. Für die Einkommensermittlung der übertragenden Körperschaft selbst ist dieser Korrekturposten allerdings zu ignorieren bzw. außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, weil es lediglich darum geht, das im Wege der Umwandlung auf die übertragende Körperschaft transferierte Vermögen zutreffend zu bestimmen (vgl. Randnr. 02.31). Zur Kapitalertragsteuer vgl. H 2.68 ff.

2.75 Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Gewinnausschüttungen an Anteilseigner, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen, stellen keine Gewinnausschüttungen im steuerlichen Sinne dar. Dies ist zum einen der Fall, wenn die Verschmelzung auf den Anteilseigner erfolgt (vgl. Randnr. 02.35 für die Aufwärtsverschmelzung auf eine Körperschaft und Randnr. 02.32 für die Aufwärtsverschmelzung auf eine Personenunternehmung) und zum anderen, wenn die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft erfolgt, bei welcher der Anteilseigner Gesellschafter der Personengesellschaft wird (vgl. Randnr. 02.32). Eine Gewinnausschüttung kann in diesen Fällen nicht angenommen werden, weil das Vermögen der übertragenden Körperschaft (eingeschlossen das die Gewinnausschüttung betreffende Vermögen) bereits seit dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem von der Rückwirkung erfassten Anteilseigner zugeordnet ist. Da das Vermögen durch die Gewinnausschüttung unge98 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.35)

H 2.75 § 2

schmälert auf die Übernehmerin übergeht, ist auch kein Schuldposten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu bilden (Randnr. 02.32). Etwaige durch die Gewinnausschüttung ausgelöste Rechtsfolgen sind daher zu eliminieren.1 Eine Kapitalertragsteueranmeldung kann berichtigt werden. Im Falle einer Verschmelzung der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ergibt sich zudem die Besonderheit, dass die Gewinnausschüttung in eine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG der übernehmenden natürlichen Person oder des jeweiligen Gesellschafters umzuqualifizieren ist (vgl. Randnr. 02.32). b) Vermögensübergang auf eine Körperschaft 02.34 Bei Umwandlung auf eine Körperschaft gilt für den Anteilseigner die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht, sofern dieser nicht der übernehmende Rechtsträger ist (vgl. Randnr. 02.03). Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, sind als Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft und als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln sowie nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (z.B. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG bzw. bei Zufluss nach dem 31.12.2008 auch § 32d, § 43 Abs. 5 EStG). Zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer vgl. Randnr. 02.30 und zum Zeitpunkt der Besteuerung vgl. Randnr. 02.28. Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft, für die entsprechend Randnr. 02.27 ein Schuldposten oder entsprechend Randnr. 02.31 ein passiver Korrekturposten zu bilden ist, gelten für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG spätestens im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung als abgeflossen. Diese Ausschüttungen sind in der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen bestehen für im Rückwirkungszeitraum erfolgte Gewinnausschüttungen keine Bedenken, diese so zu behandeln, als hätte der übernehmende Rechtsträger sie vorgenommen, wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG hierdurch nicht beeinträchtigt wird.

02.35 Bei Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft gilt für Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft im Rückwirkungszeitraum die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG mit der Folge, dass eine steu1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 46 m.w.N.

Schwahn

99

§ 2 H 2.76

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.35)

erlich unbeachtliche Vorwegübertragung von Vermögen an die Muttergesellschaft vorliegt. Die Kapitalertragsteueranmeldung kann insoweit berichtigt werden.

2.76 Die Randnr. 02.34–02.35 werden im Wesentlichen bei den Randnr. 02.25–02.33 kommentiert, s. auch die Anmerkung unter H 2.60. Darüber hinaus ist zu den Randnr. 02.34–02.35 anzumerken, dass sich für im Rückwirkungszeitraum begründete Gewinnausschüttungen bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft im Vergleich zu der bisherigen Behandlung erhebliche Abweichungen ergeben werden. Dies ist darin begründet, dass die Finanzverwaltung im UmwStE 2011 die steuerliche Rückwirkung nur noch auf Anteilseigner bezieht, die selbst übernehmender Rechtsträger sind (vgl. Randnr. 02.34, 02.03 und H 2.53 f.). Bislang hat die Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit der herrschenden Auffassung hingegen die Ansicht vertreten, dass die Rückwirkungsfiktion im Fall einer Umwandlung der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft auch die (nicht ausscheidenden) Anteilseigner erfasst.1 Hieraus folgte, dass eine im Rückwirkungszeitraum begründete Gewinnausschüttung steuerlich bereits als durch die übernehmende Körperschaft durchgeführt galt. Dementsprechend minderte sich durch eine solche Gewinnausschüttung auch nicht mehr das steuerliche Einlagekonto der Überträgerin, sondern der übernehmenden Körperschaft. Zudem war die übernehmende Körperschaft zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer verpflichtet.2

2.77 Nach der nunmehr von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung werden sich diese Grundsätze umdrehen. Im Vergleich zum UmwStE 1998 hat sich zwar nichts an dem Grundkonzept geändert, aber der Umstand, dass auch nicht ausscheidende Anteilseigner bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft nicht mehr unter die Rückwirkung fallen, führt dazu, dass auch eine im Rückwirkungszeitraum begründete Gewinnausschüttung grundsätzlich als durch die übertragende Körperschaft durchgeführt gilt (vgl. Randnr. 02.34). Dementsprechend wirkt sich eine Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft an nicht von der Rückwirkung erfasste Anteilseigner auf das steuerliche Einlagekonto der Überträgerin aus, welches insoweit vermindert nach den Grundsätzen des § 29 KStG auf die übernehmende Körperschaft übergeht (vgl. Verweis in Randnr. 02.34 auf Randnr. 02.27 und H 2.67).

1 UmwStE 1998, Tz. 02.09; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 78; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 67; vgl. hingegen auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 63 ff. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 80; vgl. hingegen auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 66 ff.

100 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.36)

H 2.80 § 2

Des Weiteren wird die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer – wenn diese denn im Rückwirkungszeitraum entsteht – bei einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft künftig nicht mehr im Regelfall der übernehmenden Körperschaft, sondern der übertragenden Körperschaft obliegen. Aus Vereinfachungsgründen erlaubt die Finanzverwaltung in Randnr. 02.34 allerdings für im Rückwirkungszeitraum erfolgende Gewinnausschüttungen, diese so zu behandeln, als hätte der übernehmende Rechtsträger sie vorgenommen, wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG hierdurch nicht beeinträchtigt ist (d.h. sich insbesondere keine abweichende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ergibt). Eine im Rückwirkungszeitraum entstandene und im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung noch nicht erfüllte Kapitalertragsteuereinbehaltungsverpflichtung geht nach allgemeinen Rechtsnachfolgegrundsätzen auf die Übernehmerin über (vgl. auch Randnr. 02.30 mit Verweis in 02.34). Im Fall einer Aufwärtsumwandlung kann die Kapitalertragsteueranmeldung für im Rückwirkungszeitraum erfolgende Gewinnausschüttungen an den übernehmenden Rechtsträger berichtigt werden (vgl. Randnr. 02.35).

2.78

Die nunmehr von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung ist u.E. überzeugend (vgl. hierzu auch H 2.70). Die alte Sichtweise der Finanzverwaltung basierte auf einer zweifelhaften gesetzlichen Grundlage. Für Anteilseigner ist die Rückwirkungsfiktion nur in § 2 Abs. 2 UmwStG angeordnet, der für Umwandlungen auf Körperschaften keine Anwendung findet. Im Übrigen lässt sich die Rückwirkung für Anteilseigner nur über § 2 Abs. 1 UmwStG begründen, d.h. in den Fällen der Auf- oder Abwärtsumwandlung.

2.79

4. Sondervergütungen bei Umwandlung in eine Personengesellschaft 02.36 Im Rückwirkungszeitraum gezahlte Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an Anteilseigner, die Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft werden, sind dem Gewinnanteil der jeweiligen Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft in voller Höhe hinzuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG). Eine Aufteilung der Vergütung entsprechend Randnr. 02.29 findet nicht statt (vgl. hierzu auch das Beispiel in Randnr. 02.21). In Randnr. 02.36 wird klargestellt, dass im Falle einer Umwandlung der übertragenden Körperschaft in eine Personengesellschaft für Anteilseigner, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Verhältnis zur übertragenSchwahn

101

2.80

§ 2 H 2.81

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.36)

den Körperschaft bereits das Mitunternehmerregime gilt, vgl. § 2 Abs. 2 UmwStG und H 2.56. Entsprechend stellen Zahlungen der übertragenden Körperschaft (beispielsweise Gehälter, Mieten, Darlehenszinsen oder Aufsichtsratsvergütungen) an einen solchen Anteilseigner Sonderbetriebseinnahmen und damit Gewinnanteile i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbs. EStG dar, soweit diese Zahlungen Zeiträume nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag betreffen. Das Körperschaftsteuerregime (z.B. die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung) findet ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag keine Anwendung mehr. Betreffen die vorgenannten Zahlungen hingegen Zeiträume vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, findet eine Umqualifizierung in Sonderbetriebseinnahmen nicht statt, weil diese Zahlungen das auf die Personengesellschaft übertragende Vermögen bereits gemindert haben bzw. als Schuldposten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auszuweisen sind.1

2.81 Die vorgenannten Grundsätze gelten nur für von der Rückwirkung erfasste Anteilseigner. Für Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, die keine Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, findet eine Umqualifizierung nicht statt H 2.52 f.). Wie der UmwStE 2011 überzeugend ausführt, erfolgt im Falle eines teilweise Ausscheidens auch keine Aufteilung entsprechend Randnr. 02.29. Damit wird auch dann die gesamte Vergütung in Sonderbetriebseinnahmen umqualifiziert, wenn der Anteilseigner nur zu einem geringen Teil Gesellschafter der Personengesellschaft wird und seine Beteiligung zum Großteil veräußert oder anderweitig ausscheidet.2

2.82 Der UmwStE 2011 enthält keine Ausführungen zu der umstrittenen Frage, ob für die übertragende Körperschaft eine Lohnsteuereinbehaltungsverpflichtung fortbesteht, wenn eine Gehaltszahlung im Rückwirkungszeitraum an eine Person geleistet wird, die Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wird.3 Überwiegend wird hier wegen der tatsächlich noch nicht vollzogenen Umwandlung von einem Fortbestand der Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtung ausgegangen; in der Praxis ist aber wohl nicht zu beanstanden, wenn die Einbehaltung und Abführung nicht mehr vorgenommen wird, wenn die Eintragung der Umwandlung mit Sicherheit zu erwarten ist.4

1 Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2, Rz. 71; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 95. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 62. 3 Ablehnend beispielsweise Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 27; a.A. beispielsweise Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 68. 4 Vgl. hierzu Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG, Rz. 104; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 96.

102 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.37)

H 2.84 § 2

5. Aufsichtsratsvergütungen und sonstige Fälle des Steuerabzugs nach § 50a EStG 02.37 Aufsichtsratsvergütungen der übertragenden Körperschaft für den Rückwirkungszeitraum werden steuerlich weiterhin vom übertragenden Rechtsträger geleistet. An Dritte gezahlte Vergütungen stellen im Grundsatz Betriebsausgaben des übertragenden Rechtsträgers dar, die nach § 2 Abs. 1 UmwStG dem übernehmenden Rechtsträger rückwirkend zugerechnet werden. Eine Steuerabzugsverpflichtung nach § 50a EStG geht z.B. nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf den übernehmenden Rechtsträger über. § 10 Nr. 4 KStG ist bei Umwandlung in eine Personengesellschaft nicht anzuwenden. Der Vergütungsgläubiger hat die Einnahmen als Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu versteuern. Dies gilt jedoch nicht bei Umwandlung in eine Personengesellschaft, wenn der Vergütungsgläubiger Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ist und Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, insoweit gilt Randnr. 02.36. Vorstehende Grundsätze gelten für andere steuerabzugspflichtige Vergütungen i.S.d. § 50a EStG entsprechend. In Randnr. 02.37 nimmt die Finanzverwaltung zunächst zu Aufsichtsratsvergütungen Stellung, die von der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum geleistet werden. Hintergrund ist, dass die übertragende Körperschaft bis zur Eintragung der Umwandlung mit ihren gesellschaftsrechtlichen Organen fortbesteht und daher Aufsichtsratsvergütungen auch dann bis zur Eintragung der Umwandlung gezahlt werden, wenn die Umwandlung auf eine Personenunternehmung erfolgt. Der UmwStE 2011 stellt hierbei zunächst klar, dass die im Rückwirkungszeitraum gezahlten Aufsichtsratsvergütungen als Betriebsausgaben dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen sind. Im Fall einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft ist die Besteuerung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem Konzept der Mitunternehmerschaften vorzunehmen.1 Der UmwStE 2011 weist daher zurecht darauf hin, dass in diesen Fällen die Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG keine Anwendung mehr finden kann.2

2.83

Hinsichtlich der Qualifizierung von Aufsichtsratsvergütungen beim Vergütungsempfänger ist zu unterscheiden: Handelt es sich bei dem Vergütungsempfänger um eine Person, die weder aufnehmender Rechtsträger noch Gesellschafter bzw. Mitunternehmer der aufnehmenden

2.84

1 Vgl. hierzu Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 43; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 27. 2 So auch Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 73.

Schwahn

103

§ 2 H 2.85

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.38)

Personengesellschaft ist, so erzielt der Vergütungsempfänger grundsätzlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Ist (bzw. wird) das Aufsichtsratsmitglied hingegen Gesellschafter der aufnehmenden Personengesellschaft, handelt es sich bei den Aufsichtsratsvergütungen ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag aus der Sicht des Vergütungsgläubigers um Sonderbetriebseinnahmen. Insoweit verweist Randnr. 02.37 auf Randnr. 02.36. Ist das Aufsichtsratsmitglied selbst übernehmender Rechtsträger, handelt es sich bei der ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag gezahlten Vergütung um eine Entnahme.1

2.85 In Randnr. 02.37 finden sich zudem Ausführungen zum Steuerabzug nach § 50a EStG. Hiernach ist die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen in den in § 50a Abs. 1 EStG aufgeführten Fällen (d.h. u.a. auch bei Aufsichtsratsvergütungen) im Wege des Steuerabzugs zu erheben. Nach Randnr. 02.37 geht diese Steuerabzugsverpflichtung nach § 50a EStG auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies ist für Aufsichtsratsvergütungen deshalb bemerkenswert, weil Aufsichtsratsvergütungen und andere Vergütungen i.S.v. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nicht der Abzugsverpflichtung unterfallen, wenn der Vergütungsempfänger als Mitunternehmer anzusehen ist. Daher sollte nach unserer Auffassung eine Abzugsverpflichtung für Aufsichtsratsvergütungen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, wenn es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personenunternehmung handelt. Für im Rückwirkungszeitraum entstehende Abzugsverpflichtung bzgl. einer Aufsichtsratsvergütung vgl. H 2.82. 6. Vermeidung der Nichtbesteuerung (§ 2 Abs. 3 UmwStG) 02.38 § 2 Abs. 3 UmwStG schließt die steuerliche Rückwirkung aus, soweit bei ausländischen Umwandlungen (vgl. Randnr. 01.20 ff.) aufgrund abweichender Regelungen zur steuerlichen Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 UmwStG bezeichneten Vorgangs Einkünfte der Besteuerung in einem anderen Staat entzogen werden. Die Vorschrift soll die Nichtbesteuerung von Einkünften aufgrund abweichender Rückwirkungsregelungen vermeiden. Abweichende Rückwirkungsregelungen liegen insbesondere bei unterschiedlichen Rückwirkungszeiträumen oder unterschiedlicher Ausgestaltung der Rückwirkungsregelungen vor.

2.86 § 2 Abs. 3 UmwStG betrifft grenzüberschreitende Verschmelzungen innerhalb der EU bzw. des EWR, bei der voneinander abweichende Rückbeziehungsvorschriften in Deutschland und in den jeweiligen anderen EU- bzw. EWR-Staaten kollidieren können. Aufgabe von § 2 Abs. 3 1 Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 74.

104 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.38)

H 2.88 § 2

UmwStG ist es, unterschiedliche Rückwirkungsregelungen zu koordinieren und somit das Entstehen unbesteuerter (sog. weißer) Einkünfte zu verhindern.1 Der UmwStE 2011 nimmt in Randnr. 02.38 in aller Kürze und weitgehend inhaltsleer zu § 2 Abs. 3 UmwStG Stellung. Der UmwStE 2011 ist dabei zunächst sehr eng an den Gesetzeswortlaut von § 2 Abs. 3 UmwStG angelehnt, den Dötsch zurecht als missverständlich bezeichnet. Als missverständlich ist der Bezug der Worte „in einem anderen Staat“ auf den Passus „der Besteuerung (…) entzogen werden“ anzusehen. Denn hieraus könnte geschlussfolgert werden, dass § 2 Abs. 3 UmwStG nur zur Anwendung kommt, wenn dem ausländischen Staat Steuern entzogen werden. Dass es nach dem Sinn und Zweck der Regelung darum geht, die Entstehung von weißen Einkünften in beiden Staaten zu verhindern, kann man dann allenfalls den Sätzen 2 und 3 der Randnr. 02.38 entnehmen.

2.87

Der Erlass trifft keine weiterführenden Aussagen darüber, wann weiße Einkünfte vorliegen, sondern spricht allein davon, dass § 2 Abs. 3 UmwStG die Nichtbesteuerung von Einkünften aufgrund abweichender Rückwirkungsregelungen vermeiden soll. Hiermit ist wohl insbesondere der Fall gemeint, dass der zeitliche Rückbezug einer Umwandlungsmaßnahme nach ausländischem Recht kürzer ist als der Rückbezug nach § 2 Abs. 1 UmwStG. Allerdings ist auch in diesem Fall konkret zu prüfen, ob tatsächlich eine Nichtbesteuerung durch die abweichende Rückwirkungsregelung gegeben ist.

2.88

Beispiel: Eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft (D-KapG) wird auf eine im EU-Ausland ansässige Kapitalgesellschaft (EU-KapG) gem. §§ 122a ff. UmwG verschmolzen. Das gesamte Vermögen der D-KapG bleibt über eine Betriebsstätte in Deutschland steuerverhaftet. Die Verschmelzung erfolgt auf Grundlage der auf den 31.12.2011 aufgestellten Schlussbilanz von D-KapG (§ 17 Abs. 2 UmwG). Zivilrechtlich/wirtschaftlich wird die Verschmelzung am 1.11.2012 wirksam. Der Ansässigkeitsstaat von EU-KapG kennt keine Rückwirkungsregelung. Lösung: Die grenzüberschreitende Verschmelzung i.S.d. § 122a UmwG ist grds. ein mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang auf den das UmwStG Anwendung findet (vgl. Randnr. 01.20, 01.21). An der Vergleichbarkeit ändert sich auch nichts durch die unterschiedlichen Rückwirkungsregelungen. Dies wird in Randnr. 01.41 ausdrücklich klargestellt. Allerdings ist zu beachten, dass die von D-KapG bis einschließlich 31.10.2012 erzielten Einkünfte im Ansässigkeitsstaat von EU-KapG (noch) nicht besteuert werden können. Die Rückwirkungsfunktion des § 2 Abs. 1 UmwStG könnte daher zum Entstehen von weißen Einkünften führen, was zu einem Ausschluss der Rückwirkung nach § 2 Abs. 3 UmwStG führen würde. Allerdings sollte es im Beispielsfall nicht zu einer Nichtbesteuerung bzw. zu „weißen Einkünften“ kommen, weil das gesamte Betriebsvermögen der D-KapG in Deutschland über die Betriebsstätte steuerverstrickt bleibt und die EU-KapG ab dem steuerlichen Übertragungsstich1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 103.

Schwahn

105

§ 2 H 2.89

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.39)

tag in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist. § 2 Abs. 3 UmwStG sollte im Beispielsfall daher nicht erfüllt sein.1

2.89 Zu beachten ist, dass die Rückwirkung bei abweichenden Regelungen über die Rückbeziehung nicht insgesamt, sondern nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 2 Abs. 3 UmwStG nur „soweit“ ausgeschlossen ist, als Einkünfte tatsächlich der Besteuerung entzogen sind. Der Begriff „soweit“ ist dabei sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht relevant. Ein Entzug in zeitlicher Hinsicht hätte sich in dem o.g. Beispielsfall für die Periode vom 1.1. bis zum 31.10.2011 ergeben, soweit eine Entstrickung des übertragenen Betriebsvermögens im Ansässigkeitsstaat eingetreten wäre. Ein Entzug von Einkünften in sachlicher Hinsicht ist denkbar, wenn nur bestimmte Einkünfte nach dem ausländischen Statut in die Rückbeziehung einzubeziehen sind oder die beiden Rechtsordnungen Geschäftsvorfälle in der Interimszeit unterschiedlich würdigen.2 Dann kann es auch zu weißen Einkünften kommen, wenn das deutsche und das einschlägige ausländische Recht übereinstimmende Rückwirkungszeiträume haben. Diese Thematik kommentiert der UmwStE 2011 bedauerlicher Weise nicht.3 Weiterhin wird im UmwStE 2011 die umgekehrte Problematik der Doppelberücksichtigung von Einkünften nicht adressiert.4 Hier können sich ggf. Doppelbesteuerungen ergeben, die der Steuerpflichtige wohl nur durch ein Verständigungsverfahren vermeiden kann.5 7. Beschränkung der Verlustnutzung (§ 2 Abs. 4 UmwStG) 02.39 § 2 Abs. 4 UmwStG enthält eine Verlustnutzungsbeschränkung. Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG gestalterisch eine Verlustnutzung (einschließlich des Erhalts eines Zinsvortrags oder eines EBITDA-Vortrags) erreicht werden kann. Voraussetzung für die Verlustnutzung ist, dass diese auch ohne die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 oder 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Dabei kommt es nicht darauf an, ob z.B. im Fall des § 8c KStG ein schädlicher Beteiligungserwerb vor dem Umwandlungsbeschluss oder in dem Zeitraum nach dem Umwandlungsbeschluss bis zur Eintragung der Umwandlung erfolgt.

1 Vgl. auch Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 ff.; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (453). 2 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 41. 3 Zu weiteren, von dem Erlass nicht adressierten und im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 diskutierten Fragestellungen s. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 77 ff. 4 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 84 m.w.N.; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 107. 5 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 84; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (453).

106 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.40)

H 2.91 § 2

02.40 Nach § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG gilt die Rechtsfolge in § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG für Verluste des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Danach kann z.B. auch ein laufender Verlust des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum insoweit nicht mit den positiven Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ausgeglichen werden. Der Regelungszweck von § 2 Abs. 4 UmwStG besteht ausweislich der Gesetzesbegründung darin, zu verhindern, dass ein an sich schon gem. § 8c KStG untergegangener laufender Verlust oder Verlustvortrag über die Rückwirkungsfiktion wiederhergestellt und nutzbar gemacht wird.1 Der Wortlaut des Gesetzes lässt diesen beschränkten Anwendungsbereich jedoch nicht hinreichend genau erkennen, weil die Vorschrift ohne weitere Differenzierung immer dann eine rückwirkende Verlustnutzung ausschließt, wenn die Verlustnutzung ohne die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG nicht möglich gewesen wäre. Damit sind unabhängig von einem möglichen Verlustuntergang nach § 8c KStG auch weitere Fälle von § 2 Abs. 4 UmwStG erfasst, die nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht erfasst werden sollen.2

2.90

In Randnr. 02.39 wiederholt die Finanzverwaltung zunächst die Gesetzesbegründung und stellt damit klar, dass mit § 2 Abs. 4 UmwStG verhindert werden soll, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG gestalterisch eine Verlustnutzung, ein Erhalt des Zinsvortrags oder des EBITDA-Vortrags erreicht wird, obwohl der Verlust, der Zinsvortrag oder der EBITDA-Vortrag bereits untergegangen ist. Hierdurch bringt die Finanzverwaltung u.E. mittelbar zum Ausdruck, dass sie § 2 Abs. 4 UmwStG nicht über seinen eigentlichen Sinn und Zweck hinaus anwenden will. Auf der anderen Seite wird § 8c KStG am Ende von Randnr. 02.39 als Beispielsfall angesprochen, so dass sich die Frage stellt, welche anderen Fallgruppen die Finanzverwaltung neben § 8c KStG in den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 UmwStG einbeziehen möchte. Es wäre zu begrüßen gewesen, wenn die Finanzverwaltung eine klare Aussage dahingehend getroffen hätte, dass § 2 Abs. 4 S. 1 und S. 2 UmwStG zwingend einen schädlichen Beteiligungserwerb voraussetzt. Erfreulich ist zumindest, dass die Finanzverwaltung klargestellt hat, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb nach der Eintragung der Umwandlungsmaßnahme nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 UmwStG fällt.3

2.91

1 BT-Drucks. 16/11108, 40. 2 Vgl. hierzu ausführlich Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455 (2456 ff.); Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 ff. 3 Vgl. hierzu das Fallbeispiel 4 bei Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 (562).

Schwahn

107

§ 2 H 2.92

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.40)

2.92 Der UmwStE 2011 geht überraschenderweise auch nicht auf das Verhältnis des § 2 Abs. 4 UmwStG zu § 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG (sog. Verschonungsregelung) ein. Hierzu ist festzustellen, dass § 2 Abs. 4 UmwStG seit Einführung von § 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG weitgehend ins Leere läuft.1 Denn soweit die übertragende Körperschaft über im Inland steuerpflichtige stille Reserven verfügt, gehen die Verluste der übertragenden Körperschaft nicht unter. Beispiel: Die M-GmbH ist Alleingesellschafterin der T-GmbH, die zum 31.12.2011 über steuerliche Verlustvorträge und in gleicher Höhe über im Inland voll steuerpflichtige stille Reserven verfügt. Die M-GmbH veräußert zum 30.6.2012 die T-GmbH an die E-GmbH. Im Anschluss daran wird die T-GmbH zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2011 up-stream auf die E-GmbH verschmolzen. In der steuerlichen Schlussbilanz der T-GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt. Lösung: Vor der Einführung von § 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG war das Beispiel ein klassischer Anwendungsfall von § 2 Abs. 4 UmwStG. Die Verluste der T-GmbH waren mit dem schädlichen Beteiligungserwerb am 30.6.2012 untergegangen und nicht mehr nutzbar. Erst durch die rückwirkende Verschmelzung über Buchwert wäre es denkbar, die an sich bereits untergegangenen Verluste wieder nutzbar zu machen, wenn die Verluste mit dem Übertragungsgewinn (ggf. im Rahmen der Mindestbesteuerung) verrechnet werden könnten und es somit der E-GmbH als Übernehmerin ohne (oder im Rahmen der Mindestbesteuerung mit einer geringeren) Steuerlast ermöglicht würde, von höheren Buchwerten (insbesondere einer höheren Abschreibungsbasis) zu profitieren. Ein solches nachträgliches Nutzbarmachen der Verluste wurde durch § 2 Abs. 4 UmwStG ausgeschlossen. Nach Einführung von § 8c Abs. 1 S. 6 KStG werden die Verluste im Beispielsfall jedoch ohnehin „verschont“. Eine Verlustverrechnung der Verluste mit dem Übertragungsgewinn der T-GmbH wäre auch ohne Rückwirkung möglich. Dementsprechend findet § 2 Abs. 4 UmwStG keine Anwendung.

2.93 In Randnr. 02.40 nimmt der UmwStE 2011 kurz zu § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG Stellung. Gemäß § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG findet Satz 1 für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechende Anwendung. Hier ist darauf hinzuweisen, dass § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG nach seinem Wortlaut an sich keinen Anwendungsbereich hat.2 Dies hängt damit zusammen, dass Satz 1 die Verrechnung oder den Ausgleich eines Übertragungsgewinns mit Verlusten (oder eine andere Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers untersagt. Die im Rückwirkungszeitraum erzielten negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers werden jedoch aufgrund der Rückwirkung bereits originär dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet. Eine Verrechnung dieser negativen Einkünfte mit dem Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers ist damit denklogisch ausgeschlossen. In Randnr. 02.40

1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 84; Schumacher/Neitz-Hackstein, DStR 2011, 409 (413). 2 Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455 (2457).

108 Schwahn

Steuerlicher Übertragungsstichtag (UmwStE 02.40)

H 2.93 § 2

legt die Finanzverwaltung den Wortlaut der Vorschrift jedoch sinngemäß aus und verweist darauf, dass ein laufender Verlust des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum „insoweit“ (d.h. soweit bereits ein Untergang dieser laufenden Verluste nach § 8c KStG stattgefunden hat) nicht mit den positiven Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ausgeglichen werden kann. Diese Interpretation der Vorschrift ist grundsätzlich nachvollziehbar.1 Allerdings muss auch hier kritisiert werden, dass der eindeutige Zusammenhang mit einem schädlichen Ereignis i.S.v. § 8c KStG nur unzureichend deutlich wird.

1 So z.B. auch Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455 (2457).

Schwahn

109

Zweiter Teil. Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft A. Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 3 UmwStG) § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (1) Bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. (2) Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Abs. 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs. 1, angesetzt werden, soweit 1. sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, und 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und 3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. (3) Haben die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft Art. 10 der Richtlinie 90/434/EWG anzuwenden, ist die Körperschaftsteuer auf den Übertragungsgewinn gem. § 26 des Körperschaftsteuergesetzes um den Betrag ausländischer Steuer zu ermäßigen, der nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären. Satz 1 gilt nur, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in ei110 Anette Maier

H 3.1 § 3

Abgabepflicht für steuerliche Schlussbilanz (UmwStE 03.01)

nem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zuzurechnen sind und die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 03.01–03.32 I. Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz 03.01 Jede übertragende Körperschaft ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet. Dies gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft im Inland einer Steuerpflicht unterliegt (§§ 1, 2 KStG), im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist (§ 5 Abs. 1 EStG, §§ 141. ff. AO) oder überhaupt inländisches Betriebsvermögen besitzt. Für den Formwechsel ergibt sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 9 Satz 2 UmwStG. Die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden. Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gilt auch die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht; diese Erklärung ist unwiderruflich. In dieser Erklärung ist zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts zu sehen (vgl. Randnr. 03.29). Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahrs, entsteht insoweit ein Rumpfwirtschaftsjahr (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV). Die steuerliche Schlussbilanz dient der Ermittlung des Übertragungsergebnisses auf Ebene der Überträgerin und ist unter Beachtung der besonderen Ansatz- und Bewertungsregelungen des § 3 UmwStG aufzustellen. Die Finanzverwaltung sieht in der steuerlichen Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz. Allerdings ist sie dadurch nicht losgelöst von der steuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Vielmehr setzt die Schlussbilanz regelmäßig auf der Ermittlung des laufenden Betriebsergebnisses auf und weist – darüber hinausgehend – das Übertragungsergebnis aus, das unter Berücksichtigung besonderer, für diese Ergebnisermittlung geltende Regelungen ermittelt wird (Randnr. 03.04, 03.06). Neben einer Steuerbilanz, die das laufende Betriebsergebnis des letzten – mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag endenden – Wirtschaftsjahres (oder ggf. Rumpfwirtschaftsjahres) der Überträgerin zeigt, be-

Anette Maier

111

3.1

§ 3 H 3.2

Abgabepflicht für steuerliche Schlussbilanz (UmwStE 03.01)

darf es also grundsätzlich der gesonderten steuerlichen Schlussbilanz, die das Übertragungsergebnis wiederspiegelt.

3.2 Etwas anderes kann im Falle des Buchwertansatzes gelten. Unter dem Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert zu verstehen, „der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.“ Sofern danach die steuerliche Schlussbilanz und die Steuerbilanz übereinstimmen, kann die Steuerbilanz entsprechend der bisherigen Praxis beim Buchwertansatz an die Stelle der steuerlichen Schlussbilanz treten. Anders als bisher ist dafür nach Ansicht der Finanzverwaltung jedoch die Erklärung erforderlich, dass in der Steuerbilanz gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz zu sehen ist. Diese Erklärung enthält den konkludenten Antrag auf Buchwertansatz und soll – wie der Antrag selbst – unwiderruflich sein (vgl. zur Unwiderruflichkeit Randnr. 03.29). Unter den Voraussetzungen der Übergangsregelung in Randnr. S.02 UmwStE 2011 ist die separate Schlussbilanz bei Ansatz der Buchwerte in Altfällen (d.h. Abgabe der Steuerbilanz bis zum 31.12.2011) ausnahmsweise auch ohne die vorgenannte Erklärung verzichtbar.

3.3 Die Erklärung, wonach die Steuerbilanz auch Schlussbilanz sein soll, muss ausdrücklich erfolgen und soll somit nicht konkludent abgegeben werden können. Dem ist nicht zu folgen; andernfalls wären an diese Erklärung weitergehende Anforderungen zu stellen als an den Antrag auf Buchwertansatz. Letzterer ist konkludent möglich, wie sich bereits aus Randnr. 03.01, aber auch aus Randnr. 03.29 ergibt (H 3.75 zu Randnr. 03.29). Danach ist es zwar nicht ausgeschlossen, schon in der Abgabe einer Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG den konkludenten Antrag auf Buchwertansatz zu sehen, vgl. auch Randnr. S.02 zu Altfällen; fehlt es jedoch an der vorgenannten Erklärung seitens der Überträgerin, ersetzt diese Steuerbilanz nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht die erforderliche steuerliche Schlussbilanz.1 Trotz eines konkludenten Antrags auf Buchwertansatz einschließlich einer Steuerbilanz, die den Wert des zu übertragenden Betriebsvermögens wieder gibt, würde die Überträgerin das Erfordernis der steuerlichen Schlussbilanz nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht erfüllen, ohne dass der UmwStE 2011 klar stellt, welche Rechtsfolgen das Fehlen der steuerlichen Schlussbilanz nach sich zieht.2

3.4 Zum Umfang der Verpflichtung eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen vgl. nachfolgend H 3.5 ff.

1 A.A. auch Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29, wonach u.U. auch eine Handelsbilanz als Schlussbilanz in Frage kommen kann. 2 Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beil. Nr. 1 (zu Heft 2), 14 (15), die ebenfalls auf Unklarheiten hinweisen, wenn die allgemeine Gewinnermittlungsbilanz eingereicht wurde, nicht jedoch die steuerliche Schlussbilanz.

112 Anette Maier

Abgabepflicht für steuerliche Schlussbilanz (UmwStE 03.02)

H 3.6 § 3

03.02 Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz ist nur dann nicht erforderlich, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird. Bei Übergang des Vermögens auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz für inländische Besteuerungszwecke insbesondere immer dann von Bedeutung, wenn die übertragende Körperschaft, ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person im Inland steuerpflichtig ist. Die Verpflichtung, eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine sehr weitgehende. Sobald es einen steuerlich relevanten Bezugspunkt im Inland gibt, muss eine steuerliche Schlussbilanz erstellt werden. Dabei kann sich der Bezugspunkt unmittelbar auf die Überträgerin oder die Übernehmerin sowie auf deren jeweilige Anteilseigner beziehen. Eine steuerliche Schlussbilanz muss demgemäß aufgestellt werden, wenn die übertragende Körperschaft selbst im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist oder – z.B. aufgrund einer inländischen Betriebsstätte – der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Unabhängig von der inländischen Steuer- oder Buchführungspflicht der Überträgerin und losgelöst davon, ob die Überträgerin überhaupt in Deutschland steuerverhaftetes Betriebsvermögen hat, greift die Pflicht zur Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz auch dann, wenn ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person in Deutschland (unbeschränkt oder beschränkt) steuerpflichtig sind. Damit erfasst die Aufstellungspflicht z.B. auch die Fälle, in denen der inländische Steuerbezug lediglich über einen Minderheitsgesellschafter vermittelt wird. Selbst wenn dieser keinerlei Einflussnahmemöglichkeit hat und die Umwandlung gemäß ausländischem Steuerrecht steuerneutral erfolgt, muss für Zwecke der §§ 4, 7 UmwStG eine steuerliche Schlussbilanz vorgelegt werden.

3.5

Nach dem Wortlaut des UmwStE 2011 ist die Schlussbilanz nur verzichtbar, „wenn“ und nicht „soweit“ „sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird“. Es soll danach also nicht darauf ankommen, wie weit der inländische Steuerbezug reicht. Vielmehr umfasst die Schlussbilanz nach dem Willen der Finanzverwaltung uneingeschränkt das gesamte Betriebsvermögen der Überträgerin – auch soweit dieses im Ausland belegen ist. Die Bewertung von Auslandsvermögen, das bislang keiner inländischen Buchführung unterlag, nach deutschen steuerlichen Grundsätzen stellt dabei eine besondere Hürde dar (H 3.11). Vor diesem Hintergrund wäre es wünschenswert gewesen, den Umfang der steuerlichen Schlussbilanz bei Auslandsumwandlungen auf das inländische Betriebsstättenvermögen zu beschränken, wenn dieses Betriebsvermögen

3.6

Anette Maier

113

§ 3 H 3.7

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.03)

einziger Bezugspunkt für die deutsche Besteuerung ist.1 Dafür sprechen bereits Sinn und Zweck der Schlussbilanz – denn in diesem Fall ist nur das der inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Betriebsvermögen für die inländische Besteuerung relevant und die Umwandlung hat keine Auswirkung auf den Umfang des Betriebsvermögens, das der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Eine solche Erleichterung sieht der UmwStE 2011 jedoch nicht vor.

3.7 Auch bei Auslandsumwandlungen, die einen inländischen Anknüpfungspunkt haben, ist die Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz somit nur selten verzichtbar. Das kann ausnahmsweise der Fall sein, wenn eine in Deutschland nicht steuerpflichtige ausländische Überträgerin auf eine inländische Personengesellschaft verschmolzen oder formgewechselt wird und die Mitunternehmer der Übernehmerin in Deutschland ebenfalls nicht steuerpflichtig sind.

3.8 Ist die Überträgerin Mitunternehmerin einer inländischen Personengesellschaft, umfasst die Verpflichtung zur steuerlichen Schlussbilanz auch etwaige mit dem Mitunternehmeranteil verbundene Ergänzungs- und Sonderbilanzen (Randnr. 03.10). Unmaßgeblich ist es dabei, ob der Mitunternehmeranteil an der Übernehmerin oder an einer sonstigen Personengesellschaft besteht. 03.03 Der Eintritt der Wirksamkeit einer Umwandlung, deren steuerliche Wirkungen nach § 2 UmwStG zurückbezogen werden, stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (vgl. Randnr. 02.16).

3.9 In Bezug auf die Wirksamkeit der Umwandlung als rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO s. Randnr. 02.16, H 2.52 zu § 2 UmwStG.

II. Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter 1. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach 03.04 § 3 UmwStG ist eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift. In der steuerlichen Schlussbilanz sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter anzusetzen. Steuerfreie Rücklagen (z.B. § 6b EStG oder § 7g EStG a.F.) bzw. ein steuerlicher Ausgleichsposten

1 So z.B. Brinkhaus in Haritz/Menner, UmwStG, § 3 Rz. 80 m.w.N.

114 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.05)

H 3.12 § 3

nach § 4g EStG sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dem Grunde nach anzusetzen, soweit die Buchwerte fortgeführt bzw. die Zwischenwerte angesetzt werden. § 5b EStG gilt für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend. Die steuerliche Schlussbilanz ist nach inländischen Bilanzierungsgrundsätzen aufzustellen, wobei § 3 UmwStG eine eigenständige Ansatz- und Bewertungsregelung enthält. Es sind danach alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter der Überträgerin anzusetzen. Ein Wahlrecht besteht für die Überträgerin dabei nicht; vielmehr statuiert § 3 UmwStG eine Ansatzpflicht. Neben den in § 3 Abs. 1 UmwStG explizit genannten selbst geschaffenen bzw. unentgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern sind somit z.B. auch vollständig abgeschriebene und geringwertige Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen.1

3.10

Ausländisches Betriebsvermögen der Überträgerin unterliegt dabei nicht den ausländischen, sondern allein den inländischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie Bilanzierungsgrundsätzen. Mit der hierfür erforderlichen Überleitung ausländischen Betriebsvermögens in eine nach inländischen Grundsätzen aufzustellende Bilanz sind komplexe Ansatzund Bewertungsfragen verbunden.2 Weder geht der UmwStE 2011 darauf ein, noch signalisiert er insoweit Überleitungserleichterungen.

3.11

Das Gebot der elektronischen Übermittlung nach § 5b EStG3 soll auch auf die steuerliche Schlussbilanz Anwendung finden. Eine gesetzliche Grundlage gibt es dafür jedoch nicht. Darüber hinaus kann die nach Ansicht der Finanzverwaltung zwingende elektronische Datenübermittlung bei Auslandsumwandlungen zu weiteren praktischen Problemen führen.

3.12

03.05

Zu einzelnen Positionen der steuerlichen Schlussbilanz:

• Ausstehende Einlagen Das gezeichnete Kapital ist um eingeforderte sowie um nicht eingeforderte ausstehende Einlagen zu kürzen, soweit diese nicht vom gezeichneten Kapital entsprechend § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB4 abgesetzt wurden. Zu den Folgen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns s. Randnr. 04.31.

1 Brinkhaus in Haritz/Menner, UmwStG, § 3 Rz. 88. 2 Vgl. dazu Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, 23. 3 Allg. hierzu BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 - DOK 201/0770620, BStBl. I 2011, 855; zu Zweifelsfragen/Kritik Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1438. 4 I.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. 2009, 1102.

Anette Maier

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§ 3 H 3.13

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.05)

3.13 Die Finanzverwaltung verlangt den Nettoausweis ausstehender Einlagen, unabhängig davon, ob diese noch nicht oder bereits eingefordert sind. Damit knüpft die Finanzverwaltung an ihr schon im UmwStE 1998 vertretenes Verständnis an, dass es sich bei ausstehenden Einlagen nicht um Wirtschaftsgüter, sondern um für die steuerliche Schlussbilanz unbeachtliche Wertberichtigungsposten handelt.1 Das Handelsrecht differenziert demgegenüber: Nur für noch nicht eingeforderte Einlagen als lediglich latente Forderungen ist der Nettoausweis seit dem BilMoG zwingend (vormals bestand insoweit ein Ausweiswahlrecht). Für bereits eingeforderte ausstehende Einlagen gilt demgegenüber der Bruttoausweis (unter Berücksichtigung der tatsächlichen Werthaltigkeit der Forderung), d.h. diese sind als Forderung zu aktivieren. Dasselbe müsste aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die Steuerbilanz gelten.2 Der einheitliche Nettoausweis in der steuerlichen Schlussbilanz weicht somit von den allgemeinen Ansatzregelungen ab. Auf den Übernahmegewinn hat das allerdings keine Auswirkungen (Randnr. 04.31).3 • Eigene Anteile Eigene Anteile der übertragenden Körperschaft sind nicht in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen, da sie nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, sondern mit der Wirksamkeit der Umwandlung untergehen. Dieser Vorgang ist gewinnneutral.

3.14 Die Ausführungen im UmwStE 2011 zu eigenen Anteilen beziehen sich auf die Rechtslage vor Inkrafttreten des BilMoG. Eigene Anteile der übertragenden Körperschaft gehen dabei umwandlungsbedingt unter. Es ist daher konsequent, diese in der steuerlichen Schlussbilanz nicht zu berücksichtigen. Ein dadurch entstehender (Buch-)Verlust ist außerbilanziell wieder auszugleichen (bzw. gewinnneutral auszubuchen) und das steuerliche Eigenkapital der übertragenden Körperschaft entsprechend zu reduzieren.4 Mit der Neuregelung in § 272 Abs. 1a HGB durch das BilMoG erfolgt für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre kein Ausweis mehr in der Handelsbilanz.5 Entsprechendes gilt aufgrund der Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz, so dass sich die Ansatzfrage für die steuerliche Schlussbilanz nicht mehr stellt.

1 UmwStE 1998, Tz. 03.12. Zur Kritik bereits Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, Anm. zu Tz. 03.12. 2 A.A. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanz Kommentar, § 272 HGB, Rz. 41. 3 Dazu Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG, 7. Aufl. 2012, Rz. 56. 4 So bereits UmwStE 1998, Tz. 04.19. Vgl. auch Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 65 „Eigene Anteile“. 5 Zur Bilanzierung eigener Anteile in der Handelsbilanz nach BilMoG vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 272 HGB, Rz. 130 f.

116 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.05)

H 3.17 § 3

• Geschäfts- oder Firmenwert Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist auch ein originärer Geschäftsoder Firmenwert der übertragenden Körperschaft anzusetzen Der gemeine Wert stellt den Einzelveräußerungspreis eines Wirtschafts- 3.15 gutes dar. Zwar handelt es sich auch beim Geschäfts- oder Firmenwert um ein Wirtschaftsgut; allerdings ist der Geschäfts- oder Firmenwert nicht isoliert veräußerbar und hat somit auch keinen gemeinen Wert. Das führt zu einer Diskrepanz innerhalb des § 3 Abs. 1 UmwStG: Einerseits stellt die Regelung auf Einzelwirtschaftsgüter ab; andererseits sollen sämtliche stille Reserven – einschließlich jener in den originären, nicht derivativ erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern, zu denen ein Geschäfts- oder Firmenwert zählt1 – erfasst werden. Auch um diese Diskrepanz zu überbrücken und den Geschäfts-/Firmenwert einzubeziehen, stellt der UmwStE 2011 für Bewertungszwecke auf die Sachgesamtheit ab.2 • Forderungen und Verbindlichkeiten Forderungen und Verbindlichkeiten gegen den übernehmenden Rechtsträger sind in der steuerlichen Schlussbilanz auch anzusetzen, wenn sie durch die Verschmelzung erlöschen. Zum Entstehen eines Übernahmefolgegewinns oder -verlusts bei Bewertungsunterschieden und dessen steuerlicher Behandlung s. Randnr. 06.01 ff. Vgl. im Zusammenhang mit dem Buchwertansatz H 3.33 und zum Steuerrisiko bei Übernahmefolgegewinn die Kommentierung H 6.8 ff. zu § 6 UmwStG.

3.16

• Rückstellung für Grunderwerbsteuer Für aufgrund einer Verschmelzung der übertragenden Körperschaft anfallende Grunderwerbsteuer kann keine Rückstellung gebildet werden, soweit sie vom übertragenden Rechtsträger zu tragen ist (BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168, und BMF v. 18.1.2010, BStBl. I S. 70). Aufgrund des Veräußerungs-/Anschaffungscharakters der Umwandlung ordnet die Finanzverwaltung die infolge der Umwandlung anfallenden Grunderwerbsteuern ausschließlich der Übernehmerin zu – auch dann, wenn die Parteien vereinbart haben, dass diese Kosten (teilweise) von der 1 Bericht des Finanzausschusses vom 9.11.2006 zum SEStEG (BT-Drucks. 16/2710, 16/2934), BT-Drucks. 16/3369 zu § 3 Abs. 1, S. 9. 2 Vgl. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1015).

Anette Maier

117

3.17

§ 3 H 3.18

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.06)

Überträgerin getragen werden. Dementsprechend wird ein Betriebsausgabenabzug bei der Überträgerin nicht anerkannt; diese kann auch keine diesbezügliche Rückstellung bilden. Wegen der Behandlung von Umwandlungskosten allgemein s. H 4.97 ff. zu § 4 UmwStG. 03.06 Die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG gelten nicht für die steuerliche Schlussbilanz (vgl. Randnr. 03.04), es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt. Beim übernehmenden Rechtsträger gelten zu den folgenden Bilanzstichtagen die allgemeinen Grundsätze (vgl. Randnr. 04.16).

3.18 Nach § 3 Abs. 1 UmwStG sind auch selbst geschaffene bzw. unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter bei Ansatz des gemeinen Wertes in der steuerlichen Schlussbilanz zu aktivieren. Insoweit ist das Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG suspendiert. Über den Wortlaut des § 3 Abs. 1 UmwStG hinaus gilt nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings eine viel weitergehende Suspendierung, die sämtliche Ansatzverbote des § 5 EStG umfasst (außer im Fall des Buchwertansatzes).1 Das betrifft auch alle in § 5 EStG genannten Passivposten – wenngleich der UmwStE 2011 explizit nur die Drohverlustrückstellung nennt (vgl. das Beispiel in Randnr. 03.23). Dementsprechend sind z.B. Verbindlichkeiten auszuweisen, die aufgrund ihrer Gewinn- bzw. Einnahmeabhängigkeit dem (vorübergehenden) Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterfallen (beispielsweise mit einem einfachen Rangrücktritt behaftete Verbindlichkeiten, wenn keine Tilgung aus dem sonstigen freien Vermögen vorgesehen ist).2 Auch Rückstellungen, die dem steuerlichen Passivierungsverbot unterfallen sind zu passivieren (§ 5 Abs. 3, 4, 4b EStG).3

3.19 Die gewinnmindernde Einbuchung von Passivposten in der Schlussbilanz der Überträgerin kann zu einem Übertragungsverlust führen, wenn der Passivierungsaufwand die aufzudeckenden stillen Reserven und etwaige laufende Gewinne übersteigt. Die Finanzverwaltung fordert, die zunächst eingebuchten Passivposten in der ersten Stichtagsbilanz der Übernehmerin, die der Umwandlung folgt (Folgebilanz), wieder gewinnerhöhend auszubuchen (Randnr. 04.16). Das ist weder gesetzlich geboten, noch ertragsteuerlich gefordert. Wenn in der Umwandlung ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zu sehen ist (Randnr. 00.02),4 steht dieser Handhabe bereits der Grundsatz der Erfolgsneutralität des Anschaffungsvor-

1 Dies ebenfalls ablehnend z.B. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15 m.w.N. 2 Vgl. zu § 5 Abs. 2a EStG beim Rangrücktritt BMF v. 8.9.2006 – IV B 2 - S 2133 10/06, BStBl. I 2006, 497. 3 Vgl. auch Benecke in PriceWaterhouseCoopers, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1018. 4 Kritisch hierzu u.a. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (401).

118 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.06)

H 3.21 § 3

ganges entgegen,1 vgl. zur Kritik – auch vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung2 – H 4.41 ff. zu § 4 UmwStG. Bei einer steuerlichen Gesamtbetrachtung dürften die mit der Suspendierung verbundenen Nachteile häufig überwiegen:

3.20

– Auf Seiten der Überträgerin verringert die Einbuchung/Erhöhung von Passivposten zwar einen etwaigen Übertragungsgewinn. Ein möglicherweise resultierender Übertragungsverlust geht jedoch (wie etwaige steuerliche Verlustvorträge) nicht auf die Übernehmerin über, sondern entfällt ersatzlos. – Auf Seiten der Übernehmerin führt die gewinnerhöhende Ausbuchung der Passivposten in der Folgebilanz nachgelagert zu einer Aufzehrung von Verlusten/Verlustvorträgen bzw. zu einer tatsächlichen Steuerzahllast. Ein erhöhtes Abschreibungsvolumen durch den Ansatz eines etwaigen (nicht um stille Lasten geminderten) Geschäfts-/Firmenwerts der Überträgerin dürfte diesen Nachteil nicht wettzumachen vermögen. Aufgrund der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung ist in der Praxis beim Ansatz des Zwischenwertes oder des gemeinen Wertes besondere Vorsicht geboten, soweit Suspensivpotential besteht, insbesondere also Passiva existieren, die bislang steuerlich aufgrund der Ansatzverbote in § 5 EStG nicht auszuweisen sind. Etwaige Gewinnfolgen, die aus der späteren Ausbuchung der betroffenen Passivposten resultieren, können schnell dazu führen, dass vermeintliche Vorteile einer Verlustnutzung auf Seiten der Überträgerin durch (teilweise) Aufstockung der Wirtschaftsgüter anschließend bei der Übernehmerin zu einer Steuerzahllast führen. Eine (teilweise) Aufstockung macht im Falle von Suspensivpotential somit nur Sinn, wenn der steuerpflichtige Ertrag aus der Ausbuchung mit steuerlichen Verlusten bzw. Verlustvorträgen der Übernehmerin kompensiert werden kann. Vgl. auch H 3.34 zur möglichen Wahlrechtsbeschränkung aufgrund des Suspensiveffekts. Da nur die einkommensteuerlichen Passivierungsverbote des § 5 EStG suspendiert sind, gelten die allgemeinen (handelsrechtlichen) Passivierungsverbote fort. Danach sind z.B. Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften und solche, die noch keine wirtschaftliche Belastung darstel-

1 Vgl. BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656 = GmbH-StB 2006, 220 Aus dem BFH-Urt. v. 16.12.2009 – I R 102/08, GmbH-StB 2010, 96 = StBW 2010, 97 = EStB 2010, 87 = BFH/NV 2010, 517, das nur Aussagen zur Freistellung von Drohverlusten, nicht hingegen zur Übernahme/Gesamtrechtsnachfolge (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) enthält, lässt sich dies allerdings nicht zwingend folgern, vgl. dazu Anm. M. Prinz, FR 2010, 426 ff. 2 BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, GmbH-StB 2010, 96 = StBW 2010, 97 = EStB 2010, 87 = BFH/NV 2010, 517, zur Freistellung von Drohverlusten; anhängige Revisionsverfahren betreffend Schuldübernahmen: I R 72/10 (FG Düsseldorf v. 29.6.2010 – 6 K 7287/00 K, EFG 2011, 34); IV R 43/09 (FG München v. 19.8.2009 – 11 K 2899/06 F, EFG 2009, 1922).

Anette Maier

119

3.21

§ 3 H 3.22

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.07)

len (bei aufschiebend bedingter Entstehung wie im Falle einer Bürgschaftsübernahme) oder die aller Wahrscheinlichkeit nicht mehr wirtschaftlich belasten,1 nicht in der Schlussbilanz zu passivieren.

3.22 Der Suspensiveffekt erfasst explizit nur die Ansatzverbote des § 5 EStG; bloße Passivierungsbeschränkungen – wie insbesondere das Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG – sind vom Wortlaut hingegen nicht erfasst. Eine möglichst restriktive Handhabe der Suspendierung ist zwar im Hinblick auf die vorstehend skizzierten steuerlichen Folgen des Suspensiveffekts zu begrüßen. Allerdings differenziert die Finanzverwaltung außerhalb von Umwandlungsvorgängen in durchaus vergleichbaren Sachzusammenhängen nicht zwischen Passivierungsverboten und Passivierungsbeschränkungen: So sollen im Rahmen einer Schuldübernahme sämtliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte (einschließlich § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) in der Folgebilanz des Übernehmenden beachtlich sein.2 Auch systematisch ist eine solche Differenzierung für Zwecke von Umwandlungen nicht zwingend. Es fragt sich daher, ob sich der Steuerpflichtige insoweit auf den Wortlaut des UmwStE 2011 verlassen darf – eine explizite Klarstellung wäre wünschenswert gewesen, um zu vermeiden, dass der Erlass neue Unsicherheiten schafft, anstatt bestehende auszuräumen. 2. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach a) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert nach § 6a EStG 03.07 Die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen. Die Bewertung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zum gemeinen Wert hat dabei nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu erfolgen (Bewertung als Sachgesamtheit). Die Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit kann, sofern der gemeine Wert des übertragenden Rechtsträgers nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, anhand eines allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens erfolgen, welches ein gedachter Erwerber des Betriebs der übertragenden Körperschaft bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG); der Bewertungsvorbehalt für Pensionsrückstellungen nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1 Vgl. dazu Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz. 312 ff. 2 BMF v. 24.6.2011 – IV C 6 - S 2137/0–03 – DOK 2011/0501861, BStBl. I 2011, 627 = DStR 2011, 1226, Rz. 3, 5 Bsp. 1.

120 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.07)

H 3.24 § 3

ist hierbei zu beachten. Zur Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG gelten die gleich lautenden Erlasse des obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung des ErbStRG v. 17.5.2011, BStBl. I S. 606, für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend (vgl. BMF, Schr. v. 22.9.2011, BStBl. I S. 859). Mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen (H 3.26) ist das übergehende Betriebsvermögen zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Unter dem gemeinen Wert ist der am Markt erzielbare Einzelveräußerungspreis zu verstehen. Für Zwecke des § 3 UmwStG soll dafür der Einzelveräußerungspreis der Sachgesamtheit und nicht der der einzelnen Wirtschaftsgüter des übergehenden Betriebsvermögens ermittelt werden (Gesamtbetrachtung).1 In der Methodik unterscheidet sich dies somit zunächst nicht von einer Teilwert-Bewertung, bei der der Wert des einzelnen Wirtschaftsguts aus dem fiktiven Gesamtpreis, den ein Erwerber des ganzen Betriebes zu zahlen bereit wäre, abgeleitet wird (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Höhe nach können sich allerdings Unterschiede zwischen dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit und deren Teilwert ergeben. Denn im Gegensatz zum gemeinen Wert bildet der Teilwert den Wert der Sachgesamtheit bei unterstellter Fortführung des Betriebes ab und berücksichtigt mithin die Bedeutung der einzelnen Wirtschaftsgüter für die Betriebsfortführung. Jedenfalls bei betriebsnotwendigem Anlagevermögen dürfte der Teilwert daher regelmäßig über dessen gemeinem Wert liegen. Umgekehrt dürfte es beim Umlaufvermögen sein: Während hier der gemeine Wert typischerweise einen Gewinnaufschlag beinhalten sollte (da sich der Wert aus dem am (Handels-)Markt erzielbaren Preis ableitet), beschränkt sich der Teilwert auf den Widerbeschaffungswert.2

3.23

Mangels eigenständiger Definition durch das UmwStG ist der gemeine 3.24 Wert anhand der Regelungen des Bewertungsgesetzes zu ermitteln. Danach bildet der Substanzwert der einzelnen Wirtschaftsgüter den Mindestwert der Sachgesamtheit (§ 109 Abs. 1 Satz 2 BewG). Zudem kann das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG herangezogen werden. Es ermittelt den Wert regelmäßig vergangenheitsorientiert und erlaubt dabei Typisierungen und Vereinfachungen. Seine Anwendung darf allerdings nicht zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führen. Davon geht die Finanzverwaltung u.a. bei komplexen Strukturen verbundener Unternehmen oder bzgl. neu gegründeter Unternehmen aus.3 Will 1 Vgl. die Begründung im Gesetzesentwurf der Bundesregierung zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 im Zusammenhang mit Entstrickungssachverhalten (BT-Drucks. v. 25.9.2006, 16/2710, S. 28 (zu Nr. 3 (a) (aa)). 2 Allgemein zum Unterschied zwischen Teilwert/gemeiner Wert u.a. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 3 UmwStG, Rz. 43. 3 Vgl. Abschn. 19 Abs. 6 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.5.2011, BStBl. I 2011, 606.

Anette Maier

121

§ 3 H 3.25

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.08)

die Finanzverwaltung unter Verweis auf den Anwendungsvorbehalt vom vereinfachten Ertragswertverfahren abweichen, trägt sie hierfür allerdings die Beweislast.

3.25 Wenn sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen (zwischen fremden Dritten) ableiten lässt, die höchstens 1 Jahr vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden haben, ist er regelmäßig anhand von ertrags- oder zahlungsstromorientierter Verfahren zu ermitteln. Dabei sind dem Steuerpflichtigen äußerste Sorgfalt und umfassende Dokumentation anzuraten, um ein späteres Aufgriffsrisiko möglichst zu vermeiden. 03.08 Aufgrund der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mindert ein tatsächlich höherer gemeiner Wert der Versorgungsverpflichtung steuerlich nicht den gemeinen Wert des Unternehmens i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG. Beispiel: Die XY-GmbH soll zum 31.12.00 auf die XY-KG verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG sowie die Werte i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG stellen sich vereinfacht wie folgt dar: gemeiner Wert

Buchwert

Aktiva diverse

2 000 000 u

2 000 000 t Eigenkapital

Firmenwert

2 000 000 u

Pensionsrückstellungen

(4 000 000 u)

gemeiner Wert

2 000 000 t

Buchwert 1 000 000 t

2 000 000 u

1 000 000 t

(2 000 000 u)

2 000 000 t

Lösung: Die steuerliche Schlussbilanz der XY-GmbH zum 31.12.00 ergibt sich danach wie folgt: Aktiva diverse

2 000 000 t Eigenkapital

3 000 000 t

Firmenwert

2 000 000 t Pensionsrückstellungen

1 000 000 t

4 000 000 t

4 000 000 t

Obwohl der gemeine Wert der Sachgesamtheit nur 2 000 000 t beträgt, ist eine Berücksichtigung der Differenz zwischen dem Wert der Pensionsrückstellung i.S.d. § 6a EStG und dem gemeinen Wert dieser Verpflichtung nicht zulässig; vgl. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

3.26 Bei der Bewertung der Sachgesamtheit sind vorhandene Pensionsrückstellungen auszuklammern. Für diese gibt das Gesetz zwingend den nach § 6a EStG ermittelten Teilwert vor. Wie das Erlassbeispiel zeigt, soll weder ein tatsächlich höherer Wert der Pensionsrückstellung den gemeinen 122 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.10)

H 3.27 § 3

Wert der Sachgesamtheit mindern, noch soll insoweit eine Kompensation jedenfalls bis zur Höhe eines vorhandenen Geschäfts-/Firmenwerts zulässig sein. Etwaige stille Lasten in den Pensionsrückstellungen bleiben somit unberücksichtigt, was letztlich – trotz Gesamtbetrachtung – zu einer nicht gerechtfertigten Überbewertung führt. 03.09 Die Bewertung mit dem gemeinen Wert bzw. mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG hat nach den Verhältnissen zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfolgen. Der gemeine Wert der Sachgesamtheit ist analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Die anteilige Wertzuordnung des gemeinen Werts auf die einzelnen Wirtschaftsgüter soll im Verhältnis der Teilwerte erfolgen. Die Überträgerin ist also gezwungen, außer dem gemeinen Wert den Teilwert zu ermitteln. Entgegen der gesetzlichen Anordnung (§ 3 Abs. 1 UmwStG), die vom gemeinen Wert der Einzelwirtschaftsgüter ausgeht, kann es dadurch zu teilwertbedingten Wertverschiebungen zwischen den einzelnen Wirtschaftsgütern kommen, die dann gerade nicht den gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter wiederspiegeln. Auch hieran zeigt sich, dass der gesetzlich angeordnete gemeine Wert als Wertmaßstab systematisch ungeeignet ist.1 b) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert 03.10 Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden, soweit – sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG).

1 Vgl. auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (398).

Anette Maier

123

3.27

§ 3 H 3.28

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.11)

Für den Ansatz des Buchwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich. Wegen des Begriffs Buchwert vgl. Randnr. 01.57. Gehört zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil an der übernehmenden oder einer anderen Personengesellschaft, entspricht der Buchwertansatz dem auf die übertragende Körperschaft entfallenden anteiligen Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen – bei der Mitunternehmerschaft.

3.28 Wie sich bereits aus der Gesetzesbegründung zum SEStEG ergibt,1 räumt § 3 Abs. 2 UmwStG ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht ein, das nicht an den Wertansatz des übergehenden Betriebsvermögens in der Handelsbilanz gekoppelt ist (Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Damit entfällt auch die phasenverschobene eingeschränkte Wertaufholung bei der Übernehmerin. Zum Buchwertbegriff selbst s. H 1.77 ff.

3.29 Ertragsteuerlich fasst der Mitunternehmeranteil den jeweiligen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft zusammen. Vereinfacht und konsolidiert kann das in der Steuerbilanz über den Stand des Kapitalkontos abgebildet werden. Dementsprechend ist für den Buchwertansatz eines Mitunternehmeranteils der Überträgerin entsprechend der sog. Spiegelbildmethode der Wert des auf die Überträgerin entfallenden Kapitalkontos maßgeblich; dabei sind etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen zu beachten. Das gilt auch dann, wenn es sich um einen Mitunternehmeranteil der Überträgerin an der Übernehmerin handelt.

3.30 Zu den einzelnen Voraussetzungen für den Buchwertansatz vgl. H 3.37 ff. 03.11 Die Prüfung der in Randnr. 03.10 genannten Voraussetzungen erfolgt bezogen auf jeden einzelnen an der steuerlichen Rückwirkungsfiktion beteiligten Anteilseigner der übertragenden Körperschaft – soweit nicht für die Betriebsvermögenseigenschaft i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auf den übernehmenden Rechtsträger abgestellt wird – und bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. Randnr. 02.15).

3.31 Randnr. 03.11 betont, dass bei der Prüfung der nachfolgend näher erörterten Voraussetzungen für das Bewertungswahlrecht eine Einzelbetrachtung bezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmen ist. Soweit die Einzelbetrachtung dabei auf „jeden einzelnen an der steuerlichen Rückwirkungsfiktion beteiligten Anteilseigner der übertragen1 Gesetzesbegründung der Bundesregierung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2, S. 37.

124 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.12)

H 3.33 § 3

den Körperschaft“ abstellt, ist das zu eng und mit der gesetzlichen Vorgabe nicht vereinbar. Wie sich aus dem Gesetzeswortlaut und explizit auch aus der Gesetzesbegründung1 ergibt, sind die Wahlrechtsvoraussetzungen – wenn Übernehmerin eine Personengesellschaft ist – in Bezug auf deren Gesellschafter zu prüfen (andernfalls bezogen auf die übernehmende natürliche Person). Das schließt auch solche Gesellschafter ein, die zwar an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind, jedoch nicht bereits an der Kapitalgesellschaft beteiligt waren.2 Handelt es sich bei dem nur an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer z.B. um eine nach § 5 KStG persönlich oder sachlich von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, wäre die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter insoweit nicht sichergestellt. In Bezug auf diesen Mitunternehmer lägen die Wahlrechtsvoraussetzungen somit nicht vor; das übergehende Betriebsvermögen müsste insoweit also zum (anteiligen) gemeinen Wert angesetzt werden. 03.12 Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, ist ein Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen. Der gemeine Wert der Sachgesamtheit bildet die für die Ausübung des Bewertungswahlrechts maßgebliche Wertobergrenze (Randnr. 03.07, 03.12). Der Buchwertansatz ist nach Auffassung der Finanzverwaltung daher ausgeschlossen, wenn die Summe der Buchwerte aller übergehenden Wirtschaftsgüter den gemeinen Wert der Sachgesamtheit überschreitet.3

3.32

Da der UmwStE 2011 auf die Sachgesamtheit und nicht auf den Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter abstellt, führt ein über dem gemeinen Wert liegender Buchwert eines Einzelwirtschaftsguts nicht zwingend zu dessen Wertabstockung oder zum Ausschluss des Buchwertansatzes. Vielmehr kann das Einzelwirtschaftsgut weiterhin mit seinem über dem gemeinen Wert liegenden Buchwert ausgewiesen werden, wenn ausreichend stille Reserven in anderen Wirtschaftsgütern zum Wertausgleich vorhanden sind. Das ist insbesondere im Hinblick auf die Neuregelungen durch das BilMoG beachtlich. Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG sind die Regelungen zur steuerlichen Teilwertabschreibung in § 6 Abs. 1 EStG nämlich zu echten Wahlrechten erstarkt. Steuerpflichtige können nun dem Risiko einer steuerpflichtigen Wertaufholung bei Wertverlusten in Beteiligungen und Forderungen aus Gesellschafterdarlehen dadurch entgehen, dass sie für steuerliche Zwecke auf

3.33

1 Gesetzesbegründung der Bundesregierung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2, S. 37. 2 Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174). 3 Vgl. zur Diskussion, ob nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der gemeine Wert den Buchwert unterschreiten kann oder der Buchwert die Wertuntergrenze bildet Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397).

Anette Maier

125

§ 3 H 3.34

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.13)

eine Abschreibung verzichten (im Zusammenhang mit wertberichtigten Forderungen sei in diesem Zusammenhang auf die Vollbesteuerung eines Übernahmefolgegewinns hingewiesen, Randnr. 06.02). Soweit die damit möglicherweise einhergehende steuerliche Höherbewertung von Forderungen oder Beteiligungen durch ausreichend stille Reserven in anderen Wirtschaftsgütern kompensiert werden, zwingt eine Umwandlung nicht zur Wertabschreibung.

3.34 Insbesondere die Aussetzung der Passivierungsverbote ist im Zusammenhang mit der Wertobergrenze zu berücksichtigen. Wie vorstehend erörtert, sind für die Ermittlung des gemeinen Werts Passivposten, die eigentlich einem steuerlichen Passivierungsverbot unterliegen, beachtlich. Demgegenüber mindern diese Passivposten nicht den Buchwert. Der gemeine Wert der Sachgesamtheit mag damit unbeabsichtigt schnell die Summe der Buchwerte unterschreiten. Trotz Vorliegens aller gesetzlich statuierten Wahlrechtsvoraussetzungen scheitert ein Buchwertansatz in diesem Fall – die Suspendierung der Passivierungsverbote kann so zum Umwandlungshindernis werden. 03.13 Der Antrag auf Fortführung der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter kann nur einheitlich gestellt werden. Einem solchen Antrag steht nicht entgegen, dass zum Teil Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sind, weil insoweit die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 UmwStG nicht gegeben sind. Bei Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist eine Fortführung der Buchwerte ausgeschlossen (vgl. Randnr. 03.21 ff.).

3.35 Aufgrund der gesellschafterbezogenen Prüfung (Randnr. 03.11) kann das Bewertungswahlrecht in Bezug auf einzelne Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zu versagen und anderen gegenüber zu bejahen sein. Darüber hinaus können die Wahlrechtsvoraussetzungen nur bzgl. einzelner Wirtschaftsgüter oder bestimmter Vermögensteile (z.B. Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte) ausgeschlossen sein. Daraus ergibt sich für die Schlussbilanz ggf. eine Mischbewertung hinsichtlich aller oder auch nur bestimmter Wirtschaftsgüter bzw. sind trotz Buch- oder Zwischenwertbewertung einzelne Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG bedeutet dabei, dass die getroffene Wahl zwingend alle Wirtschaftsgüter (gegebenenfalls nur anteilig) betrifft, für die die Wahlrechtsvoraussetzungen vorliegen. Es besteht gerade kein Recht, einzelne Wirtschaftsgüter von der gewählten Bewertung auszunehmen, vgl. auch H 3.72.

3.36 Offen lässt der UmwStE 2011 die Behandlung von Wirtschaftsgütern, die als Folge der Umwandlung erstmalig in Deutschland steuerverstrickt 126 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.14)

H 3.36 § 3

werden. Nach dem Einheitlichkeitsgrundsatz müssten auch diese Wirtschaftsgüter mit dem gewählten Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden. Insbesondere bei Buchwertansatz würde Deutschland somit sein Besteuerungsrecht nachfolgend (also auf Ebene der Übernehmerin) auf stille Reserven erstrecken, die unter dem Steuerregime einer anderen Jurisdiktion gebildet wurden. Das birgt in Fällen ohne DBA-Freistellung das Risiko einer Doppelbesteuerung: Die umwandlungsbedingte Steuerentstrickung eines Wirtschaftsguts im Ausland wird dort möglicherweise besteuert. Gleichzeitig unterliegt ein Veräußerungsgewinn, der z.B. aufgrund eines künftigen Abverkaufs erzielt wird, in vollem Umfang der inländischen Besteuerung. Sachgerecht wäre es daher, Wirtschaftsgüter, die aufgrund der Umwandlung erstmalig im Inland steuerverstrickt werden, trotz Buch- oder Zwischenwertansatzes entsprechend der allgemeinen Grundsätze (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) wie eine Einlage mit dem Teilwert anzusetzen.1 Für eine analoge Anwendung der allgemeinen Grundsätze spricht sich die Gesetzesbegründung zwar bei Einbringungsvorgängen gem. § 20 UmwStG aus.2 Schon aufgrund ihres Ausnahmecharakters lässt sich aber diese Handhabe nicht umfassend auf die weiteren umwandlungsbedingten Verstrickungsfälle ausweiten.3 Der UmwStE 2011 bezieht zur Frage der Verstrickung im Zusammenhang mit §§ 3, 4 UmwStG keine Stellung und lässt offen, wie das Risiko einer Doppelbesteuerung vermieden werden kann. aa) Übergang in Betriebsvermögen und Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) 03.14 Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person, sind die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG anzusetzen (Randnr. 03.07). Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt in diesen Fällen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch dann, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird.

1 Bzw. diesen Ansatz auf Ebene der Übernehmerin – losgelöst vom Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz – zuzulassen, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG (SEStEG), Rz. 565.12 i.V.m. § 3 UmwStG (SEStEG), Rz. 564.2. 2 Gesetzesbegründung der Bundesregierung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 20, S. 43. 3 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 43; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1125 f.).

Anette Maier

127

§ 3 H 3.37

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.15)

03.15 Für die Zugehörigkeit der übergehenden Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers ist es unbeachtlich, ob das Betriebsvermögen im In- oder im Ausland belegen ist. Die Beurteilung, ob es sich beim übernehmenden Rechtsträger um Betriebsvermögen handelt, ergibt sich nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§§ 13, 15 oder 18 EStG). Bei Vermögensübergang auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit Sitz im In- oder Ausland werden die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Regel Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers; ausgenommen z.B. bei privater Nutzung.

03.16 Die übertragenen Wirtschaftsgüter müssen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person werden. Diese Voraussetzung liegt auch dann nicht vor, wenn die übernehmende Personengesellschaft keine Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erzielt und die Beteiligung an dieser Personengesellschaft zu einem in- oder ausländischen Betriebsvermögen gehört (sog. Zebragesellschaft); vgl. auch Randnr. 08.03.

3.37 Das Bewertungswahlrecht ist ausgeschlossen, wenn das übergehende Betriebsvermögen der Überträgerin nicht auch Betriebsvermögen bei der Übernehmerin wird. Dabei ist unter Betriebsvermögen neben dem gewerblichen Vermögen (§ 15 EStG) auch das aus land- und forstwirtschaftlicher (§ 13 EStG) bzw. freiberuflicher (§ 18 EStG) Tätigkeit im In- und Ausland zu verstehen. Das erklärt, weshalb die Erfassung der stillen Reserven für Gewerbesteuerzwecke keine Voraussetzung der Wahlrechtsausübung darstellt (vgl. Randnr. 03.17) – denn wenn die übernehmende Personengesellschaft Einkünfte i.S.d. §§ 13, 18 EStG erzielt, unterliegen diese gerade nicht der Gewerbesteuer, während diese Einkünfte bei der Überträgerin kraft Rechtsform gewerblich und damit gewerbesteuerpflichtig sind, vgl. § 8 Abs. 2 KStG.

3.38 Auch bei rein vermögensverwaltender Tätigkeit der übertragenden Körperschaft vermittelt allein die Rechtsform der Überträgerin die Gewerblichkeit. Diese fingierte Gewerblichkeit entfällt mit Übergang des Vermögens auf die übernehmende Personengesellschaft. Damit kann es grundsätzlich zum Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft und somit zum Ausschluss des Wahlrechts nach § 3 Abs. 2 UmwStG kommen. Allerdings kann sich die Gewerblichkeit bei der übernehmenden Personengesellschaft auch durch eine explizit vom UmwStE 2011 genannte gewerbliche Prägung (i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ergeben. Gemäß der allgemeinen Grundsätze muss dasselbe im Falle der Abfärbung/Infizie-

128 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.16)

H 3.40 § 3

rung durch eine andere (auch nur geringfügige1) gewerbliche Tätigkeit gelten (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), selbst, wenn lediglich eine mitunternehmerisch gehaltene Beteiligung die Abfärbung vermittelt (zum umgekehrten Fall gewerblicher Einkünfte auf Anteilseignerebene bei Zebragesellschaften, vgl. nachfolgend H 3.39).2 Da die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen (vgl. Randnr. 03.11), reicht es nicht aus, wenn sich eine gewerbliche Prägung bzw. ein Abfärben/Infizieren erst im Rückwirkungszeitraum einstellen – das würde vielmehr zum Wahlrechtsausschluss und mithin zum Ansatz mit dem gemeinen Wert führen.3 Bleibt es in den vorgenannten Fällen bei der reinen Vermögensverwal- 3.39 tung, ohne dass die Gewerblichkeit anderweitig (durch gewerbliche Prägung oder Abfärbung) vermittelt wird, ist die Besteuerung der stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern bei der übernehmenden – vermögensverwaltenden – Personengesellschaft regelmäßig nicht mehr sicher gestellt. Daher ist der Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend. Das soll lt. UmwStE 2011 auch gelten, wenn die Anteile der übernehmenden (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft von einem Gewerbetreibenden und somit im Betriebsvermögen gehalten werden (sog. Zebragesellschaft). Das deckt sich zwar mit dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 UmwStG, der uneingeschränkt die Betriebsvermögenseigenschaft „bei der übernehmenden Personengesellschaft“ fordert. Allerdings bleiben die stillen Reserven des übergehenden Betriebsvermögens insoweit steuerverstrickt und ihre Besteuerung ist über die nachgelagerte Betriebsvermögenseigenschaft sicher gestellt. Sinn und Zweck der Regelung zum Betriebsvermögenserfordernis machen somit eine teleologische Reduktion erforderlich,4 die der UmwStE 2011 jedoch nicht vorsieht. Geht die Betriebsvermögenseigenschaft im Zuge der Umwandlung verloren, gilt nunmehr – anders als bisher – eine Fortführungsfiktion. Dementsprechend ist auch der Geschäfts-/Firmenwert zu berücksichtigen, obwohl streng genommen der Betrieb der Überträgerin gerade nicht fortgesetzt wird. Bislang wurden solche Fälle analog einer Liquidation der Überträgerin (§ 11 KStG) behandelt, bei der nur die stillen Reserven im

1 Vgl. allgemein zur Geringfügigkeit Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 188. 2 Vgl. zur Betriebsvermögenseigenschaft i.F.d. Betriebsaufspaltung Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 82 f. 3 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 31 (und in diesem Zus. Rz. 35, 40) zur Qualifizierung (fiktiver) Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus im Inland belegenen Immobilien gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG als Betriebsvermögen i.S.d. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 1. HS; diese bejahend unter Hinweis auf BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014 DOK 2011/0349521, BStBl. I 2011, 530. 4 So auch Brinkhaus in Haritz/Menner, UmwStG, § 3 Rz. 108; Stadler/Elser/ Bindl, DB 2012, Beil. Nr. 1 (zu Heft 2), 14 (17 f.); a.A. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 93 unter Verweis auf die Nichtanwendbarkeit des § 18 Abs. 3 UmwStG.

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129

3.40

§ 3 H 3.41

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.17)

zur Verteilung kommenden Vermögen berücksichtigt werden,1 wozu ein Geschäfts-/Firmenwert bei Betriebsaufgabe gerade nicht zählt. 03.17 Die Besteuerung des übertragenen Vermögens mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist sichergestellt, wenn das übertragene Vermögen hinsichtlich der Wertsteigerungen bei den Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person weiterhin einer Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt. Eine Besteuerung mit Gewerbesteuer ist hingegen nicht erforderlich. Die Besteuerung ist z.B. nicht sichergestellt, soweit Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft eine steuerbefreite Körperschaft (z.B. § 16 Abs. 1 Satz 1 REITG) oder auch ein steuerbefreites Zweckvermögen (z.B. § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG) ist. Eine Besteuerung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist auch eine mit der inländischen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer.

3.41 Die spätere Besteuerung ist (nur) dann nicht sichergestellt, wenn und soweit ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft steuerbefreit oder nicht steuerpflichtig ist. Dazu kann neben den im UmwStE 2011 genannten Fällen auch eine sachliche oder persönliche Befreiung von Körperschaftsteuer (§ 5 KStG) führen. Eine nur tatsächliche Nichtbesteuerung – z.B. aufgrund bestehender Verluste – ist hingegen unbeachtlich. Da auch eine Besteuerung im Ausland mit einer der Einkommen- oder Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer ausreicht, dürfte das Sicherstellungskriterium das Bewertungswahlrecht letztlich kaum einschränken. Allerdings scheidet das Wahlrecht bei einer künftigen Besteuerung im Ausland regelmäßig aufgrund der Anforderungen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG aus (H 3.43 ff.). bb) Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG)

3.42 Der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist gesellschafterbezogen (bei Umwandlung auf eine Personengesellschaft) und wirtschaftsgutbezogen zu prüfen. 03.18 Ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert ist nicht zulässig, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter 1 UmwStE 1998, Tz. 03.08.

130 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.18)

H 3.44 § 3

bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person ausgeschlossen oder beschränkt wird (sog. Entstrickung). Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sind bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft bzw. bei der übernehmenden natürlichen Person subjekt- und objektbezogen zu prüfen und entsprechen insoweit den gleichlautenden Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG. Danach liegt ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG). Allein der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Zwecke der Gewerbesteuer stellt keine Beschränkung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG dar. Mit dem SEStEG fanden allgemeine Entstrickungsregelungen Eingang in das EStG, KStG und UmwStG (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG, §§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG), die die inzwischen vom BFH1 aufgegebene finale Entnahmetheorie gesetzlich normieren sollten. Eine Klarstellung hierzu, wonach insbesondere der Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts von einer inländischen zu einer ausländischen Betriebsstätte zur Entstrickung führt, erfolgte nur in Bezug auf die einkommen- und körperschaftsteuerlichen Regelungen.2 Jedenfalls vor dieser Klarstellung war umstritten, ob es die allgemeinen Regelungen zur Entstrickung vermochten, die finale Entnahmetheorie tatsächlich gesetzlich zu regeln.3 Die nur eingeschränkte Klarstellung zog daher die Frage nach sich, ob die richterliche Aufgabe der finalen Entnahmetheorie auf Umwandlungsfälle anzuwenden ist und die im UmwStG verankerten Entstrickungsregelungen leer laufen.4 Mit dem Verweis auf die (angepassten) Entstrickungsregelungen des EStG und KStG stellt die Finanzverwaltung klar, dass die finale Entnahme jedenfalls aus ihrer Sicht auch für Umwandlungsfälle gilt.

3.43

Der Ausschluss bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist somit entsprechend der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Entstrickungstatbestände zu prüfen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, § 12

3.44

1 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = EStB 2008, 384 = GmbH-StB 2008, 322; v. 28.10.2009 – I R 99/08, GmbH-StB 2010, 29 = EStB 2010, 43 = StBW 2010, 10 = BFH/NV 2010, 346. 2 Jahressteuergesetz 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 3 Z.B. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1010 f.). 4 Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 37 f.

Anette Maier

131

§ 3 H 3.45

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.19)

Abs. 1 KStG).1 Die umwandlungsbedingte Entstrickung führt (im Umfang der Entstrickung) zum Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert. Zu den damit möglicherweise verbundenen europarechtlichen Aspekten im Falle einer Entstrickung enthält der UmwStE 2011 keine Aussagen. Von Relevanz ist insbesondere die aktuelle Rechtsprechung des EuGH, wonach die Sofortbesteuerung stiller Reserven bei Wegzug einer Kapitalgesellschaft in das EU-Ausland als nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit beurteilt wurde.2

3.45 Zu beachten ist, dass das Umwandlungssteuerrecht eine § 4g EStG vergleichbare Stundungsregelung nicht vorsieht; jedenfalls soweit Anlagevermögen der Überträgerin umwandlungsbedingt einer EU-Auslandsbetriebsstätte zuzuordnen wäre, ist somit eine der Umwandlung vorgelagerte Entstrickung nach Maßgabe der § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, § 12 Abs. 1 KStG, die die Bildung eines Ausgleichspostens erlaubt, steuerlich vorzugswürdig. Andernfalls sind die stillen Reserven in den umwandlungsbedingt entstrickten Wirtschaftsgütern unmittelbar und vollumfänglich in der Schlussbilanz aufzudecken.

3.46 Der UmwStE 2011 stellt klar, dass Beschränkungen hinsichtlich der Gewerbesteuer keinen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG darstellen. Gleiches dürfte bei Entfallen einer vor Umwandlung möglichen Hinzurechnungsbesteuerung gelten.3 03.19 Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts setzt voraus, dass ein – ggf. auch eingeschränktes – deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts bestanden hat und dies in vollem Umfang entfällt. Beispiel: Die XY-GmbH soll in die XY-KG durch Formwechsel umgewandelt werden. Anteilseigner und Mitunternehmer sind A und B zu je 50 %. Die XY-GmbH hat u.a. eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. A und B haben ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland.

1 Vgl. zu Ausschluss- und Beschränkungstatbeständen in Inlandsfällen mit Auslandsbezug, Auslandsfällen mit Inlandsbezug sowie bei Hinein- und Herausumwandlungen die detaillierte Darstellung von Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 104 ff. 2 EuGH Urt. v. 29.11.2011 – C-371/10 - National Grid Indus BV, FR 2012, 25 m. Anm. Musil = DStR 2011, 2334; vgl. dazu ausführlich Hruschka, DB 2012, Beil. Nr. 1 (zu Heft 2), 4 (6). 3 Vgl. zum Ausschluss der Hinzurechnungsbesteuerung bei § 4 EStG, § 12 KStG Benecke in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 12 Rz. 54.

132 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.20)

H 3.48 § 3

Lösung: Aufgrund des Formwechsels der XY-GmbH in die XY-KG wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Übetragungsstichtag ausgeschlossen, da die beiden Mitunternehmer mit den ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht der beschränkten Einkommenoder Körperschaftsteuerpflicht i.S.d. § 49 EStG unterliegen.

Zur Aufstellung einer Ergänzungsbilanz bei der übernehmenden Personengesellschaft vgl. Randnr. 04.24. Sofern jedoch vor der Umwandlung z.B. ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht bestand und nach der Umwandlung ein der Höhe oder dem Umfang nach begrenztes deutsches Besteuerungsrecht fortbesteht, ist eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gegeben. Ob das Besteuerungsrecht umwandlungsbedingt ausgeschlossen oder beschränkt wird, beurteilt sich nach den Umständen am steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. Randnr. 03.11). Nachfolgende Änderungen tatsächlicher Art im Rückwirkungszeitraum sind für das Wahlrecht grundsätzlich weder schädlich (eine nachfolgende Entstrickung von Wirtschaftsgütern ist nach § 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG/§ 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG zu beurteilen), noch heilend (z.B. wenn das deutsche Besteuerungsrecht nachfolgend wieder greift).

3.47

Damit sind umwandlungsbedingte Entstrickungen letztlich auf Änderungen rechtlicher Natur (Wechsel der Steuerpflicht, vgl. Randnr. 03.20 letzter Satz) beschränkt.1 Anders als Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse werden diese von der steuerlichen Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 UmwStG) umfasst und wirken somit auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück. So verhält es sich im Beispiel der Randnr. 03.19 mit dem formwechselbedingten Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund der abkommensrechtlichen Lage (vgl. auch Randnr. 03.20 letzter Satz). Etwas anderes gilt für Fälle der tatsächlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern (vgl. hierzu Randnr. 03.20).

3.48

03.20 Eine grenzüberschreitende Umwandlung für sich ändert grundsätzlich nicht die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte (vgl. auch die Entstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG. Für die Beurteilung der Frage, ob eine Änderung der Zuordnung vorliegt, sind die Grundsätze des BMF, Schr. v. 24.12.1999, BStBl. I S. 1076, zuletzt geändert durch BMF, Schr. v. 25.8.2009, BStBl. I S. 888 maßgebend. Darüber hinaus kommt eine Entstrickung 1 Vgl. Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (4).

Anette Maier

133

§ 3 H 3.49

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.20)

infolge der Umwandlung, die sich auf das steuerliche Übertragungsergebnis auswirkt, insbesondere im Zusammenhang mit dem Wechsel der Steuerpflicht in Betracht; vgl. das Beispiel in Randnr. 03.19.

3.49 Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen tritt an Stelle der übertragenden Körperschaft regelmäßig eine Betriebsstätte der Übernehmerin im Land der Überträgerin. Der UmwStE 2011 stellt klar, dass die Zuordnung von Wirtschaftsgütern an die verbleibende Betriebsstätte bzw. das ausländische Stammhaus anhand der Grundsätze erfolgt, wie sie der in Randnr. 03.20 genannte Betriebsstättenerlass niederlegt. Entscheidend für die Zuordnung ist danach insbesondere die funktionale Betrachtung. Im Wesentlichen sind der Betriebsstätte danach nur solche Wirtschaftsgüter zuzuordnen, „die der Erfüllung der Betriebsstättenfunktion dienen“.1 Zu einer Entstrickung kommt es insbesondere bei sog. ungebundenem Vermögen, das entsprechend der von der Finanzverwaltung vertretenen Zentralfunktion des Stammhauses regelmäßig nicht der Betriebsstätte, sondern dem Stammhaus zuzuordnen ist. Relevanz hat das vor allem für einen Geschäfts-/Firmenwert, Beteiligungen oder Patente. Bei einer grenzüberschreitenden Herausverschmelzung wandern diese Wirtschaftsgüter typischerweise mit, wenn sich nicht ausnahmsweise eine funktionale Bedeutung für die im Inland verbleibende Betriebsstätte darstellen lässt.2

3.50 Wie bereits vorstehend erwähnt (H 3.47 f.), tritt die funktionsabhängige Änderung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern nicht bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein, sondern regelmäßig erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Funktionsänderung. Die damit einhergehende Entstrickung richtet sich daher nicht nach den umwandlungssteuerrechtlichen, sondern nach den einkommen-/körperschaftsteuerlichen Entstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG/§ 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG). Mithin kommt in Bezug auf den Entstrickungsgewinn (wenigstens) die Anwendung des § 4g EStG in Betracht.

3.51 Die Zuordnungsgrundsätze können auch zu einer erstmaligen Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern im Inland führen. Zu der damit verbundenen Bewertungsfrage (Abkehr von der Einheitlichkeit) vgl. vorstehend H 3.36.

1 Betriebsstättenerlass, Rz. 2.4 unter Verweis auf BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63. 2 Vgl. zur Kritik u.a. Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (4). Allgemein zur Kritik an der Zentralfunktion des Stammhauses Breuninger in FS Schaumburg, 587 (599 ff.).

134 Anette Maier

H 3.52 § 3

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.22)

cc) Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG) 03.21 Ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert ist nicht zulässig, soweit den verbleibenden Anteilseignern der übertragenden Körperschaft oder diesen nahe stehenden Personen eine Gegenleistung gewährt wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht. Eine solche Gegenleistung ist insbesondere bei Leistung barer Zuzahlungen (z.B. Spitzenausgleich nach § 54 Abs. 4 oder § 68 Abs. 3 UmwG) oder Gewährung anderer Vermögenswerte (z.B. Darlehensforderungen) durch den übernehmenden Rechtsträger oder eine diesem nahe stehende Person gegeben. Der Untergang der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft (z.B. bei einer Aufwärtsverschmelzung) oder die Berücksichtigung der auf die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG anfallenden Kapitalertragsteuer, die der übernehmende Rechtsträger als steuerlicher Rechtsnachfolger i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu entrichten hat, als Entnahmen stellen keine Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar. Für die Beurteilung als Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist es nicht erforderlich, dass die Leistung aufgrund umwandlungsgesetzlicher Regelungen (z.B. § 15, § 126 Abs. 1 Nr. 3 UmwG) erfolgt. Im Übrigen gilt Randnr. 24.11 entsprechend. Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen stellen beim Anteilseigner einen Veräußerungserlös für seine Anteile dar. Bei einer nur anteiligen Veräußerung (z.B. Spitzenausgleich) sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös nur die anteiligen Anschaffungskosten dieser Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen (vgl. auch Randnr. 13.02).

03.22 Zahlungen an ausscheidende Anteilseigner aufgrund Barabfindung nach §§ 29, 125 oder 207 UmwG stellen keine Gegenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar. Beim Übergang des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf einen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft handelt es sich – hinsichtlich des übernommenen Vermögens – ebenfalls um keine Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG schädliche Gegenleistungen können ganz unterschiedlicher Art sein. Maßgebend ist, ob die Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung einem Gesellschafter der Überträgerin zu Gute kommt. Daher ist es im Grundsatz konsequent, dass die Finanzverwaltung bei der Beurteilung nicht nur auf unmittelbare Leistungen der Übernehmerin an Anteilseigner der Überträgerin abstellt, sondern auch Anette Maier

135

3.52

§ 3 H 3.53

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.23)

jeweils nahestehende Personen einbezieht. Dabei sollte die Prüfung des Nahestehens anhand der in § 1 Abs. 2 AStG verankerten Legaldefinition erfolgen. Wenngleich ein entsprechender Hinweis im UmwStE 2011 fehlt, kann allerdings nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung – wie im Rahmen des § 8c KStG1 – auf das für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttungen entwickelte weitere Begriffsverständnis abstellt.2

3.53 Bei der Abgrenzung einer schädlichen Gegenleistung von der unschädlichen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist die Abgrenzungsproblematik zwischen Darlehens- und Kapitalkonten bei einer Personengesellschaft beachtlich. Nur Verbuchungen auf Darlehenskonten sind schädlich i.S.d. § 3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG. Für die Abgrenzung ist die Kontenbezeichnung nicht maßgeblich; vielmehr kommt es daraus an, ob die Zu- und Abgänge auf einem Konto schuldrechtlich (Darlehenskonto) oder gesellschaftsrechtlich (Kapitalkonto) veranlasst sind.3

3.54 Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtung kann grundsätzlich auch eine in zeitlichem Zusammenhang mit der Umwandlung zunächst ins Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft geleistete Einlage als schädliche Gegenleistung gewertet werden, soweit diese Einlage zeitnah wieder entnommen wird.4 Die entsprechende Klarstellung findet sich in Randnr. 24.11, auf die Randnr. 03.21 verweist.5

3.55 Der UmwStE 2011 konkretisiert nicht, dass es sich bei den Gesellschaftsrechten um solche an der übernehmenden Personengesellschaft handeln muss. Das ergibt sich allerdings aus § 2 UmwG.6 03.23 Bei Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft insoweit mindestens mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen. I.H. der Differenz zwischen dem Wert der Gegenleistung und den auf die Gegenleistung entfallenden (anteiligen) Buchwerten der übergehenden Wirtschaftsgüter ergibt sich ein Übertragungsgewinn. Der Berechnung des anteiligen Buchwerts ist dabei das Verhältnis des Gesamtwerts der Gegenleistung zum Wert der Sachgesamtheit i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG zugrunde zu legen. 1 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001 - DOK 2008/0336202, BStBl. I 2008, 736, Rz. 25. 2 Vgl. H 36 KStH 2008; „Nahestehende Person – Kreis der nahestehenden Personen“. 3 Vgl. zur Abgrenzung i.E. BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 sowie BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 - DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. 4 Vgl. nur Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 48. 5 So bereits UmwStG 1998, Tz. 24.12. 6 Vgl. Brinkhaus in Haritz/Menner, UmwStG, § 3 Rz. 124 m.w.N.

136 Anette Maier

H 3.55 § 3

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.23)

I.H. des Übertragungsgewinns sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufzustocken. Der jeweilige Aufstockungsbetrag ermittelt sich aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten, mit Ausnahme der stillen Lasten in Pensionsrückstellungen. I.H. dieses Prozentsatzes sind die in den jeweiligen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Beispiel: Die XY-GmbH soll auf die XY-KG verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG sowie die Werte i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG stellen sich vereinfacht wie folgt dar: gemeiner Wert

Buchwert

gemeiner Wert

Anlagevermögen

300 000 u

200 000 t Eigenkapital

Umlaufvermögen

150 000 u

100 000 t Drohverlustrückstellung

Know-how

70 000 u

Firmenwert

100 000 u (620 000 u)

Buchwert 300 000 t

20 000 u

300 000 t

300 000 t

Die Gesellschafter der XY-GmbH erhalten bare Zuzahlungen i.H.v. insgesamt 60 000 t. Lösung: Die baren Zuzahlungen stellen nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen dar. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG sind insoweit nicht erfüllt. Der Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG beträgt 600 000 t (= 620 000 t ./. 20 000 t) und der Wert der sonstigen Gegenleistung beträgt insgesamt 60 000 t. Die Gegenleistungen betragen somit 10 % des Werts i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG. Der Übertragungsgewinn beträgt 60 000 t ./. 30 000 t (entspricht 10 % der Buchwerte) = 30 000 t. In dieser Höhe entsteht ein Aufstockungsbetrag. Dieser Aufstockungsbetrag i.H.v. 30 000 t ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten zu verteilen: Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG

Buchwert

stille Reserven und stille Lasten

Anlagevermögen

300 000 t

200 000 t

100 000 t

Umlaufvermögen

150 000 t

100 000 t

50 000 t

Know-how (originär)

70 000 t

0t

70 000 t

Firmenwert (originär)

100 000 t

0t

100 000 t

./. 20 000 t

0t

./. 20 000 t

600 000 t

300 000 t

300 000 t

Drohverlustrückstellung S

Anette Maier

137

§ 3 H 3.55

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.24)

Der Aufstockungsbetrag i.H.v. 30 000 t entspricht bezogen auf die gesamten stillen Reserven und stillen Lasten 10 % (entspricht dem Verhältnis 30 000 t/300 000 t). Die auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter entfallenden Aufstockungsbeträge ermitteln sich damit wie folgt: Buchwert

stille Reserven

Aufstockung (10 %)

Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

Anlagevermögen

200 000 t

100 000 t

10 000 t

210 000 t

Umlaufvermögen

100 000 t

50 000 t

5000 t

105 000 t

Know-how (originär)

0t

70 000 t

7000 t

7000 t

Firmenwert (originär)

0t

100 000 t

10 000 t

10 000 t

Drohverlustrückstellung

0t

./. 20 000 t

./. 2000 t

./. 2000 t

300 000 t

300 000 t

30 000 t

330 000 t

S

03.24 Aufgrund der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mindert ein tatsächlich höherer gemeiner Wert der Versorgungsverpflichtung steuerlich nicht den gemeinen Wert des Unternehmens i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (vgl. Randnr. 03.08). Dies hat auch auf die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz bei Gewährung einer nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung Einfluss. Maßgebend für die Wertverhältnisse zur Ermittlung des Aufstockungsbetrags (vgl. Randnr. 03.23) ist insoweit der Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG. Beispiel: Die XY-GmbH soll auf die XY-KG zur Aufnahme verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG sowie die Werte i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG stellen sich vereinfacht wie folgt dar: gemeiner Wert Anlagevermögen

500 000 u

Firmenwert

160 000 u (660 000 u)

Buchwert

gemeiner Wert

400 000 t Eigenkapital Pensionsrückstellung 400 000 t

Buchwert 300 000 t

160 000 u

100 000 t 400 000 t

Die Gesellschafter der XY-GmbH erhalten bare Zuzahlungen von der XY-KG i.H.v. insgesamt 28 000 t. Lösung: Die baren Zuzahlungen stellen eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen dar. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG sind insoweit nicht erfüllt. Der Unternehmenswert beträgt 500 000 t und der Wert der Sachgesamtheit i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG beträgt

138 Anette Maier

H 3.57 § 3

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.24)

560 000 t. Für die Berechnung des Aufstockungsbetrags ist der Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG maßgebend. Die Gegenleistungen betragen somit 5 % des Werts i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG. Der Übertragungsgewinn beträgt folglich 28 000 t ./. 15 000 t (entspricht 5 % der Buchwerte) = 13 000 t. In dieser Höhe entsteht ein Aufstockungsbetrag. Dieser Aufstockungsbetrag i.H.v. 13 000 t ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten (ohne Berücksichtigung der stillen Lasten bei der Pensionsrückstellung) zu verteilen: Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG

Buchwert

stille Reserven und stille Lasten

Anlagevermögen

500 000 t

400 000 t

100 000 t

Firmenwert (originär)

160 000 t

0t

160 000 t

Pensionsrückstellung

./. 100 000 t

./. 100 000 t

0t

560 000 t

300 000 t

260 000 t

S

Der Aufstockungsbetrag i.H.v. 13 000 t entspricht bezogen auf die gesamten stillen Reserven und stillen Lasten 5 % (entspricht dem Verhältnis 13 000 t/260 000 t). Die auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter entfallenden Aufstockungsbeträge ermitteln sich damit wie folgt: stille Reserven und stille Lasten

Aufstockung (5 %)

400 000 t

100 000 t

5000 t

Firmenwert (originär)

0t

160 000 t

8000 t

8000 t

Pensionsrückstellung

./. 100 000 t

0t

0t

./. 100 000 t

300 000 t

260 000 t

13 000 t

313 000 t

Buchwert

Anlagevermögen

S

Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz 405 000 t

Wie die Beispiele der Randnr. 03.23 und 03.24 zeigen, sind die Wirtschaftsgüter im Falle einer Gegenleistung um den Wert der Gegenleistung abzüglich der anteiligen Buchwerte aufzustocken. Die modifizierte Stufentheorie soll in diesem Zusammenhang nicht mehr anwendbar sein. Danach wären zunächst alle aktivierten und nicht aktivierten Einzelwirtschaftsgüter anteilig aufzustocken; nur wenn die darin enthaltenen stillen Reserven (unter Berücksichtigung etwaiger stiller Lasten) nicht ausreichen, um die Gegenleistung abzubilden, müsste ein darüber hinausgehender Aufstockungsbetrag als Geschäfts-/Firmenwert abgebildet werden.

3.56

Die modifizierte Stufentheorie ist gesetzlich in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB verankert und aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips grundsätzlich auch für Steuerzwecke zu berücksichtigen.1 Als eigenständige Ansatz- und Be-

3.57

1 Ley, KÖSDI 1992, 9152 (9159) Rz. 47; KÖSDI 2001, 12982 (12986) Rz. 23, jeweils unter Hinweis auf die Regelung in § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB, die zwischenzeitlich in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB enthalten ist.

Anette Maier

139

§ 3 H 3.58

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.24)

wertungsvorschrift geht § 3 UmwStG dem allgemeinen Grundsatz jedoch vor. § 3 Abs. 2 Satz 1 1. HS i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG verlangt den Ansatz aller übergehenden Wirtschaftsgüter und schließt die selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter explizit mit ein. Zu diesen gehört auch der Geschäfts-/Firmenwert, der zwar aufgrund seiner Sondernatur als „Rest- oder Residualgröße“ von den übrigen immateriellen (Einzel-)Wirtschaftsgütern zu unterscheiden ist, dadurch aber nicht seine Qualität als selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut einbüßt.1 Der Ausschluss der modifizierten Stufentheorie ist mithin gesetzlich vorgegeben. Allerdings zwingt die stufenlose Aufstockung sämtlicher Wirtschaftsgüter zu einer umfassenden Bewertung nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 UmwStG und den hierzu seitens der Finanzverwaltung vertretenen Grundsätzen (Ermittlung des gemeinen Werts). Demgegenüber erlaubt die modifizierte Stufentheorie gegebenenfalls eine Teilaufstockung allein aufgrund einer Bewertung der Einzelwirtschaftsgüter (wenn die in den Einzelwirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven den Aufstockungsbetrag abdecken).

3.58 Wurde die Umwandlung bereits bis zum 31.12.2011 beschlossen, gestattet die Übergangsregelung in Randnr. S.03 für bestimmte Fälle die stufenweise Aufstockung der Buchwerte. Voraussetzung dafür ist neben der zeitlichen Komponente, dass das gesamte übertragene Vermögen im Inland belegen ist.

3.59 Anders als noch nach dem UmwStE 1998 soll im Rahmen der Übergangsregelung nicht die modifizierte Stufentheorie zur Anwendung kommen, bei der in der ersten Stufe die stillen Reserven/Lasten in allen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern mit Ausnahme eines Geschäfts-/Firmenwertes (anteilig) berücksichtigt werden. Vielmehr ist die erste Stufe auf die Berücksichtigung der stillen Reserven/Lasten in den bilanzierten Wirtschaftsgütern beschränkt. Damit kann im Rahmen der Übergangsregelung auch die nach dem neuen UmwStE 2011 grundsätzlich geltende Suspendierung von Ansatzverboten (Randnr. 03.06) für die anteilige Aufstockung auf erster Stufe keine Rolle spielen, da einem Ansatzverbot unterfallende Wirtschaftsgüter bislang gerade nicht bilanziert sind. Das gilt jedenfalls, wenn sich die Suspendierung (wie hier auf Basis des Wortlauts von Randnr. 03.16 vertreten) nur auf Ansatzverbote und nicht auch auf Ansatzbeschränkungen bezieht.

3.60 Wenngleich ein expliziter Hinweis auf Randnr. 03.06 fehlt, zeigen die Erlassbeispiele in Randnr. 03.23 und 03.24, dass steuerliche Ansatzverbote auch bei der teilweisen Wertaufstockung anteilig suspendiert sind. Es sind also stille Reserven und Lasten in allen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern anteilig zu heben – ein steuerliches Ansatzverbot steht dem nicht entgegen (lediglich Pensionsrückstellungen sind auf 1 Z.B. BFH v. 28.5.1998 – IV R 48/97, BStBl. II 1998, 775; Führer, DStR 1995, 785 (791) m.w.N.

140 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.26)

H 3.64 § 3

den Wert nach § 6a EStG gedeckelt, vgl. Randnr. 03.24). Für die Aktivseite heißt das, die stillen Reserven sind (i) um die Gegenleistung abzüglich der anteiligen Buchwerte und (ii) zuzüglich der auf der Passivseite erfolgenden Aufstockungsbeträge aufzudecken. Es muss davon ausgegangen werden, dass die Finanzverwaltung die Rege- 3.61 lung in Randnr. 04.16 auch auf die anteiligen Buchwertaufstockungen anwendet: Danach ist die anteilige Hebung stiller Lasten in der Folgebilanz der Übernehmerin wieder gewinnerhöhend rückgängig zu machen, soweit steuerliche Passivierungsverbote greifen (also z.B. Ausbuchung einer anteilig passivierten Drohverlustrückstellung). Vgl. zur Ermittlung des anteiligen Aufstockungsbetrags i.E. die Beispiele zu Randnr. 03.23 und 03.24.

3.62

c) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem Zwischenwert 03.25 Unter den in Randnr. 03.10 genannten Voraussetzungen können die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, auf Antrag einheitlich mit einem über dem Buchwert und unter dem gemeinen Wert liegenden Wert angesetzt werden (Zwischenwert). Die in den einzelnen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven und Lasten sind um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen; zur Bewertung von Pensionsrückstellungen vgl. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Für den Ansatz eines Zwischenwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich.

03.26 Randnr. 03.11–03.24 gelten entsprechend. Zu der für den Ansatz des Zwischenwerts notwendigen Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit vgl. Randnr. 03.07–03.09. Sind die Wahlrechtsvoraussetzungen erfüllt, kann statt des Buchwerts auch ein Zwischenwert gewählt werden, der den gemeinen Wert unterschreitet, zu den Wahlrechtsvoraussetzungen H 3.28 ff. Die anteilige Buchwertaufstockung erfolgt dabei entsprechend der in den Beispielen zu Randnr. 03.23, 03.24 dargestellten Methodik (zur Aufstockung bei schädlicher Gegenleistung). Somit greift annahmegemäß auch beim Zwischenwertansatz die anteilige Suspendierung von Ansatzverboten und – wie vorstehend ausgeführt – die nachfolgende Wiederausbuchung von Passivposten entsprechend Randnr. 04.16.

3.63

Die Auflösung der stillen Reserven und Lasten (wiederum mit Ausnahme stiller Lasten in Pensionsrückstellungen) erfolgt in zweierlei Hinsicht einheitlich: mit einem einheitlichen Prozentsatz und hinsichtlich aller

3.64

Anette Maier

141

§ 3 H 3.65

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.27)

Wirtschaftsgüter, die die Wahlrechtsvoraussetzungen (ggf. nur anteilig) erfüllen. Eine nur selektive Aufstockung bestimmter Wirtschaftsgüter ist ausgeschlossen. Betroffen sind sämtliche bilanzierten und nicht bilanzierten, aktiven und passiven Wirtschaftsgüter – einschließlich eines Geschäfts-/Firmenwerts. D.h. wie bei der Aufstockung im Falle einer schädlichen Gegenleistung ist eine Aufstockung nach der modifizierten Stufentheorie nicht zulässig (H 3.56 f.).

3.65 Vgl. zu Besonderheiten bei Zwischenwertangabe im Rahmen des Antrags H 3.77. d) Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert 03.27 Der Antrag auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buch- oder Zwischenwert ist nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei dem für die Besteuerung nach §§ 20, 26 AO zuständigen Finanzamt der übertragenden Körperschaft zu stellen. Dies gilt auch, wenn zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft Beteiligungen an in- oder ausländischen Mitunternehmerschaften gehören; zur verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit des Feststellungsbescheids der Mitunternehmerschaft vgl. Randnr. 03.03.

3.66 Bei welchem Finanzamt der Antrag einzureichen ist, hängt teilweise davon ab, ob die Umwandlung (durch Eintragung ins Handelsregister) zivilrechtlich bereits wirksam ist oder nicht. Bei Inlandssachverhalten ist bis zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung das für die Überträgerin nach § 20 AO maßgebliche Finanzamt zuständig, also regelmäßig das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Überträgerin befindet (§ 20 Abs. 1 AO). An dessen Zuständigkeit ändert sich nichts, wenn die Überträgerin im Zuge der Umwandlung nicht erlischt (Formwechsel).

3.67 Das Erlöschen der Überträgerin im Falle der Verschmelzung und die mit Wirksamwerden der Verschmelzung eintretende zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin führen verfahrensrechtlich zu einem Zuständigkeitswechsel nach § 26 AO. Sobald das für die Übernehmerin nach § 20 AO zuständige Finanzamt hiervon Kenntnis erlangt, tritt es an die Stelle des zunächst zuständigen Finanzamts der Überträgerin. Ob das zunächst zuständige Finanzamt möglicherweise weiterhin zuständig bleibt oder wieder zuständig wird, richtet sich nach den Bestimmungen der §§ 26, 27 AO.

3.68 Die Antragszuständigkeit ist umfassend. Sie gilt auch in Bezug auf Beteiligungen der Überträgerin an Mitunternehmerschaften. Die für die einheitliche und gesonderte Feststellung bzgl. der Mitunternehmerschaften

142 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.27)

H 3.69 § 3

zuständigen Finanzämter sind an den umwandlungsbedingten Ansatz und die Bewertung gebunden. Ist bei einer ausländischen Umwandlung (Randnr. 01.20 ff.) kein Finanzamt i.S.d. §§ 20, 26 AO für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständig, ist – vorbehaltlich einer anderweitigen Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO – bei einer Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft zuständige Finanzamt maßgebend; zur örtlichen Zuständigkeit bei ausländischen Personengesellschaften mit inländischen Gesellschaftern s. BMF, Schr. v. 11.12.1989 (BStBl. I S. 470) und BMF, Schr. v. 2.1.2001 (BStBl. I S. 40). Sonderzuständigkeiten der jeweiligen Landesfinanzbehörden für Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften sind zu beachten. § 25 AO gilt entsprechend. Unterbleibt eine Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft, weil nur ein Gesellschafter im Inland ansässig ist, oder in den Fällen der Verschmelzung auf eine natürliche Person ist das Finanzamt i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zuständig, das nach §§ 19 oder 20 AO für die Besteuerung dieses Gesellschafters oder dieser natürlichen Person zuständig ist. Auch bei einer im Ausland ansässigen Überträgerin bestimmt sich die 3.69 Zuständigkeit des inländischen Finanzamts zunächst nach §§ 20, 26 AO. Hat die ausländische Überträgerin beispielsweise eine inländische Betriebsstätte oder verfügt sie über sonstiges inländisches Vermögen, greift § 20 Abs. 3 AO. Fehlt es an einem inländischen Anhaltspunkt i.S.d. § 20 AO, kann nicht über § 26 AO auf ein für die Übernehmerin zuständiges inländisches Finanzamt abgestellt werden. Voraussetzung für den Zuständigkeitswechsel nach § 26 AO ist gemäß dessen Satz 1 nämlich, dass zunächst eine andere Finanzbehörde örtlich zuständig war, wobei § 26 AO dabei auf die im Geltungsbereich der Abgabenordnung geregelten Zuständigkeiten – und mithin auf die inländischen – abstellt. Der UmwStE 2011 verweist vielmehr auf § 18 AO, d.h. auf das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt. Mangelt es einer im Ausland ansässigen Personengesellschaft an einem inländischen Anhaltspunkt i.S.d. § 18 Abs. 1 AO, richtet sich die Zuständigkeit nach dem für die inländischen Gesellschafter der Personengesellschaft zuständigen Finanzamt (§ 18 Abs. 2 AO). Dabei sind die Grundsätze der vom UmwStE 2011 genannten BMF-Schreiben zu beachten. Danach richtet sich die Zuständigkeit insbesondere nach dem Sitz des Anteilseigners mit dem höchsten Anteil, des Treuhänders oder einer die Interessen der inländischen Beteiligten vertretenden Person (§ 25 i.V.m. § 18 Abs. 2 AO). Bestehen Zweifel an der Zuständigkeit, entscheidet das Bundeszentralamt für Steuern.

Anette Maier

143

§ 3 H 3.70

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.28)

03.28 Der Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts ist von der übertragenden Körperschaft bzw. von dem übernehmenden Rechtsträger als steuerlicher Rechtsnachfolger (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (vgl. Randnr. 03.01) zu stellen. Das Wahlrecht kann von der übertragenden Körperschaft bzw. von deren steuerlichen Rechtsnachfolger für alle übergehenden Wirtschaftsgüter nur einheitlich ausgeübt werden (vgl. Randnr. 03.13).

3.70 Für die Wahlrechtsausübung ist grundsätzlich die Überträgerin zuständig – schließlich zeigt sich der (gewählte) Wertansatz auch in ihrer Schlussbilanz. Mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung durch Eintragung im Handelsregister1 geht diese Zuständigkeit durch Gesamtrechtsnachfolge auf die Übernehmerin über. Das gilt auch, wenn inländische Minderheitsgesellschafter der einzige inländische Bezugspunkt einer Auslandsumwandlung sind. Die Minderheitsgesellschafter dürften regelmäßig nicht in der Lage sein, einen für sie steuerlich gegebenenfalls vorzugswürdigen Buch- oder Zwischenwertansatz durchzusetzen – vor allem, wenn aus ausländischer Sicht ein klares Interesse am Ansatz zum gemeinen Wert besteht, soweit es umwandlungsbedingt zu einer erstmaligen Steuerverstrickung im Inland kommt, zur Steuerverstrickung bereits H 3.36.2 Der UmwStE 2011 sieht jedoch keine ausnahmsweise Wahlrechtszuständigkeit für inländische Minderheitsgesellschafter im Wege der Billigkeit vor.

3.71 Der zeitliche Rahmen für die Abgabe des Wahlantrags ist erst mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz erschöpft – das gilt indes nur, wenn es sich dabei um eine seitens der Finanzverwaltung anerkannte steuerliche Schlussbilanz handelt. Damit beendet die Abgabe einer Steuerbilanz zur steuerlichen Gewinnermittlung gem. §§ 4, 5 EStG für Zwecke des Buchwertansatzes die Antragsfrist nicht, wenn eine ausdrückliche Erklärung fehlt, dass es sich dabei auch um die steuerliche Schlussbilanz handelt. Vielmehr können Erklärung bzw. Antrag in diesem Fall grundsätzlich noch nachgereicht werden (jedenfalls bis zur Bestandskraft einer ggf. schon erfolgten Veranlagung) – es sei denn, in der Abgabe der Steuerbilanz ist aufgrund der Gesamtumstände bereits ein konkludenter Antrag auf Buchwertansatz zu sehen, vgl. zu Form und Unwiderruflichkeit Randnr. 03.29.

3.72 Die Wahlrechtsausübung muss einheitlich erfolgen. Das bedeutet zum einen, dass das Wahlrecht gesellschaftsbezogen auszuüben ist. Es kann also nicht in Bezug auf einzelne Gesellschafter unterschiedlich gewählt werden. Zum anderen sind alle Wirtschaftsgüter, für die die Wahlrechts1 Die Verschmelzung wird durch Eintragung im Handelsregister der Übernehmerin bzw. im Fall der Verschmelzung auf eine natürliche Person durch Eintragung im Handelsregister der Überträgerin wirksam. 2 Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 44.

144 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.29)

H 3.75 § 3

voraussetzungen vorliegen, vom gewählten Buch- oder Zwischenwert zu erfassen; es steht der Überträgerin bzw. ihrem Gesamtrechtsnachfolger nicht frei, das Wahlrecht nur für bestimmte Wirtschaftsgüter auszuüben. Unschädlich ist für die Einheitlichkeit allerdings, wenn das Wahlrecht mangels Vorliegen der Wahlrechtsvoraussetzungen hinsichtlich bestimmter Wirtschaftsgüter bzw. hinsichtlich des auf einzelne Anteilseigner entfallenden Anteils an den Wirtschaftsgütern nicht besteht und insoweit der gemeine Wert anzusetzen ist.

3.73

Ergibt sich ein anteiliger Wahlrechtsausschluss, weil z.B. in Bezug auf einzelne Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft künftig kein inländisches Besteuerungsrecht mehr besteht, wirkt sich das auch auf Beteiligungen der Überträgerin an Mitunternehmerschaften aus. Für den jeweils betroffenen Mitunternehmer sind die stillen Reserven/Lasten in der Mitunternehmerschaft entsprechend in einer Ergänzungsbilanz aufzudecken.

3.74

03.29 Der Antrag bedarf keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob das übergehende Vermögen mit dem Buch- oder einem Zwischenwert anzusetzen ist. Für die Auslegung des Antrags gelten die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze entsprechend (§§ 133, 157 BGB). Bei Zwischenwertansatz muss jedoch ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufzudecken sind. Wenn die ausdrückliche Erklärung abgegeben wird, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll (vgl. Randnr. 03.01), ist in dieser Erklärung gleichzeitig ein konkludenter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen, sofern kein ausdrücklicher gesonderter anderweitiger Antrag gestellt wurde. Wesentlich ist für den Antrag, dass sich daraus eindeutig ergibt, ob ein Buch- oder Zwischenwertansatz gewählt wird. Auf eine bestimmte Form schränkt die Finanzverwaltung den Antrag nicht ein. Mangels besonderer Formerfordernisse und verdeutlicht durch den Verweis auf die allgemeinen Auslegungsgrundsätze der §§ 133, 157 BGB lässt der UmwStE 2011 auch einen konkludenten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz zu.1 Das steht im Einklang mit der Gesetzesbegründung.2 Unsicherhei1 Vgl. zur grundsätzlichen Gleichstellung ausdrücklicher und konkludenter Willenserklärungen jedenfalls bei Fehlen besonderer Formvorschriften z.B. Armbrüster in MünchKomm/BGB, Vorbemerkung zu §§ 116 ff. BGB, Rz. 7. Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29 m.w.N. 2 Gesetzesbegründung der Bundesregierung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG, S. 37.

Anette Maier

145

3.75

§ 3 H 3.76

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.29)

ten bestehen allerdings, was die Finanzverwaltung als ausreichend konkludenten Antrag beurteilt. Im Hinblick auf das Erfordernis von Antrag und Schlussbilanz ist zweifelhaft, ob die Finanzverwaltung eine Schlussbilanz allein als konkludenten Antrag auf den darin angesetzten Wert akzeptiert. Da mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gleichzeitig die Frist zur Abgabe des Antrags verstreicht (Randnr. 03.28), besteht das Risiko, dass die Finanzverwaltung den gemeinen Wert ansetzt und einen in der eingereichten steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Buch- oder Zwischenwert unter Verweis auf den fehlenden Antrag möglicherweise ignoriert. Wenngleich also der UmwStE 2011 hinsichtlich der Antragstellung eine gewisse Erleichterung suggeriert, trägt der Steuerpflichtige das Risiko, das mit einer aus Sicht der Finanzverwaltung ungenügenden Antragstellung verbunden ist.1

3.76 Der Antrag ist bedingungsfeindlich. Somit kann z.B. die Wahl eines Zwischenwerts nicht vom Vorhandensein oder der Höhe steuerlicher Verlustvorträge abhängig gemacht werden. Dem Risiko eines sich in Folge späterer Betriebsprüfungen der Höhe nach verändernden steuerlichen Verlustvortrags kann also nicht durch einen insoweit variablen oder entsprechend nachträglich veränderbaren Zwischenwert begegnet werden. Zudem soll sich der einmal gestellte Antrag nicht mehr ändern oder zurück nehmen lassen. Das ist strittig, zumal sich die Unwiderruflichkeit nicht dem Gesetz entnehmen lässt. Auch der Umstand, dass die Wahlrechtsausübung die Übernehmerin bindet und somit für diese Rechtsfolgen zeitigt, macht die Unwiderruflichlichkeit nicht zwingend.2

3.77 Vorsicht ist im Fall des Zwischenwerts bei der im Antrag anzugebenden Aufstockungshöhe geboten. Nach dem Wortlaut von Randnr. 03.29 Satz 4 ist nur anzugeben, in welcher Höhe/zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufzulösen sind. Die dabei ebenfalls anteilig zu hebenden stillen Lasten sollen in die Angabe nicht einzubeziehen sein. Der Antragsteller soll demnach den Aufstockungsbetrag nicht als Saldo der anteiligen stillen Reserven abzüglich der stillen Lasten nennen. Tatsächlich darf die Überträgerin die stillen Lasten bei Ermittlung der gewünschten Aufstockungshöhe nicht außer Acht lassen (vgl. das Beispiel in Randnr. 03.23). Da diese anteilig mit aufgestockt werden, besteht andernfalls das Risiko, dass bei saldierter Betrachtung letztlich weniger aufgestockt wird als geplant, oder dass es möglicherweise sogar zu einer unzulässigen Abstockung kommen würde. 1 Zutreffend weist Hruschka (DB 2012, Beil. Nr. 1 (zu Heft 2), 4, 5) darauf hin, dass dem Steuerpflichtigen bei Ansatz des gemeinen Wertes rechtliches Gehör zu gewähren sei und er das Wahlrecht noch bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids für den Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, ausüben kann. 2 Vgl. auch H 27.32; a.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl. 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29 mit dem Hinweis, dass vom Antrag abweichende Werte in der steuerlichen Schlussbilanz dem Antrag entsprechend zu berichtigen sind.

146 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.30)

H 3.79 § 3

Möchte die Überträgerin also steuerliche Verlustvorträge in bestimmter Höhe nutzen, entspricht dieser Betrag der Saldogröße „Aufstockungsbetrag“. Um den hierfür erforderlichen Antragswert abzuleiten, sind zunächst die stillen Reserven/Lasten in sämtlichen übergehenden Wirtschaftsgütern nach Maßgabe der Randnr. 03.07 ff. zu ermitteln, um daraus die konkrete Höhe bzw. den Prozentsatz der aufzudeckenden stillen Reserven unter Berücksichtigung der anteiligen stillen Lasten abzuleiten. Bezogen auf das Beispiel in Randnr. 03.23 heißt das, dass nicht die Saldogröße „Aufstockungsbetrag“ i.H.v. 30 000 Euro, sondern die (um die anteiligen stillen Lasten von 2 000 Euro erhöhte) Aufstockung der stillen Reserven i.H.v. 32 000 Euro im Antrag zu nennen ist.

3.78

03.30 Setzt die übertragende Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder dem Buchwert an und ergibt sich z.B. aufgrund einer späteren Betriebsprüfung, dass die gemeinen Werte oder die Buchwerte höher bzw. niedriger als die von der übertragenden Körperschaft angesetzten Werte sind, ist der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz dementsprechend zu berichtigen. Der Bilanzberichtigung steht die Unwiderruflichkeit des Antrags nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht entgegen. Liegt der gemeine Wert unter dem Buchwert, ist Randnr. 03.12 zu beachten. Setzt die übertragende Körperschaft hingegen die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz einheitlich zum Zwischenwert an, bleiben vorrangig diese Wertansätze maßgebend, sofern dieser Wert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegt In Randnr. 03.30 stellt die Finanzverwaltung klar, dass spätere Wertkorrekturen in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen grundsätzlich für Zwecke der steuerlichen Schlussbilanz beachtlich sind. Das soll allerdings nur gelten, wenn die Umwandlung zum gemeinen Wert oder zum Buchwert erfolgt ist. Wurde hingegen ein Zwischenwert gewählt und liegt dieser nach der Wertkorrekturen noch oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts, soll die Korrektur nicht auch zu einer entsprechenden Anpassung des Zwischenwerts führen. Diese Differenzierung zwischen gemeinem Wert/Buchwert einerseits und Zwischenwert andererseits ist sachlich nicht nachvollziehbar. Der Zwischenwert ist eine relative Größe, die sich regelmäßig danach bestimmen dürfte, in welcher Höhe stille Reserven zur Nutzung vorhandener Verluste/Verlustvorträge aufgedeckt werden sollen. Eine Korrektur des Zwischenwertes bei nachträglichen Wertanpassungen auszuschließen, ist weder gesetzlich vorgegeben, noch mit Sinn und Zweck der Regelung vereinbar.

Anette Maier

147

3.79

§ 3 H 3.80

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.31)

3.80 Ergibt sich im Nachhinein, dass der gemeine Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter insgesamt deren Buchwert unterschreitet, ist der Buchwertansatz nachträglich ausgeschlossen. Stattdessen sind die übergehenden Wirtschaftsgüter nach Maßgabe der Randnr. 03.07 ff. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 3. Fiktive Körperschaftsteueranrechnung nach § 3 Abs. 3 UmwStG 03.31 § 3 Abs. 3 UmwStG gilt insbesondere bei Verschmelzung einer Körperschaft mit Ort der Geschäftsleitung im Inland auf eine Personengesellschaft ausländischer Rechtsform, die die Voraussetzungen des Art. 3 Richtlinie 2009/133/EG erfüllt, soweit – die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind, – die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet (§ 3 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).

03.32 Zur Ermittlung des Betrags der nach § 3 Abs. 3 UmwStG anrechenbaren ausländischen Körperschaftsteuer ist regelmäßig ein Auskunftsersuchen nach § 117 AO an den ausländischen Betriebsstättenstaat erforderlich.

3.81 Voraussetzung für die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer nach § 3 Abs. 3 UmwStG ist, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands in Bezug auf Wirtschaftsgüter, die einer EU-Betriebsstätte zuzurechnen sind, in Folge der Umwandlung (Hinausverschmelzung oder -spaltung) beschränkt wird oder verloren geht. Soweit Gewinne aus EU-Betriebsstätten in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Deutschland von der deutschen Besteuerung freigestellt sind, scheiden Beschränkung oder Verlust des deutschen Besteuerungsrechts von vorne herein aus. Ausnahmslos ist das inzwischen nur noch bei wenigen deutschen DBA mit anderen EU-Mitgliedstaaten der Fall.1 1 Vorbehaltlos gilt die Freistellung bzgl. Betriebsstättengewinnen z.B. in den DBA Deutschlands mit Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, (noch) Griechenland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich und Schweden.

148 Anette Maier

Ansatz und Bewertung der übergehenden WG (UmwStE 03.32)

H 3.84 § 3

In Bezug auf Betriebsstättengewinne sehen deutsche DBA zunehmend sog. Aktivitätsvorbehalte vor. Zwar findet grundsätzlich die Freistellungsmethode Anwendung; das gilt allerdings nur, soweit die Betriebsstätte im relevanten Wirtschaftsjahr überwiegend aktive Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG ausübt. Bei passiver Tätigkeit greift hingegen die Anrechnungsmethode. Die Mehrheit deutscher DBA mit EUMitgliedstaaten enthält einen solchen Aktivitätsvorbehalt.1 Erfüllt die Betriebsstätte die Aktivitätsvoraussetzungen nicht, steht auch Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Betriebsstättengewinne zu. Noch weitergehend sind die Regelungen im künftigen DBA DeutschlandZypern, wonach für Gewinne einer zypriotischen Betriebsstätte die Anrechnungsmethode gilt;2 ob die Betriebsstätte aktive oder passive Tätigkeiten ausübt, ist dabei unerheblich.

3.82

Kann Deutschland in den vorgenannten Fällen unter Anrechnung der ausländischen Steuer Betriebsstättengewinne besteuern, geht das Besteuerungsrecht Deutschlands umwandlungsbedingt verloren, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind. Das gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Personengesellschaft selbst im In- oder Ausland ansässig ist. Soweit das Vermögen der vorgenannten Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen ist, muss es mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). In Höhe der auf den daraus resultierenden Übertragungsgewinn entfallenden Körperschaftsteuer ist die fiktive Steuer des Betriebsstättenstaates anzurechnen, die dort bei Abverkauf der (anteiligen) Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert auf den Veräußerungsgewinn erhoben worden wäre.

3.83

Die Anrechnung einer fiktiven Steuer scheidet aus, wenn der EU-Betriebsstättenstaat in Bezug auf die dort belegene Betriebsstätte anlässlich der Umwandlung ein Bewertungswahlrecht einräumt. In diesem Fall erfolgt die Anrechnung der tatsächlichen Steuer gemäß der allgemeinen Regelungen (§ 26 KStG i.V.m. § 34c EStG). Wird Buchwertansatz gewählt, unterbleibt folglich eine Anrechnung.

3.84

1 Vgl. z.B. Bulgarien (Art. 22 Abs. 1 lit. c), Estland (Art. 23 Abs. 1 lit. c), Irland (Art. 23 Abs. 1 lit. c) (noch nicht in Kraft), Lettland (Art. 23 Abs. 1 lit. c), Litauen (Art. 23 Abs. 1 lit. c), Malta (Art. 23 Abs. 1 lit. d), Polen (Art. 24 Abs. 1 lit. c), Portugal (Protokoll Nr. 8 lit. a zu Art. 24), Rumänien (Art. 23 Abs. 2 lit. c), Slowakei (Art. 23 Abs. 1 lit. c), Slowenien (Art. 23 Abs. 1 lit. c), Spanien (Art. 22 Abs. 2 lit. c) (noch nicht in Kraft), Tschechien (Art. 23 Abs. 1 lit. c), Ungarn (Art. 22 Abs. 1 lit. c) (noch nicht in Kraft), Vereinigtes Königreich (Art. 23 Abs. 1 lit. c). 2 DBA Deutschland-Zypern v. 28.2.2011, Art. 22 Abs. 1.

Anette Maier

149

B. Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (§ 4 UmwStG) § 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (1) 1Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 3 zu übernehmen. 2Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. 3Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn finden § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes Anwendung. (2) 1Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. 2Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDAVortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes gehen nicht über. 3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. 4Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihm, seinen Gesellschaftern oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d des Einkommensteuergesetzes; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 5In Höhe der nach Satz 4 hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse. (3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei dem übernehmenden Rechtsträger in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

150 Blaas/Sommer

Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers

§4

(4) 1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 2 und 3). 2Für die Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts sind abweichend von Satz 1 die übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft mit dem Wert nach § 3 Abs. 1 anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand. 3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. (5) 1Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag i.S.d. § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. 2Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören. (6) 1Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. 2Satz 1 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 oder des Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes erfüllen. 3In den Fällen des Satzes 2 ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 zu berücksichtigen. 4In den übrigen Fällen ist er i.H.v. 60 Prozent, höchstens jedoch i.H.v. 60 Prozent der Bezüge i.S.d. § 7 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. 5Satz 4 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllen; in diesen Fällen gilt Satz 3 entsprechend. 6Ein Übernahmeverlust bleibt abweichend von den Sätzen 2 bis 5 außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. (7) 1Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden. 2In den übrigen Fällen ist § 3 Nr. 40 sowie § 3c des Einkommensteuergesetzes anzuwenden. Blaas/Sommer

151

§ 4 H 4.1

Wertverknüpfung (UmwStE 04.01)

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 04.01–04.45 I. Wertverknüpfung 04.01 Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) mit den Wertansätzen zu übernehmen, die die übertragende Körperschaft in deren steuerlicher Schlussbilanz (§ 3 UmwStG) angesetzt hat. Das gilt auch, wenn übertragender Rechtsträger eine steuerbefreite oder eine ausländische Körperschaft ist. Auch für diejenigen Bilanzansätze, bei denen es an der Wirtschaftsguteigenschaft fehlt (z.B. Rechnungsabgrenzungsposten, Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG), sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Wertansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen (vgl. Randnr. 03.04).

4.1 Randnr. 04.01–04.04 konkretisieren den in § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG kodifizierten Grundsatz der Wertverknüpfung. Die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist zwingend und kommt damit bei jedem gewählten Wertansatz (gemeiner Wert, Zwischenwert oder Buchwert) des übertragenden Rechtsträgers zur Anwendung.1 Wie Randnr. 04.01 S. 3 zeigt, erstreckt sich die Wertverknüpfung nicht nur auf Bilanzansätze, denen Wirtschaftsgutqualität zukommt, sondern umfasst auch die weiteren Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers. Neben den beispielhaft in Randnr. 04.01 genannten Rechnungsabgrenzungsposten und Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG betrifft dies insbesondere auch Rücklagen nach §§ 4g, 6b EStG oder nach R 6.6 EStR und R 6.5 EStR.2

4.2 Im Fall einer Personengesellschaft als übernehmenden Rechtsträger hat diese den Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entsprechend zu übernehmen; die Abbildung dieses Wertansatzes erfolgt dann nach den allgemein bei Personengesellschaften geltenden Bilanzierungsgrundsätzen in der Gesamthandbilanz und gegebenenfalls unter Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen.

4.3 Randnr. 04.01 bestätigt die allgemeine Auffassung, dass relevanter Zeitpunkt für den Wertansatz beim übernehmenden Rechtsträger der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 UmwStG ist. Wenn die Werte zu übernehmen sind, bedeutet dies implizit, dass sämtliche aktive und passive Wirtschaftsgüter, die in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu diesem Zeitpunkt erfasst sind, auch dem Grunde nach vom übernehmenden Rechtsträger zunächst zu übernehmen 1 Vgl. z.B. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 17. 2 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 66.

152 Blaas/Sommer

Wertverknüpfung (UmwStE 04.01)

H 4.5 § 4

sind, auch wenn sie anschließend auf Grund des Umwandlungsvorgangs aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.1 Beispiel: Im Betriebsvermögen der X GmbH befindet sich ein Wirtschaftsgut, das von einem Gesellschafter der X GmbH (beispielsweise aufgrund eines angemessenen Dienstvertrags) ausschließlich privat für seine Lebensführung genutzt wird.

Wird nun dieses Wirtschaftsgut im Fall eines Formwechsels der X GmbH in die X KG automatisch notwendiges Privatvermögen dieses Gesellschafters, scheidet es erst in dem logischen Moment nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aus dem Betriebsvermögen aus. Zunächst wird es also mit dem entsprechenden Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der X GmbH i.S.d. § 3 UmwStG übernommen; die Übertragung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters zum Teilwert ist anschließend nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten.2 Auch wenn der UmwStE keine ausdrücklichen Regelungen diesbezüglich enthält, sollte die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach verfahrensrechtlich über die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sowie der Anlaufhemmung nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO im Hinblick auf mögliche nachträgliche Änderungen – beispielsweise aufgrund einer Betriebsprüfung – abgesichert sein.3 Dies gilt zumindest beim gewählten und beantragten Ansatz zum gemeinen Wert oder Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers. In Bezug auf die Handhabung beim Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ist die Regelung in Randnr. 03.30 S. 4 zu beachten.

4.4

Wie in Randnr. 04.01 S. 2 ausgeführt, gilt die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG auch dann, wenn es sich beim übertragenden Rechtsträger um eine steuerbefreite oder um eine ausländische Körperschaft handelt. Daraus kann für ausländische Körperschaften gefolgert werden, dass im Fall eines Wertansatzes unterhalb des gemeinen Werts in der steuerlichen Schlussbilanz der ausländischen Körperschaft zunächst diese Wertansätze vom übernehmenden Rechtsträger im Inland anzusetzen sind und nicht unmittelbar der gemeine Wert nach den Ver-

4.5

1 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 16; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 28. 2 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 18; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 28; a.A. insoweit Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 41 und van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 35, der insoweit einen Ansatz zum gemeinen Wert nach § 3 Abs. 1 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers befürwortet und aufgrund des Ausscheidens die Voraussetzung des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG als erfüllt ansieht. 3 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 8.

Blaas/Sommer

153

§ 4 H 4.6

Wertverknüpfung (UmwStE 04.02)

strickungsregelungen der § 4 Abs. 1 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG.1 Der Wechsel des Betriebsvermögens von der ausländischen in die deutsche Steuerhoheit wäre dann als ein dem Umwandlungsvorgang direkt anschließender Vorgang, der grundsätzlich zum Ansatz des gemeinen Werts führt, zu qualifizieren.2

4.6 In diesem Zusammenhang bietet die Finanzverwaltung auch keine Klärung zu der Frage an, wie die Wertverknüpfung zu erfolgen hat, wenn bei der Umwandlung einer ausländischen Körperschaft auf einen inländischen übernehmenden Rechtsträger3 keine steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG erstellt worden ist.4 Insoweit wird zwar argumentiert, dass zumindest – abweichend von der Handhabung in Randnr. 04.01 S. 2 – hilfsweise ein Wertansatz zum gemeinen Wert nach § 4 Abs. 1 S. 8 2. Halbs. EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG vorzunehmen ist, als nach der Umwandlung erstmalig Betriebsvermögen in Deutschland steuerlich verstrickt wird. Diese Sichtweise ist jedoch nicht zwingend. Zum einen kann das ausländische Vermögen auch nach der Umwandlung sich in einer ausländischen Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers befinden und – im Fall einer Freistellungsregelung unter einem Doppelbesteuerungsabkommen – weiterhin der deutschen Besteuerung entzogen bleiben. Zudem wäre ein ordnungsgemäß gestellter Antrag auf Ansatz von Werten unterhalb des gemeinen Werts vorrangig zu beachten.5

4.7 Gemäß § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG auch für gewerbesteuerliche Zwecke. 04.02 Ist die übertragende Körperschaft an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt, gehören zum übergehenden Vermögen auch die der übertragenden Körperschaft anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der übernehmenden Personengesellschaft. Auf Randnr. 03.10 wird hingewiesen.

4.8 Wie bereits im UmwStE 19986 nimmt die Finanzverwaltung in Randnr. 04.02 einen Übergang der anteiligen Wirtschaftsgüter im Be1 Vgl. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 16; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 12; zweifelnd Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 12, 27. 2 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 33; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 27. 3 Vgl. Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage zu Heft 2, 14 ff. zum Gesellschaftsrecht bei grenzüberschreitenden Vorgängen. 4 Vgl. zu einer derartigen Fallgestaltung z.B. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 16. 5 So richtigerweise auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG, Rz. 25. 6 Vgl. hierzu UmwStE 1998, Tz. 03.10, 04.12.

154 Blaas/Sommer

Wertverknüpfung (UmwStE 04.03)

H 4.9 § 4

triebsvermögen der Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger auf diese an, soweit der übertragende Rechtsträger an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist.1 Dies resultiert aus der von der Rechtsprechung des BFH vertretenen Spiegelbildtheorie.2 Darüber hinaus gehende Einzelfragen zu den Konstellationen in Randnr. 04.02 (wie insbesondere der Abwärtsverschmelzung) greift der UmwStE an dieser Stelle nicht auf, verweist jedoch auf Randnr. 03.10, vgl. Kommentierung zur Randnr. 03.10 H 3.29 zu § 3 UmwStG.3 Die übertragende Körperschaft kann also insbesondere das Wahlrecht für den Wertansatz nur einheitlich für sich selbst und die ihr anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft ausüben. 04.03 Bei der Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bereits bestehende Personengesellschaft stellt die Übernahme des Betriebsvermögens einen laufenden Geschäftsvorfall dar. Bei der Verschmelzung durch Neugründung ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen. Die Finanzverwaltung bestätigt ferner in Randnr. 04.03 S. 1, dass die Übernahme der Wirtschaftsgüter bei einer Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bereits existierende Personengesellschaft nicht zwingend die Erstellung einer Übernahmebilanz erfordert. Die Übernahme wird lediglich als ein laufender Geschäftsvorfall behandelt, der buchungstechnisch über ein Übernahmeverrechnungskonto abgebildet wird.4 Dennoch sollte beispielsweise dann bei einer Verschmelzung durch Aufnahme eine Bilanzerstellung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag notwendig sein, wenn der übernehmende Rechtsträger bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag keine Gewinnermittlung nach den Grundsätzen der § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG vorgenommen hat5 oder der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem regelmäßigen Bilanzstichtag zusammenfällt.6 Im Fall einer Übernahme zur Neugründung betont Randnr. 04.03 S. 2 die

1 Zu dieser Fallkonstellation auch Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 116 bis 119. 2 Allgemein hierzu z.B. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, S. 332 m.w.N. 3 Zur Handhabung auch z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 31; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 16. 4 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 20. 5 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 20, 24; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 32. 6 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 7.

Blaas/Sommer

155

4.9

§ 4 H 4.10

Wertverknüpfung (UmwStE 04.04)

Notwendigkeit einer steuerlichen Eröffnungsbilanz, die dann gleichzeitig als Übernahmebilanz dient. 04.04 Gilt für einen übernommenen Wertansatz i.S.d. Randnr. 04.01 zu den auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Bilanzstichtagen ein steuerliches Wahlrecht (z.B. Rücklage nach § 6b EStG), kann dieses Wahlrecht auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen unabhängig von der handelrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden.

4.10 Für Umwandlungsvorgänge wurde durch das geltende Umwandlungssteuerrecht der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgehoben.1 Diese Loslösung kommt auch in Randnr. 04.04 zum Ausdruck, der – auch in Übereinstimmung mit dem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung nach § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG – in Bezug auf steuerliche Wahlrechte zu einer dauerhaften Abkoppelung von der Handelsbilanz führt. Diese in Randnr. 04.04 niedergelegte Ansicht der Finanzverwaltung ist auch eine logische Konsequenz aus der Änderung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG durch das BilMoG.2 Schon nach dieser Norm wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz insoweit durchbrochen, als im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein Ansatz gewählt wird oder wurde, der vom handelsbilanziellen Ansatz abweicht. Da damit Wertabweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz, zumindest für steuerliche Wahlrechte, sowohl für die Bilanzen im Rahmen des Umwandlungsvorgangs als auch für die Bilanzen zu den darauffolgenden Bilanzstichtagen akzeptiert werden, hat sich die bislang geführte Diskussion der phasenverschobenen (eingeschränkten) Wertaufholung,3 welche bereits durch die Rechtsprechung auf der Grundlage des UmwStG a.F. verworfen worden ist,4 nunmehr endgültig erledigt. Von besonderer Bedeutung ist Randnr. 04.04 im Ergebnis nur für solche Umwandlungen, die schon unter dem geltenden Umwandlungssteuerrecht durchgeführt worden sind, für die jedoch § 5 EStG in der Fassung 1 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 21, 22; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 52; Rödder/Schuhmacher, DStR 2007, 369 (372) mit Hinweis auf die Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts. 2 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 26.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 16, 17; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 32 ff.; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 55 bis 57; Dötsch/ Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG, Rz. 27 sowie auch Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 10 aufgrund der Regelungen in Tz. 03.02 des UmwStE 1998. 4 Vgl. BFH v. 5.6.2007 – I R 97/06, BStBl. II 2008, 650 = EStB 2007, 392 = GmbHStB 2007, 331 zur Verschmelzung nach §§ 11 ff. UmwStG a.F.; BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = GmbH-StB 2006, 59 = EStB 2006, 83 zum Formwechsel nach § 25 UmwStG a.F.

156 Blaas/Sommer

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.05)

H 4.11 § 4

vor dem BilMoG für die Bilanzen der auf die Umwandlungsmaßnahme folgenden Bilanzstichtage beim übernehmenden Rechtsträger maßgeblich war, also in denen der steuerliche Übertragungsstichtag im Zeitraum 13.12.2006 bis 31.12.2008 lag.1 Für diese Fälle sorgt Randnr. 04.04 nunmehr im Einklang mit zuvor erwähnter Rechtsprechung für Rechtssicherheit. Allerdings ist bereits an dieser Stelle auf die Regelung in Randnr. 04.16 (im Zusammenhang mit Randnr. 03.06) hinzuweisen, welche die ertragswirksame Auflösung von Bilanzansätzen in der der Umwandlungsmaßnahme erstmals nachfolgenden Steuerbilanz vorsieht, die unabhängig von steuerbilanziellen Ansatzverboten nach § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 UmwStG zum gemeinen Wert und/oder zum Zwischenwert ausgewiesen worden sind. Gemäß dem Wertverknüpfungsgrundsatz (vgl. § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG und Randnr. 04.01) sind diese in einer Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG eigentlich nicht ausweisfähigen Posten im Rahmen der Umwandlungsmaßnahme zunächst vom übernehmenden Rechtsträger anzusetzen. Der UmwStE äußert sich nicht dazu, ob § 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG auch im Rahmen von Umwandlungsvorgängen bei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz gilt und die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, in besondere laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden müssen. Die Verpflichtung zur Führung solcher Verzeichnisse wird bereits im BMF-Schreiben betreffend die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung2 verneint. Dieses BMF-Schreiben ist auch nicht durch Randnr. S.08 aufgehoben worden.

II. Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn 04.05 Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind die Anteile des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert anzusetzen, allerdings erhöht um steuerwirksame Abschreibungen, die in früheren Jahren vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch bis zum gemeinen Wert.

1 Vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich des BilMoG z.B. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239. 2 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239, letzter Satz der Tz. 19.

Blaas/Sommer

157

4.11

§ 4 H 4.12

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.06)

4.12 Randnr. 04.05 bis Randnr. 04.08 setzen die Bestimmungen der § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG um. Diese Vorschriften enthalten spezielle Regelungen für die Fälle einer ganz oder teilweisen Aufwärtsverschmelzung. Beispiel: Die M KG ist an der T GmbH zu 100 % beteiligt. In der Folge wird die T GmbH auf die M KG verschmolzen. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung fallen die Anteile an der T GmbH auf Ebene der M KG weg.

Die vorgenannten Vorschriften sollen sicherstellen, dass noch vor dem Untergang der Anteile am übertragenden Rechtsträger (T GmbH) in der Vergangenheit durch den übernehmenden Rechtsträger (M KG) vorgenommene und nicht bereits rückgängig gemachte1 steuerwirksame Abwertungen dieser Anteile noch besteuert werden.2 Bei § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG handelt es sich – wie auch Randnr. 04.07 S. 1 andeutet – nach allgemeiner Ansicht um eine Ausnahme von § 6 EStG,3 auch wenn beide Vorschriften dieselbe Intention haben. Nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG sind die Anteile am übertragenden Rechtsträger beim übernehmenden Rechtsträger mit dem Buchwert zum steuerlichen Übertragungsstichtag, erhöht um steuerwirksame Abschreibungen, die in früheren Jahren vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Der gemeine Wert bildet hierbei die Höchstgrenze. Nur insoweit sind im Hinblick auf diese Beteiligung vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibungen, steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche Abzüge rückgängig zu machen. Waren die ursprünglichen Anschaffungskosten höher als der gemeine Wert zum Übertragungsstichtag, werden die früheren Abzüge definitiv. Wertsteigerungen bis zum am steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblichen gemeinen Wert werden aber in jedem Fall erfasst.4 Die Anteile am übertragenden Rechtsträger fließen mit den korrigierten Werten in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG ein (vgl. Randnr. 04.08 S. 3 und Randnr. 04.27). 04.06 Die Hinzurechnung gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG betrifft ausschließlich die am steuerlichen Übertragungsstichtag im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehaltenen Anteile, bei denen der Buchwert um entsprechende Abzüge steuerwirksam gemindert wurde und am steuerlichen Übertragungsstichtag unter dem gemeinen Wert liegt. Für Anteile, die am steuerlichen Übertragungsstichtag vor Anwendung des § 5 UmwStG zum Betriebsvermögen ei1 Vgl. z.B. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 39. 2 Vgl. hierzu auch Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 100. 3 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 37; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 101; Pung in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 14. 4 Vgl. z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 37.

158 Blaas/Sommer

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.06)

H 4.14 § 4

nes Anteilseigners gehören, enthält § 5 Abs. 3 UmwStG eine entsprechende Regelung (vgl. Randnr. 05.10). Auch wenn der UmwStE in diesem Zusammenhang in Randnr. 04.06– 04.08 einzelne Probleme dieser Regelungen aufgreift, enthält er jedoch zu einzelnen Aspekten weder eine Konkretisierung noch eine Antwort. So fehlen beispielsweise Aussagen der Finanzverwaltung dazu, was konkret unter ähnlichen Abzügen i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG zu verstehen ist. Nach der Literatur sollen als ähnliche Abzüge im Sinne der Vorschrift u.a. Rücklagen gemäß R 6.5 EStR, R 6.6 EStR sowie § 30 BergbauRatG zur Förderung des Steinkohlebergbaus zu fassen sein.1 Die Begriffsbestimmung entspricht den identischen Formulierungen in § 3 Nr. 40 lit. a) S. 3 EStG sowie § 8b Abs. 2 S. 5 KStG.2 Des Weiteren ist beispielsweise nicht geklärt, ob derartige ähnliche Abzüge in der Vergangenheit auch steuerwirksam gewesen sein müssen. Dies sollte aufgrund des zuvor beschriebenen Zwecks des § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG allerdings zu bejahen sein.3

4.13

Demgegenüber stellt die Finanzverwaltung in Randnr. 04.06 klar, dass sich der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG nur auf Anteile erstreckt, die sich zum steuerlichen Übertragungsstichtag im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Hingegen sind, wie in Randnr. 04.06 S. 2 ausdrücklich ausgeführt, Anteile am übertragenden Rechtsträger, die sich vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Betriebsvermögen des Anteilseigners befinden und als fiktiv eingelegt gelten, nach der Bestimmung des § 5 Abs. 3 UmwStG zu beurteilen.4 Aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG fallen Anteile am übertragenden Rechtsträger heraus, die im steuerlichen Privatvermögen eines Anteilseigners gehalten werden, und zwar gleichgültig, ob es sich um wesentliche Beteiligungen am übertragenden Rechtsträger oder um einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. handelt.5

4.14

1 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 46; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 125. 2 Vgl. z.B. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 40 EStG, Anm. 75; auch die grundsätzliche Kritik des IDW, WPg 2006, 749 (750); hierzu z.B. Gosch in Gosch, KStG, § 8b KStG, Rz. 245. 3 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 124. 4 Vgl. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 19; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 102 mit dem richtigen Hinweis, dass insoweit dann der Gewinn auf Ebene des Betriebsvermögens des Anteilseigner entsteht. 5 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 38; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 103; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 40.

Blaas/Sommer

159

§ 4 H 4.15

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.07)

04.07 Abweichend vom allgemeinen Wertaufholungsgebot gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bzw. nach § 5 Abs. 3 UmwStG ausschließlich die dort aufgeführten Wertminderungen vor Ermittlung des Übernahmeergebnisses bis zum gemeinen Wert wieder hinzuzurechnen. Eine Wertaufholung ist jedoch nicht vorzunehmen, soweit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine steuerwirksame Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. Steuerwirksame Teilwertabschreibungen sind vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen.

4.15 Randnr. 04.07 S. 1 bestätigt, dass nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG (bzw. § 5 Abs. 3 UmwStG) ausschließlich die in diesen Normen ausdrücklich aufgeführten Wertminderungen vor der Übernahmeergebnisermittlung bis zum gemeinen Wert hinzuzurechnen sind; bei Anwendung der Wertaufholung nach § 6 EStG ist eine Wertsteigerung auch dann zu berücksichtigen, wenn es in der Vergangenheit keinen der in § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG aufgeführten Abzugsposten gegeben hat. Beispiel: Die M KG hatte die Beteiligung an der T GmbH in den Vorjahren zu Anschaffungskosten von 100 angeschafft, jedoch die Beteiligung kurz danach steuerwirksam auf 70 nach altem Körperschaftsteuerrecht abgeschrieben. Im Zeitraum zwischen dem regulären Bilanzstichtag der M KG und dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung findet eine Werterhöhung der Beteiligung an der T GmbH auf 80 statt, wobei nicht klar ist, ob diese Werterhöhung von Dauer sein wird.

In einem solchen Fall kommt es zur Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG und somit zu einer Zuschreibung i.H.v. 10. Diese Zuschreibung ist, wie u.a. in Randnr. 04.08 S. 1 ausgeführt, einerseits als laufender Gewinn zu besteuern. Andererseits wird der Anteilswert der T GmbH um die Zuschreibung von 10 auf 80 erhöht und fließt mit dem Wert von 80 in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein, was – im Vergleich zum Fehlen einer Werterhöhung – zu einer Verminderung des (begünstigten) Übernahmeergebnisses führt (vgl. hierzu auch Randnr. 04.08 S. 3).

4.16 Aufgrund der Definition des Buchwerts in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG,1 in welcher auf die allgemeinen steuerlichen Vorschriften verwiesen wird, sollte jedoch eine Wertaufholung der Anteile auf der Grundlage der § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 und 4 EStG sowie § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 und 3 EStG bei Erfüllung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen vorrangig 1 Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.

160 Blaas/Sommer

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.07)

H 4.17 § 4

gegenüber einer Zuschreibung gem. § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG zur Anwendung gelangen; wird dann hierdurch bereits der gemeine Wert als Höchstgrenze erreicht, bedarf es einer Anwendung der § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG nicht mehr. Dies sollte sowohl im Fall, dass der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem regulären Bilanzstichtag des übernehmenden Rechtsträgers identisch ist,1 als auch dann gelten, wenn die Wertaufholung gem. § 6 EStG innerhalb des Zeitraums von dem dem Umwandlungsvorgang vorangehenden Bilanzstichtag bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag eintritt.2 Insofern und vor dem Hintergrund der oben genannten Buchwertdefinition sollte auch der Umstand irrelevant sein, dass es sich bei dem Umwandlungsvorgang um einen laufenden Geschäftsvorfall nach Randnr. 04.03 S. 1 handelt. Diese Grundsätze hat die Finanzverwaltung – im Gegensatz zu der am 2.5.2011 veröffentlichten Fassung des UmwStE – nunmehr richtigerweise in Randnr. 04.07 S. 2 aufgenommen. Beispiel: Die M KG hält 100 % der Anteile an der T GmbH; die Anschaffungskosten sollen 100 betragen. Nach Anschaffung der Anteile an der T GmbH nimmt die M KG in den Folgejahren Teilwertabschreibungen zu 20 vor. In der Folge kommt es zur Verschmelzung der T GmbH auf die M KG. Zum steuerlichen Übertragungsstichtag, der mit dem regulären Bilanzstichtag identisch sein soll, liegt der Teilwert der Anteile an der T GmbH wieder dauerhaft bei 100 und entspricht damit dem gemeinen Wert.

In solch einer Fallkonstellation hat eine Wertaufholung nach § 6 EStG Vorrang vor § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG. Eine für die Steuerpflichtigen im Zweifel nachteilige Ansicht der Finanzverwaltung beinhaltet die Regelung in Randnr. 04.07 S. 3 zur Reihenfolge im Fall der Rückgängigmachung von vorangegangenen steuerwirksamen und steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen. Laut Randnr. 04.07 S. 3 sollen steuerwirksame Teilwertabschreibungen vor nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen sein. Dieses Reihenfolgenproblem stellt sich, wenn auf die Anteile am übertragenden Rechtsträger in der Zeit vor der Umwandlungsmaßnahme steuerwirksame und steuerunwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen worden sind und der Anteilswert bzw. gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag niedriger ist, als die insgesamt in der Vergangenheit vorgenommenen Teilwertabschreibungen. Beispiel: Die M KG hält 100 % der Anteile an der T GmbH; die Anschaffungskosten sollen 100 betragen. Nach Anschaffung der Anteile an der T GmbH nimmt die M KG in den Folgejahren steuerwirksame Teilwertabschreibungen zu 30 und danach nicht 1 Vgl. hierzu z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 17. 2 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 40, 41; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 49.

Blaas/Sommer

161

4.17

§ 4 H 4.17

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.07)

steuerwirksame Teilwertabschreibungen zu 20 vor. In der Folge wird die T GmbH auf die M KG aufwärts verschmolzen. Zum steuerlichen Übertragungsstichtag, der mit dem regulären Bilanzstichtag identisch sein soll, beläuft sich der Buchwert der Anteile auf 50 und der gemeine Wert auf 70. Ob der gemeine Wert von 70 dem Teilwert entspricht und die Werterhöhung von Dauer ist, ist unklar.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 04.07 S. 3 wäre in diesem Beispiel die ältere steuerwirksame Teilwertabschreibung (ursprünglich 30) mit einem Teilbetrag i.H.v. 20 vor der jüngeren, nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibung rückgängig zu machen. Auch wenn für die Sichtweise der Finanzverwaltung angeführt werden kann, dass der Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG nur auf die Rückgängigmachung von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen abstellt,1 erscheint dieses Ergebnis nicht zwingend.2 So wird abweichend hiervon und unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH3 vertreten, dass im Grundsatz die zeitlich jüngste und damit im Beispiel die steuerunwirksame Teilwertabschreibung aufzuholen ist, bevor es zu einer Berücksichtigung der steuerwirksamen Teilwertabschreibung kommt.4 Nach Auffassung des BFH5 sind Wertaufholungen so lange steuerfrei zu belassen, bis die nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen vollständig ausgeglichen sind. Ausschließlich diese Reihenfolge sei sachgerecht und würde dem Gesetzeszweck im Zusammenhang mit dem Systemwechsel vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren entsprechen. Nach dem BFH sei es zu verhindern gewesen, dass es nach dem vorgenannten Systemwechsel zu einer steuerfreien Realisation stiller Reserven kommt, die nach früherer Rechtslage steuerpflichtig gewesen wäre. Demgemäß sei die Verrechnungsreihenfolge an die zeitliche Reihenfolge anzupassen und die zeitlich letzte Wertminderung als vorrangig ausgeglichen anzusehen. Dies ist insbesondere deswegen gerechtfertigt, weil die früheren steuerwirksamen Abschreibungen sich in der Regel auf höhere Werte beziehen als die darauffolgenden steuerunwirksamen Abschreibungen. Um die Werte richtig zuzuordnen, sind daher Werterholungen zunächst mit den jüngeren Abschreibungen zu kompensieren. Erst danach können die 1 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 42; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 117; für einen Vorrang von steuerwirksamen Abschreibungen auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 43; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 15. 2 Vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 49, 50; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (403). 3 Vgl. BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = GmbH-StB 2010, 3 = StBW 2010, 2 = EStB 2009, 417; OFD Frankfurt/M. v. 25.8.2010 – S 2750a A - 8 - St 52, DStR 2011, 77; für eine Anwendung der Rechtsprechung auch z.B. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (403); Eldagsen/Röhrbein, NWB 2011, 272; Stadler/Elser/Bindl, DB, Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (20). 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 50; auch bereits Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909 (912). 5 Vgl. BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = GmbH-StB 2010, 3 = StBW 2010, 2 = EStB 2009, 417.

162 Blaas/Sommer

Erw. Wertaufholung, Beteiligungskorrekturgewinn (UmwStE 04.07)

H 4.18 § 4

vor dem Systemwechsel durchgeführten steuerwirksamen Abschreibungen wertmäßig rückgängig gemacht werden. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung des BFH finden insbesondere auch bei Wertaufholungen nach § 6 EStG Anwendung.1 Kommt, wie unter H 4.16 beschrieben, gleichzeitig eine allgemeine Wertaufholung nach § 6 EStG sowie eine Wertaufholung nach § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG in Betracht, sollte insoweit die Anordnung der Finanzverwaltung in Randnr. 04.07 S. 3 durch die Aussage in Randnr. 04.07 S. 2 verdrängt werden. Auch ist die vorgenannte Rechtsprechung des BFH dann vorrangig anzuwenden. Im Ergebnis wird in einer solchen Fallkonstellation dann die jüngere steuerunwirksame Teilwertabschreibung als erstes rückgängig gemacht. Die Auswirkungen der Randnr. 04.07 S. 3 sollten daher in diesen Fällen gering bleiben. Randnr. 04.07 S. 3 sollte somit nur dann Bedeutung erlangen, wenn § 6 EStG nicht vorrangig angewandt werden kann (evtl. bei unterjährigen Umwandlungsvorgängen). Ob in diesen Fällen darüber hinaus durch Gestaltungen (wie z.B. durch die Wahl eines anderen steuerlichen Übertragungsstichtags) das Problem mit der Wertaufholung vermieden werden kann, muss im Einzelfall entschieden werden. Der UmwStE bietet keine Klärung für den umgekehrten Fall, dass der gemeine Wert der Anteile am übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag unterhalb des Buchwerts liegt. Sieht man es als Zweck der Vorschriften des § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG an, jegliche Art von Wertschwankungen der Anteile am übertragenden Rechtsträger noch vor ihrem Untergang (im Fall einer Aufwärtsverschmelzung) zu berücksichtigen, müsste eigentlich eine Abstockung der Anteile in Betracht kommen. Eine solche Vorgehensweise würde konsequenterweise zu einer Entstehung eines Beteiligungskorrekturverlustes sowie zu einer Erhöhung des Übernahmeergebnisses führen.2 Beispiel: Die M KG hält 100 % der Anteile an der T GmbH; die Anschaffungskosten sollen 100 betragen. Nach Anschaffung der Anteile an der T GmbH nimmt die M KG in den Folgejahren Teilwertabschreibungen zu 20 vor. In der Folge kommt es zur Verschmelzung der T GmbH auf die M KG. Zum steuerlichen Übertragungsstichtag, der mit dem regulären Bilanzstichtag identisch sein soll, liegt der Teilwert bei 70 und damit unter dem bisherigen Buchwert von 80.

§ 4 UmwStG bietet aber keine gesetzliche Grundlage für eine solche Abschreibung auf den Wert von 70. Im Einzelfall muss geprüft werden, ob noch eine Abschreibung nach § 6 EStG möglich ist.

1 Vgl. z.B. Pyszka/Jüngling, BB, BB-Special 1.2011 zu Heft 35, 4, (6); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 50. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 52; a.A. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 44.

Blaas/Sommer

163

4.18

§ 4 H 4.19

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.08)

04.08 Der Beteiligungskorrekturgewinn gehört nicht zum Übernahmegewinn und ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern. Dies gilt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG auch insoweit, als die Anteile in früheren Jahren nur zum Teil steuerwirksam (z.B. anteilig nach § 3c Abs. 2 EStG) abgeschrieben worden sind. Durch die Erhöhung des Buchwerts mindert sich das Übernahmeergebnis (vgl. Randnr. 04.27).

4.19 Randnr. 04.08 enthält Regelungen zu den Auswirkungen der Bestimmungen in § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG. Die aus § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG resultierende Zuschreibung bzw. der Beteiligungskorrekturgewinn ist als laufender Gewinn gem. § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG i.V.m. §§ 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG, § 3 Nr. 40 lit. a) S. 2 und 3 EStG zu besteuern und stellt damit, wie Randnr. 04.08 ausführt, keinen Bestandteil des Übernahmeergebnisses dar. Demgemäß können auf den Beteiligungskorrekturgewinn auch nicht die Begünstigungen des § 8b Abs. 2 S. 1, 3 KStG und des § 3 Nr. 40 lit. a) S. 1 EStG angewendet werden. Dies gilt, wie Randnr. 04.08 S. 2 anordnet, auch bei nur teilweiser steuerwirksamer Teilwertabschreibung. Hierbei sind die Vorschriften des § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG dann auch nur teilweise anzuwenden, wie das Wort „insoweit“ zeigt. Wie vorab zudem schon dargestellt und auch in Randnr. 04.08 S. 3 und Randnr. 04.27 beschrieben, fließen die korrigierten Werte betreffend die Anteile am übertragenden Rechtsträger in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG ein und verringern beim übernehmenden Rechtsträger das Übernahmeergebnis.

III. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG) 1. Absetzungen für Abnutzung 04.09 Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft auch hinsichtlich ihrer historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein.

4.20 In Randnr. 04.09 bis 04.11 setzt die Finanzverwaltung u.a. den Regelungsgehalt des § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG um, wonach der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, und trifft außerdem einzelne Bestimmungen im Hinblick auf die Absetzungen für Abnutzung beim übernehmenden Rechtsträger. Vor diesem Hintergrund stellt Randnr. 04.09 zunächst klar, dass der übernehmende Rechtsträger auch im Hinblick auf die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten in die steuerliche Rechtsstellung des über164 Blaas/Sommer

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.10)

H 4.21 § 4

tragenden Rechtsträgers eintritt. Hiervon ist, wie Randnr. 04.10 S. 1 verdeutlicht, nicht nur bei Ansatz des Buchwerts, sondern vielmehr auch bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts auszugehen. Entsprechend gelten bei der Vornahme von Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger die in Randnr. 04.10 niedergelegten Grundsätze. 04.10 Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft erfolgt nach § 4 Abs. 3 UmwStG auch dann, wenn die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert angesetzt worden sind. Die Absetzungen für Abnutzung bemessen sich dann bei dem übernehmenden Rechtsträger: – in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, vermehrt um den Aufstockungsbetrag (= Differenz zwischen dem Buchwert der Gebäude unmittelbar vor Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Gebäude in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat). Auf diese Bemessungsgrundlage ist der bisherige Prozentsatz weiterhin anzuwenden. Wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, können die Absetzungen für Abnutzung nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden; – in allen anderen Fällen nach dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, und der Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter. Das gilt auch für übergehende entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme eines Geschäfts- oder Firmenwerts. Die Restnutzungsdauer ist nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen (BFH v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407). – für die Absetzungen für Abnutzung eines Geschäfts- oder Firmenwerts gilt § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Auch wenn zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits ein (derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert vorhanden ist, bemessen sich die Absetzungen für Abnutzung wegen § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht nach der Restnutzungsdauer. In diesen Fällen ist der Geschäfts- oder Firmenwert nach der bisherigen Bemessungsgrundlage ggf. vermehrt um einen Aufstockungsbetrag einheitlich mit 1/15 abzuschreiben. Zunächst bringt die Finanzverwaltung in Randnr. 04.10 S. 1 zum Ausdruck, dass der übernehmende Rechtsträger unabhängig vom Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG immer in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft folgt. Dies ist im Prinzip an dieser Stelle auch ein Bruch mit der Vorstellung eines AnschaffungsBlaas/Sommer

165

4.21

§ 4 H 4.22

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.10)

und Veräußerungsvorgangs (vgl. Randnr. 00.02 und 00.03). Mit dem Wort „dann“ in Randnr. 04.10 S. 2 beschränkt die Finanzverwaltung die Ausführungen unter den Spiegelstrichen in Randnr. 04.10 auf die Fälle, in denen in der Schlussbilanz nicht die Buchwerte ausgewiesen werden.

4.22 Zunächst sind die Aussagen zur Abschreibung von Gebäuden weitgehend mit den Bestimmungen im UmwStE 1998 identisch, vgl. UmwStE 1998, Tz. 04.02. Im Hinblick auf Gebäude, deren AfA sich nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG (lineare Absetzungen für Abnutzung) oder nach § 7 Abs. 5 EStG (zeitlich auslaufende degressive Absetzungen für Abnutzung) richtet, regelt Randnr. 04.10 entsprechend dem Gesetzeswortlaut in § 4 Abs. 3 UmwStG, dass sich die bisherige Bemessungsgrundlage im Fall des Ansatzes des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts durch einen Aufstockungsbetrag erhöht. Dieser Aufstockungsbetrag ist die Differenz zwischen dem Gebäudebuchwert unmittelbar vor Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers und dem Wert, mit der übertragende Rechtsträger die Gebäude in der steuerlichen Schlussbilanz letztlich ansetzt. Im Fall des Buchwertansatzes bleibt es (mangels Aufstockungsbetrags) automatisch bei der bisherigen Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung. Auch wenn Randnr. 04.10 explizit nur Aussagen zu den Wertansätzen gemeiner Wert und Zwischenwert trifft, ist grundsätzlich in allen Fällen (Ansatz zum gemeinen Wert, Zwischenwert, Buchwert) der bisherige Abschreibungsprozentsatz auf die sich jeweils ergebende Bemessungsgrundlage weiterhin anzuwenden.

4.23 Wird im Fall der linearen Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG eine volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, besteht die Möglichkeit, die Absetzung für Abnutzung nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes zu bemessen.1 Hierdurch kann eine unter Umständen aus einem Aufstockungsbetrag resultierende Verlängerung der Dauer der Absetzungen für Abnutzung vermieden werden.2 In Bezug auf die Bemessungsgrundlage trifft der UmwStE keine direkte Aussage zur Hinzuaktivierung von objektbezogenen Kosten als zusätzliche Anschaffungskosten und die damit verbundene Behandlung im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung. Wie Randnr. 04.34 zeigt, kann eine derartige Aktivierung von objektbezogenen Kosten als Anschaffungskosten möglich sein, wobei die Finanzverwaltung – im Gegensatz zur Fassung des UmwStE vom 2.5.2011 – eine Aktivierung von Grunderwerbsteuer im Fall einer durch einen Umwandlungsvorgang ausgelösten Anteilsvereinigung als Folge der neueren Rechtsprechung des BFH nunmehr verneint (H 4.97 ff. zu Randnr. 04.34). 1 Vgl. hierzu auch H 7.4 EStH [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten]; BFH v. 7.6.1977 – VIII R 105/73, BStBl. II, 1977, 606; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 71. 2 Vgl. z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 34; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 165 ff. mit Beispiel.

166 Blaas/Sommer

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.10)

H 4.24 § 4

Außerdem ist insbesondere die Frage nach der Wahl der AbschreibungsMethode im UmwStE nicht explizit geregelt. Aus § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG kann abgeleitet werden, dass der übernehmende Rechtsträger die Abschreibungs-Methode des übertragenden Rechtsträgers – auch bei Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage um einen Aufstockungsbetrag – beizubehalten hat. Für abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter, die weder Gebäude noch Geschäfts- und Firmenwert sind, bemessen sich die Absetzungen für Abnutzung beim übernehmenden Rechtsträger gemäß Randnr. 04.10 nach dem gewählten Wertansatz des übertragenden Rechtsträgers und nach der jeweiligen Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter. Letztere ist nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen und somit nicht anhand der vom übertragenden Rechtsträger zugrunde gelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu berechnen. Dies hat entsprechende Konsequenzen für die Höhe des jährlichen Abschreibungsbetrags im Rahmen der linearen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG. In dieser Beziehung spiegelt der UmwStE die bisherigen Entwicklungen in der Rechtsprechung wieder.1 Durch die Neuschätzung kann eine sofortige Abschreibung bei Wirtschaftsgütern vermieden werden, die erforderlich wäre, wenn für den übertragenden Rechtsträger bezüglich bereits auf einen Erinnerungswert abgeschriebener und im Rahmen der Umwandlung wertmäßig aufgestockter Wirtschaftsgüter die ursprüngliche, beim übertragenden Rechtsträger zugrunde gelegte Nutzungsdauer maßgeblich wäre.2 Inwieweit auf der anderen Seite die Inanspruchnahme der Bewertungswahlrechte des § 6 Abs. 2 bzw. Abs. 2a EStG davon abhängt, dass deren Voraussetzungen ursprünglich beim übertragenden Rechtsträger vorgelegen haben oder auf Basis der am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegenden Fakten erfüllt werden, wird in Randnr. 04.10 nicht angesprochen. Auch ob bei einer Aufstockung geringwertiger Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers überhaupt eine Sofortabschreibung oder die Einstellung in einen Sammelposten möglich ist, ist umstritten. Es wird vertreten, dass dies nicht der Fall ist, da es an einem Anschaffungsvorgang mangele.3 Wendet man jedoch die Thesen der Finanzverwaltung, dass es sich bei Umwandlungsvorgän1 Vgl. neben dem Hinweis auf BFH v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407 = GmbH-StB 2008, 131 = EStB 2008, 123 auch BFH v. 29.11.2007 – IV R 84/05, BFH/NV 2008, 935 mit Vorinstanz FG Hamburg v. 19.6.2002 – VII 167/99, EFG 2003, 57. 2 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 35. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 88. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 89; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 36; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 172; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 53.

Blaas/Sommer

167

4.24

§ 4 H 4.25

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.11)

gen um Anschaffungsvorgänge handeln soll, konsequent an, kommt man zum gegenteiligen Ergebnis. Für die Handhabung des Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG wird sowohl vertreten, dass es beim Grundsatz der Fortführung der gewählten Abschreibungsmethode bleiben,1 als auch, dass aus Vereinfachungszwecken eine ergebnismindernde Auflösung vorgenommen werden soll.2

4.25 Nach Meinung der Finanzverwaltung bemessen sich die Absetzungen für Abnutzung eines Geschäfts- oder Firmenwerts grundsätzlich nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG, d.h. ein aktivierter Geschäfts- oder Firmenwert wird beim übernehmenden Rechtsträger über die gesetzlich festgelegte fiktive Nutzungsdauer von 15 Jahren linear (also jährlich mit 1/15) abgeschrieben. Dies gilt sowohl beim erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- und Firmwerts aufgrund der Umwandlung als auch bei einem Geschäfts- und Firmenwert, der bereits beim übertragenden Rechtsträger aktiviert und nunmehr im Rahmen der Umwandlung vom übernehmenden Rechtsträger übernommen wird. In letztgenanntem Fall stellt die bisherige Bemessungsgrundlage beim übertragenden Rechtsträger gegebenenfalls zzgl. eines Aufstockungsbetrags die neue Bemessungsgrundlage für den übernehmenden Rechtsträger dar.3 Ein Geschäfts- und Firmenwert wird somit beim übernehmenden Rechtsträger einheitlich und gleichmäßig nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG abgeschrieben und zwar unabhängig davon, ob er originär oder derivativ erworben wurde. Er steht folglich nicht als sofortiges Abschreibungsvolumen beim übernehmenden Rechtsträger zur Verfügung. 04.11 Zu späteren Bilanzstichtagen bilden die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. gemindert um Absetzungen für Abnutzung, Abzüge nach § 6b EStG usw., und erhöht um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) oder bei einem am steuerlichen Übertragungsstichtag angesetzten höheren gemeinen Wert oder Zwischenwert dieser fortgeführte Wert die Bewertungsobergrenze i.S.d. § 6 Abs. 1 EStG sowie einer Wertaufholungspflicht i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder Nr. 2 Satz 3 EStG.

4.26 Da der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, bestimmt Randnr. 04.11, dass der jeweils fortgeführte Wert die Bewertungsobergrenze i.S.d. § 6 Abs. 1 EStG sowie die Obergrenze für das gewöhnliche steuerliche Wertaufholungsgebots nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG darstellt. 1 Vgl. z.B. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 171. 2 Vgl. hierzu z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 887.1. 3 Dies steht im Gegensatz zur bisherigen Regelung in UmwStE 1998, Tz. 04.06; auch gegen Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 38; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 164.

168 Blaas/Sommer

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.12)

H 4.30 § 4

2. Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten 04.12 Die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte führt zur Nachversteuerung von zuvor nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. § 2 Abs. 1 AuslInvG abgezogenen Verlusten (vgl. § 2 Abs. 4 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Abs. 2 AuslInvG i.V.m. § 8 Abs. 5 Satz 2 AuslInvG) noch bei der übertragenden Körperschaft. Gleiches gilt nach den genannten Vorschriften im Fall der Umwandlung einer im ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft. Randnr. 04.12 verneint ausdrücklich die noch im UmwStE 19981 gewährte Billigkeitsregelung im Hinblick auf Verluste im Zusammenhang mit Auslandsbetriebsstätten gem. § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. § 2 Abs. 1 AuslInvG (§ 2 Abs. 4 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Abs. 2 AuslInvG i.V.m. § 8 Abs. 5 S. 2 AuslInvG). Im Zeitpunkt der Umwandlung kommt es dementsprechend zur Nachversteuerung. Der Nachversteuerungsbetrag steigert als weitere Folge das Übertragungsergebnis.2 Entsprechend Randnr. 04.12 S. 2 zieht die Finanzverwaltung diese Konsequenzen auch im Fall einer Umwandlung bzw. Formwechsel einer ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft.

4.27

Der UmwStE enthält keine Aussage zur Regelung des § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Nach dieser Bestimmung gehen verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag gem. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG sowie ein EBITDA-Vortrag gem. § 4h Abs. 1 S. 3 EStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Laufende Verluste hingegen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen, sind nicht unter die Vorschrift des § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu fassen; dies beruht darauf, dass derartige Verluste bereits dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet werden.3

4.28

Ergänzend hierzu ist im Hinblick auf die Behandlung von negativen Einkünften im steuerlichen Rückwirkungszeitraum die Regelung in § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG zu beachten, vgl. hierzu H 2.90 ff. zu § 2 UmwStG.

4.29

In Bezug auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge ist zudem die Bestimmung des § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG zu berücksichtigen.

4.30

1 Vgl. UmwStE 1998, Tz. 04.08; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 56. 2 Vgl. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 24; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 100. 3 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 62; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 99.

Blaas/Sommer

169

§ 4 H 4.31

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.13)

3. Besonderheiten bei Unterstützungskassen (§ 4 Abs. 2 Satz 4 UmwStG) 04.13 Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihm, seinen Gesellschaftern oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d EStG; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gilt sinngemäß. Damit wird der Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen an die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Körperschaft wieder rückgängig gemacht, soweit sie von der übernehmenden Personengesellschaft oder einem Mitunternehmer dieser Personengesellschaft getätigt wurden.

4.31 Während Randnr. 04.13 in S. 1 den Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 2 S. 4 UmwStG wiedergibt, wird in Randnr. 04.13 S. 2 klargestellt, dass ein vorgenommener Betriebsausgabenabzug wirtschaftlich wieder rückgängig gemacht wird. Damit soll in Übereinstimmung mit dem Gesetz eine doppelte Inanspruchnahme eines Betriebsausgabenabzugs für Altersversorgungsaufwendungen – einmal nach § 4d EStG (Zuwendungen an Unterstützungskassen) und einmal nach § 6a EStG (Bildung von entsprechenden Pensionsrückstellungen) – vermieden werden.1

4.32 Nicht angesprochen in Randnr. 04.13 ist die Konstellation, in der es zur Bildung von Pensionsrückstellungen nicht mehr kommt und ein (potentieller) Doppelabzug demgemäß ausscheidet. In der Literatur wird in diesem Zusammenhang eine teleologische Reduktion des Gesetzes gefordert.2 Außerdem wird die Reichweite des gesetzlichen Verweises auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG nicht geklärt und insbesondere keine Lösung für die strittige Behandlung von erbrachten Zuwendungen durch Schwestergesellschaften des übernehmenden Rechtsträgers angeboten.3

4.33 Ferner trifft Randnr. 04.13 zum Regelungsinhalt des § 4 Abs. 2 S. 5 UmwStG keine gesonderte Aussage. Nach dieser Norm führen die hinzugerechneten Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 2 S. 4 UmwStG zu einer entsprechenden Erhöhung des Buchwerts der Anteile an der Unterstützungskasse als übertragendem Rechtsträger. Da hiermit ein etwaiger 1 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 65; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 190; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 118. 2 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 68; a.A. wohl Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 948.6. 3 Vgl. generelle Ausklammerung durch Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 67; Einschränkung durch Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 948.5.

170 Blaas/Sommer

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.15)

H 4.35 § 4

Übernahmegewinn gemindert wird, können Mehrfachbelastungen umgangen werden.1 4. Sonstige Folgen der Rechtsnachfolge 04.14 Die Vermögensübernahme stellt für Zwecke des § 6b EStG und des § 7g EStG keine begünstigte Anschaffung dar. Da der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers auch in Bezug auf die historischen Anschaffungskosten (vgl. Randnr. 04.09) eintritt, folgert Randnr. 04.14, dass die Vermögensübernahme in Bezug auf § 6b EStG und § 7g EStG keine begünstigte Anschaffung und zwar unabhängig vom gewählten Wertansatz (gemeiner Wert, Zwischenwert, Buchwert)2 darstellt. Dies ist unter Zugrundelegung des Konzepts der steuerlichen Rechtsnachfolge konsequent, steht jedoch in Widerspruch zum generellen Grundansatz der Finanzverwaltung in Randnr. 00.02 und Randnr. 00.03, wonach alle Umwandlungsvorgänge als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge zu werten sind.3 Es ist im Übrigen insoweit auch beispielsweise wenig stimmig zu dem in Randnr. 04.16 S. 2 postulierten Ausweis eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts und dessen steuerlicher Behandlung.

4.34

04.15 Beim übernehmenden Rechtsträger werden Vorbesitzzeiten (z.B. § 6b EStG, § 9 Nr. 2a und 7 GewStG) angerechnet. Behaltefristen (z.B. nach § 7g EStG oder dem InvZulG) werden durch den Übergang des Vermögens nicht unterbrochen. Schlüssig – zumindest im Zusammenhang mit Randnr. 04.14 und § 4 Abs. 2 UmwStG – ist demgegenüber, dass die Finanzverwaltung in Randnr. 04.15 S. 1 festlegt, dass dem übernehmenden Rechtsträger die Vorbesitzzeiten des übertragenden Rechtsträgers angerechnet werden. Als Beispiele werden von der Finanzverwaltung die Regelungen des § 6b EStG4 sowie des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG angeführt.

1 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 69; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 191; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 32; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 119. 2 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 141. 3 Vgl. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (401); Strahl, KÖSDI 2011, 17506 (17511). 4 Vgl. hierzu auch BFH v. 9.9.2010 – IV R 22/07, StBW 2010, 1107 = BFH/NV 2011, 31.

Blaas/Sommer

171

4.35

§ 4 H 4.36

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.16)

4.36 Darüber hinaus bestimmt Randnr. 04.15 S. 2, dass Behaltefristen durch den Übergang des Vermögens nicht unterbrochen werden. Im Gegensatz zur offenen Formulierung in Randnr. 04.15 S. 1 mit der Aufzählung von Beispielen werden in S. 2 explizit nur die Regelungen des § 7g EStG und des InvZulG genannt. Insbesondere wird auch keine klärende Aussage zu Schachtelprivilegien unter Doppelbesteuerungsabkommen oder der EUMutter-Tochter-Richtlinie getroffen. Dies ist aber – zumindest bei Vorgängen gem. §§ 3 bis 9 UmwStG – kaum von Relevanz, da diese Schachtelprivilegien im Prinzip nicht auf übernehmende Rechtsträger in der Rechtsform von Personengesellschaften oder auf natürliche Personen anzuwenden sind.1

4.37 Im Zusammenhang mit Randnr. 04.15 sei ergänzend auf die Rechtsprechung des BFH zu § 6 Abs. 3 EStG hingewiesen, nach welcher im Fall von unentgeltlichen Betriebsübergaben etwaige entstehende Rumpfwirtschaftsjahre des Übertragenden mit eventuell sich daran anschließenden Rumpfwirtschaftsjahren beim Übernehmer zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr für Zwecke des § 6b Abs. 3 und Abs. 7 EStG zu bewerten sind.2 Auch wenn die Finanzverwaltung zwischenzeitlich die Grundsätze dieser Rechtsprechung auf Fälle des § 7g EStG und auch der §§ 20, 24 UmwStG bei Buchwertfortführung übertragen hat,3 enthält der UmwStE keine ausdrückliche Äußerung zur Anwendbarkeit dieser Rechtsprechung im Rahmen des § 4 UmwStG.

4.38 Auch die Bestimmungen in Randnr. 04.15 differenzieren nicht nach dem gewählten Wertansatz (gemeiner Wert, Zwischenwert, Buchwert) in der Schlussbilanz.4 04.16 Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut (vgl. Randnr. 03.06) ist in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen und in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufzulösen. Ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäftsoder Firmenwert der übertragenden Körperschaft wird vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung angeschafft (vgl. Randnr. 00.02). Zu Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bei der Über-

1 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 64; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 30; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 104. 2 Vgl. BFH v. 23.4.2009 – IV R 9/06, BStBl. II 2010, 664 = EStB 2009, 303. 3 Vgl. OFD Münster v. 9.6.2011, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 16/2011; a.A. zu § 7g EStG noch BMF, Schr. v. 8.5.2009 – IV C 6 - S 2139-b/07/10002 – DOK 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633, Tz. 59, wonach Rumpfwirtschaftsjahre im Rahmen des § 7g EStG eigenständig zu berücksichtigen sind. 4 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 141.

172 Blaas/Sommer

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.16)

H 4.41 § 4

nahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen vgl. BMF, Schr. v. 24.6.2011, BStBl. I S. 627. Wie zuvor ausgeführt, verfolgt die Finanzverwaltung im UmwStE zwar nicht mehr die These der phasenverschobenen (eingeschränkten) Wertaufholung. Sie verankert jedoch in Randnr. 04.16 den Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter, die in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen der Vorschrift des § 5 EStG (speziell entgegen § 5 Abs. 4a EStG gebildete Drohverlustrückstellungen) bei Wahl des Ansatzes zum gemeinen Wert oder Zwischenwert auszuweisen sind (vgl. Randnr. 03.06), in die Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers zunächst zu übernehmen, jedoch in der Folgezeit im Rahmen der Aufstellung der ersten regulären Steuerbilanz nach Durchführung des Umwandlungsvorgangs entsprechend § 5 EStG ertragswirksam beim übernehmenden Rechtsträger aufzulösen sind.

4.39

Es ist indes fraglich, ob § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG, wovon die Finanzverwaltung in Randnr. 03.06 ausgeht, tatsächlich eine vollständige Durchbrechung der steuerbilanziellen Ansatzverbote rechtfertigt, da zumindest der Wortlaut der Norm selbst ausschließlich eine teilweise Durchbrechung nur für nicht entgeltlich erworbene und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter enthält.1 Betrachtet man diese Norm als eigenständige umwandungssteuerliche Bewertungsregelung,2 kann man wohl entsprechend Randnr. 03.06 einen generell von § 5 EStG abweichenden Ansatz beim übergehenden Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz beim übertragenden Rechtsträger rechtfertigen.3

4.40

Die Regelung in Randnr. 04.16 S. 1 lässt sich weder mit systematischen Erwägungen noch mit der Rechtsprechung in Einklang bringen.4 So ist die nachgelagerte ertragswirksame Auflösung in der ersten Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers nach Durchführung der Umwandlung schon deswegen problematisch, da hierdurch der in § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG enthaltene Grundsatz der Wertverknüpfung im Ergebnis konterkariert wird. Darüber hinaus wird hierdurch gegen den Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen5 verstoßen.

4.41

1 Vgl. zur vergleichbaren Diskussion im Rahmen des § 11 Abs. 1 UmwStG z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 64 ff. 2 Vgl. zum Charakter der steuerlichen Schlussbilanz auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 ff. 3 So zumindest Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (402). 4 Vgl. zur Kritik und mit Beispielen zu nachteiligen Auswirkungen auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (2). 5 Vgl. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566 = GmbH-StB 2010, 96 = StBW 2010, 97 = EStB 2010, 87 und BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656 = GmbH-StB 2006, 220, wonach Anschaffungsvorgänge grundsätzlich erfolgsneutral sind, da der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten

Blaas/Sommer

173

§ 4 H 4.42

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.16)

4.42 Dieser Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen wurde vom BFH auch im Zusammenhang mit „angeschafften Drohverlustrückstellungen“ herangezogen. Nach dem BFH sind betriebliche Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen nach Durchführung eines Erwerbsvorgangs gegen Schuldfreistellung in der Steuerbilanz als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und auch an den darauffolgenden Bilanzstichtagen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusetzen; sie sind damit sowohl beim Erwerb als auch an den darauffolgenden Bilanzstichtagen keinem steuerlichen Passivierungsverbot unterworfen.1 In Bezug auf einen „marktoffenen“ Erwerbsvorgang begründet der BFH dieses Ergebnis – neben dem zuvor angesprochenen Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen – insbesondere mit dem Sinn und Zweck des § 5 Abs. 4a EStG, welcher darin bestehe, einen Ausweis bereits am Bilanzstichtag vorhandener Verluste aus schwebenden Geschäften zu verbieten und so auf künftige Veranlagungszeiträume bis zur Realisierung zu verschieben. Im Rahmen von entgeltlichen Anschaffungsvorgängen, in denen auch der verlustbedrohte Vertrag aufgrund der Schuldübernahme entgeltlich angeschafft wird, sei der Erwerber im Verhältnis zum Veräußerer zur Schuldfreistellung verpflichtet, so dass das schwebende Geschäft aufgrund des Erwerbsvorgangs entsprechend erfüllt sei.2

4.43 Diese Ausführungen des BFH müssen auch im Rahmen von nicht „marktoffenen“ Umwandlungsvorgängen anzuwenden sein, da auch insoweit der übernehmende Rechtsträger in die Verpflichtungen des übertragenden Rechtsträgers eintritt und sich damit auf seiner Ebene der Verlust vergleichbar zur vorgenannten Entscheidung des BFH in dieser Verpflichtung realisiert. Der übernehmende Rechtsträger besitzt auf Grund der Umwandlung nunmehr eine Verpflichtung, die er vor der Umwandlungsmaßnahme nicht besaß. Auf den Umstand, dass im Rahmen der Umwandlungsmaßnahme im Gegensatz zu Erwerbsvorgängen kein Entgelt gezahlt wird, sollte es aus systematischen Gründen nicht ankommen. Setzt man, wie nunmehr die Finanzverwaltung, einen Umwandlungsvorgang mit Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen gleich, muss man auch in logischer Konsequenz hierzu übernommene Wertführt und ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ausgeschlossen ist. Zu beachten sind auch die Ausführungen des FG Düsseldorf v. 29.6.2010 – 6 K 7287/00 K, EFG 2011, 34 – Rev. I R 72/10. 1 Vgl. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566 = GmbH-StB 2010, 96 = StBW 2010, 97 = EStB 2010, 87. 2 Vgl. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566 = GmbH-StB 2010, 96 = StBW 2010, 97 = EStB 2010, 87; v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555, = EStB 2008, 197 = GmbH-StB 2008, 194, wonach bei der Berechnung des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung vom Erwerber übernommene betriebliche Verbindlichkeiten, die aufgrund von Rückstellungsverboten (in casu: für Jubiläumszuwendungen und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) in der Steuerbilanz nicht passiviert worden sind, nicht gewinnerhöhend zum Veräußerungspreis hinzuzurechnen sein sollen.

174 Blaas/Sommer

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.16)

H 4.46 § 4

ansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers dauerhaft übernehmen und hierauf auch den für Anschaffungsvorgänge geltenden Grundsatz der Erfolgsneutralität beherzigen. Diesem Grundsatz ist damit Vorrang vor steuerbilanziellen Passierungsverboten, wie beispielsweise § 5 Abs. 4a EStG, einzuräumen,1 da Letztere – wie zu § 5 Abs. 4a EStG zuvor ausgeführt – regelmäßig nur dem Zweck einer Verlustausweisverlagerung in die Zukunft dienen. Zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung Randnr. 04.16 im Laufe der Diskussion über den UmwStE „entschärft“ hat. So finden Randnr. 04.16 i.V.m. Randnr. 03.06 zwischenzeitlich nur noch dann Anwendung, wenn im Rahmen des § 3 UmwStG ein Ansatz zum gemeinen Wert oder zu einem Zwischenwert erfolgt. In der Fassung des UmwStE vom 2.5.2011 kam eine derartige Einschränkung auf die vorgenannten Wertansätze nicht eindeutig zum Ausdruck. Entsprechend war unter Zugrundelegung des Wortlauts nicht ausgeschlossen, dass die Regelungen auch bei Buchwertfortführung vorgesehen sein sollten.

4.44

Eine sich folgerichtig aus Randnr. 04.16 S. 1 ergebende Anpassung in der Folgebilanz gem. § 5 Abs. 2 EStG im Hinblick auf einen originären Geschäfts- oder Firmenwert vermeidet demgegenüber Randnr. 04.16 S. 2. Hierin wird – in Anknüpfung an Randnr. 04.10 zu den Abschreibungsausführungen – bestimmt, dass ein anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert des übertragenden Rechtsträgers aufgrund der Umwandlung vom übernehmenden Rechtsträger angeschafft wird. Hieraus ergibt sich wiederum, dass ein in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG aktivierter originärer Geschäfts- und Firmenwert vom übernehmenden Rechtsträger zu übernehmen ist, aktiviert bleibt und nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG entsprechend Randnr. 04.10 in den darauffolgenden 15 Jahren abgeschrieben wird. Damit wird zugunsten des Fiskus die Möglichkeit versperrt, durch Randnr. 04.16 S. 1 ausgelöste ertragswirksame Vorgänge zumindest mit einer ertragsmindernden Sofortabschreibung eines entgegen § 5 EStG ausgewiesenen originären Geschäfts- oder Firmenwert zu verrechnen – dies sollte allerdings wohl nicht für andere selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgütern gelten. Zur Vermeidung einer nachgelagerten gewinnwirksamen Auflösung in der Folgebilanz könnte zudem über den Ansatz eines passiven Ausgleichspostens nachgedacht werden.2 Hierbei würde sich jedoch dauerhaft die Frage nach dem „Ob“ und dem „Wie“ einer Auflösung stellen.

4.45

Vor dem Hintergrund der Regelung in Randnr. 04.16 S. 1 betont Randnr. 04.16 S. 3 die Geltung des BMF-Schreibens betreffend die steuerliche Gewinnermittlung sowie bilanzsteuerrechtliche Ansatz- und Bewer-

4.46

1 Vgl. auch FG Düsseldorf v. 29.6.2010 – 6 K 7287/00 K, EFG 2011, 34 – Rev. I R 72/10, das in Bezug auf § 613a BGB richtigerweise anmerkt, dass für die Geltung des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen nicht auf die jeweilige zivilrechtliche Ausgestaltung ankommen kann. 2 Vgl. hierzu die Ausführungen von Ley, DStR 2007, 589 (591, 592).

Blaas/Sommer

175

§ 4 H 4.47

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 04.17)

tungsvorbehalte bei der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen,1 welches sich mit der zuvor dargestellten Rechtsprechung auseinandersetzt und anführt, dass nach Finanzverwaltungsansicht die allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte (inklusive der steuerlichen Passivierungsverbote) insbesondere auch für entgeltliche Betriebsübergänge nach § 613a BGB, Asset Deals oder auch Übertragungen nach § 123 UmwG gelten sollen. Aus den vorstehend beschriebenen Gründen ist dem aber zu widersprechen. 04.17 Ist die übertragende Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt und wurden in der steuerlichen Schlussbilanz Wirtschaftsgüter mit einem über dem Buchwert liegenden Wert ausgewiesen, ist der Aufstockungsbetrag in einer Ergänzungsbilanz bei dieser Mitunternehmerschaft für den übernehmenden Rechtsträger auszuweisen.

4.47 Randnr. 04.17 regelt die bilanzielle Behandlung eines durch die Verschmelzung oder den Formwechsel hervorgerufenen Aufstockungsbetrags, wenn der übernehmende Rechtsträger an einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG beteiligt ist. Im Hinblick auf den Aufstockungsbetrag soll nunmehr für den übernehmenden Rechtsträger eine (positive) Ergänzungsbilanz bei der übertragenen Mitunternehmerschaft gebildet werden. Ist übernehmender Rechtsträger wieder eine Mitunternehmerschaft, kommt damit der Aufstockungsbetrag anteilig allen Gesellschaftern der aufnehmenden Mitunternehmerschaft zugute und nicht nur den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft.

4.48 Überträgt die übertragende Körperschaft eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft, so wird der Aufstockungsbetrag auf Ebene jeder Mitunternehmerschaft insoweit erfolgen müssen, als sich die entsprechenden stillen Reserven in den jeweiligen Wirtschaftsgütern der einzelnen Mitunternehmerschaften manifestieren. Beispiel: Die X GmbH ist an der Y KG beteiligt, die ihrerseits an der Z KG beteiligt ist. Wirtschaftsgüter sowohl der Y KG als auch der Z KG enthalten stille Reserven. Die Verschmelzung der X GmbH auf die A KG soll zu gemeinen Werten erfolgen.

In der Schlussbilanz der X GmbH würden auch die anteiligen aufgestockten Wirtschaftsgüter aus den dafür zu erstellenden Schlussbilanzen der Y KG und der Z KG enthalten sein. Gewerbesteuerlich entsteht damit – anders als im Fall eines Verkaufs der Anteile an der Y KG durch die X GmbH – der Gewinn auf Ebene einer jeden Mitunternehmerschaft. Bei

1 Vgl. BMF v. 24.6.2011 – IV C 6 - S 2137/0–03 – DOK 2011/0501861, BStBl. I 2011, 627; zum BMF-Schreiben z.B. auch Weber-Grellet, DB 2011, 2875.

176 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.18)

H 4.49 § 4

einem Verkauf würde er kumuliert nur auf Ebene der Y KG entstehen.1 Die Ergänzungsbilanz bezüglich der Aufstockung bei der Z KG ist dann für die Y KG und die Ergänzungsbilanz bezüglich der Aufstockung bei der Y KG dann für die A KG zu bilden. Dies erfolgt vor dem Hintergrund insbesondere des Transparenzprinzips2 des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und der damit verknüpften steuerbilanziellen Behandlung von Personengesellschaftsanteilen gemäß dem BFH nach der sog. Spiegelbildtheorie.3 Die durch die Umwandlungsmaßnahme erhöhten Werte bzw. gehobenen stillen Reserven müssen den Wirtschaftsgütern, in welchen sie letztlich geschaffen worden sind, insbesondere für Abschreibungszwecke sachgerecht zugewiesen werden.4 Eine korrespondierende „Durchstockung“ auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter müsste auch in Fällen mehrstufiger Mitunternehmensstrukturen entsprechend Randnr. 04.17 auf tiefere Ebenen gesellschafterbezogen vorzunehmen sein. Diese Fallgestaltung wird jedoch von Randnr. 04.17 nicht ausdrücklich angesprochen.

IV. Übernahmeergebnis 1. Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers 04.18 Ein Übernahmeergebnis ist nur für die Anteile zu ermitteln, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Hierzu gehören auch die Anteile, die nach § 5 UmwStG dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzuordnen sind (vgl. Randnr. 05.01 ff.). Die Besteuerung des Vermögensübergangs vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger setzt sich im Grundsatz aus zwei Schritten zusammen. Im ersten Schritt werden die Gewinnrücklagen5 des übertra1 Vgl. R 7.1 (3) S. 5 GewStR; FinMin NRW v. 11.6.2010 – G 1310–10-V B 4, unter juris; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 Rz. 90; Kleymann/Hindersmann, BB 2006, 2104; Schmidt/Hageböke, DB 2003, 790; a.A. unter Befürwortung einer „Durchstockung“ z.B. Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rz. 324a. 2 Vgl. z.B. Mutter in Gummert, Personengesellschaftsrecht, § 6 Rz. 12; Rödding in Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 3 Rz. 13. 3 Vgl. allgemein hierzu z.B. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, S. 332 m.w.N. 4 Vgl. auch Köhler in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 4 Rz. 76 sowie zum grundsätzlichen Vorrang einer Zuordnung zu untersten Stufe bei Mitunternehmerschaften im Über-/Unterordnungsverhältnis z.B. Lüdicke in Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 1 Rz. 27. 5 D.h. das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, das nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG resultiert.

Blaas/Sommer

177

4.49

§ 4 H 4.50

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.19)

genden Rechtsträgers auf dessen Anteilseiger entsprechend ihrer Beteiligung am Nennkapital des übertragenden Rechtsträgers verteilt und nach § 7 UmwStG bei diesen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (oder gegebenenfalls als gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG) versteuert. Auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen ist der Abzug mit Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen, welche mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlungsmaßnahme zur Entstehung gelangt. Im zweiten Schritt wird in Bezug auf das verbleibende übergehende Vermögen ein Übernahmeergebnis nach §§ 4, 5 UmwStG ermittelt, mit welchem sich die Finanzverwaltung nachstehend im Einzelnen auseinandersetzt.

4.50 Im Rahmen der Übernahmeergebnisermittlung ist, wie Randnr. 04.18 zeigt, als erster Schritt festzustellen, in Bezug auf welche Anteile diese Ermittlung überhaupt vorzunehmen ist. Neben Anteilen im steuerlichen Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers trifft dies gemäß Randnr. 04.18 auch auf Anteile i.S.d. § 5 UmwStG zu. In diese Richtung geht auch insbesondere die Vorschrift des § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG. Nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG bleibt bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile am übertragenden Rechtsträger entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören (oder als zugehörig gelten). Nähere Einzelheiten hierzu sind in Randnr. 04.30 geregelt. 2. Personen- sowie ggf. anteilsbezogene Ermittlung 04.19 Geht das Vermögen der Körperschaft auf eine Personengesellschaft über, ist das Übernahmeergebnis grundsätzlich unter Berücksichtigung der individuellen Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligungen und der jeweiligen Höhe eines möglichen Sperrbetrags nach § 50c EStG personenbezogen zu ermitteln. Dadurch kann z.B. bei einem Gesellschafter ein Übernahmegewinn und bei einem anderen Gesellschafter ein Übernahmeverlust entstehen.

4.51 Die in Randnr. 04.19 sowie Randnr. 04.20 vorgesehene vorrangige gesellschafter- bzw. personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses entspricht der Vorgängerregelung im UmwStE 1998 und der allgemeinen Ansicht, vgl. UmwStE 1998, Tz. 04.14, S. 1 und 2.1 Im Unterschied zum UmwStE 1998 verzichtet Randnr. 04.19 jedoch auf die sinngemäße Aussage, dass eine personenbezogene Ermittlung lediglich dann nicht not1 Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 78; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 30; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 226.

178 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.21)

H 4.53 § 4

wendig ist, wenn alle Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft die Anteile am übertragenden Rechtsträger zum gleichen Preis erworben haben und keine verdeckten Einlagen oder andere nachträgliche Anschaffungskosten geleistet haben, vgl. UmwStE 1998, Tz. 04.14, S. 3. 04.20 Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist Folgendes zu beachten: – Für Anteile, die bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben oder nach § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zugeordnet gelten, ist das (anteilige) Übernahmeergebnis zu ermitteln und auf die bisherigen Mitunternehmer i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung zu verteilen. – Für Anteile, die bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu dem Sonderbetriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören oder nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zugeordnet werden, ist für jeden dieser Anteilseigner der übertragenden Körperschaft das Übernahmeergebnis gesondert zu ermitteln. In diesem Zusammenhang befasst sich Randnr. 04.20 mit Sachverhaltskonstellationen, in denen die Anteile am übertragenden Rechtsträger bereits vor dem Übertragungsstichtag dem steuerlichen Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnen waren (oder nach § 5 UmwStG als zugeordnet gelten). Waren die Anteile Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens (Gesamthandsbilanz einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen) ist das Übernahmeergebnis Teil der gesamthänderisch erzielten Einkünfte und allen Mitunternehmern (anteilig) zuzurechnen. Haben sich die Anteile im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers befunden, ist das Übernahmeergebnis nur dem betroffenen Mitunternehmer zuzurechnen.

4.52

04.21 Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist grundsätzlich von einer einzigen Beteiligung auszugehen. Ausnahmsweise kann eine anteilsbezogene Betrachtung erforderlich sein, wenn die Anteile unterschiedlichen steuerlichen Bedingungen unterliegen (z.B. einbringungsgeborene Anteile oder Anteile i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG). Ferner zeigt Randnr. 04.21 S. 1, dass für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses regelmäßig von einer einzigen Beteiligung des jeweiligen Gesellschafters am übertragenden Rechtsträger auszugehen ist (gesellschafBlaas/Sommer

179

4.53

§ 4 H 4.54

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.21)

terbezogene Betrachtung).1 Als Ausnahme von diesem Grundsatz kommt einer zusätzlichen anteilsbezogenen Sichtweise dann Bedeutung zu, wenn die Anteile des Gesellschafters am übertragenden Rechtsträger unterschiedlichen steuerlichen Bedingungen unterworfen sind. Beispielhaft für eine anteilsbezogene Betrachtung erwähnt Randnr. 04.21 S. 2 einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. am übertragenden Rechtsträger oder Anteile, die der Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG unterfallen, durch welche ein Abzug eines Übernahmeverlusts ausgeschlossen wird.2 Beispiel zu § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG: A hält Anteile i.H.v. 30 % an der X GmbH, die in die X KG formgewechselt werden soll. Von den Anteilen an der X GmbH hat A 10 % acht Jahre und die restlichen 20 % zwei Jahre vor dem Formwechsel entgeltlich erworben.

Da in Bezug auf die 20 % der Anteile an der X GmbH die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 6 S. 6 2. HS UmwStG bei einem Übernahmeverlust eingreift, liegt eine Situation einer gesellschafter- und zusätzlichen anteilsbezogenen Betrachtungsweise vor. Abwandlung 1 des Beispiels zu § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG: A hält Anteile i.H.v. 30 % an der X GmbH, die in die X KG formgewechselt werden soll. Von den Anteilen an der X GmbH hat A 10 % drei Jahre und die restlichen 20 % zwei Jahre vor dem Formwechsel entgeltlich erworben.

Auch hier greift die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 6 S. 6 2. HS UmwStG bei einem Übernahmeverlust ein. Da dies jedoch für alle Anteile des A gleichermaßen der Fall ist, bleibt es bei einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise. Abwandlung 2 des Beispiels zu § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG: A hält Anteile i.H.v. 30 % an der X GmbH, die in die X KG formgewechselt werden soll. Von den Anteilen an der X GmbH hat A 10 % acht Jahre und die restlichen 20 % sieben Jahre vor dem Formwechsel entgeltlich erworben.

Hier greift die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 6 S. 6 2. Halbs. UmwStG für alle Anteile des A an der GmbH nicht. Es liegt grundsätzlich ein Fall der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise vor.

4.54 Welche darüber hinaus gehenden Sachverhalte eine Ausnahme i.S.d. Randnr. 04.21 S. 2 begründen oder betreffend derer es bei der Grundregelung i.S.d. Randnr. 04.21 S. 1 verbleibt, wird nicht näher erläutert. Hierzu gehören insbesondere nachstehende Fallgestaltungen, für die Folgendes gelten sollte:

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 105; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 51. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 105.

180 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.22)

H 4.54 § 4

Nach allgemeiner Ansicht in der Literatur betrifft die Grundregel der rein gesellschafterbezogenen Betrachtung auch die Fälle, in denen ein einziger Gesellschafter über mehrere Beteiligungen am übertragenden Rechtsträger verfügt, welche er zu unterschiedlichen Anschaffungskosten und Anschaffungszeitpunkten erworben hat.1 Für eine allein gesellschafter- und nicht anteilsbezogene Betrachtungsweise spricht, dass sich die Ausnahmeregel in Randnr. 04.21 S. 2 zur Grundregelung umkehren würde, wollte man schon diese Sachverhaltskonstellationen zusätzlich anteilsbezogen betrachten. Die gesellschafterbezogene Betrachtung reduziert auch den Aufwand für die Finanzverwaltung bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Demgegenüber lässt sich für eine in Bezug auf die unterschiedlichen Anschaffungskosten anteilsbezogene Betrachtung anführen, dass in bestimmten Veräußerungsfällen auf die jeweiligen Anteile (mit ihren Anschaffungskosten) abgestellt und – soweit möglich – abgegrenzt wird.2 Neben zuvor beschriebenen Fallgestaltungen macht es Sinn, von einer zusätzlichen anteilsbezogenen Beurteilung dann auszugehen, wenn ein Anteilsinhaber Anteile am übertragenden Rechtsträger sowohl mittelbar über den übernehmenden Rechtsträger als auch unmittelbar als Sonderbetriebsvermögen hält.3 Beispiel: A hält Anteile an der X GmbH i.H.v. 30 % und ist zusätzlich an der gewerblich tätigen Y KG zu 40 % beteiligt, die ihrerseits in ihrem Gesamthandsvermögen Anteile an der X GmbH i.H.v. 45 % hält.

Aufgrund der Regelung in § 4 Abs. 5 UmwStG kann eine zusätzliche anteilsbezogene Betrachtung des Übernahmeergebnisses auch beim Vorliegen von Sperrbeträgen i.S.d. § 50c EStG a.F. in Betracht kommen, sofern hiervon nur ein Teil der Anteile eines Gesellschafters am übertragenden Rechtsträger betroffen wäre.4 Aufgrund des zeitnahen Auslaufens der Norm ist die praktische Relevanz für künftige Veranlagungszeiträume sowie Umwandlungsvorgänge gering. 04.22 Über den Beteiligungskorrekturgewinn, die auf die Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft entfallenden Anteile am Übernahmegewinn oder -verlust, die anteiligen Erhöhungsund Minderungsbeträge i.S.d. § 4 Abs. 5 UmwStG sowie die Anwendung des § 4 Abs. 6 und 7 UmwStG entscheidet das für die gesonderte 1 Vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 105; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 51. 2 Vgl. z.B. für § 17 EStG Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 162 m.w.N. 3 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 102; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 81; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 105. 4 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 81.

Blaas/Sommer

181

§ 4 H 4.55

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.23)

und einheitliche Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft zuständige Finanzamt.

4.55 Gemäß Randnr. 04.22 obliegen die erforderlichen Feststellungen im Rahmen des § 4 UmwStG dem Finanzamt, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen i.S.d. §§ 179, 180 AO auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft zuständig ist. Wie in den Ausführungen zu Randnr. 03.27 dargestellt (H 3.66 ff.), ist der Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG grundsätzlich beim Finanzamt zu stellen, welches für die Besteuerung nach §§ 20, 26 AO des übertragenden Rechträgers zuständig ist. 3. Ausländische Anteilseigner 04.23 Ausländische Anteilseigner von Körperschaften, die aufgrund der Umwandlung Mitunternehmer der Personengesellschaft werden, sind in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 180 ff. AO nur insoweit einzubeziehen, als für die Bundesrepublik Deutschland zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Körperschaft oder der Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG bestanden hat (anders bei der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG: vgl. Randnr. 05.07 und 05.09). Für Anteile i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG ergibt sich z.B. das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht für das Übernahmeergebnis in der Regel aus einer dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift in einem DBA. Für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht regelmäßig aus einer dem Art. 10 OECDMA vergleichbaren Vorschrift in einem DBA.

4.56 In Randnr. 04.23 finden sich Aussagen der Finanzverwaltung zur Behandlung ausländischer Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers. In diesem Zusammenhang muss nach allgemeinen Grundsätzen geklärt werden, ob ein ihnen zugewiesener Übernahmegewinn sowie die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG überhaupt in Deutschland unter Heranziehung von § 49 EStG oder einem etwaigen einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen steuerpflichtig sind. Entsprechend erfolgt eine Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellungen nach §§ 179, 180 AO nur insoweit, als zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags Deutschland ein Recht zur Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung der Anteile am übertragenden Rechtsträger oder ein Recht zur Besteuerung der Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG zustand.

4.57 Ist eine mit Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vergleichbare Regelung einschlägig, steht ein Besteuerungsrecht bei einer Anteilsveräußerung dem An182 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.23)

H 4.58 § 4

sässigkeitsstaat des ausländischen Veräußerers bzw. Anteilseigners und damit gerade nicht Deutschland zu.1 Dies gilt, wie Randnr. 04.23 S. 2 verdeutlicht,2 insbesondere auch für fiktiv eingelegte Anteile i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG, so dass damit auch die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass die Fiktion der Einlage der Anteile in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft nicht auf die abkommensrechtliche Beurteilung durchschlägt.3 Die Einlagefiktion in § 5 UmwStG hat somit nicht zur Konsequenz, dass die Anteile am übertragenden Rechtsträger auch abkommensrechtlich zu Betriebsstättenvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden.4 Ein deutsches Besteuerungsrecht sollte demgegenüber beispielsweise in Fällen bestehen, in denen gar kein Doppelbesteuerungsabkommen existiert, vgl. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG, bzw. ein solches keine Regelung wie Art. 13 Abs. 5 OECD-MA enthält oder die Anteile am übertragenen Rechtsträger bereits vor der Umwandlungsmaßnahme funktional einer deutschen Betriebsstätte (vgl. in diesem Zusammenhang auch die nationale Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG) entsprechend einer mit § 13 Abs. 2 OECD-MA vergleichbaren Bestimmung in einem Doppelbesteuerungsabkommen zuzuweisen sind.5 Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG können, worauf Randnr. 04.23 S. 3 verweist, in Deutschland besteuert werden, wenn eine mit Art. 10 OECD-MA vergleichbaren Regelung anwendbar ist, da zumindest auf der Grundlage des Art. 10 Abs. 3 OECD-MA als Dividenden auch aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats der ausschüttende Gesellschaft den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind, anzusehen sind und § 7 UmwStG die entsprechende Regelung einer solchen Gleichstellung vorsieht.6 Konsequen1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 145; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.40; Schütte in Haase, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 13 MA, Rz. 95; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 OECD-MA, Rz. 136; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 221; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 41. 2 Randnr. 04.23 S. 2 spricht vom abkommensrechtlichen Besteuerungsrecht und damit im Gegensatz zu Randnr. 04.23 S. 3 nicht vom deutschen Besteuerungsrecht. 3 Vgl. z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (773) sowie auch Klingberg/ Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459); a.A. Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 51. 4 Vgl. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459). 5 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 145 mit weiteren Fallgestaltungen. 6 Vgl. z.B. Börst in Haritz/Menner, UmwStG, § 7 Rz. 32 m.w.N.; entgegen Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 51 sollte es auf ein etwaiges nationales Verständnis des Umwandlungsvorgangs an sich (z.B. Liquidation des übertragenden Rechtsträgers vs. Gesamtrechtsnachfolge) nicht ankommen.

Blaas/Sommer

183

4.58

§ 4 H 4.59

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.24)

terweise sollten auch die jeweiligen abkommensrechtlichen reduzierten Quellensteuersätze (vgl. Art 10 Abs. 2 OECD-MA) anzuwenden sein.1

4.59 Nach nationalem Recht kann sich eine beschränkte Steuerpflicht für Veräußerungen und Dividenden beispielsweise aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG ergeben, wenn die Anteile am übertragenden Rechtsträger vor Durchführung der Umwandlungsmaßnahme einer deutschen Betriebsstätte funktional zuzurechnen sind, oder aus § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG bei Sitz oder Geschäftsleitung des übertragenden Rechtsträgers in Deutschland.2

4.60 In diesem Zusammenhang äußert sich die Finanzverwaltung nicht zur Behandlung des Kapitalertragsteuerabzugs, der auf Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG grundsätzlich nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (zzgl. Solidaritätszuschlag hierauf) vorzunehmen ist.3 Dieser hat im Fall beschränkter Steuerpflicht nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG grundsätzlich abgeltenden Charakter. Dies gilt jedoch insbesondere nicht für Einkünfte eines inländischen Betriebs nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG. Neben der Möglichkeit zur Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG sowie § 31 Abs. 1 KStG soll hieraus auch eine Verrechnungsmöglichkeit eines Übernahmeverlusts i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG mit Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG resultieren.4

4.61 Eine Anwendung des § 43b EStG scheidet aufgrund der Regelung in § 43b Abs. 1 S. 4 EStG für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, die anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen. Will man die aktuell bestehende Rechtsunsicherheit im Zusammenhang mit einer definitiven Wirkung der Kapitalertragsteuer umgehen oder auch die Begünstigungen des § 43b EStG (und/oder ggf. eines einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens) sichern, sollte man überlegen, die offenen Rücklagen beim übertragenden Rechtsträger bereits vor der Umwandlungsmaßnahme auszuschütten.5 04.24 Ist an der übertragenden Körperschaft oder an der übernehmenden Personengesellschaft auch ein ausländischer Anteilseigner bzw. Mitunternehmer beteiligt und verfügt die übertragende Körperschaft über Betriebsvermögen in einem ausländischen Staat, mit dem z.B. kein DBA besteht, geht das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an diesem Betriebsvermögen in dem Verhältnis verloren, wie der ausländische Anteilseigner bzw. Mitunternehmer am übernehmenden Rechtsträger beteiligt wird oder ist. 1 Vgl. z.B. Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.38. 2 Vgl. für einen Überblick Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.38; so wie hier z.B. Fuhrmann in Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen, Rz. 614. 3 Vgl. hierzu z.B. Schaflitzl/Widmayer in Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, S. 121; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407). 4 Vgl. Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.38. 5 Vgl. hierzu auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (408).

184 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.24)

H 4.62 § 4

In dem Umfang, in dem stille Reserven im Betriebsvermögen der Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem z.B. kein DBA besteht, aufzudecken sind (vgl. Randnr. 03.19), ist für die inländischen Beteiligten der Aufstockungsbetrag anteilig – entsprechend ihrer Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger – in einer negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen. Für die ausländischen Beteiligten ergibt sich korrespondierend ein anteiliger Ausweis des Aufstockungsbetrags in einer positiven Ergänzungsbilanz. Beispiel: Die X-GmbH soll auf die bestehende Y-OHG (bisherige Mitunternehmer sind C und D zu je 50 %) verschmolzen werden. A und B sind jeweils zu 50 % Anteilseigner der X-GmbH und werden nach der Verschmelzung zu jeweils 30 % Mitunternehmer der Y-OHG. Die X-GmbH hat auch eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat mit dem kein DBA besteht. Der Buchwert der Wirtschaftsgüter der ausländischen Betriebsstätte beträgt 200 000 t und der gemeine Wert beträgt 700 000 t. A, C und D haben ihren Wohnsitz im Inland und B hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland. Die X-GmbH beantragt den Ansatz der Buchwerte nach § 3 Abs. 2 UmwStG. Lösung: Die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung gem. § 3 Abs. 2 UmwStG liegen in Bezug auf die (künftigen) Betriebsstätteneinkünfte nur für die auf die Inländer A, C und D entfallenden Anteile (zusammen 70 %) vor. Denn insoweit wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Soweit die ausländischen Wirtschaftsgüter künftig dem B zuzurechnen sind (30 %), wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus deren Veräußerung ausgeschlossen und eine Buchwertfortführung ist nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht zulässig. In der steuerlichen Schlussbilanz der X-GmbH sind die der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter mit 350 000 t (= 200 000 t + 30 % von 500 000 t) anzusetzen. Dieser Aufstockungsbetrag ist anteilig – entsprechend der Beteiligung von A, C und D am übernehmenden Rechtsträger (z.B. A = 30 % von 150 000 t = 45 000 t; insgesamt für A, C und D also 105 000 t) – in negativen Ergänzungsbilanzen bei der übernehmenden Personengesellschaft auszuweisen. Für B ergibt sich ein korrespondierender Ansatz in einer positiven Ergänzungsbilanz i.H.v. 105 000 t. Wenn in dem Beispiel nicht B, sondern C im Ausland ansässig ist, gilt Entsprechendes.

Die Randnr. 04.24 trifft neben Randnr. 03.19 ergänzende Regelungen im Hinblick auf Fallkonstellationen, in denen es zu einer Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an einem ausländischen Betriebsstättenvermögen im Fall von ausländischen Gesellschaftern am übernehmenden oder übertragenden Rechtsträger kommen kann. Beispiel 1: Der ausländische Gesellschafter A aus Staat 1 ist an der X GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland beteiligt. Die X GmbH unterhält im Staat 2 eine Betriebsstätte. Die X GmbH soll auf die inländische gewerblich tätige Y KG ver-

Blaas/Sommer

185

4.62

§ 4 H 4.62

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.24)

schmolzen werden; hierdurch wird A Mitunternehmer der Y KG und das Betriebsstättenvermögen geht auf die Y KG über. Zwischen Staat 2 und Deutschland besteht entweder ein DBA mit Anrechnungsmethode betreffend den Gewinn aus der Veräußerung des Betriebsstättenvermögens oder kein DBA. A Staat 1 Inland Verschmelzung auf

X GmbH

Y KG

Staat 2 Betriebsstätte

DBA mit Anrechnungsmethode oder kein DBA zwischen Staat 2 und Deutschland

Beispiel 2: Der ausländische Gesellschafter A aus Staat 1 ist Mitunternehmer der inländischen gewerblich tätigen Y KG. Die X GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland unterhält im Staat 2 eine Betriebsstätte. Die X GmbH soll auf die Y KG verschmolzen werden; hierdurch geht das Betriebsstättenvermögen der X GmbH auf die Y KG über. Zwischen Staat 2 und Deutschland besteht entweder ein DBA mit Anrechnungsmethode betreffend den Gewinn aus der Veräußerung des Betriebsstättenvermögens oder gar kein DBA. A Staat 1 Inland Verschmelzung auf

X GmbH

Y KG

Staat 2 Betriebsstätte

DBA mit Anrechnungsmethode oder kein DBA zwischen Staat 2 und Deutschland

186 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.24)

H 4.64 § 4

In beiden Beispielen unterfällt vor der Umwandlungsmaßnahme der Gewinn aus der Veräußerung des in Staat 2 gelegenen Betriebsstättenvermögens unter Anrechnung ausländischer Steuern einem deutschen Besteuerungsrecht auf der Ebene der X GmbH, vgl. hierzu zur Anrechnung z.B. § 34c EStG, § 26 KStG, Art. 23 B OECD-MA 2010. Durch die Umwandlung wird insbesondere das ausländische Betriebsstättenvermögen auf die Y KG und damit auf einen für deutsche einkommen- und körperschaftsteuerliche Zwecke transparenten Rechtsträger übertragen. Der ausländische Gesellschafter A ist in beiden Beispielen nach dem Umwandlungsvorgang Mitunternehmer der Y KG i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und damit als Steuersubjekt für Einkommensteuerzwecke lediglich beschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit seinen inländischen Einkünften. Gewinne, die eine inländische Mitunternehmerschaft aus der Veräußerung von ausländischen Betriebsstättenvermögen erzielt und die einem beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer zugerechnet werden, sind als ausländische Einkünfte in Deutschland nicht steuerbar.1 Für den Wertansatz beim übertragenden Rechtsträger im Rahmen der Umwandlungsmaßnahme bedeutet dies, dass in der steuerlichen Schlussbilanz insoweit nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG die gemeinen Werte anzusetzen sind.2 Ob sich diese Situation im Zuge der aktuellen Entwicklungen in Bezug auf die zunehmende Verselbständigung der Betriebsstätte auf Abkommensebene3 ändern wird, bleibt abzuwarten. Die Finanzverwaltung hat jedenfalls gegenwärtig derartige Tendenzen im internationalen Steuerrecht nicht aufgegriffen.

4.63

Die auf Grund des insoweit veranlassten Ansatz zum gemeinen Wert eintretende Erhöhung der Werte soll nach Auffassung der Finanzverwaltung in Randnr. 04.24 personenbezogen über die Bildung von Ergänzungsbilanzen beim übernehmenden Rechtsträger erfasst werden:

4.64

Für die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer soll der Aufstockungsbetrag im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger in einer negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesen werden. Für beschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer resultiert korrespondierend ein anteiliger Ausweis des Aufstockungsbetrags in einer positiven Ergänzungsbilanz.4 1 Vgl. z.B. BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663. 2 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 104. 3 Vgl. Art. 7 OECD-MA 2010 mit der Umsetzung des functionally separate entity approach, ausführlich hierzu auch Brüninghaus in Vögele/Borstell/Engler, Kapital K, Rz. 51 ff. 4 Im Entwurf zum UmwStE vom 2.5.2011 sollte im Gegensatz zur aktuellen Fassung in Randnr. 04.24 der Aufstockungsbetrag ausschließlich bei ausländischen Gesellschaften in einer positiven Ergänzungsbilanz angesetzt werden unter Buchwertfortführung in der Gesamthandsbilanz. Die zwischenzeitliche Änderung in der Handhabung der Ergänzungsbilanztechnik sollte allerdings zu keinen anderen Folgen führen.

Blaas/Sommer

187

§ 4 H 4.65

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.24)

4.65 Diese Grundsätze werden auch durch die Beispiele der Finanzverwaltung illustriert, die nachstehend nochmals bildlich dargestellt sind: B

B

Staat 1 A

C

D

30 %

C

Inland

A 50 %

X GmbH

50 %

50 %

D

50 %

20 % 30 %

Verschmelzung auf

Y OHG Kein DBA zwischen Staat 2 und Deutschland

BetriebsBuchwert: 200.000 t stätte Gemeiner Wert: 700.000 t

20 %

Y OHG Staat 2 Betriebsstätte

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist zunächst das ausländische Betriebsstättenvermögen in Höhe der künftigen 30-Prozent-Beteiligung des B an der Y OHG in der steuerlichen Schlussbilanz der X GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (im Beispiel: 350 000 Euro).1 Dieser Wert wird zunächst im Rahmen der Umwandlungsmaßnahme in die Gesamthandsbilanz der Y OHG übernommen (§ 4 Abs. 1 UmwStG). Die damit verbundene Wertaufstockung (im Beispiel: 150 000 Euro)2 wird in Randnr. 04.24 ausschließlich dem B zugerechnet. Für die inländischen Mitunternehmer A (im Beispiel: 45 000 Euro),3 C (im Beispiel: 30 000 Euro) und D (im Beispiel: 30 000 Euro) werden negative Ergänzungsbilanzen gebildet, auf welche der Aufstockungsbetrag anteilig – im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligung an der Y OHG – zu verteilen ist. Um die Zuweisung des Aufstockungsbetrags an B zu bewirken, hat ein anteiliger Ausweis des Aufstockungsbetrags in einer positiven Ergänzungsbilanz für diesen zu erfolgen (im Beispiel: 105 000 Euro). Entsprechendes soll dann gelten, wenn im Beispiel C und nicht B der ausländische Mitunternehmer der Y OHG ist. 1 Steuerlicher Wertansatz von 350 000 Euro = Buchwert von 200 000 Euro + stille Reserven von 500 000 Euro × 30 %. 2 Wertaufstockung von 150 000 Euro = angesetzter gemeiner Wert von 350 000 Euro – Buchwert von 200 000 Euro. 3 Ausweis in der negativen Ergänzungsbilanz für A von 45 000 Euro = 150 000 Euro × 30 %.

188 Blaas/Sommer

H 4.66 § 4

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.24)

C

C

Staat 1 A

B

D

Inland

B

20 %

A 50 %

X GmbH

50 %

50 %

50 %

D 30 %

30 %

Verschmelzung auf

Y OHG Kein DBA zwischen Staat 2 und Deutschland

Betriebsstätte Buchwert: 200.000 t Gemeiner Wert: 700.000 t

20 %

Y OHG Staat 2 Betriebsstätte

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist zunächst das ausländische Betriebsstättenvermögen in Höhe der künftigen 20-Prozent-Beteiligung des C an der Y OHG in der steuerlichen Schlussbilanz der X GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (im Beispiel: 300 000 Euro).1 Dieser Wert wird im Rahmen der Umwandlungsmaßnahme in die Gesamthandsbilanz der Y OHG übernommen. Die damit verbundene Wertaufstockung (im Beispiel: 100 000 Euro)2 ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich dem C zuzurechnen. Für die inländischen Mitunternehmer A (im Beispiel: 30 000 Euro),3 B (im Beispiel: 20 000 Euro) und D (im Beispiel: 20 000 Euro) werden negative Ergänzungsbilanzen eingerichtet, auf welche der Aufstockungsbetrag anteilig – im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligung an der Y OHG – zu erfassen sind. Um die Zuweisung des Aufstockungsbetrags an C zu bewirken, hat ein anteiliger Ausweis des Aufstockungsbetrags in einer positiven Ergänzungsbilanz für diesen zu erfolgen (im Beispiel: 80 000 Euro). Die vorliegend vorzunehmende Erfassung der erhöhten Werte in Ergänzungsbilanzen ist „technisch“ nachvollziehbar, wirkt sich aber insbesondere insoweit nachteilig aus, als hierdurch eine Zuweisung des durch die Wertaufstockung entstandenen Abschreibungsvolumens zugunsten des Fiskus auf die beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer verlagert wird, die dieses Volumen für deutsche Steuerzwecke nicht nutzen kön1 Steuerlicher Wertansatz von 300 000 Euro = Buchwert von 200 000 Euro + stille Reserven von 500 000 Euro × 20 %. 2 Wertaufstockung von 100 000 Euro = angesetzter gemeiner Wert von 300 000 Euro – Buchwert von 200 000 Euro. 3 Ausweis in der negativen Ergänzungsbilanz für A von 45 000 Euro = 150 000 Euro × 30 %.

Blaas/Sommer

189

4.66

§ 4 H 4.67

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.25)

nen.1 Dieser Effekt wird bei der Planung von solchen Umwandlungsmaßnahmen zu berücksichtigen und wirtschaftlich abzubilden sein. Im UmwStE nicht geregelt ist die Frage, welche Konsequenzen sich aus dieser Verteilung des Aufstockungsbetrages durch Ergänzungsbilanzen auf die Verteilung der Bezüge nach § 7 UmwStG auf die Gesellschafter ergeben.2

4.67 Im Fall, dass zwischen Staat 2 und Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode im Hinblick auf Gewinne aus der Veräußerung des Betriebsstättenvermögens besteht, steht Deutschland hingegen schon vor der Umwandlungsmaßnahme kein Besteuerungsrecht in Bezug auf das Betriebsstättenvermögen in Staat 2 zu. Infolgedessen kann auch durch den Umwandlungsvorgang keine weitere Einschränkung eines deutschen Besteuerungsrechts in Bezug auf das Betriebsstättenvermögen in Staat 2 – unabhängig von einem in- oder ausländischem Anteilseigner bzw. Mitunternehmer – herbeigeführt werden.3 4. Anteile, die nicht dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnen sind 04.25 Für Anteilseigner, deren Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören und diesem Betriebsvermögen auch nicht nach § 5 UmwStG oder nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG fiktiv zugerechnet werden, wird ein Übernahmeergebnis nicht ermittelt (vgl. Randnr. 04.18). Die Besteuerung der anteiligen offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG bleibt davon unberührt.

4.68 Randnr. 04.25 setzt § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG um. Sie besagt, dass für Anteilseigner, deren Anteile nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehört haben und die keine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG oder keine einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. dargestellt haben (vgl. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG) und die Anteile im steuerlichen Privatvermögen halten, kein Übernahmeergebnis ermittelt wird.4 Nach Randnr. 04.25 S. 2 soll dies jedoch nicht die Besteuerung der anteiligen offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG berühren.5 Zu beachten ist in 1 Vgl. §§ 3c Abs. 1, § 50 Abs. 1 S. 1 EStG. 2 Vgl. zur bisherigen Diskussion auch Schell, IStR 2011, 704 (707, 708); Benecke/ Beinert, FR 2010, 1120 (1125); für eine Berücksichtigung des Übernahmeergebnisses ausdrücklich Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459). 3 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 104. 4 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 5. 5 A.A. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 226, der die Regelung des § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG auch auf die Regelung des § 7 UmwStG anwenden will.

190 Blaas/Sommer

H 4.69 § 4

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27)

diesem Zusammenhang ferner noch, dass Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers, die von Randnr. 04.25 erfasst werden, grundsätzlich Mitunternehmer am übernehmenden Rechtsträger werden können, auch wenn sie nicht in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen worden sind.1 5. Entstehungszeitpunkt 04.26 Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (vgl. Randnr. 02.04). Das gilt auch für einen Übernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 UmwStG (vgl. Randnr. 06.01 ff.). Randnr. 04.26 befasst sich – korrespondierend zur Vorgängerreglung in Tz. 04.09 des UmwStE 1998 – mit den Entstehungszeitpunkten des Übernahmeergebnisses im Rahmen des § 4 UmwStG sowie des Übernahmefolgegewinns i.S.d. § 6 UmwStG und trifft die Bestimmung, dass diese mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags entstehen.2 Gemeint ist hiermit, dass das Übernahmeergebnis einen Geschäftsvorfall des Wirtschaftsjahrs darstellt, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt.3 Ist der steuerliche Übertragungsstichtag beispielsweise mit dem Bilanzstichtag identisch, ist das Übernahmeergebnis im Fall der Neugründung des übernehmenden Rechtsträgers im Rahmen des Umwandlungsvorgangs der einzige Geschäftsvorfall im Gründungsjahr.4 6. Ermittlung des Übernahmeergebnisses 04.27 Das Übernahmeergebnis ist nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG wie folgt zu ermitteln: (Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind (vgl. Randnr. 04.28) +

Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG; vgl. Randnr. 04.29)

./. Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 5 UmwStG; vgl. Randnr. 04.30 und 04.05 ff.) ./. Kosten des Vermögensübergangs (vgl. Randnr. 04.34 f.) =

1 2 3 4

Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG)

Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 6. Vgl. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 30. Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 227. Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 51.

Blaas/Sommer

191

4.69

§ 4 H 4.69 +

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27)

Sperrbetrag nach § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG; vgl. Randnr. 04.37)

./. Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) =

Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) (Dieser Wert ist Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

Beispiel 1: An einer GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 % beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400 000 t) an der GmbH im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100 000 t) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100 000 t) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Für Dividenden sieht das DBA ein Quellensteuerrecht entsprechend dem Art. 10 OECD-MA vor. Die GmbH wird durch Formwechsel in eine KG umgewandelt. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag zulässigerweise (einheitlich) mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2 000 000 t; davon Nennkapital = 1 400 000 t und offene Rücklagen = 600 000 t) angesetzt und von der KG entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20 000 t auf die KG. Der gemeine Wert des übertragenen Vermögens beträgt 4 000 000 t. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr. Lösung: Die KG hat die steuerlichen Buchwerte zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der GmbH gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der KG eingelegt. Der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Abs. 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Übernehmerin überführt. Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil an einem Übernahmegewinn bleibt allerdings im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil nur steuerpflichtige Einkünfte festzustellen sind. Für die Bundesrepublik Deutschland hat ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Anteils an der GmbH nach dem DBA mit dem Wohnsitzstaat des C insoweit nicht bestanden; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Aufgrund des abkommensrechtlichen Quellensteuerrechts sind die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG jedoch in die Feststellung mit einzubeziehen (vgl. Randnr. 07.02). Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG und den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

192 Blaas/Sommer

H 4.69 § 4

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27) A

B

C

Summe

a) Übernahmeergebnis Wert des übernommenen Vermögens

1 000 000 t

600 000 t

+ Zuschlag für neutrales Vermögen

0t

0t

0t

0t

400 000 t

100 000 t

100 000 t

600 000 t

10 000 t

6000 t

4000 t

20 000 t

= Übernameergebnis 1. Stufe

590 000 t

494 000 t

296 000 t 1 380 000 t

./. Bezüge nach § 7 UmwStG

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

= Übernameergebnis 2. Stufe

290 000 t

314 000 t

176 000 t

780 000 t

davon stpfl. Übernahmeergebnis (= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

290 000 v

314 000 v

0v

604 000 v

b) Bezüge nach § 7 UmwStG davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG)

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

anzurechnende Kapitalertragsteuer (25 %)

75 000 t

45 000 t

30 000 t 1

a) Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG

290 000 t

314 000 t

0t

604 000 t

b) Bezüge gem. § 7 UmwStG

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

= Einkünfte aus Gewerbebetrieb

590 000 v

494 000 v

120 000 v 1 204 000 v

./. Wert der Anteile an der GmbH ./. Kosten des Vermögensübergangs

1

400 000 t 2 000 000 t

DBA-Quellensteuerrecht

Gesonderte und einheitliche Feststellung:

Beispiel 2: Die im EU-Ausland ansässige EU-Kapitalgesellschaft (ohne inländische Betriebsstätte) wird auf eine gewerbliche EU-Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im EU-Ausland umgewandelt. Gesellschafter der EU-Kapitalgesellschaft sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 %. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400 000 t) an der EU-Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100 000 t) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100 000 t) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Sitzstaat der EU-Kapitalgesellschaft abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Für Dividenden steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters zu (vgl. Art. 10 Abs. 1 OECD-MA). Der Sitzstaat der EU-Kapitalgesellschaft hat ein Quellenbesteuerungsrecht (vgl. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA).

Blaas/Sommer

193

§ 4 H 4.69

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27)

In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden EU-Kapitalgesellschaft werden die übergehenden Wirtschaftsgüter zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2 000 000 t; davon Nennkapital = 1 400 000 t und offene Rücklagen = 600 000 t) angesetzt und von der EU-Personengesellschaft entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20 000 t auf die EU-Personengesellschaft. Der gemeine Wert des übertragenden Vermögens beträgt 4 000 000 t. Kapitalertragsteuer wurde im Ausland weder angemeldet noch abgeführt. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr. Lösung: Die EU-Personengesellschaft hat die steuerlichen Schlussbilanzwerte der EUKapitalgesellschaft zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der EU-Kapitalgesellschaft gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der EUPersonengesellschaft eingelegt, der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Abs. 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der EU-Personengesellschaft überführt. Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil am Übernahmegewinn i.S.d. § 4 UmwStG und den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG bleibt i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil für C im Inland keine (beschränkte) Steuerpflicht besteht; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG von A und B ist Art. 10 OECD-MA maßgeblich. Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG und den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln: A

B

C

Summe

a) Übernahmeergebnis Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert)

1 000 000 t

600 000 t

400 000 t

2 000 000 t

+ Zuschlag für neutrales (Auslands-)Vermögen

1 000 000 t

600 000 t

400 000 t

2 000 000 t

./. Wert der Anteile an der übertragenden GmbH

400 000 t

100 000 t

100 000 t

600 000 t

10 000 t

6000 t

4000 t

20 000 t

1 590 000 t

1 094 000 t

696 000 t

3 380 000 t

./. Kosten des Vermögensübergangs = Übernameergebnis 1. Stufe

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

= Übernameergebnis 2. Stufe

1 290 000 t

914 000 t

576 000 t

2 780 000 t

davon stpfl. Übernahmeergebnis (= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

1 290 000 v

914 000 v

0v

2 204 000 v

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

300 000 t

180 000 t

0t

480 000 t

./. Bezüge nach § 7 UmwStG

b) Bezüge nach § 7 UmwStG davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG)

194 Blaas/Sommer

H 4.72 § 4

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27) Gesonderte und einheitliche Feststellung: a) Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG b) Bezüge gem. § 7 UmwStG = Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1 290 000 t

914 000 t

0t

2 204 000 t

300 000 t

180 000 t

0t

480 000 t

1 590 000 v

1 094 000 v

0v

2 684 000 v

Randnr. 04.27 enthält das sich aus dem Gesetz ergebende Berechnungsschema des Übernahmeergebnisses1 sowie zwei Beispiele, welche nachstehend bildlich dargestellt sind und kurz erläutert werden.

4.70

Beispiel 1:

4.71 Betriebsvermögen C

C Ausland

A

B

50 %

A

30 %

20 %

50 %

Inland

B

30 %

20 %

Formwechsel GmbH

KG

Im Beispiel 1 sind drei natürliche Personen (A, B und C) an einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, wobei A die Anteile im steuerlichen Privatvermögen und B die Anteile im steuerlichen Betriebsvermögen hält. C ist im Ausland ansässig und hält die Anteile im Privatvermögen. Die deutsche Kapitalgesellschaft soll in eine Kommanditgesellschaft formgewechselt werden. Gemäß dem zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des C bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, stehen Letzterem die Besteuerungsrechte für die Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen sowie Dividenden zu; Deutschland besitzt jedoch im Rahmen der abkommensrechtlichen Dividendenbesteuerung ein Quellenbesteuerungsrecht. Die Lösung der Finanzverwaltung zum Beispiel 1 setzt insbesondere das am Anfang von Randnr. 04.27 aufgeführte Berechnungsschema zur Über1 Vgl. zum Berechnungsschema z.B. Sistermann in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 11 Rz. 345; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 98.

Blaas/Sommer

195

4.72

§ 4 H 4.73

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27)

nahmeergebnisermittlung um und verdeutlicht außerdem das Zusammenspiel mit den Vorschriften der §§ 5 und 7 UmwStG. Im Zusammenhang mit der letztgenannten Vorschrift greift das Beispiel 1 überdies bezüglich des ausländischen Gesellschafters Randnr. 07.02 auf. Danach werden von § 7 UmwStG alle Anteilseigner der übertragenden Körperschaft erfasst, die Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers werden und zwar unabhängig von einer Übernahmeergebnisermittlung, welche mangels Steuerpflicht des ausländischen Gesellschafters im Beispiel 1 entfällt.

4.73 Findet in derartigen grenzüberschreitenden Konstellationen ein Doppelbesteuerungsabkommen mit einer dem Art. 10 OECD-MA vergleichbaren Abkommensregelung Anwendung, besteht grundsätzlich ein Besteuerungsrecht von Dividenden und Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften im Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners sowie ein deutsches Quellenbesteuerungsrecht.1

4.74 In Hinsicht auf letzteren Gesichtspunkt bleibt allerdings auch das Beispiel 1 in Randnr. 04.27 in Bezug auf den Umgang mit der Kapitalertragsteuer unklar. Die steuerliche Behandlung für den ausländischen Anteilseigner ist umstritten. Aus dem Hinweis auf das DBA-Quellensteuerrecht Deutschlands im Beispiel 1 kann lediglich abgeleitet werden, dass deutsche Quellensteuer im Hinblick auf die Bezüge nach § 7 UmwStG in Form des Kapitalertragsteuerabzugs einbehalten wird. Ob diese jedoch gegebenenfalls nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG definitiv wird, wird im Beispiel nicht behandelt.2

4.75

Beispiel 2: Betriebsvermögen

C

C

(EU-)Ausland 20 %

20 %

EUKapitalgesellschaft 50 %

A

Umwandlung auf EUPersonen gesellschaft 30 %

B

EUPersonen gesellschaft 50 %

A

30 %

B Inland

1 Vgl. Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, Art. 10, Rz. 18 und 36. 2 Vgl. hierzu z.B. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407, 408).

196 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.27)

H 4.78 § 4

Das Beispiel 2 hat die Umwandlung einer nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen EU-Kapitalgesellschaft mit deutschen (A und B) und ausländischen (C) Anteilseignern in eine gleichfalls nicht im Inland ansässige EU-Personengesellschaft zum Inhalt (Ausländische Umwandlung mit Inlandsbezug).1 Wie in Beispiel 1 halten die deutschen Anteilseigner ihre Anteile entweder im Privat- (A) oder Betriebsvermögen (B). Nach dem Sachverhalt des Beispiels 2 soll dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen zu stehen. In Bezug auf Dividendeneinkünfte soll das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat des jeweiligen Anteilseigners liegen, wobei dem Sitzstaat der EU-Kapitalgesellschaft ein Quellenbesteuerungsrecht zugewiesen ist. Aus der Lösung des Beispiels 2 ergibt sich, dass für den ausländischen Gesellschafter weder eine Übernahmeergebnisermittlung vorzunehmen ist, noch eine deutsche Besteuerung der auf ihn entfallenden Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG stattfindet, solange er in Deutschland weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mangels inländischem Bezugspunkt des ausländischen Anteilseigerns und der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften wird er auch von deutschen Abzugssteuern nicht betroffen.

4.76

Randnr. 04.27 legt ferner fest, dass für die in Deutschland steuerpflichtigen Anteilseigner im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sowohl Übernahmeergebnisse ermittelt als auch die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG festgestellt werden. In diesem Kontext zeigt bereits das Beispiel 2 neben Randnr. 04.29 auf, dass und wie die Finanzverwaltung den Zuschlag für neutrales Vermögen nach der Vorschrift des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG bei der Übernahmeergebnisermittlung anwenden will, s. auch die Erläuterungen zu Randnr. 04.29, H 4.81 ff.

4.77

Vor diesem Hintergrund hat auch die übertragende EU-Kapitalgesellschaft 4.78 nach Finanzverwaltungsmeinung gemäß Randnr. 03.01 S. 2 eine steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG aufzustellen. Zu Bilanzierungs- und Bewertungsfragen bei Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz der ausländischen EU-Kapitalgesellschaft, welche für deutsche steuerliche Zwecke im Hinblick auf die inländischen Gesellschafter notwendig ist, der Durchsetzbarkeit der Erstellung einer solchen Schlussbilanz, den Konsequenzen für einen deutschen Minderheitsgesellschafter bei Fehlen einer solchen Schlussbilanz und andere mit der Schlussbilanz einer ausländischen Gesellschaft verbundenen praxisrelevanten Fragestellungen2 bietet der UmwStE auch an dieser Stelle keine Anhaltspunkte. 1 Vgl. hierzu z.B. auch Fuhrmann in Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen, Rz. 616 ff. 2 Vgl. zur Kritik z.B. Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1; Fuhrmann in Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen, Rz. 618 m.w.N.

Blaas/Sommer

197

§ 4 H 4.79

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.28)

4.79 Der UmwStE enthält für den Fall, dass aufnehmender Rechtsträger eine ausländische Personengesellschaft ist, keine ausdrückliche Regelung zur Zuständigkeit für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Insoweit sollte es bei den allgemeinen Regelungen der AO (vgl. insbesondere § 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO sowie § 180 Abs. 5 AO) sowie den bisherigen Grundsätzen der Finanzverwaltung bezüglich ausländische Personengesellschaften mit inländischen Gesellschaftern verbleiben.1 7. Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind 04.28 Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind mit den Werten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen (vgl. Randnr. 04.01 ff.).

4.80 Randnr. 04.28 wiederholt nochmals die an anderer Stelle bereits getroffenen Aussagen der Randnr. 04.01 ff. und gibt den Grundsatz der Wertverknüpfung wieder. Dies ist auch konsequent, da der Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG (einschließlich sonstiger Bilanzpositionen) sich an § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG (insbesondere auch in Bezug auf die Einbeziehung von Auslandsvermögen) orientiert. Maßgebend ist danach wiederum, welchen Wert der übertragende Rechtsträger gem. § 3 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG in seiner steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat. Findet nachträglich eine Veränderung der Werte – beispielsweise aufgrund einer Betriebsprüfung – statt, kann sich diese entsprechend auch auf die Ermittlung des Übernahmeergebnisses auswirken2 (H 4.4). 8. Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) 04.29 Gehört zum übernommenen Vermögen auch Betriebsvermögen, für das die Bundesrepublik Deutschland am steuerlichen Übertragungsstichtag kein Besteuerungsrecht hat (z.B. aufgrund eines DBA durch Anwendung der Freistellungsmethode oder weil die übertragende Körperschaft in Deutschland nur beschränkt oder gar nicht steuerpflichtig ist), ist insoweit ausschließlich für Zwecke der Ermittlung 1 Vgl. z.B. LfSt Bayern v. 18.5.2010 – S 0361.2.1–3/6 St 42, DStR 2010, 1480; BMF v. 11.12.1989 – IV A 5 - S 0120 - 4/89, BStBl. I 2001, 470 i.V.m. BMF v. 2.1.2001 – IV A 4 - S 0121 - 2/00, BStBl. I 2001, 40; Ratschow in Klein, AO, § 180 Rz. 6, 43, 54 m.w.N; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 82. 2 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 80; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 237.

198 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

H 4.80 § 4

des Übernahmeergebnisses der gemeine Wert dieses Vermögens anzusetzen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Der Zuschlag für neutrales Vermögen ist i.H. der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Auslandsvermögens und dessen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers vorzunehmen. Beispiel 1: An der GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 % beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400 000 t) an der GmbH im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100 000 t) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100 000 t) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Die GmbH unterhält eine DBA-Freistellungsbetriebsstätte im Ausland. Für Dividenden sieht das DBA ein Quellensteuerrecht entsprechend dem Art. 10 OECD-MA vor. Die GmbH wird formwechselnd in eine KG umgewandelt. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2 000 000 t; davon Nennkapital = 1 400 000 t und offene Rücklagen = 600 000 t) angesetzt und von der KG entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20 000 t auf die KG. Die Buchwerte des inländischen Vermögens betragen 1 500 000 t (gemeiner Wert = 2 800 000 t) und des ausländischen Vermögens 500 000 t (gemeiner Wert = 1 200 000 t). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr. Lösung: Die KG hat die steuerlichen Buchwerte zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der GmbH gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der KG eingelegt, der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Abs. 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der KG überführt. Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil an einem Übernahmegewinn bleibt allerdings i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil nur steuerpflichtige Einkünfte festzustellen sind. Für die Bundesrepublik Deutschland hat ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Anteils an der GmbH nach dem DBA mit dem Wohnsitzstaat des C insoweit nicht bestanden; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Aufgrund des abkommensrechtlichen Quellensteuerrechts sind die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG jedoch in die Feststellung mit einzubeziehen (vgl. Randnr. 07.02). Nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist i.R.d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses für die Gesellschafter A, B und C ein Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) anzusetzen (1 200 000 t (= gemeiner Wert) ./. 500 000 t (= Buchwert) = 700 000 t; davon Anteil des A = 350 000 t, Anteil des B = 210 000 t und Anteil des C = 140 000 t). Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG und den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

Blaas/Sommer

199

§ 4 H 4.80

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29) A

B

C

Summe

a) Übernahmeergebnis 1 000 000 t

600 000 t

400 000 t 2 000 000 t

+ Zuschlag für neutrales (Auslands-)Vermögen

350 000 t

210 000 t

140 000 t

700 000 t

./. Wert der Anteile an der übertragenden GmbH

400 000 t

100 000 t

100 000 t

600 000 t

4000 t

20 000 t

Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert)

10 000 t

6000 t

= Übernameergebnis 1. Stufe

940 000 t

704 000 t

436 000 t 2 080 000 t

./. Bezüge nach § 7 UmwStG

300 000 t

180 000 t

120 000 t

= Übernameergebnis 2. Stufe

640 000 t

524 000 t

316 000 t 1 480 000 t

davon stpfl. Übernahmeergebnis (= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

640 000 v

524 000 v

0 v 1 060 000 v

b) Bezüge nach § 7 UmwStG davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG)

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

300 000 t

180 000 t

0t

600 000 t

75 000 t

45 000 t

30 000 t 1

a) Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG

640 000 t

524 000 t

b) Bezüge gem. § 7 UmwStG

300 000 t

180 000 t

120 000 t

= Einkünfte aus Gewerbebetrieb

940 000 v

704 000 v

120 000 v 1 764 000 v

./. Kosten des Vermögensübergangs

anzurechnende Kapitalertragsteuer (25 %) 1

600 000 t

DBA-Quellensteuerrecht

Gesonderte und einheitliche Feststellung: 0 t 1 164 000 t 600 000 t

Beispiel 2: Die im EU-Ausland ansässige EU-Kapitalgesellschaft mit einer im Inland befindlichen gewerblichen Betriebsstätte wird auf eine gewerbliche EU-Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im EU-Ausland umgewandelt. Gesellschafter der EU-Kapitalgesellschaft sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 %. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400 000 t) an der EU-Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100 000 t) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im EU-Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100 000 t) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Für Dividenden steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters zu (vgl. Art. 10 Abs. 1 OECD-MA). In der steuerlichen Schlussbilanz der EU-Kapitalgesellschaft werden die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert angesetzt und von der EU-Personengesellschaft entsprechend übernommen.

200 Blaas/Sommer

H 4.80 § 4

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

Kapitalertragsteuer wurde im Ausland weder angemeldet noch abgeführt. Von den Umwandlungskosten entfallen 20 000 t auf die EU-Personengesellschaft. Die Buchwerte des inländischen Vermögens betragen 500 000 t (gemeiner Wert = 1 200 000 t) und des ausländischen Vermögens 1 500 000 t (gemeiner Wert = 2 800 000 t). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr. Lösung: Die EU-Personengesellschaft hat die steuerlichen Schlussbilanzwerte der EUKapitalgesellschaft zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der EU-Kapitalgesellschaft gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der EU-Personengesellschaft eingelegt. Der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Abs. 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der EU-Personengesellschaft überführt. Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist i.R.d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) anzusetzen (2 800 000 t (= gemeiner Wert) ./. 1 500 000 t (= Buchwert) = 1 300 000 t; davon Anteil des A = 650 000 t, Anteil des B = 390 000 t und Anteil des C = 260 000 t). Der auf C entfallende Anteil am Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG und den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG bleibt i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil für C im Inland keine (beschränkte) Steuerpflicht besteht. Für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG von A und B ist Art. 10 OECD-MA maßgeblich. Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG und den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln: A

B

C

Summe

a) Übernahmeergebnis 1 000 000 t

600 000 t

400 000 t

2 000 000 t

+ Zuschlag für neutrales (Auslands-)Vermögen

650 000 t

390 000 t

260 000 t

1 300 000 t

./. Wert der Anteile an der übertragenden GmbH

400 000 t

100 000 t

100 000 t

600 000 t

10 000 t

6000 t

4000 t

20 000 t 2 680 000 t

Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert)

./. Kosten des Vermögensübergangs

1 240 000 t

884 000 t

556 000 t

./. Bezüge nach § 7 UmwStG

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

= Übernameergebnis 2. Stufe

940 000 t

704 000 t

436 000 t

2 080 000 t

davon stpfl. Übernahmeergebnis (= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

940 000 v

704 000 v

0v

1 644 000 v

b) Bezüge nach § 7 UmwStG davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG)

300 000 t

180 000 t

120 000 t

600 000 t

300 000 t

180 000 t

0t

480 000 t

= Übernameergebnis 1. Stufe

Blaas/Sommer

201

§ 4 H 4.81

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

Gesonderte und einheitliche Feststellung: a) Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG b) Bezüge gem. § 7 UmwStG = Einkünfte aus Gewerbebetrieb

940 000 t

704 000 t

0t

1 644 000 t

300 000 t

180 000 t

0t

480 000 t

1 240 000 v

884 000 v

0v

2 124 000 v

4.81 Randnr. 04.29 behandelt die Regelung des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG, nach der für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses abweichend von § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG die übergegangenen Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechtsträgers mit dem gemeinen Wert nach § 3 Abs. 1 UmwStG anzusetzen sind, soweit an diesen Wirtschaftsgütern kein deutsches Besteuerungsrecht für den Gewinn aus ihrer Veräußerung bestand (sog. Zuschlag für neutrales Vermögen). Hierbei kommt es auf die rechtliche Situation bezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag an. Nach Randnr. 04.29 S. 2 bemisst sich der Zuschlag für neutrales Vermögen aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des betroffenen Auslandsvermögens und dessen Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers i.S.d. § 3 UmwStG.

4.82 Zur Erläuterung der Regelung in § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG im Rahmen der Übernahmeergebnisermittlung enthält Randnr. 04.29 zwei Beispiele, welche nachfolgend zur weiteren Veranschaulichung graphisch dargestellt sind: Beispiel 1: Betriebsvermögen C

C Staat 1

A

B

50 %

30 %

20 %

Inland

B

A

50 %

30 %

20 %

Umwandlung GmbH

Betriebsstätte

202 Blaas/Sommer

KG

DBA zwischen Staat 2 und Deutschland (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA)

Staat 2 Betriebsstätte

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

H 4.82 § 4

Das Beispiel 11 betrifft die Situation einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH, die in eine inländische KG umgewandelt werden soll, mit ausländischem Betriebsstättenvermögen, an welchem die Bundesrepublik Deutschland aufgrund eines DBA mit Freistellungsregelung kein Besteuerungsrecht besitzt. An dieser GmbH sind natürliche Personen (A, B und C) beteiligt, von denen der im Inland ansässige A die Anteile im steuerlichen Privatvermögen, der im Inland ansässige B die Anteile im steuerlichen Betriebsvermögen und der im Ausland ansässige C im Privatvermögen hält. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des ausländischen Anteilseigners existierenden DBA ist das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen diesem Wohnsitzstaat zugewiesen. In Bezug auf Dividenden besitzt Deutschland allerdings nach dem bestehenden DBA Deutschland ein Quellenbesteuerungsrecht. Im Rahmen der Lösung dieses Beispiels 1 bleibt wiederum die Frage nach der steuerlichen Behandlung des Kapitalertragsteuerabzugs unbeantwortet. Es findet sich im vorgeschlagenen Lösungsschema, wie in Randnr. 04.27 bei der Lösung des Beispiels 1, lediglich ein Hinweis auf das DBA-Quellensteuerrecht. Daneben ist im Lösungsschema der Finanzverwaltung im vorliegenden Zusammenhang (und somit in Abweichung zum Beispiel 1 in Randnr. 04.27) zu beachten, dass für den ausländischen Anteilseigner eine gesellschafterbezogene Zuweisung insbesondere des neutralen Vermögens i.S.d. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG aus dem ausländischem Betriebsstättenvermögen bei der Übernahmeergebnisermittlung vorgenommen wird, auch wenn der ausländische Anteilseigner in der vorliegend gegebenen Situation vor dem Hintergrund des bestehenden DBA gar kein Übernahmeergebnis zu versteuern hat. Vergleichbar mit der Situation in Beispiel 1 in Randnr. 04.27 erfolgt auch in der Lösung zu diesem Beispiel 1 eine Einbeziehung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG des ausländischen Anteilseigners im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung.

1 Vgl. hierzu auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 111, der im Rahmen der Vollständigkeit auch im Ausland gelegenen Grundbesitz mit einbezieht, vgl. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A OECD-MA; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 141.

Blaas/Sommer

203

§ 4 H 4.83

4.83

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

Beispiel 2: Betriebsvermögen

C

C

(EU-)Ausland 20 %

20 %

EUKapitalgesellschaft 50 %

A

Umwandlung auf EUPersonen gesellschaft 30 %

Betriebsstätte

B

EUPersonen gesellschaft 50 %

A

30 % Betriebsstätte

B Inland

Das Beispiel 21 hat die Umwandlung einer nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen EU-Kapitalgesellschaft mit deutschen und ausländischen Anteilseignern und einer inländischen Betriebsstätte in eine nicht in Deutschland ansässige EU-Personengesellschaft zum Inhalt. Wie in Beispiel 1 halten die deutschen Anteilseigner ihre Anteile entweder im Privat- oder Betriebsvermögen. Der ausländische Anteilseigner hält seinen Anteil im Privatvermögen. Nach dem für den Wohnsitzstaat des C einschlägigen DBA steht diesem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen zu. Auch für die Dividenden ist abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats der Gesellschafter vorgesehen. Entsprechend dem Beispiel 2 in Randnr. 04.27 werden für den ausländischen Anteilseigner in dieser Konstellation keine Feststellungen getroffen, obgleich er noch im Hinblick auf die Verteilung des neutralen Auslandsvermögens der Betriebsstätte miteinbezogen wird. Demgegenüber sind für die inländischen Gesellschafter jeweils Übernahmeergebnisse unter Einbeziehung des Zuschlags für neutrales Vermögen zu ermitteln und Feststellungen zu den Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG zu treffen. Zu der Bewertung des Vermögens äußert sich Randnr. 04.29 nicht.

4.84 Randnr. 04.29 bietet keine Lösungsansätze für Fallgestaltungen, in denen die Anwendung des Zuschlags für neutrales Vermögen nach § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG überschießend ist. Hierzu gehört beispielsweise der Fall der Herausverschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine ausländische hybride Gesellschaft, d.h. einer 1 Vgl. hierzu auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 111, der im Rahmen der Vollständigkeit auch im Ausland gelegenen Grundbesitz mit einbezieht, vgl. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A OECD-MA; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 142.

204 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

H 4.86 § 4

Gesellschaft, die im Ausland als nicht transparente Kapitalgesellschaft behandelt wird, jedoch aus deutscher Sicht (wie eine Personengesellschaft) transparent ist.1 Da in diesem Zusammenhang Deutschland sein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgüter nicht verlieren sollte, besteht keine Notwendigkeit für eine Berücksichtigung der stillen Reserven im Rahmen des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG. Ebenso überschießend ist die Anwendung des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG beispielsweise auch im Fall einer Hereinverschmelzung, bei welcher eine nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige EU/EWR-Kapitalgesellschaft mit inländischen Gesellschaftern und mit einer Betriebsstätte, die in einem Staat gelegen ist, mit welchem Deutschland kein DBA oder nur ein DBA mit Anrechnungsmethode geschlossen hat, auf eine inländische Personengesellschaft verschmolzen wird. In dieser Fallgestaltung hat Deutschland vor der Umwandlungsmaßnahme kein unmittelbares Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern der Betriebsstätte einschließlich ihrer stillen Reserven. Nach der Verschmelzung besteht ein durch Steueranrechnung beschränktes Besteuerungsrecht Deutschlands. In diesem Fall geht entsprechend ein Zuschlag nach § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG deutlich über den Regelungszweck der Vorschrift hinaus.2 Darüber hinaus äußert sich Randnr. 04.29 auch an dieser Stelle nicht dazu, ob § 4 Abs. 1 S. 8 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG auf ausländisches Vermögen des übertragenden Rechtsträgers anzuwenden ist, welches durch einen Umwandlungsvorgang, wie der Hereinverschmelzung, erstmals in Deutschland steuerverstrickt wird, oder ob insoweit die Wertverknüpfung des § 4 Abs. 1 UmwStG Vorrang besitzt, zu dieser Fragestellung bereits unter H 4.6.

4.85

Randnr. 04.29 lässt auch offen, wie mit einer progressionsbedingten Erhöhung der Einkommensteuerbelastung umgegangen werden soll, die durch eine nach der Umwandlung erfolgende Veräußerung des ausländischen Betriebsvermögens verursacht wird.3 Zur Vermeidung dieser Problematik kann es sich unter Umständen anbieten, vor Durchführung der Umwandlungsmaßnahme eine Betriebsstätte in einem Staat, zu welchem Deutschland ein DBA unterhält, welches die Freistellung von Gewinnen aus der Veräußerung von Betriebsstättenvermögen vorsieht, in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaften mit Buchwertansatz

4.86

1 Vgl. z.B. ausführlich zu dieser Fallkonstellation Brähler/Heerdt, StuW 2007, 260 (269). 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 111; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 60, die in dieser Konstellation zudem die Gefahr einer Doppelbesteuerung thematisieren. 3 Vgl. hierzu Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175); hierzu auch Beispiel bei van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 94; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (405); Stadler/Elser/Bindl, DB, Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (21).

Blaas/Sommer

205

§ 4 H 4.87

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.29)

im Ausland einzubringen; diese gewährten Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden ausländischen Kapitalgesellschaft sollten nach § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG dann mit dem gemeinen Wert als Anschaffungskosten beim übertragenden Rechtsträger anzusetzen sein.1

4.87 Nicht explizit angesprochen wurde, dass der Zuschlag für neutrales Vermögen bei der Übernahmeergebnisermittlung nur außerbilanziell vorzunehmen ist.2 Der übertragende Rechtsträger hat unbeeinflusst von § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG die Werte nach § 3 Abs. 2 UmwStG anzusetzen, die dann vom übernehmenden Rechtsträger nach § 4 UmwStG zu übernehmen sind.

4.88 Generell ist die Regelung des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG dem Vorwurf der Europarechtswidrigkeit ausgesetzt, soweit es sich um in anderen EU-Mitgliedsstaaten belegenes Vermögen handelt.3 Bei Vermögen, das der deutschen Besteuerung unterliegt, verzichtet Deutschland endgültig aufgrund Untergangs der Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers auf die Besteuerung der stillen Reserven in der Beteiligung, soweit sie auf stille Reserven in diesem übergehenden Vermögen entfallen. Bei übergehendem Vermögen, das nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, wird demgegenüber eine Besteuerung sichergestellt, auf die, wie vorstehend beschrieben, im Inlandsfall endgültig aufgrund Beteiligungsuntergangs verzichtet wird.4 Hierzu beinhaltet der UmwStE keine Stellungnahme. Im UmwStE zu § 4 UmwStG (vgl. Randnr. 04.23, 04.24, 04.27 sowie vorliegend Randnr. 04.29) finden sich auch keine Aussagen in Bezug auf mögliche Folgen der jüngsten Rechtsprechung des EuGH. Insbesondere das erst nach dem Datum des UmwStE ergangene Urteil in der Rechtssache National Grid Indus BV5 konnte noch nicht berücksichtigt werden, in welchem der EuGH ausgeführt hat, dass eine Sofortversteuerung stiller Reserven bei Wegzug einer Kapitalgesellschaft ins EU-Ausland eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt. Eine Übertragung der Grundsätze dieses Urteils wird bereits bei Entstrickungen infolge von grenzüberschreitenden Verschmelzungen einer deutschen Gesellschaft diskutiert.6 Darüber hinausgehend könnten diese allerdings auch dann Wirkungen entfalten, wenn es lediglich, wie beispielsweise im Fall des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG, zu einer Hebung von stillen Reserven aufgrund eines Umwandlungsvorgangs kommt.

1 Vgl. hierzu Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (405). 2 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 242; Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 58; van Lishaut in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 94; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.36. 3 Vgl. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 32. 4 Vgl. zur Diskussion auch z.B. Schaflitz/Widmayer in Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, S. 123 m.w.N. 5 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus BV, FR 2012, 25. 6 Vgl. Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (4).

206 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.30)

H 4.91 § 4

9. Anteile an der übertragenden Körperschaft a) Zuordnung der Anteile 04.30 Gehören am steuerlichen Übertragungsstichtag unter Berücksichtigung des § 5 UmwStG nicht alle Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, bleibt der auf diese Anteile entfallende Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses insoweit außer Ansatz (§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Beispiel: 80 % der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gehören am steuerlichen Übertragungsstichtag – unter Berücksichtigung des § 5 UmwStG – zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. 20 % der Anteile gehören zum Privatvermögen von Anteilseignern, die jeweils zu weniger als 1 % an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Lösung: In Höhe von 20 % bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts außer Ansatz. Für die 20 % der Anteile entfällt die Ermittlung eines Übernahmegewinns oder -verlusts.

Randnr. 04.30 setzt die Vorschrift des § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG um. Wie das Beispiel der Finanzverwaltung zeigt, kann ein Fall des § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG dann vorliegen, wenn Anteile am übertragenden Rechtsträger gegeben sind, welche die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllen und sich im steuerlichen Privatvermögen von natürlichen Personen als Anteilseignern befinden; diese natürlichen Personen sind dann nicht Mitunternehmer des übernehmenden Rechtsträgers.

4.89

Neben natürlichen Personen als Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers kommen – mit den gleichen Konsequenzen für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses – auch im Inland steuerbefreite Anteilseigner sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts in Betracht.1

4.90

Wie Randnr. 04.30 demonstriert, werden derartige Anteile am übertragenden Rechtsträger für die Übernahmeergebnisermittlung dem übernehmenden Rechtsträger nicht zugewiesen. Infolgedessen wird für diese Anteilseigner kein personenbezogenes Übernahmeergebnis berechnet. In der Konsequenz wird auch das vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger übergehende Vermögen nur mit dem entsprechenden prozentualen Anteil für die Übernahmeergebnisermittlung angesetzt (im Beispiel der Finanzverwaltung 80 Prozent). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass diese prozentuale Kürzung sich zwar auf die Übernahmeergebnisermittlung auswirkt. Dennoch geht das diesen An-

4.91

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 116.

Blaas/Sommer

207

§ 4 H 4.92

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.31)

teilsinhabern zuzurechnende Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger im Rahmen des Umwandlungsvorgangs tatsächlich über und wird im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers verhaftet.1 b) Folgen bei ausstehenden Einlagen 04.31 Ausstehende Einlagen haben die Anschaffungskosten der Beteiligung unabhängig davon, ob sie eingefordert oder nicht eingefordert sind, bereits erhöht. Die Anschaffungskosten sind daher für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses um diese Beträge zu mindern (vgl. auch Randnr. 03.05).

4.92 Gemäß Randnr. 03.05 sind ausstehende Einlagen der Anteilseigner am übertragenden Rechtsträger im Ergebnis in dessen steuerlicher Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG nicht auszuweisen, vgl. Randnr. 03.05, H 3.13 zu § 3 UmwStG. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei den ausstehenden Einlagen um eingeforderte oder nicht eingeforderte ausstehende Einlagen handelt. Irrelevant scheint zudem, ob in diesem Zusammenhang die Rechtslage vor oder nach Inkrafttreten des BilMoG gilt.2

4.93 Da sich damit die Werte der ausstehenden Einlagen nicht im übergehenden Vermögen befinden, sieht die Finanzverwaltung in Randnr. 04.31 korrespondierend hierzu eine Kürzung der Anschaffungskosten für die Übernahmeergebnisermittlung vor. Die Anschaffungskosten der Anteile der Anteilseigner wurden im Regelfall – unabhängig von der tatsächlichen Einlagenzahlung oder dem Bestehen einer entsprechenden Verbindlichkeit zugunsten des übertragenden Rechtsträgers – bereits einschließlich des ausstehenden Einlagenbetrags erfasst. c) Steuerliche Behandlung eigener Anteile 04.32 Bis zur Geltung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I, 1102, gilt für die Behandlung eigener Anteile bei Umwandlungen Folgendes: Bei der übertragenden Körperschaft gehen die eigenen Anteile durch die Umwandlung unter und sind in der steuerlichen Schlussbilanz nicht mehr zu erfassen. Diese sind daher entweder gewinnneutral 1 Vgl. Sistermann in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 11 Rz. 350. 2 Vgl. zur handelsbilanziellen Rechtslage nach BilMoG z.B. Fröschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanz Kommentar, § 272 HGB, Rz. 35, 36 und zur handelsbilanziellen Rechtslage vor BilMoG z.B. Fröschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanz Kommentar, § 272 HGB, 6. Aufl. 2006, Rz. 14 bis 18.

208 Blaas/Sommer

H 4.93 § 4

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.33)

auszubuchen oder der hierdurch entstehende Buchverlust ist außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen (vgl. Randnr. 03.05).

04.33 Der Übernahmegewinn ergibt sich in diesem Fall aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind, und dem Buchwert der restlichen Anteile an der übertragenden Körperschaft, wenn sie am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören (§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Für den Fall, dass auch nach Berücksichtigung des § 5 UmwStG nicht alle übrigen Anteile zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, wird auf Randnr. 04.30 verwiesen. Beispiel (Rechtslage bis zur Geltung des BilMoG): A-GmbH 30 000 t

Gesellschafter B

=

30 % (Anschaffungskosten)

=

Gesellschafter C

=

30 % (Anschaffungskosten)

=

90 000 t

Gesellschafter D

=

30 % (Anschaffungskosten)

=

100 000 t

eigene Anteile A-GmbH

=

10 % (Anschaffungskosten)

=

50 000 t

Lösung: Die steuerliche Schlussbilanz der A-GmbH stellt sich wie folgt dar: Buchwert Buchwert 0 t Stammkapital

Eigene Anteile Sonstige Aktiva

100 000 t

1 250 000 t Rücklagen

200 000 t 950 000 t

Verbindlichkeiten 1 250 000 t

1 250 000 t

Die Anteile der Gesellschafter B, C und D sind dem Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gem. § 5 UmwStG zuzuordnen. Danach ergibt sich folgender Übernahmegewinn: Gesamt B C D Buchwert des übergehenden Vermögens

300 000 t 100 000 t 100 000 t 100 000 t

Buchwert der Anteile (Anschaffungskosten)

220 000 t

30 000 t

90 000 t 100 000 t

80 000 v

70 000 v

10 000 v

Übernahmeergebnis

0v

1. Stufe Der Buchwert der eigenen Anteile i.H.v. 50 000 t (Anschaffungskosten) ist bei der A-GmbH bei der steuerlichen Gewinnermittlung außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen, wenn die Anteile gewinnmindernd ausgebucht worden sind.

Blaas/Sommer

209

§ 4 H 4.94

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.33)

4.94 Der UmwStE äußert sich zur Behandlung von eigenen Anteilen des übertragenden Rechtsträgers in Randnr. 04.32 und Randnr. 04.33 für Umwandlungsvorgänge, welche noch auf der Grundlage der Rechtslage vor Geltung des BilMoG durchgeführt worden sind.1 Gemäß der Rechtsprechung2 sowie der Vorgängerregelung im UmwStE 1998 in Tz. 04.18 und Tz. 04.19 ist weiterhin in Randnr. 04.32 und Randnr. 04.33 ausgeführt, dass eigene Anteile im Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers durch den Umwandlungsvorgang untergehen und demgemäß nicht auf den übernehmenden Rechtsträger überführt werden; sie werden nicht mehr in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzt.3 Daher beeinflussen eigene Anteile des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich nicht die Übernahmeergebnisermittlung, wie sich auch aus dem von der Finanzverwaltung aufgeführten Beispiel ergibt. Es kommt danach nur auf die Buchwerte der Anteile der Anteilseigner an; die eigenen Anteile der GmbH im Beispiel werden in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt.

4.95 Wie in Randnr. 04.32 dargestellt, werden die eigenen Anteile beim übertragenden Rechtsträger vor der Umwandlungsmaßnahme entweder ergebnisneutral ausgebucht oder aber ergebnismindernd ausgebucht und außerbilanziell hinzugerechnet.4 Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die in letztgenanntem Fall eintretende Vermögensminderung beim steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG abzusetzen ist.5

4.96 Der Regelung in Randnr. 04.32 und Randnr. 04.33 ist nach Inkrafttreten des BilMoG keine Relevanz mehr beizumessen, da eigene Anteile seitdem nicht mehr zu aktivieren, sondern nach § 272 Abs. 1a HGB (steuerbilanziell i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG) passivisch vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzugrenzen sind.6

1 Zur Behandlung nach Inkrafttreten des BilMoG soll nach Rupp in Patt/Rupp/ Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 53 ein eigenständiges BMFSchreiben ergehen. 2 Vgl. z.B. BFH v. 28.10.1964 – IV 208/64 U, BStBl. III 1965, 59, der ausführt, dass die Entwertung der eigenen Anteile allein durch den Untergang des übertragenden Rechtsträgers herbeigeführt wird und demnach bereits in der Sphäre des übertragenden Rechtsträgers begründet liegt. 3 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 238; Schnitter in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 60, 138; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 9. 4 Vgl. zur letztgenannten Handhabung z.B. Brinkhaus in Haritz/Menner, UmwStG, § 3 Rz. 190. 5 Vgl. z.B. Brinkhaus in Haritz/Menner, UmwStG, § 3 Rz. 191. 6 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz. 270 [Eigene Anteile]; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934 (936, 937); Bruckmeier/Zwirner/Künkele, DStR 2010, 1640; Fröschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanz Kommentar, § 272 HGB, Rz. 130 ff. sowie zur steuerbilanziellen Behandlung Rz. 150.

210 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.34)

H 4.99 § 4

10. Kosten des Vermögensübergangs 04.34 Als Kosten des Vermögensübergangs i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG sind nur die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers – unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung – sowie auch die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlusts. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, hat eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen. Zur ertragsteuerlichen Behandlung der durch einen Umwandlungsvorgang entstandenen objektbezogenen Kosten des Vermögensübergangs vgl. BMF, Schr. v. 18.1.2010, BStBl. I S. 70. Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) beachte aber auch BFH vom 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II S. 761. Im Hinblick auf Kosten, die im Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang anfallen, unterscheidet Randnr. 04.34 zwischen objektbezogenen Kosten und nicht objektbezogenen Kosten. Wie sich aus Randnr. 04.34 S. 4 und 5 ergibt, versteht die Finanzverwaltung unter objektbezogenen Kosten solche, die auf die erworbenen Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger zu aktivieren sind. Umgekehrt sind dann konsequenterweise als nicht objektbezogene Kosten alle weiteren entstehenden und nicht aktivierbaren Kosten anzusehen.

4.97

Nach Randnr. 04.34 können die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers unabhängig von ihrem Entstehungszeitpunkt als Kosten des Vermögensübergangs betrachtet werden und mindern das Übernahmeergebnis.

4.98

Im Hinblick auf die nicht objektbezogenen Kosten des übertragenden Rechtsträgers gilt dies nur, wenn sie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind. Letztgenannte Zuteilung von Kosten in das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG findet sich weder im UmwStG noch entspricht sie der Rechtsprechung des BFH zur persönlichen Zuordnung der Kosten.1 Nach dieser Rechtsprechung richtet sich die Kostenzuordnung nach dem objektiven wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip und soll insbesondere nicht zur freien Disposition der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger stehen (kein Zuordnungswahlrecht). Hiernach sollen dem übertragenden Rechtsträger Kosten zugeordnet werden, die mit seiner Gesellschaftsform in Zusammenhang

4.99

1 Vgl. grundlegend BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = GmbH-StB 1998, 279; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Stadler/Elser/Bindl, DB, Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (22).

Blaas/Sommer

211

§ 4 H 4.100

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.34)

stehen, wie beispielsweise die Kosten des Verschmelzungsbeschlusses, der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses, Löschungskosten, Kosten für Beratungen, die sich auf den Verschmelzungsbeschluss und die Verschmelzungsbilanz beziehen, oder Kosten der Hauptversammlung, auf der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wird. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind die Kosten, welche nach diesen Grundsätzen dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen sind, weiterhin als Betriebsausgaben abzuziehen.1 Hierbei kann es nicht darauf ankommen, ob diese Kosten vor (durch den übertragenden Rechtsträger) oder nach der Umwandlungsmaßnahme (durch den übernehmenden Rechtsträger aufgrund der eingetretenen Rechtsnachfolge) entstanden sind.2 Dies sollte unabhängig davon gelten, ob diese Kosten bereits in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers passivierungsfähig waren oder nicht.3

4.100 Zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung der vorgenannten Kosten ordnet Randnr. 04.34 S. 3 im Übrigen an, dass eine außerbilanzielle Korrektur bzw. Hinzurechnung vorzunehmen ist, wenn die Kosten als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger bereits abgezogen worden sind.

4.101 Der Abzug von objektbezogenen Kosten (z.B. die Grunderwerbsteuer) soll demgegenüber nicht mehr im Rahmen des § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG erfolgen.4 Objektbezogene Kosten, die beim übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Vermögensübertragung anfallen, können vielmehr als Anschaffungsnebenkosten auf die entsprechenden übergehenden Wirtschaftsgüter zu aktivieren sein, wie der Hinweis auf das BMF-Schreiben v. 18.1.2010 zeigt.5 Die Finanzverwaltung setzt damit ihre Grundannahme um, dass es sich bei Umwandlungsvorgängen grundsätzlich um Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte handelt.6

1 2 3 4

Vgl. so auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (405, 406). Vgl. BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = GmbH-StB 1998, 279. Vgl. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406). Vgl. BMF v. 18.1.2010 – IV C 2 - S 1978-b/0 – DOK 2010/0025908, BStBl. I 2010, 70; Zusatz der OFD Koblenz v. 2.3.2010 – S 1978 A - St 33 4, KSt-Kartei RP UmwStG Karte 11, einschließlich Übergangsregelung für UmwStG in der Fassung vor SEStEG. 5 Vgl. BMF v. 18.1.2010 – IV C 2 - S 1978-b/0 – DOK 2010/0025908, BStBl. I 2010, 70; Zusatz der OFD Koblenz v. 2.3.2010 – S 1978 A - St 33 4, KSt-Kartei RP UmwStG Karte 11, inklusive Übergangsregelung für UmwStG in der Fassung vor SEStEG; so auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 110. 6 Vgl. Randnr. 00.02 und Randnr. 00.03, BMF v. 18.1.2010 – IV C 2-S 1978-b/0 – DOK 2010/0025908, BStBl. I 2010, 70; Zusatz der OFD Koblenz v. 2.3.2010 – S 1978 A - St 33 4, KSt-Kartei RP UmwStG Karte 11, einschließlich Übergangsregelung für UmwStG in der Fassung vor SEStEG, mit Verweis auf BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, GmbH-StB 1998, 62 = BStBl. II 1998, 168; v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 = GmbH-StB 2004, 5 sowie BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BFH/NV 2008, 2102; v. 9.9.2010 – IV R 22/07, StBW 2010, 1107 = BFH/ NV 2011, 31, wobei dies nach den Urteilen Umwandlungen betrifft, in denen

212 Blaas/Sommer

Übernahmeergebnis (UmwStE 04.35)

H 4.105 § 4

Im Hinblick auf die Behandlung der Grunderwerbsteuer, die vornehmlich 4.102 Gegenstand des vorgenannten BMF-Schreibens ist, geht die Finanzverwaltung weiterhin grundsätzlich von einer Aktivierungspflicht aus, soweit durch die Umwandlung ein Grundvermögen als solches übertragen wird. Kommt es durch die Umwandlung jedoch zu einer Anteilsvereinigung in einer Hand (§ 1 Abs. 3 GrEStG), sieht die Finanzverwaltung nunmehr jedoch aufgrund des Hinweises in Randnr. 04.34 S. 5 auf die neuere Rechtsprechung des BFH1 von einer Aktivierungspflicht der Grunderwerbsteuer ab und lässt in diesen Fällen den Abzug der Grunderwerbsteuer als laufende Betriebsausgaben grundsätzlich zu. Ein Sofortabzug der Grunderwerbsteuer ist auch im Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG gegeben (übertragender Rechtsträger ist an einer Grundbesitz haltenden Personengesellschaft beteiligt).2 Über die vorgenannten Grundsätze hinaus äußert sich Randnr. 04.34 nicht zur Behandlung von objektbezogenen Kosten, die vom übertragenden Rechtsträger getragen werden. Insoweit sollte weiterhin von der Möglichkeit eines Betriebsausgabenabzugs auszugehen sein.

4.103

Die Kosten, die letztlich im Rahmen des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen sind, bewirken zwar dessen Minderung. Wegen den Regelungen in § 4 Abs. 6 und Abs. 7 UmwStG wird hieraus aber regelmäßig eine vollkommene (nach § 8b KStG bei Kapitalgesellschaften) oder teilweise (vgl. §§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) Nichtberücksichtigung solcher Kosten resultieren.3

4.104

04.35 Eine verhältnismäßige Zuordnung zum Übernahmeergebnis und zum Dividendenanteil gem. § 7 UmwStG ist nicht vorzunehmen. Ein Gesellschafter, der nicht der Übernahmegewinnbesteuerung, sondern nur der Besteuerung des Dividendenanteils gem. § 7 UmwStG unterliegt, kann seine Übernahmekosten steuerlich nicht geltend machen. Nach Randnr. 04.35 S. 1 scheidet eine verhältnismäßige Zuordnung der Übernahmekosten zum Übernahmeergebnis und zum Dividendenanteil nach § 7 UmwStG aus. Ein Gesellschafter, der nur der Besteuerung des Dividendenanteils nach § 7 UmwStG unterliegt, kann seine ÜberGesellschaftsrechte gewährt werden; zu Recht daher die Kritik von u.a. von Bogenschütz, Ubg 2011, 393; Hageböke, Ubg 2011, 689. 1 Vgl. BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761 = EStB 2011, 247 = GmbHStB 2011, 233 = StBW 2011, 627. 2 Vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Rottenmoser, StB 2011, Heft 7, I; Brühler, StuB 2011, 825. 3 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 47; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 44, 110.

Blaas/Sommer

213

4.105

§ 4 H 4.106

Fremdfinanzierte Anteile an übertr. Körperschaft (UmwStE 04.36)

nahmekosten steuerlich nach Auffassung der Finanzverwaltung in Randnr. 04.35 S. 2 nicht in Abzug bringen.1

V. Fremdfinanzierte Anteile an der übertragenden Körperschaft 04.36 Wird ein Anteilseigner, der seine Anteile an der übertragenden Körperschaft fremdfinanziert hat, Mitunternehmer der Personengesellschaft, führen Darlehenszinsen künftig zu Sonderbetriebsausgaben dieses Mitunternehmers bei der Personengesellschaft, die i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach allgemeinen Grundsätzen zu berücksichtigen sind. Die Verbindlichkeiten haben keinen Einfluss auf das Übernahmeergebnis.

4.106 Randnr. 04.362 ist ein Beispiel dafür, dass es entsprechend allgemeiner Grundsätze zum steuerlichen Übertragungsstichtag aufgrund einer Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft zur Bildung von Sonderbetriebsvermögen kommen kann. In diesem Zusammenhang befasst sich Randnr. 04.36 mit der Konstellation, dass die Anteile am übertragenden Rechtsträger durch den Anteilsinhaber fremdfinanziert wurden. In Einklang mit den Regelungen in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG werden die hieraus resultierenden Verbindlichkeiten infolge der Verschmelzung zu (negativem) Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft; dementsprechend stellen die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Zinszahlungen Sonderbetriebsausgaben dar.3

4.107 Ferner enthält Randnr. 04.36 S. 2 die Klarstellung, dass diese Verbindlichkeiten das Übernahmeergebnis unbeeinflusst lassen. Dies beruht auf dem Umstand, dass die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter nicht als übergegangene Wirtschaftsgüter gem. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG zu qualifizieren sind.4

1 Zur Kritik an dieser Randnr. 04.35 vgl. z.B. Stadler/Elser/Bindl, DB, Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (22). 2 Vgl. zum UmwStE 1998, Tz. 04.37. 3 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 73; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 352; Pung in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 75 sowie zur allgemeinen Regelung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Anm. 545; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 645; BFH v. 27.11.1984 – VIII R 2/81, BStBl. II 1985, 323; v. 8.11.1990 – IV R127/86, BStBl. II 1991, 505. 4 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 45; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 100; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 352.

214 Blaas/Sommer

Weitere Korrekturen gem. § 4 Abs. 5 UmwStG (UmwStE 04.37)

H 4.109 § 4

Die Thematik um Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben kann sich beispielsweise auch in den folgenden Beispielsfällen stellen:

4.108

Beispiel 1: A ist an der X GmbH zu 15 % zu beteiligt und überlässt dieser zur Nutzung ein Grundstück, welches sich in seinem steuerlichen Privatvermögen befindet. Die X GmbH wird in die X KG formgewechselt; an der Überlassung des Grundstücks durch den nunmehr an der X KG beteiligten A ändert sich hierdurch nichts. Das Grundstück gilt als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Sonderbetriebsvermögen des A als eingelegt.1 Für Zwecke der Frist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG kommt es auch den steuerlichen Übertragungsstichtag an.2 Beispiel 2: An der X GmbH ist insbesondere auch B zu 20 % beteiligt und stellt der X GmbH ein Darlehen zur Verfügung. Inwieweit § 6 UmwStG im Zusammenhang mit derartigen Konstellationen zur Anwendung gelangen, vergleiche auch Ausführungen in § 6 UmwStG und zu Randnr. 06.01 und 06.02.

VI. Weitere Korrekturen gem. § 4 Abs. 5 UmwStG 1. Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG 04.37 Der Sperrbetrag i.S.d. § 50c Abs. 4 EStG (vgl. § 52 Abs. 59 EStG) ist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG dem Übernahmeergebnis außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Nach der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG sowie auch Randnr. 04.37 bewirkt ein in der Vergangenheit entstandener Sperrbetrag gemäß der aufgehobenen Regelung des § 50c Abs. 4 EStG3 grundsätzlich eine Steigerung des Übernahmeergebnisses, soweit die Anteile am übertragenden Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.4 Dies soll sowohl für einen unmittelbaren Sperrbetrag als auch für einen mittelbaren 1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 42; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 1028. 2 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 36. 3 Vgl. zur Geltung des § 50c EStG auch den in Randnr. 04.37 zitierten § 52 Abs. 59 EStG, wonach § 50c EStG in der Fassung des Gesetzes vom 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402) weiter anzuwenden ist, wenn für die Anteile vor Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) erstmals anzuwenden ist, ein Sperrbetrag zu bilden war. 4 Vgl. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 UmwStG, Rz. 36.

Blaas/Sommer

215

4.109

§ 4 H 4.110

Weitere Korrekturen gem. § 4 Abs. 5 UmwStG (UmwStE 04.38)

Sperrbetrag, der aus einer zuvor vorgenommenen Umwandlung resultiert, gelten.1 Wie in Randnr. 04.37 angeordnet, erfolgt eine etwaige Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz.2 Für zukünftig durchzuführende Umwandlungsmaßnahmen ist davon auszugehen, dass Randnr. 04.37 kaum mehr praktische Relevanz entfalten wird, da in der Vergangenheit entstandene Sperrbeträge i.S.d. § 50c Abs. 4 EStG demnächst auslaufen sollten.3 Derartige Sperrbeträge hatten zuletzt im Veranlagungszeitraum 2001 (gegebenenfalls noch im Veranlagungszeitraum 2002 bei abweichendem Wirtschaftsjahr) ihren Ursprung und besitzen ein Fortwirken von höchstens 10 Jahren.4 Entsprechend kurz sind auch die Ausführungen der Finanzverwaltung hierzu im Vergleich zum UmwStE 1998.5 2. Abzug der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG vom Übernahmeergebnis 1. Stufe 04.38 Das Übernahmeergebnis 1. Stufe (vgl. Randnr. 04.27) vermindert sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Der Abzug erfolgt wegen der personenbezogenen Ermittlung (vgl. Randnr. 04.19 ff.) für jeden Anteilseigner gesondert.

4.110 Ergänzend zum Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG enthält Randnr. 04.38 S. 2 die Anmerkung, dass der Abzug von Bezügen, die nach § 7 UmwStG zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, personenbezogen vorzunehmen ist. Dies ist insbesondere eine Konsequenz aus den Bestimmungen in Randnr. 04.19 ff.

4.111 Die Regelung des § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG dient der Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung von Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG bei der Besteuerung. Nach § 7 S. 1 UmwStG werden die offenen Rücklagen6 des übertragenden Rechtsträgers dem jeweiligen Anteilseigner im Verhältnis 1 Vgl. BFH v. 3.2.2010 – I R 21/06, BStBl. II 2010, 692 = GmbH-StB 2008, 161. 2 So z.B. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 249. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 118; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 266. 4 Vgl. zur neunjährigen Sperrfrist nach § 50c Abs. 1 S. 1 EStG a.F. z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 50c Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 118; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 266, der explizit anmerkt, dass die zehnjährige Höchstfrist auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 UmwStG Geltung besitzt; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 97. 5 Vgl. UmwStE 1998, Tz. 04.21 bis 04.31. 6 Offene Rücklagen sind in der Steuerbilanz ausgewiesenes Eigenkapital vermindert um den Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt.

216 Blaas/Sommer

Überschuldete Gesellschaft (UmwStE 04.39)

H 4.112 § 4

der Anteile am übertragenden Rechtsträger zu dessen Nennkapital als Einkünfte zugerechnet (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, ggf. § 15 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG). Diese Zuordnung erfolgt nach § 7 S. 2 UmwStG unabhängig davon, ob für den jeweiligen Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG oder § 5 UmwStG ermittelt wird. Aufgrund der Tatsache, dass die offenen Rücklagen auch in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG einfließen, sieht § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG eine Reduzierung des Übernahmeergebnisses um die Beträge nach § 7 UmwStG vor.1

VII. Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei negativem Buchwert des Vermögens der übertragenden Körperschaft (überschuldete Gesellschaft) 04.39 Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist keine Begrenzung des übergehenden Vermögens auf 0 t vorgesehen. Ein Negativvermögen führt daher zu einem entsprechend höheren Übernahmeverlust. Randnr. 04.392 erfasst die Situation, dass es im Fall eines Negativvermögens beim übertragenden Rechtsträger zu einer Erhöhung des Übernahmeverlustes i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG kommen kann. Eine Abzugsfähigkeit bzw. Nichtabzugsfähigkeit dieses Übernahmeverlusts für den jeweiligen Anteilseigner richtet sich grundsätzlich nach den einzelnen Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG.3 Ein negativer Wert kann beispielsweise entstehen, wenn die Summe der zu übernehmenden negativen Wirtschaftsgüter nach § 4 UmwStG die Summe der zu übernehmenden positiven Wirtschaftsgüter übersteigt; eine derartige Situation kann im Fall des Buchwertansatzes bei einem negativen Kapital des übertragenden Rechtsträgers eintreten4 oder wenn für die Anteile an der Kapitalgesellschaft ein – unter Herausrechnung der Bezüge nach § 7 UmwStG – über dem Eigenkapital liegender Kaufpreis gezahlt wurde.

1 Vgl. z.B. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 278, 279. 2 Vgl. Vorgängerregelung im UmwStE 1998, Tz. 04.06. 3 Vgl. z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 125. 4 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 199.

Blaas/Sommer

217

4.112

§ 4 H 4.113

Übernahmeverlust, § 4 Abs. 6 UmwStG (UmwStE 04.40)

VIII. Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts (§ 4 Abs. 6 UmwStG) 04.40 Entfällt der Übernahmeverlust auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, bleibt der Übernahmeverlust außer Ansatz.

04.41 Das gilt nicht, soweit der Übernahmeverlust auf eine Körperschaft i.S.d. § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 Satz 1 KStG entfällt. Dann ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 UmwStG zu berücksichtigen. Ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

4.113 In Randnr. 04.40 bis Randnr. 04.43 ist die Behandlung eines Übernahmeverlusts i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG dargestellt. Dieser Übernahmeverlust wird gesellschafterbezogen ermittelt.1 Tabellarisch lässt sich die Abziehbarkeit eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG überblicksartig wie folgt darstellen (bei Teileinkünfteverfahren): Fallvariante § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG

Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer

Natürliche Person als Mitunternehmer

kein Verlustabzug

§ 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG i.V.m. Verlustabzug bis zur § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG Höhe von Beträgen i.S.d. § 7 UmwStG § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG

Abzug bis zu 60 % des Verlusts, aber höchstens bis zu 60 % der Beträge i.S.d. § 7 UmwStG

§ 4 Abs. 6 S. 5 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG

Verlustabzug bis zur Höhe von Beträgen i.S.d. § 7 UmwStG

§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG (vorrangig)

kein Verlustabzug

1 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 128 mit dem Hinweis auf BFH v. 22.2.2005 – VIII R 89/00, BStBl. II 2005, 624 = EStB 2005, 287 entschieden zum UmwStG 1977 betreffend die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Nichtabziehbarkeit des Verlustes.

218 Blaas/Sommer

Übernahmeverlust, § 4 Abs. 6 UmwStG (UmwStE 04.41)

H 4.115 § 4

Hieraus wird erkennbar, dass ein Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG nur dann und insoweit steuerlich abziehbar sein soll, wie ihm steuerliche Bezüge nach § 7 UmwStG gegenüberstehen.

4.114

Dem Grunde nach soll aber keine steuerliche Abzugsfähigkeit gegeben sein.1 Sofern nicht § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG greift, ist damit beispielsweise ein Übernahmeverlust bei Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihre Mutter-Kapitalgesellschaft nicht abzugsfähig. Die Vorschriften des § 8b Abs. 3 KStG (ggf. über § 8b Abs. 6 KStG) sind entsprechend heranzuziehen.2 Keine Aussage trifft die Finanzverwaltung an dieser Stelle zu der Frage, ob ein Übernahmeverlust auch dann dem vollständigen Abzugsverbot unterfällt, wenn ein Anteilseigner in Form einer Körperschaft zugleich Organgesellschaft im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft und deren Organträgerin eine natürliche Person oder eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft mit natürlichen Personen als Mitunternehmer ist. In solchen Fällen sollte sich die Abziehbarkeit eines Übernahmeverlusts wegen § 15 Abs. 2 Nr. 2 KStG nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG und nicht nach § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG richten.3 Wie Randnr. 04.41 S. 1 im Zusammenhang mit § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG klarstellt, gilt das vollumfängliche Abzugsverbot nicht für Anteile am übertragenden Rechtsträger i.S.d. § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG, die nicht unter die Begünstigung durch § 8b KStG fallen. Diese Vorschriften erstrecken sich insbesondere auf Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a Kreditwirtschaftsgesetz dem Handelsbuch bzw. die bei Lebens- und Krankenversicherungsversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zugeordnet werden. Zudem werden Anteile nach § 8b Abs. 7 S. 2 KStG erfasst, die von Finanzunternehmen i.S.d. Gesetzes über das Kreditwesen mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Zu letzteren Gruppe können auch Holdinggesellschaften gehören.4 Gemäß § 4 Abs. 6 S. 3 UmwStG ist ein Abzug des Übernahmeverlusts bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG möglich.

1 Vgl. z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 128. 2 Vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 290, 291. 3 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 133. 4 Vgl. zu dieser Problemstellung z.B. auch Gosch in Gosch, KStG, § 8b KStG, Rz. 563 ff. mit Hinweis auf BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712 mit Verweisen auf BMF v. 15.12.1994 – IV B 7 - S 2742a - 63/94, BStBl. I 1995, 25, 176, Tz. 81 und 82; Dötsch/Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rz. 269 bis 271; BFH v. 12.10.2010 – I B 82/19, BFH/NV 2011, 69; v. 15.6.2009 – I B 46/09, BFH/NV 2009, 1843; v. 14.1.2009 – I R 36/08, BStBl. II 2009, 671 = GmbH-StB 2009, 91; Feyerabend in Erle/Sauter, KStG, § 8b KStG, Rz. 367, 368.

Blaas/Sommer

219

4.115

§ 4 H 4.116

Übernahmeverlust, § 4 Abs. 6 UmwStG (UmwStE 04.42)

Die eingeschränkte Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG verfolgt den Zweck, Doppelbelastungen zu vermeiden, welche bei Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes gegeben wären, da die zu versteuernden Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG in diesem Zusammenhang bereits bei der Ermittlung einen Übernahmeverlust hervorgerufen oder vergrößert haben.1 In diesem Kontext sei zudem angemerkt, dass dieses gesetzliche Konzept in bestimmten Konstellationen auch zu einem doppelten Abzug führen kann. Hierzu zählt beispielsweise die Hereinverschmelzung: Bleiben Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG aufgrund vorrangig zu beachtender Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen oder wegen § 8b Abs. 9 KStG steuerfrei (trotz § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG), kann ein Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG abgezogen werden. Auf der Grundlage der gesetzlichen Regelungen erscheint dieses Ergebnis zwingend.2 Der UmwStE schweigt hierzu. 04.42 Entfällt der Übernahmeverlust auf eine natürliche Person, ist er zu 60 % (bis 2008: zur Hälfte), höchstens i.H.v. 60 % (bis 2008: der Hälfte) der nach § 7 UmwStG anzusetzenden Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Ein darüber hinausgehender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

4.116 Demgegenüber unterliegt nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG und Randnr. 04.42 ein Übernahmeverlust, der auf eine natürliche Person als Mitunternehmer des übernehmenden Rechtsträgers entfällt, dem bis Veranlagungszeitraum 2008 einschließlich geltenden Halbeinkünfteverfahren und dem ab Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Teileinkünfteverfahren; hieraus ergibt sich eine Berücksichtigung des Übernahmeverlusts i.H.v. 50 Prozent bzw. 60 Prozent; die Höchstgrenze für eine Berücksichtigung liegt in diesem Zusammenhang bei 60 Prozent der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG.

4.117 Gemäß § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG gilt vorgenannte Beschränkung des Übernahmeverlustabzugs nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG erfüllen; diesbezüglich gilt § 4 Abs. 6 S. 3 UmwStG und somit auch Randnr. 04.41 entsprechend, so dass auch in diesem Kontext ein Abzug des Übernahmeverlusts bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG gegeben ist.3

1 Vgl. Sistermann in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 11 Rz. 359; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 293. 2 A.A. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 137. 3 Vgl. z.B. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 298.

220 Blaas/Sommer

Übernahmeverlust, § 4 Abs. 6 UmwStG (UmwStE 04.43)

H 4.118 § 4

04.43 Ein Übernahmeverlust bleibt stets außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Werden Anteile an dem übertragenden Rechtsträger erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben, bleibt ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG auch insoweit außer Ansatz. Nach der Bestimmung des § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG, welche in Randnr. 04.43 umgesetzt wird, kommt es außerdem zu einem vollständigen Ausschluss einer Übernahmeverlustberücksichtigung, die den zuvor beschriebenen Regelungen vorgeht. Die Vorschrift verfolgt den Zweck der Missbrauchsverhinderung.1 Nach ihr bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile am übertragenden Rechtsträger ein Verlust nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre. Nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG ist hierbei ein Verlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile im Privatvermögen des Anteilsinhabers2 entfällt, – die der Anteilsinhaber innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte und soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Anteilsinhabers den Verlust nicht hätte geltend machen können; – die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Anteilseigners i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört haben. Ein Verlustabzug bleibt jedoch bis zu 60 Prozent der Beträge i.S.d. § 7 UmwStG gegeben für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Anteilsinhabers i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG erworben worden sind. Dies kann für betroffene Anteilsinhaber zur Konsequenz haben, dass es einerseits nach § 7 UmwStG zu einer Besteuerung kommt, andererseits jedoch kein Übernahmeverlustabzug möglich ist. De facto werden hierdurch die Anschaffungskosten nicht einbezogen. Hintergrund dieser Regelung soll die Verhinderung von Gestaltungen sein, durch welche eine Berücksichtigung von Anschaffungskosten allein dadurch zustande kommt, dass temporär private Streubesitzanteile zu einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG vereinigt werden.3 1 Vgl. z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 142, 143. 2 Vgl. z.B. Brähler in Brähler, Umwandlungssteuerrecht, S. 152. 3 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 119.

Blaas/Sommer

221

4.118

§ 4 H 4.119

Übernahmegewinn, § 4 Abs. 7 UmwStG (UmwStE 04.44)

Alternativ hierzu wird ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 S. 6 2. Halbs. UmwStG nicht berücksichtigt, soweit die Anteile am übertragenden Rechtsträger – unabhängig, ob Privat- oder Betriebsvermögen1 – innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Da es für die Anwendung dieser Missbrauchsverhinderungsvorschrift ohne Relevanz ist, ob durch die Veräußerung von Anteilen steuerpflichtige Einkünfte erzielt worden sind oder nicht, ist sie nach allgemeiner Ansicht überschießend und wirkt als Umwandlungssperre.2

IX. Besteuerung eines Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 7 UmwStG) 04.44 Entfällt der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, ist darauf § 8b KStG in der jeweils am steuerlichen Übertragungsstichtag geltenden Fassung anzuwenden, also ggf. auch § 8b Abs. 7 und 8 KStG bzw. § 8b Abs. 4 KStG a.F.

4.119 Abschließend haben Randnr. 04.44 sowie Randnr. 04.45 die Besteuerung des Übernahmegewinns zum Inhalt. Randnr. 04.44 regelt den Fall, dass der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft entfällt, und ordnet demgemäß die Anwendung des § 8b KStG an. Dies hat grundsätzlich eine Steuerbefreiung zu 95 Prozent nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG zur Folge, sofern keine Ausnahme greift. Insbesondere kann dies der Fall sein, wenn die Anteile am übertragenden Rechtsträger die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG erfüllen. Als derartige Ausnahme sieht die Finanzverwaltung aufgrund des Klammerzusatzes auch § 8b Abs. 4 KStG a.F. an; diese Ansicht führt dazu, dass ein Übernahmegewinn unter bestimmten Konstellationen dann nicht zu 95 Prozent steuerfrei ist, wenn es sich bei den Anteilen am übertragenden Rechtsträger um einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG a.F. i.V.m. § 21 UmwStG a.F. handelt.3 Die Existenz von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG a.F. ist damit bei durchzuführenden Umwandlungsmaßnahmen auch in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen.

1 Vgl. z.B. Brähler in Brähler, Umwandlungssteuerrecht, S. 152. 2 Vgl. z.B. Brähler in Brähler, Umwandlungssteuerrecht, S. 152; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 629.17. 3 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 214; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 165; zur zutreffenden a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 147; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 137, der hierzu aus systematischen Gründen keine Notwendigkeit sieht.

222 Blaas/Sommer

Übernahmegewinn, § 4 Abs. 7 UmwStG (UmwStE 04.45)

H 4.122 § 4

04.45 Entfällt der Übernahmegewinn auf eine natürliche Person, sind für Veranlagungszeiträume ab 2009 darauf § 3 Nr. 40 sowie § 3c EStG in der jeweils am steuerlichen Übertragungsstichtag geltenden Fassung anzuwenden (§ 27 Abs. 8 UmwStG i.V.m. § 52a Abs. 3 Satz 1 EStG). Für Veranlagungszeiträume bis 2008 sind auf einen Übernahmegewinn § 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 EStG sowie § 3c EStG in der jeweils am steuerlichen Übertragungsstichtag geltenden Fassung anzuwenden. Außerdem normiert Randnr. 04.45 die Besteuerung des Übernahmegewinns, soweit er auf natürliche Personen entfällt. Entsprechend findet das Halb- bzw. ab Veranlagungszeitraum 2009 das Teileinkünfteverfahren Anwendung mit der Folge einer Steuerfreistellung des Übernahmegewinns von 50 Prozent bzw. ab Veranlagungszeitraum 2009 von 40 Prozent. Die Anwendung der Abgeltungssteuer i.S.d. § 32d EStG ist in diesem Zusammenhang nicht vorgesehen.1

4.120

Der UmwStE regelt die vorgenannten Konstellationen ausdrücklich nur im Hinblick auf eine unmittelbare Beteiligung der Kapitalgesellschaft bzw. der natürlichen Person. Die gleichen Grundsätze sollten allerdings auch dann Geltung besitzen, wenn eine Kapitalgesellschaft bzw. eine natürliche Person nur mittelbar über eine Personengesellschaft am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist.2

4.121

Randnr. 04.44 sowie Randnr. 04.45 äußern sich allgemein zur Besteuerung des Übernahmegewinns. Sie treffen keine expliziten Aussagen beispielsweise zur Gewerbesteuer (vgl. § 18 UmwStG). In Bezug auf diese ist festzuhalten, dass die Vorschrift des § 35 GewStG auf den steuerpflichtigen Teil des Übernahmegewinns aufgrund der Regelung des § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht anzuwenden ist; der Übernahmegewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer.3

4.122

1 Vgl. Desens, FR 2008, 943; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 227. 2 Vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 137, 138; Sistermann in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 11 Rz. 355. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 150; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 218; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 169.

Blaas/Sommer

223

C. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 5 UmwStG) § 5 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (1) Hat der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet er einen Anteilseigner ab, so ist sein Gewinn so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an diesem Stichtag angeschafft. (2) Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 17 des Einkommensteuergesetzes, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. (3) Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners, ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt worden. § 4 Abs. 1 Satz 3 gilt entsprechend.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 05.01–05.12 I. Einführung

5.1 Bei den Anteilen an der übertragenden Körperschaft kann es sich um Anteile an einer inländischen oder, soweit § 1 UmwStG erfüllt ist, um Anteile an einer ausländischen Körperschaft handeln. Entsprechend kann der übernehmende Rechtsträger eine inländische Personengesellschaft bzw. inländische natürliche Person sein oder aber, soweit § 1 UmwStG erfüllt ist, eine ausländische Personengesellschaft bzw. dort ansässige natürliche Person.

5.2 Die Vorschrift des § 5 UmwStG erfasst vom sachlichen Geltungsbereich her nur solche Anteile an der übertragenden Körperschaft, die sich am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden. § 5 UmwStG sieht für solche Anteile Fiktionen in folgenden Fällen vor: – Anschaffung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch den übernehmenden

224 Benno Fischer

H 5.7 § 5

Einführung

Rechtsträger oder Abfindung von Anteilseignern durch den übernehmenden Rechtsträger (Abs. 1); – Beteiligung i.S.d. § 17 EStG eines Anteilseigners (Abs. 2); – Anteile aus einem Betriebsvermögen eines Anteilseigners (Abs. 3); und – alte einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. (vor SEStEG), § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG. § 5 UmwStG enthält mehrere Fiktionen, die vor allem für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 bis Abs. 7 UmwStG von Bedeutung sind, und ist damit der Ermittlung des Übernahmeergebnisses vorgeschaltet. Ob und inwieweit die Fiktionen für andere steuerliche Tatbestände wie insbesondere § 7 UmwStG gelten, ist aus dem Gesetzestext, der lediglich auf die Gewinnermittlung Bezug nimmt, nicht klar ersichtlich und teilweise streitig. Im UmwStE nimmt die Finanzverwaltung zur Reichweite der Fiktionen partiell Stellung, ohne allerdings hierzu oder zum genauen Inhalt der Fiktion eine generelle Aussage zu treffen. Außerhalb des UmwStE wird von Teilen der Finanzverwaltung allerdings die Ansicht vertreten, dass z.B. die Einlagefiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG ausschließlich für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses gilt, also etwa nicht eine Einlage i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG begründet.1

5.3

Hinsichtlich der Reihenfolge der Fiktion im Verhältnis zu § 7 UmwStG bzw. den exakten Fiktionszeitpunkt lassen Randnr. 05.07 und 07.07 UmwStE erkennen, dass jedenfalls die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG eine logische Sekunde vor der fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG liegt. Demgegenüber wurde im Rahmen der Anhörung zum Erlassentwurf teilweise dafür votiert, dass die Anteile nach der Einlageund Überführungsfiktion erst eine logische Sekunde nach Erhalt der Ausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG als in die Personengesellschaft eingelegt bzw. überführt gelten.2

5.4

Die (Rückwirkungs-)Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG und die Einlageoder Überführungsfiktion des § 5 Abs. 2 oder 3 UmwStG können nach verbreiteter Auffassung auch in Kombination auftreten, so dass es dann zu einer doppelten Fiktion kommt.3 Dies führt dann dazu, dass der Anteilseigner die Beteiligung nicht bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag besessen zu haben braucht.

5.5

Grenzüberschreitende Aspekte finden sich in Randnr. 05.07 UmwStE.

5.6

§ 5 UmwStG wurde in seinem Kern durch das SEStEG nicht verändert. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten wurde allerdings ein in § 5 Abs. 3 UmwStG a.F. vorgesehener Inlandsbezug gestrichen. Im Gegensatz

5.7

1 OFD Rheinland v. 29.6.2011, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 31/2011, DStR 2011, 1666. 2 Vgl. IdW-Schreiben an das BMF v. 22.6.2011, S. 27. 3 Vgl. nur Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Umwandlungssteuerrecht, § 5 UmwStG (SEStEG), Rz. 41 bzgl. der Einlagefiktion.

Benno Fischer

225

§ 5 H 5.8 Anschaffung/Barabfindung nach Übertragungsstichtag (UmwStE 05.01) zur vorherigen Rechtslage ist es nun unbeachtlich, ob sich die Anteile in einem in- oder ausländischen Betriebsvermögen befinden.

II. Anschaffung und Barabfindung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag 05.01 Schafft der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag an oder findet er einen Anteilseigner ab, ist das Übernahmeergebnis so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an dem Übertragungsstichtag angeschafft. Der unentgeltliche Erwerb wird für Zwecke des § 5 Abs. 1 UmwStG der Anschaffung gleichgestellt.

05.02 § 5 Abs. 1 UmwStG gilt für Anteile, die Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) werden.

5.8 In Rnr. 05.01 UmwStE stellt die Finanzverwaltung für Zwecke des § 5 Abs. 1 UmwStG den unentgeltlichen Erwerb der Anschaffung gleich, was mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar erscheint und auch in Widerspruch zu der früheren Verwaltungssicht in Tz. 05.01 UmwStE 1998 steht. Anschaffung ist richtigerweise entgeltlicher Erwerb.1 Wenn sowohl entgeltlicher als auch unentgeltlicher Erwerb hätten erfasst werden sollen, dann würde das Gesetz den Begriff „Erwerb“ verwenden. Keine Anschaffung wäre demnach eine verdeckte Einlage. Allerdings stellt sich in derartigen Fällen die Frage einer Anwendung der Überführungsfiktion von § 5 Abs. 3 UmwStG unter entsprechender Anwendung der Rückwirkungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG.2

5.9 In Rnr. 05.02 UmwStE vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass auch Sonderbetriebsvermögen von der Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG erfasst ist. Diese Ansicht, die ebenfalls im Widerspruch zu der früheren Verwaltungssicht in Tz. 05.01 UmwStE 1998 steht, ist im Rahmen der Anhörung zum Erlassentwurf auf Kritik gestoßen.3 Bei zivilrechtlicher Betrachtung läge eine Anschaffung nur bei einem Erwerb für das Gesamthandsvermögen vor. Bei ertragsteuerlicher Betrachtung wird Sonderbetriebsvermögen aber bei der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft berücksichtigt, so dass die neue Verwaltungsansicht vertretbar, 1 So auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 5 UmwStG, Rz. 9. 2 Vgl. Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 5 UmwStG, Rz. 25. 3 Stellungnahmen der BStBK und des IdW v. 15.6.2011; vgl. auch die Ansicht von van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 5, Rz. 10.

226 Benno Fischer

Anteilseignerwechsel im Rückwirkungszeitraum (UmwStE 05.04)

H 5.10 § 5

wenn auch nicht zwingend, erscheint. Zudem soll es nach Teilen der Gegenauffassung zur Anwendung der Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG kommen und hierbei dann der Gedanke des § 5 Abs. 1 UmwStG angewendet werden,1 was auch dem Rechtsgedanken der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG entsprechen würde (vgl. auch Rnr. 02.21 UmwStE). Andere Teile der Gegenansicht sehen zwar § 5 Abs. 3 UmwStG als nicht direkt anwendbar an, weil der Anteil zwar dem Gesellschafter zuzurechnen ist, aber nicht zu seinem Betriebsvermögen gehört, sondern zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, der Mitunternehmerschaft; sie befürworten dann aber eine analoge Anwendung dieser Vorschrift.2 Gleichwohl dürfte der Meinungsstreit nicht stets irrelevant sein, denn die Anwendung des § 5 Abs. 3 UmwStG anstelle von § 5 Abs. 1 UmwStG kann im Einzelfall zu anderen Wertansätzen führen. Auch hat die Ermittlung des Übernahmeergebnisses insoweit richtigerweise personenbezogen zu erfolgen.3

III. Anteilseignerwechsel im Rückwirkungszeitraum 05.03 Die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG gilt nicht bzw. insoweit nicht für Anteilseigner, wenn diese Anteile im Rückwirkungszeitraum ganz bzw. teilweise veräußert haben (vgl. Randnr. 02.17 ff.).

05.04 Veräußert der Anteilseigner Anteile an einen Dritten, erwirbt der Dritte zivilrechtlich Anteile an der übertragenden Körperschaft. Für die Anwendung der §§ 4 bis 10 und 18 UmwStG ist jedoch davon auszugehen, dass er die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat. Zur Anwendung des § 10 UmwStG vgl. § 27 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des Gesetzes vom 22.12.2009, BGBl. I, 3950, und Randnr. 10.01 f. Die Anteile gelten unter den Voraussetzungen der Einlage- und Übertragungsfiktionen des § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person eingelegt oder überführt. Hat der übernehmende Rechtsträger die Anteile erworben, gilt § 5 Abs. 1 UmwStG. Die Verwaltungsansicht in Rnr. 05.03 und 05.04 UmwStE stützt sich auf die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG. Siehe auch Randnr. 02.17 bis 02.21 UmwStE. 1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 5 UmwStG, Rz. 10; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht; § 5 UmwStG, Rz. 18. 2 Stellungnahme der BStBK v. 15.6.2011, S. 20. 3 Vgl. IdW-Schreiben an das BMF v. 22.6.2011, S. 23 f., 26.

Benno Fischer

227

5.10

§ 5 H 5.10

Einlage- und Überführungsfiktion (UmwStE 05.05)

IV. Einlage- und Überführungsfiktion 1. Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG 05.05 Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 17 EStG für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Im Privatvermögen gehaltene Anteile, die nicht unter § 17 EStG fallen, werden von der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG nicht erfasst. Die Einlagefiktion gem. § 5 Abs. 2 UmwStG erfasst auch Anteile an der übertragenden Körperschaft, für die ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen ist. In diesen Fällen bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz, s. § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG. Im Fall einer vorangegangenen Umwandlung (Verschmelzung, Auf- und Abspaltung) auf die übertragende Körperschaft (§§ 11 bis 13, 15 UmwStG) ist für die Anteile an der übertragenden Körperschaft § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu beachten. § 5 Abs. 2 erfasst auch solche Anteile i.S.d. § 17 EStG, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich oder unentgeltlich erworben werden.

05.06 Werden von der Körperschaft eigene Anteile gehalten, ist bei der Ermittlung der Beteiligungsquote auf das Verhältnis zu dem um die eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft verminderten Nennkapital abzustellen (BFH v. 24.9.1970 – IV R 138/69, BStBl. II 1971, 89). Beispiel: Die übertragende Körperschaft hält am steuerlichen Übertragungsstichtag eigene Anteile i.H.v. 20 %. A hält 40 % in seinem Betriebsvermögen, B hält 20 % in seinem Privatvermögen und 40 weitere Anteilseigner halten jeweils 0,5 % in ihrem Privatvermögen. Der Wert der auf die übernehmende Personengesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter (ohne die eigenen Anteile) beträgt 800 000 t. Lösung: Bei Ermittlung des personenbezogenen Übernahmeergebnisses sind für A und B folgende Werte zugrunde zu legen: A: 40/80 von 800 000 t = 400 000 t, B: 20/80 von 800 000 t = 200 000 t. Für die 40 weiteren Anteilseigner ist gem. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG kein Übernahmeergebnis zu ermitteln.

05.07 Die Einlagefiktion gilt unabhängig davon, ob eine Veräußerung dieser Anteile bei dem Anteilseigner i.R.d. unbeschränkten oder

228 Benno Fischer

Einlage- und Überführungsfiktion (UmwStE 05.11)

H 5.10 § 5

beschränkten Steuerpflicht zu erfassen bzw. ob ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland aufgrund eines DBA ausgeschlossen ist. Die Zuordnung einer Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht. Die Feststellung, ob und in welchem Umfang sich für den Anteilseigner Auswirkungen auf den in der Bundesrepublik Deutschland zu versteuernden Übernahmegewinn oder den zu berücksichtigenden Übernahmeverlust und die Besteuerung offener Rücklagen ergeben, ist i.R.d. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 4 und 7 UmwStG zu treffen.

2. Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 3 UmwStG 05.08 Nach § 5 Abs. 3 UmwStG gelten die Anteile, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners gehören, für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt. Die Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 3 UmwStG gilt auch, wenn die Anteile bei dem Anteilseigner am steuerlichen Übertragungsstichtag zu einem Betriebsvermögen gehören, das den Einkünften nach § 13 oder § 18 EStG zuzurechnen ist oder in den Fällen, in denen der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, der seine Beteiligung zum steuerlichen Übertragungsstichtag in einem Betriebsvermögen hält, erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Gesellschafter wird.

05.09

Für die Überführungsfiktion gilt Randnr. 05.07 entsprechend.

05.10 Das Übernahmeergebnis ist so zu ermitteln, als seien die Anteile an dem steuerlichen Übertragungsstichtag zum Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt worden.

05.11 Die Rechtsfolgen einer steuerwirksamen erweiterten Wertaufholung entsprechend der Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG (vgl. Randnr. 04.05 ff.) ergeben sich am steuerlichen Übertragungsstichtag noch im Betriebsvermögen des Anteilseigners, zu dem die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehören.

Benno Fischer

229

§ 5 H 5.11

Einlage- und Überführungsfiktion (UmwStE 05.11)

5.11 Die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG und die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG stellen auf die Zugehörigkeit der Anteile an übertragenden Körperschaft zum Privatvermögen (Abs. 2) oder zum triebsvermögen (Abs. 3) am steuerlichen Übertragungsstichtag ab. diesem zeitlichen Bezug ist allerdings die Rückwirkungsfiktion des UmwStG zu beachten (H 5.5 und H 5.9).

der BeBei §2

5.12 In Rnr. 05.05 UmwStE geht die Finanzverwaltung auf die Folgen der Entscheidungen1 des BVerfG zum Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot bei Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze des § 17 EStG nicht ein. Nach einer wohl vereinzelten Auffassung sollen sich die BVerfG-Entscheidungen nicht auf die Besteuerung der Umwandlung auswirken.2 Dieser Ansicht ist aber richtigerweise nicht zu folgen. Zu den Folgen des BVerfGBeschlusses für § 17 EStG hatte das BMF bereits Stellung genommen.3 Hiernach tritt an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile zum 31.3.1999, wenn die Beteiligung bereits an diesem Tag bestand (ggf. beim Rechtsvorgänger im Fall einer unentgeltlichen Übertragung) und die Beteiligungsquote mindestens 10 % aber höchstens 25 % betrug. Ebenso tritt an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile zum 26.10.2000, wenn die Beteiligung an diesem Tag bestand (ggf. beim Rechtsvorgänger im Fall unentgeltlicher Übertragung) und die Beteiligungsquote mehr als 1 % aber weniger als 10 % betrug. Das BMF hat nun kurz nach dem UmwStE auch bei Einlagen- und Einbringungsfällen zu dieser Thematik umfangreich Stellung genommen, ohne hierbei allerdings ausdrücklich auf § 5 Abs. 2 UmwStG einzugehen.4 Für Zwecke einer Einlage des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b) EStG sollen hiernach zwar die historischen Anschaffungskosten angesetzt werden, ein später realisierter Veräußerungsgewinn soll aber dann außerbilanziell um solche Wertsteigerungen gekürzt werden, welche die Beteiligung zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem 31.3.1999 bzw. 26.10.2000 im Privatvermögen erfahren hat. Allerdings dürfe die Kürzung nicht zu einem Veräußerungsverlust führen. Für die Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns sieht das neue Schreiben u.U. auch eine Vereinfachungsregelung vor (zeitanteilige Aufteilung) vor. Entgegen der Verwaltungsansicht ist es bei § 5 Abs. 2 UmwStG vorzugswürdig, die historischen Anschaffungskosten in derartigen Fällen durch die gemeinen Werte zum jeweiligen Gesetzesverkündungszeitpunkt zu ersetzen. Jedoch dürfte die Vorgehensweise, historische Anschaffungskosten anzusetzen und dann eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen, am Ergebnis nichts ändern. Einer im Schrifttum vereinzelt vertretenen Ansicht zufolge 1 BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 86. 2 Stimpel, GmbHR 2012, 123 (128). 3 BMF v. 20.12.2010 – IV C 6 - S 2244/10/10001 – DOK 2010/1006836, BStBl. I 2011, 16. 4 BMF v. 21.12.2011 – IV C 6 - S 2178/11/10001 – DOK 2011/0939512, BStBl. I 2012, 42.

230 Benno Fischer

Einlage- und Überführungsfiktion (UmwStE 05.11)

H 5.18 § 5

soll übrigens der gemeine Wert in den vorgenannten Fällen in einen Dividenden- und einen Veräußerungsteil aufgespalten werden und für § 5 Abs. 2 UmwStG in einschlägigen Fällen dann der um die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG gekürzte gemeine Wert zum Gesetzesverkündungsstichtag maßgebend sein.1 Auch in den seltenen Fällen des § 17 Abs. 2 S. 3 EStG, der gewisse Zuzugsfälle aus dem Ausland regelt, ist richtigerweise der dort vorgesehene Wert dann auch für § 5 Abs. 2 UmwStG maßgeblich.2

5.13

Das etwaige Vorliegen einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG ist nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung, d.h. der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister, zu ermitteln.3

5.14

Der in Randnr. 05.06 UmwStE vorgesehene Abzug eigener Anteile bei der Berechnung der für 17 EStG maßgeblichen Beteiligungsquote ist zutreffend.4

5.15

Im Privatvermögen gehaltene Anteile an der übertragenden Körperschaft, welche nicht unter § 17 EStG fallen, werden von der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG nicht erfasst; insoweit wird daher kein Übernahmeergebnis ermittelt. Angesichts der zeitlich nach dem SEStEG eingeführten Abgeltungsteuer, die nunmehr grundsätzlich eine Steuerbarkeit der Anteilsveräußerungsgewinne vorsieht, besteht zwar eine Besteuerungslücke für abgeltungsteuerverhaftete Anteile.5 Diese stellt aber kein Versehen des Gesetzgebers dar.6

5.16

Das Kapitalkonto eines Anteilseigners, für den kein Übernahmeergebnis ermittelt wird, bestimmt sich nach der Umwandlung anfangs nach dem anteilig übergehenden Reinbetriebsvermögen auf Grundlage der Werte in der steuerlichen Schlussbilanz. Bei einer Umwandlung mit Buch- oder Zwischenwertansatz können damit stille Reserven steuerverstrickt sein, obwohl der Anteilseigner seine Anteile an der übertragenden Körperschaft steuerfrei hätte veräußern können. Anzumerken bleibt, dass selbstverständlich auch die Anteilseigner, für die kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, Mitunternehmer der umgewandelten Personengesellschaft werden.

5.17

Randnr. 05.07 UmwStE enthält Aussagen der Finanzverwaltung zur Reichweite der Einlagefiktion und, über den Verweis in Randnr. 05.09, der Überführungsfiktion. Insbesondere ist hiernach bei einem ausländischen Anteilseigner nicht Voraussetzung, dass der Bundesrepublik

5.18

1 2 3 4 5 6

Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (6). Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG, Rz. 306. BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 5. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 EStG, Rz. 41. Pyzska/Jüngling, BB Spezial 1/2011, 7 f. Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (5 f.).

Benno Fischer

231

§ 5 H 5.19

Alte einbringungsgeborene Anteile (UmwStE 05.12)

Deutschland ein Besteuerungsrecht für das Übernahmeergebnis zusteht, welches aufgrund einer dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift in einem DBA ausgeschlossen sein könnte (vgl. Rnr. 04.23 UmwStE). In Tz. 05.12 UmwStE 1998 hatte die Finanzverwaltung hierzu noch eine andere Auffassung vertreten, wobei die geänderte Auffassung jedenfalls hinsichtlich § 5 Abs. 2 UmwStG nicht durch SEStEG-Änderungen bedingt ist. Durch die Anwendung der Einlage- oder Überführungsfiktion können sich vor allem Folgefragen für die Besteuerung der Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG ergeben, wie beispielsweise eine (fehlende) Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer. Siehe H 7.4 bis H 7.6 und H 7.26 zu § 7 UmwStG.

5.19 Die Fiktion der Einlage- oder Überführung in das Betriebsvermögen des im In- oder Ausland ansässigen übernehmenden Rechtsträgers nach § 5 UmwStG wirkt sich nach wohl von der Finanzverwaltung vertretener Ansicht nicht auf die abkommensrechtliche Beurteilung aus (vgl. Randnr. 04.23 und 04.27 UmwStE). Handelt es sich beispielsweise um einen übernehmenden ausländischen Rechtsträger, kommt es somit aufgrund der Einlage- oder Überführungsfiktion also nicht zur abkommensrechtlichen Zuordnung der nach § 5 UmwStG fiktiv eingelegten oder fiktiv überführten Anteile zu einer ausländischen Betriebsstätte.1 Umgekehrt dürfte es bei einem übernehmenden inländischen Rechtsträger mit ausländischem Anteilseigner nicht durch § 5 UmwStG zu einer abkommensrechtlichen Zuordnung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu einer inländischen Betriebsstätte kommen. Die Auffassung der Finanzverwaltung zur fehlenden Fiktionswirkung des § 5 UmwStG für DBA-Zwecke entspricht der herrschenden Schrifttumsauffassung.2 Begründet wird dies damit, dass die Einlage- oder Überführungsfiktion nicht ausreiche, um die Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger funktional dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnen. Zudem soll jedenfalls nach Verwaltungsauffassung auch eine weitere Fiktionsregelung des UmwStG, und zwar die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG, keine abkommensrechtlichen Auswirkungen haben (vgl. Randnr. 02.15 UmwStE).

V. Alte einbringungsgeborene Anteile 05.12 Nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG ist § 5 Abs. 4 UmwStG 1995 für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass die Anteile zum Wert 1 Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459); Benecke in PricewaterhouseCoopers, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Tz. 1207. 2 Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG, Rz. 5; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG, Rz. 381; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 127.

232 Benno Fischer

Alte einbringungsgeborene Anteile (UmwStE 05.12)

H 5.20 § 5

i.S.d. § 5 Abs. 2 oder 3 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten. Die Aussage in Randnr. 05.12 UmwStE gibt einen zutreffenden Hinweis auf eine in § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG enthaltene Übergangsregelung für alte einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. (vor SEStEG). Der Wertansatz für solche Anteile hängt davon ab, ob sie sich beim Anteilseigner im Privatvermögen (dann § 5 Abs. 2 UmwStG) oder im Betriebsvermögen (dann § 5 Abs. 3 UmwStG) befinden. Zu beachten ist, dass die Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen alten Rechts nach dem 12.12.2006 nach § 20 Abs. 3 S. 4 und § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG wiederum zu einbringungsgeborenen Anteilen alten Rechts führt.

Benno Fischer

233

5.20

D. Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 6 UmwStG) § 6 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (1) Erhöht sich der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers dadurch, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger oder zur Auflösung von Rückstellungen führt, so darf der übernehmende Rechtsträger insoweit eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen. (2) Abs. 1 gilt entsprechend, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist. Satz 1 gilt nur für Gesellschafter, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das öffentliche Register an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt sind. (3) Die Anwendung der Abs. 1 und 2 entfällt rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Bereits erteilte Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide sind zu ändern, soweit sie auf der Anwendung der Abs. 1 und 2 beruhen.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 06.01–06.12 I. Entstehung des Übernahmefolgegewinns oder -verlusts aus dem Vermögensübergang 06.01 Der Übernahmefolgegewinn oder -verlust aus dem Vermögensübergang entsteht bei dem übernehmenden Rechtsträger mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Ein solcher entsteht auch, wenn infolge der Umwandlung Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers einen Anspruch oder eine Verbindlichkeit gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger haben (§ 6 Abs. 2 UmwStG). Ist ein in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesener Schuldposten beim übernehmenden Rechtsträger infolge Konfusion gewinnerhöhend aufzulösen und ist die dem Schuldposten zugrunde liegende Vermögensminderung beim übertragenden Rechtsträger nach § 8 Abs. 3 Satz 2

234 Blaas/Sommer

Gewinnerhöhung durch Konfusion (UmwStE 06.01)

H 6.3 § 6

KStG korrigiert worden, gelten die Grundsätze des BMF, Schr. v. 28.5.2002, (BStBl. I S. 603), entsprechend. Insoweit kommt es ggf. zu keinem Übernahmefolgegewinn, wenn eine Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist. § 6 UmwStG findet keine Anwendung bei Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (vgl. § 8 UmwStG). § 6 Abs. 1 UmwStG behandelt zum einen den Fall, dass zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, die mit jeweils unterschiedlichen Werten bilanziert sind. Zum anderen erfasst § 6 Abs. 1 UmwStG die Situation, in der bei einem der beiden Rechtsträger eine Rückstellung gebildet worden ist, die mit Wirksamwerden des Vermögensübergangs nicht mehr aufrechterhalten werden kann.1 Bei den Rückstellungen kann es sich um (drohende) Verpflichtungen handeln, die beim Verpflichteten nur als Rückstellung, beim Berechtigten nicht als Forderung erfasst sind,2 oder um Rückstellungen, die auf „Stand-alone“-Basis beim übertragenden Rechtsträger gerechtfertigt, nach einer Vermögensübertragung unter Einbeziehung der Verhältnisse beim übernehmenden Rechtsträger aufzulösen sind.

6.1

Erlöschen mit unterschiedlichen Werten bilanzierte Forderungen und Verbindlichkeiten im Rahmen einer Umwandlung durch Konfusion oder kommt es durch die Umwandlung zu einer Auflösung von Rückstellungen, führt dies in Höhe der Differenz zwischen den beiden unterschiedlichen Bilanzansätzen bzw. in Höhe der aufzulösenden Rückstellung zu einem Gewinn oder Verlust. Dieser Gewinn oder Verlust wird von der Finanzverwaltung als Übernahmefolgegewinn oder -verlust bezeichnet. Er stellt laufenden Gewinn oder Verlust des übernehmenden Rechtsträgers dar und entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags beim übernehmenden Rechtsträger (H. 4.69 zu § 4 UmwStG). Dieses Übernahmefolgeergebnis ist sowohl von dem ebenfalls beim übernehmenden Rechtsträger möglichen Übernahmegewinn und -verlust i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG – so auch ausdrücklich UmwStE, Randnr. 06.02 – bzw. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG3 als auch vom Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers bei Wertansätzen oberhalb des Buchwerts (§ 3 Abs. 1 UmwStG und § 11 Abs. 1 UmwStG) zu unterscheiden.

6.2

Der zweite Satz in Randnr. 06.01 ist missverständlich. Ein Übernahmefolgegewinn oder -verlust ist, anders als der Wortlaut des UmwStE suggeriert, nicht schon dadurch begründet, dass durch die Umwandlung ein

6.3

1 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6, Rz. 12. 2 Vgl. z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 19. 3 Eine Rückstellung ist auch nicht auf einen gem. § 8b Abs. 7 KStG voll steuerpflichtigen Gewinn möglich.

Blaas/Sommer

235

§ 6 H 6.4

Gewinnerhöhung durch Konfusion (UmwStE 06.01)

Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers einen Anspruch oder eine Verbindlichkeit gegenüber diesem übernehmenden Rechtsträger erlangt. Beispiel: A ist Kommanditist der X KG, auf die die Y GmbH verschmolzen wird. Die Y GmbH hat dem A vor der Verschmelzung ein Darlehen gewährt. Abwandlung: A hat der Y GmbH vor der Verschmelzung ein Darlehen gewährt.

Durch eine Verschmelzung der Y GmbH auf die X KG erlischt zivilrechtlich weder eine Forderung der Y GmbH gegen A noch eine Forderung des A gegen die Y GmbH.1 Auch steuerlich besteht keine Veranlassung, wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter zu ignorieren.2 § 6 Abs. 2 UmwStG bietet hierfür jedenfalls keine Rechtsgrundlage, da diese Norm nur die Rechtsfolge regelt, falls im ersten Schritt durch die Umwandlung dem Grunde nach ein Gewinn erzielt wird.

6.4 Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehörende Forderungen gegen ihre Gesellschafter werden steuerlich nachvollzogen.3 Zinsen auf solche Darlehen führen zu steuerpflichtigen Zinserträgen im steuerlichen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, unabhängig davon, zu welchem Zweck die Mittel vom Gesellschafter verwandt werden. § 15a EStG mag als ein Beispiel dafür gelten, dass es eben einen Unterschied machen kann, ob der Gesellschafter die Personengesellschaft über Eigenkapital oder Gesellschafterdarlehen finanziert. Unerheblich ist dabei, dass nach herrschender Meinung sich im Sonderbetriebsvermögen befindliche Forderungen wegen der korrespondierenden Bilanzierung nicht mit steuerlicher Wirkung abgeschrieben werden können.4 Eine Nichtabschreibbarkeit der Forderung führt nicht zur Verneinung ihrer steuerlichen Existenz. Damit kann im Regelfall ein im Rahmen einer Umwandlung stattfindender Erwerb einer Forderung oder Verbindlichkeit durch den übernehmenden Rechtsträger gegen seinen Gesellschafter nicht zu einem Übernahmefolgegewinn oder -verlust führen. Dies gilt selbst dann, wenn in dem obigen Beispiel A die Darlehensforderung gegen die Y GmbH von einem Dritten unter Nennwert erworben haben sollte. Dann würde A die Forderung nach der Verschmelzung im Sonderbetriebsvermögen bei der X KG mit den niedrigen Anschaffungskosten

1 Vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 14. 2 So Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 35 ff., Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 26 ff.; a.A. z.B. Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 15 ff. unter Berufung auf BFH v. 8.12.1982 – I R 9/79, BStBl. II 1983, 570. 3 Vgl. z.B. Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 540 ff. 4 Vgl. z.B. Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 404.

236 Blaas/Sommer

Gewinnerhöhung durch Konfusion (UmwStE 06.01)

H 6.6 § 6

bei entsprechend geringem Teilwert fortführen.1 Ein Gewinn kann vielmehr erst entstehen, wenn es zur Darlehensrückzahlung, zum Darlehensverzicht, zu einem Verkauf der Darlehensforderung oder zu einer Anwachsung der X KG auf den A kommt. Ein solcher Gewinn kann dann aber auch nicht unter § 6 UmwStG zu fassen sein, da er nicht durch die Umwandlung veranlasst ist.2 § 6 Abs. 2 UmwStG kommt dann zum Tragen, wenn eine Forderung oder Verbindlichkeit des übertragenden Rechtsträgers dem Kapitalkonto des Gesellschafters bei der Personengesellschaft zugerechnet werden müsste.3 Dies wird nur in Ausnahmefällen gegeben sein.

6.5

Für einen Sonderfall erkennt die Finanzverwaltung an, dass ein durch Konfusion entstehender Übernahmefolgegewinn zu einem unbilligen Ergebnis führen würde. Nach Randnr. 06.01 Sätze 3 und 4 soll es nicht zu einem Übernahmefolgegewinn kommen, wenn infolge der Konfusion ein Schuldposten aufzulösen ist, bei dessen Bildung die zugrunde liegende Vermögensminderung beim übertragenden Rechtsträger nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden ist.

6.6

Beispiel: Die Y GmbH hat von der X KG, ihrer Schwestergesellschaft, Dienstleistungen mit der Verpflichtung zur Zahlung einer überhöhten Vergütung in Anspruch genommen. Die Vergütung unter dem Dienstleistungsvertrag ist noch als Verbindlichkeit in der Bilanz der Y GmbH ausgewiesen. Die entsprechende Forderung wurde in der Bilanz der X KG wegen der wirtschaftlich angeschlagenen Situation der Y GmbH auch steuerlich im vollen Umfang abgeschrieben. Im Zeitpunkt der Verschmelzung der Y GmbH auf die X KG hat die Forderung weiterhin keinen wirtschaftlichen Wert.

Die Behandlung des überhöhten Teils der vereinbarten Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung hat keinen Einfluss auf die Bilanzierung der gesamten Verpflichtung in der Steuerbilanz der Y GmbH.4 Die Finanzverwaltung wendet nun die Mechanik der Teilbeträge I und II, die im Fall der Erfassung von mit verdeckten Gewinnausschüttungen korrespondierenden Verbindlichkeiten zu bilden sind,5 auf einen Übernahmefolgegewinn an. Damit würde es im Beispielsfall nur in Höhe der angemessenen Vergütung zu einem Übernahmefolgegewinn kommen, nicht jedoch bezüglich des überhöhten Teils. Unabhängig davon verbleibt es jedoch bei der Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene des Gesellschafters. Hier wird im Einzelfall insbesondere zu prüfen sein, zu welchem Zeitpunkt der Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung steuerlich zu erfassen hat.

1 2 3 4 5

Vgl. § 6 EStG, hierzu z.B. Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 551 ff. Vgl. zum Ergebnis auch Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6, Rz. 27. Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 39 ff. BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603, Tz. 7. BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603, Tz. 8 und 9.

Blaas/Sommer

237

§ 6 H 6.7

Besteuerung des Übernahmefolgegewinns/-verlusts (UmwStE 06.02)

6.7 Die durch § 6 UmwStG gegebene Möglichkeit der zeitlichen Streckung eines Übernahmefolgegewinns besteht nicht, wenn das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers wird. § 8 Abs. 1 UmwStG enthält keinen Verweis auf § 6 UmwStG. Die Finanzverwaltung sieht es gemäß Randnr. 08.03 i.V.m. Randnr. 03.16 auch nicht als ausreichend an, dass im Fall eines Übergangs auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Gewerbetreibende an dieser Personengesellschaft beteiligt sind und damit das übergehende Vermögen (entsprechend anteilig) im Betriebsvermögen dieser Gewerbetreibenden erfasst wird.

II. Besteuerung des Übernahmefolgegewinns oder -verlusts 06.02 Der Übernahmefolgegewinn oder -verlust ist ein laufender Gewinn oder Verlust des übernehmenden Rechtsträgers, der auch bei der Gewerbesteuer zu berücksichtigen ist (§ 18 Abs. 1 UmwStG). Er ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses i.S.d. § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG. Er ist auch dann in voller Höhe anzusetzen, wenn am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht alle Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG gilt für den Übernahmefolgegewinn oder -verlust nicht. Auf den Übernahmefolgegewinn ist § 32c EStG (nur Veranlagungszeitraum 2007) und § 35 EStG anzuwenden. Entsteht der Übernahmefolgegewinn durch eine Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, ist er auch dann in voller Höhe steuerpflichtig, wenn sich die Forderungsabschreibung ganz oder zum Teil (z.B. wegen § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG) nicht ausgewirkt hat.

6.8 Das Übernahmeergebnis ist in § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG als Differenz zwischen dem Wert des übergehenden Vermögens und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft definiert, während § 6 UmwStG auf Wertdifferenzen zwischen korrespondierenden Forderungen und Verbindlichkeiten bzw. auf den Ansatz von Rückstellungen vor und nach der Umwandlung abstellt. So kann es für die Ermittlung des Übernahmefolgeergebnisses nicht wie in § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG auf die Höhe der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft ankommen.1

6.9 Da § 6 UmwStG nur einen Übernahmefolgegewinn begünstigt, aber den Verlustfall nicht regelt, ist ein Übernahmefolgeverlust steuerlich sofort

1 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 35; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 6.

238 Blaas/Sommer

Besteuerung des Übernahmefolgegewinns/-verlusts (UmwStE 06.02)

H 6.11 § 6

abziehbarer Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger.1 Die für einen Übernahmeverlust geltenden Einschränkungen sind nicht auf den Übernahmefolgeverlust anwendbar. Ein Übernahmefolgeverlust kann beispielsweise entstehen, wenn beim übernehmenden Rechtsträger die Verbindlichkeit wegen § 5 Abs. 2a EStG steuerlich nicht passivierungsfähig oder nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen war, aber in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers die entsprechende Forderung mit dem Nominalwert erfasst ist.2 Da sich die Gewerbesteuerbefreiung des § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG ausdrücklich nur auf das Übernahmeergebnis bezieht, gelten für das Übernahmefolgeergebnis die allgemeinen gewerbesteuerlichen Regelungen, inklusive § 35 EStG, s. H 6.17.3 Wird beispielsweise eine Freiberufler-Kapitalgesellschaft auf eine Freiberufler-Personengesellschaft verschmolzen, so wäre ein Übernahmefolgeergebnis Teil der Einkünfte der FreiberuflerPersonengesellschaft i.S.d. § 18 EStG und nicht gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG).

6.10

Die Entstehung und Höhe eines Übernahmefolgeergebnisses hängt auch davon ab, mit welchem Wert (Buchwert, gemeiner Wert, Zwischenwert) die übergehenden Aktiva und Passiva in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft angesetzt werden. Dementsprechend kann sich insoweit Gestaltungsspielraum ergeben. Wird beispielsweise eine Forderung des übertragenden Rechtsträgers gegen den übernehmenden Rechtsträger von einem Dritten unter Nominalwert erworben und wird die Forderung bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag wieder werthaltig, entsteht bei Ansatz zum gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz der Gewinn aus der Wertaufholung beim übertragenden Rechtsträger.4 Ein solcher Gewinn kann mit beim übertragenden Rechtsträger bestehenden und durch die Umwandlung untergehenden Verlusten bzw. Verlustvorträgen verrechnet werden. Da dann der Wert der Forderung in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers dem Wert der Verbindlichkeit bei dem aufnehmenden Rechtsträger entspricht, entsteht beim übernehmenden Rechtsträger kein Übernahmefolgegewinn. Wählt man die Buchwertfortführung, wird die Wertaufholung beim übertragenden Rechtsträger ggf. vermieden, dafür ist beim übernehmenden Rechtsträger ggf. ein Übernahmefolgegewinn zu versteuern.

6.11

1 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 18; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 6. 2 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 37. 3 Vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 28; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 16; Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 5; Schnitter in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 33, auch betreffend den Konsequenzen der Bildung/Auflösung der Rücklage nach § 6 UmwStG in Bezug auf die GewSt. 4 So auch z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 14.

Blaas/Sommer

239

§ 6 H 6.12

Besteuerung des Übernahmefolgegewinns/-verlusts (UmwStE 06.02)

6.12 Bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften kann zudem durch die Richtung der Verschmelzung entschieden werden, ob ein Übernahmefolgegewinn entsteht oder nicht. Beispiel: Die T GmbH hat eine inzwischen nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber ihrer alleinigen Muttergesellschaft M GmbH aus fremdüblichen Leistungsbeziehungen. Die Forderung wurde handelsrechtlich, nicht aber steuerlich abgeschrieben. Im Betriebsvermögen der T GmbH sind keine stillen Reserven enthalten.

Wird nun die T GmbH aufwärts auf die M GmbH verschmolzen, kann sie in ihrer steuerlichen Schlussbilanz ihre Forderung gegen die M GmbH nur mit dem noch werthaltigen Teil ansetzen, da der gemeine Wert grundsätzlich die Obergrenze für den Ansatz von Wirtschaftsgütern in der jeweiligen Schlussbilanz ist. Auf Basis der Randnr. 03.12 gibt es zwar Fallgestaltungen, bei denen Einzelwirtschaftsgüter auch mit einem oberhalb ihres eigenen gemeinen Werts liegenden Buchwert in der Schlussbilanz angesetzt werden. Dies setzt aber voraus, dass die Summe der Buchwerte nicht den gemeinen Wert der übertragenen Sachgesamtheit übersteigt. Mangels stiller Reserven in anderen Wirtschaftsgütern der T GmbH muss aber die Forderung der T GmbH in ihrer steuerlichen Schlussbilanz auch bei Antrag auf Buchwertfortführung mit dem niedrigen gemeinen Wert angesetzt werden. Damit käme es zwangsläufig bei der M GmbH zu einem Übernahmefolgegewinn in Höhe der Differenz des Nominalwerts der bei ihr ausgewiesenen Verbindlichkeit und dem gemeinen Wert der Forderung. Wechselt man allerdings die Verschmelzungsrichtung und die M GmbH wird abwärts auf die T GmbH verschmolzen, kann die M GmbH die Verbindlichkeit in der steuerlichen Schlussbilanz mit ihrem gemeinen Wert, der der Rückzahlungsverpflichtung und damit dem Buchwert entspricht, ansetzen. Daher entsteht bei der T GmbH kein Übernahmefolgegewinn, da dort die Forderung steuerlich nicht abgeschrieben wurde. Hätte die T GmbH die Forderung zunächst auch steuerlich abgeschrieben, wäre anzuraten, dieses steuerliche Wahlrecht rechtzeitig vor einer Verschmelzung der M GmbH auf sie wieder rückgängig zu machen.1

6.13 Dies ist insbesondere von Bedeutung, wenn sich die Abschreibung der Forderung in der Steuerbilanz wegen § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 3

1 Nicht hinreichend geklärt ist, ob eine Hochschreibung unabhängig von einer tatsächlichen Werterhöhung erfolgen kann. Dies sollte zulässig sein, da die Ausübung des Teilwertabschreibungswahlrechts an jedem Bilanzstichtag nach § 6 EStG zur Disposition steht und dem Steuerpflichtigen die Feststellungslast für die Richtigkeit der steuerbilanziellen Teilwertabschreibung auferlegt ist, vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372, Tz. 2, 34; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht § 6 EStG, Rz. 490; P. Fischer in Kirchhof, EStG, § 6 Rz. 105; Herrmann in Frotscher, EStG, § 6 Rz. 257i, 257m, 257n; a.A. wohl ohne nähere Begründung Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 10.

240 Blaas/Sommer

Besteuerung des Übernahmefolgegewinns/-verlusts (UmwStE 06.02)

H 6.15 § 6

S. 4 KStG nicht steuerlich ausgewirkt hat. Eine Hochschreibung einer nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG abgeschriebenen Forderung beim bisherigen Gläubiger ist insoweit nicht steuerpflichtig, als sich die Abschreibung steuerlich nicht ausgewirkt hat (vgl. § 8b Abs. 3 S. 8 KStG).1 Kommt es dagegen im Nachgang zu einer Abschreibung aufgrund des unter Nominalwert liegenden Ansatzes der Forderung in der steuerlichen Schlussbilanz zu einem Übernahmefolgegewinn beim übernehmenden Schuldner, so soll dieser Übernahmefolgegewinn nach Randnr. 06.02 in voller Höhe steuerpflichtig bleiben. § 8b Abs. 3 S. 8 KStG spricht von Gewinnen „aus dem Ansatz“ einer Forderung nach Teilwertabschreibung. Der Übernahmefolgegewinn entsteht zwar technisch beim übernehmenden Rechtsträger, wirtschaftlich ist er jedoch durch „den Ansatz“ beim übertragenden Rechtsträger verursacht. Insofern muss – entgegen der Finanzverwaltung – der Übernahmefolgegewinn steuerfrei bleiben.2 Wenn im Beispiel unter H 6.6 die Forderung im Zeitpunkt der Verschmelzung wieder werthaltig würde, kommt es nach Finanzverwaltungsansicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Es kann aber für die steuerliche Behandlung des Übernahmefolgegewinns keinen Unterschied machen, ob die Verbindlichkeit als verdeckte Gewinnausschüttung das steuerliche Ergebnis ursprünglich nicht gemindert hat oder ob die Abschreibung der Forderung steuerlich irrelevant war.

6.14

Die Finanzverwaltung nimmt wie bisher keine Stellung zu der Frage, welcher Jurisdiktion in grenzüberschreitenden Fällen das Übernahmefolgeergebnis zuzuordnen ist.

6.15

Beispiel: Die österreichische A GmbH hat eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber ihrer deutschen Schwestergesellschaft D GmbH für Euro 1 erworben. A GmbH und D GmbH werden in der ein oder anderen Richtung aufeinander verschmolzen. Die übernehmende GmbH erhält dadurch eine Betriebsstätte in dem jeweils anderen Staat.

Der Übernahmefolgegewinn entsteht dadurch, dass die Verbindlichkeit durch die Konfusion entfällt. Mangels Werthaltigkeit kann keine „Rückzahlung“ des Darlehens an die österreichische Betriebsstätte unterstellt werden. Die Verbindlichkeit ist im Beispiel in der ersten logischen Sekunde nach der Verschmelzung vor der Konfusion weiterhin der deutschen Betriebsstätte (dann der D GmbH) zuzuordnen, so dass der Über-

1 Wegen fehlender steuerlicher Auswirkungen aufgrund § 8b Abs. 3 S. 8 KStG, Gosch in Gosch, KStG, § 8b, Rz. 279j, der sich jedoch gegen eine analoge Anwendung ausspricht; a.A. z.B. Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG, Rz. 325. 2 Für eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 8 KStG in diesem Zusammenhang z.B. Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 10 mit dem zutreffenden Hinweis auf das objektive Nettoprinzip; dagegen z.B. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rz. 140.

Blaas/Sommer

241

§ 6 H 6.16

Umgekehrte Maßgeblichkeit (UmwStE 06.03)

nahmefolgegewinn in Deutschland steuerpflichtig ist.1 Soweit aber die Forderung zum Verschmelzungsstichtag wieder werthaltig geworden ist, wirkt sich diese bereits in der jeweiligen Schlussbilanz gewinnerhöhend aus, so dass im Beispiel der auf Deutschland entfallende Übernahmefolgegewinn entsprechend geringer ist.

6.16 Im Zusammenhang mit § 6 UmwStG sollte außerdem folgendem Aspekt Beachtung geschenkt werden: Ist eine Verbindlichkeit z.B. wegen § 5 Abs. 2a EStG bislang in den Steuerbilanzen des übertragenden Rechtsträgers nicht erfasst oder nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht mit dem Nominalbetrag bewertet worden, wohl aber die korrespondierende Forderung beim übernehmenden Rechtsträger, so führt dies nicht zu einem Übernahmefolgeergebnis i.S.d. § 6 UmwStG, wenn – wie beim Ansatz zum gemeinen Wert oder eines Zwischenwerts – in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers die für die Steuerbilanz geltenden Ansatzverbote nicht gelten sollen. Insofern bestehen auch hier Gestaltungsspielräume durch die Wahl zwischen Buchwertansatz (Randnr. 03.06: Passivierungsbeschränkungen gelten dann auch für die Schlussbilanz) und gemeinem Wert/Zwischenwert oder der Verschmelzungsrichtung.

6.17 Da es sich beim Übernahmefolgeergebnis um einen Teil des laufenden Gewinns beim übernehmenden Rechtsträger handelt, dient es der Klarstellung, dass die Finanzverwaltung § 35 EStG und – für 2007 – § 32c EStG für anwendbar erklärt. Dies kann für Fälle bedeutsam sein, bei denen ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind, aufnehmende Rechtsträger sind.

III. Umgekehrte Maßgeblichkeit 06.03 Die steuerlichen Wahlrechte der Bildung und Auflösung einer Rücklage für den Übernahmefolgegewinn sind nach der Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.5.2009, BGBl. S. 1102, jeweils in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. und BMF-Schreiben vom 12.3.2010, BStBl. I S. 239, Randnr. 24).

6.18 Randnr. 06.03 stellt klar, dass für Rücklagenbildungen vor Einführung des BilMoG das Prinzip der formellen (umgekehrten) Maßgeblichkeit weiterhin galt und nicht der allgemeinen Aufgabe des Maßgeblichkeits-

1 Zu weiteren Fallkonstellationen mit Auslandsbezug z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 23 ff., 58 ff.

242 Blaas/Sommer

Pensionsrückstellungen bei der Überträgerin (UmwStE 06.04)

H 6.20 § 6

grundsatzes durch das SEStEG für Umwandlungen unterlag.1 Dies ist konsequent, da es sich beim Übernahmefolgegewinn um laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers handelt und demnach insoweit die allgemeinen steuer- und handelsbilanziellen Grundsätze Anwendung finden. Nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Hieraus resultiert, dass handelsrechtlich ein Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 247 Abs. 3 S. 1 HGB a.F. i.V.m. § 273 Abs. 1 HGB a.F. auszuweisen ist, um in der Steuerbilanz eine Rücklage nach § 6 UmwStG zu bilden.2 Diese Verzahnung zwischen Steuer- und Handelsbilanz3 gilt in Bezug auf das Bilanzierungswahlrecht des § 6 UmwStG dem Grunde sowie der Höhe nach. Der Ausweis des Sonderpostens mit Rücklagenanteil erfolgt dabei in der Handelsbilanz des Wirtschaftsjahrs, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.4 Die Bildung von Rücklagen nach Inkrafttreten des BilMoG erfolgt nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG n.F. nur in der Steuerbilanz.

IV. Pensionsrückstellungen zugunsten eines Gesellschafters der übertragenden Kapitalgesellschaft 06.04 Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Personengesellschaft über, so ist die zugunsten des Gesellschafters durch die Kapitalgesellschaft zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung von der Personengesellschaft nicht aufzulösen (BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II S. 798; Ausnahme: Anwartschaftsverzicht bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag). Randnr. 06.04 bis Randnr. 06.08 behandeln den Umgang mit Pensionsrückstellungen, die der übertragende Rechtsträger für einen Gesellschafter-Geschäftsführer gebildet hat, beim Übergang auf Personengesellschaften (Randnr. 06.04 bis 06.06) sowie Einzelunternehmen (Randnr. 06.07).

6.19

Insoweit knüpft Randnr. 06.04 – wie schon der UmwStE 1998, Tz. 06.03 – in Bezug auf eine Umwandlung auf eine Personenhandelsgesellschaft an

6.20

1 Vgl. zum Streitgegenstand Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 44; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 24. 2 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 44. 3 Eine Ausnahme hiervon stellt eine Rücklagenbildung im Sonderbetriebsvermögen von Gesellschaftern dar, da ein Ausweis lediglich in der steuerlichen Sonderbilanz erfolgt. 4 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 44 m.w.N. auf die Rechtsprechung; wohl auch Klingberg in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 25, 26.

Blaas/Sommer

243

§ 6 H 6.20

Pensionsrückstellungen bei der Überträgerin (UmwStE 06.04)

die bisherige Rechtsprechung an, die von einer Fortführung der beim übertragenden Rechtsträger zulässigerweise gebildeten Pensionsrückstellung ausgeht.1 Dies beruht nach der Rechtsprechung im Wesentlichen darauf, dass allein die Umwandlung regelmäßig nicht zu einem zivilrechtlichen Untergang durch Konfusion führt; ein übernehmender Rechtsträger in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft tritt insoweit zivilrechtlich als selbständiger Rechtsträger nach §§ 124, 161 HGB in die Verpflichtungen des übertragenden Rechtsträgers ein, so dass handelsrechtlich kein Rechtsgrund für eine Auflösung der Pensionsrückstellung besteht.2 Dem folgt das Steuerrecht,3 da sich aufgrund der handelsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge keine Änderung des Inhalts der Schuld ergeben hat.4 Zudem resultiert die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Geschäftsführer des übertragenden Rechtsträgers aus dieser Tätigkeit und steht nicht im Zusammenhang mit Einkünften nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.5 Der Fall ist vergleichbar mit dem Fall des Wandels eines Angestellten einer Personengesellschaft zu einem Mitunternehmer.6 Demgemäß soll ein Anwartschaftsverzicht nach der durchgeführten Umwandlung zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 19 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG führen.7 Im Gegensatz hierzu (Randnr. 06.04 enthält keine Stellungnahme dazu, ob im Sonderbetriebsvermögen des begünstigten Gesellschafters ergebniswirksam eine Forderung einzubuchen wäre) wird ein Anwartschaftsverzicht bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht nach diesen Grundsätzen behandelt. Letztgenannter Anwartschaftsverzicht kann unter bestimmten Voraussetzungen zur Nutzung von Verlustvorträgen des übertragenden Rechtsträgers in Erwägung zu ziehen sein.8

1 Vgl. BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798; FG Nürnberg v. 11.7.2006 – 1 402/2005, unter juris; FG Münster v. 18.3.2011 – 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 52; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 72, § 6 UmwStG, Rz. 18, 34; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 18. 2 Vgl. BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798. 3 Vgl. BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798. 4 Vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG für die Verschmelzung. 5 Vgl. BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 6a Rz. 35; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG, Anm. 26; FG Nds. v. 10.3.2011 – 11 K 387/09, EFG 2011, 1609 – Rev. IV R 14/11. 6 Vgl. hierzu z.B. Förster in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6a EStG, Rz. 557. 7 Vgl. FG Nürnberg v. 11.7.2006 – 1 402/2005, juris; Neumann, GmbHR 2002, 996 (998, 999), der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch im Abfindungsfall annimmt. 8 Vgl. Neumann, GmbHR 2002, 996 (997); Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 23.

244 Blaas/Sommer

Pensionsrückstellungen bei der Überträgerin (UmwStE 06.06)

H 6.21 § 6

06.05 Die Personengesellschaft führt die zulässigerweise von der Kapitalgesellschaft gebildete Pensionsrückstellung in ihrer Gesamthandsbilanz fort und hat diese bei fortbestehendem Dienstverhältnis mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten. Die Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger führt die übernommene Pensionsrückstellung nach Randnr. 06.05 in der Gesamthandsbilanz fort. Bei Aufrechterhaltung des Anstellungsverhältnisses wird die Pensionsrückstellung entsprechend allgemeiner Grundsätze zu § 6a Abs. 3 EStG mit dem Teilwert bewertet, der sich nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG bestimmt.1 Erfolgt die Bewertung der Pensionsrückstellung damit in der Folgezeit bei der Personengesellschaft nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG und nicht nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG, sollte ein Übernahmefolgegewinn regelmäßig zumindest in diesem Zusammenhang nicht entstehen.2 Dies beruht darauf, dass bei einer durchgängigen Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG in der Regel keine Wertschwankungen zu verzeichnen sind. Hingegen würde eine Bewertung der Pensionsrückstellung beim übernehmenden Rechtsträger nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG zu einem Übernahmefolgegewinn führen, wenn der Anwartschaftsbarwert – wie gewöhnlich3 – niedriger als der Teilwert ist. Auch in diesem Zusammenhang äußert sich der UmwStE nicht zu einer etwaigen Behandlung im Sonderbetriebsvermögen des begünstigten Gesellschafters. 06.06 Zuführungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, soweit sie ihren Grund in einem fortbestehenden Dienstverhältnis haben, sind Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie mindern den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht. Wegen der bilanzsteuerlichen Behandlung einer Pensionszusage einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter, vgl. im Übrigen das BMF, Schr. v. 29.1.2008, BStBl. I S. 317. Die Pensionszusage ist daher beim begünstigten Mitunternehmer in einen Teil vor und in einen Teil nach der Umwandlung aufzuteilen. Im Versorgungsfall folgt hieraus eine Aufteilung in Einkünfte nach § 19 EStG und § 15 EStG jeweils i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG.

1 Vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rz. 12 ff.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG, Anm. 109; a.A. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 21 davon ausgehend, dass das bisherige Dienstverhältnis steuerlich endet und § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG anwendet. 2 Vgl. hierzu auch Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 81. 3 Vgl. z.B. Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15084).

Blaas/Sommer

245

6.21

§ 6 H 6.22

Pensionsrückstellungen bei der Überträgerin (UmwStE 06.07)

6.22 Die Weiterbehandlung der übernommenen Pensionsrückstellungen in Bezug auf Zuführungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, vollzieht sich bei Fortbestehen des Anstellungsverhältnisses demgegenüber nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Derartige Zuführungen werden als Sondervergütungen behandelt, die gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG als Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft zu beurteilen sind und den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern.1 In der Sonderbilanz des betroffenen Gesellschafters sollte ein entsprechender aktiver Posten ausgewiesen werden.2 In Bezug auf weitere Einzelheiten verweist Randnr. 06.06 auf das BMF-Schreiben v. 29.1.2008, das die bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene zum Gegenstand hat.3 Im Ergebnis kommt es regelmäßig für den betroffenen Gesellschafter zu einer gespaltenen steuerlichen Behandlung4 (u.a. im Versorgungsfall). 06.07 Im Fall des Vermögensübergangs auf eine natürliche Person ist die Pensionsrückstellung von dieser ertragswirksam aufzulösen. Auf einen sich insgesamt ergebenden Auflösungsgewinn ist § 6 Abs. 1 UmwStG anzuwenden.

6.23 Im Gegensatz zur zivilrechtlichen Behandlung der zulässigerweise gebildeten Pensionsrückstellung beim Übergang vom übertragenden Rechtsträger auf eine Personengesellschaft, kommt es beim Übergang auf eine natürliche Person bzw. ein Einzelunternehmen zur Konfusion. Die Finanzverwaltung hat sich in diesen Fallkonstellationen gemäß Randnr. 06.075 dafür entschieden, die auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers gebildete Pensionsrückstellung ertragswirksam aufzulösen und auf einen sich hieraus etwaig ergebenden Gewinn § 6 Abs. 1 UmwStG anzuwenden.6 Zur 1 Vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG, Rz. 72 sowie § 6 UmwStG, Rz. 18 und 34; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 24; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 52. 2 Vgl. BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = GmbH-StB 2006, 155 = EStB 2006, 397. 3 BMF v. 29.1.2008 – IV B 2-S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317, Tz. 3 bis 11; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 6a Rz. 35. 4 Vgl. zum Überblick van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 23. 5 Vgl. UmwStE 1998, Tz. 06.04, der von einer Anwendung des § 6 Abs. 2 UmwStG a.F. ausging. 6 Vgl. z.B. Förster in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6a EStG, Rz. 558; Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 33; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 22; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 27; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 24 und 25; a.A. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1998, 826 (827).

246 Blaas/Sommer

Pensionsrückstellungen bei der Überträgerin (UmwStE 06.08)

H 6.24 § 6

Vermeidung dieses Ergebnisses kann es sich anbieten, vor Durchführung der eigentlichen Umwandlung das Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG ohne kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH am Gesellschaftsvermögen, umzuwandeln. Da hierdurch ein selbständiger zivilrechtlicher Rechtsträger entsteht, der die Verpflichtungen fortführt, kann eine zivilrechtliche Konfusion vermieden werden; es sollte dann zu einer Anwendung der vorgenannten Grundsätze bei Personengesellschaften kommen.1 06.08 Wird im Fall einer Rückdeckungsversicherung die Versicherung von der übernehmenden natürlichen Person fortgeführt, geht der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) auf diese über und wird dadurch Privatvermögen. Die Entnahme ist mit dem Teilwert zu bewerten. Wird die Rückdeckungsversicherung von der übertragenden Kapitalgesellschaft gekündigt, ist der Rückkaufswert mit dem Rückdeckungsanspruch zu verrechnen. Ein eventueller Restbetrag ist ergebniswirksam aufzulösen. Auf das Urteil des BFH v. 25.2.2004 – I R 54/02, BStBl. II S. 654 wird hingewiesen. Randnr. 06.08 regelt die steuerliche Behandlung des Rückdeckungsanspruchs aus einer fortgeführten Rückdeckungsversicherung.2 Im Fall der Umwandlung auf eine natürliche Person bzw. Einzelunternehmen soll es aufgrund des Übergangs auf diese gleichzeitig zu einer Entnahme dieses Anspruchs in das Privatvermögen der natürlichen Person kommen, die mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten ist.3 Entsprechend den bisherigen Grundsätzen zum UmwStE 1998 hält die Finanzverwaltung daran fest, dass bei Kündigung der Rückdeckungsversicherung durch die übertragende Kapitalgesellschaft der Rückkaufswert mit dem Rückdeckungsbetrag zu verrechnen ist, vgl. UmwStE 1998, Tz. 06.05. Zusätzlich wird angeordnet, dass ein eventueller Restbetrag ergebniswirksam aufzulösen ist. Wie der Verweis auf die Rechtsprechung4 zeigt, verbietet sich aber insbesondere eine Verrechnung des Rückdeckungsanspruchs und der Pensionsverpflichtung, da es sich bei beiden um voneinander unabhängige Wirtschaftsgüter handelt; diese Unabhängigkeit setzt sich auch in der Bewertungsgrundlage und im Bewertungs-

1 Vgl. z.B. Weber, GmbHR 1996, 263 (274); Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 31. 2 Vgl. zur Rückdeckungsversicherung auch R 6a (22, 23) EStR sowie die dazugehörigen Hinweise. 3 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 31. 4 Vgl. BFH v. 25.2.2004 – I R 54/02, BStBl. II 2004, 654 = EStB 2004, 276 = GmbHStB 2004, 198; v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = EStB 2001, 443 = GmbH-StB 2002, 6; H 6a (23) EStH [Getrennte Bilanzierung] u. [Rückdeckungsanspruch].

Blaas/Sommer

247

6.24

§ 6 H 6.25

Missbrauchsklausel (UmwStE 06.09)

maßstab durch, was zu unerwünschten Ergebnisauswirkungen führen kann.1

6.25 Im Hinblick auf Personengesellschaften als übernehmende Rechtsträger ist in der Randnr. 06.08 – im Gegensatz zur veröffentlichten Version des UmwStE vom 2.5.2011 – keine Aussage mehr enthalten. Es sollte davon auszugehen sein, dass die Finanzverwaltung sich in diesem Zusammenhang an ihren bisherigen Stellungnahmen orientieren wird. Hierzu gehört u.a. das BMF-Schreiben v. 29.1.2008.2 Hierin ist geregelt, dass der einer Personengesellschaft zustehende Versicherungsanspruch, der Rückdeckungsanspruch, der die Pensionszusage an einen Gesellschafter der Personengesellschaft oder dessen Hinterbliebene absichert, nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehört und auch die Prämien für die Rückdeckungsversicherung keine Betriebsausgaben auf Ebene der Mitunternehmerschaft, sondern vielmehr Entnahmen darstellen, die allen Mitunternehmern nach ihrer Beteiligung zuzurechnen sind.3 Die Finanzverwaltung hat also im Hinblick auf die Art und Weise der Zurechnung der Entnahmen ihre Position in der zuvor genannten Entwurfsverfassung revidiert, in der noch auf den jeweiligen betroffenen Mitunternehmer abgestellt wurde. Diese steuerliche Würdigung im BMF-Schreiben v. 29.1.2008 ist jedoch nicht zwingend. Diente der Rückdeckungsversicherungsanspruch der bereits beim übertragenden Rechtsträger erdienten Anwartschaft, sollte dieser bei der übernehmenden Personengesellschaft insoweit Betriebsvermögen darstellen.4

V. Missbrauchsklausel 06.09 Betrieb i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG sind die am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen des übergegangenen Betriebs. Die Veräußerung, Verschmelzung, Einbringung oder Aufgabe sämtlicher Anteile des übernehmenden Rechtsträgers führt ebenfalls zur Anwendung des § 6 Abs. 3 UmwStG. Unschädlich ist dagegen die Einbringung, Veräußerung oder Aufgabe nur eines Teilbetriebs des übergegangenen Betriebs. Dasselbe gilt für

1 Vgl. hierzu z.B. Nöcker, jurisPR-SteuerR 20/2004 Anm. 1. 2 BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317, Tz. 19; BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = EStB 2001, 443 = GmbH-StB 2002, 6. 3 BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317, Tz. 19; BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = EStB 2001, 443 = GmbH-StB 2002, 6. 4 Vgl. FG Köln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871.

248 Blaas/Sommer

Missbrauchsklausel (UmwStE 06.09)

H 6.27 § 6

einen übergegangenen Mitunternehmeranteil, wenn daneben noch (weitere) wesentliche Betriebsgrundlagen zum übergegangenen Betrieb gehören, sowie für die Veräußerung einzelner Anteile des übernehmenden Rechtsträgers. Für die Festlegung des Anwendungsbereichs der Missbrauchsverhin- 6.26 derungsklausel des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG definiert Randnr. 06.09 im S. 1 das Begriffsverständnis der Finanzverwaltung zum übergegangenen Betrieb i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG. Hierbei stellt die Finanzverwaltung grundsätzlich nur auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen ab. Der Kreis der wesentlichen Betriebsgrundlagen soll hierbei nicht allein funktional, sondern vielmehr auch quantitativ bestimmt werden.1 Insoweit können vergleichend die Grundsätze zu § 16 EStG herangezogen werden.2 Entsprechend können Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizieren sein, die zwar nicht funktional, jedoch wertmäßig von Bedeutung sind. Es ist davon auszugehen, dass diese Betrachtung in der Praxis zu einer Ausweitung von wesentlichen Betriebsgrundlagen führen wird. Aus den Sätzen 2 und 3 ergibt sich für die Begriffsbestimmung des Betriebs i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG zudem, dass hierunter grundsätzlich nicht ein Teilbetrieb,3 ein übergegangener Mitunternehmeranteil – zumindest bei Existenz zusätzlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen im übergegangenen Vermögen – sowie ein einzelner Anteil am übernehmenden Rechtsträger zu fassen ist. Unsicher ist, ob die Finanzverwaltung dies auch annimmt, wenn innerhalb von fünf Jahren nacheinander sämtliche übergegangenen Mitunternehmeranteile oder Teilbetriebe vom übernehmenden Rechtsträger veräußert würden.4 Des Weiteren werden in Randnr. 06.09 Sätze 2 und 3 die Vorgänge beschrieben, die einen Missbrauchstatbestand nach § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG auslösen sollen. Hierzu soll auch ein übergegangener Mitunternehmeranteil zu rechnen sein, sofern keine zusätzlichen wesentlichen Betriebs1 So auch z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 36; für die a.A. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6, Rz. 58. 2 Vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 101; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 59; H 16 (5) EStH [Wesentliche Betriebsgrundlagen] sowie H 16 (8) [Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen]. 3 Bejahend auch Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 29; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 233; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 37. 4 Für Schädlichkeit z.B. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 29; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 40, wobei Übertragung des einzelnen Mitunternehmeranteils unschädlich ist; a.A. wohl Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 41.

Blaas/Sommer

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6.27

§ 6 H 6.28

Missbrauchsklausel (UmwStE 06.09)

grundlagen im übergegangenen Betrieb enthalten waren. Damit bringt die Finanzverwaltung implizit auch an dieser Stelle zum Ausdruck, dass ihrer Meinung nach ein Mitunternehmeranteil eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann.1 Unschädlich sollten hingegen grundsätzlich Vorgänge bezüglich bereits beim übernehmenden Rechtsträger vorhandener Mitunternehmeranteile sein.

6.28 Ergänzend ist in diesem Zusammenhang Randnr. 06.11 zu beachten, in der die Finanzverwaltung klarstellt, dass Einbringungen in Kapitalgesellschaften immer schädliche Vorgänge unabhängig vom gewählten Wertansatz darstellen,2 wobei nicht ausdrücklich zwischen inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften unterschieden wird.3 Außerdem werden Vorgänge nach § 24 UmwStG sowie Einbringungen nach § 20 UmwStG in Genossenschaften4 als schädlich beurteilt und unter den Begriff der Veräußerung subsumiert. Auch wenn die Beurteilung letzterer Fallgruppen als schädlich für Zwecke des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG noch zusätzlich vom Nichtvorliegen eines triftigen Grundes abhängen soll, stellt sich die berechtigte Frage, ob die Auslegung des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG sowie des Veräußerungsbegriffs durch die Finanzverwaltung noch der gesetzlichen Regelung in § 6 Abs. 3 UmwStG und der Systematik des UmwStG entspricht. Dies gilt zumal vor dem Hintergrund, dass Randnr. 06.11 Einbringungen in Genossenschaften und in Mitunternehmerschaften unabhängig vom gewählten Wertansatz und von einer etwaigen Gegenleistung unter den Veräußerungsbegriff des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG fasst. Zudem wird von der Finanzverwaltung nicht beachtet, dass bereits der Wortlaut des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG klar und logisch zwischen den Tatbestandsmerkmalen der Einbringung (in Kapitalgesellschaften), der Veräußerung und der Aufgabe trennt.

6.29 Im Kontext der Randnr. 06.09 bis Randnr. 06.11 ist im Übrigen nicht die Frage angesprochen, wie die Finanzverwaltung mit unentgeltlichen Übertragungen beispielsweise auf Grundlage des § 6 Abs. 3 EStG, bei der Schenkung, Erbauseinandersetzung oder im Zusammenhang mit ver-

1 A.A. Schuhmacher, DStR 2010, 1606; Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 41. 2 Zu möglichen Beschränkungen Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 42–45. 3 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 258, der auch Drittstaatskapitalgesellschaft unter § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG fasst. 4 Vgl. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 64 Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 31, wonach Genossenschaften aufgrund des ausdrücklichen Wortlauts in § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG nicht erfasst werden; a.A. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 43; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 41 wonach § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG auf Einbringungen in Genossenschaften auszuweiten ist, da insoweit eine Regelungslücke bestünde und § 42 AO zur Lückenfüllung angewendet werden müsse.

250 Blaas/Sommer

Missbrauchsklausel (UmwStE 06.10)

H 6.30 § 6

deckten Einlagen umgehen will.1 Auch die Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge ist unsicher. Ferner fehlt eine explizite Aussage zur Anwachsung in Randnr. 06.09–06.11, wobei insbesondere Letztere als unschädlich für Zwecke des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG angesehen werden sollte; eine gebildete Rücklage sollte vom verbleibenden Rechtsträger fortzuführen sein. Bei der Planung solcher Maßnahmen innerhalb des schädlichen Fünfjahreszeitraums sollte die mögliche Anwendung der Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG berücksichtigt und ggf. im Rahmen eines etwaigen Antrags auf verbindliche Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO abgefragt werden. 06.10 Die Fünfjahresfrist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Für die Fristberechnung ist im Fall der Veräußerung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und in Einbringungsfällen der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG als Veräußerungs- bzw. Einbringungszeitpunkt maßgebend. Bei einer Betriebsaufgabe ist der Zeitpunkt der ersten Handlung maßgebend, die nach dem Aufgabeentschluss objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist. Die Fünfjahresfrist ist näher in Randnr. 06.10 konkretisiert. Als Beginn der nach Zeitjahren2 zu bemessenden Frist setzt die Finanzverwaltung den Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags i.S.d. § 2 UmwStG fest.3 Im Rahmen der Berechnung sollten die allgemeinen Regelungen des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 2 BGB und § 188 Abs. 2 BGB zur Anwendung kommen.4 Eine Anwendbarkeit des § 108 Abs. 3 AO beispielsweise in Bezug auf das Fristende ist hingegen abzulehnen.5

1 Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 62; Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 46, der Schenkungen, Erbauseinandersetzungen richtigerweise nicht als Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG definiert; ähnlich Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 46. 2 Für Zeit- und nicht Wirtschaftsjahre z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 60; Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 42. 3 So z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 39; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 253; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 30. 4 Zur Anwendung des § 108 AO auf Berechnung materieller Fristen z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 10; zu § 187 Abs. 2 BGB Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 90, 120. 5 Gegen eine Anwendung des § 108 Abs. 3 AO Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 19; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwStG/UmwG, § 22 UmwStG, Rz. 49; zum Anwendungsbereich des § 108 Abs. 3 AO und zur Behandlung von eigentlichen und uneigentlichen Fristen z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 122 und 123; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 17; a.A. Brandis

Blaas/Sommer

251

6.30

§ 6 H 6.30

Missbrauchsklausel (UmwStE 06.11)

Im Rahmen der Konkretisierung der Fristberechnung hat die Finanzverwaltung darüber hinaus die Zeitpunkte für einige schädliche Ereignisse festgelegt. Bei Veräußerungen kommt es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 Abs. 2 AO1 und bei Einbringungen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG an.2 Bei Betriebsaufgaben stellt die Finanzverwaltung auf einen frühzeitigen Zeitpunkt ab. Relevant soll schon die erste Handlung sein, die nach dem Aufgabeentschluss objektiv auf die Betriebsauflösung gerichtet ist.3 Es ist damit zu rechnen, dass es in der Praxis diesbezüglich zu Nachweisstreitigkeiten kommen wird.4 Offen ist aber weiterhin der maßgebliche Zeitpunkt beispielsweise bei Einbringungen nach § 24 UmwStG,5 bei verdeckten Einlagen, Betriebsunterbrechungen oder Betriebsverpachtungen, sofern diese tatsächlich § 6 Abs. 3 UmwStG unterliegen sollten. 06.11 Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ist stets unabhängig vom Vorliegen triftiger Gründe sowie unabhängig vom gewählten Wertansatz (gemeiner Wert, Zwischen- oder Buchwert) schädlich. Eine Einbringung in eine andere Körperschaft (z.B. Genossenschaft) oder in eine Mitunternehmerschaft nach § 24 UmwStG ist eine Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG. Die Aufgabe oder Veräußerung des übergegangenen Betriebs ist unschädlich, wenn triftige Gründe vorliegen. Dies hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Es muss vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden, dass die nachfolgende Aufgabe oder Veräußerung nicht durch Steuerumgehung (Steuerersparnis, Steuerstundung), sondern

1 2 3

4 5

in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 19; Rätke in Klein, AO, § 108 Rz. 6; Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 1. Vgl. z.B. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6, Rz. 60; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 30. Vgl. so auch Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6, Rz. 60; a.A. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 41. A.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 39, wonach der Zeitpunkt relevant sein soll in dem der Betrieb als selbständiger Organismus zu existieren aufhört; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 6 Rz. 60; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 47; zum Zeitpunkt Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 195. Vgl. zu diesem Zeitpunkt z.B. Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 194. Insoweit dürfte viel für eine analoge Anwendung der § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG i.V.m. § 24 Abs. 4 2. HS UmwStG bei Gesamtrechtsnachfolge sprechen. Zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung in der Randnr. 06.11 eine Einbringung nach § 24 UmwStG als Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG qualifiziert – unabhängig vom Wertansatz – und dementsprechend auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 Abs. 2 AO abstellen könnte.

252 Blaas/Sommer

Missbrauchsklausel (UmwStE 06.12)

H 6.32 § 6

durch vernünftige wirtschaftliche Gründe – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – als hauptsächlichen Beweggrund motiviert war. In Randnr. 06.11 äußert sich die Finanzverwaltung insbesondere zum Vorliegen eines triftigen Grunds i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG. Nach Randnr. 06.11 soll auf die Einzelfallumstände abgestellt werden und es sollen vernünftige wirtschaftliche Gründe als hauptsächlicher Beweggrund für eine Veräußerung oder Aufgabe gegeben sein. Weitere Details sowie der Beurteilungszeitpunkt für einen triftigen Grund werden nicht angesprochen.1 Vielmehr wird dem Steuerpflichtigen eine diesbezügliche Nachweispflicht auferlegt. Wie ein solcher Nachweis konkret zu führen ist, bleibt jedoch wiederum offen. In der Praxis wird es sich anbieten, bereits in Anträgen auf verbindliche Auskunft i.S.d. § 89 Abs. 2 AO entsprechende Gründe darzustellen sowie umfangreiche Dokumente zur Vorlage im Rahmen von Betriebsprüfungen vorzuhalten.

6.31

06.12 § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG enthält eine eigenständige Änderungsvorschrift. Eine Änderung der entsprechenden Steuer-, Steuermess-, Freistellungs- und Feststellungsbescheide ist auch bei bereits eingetretener Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung möglich (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO). Mit § 6 Abs. 3 S. 2 UmwStG hat der Gesetzgeber eine eigenständige Änderungsvorschrift2 – neben oder lex specialis zu § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO – geschaffen.3 Bei Bestandskraft will die Finanzverwaltung die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 S. 2 AO anwenden.

1 Insbesondere ist unsicher, ob und inwieweit man tatsächlich auf die Vorgängerregelung betreffend eines triftigen Grundes vertrauen kann, zu Fällen z.B. BFH v. 19.12.1984 – I R 275/81, BStBl. II 1985, 342; Haritz in Haritz/Menner, UmwStG, § 6 Rz. 47, 48; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 48; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 289 ff. 2 Vgl. hierzu z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 6 UmwStG, Rz. 49. 3 Vgl. z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 6 UmwStG, Rz. 70, 71; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG, Rz. 318; nach Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 UmwStG 2006, Rz. 35 ist die Finanzverwaltung verpflichtet, rückwirkend zu ändern.

Blaas/Sommer

253

6.32

E. Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG) § 7 Besteuerung offener Rücklagen Dem Anteilseigner ist der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 ermittelt wird.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 07.01–07.09 I. Allgemeines

7.1 Die wesentliche Änderung des § 7 UmwStG durch das SEStEG besteht darin, dass nunmehr eine Besteuerung offener Rücklagen für alle im (zivilrechtlichen) Umwandlungszeitpunkt vorhandenen Anteilseigner erfolgt. Zuvor waren demgegenüber nur solche Anteilseigner erfasst, die Anteile im Privatvermögen hielten und deren Beteiligung keine solche i.S.d. § 17 EStG darstellte oder die unter § 17 Abs. 2 S. 4 EStG fielen, also Anteilseigner, bei denen kein Übernahmeergebnis ermittelt wurde. Bei den Anteilseignern mit Übernahmeergebnisermittlung wird die Besteuerung nach § 7 UmwStG n.F. allerdings nun bei der Berechnung des Übernahmeergebnisses berücksichtigt (H 7.3). Durch die Gesetzesänderung sollte das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der offenen Rücklagen sichergestellt werden.1

7.2 Die Vorschrift des § 7 UmwStG steht in Wechselwirkung mit vielen anderen Vorschriften. Im EStG sind vor allem § 20 Abs. 1 S. 1 und §§ 43 ff. EStG und innerhalb des UmwStG sind vor allem § 4, § 5 und § 18 UmwStG zu nennen.

7.3 Bei § 4 UmwStG mindern die fiktiven Ausschüttungen nach § 7 UmwStG das Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG und Randnr. 04.27 UmwStE). Außerdem ist in bestimmten Fällen ein Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge nach § 7 UmwStG beachtlich (§ 4 Abs. 6 S. 3 UmwStG und § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG).

7.4 Hinsichtlich von § 5 UmwStG stellt sich vor allem die Frage nach der zeitlichen Reihenfolge der Fiktionen sowie, wenn man die Einlage- oder Überführungsfiktion des § 5 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmwStG als eine logi1 Vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 7 UmwStG, Rz. 1.

254 Benno Fischer

Allgemeines

H 7.6 § 7

sche Sekunde vor der Ausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG bewirkt ansieht, die umstrittene Folgefrage, ob die fingierte Zugehörigkeit der Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers auch für die Besteuerung der offenen Rücklagen relevant ist. Sofern man dies bejaht, kann beispielsweise die Kapitalertragsteuer jedenfalls grundsätzlich keine Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 S. 1 EStG haben. Zwar lässt sich der Wortlaut des § 7 S. 1 UmwStG, der von einer Zurechnung der Einnahmen aus Kapitalvermögen zum Anteilseigner spricht, als Argument dafür anführen, dass stets eine unmittelbare Zurechnung der fiktiven Gewinnausschüttung an den Anteilseigner vorzunehmen ist. Nach diesem engen Verständnis wären die Einlage- oder Überführungsfiktion des § 5 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmwStG nur für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses relevant.1 Aber nach der wohl herrschenden Schrifttumsauffassung ist die Einlageoder Überführungsfiktion des § 5 Abs. 2 bzw. 3 UmwStG weit zu verstehen.2 Für ein weites Verständnis spricht neben der Verzahnung der Übernahmeergebnisermittlung mit der (fiktiven) Gewinnausschüttung auch die Regelung des § 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG, die anderenfalls überflüssig wäre. Die Finanzverwaltung scheint dem weiten Verständnis der Einlage- und Überführungsfiktion zu folgen, ohne allerdings klar auf diesen Punkt einzugehen. Dies ergibt sich aus den Aussagen des UmwStE3 in Randnr. 02.04; Randnr. 07.07 Satz 2; Randnr. 07.07, zweiter Abs.; Randnr. 04.27, Beispielsfälle und Randnr. 18.04 S. 2 u. 3. Zwar wird von Vertretern eines weiten Verständnisses der Einlage- und Überführungsfiktion teilweise die Ansicht vertreten, dass dieses nicht für solche Anteile gelten soll, die nicht im Inland steuerverstrickt sind.4 Diese Ansicht scheint die Finanzverwaltung aber ausweislich von Beispiel 1 in Randnr. 04.27 UmwStE zu Recht nicht zu vertreten, denn dort werden die Bezüge des C nach § 7 UmwStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet, was die Anwendung der Einlagefiktion voraus setzt.

7.5

Bei einer weiten Auslegung der Einlage- und Überführungsfiktion sowie 7.6 ihrer Anwendung ungeachtet eines deutschen Besteuerungsrechts wird für Zwecke des nationalen Steuerrechts eine Betriebsstätte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG mitfingiert, was dann dazu führt, dass der

1 Förster/Felchner, DB 2008, 2445 (2448), auch mit ausführlicher Darstellung des Meinungsstreits. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG, Rz. 17 m.w.N. 3 Vgl. teilweise auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406 f.). 4 Vgl. Nachweise bei Förster/Felchner, DB 2008, 2445 in Fn. 8.

Benno Fischer

255

§ 7 H 7.7

Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 07.01)

Quellensteuerabzug keine abgeltende Wirkung hat.1 Von der Fiktion einer Betriebsstätte für Zwecke nationalen Rechts ist aber die Folgefrage zu unterscheiden, ob die Fiktion auch abkommensrechtlich eine Zuordnung zu einer Betriebsstätte fingiert oder nicht. Nach Ansicht der Finanzverwaltung und der ganz herrschenden Schrifttumsauffassung gelten Einlage- und Überführungsfiktion insoweit nicht, s. H 5.19 zu § 5 UmwStG.

7.7 Die fiktiven Ausschüttungen nach § 7 UmwStG haben auch Bedeutung für die Gewerbesteuer und die Regelungen des § 18 UmwStG. Grundsätzlich gilt § 7 UmwStG hiernach auch für die Gewerbesteuer mit der in § 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordneten Ausnahme, wobei sich allerdings insbesondere Fragen nach der Anwendbarkeit der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften stellen. Siehe unten H 18.13 bis 18.15 zu § 18 UmwStG.

7.8 Die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG hängt davon ab, ob die Umwandlung zum Buchwert, zu einem Zwischenwert oder zum gemeinen Wert erfolgt. Denn eine Auflösung stiller Reserven bei der Umwandlung führt dazu, dass sich die offenen Rücklagen und damit auch die fiktiven Ausschüttungen nach § 7 UmwStG erhöhen.

7.9 Die Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG und auch der damit u.U. verbundene Kapitalertragsteuerabzug beinhalten zudem Liquiditätsaspekte. Mangels tatsächlichem Liquiditätsfluss stellt sich für den übernehmenden Rechtsträger ggf. die Frage einer Finanzierung der Kapitalertragsteuer (z.B. Fremdfinanzierung oder Einforderung vom Gesellschafter, vgl. § 44 Abs. 1 S. 7 ff. EStG). Zudem stellen sich gesellschaftsrechtlich Entnahmethemen. Zum einen stellt sich für den Gesellschafter einer übernehmenden Personengesellschaft die Frage nach einem Entnahmerecht angesichts der durch § 7 UmwStG ausgelösten Steuerlast. Zum anderen führt eine Kapitalertragsteuerzahlung durch die Personengesellschaft ggf. zu einer Zwangsentnahme.

II. Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich 07.01 Der Anwendungsbereich des § 7 UmwStG erstreckt sich sachlich auf Umwandlungen und vergleichbare ausländische Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG.

07.02 Persönlich werden von § 7 UmwStG alle Anteilseigner der übertragenden Körperschaft erfasst, die Gesellschafter der überneh1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG, Rz. 17; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 7 UmwStG, Rz. 24.

256 Benno Fischer

Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 07.02)

H 7.13 § 7

menden Personengesellschaft werden, und zwar unabhängig davon, ob für diese ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist oder nicht. Auf Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG findet in grenzüberschreitenden Sachverhalten in der Regel eine dem Art. 10 OECD-MA entsprechende Vorschrift in einem DBA Anwendung. Die Besteuerung offener Rücklagen gilt nach § 1 Abs. 1 und 2 UmwStG für die dort genannten inländischen und ausländischen Umwandlungen, wobei es sich angesichts der Stellung der Vorschrift im Zweiten Teil um einen Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person handeln muss oder, angesichts von § 9 UmwStG, um den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Ein Beispielsfall einer derartigen ausländischen Umwandlung wird im Beispiel 2 der Randnr. 04.27 UmwStE erörtert, wobei dort auch auf die Bezüge gem. § 7 UmwStG eingegangen wird.

7.10

Abweichend von der zu eng gefassten Randnr. 07.02 UmwStE, die lediglich von den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft spricht, erfasst § 7 UmwStG auch die Fälle, in denen der übernehmende Rechtsträger eine natürliche Person ist.

7.11

Hinsichtlich etwaiger Anteilseignerwechsel im Rückwirkungszeitraum ist auf Randnr. 02.20, 02.21 und 05.04 UmwStE hinzuweisen. Im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden Anteilseignern sind hiernach insoweit keine Bezüge nach § 7 UmwStG zuzurechnen. Der Erwerber, der die Anteile zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das öffentliche Register hält, unterfällt der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG und ihm sind die Bezüge nach § 7 UmwStG zuzurechnen, auch wenn er tatsächlich am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht beteiligt war. Dass Randnr. 07.02 im Ergebnis für die Eigenschaft als Anteilseigner auf den Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in ein öffentliches Register abstellt, ist zutreffend.1 § 7 UmwStG knüpft übrigens für verschiedene Tatbestandsmerkmale an jeweils unterschiedliche Zeitpunkte an: Während es für die Beteiligung und deren Höhe auf das Wirksamwerden der Umwandlung ankommt, wird für die Höhe der Bezüge auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt.2

7.12

Die Ansicht, dass die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG abkommensrechtlich als Dividenden (vgl. Art. 10 OECD-MA) anzusehen sind, ist grundsätzlich zutreffend. Der Vorschrift liegt wohl eine Vollausschüttungsfiktion zugrunde und nicht etwa eine Liquidationsfiktion.3 Hierbei ist zu beachten, dass die Einlage- und Überführungsfiktion des § 5 UmwStG ebenso wie

7.13

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG, Rz. 3. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG, Rz. 9 und Rz. 12. 3 Zweifelnd aber Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 62.

Benno Fischer

257

§ 7 H 7.14

Anteiliges Eigenkapital (UmwStE 07.03)

übrigens die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG für das Abkommensrecht nicht gelten sollen (H 5.19 zu § 5 UmwStG). Durch diese Fiktionen kommt der in Art. 10 Abs. 4 OECD-MA enthaltene Betriebsstättenvorbehalt daher nicht zur Anwendung.

III. Anteiliges Eigenkapital 07.03 Nach § 7 Satz 1 UmwStG ist dem Anteilseigner der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen, der seiner Beteiligung am Nennkapital entspricht.

07.04 Maßgeblich ist das in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesene um Ausschüttungsverbindlichkeiten und passive Korrekturposten (vgl. Randnr. 02.25 ff.) geminderte Eigenkapital. Ausstehende Einlagen auf das Nennkapital gehören, unabhängig davon, ob sie eingefordert sind oder nicht, ebenso wie Passivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind (Sonderposten mit Rücklagenanteil i.S.d. § 247 Abs. 3 HGB vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes [BilMoG] vom 25.5.2009, BGBl. I, 1102), nicht zum Eigenkapital. Rückstellungen und Verbindlichkeiten, auch für die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur erfolgte, bleiben Fremdkapital. Bei einer ausländischen Körperschaft i.S.d. § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze des § 27 Abs. 8 KStG zu ermitteln. Von dem maßgebenden Eigenkapital laut steuerlicher Schlussbilanz ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 und Abs. 6 KStG ergibt, abzuziehen.

7.14 Bei einer Umwandlung zu gemeinen Werten führt die Ableitung der Bezüge aus der Steuerbilanz dazu, dass, wegen der Sonderregelung des § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG für die Pensionsrückstellung, ein Wertansatz über dem Wert des Unternehmens erfolgt und in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG und dem gemeinen Wert der Pensionsrückstellung in Wirklichkeit nicht vorhandene offene Rücklagen besteuert werden. Vor diesem Hintergrund wird im Schrifttum eine Billigkeitsregelung gefordert, wonach in solchen Fällen in Höhe der vorgenannten Wertdifferenz keine Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG be258 Benno Fischer

Zurechnung der Einkünfte (UmwStE 07.06)

H 7.17 § 7

steuert werden sollen.1 Der UmwStE sieht hierzu nichts vor und es ist auch kaum zu erwarten, dass die Finanzverwaltung individuellen Billigkeitsanträgen entsprechen würde. Auch bei der Umwandlung von EU/EWR-Körperschaften muss richtigerweise § 29 KStG sinngemäß angewendet werden, weil sonst – systemwidrig – auch das Nennkapital als offene Rücklage zu versteuern wäre.2

7.15

IV. Zurechnung der Einkünfte 07.05 Ein verbleibender positiver Saldo des maßgebenden Eigenkapitals ist den Anteilseignern nach dem Verhältnis ihrer Anteile zum Nennkapital als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Hierbei ist auf die Höhe der Beteiligungen im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen. Eigene Anteile der übertragenden Körperschaft bleiben bei der Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse unberücksichtigt.

07.06 Erfolgen im Rückwirkungszeitraum Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, sind bei der Zurechnung der Einkünfte gegenüber neu eintretenden Gesellschaftern die Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, diesen vorab zuzurechnen (vgl. Randnr. 02.31 sowie das Beispiel in Randnr. 02.33). Auch wenn der Gesetzestext auf das Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft abstellt, ist in Randnr. 07.05 UmwStE zu Unrecht nicht der Fall eines abweichenden Gewinnverteilungsschlüssels angesprochen.3 Im Falle der Verschmelzung auf eine bestehende Personengesellschaft ist für die Zurechnung gem. § 7 UmwStG letztlich der Gewinnverteilungsschlüssel der Personengesellschaft maßgeblich, weil diese Anteilseignerin ist.4

7.16

Zurechnungsfragen können sich auch bei einem anteiligen Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG stellen. Diese Voraussetzungen sind subjektbezogen zu prüfen (Randnr. 03.18 UmwStE), so dass eine Aufdeckung stiller Reserven u.U. nicht für alle, sondern nur einzelne Anteilseigner (insb. ausländische Anteilseigner) der übertragenden Kapitalgesellschaft erfolgen muss. Insoweit kommt es

7.17

1 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (733). 2 So zu Recht bereits Stellungnahme von Ernst&Young zum Erlassentwurf v. 14.6.2011, S. 3. 3 So bereits IdW-Stellungnahme vom 22.6.2011 zum UmwStE-Entwurf. 4 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 7 UmwStG, Rz. 31.

Benno Fischer

259

§ 7 H 7.18

Zurechnung der Einkünfte (UmwStE 07.06)

dann auch nur bei diesen Gesellschaftern zu einer Buchwertaufstockung und zu einer personellen Zuordnung im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Unklar ist jedoch, wie die Erhöhung des Ausschüttungsvolumens i.S.d. § 7 UmwStG infolge der Buchwertaufstockung personell zuzuordnen ist. Der UmwStE trifft zu diesem speziellen Fall keine Aussage. Sofern entsprechend der allgemeinen Regel das um den Aufstockungsbetrag erhöhte steuerbilanzielle Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die Anteilseigner nach dem Verhältnis ihrer Anteile zum Nennkapital zugerechnet wird, würden ggf. Gesellschafter, für die stille Reserven nicht aufzudecken waren, stille Reserven versteuern müssen, die auf ihre Mitgesellschafter entfallen. Bei dem Teil der Gesellschafter, für die stille Reserven aufzudecken waren, würde sich ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn zugleich um dieselben stillen Reserven erhöhen, soweit ein Übernahmegewinn die Einkünfte nach § 7 UmwStG übersteigt. Von daher sprechen gute Argumente dafür, ein solches Ergebnis dadurch zu vermeiden, dass die Erhöhung der (fiktiven) Ausschüttung nach § 7 UmwStG ausschließlich bzw. disquotal den Gesellschaftern zugeordnet wird, denen auch die stillen Reserven im Rahmen des Übernahmeergebnisses zugeordnet werden.1

7.18 Der Fall, dass die übertragende Körperschaft eigene Anteile hält, war bereits in Tz. 07.05 UmwStE 1998 und auch im BMF-Schreiben v. 16.12.2003 unter Rz. 8 ebenso wie nun in Randnr. 07.05 S. 2 UmwStE eingeordnet worden.

7.19 Die Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 07.06 UmwStE scheint zunächst einmal sprachlich missglückt, weil sich lediglich aus dem in Bezug genommenen Beispiel in Randnr. 02.33 und aus Randnr. 02.31 UmwStE ersehen lässt, was die Finanzverwaltung meint. Sie will im Ergebnis bei der Zurechnung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG zu einem im Rückwirkungszeitraum neu eintretenden Gesellschafter vor der Zuordnung nach der Nennkapitalquote eine Vorabzurechnung der im Rückwirkungszeitraum tatsächlich vorgenommenen Gewinnausschüttungen an solche Anteilseigner vornehmen, welche die Gewinnausschüttung erhalten haben und die an der Rückwirkungsfiktion teilnehmen. Hierdurch mindert sich dann der nach § 7 UmwStG an den im Rückwirkungszeitraum neu eintretenden Gesellschafter zuzurechnende Betrag, so dass im Beispielsfall der Randnr. 02.33 der Gesellschafter „D“ nur 3000 Euro statt 9300 Euro versteuern soll. Allerdings nimmt auch der im Rückwirkungszeitraum neu eintretende Gesellschafter, der bei Wirksamwerden der Umwandlung noch beteiligt ist und der die Gewinnausschüttung im Rückwirkungszeitraum nicht erhalten hat, an der Rückwirkungsfiktion teil. Auch wenn die Auffassung der Finanzverwaltung zu der Vorabzurechnung bei rückbezogenen Ausschüttungen billig erscheint, liegt es doch so, dass für die Abweichung vom Wortlaut des § 7 UmwStG, der 1 Anderer Ansicht aber Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 7 UmwStG, Rz. 31.

260 Benno Fischer

Besteuerung und Zufluss der Einkünfte (UmwStE 07.07)

H 7.20 § 7

eine Zurechnung nach dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital vorsieht, eine Rechtsgrundlage nicht erkennbar ist und dass diese Ansicht überdies tatsächliche Gewinnausschüttungen mit fiktiven vermischt.

V. Besteuerung und Zufluss der Einkünfte 07.07 Die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Sie sind in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, zu besteuern (vgl. Randnr. 02.04). Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, sind die Bezüge i.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu erfassen, wenn für den betreffenden Anteilseigner ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist. Die Einnahmen nach § 7 Satz 1 UmwStG unterliegen ab dem 1.1.2009 bei natürlichen Personen als Anteilseigner bei Anteilen im Privatvermögen grundsätzlich der Abgeltungsteuer (§§ 32d, 43 Abs. 5 EStG) und bei Anteilen im Betriebsvermögen (einschließlich der Anteile, die nach § 5 Abs. 2 oder § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als in das Betriebsvermögen eingelegt gelten) dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d, § 3 Nr. 40 Satz 2, § 20 Abs. 8 EStG). Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine Körperschaft, gilt § 8b KStG. Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine Personengesellschaft, ist für die Frage, ob § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG oder § 8b KStG anzuwenden ist, auf die Gesellschafter dieser Personengesellschaft abzustellen. Zur gewerbesteuerlichen Behandlung der Ausschüttung nach § 7 UmwStG vgl. Randnr. 18.04. Bei Anteilseignern, für die ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, also einschließlich der Anteilseigner, die unter die Einlage- oder Überführungsfiktion des § 5 Abs. 2 od. 3 UmwStG fallen, liegen gewerbliche (oder, abhängig von der Tätigkeit der Personengesellschaft, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche) Einkünfte vor, die gesondert und einheitlich festzustellen sind (so neben Randnr. 07.07 auch Randnr. 04.27 UmwStE). Insoweit kommt es grundsätzlich zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG bzw. der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 u. 5 KStG. Die Kapitalertragsteuer hat keine Abgeltungswirkung, sondern ist anzurechnen.(§ 43 Abs. 5 S. 2 EStG bzw. § 20 Abs. 8 EStG), und zwar nicht nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern, sondern auch bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern (vgl. auch H 7.6; H 7.26 ff.).

Benno Fischer

261

7.20

§ 7 H 7.21

Kapitalertragsteuerabzug (UmwStE 07.08)

7.21 Soweit der Anteilseigner seine Anteile im Privatvermögen hält und es sich nicht um Anteile i.S.d. § 17 EStG handelt, greift für ihn die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG nicht und er nimmt auch nicht an der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses teil. Die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG sind dann verfahrensrechtlich direkt beim Anteilseigner zu erfassen, also nicht Gegenstand der einheitlich und gesonderten Einkünftefeststellung. Jedenfalls in diesen Fällen ist dann von einer Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 EStG auszugehen. Dies gilt auch, soweit ein derartiger Anteilseigner Steuerausländer ist.

VI. Kapitalertragsteuerabzug 07.08 Die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG unterliegen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 6 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug. Die Kapitalertragsteuer hierauf entsteht erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung und ist von dem übernehmenden Rechtsträger bzw. der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle bei dem jeweils zuständigen Finanzamt anzumelden und vom übernehmenden Rechtsträger als steuerlichem Rechtsnachfolger (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) abzuführen.

07.09 Ein Absehen von der Erhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43b EStG kommt nicht in Betracht (§ 43b Abs. 1 Satz 4 EStG).

7.22 Gemäß § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1 EStG unterliegen die fiktiven Gewinnausschüttungen nach § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug, wenn der Schuldner seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Inland hat. Es fehlt hier zwar zivilrechtlich an einem Schuldner, aber die übertragende Körperschaft ist richtigerweise für steuerliche Zwecke als Schuldner anzusehen.1 Bei ausländischen Umwandlungen (d.h. Sitz und Geschäftsleitung der übertragenden Körperschaft befinden sich im Ausland) kann sich im Einzelfall ein Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, Abs. 3 S. 4 EStG ergeben. Der Kapitalertragsteuerabzug ist hierbei nicht vom Schuldner, sondern von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle i.S.d. § 44 Abs. 1 S. 4 EStG vorzunehmen, was u.a. eine inländische Verwahrung der Anteile voraussetzt.2

7.23 Wie Randnr. 07.08 zutreffend anmerkt, entsteht die Kapitalertragsteuer erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung 1 So Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (3). Zweifelnd Pung in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, UmwStG, § 7 Rz. 18. 2 Näher Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (3).

262 Benno Fischer

Kapitalertragsteuerabzug (UmwStE 07.09)

H 7.26 § 7

(Registereintragung) und ist vom übernehmenden Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger abzuführen. Vgl. zum Zeitpunkt ebenfalls Randnr. 02.33 i.V.m. Randnr. 02.30. Beim Formwechsel i.S.d. § 9 UmwStG gilt Gleiches.1 Der Hinweis in Randnr. 07.09 UmwStE, dass ein Absehen von einer Kapitalertragsteuererhebung nach den deutschen Umsetzungsregelungen der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht in Betracht kommt, ist zutreffend. In der Gestaltungspraxis kann es bei beschränkt Steuerpflichtigen daher empfehlenswert sein, die offenen Rücklagen vor der Umwandlung auszuschütten, um die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43b Abs. 1 S. 1 EStG in Fällen der Mutter-Tochter-Richtlinie zu nutzen.2

7.24

Die Aussage in Randnr. 07.02, Satz 2 UmwStE, wonach auf die Bezüge nach § 7 UmwStG in grenzüberschreitenden Sachverhalten i.d.R. eine dem Art. 10 OECD-MA entsprechende Vorschrift in einem DBA Anwendung finde, weist zutreffend darauf hin, dass eine abkommensrechtliche Beschränkung bzw. ein Ausschluss einer Quellenbesteuerung in Betracht kommt. Wegen des sog. Betriebsstättenvorbehalts würde dies zwar nicht gelten, wenn die Anteile in einer Betriebsstätte des Anteilseigners im Quellenstaat gehalten werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und der ganz herrschenden Schrifttumsauffassung hat die Einlage- bzw. Überführungsfiktion jedoch nicht die fingierte Zugehörigkeit der Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers für Zwecke einer dem Art. 10 Abs. 4 OECD-MA entsprechenden DBA-Vorschrift zur Folge. Siehe oben H 5.19 zu § 5 UmwStG. Soweit eine Quellensteuerbefreiung oder -beschränkung nach DBA in Betracht kommt, bleibt § 50d EStG zu prüfen.

7.25

Hinsichtlich der Frage einer etwaigen Abgeltungswirkung der Kapital- 7.26 ertragsteuer wird im Inlandsfall oben auf H 7.20 f. verwiesen. Bei im Ausland ansässigen Anteilseignern kann im Einzelfall eine Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG eintreten. Nach zwar umstrittener, aber zutreffender Ansicht ist allerdings bei der Einlage- und Überführungsfiktion des § 5 UmwStG von einer Zugehörigkeit zu einem entsprechenden Betriebsstättenvermögen für Zwecke des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG auszugehen (H 7.6). Im Übrigen ist hinsichtlich der etwaigen Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG zu beachten, dass nach dem EuGH-Urteil v. 20.10.20113 in der Rs. C-284/09 die Ungleichbehandlung bei der Dividendenbesteuerung von in der EU ansässigen Portfolio-Anteilseignern als unzulässiger Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit angesehen wurde. Dieses Urteil stellt ggf. die Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer bei ausländischen Anteilseignern, soweit sie bei inländischen Anteilseignern nicht eintreten würde, auf 1 Nr. 3 AEAO zu § 45. 2 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (408). 3 EuGH v. 20.10.2011 – Rs. C-284/09 – Kommission vs. Bundesrepublik Deutschland, FR 2011, 1112.

Benno Fischer

263

§ 7 H 7.27

Kapitalertragsteuerabzug (UmwStE 07.09)

den Prüfstand.1 Der Meinungsstreit um die Reichweite der Fiktionswirkung nach § 5 UmwStG verliert aus diesem Grunde möglicherweise an Bedeutung für die Frage der Dividendenbesteuerung.

7.27 Sofern es bei ausländischen Umwandlungen zu einer ausländischen Quellensteuerbelastung kommt, welche auf einer § 7 UmwStG vergleichbaren Gewinnausschüttung beruht, kann eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf deutsche Steuer in Betracht kommen.2

1 Vgl. nur von Brocke, IWB 2011, 826. 2 Näher Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (5).

264 Benno Fischer

F. Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (§ 8 UmwStG) § 8 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (1) Wird das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, sind die infolge des Vermögensübergangs entstehenden Einkünfte bei diesem oder den Gesellschaftern des übernehmenden Rechtsträgers zu ermitteln. Die §§ 4, 5 und 7 gelten entsprechend. (2) In den Fällen des Abs. 1 sind § 17 Abs. 3 und § 22 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 08.01–08.04 08.01 Nach § 8 UmwStG sind Wirtschaftsgüter, die nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

08.02 Ob das übertragene Vermögen Betriebsvermögen wird, beurteilt sich nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag. Die bloße Absicht des übernehmenden Rechtsträgers, sich in diesem Zeitpunkt gewerblich zu betätigen, ist nicht ausreichend.

08.03 Bei Vermögensübergang auf eine Zebragesellschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. Randnr. 03.16). I.R.d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte werden Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG und Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG festgestellt, dies jedoch ohne Bindungswirkung für die beteiligten Gesellschafter (vgl. GrS des BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II S. 679).

08.04 Ein Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG ist beim übertragenden Rechtsträger rückgängig zu machen, wenn das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers wird.

Benno Fischer

265

§ 8 H 8.1

Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne BV (UmwStE 08.04)

8.1 Der Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ohne Betriebsvermögen führt zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers, weil ihre künftige Besteuerung sonst nicht sichergestellt ist, vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG, Randnr. 03.14–03.17 UmwStE. Anstelle einer unmittelbaren Anwendung von § 3 Abs. 1 UmwStG1 wird im Schrifttum auch die Ansicht vertreten, dass § 3 UmwStG nur bei Übergang in ein Betriebsvermögen anwendbar sei; andernfalls jedoch eine Aufdeckung stiller Reserven nach § 16 Abs. 3 EStG erfolgen müsse.2 Weil der Betrieb von der Übernehmerin weiter geführt werde, sollen nach der letztgenannten Ansicht aber auch originäre immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- bzw. Firmenwerts anzusetzen sein. Unterschiede zwischen beiden Auffassungen sind aber insbesondere wohl bei Pensionsrückstellungen denkbar, vgl. die Sonderregelung des § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG.

8.2 In den Fallkonstellationen des § 8 UmwStG kann u.U. auch ein Geschäftsoder Firmenwert in der Schlussbilanz anzusetzen sein.3 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies sogar stets der Fall (Randnr. 03.14 UmwStE).

8.3 Für den übernehmenden Rechtsträger gilt § 8 UmwStG. Die Vorschrift behandelt die steuerlichen Folgen aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers (bzw. dessen Gesellschafter). Die Ermittlung der Einkünfte und die Einkunftsart hängen davon ab, wie die Anteile an der übertragenden Körperschaft bei den einzelnen Anteilseignern am steuerlichen Übertragungsstichtag steuerlich verhaftet bzw. einzuordnen waren.4 Die Art der durch die Personengesellschaft im Anschluss an die Vermögensübertragung erzielten Einkünfte richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen, insb. der Art der Tätigkeit.5

8.4 § 8 UmwStG kommt nicht zur Anwendung, wenn der übertragende Rechtsträger gewerblich tätig ist und lediglich der übernehmende Rechtsträger bislang über kein Betriebsvermögen verfügt. Die Vorschrift betrifft daher die eher seltenen Fälle der Verschmelzung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ohne Betriebsvermögen.6 Falls nur einzelne Wirtschaftsgüter Privatvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden, so findet § 8 UmwStG keine Anwendung.7

1 So z.B. Klingberg, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 UmwStG, Rz. 12. 2 Dötsch, in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Umwandlungssteuerrecht, § 8 UmwStG, Rz. 14. 3 Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 8 Rz. 25 f. 4 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Umwandlungssteuerrecht, § 8 UmwStG, Rz. 24. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 8 UmwStG, Rz. 25. 6 Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 UmwStG, Rz. 13. 7 Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 8 Rz. 21; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 UmwStG, Rz. 9.

266 Benno Fischer

Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne BV (UmwStE 08.04)

H 8.7 § 8

Die von der Finanzverwaltung in Randnr. 08.02 UmwStE vertretene Ansicht, dass für die Beurteilung der Betriebsvermögenseigenschaft auf den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen ist, ist zwar nicht zweifelsfrei, jedoch sprechen hierfür gewichtige Argumente, insbesondere in Gestalt der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG.1 Die Gegenansicht stellt auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister ab.2 In Fällen, in denen eine gewerbliche Prägung der übernehmenden Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG an sich erst ab der Eintragung vorliegt,3 sollte der Meinungsstreit gleichwohl nicht relevant werden, weil nach richtigem Verständnis der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG dann auch die Rechtsformcharakteristika des übernehmenden Rechtsträgers rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag fingiert werden (vgl. Randnr. 02.11 UmwStE).

8.5

Ob bei einer Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin in Fällen des § 8 UmwStG die Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind, ist im Schrifttum umstritten.4 Ausweislich von Randnr. 08.03 UmwStE geht die Finanzverwaltung davon aus, dass dies der Fall ist.

8.6

Bei einer sog. Zebragesellschaft soll gemäß Randnr. 03.16 das Wertansatzwahlrecht nicht bestehen; vielmehr sind zwingend gemeine Werte bzw. der Teilwert i.S.d. § 6a EStG für die Pensionsrückstellungen anzusetzen. Ähnlich sieht dies Randnr. 08.03 UmwStE vor, auch wenn dort etwas ungenau die Sonderregelung für die Pensionsrückstellung (§ 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG) nicht erwähnt ist. Im Ergebnis geht die Finanzverwaltung mithin nun davon aus, dass eine Zebragesellschaft kein Betriebsvermögen hat und somit § 8 UmwStG anwendbar ist und zwar auch insoweit, wie das Vermögen auf Gesellschafterebene Betriebsvermögen bleibt. Abgesehen davon, dass die Finanzverwaltung in einem Vorentwurf des Umwandlungssteuererlasses vom 16.2.2011 noch eine abweichende Auffassung vertreten hatte, ist die jetzige Auffassung der Finanzverwaltung zu den Zebragesellschaften schon vom Ausgangspunkt her zweifelhaft, auch wenn manche Stimmen im Schrifttum sie teilen.5 Es lässt sich vielmehr mit der Bruchteilsbetrachtung auch begründen, dass die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG insoweit erfüllt sind, als die Beteiligung an der Personengesellschaft (Zebragesellschaft) in einem Betriebsvermögen gehalten wird und die Wirtschaftsgüter daher in ein Betriebsvermögen übergehen.6 Da insoweit eine Erfassung stiller Reserven sichergestellt ist,

8.7

1 Vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 8 Rz. 22. 2 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG, Rz. 9. 3 Vgl. BFH v. 4.2.2009 – II R 41/07, BStBl. II 2009, 600 = EStB 2009, 223 = GmbHStB 2009, 213. 4 Dafür z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 8 UmwStG, Rz. 16; ebenso Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 UmwStG, Rz. 15; dagegen: Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 8 Rz. 37. 5 Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 8 Rz. 52. 6 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Umwandlungssteuerrecht, § 8 UmwStG, Rz. 11; IdW-Stellungnahme zum Erlassentwurf v. 22.6.2011, S. 17.

Benno Fischer

267

§ 8 H 8.8

Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne BV (UmwStE 08.04)

wäre § 8 UmwStG bei einer Personengesellschaft als übernehmendem Rechtsträger nur insoweit anwendbar, wie das Vermögen beim Gesellschafter kein Betriebsvermögen darstellen würde.1

8.8 § 8 Abs. 2 UmwStG regelt, dass eine unter § 8 Abs. 1 UmwStG fallende Umwandlung innerhalb der sog. Spekulations- bzw. Veräußerungsfrist nicht zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG führt. § 17 EStG bleibt aber, bis auf dessen Abs. 3 (Freibetragsregelung) anwendbar. Ebenso bleibt § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG anwendbar.

1 So beispielsweise Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 UmwStG, Rz. 14.

268 Benno Fischer

G. Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) § 9 Formwechsel in eine Personengesellschaft Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und 10 entsprechend anzuwenden. Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die Bilanzen nach Satz 2 können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag); § 2 Abs. 3 und 4 gilt entsprechend. 09.01 Mangels einer handelsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit enthält § 9 UmwStG eine eigenständige Rückwirkungsregelung (vgl. Randnr. 02.05); im Übrigen vgl. Randnr. 02.09 ff. Die Übertragungs- bzw. die Eröffnungsbilanz i.S.d. § 9 Satz 2 UmwStG ist auf den Zeitpunkt der Registereintragung des Formwechsels (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) aufzustellen.

09.02 Die Achtmonatsfrist nach § 9 Satz 3 UmwStG ist auch dann maßgebend, wenn nach ausländischem Recht eine davon abweichende Regelung besteht. Insoweit ist ggf. § 2 Abs. 3 UmwStG zu beachten.

Hinweise zu Randnr. 09.01–09.02 Vor den SEStEG-Änderungen fand sich eine dem § 9 UmwStG n.F. vergleichbare Vorschrift in § 14 UmwStG a.F.

9.1

§ 9 UmwStG erklärt bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der in den Anwendungsbereich nach § 1 UmwStG fällt, die umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften für eine Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person grundsätzlich für entsprechend anwendbar. Durch die Gleichstellung solcher Formwechsel mit Umwandlungen mit Vermögensübertragung wird somit ertragsteuerlich ein Vermögensübergang fingiert, der aus zivilrechtlicher Sicht wegen der fortbestehenden Identität des Rechtsträgers nicht erfolgt (vgl. § 190 u. § 202 UmwG). § 9 UmwStG regelt zudem als Besonderheiten die Pflicht zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den (steuerlichen) Übertragungsstichtag (vgl. § 9 S. 2 UmwStG), wohingegen handelsrechtlich wegen der zivil-

9.2

Benno Fischer

269

§ 9 H 9.3

Formwechsel in eine Personengesellschaft (UmwStE 09.02)

rechtlichen Identität des Rechtsträgers keine Schlussbilanz aufzustellen ist. Schließlich enthält § 9 UmwStG noch ein eigenständiges Rückwirkungswahlrecht (vgl. § 9 S. 3 UmwStG).

9.3 Zu den handelsrechtlichen Möglichkeiten eines Formwechsels bei inländischen Fällen s. Randnr. 01.11 f. UmwStE.

9.4 Bei unter § 9 UmwStG fallenden Formwechseln ist § 2 Abs. 1 UmwStG im Ergebnis nicht anwendbar, weil die Vorschrift auf den durch die handelsrechtliche Schlussbilanz festgelegten Übertragungsstichtag abstellt und beim Formwechsel eine solche handelsrechtliche Schlussbilanz fehlt. Allerdings sieht § 9 S. 3 UmwStG ein eigenständiges Rückwirkungswahlrecht vor. In diesem Fall gilt die Rückwirkung dann auch für die Gesellschafter (vgl. Randnr. 02.06 UmwStE). Die in Tz. 14.06 UmwStE 1998 enthaltene Aussage, dass die steuerliche Rückwirkung unabhängig davon gilt, ob am steuerlichen Übertragungsstichtag die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für einen Formwechsel vorlagen, ist zwar im UmwStE 2011 nicht wiederholt, aber nach wie vor gültig. Da § 9 S. 3 UmwStG ebenso wie § 2 Abs. 1 UmwStG eine Fiktion enthält, ist es unbeachtlich, ob die Gestaltung zum Stichtag zivilrechtlich bereits möglich gewesen wäre.

9.5 Der alte UmwStE 1998 sah in Tz. 14.01–14.03 noch umfangreiche Ausführungen zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Schlussbilanz vor, die nun aber wegen der Unabhängigkeit der steuerlichen Wahlrechtsausübung von der Handelsbilanz (vgl. Randr. 03.10 UmwStE) obsolet geworden sind.

9.6 Unter Umständen kann auch ein (EU/EWR-) ausländischer Formwechsel unter § 9 UmwStG (i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 Nr. 1 UmwStG) fallen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Randnr. 01.39 UmwStE) verlangt die gesetzlich geforderte Vergleichbarkeit hierfür, dass das ausländische Umwandlungsrecht ebenso wie das deutsche Umwandlungsrecht den Formwechsel als identitätswahrende Rechtsformänderung ohne Vermögensübertragung einordnet. Im Schrifttum ist dies umstritten.1

9.7 Die entsprechende Geltung von § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG ist in § 9 S. 3 UmwStG vorgesehen. Zu der nach § 9 S. 3, 2. Halbs. UmwStG vorgesehenen Anwendung von § 2 Abs. 3 UmwStG s. Randnr. 02.38 UmwStE. Hiernach gilt die (fakultative) Rückwirkungsregel des § 9 S. 3 UmwStG nicht, soweit wegen des Auseinanderfallens der ausländischen und deutschen Rückwirkungsregeln weiße Einkünfte entstehen würden. Ebenso gilt § 2 Abs. 4 UmwStG entsprechend, wonach bestimmte Steuerkapazitätspositionen nur in dem Umfang genutzt werden können, wie sie auch ohne rückwirkende Umwandlung nutzbar gewesen wären.

1 Eine von der Verwaltungsauffassung abweichende Ansicht wird z.B. von Blöchle/Weggenmann, IStR 2008, 87 (89) vertreten.

270 Benno Fischer

H. Körperschaftsteuererhöhung (§ 10 UmwStG) § 10 Körperschaftsteuererhöhung Die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft erhöht sich für den Veranlagungszeitraum der Umwandlung um den Betrag, der sich nach § 38 des Körperschaftsteuergesetzes ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. (Aufgehoben durch Art. 4 JStG 2008 v. BGBl. I 2007, 3150). 10.01 § 10 UmwStG ist grundsätzlich letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2007 liegt, § 27 Abs. 6 Satz 1 UmwStG.

10.02 § 10 UmwStG ist jedoch weiter anzuwenden, wenn von der übertragenden Körperschaft ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG i.d.F. des Art. 3 des Gesetzes vom 20.12.2007 (BGBl. I, 3150) gestellt wurde (§ 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG). Auf die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 16.12.2003, BStBl I S. 786, Randnr. 11 ff., wird verwiesen.

Hinweise zu Randnr. 10.01–10.02 § 10 UmwStG a.F., der Körperschaftsteuererhöhungen nach dem alten körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren vorsah, wurde durch das JStG 2008 aufgehoben, nachdem er zuvor durch das SEStEG auf die Abwicklung von zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beständen des EK 02 beschränkt worden war. Das JStG 2008 hat in § 38 Abs. 4 ff. KStG die Ablösung der EK-02-Bestände im Wege eines pauschalen Erhöhungsbetrags (ratierliche KSt-Erhöhung in zehn Jahresraten) vorgesehen, während die Körperschaftsteuererhöhung zuvor ausschüttungsabhängig war. Hierdurch ist § 10 UmwStG a.F. für die Masse der Unternehmen entbehrlich geworden.1

10.1

Wie Randnr. 10.01 und Randnr. 10.02 UmwStE zutreffend anmerken, ist 10.2 § 10 UmwStG a.F. aufgrund der in § 27 Abs. 6 UmwStG enthaltenen Übergangsregelung in gewissen Fällen zwar noch weiterhin anwendbar. 1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Umwandlungssteuerrecht, § 10 UmwStG, Rz. 16.

Benno Fischer

271

§ 10 H 10.3

Körperschaftsteuererhöhung (UmwStE 10.02)

Bei Umwandlungen mit Umwandlungsstichtag ab dem 1.1.2007 sollte dies aber nur noch in den ganz seltenen Ausnahmefällen einer Antragstellung nach § 34 Abs. 16 KStG der Fall sein.

10.3 Durch § 10 UmwStG a.F. wird die steuerliche Behandlung eines vorhandenen Bestands i.S.d. § 38 KStG und damit eine etwaige Körperschaftsteuererhöhung geregelt.

10.4 Eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 10 UmwStG a.F. mindert den Bestand des steuerlichen Eigenkapitals zum steuerlichen Übertragungsstichtag und wirkt sich damit auch mindernd auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG aus.1

10.5 Die in Randnr. 10.02 UmwStE angeführten Rz. 11 bis 13 des BMF-Schreibens vom 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786 zu § 10 UmwStG a.F. enthielten u.a. einen umfangreichen Beispielsfall, sind aber durch Gesetzesänderungen des § 10 UmwStG und der §§ 37 u. 38 KStG teilweise überholt.

10.6 Eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG ist bei Umwandlungen von Körperschaften in bzw. auf Personengesellschaften übrigens nicht mehr möglich. Der Erstattungsanspruch für am steuerlichen Übertragungsstichtag noch bestehende Körperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG geht auf den übernehmenden Rechtsträger über.2 Der abgezinst zu aktivierende Körperschaftsteuerauszahlungsanspruch, der grundsätzlich steuerfrei ist, erhöht das in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft auszuweisende Eigenkapital und damit auch die Einnahmen des Anteilseigners nach § 7 UmwStG.3

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 10 UmwStG, Rz. 1. 2 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 10 Rz. 5. 3 Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10 UmwStG, Rz. 10.

272 Benno Fischer

Dritter Teil. Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft A. Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG) § 11 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (1) Bei einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. (2) Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Abs. 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs. 1, angesetzt werden, soweit 1. sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und 3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes Anwendung. (3) § 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 gilt entsprechend.

Ruoff 273

§ 11 H 11.1

Wertansätze in der Schlussbilanz (UmwStE 11.01)

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 11.01–11.19 I. Sachlicher Anwendungsbereich 11.01 Die §§ 11 bis 13 UmwStG sind sowohl auf Auf-, auf Ab- als auch auf Seitwärtsverschmelzungen anzuwenden.

11.1 In Ergänzung zu Randnr. 01.08 ff. konkretisiert Randnr. 11.01 den sachlichen Anwendungsbereich der §§ 11–13 UmwStG dahingehend, dass neben Auf- und Seitwärtsverschmelzungen nunmehr auch Abwärtsverschmelzungen erfasst sind. Dies folgt nach Inkrafttreten des SEStEG unmittelbar auch aus § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG, der ausdrücklich auf die „Anteile an der übernehmenden Körperschaft“ Bezug nimmt. In Tz. 11.24 UmwStE 1998 hatte die Finanzverwaltung noch eine Anwendung der §§ 11–13 UmwStG auf Abwärtsverschmelzungen nur bei übereinstimmendem Antrag aller an der Umwandlung Beteiligten im Billigkeitswege zugelassen. Dieser Ansatz führte u.a. dazu, dass Abwärtsverschmelzungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften mit einer Vielzahl von Gesellschaftern (insbesondere also börsennotierte Aktiengesellschaften) in der Praxis kaum durchgeführt werden konnten. Es werden Verschmelzungen zur Neugründung und zur Aufnahme erfasst. Zur Anwendung der §§ 11–13 UmwStG auf grenzüberschreitende bzw. Auslandsverschmelzungen vgl. H 1.31 ff. zu § 1 UmwStG.

II. Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz 11.02 Jede übertragende Körperschaft ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet. Randnr. 03.01–03.03 gelten entsprechend. Insbesondere bei einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung muss eine ausländische übertragende Körperschaft eine unter Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts aufgestellte steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag einreichen.

11.2 Unabhängig von einem regulären Abschlussstichtag hat die übertragende Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen und bei den zuständigen Steuerbehörden einzureichen. Mit dem SEStEG ist die früher von der Finanzverwaltung vertretene Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bei Umwandlungsvorgängen aufgegeben worden, wenngleich dies nicht un-

274 Ruoff

Wertansätze in der Schlussbilanz (UmwStE 11.02)

H 11.4 § 11

mittelbar aus dem Wortlaut von § 11 UmwStG ersichtlich ist.1 Aus Randnr. 11.02 i.V.m. Randnr. 03.01 S. 4 ergibt sich, dass es sich bei der steuerlichen Schlussbilanz um eine eigenständige Bilanz handelt, die von der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden ist. Wegen des Verweises auf Randnr. 03.01–03.03 s. H 3.1 ff. zu § 3 UmwStG. Aus der Verwendung des Wortes „insbesondere“ in Randnr. 11.02 S. 3 lässt sich ableiten, dass die Finanzverwaltung auch für ausländische übertragende Körperschaften die Aufstellung einer Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nach deutschen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften fordert. Exemplarisch genannt ist die Hineinverschmelzung einer ausländischen übertragenden Körperschaft. Dieses Verständnis ist grundsätzlich zutreffend, da nur so gewährleistet werden kann, dass ein den deutschen steuerlichen Vorschriften entsprechendes Übertragungsergebnis in Bezug auf Wirtschaftsgüter, die der deutschen Besteuerung unterliegen, ermittelt werden kann. Diese Verpflichtung kann jedoch im Einzelfall und unter Würdigung des betroffenen Betriebsvermögens, das für die deutsche Besteuerung relevant ist, einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern. Dies könnte beispielsweise bei der Verschmelzung einer großen französischen Kapitalgesellschaft mit einer kleinen Betriebsstätte in Deutschland auf eine holländische Kapitalgesellschaft der Fall sein. Bei derartigen Sachverhaltskonstellationen sollte die deutsche Finanzverwaltung ggf. im Billigkeitswege Vereinfachungen zulassen, etwa indem sie eine Anknüpfung an Wertansätze nach ausländischem Handels- oder Gesellschaftsrecht oder eine steuerliche Schlussbilanz, in der lediglich das in Deutschland verstrickte Vermögen erfasst ist, ausreichen lässt (H 3.6 zu § 3 UmwStG).2

11.3

Nicht geregelt sind in Randnr. 11.02 die Rechtsfolgen eines Unterbleibens der Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz. Die wohl herrschende Meinung in der Literatur geht in diesen Fällen davon aus, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihren gemeinen Werten anzusetzen sind.3

11.4

1 Vgl. Begr. RegE des SEStEG, BT-Drucks. 16/2710, 34; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 12. 2 Kritisch auch Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (456); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1. 3 Siehe z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 15; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 28; für die Maßgeblichkeit des Antrags und eine Schätzung des betreffenden Wertes nach § 162 AO Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 11 UmwStG, Rz. 18.

Ruoff 275

§ 11 H 11.5

Ansatz/Bewertung übergehender WG (UmwStE 11.03)

III. Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter 1. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach 11.03 Randnr. 03.04–03.06 gelten entsprechend. Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt nach § 11 Abs. 1 UmwStG auch dann, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird.

11.5 Zu den Randr. 03.04–03.06 wird auf H 3.10 ff. zu § 3 UmwStG verwiesen. Randnr. 11.03 S. 2 geht davon aus, dass in der steuerlichen Schlussbilanz ein Geschäfts- bzw. Firmenwert auch dann anzusetzen ist, wenn der entsprechende Betrieb nicht weitergeführt werden soll. Da es sich bei einem Geschäfts- bzw. Firmenwert nach herrschender Meinung1 um ein immaterielles Wirtschaftsgut handelt, ist die Auffassung der Finanzverwaltung vor dem Hintergrund des Wortlauts von § 11 Abs. 1 UmwStG nachvollziehbar. Allerdings dürfte der Geschäfts- bzw. Firmenwert eines künftig nicht mehr fortzuführenden Betriebs in der Regel eher gering sein, wenn man den Geschäfts- bzw. Firmenwert als Residualgröße zwischen dem gemeinen Wert der übergehenden Sachgesamtheit abzgl. dem Saldo aus angesetzten Aktiva und Passiva versteht.2 2. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach a) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert nach § 6a EStG 11.04

Randnr. 03.07–03.09 gelten entsprechend

11.6 Bezüglich des Ansatzes von im Rahmen einer Verschmelzung von Körperschaften übergehenden Wirtschaftsgütern bzw. Pensionsrückstellungen mit dem gemeinen Wert bzw. dem speziellen Wert gem. § 6a EStG verweist Randnr. 11.04 nachvollziehbar auf die entsprechenden Ausführungen zu Verschmelzungen auf Personengesellschaften (§ 3 UmwStG), H 3.23 ff. zu § 3 UmwStG.

1 BFH v. 30.1.2002 – X R 56/99, BStBl. II 2002, 387 = EStB 2002, 219; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz. 222; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 5 EStG, Anm. 367. 2 Vgl. zum Ganzen Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 75 f.

276 Ruoff

Buchwertansatz übergehender WG (UmwStE 11.05)

H 11.7 § 11

b) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert 11.05 Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden, soweit – sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen (§ 11Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). Für den Ansatz des Buchwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich. Wegen des Begriffs Buchwert vgl. Randnr. 01.57. Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfolgt bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Gehört zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, entspricht der Buchwertansatz dem auf die übertragende Körperschaft entfallenden anteiligen Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen – bei der Mitunternehmerschaft. In Randnr. 11.05 wiederholt der UmwStE die in § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG normierten Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin. Weitergehende Anmerkungen zu den drei Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung sind in Randnr. 11.07 ff. enthalten. In Randnr. 11.05 S. 2 wird zutreffend klargestellt, dass der Ansatz von Buchwerten in der steuerlichen Schlussbilanz unabhängig von den Ansätzen in der handelsrechtlichen Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 S. 1 UmwG) ist; insoweit gilt also der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht.1 Der Hinweis, dass für die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich sein sollen, überzeugt nicht für die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG; denn diesbezüglich kommt es – unabhängig vom steuerlichen Übertragungsstichtag – lediglich darauf an, ob im Rahmen einer Verschmelzung von Körperschaften entweder keine Gegenleistung oder eine aus Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Demgegenüber ist das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bzgl. der in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 1 Vgl. z.B. Begr. RegE des SEStEG, BT-Drucks. 16/2710, 34; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 12.

Ruoff 277

11.7

§ 11 H 11.8

Buchwertansatz übergehender WG (UmwStE 11.06)

normierten Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung zutreffend, da fingiert wird, dass die relevanten Wirtschaftsgüter der Überträgerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergehen.1

11.8 Wie Randnr. 03.10 a.E. sieht Randnr. 11.05 a.E. vor, dass bei Mitunternehmeranteilen im Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft bei Wahl der Buchwertfortführung das Kapitalkonto der übertragenden Körperschaft bei der entsprechenden Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung von etwaigen Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen entsprechend der sog. „Spiegelbildmethode“ anzusetzen ist. Dies ist zutreffend, da die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft steuerlich kein Wirtschaftsgut2 und nicht bilanzierungsfähig ist.3 11.06

Randnr. 03.12 und 03.13 gelten entsprechend.

11.9 Im Hinblick auf eine Begrenzung der Höhe des Wertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter auf den gemeinen Wert der zu transferierenden Sachgesamtheit sowie zu Einzelfragen der Buchwertfortführung verweist Randnr. 11.06 unseres Erachtens aufgrund der übereinstimmenden gesetzlichen Vorgaben in § 11 Abs. 2 S. 1 und § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG zutreffend auf die für die Verschmelzung auf Personengesellschaften geltenden Randnr. 03.12 f. Diese sind in H 3.32 ff. zu § 3 UmwStG kommentiert. aa) Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) 11.07 Bei Verschmelzung auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG ist die Besteuerung mit Körperschaftsteuer grundsätzlich sichergestellt. Die Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist z.B. nicht sichergestellt, wenn die übernehmende Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit ist (z.B. nach § 5 KStG) oder wenn das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht. Eine Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist jedoch insoweit gegeben, als das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Ge1 Vgl. z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 44; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG, Rz. 44. 2 Vgl. z.B. BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 39 „Beteiligungen an PersGes“; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz. 270 „Beteiligung an PersGes“. 3 BFH v. 18.2.1993 – IV R 40/92, BStBl. II 1994, 224.

278 Ruoff

Buchwertansatz übergehender WG (UmwStE 11.07)

H 11.12

§ 11

schäftsbetrieb bildet oder zu einem bereits vorher bestehenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehört. Vgl. im Übrigen auch Randnr. 03.17. Zutreffend stellt Randnr. 11.07 zunächst fest, dass die in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG enthaltene Voraussetzung für eine Fortführung der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft dann erfüllt sind, wenn es sich um eine Verschmelzung auf eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft handelt. Es wird jedoch versäumt klarzustellen, dass es – entgegen dem missverständlichen Wortlaut von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG – nicht auf die Besteuerung der Wirtschaftsgüter, sondern vielmehr auf die Besteuerung der aus der Nutzung bzw. Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter erzielten Erträge ankommt.1 Auch fehlt eine Aussage dazu, dass eine Besteuerung mit ausländischer Körperschaftsteuer ausreichend ist.2

11.10

In Randnr. 11.07 S. 2 wird klargestellt, dass die Buchwertfortführungsvoraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt ist, wenn die übernehmende Körperschaft körperschaftsteuerbefreit ist. Exemplarisch werden subjektiv gem. § 5 KStG körperschaftsteuerbefreite Rechtsträger genannt. Daneben ist eine Buchwertfortführung auch dann nicht möglich, wenn die zu übertragenden Wirtschaftsgüter in den nichtsteuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergehen. Etwas anderes gilt hingegen, wenn das übergehende Vermögen bei der Übernehmerin einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden kann oder einen solchen bildet. Entsprechendes dürfte auch für steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art gelten.3

11.11

Der Verweis auf Randnr. 03.17 in Randnr. 11.07 S. 4 ist unklar, da in Randnr. 03.17 im Wesentlichen Besonderheiten einer Verschmelzung auf Personengesellschaften (bzw. Mitunternehmerschaften) geregelt sind. Dem Verweis kann allerdings z.B. entnommen werden, dass bei Verschmelzungen auf REIT-AG als übernehmende Rechtsträger einer Buchwertfortführung auf Ebene der übertragenden Körperschaft nicht möglich ist.4

11.12

1 Vgl. hierzu z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 104; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 44; Frotscher in Frotscher/Maas KStG/GewStG/UmwStG, § 11 UmwStG, Rz. 51. 2 So z.B. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 68; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG, Rz. 32. 3 Siehe Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 105; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 49. 4 Vgl. zur Körperschaftsteuerbefreiung von REIT-AG z.B. Blaas/Ruoff in Seibt/ Conradi, Handbuch REIT Aktiengesellschaft, E., Rz. 620 ff.

Ruoff 279

§ 11 H 11.13

Buchwertansatz übergehender WG (UmwStE 11.08)

11.08 Wird eine Körperschaft auf eine Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG verschmolzen, ist infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger insoweit die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft nur sichergestellt, soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Entsprechendes gilt, wenn der Organträger selbst wiederum Organgesellschaft ist. Soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, können aus Billigkeitsgründen die übergehenden Wirtschaftsgüter dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sich alle an der Verschmelzung Beteiligten (übertragender Rechtsträger, übernehmender Rechtsträger und Anteilseigner des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers) übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist; die Grundsätze der Randnr. Org.33 und Randnr. Org.34 gelten entsprechend.

11.13 In Randnr. 11.08 gibt die Finanzverwaltung zu erkennen, dass sie für den Fall einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft nur dann von einer Sicherstellung der Besteuerung der Erträge aus Nutzung bzw. Veräußerung von übergehenden Wirtschaftsgütern ausgeht, wenn die entsprechende (ggf. auch nur mittelbare) Organträgerin körperschaftsteuerpflichtig ist. Ausgehend von dieser Prämisse will die Finanzverwaltung jedoch im Billigkeitswege eine Buchwertfortführung auch dann zulassen, wenn das über die aufnehmende Organgesellschaft dem entsprechenden Organträger zuzurechnende Einkommen dort (im Fall von Einzelunternehmen) oder bei den jeweiligen Einkommenszurechnungssubjekten (bei einer Mitunternehmerschaft als Organträger) nicht der Körperschaft-, sondern der Einkommensteuer unterliegt. Dies soll jedoch nur dann möglich sein, wenn (i) ein gemeinschaftlicher Antrag aller an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger gestellt wird und (ii) von allen Beteiligten eine schriftliche Erklärung dahingehend abgegeben wird, dass etwaige aus der Verschmelzung resultierende Mehrabführungen gem. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG (d.h. grundsätzlich beim Organträger bzw. seinen Einkommenszurechnungssubjekten) als steuerpflichtige Gewinnausschüttungen („außerorganschaftliche Mehrabführungen“) behandelt werden. Bezüglich der Qualifizierung von umwandlungsresultierenden Abweichungen zwischen handelsrechtlichem Verkehrs- und steuerlichem Buchwertansatz als Mehrabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG verweist Randnr. 11.08 a.E. auf Randnr. Org.33 f. Siehe hierzu H Org.78 ff. Für Spaltungen von Kapitalgesellschaften ergibt sich aus dem Verweis in Randnr. 15.14 auf Randnr. 11.05–11.12, dass die Regelung in Randnr. 11.08 ebenfalls entsprechend gelten soll. Randnr. 20.19 enthält für Einbringungen in Kapitalgesellschaften eine Randnr. 11.08 vergleichbare Regelung.

280 Ruoff

Buchwertansatz übergehender WG (UmwStE 11.09)

H 11.15

§ 11

Die Auffassung der Finanzverwaltung ist jedoch nach – zutreffender – herrschender Meinung1 nicht überzeugend. Zunächst ist festzuhalten, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Organgesellschaft grundsätzlich der Körperschaftsteuer unterliegen. Wenngleich aufgrund der organschaftlichen Ergebniszurechnung auf Ebene der Organgesellschaft regelmäßig kein von der Organgesellschaft selbst zu versteuerndes Einkommen verbleibt, so ist die Organgesellschaft doch eigenständiges Steuersubjekt mit einer eigenständigen Steuerfestsetzung.2 Weiterhin würde es dem Sinn und Zweck des Gesetzes widersprechen, wenn zwar eine Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften ohne Aufdeckung der in den übergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven möglich wäre, jedoch bei der vergleichbaren Situation der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft mit einer Organträgerstruktur, die zu einer Einkommensteuerpflicht der dem Organträger zugerechnendem Einkommen führt, unmöglich wäre.3 Ferner sprechen gute Argumente dafür, dass die in Randnr. 11.08 vorgesehene Regelung eine verbotene sachfremde „Koppelung“ von zwei voneinander unabhängigen Regelungskomplexen darstellt (zum einen die Auslegung von § 11 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG und zum anderen die Frage nach der Anwendung des § 14 Abs. 3 S. 1 KStG auf „außerorganschaftliche“ Mehrabführungen).4 Schließlich wird die in Randnr. 11.08 vorgesehene Antragstellung schon deshalb abgelehnt, weil sie nicht gesetzlich vorgesehen sei.5

11.14

bb) Kein Ausschluss und keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) 11.09 Die übergehenden Wirtschaftsgüter dürfen gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nur insoweit mit dem Buchwert angesetzt werden, als das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Randnr. 03.18–03.20 gelten entsprechend. Randnr. 11.09 wiederholt im Wesentlichen die in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG enthaltene zweite Voraussetzung für eine Buchwertfortführung 1 Z.B. Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744 ff.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG, Rz. 6; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 106; Rödder, DStR 2011, 1059 (1062); Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 68 f. 2 Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 68 f. 3 Siehe z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 106; Rödder, DStR 2011, 1059 (1062). 4 So z.B. Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744 (747 f.); dagegen jedoch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 50 a.E. 5 So z.B. Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11 (12).

Ruoff 281

11.15

§ 11 H 11.16

Buchwertansatz übergehender WG (UmwStE 11.10)

auf Ebene der übertragenden Körperschaft und verweist sodann auf die zur vergleichbaren Situation bei Umwandlungen auf Personengesellschaften (§ 3 UmwStG) anwendbaren Randnr. 03.18–03.20. Siehe insoweit H 3.43 ff. zu § 3 UmwStG. cc) Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG) 11.10 Randnr. 03.21–03.24 gelten entsprechend. Zur steuerlichen Behandlung der Gegenleistung bei den Anteilseignern vgl. Randnr. 13.02.

11.16 Eine Buchwertfortführung bezüglich der im Rahmen einer Verschmelzung von Körperschaften übergehenden Wirtschaftsgüter ist gem. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG nur dann möglich, wenn eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder aus Gesellschaftsrechten besteht. Aufgrund der wortgleichen Voraussetzung für eine Buchwertfortführung bei einer Umwandlung auf Personengesellschaften verweist Randnr. 11.10 unseres Erachtens grundsätzlich zutreffend auf die entsprechenden Ausführungen in Randnr. 03.21–03.24. Insofern wird auf die Ausführungen in H 3.52 ff. zu § 3 UmwStG hingewiesen. Wegen des Verweises auf Randnr. 13.02 zur steuerlichen Behandlung einer etwaigen Gegenleistung vgl. H 13.5 zu § 13 UmwStG. c) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Zwischenwert 11.11 Randnr. 03.25 sowie Randnr. 11.05–11.10 gelten entsprechend.

11.17 Die im Rahmen einer Verschmelzung von Körperschaften übergehenden Wirtschaftsgüter können bei Vorliegen der o.g. Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung auch mit einem sog. Zwischenwert (bis zur Maximalhöhe des gemeinen Werts der übergehenden Sachgesamtheit) angesetzt werden. Diese Regelung in § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG korrespondiert mit der Regel in § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG, so dass der Verweis in Randnr. 11.11 auf Randnr. 03.25 nachvollziehbar ist. Siehe insoweit H 3.63 f. Hinsichtlich der für eine Buch- und Zwischenwertfortführung identischen Voraussetzungen nimmt Randnr. 11.11 Bezug auf die Ausführungen in Randnr. 11.05–11.10. Vgl. hierzu H 11.7 ff.

282 Ruoff

Vermögensübertragung nach §§ 174 ff. UmwG (UmwStE 11.14)

H 11.19

§ 11

d) Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert 11.12 Der Antrag auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buch- oder Zwischenwert ist nach § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei dem für die Besteuerung nach §§ 20, 26 AO zuständigen Finanzamt der übertragenden Körperschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen. Randnr. 03.27–03.30 gelten entsprechend. In Randnr. 11.12 konkretisiert der UmwStE den gesetzlichen Verweis in § 11 Abs. 3 UmwStG auf § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Die Randnr. 03.27–03.30 werden für entsprechend anwendbar erklärt, vgl. daher H 3.66 ff. zu § 3 UmwStG.

11.18

3. Fiktive Körperschaftsteueranrechnung nach § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG 11.13

Randnr. 03.31 sowie 03.32 gelten entsprechend

Auch bezüglich der in § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG vorgesehenen fiktiven Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer verweist der UmwStE 2011 auf die einschlägigen Ausführungen zur Umwandlung auf Personengesellschaften (Randnr. 03.31 f.). Siehe hierzu H 3.81 ff. zu § 3 UmwStG.

IV. Vermögensübertragung nach §§ 174 ff. UmwG gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers 11.14 Nach § 174 UmwG kann ein Rechtsträger unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen ganz oder teilweise auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen. Ein Vermögensübergang unter Ansatz der Buchoder Zwischenwerte i.S.d. § 11 Abs. 2 UmwStG ist daher grundsätzlich nicht möglich bei: – Vermögensübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften (§ 175 Nr. 1, §§ 176, 177 UmwG),

Ruoff 283

11.19

§ 11 H 11.20

Vermögensübertragung nach §§ 174 ff. UmwG (UmwStE 11.15)

– Vermögensübertragung einer Versicherungs-AG auf einen VVaG (§ 175 Nr. 2 Buchstabe a, §§ 178, 179 UmwG), – Vermögensübertragung eines VVaG auf eine Versicherungs-AG oder auf ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen, – Vermögensübertragung eines öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens auf eine Versicherungs-AG oder auf einen VVaG. Nach § 176 Abs. 2 UmwG tritt in diesen Fällen an die Stelle des Umtauschverhältnisses der Anteile die Art und Höhe der Gegenleistung. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind daher nach § 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

11.15 Ein steuerneutraler Vermögensübergang ist allenfalls möglich, wenn das Vermögen auf den alleinigen Anteilseigner übertragen wird (z.B. von einer Kapitalgesellschaft auf eine Gemeinde, die zu 100 % an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist) und die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG erfüllt sind, da der Untergang der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG darstellt (vgl. Randnr. 11.10 i.V.m. Randnr. 03.21).

11.20 Vom Anwendungsbereich des § 11 UmwStG sind neben Verschmelzungen von Körperschaften auch die Vermögensübertragung (Vollübertragung) i.S.d. § 174 UmwG erfasst. Die grundsätzlich denkbaren Vermögensübertragungen sind in Randnr. 11.14 abschließend aufgezählt.1 In den in Randnr. 11.14 genannten Fällen ist ein Buch- oder Zwischenwertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht möglich, da insoweit eine schädliche Gegenleistung gewährt wird. Allerdings wird in Randnr. 11.15 darauf hingewiesen, dass in Ausnahmefällen auch bei einer Vermögensübertragung eine Buchwertfortführung beim übertragenden Rechtsträger denkbar ist. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu 100 % von einer Gebietskörperschaft gehalten werden, im Wege der Vermögensübertragung auf einen Betrieb gewerblicher Art dieser Gebietskörperschaft übergeht. Denn nach Randnr. 11.15 soll der Untergang der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung gem. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG darstellen.2

1 Siehe z.B. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 72. 2 Vgl. hierzu z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 9.

284 Ruoff

ÖR-Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen (UmwStE 11.16)

H 11.22

§ 11

V. Landesrechtliche Vorschriften zur Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen 11.16 Sehen landesrechtliche Vorschriften z.B. die Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor, sind die §§ 11 bis 13 UmwStG bei dieser Vereinigung entsprechend anzuwenden, wenn diese Vereinigung mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbar ist (vgl. Randnr. 01.07). Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 2 UmwG finden die §§ 11 ff. UmwStG auch auf nach Bundes- bzw. Landesgesetzen außerhalb des UmwG vorgesehene Umwandlungen Anwendung, sofern die entsprechenden Umwandlungen einer Verschmelzung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG vergleichbar sind.1 Vor diesem Hintergrund stellt Randnr. 11.16 für den gerade in letzter Zeit praxisrelevanten Fall der Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute bzw. öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen klar, dass die §§ 11 ff. UmwStG bei derartigen Vereinigungen entsprechend anwendbar sind, wenn die fragliche Vereinigung mit einer Verschmelzung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG vergleichbar ist. Eine solche Vereinigung regelt z.B. § 27 Sparkassengesetz Nordrhein-Westfalen. Einen Hinweis dazu, ob für die in Randnr. 11.16 benannten Vereinigungen eine Rückwirkung gem. § 2 UmwStG in Betracht kommt, enthält der UmwStE 2011 nicht.2

11.21

Obwohl eine ausführlichere Regelung bzgl. der umwandlungssteuerlichen Implikationen der Zusammenführung von öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten bzw. Versicherungsunternehmen sicher wünschenswert gewesen wäre, halten sich die nachteiligen Auswirkungen jedoch in Grenzen, da bei derartigen Konstellationen in der Praxis regelmäßig ohnehin Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellt werden, im Rahmen derer eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung zu ungeklärten Rechtsfragen stattfindet.3

11.22

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG, Rz. 51. 2 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 28. 3 Zu Möglichkeiten der Zusammenführung von Sparkassen des öffentlichen Rechts s. z.B. Schweyer/Tschesche, BB 2005, 183 ff.; Kost/Geerling, BKR 2003, 690 ff.

Ruoff 285

§ 11 H 11.23

Abwärtsverschmelzung (UmwStE 11.17)

VI. Beteiligung der übertragenden Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Abwärtsverschmelzung)

11.23 Wegen der Anwendbarkeit von § 11 UmwStG auch auf Abwärtsverschmelzungen s. zunächst H 11.1 zu § 11 UmwStG. 11.17 Im Fall der Abwärtsverschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft sind gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen auf die Beteiligung sowie erhöht um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Insoweit erhöht sich der laufende Gewinn der Muttergesellschaft. Steuerwirksame Teilwertabschreibungen sind vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen. Eine Wertaufholung ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG jedoch nicht vorzunehmen, soweit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine steuerwirksame Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. Wegen der in § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG enthaltenen vergleichbaren Regelung für den Fall der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft vgl. Randnr. 12.03.

11.24 Gemäß § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist bei Abwärtsverschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochterkapitalgesellschaft ein Beteiligungskorrekturergebnis zu ermitteln. Zu diesem Zweck stellt Randnr. 11.17 klar, dass in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin der Buchwertansatz der Anteile an der Übernehmerin um in der Vergangenheit vorgenommene steuerwirksame (und noch nicht rückgängig gemachte) Teilwertabschreibungen, um steuerwirksame Abzüge gem. § 6b EStG sowie um ähnliche Abzüge zu erhöhen ist. Dabei darf jedoch der gemeine Wert der Anteile nicht überschritten werden. Gemäß § 11 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist auf ein sich hieraus ergebendes Beteiligungskorrekturergebnis § 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG anzuwenden, so dass ein etwaiger Gewinn bei der Mutterkapitalgesellschaft im Ergebnis nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG zu 95 % steuerbefreit ist. Kapitalgesellschaften konnten steuerwirksame Teilwertabschreibungen bis zur Unternehmensteuerreform 2001 und Abzüge nach § 6b EStG grundsätzlich bis 1999 vornehmen.1 Andere Abzüge

1 Siehe z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 168.

286 Ruoff

Abwärtsverschmelzung (UmwStE 11.18)

H 11.26

§ 11

sind beispielsweise solche nach R 6.6 EStR sowie gem. § 30 BergbauRatG.1 Haben in der Vergangenheit steuerwirksame und steuerunwirksame Teilwertabschreibungen stattgefunden, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass zunächst die steuerwirksamen Abschreibungen rückgängig gemacht werden müssen. Damit hat die Finanzverwaltung eine Reihenfolge gewählt, die sich zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirkt. Diese Auffassung steht im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung betreffend die Zuschreibungsreihenfolge bei § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG (vorrangige Verrechnung von steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen)2 und ist daher abzulehnen.3 Allerdings erkennt die Finanzverwaltung in Randnr. 11.17 auch an, dass die Zuschreibungen gem. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG nur insoweit eingreifen, als die Teilwertabschreibungen nicht bereits in steuerlichen Jahresbilanzen, die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bzw. einen Zeitpunkt davor aufgestellt wurden, rückgängig gemacht worden sind. Da in den steuerlichen Jahresbilanzen zunächst die steuerunwirksamen Anteilsabschreibungen rückgängig gemacht werden müssen,4 dürfte die zur Reihenfolge von Wertaufholungen gem. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG grundsätzlich für den Fiskus positive Reihenfolgenfestlegung regelmäßig für die Steuerpflichtigen ohne allzu negative Auswirkungen bleiben.5

11.25

In Randnr. 11.17 a.E. weist die Finanzverwaltung lediglich darauf hin, dass § 12 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 2 f. UmwStG eine dem § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG entsprechende Regelung zur Beteiligungskorrektur für Aufwärtsverschmelzungen enthält. Randnr. 12.03, auf die Randnr. 11.17 Bezug nimmt, ist inhaltlich grundsätzlich korrespondierend zu Randnr. 11.17 ausgestaltet, regelt die Reihenfolge von steuerwirksamen und steuerunwirksamen Wertaufholungen jedoch nicht selbst, sondern im Wege eines Verweises auf Randnr. 04.06–04.08, s. H 12.3 f. § 12 UmwStG.

11.26

11.18 Wird eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen, führt dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile (BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315.

1 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 81; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 46; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 125. 2 BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = GmbH-StB 2010, 3 = StBW 2010, 2 = EStB 2009, 417. 3 So auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (412). 4 Siehe BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = GmbH-StB 2010, 3 = StBW 2010, 2 = EStB 2009, 417; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 373. 5 Vgl. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 73; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 82 f.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 169 f.

Ruoff 287

§ 11 H 11.27

Abwärtsverschmelzung (UmwStE 11.19)

11.27 Bezüglich des Streits, ob bei einer Abwärtsverschmelzung ein Durchgangserwerb der Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin durch die Übernehmerin mit nachfolgender Auskehrung an die Anteilseigner der Überträgerin oder ein Direkterwerb dieser Anteile durch die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (ohne Zwischenerwerb durch die Übernehmerin) stattfindet, hat sich die Finanzverwaltung im Einklang mit der herrschenden Meinung1 in Randnr. 11.18 gegen einen Durchgangserwerb entschieden. Zur Bedeutung dieser Entscheidung für die Frage des Wertansatzes der Anteile der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin vgl. H 11.28 f. 11.19 Die Anteile an der Tochtergesellschaft können nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen (vgl. Randnr. 11.09–11.10). Statt auf die übernehmende Körperschaft ist hierbei jedoch auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen. Auf Ebene des Anteilseigners der Muttergesellschaft findet § 13 UmwStG Anwendung. Eine Verknüpfung mit dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 12 Abs. 1 UmwStG besteht hingegen nicht.

11.28 Für den Spezialfall einer Abwärtsverschmelzung legt Randnr. 11.19 fest, dass ein Ansatz der Anteile an der Übernehmerin mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert nur dann zulässig ist, soweit das deutsche Besteuerungsrecht bzgl. der Anteile an der Übernehmerin i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG (allerdings bezüglich der Anteilseigner der Überträgerin und nicht bezüglich der Übernehmerin) gesichert ist und den Anteilseignern der Überträgerin keine i.S.v. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG schädliche Gegenleistung gewährt wird. Folglich scheidet nach Verwaltungsauffassung ein Buch- bzw. Zwischenwertansatz beispielsweise aus, wenn ein Anteilseigner der Überträgerin in einem ausländischen Staat ansässig ist und das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen eine Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechende Regelung enthält, wonach dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters im Falle einer späteren Veräußerung der Anteile das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht.2 Ei-

1 Neben der in Randnr. 11.18 zitierten BFH-Rechtsprechung u.a. Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwG, Rz. 38 m.w.N.; Aßmann in Patt/ Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 73. 2 So z.B. Sistermann in Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9 (10).

288 Ruoff

Abwärtsverschmelzung (UmwStE 11.19)

H 11.30

§ 11

ne Versteuerung der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert der Anteile an der Übernehmerin gem. § 8b KStG bei der Überträgerin wäre die Folge. Die in Randnr. 11.19 zum Ausdruck kommende Verwaltungsauffassung ist u.E. unzutreffend:1 Gestützt durch die Erkenntnis, dass bzgl. der Anteile an der übernehmenden Körperschaft bei einer Abwärtsverschmelzung regelmäßig kein Durchgangserwerb der Übernehmerin stattfindet, sondern vielmehr die Anteile unmittelbar von der übertragenden Körperschaft auf ihre Anteilseigner übertragen werden (H 11.27), findet § 11 Abs. 1, 2 S. 1 UmwStG (d.h. grundsätzlich Ansatz mit dem gemeinen Wert bzw. Buch- oder Zwischenwertfortführung nur bei Vorliegen der Ausnahmevoraussetzungen) keine Anwendung. Denn aus der Formulierung in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG („bei der übernehmenden Körperschaft“) ist abzuleiten, dass die Bewertungsvorschriften in § 11 Abs. 1, 2 S. 1 UmwStG nur auf solche Wirtschaftsgüter Anwendung finden, die auf die übernehmende Körperschaft übergehen.2 Dies ist im Hinblick auf die Anteile der Überträgerin an der übernehmenden Körperschaft nicht der Fall. Diese Anteile sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin somit nach § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu bewerten. Dies bedeutet: Ansatz des Buchwertes korrigiert um ein etwaiges Beteiligungskorrekturergebnis (H 11.24 f.) und im unmittelbaren Anschluss daran ertragsteuerneutrale Ausbuchung der Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin.3

11.29

Demgegenüber ist für einen Buch- bzw. Zwischenwertansatz der Anteile 11.30 an der Übernehmerin auch nach Auffassung der Finanzverwaltung die Erfüllung der Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG (Besteuerung mit Körperschaftsteuer) nicht erforderlich. Infolgedessen ist ein Ansatz der Anteile unter dem gemeinen Wert auch dann möglich, wenn natürliche Personen, die der Einkommensteuer unterliegen, an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind.4 Vor dem Hintergrund von Randnr. 11.08 ist überraschend und erfreulich zugleich, dass die Finanzverwaltung für Zwecke von Abwärtsverschmelzungen nicht an ihrer strengen, in Randnr. 11.08 zum Ausdruck kommenden Meinung festhält, wonach ein Buch- bzw. Zwischenwertansatz – abgesehen von der in

1 Siehe z.B. Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (412); demgegenüber hält Sistermann in Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9 (10) die Verwaltungsauffassung wohl für vertretbar. 2 Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40 (44 ff.). 3 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 69, 112. Ausführlich zum Diskussionsstand und zu weiteren Argumenten Rasche, GmbHR 2010, 1188 (1190 ff.) einerseits und Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40 (44 ff.) andererseits. Vgl. auch Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 74 f. 4 Siehe z.B. Sistermann in Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9 (10).

Ruoff 289

§ 11 H 11.31

Abwärtsverschmelzung (UmwStE 11.19)

Randnr. 11.08 beschriebenen Billigkeitsregelung – ausschließlich bei Vorliegen einer Körperschaftsteuerpflicht möglich ist.1

11.31 Schließlich weist Randnr. 11.19 darauf hin, dass auch bei einer Abwärtsverschmelzung für die Ebene der Anteilseigner der Überträgerin § 13 UmwStG Anwendung findet, und eine Werteverknüpfung zwischen steuerlicher Schlussbilanz der Überträgerin und Ansatz der Anteile an der Übernehmerin bei den Anteilseignern der Überträgerin nicht besteht.2

1 Kritisch z.B. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 74. Vgl. auch Rasche, GmbHR 2010, 1188. 2 So z.B. auch Sistermann in Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9 (10).

290 Ruoff

B. Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG) § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (1) Die übernehmende Körperschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 zu übernehmen. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. (2) Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes ist anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzgl. der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. § 5 Abs. 1 gilt entsprechend. (3) Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein; § 4 Abs. 2 und 3 gilt entsprechend. (4) § 6 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Grund- oder Stammkapital der übertragenden Körperschaft entspricht. (5) Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 12.01–12.07 I. Wertverknüpfung 12.01 Die übernehmende Körperschaft hat das auf sie übergegangene Vermögen in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Ruoff 291

§ 12 H 12.1

Wertverknüpfung (UmwStE 12.02)

12.1 In Randnr. 12.01 wiederholt die Finanzverwaltung im Wesentlichen den Inhalt von § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem darin enthaltenen Prinzip der Wertverknüpfung. Danach hat die übernehmende Körperschaft die auf sie im Rahmen einer Verschmelzung übergehenden Wirtschaftgüter mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag zwingend mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin angesetzten Werten i.S.d. § 11 UmwStG zu übernehmen. Im Fall einer Buchwertfortführung in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft wird durch die vorgeschriebene Wertverknüpfung z.B. sichergestellt, dass die in den übergehenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven für Ertragsteuerzwecke nicht unmittelbar aufzudecken sind, aber dennoch steuerverhaftet bleiben. Handelsrechtlich besteht keine Wertverknüpfung zwischen dem Ansatz bei der übernehmenden Körperschaft und der handelsrechtlichen Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG; allerdings ist gem. § 24 UmwG auch handelsbilanziell eine Buchwertfortführung möglich.1 Dass Randnr. 12.01 von einer „entsprechenden Anwendung“ des § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG spricht, ist etwas irreführend, da § 12 Abs. 1 UmwStG keine Verweisung auf § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG enthält. Gemeint ist wohl, dass § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG einerseits und § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG andererseits materiell grundsätzlich gleichlaufende Regelungen enthalten. 12.02

Randnr. 04.01, 04.03 und 04.04 gelten entsprechend.

12.2 Vor dem Hintergrund der auch für Umwandlungen auf Personengesellschaften in § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG vorgeschriebenen Wertverknüpfung verweist Randnr. 12.02 nachvollziehbar auf Randnr. 04.01, 04.03 und 04.04. Dort wird beispielsweise zu Einzelheiten der Wertansätze von übergehenden Wirtschaftsgütern (und anderen Bilanzposten), Auswirkungen bei Verschmelzung einer steuerbefreiten bzw. ausländischen Körperschaft sowie zu der Erfassung des übergehenden Vermögens bei einer Verschmelzung zur Aufnahme (laufender Geschäftsvorfall) bzw. Neugründung (Verbuchung in Eröffnungsbilanz) Stellung genommen. Auch die Thematik des Ansatzes bzw. der Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter in Folgebilanzen wird dort adressiert (Aufgabe der sog. eingeschränkten phasenverschobenen Wertaufholung), vgl. hierzu H 4.1 ff. zu § 4 UmwStG.

1 Siehe z.B. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwG, Rz. 62 ff.; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 10.

292 Ruoff

Erweiterte Wertaufholung (UmwStE 12.03)

H 12.4 § 12

II. Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn 12.03 Im Fall der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft sind gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in der Bilanz der übernehmenden Muttergesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag die Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen auf die Beteiligung sowie erhöht um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Insoweit erhöht sich der laufende Gewinn der Muttergesellschaft. Das gilt nicht, soweit bereits nach den allgemeinen Regeln bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. Randnr. 04.06–04.08 gelten entsprechend. Randnr. 12.03 S. 1 wiederholt letztlich nur die in §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG enthaltene Regelung zum sog. Beteiligungskorrekturgewinn bei Aufwärtsverschmelzungen. Für Abwärtsverschmelzungen enthält Randnr. 11.17 eine korrespondierende Vorschrift (H 11.24 ff. zu § 11 UmwStG). Darüber hinaus wird klargestellt, dass der bei einer Aufwärtsverschmelzung resultierende Beteiligungskorrekturgewinn als laufender Gewinn der übernehmenden Muttergesellschaft zu behandeln ist (Randnr. 12.03 S. 2). Der Beteiligungskorrekturgewinn ist dem Gewinn der Übernehmerin im Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, außerbilanziell hinzuzurechnen. Eine Verrechnung mit einem (steuerlich nicht zu berücksichtigenden) Übernahmeverlust i.S.d. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist nicht möglich.1

12.3

Eine zu einem Beteiligungskorrekturgewinn führende Wertaufholung von 12.4 steuerwirksam vorgenommenen Abschreibungen, Abzügen gem. § 6b EStG und ähnlichen Abzügen (z.B. R 6.6 EStR, § 30 BergbauRatG)2 bezüglich der in Frage stehenden Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft ist nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung nur insoweit vorzunehmen, als nicht in Steuerbilanzen der übernehmenden Muttergesellschaft bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags der Verschmelzung eine Wertaufholung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3, Nr. 1 S. 4 EStG vorzunehmen war oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage 1 Siehe z.B. Klingberg in Blümich, UmwStG, § 12 Rz. 20; Dötsch in Dötsch/Pung/ Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 25. 2 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 16; Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 14.

Ruoff 293

§ 12 H 12.5

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (UmwStE 12.04)

(z.B. gem. § 6b Abs. 3 EStG) stattgefunden hat. Damit dürfte die praktische Relevanz eines Beteiligungskorrekturgewinns i.S.d. §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG eher gering sein. Dies gilt umso mehr, als steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf Kapitalgesellschaftsanteile letztmalig im Veranlagungszeitraum 2000 und steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG letztmalig für das Jahr 1999 vorgenommen werden konnten.1 Ein resultierender Beteiligungskorrekturgewinn ist nicht gem. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerbefreit (§§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG; § 8b Abs. 2 S. 4, 5 KStG). Wegen der Bezugnahme auf Randnr. 04.06–04.08 wird auf H 04.13 ff. zu § 4 UmwStG verwiesen.

III. Eintritt in steuerliche Rechtsstellung (§ 12 Abs. 3 UmwStG) 12.04 Hinsichtlich des Eintritts der übernehmenden Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft gelten die Randnr. 04.09–04.17 entsprechend.

12.5 § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG sieht vor, dass die übernehmende Körperschaft infolge einer Verschmelzung in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Bezüglich der Details verweist das Gesetz auf die Regelungen in § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG zu Umwandlungen auf Personengesellschaften. Folgerichtig nimmt Randnr. 12.04 auf die einschlägigen Ausführungen des UmwStE zu § 4 UmwStG Bezug, vgl. dazu H 04.20 ff. zu § 4 UmwStG.

IV. Übernahmeergebnis 12.05 Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust i.H. des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang (vgl. hierzu Randnr. 04.34), außer Ansatz. Der Gewinn ist außerhalb der Steuerbilanz entsprechend zu korrigieren. Ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung – ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – zu ermitteln. Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. 1 Siehe Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 18 f.

294 Ruoff

Übernahmeergebnis (UmwStE 12.05)

H 12.8 § 12

In Randnr. 12.05 S. 1 gibt die Finanzverwaltung den Inhalt von § 12 12.6 Abs. 2 S. 1 UmwStG wieder. Das sog. Übernahmeergebnis ist demnach wie folgt zu berechnen: Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin ./. Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (nach Berücksichtigung eines Beteiligungskorrekturgewinns i.S.d. §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 UmwStG) ./. Umwandlungskosten =

Übernahmeergebnis

Bezüglich der Bestimmung der Umwandlungskosten verweist Randnr. 12.05 S. 1 auf Randnr. 04.34, die unter H 04.98 ff. zu § 4 UmwStG kommentiert ist. Das Übernahmeergebnis bleibt grundsätzlich steuerlich unberücksichtigt. Die entsprechende Gewinnkorrektur ist außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen (Randnr. 12.05 S. 2). Das Übernahmeergebnis ist umso höher, je höher der Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter gem. § 11 UmwStG bei der Überträgerin ist. Die Finanzverwaltung vertritt im 2. Absatz von Randnr. 12.05 die zweifelhafte Auffassung, dass ein Übernahmeergebnis unabhängig von einer Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft bei allen Verschmelzungsarten (d.h. Auf-, Ab- sowie Seitwärtsverschmelzungen) zu ermitteln ist. Folglich soll nach Verwaltungsmeinung für die Zwecke der Ermittlung eines Übernahmegewinns bei einer (teilweisen) Aufwärtsverschmelzung der gesamte Wert der auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Wirtschaftsgüter dem Buchwert einer – gegebenenfalls deutlich unter 100 % liegenden – Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft gegenübergestellt werden; besteht keine Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft, ist der Buchwert dieser Beteiligung mit Null in der Übernahmeergebnisermittlung anzusetzen. Zur Begründung dieses Ergebnisses wird die Finanzverwaltung wohl darauf hinweisen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Gegensatz zu § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keine anteilige Übernahmegewinnermittlung vorsieht.1 Diese Auffassung hat insbesondere die für den Steuerpflichtigen negative Folge, dass die Umwandlungskosten in allen Verschmelzungsvarianten ausschließlich das Übernahmeergebnis mindern und damit nicht steuermindernd wirken.2

12.7

Die herrschende Meinung in der Literatur geht demgegenüber unseres Erachtens zutreffend davon aus, dass bezüglich des Übernahmeergebnisses zwischen zwei Komponenten zu differenzieren ist. Zum einen gibt es ein Übernahmeergebnis im engeren Sinne, das der Differenz zwischen dem

12.8

1 Vgl. hierzu z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 39; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 64. 2 So z.B. Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (414).

Ruoff 295

§ 12 H 12.9

Übernahmeergebnis (UmwStE 12.06)

der Beteiligungsquote der Übernehmerin an der Überträgerin entsprechenden Anteil an den übergehenden Wirtschaftsgütern einerseits und dem (ggf. durch einen Beteiligungskorrekturgewinn veränderten) Buchwert der Anteile der Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft andererseits entspricht. Zum anderen kann sich ein sog. Agioergebnis ergeben. Dieses berechnet sich aus dem Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter, der über den Buchwert der Anteile der übernehmenden Körperschaft an der Überträgerin hinausgeht abzgl. des Nennbetrags der Gesellschaftsrechte, die im Fall einer unter 100 % liegenden Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft regelmäßig den Anteilseignern der Überträgerin gewährt werden.1 Ein Agiogewinn ist steuerlich eine Einlage in die übernehmende Körperschaft, die gem. § 4 Abs. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) ergebnisneutral zu stellen ist und bei der übernehmenden Körperschaft wohl einen Zugang zum steuerlichen Einlagekonto bewirkt.2 Teilweise wird vertreten, dass Umwandlungskosten (ggf. anteilig) steuermindernd berücksichtigt werden können, sofern ein Agiogewinn mit einer resultierenden Einlage gem. § 4 Abs. 1 EStG anzunehmen ist;3 § 4 Abs. 1 EStG stellt nämlich nur die Betriebsvermögensmehrung durch Einlagen ergebnisneutral, schließt jedoch nicht den Abzug von mit der Einlage zusammenhängendem Aufwand aus. Diverse Einzelfragen bezüglich des in § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG geregelten Übernahmegewinns sind indes ungeklärt.4

12.9 Zutreffend weist Randnr. 12.05 am Ende darauf hin, dass das Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags entsteht. 12.06 Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist bei einer Aufwärtsverschmelzung auf einen Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in dem Umfang, in dem die übernehmende Muttergesellschaft unmittelbar an der übertragenden Tochtergesellschaft beteiligt ist, § 8b KStG anzuwenden. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG findet auf einen Übernahmeverlust keine Anwendung. Bei einer Aufwärtsver-

1 Siehe Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 26 f.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 64. Vgl. auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 37 f. 2 Siehe Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 64, 71; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 12 Rz. 44. A.A. z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 38 f. 3 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 39; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 78. 4 Vgl. z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 71 – zur Anwendbarkeit von § 12 Abs. 2 UmwStG auf Downstream-Merger sowie Verschmelzungen bei denen die Übernehmerin nicht an der Überträgerin beteiligt ist; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 UmwStG, Rz. 28 – kein Agiogewinn bei Sidestream-Merger ohne Kapitalerhöhung.

296 Ruoff

Übernahmeergebnis (UmwStE 12.06)

H 12.11

§ 12

schmelzung entsprechen die anteiligen Kosten des Vermögensübergangs i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den von der übernehmenden Körperschaft getragenen Aufwendungen. Beispiel: Die übernehmende M-GmbH ist an der übertragenden T-GmbH zu 40 % beteiligt. Der Buchwert der Anteile beträgt 200 000 t und der Buchwert des übertragenen Vermögens beträgt 800 000 t. Die Kosten des Vermögensübergangs i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG betragen 20 000 t. Lösung: Der Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der M-GmbH beträgt (800 000 t ./. 200 000 t ./. 20 000 t =) 580 000 t. Der Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beträgt (40 % von 580 000 t =) 232 000 t. Auf diesen Betrag ist § 8b KStG anzuwenden. Danach sind die 232 000 t nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei, es gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % von 232 000 t (= 11 600 t) als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Randnr. 12.06 nimmt zur steuerlichen Behandlung des Übernahmeergeb- 12.10 nisses im Fall der (gegebenenfalls partiellen) Aufwärtsverschmelzung Stellung. Durch den Verweis auf die Anwendung des § 8b KStG in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG wird in diesem Fall nicht etwa die von § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG normierte Steuerfreiheit des Übernahmegewinns wiederholt, sondern vielmehr eingeschränkt. Aus der Erwähnung von § 8b Abs. 2 und 3 KStG in dem in Randnr. 12.06 enthaltenen Beispiel geht hervor, dass die Finanzverwaltung den Übernahmegewinn im Fall der Aufwärtsverschmelzung zutreffend den in § 8b KStG enthaltenen Regeln über Veräußerungsvorgänge (und nicht über Gewinnausschüttungen) unterstellt. Im Regelfall bleibt der Übernahmegewinn daher über die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG zu 5 % steuerpflichtig. In den Fällen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG besteht wohl eine volle Steuerpflicht. Streitig und auch im UmwStE 2011 nicht behandelt ist die Frage, wie mit sog. alteinbringungsgeborenen Anteilen an der Überträgerin umzugehen ist. Der Praxis der Finanzverwaltung dürfte es entsprechen, über § 8b Abs. 4 KStG a.F. auch insoweit eine volle Steuerpflicht des Übernahmegewinns anzunehmen;1 dies ist zumindest zweifelhaft.2 Nach Randnr. 12.06 S. 2 findet § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG mit seiner Verweisung auf § 8b KStG keine Anwendung auf einen Übernahmeverlust. Dies ist bei § 8b Abs. 7 oder 8 KStG unterfallenden Anteilen an der Über-

1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 46. 2 Gegen die Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG a.F. mit der Begründung, dass sich der Verweis in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG nur auf § 8b KStG i.d.F. des SEStEG bezieht auch etwa Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 90 2. Absatz.

Ruoff 297

12.11

§ 12 H 12.12

Übernahmeergebnis (UmwStE 12.06)

trägerin unsystematisch1 und unseres Erachtens nicht überzeugend, weil ein Übernahmegewinn voll steuerpflichtig ist, während ein Übernahmeverlust steuerlich außer Ansatz bliebe.2 Zu den der übernehmenden Körperschaft zuzuordnenden Kosten des Vermögensübergangs vgl. H 4.97 ff. zu § 4 UmwStG.

12.12 Aus dem in Randnr. 12.06 enthaltenen Beispielsfall wird deutlich, zu welchen Verwerfungen die unter H 12.7 dargestellte Verwaltungsauffassung, die eine § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG entsprechende anteilige Übernahmeergebnisermittlung ablehnt, bei einer partiellen Aufwärtsverschmelzung führt. Es werden im Rahmen der Übernahmeergebnisermittlung „Äpfel mit Birnen“ verglichen:3 Der Wert, mit dem die übergehenden Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, entspricht 100 % des Vermögens der Überträgerin; der demgegenüber als Abzugsposten zu berücksichtigende Buchwert der Beteiligung an der Überträgerin repräsentiert dagegen weniger als 100 % dieses Vermögens. Es gibt hierdurch eine bestimmbare, arbiträre Beteiligungsquote der Übernehmerin an der Überträgerin, bei der die Steuerbelastung durch die fingierten 5 % nicht abziehbaren Betriebsausgaben (§§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG, 8b Abs. 3 S. 1 KStG) maximal ist, wohingegen bei höherer oder niedrigerer Beteiligungsquote die Steuerbelastung sinkt; dies ist auch verfassungsrechtlich bedenklich.4 Beispiel: Beträgt der Wert des übergehenden Vermögens der Überträgerin 800 000 Euro und der (hochgerechnete) Buchwert von 100 % der Anteile an der Überträgerin 500 000 Euro, wäre (unter Vernachlässigung der Umwandlungskosten) nach der Interpretation der Übernahmeergebnisermittlung durch die Finanzverwaltung die maximale Steuerbelastung bei einer Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin von 80 % gegeben. In diesem Fall beträgt der Übernahmegewinn nach Verwaltungsauffassung 320 000 Euro (80 % von (800 000 Euro ./. 400 000 Euro)), hiervon gelten 16 000 Euro als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Bei einer Beteiligung von 90 % bzw. 70 % beträgt der Übernahmegewinn dagegen jeweils lediglich 315 000 Euro (90 % von (800 000 Euro ./. 450 000 Euro) bzw. 70 % von (800 000 Euro ./. 350 000 Euro)), hiervon gelten 15 750 Euro als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Nach hier vertretener Auffassung beträgt der (als Einlage zu behandelnde und damit insgesamt steuerneutral bleibende) Agio-Gewinn im Beispiel in Randnr. 12.07 468 000 Euro (60 % von 800 000 Euro ./. 60 % 20 000 Euro) und der nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu behandelnde Übernahmegewinn lediglich 112 000 Euro (40 % von 800 000 Euro ./. 200 000 Euro ./. 40 % von 20 000 Euro). Die nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG fiktiven nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben betragen 5600 Euro, also 6000 Euro weniger als nach der Meinung der Finanzverwaltung. 1 So auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 47 2. Absatz. 2 Für die Möglichkeit der steuerlichen Geltendmachung eines Übernahmeverlusts in den Fällen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 42. 3 So plakativ Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 64. 4 Hierzu ausführlich Graf, JbFfSt 2010/2011, S. 270 ff.; s. auch Dötsch in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 37.

298 Ruoff

Übernahmeergebnis (UmwStE 12.07)

H 12.14

§ 12

12.07 Bei der Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist bei einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG zu beachten. Ist Organträger eine Personengesellschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind, sind insoweit gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG an Stelle des § 8b KStG anzuwenden. Bei der Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft mit einer Körperschaft als Organträger ist fraglich, ob die grundsätzlich über die Verweisung in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordnete Pauschalierung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG in Bezug auf den Übernahmegewinn Anwendung finden kann. § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG schließt zwar die Anwendung von § 8b KStG auf Ebene der Organgesellschaft aus, nicht jedoch eine Anwendung von § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG, der den Übernahmegewinn im ersten Schritt vollständig neutralisiert. Vor diesem Hintergrund wird in der Literatur – dogmatisch unseres Erachtens zutreffend – vertreten, dass der Übernahmegewinn in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen nicht mehr enthalten und folglich auch für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auf Ebene des Organträgers kein Raum sei.1

12.13

Wenig überraschend folgt die Finanzverwaltung dieser Auffassung in Randnr. 12.07 nicht; § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG und folglich auch die 5 %-Pauschalierung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG seien auf Ebene des Organträgers nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG anzuwenden. Ist Organträger eine Personengesellschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind, ist es auf Basis dieser Sichtweise konsequent, insoweit §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG auf Ebene des Organträgers zur Anwendung zu bringen; in einem solchen Fall ist der Übernahmegewinn daher zu 60 % steuerpflichtig, der Abzug der Kosten des Vermögensübergangs zu 60 % möglich.

12.14

1 So Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 91.

Ruoff 299

C. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 13 UmwStG) § 13 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (1) Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft. (2) Abweichend von Abs. 1 sind auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen, wenn 1. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder 2. die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Art. 8 der Richtlinie 90/434/EWG anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre. § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. Die Anteile an der übernehmenden Körperschaft treten steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem Betriebsvermögen, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 13.01–13.12 I. Anwendungsbereich 13.01 § 13 UmwStG ist nur auf Anteile im Betriebsvermögen, Anteile i.S.d. § 17 EStG und einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 anzuwenden. Für alle übrigen Anteile findet bei Verschmelzung einer Körperschaft § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG Anwendung. In den Fällen der Aufwärtsverschmelzung ist § 13 UmwStG nicht anwendbar, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist; zur Anwendung des § 13 UmwStG bei der Abwärtsverschmelzung vgl. Randnr. 11.19.

300 Ruoff

Anwendungsbereich (UmwStE 13.01)

H 13.2 § 13

Randnr. 13.01 sieht zunächst vor, dass § 13 UmwStG abschließend ausschließlich auf Anteile im Betriebsvermögen sowie i.S.d. § 17 EStG und § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. steuerverstrickte Anteile Anwendung findet. Für alle anderen Anteile soll § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG anwendbar sein. Dies erscheint im Regelfall zutreffend, wenn man berücksichtigt, dass eine Anwendung von § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG eine grundsätzliche Eröffnung des Anwendungsbereichs von § 20 Abs. 2 S. 1 EStG voraussetzt und von dieser Vorschrift nur Anteile an Körperschaften erfasst werden, die zum Privatvermögen des entsprechenden Anteilseigners gehören und nicht nach § 17 EStG steuerverstrickt sind.1 Allerdings ist § 20 Abs. 4a S. 1 EStG gem. § 20 Abs. 8 EStG für solche Anteile nicht anzuwenden, deren Veräußerung zu Gewinnen führt, die zu den Einkünften aus §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG gehören. Auf derartige Anteile findet unseres Erachtens § 13 UmwStG Anwendung. Ist § 20 Abs. 4a S. 1 EStG anwendbar treten die im Wege des Tauschs übernommenen Anteile an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Damit ist zur Anschaffungskostenfortführung beispielsweise ein Antrag nicht erforderlich. § 20 Abs. 4a EStG ist gem. § 52a Abs. 10 S. 10 EStG erstmals auf einen verschmelzungsbedingten Anteilstausch anzuwenden, wenn die bisherigen Anteile nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden. Wurden die bisherigen Anteile vor diesem Zeitpunkt angeschafft, ist § 13 UmwStG einschlägig.2 Die Ertragsteuerneutralität der Verschmelzung auf Anteilseignerebene kann dann also nur durch die Stellung eines Antrags auf Anschaffungskostenfortführung i.S.d. § 13 Abs. 2 UmwStG erreicht werden. Entgegen dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 S. 10 EStG vertritt die Finanzverwaltung indes die Auffassung, dass § 20 Abs. 4a S. 1 EStG auch für solche Anteile Anwendung findet, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden.3

13.1

Zutreffend weist Randnr. 13.01 S. 3 darauf hin, dass § 13 UmwStG bei Aufwärtsverschmelzungen insoweit nicht anwendbar ist, als die übernehmende Körperschaft an der Überträgerin beteiligt ist. In derartigen Konstellationen ist die Übernehmerin gleichzeitig Anteilseignerin der übertragenden Körperschaft, wobei infolge der Verschmelzung die Anteile an der Überträgerin nicht durch Anteile an der übernehmenden Körperschaft ersetzt werden, wie dies für eine Anwendung von § 13 UmwStG erforderlich wäre. An die Stelle der Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin tritt vielmehr das im Rahmen der Verschmelzung

13.2

1 Siehe Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 4, 17, Dötsch/Werner in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 EStG Rz. 295 ff.; Haisch, Ubg 2009, 96 (102); Schlösser in Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, § 11 Rz. 148, 180. 2 Vgl. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungsteuererlass, S. 78. 3 Vgl. BMF v. 22.12.2009 – IV C 1 - S 2252/08/10004 – DOK 2009/0860687, BStBl. I 2010, 94, Tz. 100.

Ruoff 301

§ 13 H 13.3

Anwendungsbereich (UmwStE 13.02)

übergehende Betriebsvermögen der Überträgerin. Soweit zwischen übernehmender Körperschaft und Anteilseignerin der übertragenden Körperschaft Identität besteht, geht § 12 UmwStG der Anwendung des § 13 UmwStG vor.1

13.3 Im Hinblick auf Abwärtsverschmelzungen verweist Randnr. 13.01 S. 3 auf Randnr. 11.19. Dort ist geregelt, dass § 13 UmwStG auch bezüglich der Anteilseigner einer im Rahmen einer Abwärtsverschmelzung untergehenden Muttergesellschaft gilt. Die untergehenden Anteile sind diejenigen an der Muttergesellschaft (Überträgerin) und an deren Stelle treten die Anteile der Tochtergesellschaft (Übernehmerin). Eine Wertverknüpfung zwischen dem Ansatz der Anteile an der Übernehmerin, die ohne Durchgangserwerb an die Anteilseigner der Überträgerin übertragen werden, in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin und dem Ansatz der Anteile bei den Anteilseignern der Überträgerin besteht nicht. Bei einem ausländischen Anteilseigner führt die unseres Erachtens unzutreffende Verwaltungsauffassung (vgl. oben H 11.28 f.) bei Anwendbarkeit eines DBA mit einer dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechenden Regelung dazu, dass die stillen Reserven in den Anteilen an der Tochtergesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin zu realisieren sind.

13.4 § 13 UmwStG ist auch auf Seitwärtsverschmelzungen von Schwesterkapitalgesellschaften anwendbar und zwar unabhängig davon, ob die übernehmende Kapitalgesellschaft im Rahmen der Verschmelzung eine Kapitalerhöhung durchführt und der gemeinsamen Muttergesellschaft neue Anteile gewährt oder gem. §§ 54 Abs. 1 S. 3, § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG eine Anteilsgewährung unterbleibt,2 vgl. auch Randnr. 13.09. 13.02 Darüber hinaus findet § 13 UmwStG nur insoweit Anwendung, als dem Anteilseigner der übertragenden Körperschaft keine Gegenleistung oder eine in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen (vgl. Randnr. 11.10) stellen bei dem Anteilseigner einen Veräußerungserlös für seine Anteile dar. Bei einer nur anteiligen Veräußerung (z.B. Spitzenausgleich) sind dem Veräußerungserlös nur die anteiligen Anschaffungskosten dieser Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen. In diesen Fällen gilt § 13 UmwStG nur für den übrigen Teil der Anteile.

13.5 § 13 UmwStG – und damit auch die Möglichkeit zu einer Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung gem. § 13 Abs. 2 UmwStG – kommt nicht zur Anwendung, soweit ein Anteilseigner der Überträgerin für den 1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG, Rz. 9; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 11. 2 Siehe Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25 (31).

302 Ruoff

Anwendungsbereich (UmwStE 13.02)

H 13.5 § 13

Untergang seiner Anteile Gegenleistungen erhält, die nicht aus Gesellschaftsrechten bestehen. Solche Gegenleistungen können entweder von (i) der übertragenden Körperschaft (die dann insoweit eigene Anteile erhält), (ii) der Übernehmerin, (iii) existierenden Anteilseignern der Überträgerin bzw. Übernehmerin oder (iv) neu eintretenden Anteilseignern gewährt werden.1 Kommt es infolge derartiger Leistungen zur Übertragung der Anteile eines Anteilseigners an der übertragenden Körperschaft, ohne dass dieser als Resultat der Verschmelzung Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhält, ist § 13 UmwStG zur Gänze ausgeschlossen. In diesem Fall erzielt der Anteilseigner einen nach allgemeinen Regeln steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Auf diesen ist, je nachdem, ob es sich bei dem Anteilseigner um einen körperschaft- bzw. einkommensteuerpflichtigen Rechtsträger handelt, entweder § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden.2 Bei einem sog. Spitzenausgleich gewährt die übernehmende Körperschaft dem Anteilseigner der Überträgerin zusätzlich zu Gesellschaftsrechten noch eine weitere (meist in Geld bestehende) Gegenleistung, um z.B. wertangemessene Beteiligungsverhältnisse herzustellen. Nach dem Umwandlungsgesetz sind solche Ausgleichsleistungen regelmäßig bis zur Höhe von 10 % des Gesamtnennbetrages der Anteile an der übernehmenden Körperschaft zugelassen, § 54 Abs. 4 UmwG, §§ 57, 68 Abs. 3 UmwG, §§ 73, 78 UmwG sowie § 87 Abs. 2 S. 2 UmwG. Unabhängig von der zivilrechtlichen Zulässigkeit solcher Ausgleichszahlung ist für steuerliche Zwecke für den Bruchteil, der dem Verhältnis zwischen gemeinem Wert der nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung zum gemeinen Wert der Anteile des Anteilseigners an der übertragenden Körperschaft entspricht, eine Anwendung von § 13 UmwStG ausgeschlossen. Beispiel: A-GmbH hält an der B-GmbH Anteile mit einem gemeinen Wert i.H.v. 100 (Buchwert 50). Die B-GmbH wird auf die C-GmbH verschmolzen. Als Resultat der Verschmelzung erhält A für die untergehenden Anteile an der B-GmbH Anteile an der C-GmbH sowie eine bare Zuzahlung von der C-GmbH i.H.v. 10. Folglich ist i.H.v. 1/10 (gemeiner Wert der baren Zuzahlung 10 ÷ gemeiner Wert der untergehenden Anteile an der Überträgerin 100) eine Anwendung von § 13 UmwStG ausgeschlossen. Somit gelten 1/10 der Anteile der A-GmbH an der B-GmbH mit einem Buchwert von 5 gegen ein Entgelt i.H.v. 10 als veräußert. Der resultierende Gewinn i.H.v. 5 ist körperschaftsteuerpflichtig, jedoch gem. § 8b Abs. 2 KStG im Grundsatz körperschaftsteuerbefreit. Bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 13 Abs. 2 UmwStG können für die im Rahmen der Verschmelzung der A-GmbH neu gewährten Anteile an der C-GmbH die anteiligen Buchwerte der Anteile an der B-GmbH (also 45) angesetzt werden.

1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 18. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 21; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 18.

Ruoff 303

§ 13 H 13.6

Anwendungsbereich (UmwStE 13.03)

Nach wohl überwiegender Auffassung gelten die vorgenannten Grundsätze auch für einen Spitzenausgleich, der die umwandlungsrechtlich zulässigen Grenzen überschreitet.1 Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang schließlich, dass die Zahlung eines Spitzenausgleichs durch die übernehmende Körperschaft nicht zu Anschaffungskosten der Übernehmerin für eine Kapitalgesellschaftsbeteilung führt, sondern die übertragende Körperschaft gem. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG den Buchwert der auf die Übernehmerin übergehende Wirtschaftsgüter aufstocken muss.2 13.03 § 13 UmwStG gilt auch nicht, soweit es aufgrund der Umwandlung zu einer Wertverschiebung zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner kommt. Insoweit handelt es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den Anteilseignern, für deren steuerliche Beurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten. Erhält dabei eine an dem übertragenden Rechtsträger beteiligte Kapitalgesellschaft zugunsten eines ihrer Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person eine geringerwertige Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger, kann die Vorteilsgewährung an den Anteilseigner als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein; im Umkehrfall kann eine verdeckte Einlage durch den Anteilseigner in die Kapitalgesellschaft anzunehmen sein (BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799). Bei einer nichtverhältniswahrenden Umwandlung ist zu prüfen, ob die Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern eine freigebige Zuwendung darstellt (vgl. auch koordinierter Ländererlass vom 20.10.2010, BStBl. I S. 1208 und Randnr. 15.44).

13.6 In Randnr. 13.03 weist die Finanzverwaltung (im Hinblick auf die zitierte Rechtsprechung des BFH3 im Grundsatz zutreffend) darauf hin, dass § 13 UmwStG insoweit nicht gilt, als es aufgrund von nichtverhältniswahrenden Verschmelzungen zu Wertverschiebungen zwischen den beteiligten Anteilseignern kommt. Es wird weiterhin dargelegt, dass auf die resultierenden Wertverschiebungen die allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen (also z.B. verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage) Anwendung finden. Auch schenkungsteuerliche Implikationen können sich durch die vorgenannten Wertverschiebungen ergeben. Insofern verweist

1 So z.B. Schroer in Haritz/Menner, UmwStG, § 13 Rz. 14; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Randnr. 19; a.A. Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 11 Rz. 152. 2 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 19; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG, Rz. 70 ff. 3 BFH v. 9.2.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = StBW 2011, 148 = GmbH-StB 2011, 70.

304 Ruoff

H 13.6 § 13

Anwendungsbereich (UmwStE 13.03)

Randnr. 13.03 auf den koordinierten Ländererlass zu Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften vom 20.10.2010. Aussagen zu möglichen Implikationen des durch das BeitrRLUmsG1 neu eingefügten § 7 Abs. 8 ErbStG enthält der UmwStE 2011 dagegen nicht. Über die Bezugnahme auf Randnr. 15.44 wird verdeutlicht, dass auch bei Auf- bzw. Abspaltungen von Körperschaften nichtverhältniswahrende Anteilsgewährungen möglich sind, die zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger führen können, vgl. hierzu H 15.82 f. zu § 15 UmwStG. Eine nichtverhältniswahrende Anteilsgewährung führt jedoch – wie in H 15.82 dargelegt – zumindest bei einer Abspaltung nicht zwingend zu einer Wertverschiebung. Die in Randnr. 13.03 angesprochenen Themen lassen sich durch folgendes Beispiel verdeutlichen: Vater (V) und Sohn (S) sind zu 90 % bzw. 10 % an der A-GmbH beteiligt und halten die Anteile im Privatvermögen. Die A-GmbH ist wiederum zu 20 % an der B-GmbH beteiligt (Buchwert der Beteiligung: 10; gemeiner/Teilwert: 20); die verbleibenden 80 % hält V im Privatvermögen (Anschaffungskosten der Beteiligung: 40; gemeiner/Teilwert: 80). Die B-GmbH (mit einem Unternehmenswert von 100) soll auf die C-GmbH (mit einem Unternehmenswert von ebenfalls 100) verschmolzen werden. Sämtliche Anteile an der C-GmbH werden vor der Verschmelzung von der D-GmbH gehalten. Als Resultat der Verschmelzung sollen den bisherigen Gesellschaftern der B-GmbH Anteile an der C-GmbH gewährt werden.

Grafisch lässt sich die Struktur bzw. Verschmelzung wie folgt darstellen: V

S

90%

10%

A-GmbH

D-GmbH 80% (AK: 40; GW/TW: 80)

20% (BW: 10; GW/TW: 20)

(Anteilsgewährung)

100% (nach Verschmelzung 50%)

B-GmbH

C-GmbH

Unternehmenswert: 100

Unternehmenswert: 100

Verschmelzung

1 BeitrRLUmsG v. 7.12.2011, BGBl. I 2011, 2592.

Ruoff 305

§ 13 H 13.6

Anwendungsbereich (UmwStE 13.03)

Variante 1: Erhält die A-GmbH als Resultat der Verschmelzung der B-GmbH auf die C-GmbH 10 % und V 40 % der Anteile an der C-GmbH (während sich der prozentuale Anteil der D-GmbH auf 50 % reduziert) erfolgt eine verhältniswahrende Anteilsgewährung ohne Wertverschiebung: V (mit 80), die A-GmbH (mit 20) und die D-GmbH (mit 100) stehen wertmäßig vor und nach der Verschmelzung gleich. § 13 UmwStG ist auf die A-GmbH und V bezüglich ihrer untergehenden Anteile an der B-GmbH und die sie ersetzenden Anteile an der C-GmbH grundsätzlich in vollem Umfang anzuwenden. Variante 2: Erhält die A-GmbH demgegenüber 40 % und V nur 10 % der Anteile an der C-GmbH, liegt eine nichtverhältniswahrende Anteilsgewährung vor. Es kommt zu einer Wertverschiebung zu Lasten des V und zugunsten der A-GmbH. Bei einer wertangemessenen Verschmelzung hätte der Anteil des V an der C-GmbH einen Wert von 80 und der der A-GmbH einen Wert von 20 repräsentieren müssen; stattdessen ist es umgekehrt. V hat (zumindest nach Auffassung des BFH1) i.H.v. 75 % (60 von 80) ertragsteuerlich eine realisierende verdeckte Einlage in die A-GmbH getätigt (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG). Hierdurch kommt es bei V zum Anfall eines (im Grundsatz dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden) Veräußerungsgewinns i.H.v. 30 ((75 % von 80) ./. (75 % von 40)). Im Übrigen, d.h. in Höhe der Anschaffungskosten der Anteile an der B-GmbH von 10 (25 % von 40), kann V bezüglich der Anteile an der C-GmbH die Anschaffungskosten der Anteile an der B-GmbH auf Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG fortführen. Auf Ebene der A-GmbH sind die Anteile an der C-GmbH i.H.d. verdeckten Einlage mit dem Teilwert anzusetzen (60; § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 1. Hs EStG, vgl. auch H 6.12 EStH 2008 [Verdeckte Einlage]); im Übrigen kann die A-GmbH auf Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG den Buchwert der Anteile an der B-GmbH (10) fortführen. Schenkungsteuerlich ist zumindest keine freigebige Zuwendung an die Gesellschafter der B-GmbH zu Lasten der D-GmbH gegeben,2 da die Gesellschafter der B-GmbH nicht insgesamt bereichert werden, sondern lediglich Wertverschiebungen im Verhältnis zwischen diesen vorliegen. Auch eine freigebige Zuwendung des V an die A-GmbH scheidet aus, da die Freigebigkeit durch den Gesellschaftszweck ausgeschlossen wird, (so ausdrücklich noch R 18 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2003 a.F.). Einzig denkbar erscheint mithin die Annahme einer nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG schenkungsteuerbaren Zuwendung an S infolge der Werterhöhung seines Anteils an der A-GmbH.3 Ob eine insoweit erforderliche „Leistung“ des V an die A-GmbH vorliegt, ist unseres Erachtens indes zumindest zweifelhaft, da die Annahme einer (disquotalen) verdeckten Einlage des V in die A-GmbH auf einer ertragsteuerlichen Fiktion beruht. Variante 3: Die A-GmbH verzichtet nach § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG auf die Gewährung von Anteilen an der C-GmbH; im Rahmen der Verschmelzung wird allein V eine Beteiligung i.H.v. 50 % an der C-GmbH gewährt.4 Es kommt verschmelzungsbedingt 1 S. BFH v. 9.2.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = StBW 2011, 148 = GmbHStB 2011, 70. 2 Vgl. hierzu auch Oberste Finanzbehörden der Länder v. 20.10.2010, BStBl. I 2010, 1207, Tz. 2.1. 3 Vgl. zu § 7 Abs. 8 ErbStG z.B. van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1 sowie Korezkij, DStR 2012, 163. 4 Zur Möglichkeit des Verzichts nur einzelner Anteilseigner der Überträgerin auf Anteilsgewährung, vgl. etwa Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 54 UmwG, Rz. 51.2.

306 Ruoff

Anwendungsbereich (UmwStE 13.04)

H 13.7 § 13

zu einer Wertverlagerung von der A-GmbH an V i.H.v. 20. Ertragsteuerlich führt dies zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Form der Sachauskehrung – unseres Erachtens – der Anteile an der B-GmbH durch die A-GmbH an V. Die auf Ebene der A-GmbH erfolgende Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen an der B-GmbH i.H.v. 10 unterfällt § 8b Abs. 2, 3 KStG und bleibt damit im Ergebnis zu 95 % steuerfrei.1 Die vGA der A-GmbH an V i.H.v. 20 unterliegt der Abgeltungsteuer bzw. dem Teileinkünfteverfahren. Schenkungsteuerlich liegt unseres Erachtens aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung keine freigebige Zuwendung der A-GmbH an V vor.2 Auch das Vorliegen einer Zuwendung des S an V ist unseres Erachtens zumindest zweifelhaft; jedenfalls § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG dürfte nicht einschlägig sein, da es an einer „Leistung“ des S an die A-GmbH fehlt.

13.04 Wird das Vermögen einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Ganzes durch einen Verschmelzungsvorgang i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG nach ausländischem Recht auf eine andere Körperschaft übertragen, gilt nach § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG für die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft § 13 UmwStG entsprechend. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG findet u.a. § 13 UmwStG nur auf Verschmelzungen unter Beteiligung von EU-/EWRKörperschaften Anwendung.3 Infolge dessen ist eine unmittelbare Anwendung von § 13 UmwStG auf Anteilseigner mit Anteilen an einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft, die auf eine weitere Körperschaft verschmolzen wird, grundsätzlich ausgeschlossen. Allerdings ordnet § 12 Abs. 2 S. 2 KStG eine entsprechende Anwendung von § 13 UmwStG auf Drittstaatenverschmelzungen an. Randnr. 13.04 fasst diesbezüglich eigentlich nur die wesentlichen Aussagen von § 12 Abs. 2, insbesondere S. 2 KStG zusammen.4 Im Gegensatz zur Regelung des § 12 Abs. 2 S. 1 KStG ist es für die Anwendung des § 12 Abs. 2 S. 2 KStG nicht erforderlich, dass die Überträgerin im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegt.

1 Hierzu BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750 a - 7/03, BStBl. I 2003, 292, Rz. 22. 2 Wie hier Benz/Böing, DStR 2010, 1157 (1160) unter Berufung auf BFH v. 7.11.2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008, 258 = GmbH-StB 2008, 63; a.A. aber ggf. Finanzbehörden der Länder v. 20.10.2010, BStBl. I 2010, 1207, Tz. 6.2. 3 Vgl. hierzu z.B. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG, Rz. 56. 4 Zur Streitfrage, ob § 13 UmwStG nur auf Verschmelzungen innerhalb eines Drittstaats oder z.B. auch auf Hinausverschmelzungen aus einem Drittstaat über § 12 Abs. 2 S. 2 KStG anwendbar ist, vgl. z.B. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 79 f.

Ruoff 307

13.7

§ 13 H 13.8

Veräußerungs-/Anschaffungsfiktion (UmwStE 13.05)

II. Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert 13.05 § 13 Abs. 1 UmwStG enthält eine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert, die unabhängig davon gilt, ob i.R.d. Umwandlung neue Anteile an der übernehmenden Körperschaft ausgegeben werden. Bei Anteilen an Genossenschaften richtet sich der gemeine Wert nach dem Entgelt, das bei der Übertragung des Geschäftsguthabens erzielt wird.

13.8 Ist eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung gem. § 13 Abs. 2 UmwStG mangels Erfüllung der einschlägigen Voraussetzungen nicht möglich, so gelten die im Rahmen der Verschmelzung untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an deren Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft als zu diesem Wert angeschafft. Mangels tatsächlicher Veräußerung wird ein Veräußerungsvorgang fingiert, der jedoch die gleichen Ertragsteuerfolgen nach sich zieht, wie sie bei einer normalen Anteilsveräußerung auch eintreten würden. Demzufolge ergibt sich bei einem gemeinen Wert von Anteilen im Betriebsvermögen, Anteilen gem. § 17 EStG oder sog. alt-einbringungsgeborenen Anteilen gem. § 21 UmwStG a.F., der über deren Buchwert bzw. Anschaffungskosten liegt, ein ertragsteuerlicher Gewinn. Je nachdem ob der Anteilseigner Einkommen- oder Körperschaftsteuersubjekt ist, kommt eine Steuerprivilegierung gem. § 3 Nr. 40 lit. c EStG bzw. § 8b Abs. 2, 3 KStG (Steuerbefreiung zu 95 %) in Betracht. Vorstehendes gilt unabhängig davon, ob im Rahmen der Verschmelzung Anteile an der übernehmenden Körperschaft ausgegeben werden (Randnr. 13.05 S. 1). Bei Verschmelzungen ohne Anteilsgewährung erhöhen sich die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der vom Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ggf. bereits gehaltenen Anteile an der Übernehmerin um den gemeinen Wert der Anteile an der Überträgerin.

13.9 In Randnr. 13.05 S. 2 wird erläutert, dass sich der gemeine Wert von Anteilen an Genossenschaften, die ebenfalls übertragende Körperschaften i.S.d. §§ 11 ff. UmwStG sein können, nach dem Entgelt richtet, das bei der Übertragung des Geschäftsguthabens der jeweiligen Genossen erzielt wird. 13.06 Ein Veräußerungsgewinn oder -verlust entsteht im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung. § 2 Abs. 1 UmwStG gilt grundsätzlich nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (vgl. Randnr. 02.03)

308 Ruoff

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.07)

H 13.12

§ 13

Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG gilt bei Verschmelzungen von Körperschaften nur für die übertragende und übernehmende Körperschaft. Folglich stellt Randnr. 13.06 zutreffend fest, dass die in § 13 Abs. 1 UmwStG vorgesehene fiktive Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft und der Erwerb der Anteile an der Übernehmerin im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung, mithin der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der Übernehmerin (§ 20 Abs. 1 UmwG) und nicht bereits zu einem zurückliegenden steuerlichen Übertragungsstichtag stattfindet1, vgl. auch H 02.6, 19 zu § 2 UmwStG.

13.10

III. Ansatz der Anteile mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten 13.07 Abweichend von § 13 Abs. 1 UmwStG können auf Antrag die Anteile an der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten angesetzt werden (§ 13 Abs. 2 UmwStG), wenn – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder – die EU-Mitgliedstaaten Art. 8 Richtlinie 2009/133/EG (zuvor Art. 8 Richtlinie 90/434 EWG) anzuwenden haben. Randnr. 13.07 wiederholt im Wesentlichen lediglich den Gesetzeswortlaut von § 13 Abs. 2 UmwStG (allerdings wird wohl versehentlich von Anteilen an der übertragenden anstelle von übernehmenden Körperschaft gesprochen). Auf Antrag des Anteilseigners können bezüglich der Anteile im Betriebsvermögen die Buchwerte und bezüglich der Anteile im Privatvermögen die Anschaffungskosten bei den an die Stelle der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft tretenden Anteilen an der übernehmenden Körperschaft fortgeführt werden, wenn (i) das deutsche Besteuerungsrecht für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht beeinträchtigt wird oder (ii) eine Verschmelzung gem. Art. 8 der FusionsRL vorliegt.

13.11

Ob es bei den fraglichen Verschmelzungen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf die Anteile an der Übernehmerin kommt, ist vom jeweiligen Einzelfall ab-

13.12

1 Siehe Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 11; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 13 Rz. 20; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 25.

Ruoff 309

§ 13 H 13.13

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.07)

hängig. In den meisten Konstellationen dürfte dies nicht der Fall sein. Allerdings kommt ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts bei grenzüberschreitenden Hinausverschmelzungen einer inländischen Körperschaft auf eine in einem EU-/EWR-Staat ansässige Körperschaft in Betracht. So verliert Deutschland beispielsweise bei einem inländischen Anteilseigner das Besteuerungsrecht, wenn das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht bezüglich eines Gewinns aus einer Veräußerung der Anteile an dieser Körperschaft dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft zuweist. Derartige DBA bestehen mit der Slowakei, Tschechien, Zypern und Bulgarien.1

13.13 Auch wenn das deutsche Besteuerungsrecht bezüglich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft ausgeschlossen oder beschränkt wird, bleibt eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung dennoch möglich, wenn auf die entsprechende Verschmelzung Art. 8 der FusionsRL anzuwenden ist (§ 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Dies sind solche Verschmelzungen, bei denen sowohl die Überträgerin als auch die Übernehmerin in einem EU-Staat ansässige Körperschaften sind. Von Art. 8 der FusionsRL sind beispielsweise auch Hinausverschmelzungen von deutschen Körperschaften auf Körperschaften in EU-Staaten erfasst, die mit Deutschland ein DBA abgeschlossen haben, das dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft ein Recht zur Besteuerung des Anteilseigners bezüglich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft zuweist (H 13.12). Wird beispielsweise bei der Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine tschechische Kapitalgesellschaft das deutsche Besteuerungsrecht bezüglich der als Resultat der Verschmelzung von einem deutschen Anteilseigner erhaltenen Anteile an der tschechischen Kapitalgesellschaft ausgeschlossen, ist gleichwohl eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung für diese Anteile möglich, da auf die zugrunde liegende Verschmelzung Art. 8 der FusionsRL anwendbar ist.2

13.14 Ist eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung nur auf Grund einer Anwendbarkeit der FusionRL möglich, behält sich Deutschland – ungeachtet entgegenstehender DBA-Regelungen – vor, eine etwaige spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft so zu besteuern wie eine Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern gewesen wäre. Unseres Erachtens gebietet der Sinn und Zweck der Regelung eine Beschränkung auf die bis zur Verschmelzung (also unter deutscher Steuerhoheit) gebildeten stillen 1 Siehe Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 80; ausführliche Analysen zu den denkbaren Fällen finden sich beispielsweise bei Schroer in Haritz/Menner, UmwStG, § 13 Rz. 24 ff.; Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 24 ff.; Dötsch in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 38 ff. 2 Siehe z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 51; Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 80.

310 Ruoff

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.09)

H 13.16

§ 13

Reserven.1 Die vorgenannten steuerlichen Konsequenzen sollen nicht nur bei einer Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft eintreten, sondern auch bei der Verwirklichung der in § 15 Abs. 1a S. 2 EStG genannten Veräußerungstatbestände (wie z.B. verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft, Auflösung der übernehmenden Körperschaft, Kapitalherabsetzung und -rückzahlung bei der übernehmenden Körperschaft).2 13.08 § 13 UmwStG ist unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts bei der übertragenden Körperschaft in § 11 UmwStG anzuwenden. Unerheblich ist weiter, ob die übertragende Körperschaft im Inland der Besteuerung unterlegen hat. Randnr. 13.08 weist zutreffend darauf hin, dass § 13 UmwStG (also auch 13.15 die in Abs. 2 vorgesehene Möglichkeit zur Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung) unabhängig davon anwendbar ist, ob in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft eine Aufdeckung stiller Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern durch Ansatz des gemeinen Werts nach § 11 Abs. 1 UmwStG stattgefunden hat oder gem. § 11 Abs. 2 UmwStG ein Buch- bzw. Zwischenwertansatz gewählt werden konnte.3 Darüber hinaus führt die Finanzverwaltung aus, dass § 13 UmwStG unabhängig davon Anwendung findet, ob die Überträgerin im Inland steuerpflichtig ist. 13.09 Wird z.B. nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG i.R.d. Umwandlung auf die Gewährung neuer Anteile verzichtet, weil der Anteilseigner bereits an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist, sind dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft hinzuzurechnen. Führt die Verschmelzung zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner, findet § 13 UmwStG insoweit keine Anwendung (vgl. Randnr. 13.03). In Randnr. 13.09 stellt die Finanzverwaltung nunmehr erfreulicherweise klar, dass eine Ertragsteuerneutralität auf Ebene der Anteilseigner einer zu verschmelzenden Körperschaft gem. § 13 Abs. 2 UmwStG durch Buch1 So auch z.B. Schroer in Haritz/Menner, UmwStG, § 13 Rz. 47 ff. 2 Vgl. z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 54; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 35. 3 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 3; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 13 Rz. 30 m.w.N.

Ruoff 311

13.16

§ 13 H 13.17

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.10)

wert- bzw. Anschaffungskostenfortführung auch dann möglich ist, wenn dem Anteilseigner keine neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt werden, z.B. weil er – wie bei Seitwärtsverschmelzungen – schon an der Übernehmerin beteiligt ist.1 Soweit keine Anteile gewährt werden, sind der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft den bereits existierenden Anteilen an der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Unseres Erachtens hat die Finanzverwaltung in Randnr. 13.09 lediglich exemplarisch einen Verzicht der Anteilsgewährung durch aufnehmende Gesellschaften mit beschränkter Haftung erwähnt; es ist jedoch kein Grund ersichtlich, warum dies nicht auch für einen Verzicht auf die Gewährung von Aktien durch eine Aktiengesellschaft als Übernehmerin (§ 68 Abs. 1 S. 3 UmwG) gelten soll. Unter Verweis auf Randnr. 13.03 stellt Randnr. 13.09 a.E. nochmals klar, dass § 13 UmwStG insoweit nicht anzuwenden ist, als es infolge einer Verschmelzung zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern kommt, vgl. hierzu H 13.6. 13.10 Bei Vorliegen der in § 13 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen ist nur ein Ansatz mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten, nicht jedoch der Ansatz eines Zwischenwerts zulässig. Der Antrag auf Fortführung des Buchwerts oder der Anschaffungskosten bedarf keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich.

13.17 In Randnr. 13.10 wird das in § 13 Abs. 2 S. 1 enthaltene Antragserfordernis zutreffend konkretisiert. Mangels gesetzlich vorgeschriebener Antragsfristen kann ein Antrag auf Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung bis zur Bestandskraft der entsprechenden Veranlagung gestellt werden.2 Eine konkludente Antragstellung ist möglich, allerdings, muss aus den entsprechenden Handlungen für die Finanzbehörde eindeutig hervorgehen, dass eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung gewollt ist. Dies sollte beispielsweise dann der Fall sein, wenn bei Anteilen im Betriebsvermögen der bisherige Steuerbilanzwert fortgeführt wird oder bei Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bezüglich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft angesetzt wurden.3 1 Siehe z.B. Sistermann in Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9 (11); Schaflitzl/Götz, DB, Beilage 1 zu Heft 2, 25 (32). 2 So z.B. Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht; § 13 UmwStG, Rz. 15.17; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 36. 3 Siehe Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 80 f.

312 Ruoff

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.11)

H 13.19

§ 13

13.11 Werden nach § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft angesetzt, treten gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Daraus ergeben sich insbesondere folgende Rechtsfolgen: – Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen; – Übergang der Einschränkung nach § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 sowie Buchstabe b Satz 3 EStG; – wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft solche i.S.d. § 17 EStG waren, gelten auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als Anteile i.S.d. § 17 EStG, selbst wenn die Beteiligungsgrenze nicht erreicht wird (für die Anwendung der 1 %Grenze ist auf die Beteiligungsquote vor der Verschmelzung abzustellen); – die Steuerverhaftung nach § 21 UmwStG 1995 verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft; – ein Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG a.F. verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft; – die Eigenschaft „verschmelzungsgeborener Anteil“ i.S.d. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft; – Anrechnung der Besitzzeit an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft bei den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft (insbesondere bei der Prüfung der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG und hinsichtlich einer Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG). Randnr. 13.11 S. 1 beschreibt die nunmehr mit § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.d.F. SEStEG erstmals auch deutlich im Gesetz reflektierte sog. Fußstapfen- oder Infizierungstheorie: Falls zulässigerweise eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung gewählt wird, treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Hieraus folgt, dass alle steuerlichen Merkmale der an der übertragenden Körperschaft bestehenden (und im Rahmen der Verschmelzung untergehenden) Anteile auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übergehen.

13.18

Randnr. 13.11 S. 2 enthält eine – nicht abschließende – Auflistung der sich aus der Fußstapfentheorie ergebenden Konsequenzen. Es wird zu-

13.19

Ruoff 313

§ 13 H 13.20

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.11)

nächst darauf hingewiesen, dass Wertaufholungsverpflichtungen bezüglich von im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG auf die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft übergehen. Beispiel: Die M GmbH hat einen 100 %-Geschäftsanteil an der T GmbH in den Vorjahren zu Anschaffungskosten von 100 angeschafft, jedoch diese Beteiligung kurz danach aufgrund dauerhaft schlechter Ertragslage steuerwirksam auf 1 abgeschrieben und diesen Wert beibehalten. In den Folgejahren kommt es zur Verschmelzung der T GmbH auf die X GmbH, die eine sehr gute Ertragslage aufweist, woran sich auch in der Zukunft voraussichtlich nichts ändern wird. Als Gegenleistung für die untergehende Beteiligung an der T GmbH erhält die M GmbH einen Geschäftsanteil an der X GmbH i.H.v. 10 % mit einem Wert von 50. Die M GmbH hat bei Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG eine steuerpflichtige Wertaufholungspflicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG i.H.v. 49 vorzunehmen, weil aufgrund der besseren Ertragslage der X-GmbH insoweit keine dauerhafte Wertminderung mehr vorliegen sollte.

Ein Wertaufholungszusammenhang besteht jedoch u.a. dann nicht, wenn aufgrund eines fehlenden Antrags eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung gem. § 13 Abs. 2 UmwStG unterbleibt. Zur Vermeidung einer Wertaufholung kann es sich daher insbesondere bei teilwertberichtigten Anteilen bezüglich derer eine Wertaufholung noch nicht eingetreten ist, empfehlen, bewusst auf eine Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung i.S.d. § 13 Abs. 2 UmwStG zu verzichten.1 Unter Umständen kann auch, wie in Randnr. 13.11 S. 2 dargestellt, eine Wertaufholung bei den die Anteile an der Überträgerin ersetzenden Anteilen an der Übernehmerin unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a S. 2 und 3 sowie lit. b S. 3 EStG voll steuerpflichtig sein.2

13.20 Waren die Anteile an der Überträgerin gem. § 17 EStG steuerverstrickt, gilt dies auch für die Anteile der Übernehmerin, selbst wenn dort die relevante 1 %-Beteiligungsschwelle nicht erreicht wird (sog. verschmelzungsgeborene Anteile). Steuerverstrickt sind nicht nur die bis zur Verschmelzung gebildeten stillen Reserven, sondern sämtlich stille Reserven, die bis zu einem späteren Veräußerungszeitpunkt entstanden sind. Daher kann es sich auch bei derartigen Anteilen unter Umständen empfehlen, die Veräußerungsfiktion gem. § 13 Abs. 1 UmwStG durch Unterlassen einer Antragstellung auf Anschaffungskostenfortführung eintreten zu lassen. Dies gilt umso mehr, wenn lediglich die Anteile an der Überträgerin steuerverstrickt sind und die Anteile an der Übernehmerin dies ohne Fußstapfentheorie nicht wären.3 Zur fünfjährigen Verstrickungsfrist

1 Siehe Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 55. 2 Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 81. 3 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 56.

314 Ruoff

Ansatz der Anteile (UmwStE 13.11)

H 13.21

§ 13

bei verschmelzungsgeborenen Anteilen enthält Randnr. 13.11 S. 2 in diesem Zusammenhang keine Aussage. Nach herrschender Meinung beginnt die Fünfjahresfrist zu laufen, wenn die Grenze zurückgerechnet auf die Verhältnisse bei der übertragenden Körperschaft unterschritten wird.1 Sind die untergehenden Anteile an der Überträgerin alt-einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG a.F. setzt sich die Einbringungsgeborenheit bei den Anteilen an der Übernehmerin fort.2 Entsprechendes gilt für einen Sperrbetrag gem. § 50c EStG a.F., der allerdings letztmals im Jahr 2001 (gegebenenfalls noch im Veranlagungszeitraum 2002 bei abweichendem Wirtschaftsjahr) gebildet werden konnte.3 Sind bereits die Anteile an der übertragenden Körperschaft verschmelzungsgeboren i.S.d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG (a.F.), gilt dies auch für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Schließlich weist Randnr. 13.11 S. 2 a.E. darauf hin, dass Besitzzeiten bezüglich der Anteile an der übertragenden Körperschaft bei den Anteilen an der Übernehmerin beispielsweise im Hinblick auf die Voraussetzung für eine gewerbesteuerliche Kürzung gem. § 9 Nr. 2a und 7 GewStG bzw. einer Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG angerechnet werden. Über die in Randnr. 13.11 genannten Rechtsfolgen der Fußstapfentheorie hinaus gibt es noch eine Vielzahl weiterer Konsequenzen. So sind für Gewerbesteuerzwecke Gewinnausschüttungen der übernehmenden Körperschaft an deren Anteilseigner bereits dann gem. § 9 Nr. 2a GewStG begünstigt, wenn die Anteilsquote an der Überträgerin eine Schachtelprivilegierung gerechtfertigt hat.4 Weiterhin soll die fünfjährige Sperrfrist des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG bezüglich der Anteile an der Überträgerin bei den Anteilen an der Übernehmerin weiter laufen.5 Für den Fall, dass Anteile an der übertragenden Körperschaft aus einer Sacheinlage oder einem Anteilstausch unter dem gemeinen Wert stammen (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG), ist umstritten, ob auch für die Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt die Regelungen des § 22 UmwStG

1 So z.B. Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG, Rz. 15.80. 2 Vgl. hierzu auch Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG, Rz. 15.80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 48; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 13 UmwStG, Rz. 21. 3 Siehe zur neunjährigen Sperrfrist nach § 50c Abs. 1 S. 1 EStG a.F. z.B. WeberGrellet in Schmidt, EStG, § 50c Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG, Rz. 118; Bohnhardt in Haritz/Menner, UmwStG, § 4 Rz. 266; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz. 97. 4 Siehe Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG, Rz. 15.83. 5 So Schmitt, DStR 2011, 1108 (1112); a.A. Randnr. 15.24 UmwStE i.V.m. Randnr. 00.02.

Ruoff 315

13.21

§ 13 H 13.22

Gewährung von Mitgliedschaftsrechten (UmwStE 13.12)

gelten.1 Schließlich soll auch eine etwaige Siebenjahresfrist gem. § 8b Abs. 4 KStG weiterlaufen.2

IV. Gewährung von Mitgliedschaftsrechten 13.12 § 13 UmwStG ist entsprechend anzuwenden, wenn i.R.d. Umwandlung an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft Mitgliedschaftsrechte an der übernehmenden Körperschaft treten oder umgekehrt (z.B. Vermögensübertragung von einer Versicherungs-AG auf einen VVaG oder umgekehrt). Treten an die Stelle von Mitgliedschaftsrechten Anteile, betragen die Anschaffungskosten der Anteile 0 t.

13.22 Mit Randnr. 13.12 stellt die Finanzverwaltung klar, dass § 13 UmwStG auch auf solche Verschmelzungen Anwendung finden soll, bei denen als Resultat der Verschmelzung Anteile an Körperschaften gegen Mitgliedschaftsrechte eingetauscht werden. Beispielhaft wird die Vermögensübertragung bei einer Versicherungs-AG auf einen VVaG bzw. umgekehrt genannt. Wird eine Körperschaft an der Mitgliedschaftsrechte bestehen auf eine Körperschaft mit Anteilen verschmolzen, sind die an die Stelle der Mitgliedschaftsrechte tretenden Anteile mit 0 Euro zu bewerten (Randnr. 13.12 S. 2).

1 Vgl. einerseits Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 56 und andererseits Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG, Rz. 15.80 sowie Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 142. 2 So Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 56; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 13 UmwStG, Rz. 48.

316 Ruoff

Vierter Teil. Auf-, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung) A. Auf-, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften (§ 15 UmwStG) § 15 Auf-, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften (1) 1Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 vorbehaltlich des Satzes 2 und des § 16 entsprechend. 2§ 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 sind nur anzuwenden, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt. 3Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst. (2) 1§ 11 Abs. 2 ist auf Mitunternehmeranteile und Beteiligungen i.S.d. Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. 2§ 11 Abs. 2 ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird. 3Das Gleiche gilt, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. 4Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden. 5Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen setzt die Anwendung des § 11 Abs. 2 außerdem voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. (3) Bei einer Abspaltung mindern sich verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht.

Beutel

317

§ 15 H 15.1

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.01)

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 15.01–15.44 I. Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 UmwStG 15.01 § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG sind auf die Auf- und Abspaltung sowie die Teilübertragung nur entsprechend anzuwenden, wenn auf die Übernehmerinnen bzw. die Übernehmerin ein Teilbetrieb übertragen wird und im Fall der Abspaltung oder der Teilübertragung bei der übertragenden Körperschaft das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört. Für eine Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger ist § 16 UmwStG anwendbar.

15.1 Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bestehen für die ertragsteuerneutrale Durchführung einer Auf- und Abspaltung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene zusätzliche, § 11 Abs. 2 bzw. § 13 Abs. 2 UmwStG ergänzende Voraussetzungen: Es ist erforderlich, dass auf die Übernehmerin(nen) ein Teilbetrieb übergeht und bei der Überträgerin im Fall der Abspaltung ein Teilbetrieb verbleibt. Randnr. 15.01 Satz 1 beschränkt sich auf die Wiederholung dieser besonderen Voraussetzungen in enger Anlehnung an den Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Für eine Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft ist § 16 UmwStG einschlägig. Zu den Rechtsfolgen der Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, H 15.34 ff. Zur Frage, ob § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (ebenso wie § 15 Abs. 1 UmwStG a.F.) voraussetzt, dass ausschließlich ein Teilbetrieb übertragen wird sowie bei der Abspaltung zurückbleibt (strenges doppeltes Teilbetriebserfordernis), H 15.11. 1. Begriff des Teilbetriebs 15.02 Teilbetrieb i.S.d. § 15 UmwStG ist die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen, vgl. Art. 2 Buchst. j Richtlinie 2009/133/EG. Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs sind nach Maßgabe der einschlägigen Rechtsprechung unter Zugrundelegung der funktionalen Betrachtungsweise aus der Perspektive des übertragenden Rechtsträgers zu beurteilen (EuGH v. 15.1.2002 – C-43/00, EuGHE I 2002, 379; BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467). Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen 318 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.02)

H 15.3 § 15

zuordenbaren Wirtschaftsgütern können auch Anteile an Kapitalgesellschaften gehören (vgl. auch Randnr. 15.06). Darüber hinaus gilt für Zwecke des § 15 UmwStG als Teilbetrieb ein Mitunternehmeranteil (vgl. Randnr. 15.04) sowie eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (vgl. Randnr. 15.05). Beispiel: Aus einem Produktionsbetrieb soll ein wertvolles, aber nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Betriebsgrundstück „abgesondert“ werden. Um dies zu erreichen, wird der Produktionsbetrieb auf eine neue Gesellschaft abgespalten. In der Ursprungsgesellschaft bleiben das Grundstück und eine 100 %-Beteiligung an einer GmbH oder ein geringfügiger Mitunternehmeranteil zurück. Lösung: Das zurückbleibende Vermögen erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, da das Grundstück weder der 100 %-Beteiligung an der GmbH noch dem Mitunternehmeranteil zugerechnet werden kann (vgl. auch Randnr. 15.11). Eine steuerneutrale Abspaltung ist damit ausgeschlossen.

Für die steuerliche Behandlung der Spaltung ist der Begriff des Teilbetriebs zentral. Vor Inkrafttreten des SEStEG war es dabei im Wesentlichen unstreitig, dass der Teilbetriebsbegriff bei Sachverhalten, die nicht dem unmittelbaren Anwendungsbereich der FusionsRL unterfallen (d.h. insbesondere keine Beteiligung von Gesellschaften aus verschiedenen EU-Mitgliedstaaten vorliegt, Art. 1 lit. a FusionsRL), unabhängig von den Vorgaben der Richtlinie zu definieren ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (sog. nationaler Teilbetriebsbegriff).1

15.2

Die Finanzverwaltung vertritt dagegen nunmehr die Auffassung, dass dem Umwandlungssteuergesetz i.d.F. des SEStEG im Allgemeinen und § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG im Speziellen das Begriffsverständnis des Art. 2 lit. j der FusionsRL zugrunde zu legen ist (sog. europäischer Teilbetriebsbegriff). Dies betrifft auch gerade reine Inlandssachverhalte, für die der unmittelbare Anwendungsbereich der Richtlinie nicht eröffnet ist. Die Finanzverwaltung geht also davon aus, dass der Gesetzgeber des SEStEG die FusionsRL überschießend umgesetzt hat (keine gespaltene Auslegung des Teilbetriebsbegriffs). Die Hinwendung der Finanzverwaltung vom nationalen zum europäischen Teilbetriebsbegriff war (vor dem Hintergrund der bisherigen Verwaltungspraxis und dem breit gefächerten Meinungsspektrum im Schrifttum) nicht zu erwarten. Soweit der nunmehr zugrunde gelegte europäische Teilbetriebsbegriff strenger als das

15.3

1 Jüngst etwa BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = GmbH-StB 2010, 254 = EStB 2010, 319 = StBW 2010, 688.

Beutel

319

§ 15 H 15.4

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.02)

bisherige im UmwStE 1998 niedergelegte nationale Begriffsverständnis ist (H 15.7, H 15.9), sieht Randnr. S.05 grundsätzlich eine Übergangsvorschrift vor.

15.4 Dem von der Finanzverwaltung nunmehr vertretenen europäischen Begriffsverständnis des Teilbetriebs ist im Grundsatz mit Zurückhaltung zuzustimmen. Dass der nationale Gesetzgeber eine überschießende Umsetzung der Richtlinie intendiert hat, wird durch die in der Regierungsbegründung zum SEStEG enthaltene Aussage, dass künftig „die gleichen steuerlichen Grundsätze für inländische und für alle grenzüberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen“ gelten sollen, gestützt.1 Das SEStEG schuf zudem einen einheitlichen Regelungskomplex ohne Differenzierung zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Sachverhalten (anders noch § 23 UmwStG a.F.). Die zu § 15 UmwStG enthaltene Aussage in der Regierungsbegründung, dass die Regelung „materiell unverändert übernommen“ werden soll, dürfte im Zusammenhang mit der Ablehnung von spezifischen Reformüberlegungen im Gesetzgebungsprozess zu lesen sein und daher keine abweichende Auslegung nahe legen.2

15.5 Dem deutschen Gesetzgeber ist es unbenommen, von den Vorgaben der FusionsRL (sowohl in deren unmittelbarem Anwendungsbereich als auch bei überschießender Umsetzung) zugunsten des Steuerpflichtigen abzuweichen:3 Die Richtlinie dient der Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen bei grenzüberschreitenden Umwandlungen (s. etwa Erwägungsgrund 3 der Richtlinie) und stellt insoweit Mindeststandards für die steuerneutrale Durchführung auf (Mindestharmonisierung). Beispiel für eine solche Abweichung zugunsten des Steuerpflichtigen sind die in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG enthaltenen fiktiven Teilbetriebe (hierzu H 15.16 ff.), die der FusionsRL fremd sind.

15.6 Die Auslegung des europäischen Teilbetriebsbegriffs ist im Einzelnen nicht abschließend geklärt. Derzeit liegt nur eine EuGH-Entscheidung zum Teilbetriebsbegriff nach der FusionsRL vor.4 Bislang wurden im Wesentlichen folgende (vermeintliche) Unterschiede zwischen nationalem und europäischem Teilbetriebsbegriff identifiziert:5

15.7 Das Erfordernis der Übertragung eines Teilbetriebs dürfte sich nicht auf die dem Teilbetrieb zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen beschränken, sondern ausweislich des Wortlauts des Art. 2 lit. j FusionsRL im Grundsatz sämtliche aktive und passive, dem Teilbetrieb zuzuordnen-

1 BT-Drucks. 16/2710, 25 f. 2 Benecke/Beinert, FR 2010, 1009 (1020). 3 In diese Richtung auch Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 128. 4 EuGH v. 15.1.2002 – C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. I 2002, 379. 5 Vgl. etwa die Übersicht bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 95.

320 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.02)

H 15.8 § 15

de Wirtschaftsgüter umfassen.1 Diese Auslegung ist in Reinkultur nicht praktikabel, da die Steuerneutralität der Umwandlung auch bei „fehlerhafter“ Zuordnung von unbedeutenden oder ggf. dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Vornahme der Maßnahme unbekannten Wirtschaftsgütern in Frage gestellt wäre. Die Verwaltung wäre nicht daran gehindert, von dem europäischen Begriffsverständnis zugunsten des Steuerpflichtigen abzuweichen (H 15.5). Sie hat indes die von ihr nunmehr vertretene Anwendung des europäischen Teilbetriebsbegriffs zum Anlass genommen, das Konzept der ausschließlichen Prägung des Teilbetriebs durch die wesentlichen Betriebsgrundlagen aufzugeben: Zum Teilbetrieb sollen nunmehr nicht nur dessen wesentliche Betriebsgrundlagen gehören, sondern auch die „diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ (vgl. insbesondere Randnr. 15.02 und Randnr. 15.07 ff.). Auf die funktionale Wesentlichkeit der Wirtschaftsgüter soll es mithin nicht mehr ankommen. Hiermit ist eine eklatante Verschärfung der für die ertragsteuerneutrale Durchführung von Spaltungen geltenden Voraussetzungen verbunden. Es ist im Grundsatz (zur Ausnahme s. Randnr. 15.09 Satz 1) insgesamt, d.h. für jedes WG des Aktivund Passivvermögens der Überträgerin (d.h. z.B. insbesondere auch für Verbindlichkeiten, die nie als wesentliche Betriebsgrundlagen qualifizierten), eine Zuordnungsentscheidung zu treffen. Für die Praxis ist völlig unklar, wie dem (insbesondere bei der Übertragung von wirtschaftlich komplexen Teilbetrieben) Rechnung getragen werden kann. Bereits bei der Erstellung des Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. des Spaltungsplans ist jedenfalls eine Zuordnung sämtlicher Vermögensgegenstände nach wirtschaftlichen Zusammenhängen vorzunehmen; ob auf einen solchen Zusammenhang zu einem bestimmten Teilbetrieb abstellende Auffangklauseln bei der Vermögenszuordnung im Einzelfall dem umwandlungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz genügen, sollte in jedem Fall vorab mit den zuständigen Registergerichten abgestimmt werden.2 Die getroffene Zuordnungsentscheidung ist auch im Rahmen von Anträgen auf Erteilung von verbindlichen Auskünften im Einzelnen (d.h. grds. für jedes WG der Überträgerin) darzustellen und von der Finanzverwaltung zu bestätigen; abhängig von der Komplexität des Teilbetriebs werden hier sowohl der Stpfl. als auch die Finanzverwaltung häufig an die Grenzen des Machbaren stoßen. In einer Vielzahl von Fällen kann die Verschärfung daher zur Folge haben, dass die Ertragsteuerneutralität der Spaltung zumindest nicht mehr mit abschließender Rechtssicherheit gewährleistet werden kann. Vgl. im Einzelnen zum Begriff der „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ unten H 15.24. Der europäische Teilbetriebsbegriff erfordert nicht zwingend, dass sich die in dem Teilbetrieb ausgeübte Tätigkeit von der Tätigkeit des übrigen Un1 So wohl auch EuGH v. 15.1.2002 – C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. I 2002, 379. 2 Hierzu etwa Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 126 UmwG, Rz. 76 ff.

Beutel

321

15.8

§ 15 H 15.9

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.02)

ternehmens unterscheidet, da vornehmlich die isolierte Funktionsfähigkeit des Geschäftsbereichs entscheidend ist.1 Insoweit stellt der europäische Teilbetriebsbegriff im Vergleich zur bisherigen Rechtslage geringere Anforderungen.2 Der Umwandlungssteuererlass äußert sich hierzu nicht explizit. Gleiches gilt bezüglich der Frage, ob die isolierte Funktionsfähigkeit nicht nur funktional, sondern auch finanziell zu verstehen ist.3

15.9 Ein Teilbetrieb im Aufbau soll nach Äußerungen in der Literatur nicht als Teilbetrieb i.S.d. FusionsRL qualifizieren (anders auf Grundlage des nationalen Teilbetriebsbegriffs Tz. 15.10 Satz 2 UmwStE 1998), s. hierzu H 15.15.

15.10 Teilweise wird angenommen, dass der europäische Teilbetriebsbegriff nicht die Übertragung des Teilbetriebsvermögens erfordere, sondern auch die Begründung eines dauerhaften Nutzungsverhältnisses ausreiche. Die Finanzverwaltung folgt dem (in Übereinstimmung mit dem BFH)4 in Randnr. 15.07 Satz 3 nicht (H 15.26, s. auch für die Einbringung Randnr. 20.06 Satz 3). Der Wortlaut des Art. 2 lit. c FusionsRL („Teilbetriebe auf … Gesellschaften … überträgt“) spricht in der Tat gegen das Ausreichen einer bloßen Nutzungsüberlassung. S. jedoch zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums anlässlich einer Spaltung H 15.25.

15.11 Das in Randnr. 15.02 enthaltene Beispiel verdeutlicht, dass die Finanzverwaltung auch nach Inkrafttreten des SEStEG (und dem insoweit geänderten Wortlaut des § 15 Abs. 1 UmwStG) an dem strengen doppelten Teilbetriebserfordernis festhält. Hiernach ist bei der Abspaltung erforderlich, dass auf die Übernehmerin(nen) ausschließlich ein Teilbetrieb übertragen wird und bei der Überträgerin ausschließlich ein Teilbetrieb zurückbleibt. Dies ist, wie das Beispiel zeigt, insbesondere beim Vorliegen von fiktiven Teilbetrieben relevant, denen zumindest nach Verwaltungsauffassung nur in begrenztem Umfang weitere Wirtschaftsgüter zugeordnet werden können (Randnr. 15.11, H 15.33).

15.12 Nach Randnr. 15.02 Satz 4 können zu den zu einem echten Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgütern auch Anteile an Kapitalgesellschaften zählen; bei Anteilen von weniger als 100 % kommt dem lediglich klarstellende Bedeutung zu. Allerdings soll dies nach Randnr. 15.06 auch bei 100 %-Kapitalgesellschaftsanteilen, die eine wesentliche Betriebsgrundlage eines echten Teilbetriebs darstellen, gelten: Insoweit geht nach Verwaltungsauffassung die Zuordnung dieser Anteile zu einem echten Teilbetrieb der Qualifikation als fiktiver Teilbetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG vor. Vgl. hierzu im Einzelnen und zur diesbezüglichen Kritik H 15.22. 1 Vgl. das zur Kapitalverkehrsteuer ergangene Urteil des EuGH v. 13.10.1992 – C-50/91 – Commerz Credit Bank, Slg. I 1992, 5225. 2 S. zum nationalen Teilbetriebsbegriff BFH v. 26.4.1979 – IV R 119/76, BStBl. II 1979, 557. 3 Hierzu etwa Greil, StuW 2011, 84. 4 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = GmbH-StB 2010, 254 = EStB 2010, 319 = StBW 2010, 688.

322 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.03)

H 15.14

§ 15

15.03 Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (vgl. Randnr. 02.14). Ein sog. Teilbetrieb im Aufbau stellt keinen Teilbetrieb i.S.d. § 15 UmwStG dar (vgl. Art. 2 Buchst. j Richtlinie 2009/133/EG). Nach nunmehriger Auffassung der Finanzverwaltung müssen die Teilbe- 15.13 triebe grds. bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) vorliegen (Randnr. 15.03 Satz 1, s. auch bereits Randnr. 02.14; gleichlautend zu den fiktiven Teilbetrieben Randnr. 15.04 Satz 3 sowie Randnr. 15.05 Satz 2). Hierzu stellt es einen gewissen Widerspruch dar, dass sog. spaltungshindernde Wirtschaftsgüter (zumindest im Falle von Grundstücken), die nach Verwaltungsauffassung das Vorliegen von Teilbetrieben ausschließen, nach Randnr. 15.08 Satz 2 noch bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden können (H 15.29). Die Regelung in Randnr. 15.03 Satz 1 weicht von der alten Erlassregelung in Tz. 15.10 UmwStE 1998 ab: Dort wurde im Grundsatz auf den Spaltungsbeschluss als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen von Teilbetrieben abgestellt. Randnr. S.04 sieht daher insoweit eine Übergangsregelung vor. Die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung weiß nicht zu überzeugen. Der steuerliche Übertragungsstichtag bestimmt lediglich den Eintritt der Rechtsfolgen der Umwandlung, ist jedoch für die Frage, zu welchen Zeitpunkt die Teilbetriebsvoraussetzungen erfüllt sein müssen, bedeutungslos. Es existiert zudem kein Grundsatz, dass sämtliche Voraussetzungen für die Steuerneutralität einer Umwandlung auf den gleichen Zeitpunkt zu beurteilen sind. Dass der etwaige Ausschluss bzw. die Beschränkung deutscher Besteuerungsrechte (z.B. in § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen ist (Randnr. 02.15), erklärt sich aus dem normspezifischen Umstand, dass zivilrechtlich durch die Überträgerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag verwirklichte Veräußerungstatbestände stl. bereits der Übernehmerin zuzurechnen sind. Ein Rückschluss für den Beurteilungszeitpunkt bezüglich des Teilbetriebserfordernisses lässt sich hieraus nicht ziehen. Aus praktischer Sicht bedeutet es des Weiteren erhebliche Erschwernisse, wenn Teilbetriebe nicht noch im Rückwirkungszeitraum gestaltet werden können. U.E. ist daher für das Vorliegen von Teilbetrieben nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Rahmen der Umwandlung (d.h. regelmäßig auf den Spaltungsbeschluss)1 abzustellen. Nichts anderes lässt sich schließlich (entgegen einer von Vertretern der Finanzverwaltung ge-

1 IDW, Zweifelsfragen der Rechnungslegung bei Verschmelzungen, HFA 2/1997; vgl. auch den Entwurf einer IDW-Stellungnahme zu Auswirkungen einer Verschmelzung auf den Jahresabschluss (IDW ERS HFA 42) v. 10.6.2011, unter http://www.idw.de.

Beutel

323

15.14

§ 15 H 15.15

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.04)

äußerter Auffassung) dem Urteil des BFH v. 22.6.20101 entnehmen. Die Entscheidung spricht allgemein vom „Zeitpunkt der Übertragung“, ohne dass deutlich würde, ob hiermit der steuerliche Übertragungsstichtag, der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums oder der zivilrechtliche Wirksamkeitszeitpunkt gemeint ist; die Frage war für den vom BFH zu beurteilenden Sachverhalt auch nicht entscheidungserheblich.

15.15 Zum Teilbetrieb im Aufbau, s. bereits oben H 15.9. Ein Teilbetrieb im Aufbau ist gegeben, wenn dessen wesentliche Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und die werbende Tätigkeit zwar noch nicht aufgenommen, die Aufnahme einer solchen Tätigkeit jedoch ernsthaft beabsichtigt ist. Die Finanzverwaltung ist der Literaturauffassung,2 dass ein Teilbetrieb im Aufbau nicht als Teilbetrieb i.S.d. FusionsRL qualifiziert, in Randnr. 15.03 gefolgt. Diese Auffassung ist nicht zwingend. U.E. ist der europäische Teilbetriebsbegriff insoweit einer abweichenden Auslegung durchaus in dem Sinne zugänglich, dass (ähnlich dem umsatzsteuerlichen Unternehmensbegriff) auch die Absicht, eine betriebliche Tätigkeit aufzunehmen, ausreichen kann, wenn das entsprechende BV bereits vorhanden ist. 2. Mitunternehmeranteil 15.04 Als Teilbetrieb gelten auch ein Mitunternehmeranteil (§ 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) sowie der Teil eines Mitunternehmeranteils. Bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils muss auch das zu diesem Teilbetrieb gehörende Sonderbetriebsvermögen anteilig mit übertragen werden. Der Mitunternehmeranteil muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben.

15.16 Randnr. 15.04 befasst sich mit den fiktiven Teilbetrieben i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG in Form von Mitunternehmeranteilen. Entsprechend der Regelung in Tz. 15.04 UmwStE 1998 wird klargestellt, dass auch der Teil eines Mitunternehmeranteils grds. einen fiktiven Teilbetrieb darstellt. Dem ist zuzustimmen. Die Tatsache, dass die Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG seit dem UntStFG v. 20.12.2001 nicht mehr den Begünstigungen des §§ 16, 34 EStG unterliegt, ändert hieran nichts. § 15 UmwStG enthält eine vergleichbare Einschränkung gerade nicht; eine entsprechende Gleichstellung hat der Gesetzgeber nicht vorgenommen.

15.17 Der Umwandlungssteuererlass enthält keine ausdrückliche Regelung dazu, welche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (SBV) zum Mitunternehmeranteil gehören und damit zur Sicherstellung der Ertrag1 BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, BFH/NV 2011, 10 = GmbH-StB 2011, 4. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 95.

324 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.04)

H 15.19

§ 15

steuerneutralität der Spaltung mitübertragen (bzw. einem bei der Abspaltung zurückbleibenden Mitunternehmeranteil zugeordnet) werden müssen. Bisher war unstreitig, dass dies nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen des SBV sind.1 Randnr. 15.04 Satz 2 spricht nunmehr im Zusammenhang mit Teilen eines Mitunternehmeranteils von dem „zum Teilbetrieb [sic!] gehörende[n] Sonderbetriebsvermögen“ (anders noch Randnr. 15.04 Satz 2 des UmwStE-Entwurfs v. 2.5.2011, der nur auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen Bezug nahm; zu § 20 UmwStG vgl. H 20.22). Es kann vor diesem Hintergrund nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung die zum Teilbetrieb vertretene Verschärfung (in Form des grundsätzlichen Erfordernisses der Zuordnung sämtlicher Wirtschaftsgüter, hierzu H 15.7 sowie H 15.24) auch auf WG des SBV in Bezug auf Mitunternehmeranteile anzuwenden gedenkt. Bei Mitunternehmeranteilen könnte jedoch auch aus der FusionsRL kein solches Begriffsverständnis hergeleitet werden: Die FusionsRL definiert lediglich den Begriff des Teilbetriebs, nicht jedoch den des Mitunternehmeranteils; fiktive Teilbetriebe sind der FusionsRL unbekannt (s. hierzu H 15.5). Bei Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils ist nach nunmehri- 15.18 ger Verwaltungsauffassung auch das SBV anteilig mit zu übertragen (Randnr. 15.04 Satz 2; der UmwStE 1998 enthielt hierzu keine Regelung). Soweit die Wirtschaftsgüter des SBV quantitativ teilbar sind (z.B. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen), sind sie daher demgemäß zu der Quote auf die Übernehmerin zu übertragen, zu der auch der Personengesellschaftsanteil selbst übertragen wird; im Übrigen ist in Höhe dieser Quote Bruchteilseigentum der Übernehmerin zu begründen. Für das von der Finanzverwaltung angenommene Erfordernis der anteiligen Mitübertragung des SBV bestehen keine zwingenden Gründe. Sowohl bei der Auf- als auch bei der Abspaltung und unabhängig von der Zuordnung behalten die betroffenen Wirtschaftsgüter nämlich ihre Qualität als SBV. Auch die Rechtsprechung zu § 16 EStG vor Inkrafttreten des UntStFG2 steht einer das anteilige Übertragungserfordernis ablehnenden Auffassung aufgrund der unterschiedlichen Normzwecke von § 16 EStG einerseits und § 15 UmwStG andererseits nicht entgegen.3 Anders als noch der UmwStE-Entwurf v. 2.5.2011 und Randnr. 15.06 für die 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft geht die Finanzverwaltung wohl nunmehr davon aus, dass jeder Mitunternehmeranteil einen fiktiven Teilbetrieb darstellt; eine Qualifikation als Bestandteil eines echten Teilbetriebs scheidet damit u.E. (auch bei Bestehen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zum echten Teilbetrieb) aus. Dem ist be1 Allgemeine Meinung, s. nur Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 92. 2 Etwa BFH v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26. 3 So auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 94 m.w.N.

Beutel

325

15.19

§ 15 H 15.20

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.05)

reits deswegen zuzustimmen, weil Mitunternehmeranteile nach ständiger Rechtsprechung des BFH stl. keine Wirtschaftsgüter sind.1 Hieraus folgt u.E. auch, dass ein Mitunternehmeranteil in keinem Fall einem anderen Mitunternehmeranteil zugeordnet werden kann. Mehrere Mitunternehmeranteile der Überträgerin können damit unabhängig von wirtschaftlichen Zusammenhängen getrennt, d.h. frei an verschiedene Übernehmerinnen übertragen oder teilweise übertragen und zurückbehalten werden.

15.20 Nach Randnr. 15.04 Satz 3 muss der Mitunternehmeranteil bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben. Dem ist aus den in H 15.14 genannten Gründen nicht zuzustimmen. Wird ein Mitunternehmeranteil erst im Rückwirkungszeitraum angeschafft, steht dies u.E. der Anwendung der §§ 11 Abs. 2, 13 Abs. 2 UmwStG nicht entgegen. 3. 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 15.05 Als Teilbetrieb gilt nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst (100 %-Beteiligung). Die 100 %-Beteiligung an der Kapitalgesellschaft muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben.

15.06 Eine 100 %-Beteiligung stellt keinen eigenständigen Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG dar, wenn sie einem Teilbetrieb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen ist. Wird in diesem Fall die 100 %-Beteiligung übertragen, stellt das zurückbleibende Vermögen keinen Teilbetrieb mehr dar.

15.21 Nach Randnr. 15.05 Satz 2 muss der 100 %-Kapitalgesellschaftsanteil bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben. Zur Kritik, H 15.14, H 15.20.

15.22 Randnr. 15.06 war gleichlautend bereits in Tz. 15.06 UmwStE 1998 enthalten. Die Qualifikation eines 100 %-Kapitalgesellschaftsanteils als fiktiver Teilbetrieb steht nach Auffassung der Finanzverwaltung unter dem (ungeschriebenen) Vorbehalt, dass der Anteil keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines echten Teilbetriebs darstellt. Bei Überträgerinnen, die sowohl über echte Teilbetriebe als auch über 100 %-Kapitalgesellschaftsanteile verfügen, ist in Bezug auf Letztere mithin nach Verwaltungsauffassung jeweils zu prüfen, ob sie als fiktive Teilbetriebe oder als wesentliche Betriebsgrundlage eines echten Teilbetriebs zu qualifizieren sind. Die Verwaltungsauffassung ist abzulehnen. Sie wider-

1 Etwa BFH v. 30.10.2002 – IV R 33/01, BStBl. II 2003, 272 = EStB 2003, 85.

326 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.07)

H 15.24

§ 15

spricht insbesondere dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG, dem keinerlei Einschränkung der Teilbetriebsfiktion zu entnehmen ist. Der Umwandlungssteuererlass enthält keine explizite Regelung zum Verhältnis des fiktiven Teilbetriebs „100 %-Kapitalgesellschaftsbeteiligung“ zum fiktiven Teilbetrieb „Mitunternehmeranteil“. Nach Verwaltungsauffassung dürfte jedoch eine 100 %-Kapitalgesellschaftsbeteiligung auch dann nicht isoliert als fiktiver Teilbetrieb qualifizieren, wenn diese zum SBV einer Mitunternehmerschaft gehört; ob dies nur für Anteile gilt, die als wesentliche Betriebsgrundlagen des SBV qualifizieren, ist unklar (s. hierzu H 15.17). Dies betrifft insbesondere den 100 %-Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG. Nach Verwaltungsauffassung dürfte daher eine Trennung von GmbH- und Kommanditbeteiligung im Rahmen der Spaltung unter Wahrung der Steuerneutralität zumindest dann ausscheiden, wenn der GmbH-Anteil als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils anzusehen ist.1 Dies weiß mangels entsprechender Einschränkung des Begriffs des fiktiven Teilbetriebs wiederum nicht zu überzeugen (s. im Einzelnen H 15.22).

15.23

4. Übertragung eines Teilbetriebs 15.07 Sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter (vgl. Randnr. 15.02) müssen im Rahmen der Auf- oder Abspaltung gem. § 131 Nr. 1 UmwG übertragen werden. Ergänzend hierzu ist auch die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend. Die bloße Nutzungsüberlassung ist nicht ausreichend (BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467). Nach der nunmehrigen Sichtweise der Finanzverwaltung ist dem Erfordernis der Teilbetriebsübertragung nicht mehr genügt, wenn lediglich die zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden; vielmehr umfasse der Teilbetrieb auch die „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“. Hiermit ist eine erhebliche Verschärfung zur bisherigen Rechtslage mit noch nicht im Einzelnen absehbaren praktischen Folgen verbunden. Dies ist der Hinwendung der Finanzverwaltung zum europäischen Teilbetriebsbegriff geschuldet, jedoch keineswegs zwingend (s. bereits oben H 15.5, H 15.7). Der Umwandlungssteuererlass enthält keine nähere Präzisierung des insoweit maßgeblichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zum Teilbetrieb. Das unklare Begriffsverständnis wird daher für erhebliche Rechtsunsicherheit sorgen. Aus Randnr. 15.09 Satz 3 kann mittelbar immerhin ge1 Vgl. hierzu die einschlägigen Erlasse, zuletzt FSen Berlin v. 27.12.2010 – III B S 2241-3/2003, EStG-Kartei BE § 15 (1) Nr. 2 EStG Nr. 1001.

Beutel

327

15.24

§ 15 H 15.25

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.07)

schlossen werden, dass ein auf Dauer angelegter Nutzungszusammenhang die Zuordnung zu einem Teilbetrieb begründen kann. Zudem folgt aus Randnr. 15.09 Satz 1, dass es Wirtschaftsgüter geben kann, die keiner wirtschaftlichen Zuordnung zugänglich sind. U.E. kann für Zwecke der Zuordnung ggf. auch auf die zur Abgrenzung von (notwendigem) Privatund BV entwickelten Grundsätze rekurriert werden:1 Hiernach wären Wirtschaftsgüter dann einem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuzuordnen, wenn sie diesem Teilbetrieb spezifisch in dem Sinne dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Teilbetrieb bestimmt sind. Zur Frage, ob Wirtschaftsgüter, die von mehreren Teilbetrieben genutzt werden, nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sein können, vgl. H 15.31.

15.25 § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfasst nur den Vermögensübergang „durch Aufspaltung oder Abspaltung“. Grundsätzlich müssen daher die zum Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG übertragen werden. Vor dem Hintergrund der grundsätzlichen Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums im Ertragsteuerrecht ist es jedoch insoweit erfreulich, dass die Finanzverwaltung nunmehr die „Übertragung durch Spaltung“ in einem weiteren Sinne interpretiert und auch die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum ergänzend zum Vermögensübergang nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ausreichen lässt (Randnr. 15.07 Satz 2). Zur Verdeutlichung der diesbezüglichen Implikationen dient folgendes Beispiel: Die A-GmbH beabsichtigt, einen Teilbetrieb auf die B-GmbH abzuspalten. Die A-GmbH ist dingliche und wirtschaftliche Eigentümerin des dem Teilbetrieb zuzuordnenden Geschäftsgebäudes. Neben der Abspaltung des Teilbetriebs im Übrigen wird im Spaltungs- und Übernahmevertrag der Abschluss eines langfristigen Immobilien-Leasingvertrages mit der B-GmbH vorgesehen, der zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Geschäftsgebäude auf die B-GmbH führt.

Im Beispiel genügt die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums der Übernehmerin an dem Geschäftsgebäude nach Randnr. 15.07 Satz 2 zumindest dann, wenn im Spaltungs- und Übernahmevertrag der Abschluss des den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums begründenden Leasingvertrages erfolgt bzw. vorgesehen ist und hierdurch die erforderliche „Verzahnung“ mit dem Vermögensübergang durch Spaltung hergestellt wird. U.E. vollzieht sich der Vermögensübergang auch bezüglich des Geschäftsgebäudes gem. § 2 Abs. 1 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung.

15.26 Die bloße Nutzungsüberlassung eines zum Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsguts an die Übernehmerin anlässlich der Spaltung ohne Übergang des wirtschaftlichen Eigentums genügt nach Randnr. 15.07 Satz 3 weiterhin nicht für eine Teilbetriebsübertragung. S. hierzu bereits H 15.10. 1 Hierzu etwa BFH v. 19.2.1997 – XI R 1/96, BStBl. II 1997, 399.

328 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.08)

H 15.29

§ 15

15.08 Wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt, liegen die Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Spaltung nicht vor (sog. Spaltungshindernis). Grundstücke müssen zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden. Ist eine reale Teilung des Grundstücks der übertragenden Körperschaft nicht zumutbar, bestehen aus Billigkeitsgründen im Einzelfall keine Bedenken, eine ideelle Teilung (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichen zu lassen. Die Finanzverwaltung vertrat bereits bislang die Auffassung, dass solche Wirtschaftsgüter, die als wesentliche Betriebsgrundlagen von mehreren Teilbetrieben der Überträgerin genutzt werden, Spaltungshindernisse darstellen (Tz. 15.07 UmwStE 1998). Die Existenz solcher spaltungshindernder Wirtschaftsgüter soll das Vorliegen von Teilbetrieben bereits dem Grunde nach ausschließen. Dem ist nicht zuzustimmen. Zwar verneint der BFH im Rahmen des §§ 16, 34 EStG eine Teilbetriebsveräußerung, wenn eine von mehreren Teilbetrieben genutzte wesentliche Betriebsgrundlage nicht mitveräußert wird. Der gänzlich andere Normzweck der §§ 15, 20, 24 UmwStG (Ermöglichung der Fortführung der betrieblichen Tätigkeit durch die Übernehmerin) im Vergleich zu §§ 16, 34 EStG (Privilegierung der gebündelten Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven) gebietet es jedoch, solche „multifunktional“ genutzten wesentliche Betriebsgrundlagen in unschädlicher Weise frei zuordnen zu können.1

15.27

Aus Randnr. 15.08 Satz 1 geht hervor, dass nach Verwaltungsauffassung nur solche Wirtschaftsgüter Spaltungshindernisse darstellen, die wesentliche Betriebsgrundlagen von mehreren Teilbetrieben sind. Insoweit bleibt die Unterscheidung zwischen wesentlichen Betriebsgrundlagen und sonstigen („zuordenbaren“) Wirtschaftsgütern daher von Relevanz. Ist eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind (trotz Nutzung durch mehrere Teilbetriebe), nach wirtschaftlichen Zusammenhängen möglich, gilt Randnr. 15.07 Satz 1 (s. hierzu auch H 15.31); im Übrigen besteht nach Randnr. 15.09 Satz 1 Zuordnungsfreiheit. In keinem Fall besteht ein Spaltungshindernis.

15.28

Nach Verwaltungsauffassung ist es grds. erforderlich, spaltungshindernde Wirtschaftsgüter im Vorfeld der Spaltung real zu teilen. Die Teilung soll dabei zumindest bei Grundstücken grds. bis zum Spaltungsbeschluss erfolgen können (s. jedoch H 15.13 zur nach Verwaltungsauffassung grundsätzlichen Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungsstichtags für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen). Bei Unzumutbarkeit der

15.29

1 Im Einzelnen etwa Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 74 ff.

Beutel

329

§ 15 H 15.30

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.09)

Realteilung eines Grundstücks lässt die Finanzverwaltung weiterhin im Billigkeitswege eine ideelle Teilung (d.h. Bildung von Bruchteilseigentum) zu (Randnr. 15.08 Satz 3). In Anbetracht der Unbestimmtheit des Begriffs der Unzumutbarkeit ist die Anwendung der Billigkeitsregelung im Vorfeld der Umwandlung ggf. im Wege einer verbindlichen Auskunft abzusichern. Die Billigkeitsregelung gilt ausdrücklich nur für Grundstücke, nicht jedoch für andere Wirtschaftsgüter. Die Möglichkeit einer entsprechenden Anwendung auf andere Wirtschaftsgüter wäre zu begrüßen gewesen; dem willkürlichen Herausgreifen des Wirtschafsguts „Grundstück“ fehlt jegliche sachliche Rechtfertigung.

15.30 Das Verhältnis der Randnr. 15.08 zu Randnr. 15.07 Satz 2 ist nicht eindeutig. Nach Randnr. 15.07 Satz 2 ist grds. auch die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum der Übernehmerin für eine Teilbetriebsübertragung im Rahmen der Spaltung ausreichend. Es erscheint daher nahe liegend, die Begriffe der Realteilung bzw. ideellen Teilung in Randnr. 15.08 nicht ausschließlich zivilrechtlich, sondern wirtschaftlich zu verstehen. Wird etwa ein Geschäftsgebäude sowohl von dem übertragenen als auch dem zurückbleibenden Teilbetrieb genutzt, sollte die Begründung von wirtschaftlichen Eigentum der Übernehmerin an den dem übertragenen Teilbetrieb zuzuordnenden Räumen, Betriebsvorrichtungen etc. ausreichend sein. Im Übrigen sollte bei Unmöglichkeit einer „wirtschaftlichen Realteilung“ auch die Begründung von wirtschaftlichem Miteigentum insbesondere am Grund und Boden genügen.1 15.09 Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört, kann jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden. Die Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen. Ändert sich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgut aufgrund dauerhafter Änderung des Nutzungszusammenhangs die Zuordnung zu einem der Teilbetriebe, wird es nicht beanstandet, wenn für die wirtschaftliche Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu einem Teilbetrieb auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses abgestellt wird.

15.10 Pensionsrückstellungen sind dem Teilbetrieb zuzuordnen, mit dem sie wirtschaftlich zusammenhängen. Bei noch bestehenden Arbeitsverhältnissen hat gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG derjenige Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der gem. § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB in die Rechte und Pflich1 S. im Einzelnen Sistermann/Beutel, DStR 2011, 1162.

330 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.10)

H 15.32

§ 15

ten aus den am Spaltungsstichtag bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt. In den übrigen Fällen hat gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG der Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der die aus den Pensionszusagen sich ergebenden Verpflichtungen übernimmt. Nach Randnr. 15.09 Satz 1 können solche Wirtschaftsgüter, die nicht nach Randnr. 15.07 Satz 1 nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zugeordnet werden müssen, jedem der Teilbetriebe frei zugeordnet werden. Welche Wirtschaftsgüter dies sind, ist aufgrund der Unbestimmtheit des Begriffes der Zuordnung nach wirtschaftlichen Zusammenhängen unklar. Jedenfalls dürfte es sich um solche Wirtschaftsgüter handeln, die wirtschaftlich keine Funktion (mehr) erfüllen und damit keinem Teilbetrieb dienen. Zudem dürften hierunter solche Wirtschaftsgüter fallen, die nicht spezifisch einem Teilbetrieb, sondern dem Gesamtunternehmen dienen (z.B. Kapitalanlagen, die zur Stärkung des Eigenkapitals des Unternehmens der Überträgerin insgesamt angeschafft wurden). Fraglich ist, ob die Zuordnungsfreiheit nach Randnr. 15.09 Satz 1 auch dann generell greift, wenn ein Wirtschaftsgut von mehreren Teilbetrieben genutzt wird. U.E. ist dies im Grundsatz aus Praktikabilitätsgründen zu bejahen, es sei denn, die Mitnutzung durch den einen Teilbetrieb ist wirtschaftlich im Vergleich zu der Nutzung durch den anderen Teilbetrieb von völlig untergeordneter Bedeutung. Es erscheint jedoch nicht ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung in den Fällen, in denen sich eine überwiegende Nutzung bestimmen lässt, eine Zuordnungsentscheidung verlangen könnte. Nach Randnr. 15.09 Satz 2 kann die Zuordnung der nach Satz 1 frei zuordenbaren Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses vorgenommen werden. Dies ist eine Selbstverständlichkeit, da erst zu diesem Zeitpunkt eine Zuordnungsentscheidung rechtlich veranlasst ist. Randnr. 15.09 Satz 3 wäre systematisch besser in Randnr. 15.03 oder Randnr. 15.07 aufgehoben gewesen. Er betrifft den Fall der Änderung des wirtschaftlichen Zusammenhangs eines Wirtschaftsguts im Rückwirkungszeitraum. In diesem Fall besteht nach Verwaltungsauffassung für die Überträgerin im Ergebnis ein Wahlrecht, ob für die Zuordnungsentscheidung auf die wirtschaftlichen Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. Randnr. 15.03 Satz 1) oder zum Spaltungsbeschluss abgestellt wird.

15.31

Randnr. 15.10 betrifft die Behandlung von Pensionsrückstellungen im Rahmen der Spaltung. Die Regelung entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung1 und wurde nunmehr in den Umwandlungssteuererlass inkorporiert. Für Pensionsverpflichtungen besteht aufgrund der zwingenden gesetzlichen Vorgaben des § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB eine weitere spe-

15.32

1 Etwa OFD Hannover v. 30.1.2007 – S 1978 - 43 - StO 243, KSt-Kartei ND UmwStG Karte 1.3.

Beutel

331

§ 15 H 15.33

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.11)

zielle Einschränkung des Zuordnungswahlrechts: Bei noch bestehenden Arbeitsverhältnisse folgen die Pensionsverpflichtungen zwingend der Arbeitgeberstellung. 15.11 Einer 100 %-Beteiligung oder einem Mitunternehmeranteil können nur die Wirtschaftsgüter einschließlich der Schulden zugeordnet werden, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung oder dem Mitunternehmeranteil stehen. Dazu gehören bei einer 100 %-Beteiligung alle Wirtschaftsgüter, die für die Verwaltung der Beteiligung erforderlich sind (z.B. Erträgniskonten, Einrichtung).

15.33 Randnr. 15.11 regelt die Zuordnung von Einzelwirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG. Die Regelung entspricht im Wesentlichen Tz. 15.09 UmwStE 1998. Während die Vorgängervorschrift jedoch noch als Billigkeitsregelung ausgestaltet war, geht die Finanzverwaltung nunmehr offenbar davon aus, dass sich die Möglichkeit der Zuordnung von Einzelwirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben unmittelbar aus dem Gesetz ergibt und es damit keiner Billigkeitsmaßnahme mehr bedarf. Dies ist zu begrüßen; dass die Verwaltung eine Zuordnung jedoch weiterhin lediglich bei Bestehen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Einzelwirtschaftsgut und fiktivem Teilbetrieb zulässt, ist abzulehnen. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ordnet eine vollständige Gleichstellung der fiktiven mit den echten Teilbetrieben an und damit auch eine entsprechende Anwendung der hergebrachten Grundsätze der freizügigen Zuordnung von neutralem Vermögen zu echten Teilbetrieben. Die Verwaltungsauffassung führt dagegen (in Verbindung mit dem Ausschließlichkeitserfordernis, H 15.11) häufig zu einem echten, unsachgemäßen Spaltungshindernis insbesondere bei der Spaltung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen haltenden Holdinggesellschaften. Bei Mitunternehmeranteilen wird sich die Rechtslage aufgrund der Möglichkeit der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum (ggf. gewillkürten) SBV häufig als weniger kritisch darstellen. 5. Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung 15.12 Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht vor, sind die stillen Reserven des übergehenden Vermögens nach § 11 Abs. 1 UmwStG aufzudecken. Auf der Ebene des Anteilseigners gilt in diesen Fällen bei einer Aufspaltung gem. § 13 Abs. 1 UmwStG der gesamte Anteil an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert. Bei einer Abspaltung gilt gem. § 13 Abs. 1 UmwStG die Beteiligung zu dem Teil als zum gemeinen Wert veräußert, der bei Zugrundelegung des gemeinen Werts dem übertra332 Beutel

Teilbetriebsvoraussetzung (UmwStE 15.13)

H 15.36

§ 15

genen Teil des Betriebsvermögens entspricht. Etwas anderes gilt für den nicht i.S.d. § 17 EStG beteiligten Anteilseigner mit Anteilen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG; hier ergeben sich die steuerlichen Rechtsfolgen bei einer Aufspaltung aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG und bei einer Abspaltung aus § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG. Zum Anwendungsbereich des § 13 UmwStG vgl. auch Randnr. 13.01.

15.13 Die anderen Vorschriften des UmwStG (insbesondere §§ 2 und 12 UmwStG) bleiben hiervon unberührt. Erfüllt eine Umwandlung die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht, führt dies anders als nach altem Recht nicht zu einer vollständigen Unanwendbarkeit des § 15 UmwStG und einer hieraus folgenden Anwendung von allgemeinen Grundsätzen (Sachausschüttung, ggf. mit anschließender Einlage, vgl. Tz. 15.11 UmwStE 1998). Einzige Rechtsfolge des Fehlens der Teilbetriebsvoraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG ist, dass die Anwendung des Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG bzw. § 13 Abs. 2 UmwStG gesperrt ist. Die Umwandlung vollzieht sich also sowohl auf Gesellschafts- als auch (soweit die Anwendbarkeit des § 13 UmwStG reicht) Gesellschafterebene zu gemeinen Werten. Die Realisation auf Gesellschaftsebene beschränkt sich bei der Abspaltung auf das übergehende Vermögen. Alle sonstigen Regelungen (z.B. § 2 UmwStG zur steuerlichen Rückwirkung) bleiben anwendbar.

15.34

Randnr. 15.12 stellt für die Abspaltung klar, dass es auf Anteilseignerebene nach § 13 UmwStG im Falle der Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung lediglich zu einer Teilrealisation der stillen Reserven in den Anteilen an der Überträgerin kommt. Maßstab ist nach Verwaltungsauffassung der gemeine Wert des abgespaltenen Vermögens. Dem ist mit der Maßgabe zuzustimmen, dass der gemeine Wert nur anteilig für die jeweilige Beteiligung des zu beurteilenden Anteilseigners zu berücksichtigen ist. Vgl. im Einzelnen auch die Ausführungen zu Randnr. 15.43 (H 15.79 ff.) zur erforderlichen Aufteilung der Buchwerte bzw. AK der Anteile an der Überträgerin.

15.35

Keine Regelung enthält der Umwandlungssteuererlass für den Fall, dass bei einer Aufspaltung oder einer Abspaltung auf mehrere Übernehmerinnen nicht für jeden übertragenen Vermögensteil die Teilbetriebsvoraussetzungen erfüllt sind. U.E. kommt es bei der Überträgerin nur bezüglich des die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erfüllenden Vermögensteils zu einer Zwangsrealisation nach § 11 Abs. 1 UmwStG.1 In diesem Fall erscheint es auch grds. naheliegend, nur bei den Anteilseignern der Über-

15.36

1 So auch Asmus in Haritz/Menner, UmwStG, § 15 Rz. 200 f.

Beutel

333

§ 15 H 15.37

Schlussbilanz, Bewertungswahlrecht (UmwStE 15.14)

trägerin, die nach der Spaltung an der Übernehmerin beteiligt sind, auf die das nicht begünstigte Vermögen übergeht, eine teilweise Zwangsrealisation nach § 13 Abs. 1 UmwStG anzunehmen. Erfüllt bei einer Abspaltung das bei der Überträgerin verbleibende Vermögen die Teilbetriebsvoraussetzung nicht, dürfte es dagegen insgesamt in Bezug auf das übertragene Vermögen zu einer Realisation nach § 11 Abs. 1 UmwStG (bzw. auf Anteilseignerebene nach § 13 Abs. 1 UmwStG) kommen. Beispiel: A und B sind zu je 50 % an der AB-GmbH beteiligt (Anschaffungskosten der Anteile je 10). Die AB-GmbH verfügt über eine 100 %-Beteiligung an der X-GmbH (fiktiver Teilbetrieb, gemeiner Wert 100) und 99 %-Aktien an der Y-AG (gemeiner Wert 100). Die AB-GmbH wird dergestalt aufgespalten, dass die 100 %-Beteiligung an der X-GmbH auf die allein auf von A gehaltene A-GmbH und die Y-AGAktien auf die allein von B gehaltene B-GmbH übertragen wird. Auf Ebene der AB-GmbH kommt es u.E. nach § 11 Abs. 1 UmwStG nur zu einer Zwangsrealisation in den Y-AG-Aktien. Auf Anteilseignerebene findet u.E. nur eine Zwangsrealisation in den Anteilen des B an der AB-GmbH nach § 13 Abs. 1 UmwStG (i.H.v. 90) statt. A kann dagegen u.E. von der Möglichkeit der Fortführung der AK nach § 13 Abs. 2 UmwStG Gebrauch machen.

15.37 Für Anteile nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt nicht § 13 UmwStG, sondern § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG.1 § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG entspricht § 13 UmwStG, sieht aber im Grundsatz keine Realisation, sondern (unter den § 13 Abs. 2 UmwStG entsprechenden Voraussetzungen) eine zwingende Anschaffungskostenfortführung vor. Dass bei einer Abspaltung generell § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG anzuwenden sein soll, ist u.E. systemwidrig bei Fällen, die vom UmwStG erfasst werden (also Inlands- oder EU-Fällen): Soweit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG erfüllt sind, müssen u.E. den entsprechenden Gesellschaftern die Wahlmöglichkeiten des § 13 UmwStG offenstehen und nicht zwingend von § 20 Abs. 4a S. 5 EStG (der durchaus negative Rechtsfolgen haben kann) verdrängt werden.2

II. Steuerliche Schlussbilanz und Bewertungswahlrecht 15.14 Die Verpflichtung der übertragenden Körperschaft zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz bezieht sich auf das übertragene Vermögen; d.h. bei Abspaltung eines Teilbetriebs ist eine steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungs-

1 U.E. gilt die Regelung jedoch nicht für vor dem 1.1.2009 erworbene Anteile, da diese von § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG gar nicht erfasst sind (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG); die Finanzverwaltung will allerdings (u.E. zu Unrecht) zumindest § 20 Abs. 4a S. 1 EStG auch auf Altanteile anwenden, BMF v. 22.12.2009 – IV C 1 - S 2252/08/10004 – DOK 2009/0860687, BStBl. I 2010, 94, Tz. 100. 2 In diesem Sinne auch bisher BMF v. 22.12.2009 – IV C 1 - S 2252/08/10004 – DOK 2009/0860687, BStBl. I 2010, 94, Tz. 115, zumindest für Inlandsfälle.

334 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.15)

H 15.41

§ 15

stichtag isoliert nur für den abgespaltenen Teilbetrieb zu erstellen. Randnr. 11.02 bis 11.04 gelten entsprechend. Für das Wahlrecht auf Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte gelten Randnr. 11.05 bis 11.12 entsprechend. Nach Auffassung der Finanzverwaltung folgt aus der Verweisung auf § 11 15.38 UmwStG, dass insbesondere auch für den Fall der Abspaltung der übertragende Rechtsträger eine steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen hat. Dies ist anders als bei der Verschmelzung bzw. Aufspaltung in Anbetracht des Fortbestehens der Überträgerin nicht zwingend und entbehrt einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung (anders noch § 15 Abs. 2 UmwStG a.F.). U.E. lässt sich das Erfordernis der Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz jedoch aus der Gesamtkonzeption der gesetzlichen Regelung herleiten. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass sich bei der Abspaltung die steuerliche Schlussbilanz auf das übertragene Vermögen zu beschränken hat. Dies ist naheliegend, weil allein dieses Vermögen Bewertungsgegenstand nach § 11 Abs. 1 UmwStG bzw. 2 UmwStG ist. In der Literatur war jedoch die Auffassung vertreten worden, die steuerliche Schlussbilanz müsse auch im Fall der Abspaltung das gesamte Vermögen der Überträgerin abbilden.1

15.39

III. Zur Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG 15.15 Zur Verhinderung von Missbräuchen enthalten die steuerlichen Spaltungsregelungen über die handelsrechtlichen Regelungen des UmwG hinaus weitere Voraussetzungen. § 15 Abs. 2 UmwStG enthält spezielle Missbrauchstatbestände, die zu verhindern versuchen, dass die grds. volle Steuerpflicht der Teilbetriebsveräußerung durch Gestaltungen im Zusammenhang mit Spaltungen umgangen wird. Zu den Rechtsfolgen der Erfüllung einzelner Missbrauchstatbestände, H 15.48, H 15.68 f. und H 15.76.

15.40

Die Regelungen in § 15 Abs. 2 UmwStG werden von der Finanzverwaltung als unwiderlegliche Vermutungen qualifiziert. Dies ist für § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG (in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtspre-

15.41

1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 114. Zum Streitstand zu der nach § 17 Abs. 2 i.V.m. § 125 Satz 1 UmwG zum Handelsregister einzureichenden handelsrechtlichen Schlussbilanz, s. etwa Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 17 UmwG, Rz. 50 ff.

Beutel

335

§ 15 H 15.42

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.16)

chung zu § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG a.F.)1 explizit in Randnr. 15.27 erwähnt, dürfte jedoch auch im Übrigen gelten. U.E. ist diese Auffassung nicht mehr haltbar, weil auch die Verwaltung nunmehr von der Geltung der FusionsRL für reine Inlandssachverhalte ausgeht (überschießende Umsetzung, H 15.3 ff.). Art. 15 Abs. 1 lit. a FusionsRL erlaubt nämlich eine solch grobe Missbrauchspauschalierung ohne Widerlegungsmöglichkeit gerade nicht.2

15.42 Die Finanzverwaltung äußert sich nicht zum Verhältnis der speziellen Missbrauchstatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG zur allgemeinen Regelung des § 42 AO. Wenn § 15 Abs. 2 UmwStG deshalb nicht eingreift, weil ein Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt ist, scheidet die Anwendung des § 42 AO (auch nach der Neufassung insbesondere des § 42 Abs. 1 Satz 3 AO durch das JStG 2008) u.E. aus. Die spezielle Missbrauchsvorschrift ist insoweit abschließend. Dies erkennt auch die Finanzverwaltung für den Fall einer Veräußerung nach Ablauf der Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ausdrücklich an (s. Randnr. 15.32, H 15.67). Ist § 15 Abs. 2 UmwStG jedoch thematisch nicht einschlägig, weil der zu beurteilende Sachverhalt gänzlich anders als die dort beschriebenen Fälle gelagert ist, kommt ein Rückgriff auf § 42 AO ggf. in Betracht.3 1. Erwerb und Aufstockung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 15.16 Eine steuerneutrale Spaltung ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausgeschlossen, wenn der als Teilbetrieb geltende Mitunternehmeranteil oder die 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. Hierdurch wird die Umgehung der Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verhindert. Eine Aufstockung in diesem Sinne liegt bei Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten regelmäßig nur vor, wenn die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven nicht oder nicht in vollem Umfang aufgedeckt wurden.

15.43 § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dient dazu, Gestaltungen im Vorfeld der Spaltung zu verhindern, durch die spaltungshindernde Wirtschaftsgüter (hierzu H 15.27) bzw. Einzelwirtschaftsgüter in Personen- oder Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Anteilen eingebracht werden. Erfasst werden also im Grundsatz ausschließlich tauschähnliche Vorgänge, bei 1 BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, BStBl. II 2006, 391 = EStB 2006, 85 = GmbH-StB 2006, 27. 2 Vgl. EuGH v. 17.7.1997 – C-28/95 – Leur-Bloem, Slg. I 1997, 4161. 3 Vgl. etwa Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 242 m.w.N.

336 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.17)

H 15.45

§ 15

denen Anteile in der Form von fiktiven Teilbetrieben (dh. Mitunternehmeranteil oder 100 %-Kapitalgesellschaftsbeteiligung) als Gegenleistung für die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gewährt werden (vgl. jedoch weitergehend H 15.46 zu Randnr. 15.18). Randnr. 15.16 enthält nunmehr (anders als der UmwStE 1998) eine im Grundsatz begrüßenswerte teleologische Reduktion der Vorschrift dergestalt, dass eine schädliche Aufstockung dann regelmäßig nicht vorliegen soll, wenn (i) der Stpfl. nachweisen kann, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter keine stillen Reserven enthalten (so auch speziell für die Aufstockung eines Mitunternehmeranteils Randnr. 15.18) oder (ii) die vorhandenen stillen Reserven in den eingebrachten Wirtschaftsgütern vollumfänglich aufgedeckt werden. Praktische Relevanz kommt Letzterem insbesondere bei gewinnrealisierenden Einbringungen in Kapitalgesellschaften zu; bei Mitunternehmerschaften steht § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dagegen regelmäßig einer Gewinnrealisation entgegen. Warum die Erlassregelung nur auf die Aufstockung (einer bestehenden Beteiligung) und nicht auf den (erstmaligen) Erwerb abstellt, ist indes nicht einsichtig. Zudem wird durch die Einschränkung „regelmäßig“ unnötig Rechtsunsicherheit gestiftet. 15.17 § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt im Fall der Abspaltung sowohl für das abgespaltene Vermögen als auch für den zurückbleibenden Teil des Vermögens. Das bedeutet, dass § 11 Abs. 2 UmwStG auch nicht anzuwenden ist, wenn ein bei der übertragenden Körperschaft zurückbleibender Mitunternehmeranteil oder eine zurückbleibende 100 %-Beteiligung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden ist. Randnr. 15.17 entspricht inhaltlich Tz. 15.15 UmwStE 1998. Die Finanzverwaltung vertritt unverändert die Auffassung, dass der Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht nur weitere Anforderungen für übertragene, sondern auch für bei der Überträgerin zurückbleibende fiktive Teilbetriebe aufstellt. Die Verwaltungsauffassung führt nicht dazu, dass stille Reserven in bei der Überträgerin zurückbleibenden fiktiven Teilbetrieben, die den Vorgaben des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht genügen, aufzudecken wären (s. Randnr. 15.21 Sätze 2 und 3); insoweit kommt eine Realisation unabhängig von der Anwendung des Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG nämlich nicht in Betracht. Die Auslegung dürfte indes zur Folge haben, dass nach § 11 Abs. 1 UmwStG eine Realisation zumindest bezüglich sämtlicher im Rahmen der Abspaltung übertragenen fiktiven Teilbetriebe stattfindet (H 15.48).

15.44

Die in Randnr. 15.17 niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung steht im klaren Widerspruch zum Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der eindeutig einen Konnex mit übertragenen fiktiven Teil-

15.45

Beutel

337

§ 15 H 15.46

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.18)

betrieben zum Ausdruck bringt. § 11 Abs. 2 UmwStG ist daher richtigerweise auch dann anzuwenden, wenn im zurückbleibenden Vermögen fiktive Teilbetriebe vorhanden sind, die den Anforderungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht entsprechen. Werden mehrere fiktive Teilbetriebe abgespalten und genügen nur Einzelne diesen Anforderungen nicht, steht § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG u.E. abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung der Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG nur bezüglich der konkret betroffenen fiktiven Teilbetriebe entgegen. 15.18 Bei Mitunternehmeranteilen ist im Ergebnis jede Einlage und Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag schädlich, da sie zu einer Aufstockung der Beteiligung führt.

15.46 Nach Verwaltungsauffassung soll jede Einlage oder Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in eine Mitunternehmerschaft eine Aufstockung des Mitunternehmeranteils i.S.v. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darstellen (Randnr. 15.18). Die Regelung ist in mehrfacher Hinsicht zu kritisieren. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG spricht, anders als etwa § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, lediglich die Übertragung von (Einzel-) Wirtschaftsgütern, nicht jedoch deren Überführung ins Sonderbetriebsvermögen an. Die bloße Überführung ohne Rechtsträgerwechsel ist daher anders als von der Finanzverwaltung behauptet u.E. nicht von § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfasst. Zudem stellt die voll unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine Mitunternehmerschaft (z.B. durch Verbuchung im gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto) keine Aufstockung eines Mitunternehmeranteils dar (für die Unschädlichkeit unentgeltlicher Vorgänge auch Randnr. 15.20). Die Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG setzt u.E. voraus, dass die Überträgerin für die Übertragung der Wirtschaftsgüter zivilrechtlich Anteile erhält (Aufstockung „durch“ Übertragung), bei einer Mitunternehmerschaft mithin eine Verbuchung der Einlage im den Gesellschaftsanteil repräsentierenden Kapitalkonto I erfolgt (so auch bei § 24 UmwStG). Anderenfalls fehlt es gerade an dem von § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorausgesetzten tauschähnlichen Vorgang. Der Verwaltungsauffassung liegt offenbar eine steuerbilanzielle Betrachtung zugrunde (jede Einlage führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos der Überträgerin bei der Mitunternehmerschaft) und ist von der Befürchtung geleitet, dass anderenfalls der Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG weitreichend durch steuerneutrale unentgeltliche Einlagen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG umgangen werden könnte. Dem kann u.E. jedoch allenfalls nach § 42 AO Rechnung getragen werden (s. jedoch H 15.42).

338 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.21)

H 15.47

§ 15

15.19 § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nicht anzuwenden, wenn die Aufstockung der Beteiligung nicht durch die übertragende Kapitalgesellschaft erfolgt. Beispiel: Eine GmbH 1 ist zu 60 % an der GmbH 2 beteiligt. Weitere 40 % der Anteile an der GmbH 2 werden von einem Anteilseigner der GmbH 1 nach § 21 UmwStG zum Buchwert in die GmbH 1 eingebracht. Danach ist die GmbH 1 zu 100 % an der GmbH 2 beteiligt. Die 100 %-Beteiligung stellt einen Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG dar. Lösung: Der Vorgang ist nicht schädlich i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, da die Aufstockung nicht auf einer Zuführung eines Wirtschaftsguts durch die GmbH 1 an die GmbH 2, sondern auf der Zuführung durch einen Dritten (dem Anteilseigner der GmbH 1) beruht.

15.20 Bei Mitunternehmeranteilen und bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sind der unentgeltliche Erwerb (z.B. Erbfall) und der gewinnrealisierende entgeltliche Erwerb unschädlich. Gleiches gilt für den unentgeltlichen und den gewinnrealisierenden entgeltlichen Hinzuerwerb. Beispiel: Die GmbH 1 ist zu 90 % an der GmbH 2 beteiligt. Sie kauft von einem Dritten weitere 10 % der Anteile und ist damit zu 100 % an der GmbH 2 beteiligt. Lösung: Der Zukauf ist unschädlich.

Randnr. 15.19 und 15.20 enthalten Beispiele zu den Begriffen des Erwerbs bzw. der Aufstockung in § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Die Beispiele sind rein klarstellender Natur. In beiden Fällen liegt eindeutig kein schädlicher Vorgang i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vor: Im ersten Beispiel fehlt es an einer Anteilsgewährung an die Überträgerin, da diese nicht als Einbringende, sondern als aufnehmende Gesellschaft agiert; im zweiten Beispiel fehlt es bereits insgesamt an einem Einbringungsvorgang. 15.21 § 15 Abs. 2 UmwStG schließt bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen eine steuerneutrale Spaltung nach § 11 Abs. 2 UmwStG aus. Diese Rechtsfolge trifft im Falle der Abspaltung nur den abgespaltenen Teil des Betriebsvermögens. Die stillen Reserven in dem bei der übertragenden Körperschaft verbleibenden Betriebsvermögen werden nicht aufgedeckt. Die Anwendung der übrigen Vorschriften des UmwStG (insbesondere der §§ 2, 12, und 13 UmwStG) bleibt hiervon unberührt.

Beutel

339

15.47

§ 15 H 15.48

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.22)

15.48 Randnr. 15.21 behandelt die Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (s. auch bereits H 15.44). Es kommt zu einer Versagung des Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG bezüglich des übertragenen Vermögens auf Gesellschaftsebene. Das Bewertungswahlrecht auf Gesellschafterebene (§ 13 Abs. 2 UmwStG) bleibt dagegen unberührt. Die in Randnr. 15.17 niedergelegte Verwaltungsauffassung führt, wie dargelegt (H 15.44), zumindest zu einer Realisation in Bezug auf sämtliche übertragene fiktive Teilbetriebe, unabhängig davon, bezüglich welchem fiktiven Teilbetrieb der Verstoß gegen § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorliegt. Werden neben fiktiven auch echte Teilbetriebe übertragen, lässt Randnr. 15.21 offen, ob auch für die echten Teilbetriebe der Ansatz mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin zwingend ist. U.E. ist dies nicht der Fall, weil § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausschließlich auf fiktive Teilbetriebe Anwendung findet. 2. Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG) a) Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG 15.22 Die Spaltung eines Rechtsträgers soll die Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements in anderer Rechtsform ermöglichen. Die Steuerneutralität wird nicht gewährt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG).

15.49 § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG enthalten weitere als Missbrauchstatbestände konzipierte Ausnahmetatbestände von der Möglichkeit der steuerneutralen Durchführung der Spaltung auf Gesellschaftsebene (§ 11 Abs. 2 UmwStG). Zum Zweck der Regelungen bereits H 15.40. § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG behandelt den Fall des „Vollzugs der Veräußerung durch Spaltung“ an außenstehende Person (s. hierzu H 15.54), § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG den der Veräußerung, die durch die Spaltung vorbereitet wird (H 15.60 ff.). Der Begriff der Veräußerung in ist allen Fällen gleich zu verstehen (H 15.50 ff.). Auch in den Fällen des § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG wird nur die Veräußerung an Außenstehende sanktioniert (H 15.55). Die einschlägigen Randnrn. 15.22 bis 15.26 wurden im Wesentlichen aus den entsprechenden Textziffern des UmwStE 1998 übernommen, vgl. jedoch zur nunmehr vorgenommenen Einschränkung der Randnr. 15.26 in H 15.57 ff.

340 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.25)

H 15.51

§ 15

15.23 Eine unentgeltliche Anteilsübertragung (Erbfolge, Erbauseinandersetzung) ist keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG. Dies gilt nicht für Erbauseinandersetzungen mit Ausgleichszahlungen.

15.24 Eine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG ist jede Übertragung gegen Entgelt. Hierzu gehören insbesondere auch Umwandlungen und Einbringungen; z.B. Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung, Formwechsel (vgl. Randnr. 00.02).

15.25 Eine Kapitalerhöhung innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung ist schädlich, wenn der Vorgang wirtschaftlich als Veräußerung von Anteilen durch die Gesellschafter zu werten ist. Die Aufnahme neuer Gesellschafter gegen angemessenes Aufgeld ist wirtschaftlich nicht als Veräußerung von Anteilen durch die Anteilseigner anzusehen, wenn die der Kapitalgesellschaft zugeführten Mittel nicht innerhalb der Fünfjahresfrist an die bisherigen Anteilseigner ausgekehrt werden. Veräußerung i.S.v. § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG ist jede „Übertra- 15.50 gung gegen Entgelt“ (Randnr. 15.24). Zum Gegenstand der Veräußerung, s. Rnrn. 15.27 f., H 15.61. Ob für die Annahme einer Veräußerung die Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 AO) angesprochen ist, lässt der Umwandlungssteuererlass offen. Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen sollte insoweit (ebenso wie etwa bei § 17 EStG oder im Rahmen von § 22 UmwStG) allein der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich sein. Ebenfalls keine ausdrückliche Aussage wird zu der Frage getroffen, wie teilentgeltliche Vorgänge zu behandeln sind. Im Grundsatz dürften diese Veräußerungen darstellen. Bei der Ermittlung der 20 %-Quote in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG (Rnrn. 15.29 ff., H 15.63 ff.) ist die teilentgeltliche Übertragung jedoch u.E. nur mit dem entgeltlichen Teil zu berücksichtigen. Wie auch im Übrigen werden Umwandlungen (mitsamt Einbringungen) von der Finanzverwaltung als schädliche Veräußerungen angesehen (Randnr. 00.02 ff., dort H 00.04 ff.); eine Ausnahme für Umwandlungen zum Buchwert (wie etwa in Randnr. 22.23) ist nicht vorgesehen. Auch Umwandlungen sind jedoch grds. nur dann schädlich, wenn sie zur Übertragung der betroffenen Anteile an außenstehende Personen führen.1 1 So ausdrücklich auch OFD Nürnberg v. 9.2.2000 – S 1978b-3/St 31, KSt-Kartei BY § 15 UmwStG Karte 1.1.

Beutel

341

15.51

§ 15 H 15.52

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.25)

15.52 Keine Aussage enthält der Umwandlungssteuererlass zu der Frage, ob gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahmen Veräußerungen darstellen können. Insoweit ist auf die allgemeinen Grundsätze zurück zu greifen. Die verdeckte Einlage stellt demgemäß mangels Gegenleistung keine entgeltliche Übertragung dar; eine § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG vergleichbare Vorschrift fehlt in § 15 Abs. 2 UmwStG. Gleiches sollte für die Sachausschüttung der betroffenen Anteile (trotz deren Behandlung nach § 8b Abs. 2 KStG) gelten, da es auch hier an einem Entgelt fehlt. Regelmäßig wird insoweit jedenfalls keine Übertragung an außenstehende Personen (H 15.55) gegeben sein. Soweit im Rahmen einer Spaltung eine Wertverschiebung zugunsten Außenstehender eintritt, geht die Finanzverwaltung in Randnr. 15.44 Satz 3 jedoch offenbar davon aus, dass eine Veräußerung vorliegen könne; dem ist mangels Entgeltlichkeit des Vorgangs zu widersprechen (H 15.83). Folge der Verwaltungsauffassung wäre, dass im Falle von Wertverschiebungen zwischen den Gesellschaftern ggf. nicht nur die Steuerneutralität der Umwandlung auf Gesellschafterebene (Nichtanwendung des § 13 UmwStG, Anwendung der allgemeinen Vorschriften, s. Randnr. 13.03, s. dort H 13.6), sondern nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG auch auf Gesellschaftsebene (Nichtanwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG) ausgeschlossen ist.

15.53 Randnr. 15.25 greift die Rechtsprechung des BFH zu der Frage auf, wann eine Kapitalerhöhung eine Veräußerung eines Altanteils (i.S.v. § 17 EStG) darstellen kann. Betroffen sind Kapitalerhöhungsmaßnahmen bei Überträgerin oder Übernehmerin (Randnr. 15.27, H 15.61) innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, durch die bislang Außenstehende an der jeweiligen Gesellschaft beteiligt werden. Eine Veräußerung liegt dann vor, wenn ein vom Neugesellschafter im Rahmen der Kapitalerhöhung an die Gesellschaft geleistetes Agio (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) in engem zeitlichen Zusammenhang an die Altgesellschafter ausgezahlt wird.1 Für die Beurteilung des engen zeitlichen Zusammenhangs greift die Finanzverwaltung pauschal auf die Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zurück. Dies ist zu schematisch. Maßgeblich haben die Umstände des Einzelfalls zu sein. Unterbleibt eine zeitnahe Auskehrung des Agios an einen Altgesellschafter, scheidet die Annahme einer Veräußerung dagegen u.E. auch dann aus, wenn das Agio im Einzelfall einem Drittvergleich zu Lasten des Altgesellschafters nicht standhält; es kommt lediglich zu einer unentgeltlichen Verlagerung von stillen Reserven von Alt- auf Neuanteile. Die Finanzverwaltung beurteilt dies ggf. jedoch anders, was die explizite Erwähnung der Angemessenheit des Agios in Randnr. 15.25 und die Regelung in Randnr. 15.44 Satz 3 (H 15.52, H 15.83) nahe legt. Insoweit besteht daher zumindest ein beträchtliches Risiko, dass die Verwaltung bei fehlender Fremdüblichkeit des Agios generell eine Veräußerung annehmen könnte. 1 BFH v. 13.10.1992 – VIII R 3/89, BStBl. II 1993, 477.

342 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.26)

H 15.55

§ 15

Die Finanzverwaltung äußert sich weiterhin nicht dazu, ob sie einen „Vollzug der Veräußerung durch Spaltung“ i.S.v. § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für möglich hält. U.E. ist ein solcher Fall zwar denkbar, dürfte jedoch bereits vorrangig von anderen, die Steuerneutralität auf Gesellschaftsebene ausschließenden Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes erfasst sein.

15.54

Beispiel: A ist Gesellschafter der A-GmbH, die über zwei gleich wertvolle Teilbetriebe (1 und 2) verfügt (gemeiner Wert jeweils 100). Die A-GmbH spaltet den Teilbetrieb 1 auf die von dem (außenstehenden) B gehaltene B-GmbH ab, ohne dass dem A Anteile an der B-GmbH gewährt werden (§ 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG bzw. § 125 Satz 1 UmwG i.V.m. § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG) ab. B zahlt an A einen Barbetrag von 100.

Im Beispiel könnte ein Fall des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vorliegen, wenn man bei wirtschaftlicher Betrachtung den Verzicht auf Anteilsgewährung durch A als veräußerungsgleichen Vorgang ansieht. Insoweit ist nach Verwaltungsauffassung allerdings das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 UmwStG bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Zahlung des B (als der B-GmbH nahe stehende Person) an A eine schädliche Gegenleistung i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG darstellen soll (Randnrn. 11.10, 03.21). Ohne Leistung des Barausgleichs würde es nach hier vertretener Auffassung an der für die Veräußerung erforderlichen Entgeltlichkeit fehlen (anders jedoch ggf. die Finanzverwaltung in Randnr. 15.44 Satz 3, H 15.52, H 15.83). Dies dürfte bei Beteiligung von unabhängigen Dritten jedoch praktisch nicht vorkommen. 15.26 Die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art stellt ebenso wie eine Anteilsveräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises nur dann keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG dar, wenn im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet. Für die Beantwortung der Frage, ob eine Anteilsveräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird, ist auf den Gesellschafterbestand zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen; dabei sind Veränderungen des Gesellschafterbestands im Rückwirkungszeitraum nicht zurückzubeziehen. Die Veräußerung ist im Grundsatz nur dann schädlich, wenn sie an außenstehende Personen erfolgt. Dies gilt auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur für § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, sondern (ausweislich der Überschrift vor Randnr. 15.26) auch für § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG. Eine Veräußerung an Außenstehende liegt nach Verwaltungsauffassung dann grds. nicht vor, wenn sie sich innerhalb (i) des bisherigen Beutel

343

15.55

§ 15 H 15.56

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.26)

Gesellschafterkreises oder (ii) verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB (bzw. juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art; so schon Tz. 15.26 UmwStE 1998) vollzieht. Dass für die Beurteilung des Gesellschafterbestandes auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ohne Berücksichtigung von Anteilveräußerungen im Rückwirkungszeitraum abzustellen sei (Randnr. 15.26 Abs. 2), ist nicht zwingend, aber im Hinblick auf Randnr. 02.23 (s. dort H 2.58) konsequent. Eine andere Beurteilung dürfte jedoch für von der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum angeschaffte Anteile an der Überträgerin gelten (§§ 15 Abs. 1 Satz 1, 12 Abs. 2 Satz 3, 5 Abs. 1 UmwStG).

15.56 Der „bisherige Gesellschafterkreis“ wird u.E. allein durch die Anteilseigner der Überträgerin, nicht auch der Übernehmerin bestimmt.1 Zur Bestimmung der unschädlichen „Konzernveräußerungen“ stellt die Finanzverwaltung weiterhin auf die konzernabschlussrechtlich relevante Beherrschung i.S.v. § 271 Abs. 2 HGB i.V.m. § 290 Abs. 2 HGB ab. Sachnäher und daher vorzugswürdig wäre es insoweit, als Außenstehende alle solchen Personen zu qualifizieren, die dem Anteilsveräußerer nicht i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 AStG nahestehen.2

15.57 Die grundsätzliche Unschädlichkeit von Umstrukturierungen innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und von Anteilsveräußerungen innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises steht nach Verwaltungsauffassung nunmehr unter dem Vorbehalt, dass im Anschluss an diese Umstrukturierung keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet. Die Einschränkung bezweckt insbesondere die Sanktionierung der mittelbaren Veräußerung von Anteilen an der Überträgerin oder Übernehmerin an Außenstehende nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Beispiel: Die M-GmbH ist Alleingesellschafterin der T1-, der T2 und der T3-GmbH. T2und T3-GmbH verfügen über kein nennenswertes Vermögen. Die T1-GmbH verfügt über zwei gleich wertvolle Teilbetriebe und spaltet einen dieser Teilbetriebe auf die T2-GmbH ab. Anschließend bringt die M-GmbH den Anteil an der T2-GmbH steuerneutral nach § 21 UmwStG in die T3-GmbH ein. Hiernach veräußert die M-GmbH sämtliche Anteile an der T3-GmbH an einen Außenstehenden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein schädlicher Vorgang nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG gegeben, obgleich lediglich eine mittelbare Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft an Außenstehende vorliegt.

15.58 Dass die Finanzverwaltung in Randnr. 15.26 Abs. 1 versucht, im Ergebnis auch mittelbare Anteilsveräußerungen als schädlich i.S.v. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zu qualifizieren, ist teleologisch zwar nachvollziehbar, 1 Ganz h.M., s. nur Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 199 m.w.N. 2 So auch Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 128.

344 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.27)

H 15.59

§ 15

da auch in diesem Fall (wie das Beispiel zeigt) durchaus ein Missbrauchspotential vorhanden sein kann. Die Auffassung wird jedoch nicht vom Gesetzeswortlaut getragen. Will der Gesetzgeber aus einer Anteilsveräußerung für den Steuerpflichtigen nachteilige Schlüsse ziehen, ist für die Einbeziehung auch von mittelbaren Anteilsveräußerungen erforderlich, dass dies klar aus dem Gesetz hervorgeht.1 Dies ist bei § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht der Fall. Die Problematik der Einbeziehung von mittelbaren Anteilsübertragungen in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG war offensichtlich auch der Finanzverwaltung bewusst: Hieraus dürfte sich die eigentümliche Regelungstechnik der Randnr. 15.26 Abs. 1 erklären. Als schädlich wird nicht direkt die ggf. lediglich mittelbare Veräußerung an Außenstehende, sondern nachträglich die vorausgehende unmittelbare Übertragung innerhalb der Gruppe qualifiziert. Auch über diesen regelungstechnischen „Umweg“ lässt sich das von der Finanzverwaltung erstrebte Ergebnis indes nicht erreichen: Die Unschädlichkeit von Veräußerungen an Nicht-Außenstehende folgt unmittelbar aus der Auslegung des Gesetzes und stellt keine von Verwaltungsseite lediglich im Billigkeitswege gewährte „Wohltat“ dar, die nach Belieben eingeschränkt werden könnte. Auch nach Verwaltungssauffassung ist mit der in Randnr. 15.26 enthaltenen Regelung offenbar eine Verschärfung im Vergleich zur bisherigen Rechtslage (vgl. Tz. 15.26 UmwStE 1998) verbunden. Randnr. S.07 sieht daher eine Übergangsregelung vor. Randnr. 15.26 Abs. 1 spricht von unmittelbaren oder mittelbaren Veräußerungen an Außenstehende „im Anschluss“ an die gruppeninterne Umstrukturierung. Nach diesem Wortlaut könnte ein schädlicher Vorgang damit auch dann angenommen werden, wenn die konzerninterne Umstrukturierung (die nachträglich als schädlich qualifiziert wird) innerhalb der fünfjährigen Veräußerungssperre, die Veräußerung an Außenstehende jedoch erst nach deren Ablauf erfolgt. Auch hierfür ist eine gesetzliche Grundlage nicht ersichtlich. b) Veräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 15.27 § 11 Abs. 2 UmwStG ist nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht anzuwenden, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden (unwiderlegliche gesetzliche Vermutung). § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG erfasst im Fall der Abspaltung sowohl die Veräußerung der Anteile an der übertragenden als auch die an der übernehmenden Körperschaft (vgl. BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, BStBl. II 2006, 391). 1 Vgl. etwa BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01, BStBl. II 2004, 616 = GmbH-StB 2003, 339 zu § 8 Abs. 4 KStG a.F.

Beutel

345

15.59

§ 15 H 15.60

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.28)

15.28 Die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG knüpfen an die Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter und nicht an die Veräußerung von Betriebsvermögen durch eine der an der Spaltung beteiligten Körperschaften an.

15.60 § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG konkretisiert die Vorbereitung einer Veräußerung durch Spaltung i.S.v. § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. Weiterhin keine ausdrückliche Aussage trifft die Finanzverwaltung zum Verhältnis der beiden Regelungen. Richtigerweise hat § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG keinen eigenständigen Anwendungsbereich, sondern dient lediglich als Einleitungssatz zu Satz 4. Diese Auffassung hat auch der BFH bestätigt.1 Ansatzweise kommt dies in Randnr. 15.32 zum Ausdruck, nach dem bei einer Veräußerung nach Ablauf der Fünfjahresfrist die Steuerneutralität der Spaltung nicht in Frage gestellt wird (H 15.67). Zur Annahme der Finanzverwaltung, dass § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine unwiderlegliche Vermutung enthält, s. bereits H 15.41.

15.61 Nach Randnr. 15.27 erfasst § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bei der Abspaltung sowohl die Veräußerung der Anteile an der Überträgerin als auch an der Übernehmerin. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG soll nach Verwaltungsauffassung nunmehr im Ergebnis aufgrund der Regelung in Randnr. 15.26 auch die mittelbare Veräußerung dieser Anteile (über zwischengeschaltete Kapital- oder Personengesellschaften) erfassen; dem ist zu widersprechen (H 15.57 ff.). Soweit die Finanzverwaltung unter Berufung auf die BFHRechtsprechung vor SEStEG2 annimmt, dass ein schädlicher Vorgang auch dann vorliegt, wenn die 20 %-Grenze nur durch Veräußerung der Anteile an Überträgerin und Übernehmerin überschritten wird, ist zu bedenken, dass ein (auch nur abstraktes) Missbrauchspotential hier häufig (und zumindest bei Erwerberidentität) nicht gegeben sein wird, wenn die Anteilsveräußerung offensichtlich nicht der Umgehung eines ansonsten veranlassten, voll steuerpflichtigen Asset Deals dient (H 15.40, H 15.62). Zur Kritik an der Missbrauchspauschalierung und der nach Verwaltungsauffassung fehlenden Widerlegungsmöglichkeit, s. oben H 15.41.

15.62 Randnr. 15.28 ist rein klarstellender Natur. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG versucht gerade zu verhindern, dass die grds. voll steuerpflichtige Betriebsvermögensveräußerung (Asset Deal) in eine stl. privilegierte Anteilsveräußerung (Share Deal) umgestaltet wird (H 15.40). Mit einer Betriebsvermögensveräußerung ist gerade keine steuerliche Statusverbesserung verbunden.

1 BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, BStBl. II 2006, 391 = EStB 2006, 85 = GmbH-StB 2006, 27. 2 BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, BStBl. II 2006, 391 = EStB 2006, 85 = GmbH-StB 2006, 27.

346 Beutel

H 15.62

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.32)

§ 15

15.29 Die Quote von 20 % bezieht sich auf die Anteile an der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung. Die Quote ist entsprechend dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung vorhandenen Vermögen aufzuteilen, wie es in der Regel im Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, § 136 UmwG) zum Ausdruck kommt. Auf die absolute Höhe des Nennkapitals der an der Spaltung beteiligten alten und neuen Gesellschafter sowie auf die Wertentwicklung der Beteiligungen kommt es nicht an.

15.30 Die nachfolgende Tabelle zeigt für ausgewählte Aufteilungsverhältnisse bei Spaltungen zur Neugründung die Quote der Anteile an den aus der Spaltung hervorgegangenen GmbHs A und B, die – alternativ – höchstens veräußert werden dürfen, ohne die Buchwertfortführung bzw. den Zwischenwertansatz bei der Spaltung zu gefährden: GmbH A Anteil des übergegangenen Vermögens in % zulässige Quote in %

30

40

50

100 100 100 66,6

50

40

GmbH B Anteil des übergegangenen Vermögens in % zulässige Quote in %

60

50

20,2 22,2

25 28,6 33,3

40

1

99

10

90

Bei Veräußerung von Anteilen an der Gesellschaft A in Höhe der zulässigen Quote verbleiben für die Gesellschafter der Gesellschaft B 19,2 11,1

20

80

0

70

0

0

0

15.31 Soweit durch einen oder mehrere Gesellschafter zusammen die 20 %-Quote ausgeschöpft wurde, sind weitere Anteilsveräußerungen durch andere Gesellschafter steuerschädlich. Die Rechtsfolgen einer schädlichen Veräußerung treffen steuerrechtlich immer die übertragende Gesellschaft und damit mittelbar auch die übrigen Gesellschafter.

15.32 Nach Ablauf der fünfjährigen Veräußerungssperre können die Anteile an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften veräußert werden, ohne die Steuerneutralität der vorangegangenen Spaltung zu gefährden.

Beutel

347

§ 15 H 15.63

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.32)

15.63 Randnr. 15.29 befasst sich mit der Ermittlung der für § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG relevanten 20 %-Quote. Richtig ist zunächst, dass Ausgangspunkt der Ermittlung der schädlichen Veräußerungsquote der Wert der Anteile an der Überträgerin vor Spaltung ist, d.h. ohne Berücksichtigung des durch die Spaltung verursachten Vermögensabflusses bei der Überträgerin. Zutreffend ist auch, dass die Höhe des Nennkapitals der an der Spaltung beteiligten Gesellschafter irrelevant ist und es auf die Wertverhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag ankommt. Im Übrigen ist die Regelung jedoch missglückt. Insbesondere ist das Abstellen auf das im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. Spaltungsplan niedergelegte Umtauschverhältnis für die Ermittlung der 20 %-Quote nicht zielführend: Das Umtauschverhältnis drückt das Verhältnis zwischen dem auf die Übernehmerin übergehenden Vermögen und dem bei der Übernehmerin nach Spaltung vorhandenen Gesamtvermögen aus, ist aber im vorliegenden Zusammenhang ohne Aussagekraft.1 U.E. ist auf die gemeinen Werte zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen, die der Bemessung des Umtauschverhältnisses zugrunde liegen: Der gemeine Wert der (innerhalb der Fünfjahresfrist) veräußerten Anteile an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist zum Wert der Anteile an der Überträgerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag ins Verhältnis zu setzen.2 Randnr. 15.29 dürfte materiell keine abweichende Verwaltungsauffassung begründen; der Berechnungsmodus kommt in der Regelung jedoch nicht in tauglicher Form zum Ausdruck.

15.64 Die in Randnr. 15.30 enthaltene Tabelle behandelt den Fall der Aufspaltung zur Neugründung. Erwirbt die GmbH A im Rahmen der Spaltung z.B. 40 % des Gesamtwerts des Vermögens der Überträgerin, können deren Gesellschafter maximal die Hälfte ihrer Anteile an der GmbH A veräußern, ohne den Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zu erfüllen.

15.65 Nicht im Erlass geregelt ist die Frage, ob auch die Veräußerung von Anteilen an einer Übernehmerin, die nicht durch Kapitalerhöhung im Rahmen der Spaltung geschaffen wurden, schädlich ist. Obschon dies im Erlass nicht explizit angesprochen wird, dürfte die Finanzverwaltung diese Frage bejahen.3 U.E. ist aufgrund des zu weit geratenen Wortlauts des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine teleologische Reduktion der Norm auf Neuanteile zumindest dann veranlasst, wenn die Spaltung tatsächlich mit (wirtschaftlich angemessener) Kapitalerhöhung durchgeführt wird.4

1 So zutreffend auch etwa Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, Rz. 15.28. 2 So im Ergebnis auch etwa Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 188. 3 Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 15 UmwStG, Rz. 164. 4 So auch etwa Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 15 UmwStG, Rz. 343 ff.

348 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.35)

H 15.68

§ 15

Randnr. 15.31 beschreibt eine Selbstverständlichkeit. Ist die 20 %-Quote einmal überschritten, kommt es allerdings rückwirkend zu einer vollständigen Realisation der stillen Reserven im übergehenden Vermögen bei der Überträgerin (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Für weitergehende negative Rechtsfolgen ist kein Raum.

15.66

Werden Anteile nach Ablauf der Fünfjahresfrist veräußert, steht dies der Steuerneutralität der Spaltung nicht entgegen. Randnr. 15.32 bringt hierdurch u.E. implizit zum Ausdruck, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG neben Satz 4 keinen eigenständigen Anwendungsbereich hat (s. bereits H 15.60) und neben § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zumindest insoweit eine Anwendung von § 42 AO nicht in Betracht kommt (H 15.42). Vgl. zur Berechnung der Fünfjahresfrist auch H 22.21 ff.

15.67

c) Rechtsfolgen einer steuerschädlichen Anteilsveräußerung 15.33 Werden innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft in steuerschädlichem Umfang veräußert, führt dies dazu, dass das gesamte auf die übernehmenden Rechtsträger übergegangene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Die Anwendung der übrigen Vorschriften des UmwStG (insbesondere der §§ 2, 12 und 13 UmwStG) bleibt hiervon unberührt.

15.34 Entfallen infolge der Anteilsveräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die Voraussetzungen des § 15 UmwStG, sind die Körperschaftsteuerbescheide des Veranlagungszeitraums gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, in dem der Spaltungsvorgang steuerlich erfasst wurde (rückwirkendes Ereignis).

15.35 Die Festsetzungsverjährungsfrist beginnt gem. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die schädliche Veräußerung erfolgt. Wird der Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG durch mehrere zeitlich hintereinander liegende Veräußerungen verwirklicht, beginnt die Verjährung mit dem Ende des Kalenderjahrs, in dem die Veräußerung erfolgt, die letztlich die Rechtsfolge des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auslöst. Rechtsfolge der Erfüllung des Tatbestands des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ist, dass das Bewertungswahlrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 2, § 11 Abs. 2 UmwStG rückwirkend wegfällt. Das übergehende Vermögen der Überträgerin ist also nach § 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert Beutel

349

15.68

§ 15 H 15.69

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.36)

zum steuerlichen Übertragungsstichtag anzusetzen. Im Übrigen kommt es weder zu einer Realisation bezüglich des bei der Überträgerin verbleibenden Vermögens bei der Abspaltung, noch zu einer Versagung des Bewertungswahlrechts nach § 13 Abs. 2 UmwStG auf Anteilseignerebene.

15.69 Die Aussagen der Finanzverwaltung zur Behandlung der Erfüllung des Tatbestands des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als rückwirkendes Ereignis und zum Beginn der Festsetzungsverjährung (Rnrn. 15.34 und 15.35) sind zutreffend. 3. Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) a) Begriff der Trennung von Gesellschafterstämmen 15.36 Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen setzt die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre bestanden haben (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Änderungen in der Beteiligungshöhe innerhalb der Fünfjahresfrist bei Fortdauer der Beteiligung dem Grunde nach sind unschädlich.

15.37 Eine Trennung von Gesellschafterstämmen liegt vor, wenn im Fall der Aufspaltung an den übernehmenden Körperschaften und im Fall der Abspaltung an der übernehmenden und an der übertragenden Körperschaft nicht mehr alle Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft beteiligt sind.

15.70 Auch § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG dient dazu, Gestaltungen zu verhindern, durch die die grds. volle Steuerpflicht der Teilbetriebsveräußerung im Wege der Spaltung umgangen wird. Zu diesem Zweck wird eine Mindestvorbesitzzeit von fünf Jahren für die Beteiligung an der Überträgerin verlangt. Beispiel: A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die über zwei gleich wertvolle Teilbetriebe (1 und 2) verfügt (gemeiner Wert jeweils 100). Der Teilbetrieb 1 soll steueroptimal an B veräußert werden. Zu diesem Zweck veräußert A unter Nutzung des Teileinkünfteverfahrens 50 % der Anteile an der A-GmbH an die allein von B gehaltene B-GmbH. Anschließend wird der Teilbetrieb 1 von der A-GmbH auf die B-GmbH abgespalten, wobei nach der Spaltung wiederum allein A an der A-GmbH und allein B an der B-GmbH beteiligt werden (§§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 128 UmwG). § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG steht der Steuerneutralität der Abspaltung auf Ebene der A-GmbH entgegen.

15.71 Zutreffend geht die Finanzverwaltung davon aus, dass bloße Änderungen in der Höhe der Beteiligungen an der Überträgerin während der Vorbesitz-

350 Beutel

Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 15.40)

H 15.73

§ 15

zeit unschädlich sind, Randnr. 15.36 Satz 2. § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG setzt nur eine Beteiligung dem Grunde nach voraus. Der Begriff des Gesellschafterstammes ist nicht legal definiert. Randnr. 15.37 entspricht exakt Tz. 15.36 UmwStE 1998; dagegen enthielt Randnr. 15.37 des UmwStE-Entwurfs v. 2.5.2011 insoweit noch den Begriff des „Stammes“ statt den des „Anteilseigners“. Die Finanzverwaltung geht damit offenbar weiterhin davon aus, dass der Begriff des Gesellschafterstammes mit dem des Gesellschafters gleichzusetzen sei. Dies überzeugt nicht; hätte der Gesetzgeber eine solche Gleichsetzung gewollt, hätte er den Begriff des Gesellschafters verwendet. Vielmehr ist entgegen der Finanzverwaltung davon auszugehen, dass mehrere Gesellschafter einen Stamm bilden, wenn sie gleichgerichtete Interessen verfolgen.

15.72

b) Vorbesitzzeit 15.38 Hat die übertragende Körperschaft noch keine fünf Jahre bestanden, ist grds. eine steuerneutrale Trennung von Gesellschafterstämmen im Wege der Spaltung nicht möglich. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine steuerneutrale Trennung von Gesellschafterstämmen im Falle der Errichtung der Überträgerin innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht möglich. Diese Auffassung ist abzulehnen. In Neugründungsfällen ist ein Missbrauchspotential nicht in gleichem Ausmaß vorhanden. Die Vorschrift ist daher (wie z.B. auch § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG) dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass bei Neugründung innerhalb der letzten fünf Jahre die Beteiligung seit Gründung bestanden haben muss.1 15.39 Auch innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art findet eine Anrechnung eines Vorbesitzes eines anderen verbundenen Unternehmens auf die fünfjährige Vorbesitzzeit i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nicht statt.

15.40 Zeiten, in der eine aus einer Umwandlung hervorgegangene Kapitalgesellschaft als Personengesellschaft mit den gleichen Gesellschafterstämmen bestanden hat, werden auf die Vorbesitzzeit i.S d. § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG angerechnet.

1 So auch Asmus in Haritz/Menner, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 190.

Beutel

351

15.73

§ 15 H 15.74

Fälle des § 15 Abs. 3 UmwStG (UmwStE 15.41)

15.74 Nach Randnr. 15.39 findet auch bei gruppeninternen Übertragungen keine Anrechnung einer Vorbesitzzeit statt. Dies ist im Hinblick auf die (abzulehnende, s. oben H 15.72) Verwaltungsauffassung, dass der Begriff des Gesellschafterstammes mit dem des Gesellschafters gleichzusetzen sei, konsequent. Geht man jedoch entgegen der Finanzverwaltung davon aus, dass mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen einen Gesellschafterstamm bilden, wäre im Ergebnis eine solche „Anrechnung“ innerhalb eines Stammes durchaus denkbar.1

15.75 Randnr. 15.40, der im Fall der vorhergehenden Umwandlung der Überträgerin von einer Personengesellschaft eine Besitzzeitanrechnung vorsieht, ist zutreffend. Dies folgt bereits aus der Rechtsträgeridentität beim Formwechsel (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Im Übrigen äußert sich der Erlass nicht zu Besitzzeitanrechnungen. Es gelten u.E. die allgemeinen Grundsätze, z.B. beim unentgeltlichen Erwerb oder auf Grundlage des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung nach §§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3, 13 Abs. 2 Satz 2, 23 Abs. 1, 24 Abs. 4 UmwStG.

15.76 Der Umwandlungssteuererlass enthält keine spezielle Regelung zu den Rechtsfolgen der Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Die Ausführungen in Rnrn. 15.33 ff. sollten insoweit jedoch entsprechend gelten (H 15.68).

IV. Kürzung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags und eines EBITDA-Vortrags (§ 15 Abs. 3 UmwStG) 15.41 In Abspaltungsfällen verringern sich bei der übertragenden Körperschaft verrechenbare Verluste, ein verbleibender Verlustvortrag, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag sowie ein EBITDA-Vortrag. Nach § 15 Abs. 3 UmwStG erfolgt die Kürzung in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. I.d.R. entspricht das Verhältnis der gemeinen Werte dem Spaltungsschlüssel. Erfolgt die Abspaltung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag, umfasst die Verringerung nach § 15 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auch einen auf die Zeit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtagentfallenden laufenden Verlust; für die Ermittlung gelten die Grundsätze in dem BMF-Schreiben v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Randnr. 32, entsprechend.

1 Ebenso etwa Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 258.

352 Beutel

Aufteilung der Buchwerte der Anteile (UmwStE 15.43)

H 15.78

§ 15

Randnr. 15.41 enthält im Wesentlichen lediglich eine Wiederholung des Wortlauts des § 15 Abs. 3 UmwStG. Das Abstellen auf den Spaltungsschlüssel ist grds. jedoch nicht angezeigt (s. auch H 15.63). Die Regelung ist nur relevant für die Abspaltung, bei der die Überträgerin fortbesteht und daher die Ermittlung des anteiligen Verlustuntergangs veranlasst ist.

15.77

Das Schicksal laufender Verluste der Überträgerin (bzw. nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, in der Terminologie des § 15 Abs. 3 UmwStG) nach Abspaltung kann nur dann relevant werden, wenn die Umwandlung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag durchgeführt wird. Bis zur Änderung des § 15 Abs. 3 UmwStG durch das UntStRefG 2008 zum 31.12.2007 (§ 27 Abs. 5 UmwStG) bestand eine entsprechende Regelung zum Untergang von laufenden Verlusten nicht. Die vor diesem Zeitpunkt durchgeführte unterjährige Abspaltung war u.E. demgemäß für laufende Verluste der Überträgerin unschädlich.

15.78

V. Aufteilung der Buchwerte der Anteile gem. § 13 UmwStG in den Fällen der Spaltung 15.42 Im Fall der Aufspaltung einer Körperschaft können die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteile an mehreren übernehmenden Körperschaften, im Fall der Abspaltung neben Anteilen an der übertragenden auch Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten.

15.43 Die Anwendung des § 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 und 2 UmwStG erfordert eine Aufteilung der Anschaffungskosten bzw. des Buchwerts der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Der Aufteilung kann grds. das Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungsoder Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan zugrunde gelegt werden. Ist dies nicht möglich, ist die Aufteilung nach dem Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen vorzunehmen. Auch nach der Abspaltung eines Teilbetriebs auf die Muttergesellschaft ist der bisherige Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft im Verhältnis des gemeinen Werts des übergegangenen Vermögens zum gesamten Vermögen der Tochtergesellschaft aufzuteilen. Beispiel: Die AB-GmbH, an der A und B seit mehr als fünf Jahren als Gründungsgesellschafter zu je 50 % beteiligt sind (Anschaffungskosten der Beteiligung = jeweils 300 000 t), verfügt über zwei Teilbetriebe, wobei der gemeine Wert des Teilbetriebs I = 2 000 000 t und der gemeine Wert des Teilbetriebs II = 1 000 000 t beträgt. Es erfolgt eine Abspaltung in der Weise, dass der Teilbetrieb I bei der AB-GmbH zurückbleibt und der Teilbetrieb II auf die neu ge-

Beutel

353

§ 15 H 15.79

Aufteilung der Buchwerte der Anteile (UmwStE 15.43)

gründete B-GmbH übergeht. B wird Alleingesellschafter der B-GmbH. An der AB-GmbH wird A mit 75 % und B mit 25 % beteiligt. Lösung: A hält nach der Spaltung unverändert AB-Anteile mit Anschaffungskosten von 300 000 t. Bei B teilen sich die bisherigen Anschaffungskosten im Verhältnis der auf seine Beteiligung entfallenden gemeinen Werte mit 100 000 t auf die AB-Anteile und mit 200 000 t auf die B-Anteile auf.

15.79 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist § 13 Abs. 1 UmwStG uneingeschränkt für den Fall der Auf- oder Abspaltung anwendbar und fingiert insoweit grds. anteilig einen Anteilstausch zum gemeinen Wert (s. bereits oben H 15.35 zur Bemessung des fiktiven Veräußerungspreises). Die Anwendung des Bewertungswahlrechts nach § 13 Abs. 2 UmwStG steht unter dem Vorbehalt der Erfüllung des doppelten Teilbetriebserfordernisses des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Sind die Anteilseigner der Überträgerin nach der Spaltung an mehreren an der Spaltung beteiligten Rechtsträgern beteiligt, hat eine Aufteilung der jeweiligen Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der vormals allein an der Überträgerin bestehenden Anteile zu erfolgen. Ist ein Anteilseigner der Überträgerin dagegen nach der Spaltung nur an einer an der Spaltung beteiligten Gesellschaft beteiligt, erübrigt sich eine Aufteilung.

15.80 Die Finanzverwaltung stellt für die Bestimmung des Aufteilungsmaßstabs wiederum primär auf das im Spaltung- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan vereinbarte Umtauschverhältnis ab (Randnr. 15.43 Satz 2); dies ist als solches nicht zielführend (s. bereits oben H 15.63). Soweit die Verwaltung in Randnr. 15.43 Satz 3 hilfsweise auf das Verhältnis des gemeinen Werts der übergehenden Vermögensteile zu dem „vor der Spaltung vorhandenen Vermögen“ abstellt, ist nicht eindeutig, ob hiermit das Gesamtvermögen der Überträgerin oder das auf den jeweiligen Anteilseigner der Überträgerin entfallende Vermögen gemeint ist. Aus dem in der Randnr. 15.43 enthaltenen Beispiel folgt jedoch, dass nur Letzteres gemeint sein kann. Dies ist u.E. zutreffend. Maßgeblich ist (letztlich gleichbedeutend) das Verhältnis des Werts der Beteiligungen nach der Spaltung zueinander.1

15.81 Der Umwandlungssteuererlass enthält keine Aussage dazu, ob bzw. welche Steuerfolgen sich ergeben, wenn auch Anteile an der Überträgerin gewährt werden. Dies ist z.B. nach §§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG durchaus möglich. Solange sich bei den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft keine Wertverschiebungen ergeben, sondern Anteile an der Überträgerin lediglich hinzuerworben werden, um einen Wertverlust auszugleichen, ist dieser Vorgang u.E. für den betreffenden Gesellschafter überhaupt kein relevanter Tauschvorgang i.S.d. § 13 1 So auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 292.

354 Beutel

Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern (UmwStE 15.44)

H 15.82

§ 15

UmwStG, sondern ein steuerliches Nullum. Dies gilt unabhängig davon, ob der (partielle) Geschäftsanteil des Ausscheidenden zum Wertausgleich eingezogen wird, das Stammkapital herabgesetzt wird (sofern die Voraussetzungen des § 139 UmwG vorliegen) oder der Anteil nach §§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG den verbleibenden Gesellschaftern zugeteilt wird. Dies trifft z.B. auf den A im Beispiel in der Randnr. 15.43 zu. In der Literatur wird insofern eine (analoge) Anwendung des § 13 UmwStG bejaht.1 Nach unserem Dafürhalten fehlt es dagegen (wie dargelegt) an einem stl. relevanten Realisationsvorgang; eine analoge Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG zu Lasten des Steuerpflichtigen kommt daher u.E. nicht in Betracht.

VI. Umwandlungen mit Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern 15.44 Werden bei einer Auf- oder Abspaltung den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers oder diesen nahe stehenden Personen Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger nicht in dem Verhältnis und/oder nicht mit dem ihrer Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger entsprechenden Wert zugeteilt (vgl. § 128 UmwG), handelt es sich dabei grds. um eine Vorteilszuwendung zwischen den Anteilseignern. In dem einem Anteilseigner gewährten Mehrwert der Anteile ist keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG zu sehen. Auch führt eine solche Quoten- und/oder Wertverschiebung nicht zur Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG, es sei denn, die Beteiligungsquoten verschieben sich zugunsten außenstehender Personen. Zu den steuerlichen Folgen einer nichtverhältniswahrenden Auf- oder Abspaltung vgl. auch Randnr. 13.03. Randnr. 15.44 enthält ergänzende Ausführungen zu Randnr. 13.03 im Zusammenhang mit der nichtverhältniswahrenden Spaltung, die zu Wertverschiebungen auf Anteilseignerebene führt. § 13 UmwStG ist insoweit nicht anwendbar; die Vorteilsgewährung ist nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (s. im Einzelnen die Ausführungen in H 13.06 zu Randnr. 13.03). Der Wortlaut der Randnr. 15.44 ist insoweit unklar, als er nichtverhältniswahrende Spaltungen im Allgemeinen unabhängig davon anzusprechen scheint, ob diese tatsächlich zu Wertverschiebungen auf Anteilseignerebene führen. Bei einer bloßen Verlagerung der Beteiligungsquoten ohne Wertverschiebung liegt jedoch eine Vorteilszuwendung auf Ebene der Gesellschafter gerade nicht vor. Randnr. 13.03 ist insoweit zutreffend und klarer formuliert; auch die Überschrift vor Randnr. 15.44 1 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 295.

Beutel

355

15.82

§ 15 H 15.83

Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern (UmwStE 15.44)

spricht ausschließlich Umwandlungen mit Wertverschiebungen an. Vgl. in diesem Zusammenhang zur Gewährung von Anteilen an der Überträgerin bei der Abspaltung auch H 15.81. Beispiel: A und B sind jeweils zu 50 % an der A-GmbH beteiligt, die über zwei gleich wertvolle Teilbetriebe (1 und 2) verfügt (gemeiner Wert jeweils 100, Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH jeweils 10). Der Teilbetrieb 1 wird auf die allein von B gehaltene B-GmbH abgespalten. B scheidet im Zuge der Abspaltung als Gesellschafter der A-GmbH aus, so dass diese nach der Abspaltung zu 100 % von A gehalten wird. § 13 Abs. 2 UmwStG ist bei B mit der Folge der Möglichkeit der Fortführung der Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH bei den Anteilen an der B-GmbH anwendbar, da keine Wertverschiebung auf Anteilseignerebene vorliegt. Bei A fehlt es hier u.E. an einem Realisationstatbestand, so dass es auf § 13 UmwStG gar nicht ankommt (s. hierzu auch H 15.81). Beispiel: Gesellschafter der ABC-GmbH (gemeiner Wert 200) sind A zu 50 % (Anschaffungskosten 50), B zu 30 % (Anschaffungskosten 30) und C zu 20 % (Anschaffungskosten 20). Die ABC-GmbH ist jeweils 100 %-Gesellschafterin der T1-GmbH (gemeiner Wert 50), der T2-GmbH (gemeiner Wert 30) und der T3-GmbH (gemeiner Wert 20). Neben den Beteiligungen verfügt die ABC-GmbH über einen operativen Betrieb (gemeiner Wert 100), dem die Beteiligungen nicht zuzuordnen sind. Die Beteiligung an der T1-GmbH wird nunmehr auf die allein von A gehaltene A-GmbH, die Beteiligung an der T2-GmbH auf die allein von B gehaltene B-GmbH und die Beteiligung an der C-GmbH auf die allein von C gehaltene C-GmbH abgespalten. Die Beteiligungsverhältnisse an der ABC-GmbH bleiben durch die Abspaltung unverändert.

Infolge der Abspaltung reduzieren sich die Anschaffungskosten der A-Anteile an der ABC-GmbH auf 25, der B-Anteile auf 15 und der C-Anteile auf 10 (vgl. Randnr. 15.43). Diese Minderungsbeträge bezüglich der Anschaffungskosten an den ABC-Anteilen können nach § 13 Abs. 2 UmwStG nunmehr jeweils von A, B und C als Anschaffungskosten der Anteile an der A-, B- bzw. C-GmbH fortgeführt werden, da es infolge der Abspaltung nicht zu einer Wertverlagerung kommt.

15.83 Die Finanzverwaltung stellt zutreffend klar, dass eine Wertverschiebung auf Anteilseignerebene die Steuerneutralität der Spaltung auf Gesellschaftsebene nicht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG in Frage stellt. Auch ist es im Ausgangspunkt zutreffend, dass Wertverschiebungen bei den Anteilseignern allein keine Veräußerung i.S.v. § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG zu begründen vermögen. Soweit diese Aussage jedoch auf Wertschiebungen zwischen nicht außenstehenden Personen (H 15.55 f.) beschränkt wird, ist dem zu widersprechen. Auch bei einer bloßen Wertverschiebung zugunsten außenstehender Personen fehlt es nämlich an der für die Annahme einer Veräußerung erforderlichen Entgeltlichkeit (H 15.52).

356 Beutel

B. Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG) § 16 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft Soweit Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, gelten die §§ 3 bis 8, 10 und 15 entsprechend. § 10 ist für den in § 40 Abs. 2 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes bezeichneten Teil des Betrags i.S.d. § 38 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.

Erlasstext und Hinweise zu Tz. 16.01–16.04 I. Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG 16.01 Für die Aufspaltung und Abspaltung von Vermögen auf eine Personengesellschaft gilt § 15 UmwStG entsprechend. Die §§ 11 bis 13 UmwStG sind jedoch wegen des Vorrangs des Verweises auf die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG in § 16 Satz 1 UmwStG in diesen Fällen grundsätzlich nicht anzuwenden. Der Gesetzgeber verweist in § 16 UmwStG pauschal auf die entsprechende Anwendung von §§ 3–8, § 101 und § 15 UmwStG. Ziel der Verweisung ist es, einen auf- oder abspaltungsbedingten Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft steuerlich wie eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft behandeln zu können. Offen lässt die Verweisung dabei, wie der in § 15 UmwStG vorgesehene (mittelbare) Verweis auf §§ 11 bis 13 UmwStG zu handhaben ist.

16.1

Randnr. 16.01 stellt nun klar, dass für die Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG im Rahmen des § 16 UmwStG regelmäßig kein Raum ist.2 Zwar schließt der UmwStE 2011 die Anwendung der §§ 11–13 UmwStG nicht kategorisch aus („grundsätzlich“). Insbesondere die in der Literatur diskutierte Frage, ob § 13 UmwStG für den Fall einer nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Anwendung kommt, bei der ein Anteilseigner auch Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft erhält, beantwortet der UmwStE 2011 jedoch nicht.3

16.2

1 Mit Aufhebung des § 10 UmwStG (Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007, BStBl. I 2008, 218) geht der Verweis auf § 10 UmwStG grundsätzlich ins Leere. 2 Z.B. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 16 UmwStG, Rz. 1; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 16 UmwStG, Rz. 80 m.w.N. 3 Vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 16 Rz. 10 und ihm folgend auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 16

Anette Maier

357

§ 16 H 16.3

Anwendbarkeit des § 3 Abs. 2 UmwStG (UmwStE 16.02)

II. Anwendbarkeit des § 3 Abs. 2 UmwStG 16.02 § 3 Abs. 2 UmwStG ist bei der Übertragung auf eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden, – wenn jeweils ein Teilbetrieb übergeht, – wenn im Fall der Abspaltung das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) und – soweit die Missbrauchsregeln des § 15 Abs. 2 UmwStG beachtet werden; dabei ist § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG auch auf die nach der Auf- bzw. Abspaltung entstehenden Anteile an der Personengesellschaft anzuwenden. Zum Begriff des Teilbetriebs vgl. Randnr. 15.02 ff.

16.3 Erwartungsgemäß geht die Finanzverwaltung davon aus, dass das Wahlrechtsprivileg des § 3 Abs. 2 UmwStG auf Spaltungen nur Anwendung findet, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 UmwStG erfüllt sind. Das bedeutet, dass Teilbetriebe übertragen werden müssen (vgl. die Formulierung „ebenfalls“), und bei einer Abspaltung, dass ein Teilbetrieb verbleiben muss.1 Zum Begriff des Teilbetriebs sei auf H 15.2 ff. zu § 15 UmwStG verwiesen.

16.4 Nach Randr. 16.02 sind die Buchwertfortführung bzw. der Zwischenwertansatz außerdem davon abhängig, dass keine missbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 15 Abs. 2 Sätze 2–4 UmwStG vorliegt. Zwar sprechen gute Argumente gegen die jedenfalls uneingeschränkte Anwendung der Missbrauchsregelungen bei Spaltungen auf Personengesellschaften.2 Ihrer Einschränkung oder gar Unanwendbarkeit hat die Finanzverwaltung aber eine Absage erteilt. Vielmehr soll § 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG gerade auch auf die infolge der Auf- oder Abspaltung entstehenden Anteile an Personengesellschaften anzuwenden sein.3 UmwStG, Rz. 12; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 16 UmwStG, Rz. 5. 1 Vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 16 UmwStG, Rz. 25; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 16 Rz. 12; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht, § 16 UmwStG (SEStEG), Rz. 6; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungrecht, § 16 UmwStG, Rz. 15 ff.; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 16 UmwStG, Rz. 11. Zur Kritik an der gesetzgeberischen Grundlage und daraus resultierenden Zweifeln am Teilbetriebserfordernis vgl. Asmus in Haritz/Menner, UmwStG, § 16 Rz. 10 ff. 2 Asmus in Haritz/Menner, UmwStG, § 16 Rz. 22 ff.; differenziert und einschränkender Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 16 UmwStG, Rz. 41; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 16 Rz. 17. 3 So bereits antizipiert von Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 16 Rz. 17; die Auffassung der Finanzverwaltung teilend Hörtnagl in Schmitt/

358 Anette Maier

Investitionsabzugbetrag nach § 7g EStG (UmwStE 16.04)

H 16.7 § 16

Kann eine der vorgenannten Voraussetzungen nicht erfüllt werden, darf die sich aufspaltende oder abspaltende Körperschaft weder den Buchwert, noch den Zwischenwert entsprechend § 3 Abs. 2 UmwStG ansetzen.1 Dann erfolgt die Bewertung zum gemeinen Wert – allerdings nur bezogen auf den Teil des Betriebsvermögens, der übertragen wird. Der Wertansatz des im Falle einer Abspaltung bei der Überträgerin verbleibenden Betriebsvermögens bleibt hingegen unverändert.

16.5

Unabhängig von der Erfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung bzw. des (Nicht-)Vorliegens einer missbräuchlichen Gestaltung nach § 15 Abs. 2 UmwStG bleiben die §§ 3–8, 10 UmwStG anwendbar2. Es wird auf die jeweiligen Ausführungen hierzu verwiesen.

16.6

III. Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und Zinsvorträge 16.03 Im Fall der Abspaltung vermindern sich die in § 15 Abs. 3 UmwStG genannten Beträge bei der übertragenden Körperschaft. Bei einer Aufspaltung gehen diese Beträge unter. Mit Rnr. 16.03 des UmwStE 2011 wird eine sich aus der Verweisung von § 16 UmwStG auf § 15 Abs. 3 und § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG ergebende Rechtsfolge der Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft festgeschrieben. Die Anordnung des (partiellen) Untergangs von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen bzw. gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, Zinsvorträgen und EBITDA-Vorträgen folgt dabei dem Grundsatz, dass ein Steuerpflichtiger nicht Aufwendungen und Verluste eines Dritten geltend machen kann.3

IV. Investitionsabzugbetrag nach § 7g EStG 16.04 Im Fall der Auf- bzw. Abspaltung wird ein Investitionsabzugsbetrag von dem übernehmenden Rechtsträger fortgeführt, soweit auf Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 16 UmwStG, Rz. 15; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 16 UmwStG, Rz. 85; Dötsch in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht, § 16 UmwStG (SEStEG), Rz. 9. 1 Vgl. z.B. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht, § 16 UmwStG (SEStEG), Rz. 7, 11. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 16 UmwStG, Rz. 11, 13. 3 BFH v. 12.1.2011 – I R 112/09, BFH/NV 2001, 1194.

Anette Maier

359

16.7

§ 16 H 16.8

Investitionsabzugbetrag nach § 7g EStG (UmwStE 16.04)

diesen ein Teilbetrieb übergeht und der Investitionsabzugsbetrag für Wirtschaftsgüter gebildet wurde, die im Fall ihrer späteren Anschaffung oder Herstellung dem übergehenden Teilbetrieb zuzurechnen wären. Im Fall des § 7g Abs. 3 EStG ist hinsichtlich der übernommenen Investitionsabzugsbeträge der Abzug beim übertragenden Rechtsträger rückgängig zu machen (vgl. BMF, Schr. v. 8.5.2009, BStBl. I S. 633, Randnr. 59).

16.8 Der mögliche Übergang eines Investitionsabzugbetrages folgt aus dem Eintritt der Übernehmerin in bestimmte steuerliche Rechtsstellungen in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen entsprechend § 4 Abs. 2 UmwStG. Dabei verdeutlicht Randnr. 16.04, dass ein Investitionsabzugbetrag nicht anteilig entsprechend übergehender/verbleibender Werte zugeordnet werden darf. Vielmehr entscheidet der Sachzusammenhang des dem Investitionsabzugbetrag zugrunde liegenden, später anzuschaffenden Wirtschaftsgutes mit einem übergehenden bzw. verbleibenden Teilbetrieb über die Zuordnung.

360 Anette Maier

Fünfter Teil. Gewerbesteuer A. Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 18 UmwStG) § 18 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft (1) 1Die §§ 3 bis 9 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. 2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums und die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden. (2) Ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ist nicht zu erfassen. In Fällen des § 5 Abs. 2 ist ein Gewinn nach § 7 nicht zu erfassen. (3) 1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. 2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. 3Der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen.

Erlasstext und Hinweise zu Tz. 18.01–18.11 I. Einführung Durch das SEStEG wurde § 18 UmwStG kaum verändert. Im Wesentlichen wurde nur § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG eingefügt, der lediglich klarstellenden Charakter hat, und § 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG, der nach dem weiten Verständnis der Einlagefiktion konstitutiven, nach deren engen Verständnis aber nur klarstellenden Charakter hat. Seit einer Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 erfasst § 18 Abs. 3 UmwStG auch das Betriebsvermögen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen

Benno Fischer

361

18.1

§ 18 H 18.2

Ermittlung des Gewerbeertrags (UmwStE 18.01)

Person vorhanden war, was allerdings verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft.1

18.2 Auch der UmwStE 2011 hat große Ähnlichkeit zum UmwStE 1998. II. Geltung der §§ 3 bis 9 und 16 UmwStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 18 Abs. 1 UmwStG) 18.01 Die §§ 3 bis 9 und 16 UmwStG gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags und betreffen sowohl die Ermittlung des Gewerbeertrags des übertragenden als auch des übernehmenden Rechtsträgers. Die gewerbesteuerliche Erfassung der stillen Reserven (z.B. bei Vermögensübergang von einer GmbH in das Betriebsvermögen eines Freiberuflers i.S.d. § 18 EStG) ist für die Ausübung der Wahlrechte unbeachtlich (vgl. Randnr. 03.17).

18.02 Der Übergang von Fehlbeträgen des laufenden Erhebungszeitraums sowie von vortragsfähigen Fehlbeträgen i.S.d. § 10a GewStG der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger ist ausgeschlossen (§ 4 Abs. 2 Satz 1, § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Die Beschränkung der Verlustnutzung nach § 2 Abs. 4 UmwStG ist zu beachten.

18.3 Die Auffassung der Finanzverwaltung in Randnr. 18.01 und 18.02 ist zutreffend und in weiten Teilen eine Wiedergabe des Gesetzestextes von § 18 Abs. 1 UmwStG. Dass eine gewerbesteuerliche Verstrickung stiller Reserven keine Voraussetzung für einen Buch- oder Zwischenwertansatz ist (Randnr. 18.01 Satz 2), war übrigens auch schon in Tz. 18.01 UmwStE 1998 als Verwaltungssichtweise vertreten worden.

18.4 Dass die Gewerbesteuerpflicht der übertragenden Körperschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag endet, ergibt sich übrigens aus § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG. Ein Übertragungsgewinn der übertragenden Körperschaft ist grundsätzlich nach § 18 i.V.m. § 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtig, wobei aber insbesondere gem. § 9 Nr. 3 GewStG nur die Gewinne zu erfassen sind, die dem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind.

18.5 Bei der übernehmenden Personengesellschaft oder übernehmenden natürlichen Person ergeben sich gewerbesteuerliche Auswirkungen grundsätzlich nur dann, soweit diese selbst ein Gewerbe betreibt oder auf Grund der Umwandlung gewerbesteuerpflichtig wird. Ausnahmen hier1 Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221.

362 Benno Fischer

Übernahmegewinn oder -verlust (UmwStE 18.04)

H 18.9 § 18

von können aber hinsichtlich § 18 Abs. 3 UmwStG gelten, vgl. Randnr. 18.11. Die Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 18.02 zum Untergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge ergibt sich bereits aus § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG. Nicht erwähnt in Randnr. 18.02 ist der Fall einer Abspaltung i.S.d. § 16 UmwStG, für den R 10a.3 Abs. 4 S. 5 GewStR 2009 vorsieht, dass sich der Gewerbeverlust der fortbestehenden übertragenden Körperschaft nach Maßgabe von § 16 UmwStG i.V.m. § 15 Abs. 3 und § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG mindert.

18.6

Soweit der gewerbesteuerliche Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft wegen der einschränkenden Regelungen des § 10a GewStG (Mindestbesteuerung) nicht nutzbar ist und dann untergeht, stößt dies allerdings auf verfassungsrechtliche Bedenken.1

18.7

Zinsvorträge nach § 4h Abs. 1 S. 2 EStG gehen gem. § 18 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG ebenfalls nicht über.

18.8

Gewerbesteuerliche Fehlbeträge der Übernehmerin bleiben bei Unternehmens- und Unternehmeridentität unberührt.2 Soweit es infolge der Umwandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft zur Aufnahme neuer Gesellschafter kommt, sind die Gewerbeverluste der übernehmenden Personengesellschaft wegen des Erfordernisses der Unternehmeridentität im Ergebnis nur noch zeitlich gestreckt nutzbar.3

18.9

III. Übernahmegewinn oder -verlust sowie Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG (§ 18 Abs. 2 UmwStG) 18.03 Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist bei der Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Dies gilt nicht für einen Beteiligungskorrekturgewinn sowie einen Übernahmefolgegewinn oder -verlust.

18.04 Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG aus Anteilen i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG sind bei der Gewerbesteuer nicht zu erfassen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Für die Prüfung der Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG sind die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums beim übernehmenden Rechtsträger maßgebend. Das gilt auch 1 Vgl. BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = EStB 2010, 446 = GmbHStB 2010, 349 = StBW 2010, 1011. Siehe auch das anhängige BFH-Verfahren IV R 36/10. Kritisch zu Randnr. 18.02 daher auch Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (737). 2 Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 18 UmwStG, Rz. 29a. 3 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 136.

Benno Fischer

363

§ 18 H 18.10

Übernahmegewinn oder -verlust (UmwStE 18.04)

dann, wenn die Voraussetzungen beim Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfüllt worden sind.

18.10 Nach § 18 Abs. 2 UmwStG ist das Übernahmeergebnis (Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust) gewerbesteuerlich unbeachtlich. Die Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 18.03, dass für den Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG) oder einen Übernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG) anderes gilt, ist zutreffend.1

18.11 Auch die fiktiven Gewinnausschüttungen des § 7 UmwStG können gewerbesteuerlich zu erfassen sein, allerdings mit Ausnahme der Fälle, bei denen die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen gehalten wurden, vgl. § 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG, wobei Gleiches billigkeitshalber auch für Anteile zu fordern ist, die in einem land- und forstwirtschaftlichem oder freiberuflichem Betriebsvermögen gehalten wurden.2

18.12 Auch für Zwecke der Gewerbebesteuerung der fiktiven Gewinnausschüttungen stellt sich die Frage, ob die Fiktionen des § 5 UmwStG, insbesondere die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG, Anwendung finden oder nicht. Nach dem engen Verständnis dieser Fiktionen gelten diese nur für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses, so dass hiernach nicht die übernehmende (u.U. erst entstehende) Personengesellschaft die Ausschüttung erzielen würde, sondern der oder die Anteilseigner.3 Nach dieser Ansicht unterliegen die Bezüge nur dann der Gewerbesteuer beim Anteilseigner, wenn die Anteile in einem inländischen Betriebsvermögen gehalten wurden und die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nicht vorliegen. Nach dem weiten Verständnis der Fiktionen des § 5 UmwStG gelten diese aber nicht nur für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses, sondern auch für §§ 7 und 18 UmwStG. Dem folgt zutreffend auch die Finanzverwaltung.4 Vgl. Randnr. 18.04 und H 7.4 ff. zu § 7 UmwStG.

18.13 Soweit die fiktiven Gewinnausschüttungen beim (inländischen) Ausschüttungsempfänger grundsätzlich gewerbesteuerlich zu erfassen sind, gilt zwar nach § 7 S. 4 GewStG an sich das Teileinkünfteverfahren. Aber wegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG kommt es gewerbesteuerlich im Ergebnis darauf an, ob bei der übernehmenden Personen1 Siehe allerdings die abweichende Auffassung von Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 115 zum Übernahmegewinn in dem Sonderfall, dass die Übernehmerin im Zeitpunkt der Gewinnminderung nicht gewerbesteuerpflichtig war. 2 So schon Stellungnahme des IdW vom 22.6.2011, S. 42. 3 Vgl. Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1076); Klingberg in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 7 UmwStG, Rz. 17; § 18 UmwStG, Rz. 33. 4 So im Ergebnis auch IdW vom 22.6.2011, S. 42, das allerdings wohl unzutreffend davon ausgeht, dass der UmwStE eine andere Auffassung vertrete.

364 Benno Fischer

Übernahmegewinn oder -verlust (UmwStE 18.04)

H 18.17

§ 18

gesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG aufgrund des sog. gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs erfolgt oder nicht. Nach Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 18.04 erfolgt für Zwecke der Prüfung des Schachtelprivileges keine Besitzzeitanrechnung des Gesellschafters analog § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG, wenn die Anteile nach § 5 Abs. 3 UmwStG als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten. Dies wird zu Recht im Schrifttum kritisiert, weil es unbillig ist.1

18.14

Die Ansicht der Finanzverwaltung kann in vielen Fällen dazu führen, dass das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nicht greifen würde. Nach Randnr. 07.07 gelten die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG bereits als mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zugeflossen bzw. erzielt. Bei einem steuerlichen Übertragungsstichtag zum 31.12.2000 beispielsweise gilt die Gewinnausschüttung als mit Ablauf des 31.12.2000 erzielt mit der Folge, dass die Übernehmerin für die Anwendung des Schachtelprivilegs dann grundsätzlich seit dem 1.1.2000 zumindest mit 15 % beteiligt sein müsste, was bei fehlender Besitzzeitanrechnung der Anteilseigner und bei einer Umwandlung durch Aufnahme dann häufig nicht erfüllt wäre. Bei der Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs kommt es aber auch auf die Art der Umwandlung an. Denn bei einer Verschmelzung durch Neugründung oder einen Formwechsel gilt, anders als bei einer Verschmelzung durch Aufnahme, die übernehmende Personengesellschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als neu gegründet. Da in Fällen der Neugründung auf den Beginn des abgekürzten Erhebungszeitraums abgestellt wird (R 9.3 S. 5 GewStR 2009), kann in derartigen Fällen dann das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg grundsätzlich angewendet werden.2

18.15

Soweit an der übernehmenden Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind und Gewerbesteuer entsteht (insbesondere bei Verschmelzungen durch Aufnahme), erfolgt ggf. eine pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG, was im Ergebnis zu einer Abmilderung der Gewerbesteuer führt.3

18.16

Sofern eine ausländische Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft umgewandelt wird, unterliegen fiktive Ausschüttungen nach § 7 UmwStG richtigerweise nicht der Gewerbesteuer. Denn wegen der Fiktionen des § 5 UmwStG werden die Ausschüttungen in einer ausländischen Mitunternehmerschaft erzielt, so dass die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG greift.4

18.17

1 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (737); Pyszka/Jüngling, BB Spezial 1/2011 zu Heft 35, S. 8 ff. 2 Ott, StuB 2011, 771 (777); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (132). 3 Ott, StuB 2011, 771 (776 f.). 4 Stadler/Elser/Bindl, DB Beil. zu Heft 2/2012, S. 14 (25).

Benno Fischer

365

§ 18 H 18.17

Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG (UmwStE 18.05)

IV. Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG 18.05 Nach § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt ein Gewinn aus der Auflösung oder Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft der Gewerbesteuer, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung eine Betriebsaufgabe oder Veräußerung erfolgt. Das gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb (vgl. hierzu Randnr. 15.02 f.) oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). § 18 Abs. 3 UmwStG gilt nicht für den Übergang des Betriebsvermögens auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (vgl. § 8 UmwStG sowie Randnr. 03.16). Für die Fristberechnung gilt Randnr. 06.10 entsprechend.

1. Begriff der Veräußerung und Aufgabe 18.06 Das Vorliegen einer Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ist nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Daher erfasst § 18 Abs. 3 UmwStG auch die Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge. Das Wahlrecht nach R 16 Abs. 11 EStR 2010 besteht für Zwecke des § 18 UmwStG nicht. § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfasst auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils.

18.07 Eine Veräußerung des auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangenen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils liegt z.B. auch dann vor, wenn der übergegangene Betrieb in eine Kapital- oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird (vgl. Randnr. 00.02). Wird der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG zum Buch- oder Zwischenwert eingebracht, tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein und ist daher für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen (vgl. § 23 Abs. 1, § 24 Abs. 4 UmwStG). Kommt es bei Einbringung zum Zwischenwert zu einem Übertragungsgewinn, unterliegt dieser Gewinn ungeachtet des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung insoweit der Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG. Wird der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG zum gemeinen Wert eingebracht, findet § 18 Abs. 3 UmwStG auf einen Übertragungsgewinn Anwendung. Anders als in den Fällen der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (vgl. § 23 Abs. 4 erster Halbsatz UmwStG) wird die Fünfjahresfrist in den 366 Benno Fischer

Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG (UmwStE 18.11)

H 18.17

§ 18

Fällen der Gesamtrechtsnachfolge auch bei Einbringung zum gemeinen Wert vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt (§ 23 Abs. 4 zweiter Halbsatz UmwStG).

18.08 Soweit der im Wege der Umwandlung übergegangene Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil innerhalb der Fünfjahresfrist unentgeltlich übertragen wird, ist der Rechtsnachfolger für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen; werden die stillen Reserven ganz oder teilweise aufgedeckt, ist § 18 Abs. 3 UmwStG anzuwenden. Findet auf die unentgeltliche Übertragung § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung (z.B. bei verdeckter Einlage in eine Kapitalgesellschaft), liegt eine Betriebsaufgabe vor.

2. Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn 18.09 § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens. Der „Nachversteuerung“ unterliegen danach auch neu gebildete stille Reserven. Stille Reserven, die bereits vor der Umwandlung in dem Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden waren, unterliegen der Gewerbesteuer, wenn die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt ist. Für Umwandlungen vor diesem Stichtag vgl. BFH vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. II 2008, 69. Unterliegt ein Gewinn sowohl nach § 7 Satz 1 oder 2 GewStG als auch nach § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbesteuer, ist § 18 Abs. 3 UmwStG vorrangig anzuwenden.

18.10 Ein Aufgabe- oder Veräußerungsverlust ist gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen.

3. Übergang auf Rechtsträger, der nicht gewerbesteuerpflichtig ist 18.11 § 18 Abs. 3 UmwStG gilt bei der Umwandlung einer Körperschaft für die übernehmende Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person. Die Gewerbesteuer ist auch festzusetzen, wenn der übernehmende Rechtsträger nicht gewerbesteuerpflichtig ist. § 18 Abs. 3 UmwStG ist ein Sondertatbestand der Gewerbesteuerpflicht.

Benno Fischer

367

§ 18 H 18.18

Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG (UmwStE 18.11)

18.18 Zweck der Missbrauchsregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG ist es, zu verhindern, dass eine Körperschaft, deren Liquidation der Gewerbesteuer unterliegt, vor der Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, deren Liquidationsgewinn bei der Gewerbesteuer grundsätzlich nicht erfasst wird.1 Ein Wille zur Steuerersparnis ist allerdings nicht erforderlich. Bedeutung hat die Vorschrift wegen der ab 2002 geltenden Regelung des § 7 S. 2 GewStG allerdings nur noch, soweit natürliche Personen Übernehmer bzw. unmittelbar Beteiligte einer übernehmenden Personengesellschaft mit Betriebsvermögen sind.2

18.19 Nach dem Wortlaut des Gesetzes greift § 18 Abs. 3 UmwStG nicht nur bei Umwandlungen mit Buchwert- oder Zwischenwertansatz, sondern auch bei Ansatz des gemeinen Wertes. Der UmwStE geht auf letztgenannte Fälle zu Unrecht nicht ein, bei denen die Vorschrift nach richtiger Ansicht aufgrund teleologischer Reduktion nicht anzuwenden ist.3

18.20 Im Schrifttum wird aufgrund teleologischer Reduktion teilweise auch bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an der Personengesellschaft eine Ausnahme für solches Sonderbetriebsvermögen gefordert, das vor der Umwandlung nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehörte, wenn die Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das zuständige öffentliche Register vor dem 1.1.2008 erfolgte (vgl. § 27 Abs. 6 UmwStG).4

18.21 Zur Berechnung der Fünfjahresfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG vertritt Randnr. 18.05 i.V.m. Randnr. 06.10 UmwStE die zutreffende Auffassung, dass die die Frist mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt.5

18.22 Die Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 18.06 zum Aufgabe- und Veräußerungsbegriff, wonach das Wahlrecht für wiederkehrende Bezüge zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung nicht für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG gelten soll, wird im Schrifttum nicht geteilt und ist bedenklich.6

18.23 Die Ansicht in Randnr. 18.06 Satz 3 UmwStE, wonach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils erfasse, ist, obwohl sie auch von anderer Seite vertreten wird,7 abzuleh-

1 2 3 4 5

So noch Tz. 18.03 UmwStE 1998. Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 18 UmwStG, Rz. 9. Vgl. z.B. Ott, StuB 2011, 771 (778) in Fußnote 40 m.w.N. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 18 UmwStG, Rz. 50. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 213 mit Nachweisen zum Meinungsstand. 6 Ausführlich Neu/Hamacher, DStR 2010, 1453. Wie die Finanzverwaltung das FG Köln v. 15.12.2009 – 12 K 4435/07, DStRE 2011, 894 – Rev. X R 40/10. 7 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 181 zum Meinungsstand. Das von Widmann für die Anwendbarkeit von § 18 Abs. 3 UmwStG auf Teilanteilsveräußerungen angeführte Urteil BFH v. 30.8.2007 – IV R 22/06, GmbH-StB 2008, 3 = BFH/NV 2009, 109 trägt die Ansicht nicht.

368 Benno Fischer

Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG (UmwStE 18.11)

H 18.29

§ 18

nen, weil eine Teilanteilsveräußerung gem. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG einen laufenden Gewinn darstellt. Zwar ergibt sich die Gewerbesteuerbarkeit in solchen Fällen dann auch ohne § 18 Abs. 3 UmwStG bereits aus § 7 GewStG, aber die Streitfrage wirkt sich u.U. bei der Frage einer Steuerermäßigung nach § 35 EStG aus (H 18.29).1 Im UmwStE, insbesondere in Randnr. 18.06, fehlen Aussagen zu doppelund mehrstöckigen Personengesellschaften. Richtigerweise ist nur auf die Personengesellschaft abzustellen, auf die umgewandelt wurde, mittelbare Veräußerungsvorgänge hingegen müssen für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG unbeachtlich sein.2

18.24

Die in Randnr. 18.07 vertretenen Ansichten der Finanzverwaltung zur Veräußerung durch eine weitere Umwandlung sind teilweise bedenklich. Richtigerweise wäre auch bei Einbringung zum gemeinen Wert per Gesamtrechtsnachfolge die Fünfjahresfrist abzubrechen.3

18.25

Offen lässt die Finanzverwaltung in Randnr. 18.08, wie die Realteilung behandelt wird, obwohl Tz. 18.10 UmwStE 1998 die Realteilung noch ausdrücklich angesprochen hatte.4

18.26

Bezüglich der Rechtsfolgen des § 18 Abs. 3 UmwStG und der Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 18.09 ist neben dem bereits eingangs erfolgten Hinweis auf die verfassungsrechtliche Zweifelhaftigkeit des § 18 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. UmwStG darauf hinzuweisen, dass an vielen Stellen Billigkeitsregelungen erforderlich erscheinen.5

18.27

Die Ansicht der Finanzverwaltung in Randnr. 18.10, wonach § 18 Abs. 3 UmwStG nur Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne erfasse, nicht aber derartige Verluste, wird zwar teilweise in der Literatur geteilt.6 Für Veräußerungsverluste muss aber richtigerweise Gleiches wie für Veräußerungsgewinne gelten.7

18.28

Soweit für einen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn § 18 Abs. 3 UmwStG gelten würde, kann wegen des in § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG vorgesehenen Ausschlusses der Anrechnung nach § 35 EStG ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn steuerlich belastender als ein laufender Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person sein, der zwar ebenfalls gewerbesteuerpflichtig ist, aber bei natürlichen Personen als Mitunternehmern bzw. Betriebsinhabern die

18.29

1 Vgl. einerseits Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG, Rz. 75 und andererseits Rödder, DStR 2002, 939 (943). 2 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (737) und Ott, StuB 2011, 771 (778) in Fußnote 39. 3 Stellungnahme des IdW vom 22.6.2011, S. 42; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738). 4 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738). 5 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738). 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 18 UmwStG, Rz. 59. 7 Ebenso Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738).

Benno Fischer

369

§ 18 H 18.30

Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG (UmwStE 18.11)

Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG bietet. Vgl. auch § 35 Abs. 1 S. 3 EStG zum Ausschluss von der Steuerermäßigung. Vorbehaltlich von § 42 AO könnte es daher im Einzelfall vorteilhaft sein, laufende Gewinne anstelle eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns auszulösen (vgl. § 16 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 3 EStG). Ein etwaiger Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kommt dann allerdings ebenso wenig in Betracht wie ein etwaiger ermäßigter Steuersatz für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG. Zu beachten ist allerdings, dass nach unzutreffender Auffassung in Randnr. 18.06 UmwStE auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils von § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG erfasst sein soll (H 18.23).

18.30 Die in Randnr. 18.11 vertretene Ansicht der Finanzverwaltung zur Anwendbarkeit von § 18 Abs. 3 UmwStG in Fällen, in denen aus dem übergegangenen Vermögen keine gewerblichen Einkünfte erzielt werden, bzw. der übernehmende Rechtsträger nicht gewerbesteuerpflichtig ist, ist zwar nicht zweifelsfrei, aber zutreffend.1 Angesichts der Ausführungen von Randnr. 18.05 soll dies aber wohl nur land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Betriebsvermögen betreffen.2

1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 229 mit Nachweisen zum Meinungsstand. 2 Siehe auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG, Rz. 145–149.

370 Benno Fischer

B. Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft (§ 19 UmwStG) § 19 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft (1) Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten die §§ 11 bis 15 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. (2) Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 10a des Gewerbesteuergesetzes gelten § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 entsprechend.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 19.01 19.01 Die §§ 11 bis 15 UmwStG gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags und betreffen sowohl die Ermittlung des Gewerbeertrags des übertragenden als auch des übernehmenden Rechtsträgers sowie der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers. Die gewerbesteuerliche Erfassung der stillen Reserven (z.B. bei Vermögensübergang von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in ein Betriebsvermögen einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f Satz 2 EStG) ist für die Ausübung der Wahlrechte unbeachtlich (vgl. Randnr. 03.17). § 19 UmwStG regelt (als lex specialis zu § 7 GewStG) die gewerbesteuerliche Behandlung der Verschmelzung sowie der Auf- und Abspaltung unter Beteiligung von Körperschaften durch entsprechenden Verweis auf die §§ 11 bis 15 UmwStG. Die Ausführungen in Randnr. 19.01 sind zutreffend. Zur Unbeachtlichkeit einer bloßen gewerbesteuerlichen Entstrickung für Zwecke des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, s. Randnr. 03.17 Satz 2.

19.1

Randnr. 19.01 äußert sich nicht dazu, ob der in § 19 Abs. 2 UmwStG angeordnete Untergang von vortragsfähigen Fehlbeträgen der übertragenden Körperschaft nach § 12 Abs. 3 bzw. § 15 Abs. 3 UmwStG bei der unterjährigen Umwandlung auch laufende gewerbesteuerliche Verluste der Überträgerin (bzw. in der Terminologie des § 12 Abs. 3 bzw. § 15 Abs. 3 UmwStG: nicht ausgeglichene negative Einkünfte) erfasst. Dies ist u.E. zu bejahen. § 19 Abs. 2 UmwStG ist nämlich redundant, da die entsprechende vollständige Anwendung des § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 UmwStG für laufende gewerbesteuerliche Verluste bereits unmittelbar aus § 19 Abs. 1 UmwStG folgen dürfte.

19.2

Beutel

371

Sechster Teil. Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch A. Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. E 20.01–20.11 I. Allgemeines E 20.01 Die bisherige Methode der Sonderregelungen für die Besteuerung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG 1995, § 8b Abs. 4 KStG a.F., § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.) und die bisherige Missbrauchsklausel (§ 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 1995) wurden durch das SEStEG abgelöst und durch eine rückwirkende Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs ersetzt. Die bisher geltenden Regelungen des UmwStG 1995 sind für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 nach § 27 Abs. 3 UmwStG weiterhin anzuwenden.

E 20.1 Die Regelungen zur Einbringung von qualifiziertem Vermögen in eine Kapitalgesellschaft haben sich durch das SEStEG z.T. erheblich verändert. Die begünstigten Einbringungsgegenstände sind zwar gleich geblieben (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und mehrheitsvermittelnde Anteile); z.T. beziehen sich die Änderungen auch „nur“ auf die sog. Europäisierung, die nicht nur den Einbringungsteil, sondern das ganze UmwStG erfasst hat.1 Eine grundlegende Reform haben die Einbringungsregeln in materieller Hinsicht aber dadurch erfahren, dass das System der sog. einbringungsgeborenen Anteile ersetzt wurde durch die rückwirkende Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns.2 Beide Regelungssysteme ziel(t)en darauf ab, eine Veränderung des steuerlichen Status von Vermögen und eine damit ggf. einhergehende Verbesserung der Besteuerung nicht unmittelbar zuzulassen, sondern über einen (insofern unveränderten) Zeitraum von 7 Jahren (typisierter Missbrauchszeitraum) unter besondere Regelung und ggf. Sanktionierung zu stellen. Das betrifft insbesondere Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften, deren Veräußerung vor einer

1 Vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Einführung, Rz. 94. 2 Dazu Nitzschke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 22 UmwStG, Rz. 10 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Einführung, Rz. 73 f.

372 Norbert Schneider

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.01)

H E 20.3 Einl. §§ 20 ff.

Einbringung grundsätzlich voll steuerpflichtig ist, und bei denen die durch die Einbringung erhaltenen Anteile – wenn es denn keine Sonderregelungen gäbe – dagegen einer begünstigten Besteuerung (i.d.R. § 8b Abs. 2 KStG; Teileinkünfteverfahren) unterliegen würden. Das UmwStG 1995 regelte das Problem einer steuerlichen Statusverbes- E 20.2 serung vereinfacht dadurch, dass die aus einer Einbringung unter dem Teilwert erhaltenen Anteile als sog. einbringungsgeborene Anteile für 7 Jahre nicht der reduzierten Besteuerung für Anteilsveräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 2 KStG; § 3 Nr. 40 EStG) unterlagen, sondern ein bei der Veräußerung der Anteile erzielter Gewinn voll steuerpflichtig war (Ausschluss der Steuerbefreiungen innerhalb der sog. Sperrfrist durch § 3 Nr. 40 S. 3 f. EStG a.F., § 8b Abs. 4 KStG a.F.).1 Durch das Anknüpfen an den Veräußerungsgewinn (und nicht die eigentliche Einbringung) waren Wertveränderungen seit Einbringung im Ergebnis relevant. Wann eine Veräußerung in der 7-Jahresfrist erfolgte, war ohne Auswirkung – ein im siebten Jahr nach Einbringung erzielter Veräußerungsgewinn wurde nicht anders voll besteuert wie ein nämlicher im ersten Jahr. Weitere Folgen ergaben sich grundsätzlich nicht; insbesondere kam es nicht zu einer korrespondierenden Aufstockung bei der aufnehmenden Gesellschaft. Mit der durch das SEStEG eingeführten Anknüpfung an den Einbringungs- E 20.3 gewinn haben sich wesentliche Änderungen ergeben. Erfolgt ein schädlicher Vorgang in Bezug auf Sperrfristanteile (dazu Randnr. 22.02 Abs. 4), so kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung der bisher nicht aufgedeckten stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung; Wertveränderungen der Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft seit dem Einbringungszeitpunkt sind insofern irrelevant (was – im Vergleich zum alten Recht – für den Steuerpflichtigen positiv ist bei Wertsteigerungen, aber negativ bei Wertminderungen). Der voll steuerpflichtige Betrag vermindert sich zudem jedes Jahr um ein Siebtel; aufgrund dieser Abschmelzung macht es daher einen Unterschied, wann ein schädlicher Vorgang erfolgt (was einer typisierenden Missbrauchsregel deutlich eher gerecht wird als die „Fallbeil-Regelung“ des alten Rechts2). Und schließlich wird der Einbringungsgewinn nicht nur besteuert, sondern führt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile beim Einbringenden und u.U. auch bezüglich der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Gesellschaft. Insgesamt ist das neue Recht damit in den meisten Punkten deutlich ausgewogener als die alte Regelung.3

1 Dazu z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 7 f. Auch für Einbringungen in der Europäischen Union bestanden Missbrauchsvermeidungsregelungen nach § 26 Abs. 2 UmwStG 1995. Dazu etwa Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 4, 3. Spiegelstrich. 2 Vgl. zur gleichwohl vorgebrachten Kritik Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 9 ff. 3 Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 2.

Norbert Schneider

373

Einl. §§ 20 ff.

H E 20.4

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.02)

E 20.4 Randnr. E 20.01 weist allerdings zu Recht auch darauf hin, dass das alte Regime der einbringungsgeborenen Anteile nicht insgesamt abgelöst wurde. Bestehen noch einbringungsgeborene Anteile alten Rechts, behalten diese auch bei Weitereinbringung grundsätzlich ihre Qualifikation, und zwar zeitlich unbeschränkt; ein „Auslaufen“ ist nicht vorgesehen, vgl. dazu z.B. Randnr. 20.38 ff. sowie Randnr. 27.01 ff. sowie die Hinweise dazu. Die Beschränkung der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 S. 3 EStG, § 8b Abs. 4 KStG findet wegen der siebenjährigen Sperrfrist grundsätzlich letztmals im Jahr 2013 Anwendung.1

II. Grundkonzept E 20.02 Die Regelungen für die Sacheinlage (§§ 20 und 22 Abs. 1 UmwStG) und den Anteilstausch (§§ 21 und 22 Abs. 2 UmwStG) werden systematisch getrennt. Für i.R. einer Sacheinlage (§ 20 UmwStG) miteingebrachte Anteile gelten die Rechtsfolgen des Anteilstauschs (§ 22 Abs. 2 UmwStG).

E 20.5 Randnr. E 20.02 beschreibt lediglich einen (allerdings wichtigen) systematischen Grundsatz des UmwStG 2006: Anders als im alten Recht, sind die Vorschriften über die Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, sog. Sacheinlage, vgl. § 20 UmwStG) und diejenige von mehrheitsvermittelnden Anteilen (Anteilstausch, vgl. § 21 UmwStG) jetzt getrennt. Das spiegelt sich insbesondere auch im § 22 UmwStG, der die Regelungen über die Folgebesteuerung beim Einbringenden während der 7-Jahresfrist enthält. Für die Sacheinlage gilt dort § 22 Abs. 1 UmwStG, für den Anteilstausch § 22 Abs. 2 UmwStG. Allerdings kommt es bei der Übertragung von Anteilen an Körperschaften nicht entscheidend darauf an, ob diese durch Anteilstausch eingebracht wurden oder lediglich im Rahmen einer Sacheinlage; denn auch bei Miteinbringung von Anteilen i.R. einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG gilt für die Besteuerung des Anteilseigners der § 22 Abs. 2 UmwStG, vgl. § 22 Abs. 1 S. 5, 1. Halbs., Abs. 2 S. 1 UmwStG; dazu unten Randnr. 22.02.

1 Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG, Rz. 351. Vgl. aber (u.E. unzutreffend) die Auffassung der Finanzverwaltung in Randnr. 27.12, wenn die einbringungsgeborenen Anteile innerhalb der für sie laufenden 7-Jahresfrist (also maximal bis 2013) weitereingebracht werden und dann später ein schädlicher, auf diesen Einbringungszeitpunkt rückwirkender schädlicher Vorgang erfolgt.

374 Norbert Schneider

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.04)

H E 20.6 Einl. §§ 20 ff.

1. Sacheinlage E 20.03 Veräußert der Einbringende in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung oder wird ein der Veräußerung gleichgestellter Ersatzrealisationstatbestand verwirklicht, wird der Einbringungsgewinn I rückwirkend auf den Zeitpunkt der Einbringung besteuert (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Zu diesem Zweck ist der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) zu ermitteln. Der zu versteuernde Einbringungsgewinn I verringert sich innerhalb des Siebenjahreszeitraums jährlich um 1/ 7 (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).

E 20.04 Die schädliche Anteilsveräußerung oder die einer Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestände (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) stellen in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Das neue Konzept der Sicherung der Besteuerung des einbringenden Anteilseigners (H E 20.05) sieht bei der Sacheinlage vor, dass rückwirkend ein Einbringungsgewinn auf den Einbringungszeitpunkt entsteht, wenn die im Rahmen der Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren veräußert werden oder ein gleichgestellter Ersatzrealisationstatbestand verwirklicht wird (§ 22 Abs. 1 UmwStG, Einbringungsgewinn I). Die erhaltenen Anteile sind also sperrfristbehaftet in dem Sinne, dass ihre Veräußerung innerhalb der Sperrfrist zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs beim Einbringenden führt. Ggfls. kommt es daher Jahre nach der Einbringung auf die stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt an. Wird nur ein Teil der Sperrfristanteile veräußert, wird auch der Einbringungsgewinn nur teilweise erfasst (vgl. Randnr. 22.04). Bestandskräftige Bescheide für das Einbringungsjahr können nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert werden (vgl. Randnr. E 20.04, der letztlich nur § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG wiedergibt). Neben der Besteuerung des Einbringungsgewinns kommt es zudem zur Besteuerung der Veräußerung der Anteile selbst, und zwar nach allgemeinen Regelungen (i.d.R. § 8b Abs. 2 KStG, § 3 Nr. 40 EStG; vgl. Abs. 2 der Lösung des Beispiels in Randnr. E 20.05); Besonderheiten gelten insoweit nicht.1 Der Einbringungsgewinn I verringert sich innerhalb des Sieben1 Hinzuweisen ist allenfalls auf § 17 Abs. 6 EStG; danach sind die erhaltenen Anteile im Fall einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert stets nach § 17 EStG steuerverstrickt, auch wenn die Beteiligungsquote unter 1 % beträgt. Bei der Einbringung von Anteilen i.R. eines Anteilstauschs gilt dies nicht; hier sind die

Norbert Schneider

375

E 20.6

Einl. §§ 20 ff.

H E 20.6

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.05)

jahreszeitraums für jedes abgelaufene Zeitjahr um jeweils 1/ 7 (s.o. Abschmelzung; vgl. das Beispiel unter Randnr. E 20.05). E 20.05 Der zu versteuernde Einbringungsgewinn I erhöht die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG). Dadurch wird erreicht, dass die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven der vollen Besteuerung nach § 16 EStG und die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven der Veräußerungsgewinnbesteuerung von Anteilen und damit der vollen bzw. teilweisen Steuerfreistellung nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG unterliegen. Auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft kommt es auf Antrag zu einer Buchwertaufstockung i.H. des versteuerten Einbringungsgewinns I (§ 23 Abs. 2 UmwStG). Beispiel: Die natürliche Person A bringt zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 ihr bisheriges Einzelunternehmen auf Antrag zu Buchwerten in die B-GmbH ausschließlich gegen Gewährung neuer Anteile an der B-GmbH ein. Der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens beträgt 2 000 000 t, der gemeine Wert 9 000 000 t. A hat entsprechende Anschaffungskosten für den Anteil an der B-GmbH i.H.v. 2 000 000 t. Der Anteil an der B-GmbH ist als sperrfristbehaftet i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG anzusehen. Nunmehr veräußert A den erhaltenen GmbH-Anteil am 30.6.07 zum Kaufpreis von 10 000 000 t. Lösung: In einem ersten Schritt ist der zu versteuernde Einbringungsgewinn I zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn I ergibt sich aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Einbringung (hier 9 000 000 t) und dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens bei der B-GmbH (hier 2 000 000 t) und beträgt somit 7 000 000 t. Die schädliche Anteilsveräußerung stellt nach § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Als Bewertungszeitpunkt ist der Einbringungszeitpunkt maßgebend. Dies gilt sowohl für die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens als auch für den Ansatz der Beteiligung an der B-GmbH. Der Betrag von 7 000 000 t ist für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/ 7 zu mindern. Vorliegend sind seit dem 31.12.01 bis 30.6.07 fünf volle Jahre abgelaufen (Jahre 31.12.01 bis 31.12.06). Daraus ergibt sich ein zu versteuernder Einbringungsgewinn I von 7 000 000 t ./. 5 000 000 t = 2 000 000 t. Der Einbringungsgewinn I gilt als Gewinn des Einbringenden i.S.d. § 16 EStG und unterliegt bei A unabhängig von der späteren Wertentwicklung der Beteiligung an der B-GmbH der Einkommensteuer; § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt bei A nicht der Gewerbesteuer. In einem zweiten Schritt erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH um den steuerpflichtigen Einbringungsgewinn I. Es ergeben sich für A Anschaffungskosten i.H.v. 2 000 000 t aus der ursprünglichen Buchneuen Anteile nur dann solche i.S.d. § 17 EStG, wenn die eingebrachten Anteile selbst mindestens 1 % betrugen (dies entspricht der Reglung in § 13 Abs. 2 UmwStG a.F.).

376 Norbert Schneider

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.05)

H E 20.8 Einl. §§ 20 ff.

werteinbringung + nachträgliche Anschaffungskosten aus dem zu versteuernden Einbringungsgewinn I von 2 000 000 t = 4 000 000 t. A erzielt ferner Einkünfte nach § 17 EStG i.H.v. 6 000 000 t (Veräußerungspreis in 07: 10 000 000 t ./. erhöhte Anschaffungskosten 4 000 000 t). Der Veräußerungsgewinn unterliegt im Veranlagungszeitraum 07 dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG. Nach § 23 Abs. 2 UmwStG kann außerdem eine Buchwertaufstockung der Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH um 2 000 000 t im Veranlagungszeitraum 07 erfolgen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn I entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch eine Bescheinigung des für A zuständigen Finanzamts nachgewiesen wird.

Randnr. E 20.05 weist auf die weiteren wesentlichen Folgen eines Einbringungsgewinns I hin. Es kommt nämlich nicht nur zu dessen Besteuerung zum Einbringungszeitpunkt, sondern es erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG): Dadurch mindert sich der „normal“ zu besteuernde Gewinn aus der tatsächlichen Veräußerung der Anteile (oder ggf. aus einem Ersatzrealisationstatbestand), der i.d.R. zusätzlich zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I anfällt. Zudem kommt es i.H. des versteuerten Einbringungsgewinns I auf Antrag zur Aufstockung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Gesellschaft; dies setzt jedoch voraus, dass die Steuer auf den Einbringungsgewinn gezahlt wurde (vgl. dazu ausführlich Randnr. 23.06 und die dortigen Hinweise). Im Ergebnis kommt es daher i.d.R. vereinfacht zu den Folgen, die sich ergeben hätten, wenn bereits bei Einbringung selbst eine Aufstockung vorgenommen worden wäre, die dem später ausgelösten, aber rückwirkend zu erfassenden Einbringungsgewinn entspricht.

E 20.7

Die diversen Folgen, die bei einer schädlichen Veräußerung der erhaltenen Anteile aus einer Sacheinlage innerhalb der 7-Jahresfrist ausgelöst werden, sind in Randnr. E 20.05 an einem Beispielsfall u.E. zutreffend dargestellt. Danach ist nach der schädlichen Veräußerung (i) zunächst der rückwirkend voll zu versteuernde Einbringungsgewinn I (unter Berücksichtigung der Abschmelzung um 1/ 7 je vollem Jahr seit Einbringung) zu ermitteln; dieser führt (ii) dazu, dass sich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile um den entsprechenden Einbringungsgewinn I erhöhen; (iii) entsteht zugleich ein nach den allgemeinen Regeln zu besteuernder Gewinn aus der Veräußerung der Anteile, der sich aufgrund der Aufstockung des Anteilsbuchwerts (vgl. (ii)) entsprechend mindert; und (iv) können auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf Antrag nach § 23 Abs. 2 UmwStG um den versteuerten Einbringungsgewinn erhöht werden.

E 20.8

Norbert Schneider

377

Einl. §§ 20 ff.

H E 20.9

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.06)

2. Anteilstausch E 20.06 Veräußert die übernehmende Gesellschaft in den Fällen des Anteilstauschs, bei dem nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der Buchoder Zwischenwert angesetzt worden ist, die eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung und wäre die unmittelbare Veräußerung der Anteile durch den Einbringenden nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt gewesen, wird der Einbringungsgewinn II rückwirkend auf den Zeitpunkt der Einbringung versteuert (§ 22 Abs. 2 UmwStG). Zu diesem Zweck ist der gemeine Wert der eingebrachten Anteile auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln. Der zu versteuernde Einbringungsgewinn II verringert sich innerhalb des Siebenjahreszeitraums jährlich um 1/ 7 (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

E 20.9 Wurden Anteile (durch Anteilstausch oder i.R. einer Sacheinlage1) unter dem gemeinen Wert eingebracht, kann es auch hier aufgrund eines schädlichen Vorgangs innerhalb von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt2 u.U. zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns (sog. Einbringungsgewinn II) kommen. Die relevanten Sperrfristanteile sind hier – anders als bei der Sacheinlage von Unternehmensteilen – nicht die Anteile, die der Einbringende erhält, sondern die eingebrachten Anteile. Jedoch gilt diese Verhaftung nicht in allen Fällen, sondern nur, wenn eine Veräußerung der eingebrachten Anteile beim Einbringenden im Zeitpunkt der Einbringung nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt gewesen wäre (§ 22 Abs. 2 UmwStG).3 Mit anderen Worten: es muss im Hinblick auf die eingebrachten Anteile zu einer steuerlichen Statusverbesserung kommen.4 Dies betrifft mithin i.d.R. Einbringungen durch natürliche Personen oder solche Körperschaften, bei denen der § 8b Abs. 2 KStG nicht greift (vgl. Randnr. 22.12). 1 Randnr. E 20.06 spricht zwar nur durch Anteilstausch (§ 21 UmwStG) eingebrachte Anteile an. Die Reglungen gelten aber auch für Anteile, die i.R. einer Sacheinlage eingebracht wurden (klarer hierzu z.B. Randnr. 22.12). 2 Der Einbringungszeitpunkt kann hier unterschiedlichen Regeln unterliegen. Der Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG kann nach den Änderungen durch das SEStEG i.d.R. nicht mehr rückwirkend erfolgen (Ausnahme aber u.U. in Fällen eines Formwechsels einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in einen Kapitalgesellschaft). Wurden Anteile im Rahmen einer Sacheinlage eingebracht, erfasst eine Rückwirkung nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG allerdings auch die miteingebrachten Anteile. 3 Die Regelung ist durch das JStG 2009 angepasst worden. Zuvor wurden Körperschaften, bei denen § 8b Abs. 2 KStG nicht anwendbar war, nicht von § 22 Abs. 2 UmwStG erfasst; zutreffend Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 140; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 196 m.w.N. Die Gesetzesbegründung ging demgegenüber von einer bloßen Klarstellung aus. 4 Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 173.

378 Norbert Schneider

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.08)

H E 20.10

Einl. §§ 20 ff.

E 20.07 Die Anteilsveräußerung innerhalb des Siebenjahreszeitraums oder die einer Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestände (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG) stellen in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Fällt ein Einbringungsgewinn II rückwirkend an, kann der Bescheid des Einbringungsjahres rückwirkend geändert werden. Randnr. E 20.07 gibt insofern die gesetzliche Regelung (vgl. § 22 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 UmwStG) wieder. E 20.08 Der zu versteuernde Einbringungsgewinn II erhöht die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Gleichzeitig kommt es auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag zu einer Buchwertaufstockung i.H. des versteuerten Einbringungsgewinns II (§ 23 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Dadurch wird erreicht, dass die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven beim Einbringenden im Teileinkünfteverfahren oder in voller Höhe versteuert werden und die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt sind. Beispiel: Die natürliche Person A hält 80 % der Anteile an der B-GmbH und bringt diese ausschließlich gegen Gewährung eines neuen Anteils an der C-GmbH zum Buchwert (3 000 000 t) in die C-GmbH ein. Die von A eingebrachten Anteile hatten zum Einbringungszeitpunkt einen gemeinen Wert von 10 000 000 t. Im sechsten Jahr nach der Einbringung veräußert die C-GmbH die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH. Lösung: Die Einbringung des Anteils an der B-GmbH zum Buchwert ist zulässig, da es sich um eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG handelt (qualifizierter Anteilstausch). Die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH unterliegen der siebenjährigen Sperrfrist, da die unmittelbare Veräußerung der Anteile durch A nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigt gewesen wäre. Die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH durch die C-GmbH innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist führt somit zu einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns II bei A nach § 22 Abs. 2 UmwStG im Einbringungszeitpunkt (= Übergang des wirtschaftlichen Eigentums). Die schädliche Anteilsveräußerung durch die C-GmbH stellt nach § 22 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden für das Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Der von A zu versteuernde Einbringungsgewinn II errechnet sich aus dem gemeinen Wert der von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH im Zeitpunkt der Einbringung von 10 000 000 t ./. dem Buchwert der Anteile von

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E 20.10

Einl. §§ 20 ff.

H E 20.11

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.09)

3 000 000 t ./. der Minderung des Einbringungsgewinns II für fünf abgelaufene Zeitjahre von 5 000 000 t = 2 000 000 t. Der Einbringungsgewinn II gilt als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG. Bei der Versteuerung des Einbringungsgewinns II kommt das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung. I.H. des zu versteuernden Einbringungsgewinns II entstehen nachträgliche Anschaffungskosten des A auf die Beteiligung an der C-GmbH (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Gleichzeitig kann auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft der Buchwert der Anteile an der B-GmbH bei der C-GmbH um den versteuerten Einbringungsgewinn II aufgestockt werden (§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

E 20.11 Kommt es zu einem Einbringungsgewinn II, gilt dieser folgerichtig (da ursprünglich Anteile eingebracht wurden) als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen, für den bei natürlichen Personen das Teileinkünfteverfahren anwendbar ist. Bei Körperschaften – die nur von § 22 Abs. 2 UmwStG erfasst werden, wenn bei ihnen § 8b Abs. 2 KStG bei Einbringung nicht anwendbar war; s.o. H E 20.9 – kommt es auf den Grund der Steuerverhaftung an (also z.B. Anwendbarkeit des § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder Ausschluss des § 8b Abs. 2 KStG z.B. wegen § 8b Abs. 7 oder 8 KStG). Gleichzeitig erhöht der Einbringungsgewinn II die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile des Einbringenden.

E 20.12 Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft erfolgt die Besteuerung der Veräußerung der Anteile selbst nach den allgemeinen Regelungen, d.h. in der Regel zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 3, 5 KStG). Auch hier kann auf Antrag der Einbringungsgewinn II als Aufstockungsbetrag genutzt werden, indem der Buchwert der übernommenen Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft entsprechend aufgestockt wird (Randnr. E 20.08 S. 2; weiterführend Randnr. 23.11). Die grundsätzlichen Besteuerungsfolgen einer Veräußerung der eingebrachten Anteile werden u.E. zutreffend im Beispielsfall unter Randnr. E 20.08 behandelt.

III. Gewährung neuer Anteile, Gewährung anderer Wirtschaftsgüter E 20.09 Voraussetzung für die Anwendung der §§ 20 bis 23, 25 UmwStG ist, dass die Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft für das eingebrachte Vermögen zumindest zum Teil in neuen Gesellschaftsanteilen besteht, wobei es ausreichend ist, dass die Sacheinlage als Aufgeld erbracht wird (vgl. Randnr. 01.44).

E 20.13 Einbringungen sind nur begünstigt, wenn die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden als Gegenleistung neue Gesellschaftsanteile gewährt (§§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Die Gewährung lediglich eigener

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Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.09)

H E 20.15

Einl. §§ 20 ff.

Anteile der aufnehmenden Gesellschaft reicht nach der Finanzverwaltung nicht aus. Das ist jedoch zumindest für grenzüberschreitende Fälle zu weitgehend, weil die EU-Fusionsrichtlinie in Art. 15 geringere Anforderungen aufstellt und u.E. die Gewährung eigener Anteile ausreichen lässt.1 Nicht erforderlich ist jedenfalls auch nach Auffassung der Finanzverwaltung, dass ausschließlich neue Gesellschaftsanteile gewährt werden; ausreichend ist vielmehr, wenn die Gegenleistung zum Teil in neuen Gesellschaftsanteilen besteht. Das stellt Randnr. E 20.09 nochmals klar; vgl. zu dem Teil, der nicht in Anteilen besteht, Randnr. E 20.11. Der Erlass äußert sich insoweit nicht ausdrücklich dazu, ob ein Mindestumfang an neuen Anteilen erforderlich ist oder ob bereits eine ganz geringfügige Gewährung neuer Anteile ausreicht. Ein solcher Mindestumfang ist nicht Voraussetzung, allein entscheidend ist, dass überhaupt neue Anteile gewährt werden. Der Tatbestand des § 20 UmwStG setzt gerade keinen Mindestnennbetrag voraus oder dass der Verkehrswert der gewährten Anteile dem eingebrachten Vermögen entspricht2. Eine Gegenleistung in Form neuer Anteile für das eingebrachte Sachvermögen liegt auch vor, wenn eine Barkapitalerhöhung erfolgt und dabei eine Sachleistung als verpflichtendes Agio vereinbart wird, und zwar auch dann, wenn der Nennbetrag der Kapitalerhöhung vollständig durch die Bareinlage gedeckt ist.3 Dieser Konkretisierung durch den BFH hat sich die Finanzverwaltung nunmehr im Erlass angeschlossen (Randnr. 01.44, am Ende).

E 20.14

Nicht ausdrücklich im Erlass angesprochen ist die Frage, welche Folgen die Nichtgewährung neuer Anteile hat. Die Regelungen der §§ 20, 21 UmwStG sind dann nicht anwendbar, sondern es gelten in diesem Fall die allgemeinen Vorschriften; nach diesen ist die Einbringung als entgeltliche Veräußerung oder als verdeckte Einlage anzusehen, so dass etwaige stille Reserven aufzudecken sind.4 Die Steuerneutralität scheitert daher insgesamt, wenn überhaupt keine neuen Anteile gewährt werden.

E 20.15

1 Zutreffend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 205; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 134; Thömmes/Schulz/Eismayr/Müller, IWB Fach 11, Gr. 2, S. 747, 756; wohl auch Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 170. 2 So auch die ganz h.M., vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 130; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. 137; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 187. 3 BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = StBW 2010, 830 = GmbH-StB 2010, 283 = EStB 2010, 360; dazu z.B. Wachter, DB 2010, 1918; Jürging, BB 2010, 2298. 4 Siehe nur Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 130.

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Einl. §§ 20 ff.

H E 20.16

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.10)

E 20.10 Neue Anteile entstehen nur im Fall der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung. Insbesondere folgende Vorgänge fallen mangels Gewährung neuer Anteile nicht in den Anwendungsbereich von § 20 UmwStG: – die verdeckte Einlage, – die verschleierte Sachgründung oder die verschleierte Sachkapitalerhöhung (vgl. BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131), – das Ausscheiden der Kommanditisten aus einer Kapitalgesellschaft & Co. KG unter Anwachsung ihrer Anteile gem. § 738 BGB, ohne dass die Kommanditisten einen Ausgleich in Form neuer Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft erhalten, – die Fälle des § 54 Abs. 1 und § 68 Abs. 1 und 2 UmwG.

E 20.16 Randnr. E 20.10 listet Fälle auf, in denen aus Sicht der Finanzverwaltung keine Gewährung neuer Anteile vorliegt. Bei der verdeckten Einlage ist dies unstreitig. Bei den übrigen genannten Fällen sind die Aussagen der Finanzverwaltung in Teilen zumindest klarstellungsbedürftig, z.T. auch in der Sache streitig. So haben sich bei der verschleierten Sachgründung bzw. -kapitalerhöhung die zugrunde liegenden gesellschaftsrechtlichen Regeln im § 19 Abs. 4 GmbHG geändert. Nunmehr ist weder die Gründung bzw. Kapitalerhöhung unwirksam noch die Verträge in Zusammenhang mit der verdeckten Sachleistung; der Wert der Sache wird kraft gesetzlicher Anordnung im Zeitpunkt der Eintragung der GmbH in das Handelsregister auf die (Bar-)Einlagepflicht angerechnet.1 Daher wird z.T. vertreten, dass die verdeckte Sachgründung bzw. -kapitalerhöhung in diesem Fall mit Eintragung in das Handelsregister doch von §§ 20, 21 UmwStG erfasst wird.2 Letztlich werden das die Gerichte entscheiden müssen; das in Randnr. E 20.10 zitierte BFH-Urteil aus 1992 kann jedenfalls nicht mehr herangezogen werden, da seine Begründung nicht mehr zu der veränderten Rechtslage im GmbHG passt. Für Fälle mit Aktiengesellschaften dürfte die Diskussion mittlerweile entsprechend gelten.3

E 20.17 Angesprochen ist zudem die Anwachsung, aber nur die einfache, bei der die Kommanditisten ausscheiden ohne Anteile an der verbleibenden Komplementär-GmbH zu erhalten. Werden dagegen die Kommanditanteile i.R. einer Sachkapitalerhöhung in die Komplementär-GmbH eingebracht (sog. 1 Dazu Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 19 Rz. 50 f. 2 Ausführlich Fischer, Ubg 2008, 684, 687; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 196; a.A. z.B. Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 111. Zur Qualifikation vor der Änderung des GmbHG vgl. z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 141 f.; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 193 f. 3 Vgl. die Änderung in § 27 Abs. 3 AktG i.d.F. durch das sog. ARUG (Gesetz zur Umsetzung der Aktionärsrechte-Richtlinie, v. 30.7.2009, BGBl. I, 2479); dazu Solveen in Hölters, AktG, § 27 Rz. 28 ff.

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Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.11)

H E 20.19

Einl. §§ 20 ff.

erweitertes Anwachsungsmodell), liegt im ersten Schritt ein von § 20 UmwStG erfasster Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils gegen neue Anteile vor, der erst im zweiten Schritt zur Anwachsung folgt. Dieser Vorgang wird von § 20 UmwStG grundsätzlich erfasst; dies wird an anderer Stelle im Erlass (Randnr. 01.44, letzter Abs., S. 1) klargestellt; vgl. z.B. Randnr. Org.18 zur möglichen Fortführung einer Organschaft in diesen Fällen. Fälle des § 54 Abs. 1 und § 68 Abs. 1 und 2 UmwG betreffen bestimmte Fälle der Verschmelzung oder – über § 125 UmwG – der Auf- und Abspaltung, bei denen nach dem UmwG ein (u.U. partielles) Kapitalerhöhungsverbot besteht1 oder von einer Kapitalerhöhung abgesehen werden kann. Die ausdrücklich genannten Fälle sind u.E. aber nur als Orientierung anzusehen; in jedem Einzelfall ist zu untersuchen, ob bzw. für welchen Einbringenden tatsächlich keine neuen Anteile gewährt werden. Das betrifft selbstredend die Fälle, wo lediglich keine Kapitalerhöhungspflicht besteht, gleichwohl aber eine Kapitalerhöhung erfolgt.2

E 20.18

Ob eine Einbringung in eine UG (haftungsbeschränkt) möglich ist, ist – entgegen der Finanzverwaltung – differenzierend zu sehen. Eine (gesellschaftsrechtlich) echte Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung ist grundsätzlich nicht möglich wegen § 5a GmbHG. Allerdings ist umwandlungssteuerlich auch ausreichend, wenn eine Barkapitalerhöhung erfolgt und dabei eine Sachleistung als Agio vereinbart wird (H E 20.14; Randnr. 01.44, am Ende). In dieser Gestaltung sind daher auch Einbringungen in UGs denkbar.3

E 20.19

E 20.11 Neben den Gesellschaftsanteilen können in begrenztem Umfang auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 3 Satz 3, § 21 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Die Möglichkeit, das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise statt durch Ausgabe neuer Anteile durch Zuführung zu den offenen Rücklagen zu belegen, bleibt hiervon unberührt (vgl. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Beispiel: Die GmbH bilanziert die Sacheinlage mit 20 000 t. Als Gegenleistung gewährt sie neue Gesellschaftsrechte im Nennwert von 15 000 t (vgl. § 5 Abs. 1 zweiter Halbsatz, § 56 GmbHG) und einen Spitzenausgleich in bar von 4 000 t. Der Restbetrag von 1 000 t wird den Kapitalrücklagen zugewiesen.

1 Z.B. bei Umwandlung auf eine Muttergesellschaft (d.h. soweit der übernehmende Rechtsträger Anteile am Übertragenden hat). 2 Z.B. bei einer Verschmelzung, soweit die übernehmende Gesellschaft eigene Anteile innehat (§ 58 Abs. 1 S. 2 UmwG); sie hat aber gleichwohl die Möglichkeit hierzu (Wahlrecht; vgl. z.B. Reichert in Semler/Stengel, UmwG, § 54 Rz. 12). 3 Ausführlich Patt, GmbH-StB 2011, 20 ff.

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Einl. §§ 20 ff.

H E 20.20

Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.11)

E 20.20 §§ 20, 21 UmwStG verlangen nicht die „ausschließliche“ Gewährung neuer Anteile, sondern nur eine teilweise. Deswegen ist heute unstreitig, dass – wie auch vor den Änderungen durch das SEStEG – die teilweise Verbuchung in der Kapitalrücklage als verpflichtendes Agio (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) oder als freiwillige Zuzahlung (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) möglich ist.1 Für die freie Rücklage wird dies z.B. in Randnr. E 20.11, am Ende, klargestellt; für das Agio ergibt es sich u.a. aus Randnr. 01.44, am Ende. Zur Barkapitalerhöhung mit Sachagio vgl. H E 20.14.

E 20.21 Daneben ist auch nach dem SEStEG weiterhin möglich, dass die aufnehmende Gesellschaft eine andere, nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt (z.B. Geldzahlung, Einräumung einer Forderung, Übertragung anderer Sachen inkl. eigener Anteile). Das ergibt sich für die Sacheinlage aus § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG, für den Anteilstausch aus § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG.2 Wird eine solche gewährt, erfolgt keine Aufdeckung stiller Reserven, solange der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung geringer ist als der Buchwert des eingebrachten Vermögens;3 nur soweit dieser überstiegen ist, kommt es i.H. des den Buchwert übersteigenden Betrags zur Gewinnrealisierung.4 Vermutlich meint die Finanzverwaltung diesen, die volle Steuerneutralität begrenzenden Aspekt, wenn sie in Randnr. E 20.11 davon spricht, dass andere Wirtschaftsgüter nur „in begrenztem Umfang“ gewährt werden können; dafür sprechen insbesondere die im Klammerzusatz zitierten Vorschriften, nämlich § 20 Abs. 2 S. 4, Abs. 3 S. 3, § 21 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 S. 6 UmwStG. Denn andere höhenmäßige Schranken ergeben sich aus dem UmwStG für die sonstige Gegenleistung grundsätzlich nicht.

E 20.22 Ein Problem mit höheren sonstigen Gegenleistungen kann sich allerdings nach Auffassung der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit der Gewährung barer Zuzahlungen bei Umwandlungen nach ausländischem EU-Recht ergeben, und zwar bei der Prüfung, ob der ausländische Vorgang einem inländischen Umwandlungsvorgang vergleichbar ist (dazu Randnr. 01.24 ff.). Da das deutsche Umwandlungsrecht in § 54 Abs. 3 UmwG eine Beschränkung barer Zuzahlungen auf maximal 10 % vorsieht (entsprechend Art. 2 Abs. 1 der Verschmelzungsrichtlinie5), vertritt 1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 163 f.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 187. 2 Der Regierungsentwurf des SEStEG (BT-Drucks. 16/2710) sah diesbezüglich noch vor, dass soweit sonstige Gegenleistungen gewährt werden, eine Bewertung über dem Buchwert und damit eine partielle Gewinnrealisierung zwingend sein sollte; dazu näher Ley, FR 2007, 109 (112); Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 181. 3 Die sonstige Gegenleistung mindert allerdings die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG. 4 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 591; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, vor §§ 20–23 UmwStG, Rz. 25. Technisch erfolgt dies dadurch, dass nach § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung als Mindestwert anzusetzen ist. 5 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005, ABl. Nr. L 310 v. 25.11.2005, S. 1 ff.

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Einleitung zu §§ 20 ff. UmwStG (UmwStE E 20.11)

H E 20.22

Einl. §§ 20 ff.

die Verwaltung in Randnr. 01.25 die These, dass eine Vergleichbarkeit fehle, wenn bei der konkreten ausländischen Umwandlung eine höhere bare Zuzahlung (im dortigen Beispiel von 50 %) vereinbart wird; Konsequenz ist, dass das UmwStG von vornherein gar nicht anwendbar wäre, und es deshalb zu einer Gewinnrealisierung kommt.1

1 Dazu auch Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 16 Rz. 15.

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B. Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) § 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) (1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. (2) 1Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. 2Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit 1. sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, 2. die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen, 3. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. 3Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. 4Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen.

(3) 1Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. 2Ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen und wird dieses auch nicht durch die Einbringung begründet, gilt für den Einbringenden insoweit der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffungskosten der Anteile. 3Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile 386 Rode/Teufel

§ 20

Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes

von dem sich nach den Sätzen 1 und 2 ergebenden Wert abzuziehen. 4Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I, 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003 (BGBl. I, 660), gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeboren i.S.v. § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I, 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003 (BGBl. I, 660). (4) 1Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt. 2In diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 i.V.m. § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist. (5) 1Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. 2Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. 3Die Anschaffungskosten der Anteile (Abs. 3) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen. (6) 1Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung i.S.d. § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S.d. § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. 2Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. 3In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. 4§ 2 Abs. 3 und 4 gilt entsprechend. (7) § 3 Abs. 3 ist entsprechend anzuwenden. (8) Ist eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft i.S.v. Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG als steuerlich transparent anzusehen, ist auf Grund Art. 10a der Richtlinie 90/434/EWG die ausländische SteuRode/Teufel

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§ 20 H 20.1

Anwendungsbereich (UmwStE 20.01)

er, die nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte zuzurechnenden eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unter entsprechender Anwendung von § 26 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes und von den §§ 34c und 50 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes anzurechnen. (9) Ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes des eingebrachten Betriebs gehen nicht auf die übernehmende Gesellschaft über.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 20.01–20.41 I. Anwendungsbereich (§ 20 Abs. 1, 5, 6 UmwStG) 20.01 Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist aus ertragsteuerlicher Sicht ein Veräußerungsvorgang, bei dem die übernehmende Gesellschaft als Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen neue Gesellschaftsanteile gewährt (vgl. Randnr. 00.02).

20.1 Der UmwStE 2011 trifft zunächst allgemeine Aussagen zum Anwendungsbereich des § 20 UmwStG. Eingangs (Randnr. 20.01) wird – insofern wortgleich zum UmwStE 1998 – ausgeführt, dass die Einbringung aus ertragsteuerlicher Sicht einen Veräußerungsvorgang darstellt, bei dem die von der übernehmenden Gesellschaft gewährten neuen Anteile die Gegenleistung darstellen. Dies entspricht der allgemeinen Qualifizierung aller Umwandlungsvorgänge durch die Finanzverwaltung (vgl. Randnr. 00.02), die jedenfalls in Teilen umstritten und zu weitgehend ist (vgl. ausführlich H 0.04 ff. zum Anwendungsbereich des UmwStG 2006). Für die Einbringungsfälle der §§ 20, 21 UmwStG ist dies u.E. jedoch zutreffend; da das UmwStG hier stets die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile als Gegenleistung verlangt, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor, der Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft aus Sicht des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft ist;1 dies ergibt sich im Grunde hier auch unmittelbar aus dem Gesetz (vgl. § 20 Abs. 3 und 4 UmwStG). Zur Behandlung des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 vgl. H 25.1 ff. zu § 25 UmwStG. Ob ein Umwandlungsvorgang ein Veräußerungsvorgang ist, hat insbesondere Bedeutung für die Anwen1 Vgl. zur Qualifikation als tauschähnlicher Umsatz z.B. BFH v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = GmbH-StB 2007, 265 = EStB 2007, 315 m.w.N.

388 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.03)

H 20.2 § 20

dung des § 22 Abs. 1, 2 UmwStG (vgl. H 0.15 zum Anwendungsbereich des UmwStG 2006); bei den Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG hat dieser Streit jedoch praktisch keine wesentliche Bedeutung, da die Weiterübertragung von Sperrfristanteilen i.R. eines Vorgangs nach den §§ 20, 21 UmwStG ausdrücklich geregelt ist, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG; dazu H 22.12 ff. zu § 22 UmwStG. 1. Beteiligte der Einbringung a) Einbringender 20.02 Einbringender Rechtsträger ist der Rechtsträger, dem die Gegenleistung zusteht. Zu den persönlichen Anwendungsvoraussetzungen beim einbringenden Rechtsträger vgl. Randnr. 01.53 ff. Die persönlichen Anforderungen an den Einbringenden ergeben sich nicht aus § 20, sondern aus § 1 Abs. 4 UmwStG. Insofern verweist der Erlass in Randnr. 20.02 zu Recht auf die entsprechende Randnr. 01.53. Im Ergebnis kommen 2 Fallgruppen in Betracht: entweder ist der Einbringende eine (natürliche oder juristische) Person aus dem Bereich der EU bzw. des EWR, die die speziellen in § 1 Abs. 2 UmwStG definierten Voraussetzungen erfüllt; oder, falls dies nicht der Fall ist, steht Deutschland jedenfalls ein nicht beschränktes Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn für die erhaltenen Anteilen zu.1 20.03 Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, ist die Frage, wer Einbringender i.S.d. § 20 UmwStG ist, grundsätzlich danach zu entscheiden, ob die einbringende Personengesellschaft infolge der Einbringung fortbesteht. Wird die Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, infolge der Einbringung aufgelöst und stehen die Anteile am übernehmenden Rechtsträger daher zivilrechtlich den Mitunternehmern zu (z.B. bei einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG), sind diese als Einbringende anzusehen (vgl. auch BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II S. 342). Handelt es sich in diesem Fall bei der Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, um die Untergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft, sind deren unmittelbare Gesellschafter und nicht die nur mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen oder juristischen Personen Einbringende i.S.d. § 20 UmwStG. Dies gilt für mehrstöckige Personengesellschaften entsprechend. Besteht die übertragende Personengesellschaft dagegen auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fort und wer1 Zu Details vgl. z.B. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 1 Rz. 250 ff.

Rode/Teufel

389

20.2

§ 20 H 20.3

Anwendungsbereich (UmwStE 20.03)

den ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt (z.B. bei einer Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG), ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen. Demgegenüber stehen bei einer Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 2 UmwG die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zivilrechtlich den Mitunternehmern der bisherigen Gesellschaft zu, so dass diese selbst als Einbringende anzusehen sind. Der Einbringungsgegenstand bestimmt sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft (vgl. Randnr. 20.05).

20.3 Personengesellschaft als Einbringender? Im Hinblick auf die Beteiligten der Einbringungen beendet der Erlass in Randnr. 20.03 einen alten Streit zwischen Finanzverwaltung und Schrifttum hinsichtlich der Person des Einbringenden in den Fällen, in denen Vermögen einer Personengesellschaft Gegenstand der Einbringung ist. Grundsätzlich kommen sowohl die Personengesellschaft selbst als auch ihre Gesellschafter/Mitunternehmer in Betracht. Die Finanzverwaltung hatte bislang die Auffassung vertreten, dass Einbringende immer die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer seien. Nunmehr hat sie sich jedoch der in der Literatur herrschenden Auffassung1 angeschlossen, dass eine Differenzierung vorzunehmen ist: die Personengesellschaft ist danach selbst Einbringende, sofern (kumulativ) (i) sie nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft weiter fortbesteht, und (ii) ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt werden.

20.4 Fortbestehen Mitunternehmerschaft: Dies setzt zunächst voraus, dass die Personengesellschaft nicht untergeht in Folge der Einbringung. Das ist z.B. der Fall, wenn Betriebsvermögen aus der Personengesellschaft ausgegliedert (§ 123 Abs. 3 UmwG) oder im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung übertragen wird; sie geht dagegen unter z.B. bei einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft. Bei einer Abspaltung bleibt die Personengesellschaft zwar bestehen, sie erhält aber nicht die Anteile am aufnehmenden Rechtsträger, sondern ihre Gesellschafter (vgl. § 123 Abs. 2 UmwG).2 Das Fortbestehen als zivilrechtliche Personengesellschaft ist im übrigen nicht ausreichend, son1 Vgl. nur Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. 49; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 34; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 46. 2 Bei einer nicht-verhältniswahrenden Abspaltung sind u.E. nur diejenigen Mitunternehmer Einbringende, die auch Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erhalten; das gilt jedenfalls dann, wenn es keine Wertverschiebung zwischen den Gesellschaftern gibt (d.h. die übrigen Gesellschafter einen Ausgleich z.B. über eine Quotenanpassung erlangen). Das hatte die Finanzverwaltung im Zwischenentwurf vom 9.9.2011 auch noch ausdrücklich klargestellt. Zwar wurde diese Aussage nicht in den finalen UmwStE aufgenommen, aber auch keine gegenteilige Aussage getroffen.

390 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.03)

H 20.6 § 20

dern es müssen auch weiter die Voraussetzungen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft erfüllt sein (vgl. Randnr. 20.03 Abs. 1 S. 5): So sind bei einer (nicht gewerblich geprägten) Personengesellschaft, die z.B. ihren gesamten Betrieb zum Gegenstand einer Einbringung macht, die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter als Einbringende anzusehen, da die Personengesellschaft nach der Einbringung nur noch vermögensverwaltend tätig ist und mangels Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit oder Prägung nicht mehr als Mitunternehmerschaft qualifiziert. Konsequenterweise enthält Randnr. 20.03 weiterhin die Aussage, dass auch im Falle der Übertragung des Betriebsvermögens der Untergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft bei deren Untergang die Ober-Personengesellschaft als Einbringende anzusehen und nicht auf die dahinter stehenden Gesellschafter abzustellen ist (ebenso bei mehrstöckigen Personengesellschaften). Auswirkungen, wenn die Personengesellschaft Einbringender ist: Welche Folgen sich ergeben, wenn die Personengesellschaft (und nicht die Mitunternehmer) Einbringender ist, ist im UmwStE 2011 allerdings nicht bzw. nur z.T. (und auch noch verstreut) geregelt. Und dort wo eine explizite Regelung besteht, soll der Personengesellschaft letztlich keine entscheidende (abschottende) Bedeutung beikommen.1 Für die persönlichen Voraussetzungen i.S.d. § 1 UmwStG kommt es nach dem klaren Gesetzeswortlaut ohnehin stets auf die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer an (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 a) aa) UmwStG). Für die besonders wichtige Frage, ob eine schädliche Veräußerung von Sperrfristanteilen i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG vorliegt, will die Finanzverwaltung durch die an sich einbringende Personengesellschaft durchgreifen und (neben der Veräußerung der Sperrfristanteile durch die Personengesellschaft selbst) auch Veräußerungen der Mitunternehmeranteile erfassen (vgl. Randnr. 22.02 sowie die Anmerkungen dazu in H 22.10 f.). Dem reinen Wortlaut des § 22 Abs. 1 UmwStG, wonach auf die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden abgestellt wird, ist dies indes nicht zu entnehmen. Erhebliche praktische Relevanz könnte die Frage nach der Person des Einbringenden u.E. aber z.B. bei folgenden Fragen haben:

20.5

Miteinbringung Sonderbetriebsvermögen notwendig? Wird ein Mitunternehmeranteil durch den Mitunternehmer eingebracht, ist auch wesentliches Sonderbetriebsvermögen mit einzubringen, explizit Randnr. 15.04, auf den Randnr. 20.10. i.V.m. 20.06 wohl indirekt verweist. Ist die Personengesellschaft selbst Einbringender eines Betriebs oder Teilbetriebs, stellt sich die Frage, ob dies auch notwendig ist; denn das Sonderbetriebsvermögen gehört weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich der Personengesellschaft selbst,2 so dass es konsequent wäre, keine Miteinbringung

20.6

1 Dazu Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (8). 2 Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Anm. 721 m.w.N.

Rode/Teufel

391

§ 20 H 20.7

Anwendungsbereich (UmwStE 20.03)

zu verlangen. Wenn diese Auffassung richtig wäre, stellte sich andererseits die Frage, welche rechtlichen Folgen sich ergeben, wenn dennoch die Einbringung von Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Einbringung durch die Personengesellschaft erfolgt (insbesondere, ob diese Miteinbringung ebenfalls steuerneutral erfolgen kann nach § 20 UmwStG). Die Frage wird u.E. nicht explizit im Erlass geregelt; jedoch ergibt sich aus Randnr. 20.06 S. 4, dass die Finanzverwaltung wohl eine Miteinbringung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens weiterhin für notwendig hält.1

20.7 Ausübung einheitliches Wahlrecht? Sofern die Personengesellschaft selbst Einbringende ist, wäre es konsequent, dass das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG nur einheitlich ausgeübt werden kann. Werden hingegen die einzelnen Mitunternehmer als Einbringende betrachtet, kann u.E. die antragsberechtigte übernehmende Kapitalgesellschaft (Randnr. 20.22) das Wahlrecht für jeden Mitunternehmer unterschiedlich ausüben. Die Finanzverwaltung sieht dies u.U. anders: die Frage, wer Einbringender ist, soll keine Auswirkung auf die Frage des Einbringungsgegenstands haben (Randnr. 20.03 Abs. 2); bei einer Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft (bei der Einbringende die Mitunternehmer sind, Randnr. 20.03 Abs. 1 S. 2) liegt eine Einbringung eines Betriebs vor (Randnr. 20.05), nicht die aller Mitunternehmeranteile; in diesem Fall geht die Finanzverwaltung deshalb u.U. von der Notwendigkeit einer einheitlichen Wahlrechtsausübung aus, was sich aus dem Verweis in Randnr. 20.18 S. 2 auf Randnr. 03.12 ergeben könnte.

20.8 Umfang der Kapitalkonten: Bei einer mitunternehmerbezogenen Betrachtung sind die Kapitalkonten der einbringenden Mitunternehmer einzeln zu betrachten. Ist das Kapitalkonto eines Gesellschafters negativ, muss dieser dementsprechend auch stille Reserven aufdecken, es herrscht ein Aufstockungszwang, vgl. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG. Bei der Personengesellschaft als Einbringende kann sich der Aufstockungszwang nicht nach den einzelnen Kapitalkonten richten, sondern nur nach dem gesamten Eigenkapital der Personengesellschaft (Summe aus der Gesamthandsbilanz inkl. evtl. Ergänzungsbilanzen). Wenn Sonderbetriebsvermögen i.R.d. § 20 UmwStG mit eingebracht wird (H 20.6), muss auch die Summe der Sonderbetriebsvermögen dazu zählen.

20.9 Für die Praxis ist es unbefriedigend, dass der Erlass keine klareren Aussagen zu diesen praktisch relevanten Fragen trifft. Äußerungen aus Kreisen der Finanzverwaltung im Vorfeld des Erlasses deuten darauf hin, dass bei den oben (H 20.6–20.8) angesprochen Fragen eine wesentliche Abkehr von der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht beabsichtigt war, insbesondere nicht bei der Einbeziehung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens; dafür spricht u.a. Randnr. 20.06 S. 4. Aus dem Erlass ergibt 1 So z.B. auch Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 117 unten.

392 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.06)

H 20.10

§ 20

sich das nicht oder jedenfalls nicht deutlich. Welche Auswirkung die neue Behandlung der Personengesellschaft als Einbringende dann überhaupt haben soll, erschließt sich nicht. Sofern sich unterschiedliche Rechtsfolgen je nach Betrachtung ergeben würden, ist daher u.E. eine Klärung durch verbindliche Auskunft angeraten, sofern die Finanzverwaltung nicht noch anderweitig für eine Klarstellung sorgt. b) Übernehmende Gesellschaft 20.04 Zu den persönlichen Anwendungsvoraussetzungen beim übernehmenden Rechtsträger vgl. Randnr. 01.54 f. Hinsichtlich der persönlichen Voraussetzungen beim übernehmenden Rechtsträger ergibt sich aus § 20 nur, dass es sich um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln muss.1 Alles weitere ergibt sich dagegen aus § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG, nämlich dass – i.S.d. dortigen Anforderungen – eine EU- oder EWR-Gesellschaft vorliegen muss. Auf Randnr. 01.54 f. wird daher zu Recht verwiesen. Zu Einzelfragen vgl. die dortigen Hinweise. 2. Gegenstand der Einbringung 20.05 Der Gegenstand der Einbringung richtet sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. Z.B. ist bei Verschmelzung einer Personengesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb.

a) Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs 20.06 Zum Begriff des Teilbetriebs gelten die Randnr. 15.02 f. und zur Übertragung dieses Teilbetriebs gelten die Randnr. 15.07–15.10 entsprechend. Die Einbringung eines Betriebs i.S.v. § 20 UmwStG liegt nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden; zum Zeitpunkt des Vorliegens eines Betriebs gilt Randnr. 15.03 und zur Übertragung des Betriebs gilt Randnr. 15.07 entsprechend. Es genügt nicht, der Kapitalgesellschaft diese Wirtschaftsgüter nur zur Nutzung zu überlassen. Dies gilt auch für solche dem Betrieb oder Teilbetrieb dienenden Wirt1 Trotz des in § 5a GmbHG geregelten Sacheinlageverbots kann u.U. auch eine UG (haftungsbeschränkt) taugliche übernehmende Gesellschaft sein. Zu Einzelfragen vgl. Patt, GmbH-StB 2011, 20, sowie Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 116 f. m.w.N.

Rode/Teufel

393

20.10

§ 20 H 20.11

Anwendungsbereich (UmwStE 20.06)

schaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs sind auch die dazugehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften miteinzubringen, sofern diese funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs sind oder im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehören.

20.11 Europäischer Teilbetriebsbegriff: Der neue Erlass befasst sich in den Randnr. 20.05 ff. mit dem Gegenstand der Einbringung und dabei zunächst in Randnr. 20.06–20.09 mit dem Betrieb oder Teilbetrieb. Hinsichtlich des im Umwandlungssteuerrecht zentralen Begriffs des Teilbetriebs sieht der neue Erlass eine bedeutsame Änderung vor: Nunmehr soll, wie bereits im Rahmen der Spaltung ausgeführt, der europäische Teilbetriebsbegriff der FusionsRL maßgebend sein und wohl auch nicht bei rein innerdeutschen Umwandlungen auf den bisherigen nationalen Teilbetriebsbegriff zurückgegriffen werden.1 Randnr. 20.06 verweist diesbezüglich auf die einschlägigen Randnr. 15.02 f. Der Wechsel vom nationalen zum europäischen Teilbetriebsbegriff wirkt für den Steuerpflichtigen ambivalent: Zum Teil werden künftig strengere Anforderungen an das Vorliegen eines Teilbetriebs gestellt werden. So soll der Teilbetrieb im Aufbau nicht vom europäischen Teilbetriebsbegriff umfasst sein, worauf Randnr. 15.03 hinweist. Hinsichtlich der Selbständigkeit des Teilbetriebs könnten hingegen wiederum geringere Anforderungen als bislang zu stellen sein, vgl. z.B. den Überblick über mögliche Unterschiede in H 15.6 ff. zu § 15 UmwStG. Eine ganz erhebliche Verschärfung bringt die Hinwendung zum europäischen Teilbetriebsbegriff aber mit sich, als die Finanzverwaltung in Randnr. 15.02 die Ansicht vertritt, dass zu einem Teilbetrieb nicht nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch alle nach wirtschaftlichen Zusammenhängen diesem Teilbetrieb zuordenbaren Wirtschaftsgüter gehören sollen. Betroffen sind u.a., aber nicht nur, Forderungen und Verbindlichkeiten, die bislang grundsätzlich frei einem Teilbetrieb zugeordnet werden konnten. Hinsichtlich der (z.T. noch nicht voll absehbaren) Konsequenzen dieser Auffassung für die Praxis vgl. H 15.24 ff. zu § 15 UmwStG. Aufgrund des (nunmehr) eindeutigen Verweises in Randnr. 20.06 auf Randnr. 15.02 f. und 15.07–15.10 ist davon auszugehen, dass die dort niedergelegten Grundsätze auch im Rahmen der Einbringung Anwendung finden sollen.

20.12 Eine unterschiedliche Behandlung ist jedoch da geboten, wo über den Teilbetriebsbegriff hinaus Spaltung und Einbringungsfälle strukturelle Unterschiede aufweisen. Dies gilt z.B. im Hinblick auf die Anforderung 1 Für diesen „gespaltenen“ Teilbetriebsbegriff z.B. Schmitt, DStR 2011, 1108 (1110). Weitergehend i.S.e. Meistbegünstigung z.B. Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 100 m.w.N.

394 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.06)

H 20.14

§ 20

an § 15 UmwStG, dass dort stets mindestens zwei Teilbetriebe vorhanden sein müssen, weil auch bei der Abspaltung (so von der Finanzverwaltung gefordert, Randnr. 15.01) ein Teilbetrieb beim Übertragenden verbleibt. Dies ist bei der Einbringung anders – hier muss nur ein Teilbetrieb übertragen werden; die steuerliche Qualifikation des zurückbleibenden Vermögens war und ist grundsätzlich nicht relevant. Folglich können unseres Erachtens z.B. Wirtschaftsgüter, die auch für das zurückbleibende Betriebsvermögen funktional wesentlich sind, bei einer Einbringung auf die übernehmende Gesellschaft übertragen und der Einbringenden zur teilweisen Nutzung auf schuldrechtlicher Basis zurücküberlassen werden.1 An dieser Möglichkeit, die bisher bei Einbringungen allgemein akzeptiert war, kann sich u.E. nichts geändert haben. Der in Randnr. 20.06 S. 1 enthaltene Verweis auf Randnr. 15.08, der für die Spaltung in dieser Konstellation von einem Spaltungshindernis ausgeht, ist u.E. verfehlt. Nach unserem Dafürhalten muss eine freie Zuordnung des Betriebsvermögens, das nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, auch weiterhin möglich sein. Nicht zuletzt Praktikabilitätserwägungen streiten für diese Auffassung. Es würde eine nicht zu unterschätzende Verschärfung der Anforderungen an eine steuerneutrale Einbringung darstellen, wenn jedes einzelne Wirtschaftsgut darauf untersucht werden müsste, ob es, wenngleich nicht funktional wesentlich, so doch nach seinem wirtschaftlichen Zusammenhang einem Teilbetrieb zugeordnet werden kann bzw. im Ergebnis muss. In der Praxis würde dies eine enorme Steigerung der Fehleranfälligkeit bedeuten. Die Durchführung von Einbringungsvorgängen wäre mit einer erheblich gesteigerten Rechtsunsicherheit behaftet, an der letztlich auch die Finanzverwaltung kein Interesse haben sollte.

20.13

Unveränderter Betriebsbegriff: Im Falle der Einbringung eines Betriebs gelten nach Verwaltungsauffassung dagegen andere, weniger strenge Regeln. Denn hier müssen weiterhin nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Das ergibt sich aus Randnr. 20.06 S. 2 sowie – aufgrund der differenzierenden Regelung, wann eine 100 %-Beteiligung miteinzubringen ist – S. 5, zudem u.E. auch aus dem Beispiel in Randnr. 20.09. Etwas anderes ergibt sich u.E. auch nicht durch den Verweis in Randnr. 20.06 auf Randnr. 15.07 zur Übertragung des Betriebes, da der Verweis wohl nur auf die Frage Übergang des (wirtschaftlichen) Eigentums vs. reine Nutzungsüberlassung abzielt. Auch Äußerungen der Finanzverwaltung deuten darauf hin, dass sich im Hinblick auf den Begriff des Betriebs keine Änderungen durch den neuen Erlass ergeben sollen. Dies insbesondere deshalb, da die FusionsRL den Begriff des Betriebes im Gegensatz zu dem Begriff des Teilbetriebs nicht verwendet und insofern kein europäisches Verständnis des Betriebsbegriffes besteht, das von dem bisherigen nationalen Betriebsbegriff abweichen würde.

20.14

1 So auch Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 119.

Rode/Teufel

395

§ 20 H 20.15

Anwendungsbereich (UmwStE 20.06)

20.15 Nutzungsüberlassung nicht ausreichend: Randnr. 20.06 S. 3 regelt, ebenso wie bereits zuvor Randnr. 15.07 im Rahmen der Spaltung, dass es nicht ausreichen soll, die Wirtschaftsgüter der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur bloßen Nutzung zu überlassen. Dies war von Teilen der Literatur1 – insofern schon gegen die im Umwandlungssteuererlass von 1998 von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung2 – befürwortet worden, die sich dabei auf ein Urteil des Sächsischen FG v. 9.9.20083 stützen konnten. Diesem Urteil ist jedoch zwischenzeitlich der BFH mit Urteil v. 7.4.20104 entgegengetreten. Es bleibt somit festzuhalten, dass eine Eigentumsübertragung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (bzw. beim Teilbetrieb darüber hinaus aller nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter) erforderlich ist. Für diese Eigentumsübertragung reicht es allerdings aus, dass das (steuerlich relevante, § 39 Abs. 2 AO) wirtschaftliche Eigentum übertragen wird; das ergibt sich z.B. aus Randnr. 15.07 S. 2 sowie Randnr. 01.43 am Ende.

20.16 Mitunternehmeranteil als eigenständige Teileinheit: In den Entwurfsfassungen des UmwStE 2011 hatte die Finanzverwaltung zeitweise die Auffassung vertreten, dass auch Mitunternehmeranteile miteinzubringen wären, sofern diesen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs zuzurechnen seien. Eine solche Auffassung ist abzulehnen, insbesondere deshalb, weil der Mitunternehmeranteil von § 20 UmwStG (wie auch § 15 UmwStG) als selbständig übertragbarer Unternehmensteil neben dem Betrieb und Teilbetrieb anerkannt wird; er kann dann per se nicht zugleich lediglich unselbständige wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs sein.5 Da der entsprechende Satz nunmehr nicht Bestandteil des neuen Erlasses geworden ist, ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung diese Auffassung, welche eine deutliche Verschärfung zur bisherigen Verwaltungsauffassung bedeutet hätte, aufgegeben hat.6 Die Annahme, dass es sich bei einem Mitunternehmeranteil um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs handeln kann, hätte sich auch grundsätzlich nicht mit dem Urteil des BFH v. 25.2.20107 in Einklang bringen lassen können; der BFH urteilte im Zusammenhang mit der Tarifbegünstigung nach den §§ 16, 34 EStG, dass die isolierte Veräußerung eines Teilbetriebs durch eine Personengesellschaft auch dann der Tarifbegünstigung unterliegt, wenn die Gesellschaft (als Oberpersonengesellschaft) eine mitunternehmerische Beteiligung an einer 1 Kutt/Pitzal, DStR 2009, 1243 (1246 ff.). 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08. 3 FG Sachs. v. 9.9.2008 – 3 K 1996/06, EFG 2009, 65. 4 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbH-StB 2010, 254 = EStB 2010, 319 = StBW 2010, 688 = BFH/NV 2010, 1749. 5 Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9). 6 So auch Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (757); Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 123 f. 7 BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = GmbH-StB 2010, 187 = EStB 2010, 200 = StBW 2010, 439.

396 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.07)

H 20.17

§ 20

Unterpersonengesellschaft zurückbehält und damit die stillen Reserven, die in dieser unternehmerischen Teileinheit ruhen, nicht aufgedeckt werden. Vor dem Hintergrund, dass der BFH die Mitunternehmeranteile i.R. der §§ 16, 34 EStG somit als eigenständige unternehmerische Teileinheiten ansieht, hätte die zwischenzeitliche geäußerte Auffassung der Finanzverwaltung vor den Finanzgerichten wohl auch nicht bestehen können. 20.07 Liegen die Voraussetzungen einer Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung nicht vor, sind die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Werden z.B. funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Teilbetriebs in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, ist die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen (BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474, und BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II S. 726). Anwendbarkeit der Gesamtplanrechtsprechung: Wenn nicht alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden, sind grundsätzlich die stillen Reserven aufzudecken. Die Finanzverwaltung will dabei nicht zwingend nur auf die Wirtschaftsgüter abstellen, die am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhanden sind; werden relevante Wirtschaftsgüter in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit einer Umwandlung ausgelagert, z.B. nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen, soll nach Randnr. 20.07 die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen sein. Auch der Erlass aus dem Jahre 1998 sah diesbezüglich eine Prüfung des Grundsatzes von § 42 AO vor. Bereits im Entwurfsstadium des Erlasses wurde zu Recht bemängelt, dass die Finanzverwaltung zwar auf zwei BFH-Urteile Bezug nimmt, in Fortführung ihrer pro-fiskalischen Ausgestaltung des Erlasses das Urteil des BFH v. 25.11.20091 dabei jedoch aussparte. In diesem aktuellen Urteil hatte der I. Senat des BFH entschieden, dass es nicht missbräuchlich i.S.d. des § 42 AO ist, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage im Vorfeld der Einbringung von Mitunternehmeranteilen auf eine andere Gesellschaft „ausgelagert“ wird und die Mitunternehmeranteile anschließend nach § 20 UmwStG ohne diese wesentliche Betriebsgrundlage eingebracht werden. Eine solche vorangehende „Auslagerung“ ist nach dem BFH steuerlich anzuerkennen, sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang. Ein Gestaltungsmissbrauch könne allenfalls dann anzunehmen sein, wenn die 1 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = StBW 2010, 150 = GmbH-StB 2010, 60.

Rode/Teufel

397

20.17

§ 20 H 20.18

Anwendungsbereich (UmwStE 20.08)

„Auslagerung“ alsbald rückgängig gemacht werde und sich deshalb als nur vorgeschoben erweist. Hinsichtlich der beiden im Erlass zitierten Urteile des BFH ist es hingegen fraglich, ob und inwieweit sie auf Einbringungen nach § 20 UmwStG überhaupt anwendbar sind. Dies gilt insbesondere für das Urteil vom 11.12.2001,1 welches sich mit der Frage beschäftigt, ob eine sukzessive Veräußerung im Rahmen eines einheitlichen Veräußerungsplans zur Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. führt. Aber auch das Urteil vom 25.2.2010,2 in dem sich der BFH mit der Anwendbarkeit der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG im Fall der steuerneutralen Überführung von Grundbesitz in eine Schwesterpersonengesellschaft vor der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auseinanderzusetzen hatte, ist nicht ohne weiteres auf Einbringungsvorgänge nach § 20 UmwStG übertragbar. Grundsätzlich ist u.E. wohl davon auszugehen, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine dauerhafte Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern im Vorfeld der Einbringung auf eine andere Gesellschaft möglich sein sollte. In der Abwehrberatung ist dies hilfreich; bei der Planung von Umwandlungen dürfte jedoch weiter davon auszugehen sein, dass die Finanzverwaltung solche Fälle ggf. als rechtsmissbräuchlich aufzugreifen versucht, jedenfalls wenn der zeitliche Zusammenhang eher kürzer ist. Wo hier genau die zeitlichen Grenzen verlaufen sollen, bleibt weiterhin unklar.

20.18 U.E. sollte die Randnr. 20.07 S. 2 von vornherein nur Fallkonstellationen meinen, bei denen die vorherige Übertragung des entsprechenden Wirtschaftsguts steuerneutral zum Buchwert erfolgt. Bei gewinnrealisierender Übertragung fehlt jegliche ertragsteuerliche Rechtfertigung, der nachfolgenden Einbringung des dann noch bestehenden Betriebs oder Teilbetriebs die Anerkennung zu versagen (denn eine gewinnrealisierende Übertragung des Wirtschaftsguts nach Einbringung wäre ohne weiteres unschädlich für die Einbringung gewesen). 20.08 Bei der Einbringung zurückbehaltene Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich als entnommen zu behandeln mit der Folge der Versteuerung der in ihnen enthaltenen stillen Reserven, es sei denn, dass die Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen sind. Dies gilt z.B. auch für Wirtschaftsgüter, die keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs bilden, und für Wirtschaftsgüter, die dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zuzurechnen sind. Der Entnahmezeitpunkt ist in diesen Fällen der steuerliche Übertragungsstichtag (BFH v. 28.4.1988 – IV R 52/87, BStBl. II S. 829).

1 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 = GmbH-StB 2002, 97. 2 BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2008, 726 = GmbH-StB 2010, 187 = EStB 2010, 200 = StBW 2010, 439.

398 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.09)

H 20.19

§ 20

Die stillen Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter, die bei der Einbringung zurückbehalten werden, sind aufzudecken, wobei der steuerliche Übertragungsstichtag den Zeitpunkt der Entnahme markiert. Dies schließt sowohl die Wirtschaftsgüter ein, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, als auch jene, die zum Sonderbetriebsvermögen gehören (Randnr. 20.08). Die Anwendung der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG ist im Einzelfall zu prüfen. Eine Änderung der Verwaltungsauffassung ist hiermit nicht verbunden. 20.09 Gehören zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, werden diese Anteile, wenn sie in die Kapitalgesellschaft miteingebracht werden, zu sog. eigenen Anteilen der Kapitalgesellschaft. Der Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft unterliegt handelsrechtlichen Beschränkungen. Soweit die Anteile an der Kapitalgesellschaft miteingebracht werden, würde der Einbringende dafür als Gegenleistung neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten. In diesem Fall ist es nicht zu beanstanden, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht miteingebracht werden. Der Einbringende muss sich damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene Anteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden. Besteht in diesen Fällen hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der zurückbehaltenen Anteile durch den Einbringenden kein deutsches Besteuerungsrecht, ist § 22 Abs. 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG anzuwenden. Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, bei dem der Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu stellen ist. Als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (Neu- und Altanteile) gilt der Wertansatz des eingebrachten Vermögens zzgl. des Buchwerts der zurückbehaltenen Anteile. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ist im Hinblick auf das eingebrachte (Rest-)Vermögen zu beachten. Beispiel: A ist zu 80 % an der X-GmbH (Stammkapital 25 000 t, Buchwert 50 000 t, gemeiner Wert 85 000 t) beteiligt und hält die Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum 1.1.08 bringt er das Einzelunternehmen zu Buchwerten (Buchwert 170 000 t, gemeiner Wert 345 000 t; jeweils einschließlich der Beteiligung) nach § 20 UmwStG in die X-GmbH gegen Gewährung von Anteilen (Kapitalerhöhung 20 000 t) ein. Die Beteiligung an der X-GmbH soll zurückbehalten werden, um das Entstehen eigener Anteile auf Ebene der X-GmbH zu vermeiden. Zum 1.3.10 werden sämtliche Anteile des A zum Preis von 400 000 t veräußert.

Rode/Teufel

399

20.19

§ 20 H 20.19

Anwendungsbereich (UmwStE 20.09)

Lösung: Stellt die Beteiligung eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens dar, würde der Zurückbehalt der Beteiligung grundsätzlich die Anwendung von § 20 UmwStG ausschließen. Andernfalls kann sie zwar zurückbehalten werden, aber die Beteiligung würde als entnommen gelten. Auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden können diese Anteile zurückbehalten werden und stehen damit einer Einbringung zum Buchwert nicht entgegen, mit der Folge, dass diese als Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG zu behandeln sind. Die Veräußerung der Anteile im Jahr 10 löst die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I zum 1.1.08 aus: gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Betei- 260 000 t ligung) ./. Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Beteiligung)

120 000 t

stille Reserven im Einbringungszeitpunkt

140 000 t

./.

2/7

Abschmelzungsbetrag

zu versteuernder Einbringungsgewinn I

40 000 t 100 000 t

Darüber hinaus erzielt A zum 1.3.10 einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG: Veräußerungspreis der Anteile

400 000 t

./. Anschaffungskosten der Anteile (Buchwert eingebrachtes Betriebsvermögen zzgl. Buchwert der zurückbehaltenen Anteile)

170 000 t

./. Einbringungsgewinn I

100 000 t

Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG

130 000 t

Alternative: Wäre der Einbringende A in Frankreich ansässig und damit beschränkt steuerpflichtig, ist der Einbringungsgewinn I unter Anwendung von § 22 Abs. 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG wie folgt zu berechnen: gemeiner Wert des eingebrachten BV (mit Beteiligung) 345 000 t ./. Buchwert des eingebrachten BV (mit Beteiligung)

170 000 t

stille Reserven im Einbringungszeitpunkt gesamt

175 000 t

./.

2/7

Abschmelzungsbetrag

zu versteuernder Einbringungsgewinn I

50 000 t 125 000 t

Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG kann nach dem DBA mit Frankreich nicht besteuert werden, da Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht hat. Soweit der Einbringungsgewinn I auf die Beteiligung entfällt (35 000 t ./. 2/7 Abschmelzungsbetrag = 25 000 t), findet § 3 Nr. 40 EStG Anwendung (vgl. Randnr. 22.11).

400 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.09)

H 20.21

§ 20

Zurückbehaltung der Anteile an der übernehmenden KapG: Wie bereits im alten Erlass geregelt,1 müssen auch künftig Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, die wirtschaftlich dem Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs bzw. Teilbetriebs zuzurechnen sind, nicht mit eingebracht werden (Randnr. 20.09). Praktische Relevanz entfaltet dies insbesondere in Fällen der Betriebsaufspaltung, wenn das Besitzunternehmen in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht wird, oder in Fällen einer erweiterten Anwachsung durch Einbringung des einzigen Kommanditanteils in die Komplementär-GmbH. Eine Änderung der Verwaltungsauffassung ergibt sich insoweit, als nunmehr die Zurückbehaltung der Anteile nur auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden erfolgen soll, in dem sich der Einbringende gleichzeitig bereiterklärt, die zurückbehaltenen Anteile als solche, die durch Sacheinlage erworben worden sind, zu behandeln. Rechtsfolge ist die Steuerverstrickung dieser Anteile für die Dauer von sieben Jahren (vgl. § 22 Abs. 1 UmwStG). Fraglich bleibt jedoch die rechtliche Einordnung dieses „Antrags“.2 Auch im Hinblick auf die Form und die Frist, in der dieser Antrag zu stellen ist, enthält der Erlass keinerlei Aussagen. Dies wäre praktisch wünschenswert gewesen. Da es hier auch keine einengenden gesetzlichen Vorgaben gibt, kann der Antrag u.E. grundsätzlich formfrei erfolgen und (anders als z.B. bei den Anträgen auf Buchwertfortführung, bei denen jeweils eine gesetzliche Frist besteht) grundsätzlich auch bis zur Unanfechtbarkeit gestellt werden. Zur Vermeidung von Streitigkeiten ist es praktisch jedoch zu empfehlen, den Antrag i.S.d. Randnr. 20.09 schriftlich und auch zeitgleich mit dem i.d.R. zu stellenden Antrag auf Wertansatz unter dem gemeinen Wert zu stellen. Dabei ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass der einmal gestellte Antrag unwiderruflich ist (vgl. Randnr. 20.09 Abs. 2 S. 1).

20.20

Wenn der Antrag gestellt wird, können die Anteile zurückbehalten werden. Sie gelten in dem Fall auch nicht als entnommen, d.h. die in ihnen ruhenden stillen Reserven sind nicht aufzudecken. Das kann zwar nicht mehr (anders als im UmwStE 1998) dem Erlasstext entnommen werden, ergibt sich aber aus dem in Randnr. 20.09 nachfolgend angeführten Beispiel. Die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, zu denen folgerichtig sowohl die Neuanteile als auch die zurückbehaltenen Altanteile zählen, ergeben sich aus dem Wertansatz des eingebrachten Vermögens zzgl. des Buchwerts der Altanteile. Bei der Berechnung des Einbringungsgewinns I werden die stillen Reserven der Altanteile nicht berücksichtigt, es sei denn, das deutsche Besteuerungsrecht an diesen Anteilen ist ausgeschlossen. Der Erlass führt sowohl für den Regelfall als auch für den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts im Folgenden Berechnungsbeispiele an.

20.21

1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.11. 2 Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 123.

Rode/Teufel

401

§ 20 H 20.22

Anwendungsbereich (UmwStE 20.10)

b) Mitunternehmeranteil 20.10 Die Grundsätze der vorstehenden Randnr. 20.05–20.09 gelten sinngemäß auch für die Einbringung von Mitunternehmeranteilen.

20.11 Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 20 Abs. 1 UmwStG ist auch dann anzunehmen, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses Anteils überträgt.

20.12 § 20 UmwStG gilt auch für die Einbringung von Mitunternehmeranteilen, die zum Betriebsvermögen eines Betriebs gehören. Werden mehrere zu einem Betriebsvermögen gehörende Mitunternehmeranteile eingebracht, liegt hinsichtlich eines jeden Mitunternehmeranteils ein gesonderter Einbringungsvorgang vor. Wird auch der Betrieb eingebracht, zu dessen Betriebsvermögen der oder die Mitunternehmeranteile gehören, sind die Einbringung des Betriebs und die Einbringung des bzw. der Mitunternehmeranteile jeweils als gesonderte Einbringungsvorgänge zu behandeln; Entsprechendes gilt bei Einbringung eines Teilbetriebs. Wird dagegen ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft eingebracht, zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft gehört (mehrstöckige Personengesellschaft), liegt ein einheitlich zu beurteilender Einbringungsvorgang vor. Die nur mittelbare Übertragung des Anteils an der Untergesellschaft stellt in diesem Fall keinen gesonderten Einbringungsvorgang i.S.d. § 20 UmwStG dar.

20.22 Für die Fälle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils sollen die Randnr. 20.05–20.09 ihrem Sinngehalt entsprechend gelten; diese verweisen ihrerseits in größerem Umfang auf die Regelungen zu § 15 UmwStG. Welche konkreten Aussagen aus diesen Verweisungsketten letztlich abzuleiten sind, wird nicht immer klar, u.a. auch, weil im § 15 UmwStG der Mitunternehmeranteil kein eigenständig begünstigtes Übertragungsobjekt ist, sondern „nur“ ein fiktiver Teilbetrieb. Die Frage stellt sich z.B. für den Umfang des einzubringenden Sonderbetriebsvermögens. Randnr. 20.06 verweist nämlich ihrerseits auf Randnr. 15.02 f. Nach Randnr. 15.04 wiederum muss bei einem Mitunternehmeranteil als fiktivem Teilbetrieb im Rahmen der Spaltung das zum Teilbetrieb gehörende Sonderbetriebsvermögen anteilig mit übertragen werden; ob damit auch solche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gemeint sind, die dem Mitunternehmeranteil lediglich nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sind, bleibt zweifelhaft (H 15.17 ff. zu § 15 UmwStG). 402 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.12)

H 20.23

§ 20

Jedenfalls im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils wäre eine solche Anforderung u.E. eindeutig abzulehnen. Zum einen fehlt es in Randnr. 20.06 an einem expliziten Verweis auf Randnr. 15.04. Darüber hinaus deuten auch Äußerungen aus Kreisen der Finanzverwaltung darauf hin, dass lediglich bei der Einbringung eines (echten) Teilbetriebs ein von der bisherigen Verwaltungsauffassung abweichendes Begriffsverständnis zugrunde gelegt werden soll. Ebenso wenig wie den Begriff des Betriebes (H 20.10) definiert die FusionsRL den Begriff des Mitunternehmeranteils. Dennoch wäre auch an dieser Stelle eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung wünschenswert. Es zeigt sich hier – wie auch an zahlreichen anderen Stellen –, dass die platzsparende und scheinbar elegante Verweistechnik, wenn sie nicht sorgfältig genug angewandt wird, erhebliche Verwirrung stiften kann. Anteile an Komplementär-GmbH: Der Erlass bezieht nicht zu der Frage Stellung, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen Anteile an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellen können. Die bisherige Praxis stellte sich diesbezüglich als uneinheitlich dar.1 Im Schrifttum ist diese Frage umstritten.2 Der BFH3 hat jüngst einige wesentliche (wenn auch ausdrücklich nicht abschließende) Konkretisierungen vorgenommen; er hat klargestellt, dass die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nicht schon deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage ist, weil sie zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters zählt; sie ist jedenfalls dann nicht funktional wesentlich, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH seinen geschäftlichen Betätigungswillen nicht durchsetzen kann (im Streitfall gegeben: einbringender Kommanditist nur zu 50 % an Komplementär-GmbH beteiligt; Beschlüsse erforderten 70 % Stimmenmehrheit). Selbst wenn der einbringende Kommanditist über die Komplementär-GmbH bestimmenden Einfluss auf die Kommanditgesellschaft nehmen kann, sollen die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH nach einer weiteren jüngeren Entscheidung des BFH keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn die Kommanditgesellschaft als Folge des Umwandlungsaktes von Rechts wegen erlischt.4 Die Finanzverwaltung hat sich zu der Frage, wann aus ihrer Sicht die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung dar1 Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 110. 2 Dafür Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG (SEStEG), § 20 Rz. 136; differenzierend Brandenberg, DB 2003, 2563 (2564); Schäffler/Gebert, DStR 2010, 636; Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, 238 (241); dagegen etwa Ley, KÖSDI 2004, 14024 (14032); Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 31, 168; Reiche, DStR 2006, 1205 (1208); Schwedhelm/Talaska, DStR 2010, 1505 (1508); Wacker, BB 1996, 2224 (2228). 3 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = StBW 2010, 150 = GmbH-StB 2010, 60. 4 BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = StBW 2010, 347 = GmbH-StB 2010, 157.

Rode/Teufel

403

20.23

§ 20 H 20.24

Anwendungsbereich (UmwStE 20.13)

stellt, in der Vergangenheit bereits in mehreren OFD-Verfügungen positioniert.1 Danach stellt die Beteiligung u.a. immer dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn die Komplementär-GmbH am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Gleiches soll gelten, wenn keine derartige Beteiligung der Komplementär-GmbH gegeben ist, der einbringende Gesellschafter aber zu 100 % Kommanditist und zu 100 % an der Komplementär-GmbH beteiligt ist, da die Beteiligung an der Komplementär-GmbH in diesem Fall dazu benötigt wird, die Existenz einer Personengesellschaft zu gewährleisten. Darüber hinaus soll immer dann eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegen, wenn der Kommanditist nicht mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, jedoch die Mehrheit der Stimmrechte an der Komplementär-GmbH besitzt und dadurch in der Lage ist, seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der GmbH & Co. KG über die GmbH durchzusetzen. Wenn Zweifel bestehen, die nicht durch eine verbindliche Auskunft ausgeräumt werden können, sollten in der Praxis – sofern die Einbringung auch nicht in die Komplementär-GmbH erfolgt und von der Regelung in Randnr. 20.09 Gebrauch gemacht wird – die Anteile aus Sicherheitsgründen grundsätzlich mit eingebracht werden. 3. Zeitpunkt der Einbringung (§ 20 Abs. 5, 6 UmwStG) 20.13 Die Einbringung i.S.v. § 20 UmwStG erfolgt steuerlich grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (steuerlicher Übertragungsstichtag bzw. Einbringungszeitpunkt). Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge regelmäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens im Zeitpunkt der Eintragung in das Register über.

20.24 Die Randnr. 20.13–20.16 beschäftigen sich mit der Frage des steuerlichen Einbringungszeitpunkts. Dieser Zeitpunkt ist von erheblicher Bedeutung, da von ihm an die Wirtschaftsgüter als übergegangen gelten und damit auch die Besteuerung bzgl. des übertragenden Vermögens bei der Übernehmerin erfolgt (Randnr. 20.15); an diesem Zeitpunkt beginnt z.B. auch die 7-Jahresfrist des § 22 UmwStG (Randnr. 22.01, inzident Randnr. 20.14 Abs. 2 S. 3). Wie bereits im alten UmwStE 1998 stellt Randnr. 20.13 hinsichtlich des Wirksamwerdens der Einbringung als Grundsatz auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem ein1 So zuletzt OFD Rheinland v. 23.3.2011 – S 2242 - 25 - St 111, FR 2011, 489; OFD Frankfurt v. 23.12.2010 – S 2134 A - 14 - St 213, StEK EStG § 15 Nr. 433.

404 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.14)

H 20.25

§ 20

gebrachten Vermögen ab. Damit wird an dieser Stelle, ebenso wie bereits zuvor in Randnr. 01.43 und in Randnr. 15.07, u.E. noch einmal inzident klargestellt, dass die Begründung wirtschaftlichen Eigentums ausreichend ist. Diese Klarstellung ist zu begrüßen, da nach der Einführung des SEStEG eine vereinzelt gebliebene Ansicht im Schrifttum die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums für die Anwendung des § 20 UmwStG für zwingend erforderlich erachtete.1 Der Erlass sieht nunmehr aber eine Differenzierung nach Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge vor. Grds. erfolge der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt des im Einbringungsvertrag vorgesehenen Übergangs von Nutzungen und Lasten. Bei der Gesamtrechtsnachfolge soll das wirtschaftliche Eigentum „spätestens im Zeitpunkt der Eintragung in das Register“ übergehen. Im Entwurfsstadium hatte die Regelung für Irritationen gesorgt, da zwischenzeitlich das Wort „spätestens“ fehlte.2 In Übereinklang mit älteren Stellungnahmen des IDW zur Verschmelzung und zur Spaltung3 kann aber auch in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge bei der Einbringung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums grds. bereits vor der Eintragung in das Register erfolgen. 20.14 Abweichend von den vorstehenden Grundsätzen darf der steuerliche Übertragungsstichtag gem. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft um bis zu acht Monate zurückbezogen werden. Der Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens i.S.v. § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG ist der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht (vgl. Randnr. 20.13). Aus der Bilanz oder der Steuererklärung muss sich eindeutig ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die übernehmende Gesellschaft wählt. Die Betriebs- oder Teilbetriebsvoraussetzungen müssen bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben; Randnr. 15.03 gilt entsprechend. Ein Mitunternehmeranteil muss ebenfalls bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben; Randnr. 15.04 gilt entsprechend. Die Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG hat zur Folge, dass auch die als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen gewährten Anteile mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem Einbringenden zuzurechnen sind. Rückwirkung; maßgebender Zeitpunkt: Das UmwStG lässt bei der Einbringung von Unternehmensteilen i.S.d. § 20 UmwStG weiterhin eine Rückwirkung um bis zu 8 Monate zu, gerechnet vom Tag des (nach 1 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 7. 2 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 22.6.2011, S. 46 f. 3 Vgl. IDW, Stellungnahme HFA 2/1997, Abschn. 2; IDW, Stellungnahme HFA 1/1998, Abschn. 12.

Rode/Teufel

405

20.25

§ 20 H 20.26

Anwendungsbereich (UmwStE 20.14)

Randnr. 20.13 zu bestimmenden) Zeitpunkts des Übergangs von wirtschaftlichem Eigentum. Anders ist dies bei § 21 UmwStG, der seit dem SEStEG grundsätzlich keine Rückwirkung mehr vorsieht, zu Einzelfragen s. Randnr. 21.17 und die dortigen Hinweise.

20.26 Randnr. 20.14 Abs. 2 enthält eine weitere Abweichung von der bisherigen Verwaltungsauffassung: Die Voraussetzungen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils müssen nunmehr bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen; eine Übergangsregelung wurde nur bis zum 31.12.2011 gewährt (Randnr. S. 04). Bislang wurde als maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt hingegen der Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages bzw. der tatsächlichen Einbringung angesehen.1 Die Neuregelung bringt grds. eine Verschärfung für den Steuerpflichtigen mit sich, die sich weder mit dem Gesetzestext noch der Gesetzessystematik erklären lässt (H 15.14).2 Gerade bei der Einbringungsvorschrift des § 20 UmwStG ist das nicht nachvollziehbar: anders als bei den Umwandlungen i.S.d. §§ 3–19 UmwStG, die stets solche i.S.d. UmwG sind und für die die Rückwirkung nach § 2 UmwStG auf den Tag der Umwandlungsbilanz zwingend ist, ist die Systematik bei § 20 UmwStG anders. Wenn eine Einbringung von qualifiziertem Vermögen vorliegt (= Voraussetzung der Sacheinlage), kann diese als Rechtsfolge (muss aber nicht; Wahlrecht, vgl. § 20 Abs. 5, 6 UmwStG) maximal acht Monate zurückbezogen werden. Angesichts dieser Systematik kann der gewählte steuerliche Übertragungsstichtag keine Auswirkungen auf die Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlagevoraussetzungen als solche haben.3 U.E. kann die von der Finanzverwaltung nun vertretene Auffassung vor den Finanzgerichten keinen Bestand haben. Sofern es seitens der Finanzverwaltung beabsichtigt sein sollte, den Unternehmen Gestaltungsspielräume zu nehmen, scheint die gefundene Lösung ohnehin nicht abschließend durchdacht zu sein. Im Schrifttum ist nämlich bereits die Auffassung vertreten worden, dass das Teilbetriebserfordernis zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags umgekehrt impliziere, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen zum tatsächlichen Einbringungszeitpunkt bzw. im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht mehr vorliegen müssen. Dies hieße, dass wesentliche Betriebsgrundlagen tatsächlich nicht zu übertragen wären, sofern sie nur zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch zum übertragenen Vermögen gehörten.4 Ob die Finanzverwaltung in diesem Sinne verstanden werden will, erscheint allerdings mehr als fraglich.

1 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 42. 2 So z.B. auch Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065; Schmitt, DStR 2011, 1108. 3 So auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 303. 4 Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1357).

406 Rode/Teufel

Anwendungsbereich (UmwStE 20.16)

H 20.27

§ 20

20.15 Zum steuerlichen Übertragungsstichtag geht die Besteuerung des eingebrachten Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Gesellschaft über. Randnr. 02.11 gilt entsprechend.

20.16 Die Rückbeziehung hat nicht zur Folge, dass auch Verträge, die z.B. die übernehmende Gesellschaft mit einem Gesellschafter abschließt, insbesondere Dienst-, Miet-, Pacht- und Darlehensverträge, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten. Ab wann derartige Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden. Werden die Anteile an einer Personengesellschaft eingebracht und sind Vergütungen der Gesellschaft an einen Mitunternehmer bislang gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters hinzugerechnet worden, führt die steuerliche Rückbeziehung der Einbringung dazu, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits im Rückwirkungszeitraum auf die Vergütungen der Gesellschaft nicht mehr anwendbar ist. Die Vergütungen sind Betriebsausgaben der übernehmenden Gesellschaft, soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind; Leistungen der Gesellschaft, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind Entnahmen, für die § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG gilt. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion gilt nicht für einen Mitunternehmer, der im Rückwirkungszeitraum aus einer Personengesellschaft ausscheidet, da ihm keine Gegenleistung in Form von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft aufgrund der Einbringung zusteht und er somit nicht als Einbringender i.S.d. § 20 UmwStG anzusehen ist (vgl. Randnr. 20.03). Die Randnr. 20.15 und 20.16 entsprechen im Wesentlichen den Tz. 20.20 und 20.21 des alten UmwStE 1998. Hinsichtlich des Verhältnisses zwischen der steuerlichen Rückwirkungsfiktion und der Rückbeziehung gesellschaftsrechtlicher Wirkungen wird nunmehr auf Randnr. 02.11 verwiesen. Durch diesen Verweis wird klargestellt, dass die Rückbeziehung (wie nach bisheriger Auffassung) nicht davon abhängig ist, ob die übernehmende Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich bestanden hat oder nicht. Randnr. 20.16 behandelt (knapp) die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Auch diesbezüglich ergeben sich keine Abweichungen von der bisherigen Verwaltungsauffassung.1 1 Zu Ausnahmen nach § 20 Abs. 5 S. 2, 3 UmwStG und Einzelfragen vgl. z.B. Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 61 ff.; Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 128 f.

Rode/Teufel

407

20.27

§ 20 H 20.28

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.17)

II. Bewertung durch die übernehmende Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 UmwStG) 1. Inhalt und Einschränkungen des Bewertungswahlrechts 20.17 Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Randnr. 03.07–03.09 gelten entsprechend.

20.18 Auf Antrag kann die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen einheitlich mit dem Buchwert (vgl. Randnr. 01.57) ansetzen. Randnr. 03.12–03.13 gelten entsprechend. Zum Buchwertansatz bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils gilt Randnr. 03.10 entsprechend. Auf Antrag kann die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen auch einheitlich mit einem Zwischenwert ansetzen; Randnr. 03.25 f. gelten entsprechend. Der Ansatz der Pensionsrückstellungen ist auf den Wert nach § 6a EStG begrenzt.

20.28 In den folgenden Randnr. wird die Bewertung durch die übernehmende Gesellschaft behandelt. Der Erlass wiederholt z.T. lediglich den Gesetzeswortlaut bzw. verweist auf vorhergehende Stellen, und zwar insbesondere zur Bewertung von Pensionsrückstellungen (Verweis auf Randnr. 03.07–03.09; vgl. dazu H 3.23 ff. zu § 3 UmwStG); der Möglichkeit eines einheitlichen Ansatzes mit dem Buchwert (Verweis auf Randnr. 03.12–03.13; vgl. dazu H 3.32 ff. zu § 3 UmwStG) sowie zu dem Ansatz eines Zwischenwertes auf Antrag (Verweis auf Randnr. 03.25 f.; vgl. dazu H 3.63 ff. zu § 3 UmwStG). 20.19 Der Buch- oder Zwischenwertansatz setzt voraus, dass bei der übernehmenden Gesellschaft das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens weder ausgeschlossen noch eingeschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG) und sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Randnr. 03.18–03.20 gelten entsprechend. Hinsichtlich der Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft gilt Randnr. 03.17 entsprechend. Handelt es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG, ist eine Besteuerung mit Körperschaftsteuer nur sichergestellt, soweit das dem Organträger zu408 Rode/Teufel

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.19)

H 20.29

§ 20

gerechnete Einkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Entsprechendes gilt, wenn der Organträger selbst wiederum Organgesellschaft ist. Soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, können aus Billigkeitsgründen die übergehenden Wirtschaftsgüter dennoch einheitlich mit dem Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden, wenn sich alle an der Einbringung Beteiligten übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist; die Grundsätze der Randnr. Org.33 und Org.34 gelten entsprechend (vgl. auch Randnr. 11.08). Ein Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten kann sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 oder Satz 4 UmwStG ergeben. Das eingebrachte Betriebsvermögen darf auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb ist eine Wertaufstockung nach § 20 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ggf. auch vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde. Voraussetzungen des Ansatzes unter gemeinem Wert: Die Voraussetzungen, unter denen ein Buch- oder Zwischenwertansatz erfolgen kann, werden in Randnr. 20.19 behandelt. Der erste Absatz beschränkt sich auf die Wiedergabe des Gesetzestextes, vgl. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1, 3 UmwStG. Zu Recht auf scharfe Ablehnung ist hingegen im Entwurfsstadium des Erlasses die Neuregelung im zweiten Absatz gestoßen, wonach die Besteuerung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht i.S.v. § 20 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG sichergestellt sein sollte, wenn es sich bei diesem übernehmenden Rechtsträger um eine Organgesellschaft handelt; lediglich eine sog. Billigkeitsregelung unter Mitwirkung aller an der Einbringung Beteiligter war vorgesehen.1 Diese völlig verfehlte Auffassung, die sich auch auf keine Änderung des Gesetzes durch das SEStEG beziehen konnte, ist mittlerweile entschärft worden. Nunmehr soll die Besteuerung sichergestellt sein, soweit das dem Organträger zugerechnete Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt. Nur im – in der Praxis eher selteneren – Falle, dass das zugerechnete Einkommen der Einkommensteuer unterliegt, soll ein Ansatz mit dem Buch- oder Zwischenwert hingegen lediglich im Billigkeitswege möglich sein, wenn alle an der Einbringung Beteiligten ihr schriftliches Einverständnis geben, dass auf die aus der Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 S. 1 KStG anzuwenden sein soll. Entsprechendes gilt gem. Randnr. 11.08 im Rahmen der Verschmelzung; auf die dortigen Hinweise wird verwiesen. Im alten UmwStE 1998 fand sich zu dieser Thematik lediglich die Regelung, dass die Besteuerung dann nicht sichergestellt sei, wenn die 1 Zur Kritik vgl. z.B. Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (410 f.); Weber/ Hahne, Ubg 2011, 420 (422).

Rode/Teufel

409

20.29

§ 20 H 20.29

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.20)

übernehmende Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit ist oder das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht.1 2. Verhältnis zum Handelsrecht (§ 20 Abs. 2 UmwStG, § 5 Abs. 1 EStG) 20.20 Das steuerliche Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz ausgeübt werden. Die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG gelten nicht für die übergehenden Wirtschaftsgüter im Einbringungszeitpunkt, es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt; Randnr. 03.04 gilt entsprechend. Für den Ansatz dieser Wirtschaftsgüter in einer steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu den dem Einbringungszeitpunkt folgenden Bilanzstichtagen gilt Randnr. 04.16 entsprechend. Beispiel: A möchte sein Einzelunternehmen (Buchwert 20 000 t, gemeiner Wert 600 000 t) in der Rechtsform einer GmbH fortführen. Lösung: Gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG muss die GmbH bei der Gründung ein Mindeststammkapital von 25 000 t ausweisen, was dazu führt, dass handelsrechtlich mindestens 5000 t stille Reserven der Sacheinlage aufgedeckt werden müssen. Ungeachtet des handelsrechtlichen Wertansatzes können hier gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steuerlich die Buchwerte i.H.v. 20 000 t fortgeführt werden. I.H.v. 5000 t ist in diesem Fall in der Steuerbilanz der GmbH ein Ausgleichsposten auszuweisen.

Die Aktivierung eines Ausgleichspostens ist nur dann erforderlich, wenn der Buchwert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils niedriger ist als das in der Handelsbilanz ausgewiesene gezeichnete Kapital. Der Ausgleichsposten, der in den vorgenannten Fällen ausgewiesen werden muss, um den Ausgleich zu dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Eigenkapital herbeizuführen, ist kein Bestandteil des Betriebsvermögens i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; er nimmt am Betriebsvermögensvergleich nicht teil. Er hat infolgedessen auch auf die spätere Auflösung und Versteuerung der im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven keinen Einfluss und ist daher nicht aufzulösen oder abzuschreiben. Mindert sich die durch den Ausgleichsposten gedeckte Differenz zwischen der Aktiv- und der Passivseite der Bilanz, insbesondere durch Aufdeckung stiller Reserven, so fällt der Ausgleichsposten in entsprechender Höhe erfolgsneutral weg. Bei der Anwendung des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG sind Veräußerungspreis für den Einbringenden und 1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.03.

410 Rode/Teufel

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.20)

H 20.31

§ 20

Anschaffungskosten für die Kapitalgesellschaft der Betrag, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Steuerbilanz angesetzt worden ist. Keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz: Die Ausführungen zum Ver- 20.30 hältnis des steuerlichen Bewertungswahlrechts zum Handelsrecht fallen nunmehr deutlich kürzer aus als im UmwStE 1998. In jenem wurde in der damaligen Tz. 20.26 zunächst ausgeführt, dass der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit zu beachten und das steuerliche Bewertungswahlrecht des § 20 UmwStG in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sei. Schon vor der Abschaffung der in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. verankerten umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG hatte der Gesetzgeber im Zuge des SEStEG die strikte Anknüpfung der Umwandlungsvorgänge an die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgegeben und in der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Ansatz eines Wertes unter dem gemeinen Wert in der Steuerbilanz auch dann zulässig sein solle, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz mit einem höheren Wert angesetzt wird.1 Dies deckt sich mit der vom BFH noch zu § 20 UmwStG a.F. geäußerten Auffassung.2 Hinsichtlich der Technik bei Abweichungen zwischen steuerlichem und handelsbilanziellem Ansatz greift der UmwStE 2011 auf ein Beispiel zurück, welches bereits im alten Erlass verwendet wurde; das Beispiel war im alten Erlass (auf Basis der alten, vom BFH verworfenen Finanzverwaltungs-Auffassung) auf einem Fall aufgebaut, wo handelsrechtlich ein höherer Ansatz des eingebrachten Vermögens erfolgen musste, um die erwünschte Stammkapitalerhöhung abzudecken. Auf Basis des heutigen UmwStG kommt es nicht darauf an, ob ein höherer handelsbilanzieller Ansatz erforderlich ist oder lediglich (z.B. zur handelsbilanziellen Aufdeckung stiller Reserven) freiwillig erfolgt, indem das die Stammkapitalerhöhung übersteigende Vermögen in die Kapitalrücklage eingestellt wird. Die technische Darstellung in solchen Fällen hat sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht geändert – die Differenz zum höheren Ansatz in der Handelsbilanz erfolgt in der Steuerbilanz durch einen aktiven Ausgleichsposten (früher von der Finanzverwaltung als „Luftposten“ bezeichnet); dieser ist nicht Bestandteil des Betriebsvermögens (d.h. er ist z.B. nicht abschreibungsfähig und Auflösungen sind erfolgsneutral vorzunehmen).

1 BT-Drucks. 16/2710, 34, 43. 2 BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = GmbH-StB 2008, 292 = EStB 2008, 383.

Rode/Teufel

411

20.31

§ 20 H 20.32

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.21)

3. Ausübung des Wahlrechts, Bindung, Bilanzberichtigung 20.21 Der Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz ist von der übernehmenden Gesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz, in der das übernommene Betriebsvermögen erstmals anzusetzen ist, bei dem für sie für die Besteuerung örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Das Betriebsvermögen ist bei der übernehmenden Gesellschaft erstmals zum steuerlichen Übertragungsstichtag anzusetzen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich. Randnr. 03.29 f. gelten entsprechend.

20.32 Ausübung des Wahlrechts: Die Randnr. 20.21–20.24 beschäftigen sich insbesondere mit der Wahlrechtsausübung hinsichtlich des Ansatzes des Buchwertes oder eines Zwischenwertes. Dazu ist heute ein Antrag notwendig (§ 20 Abs. 2 S. 2, 3 UmwStG); das Gesetz selbst regelt durchaus wichtige Einzelheiten zum Antrag nur äußerst spärlich und unklar.1 Nicht einmal der richtige Antragsteller lässt sich zweifelsfrei dem Gesetz entnehmen. Das gesetzlich vorgesehene Antragserfordernis hat daher in der Praxis zu einer Vielzahl von Fragen geführt, die durch den Erlass allerdings nur partiell beantwortet werden. Randnr. 20.21 stellt zunächst klar, wer Antragsteller ist: der Antrag auf Ansatz des Buch- oder Zwischenwertes ist von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen. Dieser Antrag ist bis zur erstmaligen Abgabe ihrer Schlussbilanz zu stellen. Diese beiden Punkte (Antragsteller; auf die Abgabe von wessen Schlussbilanz kommt es an) waren im Gesetz nicht klar zum Ausdruck gekommen (lediglich das zuständige Finanzamt ist explizit genannt, nämlich das für die übernehmende Gesellschaft zuständige Finanzamt). Der Erlass klärt aber in diesem Zusammenhang nicht die Frage, bei welchem Finanzamt der Antrag zu stellen ist, wenn die übernehmende Gesellschaft ertragsteuerlich gar nicht im Inland geführt wird. Naheliegend wäre es, den Antrag in diesen Fällen bei dem Finanzamt zu stellen, das für den Einbringenden zuständig ist. Da dies nicht geregelt ist, sollte dies frühzeitig (d.h. vor der Abgabe irgendwelcher Schlussbilanzen) mit der Finanzverwaltung besprochen und – wenn sich keine Klärung erreichen lässt – u.U. gleichlautende Anträge bei mehreren Finanzämtern gestellt werden (neben dem für den Einbringenden zuständigen auch bei dem, das für die übernehmende Gesellschaft nach § 20 Abs. 3 AO zuständig wird).

20.33 Konkludente Antragstellung? Hinsichtlich der Form des zu stellenden Antrags enthält das Gesetz keinerlei Vorgaben. Insofern herrschte auch vor dem Erlass die allgemeine Auffassung vor, dass von keinem Schriftformer-

1 Vgl. die ausführliche Kritik bei Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 415 ff.

412 Rode/Teufel

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.22)

H 20.33

§ 20

fordernis auszugehen ist.1 Der Erlass stellt nunmehr in Randnr. 03.29, auf die Randnr. 20.21 verweist, ausdrücklich klar, dass der Antrag keiner besonderen Form bedarf. Für die wünschenswerte Klarheit sorgt allerdings auch diese Regelung nicht. So bleibt nach wie vor die Frage bestehen, ob ein Antrag auch konkludent gestellt werden kann.2 Nach Randnr. 03.29 soll die Abgabe der normalen Steuerbilanz unter Fortführung der Buchwerte im Rahmen der Verschmelzung jedenfalls nicht ausreichen; zusätzlich wird eine ausdrückliche Erklärung gefordert, dass die Steuerbilanz gleichzeitig die (davon angeblich zu unterscheidende) „steuerliche Schlussbilanz“ sei. Bei der im Rahmen der Einbringung übernehmenden Gesellschaft gibt es allerdings gar keine Schlussbilanz wie in den Verschmelzungsfällen bei der übertragenden Gesellschaft. Insgesamt ist somit wohl nicht davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung die in Randnr. 03.29 niedergelegten Anforderungen (z.B. die dort angesprochene Erklärung) auch bei Einbringungen i.S.d. § 20 UmwStG verlangt. Im Schrifttum wurde bislang die konkludente Antragstellung durch Einreichung der Körperschaftsteuererklärung unter Beifügung der Steuerbilanz mit entsprechenden Wertansätzen für denkbar gehalten.3 Auch wenn das ausreichen sollte, ist aus Sicherheitsgründen von einem solchen Vorgehen in der Praxis nach wie vor abzuraten. Die übernehmende Gesellschaft sollte deutlich machen, ob ein Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden soll und bei Ansatz eines Zwischenwertes auch keine Unklarheit über die Höhe der aufgedeckten stillen Reserven aufkommen lassen. Es muss davon ausgegangen werden, dass – angesichts des gesetzlichen Regelansatzes mit dem gemeinen Wert – diesbezüglich aufkommende Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Insofern empfiehlt es sich dringend, das Wahlrecht durch ein separates Schreiben (vor Abgabe der „Schlussbilanz“ der übernehmenden Gesellschaft, spätestens aber zeitgleich) eindeutig auszuüben; mindestens aber den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Bilanz mit den entsprechenden Werten mit einem erläuternden Schriftsatz zu flankieren. 20.22 Auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist der Antrag durch die übernehmende Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Mitunternehmerschaft, deren Anteile eingebracht werden, hat bei einem Wertansatz zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert durch die übernehmende Gesell1 Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 295; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 50; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 439; a.A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 204, 211. 2 Dafür Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 132. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 310; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 150; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 295; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. 442; Hagemann/Jakob/ Ropahl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, 36.

Rode/Teufel

413

§ 20 H 20.34

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.22)

schaft diese Werte i.R. einer entsprechenden Ergänzungsbilanz für die übernehmende Gesellschaft zu berücksichtigen.

20.34 Wahlrechtsausübung bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen: Ein Sonderthema ist die Antragstellung bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen. Auf der Basis der Rechtslage vor dem SEStEG (bei der das Wahlrecht durch tatsächlichen Bilanzansatz ausgeübt wurde) hatte der BFH in einem Urteil vom 3.4.2003 entschieden, dass das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG a.F. für die in dem Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter nicht in der Steuerbilanz der aufnehmenden Körperschaft, welche in die Mitunternehmerstellung des Einbringenden eintritt, ausgeübt wird, sondern vielmehr in der Steuerbilanz der Personengesellschaft.1 Das Schrifttum hielt diese Rechtsprechung ganz überwiegend auch in der Zeit nach dem SEStEG für anwendbar.2 Nur vereinzelt wurde darauf hingewiesen, dass nach aktueller Gesetzeslage nicht die Personengesellschaft über den Wertansatz entscheiden könne, da dieser nun vom Antrag der übernehmenden Gesellschaft abhängig sei.3 Letzterer Ansicht hat sich die Finanzverwaltung nunmehr angeschlossen: Randnr. 20.22 sieht vor, dass auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen der Antrag durch die übernehmende Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen ist. Die Mitunternehmerschaft selbst soll bei ihrer Bilanzierung an die von der übernehmenden Kapitalgesellschaft beantragten Werte gebunden sein und hat bei einem Antrag der übernehmenden Gesellschaft auf einen Wertansatz zum Zwischenwert bzw. bei unterlassenem Antrag der übernehmenden Gesellschaft (was zu einem Wertansatz zum gemeinen Wert führt) die entsprechenden Werte im Rahmen einer Ergänzungsbilanz für die übernehmende Gesellschaft zu berücksichtigen. Obwohl diese Regelung im Entwurfsstadium des Erlasses viel Kritik erfahren hat,4 ist die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung aufgrund der Gesetzlage nach dem SEStEG u.E. konsequent: Der Wertansatz in der Bilanz ist nunmehr nicht primär relevant, sondern der Antrag, welcher in jedem Fall von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen ist. Insofern ist die Personengesellschaft, welche die Bilanz zu erstellen hat, nun materiell an die Entscheidung der übernehmenden Gesellschaft gebunden.5 In den Fällen der Einbringung von Mitunternehmeranteilen muss in der Praxis nun ein wesentliches Augenmerk darauf gerichtet werden, den Antrag 1 BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = GmbH-StB 2003, 311. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 212; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 151; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rn. 300. 3 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 451 f. 4 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 22.6.2011, S. 48; BStBK, Stellungnahme vom 15.6.2011, S. 35. 5 A.A. Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 132.

414 Rode/Teufel

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.24)

H 20.36

§ 20

eindeutig und schriftlich zu formulieren. Denn selbst wenn man grds. auch eine konkludente Antragstellung für möglich hält (H 20.33), ist diese nicht erkennbar, wenn bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft keine gesonderte Steuerbilanz für die Wirtschaftsgüter des Mitunternehmeranteils erstellt wird.1 20.23 Für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft und des Einbringenden ist ausschließlich der sich aus § 20 Abs. 2 UmwStG ergebende Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft maßgebend. Bereits durchgeführte Veranlagungen des Einbringenden sind ggf. gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Nach Randnr. 20.23 ist für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft und des Einbringenden nur der Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft maßgebend. Das entspricht inhaltlich der alten Rechtslage. Zutreffend ist darauf hingewiesen worden, dass es bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft keinen Wertansatz gibt, sondern lediglich einen Ausweis als „Merkposten“. Insofern weist der Erlass an dieser Stelle eine sprachliche Unschärfe auf.

20.35

Schutz des Einbringenden: Durch die Bindung des Einbringenden an den von der übernehmenden Gesellschaft gewählten Ansatz bestimmt letztere den für den Einbringenden anzusetzenden Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile. Gegen einen vom Einbringenden nicht gewollten Ansatz kann er sich gegenüber der übernehmenden Gesellschaft nur durch entsprechende vertragliche Abreden schützen, deren Verletzung ggf. zu Schadensersatzansprüchen führen kann.2 Die im alten Erlass von 1998 getroffene Aussage,3 dass es steuerlich keinerlei Auswirkungen hat, wenn die Bilanzierung durch die übernehmende Gesellschaft von etwaigen mit dem Einbringenden getroffenen Vereinbarungen abweicht, findet sich in der entsprechenden Randnr. 20.23 zwar nicht wieder, eine inhaltliche Änderung ist damit aber nicht verbunden.

20.36

20.24 Eine Änderung oder der Widerruf eines einmal gestellten Antrags ist nicht möglich (vgl. auch Randnr. 03.29 f.). Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an und ergibt sich später, z.B. auf1 Franz/Winkler/Polatzky, BB 2011, Beilage zu Heft 35, 15 (17). 2 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 149; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 209. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.32.

Rode/Teufel

415

§ 20 H 20.37

Bewertung durch die Übernehmerin (UmwStE 20.24)

grund einer Betriebsprüfung, dass die gemeinen Werte der eingebrachten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens höher bzw. niedriger als die von der übernehmenden Gesellschaft angesetzten Werte sind, sind die Bilanzwerte der übernehmenden Gesellschaft dementsprechend i.R.d. allgemeinen Vorschriften zu berichtigen. Der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht das Verbot der anderweitigen Wahlrechtsausübung im Wege der Bilanzänderung nicht entgegen. Denn das Wahlrecht bezieht sich nur auf die Möglichkeit, für alle Wirtschaftsgüter entweder den gemeinen Wert, den Buch- oder einen Zwischenwert anzusetzen. Hat die übernehmende Gesellschaft sich für den Ansatz der gemeinen Werte entschieden, diese jedoch nicht richtig ermittelt, sind die gemeinen Werte i.R.d. allgemeinen Vorschriften zu berichtigen. Veranlagungen des Einbringenden sind ggf. gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren. Setzt die übernehmende Gesellschaft auf wirksamen Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz einheitlich zum Zwischenwert an, bleiben vorrangig die Wertansätze maßgebend, sofern diese oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegen.

20.37 Keine Bilanzänderung: Der Antrag ist unwiderruflich, nicht änderbar und bedingungsfeindlich (vgl. Randnr. 20.24). Bereits vor dem SEStEG galt hinsichtlich des ausgeübten Bewertungswahlrechts, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft keine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG mehr vornehmen konnte.1 Begründet wurde dies damit, dass die Wahlrechtsausübung durch die übernehmende Gesellschaft auch Auswirkungen auf die steuerlichen Verhältnisses des Einbringenden hätte. Gleiches gilt nun für die Antragstellung der übernehmenden Gesellschaft.

20.38 Vorrangstellung des im Antrag geäußerten Willens: Auch wenn nach der durch Antragstellung erfolgten Ausübung des Wahlrechts somit keine Bilanzänderung i.S.v. § 4 Abs. 2 S. 2 EStG erfolgen kann, bleibt es dennoch dabei, dass – wie bereits nach alter Rechtslage – eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG erforderlich sein kann. Dies gilt für den Fall, dass sich die übernehmende Gesellschaft für den Ansatz mit dem gemeinen Wert entschieden hat, es sich aber nachträglich herausstellt, dass die Ermittlung der Höhe des gemeinen Wertes fehlerhaft erfolgt ist. Da das zuvor mit der Antragstellung ausgeübte Wahlrecht („gemeiner Wert“) nicht tangiert ist, ist es nur folgerichtig, dass der Erlass in Randnr. 20.24 in einem solchen Fall die Korrektur der bereits durchgeführten Veranlagung des Einbringenden nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO anordnet. Insofern wird nun ein absoluter Vorrang des von der übernehmenden Gesell1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.33.

416 Rode/Teufel

Einbringungsgewinn, § 20 Abs. 3 bis 5 (UmwStE 20.25)

H 20.39

§ 20

schaft in dem Antrag geäußerten Willens vorgesehen (es gilt also stets „Wort vor Zahl“1). Nach bisheriger Verwaltungsauffassung war nämlich noch von einer Einbringung zu Zwischenwerten auszugehen, wenn der von der Kapitalgesellschaft (vor SEStEG) als Teilwert ausgegebene Wertansatz „offenkundig“ zu niedrig war.2 Der gewünschte Wertansatz sollte also so konkret wie möglich gewählt werden. Will man z.B. im Ergebnis einen maximalen bestimmten Betrag an stillen Reserven aufdecken, sollte man (auch wenn man meint, dass diese dem gemeinen Wert entspricht) u.U. die primär gewünschte Zahl im Antrag wählen und klarstellen, dass diese auch dann gelten soll, wenn die Annahme, dass diese dem gemeinen Wert entspricht, sich später als unrichtig erweist, sondern sich der gewählte Wert tatsächlich als Zwischenwert erweist. Ein solcher Antrag sollte – vor (!) Abgabe der Schlussbilanz – hinsichtlich seines Inhalts und der Akzeptanz mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden. Ansatz mit einem Zwischenwert: Randnr. 20.24 behandelt weiterhin den Fall des Zwischenwertansatzes. Geregelt wird, unter welchen Voraussetzungen ein gewählter Zwischenwert auch tatsächlich steuerlich maßgebend bleiben soll: Hat die übernehmende Gesellschaft per Antrag den Zwischenwert gewählt und die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz dann einheitlich insgesamt mit einem Zwischenwert angesetzt, so bleibt der gewählte Wertansatz dann maßgebend („vorrangig“), vorausgesetzt der angesetzte Wert (= Zwischenwert) ist auch tatsächlich ein „Zwischenwert“ und liegt demnach über dem Buchwert und unter dem gemeinen Wert. Inhaltlich lehnt sich diese Stelle damit an Randnr. 03.25 an, wo der Zwischenwert in dieser Form definiert ist. Im Ergebnis wird damit ein Zwischenwertansatz ausgeschlossen, wenn die Buchwerte der Sacheinlage ausnahmsweise höher sind als der gemeine Wert. Dies ergibt sich allerdings bereits zweifelsfrei aus § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

III. Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Abs. 3 bis 5 UmwStG) 20.25 Setzt die übernehmende Gesellschaft die gemeinen Werte oder Zwischenwerte an, ist der beim Einbringenden entstehende Gewinn nach § 20 Abs. 3 bis 5 UmwStG i.V.m. den für die Veräußerung des Einbringungsgegenstandes geltenden allgemeinen Vorschriften 1 Vgl. Koch, BB 2011, 2667 mit Verweis auf FG Düsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 4432/08, EFG 2010, 890 und auf FG Köln, v. 11.12.2008 – 15 K 4963/01, EFG 2010, 448. Vgl. auch BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = EStB 2008, 384 = GmbH-StB 2008, 322, wonach die abstrakte Einigung über eine Einbringung zum Teilwert nicht von einer etwaigen Fehlvorstellung über die tatsächliche Höhe des Teilwerts in ihrer Wirksamkeit beeinträchtigt sein soll. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.36.

Rode/Teufel

417

20.39

§ 20 H 20.40

Einbringungsgewinn, § 20 Abs. 3 bis 5 (UmwStE 20.26)

(insbesondere §§ 15, 16 Abs. 1 EStG) zu versteuern. Werden i.R. einer Sacheinlage auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften miteingebracht, kommt insoweit § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung.

20.40 Die Randnr. 20.25–20.27 regeln die Besteuerung eines Einbringungsgewinns, der sich für den Einbringenden ergibt, wenn die übernehmende Gesellschaft die gemeinen Werte oder Zwischenwerte ansetzt. Dabei entsprechen die Randnr. 20.25 und 20.26 im Wesentlichen den ersten beiden Absätzen der Tz. 20.37 des UmwStE 1998. Im Grundsatz folgen die Regelungen dem Prinzip, dass die Einbringung für den Einbringenden ein Tausch- und damit Veräußerungsgeschäft ist; die Besteuerung des entsprechenden Gewinn oder Verlusts unterliegt daher, soweit keine Sonderregelungen im UmwStG bestehen, den allgemeinen Regeln. Das gilt z.B. für die gewerbesteuerliche Behandlung eines solchen Gewinns (zu der weder das UmwStG noch der UmwStE etwas regelt), die dementsprechend von der Person des Einbringenden abhängt und u.U. auch vom Einbringungsgegenstand.1

20.41 In der neuen Randnr. 20.25 wurde der klarstellende Hinweis aufgenommen, dass § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung kommt, soweit im Rahmen einer Sacheinlage auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit eingebracht werden. Dieser Hinweis ist grundsätzlich zutreffend. Richtigerweise geltend diese Vorschriften allerdings nicht nur für Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, sondern für alle Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die von § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG erfasst werden, d.h. auch für solche, die über eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, vgl. § 8b Abs. 6 KStG, § 7 S. 4 GewStG. 20.26 Auf einen sich hieraus ergebenden Einbringungsgewinn ist auch die Vorschrift des § 6b EStG anzuwenden, soweit der Gewinn auf begünstigte Wirtschaftsgüter i.S. dieser Vorschrift entfällt. Auf § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG wird hingewiesen.

20.42 Randnr. 20.26 stellt zu Recht klar, dass § 6b EStG auf einen Einbringungsgewinn anwendbar ist, sofern der Gewinn auf begünstigte Wirtschaftsgüter i.S.d. § 6b EStG entfällt. Das ist unabhängig davon, ob der gemeine Wert oder „nur“ ein Zwischenwert angesetzt wird.2

1 Vgl. dazu z.B. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 214; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 488 ff. 2 Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 136.

418 Rode/Teufel

H 20.43

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.28)

§ 20

20.27 § 34 EStG ist nur in den Fällen des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG anzuwenden. Auf einen Einbringungsgewinn sowie ggf. einen Gewinn aus der Entnahme z.B. funktional unwesentlicher Wirtschaftsgüter ist § 34 EStG somit grundsätzlich nicht anwendbar, wenn die Einbringung nicht einheitlich zum gemeinen Wert durch eine natürliche Person erfolgt. Zum nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn können auch Gewinne gehören, die sich bei der Veräußerung eines Betriebs aus der Auflösung von steuerfreien Rücklagen ergeben (BFH v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BStBl. II 1992, 392). Randnr. 20.27 regelt, unter welchen Voraussetzungen im Falle von natürlichen Personen als Einbringende die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zur Anwendung kommt. Der Erlass führt aus, dass § 34 EStG nur in den Fällen des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG anzuwenden ist, d.h., wenn insbesondere bei Einbringungen durch eine natürliche Person der gemeine Wert angesetzt wird. Da sich bereits aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG ergibt, dass der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Buch- oder einem Zwischenwert nicht ausreichend ist, haben die Ausführungen insoweit lediglich klarstellenden Charakter. Trotz des Ansatzes zum gemeinen Wert kommt die Tarifermäßigung gem. § 34 EStG allerdings nicht in Betracht, wenn für einen Teil des Einbringungsgewinns eine Rücklage gem. § 6b oder § 6c EStG gebildet worden ist (vgl. § 34 Abs. 1 S. 4 EStG), soweit das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren auf den Einbringungsgewinn anzuwenden ist (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) oder wenn der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils eingebracht wird (§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG).1

IV. Besonderheiten bei Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern 1. Behandlung bei der übertragenden Personengesellschaft 20.28 Die Behandlung der Pensionszusage an den Mitunternehmer der übertragenden Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 29.1.2008, BStBl. I S. 317. Wird von der Übergangsregelung i.S.d. Randnr. 20 des BMF-Schreibens vom 29.1.2008, BStBl. I S. 317, kein Gebrauch gemacht oder wird die Übergangsregelung angewendet und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen,

1 Vgl. hierzu Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 278 f.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 219; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 482.

Rode/Teufel

419

20.43

§ 20 H 20.43

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.29)

steht der in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Mitunternehmerschaft nach § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellung eine Forderung in der Sonderbilanz des übertragenden Mitunternehmers bzw. der übertragenden Mitunternehmer gegenüber. Im Zuge der Umwandlung der Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft gilt diese Forderung auf Antrag als nicht entnommen, sondern bleibt Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers bzw. der ehemaligen Mitunternehmer i.S.v. § 15 EStG (BFH vom 10.2.1994 – IV R 37/92, BStBl. II S. 564).

2. Behandlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft 20.29 Die Übernahme der in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesenen Pensionsverpflichtung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft stellt keine zusätzliche Gegenleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dar. Nach dem BMF, Schr. v. 29.1.2008, BStBl. I S. 317, ist die Pensionszusage der Personengesellschaft zugunsten des Mitunternehmers nicht als Gewinnverteilungsabrede anzusehen. Die Pensionsverpflichtung geht als unselbständige Bilanzposition des eingebrachten Betriebs auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Die übernehmende Körperschaft vollzieht mit der Übernahme der Verpflichtung keine Gewinnverteilungsentscheidung, sondern übernimmt im Zuge der Einbringung eine dem Betrieb der übertragenden Personengesellschaft zuzurechnende betriebliche Verbindlichkeit (sog. Einheitstheorie). Wenn die übertragende Personengesellschaft unter Berufung auf die Randnr. 20 des BMF, Schr. v. 29.1.2008, BStBl. I S. 317, die Weiteranwendung der alten Rechtsgrundsätze (Übergangsregelung) beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandelt hat, gelten die Randnr. 20.41–20.47 des BMF, Schr. v. 25.3.1998, BStBl. I S. 268, weiter fort (Annahme einer sonstigen Gegenleistung).

20.30 Die übernommene Pensionsverpflichtung ist in den Fällen des Formwechsels oder der Verschmelzung bei der Übernehmerin gem. § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG so zu bewerten, als wenn das Dienstverhältnis unverändert fortgeführt worden wäre (§ 20 Abs. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz UmwStG). Dies gilt auch für die der Umwandlung nachfolgenden Bilanzstichtage.

420 Rode/Teufel

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.32)

H 20.43

§ 20

20.31 Wird von der Übergangsregelung i.S.d. Randnr. 20 des BMF, Schr. v. 29.1.2008, BStBl. I S. 317, kein Gebrauch gemacht oder wird die Übergangsregelung angewendet und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen, ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht von einer Neuzusage im Zeitpunkt der Einbringung auszugehen. Für Zwecke der Erdienensdauer können in diesem Fall die Dienstzeiten in der Mitunternehmerschaft mit berücksichtigt werden. Wird die Übergangsregelung beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandelt, gelten die Randnr. 20.41–20.47 des BMF, Schr. v. 25.3.1998, BStBl. I S. 268, weiter fort. In diesem Fall beginnt der Erdienenszeitraum am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu laufen.

3. Behandlung beim begünstigten Gesellschafter bzw. den ehemaligen Mitunternehmern 20.32 Unter der Voraussetzung, dass bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung gem. Randnr. 20 des BMF, Schr. v. 29.1.2008, BStBl. I S. 317, nicht beantragt wird oder die Übergangsregelung angewendet wird und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter erfolgt und ein Antrag i.S.d. Randnr. 20.28 gestellt wird, gilt Folgendes: Wenn der frühere Mitunternehmer Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft wird und er die Pensionsanwartschaft nach der Umwandlung in die Kapitalgesellschaft weiter erdient, muss jede nach Eintritt des Versorgungsfalls an den Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete laufende Ruhegehaltzahlung für steuerliche Zwecke aufgeteilt werden. Soweit die spätere Pensionsleistung rechnerisch auf in der Zeit nach der Umwandlung (Kapitalgesellschaft) erdiente Anwartschaftsteile entfällt, erzielt der pensionierte Gesellschafter-Geschäftsführer steuerpflichtige Versorgungsleistungen i.S.d. §§ 19, 24 Nr. 2 EStG. Soweit die Pensionsleistung rechnerisch auf in der Zeit vor der Umwandlung (Mitunternehmerschaft) erdiente Anwartschaftsteile entfällt, erzielt der pensionierte Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Diese steuerlichen Auswirkungen treten allerdings erst ein, sobald die auf die Zeit vor der Umwandlung entfallenden Pensionszahlungen die als Restbetriebsvermögen zurückbehaltene Pensionsforderung (vgl. Randnr. 20.28) des Gesellschafters übersteigen.

Rode/Teufel

421

§ 20 H 20.43

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.32)

Die Aufteilung der laufenden Pensionszahlungen in nachträgliche Einnahmen aus der ehemaligen Mitunternehmerstellung einerseits und Einnahmen i.S.d. §§ 19, 24 EStG andererseits hat grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen. Soweit die Pensionsanwartschaft nach der Umwandlung unverändert bleibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Pensionsleistung nach dem Verhältnis der Erdienenszeiträume vor und nach der Umwandlung („pro-rata-temporis“) aufgeteilt wird. Beispiel: Die Personengesellschaft erteilt einem Mitunternehmer im Jahr 03 im Alter von 35 Jahren eine Pensionszusage (Diensteintritt im Alter von 30 Jahren), wonach ein Altersruhegeld von monatlich 10 000 t ab Vollendung des 65. Lebensjahres zu zahlen ist (Gesamtdienstzeit 35 Jahre). Die Personengesellschaft wird zum 31.12.08 in eine GmbH formwechselnd umgewandelt. Der Mitunternehmer ist zu diesem Zeitpunkt 40 Jahre alt (Restdienstzeit 25 Jahre). Die Personengesellschaft passiviert die Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.08 mit 150 000 t. Der Mitunternehmer aktiviert einen entsprechenden Anspruch in seiner Sonderbilanz. Lösung: Die übernehmende GmbH passiviert die Pensionsrückstellung mit dem bei der Personengesellschaft zuletzt passivierten Betrag. Der Aktivposten in der Sonderbilanz wird entsprechend dem Antrag nicht entnommen, sondern mit dem Wert von 150 000 t „eingefroren“ und als Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers behandelt. Die späteren Pensionszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer sind aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass von der jeweiligen Jahrespensionsleistung i.H.v. 120 000 t 10/35 (also 34 285 t p.a.) auf die Zeit der Mitunternehmerschaft und 25/35 (also 85 715 t p.a.) auf die Zeit der GmbH entfallen. Da die als Restbetriebsvermögen zurückbehaltene Forderung des ehemaligen Mitunternehmers von 150 000 t nur den in der Personengesellschaft erdienten Anwartschaftsteil betrifft, muss sie mit den jährlich darauf entfallenden Leistungen i.H.v. 34 285 t verrechnet werden und ist damit erst im fünften Jahr „verbraucht“. Im ersten bis vierten Jahr nach der Pensionierung versteuert der ehemalige Mitunternehmer/Gesellschafter-Geschäftsführer also ausschließlich je 85 715 t nach §§ 19, 24 Nr. 4 EStG. Im fünften Pensionsjahr (nach Verbrauch der Forderung) erzielt er neben den Einkünften i.S.d. §§ 19, 24 EStG noch nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG i.H.v. 34 285 t × 5 ./. 150 000 t = 21 425 t. Hierbei handelt es sich um den die nunmehr verbrauchte Forderung übersteigenden Betrag. Ab dem sechsten Jahr entstehen folglich nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG i.H.v. je 34 285 t. Falls bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung gem. Randnr. 20 des BMF-Schreibens vom 29.1.2008, BStBl. I S. 317, beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandelt wird, gelten dagegen die Randnr. 20.46–20.47 des BMF-Schreibens vom 25.3.1998, BStBl. I S. 268, weiter fort. Falls bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung gem. Randnr. 20 des BMF-Schreibens vom 29.1.2008, BStBl. I S. 317, beantragt und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen wird, gilt die obige Lösung mit der Maß-

422 Rode/Teufel

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.33)

H 20.44

§ 20

gabe, dass eine anteilige Verrechnung mit den als Restbetriebsvermögen zurückbehaltenen Forderungen der ehemaligen Mitunternehmer vorzunehmen ist. Der begünstigte Gesellschafter erzielt dabei nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG, soweit der auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallende Teil der jährlichen Pensionszahlung die anteilige Auflösung seiner Restforderung übersteigt. Die übrigen ehemaligen Mitunternehmer erzielen i.H. des jeweiligen anteiligen Auflösungsbetrages ihrer Restforderung bis zu deren vollständigen Auflösung nachträgliche Betriebsausgaben.

20.33 Wird kein Antrag i.S.d. Randnr. 20.28 gestellt, ist die Pensionszahlung entsprechend Randnr. 20.32 aufzuteilen und, soweit sie auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfällt, den Einkünften i.S.v. § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG des begünstigten Gesellschafters zuzurechnen. Wird die Übergangsregelung i.S.d. Randnr. 20 des BMF-Schreibens vom 29.1.2008, BStBl. I S. 317, angewendet und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen, entsteht im Umwandlungszeitpunkt beim begünstigten Gesellschafter durch die Entnahme seines anteilig aktivierten Anspruchs ein Gewinn i.H. der Summe des bei den übrigen Gesellschaftern aktivierten Anspruchs, da nur ihm die Pensionsleistung im Versorgungsfall zufließt und somit zuzurechnen ist. Entsprechend entsteht bei den übrigen Gesellschaftern ein Verlust, da ihnen die Pensionsleistung nicht zuzurechnen ist. Aus Billigkeitsgründen wird es nicht beanstandet, wenn der begünstigte Gesellschafter entsprechend Randnr. 5 des BMF, Schr. v. 29.1.2008, BStBl. I S. 317, seinen Entnahmegewinn auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt. Bei der Umwandlung von Mitunternehmerschaften in Kapitalgesellschaften (wie z.B. Formwechsel, Einbringung aller Mitunternehmeranteile) kann die Besonderheit bestehen, dass die Mitunternehmerschaft Pensionszusagen zugunsten von bisherigen Mitunternehmern erteilt hat. Derartige Pensionszusagen hatte die Finanzverwaltung früher als bloße Gewinnverteilungsabreden angesehen; dementsprechend gab es weder Pensionsrückstellungen in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft noch korrespondierende Ansprüche in Sonderbilanzen aller bzw. des begünstigten Mitunternehmers. Der BFH entwickelte jedoch in seiner Rechtsprechung den Grundsatz, dass eine Passivierung in der Gesamthandsbilanz vorzunehmen sei und eine korrespondierende Aktivierung beim begünstigten Mitunternehmer. Dem hat sich die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben v. 29.1.20081 angeschlossen, für

1 Vgl. hierzu BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 - DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317, Rz. 20.

Rode/Teufel

423

20.44

§ 20 H 20.45

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.33)

Altzusagen aber eine Übergangsregelung zugelassen.1 Bei der steuerlichen Behandlung der Pensionsverpflichtungen und -ansprüchen bei Einbringungen ist dementsprechend zu unterscheiden (i) einerseits zwischen der Ebene der bisherigen Mitunternehmerschaft (Randnr. 20.28), der Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Randnr. 20.29–20.31) und der Ebene des einbringenden Mitunternehmers (Randnr. 20.32–20.33) und (ii) andererseits danach, ob es sich um eine sog. Altzusage handelt, für die von den Übergangsregeln des o.g. BMF-Schreibens Gebrauch gemacht wurde, oder um eine sog. Neuzusage.

20.45 Bei sog. Altzusagen gelten die Regelungen in Tz. 20.41–20.47 UmwStE 1998 fort (Randnr. 20.31). Pensionszusagen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer werden hiernach grundsätzlich als Gewinnverteilungsabrede behandelt, so dass in der Steuerbilanz – und mithin auch in der Einbringungsbilanz der Personengesellschaft – keine Pensionsrückstellung zu bilden ist.2 In diesem Fall stellt die Übernahme der Pensionsverpflichtung durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine Zusatzleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG dar, so dass die Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft entsprechend zu kürzen sind (§ 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG). Die nach Eintritt des Versorgungsfalls geleisteten Pensionsleistungen werden als mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Einkünfte aus Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG behandelt, soweit die Pensionsleistung auf die Zeit vor der Umwandlung entfällt. Der als Arbeitnehmer der übernehmenden Kapitalgesellschaft erdiente Teil der Pensionsleistung gehört zu den nachträglichen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG).

20.46 Bei Altzusagen besteht nach Randnr. 20 des BMF-Schreibens v. 29.1.2008 alternativ die Möglichkeit, in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft eine Pensionsrückstellung zu passivieren und in den Sonderbilanzen aller Mitunternehmer die anteiligen Ansprüche zu aktivieren. In diesem Fall entsteht im Umwandlungszeitpunkt beim begünstigten Gesellschafter durch die Entnahme seines anteilig aktivierten Anspruchs grundsätzlich ein Gewinn in Höhe der Summe des bei den übrigen Gesellschaftern aktivierten Anspruchs, da nur ihm die Pensionsleistung im Versorgungsfall zufließt; entsprechend entsteht bei den übrigen Gesellschaftern ein Verlust, da ihnen die Pensionsleistung nicht zuzurechnen ist. Der begünstigte Gesellschafter kann den Entnahmegewinn auf fünfzehn Wirtschaftsjahre verteilen (Randnr. 20.33 i.V.m. Randnr. 5 des BMFSchreibens v. 29.1.2008). Randnr. 20.32 letzter Absatz erlaubt es jedoch auch, den Pensionsanspruch als nicht entnommenes Restbetriebsvermögen zu behandeln. In diesem Fall erzielt der begünstigte Gesellschaf1 Vgl. im Detail Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Anm. 538 m.w.N. 2 Vgl. Mutscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 301 ff.

424 Rode/Teufel

Pensionszusagen für Mitunternehmer (UmwStE 20.33)

H 20.48

§ 20

ter nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG), soweit der auf die Zeit als Mitunternehmer entfallende Teil der Pensionsleistung die anteilige Auflösung des Restbetriebsvermögens übersteigt; die übrigen ehemaligen Mitunternehmer erzielen nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe des jeweiligen anteiligen Auflösungsbetrages ihrer Restforderung. Bei sog. Neuzusagen hat die Personengesellschaft in ihrer Gesamthandsbilanz grundsätzlich eine Pensionsrückstellung (unter Beachtung des § 6a EStG) zu bilden. Diese Rückstellung wird von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortgeführt. In Randnr. 20.29 vertritt das BMF die zutreffende Auffassung, dass in der Übernahme der Verbindlichkeit aus der Pensionszusage keine neben den neuen Anteilen gewährte Zusatzleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG liegt.1 Die in der Sonderbilanz des einbringenden Mitunternehmers enthaltenen Forderungen im Zusammenhang mit der Pensionszusage gelten – nach allgemeinen Regeln – als entnommen, da sie nicht mit eingebracht werden.

20.47

In Randnr. 20.28 gewährt die Finanzverwaltung dem einbringenden Mitunternehmer jedoch das Recht, die entsprechenden Pensionsansprüche auf Antrag als nicht entnommen zu behandeln. Wird der Antrag ausgeübt, so stellen die Pensionsansprüche Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers dar. In diesem Fall sind die nach Eintritt des Versorgungsfalls an den Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Pensionsleistungen aufzuteilen. Soweit die Pensionsleistung rechnerisch auf in der Zeit vor der Umwandlung erdiente Anwartschaftsteile entfällt, erzielt der pensionierte Gesellschafter-Geschäftsführer mit Zufluss unmittelbar nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 2 EStG i.V.m. S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Diese steuerlichen Auswirkungen treten freilich erst ein, sobald die auf die Zeit vor der Umwandlung entfallenden Pensionszahlungen die als Restbetriebsvermögen zurückbehaltene Pensionsforderung des Gesellschafters übersteigen. Soweit die spätere Pensionsleistung rechnerisch auf in der Zeit nach der Umwandlung erdiente Anwartschaftsteile entfällt, erzielt der pensionierte Gesellschafter-Geschäftsführer steuerpflichtige Versorgungsleistungen i.S.d. §§ 19, 24 Nr. 2 EStG. Wird kein Antrag i.S.d. Randnr. 20.28 gestellt, gehört die rechnerisch auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallende Pensionsleistung zu den Einkünften i.S.v. § 22 S. 1 Nr. 1 EStG.

20.48

1 Vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 222.

Rode/Teufel

425

§ 20 H 20.49

Grenzüberschreitende Einbringungen (UmwStE 20.34)

V. Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Einbringungen 1. Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile 20.34 Ist das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens sowohl vor als auch nach der Einbringung ausgeschlossen, gelten gem. § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die erhaltenen Anteile insoweit als mit dem gemeinen Wert des Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt angeschafft (Verstrickung mit dem gemeinen Wert). Die Regelung hat nur in den Fällen Bedeutung, in denen die aufnehmende Gesellschaft auf Antrag Buch- oder Zwischenwerte angesetzt hat.

20.49 Zu Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Einbringungen sind in den Randnr. 20.34–20.37 Regelungen enthalten. Randnr. 20.34 äußert sich zu dem Fall, dass ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Betriebsvermögens weder vor noch nach der Einbringung besteht. Beispiel: Der eingebrachte Betrieb umfasst eine englische Betriebsstätte, die aktive Tätigkeiten ausübt; Deutschland hat für die Gewinne dieser Betriebsstätte nach Art. 7 i.V.m. Art. 5 DBA Deutschland/Großbritannien kein Besteuerungsrecht und muss eine Doppelbesteuerung durch Freistellung in Deutschland vermeiden; auch ein beschränktes Besteuerungsrecht, wie es bei der Anrechnungsmethode bestünde, zu diesen Fällen vgl. unten H 8 f.), existiert hier nicht. In diesem Fall gelten die dem Einbringenden gewährten Anteile als mit dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt angeschafft (vgl. § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG); stille Reserven in den Anteilen entstehen also im Einbringungszeitpunkt zu Recht nicht. Wie Randnr. 20.34 klarstellt, gilt dies auch dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft auf Antrag Buch- oder Zwischenwerte angesetzt hat. Der Erlassgeber äußert sich nicht gesondert zu dem Fall, dass ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Einbringung nicht bestand, durch den Einbringungsvorgang jedoch begründet wurde. Auch in diesem Fall sind – dem gesetzgeberischen Willen entsprechend – die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen, selbst wenn die aufnehmende Gesellschaft auf Antrag Buch- oder Zwischenwerte angesetzt hat.1

1 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 43; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 228; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 317; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 250.

426 Rode/Teufel

Grenzüberschreitende Einbringungen (UmwStE 20.36)

H 20.51

§ 20

2. Anrechnung ausländischer Steuern 20.35 Der Begriff der Betriebsstätte ist im abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen. Auf die Mitteilungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 138 Abs. 2 AO wird hingewiesen. In den Randnr. 20.35–20.37 äußert sich der Erlassgeber unter der Überschrift „Anrechnung ausländischer Steuern“ zu der in § 20 Abs. 7 bzw. Abs. 8 UmwStG geregelten Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern. Eine solche Anrechnung kann sich zum einen bei der Einbringung einer ausländischen EU-Betriebsstätte in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft ergeben (H 20.52) und zum anderen in der Konstellation, dass die einbringende ausländische EU-Kapitalgesellschaft aus deutscher Sicht als steuerlich transparent zu behandeln ist (H 20.53).

20.50

Nicht im UmwStE 2011 angesprochen sind diejenigen Fälle, in denen tatsächlich ausländische Steuern durch den Einbringungsvorgang anfallen. Diese Steuern sind gem. § 34c EStG, § 26 KStG bzw. auf Grundlage eines DBA auf die inländische Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anzurechnen.1

20.51

a) Sonderfall der Einbringung einer Betriebsstätte (§ 20 Abs. 7, § 3 Abs. 3 UmwStG) 20.36 Wird i.R. einer grenzüberschreitenden Einbringung eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat liegende Betriebsstätte eingebracht, verzichtet der Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft endgültig auf seine Besteuerungsrechte aus dieser Betriebsstätte (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 Richtlinie 2009/133/EG). Wendet er ein System der Welteinkommensbesteuerung an, darf er den auf die Betriebsstätte entfallenden Veräußerungsgewinn besteuern, wenn er die fiktiv im Betriebsstättenstaat auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer anrechnet (Art. 10 Abs. 2 Richtlinie 2009/133/EG). Wird einer Betriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnendes Betriebsvermögen, für die die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung beim Einbringenden durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermeidet, in eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft eingebracht, wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf diese Betriebsstätte ausgeschlossen. Das der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnende Betriebsvermögen ist deshalb zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Es kommt folglich insoweit zu ei1 Vgl. hierzu die Beispiele bei Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 756.

Rode/Teufel

427

§ 20 H 20.52

Grenzüberschreitende Einbringungen (UmwStE 20.36)

ner Besteuerung des Einbringungsgewinns. Darüber hinaus ist die Steuer, die im Betriebsstättenstaat im Veräußerungsfall anfallen würde, fiktiv auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer anzurechnen (§ 20 Abs. 7, § 3 Abs. 3 UmwStG). Beispiel: Eine in Deutschland ansässige GmbH mit portugiesischer Betriebsstätte (keine aktiven Einkünfte) bringt diese in eine spanische SA gegen Gewährung von Anteilen ein. Lösung: Im Hinblick auf die portugiesische Betriebsstätte steht Deutschland nach dem DBA Portugal ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung (Aktivitätsklausel) zu. Durch die Einbringung der Betriebsstätte in die spanische SA wird das deutsche Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte in Portugal ausgeschlossen. Der deutschen GmbH sind nunmehr stattdessen anteilig die i.R.d. Einbringung gewährten Anteile an der spanischen SA zuzurechnen. Da das deutsche Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte durch die Einbringung ausgeschlossen wird, kommt es insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Dies ist nach Art. 10 Abs. 2 Richtlinie 2009/133/EG auch zulässig, da Deutschland ein System der Welteinkommensbesteuerung hat. Allerdings ist die fiktive Steuer, die im Fall der Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte in Portugal anfallen würde, auf die deutsche Steuer anzurechnen (§ 20 Abs. 7, § 3 Abs. 3 UmwStG).

20.52 Bei der Einbringung einer ausländischen EU-Betriebsstätte, bei der das einschlägige DBA die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung (H 20.50), sondern lediglich durch die Anrechnungsmethode vermeidet, steht Deutschland für die in der Betriebsstätte erzielten Gewinne vor der Einbringung ein – wenn auch durch die Pflicht zur Anrechnung der ausländischen Steuern beschränktes – Besteuerungsrecht zu, das Deutschland infolge der Einbringung verliert. Das BMF-Schreiben nennt zu Illustrationszwecken eine portugiesische Betriebsstätte, in der passive Einkünfte erzielt werden, und greift damit auf das in der Gesetzesbegründung enthaltene Beispiel zurück.1 Nach dem DBA mit Portugal ist die Doppelbesteuerung der in dieser Betriebsstätte erzielten Gewinne durch die Anrechnungsmethode zu vermeiden. Wird die portugiesische Betriebsstätte z.B. in eine spanische Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist das der portugiesischen Betriebsstätte zuzurechnende Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, d.h. es kommt zur (grundsätzlich steuerpflichtigen) Aufdeckung der stillen Reserven in Deutschland. Sofern der Vorgang im Belegenheitsstaat erfolgsneutral behandelt wird – zu anderen Fällen vgl. unten H 20.53, wird eine drohende Doppelbesteuerung der stillen Reserven (die im Belegenheitsstaat beim Buchwertansatz ja weiterhin in vollem Umfang verstrickt sind) gem. § 20 Abs. 7 UmwStG i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG dadurch vermieden, dass auf den in Deutschland körperschaft1 BT-Drucks. 16/2710, 44.

428 Rode/Teufel

Grenzüberschreitende Einbringungen (UmwStE 20.37)

H 20.52

§ 20

steuerpflichtigen Einbringungsgewinn nach den Grundsätzen des § 26 KStG eine fiktive ausländische Steuer angerechnet wird, die sich nach den jeweiligen ausländischen Rechtsvorschriften bei einer Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert ergeben würde.1 § 20 Abs. 7 UmwStG ist die Umsetzung der Regelung in Art. 10 Abs. 2 FusionsRL, wobei zweifelhaft erscheint, ob die Vorgaben der Richtlinie damit ausreichend umgesetzt sind. Die Vorschrift betrifft nur EU-Sachverhalte; diejenigen EWR-Staaten, die nicht zugleich Mitgliedstaaten der EU sind (Island, Liechtenstein und Norwegen), fallen nicht in den Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie.2 Diese Nichtbegünstigung von anderen EWR-Gesellschaften mangels Einbeziehung in die Richtlinie verstößt jedoch gegen die – vorrangigen – Grundfreiheiten des EWR-Vertrages.3 b) Sonderfall steuerlich transparenter Gesellschaften (§ 20 Abs. 8 UmwStG) 20.37 Wird in den Fällen einer grenzüberschreitenden Einbringung eine gebietsfremde einbringende Gesellschaft im Inland als steuerlich transparent angesehen, muss die FusionsRL auf die Veräußerungsgewinne der Gesellschafter dieser Gesellschaft nicht angewendet werden (Art. 11 Abs. 1 Richtlinie 2009/133/EG, zuvor Art. 10a Abs. 1 Richtlinie 90/434/EWG). Allerdings ist die Steuer, die auf die Veräußerungsgewinne der steuerlich transparenten Gesellschaft ohne Anwendung der FusionsRL erhoben worden wäre, fiktiv auf die auf den Einbringungsgewinn der Gesellschafter entfallende Steuer anzurechnen (Art. 11 Abs. 2 Richtlinie 2009/133/EG, zuvor Art. 10a Abs. 2 Richtlinie 90/434/EWG). Der Vorgang ist nach deutschem Recht als Sacheinlage i.S.v. § 20 Abs. 1 UmwStG zu behandeln. Wird einer Betriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnendes Betriebsvermögen, für die die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung beim Einbringenden durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermeidet, in eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft eingebracht, wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für im Inland ansässige Gesellschafter der transparenten Gesellschaft im Hinblick auf diese Betriebsstätte ausgeschlossen. Das der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnende Betriebsvermögen ist deshalb zwingend mit dem gemeinen Wert an1 Hierzu ist eine Schattenveranlagung nach dem maßgebenden ausländischen Steuerrecht durchzuführen, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 78; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 242. 2 Vgl. Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 731; Mutscher in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 364, a.A. Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 338. 3 Vgl. Mutscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 Rz. 365.

Rode/Teufel

429

§ 20 H 20.53

Grenzüberschreitende Einbringungen (UmwStE 20.37)

zusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Es kommt folglich insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns. Darüber hinaus ist die Steuer, die im Betriebsstättenstaat im Veräußerungsfall anfallen würde, beim Einbringenden fiktiv auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer anzurechnen (§ 20 Abs. 8 UmwStG). Bei der anzurechnenden Steuer kann es sich sowohl um Einkommensteuer als auch um Körperschaftsteuer handeln. Beispiel: Eine in Deutschland ansässige natürliche Person X ist an einer in Frankreich ansässigen SC mit portugiesischer Betriebsstätte (keine aktiven Einkünfte) beteiligt. Die französische SC wird auf eine spanische SA verschmolzen. Lösung: Die französische SC ist eine von der FusionsRL geschützte Gesellschaft (vgl. Anlage zur FusionsRL), die in Frankreich als Kapitalgesellschaft behandelt wird. Nach deutschem Recht ist sie jedoch als transparent anzusehen. X gilt deshalb für deutsche Besteuerungszwecke als Mitunternehmer der französischen SC und damit auch der portugiesischen Betriebsstätte. Im Hinblick auf die Betriebsstätte kommt deshalb das DBA Portugal zur Anwendung, wonach Deutschland ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung (Aktivitätsklausel) zusteht. Durch die Verschmelzung der SC auf die spanische SA endet die Mitunternehmerstellung des X im Hinblick auf die Betriebsstätte in Portugal. Ihm sind nunmehr stattdessen anteilig die i.R.d. Einbringung gewährten Anteile an der spanischen SA zuzurechnen. Da das deutsche Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte in Portugal durch die Einbringung ausgeschlossen wird, kommt es insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Dies ist nach Art. 11a Abs. 1 Richtlinie 2009/133/EG (zuvor Art. 10a Abs. 1 Richtlinie 90/434/EWG) auch zulässig. Allerdings ist die fiktive Steuer, die im Fall der Veräußerung der Wirtschaftsgüter der portugiesischen Betriebsstätte anfallen würde, auf die deutsche Steuer anzurechnen (§ 20 Abs. 8 UmwStG).

20.53 Randnr. 20.37 erläutert den (praktisch eher seltenen1) Fall, dass eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Kapitalgesellschaft aus Sicht des deutschen Steuerrechts (auf der Basis eines Typenvergleichs) als transparent zu behandeln ist und diese Gesellschaft der Einbringende bzw. das Einbringungsobjekt ist. Der UmwStE 2011 greift zur Erläuterung auf das in der Gesetzesbegründung zum SEStEG enthaltene Beispiel zurück, in dem eine inländische natürliche Person an einer hybriden französischen Gesellschaft in der Rechtsform der societé civiles (Kapitalgesellschaft aus französischer Sicht, Mitunternehmerschaft aus deutscher Sicht) beteiligt ist, die über eine portugiesische Betriebsstätte verfügt, in der passive Einkünfte erzielt werden. Da die französische Gesellschaft aus deutscher Sicht transparent ist, wird die portugiesische Betriebsstätte von Deutschland als Betriebsstätte des deutschen Gesellschafters angesehen. Nach dem DBA zwischen Deutschland und 1 Vgl. zu Fallbeispielen Brähler/Heerdt, StuW 2007, 260.

430 Rode/Teufel

Einbringung einbringungsgeborener Anteile (UmwStE 20.39)

H 20.53

§ 20

Portugal steht Deutschland insofern das Besteuerungsrecht an den passiven Einkünften zu. Sofern die hybride französische Gesellschaft auf eine ausländische EU-Gesellschaft (z.B. eine spanische SA) verschmolzen wird, die aus deutscher Sicht als Kapitalgesellschaft zu behandeln ist, endet die Mitunternehmerstellung des deutschen Gesellschafters und damit auch das Besteuerungsrecht an den portugiesischen Einkünften, so dass in Deutschland insofern ein Einbringungsgewinn zu besteuern ist (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG). In diesem Fall ist die fiktive portugiesische Steuer (Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer),1 die im Falle der Veräußerung der zum Betriebsstättenvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter anfallen würde, auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzurechnen (§ 20 Abs. 8 UmwStG; vgl. auch Art. 11 Abs. 2 FusionsRL bzw. Art. 10a Abs. 2 90/434/EWG in der früheren Fassung). § 20 Abs. 8 UmwStG ordnet hinsichtlich der Rechtsfolgen die entsprechende Anwendung von § 26 Abs. 6 KStG und von § 34c und § 50 Abs. 6 EStG an. Der Verweis auf § 50 Abs. 6 EStG dürfte ins Leere laufen, da bezüglich der ausländischen Betriebsstätte kein deutsches Besteuerungsrecht besteht, wenn der Einbringende nur beschränkt steuerpflichtig i.S.d. § 49 EStG ist.2

VI. Besonderheiten bei der Einbringung einbringungsgeborener Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 20.38 Nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG ist § 21 UmwStG 1995 auf einbringungsgeborene Anteile alten Rechts weiterhin anzuwenden. Werden i.R. einer Sacheinlage zum gemeinen Wert oder Zwischenwert einbringungsgeborene Anteile alten Rechts miteingebracht, sind bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. anzuwenden. Darüber hinaus sind auch nach Ablauf der Siebenjahresfrist (zeitlich unbegrenzt) die Regelungen des § 21 UmwStG 1995 weiter anzuwenden; vgl. Randnr. 27.01 ff.

20.39 Werden einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 i.R. einer Sacheinlage miteingebracht, gelten die erhaltenen Anteile insoweit ebenfalls als einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 (§ 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG). Dies bedeutet, dass bei einer Veräußerung der (infizierten) Anteile innerhalb derSiebenjahres-

1 Vgl. hierzu die Beispiele bei Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 767. 2 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 774.

Rode/Teufel

431

§ 20 H 20.54

Einbringung einbringungsgeborener Anteile (UmwStE 20.40)

frist die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. insoweit ausgeschlossen ist. Die Weitereinbringung der einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 im zeitlichen Anwendungsbereich des UmwStG 2006 löst allerdings keine neue Siebenjahresfrist i.S.v. § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. aus.

20.40 Im Fall der Veräußerung der mit der Einbringungsgeborenheit infizierten erhaltenen Anteile kommt das neue Recht (rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung) nicht zur Anwendung, soweit die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. ausgeschlossen ist (§ 27 Abs. 4 UmwStG). Die Anwendung alten Rechts geht somit innerhalb des für den ursprünglichen Einbringungsvorgang (nach altem Recht) geltenden Siebenjahreszeitraums vor. Erfolgt die Veräußerung der Anteile hingegen nach Ablauf der Sperrfrist für die einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995, aber noch innerhalb des für die erhaltenen Anteile geltenden Siebenjahreszeitraums, kommt es in vollem Umfang zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus den erhaltenen Anteilen ist aber insoweit weiterhin § 21 UmwStG 1995 anzuwenden mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn teilweise nach § 16 EStG und teilweise nach § 17 EStG zu ermitteln ist.

20.54 Die Randnr. 20.38–20.41 enthalten Ausführungen zum Zusammenspiel zwischen altem und neuem Umwandlungssteuerrecht, wenn im zeitlichen Anwendungsbereich des neuen, durch das SEStEG reformierten UmwStG (d.h. grundsätzlich bei Umwandlungen ab dem 13.12.2006, vgl. § 27 Abs. 1, 2 UmwStG) im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 UmwStG n.F. auch sog. einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. mit eingebracht werden. Diese Übergangsregeln sind von erheblicher praktischer Bedeutung, da sich das alte und das neue Recht in den Rechtsfolgen bei einer steuerneutralen Sacheinbringung erheblich unterscheiden: nach altem Recht waren (vereinfacht) Gewinne aus der Veräußerung der erhaltenen (und darauf beruhenden) Anteile in den nächsten 7 Jahren voll steuerpflichtig, unabhängig davon, ob die letztlich realisierten stillen Reserven vor oder nach der Einbringung entstanden sind; im neuen Recht kommt es dagegen zu einer rückwirkenden Besteuerung der bei Einbringung vorhandenen stillen Reserven, wobei der voll steuerpflichtige Betrag linear über 7 Jahre abschmilzt, zu weiteren Details vgl. H E 20.8 zu Randnr. E 20.01 ff. Regelungsbedarf bestand insofern insbesondere dann, wenn die alte Siebenjahresfrist für einbringungsgeborene Anteile nach altem Recht noch nicht abgelaufen ist.

432 Rode/Teufel

Einbringung einbringungsgeborener Anteile (UmwStE 20.40)

H 20.58

§ 20

Das UmwStG enthält Regelungen zum Verhältnis von altem und neuem 20.55 Recht in Bezug auf einbringungsgeborene Anteile insbesondere in § 27 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 4 UmwStG, daneben auch in § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG sowie (für den Fall des Anteilstauschs) in § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG. Die Übergangsregeln werden (u.E. eher unnötigerweise, weil inhaltlich in weiten Teilen doppelt bzw. identisch) an mehreren Stellen angesprochen, nämlich neben den Randnr. 20.38 ff. insbesondere in den Randnr. 27.01 ff. Inhaltlich gilt im Kern, dass § 21 UmwStG a.F. auf einbringungsgeborene Anteile alten Rechts weiterhin anzuwenden ist (vgl. § 27 Abs. 3 S. 3 UmwStG). Hierzu folgendes vereinfachtes Beispiel: Einzelunternehmer A bringt zum 1.1.2006 seinen Betrieb zum Buchwert in eine GmbH ein. Werden die erhaltenen GmbH-Anteile im Laufe des Jahres 2012 veräußert, so ist – weil die alte Siebenjahresfrist für einbringungsgeborene Anteile im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung noch nicht abgelaufen ist – der Veräußerungsgewinn nach § 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 16 EStG noch voll steuerpflichtig (d.h. nicht nach § 3 Nr. 40 S. 3 und S. 4 EStG a.F. teilweise steuerbefreit). Darüber hinaus sind auch nach Ablauf der Siebenjahresfrist zeitlich unbegrenzt die Regelungen des § 21 UmwStG a.F. anzuwenden.

Der Fall der Weitereinbringung einbringungsgeborener Anteile wird im Gesetz in § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG und § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG geregelt. Dies betrifft die Konstellation, dass einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. im Rahmen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. bzw. eines Anteilstauschs nach § 21 Abs. 1 UmwStG n.F. in eine Körperschaft eingebracht werden. In diesem Fall gelten die als Gegenleistung gewährten Anteile, insoweit sie auf die Einbringung der einbringungsgeborenen Anteile entfallen, auch als einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG a.F. Dies bedeutet, dass bei einer Veräußerung dieser auch als einbringungsgeboren geltenden Anteile während der alten, für die ursprüngliche Einbringung geltenden Siebenjahresfrist die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. bzw. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. ausgeschlossen ist. Vgl. dazu auch Randnr. 27.10 f. und die dortigen Hinweise.

20.56

Die Weitereinbringungsregelung des § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG gilt ihrem Wortlaut nach zwar auch dann, wenn die Sacheinlage mit dem gemeinen Wert angesetzt wird. Der UmwStE 2011 äußert sich hierzu leider nicht explizit. Da der Ansatz zum gemeinen Wert einer Veräußerung gleichsteht, kann die Eigenschaft als einbringungsgeborene Anteile im Falle des Ansatzes zum gemeinen Wert jedoch nicht auf die erhaltenen Anteile übergehen, d.h. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG ist restriktiv auszulegen.1

20.57

Randnr. 20.39 stellt (wie auch Randnr. 27.05) erfreulicherweise klar, dass eine neue Siebenjahresfrist durch die Weitereinbringung der einbrin-

20.58

1 So z.B. auch Förster/Wendland, BB 2007, 631; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 Rz. 373; Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 192.

Rode/Teufel

433

§ 20 H 20.58

Einbringung einbringungsgeborener Anteile (UmwStE 20.41)

gungsgeborenen Anteile nicht ausgelöst wird.1 Innerhalb des für den ursprünglichen Einbringungsvorgang geltenden Siebenjahreszeitraums geht das alte Recht vor (Randnr. 20.40). Sofern die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile nach dem Ablauf des für die Ersteinbringung geltenden Siebenjahreszeitraums erfolgt, aber vor Ablauf des für die Zweiteinbringung nach neuem Recht geltenden Siebenjahreszeitraums, kommt es in vollem Umfang zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach neuem Recht (Randnr. 20.40). 20.41 Soweit die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I, 2002, zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003, BGBl. I, 660, weiterhin anzuwenden sind (§ 27 Abs. 3 UmwStG), ist auch das BMF, Schr. v. 25.3.1998, BStBl. I S. 268, weiterhin anzuwenden (vgl. Randnr. 00.01). Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens, das aus zwei Teilbetrieben (Teilbetrieb 1 und 2) besteht. In 02 bringt A den Teilbetrieb 1 in eine neu gegründete GmbH. 1 ein (Buchwert 100 000 t, gemeiner Wert 800 000 t). Die GmbH. 1 setzt das übernommene Vermögen mit dem Buchwert an. Die neuen Anteile an der GmbH. 1 (einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995) befinden sich im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des A. Im Januar 07 bringt A sein verbliebenes Einzelunternehmen (einschließlich der einbringungsgeborenen Anteile an der GmbH. 1) in die GmbH. 2 gegen Gewährung von neuen Anteilen ein. Die übernehmende GmbH. 2 setzt das übernommene Betriebsvermögen mit den Buchwerten (Buchwert 300 000 t, gemeiner Wert 2 400 000 t; davon GmbH. 1 Buchwert 100 000 t, gemeiner Wert 800 000 t) an. Im Juni 10 veräußert A die Anteile an der GmbH. 2 für 3 000 000 t. Lösung: Die Anteile an der GmbH. 2 gelten insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile nach § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG, als zu dem eingebrachten Betriebsvermögen einbringungsgeborene Anteile gehört haben (1/3). Insoweit entsteht zwar grundsätzlich ein Gewinn nach § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG. Auf diesen ist jedoch das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, weil die Veräußerung in 10 außerhalb der Sperrfrist des § 3 Nr. 40 Satz 3 ff. EStG a.F. (abgelaufen in 09) erfolgt. Die Veräußerung erfolgt aber innerhalb der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG, so dass insoweit rückwirkend die gemeinen Werte zum Zeitpunkt der Einbringung – gekürzt um je 1/ 7 für die inzwischen verstrichenen Zeitjahre – anzusetzen sind. Nach § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG gilt für i.R. einer Sacheinlage miteingebrachte Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft § 22 Abs. 2 UmwStG. Ein Einbringungsgewinn I entsteht insoweit nicht. Auch ein Einbringungsgewinn II entsteht insoweit nicht, da nach dem Sachverhalt die übernehmende GmbH. 2 die eingebrachten Anteile an der GmbH. 1 (noch) nicht veräußert hat. In dem dargestellten Beispiel entsteht also nur ein zu ver1 So auch die h.M. in der Literatur, vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 198; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz. R 1130.

434 Rode/Teufel

H 20.59

Einbringung einbringungsgeborener Anteile (UmwStE 20.41)

§ 20

steuernder Einbringungsgewinn I i.H.v. 800 000 t, der wie folgt zu ermitteln ist: gemeiner Wert im Zeitpunkt der Einbringung 2 400 000 t ./.

800 000 t

gemeiner Wert der Anteile an der GmbH. 1

1 600 000 t

Zwischensumme ./.

Buchwert im Zeitpunkt der Einbringung (bereits gekürzt um 100 000 t Buchwert Anteile an der GmbH. 1)

1 400 000 t

Einbringungsgewinn I ./.

Minderung um

3/7

200 000 t

wegen Ablaufs von drei Zeitjahren

600 000 t

zu versteuernder Einbringungsgewinn I 800 000 t A muss zunächst rückwirkend für 07 einen Einbringungsgewinn I i.H.v. 800 000 t versteuern. Durch die Veräußerung der erhaltenen Anteile an der GmbH. 2 entsteht in 10 außerdem ein Veräußerungsgewinn nach §§ 16 und 17 EStG i.H.v. insgesamt 1 900 000 t (Verkaufspreis 3 000 000 t ./. 300 000 t Anschaffungskosten aus Einbringung ./. 800 000 t Einbringungsgewinn I), der nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG zu 40 % steuerfrei ist. Die Veräußerung der erhaltenen Anteile an der GmbH. 2 löst also nicht nur die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung, sondern gleichzeitig auch die Besteuerung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 EStG (2/3 des Verkaufspreises = 2 000 000 t ./. Anschaffungskosten 200 000 t ./. Einbringungsgewinn I 800 000 t = 1 000 000 t) und nach § 21 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG (1/3 des Verkaufspreises = 1 000 000 t ./. Anschaffungskosten 100 000 t = 900 000 t) aus.

Randnr. 20.41 betrifft das Zusammenspiel des alten und neuen Rechts, 20.59 wenn einbringungsgeborene Anteile i.R. einer Sacheinlage nach § 20 UmwStG weitereingebracht werden; zu Weitereinbringungen durch Anteilstausch vgl. Randnr. 27.12 und die dortigen Hinweise. Das in 20.41 enthaltene Beispiel betrifft – vereinfacht gesagt – den Fall, dass im Jahr 2002 ein zu einem Einzelunternehmen gehörender Teilbetrieb zum Buchwert in eine GmbH. 1 eingebracht wird und die erhaltenen GmbH. 1-Anteile in 2007 (also noch innerhalb der alten Sperrfrist) zusammen mit dem (Rest-)Betrieb zum Buchwert nach § 20 UmwStG in eine GmbH. 2 eingebracht werden. In 2010 – also nach Ablauf der für die einbringungsgeborenen Anteile an der GmbH. 1 geltenden Siebenjahresfrist – veräußert der ehemalige Einzelunternehmer die Anteile an der GmbH. 2. In diesem Fall ist (unter Berücksichtigung der Minderung i.H.v. 3/ 7 wegen Ablaufs von drei Zeitjahren) zum einen in 2007 rückwirkend ein Einbringungsgewinn I zu versteuern, soweit der in 2007 vorliegende gemeine Wert des zweiten Teilbetriebs den Buchwert übersteigt; hierbei bleiben die Anteile an der GmbH. 1 ausweislich des in Randnr. 20.41 enthaltenen Beispiels unberücksichtigt. Zum anderen entsteht in 2010 ein um den Einbringungsgewinn I zu kürzender Veräußerungsgewinn, soweit der in 2010 vorliegende gemeine Wert der GmbH. 2-Anteile den Buchwert der Anteile übersteigt. Rode/Teufel

435

§ 20 H 20.60

Einbringung einbringungsgeborener Anteile (UmwStE 20.41)

20.60 Eine Besteuerung der miteingebrachten einbringungsgeborenen Anteile erfolgt zu Recht nicht, weil auf diese nicht § 22 Abs. 1, sondern § 22 Abs. 2 UmwStG anwendbar ist (§ 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG); bei diesem kommt es aber nicht auf die Veräußerung der erhaltenen, sondern die der eingebrachten Anteile (hier: an der GmbH. 1) an. Da diese noch nicht erfolgt ist, entsteht zu Recht kein Einbringungsgewinn II. Würde diese Veräußerung innerhalb der neuen Sperrfrist (bis 2014) erfolgen und ein Einbringungsgewinn II ausgelöst, würde die Finanzverwaltung wohl Randnr. 27.12 anwenden und dort – wegen der Rückwirkung auf den Einbringungszeitpunkt, der seinerseits noch in der alten Sperrfrist liegt – eine volle Steuerpflicht annehmen; das wäre u.E. unzutreffend (H 27.24 ff.).

436 Rode/Teufel

C. Bewertung der Anteile beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG) § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch (1) 1Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Abweichend von Satz 1 können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch); § 20 Abs. 2 Satz 3 gilt entsprechend. 3Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert der eingebrachten Anteile übersteigt, hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. (2) 1Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. 2Abweichend von Satz 1 gilt für den Einbringenden der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn für die eingebrachten Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist; dies gilt auch, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. 3Auf Antrag gilt in den Fällen des Satzes 2 unter den Voraussetzungen des Abs. 1 Satz 2 der Buchwert oder ein höherer Wert, höchstens der gemeine Wert, als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn 1. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder 2. der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Art. 8 der Richtlinie 90/434/EWG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern Markus Schulz

437

§ 21 H 21.1

Allgemeines (UmwStE 21.01)

gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. 4Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. 5Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten. § 20 Abs. 3 Satz 3 und 4 gilt entsprechend.

(3) 1Auf den beim Anteilstausch entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile nach Abs. 1 Satz 1 oder in den Fällen des Abs. 2 Satz 2 der Einbringende mit dem gemeinen Wert ansetzt; dies gilt für die Anwendung von § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die das gesamte Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst. 2§ 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes findet keine Anwendung.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 21.1–21.17 I. Allgemeines 21.01 § 21 UmwStG betrifft den Tausch von Anteilen an einer inoder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) gegen Gewährung von neuen Anteilen der erwerbenden in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft). Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die zum Betriebsvermögen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gehören, mit den Wirtschaftsgütern dieses Unternehmensteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, geht die Regelung des § 20 UmwStG der des § 21 UmwStG vor. Zur Frage der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung bei miteingebrachten Anteilen vgl. Randnr. 22.02.

21.1 § 21 UmwStG regelt den Anteilstausch, d.h. die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. In seiner Grundkonzeption entspricht der Anteilstausch der Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG, mit dem einzigen Unterschied, dass anstelle eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft oder Genos438 Markus Schulz

Allgemeines (UmwStE 21.01)

H 21.2 § 21

senschaft eingebracht wird.1 Vor den Änderungen durch das SEStEG war der Anteilstausch daher in § 20 UmwStG geregelt. Durch die Reform des UmwStG durch das SEStEG sind die Komplexe Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteilen) und Anteilstausch auseinandergezogen und in zwei separaten Normen geregelt worden. Für den Rechtsanwender trägt diese separate Regelung zur Klarheit bei, weil Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beiden Komplexe sich in wesentlichen Punkten unterscheiden, vgl. exemplarisch hierzu die unterschiedlichen Regeln zum Einbringungsgewinn I und II, dazu H 22.12 ff. zu § 22 UmwStG. Der Inhalt des neugefassten § 21 UmwStG wird im Rahmen der entsprechenden Randnr. des Erlasses oder durch Verweis auf Ausführungen an anderen Stellen des Erlasses erläutert. Inhaltlich ist der Anteilstausch – wie auch im alten Recht – auf Antrag zum Buchwert oder Zwischenwert möglich, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung u.a. unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft (sog. mehrheitsvermittelnde Beteiligung) verfügt (H 21.16 ff.). Liegen diese Voraussetzungen vor, spricht das UmwStG heute vom „qualifizierten Anteilstausch“. Zu Einzelheiten der Anforderung der Gewährung „neuer Anteile“ vgl. Randnr. E 20.09 ff. und die entsprechenden Hinweise. Die Finanzverwaltung stellt in Randnr. 21.01 klar, dass § 21 UmwStG nur den isolierten Tausch von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (nunmehr legaldefiniert als „erworbene Gesellschaft“) gegen Gewährung neuer Anteile zum Regelungsgegenstand hat. Werden die Anteile dagegen zusammen mit einem Unternehmensteil (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, geht die Finanzverwaltung für die dann bestehende Abgrenzungsfrage, welche Regelung vorgeht, zutreffend und im Einklang mit der bisherigen Regelung im alten UmwStE 1998 (dort in Tz. 20.08) davon aus, dass § 20 UmwStG vorrangig vor § 21 UmwStG anzuwenden ist;2 dies dürfte auch im Falle einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelten (kein separater Teilbetrieb3; vgl. auch Randnr. 15.02). Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt ein solcher Anwendungsvorrang voraus, dass die Anteile zum Betriebsvermögen des Einbringungsgegenstands „gehören“. Unter Berücksichtigung von Randnr. 20.06, letzter Satz ist das der Fall, wenn die Anteile funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs/Teilbetriebs sind oder aber bei Einbringung eines Teilbetriebs lediglich zu den „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirt-

1 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 30. 2 Ganz h.A., s. z.B. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 10 m.w.N.; inzident ergibt sich das auch aus § 21 Abs. 1 S. 5 sowie § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG. 3 BT-Drucks. 16/2710, 42; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 8 m.w.N.

Markus Schulz

439

21.2

§ 21 H 21.3

Allgemeines (UmwStE 21.01)

schaftsgütern gehören.“1 Letzteres wird im Einzelfall häufig nicht hinreichend klar sein, so dass – insbesondere, wenn Anteile nicht zusammen mit dem Teilbetrieb eingebracht werden sollen – die Einholung einer verbindlichen Auskunft vor der Einbringung dringend empfehlenswert ist.

21.3 Findet § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG Anwendung, können die Anteile ungeachtet der Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten eingebracht werden.2 Anders als grundsätzlich (H 21.37) bei § 21 UmwStG ist in diesem Fall eine steuerlich rückwirkende Einbringung der Anteile nach § 20 UmwStG möglich. Gehören die Anteile zwar wirtschaftlich zu einem Teilbetrieb, liegen aber im Ergebnis die Voraussetzungen einer qualifizierten Teilbetriebseinbringung i.S.d. § 20 UmwStG nicht vor (z.B. weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dieses Teilbetriebs mit eingebracht werden), ist der Anwendungsbereich von § 21 UmwStG wieder eröffnet; liegen die Voraussetzungen des qualifizierten Anteilstauschs vor, können jedenfalls die Anteile auf Antrag zum Buchwert oder zum Zwischenwert eingebracht werden.3

21.4 Richtet sich die Einbringung von Anteilen nach § 20 UmwStG, weil diese zu einem Betrieb oder Teilbetrieb „gehören“, stellt sich im Hinblick auf § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG die Frage der Aufteilung der erhaltenen Anteile. Nach § 22 Abs. 1 S. 5 1. Halbs. UmwStG ist in den Fällen, in denen das eingebrachte Betriebsvermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthält, § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden. Daraus folgt, dass ein Einbringungsgewinn I nach § 22 Abs. 1 UmwStG nicht entsteht, soweit der Einbringende die (nun veräußerten) Anteile für die eingebrachten Anteile erhalten hat (dazu das Beispiel in Randnr. 22.11).4 Daraus ergibt sich die Notwendigkeit der Aufteilung der erhaltenen Anteile in solche, die für die Einbringung des Betriebs/Teilbetriebs gewährt wurden und solche, die für die (zusammen mit dem Betrieb/Teilbetrieb) eingebrachten Anteile gewährt wurden. Nur die Anteile, die für die Einbringung des Betriebs/Teilbetriebs gewährt wurden, sind nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehaftet und führen bei einer späteren Veräußerung zu einem Einbringungsgewinn I.

21.5 Die Finanzverwaltung äußert sich in dem UmwStE 2011 nicht zu der Frage der Aufteilung. U.E. ist eine Aufteilung jedenfalls dann möglich, wenn zivilrechtlich eigenständige Anteile für den jeweiligen Gegenstand (Betrieb/Teilbtrieb bzw. Anteile) gewährt wurden. Insoweit ist es seit Inkrafttreten des MoMiG auch im GmbH-Recht möglich, im Rahmen einer 1 Andere Ansicht in der Literatur, z.B. Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 12; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 8. 2 A.A. für die Einbringung mehrheitsvermittelnder oder mehrheitsverstärkender Anteile wohl Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 12. 3 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 40. 4 So auch die Literatur, s. nur Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 97 m.w.N.

440 Markus Schulz

Allgemeines (UmwStE 21.02)

H 21.7 § 21

Kapitalerhöhung bei einer GmbH mehrere Anteile auszugeben,1 so dass – wenn der Wert sowohl der eingebrachten Anteile als auch des reinen Betriebs/Teilbetriebs dokumentiert ist – eine Zuordnung möglich ist. Daneben ist es weiterhin möglich (wenn gleich auch nicht mehr erforderlich), den Vorgang von vornherein in zwei Vorgänge aufzuspalten: zunächst werden die Anteile nach Maßgabe des § 21 UmwStG und erst danach das Vermögen nach § 20 UmwStG eingebracht.2 Hängen beide Vorgänge sachlich und zeitlich zusammen, sollten diese gleichwohl einheitlich nach § 20 UmwStG zu beurteilen sein, was insbesondere zur Möglichkeit der rückwirkenden Einbringung auch der Anteile führt (H 21.3).3 Ein solches Vorgehen birgt allerdings die Gefahr, dass wenn die Anteile als wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Vermögens qualifiziert werden, die steuerneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG scheitert. Im Zweifel sollte daher eine einheitliche Übertragung – mit eindeutiger zivilrechtlicher Zuordnung – erfolgen. Wird im Rahmen einer Einbringung von einem Betrieb/Teilbetrieb ein- 21.6 schließlich zugehöriger Anteile als Gegenleistung nur ein einheitlicher Anteil gewährt, kann eine zivilrechtlich eindeutige Zuordnung nicht erfolgen. Gleichwohl ist nach unserem Dafürhalten für Zwecke des § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG eine (fiktive) Aufteilung der erhaltenen Anteile unter bestimmten Voraussetzungen4 ebenfalls möglich.5 21.02 § 21 UmwStG ist nur auf Anteile im Betriebsvermögen, Anteile im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG und einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 anzuwenden. Für alle übrigen Anteile gilt § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG. § 21 UmwStG umfasst seinem Wortlaut nach die Einbringung von Anteilen sowohl aus dem Betriebsvermögen als auch aus dem Privatvermögen.6 Die Möglichkeit der steuerneutralen Einbringung nach § 21 Abs. 1 S. 2 1 Dazu Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 55 Rz. 15, Fn. 5; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 55 Rz. 45 i.V.m. § 5 Rz. 7. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 208. Vgl. aber Randnr. 15.06. 3 Im Einzelnen hierzu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 23 f., 207 f.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 33; Rogall, Wpg 2005, 152 sowie Haritz, DStR 2000, 1537 (1540). 4 BMF v. 5.1.2004 – IV A 2 - S 2750a - 35/03, BStBl. I 2004, 44 zu der u.E. vergleichbaren Frage der Aufteilung bei der Miteinbringung von Anteilen im Fall des § 8b Abs. 4 KStG a.F. 5 Dazu Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 10 m.w.N.; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 99. 6 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 28; vgl. auch § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG.

Markus Schulz

441

21.7

§ 21 H 21.8

Allgemeines (UmwStE 21.02)

UmwStG ist für im Privatvermögen gehaltene Anteile indes nur dann von Bedeutung, wenn die Anteile steuerverstrickt sind und ein etwaiger Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven ohne die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG der Besteuerung unterliegt.1 Denn bei Einbringung von nicht steuerverstrickten Anteilen aus dem Privatvermögen kommt es infolge der Regelbewertung mit dem gemeinen Wert zu keiner Steuerbelastung des Einbringenden.2 Das gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft die Anteile nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG mit dem Buch- oder Zwischenwert ansetzen würde (was wegen der fehlenden Steuerpflicht beim Einbringenden steuerlich keinen Sinn machen würde).

21.8 Soweit ein Anteilseigner seine Anteile im Privatvermögen hält und die Voraussetzungen des § 17 EStG oder § 21 UmwStG a.F. nicht erfüllt sind, verdrängen § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen § 21 Abs. 1 S. 1 und 2 UmwStG hinsichtlich der Rechtsfolgen des Anteilstauschs für den Einbringenden.3 Entgegen ihrer wohl bisherigen Auffassung4 erkennt die Finanzverwaltung in Randnr. 21.02 dies nunmehr für jeden Tauschvorgang bzgl. derartiger Anteile und damit auch für den nicht qualifizierten Anteilstausch an. Findet § 20 Abs. 4a S. 1 EStG Anwendung, treten die erhaltenen Anteile entsprechend den allgemeinen Grundsätzen in die steuerliche Rechtsstellung der hingegebenen Anteile ein („Fußstapfentheorie“).5 Die Anschaffungskosten der alten Anteile setzen sich als Anschaffungskosten an den neuen Anteilen fort.6 Infolgedessen entsteht im Zeitpunkt des Anteilstauschs kein steuerlich relevanter Veräußerungsgewinn; ein Kapitalertragsteuerabzug findet nicht statt.7 Wurden die hingegebenen Anteile bereits vor dem 1.1.2009 angeschafft (sog. Altanteile), treten die neuen Anteile auch bzgl. der Eigenschaft als Altanteile in die steuerliche Rechtsstellung der hingegebenen Anteile ein; eine spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile ist für den Steuerpflichtigen steuerneutral möglich.8 1 Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 120; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 28; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 21 UmwStG, Rz. 29. 2 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 28. 3 Dötsch/Werner in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Körperschaftsteuer, § 20 EStG, Rz. 299; Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (8). 4 Vgl. BMF v. 22.12.2009 – IV C 1 - S 2252/08/10004 – DOK 2009/0860687, BStBl. I 2010, 94 bei Tz. 100; a.A. zu Recht Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (10). 5 Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Anm. 581; Dötsch/Werner in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Körperschaftsteuer, § 20 EStG, Rz. 299. 6 BMF v. 22.12.2009 – IV C 1 - S 2252/08/10004 – DOK 2009/0860687, BStBl. I 2010, 94, Tz. 100. 7 Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Anm. 581 sowie Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (10): Treten die erhaltenen Anteile in die steuerliche Rechtsstellung der hingegebenen Anteile, entstehen bereits dem Grunde nach keine Erträge, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen könnten. 8 Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Anm. 581; auch Steinlein, DStR 2009, 509 (510).

442 Markus Schulz

H 21.9 § 21

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 21.04)

II. Persönlicher Anwendungsbereich 1. Einbringender 21.03 Hinsichtlich der Person des Einbringenden bestehen keine Beschränkungen (Umkehrschluss aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Zutreffend geht die Finanzverwaltung davon aus, dass hinsichtlich der Person des Einbringenden keine Beschränkungen bestehen. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG bestimmt nicht, wer Einbringender sein kann. Die subjektiven Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG finden auf den Anteilstausch keine Anwendung; sie gelten nur für die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG, wohingegen sich der sachliche Anwendungsbereich des Anteilstauschs allein nach § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG bestimmt.1 Einbringender können daher alle natürlichen Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen und Mitunternehmer sein, die im Inland, in einem ausländischen EU- oder EWR-Staat oder in Drittstaaten ansässig sind.2 Die Mitunternehmerschaft selbst dürfte nach nunmehr vertretener Finanzverwaltungsauffassung3 jedenfalls dann selbst Einbringender i.S.d. § 21 UmwStG sein, wenn sie nach Einbringung fortbesteht und die als Gegenleistung erhaltenen Anteile Gesamthandsvermögen der einbringenden Mitunternehmerschaft werden (vgl. Randnr. 20.03 sowie H 20.03 ff. zu § 20 UmwStG).4 Dies gilt allerdings nicht, wenn die Anteile vor Einbringung Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaften sind; infolge der Zurechnung über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind hier die Gesellschafter Einbringende i.S.v. § 21 UmwStG, nicht die Gesellschaft. Ein Fall des Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG liegt auch vor, wenn eine derartige vermögensverwaltende Personengesellschaft durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird; dazu H 25.8 zu § 25 UmwStG. 2. Übernehmende Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) 21.04

Randnr. 20.04 gilt entsprechend.

1 Der Erlass (Randnr. 01.43 f.) fasst unter den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG nur Fälle des § 20 oder § 24 UmwStG. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 11 f.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 8. 3 Zur vormaligen Auffassung vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.05. 4 So zutreffend bereits Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 13, § 20 UmwStG, Rz. 181 ff.; jetzt auch Patt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 48; a.A. noch BT-Drucks. 16/2710, 45, wonach die Gesellschafter Einbringende sind.

Markus Schulz

443

21.9

§ 21 H 21.10

Persönlicher Anwendungsbereich (UmwStE 21.05)

21.10 Wie auch § 20 UmwStG setzt § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG lediglich voraus, dass übernehmende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG bestimmt darüber hinaus, dass die übernehmende Gesellschaft eine EU- oder EWR-Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG sein muss. Vor diesem Hintergrund kann übernehmender Rechtsträger grundsätzlich jede inländische oder ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sein, die die Ansässigkeitserfordernisse des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt. Ist die übernehmende Gesellschaft eine ausländische Gesellschaft, muss sie allerdings nach dem Typenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vergleichbar sein, siehe auch Randnr. 20.04, 01.17 und 01.54 sowie die jeweiligen diesbezüglichen Hinweise. 3. Erworbene Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) 21.05 Erworbene Gesellschaft ist die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren Anteile i.R.d. Anteilstauschs in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden. Gesellschaft kann eine in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG aufgezählte Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einschließlich der ausländischen Gesellschaften (EU-/ EWR- oder Drittstaat) sein, soweit diese nach den Wertungen des deutschen Steuerrechts als Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften anzusehen sind (vgl. Randnr. 01.27).

21.11 Die Finanzverwaltung stellt klar, dass erworbene Gesellschaft diejenige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist, deren Anteile i.R. des Anteilstauschs in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden. Mangels gesetzlicher Beschränkungen im UmwStG können bei einem Anteilstausch nach § 21 UmwStG Anteile an jeder in- und ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übertragen werden, und zwar unabhängig davon, ob sie in der EU oder EWR oder in einem Drittstaat ansässig ist;1 bei Einbringung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft findet § 21 UmwStG allerdings nur dann Anwendung, wenn diese ausländische Rechtsperson nach den Grundsätzen des Typenvergleichs einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft entspricht.2 Ob die Anteile im Wege der Einzel- oder aber Gesamtrechtsnachfolge übertragen werden, ist unbeachtlich.

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 21. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 21.

444 Markus Schulz

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.07)

H 21.13

§ 21

Die Finanzverwaltung äußert sich im Erlass nicht dazu, was unter den Begriff des „Anteils“ fällt.1 Grundsätzlich sind unter Anteilen gesellschaftsrechtliche Beteiligungen am Kapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu verstehen. Ob die Anteile Stimmrechte vermitteln oder nicht, ist irrelevant,2 hat aber grundsätzlich Bedeutung für die Frage, ob ein qualifizierter Anteilstausch i.S.d. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG vorliegt (H 21.16 ff.). Schuldrechtliche Positionen (z.B. Genussrechte, stille Beteiligungen) fallen nicht darunter, wohl aber Bezugs- oder Anwartschaftsrechte auf Anteile.3 Da der BFH Bezugsrechte zwar unter § 17 EStG fasst, dies zu § 8b KStG aber ablehnt,4 ist angesichts des Schweigens des Erlasses in entsprechenden Fällen eine Klärung durch eine verbindliche Auskunft angeraten.

21.12

21.06 Die Anteile müssen dem Einbringenden vor Durchführung des Anteilstauschs steuerlich zuzurechnen sein. Maßgebend hierfür ist das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Finanzverwaltung betont noch einmal, dass dem Einbringenden die Anteile vor der Einbringung steuerlich zuzurechnen sein müssen. Das ist u.E. eine Selbstverständlichkeit, denn einbringen i.S.d. § 21 UmwStG kann nur derjenige, dem die einzubringenden Anteile auch im steuerlichen Sinne gehören. Wichtiger dagegen ist der zweite Satz der Randnr. 21.06: Bei Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist die Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums maßgebend.

III. Bewertung der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft 1. Ansatz des gemeinen Werts 21.07 Die eingebrachten Anteile werden durch die übernehmende Gesellschaft i.R. eines Veräußerungs- und Anschaffungsvorgangs erworben. Daher hat – soweit kein Fall des sog. qualifizierten Anteils1 Zur Frage, wann „Anteile“ an Kapitalgesellschaften vorliegen s. z.B. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 25; Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 25 ff. 2 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 25; Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 116. 3 H.M., z.B. Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 116; Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 26. 4 BFH v. 23.1.2008 – I R 101/06, BStBl. II 2008, 719 = EStB 2008, 193 = GmbH-StB 2008, 165.

Markus Schulz

445

21.13

§ 21 H 21.14

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.08)

tauschs vorliegt (vgl. hierzu Randnr. 21.09) – die übernehmende Gesellschaft nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die eingebrachten Anteile zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dabei ist der in der Handelsbilanz ausgewiesene Wert für die Steuerbilanz unbeachtlich.

21.14 Die Einbringung ist aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft. Die eingebrachten Anteile sind daher grundsätzlich zum gemeinen Wert anzusetzen. Im Falle des qualifizierten Anteilstauschs ist daneben auf Antrag ein Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert zulässig. Wird das deutsche Besteuerungsrecht durch die Einbringung erstmals begründet, ist wie auch bei § 20 UmwStG ein Ansatz zum gemeinen Wert zwingend.1 Der steuerliche Wertansatz ist nach richtiger Auffassung der Finanzverwaltung unabhängig vom handelsbilanziellen Wertansatz (keine Maßgeblichkeit).2 21.08 Der gemeine Wert ist auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln. Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt § 11 BewG. Zur Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG gelten die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung des ErbStRG v. 17.5.2011, BStBl. I S. 606, auch für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend (vgl. BMF, Schr. v. 22.9.2011, BStBl. I S. 859).

21.15 Randnr. 21.08 befasst sich mit Ermittlung des gemeinen Werts, wenn es auf diesen ankommt. Der gemeine Wert ist auf den steuerlichen Einbringungszeitpunkt zu ermitteln; das wird i.d.R. der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Anteilen sein (Randnr. 21.17), sofern nicht in Sonderfällen eine steuerliche Rückwirkung greift.3 Das UmwStG regelt indes nicht, wie bzw. nach welcher Methode dieser gemeine Wert der Anteile zu bestimmen ist. Zur Berechnung verweist die Finanzverwaltung daher u.E. zutreffend auf die allgemeinen Bewertungsregeln des § 11 BewG sowie – im Zusammenhang mit § 11 Abs. 2 BewG – auf die entsprechende Anwendung der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (AEBewAntBV).4 Maßgebend ist danach für den gemeinen Wert 1 Zutreffend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 69 m.w.N.; a.A. jedenfalls zu § 20 UmwStG: Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 167. 2 BT-Drucks. 16/2710, 43; Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 202 m.w.N. 3 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 54 m.w.N. 4 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 698.

446 Markus Schulz

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.09)

H 21.15

§ 21

der eingebrachten Anteile zunächst der Kurswert zum Einbringungszeitpunkt. Ist ein solcher nicht vorhanden, ist der gemeine Wert aus zeitnahen Verkäufen unter Marktbedingungen abzuleiten. Ist eine Wertermittlung auch auf dieser Basis nicht möglich, ist der gemeine Wert auf Basis der Ertragsaussichten oder anderer im Markt (auch für nichtsteuerliche Zwecke) anerkannter Methoden zu bestimmen.1 Die Ermittlung mit Hilfe des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist grundsätzlich möglich.2 Allerdings trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast dafür, dass die gewählte Methode anerkannt und üblich ist (und gegenüber den anderen Methoden nicht offensichtlich unzutreffende Ergebnissen liefert), wenn die gewählte Methode gegenüber einer anderen Methode zu einem für den Steuerpflichtigen günstigeren (niedrigeren) gemeinen Wert führt.3 Ein Unterschreiten des Substanzwerts als Mindestwert der Bewertung dürfte zulässig sein.4 2. Bewertungswahlrecht beim qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) a) Begriff des qualifizierten Anteilstauschs 21.09 Ein qualifizierter Anteilstausch liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält (mehrheitsvermittelnde Beteiligung). In diesem Fall kann die übernehmende Gesellschaft anstatt des gemeinen Werts auf Antrag die eingebrachten Anteile mit dem Buch- oder Zwischenwert ansetzen. Liegt der gemeine Wert unterhalb des Buchwerts der eingebrachten Anteile ist, ist der gemeine Wert anzusetzen. Gehören die Anteile zum Privatvermögen des Einbringenden, treten an die Stelle des Buchwerts die steuerlichen Anschaffungskosten (§ 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Begünstigt ist sowohl der Fall, dass eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung erst durch den Einbringungsvorgang entsteht, als auch der Fall, dass eine zum Übertragungsstichtag bereits bestehende mehrheitsvermittelnde Beteiligung weiter aufgestockt wird. Es genügt, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die nicht einzeln, 1 Zu den in der Praxis geläufigen Methoden vgl. IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1). 2 Vgl. Randnr. 21.08 letzter Satz; zuvor bereits klargestellt durch BMF, Schr. v. 22.9.2011 – IV C 6 - S 2170/10/10001 – DOK 2011/0723781, BStBl. I 2011, 859; zu dem Verfahren vgl. AEBewAntBV v. 17.5.2011, BStBl. I 2011, 606, Abschn. 3 Abs. 2 S. 2 und S. 4; auch Stalleiken/Theißen, DStR 2010, 21 (22). 3 Z.B. Piltz, DStR 2008, 745 (748). 4 Dies dürfte im Grundsatz allerdings nur gelten, wenn der gemeine Wert nicht aus tatsächlichen Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr abgeleitet wird; vgl. AEBewAntBV v. 17.5.2011, BStBl. I 2011, 606, Abschn. 4 Abs. 1 S. 2; s. zur Bewertung auch Eisele, NWB 2011, 2759 (2787) sowie Piltz, DStR 2008, 745 (747).

Markus Schulz

447

§ 21 H 21.16

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.09)

sondern nur insgesamt die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllen, sofern die Einbringungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen. Beispiel: a) die Y-AG erwirbt von A 51 % der Anteile an der X-GmbH, an der die Y-AG bislang noch nicht beteiligt war; b) die Y-AG erwirbt von B 10 % der Anteile an der X-GmbH, an der die Y-AG bereits 51 % hält; c) die Y-AG hält bereits 40 % der Anteile an der X-GmbH. I.R. eines einheitlichen Kapitalerhöhungsvorgangs bringen C und D jeweils weitere 6 % der Anteile an der X-GmbH ein.

21.16 Hält die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, können die eingebrachten Anteile unter den weiteren Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG auf Antrag mit dem Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden.

21.17 Das Gesetz stellt nach dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG ausschließlich auf die unmittelbare Mehrheit der Stimmrechte ab. Die über eine andere Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft vermittelte Stimmberechtigung an der erworbenen Gesellschaft reicht daher nicht aus.1 Auch kommt es auf die Höhe der Kapitalbeteiligung nicht an.2 Zu der Frage, wann eine „Mehrheit“ der Stimmrechte gegeben ist, äußert sich die Finanzverwaltung im Erlass nicht. „Mehrheit“ der Stimmrechte bedeutet das Innehaben von mehr als 50 % der Stimmrechte; dies gilt auch, wenn Gesetz oder Gesellschaftsvertrag für einzelne oder u.U. für alle Beschlüsse eine höhere Stimmenmehrheit erfordert.3

21.18 Nach dem Gesetz muss die übernehmende Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte „nachweisbar“ halten; die Beweislast liegt also beim Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige wird daher u.a. bei Auslandssachverhalten neben den tatbestandsbegründenden Tatsachen auch die für die Stimmrechtsmehrheit entsprechenden ausländischen Bestimmungen darlegen und beweisen müssen.4 Dazu, wie ein solcher Nachweis – insbesondere bei ausländischen Gesellschaften – zu führen ist, äußert sich die Finanzverwaltung im Erlass nicht. U.E. dürfen die Anforderungen an einen solchen Nachweis indes nicht überspannt werden, u.a. weil auch 1 Zur Frage der Unmittelbarkeit z.B. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 37; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 53. 2 Im Einzelnen s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 42 ff.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 34. 3 Siehe nur Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 34 m.w.N. 4 Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 160.

448 Markus Schulz

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.09)

H 21.21

§ 21

die FusionsRL1 einen derartigen besonders hervorgehobenen Nachweis nicht erfordert. Kann ein entsprechender Nachweis nicht geführt werden, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen; § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG findet dann keine Anwendung.2 Zutreffend geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, wenn dieser unterhalb des Buchwerts liegt; denn der gemeine Wert ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 21 Abs. 1 S. 2 1. Halbs. UmwStG der höchste zulässige Wertansatz;3 liegt der gemeine Wert unter dem Buchwert kommt es zu einer u.U. ungewollten Zwangsrealisierung von Verlusten, die i.d.R. nicht (§ 8b Abs. 3 KStG) oder nur teilweise abzugsfähig sind. An die Stelle des Buchwertes treten die steuerlichen Anschaffungskosten, wenn die Anteile zum Privatvermögen des Einbringenden gehören (§ 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG).

21.19

Die übernehmende Gesellschaft muss zum Zeitpunkt der Einbringung die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft haben. Wie es zu dieser Stimmrechtsmehrheitvermittelnden Beteiligung kommt, ist irrelevant. So kann eine solche Mehrheit erst durch die Einbringung begründet werden (Beispiel c) in Randnr. 21.09) oder auch bereits vor der Einbringung bestehen und durch die Einbringung lediglich noch weiter aufgestockt werden (Beispiel b) in Randnr. 21.09); nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung und in Übereinstimmung mit Art. 2 Buchst. d der FusionsRL ist der Erwerb mehrheitsverstärkender Anteile vom Tatbestand des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG umfasst.4 Die Anteile können beliebig aufgestockt werden. Zu der Frage, welche Anteile in diesem Fall nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG begünstigt sind, äußert sich die Finanzverwaltung im Erlass nicht. U.E. sind jedwede eingebrachten Anteile begünstigt, also auch diejenigen, die keine Stimmrechte vermitteln.5

21.20

Vor der Einbringung muss die übernehmende Gesellschaft nicht an der erworbenen Gesellschaft beteiligt sein; eine erstmalige Begründung der Mehrheitsbeteiligung durch die Einbringung ist ausreichend.6

21.21

1 Fusions-Richtlinie 90/434/EWG v. 23.7.1990, ABl. EG Nr. L 225, 1. 2 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 38 m.w.N. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 65. 4 Vgl. Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 12. 5 H.M., s. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 35 unter Verweis auf Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 43; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG, Rz. 120. 6 Vgl. Beispiel a) in Randnr. 21.09. Der Gesetzeswortlaut ist an der Stelle nicht klar, doch ergibt sich dieses Ergebnis unmittelbar aus Art. 2 d der FusionsRL 90/434/EWG v. 23.7.1990, ABl. EG Nr. L 225, 1.

Markus Schulz

449

§ 21 H 21.22

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.10)

21.22 Ein qualifizierter Anteilstausch liegt ebenfalls vor, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die nicht einzeln, sondern nur insgesamt die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG erfüllen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung müssen die Einbringungen in diesem Fall auf einem „einheitlichen Vorgang“ beruhen, in Bsp. c) wird z.B. von einer einheitlichen Kapitalerhöhung1 gesprochen. Obwohl sich die Finanzverwaltung diesbezüglich in dem Erlass nicht weitergehend äußert,2 ist u.E. nur ein zeitlich und sachlicher Zusammenhang der Einbringungsvorgänge tatbestandsmäßig;3 allein ein rein zeitlicher Zusammenhang reicht nicht aus.4 Die übernehmende Gesellschaft kann das Antragswahlrecht in Bezug auf die eingebrachten Anteile unterschiedlich ausüben, da nach unserer Auffassung mehrere Einbringungsvorgänge vorliegen.5 Gleiches gilt u.E. auch für den Fall, in dem der Einbringende mehrheitsvermittelnde Anteile an verschiedenen Gesellschaften einbringt.6

21.23 Bringt eine Mitunternehmerschaft ihre mehrheitsvermittelnde Beteiligung ein und gilt sie als Einbringender (vgl. hierzu Randnr. 21.03 und 20.03), liegt u.E. lediglich ein Einbringungsvorgang vor; das Antragswahlrecht kann nur einheitlich ausgeübt werden.7 Sind dagegen die Mitunternehmer Einbringende, liegen mehrere Einbringungsvorgänge vor; die übernehmende Gesellschaft kann ihr Antragswahlrecht gesondert für jeden Einbringungsvorgang ausüben.8 b) Einschränkungen des Bewertungswahlrechts 21.10 Eine Einschränkung des Bewertungswahlrechtes sieht § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG für den Fall vor, dass neben den neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert der eingebrachten Anteile übersteigt, für die eingebrachten Anteile 1 Einen solchen Fall behandelt z.B. BFH v. 20.4.2011 – I R 97/10, BStBl. II 2011, 815 unter 2.c = StBW 2011, 817 = GmbH-StB 2011, 292 = EStB 2011, 352. 2 Rn. 20.15 des UmwSt-Erlass 1998 hatte noch konkretisierend von einem einheitlichen Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang gesprochen. 3 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 68. 4 A.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG, Rz. 123; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 43. 5 Gl.A. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 48; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 68. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 43; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 48; anders lediglich Ruf, GmbHR 2008, 243: streitig. 7 So im Ergebnis Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 48; wohl auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 44. 8 Zutreffend Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 48; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 44.

450 Markus Schulz

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.11)

H 21.24

§ 21

gewährt werden. Insoweit ist bei der übernehmenden Gesellschaft mindestens der gemeine Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Liegt ein qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 UmwStG vor, 21.24 kann die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile statt mit dem gemeinen Wert auf Antrag grundsätzlich auch mit dem Buchwert oder dem Zwischenwert ansetzen (§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Im Zusammenhang mit der Einschränkung dieses Bewertungswahlrechts verweist die Finanzverwaltung zutreffend auf § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG. Erhält danach der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert der eingebrachten Anteile übersteigt, hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter ansetzen (Mindestwertansatz1). Der gemeine Wert der eingebrachten Anteile darf grundsätzlich nicht überschritten werden, da er die Obergrenze der Bewertung bildet;2 übersteigt der gemeine Wert der zusätzlich gewährten Wirtschaftsgüter den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, liegt i.H. des übersteigenden Betrags eine vGA vor.3 Eine wertmäßige Höchstgrenze bzgl. der zusätzlich gewährten Gegenleistung besteht steuerlich – anders als ggf. handelsrechtlich, § 54 Abs. 4 UmwG – nicht.4 Ist der gemeine Wert der zusätzlich gewährten Wirtschaftsgüter höher als der Buchwert der eingebrachten Anteile, ist der Anteilstausch für den Einbringenden insoweit nicht steuerneutral.5 c) Verhältnis zum Handelsrecht 21.11 Der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft ist nicht davon abhängig, dass in der Handelsbilanz der übernehmenden Gesellschaft ein übereinstimmender Wertansatz ausgewiesen wird (kein Maßgeblichkeitsgrundsatz; Randnr. 21.07 und 20.20 gelten entsprechend).

1 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 92. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 70. Der Fall dürfte eher theoretisch sein, weil in diesem Fall i.d.R. eine gesellschaftsrechtlich unzulässige Überbewertung der Sacheinlage vorliegen wird. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 70 m.w.N. 4 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 92; anders Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 76 unter Verweis auf Art. 2 lit. d der FusionsRL. 5 Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 222.

Markus Schulz

451

§ 21 H 21.25

Bewertung der eingebrachten Anteile (UmwStE 21.12)

21.25 Zutreffend weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz beim Anteilstausch – wie allgemein im UmwStG – nicht gilt. Der Wertansatz in der Steuerbilanz ist deshalb unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz (Randnr. 21.07); der steuerliche Wertansatz hängt allein davon ab, ob im Falle eines qualifizierten Anteilstauschs ein Wertansatzwahlrecht besteht und – wenn ja – wie dieses durch einen Antrag der übernehmenden Gesellschaft (H 21.26 ff.) ausgeübt wurde. Ein Ansatz der eingebrachten Anteile unter dem gemeinen Wert ist daher auch zulässig, wenn diese handelsbilanziell mit einem höheren Wert (z.B. dem gemeinen Wert bzw. handelsbilanziell dem „Zeitwert“) angesetzt wurden. In Höhe des Differenzbetrags zwischen niedrigerem steuerlichen und höherem handelsbilanziellen Ansatz ist nach Ansicht der Finanzverwaltung – wie bereits bisher im UmwStE 1998 – ein steuerlicher Ausgleichsposten zu bilden (dazu Randnr. 20.20, die entsprechend gilt1). Dieser Ausgleichsposten ist als bloßer Luftposten kein Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG.2 Einen niedrigeren steuerlichen Wertansatz kann die übernehmende Gesellschaft u.E. auch in den auf den Einbringungszeitpunkt folgenden Bilanzstichtagen beibehalten; eine „phasenverschobene Wertaufholung“3 erfolgt nicht.4 d) Ausübung des Wahlrechts, Bindung, Bilanzberichtigung 21.12

Randnr. 20.21, 20.23 und 20.24 gelten entsprechend.

21.26 Die Finanzverwaltung äußert sich in den Randnr. 21.01 ff. nicht explizit dazu, wie das Bewertungswahlrecht des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG auszuüben ist, sondern verweist auf bestimmte Erlassstellen zu § 20 UmwStG, die entsprechend gelten sollen. Das lehnt sich an die Gesetzestechnik an, denn auch § 21 UmwStG regelt im Fall des qualifizierten Anteilstauschs keine Einzelheiten für den Antrag auf Bewertung der Sacheinlage unterhalb des gemeinen Wertes, sondern verweist auf die Rechtsgrundlage in § 20 UmwStG (§ 21 Abs. 1 S. 2 2. Halbs. i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

21.27 Aus den Verweisen ergibt sich, dass die übernehmende Gesellschaft den Antrag auf Ansatz unterhalb des gemeinen Werts stellen muss, und zwar 1 Der Verweis in Randnr. 21.11 auf die „entsprechende Geltung“ der Randnr. 21.07 ist u.E. überflüssig und materiell ohne Bedeutung: in beiden Randnr. wird lediglich die gleiche Aussage mehrfach getroffen. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 68. 3 Vgl. hierzu BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.02. 4 So Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 202; nunmehr auch Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG, Rz. 27.

452 Markus Schulz

Wert eingebrachter/erhaltener Anteile (UmwStE 21.13)

H 21.29

§ 21

spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer „Schlussbilanz“ bei dem für sie zuständigen Finanzamt. Wie in § 20 UmwStG bleibt dabei aber z.B. ungeklärt, was die „Schlussbilanz“ der Übernehmerin ist (diese gibt es nicht bei Einbringungen; u.E. kommt es auf die Steuerbilanz des Einbringungsjahres an) und wie ein solcher Antrag bei ausländischen übernehmenden Gesellschaften ohne bisher zuständiges Finanzamt im Inland zu stellen ist, hierzu H 20.07. Zu dem separaten Antrag des Einbringenden im Sonderfall des § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG H 21.34. Zu Recht verweist der Erlass in seiner finalen Version nicht mehr auf die entsprechende Anwendung von Randnr. 20.22. Diese behandelt die Einbringung von Mitunternehmeranteilen, welche nicht Regelungsgegenstand von § 21 UmwStG ist.

21.28

IV. Ermittlung des Veräußerungspreises der eingebrachten Anteile und des Wertansatzes der erhaltenen Anteile beim Einbringenden 21.13 Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die Anteile ansetzt, beim Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und gleichzeitig als Anschaffungskosten der im Gegenzug erhaltenen Anteile. Randnr. 20.23 gilt entsprechend. Aus Sicht des Einbringenden stellt der Anteilstausch einen Veräußerungsvorgang dar, unabhängig davon, ob die Einbringung zivilrechtlich im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt. Nach § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile in der Steuerbilanz ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (sog. strenge Wertverknüpfung).1 Der konkrete Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft ist für den Einbringenden grundsätzlich bindend, solange und soweit sich die übernehmende Gesellschaft bei der Bewertung innerhalb der gesetzlichen Bewertungsgrenzen bewegt;2 etwas anderes kann u.U. gelten, wenn die Übernehmerin offenkundig und willkürlich von den gesetzlichen Bewertungsregeln abweicht, z.B. den gemeinen Wert als Bewertungsober1 Den Grundsatz zuletzt bestätigend BFH v. 20.4.2011 – I R 97/10, BStBl. II 2011, 815 = StBW 2011, 817 = GmbH-StB 2011, 292 = EStB 2011, 352; ausführlich auch BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = GmbH-StB 2008, 101 = EStB 2008, 123. 2 Vgl. BFH v 20.4.2011 – I R 97/10, StBW 2011, 817 = GmbH-StB 2011, 292 = EStB 2011, 352 = DStR 2011, 1611; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 82 m.w.N., auch zu etwaigen Modifizierungen der Anschaffungskosten.

Markus Schulz

453

21.29

§ 21 H 21.30

Wert eingebrachter/erhaltener Anteile (UmwStE 21.14)

grenze offenbar überhöht ermittelt.1 Der Einbringende ist insoweit in seiner steuerlichen Behandlung vom tatsächlichen Verhalten der übernehmenden Gesellschaft abhängig; etwaige aus dieser Bindung resultierende Nachteile für den Einbringenden sollten stets mittels schuldrechtlicher Regelungen in den Einbringungsverträgen abgesichert werden, damit der Einbringende zumindest Schadenersatzansprüche bei abredewidrigem Verhalten hat. 21.14 Ist hingegen das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile ausgeschlossen oder beschränkt, erfolgt die Bewertung der eingebrachten Anteile beim Einbringenden nach § 21 Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz UmwStG mit dem gemeinen Wert. Die gleiche Rechtsfolge tritt im Fall des § 21 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz UmwStG ein, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist.

21.30 Der in Randnr. 21.13 angesprochene Grundsatz der strengen Wertverknüpfung gilt (vorbehaltlich der Rückausnahme, vgl. Randnr. 21.15) nicht, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile oder der erhaltenen Anteile nach Einbringung beschränkt „wird“ (ungenau insoweit die Finanzverwaltung: „ist“). In diesen Fällen gilt für den Einbringenden unabhängig vom Wertansatz der eingebrachten Anteile auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile;2 es kommt zu einer zwingenden Gewinnrealisierung wegen der insoweit eintretenden Entstrickung. Unklar bleibt, ob § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG bei Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts mit Anrechnungspflicht abstrakt oder konkret zu verstehen ist; nach u.E. richtiger Auffassung dürfte nur die konkrete Beschränkung oder der konkrete Ausschluss tatbestandsmäßig sein.3 21.15 Unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist hingegen eine Rückausnahme von § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vorgesehen: Dem Einbringenden wird ein Wahlrecht eingeräumt, als 1 Vgl. dazu BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 – dort aber offen gelassen = GmbH-StB 2008, 101 = EStB 2008, 123. 2 Im Einzelnen hierzu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 86 m.w.N. 3 Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 262; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 87; zur Frage des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts vgl. auch Becker-Pennrich, IStR 2007, 684.

454 Markus Schulz

Wert eingebrachter/erhaltener Anteile (UmwStE 21.15)

H 21.30

§ 21

Veräußerungspreis für die eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile den Buch- oder Zwischenwert anzusetzen. Voraussetzung hierfür ist ein Antrag des Einbringenden nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Zudem – darf das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein (vgl. Beispiel 1) oder – ein Einbringungsgewinn wird aufgrund Art. 8 Richtlinie 2009/133/ EG nicht besteuert (vgl. Beispiel 2). Auf den Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft kommt es in diesen Fällen nicht an (keine doppelte Buchwertverknüpfung). Beispiel 1: Kein Ausschluss oder keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Der in Deutschland ansässige Gesellschafter A (natürliche Person) ist alleiniger Gesellschafter der inländischen A-GmbH. Er bringt seine Anteile an der A-GmbH in die in Großbritannien ansässige X-Ltd. ausschließlich gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte ein. Lösung: Die Einbringung fällt nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG in den Anwendungsbereich des UmwStG, weil die aufnehmende X-Ltd. eine Gesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2 UmwStG ist. Auf die Ansässigkeit des Einbringenden und die Ansässigkeit der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, kommt es nicht an. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind die i.R. eines Anteilstauschs eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies gilt nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG allerdings dann nicht, wenn eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung eingebracht wird. In diesem Fall können die eingebrachten Anteile auch mit dem Buchoder Zwischenwert angesetzt werden. Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt grundsätzlich der Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, beim Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der neuen Anteile. In Abweichung hiervon sieht § 21 Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz UmwStG zwingend den Ansatz der eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile nach der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt ist. In Rückausnahme zu § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG können allerdings nach § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG auf Antrag des Einbringenden die erhaltenen Anteile mit dem Buch- oder Zwischenwert bewertet werden, wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Im Beispielsfall steht Deutschland nach dem DBA Großbritannien das alleinige Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der erhaltenen (neuen) Anteile an der britischen X-Ltd., welche auch eine EU-Kapitalgesellschaft ist, zu. Überdies hält die X-Ltd. nach der Einbringung alle Anteile an der inländischen A-GmbH und hat hierfür als Gegenleistung dem A nur neue Anteile gewährt. Der Einbringende A kann somit nach § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG die Buchwertfortführung oder den Zwischenwertansatz auch dann wählen,

Markus Schulz

455

§ 21 H 21.31

Wert eingebrachter/erhaltener Anteile (UmwStE 21.15)

wenn bei der aufnehmenden Gesellschaft (hier: Großbritannien) nicht der Buch- oder Zwischenwert angesetzt wird. Der Buch- oder Zwischenwert gilt dann als Anschaffungskosten der neuen Anteile. Beispiel 2: Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts Fall wie oben, jedoch wird die Beteiligung an der inländischen A-GmbH durch die in Deutschland ansässige B-GmbH in die tschechische X s.r.o. eingebracht. Lösung: In diesem Fall wird zwar das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen weder ausgeschlossen noch beschränkt, da nach dem DBA Tschechien1 weiterhin dem Sitzstaat der A-GmbH – das ist Deutschland – das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile zusteht. Aber eine Beschränkung ergibt sich aus dem DBA Tschechien hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile, da das Besteuerungsrecht auch dem Sitzstaat der X s.r.o. – das ist Tschechien – zusteht. Der Buchwertansatz ist somit grundsätzlich nach § 21 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz UmwStG ausgeschlossen. In Rückausnahme zu § 21 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz UmwStG können allerdings nach § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG auf Antrag des Einbringenden die erhaltenen Anteile mit dem Buch- oder Zwischenwert bewertet werden, wenn der Gewinn aufgrund Art. 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf. Dies ist dann der Fall, wenn neben der übernehmenden Gesellschaft auch die eingebrachte Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU/EWR ansässig ist und die Zuzahlung 10 % des Nennwerts der ausgegebenen Anteile nicht überschreitet. Die Einbringung der Anteile an der A-GmbH durch die B-GmbH in die tschechische X s.r.o. im Wege des qualifizierten Anteilstauschs fällt in den Anwendungsbereich der FusionsRL. Die einbringende B-GmbH kann folglich nach § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG den Buchwertoder Zwischenwertansatz wählen.

21.31 Liegt ein grenzüberschreitender qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG vor, kann der Einbringende auf Antrag unter den weiteren Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 S. 3 (Nr. 1 oder Nr. 2) UmwStG statt des gemeinen Werts den Buch- oder Zwischenwert als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile ansetzen. Dies gilt unabhängig vom Wertansatz der eingebrachten Anteile auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft (kein Erfordernis der „doppelten Buchwertverknüpfung“ wie noch im alten UmwStG). Voraussetzung ist, dass entweder (i) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder (ii) der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund von Art. 8 der FusionsRL nicht besteuert werden darf.

1 Die DBA Tschechoslowakei (gilt für Tschechien und die Slowakei), Bulgarien und Zypern sehen entsprechende Regelungen vor.

456 Markus Schulz

Wert eingebrachter/erhaltener Anteile (UmwStE 21.15)

H 21.34

§ 21

Ob das Besteuerungsrecht Deutschlands bzgl. der stillen Reserven der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird, ist anhand eines Vergleichs des deutschen Besteuerungsrechts vor und nach dem Anteilstausch zu ermitteln; der zu erhebenden deutschen Steuer bei einer fiktiven Veräußerung der eingebrachten Anteile zum Zeitpunkt des Anteilstauschs wird diejenige deutsche Steuer gegenübergestellt, die bei einer fiktiven Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden zum gleichen Zeitpunkt erhoben werden könnte (s. auch Randnr. 20.19 i.V.m. Randnr. 03.18–03.20 sowie die Hinweise dazu).1

21.32

Ist das Besteuerungsrecht Deutschlands nach dem Anteilstausch ausgeschlossen oder beschränkt, ist der qualifizierte Anteilstausch dennoch zum Buch- oder Zwischenwert möglich, wenn die Voraussetzungen des Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Buchst. e, Art. 3 der FusionsRL vorliegen; erforderlich hierfür ist, dass an dem Anteilstausch nur EU-Gesellschaften i.S.d. Art. 3 der FusionsRL (mit Ausnahme sog. transparenter Gesellschaften) aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt sind und die erwerbende Gesellschaft für die erworbenen Anteile eine sonstige Gegenleistung nicht gewährt; gewährt sie eine sonstige Gegenleistung, darf diese nur als bare Zusatzleistungen erbracht werden und 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines solchen – des rechnerischen Werts der im Zuge des Anteilstauschs von der erwerbenden Gesellschaft ausgegebenen Anteile nicht überschreiten.

21.33

Liegen die Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 S. 3 (Nr. 1 oder Nr. 2) UmwStG vor, muss der Einbringende2 zum Zwecke der Wahlrechtsausübung bei dem für ihn zuständigen Finanzamt bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung einen entsprechenden Antrag stellen (§ 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Zu diesem Antrag – der von dem Antrag nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG zu unterscheiden ist – enthält der Erlass keine weiteren Hinweise; der Verweis in Randnr. 21.12 ist u.E. eindeutig nicht anwendbar. Da die Ausübung des Bewertungswahlrechts des Einbringenden nur Auswirkung auf dessen Besteuerung hat, nicht aber auf Dritte, ist der Einbringende – anders als bei dem Antrag nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG (Randnr. 21.12 i.V.m. Randnr. 20.24) – an einen einmal gestellten Antrag nicht gebunden, sondern kann den gewählten Wertansatz bis zur Steuerfestsetzung des Jahres des Anteilstausches ändern.3 Gehören die erhalte-

21.34

1 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 60; Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 262, jeweils m.w.N. und unter Verweis auf BT-Drucks. 16/2710, 45 f. 2 Das Antragsrecht des Einbringenden ergibt sich im Umkehrschluss aus § 21 Abs. 2 S. 4, Abs. 3 S. 1 UmwStG und § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG; s. BT-Drucks. 16/2710, 45; vgl. auch Randnr. 21.15 Abs. 1 S. 1 sowie Abs. 2 der Lösung des Beispiels 2. 3 H.M. Siehe Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 65; Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 305; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 104 unter Verweis auf BFH v. 31.5.2005 – I R 28/04, GmbH-StB 2005, 225 = EStB 2005, 317 = DStR 2005, 1311.

Markus Schulz

457

§ 21 H 21.35

Gewinn beim Einbringenden (UmwStE 21.16)

nen Anteile zum Betriebsvermögen des Einbringenden, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG.1

21.35 Unklar bleibt der Wertansatz der erhaltenen Anteile bei Einbringung einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F., wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile ausgeschlossen wird. Nach u.E. zutreffender Auffassung hat § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG hier Vorrang vor § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG a.F. Daher ist u.E. ein Ansatz der erhaltenen Anteile zum Buch- oder Zwischenwert – jedenfalls aber nach Art. 8 der FusionsRL – zulässig.2

V. Besteuerung des aus dem Anteilstausch resultierenden Gewinns beim Einbringenden 21.16 Die steuerliche Behandlung des aus dem Anteilstausch resultierenden Gewinns beim Einbringenden erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (z.B. §§ 13, 15, 16, 17 und 18 i.V.m. § 3 Nr. 40 und §§ 20, 32d Abs. 1 EStG, § 8b KStG).

21.36 Steuerlich ist der Anteilstausch für den Einbringenden in Bezug auf die eingebrachten Anteile ein Veräußerungsgeschäft. Daher ist es konsequent, wenn die Finanzverwaltung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Veräußerungsgewinns (Einbringungsgewinns) auf die Anwendung der allgemeinen Regelungen verweist.3

VI. Steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) 21.17 Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstauschs ist auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der eingebrachten Anteile auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen. §§ 2 und 20 Abs. 5 und 6 UmwStG sind nicht anzuwenden.

1 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 65; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz. 121. 2 Hierzu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 103; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 67 m.w.N. 3 Zu Einzelheiten bzgl. der Berechnung und Besteuerung des Veräußerungs-/Einbringungsgewinns z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz. 113 ff. m.w.N.

458 Markus Schulz

Einbringungszeitpunkt (UmwStE 21.17)

H 21.38

§ 21

Anders als § 20 UmwStG enthält § 21 UmwStG seit den Änderungen durch das SEStEG keine Regelung mehr zu einer steuerlichen Rückwirkung. Deswegen ist davon auszugehen, dass eine Rückwirkung beim Anteilstausch grundsätzlich nicht möglich ist. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG finden beim Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG keine Anwendung, sondern nur, wenn Anteile i.R. einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG miteingebracht werden (hierzu Randnr. 21.01). Auch § 2 UmwStG, der allgemein die steuerliche Rückbeziehung von Umwandlungen regelt, findet keine Anwendung. Zwar ist die Norm nach ihrem Wortlaut auch auf den Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG anwendbar; allerdings wird dies als Redaktionsversehen gesehen.1 Maßgeblich für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstausches ist daher grundsätzlich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (Randnr. 21.06).

21.37

Eine Ausnahme gilt jedoch, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die Anteile an Kapitalgesellschaften hält, durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Steuerlich ist ein solcher Formwechsel wegen der Zurechnung der gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteile zu den Gesellschaftern gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wie ein Anteilstausch zu behandeln.2 Die steuerliche Rückbeziehung ergibt sich aus § 25 S. 2 UmwStG (lex specialis zu § 25 S. 1 UmwStG), der durch den Verweis auf § 9 S. 3 UmwStG eine eigenständige Rückwirkungsregel trifft und auf alle Arten des Formwechsels Anwendung findet.3 Daher ist bei einem Formwechsel in Gestalt des Anteilstauschs nach ganz h.M. eine bis zu 8-monatige Rückwirkung möglich.4 Die Finanzverwaltung äußert sich zu diesem Fall in dem Erlass nicht.

21.38

1 Ganz h.M., s. hierzu nur Behrens in Haritz/Menner, UmwStG, § 21 Rz. 62; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG, Rz. 43 m.w.N.; a.A. Schwarz, FR 2008, 548; Stengel, DB 2008, 2329 bzgl. Anteilstausch im Wege der Ausgliederung. 2 Z.B. Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 UmwStG Rz. 57. 3 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG, Rz. 42; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 Rz. 84. 4 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG, Rz. 42 m.w.N.

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D. Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG) § 22 Besteuerung des Anteilseigners (1) 1Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden i.S.v. § 16 des Einkommensteuergesetzes zu versteuern (Einbringungsgewinn I); § 16 Abs. 4 und § 34 des Einkommensteuergesetzes sind nicht anzuwenden. 2Die Veräußerung der erhaltenen Anteile gilt insoweit als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung. 3Einbringungsgewinn I ist der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. 4Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. 5Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, ist insoweit § 22 Abs. 2 anzuwenden; ist in diesen Fällen das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt, sind daneben auch die Sätze 1 bis 4 anzuwenden. 6Die Sätze 1 bis 5 gelten entsprechend, wenn 1. der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt, 2. der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn er weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang i.S.d. § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte, 3. die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, 4. der Einbringende die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang i.S.d. § 21 Abs. 1 oder einen Vorgang i.S.d. § 20 Abs. 1 oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft eingebracht hat und diese Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang im Sinne der Nr. 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertra460 Schneider/Roderburg

Besteuerung des Anteilseigners

§ 22

gen werden, es sei denn, er weist nach, dass diese Anteile zu Buchwerten übertragen wurden (Ketteneinbringung), 5. der Einbringende die erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft durch einen Vorgang i.S.d. § 20 Abs. 1 oder einen Vorgang i.S.d. § 21 Abs. 1 oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten einbringt und die aus dieser Einbringung erhaltenen Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang im Sinne der Nr. 1 oder 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen werden, es sei denn er weist nach, dass die Einbringung zu Buchwerten erfolgte, oder 6. für den Einbringenden oder die übernehmende Gesellschaft im Sinne der Nr. 4 die Voraussetzungen i.S.v. § 1 Abs. 4 nicht mehr erfüllt sind. 7Satz

4 gilt in den Fällen des Satzes 6 Nr. 4 und 5 auch hinsichtlich der Anschaffungskosten der auf einer Weitereinbringung dieser Anteile (§ 20 Abs. 1 und § 21 Abs. 1 Satz 2) zum Buchwert beruhenden Anteile. (2) 1Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II); § 16 Abs. 4 und § 34 des Einkommensteuergesetzes sind nicht anzuwenden. 2Abs. 1 Satz 2 gilt entsprechend. 3Einbringungsgewinn II ist der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. 4Der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. 5Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert hat; dies gilt auch in den Fällen von § 6 des Außensteuergesetzes vom 8.9.1972 (BGBl. I, 1713), das zuletzt durch Art. 7 des Gesetzes vom 7.12.2006 (BGBl. I, 2782) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, wenn und soweit die Steuer nicht gestundet wird. 6Sätze 1 bis 5 gelten entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 weiter überträgt oder für diese die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 nicht mehr erfüllt sind. Abs. 1 Satz 7 ist entsprechend anzuwenden. (3) 1Der Einbringende hat in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens bis zum 31. Mai den Nachweis darüber

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§ 22

Besteuerung des Anteilseigners

zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, 1. in den Fällen des Abs. 1 die erhaltenen Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile und 2. in den Fällen des Abs. 2 die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind. 2Erbringt er den Nachweis nicht, gelten die Anteile i.S.d. Abs. 1 oder des Abs. 2 an dem Tag, der dem Einbringungszeitpunkt folgt oder der in den Folgejahren diesem Kalendertag entspricht, als veräußert. (4) Ist der Veräußerer von Anteilen nach Abs. 1 1. eine juristische Person des öffentlichen Rechts, gilt in den Fällen des Abs. 1 der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft entstanden, 2. von der Körperschaftsteuer befreit, gilt in den Fällen des Abs. 1 der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden. (5) Das für den Einbringenden zuständige Finanzamt bescheinigt der übernehmenden Gesellschaft auf deren Antrag die Höhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns, die darauf entfallende festgesetzte Steuer und den darauf entrichteten Betrag; nachträgliche Minderungen des versteuerten Einbringungsgewinns sowie die darauf entfallende festgesetzte Steuer und der darauf entrichtete Betrag sind dem für die übernehmende Gesellschaft zuständigen Finanzamt von Amts wegen mitzuteilen. (6) In den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gilt der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender i.S.d. Abs. 1 bis 5 und der Rechtsnachfolger der übernehmenden Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft i.S.d. Abs. 2. (7) Werden in den Fällen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1) oder eines Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1) unter dem gemeinen Wert stille Reserven auf Grund einer Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung von den erhaltenen oder eingebrachten Anteilen oder von auf diesen Anteilen beruhenden Anteilen auf andere Anteile verlagert, gelten diese Anteile insoweit auch als erhaltene oder eingebrachte Anteile oder als auf diesen Anteilen beruhende Anteile i.S.d. Abs. 1 oder 2 (Mitverstrickung von Anteilen).

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Allgemeines (UmwStE 22.01)

H 22.2 § 22

Erlasstext und Hinweise zur Randnr. 22.01–22.46 I. Allgemeines 22.01 Erfolgt die Sacheinlage oder der Anteilstausch nicht zum gemeinen Wert, ist in den Fällen der Veräußerung der erhaltenen Anteile oder der eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt § 22 UmwStG anzuwenden.

1. Funktion der Vorschrift § 22 UmwStG ergänzt die Regelungen in § 20 UmwStG zur Einbringung von Unternehmensteilen (Sacheinlage) sowie die in § 21 UmwStG zum Anteilstausch. Der Zweck der Regelung liegt in der Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der in den §§ 20, 21 UmwStG vorgesehenen Übertragungsmöglichkeiten unter dem gemeinen Wert, vgl. dazu auch Randnr. E 20.1 ff. und die Hinweise dazu: Die Veräußerung der im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 UmwStG erhaltenen Anteile am übernehmenden Rechtsträger wird i.d.R. günstiger besteuert (§ 8b Abs. 2 KStG, Teileinkünfteverfahren) als die Veräußerung der zuvor eingebrachten Wirtschaftsgüter. Im Falle des Anteilstauschs gilt dies für die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Kapitalgesellschaft, wenn der Einbringende in Bezug auf die eingebrachten Anteile nicht den § 8b Abs. 2 KStG hätte nutzen können. § 22 UmwStG soll als typisierte, unwiderlegbare Missbrauchsvorschrift verhindern, dass Steuerpflichtige die in den §§ 20, 21 UmwStG eröffnete Möglichkeit der Übertragung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen auf die aufnehmende Gesellschaft unter dem gemeinen Wert nutzen und dann innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahren eine Anteilsveräußerung unter dem günstigeren Steuerregime vornehmen.

22.1

Die Regelung des § 22 UmwStG hat das bis zum Inkrafttreten des SEStEG im Jahr 2006 geltende Konzept der einbringungsgeborenen Anteile ersetzt. Zu Fragen des Übergangs vom alten zum neuen System (z.B. bei Weitereinbringung einbringungsgeborener Anteile) vgl. Randnr. 20.38 ff. sowie Randnr. 27.01 ff. sowie die Hinweise dazu. Seit Inkrafttreten des SEStEG führt eine Einbringung bzw. ein Anteilstausch unter dem gemeinen Wert grundsätzlich nicht mehr zur Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen. Stattdessen unterliegen im Fall der Einbringung gem. § 20 UmwStG die durch die Einbringung entstandenen Anteile bzw. unter bestimmten Voraussetzungen die im Rahmen eines Anteilstauschs eingebrachten Anteile einer siebenjährigen Sperrfrist. Kommt es innerhalb des 7-Jahres Zeitraums zu einer Veräußerung der Sperrfristanteile oder zu einem Ersatzrealisationstatbestand i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6, Abs. 2 S. 6 UmwStG, führt dies rückwirkend zu einer Besteuerung der bei der

22.2

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§ 22 H 22.3

Allgemeines (UmwStE 22.02)

ursprünglichen Einbringung bzw. dem ursprünglichen Anteilstausch nicht aufgedeckten stillen Reserven. § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG fingiert zudem eine Veräußerung, wenn der Einbringende die in dieser Vorschrift vorgesehenen Nachweispflichten nicht erfüllt. Allerdings reduziert sich der nachzuversteuernde Betrag der stillen Reserven jedes Jahr um 1/ 7 (Abschmelzung); zudem kommt es auch zu positiven Folgewirkungen aus der Besteuerung dieses Einbringungsgewinns, nämlich einer Aufstockung des Buchwerts u.a. der Sperrfristanteile und ggf. auch der eingebrachten Wirtschaftsgüter (H E 20.7 zu Randnr. E 20.5). 2. Einbringung unter dem gemeinen Wert

22.3 Die Sperrfristverhaftung bestimmter Anteile nach § 22 UmwStG setzt stets voraus, dass die vorhergehende Einbringung „unter dem gemeinen Wert“ erfolgt ist (§ 22 Abs. 1 S 1 UmwStG).1 Ob dies der Fall ist, bestimmt sich danach, ob nach §§ 20, 21 UmwStG die Voraussetzungen für einen Wertansatz unter dem gemeinen Wert erfüllt sind und beim zuständigen Finanzamt ein entsprechender Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz gestellt und auch berücksichtigt wurde (§ 20 Abs. 2 S. 2, § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG).2 Der Erlass trifft keine explizite Aussage zu dem Fall, dass der Ansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft antragsgemäß unter dem gemeinen Wert erfolgt, die materiellen Voraussetzungen dafür aber gar nicht vorlagen (z.B. weil die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht gegeben waren), aber die entsprechende Veranlagung des Einbringungsjahrs bei der übernehmenden Gesellschaft nicht mehr änderbar ist. Nach h.M. liegt in dieser Konstellation kein Fall vor, der von § 22 erfasst wird.3 Der BFH hat diese Auffassung in einem Fall zum § 21 UmwStG a.F. zwischenzeitlich bestätigt,4 was u.E. auf die Behandlung der (Nicht-)Anwendung des vergleichbaren § 22 UmwStG zu übertragen ist. 22.02 Dabei führt in den Fällen der Sacheinlage die Veräußerung der erhaltenen Anteile zur Anwendung von § 22 Abs. 1 UmwStG (Besteuerung des Einbringungsgewinns I), soweit diese nicht auf mit eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften entfallen (§ 22 Abs. 1 Satz 5, erster Halbsatz UmwStG). Ist Einbringender eine Personengesellschaft (vgl. Randnr. 20.03), ist wegen des Transparenzprinzips sowohl eine Veräußerung der sperr1 Die Formulierung in Randnr. 22.01 „nicht zum gemeinen Wert“ hat u.E. keinen abweichenden Inhalt. 2 Zu Fragen der Antragstellung vgl. Randnr. 20.21 ff. zu § 20 UmwStG sowie die Hinweise dazu sowie in H 21.27 zu § 21 UmwStG. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 Rz. 14; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 23; a.A. aber Jäschke in Lademann, EStG/UmwStG, § 22 UmwStG n.F., Rz. 5 (Stand Juni 2009). 4 BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 unter II.1.c = StBW 2010, 347 = GmbH-StB 2010, 157.

464 Schneider/Roderburg

Allgemeines (UmwStE 22.02)

H 22.4 § 22

fristbehafteten Anteile durch die Personengesellschaft selbst als auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, zu dessen Betriebsvermögen die sperrfristbehafteten Anteile gehören, durch den Mitunternehmer ein Veräußerungsvorgang i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Dies gilt infolge des Transparenzprinzips auch, wenn bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften eine mittelbare Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erfolgt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 und des § 22 UmwStG sind gesellschafterbezogen zu prüfen. In den Fällen des Anteilstauschs sowie in den Fällen der Sacheinlage unter Miteinbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften führt die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft zur Anwendung von § 22 Abs. 2 UmwStG (Besteuerung des Einbringungsgewinns II), soweit die eingebrachten Anteile im Zeitpunkt der Einbringung nicht nach § 8b Abs. 2 KStG hätten steuerfrei veräußert werden können. In den Fällen der Sacheinlage gelten die erhaltenen Anteile als Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG und in den Fällen des Anteilstauschs die eingebrachten Anteile als Anteile i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG (sog. sperrfristbehaftete Anteile).

3. Unterschiedliche Rechtsfolgen für Einbringung und Anteilstausch Sind Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG 22.4 unter dem gemeinen Wert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, richten sich die Rechtsfolgen bei einer schädlichen Veräußerung innerhalb der in § 22 UmwStG vorgesehenen 7-Jahres-Sperrfrist grundsätzlich nach § 22 Abs. 1 UmwStG. Schädlich ist dann u.a. die Veräußerung der als Gegenleistung für die Einbringung erhaltenen neuen Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft (sowie ggf. nach § 22 Abs. 7 mitverstrickter Altanteile; vgl. unten H 22.113 ff). Wer Einbringender ist, ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung, denn bei der Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) erhält der Einbringende mit den neuen Anteilen immer ein Wirtschaftsgut, das bei Veräußerung einer anderen steuerlichen Behandlung unterliegt als das eingebrachte Vermögen. Sind dagegen Anteile im Rahmen eines Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG eingebracht worden, richten sich die Rechtsfolgen – aber nur, wenn der Einbringende die Anteile nicht begünstigt nach § 8b Abs. 2 KStG hätte veräußern können – nach § 22 Abs. 2 UmwStG. Schädlich ist dann nicht die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden, sondern die der eingebrachten Anteile durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft; denn nur insoweit kommt es zu einer steuerlichen Statusverbesserung.1 1 Die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden wird nämlich grundsätzlich nicht anders besteuert als es eine Veräußerung der eingebrachten Anteile durch ihn gewesen wäre.

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§ 22 H 22.5

Allgemeines (UmwStE 22.02)

22.5 Die gerade geschilderte Unterscheidung zwischen Sacheinlage und Anteilstausch wird dann durchbrochen, wenn im Rahmen einer Sacheinlage auch Kapitalgesellschaftsanteile mit der übrigen Sachgesamtheit (z.B. Teilbetrieb) eingebracht werden; auch für diese gelten dann insoweit nicht die Regelungen des § 22 Abs. 1 UmwStG, sondern die des § 22 Abs. 2 UmwStG (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG). Entscheidend ist also, ob und inwieweit Anteile an Kapitalgesellschaften (mit) eingebracht werden, nicht die Art der Einbringung. Diese vom Gesetz zwingend vorgegebene differenzierende Behandlung nach den eingebrachten Wirtschaftsgütern ist sachgerecht, weil es hinsichtlich der eingebrachten Anteile nicht zu einer Statusverbesserung kommt, denn sie hätten i.d.R. auch zuvor nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt veräußert werden können.1 Allerdings verkompliziert sich dadurch die Anwendung der Sperrfristregeln nicht unerheblich. Denn „insoweit“ (so der klare Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 5 1. Halbs. UmwStG) die Anteile für die Anteilseinbringung gewährt wurden, gibt es keine Sperrfristverhaftung der Anteile im Hinblick auf einen Einbringungsgewinn I, m.a.W. nur soweit Anteile für den Betrieb/Teilbetrieb gewährt wurden, sind diese nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehaftet und führen bei einer späteren Veräußerung zu einem Einbringungsgewinn I. Eine Sacheinlage unter Miteinbringung von Anteilen ist daher stets aufzuteilen.

22.6 Der UmwSt-Erlass äußert sich nicht, wie eine solche Aufteilung erfolgen soll. Hier ist u.E. zu differenzieren: Soweit bei dem Einbringungsvorgang für die eingebrachten Anteile und für den „restlichen“ Unternehmensteil jeweils zivilrechtlich eigenständige Anteile gewährt werden und sie dadurch zugleich eindeutig identifizierbar sind (z.B. durch eindeutige Regelungen in der Sachkapitalerhöhungsdokumentation), löst u.E. nur die Veräußerung der für den „sachlich-restlichen“ Unternehmensteil gewährten Anteile einen Einbringungsgewinn I aus.2 Die dafür bei der Sacheinlage notwendige zivilrechtliche Gewährung mehrerer Anteile ist seit Inkrafttreten des MoMiG auch im GmbH-Recht möglich (§§ 5 Abs. 2 Satz 2, 55 Abs. 4 GmbHG).3 Allerdings ist darauf zu achten, dass auch das Verhältnis der Nennwerte der (mindestens) zwei neuen Anteile dem Wertverhältnis der dafür jeweils eingebrachten unterschiedlichen Teile entspricht; denn anderenfalls käme es zum Überspringen stiller Reserven und – wenn der Nennwert des für die Anteilseinbringung gewährten Anteils in der Relation zu hoch ist – zu einer partiellen Mitverstrickung 1 Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527 (2529). 2 Zustimmend z.B. Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 148, am Ende; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 99; Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527 (2529). Die Buchwerte der jeweiligen Anteile bestimmen sich separat nach denjenigen der jeweils eingebrachten Teilkomponenten. 3 Dazu Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, § 55 Rz. 15, Fn. 5; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, § 55 Rz. 45 i.V.m. § 5 Rz. 7.

466 Schneider/Roderburg

Allgemeines (UmwStE 22.02)

H 22.7 § 22

i.S.d. § 22 Abs. 7 UmwStG. Maßgebend für die Verteilung der Nennwerte ist insofern u.E. der gemeine Wert der eingebrachten Vermögensteile.1 Eine ähnliche Aufteilungsfrage hatte die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zu § 8b Abs. 4 KStG a.F. behandelt und zugelassen,2 wo sich die hier gegenständliche Frage in ähnlicher Weise stellte, so dass insoweit eine Vergleichbarkeit gegeben ist. Nicht auf die Rechtslage zu § 22 UmwStG übertragen lässt sich allerdings die damalige Forderung der Finanzverwaltung zu § 8b Abs. 4 KStG, die Beteiligung dürfe nicht wesentliche Betriebsgrundlage des übertragenen Betriebs oder Teilbetriebs sein;3 insoweit regelt § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG abschließend das Konkurrenzverhältnis zwischen § 22 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG und bestimmt dabei einen Vorrang des § 22 Abs. 2 UmwStG, ohne dass es darauf ankäme, ob der eingebrachte Anteil wesentliche Betriebsgrundlage ist oder nicht. Wenn für das eingebrachte Vermögen (Betrieb/Teilbetrieb und Anteile) da- 22.7 gegen nur ein einheitlicher Anteil gewährt wird, ist dieser auch nicht voll, sondern nur quotal nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehaftet.4 Maßgebend ist u.E. wiederum das Verhältnis der gemeinen Werte der jeweils eingebrachten Teilkomponenten (s. oben). Weitere steuerliche Aufteilungsprobleme ergeben sich dann nicht, wenn der gesamte Anteil veräußert wird, da der Einbringungsgewinn I in diesem Fall ohnehin vollständig (unter Berücksichtigung der Abschmelzung über 7 Jahre) ausgelöst wird bzgl. der stillen Reserven im eingebrachten Sachvermögen (d.h. ohne die miteingebrachten Anteile, für die dann – sofern überhaupt einschlägig – der § 22 Abs. 2 UmwStG gilt).5 Wird der erhaltene Anteil aber nur teilweise veräußert, stellt sich die Frage, ob die Veräußerung dieses Teils quotal auf die beiden steuerlich unterschiedlichen Teile entfällt (und es daher zu einer anteiligen Realisierung eines Einbringungsgewinns I kommt) oder ob einer dieser Teile vorrangig als veräußert gilt. Falls keine eindeutige Identifizierung des jeweiligen Teils des entsprechenden einheitlichen Geschäftsanteils möglich ist, wird in der Literatur überwiegend vertreten, dass kein vorrangiger Verkauf des steuerlich günstigeren Teils (d.h. desjenigen, der auf der Anteilseinbringung beruht) möglich sei; dementsprechend wäre der verkaufte Teilanteil so zu behandeln, dass beide Teilkomponenten (der Teil i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG und der u.U. von § 22 Abs. 2 UmwStG erfasste Teil) quotal veräußert wurden und daher ein an1 Ebenso z.B. Widmann in Widmann/Mayer, UmwR, § 22 UmwStG, Rz. 77; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 99. Dagegen eher für das Verhältnis der stillen Reserven Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 67; Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527; wohl auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 7. Aufl. 2012, § 22 Rz. 53. 2 BMF v. 5.1.2004 – IV A 2 - S 2750a - 35/03, BStBl. I 2004, 44, 4. Spiegelstrich. 3 BMF v. 5.1.2004 – IV A 2 - S 2750a - 35/03, BStBl. I 2004, 44, 2. Spiegelstrich. 4 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 7. Aufl. 2012, § 22 UmwStG, Rz. 53. 5 Vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rn. 177.

Schneider/Roderburg 467

§ 22 H 22.8

Allgemeines (UmwStE 22.02)

teiliger Einbringungsgewinn I entsteht. Für die Quote wäre u.E. wieder das bei Einbringung bestehende Verhältnis (entsprechend der gemeinen Werte) relevant.1 Es wird allerdings auch vertreten, dass auch in dem Fall noch eine vorrangige Veräußerung des nicht nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehafteten Teils möglich sei.2 Für die letztere Auffassung spricht, dass die Finanzverwaltung zur früheren Rechtslage im BMFSchreiben zu § 8b Abs. 4 KStG zugelassen hatte, dass eine Aufteilung möglich sei, wenn „die für die übertragenen Anteile gewährten Anteile genau identifizierbar sind (z.B. aufgrund des Vertrags über die Einbringung)“.3 Diesbezüglich stellte sich die Frage, wie diese genaue Identifizierbarkeit erfolgen sollte, da nach der im Zeitpunkt des BMF-Schreibens geltenden Rechtslage im GmbH-Recht nur ein einziger Gesellschaftsanteil (und nicht wie heute mehrere Anteile, s.o.) an den Einbringenden gewährt werden konnte.4 Insofern wurde eine Identifizierung dadurch für möglich gehalten, dass im Einbringungsvertrag geregelt werden sollte, welcher Anteil der gewährten Beteiligung für den eingebrachten Anteil gewährt wurde.5 Jedenfalls bei einer solchen entsprechenden Dokumentation in den zivilrechtlichen Rechtsgeschäften sollte eine Aufteilung u.E. auch heute weiterhin im Rahmen des § 22 UmwStG möglich sein; dass die Gewährung mehrerer separater Anteile heute i.d.R. zivilrechtlich möglich gewesen wäre, kann bei gegebener Identifizierbarkeit keinen Unterschied machen.6 Andererseits sollte man – wenn das Problem der Aufteilbarkeit vor der Einbringung erkannt ist – sich gar nicht auf das Problem einlassen, sondern – sofern dem zivilrechtlich nichts entgegensteht – unmittelbar mehrere Anteile gewähren (H 22.6).

22.8 Fehlt es bei einem einheitlichen Anteil an der Identifizierbarkeit der Teilkomponenten (z.B. bei fehlender Dokumentation in der Einbringungsdokumentation), ist die Aufteilbarkeit für steuerliche Zwecke dagegen noch deutlich unsicherer. Im BMF-Schreiben zu § 8b Abs. 4 KStG hatte die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen für eine Übergangszeit diese Möglichkeit gewährt.7 U.E. spricht für die Zulassung einer Aufteilung, dass heute i.R.d. § 22 UmwStG ein Unterschied zur Rechtslage bei § 8b Abs. 4 KStG a.F. besteht, als § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG letztlich einen Vorrang des § 22 Abs. 1 UmwStG anordnet; wenn man diesen als

1 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 7. Aufl. 2012, § 22 Rz. 53; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz. 67; abwägend Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 99. 2 So Widmann in Widmann/Mayer, § 22 UmwStG, Rz. 177; ähnlich Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527 (2529). 3 BMF v. 5.1.2004 – IV A 2 - S 2750a - 35/03, BStBl. I 2004, 44, 3. Spiegelstrich. 4 Patt, FR 2004, 561 (568). 5 Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rz. 199. 6 Ähnlich z.B. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 99. 7 BMF v. 5.1.2004 – IV A 2 - S 2750a - 35/03, BStBl. I 2004, 44.

468 Schneider/Roderburg

Allgemeines (UmwStE 22.02)

H 22.11

§ 22

letztlich entscheidenden Gesichtspunkt ansieht, dann wäre auch hier eine Aufteilung denkbar.1 Voraussetzung für die Einbringung nach § 20 UmwStG unter dem gemeinen Wert ist seit dem Inkrafttreten des SEStEG nicht mehr, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile behält (H 20.29 zu § 20 UmwStG). Konsequenterweise findet § 22 Abs. 1 UmwStG auch dann Anwendung, wenn die als Gegenleistung gewährten Anteile nicht in Deutschland steuerverstrickt sind.2

22.9

4. Personengesellschaft als Einbringender § 22 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass „der Einbringende“ die erhaltenen Anteile veräußert. Bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften ist – nach neuerer Auffassung – zu unterscheiden, und zwar letztlich danach, wer die neuen Anteile erhält (Randnr. 20.03 und die Hinweise dazu). Danach kann die Personengesellschaft selbst Einbringende sein, wenn sie nach der Einbringung fortbesteht und sie auch die neuen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhält; das betrifft vor allem die Fälle der Ausgliederung von Unternehmensteilen durch die Personengesellschaft oder Einbringungen durch sie im Rahmen von Sachkapitalerhöhungen. Gleichwohl soll laut Randnr. 22.02 in diesen Fällen nicht nur die Veräußerung der eigentlichen Sperrfristanteile an der aufnehmenden Gesellschaft durch die Personengesellschaft selbst schädlich sein, sondern auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der Personengesellschaft durch die Mitunternehmer; gem. Randnr. 22.02 S. 2 soll dies bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften auch bei Veräußerungen auf ferneren Ebenen gelten. Begründet wird diese Auffassung mit dem „Transparenzprinzip“, ggf. indirekt zudem – durch den letzten Satz im 2. Absatz – mit der Regelung in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) aa) UmwStG, nach der die persönlichen Ansässigkeitsvoraussetzungen bei einbringenden Personengesellschaften in Bezug auf deren Mitunternehmer zu prüfen sind.

22.10

Die Finanzverwaltung will mit dieser Auffassung offenbar die Lücke schließen, die sich bei Unschädlichkeit der Veräußerung (mittelbarer) Mitunternehmeranteile im Anschluss an Einbringungen durch eine Personengesellschaft ergeben könnte. Gleichwohl ist die Auffassung in der Begründung inkonsequent, denn die Finanzverwaltung setzt sich mit diesem „Durchgriff“ in Widerspruch zu den in Randnr. 20.03 selbst niedergelegten Grundsätzen. Ist eine Mitunternehmerschaft entsprechend Randnr. 20.03 selber Einbringender, kann eine Veräußerung der Mitunternehmeranteile nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG eigent-

22.11

1 Dafür Widmann in Widmann/Mayer, § 22 UmwStG, Rn. 177; s. auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 99. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 13 m.w.N.

Schneider/Roderburg 469

§ 22 H 22.11

Allgemeines (UmwStE 22.03)

lich keine schädliche Veräußerung durch einen Einbringenden sein.1 Dieser Durchgriff auf die Mitunternehmer entbehrt deshalb u.E. letztlich einer hinreichenden Rechtsgrundlage. Der Hinweis auf das Transparenzprinzip reicht insofern allein nicht aus. Denn aufgrund der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft ist im Bereich der Gewinnermittlung grundsätzlich auf sie abzustellen und nicht auf die Mitunternehmer. Auch der BFH hat wiederholt auf die Trennung der Besteuerungsebenen von Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft hingewiesen. So hat er z.B. im Urteil vom 25.11.20092 ausgeführt, dass in der in § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 EStG getroffenen Unterscheidung zwischen dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers und dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft die Absicht des Gesetzgebers zum Ausdruck komme, der Mitunternehmerschaft als selbständigem Steuersubjekt ein eigenes, von den Betriebsvermögen der Mitunternehmer zu unterscheidendes Betriebsvermögen zuzuweisen. Die umfassende Einbeziehung sowohl der Mitunternehmerschaft als auch der dahinterstehenden Mitunternehmer in den Kreis der von § 22 UmwStG erfassten Einbringenden läuft dieser vom Gesetzgeber bewusst vorgenommenen Trennung zuwider. Es wäre dementsprechend ausschließlich Aufgabe des Gesetzgebers, eine entsprechende Durchgriffsregelung durch Änderung des § 22 UmwStG in das UmwStG aufzunehmen. Eine Regelung nur im Erlasswege ist dagegen unzulässig. 22.03 Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile sowie die nach § 22 Abs. 1 Satz 6 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestände lösen die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I oder II beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt aus (s. Randnr. 22.18 ff.). Dies gilt auch in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG; vgl. Randnr. 22.41 f.) und in den Fällen der Mitverstrickung von Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG; vgl. Randnr. 22.43–22.46). Die Veräußerung der Anteile und die gleichgestellten Tatbestände gelten dabei im Hinblick auf die Steuerbescheide des Einbringenden für das Einbringungsjahr als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

1 Vgl. dazu Graw, Ubg 2011, 603; Hahne/Weber, Ubg 2011, 420 (430); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 25; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 76 m.w.N. 2 Vgl. BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 Rz. 29 = StBW 2010, 150 = GmbH-StB 2010, 60.

470 Schneider/Roderburg

Allgemeines (UmwStE 22.03)

H 22.12

§ 22

5. Überblick über die verschiedenen Arten der sperrfristbehafteten Anteile Sperrfristanteile sind nach § 22 Abs. 1 UmwStG zunächst solche, die der Einbringende im Gegenzug für die Einbringung nach § 20 UmwStG erhält, sowie beim Anteilstausch – und nur, sofern die Voraussetzungen des § 22 Abs. 2 UmwStG vorliegen – die eingebrachten Anteile. Daneben können allerdings auch noch diverse andere Anteile unter bestimmten Voraussetzungen als Sperrfristanteile qualifizieren: – In Fällen einer unentgeltlichen Übertragung von Sperrfristanteilen bleiben die Sperrfristanteile auch beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger sperrfristbehaftet (§ 22 Abs. 6 UmwStG (H 22.110 und H 22.111). Vorrangig ist allerdings zu prüfen, ob durch die unentgeltliche Übertragung der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG ausgelöst wird; vgl. dazu Randnr. 22.20 ff. – Werden die Sperrfristanteile zum Buchwert weiter eingebracht (Ketteneinbringung), bleiben die Sperrfristanteile weiter verhaftet (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG); die Qualifikation als Sperrfristanteile erfasst dann aber auch die für die Weitereinbringung erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG). Zu diesen Fällen vgl. Randnr. 22.25 f. – Soweit im Rahmen einer Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung stille Reserven aus einer Sacheinlage oder einem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder unentgeltlich auf Anteile Dritter übergehen, werden diese Anteile ebenfalls von der Steuerverstrickung erfasst, § 22 Abs. 7 UmwStG, sog. Mitverstrickung (H 22.113). – Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, die zum Vermögen des einzubringenden Unternehmensteils gehören, brauchen nach Maßgabe von Randnr. 20.09 zur Vermeidung des Entstehens eigener Anteile auf unwiderruflichen Antrag nicht mit in die übernehmende Kapitalgesellschaft eingebracht zu werden. Auch wenn es sich bei diesen Anteilen damit eigentlich nicht um neue „erhaltene“ Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG handelt, knüpft die Finanzverwaltung das Zurückbehaltensrecht allerdings an das Erfordernis, dass sich der Einbringende in seinem Antrag damit einverstanden erklärt, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als durch die Sacheinlage erworbene Anteile i.S.d. § 22 UmwStG zu behandeln sind (H 20.20). Diese Anteile gelten daher stets als „erhaltenen Anteile“.1 1 In der Literatur wurde dagegen z.T. vertreten, dass diese Anteile nur unter den Voraussetzungen des § 22 Abs. 7 UmwStG bei Überspringen von stillen Reserven von § 22 UmwStG erfasst sein sollen, so z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 16; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 40. Für eine Einbeziehung dieser Anteile bereits bisher Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG, Rz. 71.

Schneider/Roderburg 471

22.12

§ 22 H 22.13

Allgemeines (UmwStE 22.04)

– Erhält eine Mitunternehmerschaft aufgrund einer Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG neue Anteile, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur die unmittelbare Veräußerung der Sperrfristanteile, sondern auch die Veräußerung der Mitunternehmeranteile ein schädliches Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG auslösen, Randnr. 22.02 UmwStE. 6. Sperrfristverhaftung der Anteile bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge

22.13 Werden Sperrfristanteile unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übertragen, ist dies selbst grundsätzlich noch kein schädliches Ereignis (Ausnahme: unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft, vgl. H 22.40). Allerdings tritt der Rechtsnachfolger nach § 22 Abs. 6 UmwStG in die siebenjährige Sperrfrist des ursprünglich Einbringenden ein.1 Löst der Rechtsnachfolger innerhalb dieser Sperrfrist ein schädliches Ereignis aus, war bislang offen, ob der Einbringungsgewinn dann beim ursprünglich Einbringenden oder aber bei dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zu besteuern ist. Der Wortlaut des § 22 Abs. 6 UmwStG, nach dem der Rechtsnachfolger als Einbringender gilt, legt nahe, dass der Einbringungsgewinn beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger entsteht.2 Dennoch wurde auch vertreten, dass der Einbringungsgewinn in einer solchen Konstellation weiterhin gegen den ursprünglich Einbringenden festzusetzen ist.3 Die Finanzverwaltung hat sich nun der letztgenannten Auffassung angeschlossen (Randnr. 22.03 sowie das Beispiel in Randnr. 22.41), d.h. ein Einbringungsgewinn, der nach einer unentgeltlichen Übertragung entsteht, ist vom ursprünglich Einbringenden zu versteuern. U.E. ist dies sachgerecht (vgl. H 22.88 ff.). Der Einbringende sollte deshalb ggf. den unentgeltlichen Rechtsnachfolger (der u.U. die Anteilshistorie überhaupt nicht kennt) verpflichten, alles zur Vermeidung eines Einbringungsgewinns Notwendige zu tun bzw. Schädliches zu unterlassen; dazu zählt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die Einhaltung von Nachweispflichten (Randnr. 22.28). 22.04 Wird nur ein Teil der sperrfristbehafteten Anteile veräußert oder ist nur hinsichtlich eines Teils der sperrfristbehafteten Anteile ein der Veräußerung der Anteile gleichgestellter Tatbestand i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 6 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG erfüllt, erfolgt auch die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nur anteilig (§ 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 49. 2 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 50; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 93. 3 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 63.

472 Schneider/Roderburg

H 22.14

Allgemeines (UmwStE 22.04)

§ 22

Beispiel: X bringt sein Einzelunternehmen (gemeiner Wert 170 000 t) am 1.1.08 gegen Gewährung von Anteilen zum Buchwert 100 000 t in die neu gegründete A-GmbH (Stammkapital 50 000 t) ein. Am 1.7.09 veräußert X 10 % der Anteile an der A-GmbH zum Kaufpreis für 20 000 t. Lösung: Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile in 09 führt anteilig (10 %) zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung zum 1.1.08 (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG): anteiliges eingebrachtes Betriebsvermögen: 10 % von 170 000 t = 17 000 t ./. anteiliger Buchwert der Anteile: 10 % von 100 000 t =

10 000 t

anteiliger Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung

7 000 t

./. 1/ 7 (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG)

1 000 t

zu versteuernder Einbringungsgewinn I

6 000 t

Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus den Anteilen an der A-GmbH zum 1.7.09: Veräußerungspreis

20 000 t

./. ursprüngliche Anschaffungskosten

10 000 t

./. nachträgliche Anschaffungskosten aus Einbringungsgewinn I

6 000 t

Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG

4 000 t

davon steuerpflichtig (Teileinkünfteverfahren) 60 %

2 400 t

7. Veräußerung nur eines Teils der sperrfristbehafteten Anteile Wird nur ein Teil der Sperrfristanteile veräußert, kommt es – wie sich aus dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG („Soweit…“) klar ergibt – auch nur zur anteiligen Entstehung eines Einbringungsgewinns. Das gilt, wie die Finanzverwaltung in Randnr. 22.04 klarstellt, auch wenn ein Ersatzrealisationstatbestand nur bzgl. eines Teils der Sperrfristanteile ausgelöst wird.1 Wird ein Einbringungsgewinn I ausgelöst, kommt es u.a. zu einer Aufstockung der Anschaffungskosten bei den Sperrfristanteilen (§ 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG). Es war bisher umstritten, ob bei einem schädlichen Vorgang nur für einen Teil der Sperrfristanteile die nachträglichen Anschaffungskosten ausschließlich diesen veräußerten Sperrfristanteilen zuzurechnen sind oder aber auf alle Sperrfristanteile (inkl. der nicht veräußerten) zu verteilen ist. Die Finanzverwaltung scheint nun – u.E. zu Recht – in dem in Randnr. 22.04 beschriebenen Beispiel die Auffassung 1 Die gesetzliche Formulierung des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG ist durch die Verwendung des Wortes „wenn“ im Einleitungsteil zwar etwas unklar, jedoch ergibt sich die Teilanwendung auch in diesem Fall u.E. aus dem Verweis auf die entsprechende Anwendung des Satzes 1–5. Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 74.

Schneider/Roderburg 473

22.14

§ 22 H 22.15

Allgemeines (UmwStE 22.05)

zu vertreten, dass die nachträglichen Anschaffungskosten ausschließlich den veräußerten Sperrfristanteilen zuzuordnen sind. Ein solches Vorgehen entspricht dem vom überwiegenden Teil der Literatur vertretenen Vorgehen.1 Da § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG seinem Wortlaut nach lediglich auf die tatsächlich veräußerten Anteile abstellt, kann für die nachfolgenden Sätze des Abs. 1 letztlich auch nichts anderes gelten. 22.05 Die steuerliche Behandlung der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (z.B. §§ 13, 15, 16, 17 und 18 i.V.m. § 3 Nr. 40 sowie § 20, § 32d Abs. 1 EStG, § 8b KStG).

22.15 Nach der Umstellung des Systems von einbringungsgeborenen Anteilen zum jetzigen System der nachträglichen Besteuerung eines Einbringungsgewinns führt die Veräußerung der Sperrfristanteile zwar dazu, dass i.d.R. die stillen Reserven beim Einbringungsvorgang rückwirkend besteuert werden; der Gewinn aus der Veräußerung selbst wird aber nicht umqualifiziert, sondern unterliegt den normalen Regeln für Anteilsveräußerungsgewinne. Im Gesetz wird das nirgends ausdrücklich ausgesprochen. Insofern ist die ausdrückliche Klarstellung in Randnr. 22.06, obwohl inhaltlich nicht streitig, zu begrüßen. 22.06 Hält der Einbringende oder der unentgeltliche Rechtsnachfolger i.R. einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert erhaltene Anteile im Privatvermögen, erzielt er aus der Veräußerung der Anteile auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG, wenn er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zumindest 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 6 EStG). In den Fällen des Anteilstauschs gilt dies nur, wenn der Einbringende zum Einbringungszeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der eingebrachten Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 6 Nr. 2 erste Alternative EStG). § 17 Abs. 6 EStG ist unabhängig vom Ablauf des in § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG geregelten Siebenjahreszeitraums anzuwenden.

22.16 Randnr. 22.06 weist auf eine – etwas versteckt im EStG enthaltene – Regelung hin, die das neue System der Besteuerung des Einbringungsgewinns abrundet, und die die Steuerverstrickung der erhaltenen Anteile betrifft, sofern sie im Privatvermögen gehalten werden. Die Randnr. ist u.E. nicht 1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 59 m.w.N; a.A. z.B. Strahl, KÖSDI 2007, 15442; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (655).

474 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.07)

H 22.17

§ 22

sonderlich deutlich formuliert. Im Kern geht es um Folgendes: Anteile, die aufgrund einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG gewährt werden, sind beim Einbringenden – sofern sie im Privatvermögen gehalten werden – stets solche i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig von der Beteiligungsquote; dies ändert sich weder durch den Ablauf der 5-Jahresfrist i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG noch durch diejenige der 7-Jahresfrist i.S.d. § 22 UmwStG. Diese Steuerverhaftung ist deshalb gerechtfertigt, weil auch das eingebrachte Vermögen umfassend steuerverhaftet war. Werden dagegen Anteile i.R. eines Anteilstauschs eingebracht, gilt die Qualifikation als Anteile i.S.d. § 17 EStG nur, wenn die Anteile im Einbringungszeitpunkt solche i.S.d. § 17 EStG waren – denn wenn sie nicht steuerverhaftet waren, ist auch eine Steuerverhaftung nicht zu rechtfertigen (zumal die Einbringung dann typischerweise zum gemeinen Wert erfolgt). Durch die Einführung der Abgeltungssteuer für Anteile, die ab dem 22.17 1.1.2009 erworben wurden, hat die Regelung im § 17 Abs. 6 EStG an Bedeutung verloren. Für Anteile, die nicht unter § 17 EStG fallen, geht beim Anteilstausch allerdings der § 20 Abs. 4a S. 1 EStG i.d.R. dem § 21 UmwStG vor (Randnr. 21.02).

II. Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG) 1. Sacheinlage (§ 22 Abs. 1 UmwStG) 22.07 Im Fall der Veräußerung erhaltener Anteile durch den Einbringenden oder der Verwirklichung eines nach § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestandes innerhalb des Siebenjahreszeitraums, ist rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt der Einbringungsgewinn I als Gewinn des Einbringenden i.S.v. § 16 EStG zu versteuern. Dabei sind § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden. Dies gilt auch beim Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung. Hinsichtlich der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns I zum Gewerbeertrag gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. § 7 Satz 2 GewStG). Werden nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert, ist für Zwecke des § 7 Satz 2 GewStG nicht mehr von der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs etc. auszugehen. § 6b EStG findet auf den Einbringungsgewinn I keine Anwendung. Die sukzessive Veräußerung der erhaltenen Anteile führt deshalb dazu, dass der dadurch jeweils ausgelöste Einbringungsgewinn I zum Gewerbeertrag gehört. Veräußerung ist jede Übertragung gegen Entgelt. Hierzu gehören insbesondere auch Umwandlungen und Einbringungen, z.B. Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung, Formwechsel (vgl. Randnr. 00.02). Schneider/Roderburg 475

§ 22 H 22.18

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.07)

a) Veräußerungsbegriff

22.18 Randnr. 22.07 Satz 1 spricht zunächst die zentrale Regelung des § 22 UmwStG für Vorgänge in Folge einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG an: Werden die „erhaltenen Anteile“ (H 22.12) innerhalb der 7-Jahresfrist veräußert oder tritt in dieser Frist ein Ersatzrealisationstatbestand ein, wird der Einbringungsgewinn I ausgelöst, und zwar – wie in Satz 1 klargestellt – zum Einbringungszeitpunkt, m.a.W. zum steuerlichen Übertragungsstichtag.1 Zentral für diese Frage ist der Veräußerungsbegriff, den die Finanzverwaltung hier an dieser Stelle nicht weiter definiert. Im ganzen UmwStE (Randnr. 00.02, 22.07 und 22.22) geht sie von einem einheitlichen Veräußerungsbegriff aus. Hiernach sollen insbesondere auch einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlungen jedweder Art oder Einbringungen sowohl des Einbringenden als auch der aufnehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile als Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2 S. 1 UmwStG angesehen werden (vgl. dazu auch Randnr. 22.23 UmwStE).2 In der Literatur wird die unterschiedslose Qualifikation von Umwandlungen als Veräußerungen überwiegend erheblich kritisiert.3 Z.T. wird zwar vertreten, dass Umwandlungen stets auch Veräußerungen sind und daher schädliche Ereignisse i.S.d § 22 Abs. 1 UmwStG sind.4 Überwiegend werden jedoch Einschränkungen für richtig gehalten, u.a. in der Art, dass jedenfalls Umwandlungen dann keine Veräußerung sind, wenn bei der Umwandlung keine Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt werden.5 Andere halten eine normspezifische Reduktion des Veräußerungsbegriffs dahingehend für angemessen, dass unter Berücksichtigung des Ziels des UmwStG, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen steuerneutral zuzulassen, Umwandlungen zum Buchwert generell (über die explizit aufgeführten Einbringungen hinaus) nicht als schädliche Veräußerungen i.S.d. § 22 UmwStG angesehen werden, jedenfalls solange sie nicht zu Statusverbesserungen führen.6 Nach der Auffassung der Finanzverwaltung, dass jede Umwandlung eine 1 In § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG heißt es dagegen unpräziser „im Wirtschaftsjahr der Einbringung“. Da es um den Gewinn aus der Einbringung selbst geht, kann dies logischerweise nur zum Einbringungszeitpunkt erfolgen. 2 So auch schon bisher Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 33, 41 und 49. Umfassend zu der Frage Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 49 ff. 3 Vgl. z.B. den Überblick bei Stangl, Ubg 2009, 698; Goebel/Ungemach/Busenius, DStZ 2011, 426 (427 f.); Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1358). 4 In diese Richtung Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 22 Rz. 33, 41. 5 Darauf stellt – u.E. zu Recht – z.B. Hageböke, Ubg 2011, 689 ff. ab. 6 In diese Richtung z.B. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 53 f.; Goebel/Ungemach/Busenius, DStZ 2011, 426 (428); Benz/Rosenberg in Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, S. 176; Bauernschmitt/Blöchle, BB 2007, 743 (745); Heß/Schnitger in PwC, Reform des Umwandlungssteuerrechts Rz. 1661; Kessler, Ubg 2011, 34 (35); differenzierend Körner, DStR 2010, 897 (898 ff.).

476 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.07)

H 22.20

§ 22

Veräußerung darstellt, kann eine Umwandlung dagegen nur dann unschädlich sein, wenn sie unter die explizite Ausnahmeregelung des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG fällt (Sacheinlage oder Anteilstausch oder ein mit diesen Vorgängen vergleichbarer ausländischer Vorgang, sofern der Vorgang zum Buchwert erfolgt) oder aber die in Randnr. 22.23 UmwStE vorgesehene Billigkeitsregelung – bei sonstigen Umwandlungsvorgängen – Anwendung findet (H 22.48 ff.). b) Teilentgeltliche Veräußerung Soweit die im Rahmen der Veräußerung der Sperrfristanteile erhaltene 22.19 Gegenleistung nicht dem tatsächlichen Wert der Anteile in diesem Zeitpunkt entspricht, liegt eine teilentgeltliche Veräußerung vor. Der UmwStE 2011 nimmt zur steuerlichen Behandlung derartiger teilentgeltlicher Veräußerungen nicht ausdrücklich Stellung. U.E. muss eine teilentgeltliche Veräußerung nach dem Verhältnis des Werts der übertragenen Anteile zur Gegenleistung aufgeteilt werden in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil.1 Hinsichtlich des entgeltlichen Teils kommt es sodann insoweit zu einem schädlichen Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG. In Bezug auf den unentgeltlichen Teil tritt der Rechtsnachfolger nach Maßgabe des § 22 Abs. 6 UmwStG grundsätzlich in die Stellung des Rechtsvorgängers ein. Eine Ausnahme gilt für den unentgeltlichen Teil dann, wenn die Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft stattfand: der unentgeltliche Teil ist steuerlich als verdeckte Einlage anzusehen, die wiederum als Ersatzrealisationstatbestand gilt (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG). Trotz der Teilentgeltlichkeit bleibt der Vorgang daher in dieser Konstellation in vollem Umfang ein schädliches Ereignis i.S.d. § 22 UmwStG. c) Übertragung auf eine Personengesellschaft Erfolgt eine Übertragung von Sperrfristanteilen auf eine Personengesellschaft, liegt nach h.M. eine Veräußerung vor, wenn die Übertragung entweder zur Gutschrift auf einem Kapitalkonto des Gesellschafters führt, welches als Darlehenskonto (und damit als Fremdkapital) zu qualifizieren ist oder aber zur Gewährung von Gesellschaftsrechten führt; letzteres ist nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere der Fall, wenn es zu einer Erhöhung des Kapitalkontos I kommt oder zu einer (teilweisen oder vollständigen) Verbuchung auf einem eigenen Rücklagenkonto des Gesellschafters.2 Lediglich eine Übertragung in das Gesellschafts1 So auch die einhellige Meinung in der Literatur, vgl. nur Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 28; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 38; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 27 m.w.N. 2 BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 1094, unter II.2.a; vgl. z.B. auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 43 ff.

Schneider/Roderburg 477

22.20

§ 22 H 22.21

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.07)

vermögen der Personengesellschaft, die vollständig auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Personengesellschaft verbucht wird, ist als unentgeltliche Übertragung einzustufen, welche dann ggf. die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 6 UmwStG nach sich zieht, vgl. Randnr. 22.41 UmwStE.1 d) Rückwirkende Besteuerung ohne § 16 Abs. 4, § 34 EStG auch bei schädlichem Ereignis während des ersten Jahres

22.21 Nach § 22 Abs. 1 S. 1, 2. Halbs. UmwStG finden §§ 16, 34 EStG auf den Einbringungsgewinn I keine Anwendung. Nach Randnr. 22.07 soll dies auch bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Jahres nach der Einbringung gelten. In der Literatur wird dagegen ausgehend vom Sinn und Zweck der Vorschrift vertreten, dass diese Vorschriften zumindest im ersten Jahr nach der Einbringung noch Anwendung finden sollen.2 Der Zweck von § 16 Abs. 4, § 34 EStG liegt darin, im Veräußerungsfall beim Steuerpflichtigen Progressionsnachteile zu vermeiden, die u.U. im Rahmen einer Veräußerung durch die vollständige Aufdeckung der im veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb enthaltenen stillen Reserven entstehen. Dies gilt für den Einbringungsgewinn I zwar nicht mehr in vollem Umfang, wenn ein schädliches Ereignis nach Ablauf des ersten Jahres über die Abschmelzung verringert wird; der gesetzliche Ausschluss von § 16 Abs. 4, § 34 EStG lässt sich dementsprechend in dieser Konstellation rechtfertigen. Bei Auslösen des Einbringungsgewinns I im ersten Jahr nach der Einbringung findet die Siebtelregelung allerdings noch keine Anwendung; die Nichtanwendung von § 16 Abs. 4 EStG, § 34 EStG widerspricht dementsprechend (anders als in den Folgejahren) dem Sinn und Zweck dieser Vorschriften, zumal bei einer Einbringung unmittelbar zum gemeinen Wert §§ 16 Abs. 4, 34 EStG grundsätzlich Anwendung finden (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung ist daher zu restriktiv und insofern abzulehnen.3 Um dieser Problematik aus dem Weg zu gehen, kann es sich u.U. anbieten, die Stellung des Antrags auf Bewertung unter dem gemeinen Wert (und entsprechend die Abgabe der Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft, vgl. dazu Randnr. 20.21 UmwStE) möglichst lange hinauszuzögern.

22.22 Folgt man der Ansicht der Finanzverwaltung, stellt sich die Frage, ob eine Aufstockung der eingebrachten Wirtschaftsgüter auch in dieser Konstellation gem. § 23 Abs. 2 UmwStG nur auf Antrag erfolgen kann. Da bei einem schädlichen Ereignis im ersten Jahr nach der Einbringung noch gar 1 Vgl. dazu auch BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. 2 Vgl. Desens, Beihefter zu DStR 2010, 80 (86); Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 83; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 60. 3 So auch die h.M. in der Literatur, vgl. z.B. Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 90 m.w.N.

478 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.08)

H 22.24

§ 22

kein Wertansatz dieser Wirtschaftsgüter erfolgt ist, ist u.E. weder ein solcher Antrag noch ein Nachweis erforderlich, dass die auf den Einbringungsgewinn I angefallene Steuer entrichtet worden ist. Stattdessen sind die Wirtschaftsgüter sofort bei der aufnehmenden Gesellschaft mit den erhöhten Anschaffungskosten zu aktivieren. Die Finanzverwaltung äußert sich zu dieser Frage nicht; jedoch ist – angesichts der Auffassung zur Nichtanwendung von §§ 16, 34 EStG auch bei schädlichen Vorgängen im Erstjahr – davon auszugehen, dass sie anderer Auffassung ist. Auch aus dem Grund heraus ist eine verfrühte Antragstellung ggf. zu vermeiden. e) Gewerbesteuer Die Finanzverwaltung weist darauf hin, dass hinsichtlich der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns zum Gewerbeertrag die allgemeinen Grundsätze aus § 7 S. 2 GewStG gelten. Der Einbringungsgewinn I löst dementsprechend Gewerbesteuer aus, wenn die Veräußerung des eingebrachten Vermögens im Einbringungszeitpunkt gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.1 Weiter wird klargestellt, dass für Zwecke der Gewerbesteuer nur dann von der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs ausgegangen werden kann, wenn sämtliche erhaltene Anteile in einem Vorgang veräußert werden. Ist dies nicht der Fall, führt die Veräußerung dementsprechend auch für natürliche Personen zu einem steuerpflichtigen Gewerbeertrag.

22.23

f) Nichtanwendung von § 6b EStG Obwohl Randnr. 20.27 die Anwendung von § 6b EStG für einen Gewinn bei einer Einbringung zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert ausdrücklich zulässt, soll § 6b EStG auf einen rückwirkend entstehenden Einbringungsgewinn I keine Anwendung finden. U.E. ist dieses Vorgehen inkonsequent, da die rückwirkende Entstehung des Einbringungsgewinns I den Einbringenden letztlich so stellen soll, als hätte er von Anfang an eine Einbringung zum gemeinen Wert vorgenommen.2 22.08 Für Zwecke der Berechnung des Einbringungsgewinns I ist (ggf. nachträglich) der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn I vermindert sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/ 7 .

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 61. 2 Gl.A.z.B. die Stellungnahme des IDW zum UmwStE-Entwurf 2011 v. 22.6.2011, S. 49, sowie Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 149.

Schneider/Roderburg 479

22.24

§ 22 H 22.25

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.08)

Der Einbringungsgewinn I berechnet sich demnach wie folgt (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG): Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) ./. Kosten des Vermögensübergangs (vgl. Randnr. 22.09) ./. Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft =

Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung

./. Verringerung um je 1/ 7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung =

zu versteuernder Einbringungsgewinn I

g) Probleme nachträglicher Wertermittlung

22.25 Soweit der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Einbringung noch nicht ermittelt worden ist, ist er ggf. zur Ermittlung des Einbringungsgewinns nachträglich zu ermitteln. Die Bewertung hat nach den Wertverhältnissen zum Einbringungszeitpunkt zu erfolgen (Randnr. 22.08 S. 1); das gilt auch, wenn der Wert zum Zeitpunkt des tatsächlichen Vollzugs höher oder niedriger sein sollte, die Einbringung aber nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG mit zulässiger Rückwirkung erfolgt. Der Einbringungsgewinn I ist – wie Randnr. 22.08 S. 2 zutreffend ausspricht, ebenso das folgende Berechnungsschema – um die Anteile an miteingebrachten Kapitalgesellschaften zu kürzen; dies ergibt sich aufgrund der Regelung in § 22 Abs. 1 S. 5, 1. Halbs. UmwStG. Die Beweislast für die Wertermittlung trägt aufgrund der steuerbegründenden Wirkung die Finanzverwaltung.1 Aufgrund der großen Streubreite, die sich aus einer derartigen nachträglichen Wertermittlung ergibt, empfiehlt es sich dringend, bereits zeitnah zum Einbringungszeitpunkt (z.B. mittels eines Wertgutachtens) entsprechende Beweisvorsorge zu treffen.

22.26 Der zu versteuernde Einbringungsgewinn mindert sich um je 1/ 7 für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem Einbringungszeitpunkt (§ 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Einbringungszeitpunkt – und damit auslösendes Ereignis für die Fristberechnung – ist dabei der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 20 Abs. 6 S. 1 UmwStG.2 Der für das Fristende maßgebliche Veräußerungszeitpunkt ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Sperrfristanteilen,3 bei einer schädlichen Umwandlung der jeweilige steuerliche Übertragungsstichtag. Im Rahmen der Fristberechnung des 1 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 55; Patt, Der Konzern 2006, 730; Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2766); Strahl, KÖSDI 2007, 15442 Rz. 25. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 56; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 91. 3 Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 42.

480 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.08)

H 22.26

§ 22

§ 22 Abs. 3 UmwStG kommen u.E. die allgemeinen Regeln des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 BGB zur Anwendung.1 Dabei ist insbesondere die Fristverlängerung des § 108 Abs. 3 AO problematisch für den Fall, bei dem das Ende der Sperrfrist auf einen Sonnabend, Sonntag oder einen gesetzlichen Feiertag fällt. Bedeutung hat dies für die taggenaue Berechnung des Endes der Siebenjahresfrist. Eine automatische Verlängerung der Sperrfrist von bis zu zwei Tagen kann für die Praxis enorme Auswirkungen haben. Nach einer Literaturmeinung handelt es sich bei den gesetzlichen Ausschlussfristen des UmwStG um sog. uneigentliche Fristen2 (Handlungsfristen), auf die § 108 Abs. 3 AO nicht anzuwenden sei.3 Die gegenteilige Ansicht4 im Schrifttum beruft sich jedoch auf einen Vorlagebeschluss des BFH,5 bei dem das Gericht schon die Dreitagesfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als „Frist“6 i.S.d. § 108 Abs. 3 AO behandelt, obwohl es sich bei dieser Fiktion ebenfalls nicht um eine Frist im herkömmlichen Sinn handelt. Letztlich ist die Entscheidung des BFH allerdings eine Einzelfallentscheidung, die nicht ohne weiteres auf sämtliche Fristprobleme übertragbar ist. Aus der Entscheidung lässt sich damit auch nicht eine grundsätzliche Abkehr von der bisherigen Literaturmeinung ableiten. Zu dieser Frage wäre eine Klarstellung im Rahmen des UmwStE zu begrüßen gewesen. Leider schweigt dieser allerdings zu diesem Thema. Angesichts dessen, dass es sich bei der Siebenjahresfrist um eine uneigentliche Frist handelt, hätte es einer ausdrücklichen Regelung bedurft, wenn die Dreitagesfiktion des § 108 Abs. 3 AO auf die Berechnung der Siebenjahresfrist angewendet werden sollte. Da es an einer solchen ausdrücklichen Regelung fehlt, muss es u.E. zugunsten des Steuerpflichtigen bei der Nichtanwendung des § 108 Abs. 3 AO auf die Regelung zur siebenjährigen Sperrfrist bleiben.7 Aufgrund der Abschmelzung hat die Frage zwar nicht mehr die gleiche Bedeutung wie bei den früheren einbringungsgeborenen Anteilen. Bei Zweifelsfragen sollte (jedenfalls bei relevanten Auswirkungen) jedoch trotzdem eine Abklärung durch verbindliche Auskunft erfolgen oder die Veräußerung auf den ersten Werktag verschoben werden.

1 Zur Anwendung des § 108 AO auf Berechnung materieller Fristen z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 10; zu § 187 Abs. 2 BGB, Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 90, 120. 2 Vgl. dazu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 64, 122 f. 3 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 19. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 49. 5 BFH v. 17.9.2002 – IX R 68/98, DStRE 2003, 50; anders zuvor aber FG Nds. v. 5.11.1980 – III 197/78, EFG 1981, 262; FG Köln v. 2.7.1997 – 12 K 3682/96, EFG 1997, 1187. 6 Zur Terminologie Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, § 108 AO, Rz. 1; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 108 AO Rz. 18. 7 So auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 19.

Schneider/Roderburg 481

§ 22 H 22.27

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.09)

22.09 Im Jahr der Einbringung ist der laufende Gewinn um die bei der Ermittlung des rückwirkend zu versteuernden Einbringungsgewinns abgezogenen Kosten des Vermögensübergangs zu erhöhen, soweit diese (zutreffend) den laufenden Gewinn oder den Einbringungsgewinn (wenn die Einbringung z.B. zu Zwischenwerten erfolgte) gemindert haben.

h) Kosten des Vermögensübergangs

22.27 Randnr. 22.09 befasst sich mit den „Kosten des Vermögensübergangs“. Das sind Kosten, die der Einbringende im Rahmen der ursprünglichen Einbringung getragen hat (insbesondere Notar- und Gerichtskosten); nicht darunter fallen Kosten der späteren Veräußerung bzw. des späteren Ersatzrealisationstatbestands.1 Sie sind zunächst bei Einbringung als laufende Betriebsausgaben i.d.R. abzugsfähig. Erfolgt die Versteuerung eines Einbringungsgewinns I, ergibt sich aus § 22 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG, dass diese Kosten nunmehr (rückwirkend) bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns abzuziehen sind; damit wirken sie sich nur insoweit steuermindernd aus, als auch der Einbringungsgewinn selber steuerpflichtig ist,2 m.a.W. ihre steuerliche Auswirkung reduziert sich durch die Anwendung der Siebtelregelung. Durch Abzug dieser Kosten kommt es im Ergebnis verglichen mit einer unmittelbaren Einbringung zum gemeinen Wert zu einem niedrigeren Wertansatz der nachträglichen Anschaffungskosten der Sperrfristanteile gem. § 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG sowie einer geringeren Wertaufstockung der eingebrachten Wirtschaftsgüter gem. § 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG.3 Soweit die Kosten bereits im Jahr der Einbringung gewinnwirksam berücksichtigt worden sind, ergibt sich aus der nachträglichen Berücksichtigung (nur) i.R. der Ermittlung des Einbringungsgewinn I, dass sie beim laufenden Gewinn (ebenfalls rückwirkend) zu neutralisieren sind; die entsprechende Aussage in Randnr. 22.09 entspricht insoweit der h.M.4 22.10 Der Einbringungsgewinn I gilt nach § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile im Einbringungszeitpunkt. Wurden die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG zum Buchwert weitereingebracht, erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der auf 1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 155; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 79 ff. 2 Dötsch/Pung, DB 2006, 2763. 3 Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 90; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 55. 4 Vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 55; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 86 f.

482 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.11)

H 22.28

§ 22

den erhaltenen Anteilen beruhenden Anteile entsprechend (§ 22 Abs. 1 Satz 7 UmwStG). Damit vermindert sich der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ebenso wie der Gewinn aus der Veräußerung der auf den erhaltenen Anteilen beruhenden Anteile nach z.B. §§ 13, 15, 16, 17 und 18 EStG entsprechend.

i) Rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten Wird ein Einbringungsgewinn I ausgelöst, erhöht dieser u.a. die Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile. Die Finanzverwaltung stellt in Randnr. 22.10 klar, dass diese Erhöhung bereits zum Einbringungszeitpunkt zu berücksichtigen ist. Der bisherige Streit, ob die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns gleichzeitig auch zu einer rückwirkenden Erhöhung der Anschaffungskosten auf den Einbringungszeitpunkt führt,1 oder aber ob die Anschaffungserhöhung erst im Zeitpunkt des schädlichen Ereignisses eintritt,2 dürfte damit hinfällig geworden sein. Im Fall der Weitereinbringung der Sperrfristanteile nach §§ 20, 21 UmwStG kommt es nach § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG auch zu einer Aufstockung der Anteile, die der ursprünglich Einbringende für die Weitereinbringung erhält; nicht ganz eindeutig ist, ob die rückwirkende Aufstockung dieses erst in Randnr. 22.10 S. 2 erwähnten Falls auch rückwirkend erfolgt. U.E. ist dies konsequent. 22.11 Ist das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt, umfasst der Einbringungsgewinn I auch die stillen Reserven der i.R.d. Sacheinlage miteingebrachten Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG). Beispiel: Der in Frankreich ansässige X bringt seine inländische Betriebsstätte, zu der Anteile an der inländischen Y-GmbH gehören, in 01 in die Z-GmbH ein. In 02 veräußert er die im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der Z-GmbH. Lösung: Durch die Anteilsveräußerung in 02 entsteht gem. § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ein Einbringungsgewinn I i. H d. stillen Reserven des Betriebsvermögens der inländischen Betriebsstätte. Dabei ist gem. § 22 Abs. 1 erster Halbsatz UmwStG die Beteiligung an der Y-GmbH grundsätzlich auszunehmen. Da durch das DBA Frankreich jedoch das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen ist, sind nach § 22 Abs. 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG auch die auf die 1 So beispielsweise Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 50, 58; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 93. 2 So Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 61; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 54.

Schneider/Roderburg 483

22.28

§ 22 H 22.29

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.12)

Anteile an der Y-GmbH entfallenden stillen Reserven in die Besteuerung des Einbringungsgewinns I einzubeziehen; insoweit ist § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden.

22.29 § 22 Abs. 1 S. 5 2. Halbs. UmwStG ordnet letztlich an, dass in der dort beschriebenen Konstellation (Miteinbringung von Anteilen; Deutschland hat kein Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile) die im Rahmen eines Einbringungsvorgangs i.S.d. § 20 UmwStG mit eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteile u.U. nach § 22 Abs. 2 UmwStG sperrfristbehaftet sind, sondern zusätzlich auch die im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile. Hierdurch soll vermieden werden, dass durch eine auf die Einbringung folgende, nicht (mehr) dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegende Veräußerung der neu gewährten Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft die im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven – sofern sie auf die miteingebrachten Anteile entfallen – endgültig dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen werden. Dies wird in Randnr. 22.11 u.E. zutreffend anhand eines Beispiels dargestellt.

22.30 Die Finanzverwaltung lässt an dieser Stelle allerdings offen, ob diese Regelung auch für die einer Veräußerung gleichgestellten Vorgänge gilt. Insoweit wäre eine Klärung wünschenswert gewesen. Da § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG allerdings eine entsprechende Anwendung auch von § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG anordnet, ist u.E. von einer derartigen Anwendbarkeit auszugehen. 2. Anteilstausch und Miteinbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften bei Sacheinlage (§ 22 Abs. 2 UmwStG) 22.12 Im Fall der Veräußerung eingebrachter Anteile durch die übernehmende Gesellschaft oder der Verwirklichung eines nach § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestandes innerhalb des Siebenjahreszeitraums ist beim Einbringenden rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt der Einbringungsgewinn II als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen (z.B. nach §§ 13, 15, 16, 17 und 18 i.V.m. § 3 Nr. 40 sowie §§ 20, 32d Abs. 1 EStG, § 8b KStG) zu versteuern. Dies gilt nur insoweit, als beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Einbringende eine natürliche Person oder ein Kreditinstitut oder ein Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Körperschaft ist, bei der die Steuerbefreiung hinsichtlich der eingebrachten Anteile nach § 8b Abs. 7 oder 8 KStG 484 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.12)

H 22.32

§ 22

ausgeschlossen ist, sowie bei Anteilen i.S.v. § 8b Abs. 4 KStG a.F. (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, vgl. Randnr. 27.02).

a) Erfasste Fälle beim Einbringungsgewinn II Ein Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG oder eine Miteinbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen einer Sacheinlage führen (jedenfalls seit 2009, s. unten) nur insoweit zu Sperrfristanteilen i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG, als beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre. Die Finanzverwaltung führt zur näheren Illustration des relevanten Kreises der Einbringenden nicht abschließend („insbesondere“) wesentliche Fälle auf, nämlich natürliche Personen, Kreditinstitute und Lebensversicherungsunternehmen (bei diesen aber nur, wenn und soweit sie mit den konkreten Anteilen in den Anwendungsbereich von § 8b Abs. 7 bzw. 8 KStG fallen) sowie die Einbringung von Anteilen i.S.v. § 8b Abs. 4 KStG a.F. Im letzteren Fall kann es nach Auffassung der Finanzverwaltung zu einem Nebeneinander der alten Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen und einer Sperrfristverhaftung führen, woraus sich u.E. zum Teil unzutreffende Ergebnisse ergeben können, vgl. dazu Randnr. 27.02 und 27.12 und die Hinweise dazu. Nicht explizit aufgeführt sind die Fälle des § 8b Abs. 7 S. 2 KStG, nämlich die Veräußerung durch Finanzunternehmen, wozu insbesondere auch Holdinggesellschaften zählen können1, wenn die Anteile mit der Absicht der Erzielung kurzfristiger Eigenhandelserfolge erworben wurden. Es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung diese als erfasst ansehen dürfte.

22.31

Angesichts des weiten Gesetzeswortlauts („soweit nicht … nach § 8b 22.32 Abs. 2 KStG begünstigt“) ist zudem theoretisch nicht ausgeschlossen, dass auch Fälle erfasst sind, wo auf die betreffenden Anteile in der Vergangenheit steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden, die zwischenzeitlich noch nicht wieder voll zugeschrieben wurden (Fall des § 8b Abs. 2 S. 4 KStG). Allerdings dürfte das i.d.R. praktisch kein sehr relevanter Fall sein, denn § 22 Abs. 2 UmwStG kann nur greifen, soweit die Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgte; ist der gemeine Wert aber über dem Buchwert, hätte i.d.R. bereits spätestens zum letzten Bilanzstichtag eine steuerpflichtige Zuschreibung erfolgen müssen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG). Die Sperrristbehaftetheit kann sich in einem solchen Fall – wenn er denn überhaupt relevant würde – auch ohnehin nur auf den Betrag der steuerwirksamen Teilwertabschreibung beziehen.

1 Vgl. BFH v. 14.1.2009 – I R 36/08, BFH/NV 2009, 852 = GmbH-StB 2009, 91; Gosch, KStG, § 14 Rz. 563 m.w.N.

Schneider/Roderburg 485

§ 22 H 22.33

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.13)

22.33 Keine Aussage trifft der Erlass zudem zu Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften sind. Bei ihnen ist wegen der Bruttomethode (anders als beim Organträger) gem. § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG § 8b Abs. 2 KStG formal nicht anwendbar. Nach Sinn und Zweck der Regelungen führt u.E. eine Einbringung durch eine solche Organgesellschaft jedoch nicht zur Eröffnung des Anwendungsbereichs von § 22 Abs. 2 UmwStG, soweit der Organträger selbst eine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist.1 Denn dann wäre bei einer Veräußerung materiell der § 8b Abs. 2 KStG letztlich zur Anwendung gekommen. Auch wenn eine Aussage im Erlass fehlt, sollte die Finanzverwaltung diese Auffassung teilen – dafür spricht, dass auch bei der Frage der Körperschaftsteuerpflicht als Voraussetzung der Steuerneutralität bei Umwandlung auf eine Organgesellschaft die Finanzverwaltung (anders als noch in Entwurfsfassungen) nicht formal auf die Organgesellschaft abstellt, sondern auf den Organträger (vgl. Randnr. 11.08 sowie 20.19 Abs. 2).

22.34 Ebenfalls keine Aussage enthält der Erlass zu dem Fall, dass die Einbringung durch eine Personengesellschaft erfolgt. Probleme stellen sich insbesondere dann, wenn die Personengesellschaft selber Einbringender ist (Randnr. 20.03). Aufgrund dessen, dass auch § 8b Abs. 6 KStG letztlich auf die dahinter stehenden Mitunternehmer schaut, ist diesbezüglich auf die dahinter stehenden Mitunternehmer abzustellen.2 Dies kann dann allerdings zur Folge haben, dass nur ein Teil der durch die Mitunternehmerschaft eingebrachten Anteile sperrfristbehaftet ist. Es stellt sich in diesem Fall die Frage, welche Anteile das sind und auch wer im Fall eines schädlichen Ereignisses den Einbringungsgewinn zu tragen hat. Der UmwStE nimmt hierzu nicht Stellung, so dass diesbezüglich Zweifelsfragen verbleiben. Da der Einbringungsgewinn letztlich ein Teil des laufenden Gewinns ist, muss die Aufteilung u.E. nach der zwischen den Mitunternehmern getroffenen Gewinnverteilungsabrede erfolgen (vgl. auch schon H 22.10 f.).3 22.13 Bei der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung kommt der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht zur Anwendung. Dies gilt auch beim Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung. Der Einbringungsgewinn II gehört bei Anteilen im Betriebsvermögen zum Gewerbeertrag. § 6b EStG findet auf den Einbringungsgewinn II keine Anwendung.

1 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 140; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 180. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 115 m.w.N. 3 A.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 119, der von einer quotalen Verstrickung ausgeht.

486 Schneider/Roderburg

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.15)

H 22.36

§ 22

b) Keine Anwendung von § 16 Abs. 4 EStG Die Finanzverwaltung trifft hier die gleiche Aussage, die sie auch schon in Randnr. 22.07 UmwStE zum Einbringungsgewinn I getroffen hat. Insoweit wird auf die diesbezüglichen Aussagen weiter oben in H 22.21 ff. verwiesen.

22.35

22.14 Für Zwecke der Berechnung des Einbringungsgewinns II ist (ggf. nachträglich) der gemeine Wert der eingebrachten Anteile auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn II vermindert sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/ 7 . Der Einbringungsgewinn II berechnet sich demnach wie folgt (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG): Gemeiner Wert der eingebrachten Anteile ./. Kosten des Vermögensübergangs (vgl. Randnr. 22.09) ./. Wertansatz der erhaltenen Anteile beim Einbringenden =

Einbringungsgewinn II vor Siebtelregelung

./. Verringerung um je 1/ 7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung =

zu versteuernder Einbringungsgewinn II

22.15 Bei der Berechnung des Einbringungsgewinns II ist der Wertansatz der erhaltenen Anteile um den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung (§ 20 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG) zu erhöhen.

c) Erhöhung des Wertansatzes der erhaltenen Anteile um sonstige Gegenleistung Die Erhöhung des Wertansatzes der erhaltenen Anteile (der Abzugsposten i.R.d. Berechnung des Einbringungsgewinn II ist) um den gemeinen Wert einer nach Maßgabe von § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG erhaltenen sonstigen Gegenleistung ist u.E. konsequent, da sich im Fall einer solchen sonstigen Gegenleistung der Buchwert der bislang für die Einbringung erhaltenen Gegenleistung nicht nur auf die erhaltenen Anteile beschränkt, sondern zusätzlich auch auf diese sonstige Gegenleistung verteilt. Da die sonstige Gegenleistung zudem gem. § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG bereits zum gemeinen Wert angesetzt worden ist, wird auf diese Weise sichergestellt, dass es gem. § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG zu einer wertgerechten Aufstockung der erhaltenen Anteile auf ihren gemeinen Wert (und nicht zu einer ungerechtfertigten weiteren Wertaufstockung in Höhe der sonstigen Gegenleistung) kommt. Schneider/Roderburg 487

22.36

§ 22 H 22.37

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 22.16)

22.16 Der Einbringungsgewinn II gilt nach § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Wurden die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG zum Buchwert weitereingebracht, erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der auf den erhaltenen Anteilen beruhenden Anteile beim Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft entsprechend (§ 22 Abs. 2 Satz 7 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UmwStG). Damit vermindert sich der Gewinn aus einer nachfolgenden Veräußerung der erhaltenen Anteile und der auf diesen Anteilen beruhenden Anteile entsprechend.

22.17 Hat der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert, kommt es insoweit nicht zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Dies gilt auch, soweit aufgrund eines Vorgangs i.S.v. § 6 AStG die erhaltenen Anteile der Wegzugsbesteuerung zu unterwerfen sind, wenn und soweit die Steuer nicht gestundet wird (§ 22 Abs. 2 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG).

d) Rechtsfolgen bei teilweise schädlichem Ereignis

22.37 Der UmwStE gibt hier im Wesentlichen das Gesetz wieder. An dieser Stelle lässt der Erlass offen, ob ein anteilig entstehender Einbringungsgewinn II, soweit er zu nachträglichen Anschaffungskosten führt, anteilig auf sämtliche erhaltene im Rahmen des vorangegangenen Anteilstauschs erhaltene Sperrfristanteile zu verteilen ist oder aber ob eine gezielte Zuordnung bei den veräußerten Anteilen möglich ist. In der Literatur wird diesbezüglich genau wie auch beim Einbringungsgewinn I (vgl. dazu die vorangehenden Anmerkungen unter H 22.14) überwiegend die Möglichkeit der Zuordnung zu den veräußerten Sperrfristanteilen bejaht.1 Diese Auffassung teilt die Finanzverwaltung im Beispiel in Randnr. 22.04 (H 22.14); konsequenterweise muss sie diese Auffassung dann auch beim Einbringungsgewinn II anwenden.

1 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 58; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 132, 59 m.w.N.

488 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.19)

H 22.39

§ 22

III. Die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Ereignisse i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1. Allgemeines 22.18 Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oder dessen Rechtsnachfolger innerhalb des Siebenjahreszeitaums ein Vorgang i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG verwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG). Der Erlass gibt hier (wie auch in der folgenden Randnr. 22.19) die Rechtslage wieder, dass nämlich – neben der Veräußerung der Sperrfristanteile – auch die sog. Ersatzrealisationstatbestände schädlich sein können. Klargestellt wird dabei, dass auch für die Ersatzrealisationstatbestände die 7-Jahresfrist gilt; auch hier kann diese wieder nur ab dem Einbringungszeitpunkt gelten. Zudem weist der Erlass zutreffend darauf hin, dass diese Tatbestände nicht nur durch den Einbringenden ausgelöst werden können, sondern auch durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger. Aus der Regelung in § 22 Abs. 6 UmwStG ergibt sich, dass der unentgeltliche Rechtsnachfolger als Einbringender gilt. Der Einbringungsgewinn entsteht in diesem Fall beim Einbringenden selbst (H 22.13).

22.38

22.19 In den Fällen des Anteilstauschs löst die Verwirklichung eines Vorgangs i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG innerhalb des Siebenjahreszeitaums durch die übernehmende Gesellschaft oder deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt auch, wenn bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichem Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 2 Satz 6 zweiter Halbsatz UmwStG). § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG verweist auf eine entsprechende Anwendung der Ersatzrealisationstatbestände in § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG. Ausgangspunkt für die entsprechende Anwendung ist dabei die übernehmende Gesellschaft und die von dieser übernommenen Sperrfristanteile.1 Durch den recht pauschalen Verweis bestehen allerdings im Einzelfall häufig 1 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 162.

Schneider/Roderburg 489

22.39

§ 22 H 22.40

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.20)

Unsicherheiten dahingehend, welche Vorgänge letztlich zu einem schädlichen Ersatzrealisationstatbestand führen. Hier wäre eine ausführlichere Klarstellung von Seiten der Finanzverwaltung im Rahmen des UmwStE wünschenswert gewesen. 2. Unentgeltliche Übertragungen 22.20 Die unmittelbare oder mittelbare unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile (z.B. im Wege der verdeckten Einlage, der verdeckten Gewinnausschüttung, der Realteilung oder die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG) auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft stellt ein die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösendes Ereignis dar (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG).

a) Erfasste Fallgestaltungen

22.40 § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG erfasst als Ersatzrealisationstatbestand die unentgeltliche Übertragung, aber nur diejenige auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, nicht dagegen (grundsätzlich) auf eine Personengesellschaft (H 22.41). Neben den in Randnr. 22.20 beispielhaft aufgeführten wesentlichen Fallkonstellationen (insbesondere vGA und verdeckte Einlagen) betrifft dies z.B. auch die unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs, soweit sich in dessen Betriebsvermögen Sperrfristanteile befinden, Sachdividenden, in denen Sperrfristanteile enthalten sind sowie die Spende von Sperrfristanteilen an eine steuerbefreite Kapitalgesellschaft.1

22.41 Unentgeltliche Übertragungen auf Personengesellschaften sind grundsätzlich nicht von § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG erfasst. Es ist u.E. deshalb u.U. möglich, Sperrfristanteile auf eine Personengesellschaft zu übertragen, wenn die Verbuchung ausschließlich auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto erfolgt. Denn in diesem Fall geht auch die Finanzverwaltung von einem unentgeltlichen Vorgang aus, und zwar auch dann, wenn es sich um eine typische GmbH & Co. KG mit lediglich dem Einbringenden als allein am Vermögen beteiligten Gesellschafter handelt.2 Etwas anderes gilt, wenn neben dem Einbringenden auch noch andere Kapitalgesellschaften an der unentgeltlich erwerbenden Personengesellschaft beteiligt sind oder werden (H 22.43).

22.42 Bei teilentgeltlichen Vorgängen muss eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen Teil, der i.d.R. nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfasst wird, und 1 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 103 m.w.N. 2 Vgl. BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713, unter II.2.b).

490 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.22)

H 22.43

§ 22

einen teilentgeltlichen Teil erfolgen, der unter § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG fällt. b) Mittelbare unentgeltliche Übertragung Der UmwStE nimmt nicht dazu Stellung, wann ein Fall einer mittelbaren unentgeltlichen Übertragung vorliegt. U.E. liegt eine solche mittelbare Übertragung u.a. dann vor, wenn der ursprünglich Einbringende die Sperrfristanteile nach § 21 UmwStG in eine weitere Kapitalgesellschaft zu Buchwerten einbringt und die durch diese zweite Einbringung erhaltenen Anteile sodann unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft überträgt.1 Ein anderer Fall einer mittelbaren Übertragung liegt vor, wenn und soweit die Sperrfristanteile unentgeltlich auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, an der neben dem Einbringenden auch andere Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind; auf diese Konstellation zielt offenbar der Verweis auf § 6 Abs. 5 EStG in Randnr. 22.20 hin. Das dürfte auch dann gelten, wenn im Zeitpunkt der Einbringung vermögensmäßig nur der Einbringende beteiligt ist und die Mitunternehmeranteile anschließend unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übertragen werden.2 In der Gesetzesbegründung findet sich zudem als Beispiel der Fall einer Realteilung, in der eine Mitunternehmerschaft zuvor im Rahmen einer Sacheinlage erhaltene Sperrfristanteile einer Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zuteilt.3 3. Entgeltliche Übertragungen 22.21 Die entgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile führt grundsätzlich zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG beim Einbringenden.

22.22 Umwandlungen und Einbringungen stellen grundsätzlich Veräußerungen i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar (vgl. Randnr. 22.07 und Randnr. 00.02), die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Einbringende oder dessen unentgeltlicher Rechtsnachfolger nachweist, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 1 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 104; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 79. 2 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 40; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 104. 3 BT-Drucks. 16/3369, 12.

Schneider/Roderburg 491

22.43

§ 22 H 22.44

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.22)

UmwStG) oder des Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) bzw. aufgrund mit diesen Vorgängen vergleichbaren ausländischen Vorgängen zum Buchwert übertragen wurden (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). Eine Übertragung zum Buchwert liegt vor, wenn beim Einbringenden stille Reserven nicht aufzudecken sind. Beispiel: Der in Deutschland ansässige X bringt sein inländisches Einzelunternehmen in 01 zum Buchwert in die österreichische A-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. In 03 bringt er die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH im Wege des Anteilstauschs gegen Gewährung von Anteilen auf Antrag zum Buchwert in die französische F-SA ein. Lösung: Die Einbringung des Einzelunternehmens zum Buchwert in die österreichische A-GmbH ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG möglich, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 03 im Wege des Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) in die F-SA stellt grundsätzlich einen die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Veräußerungsvorgang dar (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Da die Weitereinbringung auf Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG zum Buchwert erfolgt, ist diese jedoch nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 unschädlich. Eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung der Sacheinlage 01 wird somit durch die grenzüberschreitende Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile nicht ausgelöst.

a) Verhältnis zum Veräußerungstatbestand

22.44 Randnr. 22.21 und 22.22 leiten in die Darlegungen zum Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 Nr. 6 Nr. 2 UmwStG ein, der die „entgeltliche Übertragung“ der Sperrfristanteile behandelt. Das Verhältnis dieser Regelung zur „Veräußerung“ der Sperrfristanteile als Grundtatbestand der schädlichen Vorgänge ist umstritten. Die Frage hat Bedeutung insbesondere für die Qualifikation von Umwandlungsvorgängen, vgl. dazu Randnr. 00.02 und die Hinweise dazu.1 Die Finanzverwaltung behandelt diese grundsätzlich bereits als umwandlungssteuerliche Veräußerungen (vgl. bereits Randnr. 00.02 und Randnr. 22.07, was in Randnr. 22.21 wiederholt wird). Es ist vor diesem Hintergrund nicht ganz klar, welche Funktion der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG noch haben soll – wenn eine Einbringung schon dem allgemeinen Veräußerungsbegriff unterfällt, müsste sie nicht nochmals als Ersatzrealisationstatbestand separat aufgeführt werden. Nach dem Begriffsverständnis der Finanzverwaltung reduziert sich die Funktion des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG letztlich darauf, die Ausnahme von einer Er-

1 Aus der Literatur z.B. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 53 ff.; Hageböke, Ubg 2011, 689 ff.

492 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.22)

H 22.46

§ 22

satzrealisation bei einer steuerneutralen Einbringung zu Buchwerten zu statuieren. b) Übertragung zum Buchwert Einbringungen der Sperrfristanteile im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder eines Anteilstauschs (§ 21 UmwStG) sind nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG unschädlich, wenn sie „zu Buchwerten“ erfolgen. Bislang war nicht abschließend geklärt, wann eine solche unschädliche Buchwertübertragung vorliegt. Fraglich war dabei z.B., ob es auf den Buchwertansatz beim Einbringenden oder bei der aufnehmenden Gesellschaft ankommt. Dies hat z.B. Bedeutung in Fällen eines grenzüberschreitenden Anteilstauschs, bei dem der Einbringende die erhaltenen Anteile unter bestimmten Voraussetzungen auch dann weiter mit dem Buchwert der eingebrachten Anteile bewerten kann und eine Gewinnrealisierung daher nicht eintritt, wenn die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt werden (§ 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG; eine doppelte Buchwertverknüpfung ist insoweit nicht mehr zwingend notwendig), vgl. dazu Randnr. 21.15 und die dortigen Hinweise. Die Finanzverwaltung legt ihre Sicht jetzt abstrakt in Randnr. 22.22 S. 3 dar und stellt – u.E. zu Recht – auf den Einbringenden ab: eine Übertragung zum Buchwert liegt immer dann vor, wenn beim Einbringenden stille Reserven nicht aufzudecken sind. Damit hat sie sich einer für den Einbringenden günstigen Auslegung angeschlossen. Daraus ergibt sich u.E. eindeutig, dass ein Ansatz über dem Buchwert bei der aufnehmenden Gesellschaft in den Fällen des § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG unschädlich ist, wenn der Einbringende auf Antrag den Buchwert für die erhaltenen Anteile fortführt.

22.45

Die Frage, was eine Einbringung „zu Buchwerten“ ist, stellt sich z.B. 22.46 auch dann, wenn als Gegenleistung für die Einbringung der Sperrfristanteile neben neuen Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft auch eine sonstige Gegenleistung gewährt wird, die niedriger ist als der Buchwert der Sperrfristanteile. Nach den Grundregeln der §§ 20 Abs. 2 S. 4, § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG kommt es dann beim Einbringenden nicht zu einer Gewinnrealisierung, sondern es mindern sich bei ihm lediglich die Anschaffungskosten der neuen erhaltenen Anteile. Nach ganz h.M. liegt in diesem Fall – weil es nicht zur Gewinnrealisierung kommt – eine unschädliche Buchwerteinbringung i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG vor.1 Auch dieser Fall klärt sich durch die Regelung in Randnr. 22.22 S. 3: da es beim Einbringenden bei einer sonstigen Gegenleistung unter dem Buchwert der Sperrfristanteile nicht zur Gewinnrealisierung kommt, ist dieser Fall auch aus Sicht der Finanzverwaltung offenbar unschädlich. Al1 Vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 81; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 107; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 126; Heß/Schnitger in PwC, Reform des UmwStR Rz. 1670.

Schneider/Roderburg 493

§ 22 H 22.47

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

lerdings darf die sonstige Gegenleistung den Buchwert wohl auch nicht um einen Euro übersteigen, weil es dann zu einer Gewinnrealisierung – wenn auch nur in dieser Höhe – käme; durch die enge Formulierung „wenn …keine stille Reserven aufzudecken sind“ (statt „soweit keine…“) wird u.E. deutlich, dass es sich aus Sicht der Finanzverwaltung um eine „Alles-oder-Nichts-Frage“ handelt.

22.47 Der Einbringende muss nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG nachweisen, dass die Weitereinbringung durch einen Vorgang nach §§ 20, 21 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Wie dieser Nachweis zu erfolgen hat, wird in Randnr. 22.22 nicht angesprochen. U.E. sind daher keine spezifischen Anforderungen zu stellen; der Nachweis kann daher mit allen aussagekräftigen Unterlagen (z.B. Bilanzen, Kopien des Antrags auf Buchwertansatz der aufnehmenden Gesellschaft) geführt werden. Eine Frist besteht insofern ebenfalls nicht, so dass ein Nachweis u.E. möglich ist, solange die Veranlagung des Einbringungsjahrs beim Einbringenden noch änderbar ist. 22.23 Grundsätzlich führt jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu einer Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG (vgl. Randnr. 22.07 und Randnr. 00.02), die die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG auslöst. Nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 jeweils zweiter Halbsatz UmwStG kann jedoch eine Ausnahme von diesem allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsatz nur erfolgen, wenn eine nachfolgende Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile nach § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 UmwStG bzw. aufgrund eines mit diesen Vorgängen vergleichbaren ausländischen Vorgangs zum Buchwert erfolgt. Aus Billigkeitsgründen kann im Einzelfall auch bei Umwandlungen zu Buchwerten auf übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen ansonsten infolge des Umwandlungsvorgangs ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, von einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. Dies setzt zumindest voraus, dass – keine steuerliche Statusverbesserung eintritt (d.h. die Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw. II nicht verhindert wird), – sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verlagern, – deutsche Besteuerungsrechte nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden und – die Antragsteller sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwand494 Schneider/Roderburg

H 22.47

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

§ 22

lung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist, wobei Anteile am Einbringenden regelmäßig nicht einzubeziehen sind (vgl. zu einer vergleichbaren Problematik die Randnr. 22 des BMF-Schreibens v. 16.12.2003, BStBl. I S. 786). Bei der Prüfung eines solchen Antrags ist die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG keine Generalklausel enthält, wonach unter bestimmten allgemeinen Voraussetzungen bei nachfolgenden Umwandlungen von der Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden kann. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG lassen lediglich punktuelle Ausnahmen zu (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG). Von der Einbringungsgewinnbesteuerung kann deswegen nur dann aus Billigkeitsgründen abgesehen werden, wenn der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar ist. Dabei ist auch die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG anders als für Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG keine Rückausnahme für Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG vorgesehen hat. Nicht vergleichbar sind Umwandlungen z.B. dann, wenn sie ohne Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften erfolgen (z.B. in den Fällen des § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG). Die Billigkeitsregelung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn in einer Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient. Hiervon ist auszugehen, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (z.B. bei der Trennung von Gesellschafterstämmen, auch wenn diese nach § 15 UmwStG steuerneutral erfolgen kann). Beispiel 1 (Seitwärtsverschmelzung des Einbringenden): Die GmbH 1 bringt ihren Betrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend wird die GmbH 1 auf die GmbH 3 innerhalb der Siebenjahresfrist zu Buchwerten verschmolzen. Lösung: Die Anteile an der GmbH 2 sind sperrfristbehaftet. Die Übertragung der Anteile an der GmbH 2 im Rahmen der Verschmelzung der GmbH 1 stellt einen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar. Werden im Rahmen der Verschmelzung nach § 11 Abs. 2 UmwStG die Buchwerte angesetzt, kann im Rahmen der Billigkeitsregelung je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der obigen Voraussetzungen von der Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei der GmbH 1 abgesehen werden. Alternative: Sachverhalt wie Beispiel 1. Es erfolgt jedoch eine Verschmelzung der GmbH 1 auf eine Personengesellschaft.

Schneider/Roderburg 495

§ 22 H 22.47

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

Lösung Alternative: Bei einer Seitwärtsverschmelzung der GmbH 1 nach §§ 3 ff. UmwStG ist die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass eine Weitereinbringung sperrfristbehafteter Anteile nach § 24 UmwStG nicht von den Ausnahmetatbeständen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG erfasst wird. Für die Umwandlung des Einbringenden nach §§ 3 ff. UmwStG kommt ein Absehen von der Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.R.d. Billigkeitsregelung deshalb nicht in Betracht. Beispiel 2 (Seitwärtsverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft): Die GmbH 1 bringt ihren Betrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend wird die GmbH 2 zu Buchwerten auf die GmbH 3 innerhalb der Siebenjahresfrist gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten verschmolzen. Lösung: Die Anteile an der GmbH 2 sind sperrfristbehaftet. Die Verschmelzung der GmbH 2 stellt einen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar. Wenn die aufgrund der Verschmelzung erhaltenen Anteile an der übernehmenden GmbH 3 nach § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit dem Buchwert angesetzt werden, kann i.R.d. Billigkeitsregelung je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der obigen Voraussetzungen von der Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei der GmbH 1 abgesehen werden. Werden von der übernehmenden Gesellschaft im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung Gewinnausschüttungen getätigt, kann es jedoch z.B. zu einer Statusverbesserung kommen, wenn infolge der Umwandlung (z.B. aufgrund einer unterjährigen Zuführung eines Bestands des steuerlichen Einlagekontos beim übernehmenden Rechtsträger) das Auslösen eines Ersatzrealisationstatbestands nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG verhindert werden soll. Alternative: Sachverhalt wie Beispiel 2. Es erfolgt jedoch eine Verschmelzung der GmbH 2 auf eine Personengesellschaft. Lösung Alternative: Bei einer Seitwärtsverschmelzung der GmbH 2 nach §§ 3 ff. UmwStG liegt infolge des Untergangs der sperrfristbehafteten Anteile insoweit bereits kein mit einer Weitereinbringung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG vergleichbarer Vorgang vor. Ein Absehen von der Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.R.d. Billigkeitsregelung kommt deshalb nicht in Betracht. Beispiel 3 („Rückumwandlung“): Die GmbH 1 bringt ihren Betrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend wird die GmbH 2 auf die GmbH 1 innerhalb der Siebenjahresfrist zu Buchwerten verschmolzen, wodurch die sperrfristbehafteten Anteile untergehen. Lösung: Die Aufwärtsverschmelzung stellt einen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar und löst damit die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus. Aufgrund des Untergangs der sperrfristbehafteten Anteile liegt kein mit einer Weitereinbringung vergleichbarer Vorgang vor. Im Übrigen widerspricht dies der Wertungsentscheidung des Gesetzgebers in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG betreffend die Auflösung und Abwicklung der übernehmenden Gesellschaft. Ein Absehen von der Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.R.d. Billigkeitsregelung kommt deshalb nicht in Betracht.

496 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

H 22.49

§ 22

c) Allgemeines zur Randnr. 22.23 Die Randnr. 22.23 ist die längste und wohl auch meistdiskutierte Randnr. 22.48 des gesamten UmwStE. Da die Finanzverwaltung die These vertritt, das jede Umwandlung eine Veräußerung ist, sind alle Folgeumwandlungen grundsätzlich schädlich, bei denen die Sperrfristanteile „bewegt“ werden; lediglich die ausdrücklich im Gesetz genannten Ausnahmefälle einer Einbringung der Sperrfristanteile zu Buchwerten im Rahmen eines Vorgangs nach §§ 20 oder 21 UmwStG (dazu oben Randnr. 22.22) sind davon im Ergebnis ausgenommen. Alle anderen Umwandlungen – insbesondere Verschmelzungen und Spaltungen – wären danach stets schädlich, auch wenn sie zum Buchwert erfolgen und sich dadurch keine Verbesserung des steuerlichen Status an den Sperrfristanteilen ergäbe. Dass diese – heftig kritisierte – Auffassung in dieser Allgemeinheit zu weitgehend ist, sieht die Finanzverwaltung zwar grundsätzlich ein, fühlt sich aber durch die engen gesetzlichen Regelungen gehindert, ein angemesseneres Ergebnis durch teleologische Auslegung des § 22 UmwStG (insbesondere des Veräußerungsbegriffs sowie der § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG) zu erreichen. Aus diesem Grund räumt sie in der Randnr. 22.23 lediglich eine Billigkeitsregelung ein,1 nach der unter bestimmten Voraussetzungen (dazu unten) ein Umwandlungsvorgang außerhalb der §§ 20, 21 UmwStG als unschädlich eingestuft werden kann. Im Hinblick auf den Charakter der Billigkeitsregelung stellt sich eine 22.49 Reihe von ungeklärten Fragen. Das betrifft zunächst diejenige der Rechtsgrundlage einer solchen Billigkeitsentscheidung. Diese dürfte allein im § 163 AO zu finden sein.2 Fraglich ist zudem, ob und inwieweit jedes Finanzamt (ggf. mit Zustimmung vorgesetzter Behörden) im Einzelfall ein eigenes Ermessen bei der Billigkeitsentscheidung hat oder ob die Entscheidung nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung durch die Regelungen im UmwStE so vorgeprägt ist, dass von einer Ermessensreduzierung auf Null auszugehen ist. Diese Frage lässt sich wohl nicht pauschal bejahen, u.a. weil die Randnr. 22.23 eine Vielzahl von offenen Begriffen verwendet, die auch bei Erfüllen der in Abs. 2 dieser Randnr. aufgeführten allgemeinen Voraussetzungen für die Billigkeitsentscheidung eine Berücksichtigung von individuellen Umständen und damit ein gewisses Entscheidungsermessen der Finanzverwaltung im jeweiligen Fall zu indizieren scheint.3 Das betrifft z.B. die beiden Einleitungssätze der Randnr. 22.23 Abs. 2, wonach bei einem Umwandlungsvorgang „im Einzelfall“ von einer Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen werden „kann“, wobei die in S. 2 aufgeführten (ohnehin sehr weiten) Anforderungen anscheinend nicht abschließend sein sollen, sondern nur 1 Kritisch zur Nutzung von Billigkeitsregeln im UmwStE, insbesondere falls auch eine teleologische Auslegung des Gesetzes möglich gewesen wäre, z.B. Drüen, DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, S. 22 f. 2 Drüen, JbFStR 2011/2012, 192; DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, S. 22, 23. 3 Kritisch im Hinblick auf diese sehr vage Formulierung z.B. Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (429); Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1359).

Schneider/Roderburg 497

§ 22 H 22.50

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

„zumindest“ vorausgesetzt werden; des Weiteren müsse z.B. der Vorgang „in jeder Hinsicht“ mit den explizit im Gesetz aufgeführten Ausnahmetatbeständen (Einbringung der Sperrfristanteile zu Buchwerten) vergleichbar sein (Randnr. 22.23 Abs. 3 S. 2). Gleichwohl wird nach unserem Dafürhalten jedenfalls im Bereich der Seitwärtsverschmelzung des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft durch die Bsp. 1 und 2 eine grundsätzliche Selbstbindung der Finanzverwaltung erzeugt, die bei Vorliegen der in Randnr. 22.23 Abs. 2 genannten Voraussetzungen – sofern keine erheblichen Besonderheiten vorliegen (die u.E. von der Finanzverwaltung darzulegen sein sollten)1 – die Finanzverwaltung zur Gewährung der Billigkeitsmaßnahme verpflichtet.

22.50 Wegen der vielen Unklarheiten der Billigkeitsregelung wird in vielen Fällen zur Erlangung möglichst weitgehender Rechtssicherheit eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung vor Durchführung der Umwandlungsmaßnahme erfolgen müssen. Dies kann i.d.R. durch eine verbindliche Auskunft erfolgen (zum problematischen Merkmal der Nichtverlagerung von stillen Reserven auf Dritte vgl. aber H 22.57).2 In Betracht kommt stattdessen grundsätzlich auch ein Antrag auf Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme i.S.d. § 163 AO; dieser hätte den Vorteil, dass er – anders als die Auskunft – gebührenfrei ist. Zuständig für entsprechende Anträge ist u.E. das jeweilige Finanzamt des Antragstellers (H 22.55). d) Detailanmerkungen zu den einzelnen Absätzen der Randnr. 22.23 aa) Zu Randnr. 22.23 Abs. 1

22.51 In diesem Absatz bestätigt die Finanzverwaltung erneut ihre bereits in Randnr. 00.02 und 22.07 dargelegte Auffassung, dass Umwandlungsvorgänge Veräußerungen und daher per se schädlich nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind. Auf Basis dieser Grundannahme kann sich lediglich bei Vorliegen der Voraussetzungen der § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG (steuerneutrale Einbringung der Sperrfristanteile) ausnahmsweise ein unschädlicher Vorgang ergeben. bb) Zu Randnr. 22.23 Abs. 2

22.52 Antragserfordernis und Antragsteller: Nach Randnr. 22.23 muss zum Erhalt der Billigkeitsmaßnahme ein übereinstimmender Antrag auf Anwendung der Billigkeitsregelung gestellt werden, und zwar von allen Personen, bei denen ansonsten infolge des Umwandlungsvorgangs ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre. Antragsberechtigt ist damit grundsätzlich der ursprünglich Einbringende, bei dem es sonst gem. § 22 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 UmwStG rückwirkend zu einem steuerpflichtigen 1 Dazu gehört z.B. der im 2. Abs. der Lösung des Bsp. 2 angesprochene Sonderfall einer Ausschüttung nach Verschmelzung; dazu unten H 22.70. 2 Z.B. Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1359).

498 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

H 22.54

§ 22

Einbringungsgewinn I bzw. II kommen würde. Unklarheiten ergeben sich dann, wenn der Inhaber von Sperrfristanteilen nicht identisch ist mit demjenigen, bei dem ein Einbringungsgewinn anfiele: Wurden die Sperrfristanteile unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übertragen, ohne dadurch einen Ersatzrealisationstatbestand auszulösen, gilt der Rechtsnachfolger zwar als Einbringender (§ 22 Abs. 6 UmwStG); die Versteuerung des Einbringungsgewinns findet bei schädlichen Vorgängen aber beim ursprünglich Einbringenden statt (H 22.13; H 22.111). Auf Basis der Formulierung in der Randnr. 22.23 wäre es deshalb konsequent, einen Antrag nur vom ursprünglich Einbringenden zu verlangen. Ob die Finanzverwaltung die eigene Auffassung tatsächlich derart konsequent anwendet, bleibt abzuwarten; denn immerhin hält der Rechtsnachfolger eben auch (zumindest partiell) die Sperrfristanteile. Ein vergleichbares Problem ergibt sich bei der Mitverstrickung von Anteilen nach § 22 Abs. 7 UmwStG; auch dort sind die mitverstrickten Anteile Sperrfristanteile i.S.d. § 22 UmwStG, aber die Besteuerung des Einbringungsgewinns findet nach der Finanzverwaltung nur beim ursprünglich Einbringenden statt (vgl. die Lösung des Bsp. in Randnr. 22.43). Daher spricht u.E. einiges dafür, dass auch nur der Einbringende den Billigkeitsantrag stellen muss. Mehrere Personen sind zudem dann betroffen, wenn eine Mitunternehmerschaft Einbringender ist (vgl. dazu Randnr. 20.03), denn die Steuerpflicht des Einbringungsgewinns tritt nicht bei der Gesellschaft ein, sondern bei den Gesellschaftern. Zudem dürfte zu berücksichtigen sein, dass – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – neben den unmittelbaren Sperrfristanteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft auch die Mitunternehmeranteile im Hinblick auf Veräußerungen faktisch sperrfristbehaftet sind (vgl. Randnr. 22.02). Hier ist deshalb zu vermuten, dass ein Billigkeitsantrag von der Personengesellschaft und allen Mitunternehmern verlangt wird. Vergleichbare Fragen stellen sich bei einer Organschaft, wenn die Einbringung durch die Organgesellschaft erfolgte. Da diese (vorbehaltlich des § 16 KStG) nicht selbst steuerpflichtig ist, ist u.E. der Antrag grundsätzlich vom Organträger zu stellen.

22.53

In diesen und allen anderen Fällen, bei denen ein Einbringungsgewinn bei mehreren Personen eintreten kann, ergibt sich das Problem, dass der Billigkeitsantrag nach Randnr. 22.23 Abs. 2 „übereinstimmend“ von allen Personen gestellt werden muss. In dieser Konstellation haben es daher ggf. einzelne Einbringende in der Hand, durch ihre Weigerung zur Beantragung die Anwendung der Billigkeitsregelung für sämtliche Einbringende zu verhindern.1 Aufgrund des weitgefassten Wortlauts in Randnr. 22.23 ist es dabei unbeachtlich, wie die Einbringenden ihre sperrfristbehafteten Anteile erlangt haben. Eine gemeinsame Erlangung der sperrfristbehafteten Anteile im Rahmen der selben vorangegangenen Einbringung bzw. des selben vorangegangenen Anteilstauschs ist nicht not-

22.54

1 Vgl. Ott, StuB 2011, 697 (699); Graw, Ubg 2011, 603 (605); kritisch insbesondere Kessler, Ubg 2011, 34 (35).

Schneider/Roderburg 499

§ 22 H 22.55

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

wendig. Die Forderung der übereinstimmenden Antragstellung kann in der Praxis zu erheblichen Problemen führen und – in krassen Fällen – einzelnen Beteiligten ein „Erpressungspotential“ zukommen lassen. Hier wäre u.E. eine Antragstellung je Inhaber der Sperrfristanteile ausreichend gewesen, so dass bei Nichtstellung oder -gewährung des Antrags für/ durch Einen eine partielle Auslösung des Einbringungsgewinns sachgerechter gewesen wäre. Auf der Basis der engen Auffassung der Finanzverwaltung ist daher i.d.R. empfehlenswert, in den Einbringungsverträgen Vorsorge zu treffen und die potentiellen Antragsteller bereits im Vorhinein zu entsprechender Mitwirkung zu verpflichten.

22.55 Der UmwStE sieht für den Antrag keine besonderen Form- oder Fristerfordernisse vor. Nach unserem Dafürhalten kann er deshalb auch noch gestellt werden, solange die Steuerveranlagung des Einbringungsjahrs noch (ggf. auch nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) geändert werden kann. Da der UmwStE keine gemeinsame Zuständigkeit eines bestimmten Finanzamts für die Antragstellung vorsieht, ist der Antrag u.E. bei den für die Einbringenden jeweils zuständigen Finanzämtern zu stellen.1

22.56 Keine steuerliche Statusverbesserung: Die Billigkeitsregelung wird nicht gewährt, wenn durch die betreffende Umwandlung eine Statusverbesserung eintritt. Damit ist an dieser Stelle nicht die steuerliche Verbesserung gemeint, die sich durch die Einbringung selbst ergeben kann, nämlich dass das eingebrachte Vermögen bzw. bestimmte Anteile nach Einbringung – ohne die Regelung des § 22 UmwStG – bei einer Veräußerung günstiger besteuert würden als vorher (H E 20.1). Vielmehr wird die relevante Statusverbesserung im Klammerzusatz konkretisiert als Verhinderung der Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw. II. Dieses Merkmal kann logischerweise nicht auf den Umwandlungsvorgang abstellen, für den der Billigkeitsantrag gestellt wird – denn bei Gewährung des Antrags kommt es ja gerade nicht zur Besteuerung des Einbringungsgewinns. Deswegen scheint es der Finanzverwaltung darum zu gehen, dass die Besteuerung des Einbringungsgewinns auch in Zukunft noch möglich ist. Daran fehlt es aus Sicht der Finanzverwaltung offensichtlich, wenn die Sperrfristanteile ersatzlos wegfallen.2 Das scheint der Grund zu sein für die Verweigerung der Billigkeitsregelung bei der Aufwärtsverschmelzung auf den Einbringenden (vgl. das Bsp. 3 in Randnr. 22.23) sowie Umwandlungen, bei denen keine neuen Anteile gewährt werden (vgl. Randnr. 22.23 Abs. 3, letzter Satz). Allerdings ist die Einstufung als „Statusverbesserung“ aus Sicht der Finanzverwaltung auch noch in anderen Fällen denkbar, wie sich z.B. aus dem unten dargestellten Bsp. 2 ergibt (Fall einer bestimmten Ausschüttung nach Seitwärtsverschmelzung; vgl. unten H 22.70).

1 Zutreffend Graw, Ubg 2011, 603 (605). 2 So auch Jäschke in Lademann, EStG, § 22 UmwStG n.F., Rz. 19b; Graw, Ubg 2011, 603 (605); Pung, GmbHR 2012, 158 (163).

500 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

H 22.58

§ 22

Keine Verlagerung von stillen Reserven auf Anteile Dritter: Die Finanzverwaltung verlangt des Weiteren, dass es zu keiner Verlagerung von stillen Reserven von den Sperrfristanteilen auf Anteile Dritter kommt. Das kann z.B. geschehen, wenn eine Umwandlung nicht-verhältniswahrend erfolgt. Wer Dritter ist, wird nicht geklärt; ob z.B. eine Ausnahme für Konzernfälle gilt (wie z.B. in Randnr. 15.26) wird nicht explizit ausgesprochen und dürfte deshalb eher abgelehnt werden. Es stellt sich allerdings bereits die Grundfrage, in welchem Verhältnis dieses Erfordernis zu der Sonderregelung des § 22 Abs. 7 UmwStG steht und ob es angesichts dieser Sonderregelung überhaupt gerechtfertigt ist. Rechtsfolge einer Verlagerung von stillen Reserven ist nach § 22 Abs. 7 UmwStG die Mitverstrickung der Anteile, auf welche die stillen Reserven verlagert werden. U.E. ist neben dieser Regelung kein Erfordernis für das Kriterium der Nichtverlagerung von stillen Reserven im Rahmen der Billigkeitsregelung. Durch die Statuierung dieses Merkmals zu einem festen „Tatbestandsmerkmal“ für den Billigkeitsantrag werden auch unangemessene Ergebnisse erzielt;1 denn nach der Formulierung im Erlass könnte bereits ein Überspringen von Reserven i.H.v. 1 Euro zur Nichtanwendung der ganzen Billigkeitsregelung führen. Ausreichend wäre u.E. gewesen, eine Mitverstrickung der anderen Anteile mit anzuordnen und über eine Einverständniserklärung des Inhabers abzusichern; wird diese nicht erteilt (auch nicht nachträglich), dann wäre u.E. eine partielle Auslösung des Einbringungsgewinns ausreichend gewesen (H 22.54). Mit der von der Finanzverwaltung gewählten Lösung werden nicht unerhebliche Unsicherheiten kreiert, die z.B. einem nachträglichen Streit in der Betriebsprüfung über die richtige Bewertung und Festlegung von Umtauschverhältnissen Tür und Tor öffnen. Hier ist u.E. eine Anpassung der Verwaltungsauffassung besonders dringend geboten.

22.57

Kein Ausschluss und keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts: Der UmwStE verlangt, dass deutsche Besteuerungsrechte nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Allerdings wird nicht klargestellt, auf welche Wirtschaftsgüter sich das bezieht. Vermutlich bezieht es sich auf die Sperrfristanteile. Dafür besteht aber keine Rechtfertigung, denn auf das Besteuerungsrecht an den Sperrfristanteilen kommt es letztlich – jedenfalls im Zeitpunkt der eigentlichen Einbringung – nicht an, und zwar weder bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG noch einer solchen nach § 21 UmwStG (vgl. § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Insofern ist es u.E. inkonsequent, für die Anwendung der Billigkeitsregelung bei nachfolgenden Umwandlungen auf dieses Erfordernis abzustellen: Wenn ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bereits bei Entstehen der sperrfristbehafteten Anteile irrele-

22.58

1 Probleme insbesondere bei Publikumsgesellschaften befürchten z.B. Kessler, Ubg 2011, 34 (35) sowie Graw, Ubg 2011, 603 (605).

Schneider/Roderburg 501

§ 22 H 22.59

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

vant war, kann für nachfolgende Umwandlungen nichts anderes gelten.1 Die Regelung ist insofern überschießend.

22.59 Einverständnis mit der entsprechenden Anwendung von § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG auf alle unmittelbaren und mittelbaren Anteile an den an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften: Wie die Beantragung der Billigkeitsregelung, muss auch die Einverständniserklärung einvernehmlich durch die Antragsteller erfolgen.2 Aufgrund des weiten Wortlauts des UmwStE an dieser Stelle ist allerdings unklar, welche mittelbaren Anteile neben den unmittelbar von der Umwandlung betroffenen Anteilen von der Einverständniserklärung erfasst werden müssen. Sachlich gerechtfertigt ist u.E. lediglich, wenn sich die Einverständniserklärung auf die Sperrfristanteile selbst beziehen muss, sofern diese bestehen bleiben, sowie auf solche Anteile, die im Rahmen der Umwandlung für einen Untergang der Sperrfristanteile gewährt werden.3 Die Einbeziehung anderer Anteile – sei es des Antragstellers oder eines Dritten – ist u.E. nicht gerechtfertigt; dem evtl. Problem eines Überspringens von stillen Reserven wird bereits mit der dritten Anforderung (H 22.57) entgegengewirkt. Insofern ist die entsprechende Anforderung im UmwStE, wenn sie denn in ihrer Weite so gemeint war, deutlich zu weitgehend. Jedenfalls „nach oben“ hat die Finanzverwaltung im endgültigen Erlass eine „Deckelung“ eingefügt, nach der Anteile am Einbringenden selbst ausdrücklich (jedenfalls „regelmäßig“) ausgenommen werden.4

22.60 Der UmwStE sieht lediglich eine Einverständniserklärung zur Sperrfristverhaftung i.S.d. § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG vor. Auf andere Absätze des § 22 UmwStG wird nicht verwiesen. Ein Einverständnis zu einer Übernahme der Nachweisverpflichtung i.S.d. § 22 Abs. 3 UmwStG wird dementsprechend nicht explizit gefordert. Das könnte dafür sprechen, dass eine solche Nachweisverpflichtung für diese Anteile nicht bestehen soll.5 Praktisch erscheint allerdings eher unwahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung auf Nachweispflichten verzichten wird.

22.61 Fraglich ist die Rechtsgrundlage für die Einverständniserklärung. Das Steuerrecht kennt grundsätzlich keine einseitig bindenden freiwilligen Verpflichtungen des Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzverwaltung.6 In der Literatur wird vertreten, dass sich eine Bindung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergeben könnte.7 1 Gl.A. z.B. Stangl, Ubg 2009, 698 (700); Kessler, Ubg 2011, 34 (35); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (429); Graw, Ubg 2011, 603 (605). 2 Graw, Ubg 2011, 603 (606). 3 Ebenso Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (430). 4 Kritisch zur Entwurfsfassung insofern z.B. Franz/Winkler/Pogatzky, BB-Special 2011 zu Heft 35, S. 15, 20; Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (430); Graw, Ubg 2011, 603 (606); Haritz, GmbHR 2009, 1251 (1252). Zur finalen Fassung Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (51). 5 Vgl. Graw, Ubg 2011, 603 (606). 6 Drüen, Beiheifter zu DStR 2/2012, 22 (24). 7 Vgl. dazu Graw, Ubg 2011, 603 (606).

502 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

H 22.64

§ 22

„Mindestanforderungen“: Die Unsicherheit über die Anwendung der Billigkeitsregelung wird dadurch verschärft, dass die Finanzverwaltung eine Reihe von weiteren, abstrakten Anforderungen aufstellt, die ihr offenbar eine Prüfung im Einzelfall offenhalten sollen. Dazu gehört, dass die genannten 4 Voraussetzungen „zumindest“ vorliegen müssen. Das indiziert, dass es weitere, bisher nicht zwingende benannte Erwägungen im Einzelfall geben könnte. Das wird an anderen Stellen noch weiter verstärkt, vgl. z.B. zur „Gesamtschau, dass keine Veräußerung vorliegt“ unten H 22.66.

22.62

cc) Zu Randnr. 22.23 Abs. 3 Vergleichbarkeit mit den in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG gere- 22.63 gelten Fällen: Die Finanzverwaltung hebt im 3. Abs. der Randnr. 22.23 zunächst noch einmal ihre ideologische Basis hervor, dass nämlich § 22 UmwStG keine Generalklausel sei, die Umwandlungen generell begünstigt, sondern grundsätzlich nur in den explizit angesprochenen Einbringungsfällen. Auf dieser eng verstandenen, sehr wortlautorientierten Grundlage fußt letztlich die Auffassung, dass Einbringungen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG nicht in den Anwendungsbereich der Billigkeitsregelung fallen sollen.1 Sachlich ist allerdings nicht ersichtlich, weshalb diese Vorgänge aus dem Anwendungsbereich der Billigkeitsregelung herausgenommen werden sollen, wenn deren übrige Voraussetzungen erfüllt sind (und damit insbesondere keine Statusverbesserung für die Beteiligten erreicht wird). Die Anwendung durch die Finanzverwaltung ist u.E. unter Berücksichtigung des Telos der Regelung überschießend. Verlangt wird zudem, dass die relevante Umwandlung „in jeder Hinsicht vergleichbar“ ist mit den Ausnahmetatbeständen i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG. Daraus ergibt sich zum einen, dass die betreffende Umwandlung zum Buchwert stattfinden muss. Da bei Vollzug der aufgeführten Einbringungstatbestände stets Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden müssen (sonst kann die Einbringung nicht „zum Buchwert“ erfolgen), sollen zudem solche Umwandlungsvorgänge nicht von der Billigkeitsregelung erfasst werden, bei denen keine Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden, so z.B. bei einer Umwandlung unter Anwendung von § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG sowie im Fall einer Rückumwandlung, d.h. im Fall einer Einbringung in eine Tochtergesellschaft mit anschließender Rückverschmelzung dieser Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft innerhalb der 7-Jahresfrist. Auch in diesen Konstellationen wäre die Anwendung der Billigkeitsregelung allerdings sachlich eigentlich angebracht, soweit die übrigen Voraussetzungen der Billigkeitsregelung erfüllt sind. Dies gilt in besonderer Weise für den Fall der Rückumwandlung: Aus Sicht der Übernehmerin kommt es dabei 1 Für andere Einbringungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (z.B. i.R.d. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG) dürfte das Gleiche gelten. Anders allerdings (jedenfalls grundsätzlich) bei unentgeltlicher Übertragung in eine Personengesellschaft (H 22.41).

Schneider/Roderburg 503

22.64

§ 22 H 22.65

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

gar nicht zu einem Veräußerungsvorgang, da diese letztlich an den gleichen Wirtschaftsgütern beteiligt ist wie vor der ursprünglichen Einbringung. Weshalb der Erlassgeber diese Fälle aus dem Anwendungsbereich der Billigkeitsregelung herausnimmt, ist daher nicht nachvollziehbar.1

22.65 Insgesamt ist die Vergleichbarkeitsprüfung teilweise zu vage und unpräzise gefasst, was eine Handhabung in der Praxis im Sinne einer planbaren Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen erheblich erschweren wird. dd) Zu Randnr. 22.23 Abs. 4

22.66 Umwandlung dient nicht der Veräußerung des eingebrachten Vermögens: Die Billigkeitsregelung wird zudem dann versagt, wenn die Umwandlung in der Gesamtbetrachtung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient. Nach dem Erlass ist das der Fall, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (z.B. bei der Trennung von Gesellschafterstämmen; dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung unabhängig davon gelten, ob diese Trennung gem. § 15 UmwStG steuerneutral erfolgen kann). Der erläuternde Satz 2 dieses Absatzes ist nicht als Bsp. ausformuliert, sondern sprachlich als Konkretisierung des Satzes 1 („Hiervon ist auszugehen …“); das spricht dafür, dass die Regelung abschließend gemeint ist.

22.67 Die Finanzverwaltung nimmt allerdings im UmwStE nicht dazu Stellung, in welchem zeitlichen Zusammenhang die einzelnen Umwandlungsschritte stehen müssen, um als schädlich im gerade beschriebenen Sinn angesehen zu werden. U.E. sollte die Wertung als „Veräußerung in der Gesamtschau“ nur dann überhaupt denkbar sein, wenn ein enger zeitlicher Abstand zwischen den beschriebenen Schritten besteht; beträgt der Abstand dagegen mehr als ein Jahr, sollte u.E. ein „zur Veräußerung dienen“ nicht mehr vorliegen.

22.68 Zu Bsp. 1 (Seitwärtsverschmelzung des Einbringenden): Die Seitwärtsverschmelzung des Einbringenden wird im Bsp. 1 im Ergebnis als unschädlich behandelt. Es sind zwar auch an dieser Stelle eine Reihe sprachlicher „Weichmacher“ vorhanden („ … kann … je nach Lage des Einzelfalls … abgesehen werden …“). Gleichwohl ist u.E. an dieser Stelle die Regelung so verdichtet, dass bei Erfüllen der o.g. 4 Kernvoraussetzungen und Verschmelzung zu Buchwerten grundsätzlich ein Anspruch auf die Billigkeitsmaßnahme besteht.

22.69 In der Alternative (Verschmelzung auf Personengesellschaft) wiederholt die Finanzverwaltung lediglich ihre bereits in Randnr. 22.23 Abs. 3 darge1 Vgl. Graw, Ubg 2011, 603 (607); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (429); Goebel/Ungemach/Busenius, DStZ 2011, 426 (429); Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1359); Kessler, Ubg 2011, 34 (35); Stangl, Ubg 2009, 698 (700).

504 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.23)

H 22.71

§ 22

legte Auffassung, dass eine Umwandlung auf eine Personengesellschaft im Ergebnis schädlich sei. Zu Bsp. 2 (Seitwärtsverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft): Die Anwendung der Billigkeitsregelung wird auch grundsätzlich bejaht bei Seitwärtsverschmelzung der seinerzeit übernehmenden Gesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft. Allerdings wird die Billigkeitsmaßnahme versagt, wenn bestimmte Ausschüttungen nach der Umwandlung erfolgen. Als Bsp. dient eine Seitwärtsverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft auf eine Schwestergesellschaft mit anschließend („im zeitlichen Zusammenhang“) erfolgenden Gewinnausschüttungen, wenn infolge der Umwandlung das Auslösen des Ersatzrealisationsbestands des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG (vermutlich bei der übertragenden Gesellschaft) verhindert werden soll. Gemeint sein könnte eine aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers unterjährige Verschmelzung, die zwar bei diesem zu einer Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto führt, welche aber wegen des unterjährigen Zugangs (vgl. Randnr. K.09) bei der anschließenden Gewinnausschüttung noch nicht genutzt werden kann. Nach unserem Dafürhalten ist die Ausnahme zu vage, um im Rahmen einer Billigkeitslösung eine angemessene und gleichmäßige Rechtsanwendung zu gewährleisten. Selbst auf Basis der Auffassung der Finanzverwaltung kann in dieser Konstellation eine Verweigerung der Billigkeitslösung allenfalls dann in Betracht kommen, wenn sich bei der übernehmenden Gesellschaft ohne die (hinwegzudenkende) Seitwärtsverschmelzung ein partieller Einbringungsgewinn ergeben hätte. Mit anderen Worten: solange die Minderung des Einlagekontos, die sich bei der übernehmenden Gesellschaft ohne die Seitwärtsverschmelzung bei Selbstvornahme der Gewinnausschüttung ergeben hätte, kleiner ist als der Buchwert ihrer Sperrfristanteile, kann kein schädlicher Vorgang vorliegen; denn in diesem Fall wäre es wegen der vorrangigen Verrechnung der Einlagerückgewähr mit dem Anteilsbuchwert (vgl. dazu Randnr. 22.24 Abs. 2) gar nicht zu einem Einbringungsgewinn gekommen.

22.70

Zu Bsp. 3 (Rückumwandlung): Im Bsp. 3 wird die Rückverschmelzung der 22.71 Gesellschaft dargestellt, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen. Sie wird als schädlich angesehen, und zwar aus 2 Gründen: (i) Die alten Sperrfristanteile gehen unter, und es werden keine neuen Anteileile gewährt (Kapitalerhöhungsverbot, § 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG); zudem sei (ii) der Vorgang einer Auflösung und Abwicklung vergleichbar, die nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG schädlich sein kann. Diese Auffassung ist u.E. zu weitgehend. Zum einen spricht bereits im Ausgangspunkt gegen einen schädlichen Vorgang, dass – mangels Gewährung von Gesellschaftsrechten – die Aufwärtsverschmelzung gar nicht als Veräußerung gewertet werden kann.1 Auch vom Ergebnis her liegt u.E. kein schädlicher Vorgang vor, sondern es wird der Zustand wieder hergestellt, wie er vor der ersten Ein1 Zu Recht Hageböke, Ubg 2011, 689 ff.; Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1360).

Schneider/Roderburg 505

§ 22 H 22.71

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.24)

bringung bestand. Eine Verbesserung des steuerlichen Status (verstanden als Art der Besteuerung des betreffenden Vermögens) und erst recht ein Missbrauch ist daher im konkreten Fall fernliegend.1 Und letztlich geht auch der Verweis auf die Regelung zur Auflösung und Abwicklung (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG) fehl, denn es kommt bei der Verschmelzung zwar zur Auflösung der übertragenden Gesellschaft; eine Abwicklung liegt bei der Verschmelzung aber gerade nicht vor (H 22.72).2 22.24 Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst in vollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) auf den Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. Dies gilt unabhängig davon, wer in diesem Zeitpunkt Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Das Insolvenzverfahren löst mangels Abwicklung (§ 11 Abs. 7 KStG) den Ersatztatbestand nicht aus. In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr (§ 27 KStG), kommt es nur insoweit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG ausgekehrte Betrag den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr übersteigt. Der übersteigende Betrag gilt dabei unter Anwendung der Siebtelregelung als Einbringungsgewinn, wenn dieser den tatsächlichen Einbringungsgewinn (§ 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG) nicht übersteigt. Dies gilt auch in den Fällen von Mehrabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 oder 4 KStG, soweit dafür das steuerliche Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG als verwendet gilt. In den Fällen organschaftlicher Mehrabführungen ist dabei der Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Mehrabführung um aktive und passive Ausgleichsposten i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG zu korrigieren. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch in den Fällen der Ketteneinbringung. Beispiel: A ist seit der Gründung zu 100 % an der A-GmbH beteiligt (Nennkapital 50 000 t, Anschaffungskosten inkl. nachträglicher Anschaffungskosten 500 000 t, gemeiner Wert des Betriebsvermögens 240 000 t). Zum 31.12.07 bringt er sein Einzelunternehmen (Buchwert 100 000 t, gemeiner Wert 240 000 t) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Nennwert von 50 000 t in die A-GmbH ein; der übersteigende Betrag wurde der Kapitalrück1 Gl. z.B. Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (430); Goebel/Ungemach/Busenius, DStZ 2011, 426 (429); Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1360). 2 Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 64; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 110; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 86; Kessler, Ubg 2011, 34 (36), jeweils m.w.N.

506 Schneider/Roderburg

H 22.72

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.24)

§ 22

lage zugeführt. Die A-GmbH führt die Buchwerte fort. Im Juni 09 erhält A eine Ausschüttung der A-GmbH in Höhe 700 000 t, für die i.H.v. 550 000 t das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt. Lösung: Nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG kommt es im Fall der Einlagenrückgewähr grundsätzlich zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I. Dabei entfällt die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto anteilig (zu 50 %) auf die sperrfristbehafteten Anteile. Zunächst mindern sich aufgrund der (anteiligen) Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für die Ausschüttung an A (steuerneutral) die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile des A i.H.v. 100 000 t bis auf 0 t. Soweit die Hälfte der aus dem steuerlichen Einlagekonto an A ausgekehrten Beträge die Anschaffungskosten des A für die sperrfristbehafteten Anteile übersteigt, entsteht ein Einbringungsgewinn I, der rückwirkend in 07 als Gewinn nach § 16 EStG zu versteuern ist: Auf die sperrfristbehafteten Anteile entfallende Auskehrung aus 275 000 t dem steuerlichen Einlagekonto (50 % von 550 000 t) ./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile

100 000 t

=

175 000 t

Einbringungsgewinn I vor Siebtelung

davon

150 000 t

6/ 7

Der zu versteuernde Betrag darf aber den Einbringungsgewinn I i.S.v. § 22 Absatz 1 Satz 3 UmwStG nicht übersteigen (Deckelung): gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeit240 000 t punkt der Einbringung (31.12.07) ./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile

100 000 t

=

140 000 t

Einbringungsgewinn I vor Siebtelung

davon

6/ 7

= höchstens zu versteuernder Einbringungsgewinn I

120 000 t

Somit kommt es in 07 zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung i.H.v. 120 000 t. In derselben Höhe (120 000 t) entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die sperrfristbehafteten Anteile des A. Damit ergibt sich in 09 im Hinblick auf die sperrfristbehafteten Anteile i.H v. 55 000 t (Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto 275 000 t ./. ursprüngliche Anschaffungskosten 100 000 t ./. nachträgliche Anschaffungskosten 120 000 t) ein Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG, auf den § 3 Nr. 40 EStG Anwendung findet.

e) Erfasste Fälle der „Auflösung und Abwicklung“ Der erste benannte Fall des Ersatzrealisationstatbestands im § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG ist die „Auflösung und Abwicklung“, und zwar der Kapitalgesellschaft, an der – wie Randnr. 22.24 S. 1 zu Recht konkretisiert – die Sperrfristanteile bestehen; das sind im Fall des § 20 UmwStG die übernehmende Kapitalgesellschaft und beim Anteilstausch die eingebrachte Gesellschaft. Der Hauptfall der Auflösung und Abwicklung ist Schneider/Roderburg 507

22.72

§ 22 H 22.73

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.24)

die Liquidation einer Kapitalgesellschaft.1 Der Zeitpunkt des schädlichen Vorgangs wird von der Finanzverwaltung relativ spät angesetzt, nämlich erst im Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens;2 das ist günstig, weil dadurch u.U. eine längere Periode seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufen ist und die Abschmelzung des Einbringungsgewinns (1/ 7 p.a.) größer ausfällt. Die Insolvenz wird ausdrücklich von Randnr. 22.24 S. 3 ausgenommen. Ob es durch eine Sitzverlegung ins Ausland zu einer Auflösung der Gesellschaft kommt, ist eine zivilrechtliche Vorfrage; in der EU dürfte dies grundsätzlich nicht mehr der Fall sein.3 Jedenfalls kommt es i.d.R. gerade nicht zur Abwicklung der Gesellschaft, so dass kein schädlicher Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG vorliegt.4 Verschmelzungen und Aufspaltungen einer Kapitalgesellschaft führen zur Auflösung der Gesellschaft. Da allerdings in diesem Zusammenhang keine Abwicklung erfolgt (vgl. ausdrücklich §§ 2 S. 1, 123 Abs. 1 S. 1 UmwG), ist § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG u.E. auch auf diese Konstellation nicht anwendbar.5 f) Anwendbarkeit von Nr. 3 auch im Kontext von Abs. 2

22.73 § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG verweist auf § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG und damit auch auf den Fall einer schädlichen Auflösung und Abwicklung i.S.v. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG: Da § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG im Wortlaut den Verweis auf die Ersatzrealisationstatbestände lediglich auf „Übertragungen“ beschränkt, eine Auflösung und Abwicklung allerdings keine solche Übertragung der Sperrfristanteile darstellt, wird in der Literatur teilweise vertreten, dass der Verweis für diesen Ersatzrealisationstatbestand ins Leere läuft.6 Die Finanzverwaltung bezieht in Randnr. 22.24 diese Ersatzrealisationstatbestände allerdings ganz selbstverständlich in die entsprechende Anwendung im Rahmen von § 22 Abs. 2 UmwStG mit ein, so dass eine Auflösung und Abwicklung jedenfalls nach ihrer Auffas-

1 Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 134; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 110. 2 Zu dem Problem und verschiedenen Alternativen vgl. z.B. Bilitewski in Haritz/ Menner, UmwStG, § 22 Rz. 136 ff. 3 Vgl. dazu Hueck/Fastrich in Baumbauch/Hueck, GmbHG, § 4a Rz. 10; zu Sitzverlegung in der EU Mayer in MünchKomm zum GmbHG, § 4a Rz. 16 ff. sowie EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, NJW 2002, 3614. 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 84. 5 Vgl. Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 64; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 59: Stangl in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 110; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 86; Kessler, Ubg 2011, 34 (36), jeweils m.w.N. 6 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 168; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 138; a.A. aber z.B. Graw, Ubg 2009, 691 (694).

508 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.24)

H 22.75

§ 22

sung auch im Rahmen von § 22 Abs. 2 UmwStG als steuerschädlich angesehen werden muss. g) Ausschüttungen aus dem Einlagekonto Vorrangige Verrechnung mit dem Beteiligungsbuchwert: Der praktisch wichtigste Anwendungsfall der Nr. 3 ist die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto (Einlagenrückgewähr), zu der besonders viele Unklarheiten bestanden.1 Eine der Hauptfragen bestand darin, ob jedwede Ausschüttung aus dem Einlagekonto schädlich ist, unabhängig von der Höhe des Betrags. Die Finanzverwaltung hat sich in Randnr. 22.24 Abs. 2 S. 1 zugunsten des Steuerpflichtigen der Auffassung angeschlossen, dass eine Rückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto nur dann ein schädliches Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG darstellt, wenn und soweit der Betrag der Einlagerückgewähr beim Anteilseigner den Beteiligungsbuchwert der Sperrfristanteile überschreitet. Bis zur Höhe des Beteiligungsbuchwerts mindert die Einlagerückgewähr daher den Buchwert der entsprechenden Anteile, ist aber ansonsten nicht schädlich. Erst und auch nur insoweit, als der Buchwert überschritten wird, kommt es zu einem (i.d.R. anteiligen) Einbringungsgewinn. Zur Berechnung vgl. das Bsp. in 22.24 sowie unten H 22.77. Maßgebend ist dabei der Beteiligungsbuchwert im Zeitpunkt der Einlagerückgewähr, nicht derjenige im Einbringungszeitpunkt. Gleiches gilt für den Stand des relevanten Einlagekontos (H 22.75).

22.74

Keine Begrenzung auf das durch Einbringung entstandene Einlagekonto: In der Literatur wurde ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass die Einlagenrückgewähr unschädlich sein soll, soweit das Einlagekonto nicht durch die Einbringung nach § 20 begründet oder erhöht worden ist; der Grund liegt darin, dass auch nur die Veräußerung der Sperrfristanteile zu einem Einbringungsgewinn führe, nicht dagegen die Veräußerung von nichtverhafteten Anteilen an der Gesellschaft.2 Der Erlass sieht eine derartige Einschränkung aber nicht vor. Aus dem Beispiel in Randnr. 22.24 lässt sich vielmehr ableiten, dass auch die Verwendung von Teilen des steuerlichen Einlagekontos, welche nicht auf die Einbringung zurückgehen, zu einer rückwirkenden Einbringungsbesteuerung führen können soll. Insoweit ist davon auszugehen, dass auch die Verwendung des bereits vor Einbringung vorhandenen oder nach Einbringung entstehenden Einlagekontos zu einem schädlichen Vorgang führen kann. Maß-

22.75

1 Vgl. z.B. Graw, Ubg 2009, 691 (693 f.); Stangl, Ubg 2009, 698 (701 ff.); Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 22 Rz. 48 ff. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 88; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 114; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 64; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 48; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 65; Ott, StuB 2011, 697 (701); Graw, Ubg 2011, 603 (607).

Schneider/Roderburg 509

§ 22 H 22.76

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.24)

gebend für die Berechnung ist danach stets der Stand des Einlagekontos im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr. Mit dem Gesetzeszweck des § 22 UmwStG ist eine solche Auslegung u.E. nicht zu vereinbaren, zumal die Finanzverwaltung an anderen Stellen des UmwStE Lücken im Gesetzeswortlaut der Ersatzrealisationstatbestände durch strengen Vergleich mit dem Veräußerungsfall schließt. Es wäre dementsprechend konsequent gewesen, diese Rückgewährfälle aus dem Bereich der schädlichen Einlagenrückgewähr herauszunehmen.1

22.76 Wenn an der Gesellschaft neben den Sperrfristanteilen auch noch andere Anteile bestehen, stellt sich die Frage, wie die Einlagenrückgewähr auf diese zu verteilen ist. Der Erlass trifft keine Aussage zu der Frage, nach welchen Kriterien die schädliche Einlagenrückgewähr zwischen Sperrfristanteilen und Altanteilen verteilt werden soll. In der Literatur wird vielfach vertreten, dass die Zuordnung entsprechend dem Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile getroffen werden soll.2 Der Erlass ist in diesem Punkt nicht eindeutig; in dem Bsp. ist das Verhältnis der gemeinen Werte bei Einbringung und das der Nennwerte identisch. U.E. ist im Zeitpunkt der Ausschüttung auf das Verhältnis der Nennwerte zueinander abzustellen, da diese i.d.R. für die Rechte aus den Anteilen relevant sind. Die gemeinen Werte bei Einbringung haben dagegen bei der Festlegung der Nennwerte bei Einbringung Bedeutung; würde der eigentliche Sperrfristanteil unterbewertet, würde ein Teil des anderen Anteils durch Mitverstrickung nach § 22 Abs. 7 UmwStG auch (partiell) zu einem Sperrfristanteil.

22.77 Aus dem Bsp. in Randnr. 22.24 lässt sich u.E. folgende Berechnungssystematik der Finanzverwaltung ableiten: Betrag der Einlagenrückgewähr (insgesamt; gesamtes Einlagekonto zu berücksichtigen) Anteiliger Betrag davon, der quotal auf die Sperrfristanteile entfällt (Aufteilung grundsätzlich nach Nennwerten) davon abzuziehen Buchwert der Sperrfristanteile im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr = Einbringungsgewinn I vor Siebtelung Abzuziehen je 1/ 7 für jedes volle Jahr seit dem Einbringungszeitpunkt

Da der Betrag des Einlagekontos nicht beschränkt ist auf den Betrag, der durch die Einbringung geschaffen wurde, ist eine Deckelung notwendig auf den Betrag, der sich (unter Berücksichtigung der Abschmelzung) maximal als Einbringungsgewinn ergeben kann. An diesem „Kunstgriff“ sieht man, dass das Abstellen auf das gesamte Einlagekonto unabhängig von seiner Herkunft nicht sachgerecht ist.

1 So auch die h.M. in der Literatur, vgl. Nachweise in Fn. 1. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 92; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 48.

510 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.25)

H 22.79

§ 22

Ausschüttung aus ausländischen Gesellschaften: Werden Sperrfristanteile an einer ausländischen Gesellschaft gehalten, kann es u.E. nur dann zu einer schädlichen Einlagenrückgewähr kommen, wenn auf entsprechenden Antrag hin eine Rückgewähr aus dem steuerlichen Einlagenkonto gem. § 27 Abs. 8 KStG festgestellt wird (da eine Auskehrung sonst immer als Gewinnausschüttung und nicht als Einlagenrückgewähr gilt).

22.78

Organschaftliche Mehrabführungen: Hoch umstritten war insbesondere auch, ob organschaftliche Mehrabführungen, die gem. § 27 Abs. 6 KStG als Minderung des Einlagenkontos fingiert werden, auch als Einlagenrückzahlung i.S.v. Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 angesehen werden müssen.1 Eine Auslösung des Einbringungsgewinns I durch organschaftliche Mehrabführungen wurde überwiegend abgelehnt, u.a. weil dies ansonsten zu Zwangsrealisierungen führen kann.2 In Randnr. 22.24 Abs. 2 S. 3 lehnt die Finanzverwaltung diese Einschränkung ab; auch organschaftliche Mehrabführungen (und zwar offenbar vor- als auch innerorganschaftliche) sollen demnach als Einlagerückgewähr behandelt werden und deshalb u.U. den Einbringungsgewinn auslösen können, soweit dafür das steuerliche Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG als verwendet gilt. In diesen Fällen organschaftlicher Mehrabführungen soll der Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Mehrabführung um aktive und passive Ausgleichsposten i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG korrigiert werden.3

22.79

22.25 Werden die sperrfristbehafteten Anteile mittels Sacheinlage oder Anteilstausch zum Buchwert nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG steuerunschädlich weiterübertragen (Ketteneinbringung), löst auch die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung beim Einbringenden aus (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 6 und § 23 Abs. 1 UmwStG). Dies gilt nicht, wenn der Einbringende oder dessen unentgeltlicher Rechtsnachfolger nachweist, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder des Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) zum Buchwert oder durch einen vergleichbaren ausländischen Vorgang zum Buchwert übertragen wurden (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG). Randnr. 22.22 Satz 3 gilt entsprechend. Beispiel: X bringt sein Einzelunternehmen (gemeiner Wert 170 000 t) am 1.1.08 gegen Gewährung von Anteilen zum Buchwert 100 000 t in die neu gegründete 1 Dagegen z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 96; Rödder/Stangl, Ubg 2008, 39; Graw, Ubg 2009, 691 (693 f.). 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 96; Rödder/Stangl, Ubg 2008, 39; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 107; Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325. 3 Vgl. zu dieser Regelung Vogel, DB 2011, 1239 (1246).

Schneider/Roderburg 511

§ 22 H 22.79

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.25)

A-GmbH (Stammkapital 50 000 t) ein. Am 1.3.09 überträgt er die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH (gemeiner Wert 220 000 t) i.R. eines qualifizierten Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert und damit steuerunschädlich (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG) auf die B-GmbH Die B-GmbH überträgt ihrerseits zum 1.10.09 die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH (gemeiner Wert 275 000 t) i.R. eines qualifizierten Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert und damit steuerunschädlich (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG) auf die C-GmbH Die C-GmbH veräußert die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH am 1.7.10 zum Preis von 300 000 t. Lösung: Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH durch die übernehmende C-GmbH am 1.7.10 löst nach § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 Nr. 4 UmwStG zum einen die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei X zum 1.1.08 aus. Dabei wird der Einbringungsgewinn I i.H.v. 5/ 7 versteuert. Dieser gilt sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten des X für die Anteile an der A-GmbH (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG) als auch für die Anteile an der B-GmbH (§ 22 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Satz 4 UmwStG). Bei der B-GmbH und der C-GmbH liegen insoweit ebenfalls nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der A-GmbH sowie bei der B-GmbH auf die Anteile an der C-GmbH vor. Die A-GmbH kann darüber hinaus nach § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag beim übernommenen Betriebsvermögen einen Erhöhungsbetrag i. H des versteuerten Einbringungsgewinns I ansetzen. gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeit170 000 t punkt der Einbringung (1.1.08) ./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile =

Einbringungsgewinn I vor Siebtelung

davon

5/ 7

= von X zu versteuernder Einbringungsgewinn I

100 000 t 70 000 t 50 000 t

Zum anderen löst die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH durch die C-GmbH im Hinblick auf den Anteilstausch des X i.H.v. 6/ 7 auch die Besteuerung des Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) zum 1.3.09 aus. Die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Besteuerung des Einbringungsgewinns I vermindern dabei den Einbringungsgewinn II. Dieser gilt sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten des X für die Anteile an der B-GmbH (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG) als auch als nachträgliche Anschaffungskosten der B-GmbH und der C-GmbH für die Anteile an der A-GmbH (§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) sowie der Anschaffungskosten der B-GmbH für die Anteile an der C-GmbH (§ 23 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 7 UmwStG). gemeiner Wert der eingebrachten Anteile an der A-GmbH im 220 000 t Zeitpunkt des Anteilstauschs (1.3.09) ./. ursprünglicher Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile

100 000 t

./. nachträgliche Anschaffungskosten aus versteuertem Einbringungsgewinn I

50 000 t

=

70 000 t

Einbringungsgewinn II vor Siebtelung

davon 6/ 7 = von X zu versteuernder Einbringungsgewinn II

512 Schneider/Roderburg

60 000 t

H 22.81

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.25)

§ 22

Die rückwirkende Einbringungsbesteuerung bei X löst auf der Ebene der B-GmbH im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Einbringung der Anteile an der A-GmbH in die C-GmbH zum Buchwert keine Änderung aus, da sich sowohl die Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH als auch der Veräußerungspreis der Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) um den von X zu versteuernden Einbringungsgewinn I und II erhöhen. Auf der Ebene der C-GmbH verringern die nachträglichen Anschaffungskosten den zu versteuernden Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der A-GmbH: Veräußerungspreis Anteile A-GmbH (1.7.10) 300 000 t ./. ursprünglicher Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile

100 000 t

./. nachträgliche Anschaffungskosten aus versteuertem Einbringungsgewinn I und II

110 000 t

=

Veräußerungsgewinn aus Beteiligung A-GmbH

90 000 t 90 000 t

steuerfrei gem. § 8b Abs. 2 KStG nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG)

4 500 t

h) Sperrfristverhaftung bei Ketteneinbringungen In der Randnr. 22.25 wird die gesetzliche Systematik bei Ketteneinbringungen kurz abstrakt und dann anhand eines langen Beispiels erläutert. Werden Sperrfristanteile durch einen Vorgang i.S.d. § 20 oder § 21 UmwStG weiter eingebracht, löst dies den Einbringungsgewinn nicht aus, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgt (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG; dazu oben Randnr. 22.22). Die alten, nunmehr eingebrachten Sperrfristanteile behalten ihre Qualifikation; zusätzlich sind aber die Anteile an der neuen aufnehmenden Gesellschaft verhaftet, die jetzt für die Weitereinbringung gewährt werden. Veräußert dann der Einbringende die neu erhaltenen Anteile, stellt dies einen Sperrfristverstoß nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG dar; veräußert die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten alten Sperrfristanteile, ist dies nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG schädlich. In beiden Fälle sind die Veräußerungen nach Einbringung aber wiederum unschädlich nach den genannten Normen, wenn die Veräußerung als (Weiter-) Einbringung der entsprechenden Anteile durch einen Vorgang i.S.d. § 20 oder § 21 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Hinsichtlich der Frage, wann eine Einbringung zu Buchwerten vorliegt, verweist Randnr. 22.25 S. 3 auf die Regelung in Randnr. 22.22 S. 3 (s. dazu oben H 22.45 f.).

22.80

Das Bsp. erläutert (u.E. zutreffend) die diversen Folgewirkungen, die sich ergeben, wenn nach Ketteneinbringungen ein schädlicher Vorgang erfolgt. Dann wird nicht nur der Einbringungsgewinn I aus der ersten Einbringung ausgelöst (mit entsprechenden Folgen für die Aufstockung der damalig gewährten und jetzt bereits weitereingebrachten Anteile, ggf. auch Ansatz eines Erhöhungsbetrags i.S.d. § 23 Abs. 2 UmwStG für das

22.81

Schneider/Roderburg 513

§ 22 H 22.82

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.26)

eingebrachte Vermögen), sondern u.U. auch einen Einbringungsgewinn II (aber nur, wenn der Einbringende mit den aus der ersten Einbringung erhaltenen Anteilen seinerseits von § 22 Abs. 2 UmwStG erfasst wird). i) Schädliche (u.U. mittelbare) Veräußerungen

22.82 Nach dem Gesetzeswortlaut in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 und 5 UmwStG sind auch „mittelbare“ Veräußerungen der Sperrfristanteile schädlich. Der UmwStE trifft keine ausdrückliche Aussage zu der Frage, was noch alles als mittelbare Veräußerung angesehen werden muss. Sowohl Wortlaut als auch Sinn und Zweck der Vorschrift sprechen insoweit für eine Begrenzung auf Übertragungsvorgänge auf Ebene des Einbringenden oder bei nachgeordneten Gesellschaften.1 Dies entspricht auch dem Verständnis der im Wortlaut vergleichbaren, vor Inkrafttreten des SEStEG geltenden Vorschrift des § 26 Abs. 2 S. 1 UmwStG a.F.2 Es ist u.E. kein Grund ersichtlich, weshalb die Finanzverwaltung dies auf Grundlage des UmwStE anders sehen sollte. Für die Fälle der Weiterveräußerung durch die übernehmende Gesellschaft findet sich dafür auch ein Anhaltspunkt in Randnr. 22.25 S. 1, weil dort von einer u.a. mittelbaren Veräußerung „durch die übernehmende Gesellschaft“ gesprochen wird; danach dürfte eine mittelbare Veräußerung auf höheren Ebenen insofern nicht relevant sein. Entsprechendes gilt u.E. bei Veräußerungen durch den Einbringenden; auch insofern ist eine Veräußerung von direkten oder indirekten Anteilen an ihn u.E. unschädlich. Dafür spricht auch, dass eine solche Beschränkung in der Billigkeitsregelung in Randnr. 22.23 aufgenommen wurde: auch dort müssen Anteile am Einbringenden (jedenfalls i.d.R.) nicht in die Einverständniserklärung aufgenommen werden (H 22.59).

22.83 In den Randnr. 22.25 f. findet sich keine direkte Bezugnahme auf andere steuerneutrale Weiterübertragungen zum Buchwert, die ggf. nach der Billigkeitsregelung in Randnr. 22.23 als unschädlich behandelt werden können. Diese ist jedoch bereits in Randnr. 22.23 Abs. 1 S. 2 enthalten. Die Billigkeitsregelung ist deshalb auch für Folgeumwandlungen nach Weiter- oder Ketteneinbringungen anwendbar. 22.26 Werden die sperrfristbehafteten Anteile mittels Sacheinlage oder Anteilstausch zum Buchwert nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG steuerneutral weiter übertragen, löst auch die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der auf der Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile beruhenden Anteile die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung beim Einbringenden aus (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 5 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt bei einem Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG entsprechend.

1 Vgl. dazu Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 125. 2 Vgl. BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 Rz. 22.

514 Schneider/Roderburg

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.26)

H 22.84

§ 22

Beispiel: X bringt sein Einzelunternehmen (gemeiner Wert 170 000 t) am 1.1.08 gegen Gewährung von Anteilen zum Buchwert 100 000 t in die neu gegründete A-GmbH (Stammkapital 50 000 t) ein. Am 1.3.09 überträgt er die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert auf die B-GmbH X veräußert die sperrfristbehafteten Anteile an der B-GmbH am 1.7.10. Lösung: Die Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH zum Buchwert nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG löst nicht die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I aus (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). Damit gelten auch die Anteile an der B-GmbH als sperrfristbehaftet. Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der B-GmbH durch X am 1.7.10 löst nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 5 UmwStG die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung bei X zum 1.1.08 aus. Dabei wird der Einbringungsgewinn I i.H.v. 5/ 7 versteuert. Der zu versteuernde Einbringungsgewinn I gilt sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten der B-GmbH für die Anteile an der A-GmbH (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG) als auch als nachträgliche Anschaffungskosten des X für die Anteile an der B-GmbH (§ 22 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Satz 4 UmwStG). Die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Besteuerung des Einbringungsgewinns I vermindern somit den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH i.S.v. § 17 EStG zum 1.7.10 entsprechend. Die A-GmbH kann darüber hinaus nach § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag beim übernommenen Betriebsvermögen einen Erhöhungsbetrag i. H des versteuerten Einbringungsgewinns I ansetzen.

Randnr. 22.26 führt die Erläuterungen zu den Ketteneinbringungen fort und befasst sich mit dem Fall des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG, nämlich der Veräußerung der sog. erhaltenen Anteile, d.h. der Anteile, die der ursprünglich Einbringende bei der Weitereinbringung der Sperrfristanteile erhalten hat. Zur Frage der mittelbaren Veräußerung vgl. oben H 22.82. Der Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG nennt als schädliche Ereignisse im Anschluss an eine Buchwerteinbringung auf Ebene des Einbringenden lediglich die Veräußerung der erhaltenen Anteile sowie die Übertragung dieser Anteile durch Vorgänge i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 und 2 UmwStG. Die Nr. 3 (Einlagenrückgewähr etc.) wird im Gesetz nicht explizit aufgeführt. Randnr. 22.26 S. 2 erweitert diesen Katalog um den Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG. Angesichts des klaren Wortlauts der Vorschrift ist eine solche Ausweitung u.E. unzulässig.

Schneider/Roderburg 515

22.84

§ 22 H 22.85

Auslösende Ereignisse (UmwStE 22.27)

4. Wegfall der Voraussetzungen i.S.v. § 1 Abs. 4 UmwStG 22.27 Erfüllt der Einbringende oder in den Fällen der Ketteneinbringung auch die übernehmende Gesellschaft oder der jeweilige unentgeltliche Rechtsnachfolger in den Fällen der Sacheinlage aufgrund Wegzugs, Sitzverlegung oder Änderung eines DBA die Voraussetzungen von § 1 Abs. 4 UmwStG innerhalb des Siebenjahreszeitraums nicht mehr, führt dies zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG). Satz 1 gilt in den Fällen des Anteilstauschs im Hinblick auf die übernehmende Gesellschaft entsprechend (§ 22 Abs. 2 Satz 6 zweiter Halbsatz UmwStG).

22.85 Randnr. 22.27 befasst sich mit dem Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG. Zunächst muss der „Einbringende“ im relevanten Siebenjahreszeitraum die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG (vereinfacht: EU/EWR-Qualifikation) behalten. „Einbringender“ ist neben dem ursprünglich Einbringenden auch ein unentgeltlicher Rechtsnachfolger (§ 22 Abs. 6 UmwStG) und – hier nicht explizit im UmwStE aufgeführt – der Inhaber mitverstrickter Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG). Die übernehmende Gesellschaft muss – wie sich aus dem Erlass insoweit eindeutig ergibt – die EU/EWR-Qualifikation nur im Fall der Ketteneinbringung erfüllen. Im Fall der Sacheinbringung ohne weitere Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile kommt es auf die Erfüllung der EU/EWR-Qualifikation durch die übernehmende Gesellschaft nicht an.1 Fraglich ist in diesem Zusammenhang allein, ob der Erlasstext „in den Fällen der Ketteneinbringung“ allein den Fall der Nr. 4 oder auch den Fall der Nr. 5 erfassen soll, denn der Sache nach könnte auch Nr. 5 als eine Ketteneinbringung aufgefasst werden. Der Gesetzeswortlaut des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG spricht insoweit allerdings nur von der übernehmenden Gesellschaft „im Sinne der Nr. 4“. Eine weitergehendere Erfassung auch von Fällen der Nr. 5 wäre damit rechtswidrig. Es ist daher davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung mit der Bezugnahme auf die Fälle der Ketteneinbringung nur solche im Sinne der Nummer 4 erfasst, zumal der Begriff der Ketteneinbringung gerade (nur) in dieser Nummer legaldefiniert ist (s. Klammerzusatz am Ende der Nummer 4).

22.86 Die Finanzverwaltung sieht bei Einbringungsvorgängen, bei denen die einbringende Personengesellschaft nach der Einbringung fortbesteht und auch die neuen Anteile erwirbt, diese Personengesellschaft und nicht die dahinterstehenden Mitunternehmer als Einbringende an (vgl. Randnr. 20.03). Da die Personengesellschaft allerdings für Zwecke des internationalen Steuerrechts als Steuersubjekt weitgehend ignoriert wird, muss im Rahmen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG nicht auf die Personengesellschaft, sondern die dahinterstehenden Mitunternehmer abgestellt wer1 Siehe auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 129.

516 Schneider/Roderburg

H 22.86

Nachweispflichten (UmwStE 22.28)

§ 22

den (so auch die Ausführungen in Randnr. 01.53). Dies hat zur Folge, dass es ggf. lediglich zu einer anteiligen Ersatzrealisation kommt, wenn nur einzelne Mitunternehmer nicht mehr die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG erfüllen. Da der Einbringungsgewinn in diesem Fall auf Ebene der Personengesellschaft als Einbringendem entsteht, ist die Verteilung dieses Einbringungsgewinns eine Frage der zwischen den Mitunternehmern getroffenen Gewinnverteilungsabrede;1 diese könnte insofern z.B. im Einbringungsvertrag entsprechend mit geregelt werden.

IV. Nachweispflichten (§ 22 Abs. 3 UmwStG) 22.28 Um die Besteuerung des Einbringungsgewinns in den Fällen eines schädlichen Ereignisses sicherzustellen, ist der Einbringende (vgl. Randnr. 20.02 f. und 22.02) nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG verpflichtet, jährlich bis zum 31.5. nachzuweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile und im Fall der Einbringung durch eine Personengesellschaft als Einbringende auch ihre Mitunternehmeranteile (vgl. Randnr. 22.02) an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind. Dies gilt auch für die auf einer Weitereinbringung der erhaltenen oder eingebrachten Anteile beruhenden Anteile. Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG) ist der Nachweis vom Rechtsnachfolger und im Falle der Mitverstrickung von Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG) neben dem Einbringenden auch vom Anteilseigner der mitverstrickten Anteile zu erbringen. Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile als zu Beginn des jeweiligen jährlichen Überwachungszeitraums innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert. Beispiel: A hat seinen Betrieb zum 1.3.07 (Einbringungszeitpunkt) zu Buchwerten gegen Gewährung von Anteilen in die X-GmbH eingebracht (§ 20 Abs. 2 UmwStG). Den Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.08 zuzurechnen sind, hat er zum 31.5.08 erbracht. Ein Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.09 zuzurechnen sind, wurde bis zum 31.5.09 nicht vorgelegt. Lösung: Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hat A erstmals bis zum 31.5.08 nachzuweisen, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.08 zuzurechnen sind. Dieser Nachweis wurde erbracht (Überwachungszeitraum vom 2.3.07 bis zum 1.3.08). Da A jedoch den bis zum 31.5.09 vorzulegenden Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.09 zuzurechnen sind (Überwachungszeitraum vom 2.3.08 bis 1.3.09), nicht erbracht hat, gelten die Anteile nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG als am 2.3.2008 veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum 1.3.07 1 So auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 129; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 105.

Schneider/Roderburg 517

§ 22 H 22.87

Nachweispflichten (UmwStE 22.28)

(Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der – fiktiven – Veräußerung der Anteile zum 2.3.08 durchzuführen.

22.87 § 22 Abs. 3 UmwStG enthält Nachweispflichten über den Verbleib der Sperrfristanteile sowie auch (in Fällen von Ketteneinbringungen) den auf diesen beruhenden Anteilen. Diese Nachweispflicht sichert die Kontrolle ab, ob Übertragungen der Sperrfristanteile erfolgt sind. Zu diesem Komplex hatte die Finanzverwaltung bereits früh in einem BMF-Schreiben Stellung bezogen.1 Der Inhalt dieses Schreibens ist nunmehr weitgehend deckungsgleich in den UmwStE übernommen worden; dementsprechend ist das BMF-Schreiben aus 2007 obsolet geworden und wurde aufgehoben (vgl. Randnr. S. 08).

22.88 Die Nachweispflichten treffen den Einbringenden. Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG) scheint die Finanzverwaltung nur von einer Nachweispflicht des Rechtsnachfolgers auszugehen, bei Mitverstrickung von einer Verpflichtung des Inhabers dieser Anteile und des Einbringenden. U.E. sollte für den jeweiligen verhafteten Anteil immer nur eine Person nachweispflichtig sein und nicht zwei parallel. Sofern die Sperrfristanteile sich auf mehrere Personen verteilen (wie z.B. in den Fällen der § 22 Abs. 6, 7 UmwStG), ist jeder für seinen Teil verpflichtet.

22.89 Bis zur Veröffentlichung des Erlasses war unklar, wer im Falle einer Einbringung durch eine Personengesellschaft als Einbringender i.S.d. § 22 UmwStG anzusehen ist und dementsprechend auch die Nachweispflichten des § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG erfüllen muss.2 Randnr. 22.28 verweist nunmehr auf die Randnr. 22.02, wo die Finanzverwaltung wegen des Transparenzprinzips nicht nur die eigentlich für die Einbringung gewährten Anteile „verhaftet“, sondern auch die Mitunternehmeranteile an der einbringenden Personengesellschaft. Konsequenterweise dehnt die Finanzverwaltung in Randnr. 22.28 die Nachweispflicht auf die Mitunternehmeranteile aus. Unzutreffend ist u.E. bereits die zu weite Anknüpfung in Randnr. 22.02 (vgl. zur Kritik oben H 22.10 f.), die entsprechend weite Nachweisregelung ist insofern lediglich ein konsequenter Annex. Allerdings zeigt auch die Regelung in § 22 Abs. 3 UmwStG, die Mitunternehmeranteile nicht erwähnt, dass die Grundthese bereits zu weit ist; denn hätte der Gesetzgeber tatsächlich – wie nun in Randnr. 22.02 angeordnet – bei Einbringungen durch eine Personengesellschaft auch die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an ihr als schädliche Veräußerung qualifizieren wollen, hätte es nahegelegen, den Nachweis der Mitunternehmerstellung ausdrücklich mit in die Nachweispflicht des § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG aufzunehmen. Dass dies nicht erfolgt ist, ist ein 1 BMF v. 4.9.2007 – IV B 2 - S 1909/07/0001 – DOK 2007/0393329, BStBl. I 2007, 698. Vgl. ausführlich dazu Söffing/Lange, DStR 2007, 1607. 2 Vgl. Stangl, Ubg 2009, 698 (703).

518 Schneider/Roderburg

Nachweispflichten (UmwStE 22.29)

H 22.92

§ 22

weiteres Argument gegen die Richtigkeit der Auffassung der Finanzverwaltung in Randnr. 22.02. Wird der Nachweis nicht bzw. nicht rechtzeitig erbracht (vgl. dazu Randnr. 22.31), gelten die betreffenden Anteile als veräußert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung löst dies nicht nur den Einbringungsgewinn aus, sondern zugleich auch eine Besteuerung des Gewinns aus einer fiktiven Veräußerung der erhaltenen Anteile (dazu Randnr. 22.32).

22.90

22.29 Im Fall eines schädlichen Ereignisses treten die Besteuerungsfolgen (rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG) sowohl in den Fällen der Sacheinlage als auch in den Fällen des Anteilstauschs beim Einbringenden ein. Der Einbringende hat deshalb in beiden Fällen den Nachweis (§ 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) bei dem für ihn zuständigen Finanzamt zu erbringen. Scheidet der Einbringende nach der Einbringung aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus, ist der Nachweis bei dem Finanzamt i.S.v. § 6 Abs. 7 Satz 1 AStG zu erbringen. War der Einbringende vor der Einbringung im Inland beschränkt steuerpflichtig, hat er den Nachweis bei dem für den Veranlagungszeitraum der Einbringung zuständigen Finanzamt zu erbringen. Die Randnr. 22.29 regelt insbesondere das zuständige Finanzamt für den Nachweis. Im Gesetz selbst fehlt dazu eine Aussage. Nach der Finanzverwaltung ist der Nachweis beim Finanzamt des Einbringenden zu erbringen, da dort die Versteuerung des Einbringungsgewinns erfolgt. Ob das auch in Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge oder einer Mitverstrickung von Anteilen gilt, oder ob hier der Nachweis von diesen Personen bei ihrem zuständigen Finanzamt zu erbringen ist, wird nicht geklärt. Da die Finanzverwaltung auch in diesen Fällen davon ausgeht, dass der Einbringungsgewinn weiter vom ursprünglich Einbringenden zu versteuern ist (vgl. Randnr. 22.41 sowie das Bsp. in Randnr. 22.43), spricht einiges dafür, dass auch in diesen Fällen der Nachweis beim Finanzamt des ursprünglich Einbringenden erfolgen sollte.1 Wegen der unklaren Regelung ist u.E. jedoch auch der Nachweis beim eigenen Finanzamt als ausreichend zu akzeptieren.

22.91

Ist Einbringender eine Mitunternehmerschaft, ist der Nachweis u.E. beim Finanzamt zu führen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständig ist. Das dürfte u.E. auch für den Nachweis über das Halten der Mitunternehmeranteile gelten, der jedenfalls nach der Finanzverwaltung zu erbringen ist (vgl. oben Randnr. 22.28).

22.92

1 Ebenso z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 378.

Schneider/Roderburg 519

§ 22 H 22.93

Nachweispflichten (UmwStE 22.30)

22.30 In den Fällen der Sacheinlage hat der Einbringende eine schriftliche Erklärung darüber abzugeben, wem seit der Einbringung die erhaltenen Anteile als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sind. Sind die Anteile zum maßgebenden Zeitpunkt dem Einbringenden zuzurechnen, hat er darüber hinaus eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über seine Gesellschafterstellung vorzulegen. In allen anderen Fällen hat er nachzuweisen, an wen und auf welche Weise die Anteile übertragen worden sind. In den Fällen des Anteilstauschs ist eine entsprechende Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen und zur Gesellschafterstellung ausreichend; die Gesellschafterstellung kann auch durch Vorlage der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft nachgewiesen werden. Der Nachweis der Gesellschafterstellung kann auch anderweitig, z.B. durch Vorlage eines Auszugs aus dem Aktienregister (§ 67 AktG), einer Gesellschafterliste (§ 40 GmbHG) oder einer Mitgliederliste (§ 30 GenG), zum jeweiligen Stichtag erbracht werden.

22.93 Der Nachweis ist darauf gerichtet, wem die entsprechenden Anteile steuerlich zuzurechnen sind. Zu Recht wird auf das wirtschaftliche Eigentum abgestellt. Der Nachweis soll nach Randnr. 22.30 durch den Einbringenden bei Sacheinlage-Fällen grundsätzlich auf doppelte Weise erfolgen, nämlich durch eine eigene schriftliche Erklärung des Einbringenden, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist, und zusätzlich durch einen Nachweis der Gesellschafterstellung.1 Letzterer kann durch Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft oder – in Abs. 3 nicht abschließend aufgeführte – weitere Dokumente wie Gesellschafterlisten geführt werden.

22.94 In Fällen des Anteilstauschs sind die eingebrachten Anteile sperrfristverhaftet, so dass insbesondere in diesen Fällen eine Mitwirkung dieser Gesellschaft notwendig ist. Der Einbringende sollte die übernehmende Gesellschaft zur Mitwirkung vertraglich verpflichten, um hier nicht in Nachweisnot zu gelangen. 22.31 Der Nachweis ist jährlich bis zum 31.5. zu erbringen. Er ist erstmals zu erbringen, wenn das erste auf den Einbringungszeitpunkt folgende Zeitjahr bereits vor dem 31.5. abgelaufen ist.

22.95 Der Nachweis ist jeweils auf den Tag zu erbringen, der in den relevanten Folgejahren dem Einbringungszeitpunkt entspricht. Der jährliche Überwachungszeitraum endet immer mit dem Tag, der dem Einbringungszeit1 Kritisch zu den geforderten Unterlagen z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 368.

520 Schneider/Roderburg

Nachweispflichten (UmwStE 22.32)

H 22.96

§ 22

punkt entspricht. Aus der Regelungssystematik der Vorschrift sowie Randnr. 22.31 ergibt sich allerdings, dass der Nachweis jeweils für jene Nachweisstichtage zu erbringen ist, die zwischen den 31.5. des Vorjahres und den 30.5. des laufenden Jahres fallen. Eine Einbeziehung des 31.5. des laufenden Jahres dürfte aus Praktikabilitätsgründen nicht möglich sein, da am 31.5. als dem Nachweistag noch nicht der Nachweis erbracht werden kann, dass die Anteile dem Einbringenden auch noch mit Ablauf dieses Tages (und damit nach Erbringung des Nachweises) zuzurechnen sind.1 Der Nachweis ist erstmals zu erbringen, wenn das erste auf den Einbringungszeitpunkt folgende Zeitjahr bereits vor dem 31.5. abgelaufen ist. Erfolgte eine Einbringung also zum Stichtag 31.5.2001, ist demnach der erste Nachweis erst zum 31.5.2003 zu erbringen. Grundsätzlich endet die Nachweispflicht mit der Veräußerung der sperr- 22.96 fristbehafteten Anteile oder dem Eintritt eines Ersatzrealisierungstatbestandes, sofern es dabei zu einer vollständigen Aufdeckung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven kommt. Ausnahmsweise muss allerdings der Nachweis auch dann erbracht werden, wenn die sperrfristbehafteten Anteile zwischenzeitlich veräußert worden sind oder es zu einer Ersatzrealisation gekommen ist.2 Dies ist dann der Fall, wenn der Nachweisstichtag vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Anteilsveräußerung bzw. des Eintritts des schädlichen Ereignisses liegt. Da es aufgrund der Veräußerungsfiktion des § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG bei fehlendem Nachweis bereits zu Beginn des betreffenden Nachweiszeitraums (und damit noch vor Eintritt des schädlichen Ereignisses) zu einer fiktiven Veräußerung kommt, würde sonst ggf. der Veräußerungsgewinn falsch berechnet bzw. eine falsche Abschmelzung im Rahmen der Siebenjahresregelung vorgenommen.3 22.32 Erbringt der Einbringende den Nachweis nicht, gelten die sperrfristbehafteten Anteile als veräußert mit der Folge, dass beim Einbringenden auf den Einbringungszeitpunkt eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung durchzuführen ist. Darüber hinaus ist auf den Zeitpunkt i.S.v. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns für die Anteile durchzuführen. Im Fall der Fristversäumnis ist deshalb der Einbringende aufzufordern, Angaben zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens oder der eingebrachten Anteile zum Einbringungszeitpunkt und den Einbringungskosten zu machen. Dasselbe gilt für die als veräußert geltenden Anteile zum Zeitpunkt der Veräußerungsfiktion und die entsprechenden Veräußerungskosten. Macht er keine verwertbaren 1 Vgl. OFD Frankfurt/M. v. 9.1.2008, BB 2008, 375 (376); Graw, Ubg 2009, 691 (696) m.w.N. 2 Söffing/Lange, DStR 2007, 1607 (1611); Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 372. 3 Vgl. Graw, Ubg 2009, 691 (695) m.w.N.

Schneider/Roderburg 521

§ 22 H 22.97

Nachweispflichten (UmwStE 22.33)

Angaben, sind der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens oder der eingebrachten Anteile und der als veräußert geltenden Anteile sowie die jeweiligen Kosten zu schätzen (§ 162 AO).

22.97 Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die betreffenden Anteile als veräußert. Dadurch soll nicht nur der Einbringungsgewinn ausgelöst werden. Vielmehr soll nach Auffassung der Finanzverwaltung wegen der in § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG enthaltenen Veräußerungsfiktion auch ein Gewinn aus der fiktiven Veräußerung der Anteile ermittelt und besteuert werden. Das ist u.E. überschießend und lässt sich z.B. auch nicht aus der Gesetzesbegründung der Vorschrift ableiten, die sich lediglich mit der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns befasst.1 Von der ganz h.M. wird deshalb zu Recht vertreten, dass die Veräußerungsfiktion des § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG nur zum Entstehen eines Einbringungsgewinns führt, nicht aber zum Entstehen eines zusätzlichen Veräußerungsgewinns.2 Die Verwaltungsauffassung ist daher abzulehnen.

22.98 Die Finanzverwaltung nimmt zudem nicht zu der Frage Stellung, wie sich die (verfehlte, s.o.) Veräußerungsfiktion zu einer tatsächlichen späteren Veräußerung verhält. Da die Veräußerung zunächst nur fingiert wird, müsste die Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten beim Einbringenden führen, welche den späteren, tatsächlich entstehenden Veräußerungsgewinn mindern. Das UmwStG enthält nur für Einbringungsgewinne in § 22 Abs. 1 S. 4, Abs. 2 S. 4 UmwStG ausdrückliche Regelungen, diese als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, nicht aber für fingierte Veräußerungsgewinne. Insoweit wäre eine Klarstellung der Finanzverwaltung wünschenswert gewesen. 22.33 Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden. Erbringt der Einbringende den Nachweis erst nach Ablauf der Frist, können allerdings die Angaben noch berücksichtigt werden, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich möglich ist. Dies bedeutet, dass im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens der Nachweis längstens noch bis zum Abschluss des Klageverfahrens erbracht werden kann.

1 BT-Drucks. 16/2710, 49. 2 Vgl. Söffing/Lange, DStR 2007, 1607 (1611); Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 373; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 193; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 22 UmwStG Rz. 163; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 93; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 231; Desens, Beihefter zu DStR 46/2010, 80 (88); Graw, Ubg 2011, 603 (609), jeweils m.w.N.

522 Schneider/Roderburg

jPöR und befreite Körperschaften (UmwStE 22.36)

H 22.99

§ 22

Nach dem Gesetzeswortlaut kann die in § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG vorgesehene Nachweisfrist dahingehend verstanden werden, dass es sich um eine Ausschlussfrist handelt, d.h. dass ein Nachweis nach dem jeweiligen 31.5. nicht mehr geeignet ist, um das Eintreten der in § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG geregelten Veräußerungsfiktion zu vermeiden. Nach der Gesetzesbegründung sollte es sich allerdings gerade nicht um eine derartige Ausschlussfrist handeln.1 Die Finanzverwaltung sah daher schon vor Veröffentlichung des Erlasses in Abweichung vom Gesetzeswortlaut im Billigkeitswege vor, dass ein Nachweis auch dann berücksichtigt werden kann, wenn dieser erst nach Ablauf der Nachweisfrist erfolgt, und eine Änderung der betroffenen Bescheide2 verfahrensrechtlich noch möglich ist. Die Finanzverwaltung hat diese Auffassung nunmehr nochmals in Randnr. 22.33 bestätigt.

V. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften als Einbringende (§ 22 Abs. 4 UmwStG) 22.34 Ist der Einbringende eine juristische Person des öffentlichen Rechts, lösen die Veräußerung der erhaltenen Anteile oder die nach § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG gleichgestellten Tatbestände die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I nach § 22 Abs. 1 UmwStG aus. Der Einbringungsgewinn I ist als Gewinn i.S.v. § 16 EStG beim einbringenden Betrieb gewerblicher Art nach den Grundsätzen des § 22 Abs. 1 UmwStG zu versteuern.

22.35 Daneben gilt nach § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG innerhalb des Siebenjahreszeitraums auch der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem Betrieb gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen Rechts entstanden. Dieser ist nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG von der Körperschaftsteuer freigestellt, unterliegt jedoch unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG dem Kapitalertragsteuerabzug.

22.36 Ist der Einbringende eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, ist Randnr. 22.34 hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entsprechend anzuwenden.

1 BT-Drucks. 16/2719, 49. 2 Richtigerweise sollten diese die Bescheide sein, in denen der Einbringungsgewinn I oder II zu erfassen wäre; vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 377.

Schneider/Roderburg 523

22.99

§ 22 H 22.100

jPöR und befreite Körperschaften (UmwStE 22.37)

22.37 Daneben gilt nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG auch der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb des Siebenjahreszeitraums als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden. Dieser ist nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG von der Körperschaftsteuer freigestellt, unterliegt jedoch unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 4 EStG).

22.100 Die Randnr. 22.34–22.37 erläutern die steuerlichen Folgen nach einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine steuerbefreite Körperschaft. Die Folgen ergeben sich z.T. aus der Sonderregelung des § 22 Abs. 4 UmwStG. Randnr. 22.34 stellt klar, dass nach einer solchen Sacheinlage unter dem gemeinen Wert eine Veräußerung der Sperrfristanteile oder ein Ersatzrealisationstatbestand zur Besteuerung des Einbringungsgewinns I führen; dieser fällt im Betrieb gewerblicher Art (BgA) an und ist dort nach normalen Regeln zu versteuern.

22.101 Daneben wird durch § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG angeordnet, dass ein Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile („Anteile i.S.d. Abs. 1“), der innerhalb der 7-Jahresfrist entsteht, auch in einem BgA anfällt. Bislang war umstritten, ob dieser Gewinn ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b) S. 1 EStG ist, der dann auch der Kapitalertragsteuer unterliegt,1 was nach h.M. der Fall sein sollte.2 Der UmwStE hat sich dieser Meinung nun angeschlossen, indem er in Randnr. 22.35 ausdrücklich auf den Kapitalertragsteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b) EStG hinweist.

22.102 Weiter war bislang offen, ob ein Anteilsveräußerungsgewinn bei den von § 22 Abs. 4 UmwStG erfassten Einbringenden der Gewerbesteuer unterliegt.3 Der UmwStE trifft hierzu keine Aussage.

1 Gegen eine solche Qualifikation hat sich z.B. Orth, DB 2007, 419 (425 f.) ausgesprochen. 2 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 97; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 199. 3 Teilweise dafür: Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 95; dagegen: Orth, DB 2007, 419; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 389.

524 Schneider/Roderburg

Einbringungsgewinnbescheinigung (UmwStE 22.39)

H 22.104

§ 22

VI. Bescheinigung des Einbringungsgewinns und der darauf entfallenden Steuer (§ 22 Abs. 5 UmwStG) 22.38 Die übernehmende Gesellschaft kann in den Fällen der Sacheinlage nach § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag den auf das eingebrachte Betriebsvermögen (ohne Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) entfallenden Einbringungsgewinn I als Erhöhungsbetrag ansetzen, wenn durch Vorlage einer Bescheinigung des für den Einbringenden zuständigen Finanzamts nachgewiesen ist, dass der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn I entfallende Einkommen- oder Körperschafsteuer auch entrichtet hat (vgl. Randnr. 23.08–23.10). In den Fällen der Einbringung von Anteilen erhöhen sich nach § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bei der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile, wenn eine entsprechende Bescheinigung hinsichtlich der Versteuerung des Einbringungsgewinns II vorliegt (vgl. Randnr. 23.11). Wird ein Einbringungsgewinn ausgelöst und besteuert, kann bei der übernehmenden Gesellschaft i.d.R. eine Buchwertaufstockung des eingebrachten Vermögens i.H.d. des versteuerten Einbringungsgewinns erfolgen (sog. Erhöhungsbetrag). Einzelheiten zu dieser Aufstockung ergeben sich aus § 23 Abs. 2 UmwStG sowie den Randnr. 23.07 ff. Voraussetzung für den Ansatz eines Erhöhungsbetrags ist insbesondere, dass der Einbringende die Steuer auf den Einbringungsgewinn entrichtet und dies durch Bescheinigung des zuständigen Finanzamts nachgewiesen wird (§ 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Mit dem Bescheinigungsverfahren befassen sich § 22 Abs. 5 UmwStG und die folgenden Randnr. 22.39 f.

22.103

22.39 Das für den Einbringenden zuständige Finanzamt hat nach § 22 Abs. 5 erster Halbsatz UmwStG auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft den zu versteuernden Einbringungsgewinn, die darauf entfallende festgesetzte Steuer und den darauf entrichteten Steuerbetrag zu bescheinigen. Zur Entrichtung der Steuer vgl. Randnr. 23.12 f. Die Antragstellung kann aus Vereinfachungsgründen auch durch den Einbringenden erfolgen. Randnr. 22.39 UmwStE sieht vor, dass die Bescheinigung über den Ein- 22.104 bringungsgewinn stets durch das für den Einbringenden zuständige Finanzamt erstellt werden soll. U.E. gilt dies auch in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG). Zwar gilt in diesem Fall der Rechtsnachfolger gem. § 22 Abs. 6 UmwStG als Einbringender, allerdings entsteht der Einbringungsgewinn weiterhin auf Ebene des urSchneider/Roderburg 525

§ 22 H 22.105

Einbringungsgewinnbescheinigung (UmwStE 22.39)

sprünglich Einbringenden (vgl. Randnr. 22.03 und das Beispiel in Randnr. 22.41), so dass auch nur das Finanzamt des Einbringenden die Bescheinigung sinnvollerweise ausstellen kann. Das Gleiche gilt u.E. auch in Fällen der Mitverstrickung (vgl. Randnr. 22.43) und in Ketteneinbringungsfällen i.S.v. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4, 5 UmwStG, da auch in diesen Konstellationen der Einbringungsgewinn auf Ebene des ursprünglich Einbringenden entsteht und die darauf entfallende Steuer auch von diesem zu entrichten ist, so dass auch nur das für diesen zuständige Finanzamt über die für die Bescheinigungsausstellung notwendigen Informationen verfügt.1 Nicht geregelt ist, was in Fällen einer Einbringung durch eine Organgesellschaft gilt; hier dürfte aus dem gleichen Grund (Besteuerung erfolgt beim Organträger) eine Bescheinigung vom Finanzamt des Organträgers notwendig sein.2 Ist nach Maßgabe der Randnr. 20.03 eine Personengesellschaft selbst Einbringender, erfolgt die Besteuerung mit der (hier allein relevanten, s.u.) Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auf Ebene der Mitunternehmer. Abweichend vom Wortlaut des § 22 Abs. 5 UmwStG sind in diesem Fall daher u.E. die für die Mitunternehmer zuständigen Finanzämter für die Ausstellung der Bescheinigung zuständig.3

22.105 Randnr. 22.38 S. 1 trifft eine wichtige Klarstellung für die Praxis: die Bescheinigung über die Entrichtung der Steuer bezieht sich nur auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer des Einbringenden; auf die Gewerbesteuer kommt es nicht an. Dies reduziert u.a. den Verwaltungsaufwand, insbesondere wenn mehrere Betriebsstätten vorhanden sind.

22.106 § 22 Abs. 5 UmwStG sieht keine Formvorschriften für die Beantragung der Bescheinigung des Einbringungsgewinns, der darauf entfallenden Steuer sowie des darauf entrichteten Steuerbetrags vor. Die Antragstellung ist daher formfrei möglich. Auch eine Frist besteht nicht. Antragsberechtigt ist nach dem Gesetz eigentlich nur die übernehmende Gesellschaft; jedoch lässt die Finanzverwaltung in Randnr. 22.38 Abs. 2 auch einen Antrag durch den Einbringenden zu.

22.107 Die Bescheinigung nach § 22 Abs. 5 UmwStG bildet die Grundlage für den Ansatz des Einbringungsgewinns I als Erhöhungsbetrag i.S.v. § 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Die Bescheinigung trifft damit im Ergebnis bindende Feststellungen für die weitere Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft und erfüllt damit u.E. die Begriffsmerkmale eines Grundlagenbescheids i.S.d. § 171 Abs. 10 S. 1 AO.4 Auch die Finanzverwaltung hat 1 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 102. 2 Gl.A. Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (656); a.A. Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 245: Finanzamt der Organgesellschaft. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 168; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 409 m.w.N. 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 169; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 429.

526 Schneider/Roderburg

Unentgeltliche Rechtsnachfolge (UmwStE 22.41)

H 22.108

§ 22

sich einer solchen Qualifikation in Randnr. 23.10 UmwStE ausdrücklich angeschlossen (vgl. dazu im Einzelnen die nachfolgenden Anm. unter H 23.20). 22.40 Mindern sich die bescheinigten Beträge – beispielsweise aufgrund eines Rechtsbehelfsverfahrens – nachträglich, hat das die Bescheinigung ausstellende Finanzamt dem für die übernehmende Gesellschaft zuständigen Finanzamt von Amts wegen die Minderungsbeträge mitzuteilen (§ 22 Abs. 5 zweiter Halbsatz UmwStG). Die Regelung entspricht der gesetzlichen Regelung in § 22 Abs. 5, 2. Halbs. UmwStG.

VII. Unentgeltliche Rechtsnachfolge (§ 22 Abs. 6 UmwStG) 22.41 Werden sperrfristbehaftete Anteile beispielsweise durch Schenkung, Erbfall, unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge, verdeckte Gewinnausschüttung, unentgeltliche Übertragung oder Überführung nach § 6 Abs. 3 oder § 6 Abs. 5 EStG oder Realteilung unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich übertragen, gilt der Erwerber insoweit als unentgeltlicher Rechtsnachfolger i.S.v. § 22 Abs. 6 UmwStG. Dies gilt nicht in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG (vgl. auch Randnr. 22.20). Beispiel: A ist zu 100 % an der M-GmbH beteiligt. Die M-GmbH bringt am 1.1.07 einen Teilbetrieb nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten (Buchwert 100 000 t, gemeiner Wert 450 000 t) in die T-GmbH ein. In 08 überträgt die MGmbH die Anteile an der T-GmbH (gemeiner Wert 520 000 t) unentgeltlich auf den Alleingesellschafter A. Dieser veräußert am 1.7.09 die sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH für 550 000 t. Lösung: Die unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH auf den Alleingesellschafter A stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Die Einkommenshinzurechnung aus der verdeckten Gewinnausschüttung (gemeiner Wert 520 000 t ./. Buchwert 100 000 t = 420 000 t) ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Gleichzeitig sind nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % des Veräußerungsgewinns als nichtabziehbare Betriebsausgabe außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei der M-GmbH wird durch die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf die natürliche Person A nicht ausgelöst (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG). A gilt jedoch im Hinblick auf die sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH als unentgeltlicher Rechtsnachfolger i.S.v. § 22 Abs. 6 UmwStG.

Schneider/Roderburg 527

22.108

§ 22 H 22.109

Unentgeltliche Rechtsnachfolge (UmwStE 22.42)

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH durch A in 09 löst die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei der M-GmbH in 07 aus (§ 22 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 UmwStG). gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeit450 000 t punkt der Einbringung (1.1.07) ./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile

100 000 t

=

350 000 t

Einbringungsgewinn I vor Siebtelung

davon = von der M-GmbH zu versteuernder Einbringungsgewinn I 5/ 7

250 000 t

Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der sperr- fristbehafteten Anteile an der T-GmbH (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG). Die in 08 durch die unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile auf A bei der M-GmbH entstandene (steuerfreie) Einkommenszurechnung vermindert sich entsprechend von 420 000 t auf 170 000 t. Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG vermindern sich auf 5 % von 170 000 t. Die Höhe der Bezüge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus der verdeckten Gewinnausschüttung bei A ändert sich hierdurch nicht. Der Einbringungsgewinn I gilt grundsätzlich auch beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger A als nachträgliche Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile (§ 22 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 UmwStG). Diese wirken sich jedoch bei A nicht mehr aus, da wegen der Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung als Beteiligungsertrag bei A die Anteile an der T-GmbH mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der verdeckten Gewinnausschüttung (520 000 t) zum Ansatz kommen. Der Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der T-GmbH in 09 ermittelt sich bei A demnach wie folgt: Veräußerungspreis der sperrfristbehafteten Anteile am 1.7.09 550 000 t ./. Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile =

Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG

520 000 t 30 000 t

Der Veräußerungsgewinn ist anteilig steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG).

22.42 Sind beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht erfüllt, löst die unentgeltliche Übertragung die Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG aus (vgl. Randnr. 22.27).

22.109 Findet eine unentgeltliche Rechtsnachfolge in Sperrfristanteile statt, ist zunächst zu prüfen, ob dadurch der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG ausgelöst wurde. Ist dies der Fall, spielt § 22 Abs. 6 UmwStG keine Rolle mehr, weil die entsprechenden Anteile bereits „entsperrt“ sind.1 Schädlich i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG

1 Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 204.

528 Schneider/Roderburg

H 22.111

Mitverstrickung (UmwStE 22.43)

§ 22

sind unentgeltliche Übertragungen auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (vgl. oben Randnr. 22.20). Wird der Ersatzrealisationstatbestand nicht ausgelöst, wird der unentgeltliche Rechtsnachfolger zum „Einbringenden“ für die Anwendung von § 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG. Der Rechtsnachfolger tritt dementsprechend in die siebenjährige Sperrfirst seines Rechtsvorgängers ein. Zudem treffen ihn die Nachweispflichten des § 22 Abs. 3 UmwStG. Die aus einer solchen Situation resultierenden praktischen Folgen erläutert anschaulich das Bsp. in Randnr. 22.41.

22.110

Hinsichtlich einer Veräußerung der unentgeltlich erworbenen Anteile 22.111 durch den Rechtsnachfolger ist in der Literatur umstritten, bei wem es zu der in § 22 Abs. 1, 2 UmwStG angeordneten nachträglichen Besteuerung des Einbringungsvorgangs kommt. Teilweise wird vertreten, dass die Rechtsfolgen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger eintreten, da dieser aufgrund von § 22 Abs. 6 UmwStG als Einbringender i.S.d. § 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG gilt.1 Andere wollen dagegen auch im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge weiterhin eine rückwirkende Besteuerung beim ursprünglich Einbringenden eintreten lassen.2 Der letztgenannten Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung in Randnr. 22.41 UmwStE angeschlossen. U.E. ist diese Entscheidung konsequent: der unentgeltliche Rechtsnachfolger gilt zwar gem. § 22 Abs. 6 UmwStG als Einbringender i.S.d. § 22 UmwStG. Die Vorgänge, die nach § 22 UmwStG die rückwirkende Besteuerung auslösen können, beziehen sich jedoch nicht auf den Einbringenden, sondern auf den Einbringungsvorgang. Die Steuerfolgen müssen dementsprechend auch diejenigen Personen treffen, die am ursprünglichen Einbringungsvorgang beteiligt waren, mithin also den ursprünglich Einbringenden.

VIII. Verlagerung stiller Reserven auf andere Gesellschaftsanteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG, Mitverstrickung von Anteilen) 22.43 Gehen i.R.d. Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln stille Reserven aus einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder einem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder unentgeltlich auf Anteile Dritter über, tritt insoweit zwar weder eine Einbringungsgewinnbesteuerung noch eine Gewinnverwirklichung ein; diese Anteile werden aber nach § 22 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 174; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG, § 22 UmwStG, Rz. 93. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG, Rz. 92; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 459. Vgl. auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 205.

Schneider/Roderburg 529

§ 22 H 22.112

Mitverstrickung (UmwStE 22.44)

Abs. 7 UmwStG ebenfalls von der Steuerverstrickung nach § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG erfasst. Beispiel: Das Stammkapital der X-GmbH soll in 09 von 50 000 t auf 100 000 t erhöht werden. Der gemeine Wert der GmbH vor Kapitalerhöhung beläuft sich auf 400 000 t. Den neu gebildeten Geschäftsanteil von nominell 50 000 t übernimmt S gegen Bareinlage von 100 000 t. Die Altanteile von ebenfalls nominell 50 000 t werden von V, dem Vater des S, gehalten, der sie in 08 gegen Sacheinlage seines Einzelunternehmens (gemeiner Wert 400 000 t) zum Buchwert erworben hatte. Die Anschaffungskosten des V nach § 20 Abs. 3 UmwStG betragen 40 000 t. Lösung: Durch die Einlage steigt der gemeine Wert der GmbH auf 500 000 t. Davon entfallen 50 % = 250 000 t auf den jungen Geschäftsanteil des S, der jedoch nur 100 000 t für seinen Anteil aufgewendet hat. Die Wertverschiebung ist darauf zurückzuführen, dass von den Anteilen des V 150 000 t stille Reserven unentgeltlich auf den Geschäftsanteil des S übergegangen sind. Dementsprechend ist der Anteil des S zu 60 % (150 000 t/250 000 t) gem. § 22 Abs. 1 UmwStG steuerverstrickt. Da ein (teilweise) unentgeltlicher Vorgang vorliegt, sind S anteilig die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers V zuzurechnen i.H.v. 15 000 t (40 000 t × 150 000 t/400 000 t), so dass sich die bei V zu berücksichtigenden Anschaffungskosten entsprechend auf 25 000 t mindern. Veräußern V und S ihre Anteile für jeweils 250 000 t, löst dies bei V in 08 eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 UmwStG i.H.v. 400 000 t ./. 40 000 t = 360 000 t aus. I.H. des versteuerten Einbringungsgewinns erhöhen sich nachträglich die Anschaffungskosten der Anteile von S und V: Bei V erhöhen sich die Anschaffungskosten von 25 000 t um 360 000 t × 250 000 t/400 000 t = 225 000 t auf 250 000 t und bei S von 115 000 t um 360 000 t × 150 000 t/400 000 t = 135 000 t auf 250 000 t. Damit ergibt sich bei S und V in 09 ein Veräußerungsgewinn aus den Anteilen nach § 17 EStG von jeweils 0 t.

22.44

Randnr. 22.42 gilt entsprechend.

22.45 Die entgeltliche Veräußerung von Bezugsrechten führt zu einer Anwendung von § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG (BFH v. 8.4.1992 – I R 128/88, BStBl. II S. 761, und BFH v. 13.10.1992 – VIII R 3/89, BStBl. II 1993, 477).

22.112 § 22 Abs. 7 UmwStG soll nach dem Willen des Gesetzgebers die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Wertabspaltungstheorie kodifizieren. Insofern ist es konsequent, wenn die Finanzverwaltung in Randnr. 22.45 auch die Bezugsrechtsveräußerung als schädliches Ereignis i.S.d. § 22 UmwStG qualifiziert.

530 Schneider/Roderburg

Mitverstrickung (UmwStE 22.46)

H 22.114

§ 22

22.46 Wird eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorgenommen, gelten die jungen Anteile als sperrfristbehaftete Anteile, soweit sie ihrerseits auf sperrfristbehaftete Altanteile entfallen.

1. Erfasste Fälle Der UmwStE gibt einen teils unvollständigen Überblick über diejenigen Vorgänge, die zu einer Mitverstrickung i.S.d. § 22 Abs. 7 UmwStG führen. Als wesentliche Fallgruppen sind die folgenden Konstellationen zu nennen:1

22.113

– Werden bei einer Gesellschaftsgründung z.T. Bareinlagen und zum anderen Teil Sacheinlagen (i.S.d. § 20 oder § 21 UmwStG) erbracht, kommt es zu einem Überspringen stiller Reserven auf die für die Bareinlage gewährten Anteile, wenn die Anteilszuteilung zugunsten des die Bareinlage leistenden Gesellschafters nicht wertkongruent erfolgt. Unter fremdem Dritten wäre eine solche Inkongruenz i.d.R. nicht gewollt; die Konstellation tritt daher praktisch häufiger zwischen nahestehenden Personen auf.2 – Findet – wie im Beispiel in Randnr. 22.41 UmwStE – eine nicht wertkongruente Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Gesellschaft statt, kommt es ebenfalls zu einem Überspringen von stillen Reserven, soweit entweder die Altanteile bereits Sperrfristanteile sind oder aber durch eine inkongruente Einbringung bzw. einen Anteilstausch unter dem gemeinen Wert im Rahmen der Kapitalerhöhung neue Sperrfristanteile geschaffen werden.3 Erfolgt allerdings eine Wertverschiebung gegen Entgelt (z.B. bei einem entgeltlichen Verzicht auf die Bezugsrechtsausübung durch den Altgesellschafter), liegt insoweit unmittelbar ein schädlicher Veräußerungsvorgang vor; zu einem Überspringen stiller Reserven kommt es nicht mehr. – Zudem kann es durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu einer Mitverstrickung der neuen Anteile kommen, soweit die Altanteile Sperrfristanteile waren (vgl. dazu auch Randnr. 22.46). 2. Unmittelbare Ersatzrealisation, wenn Übernehmer Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht erfüllt Durch den Verweis auf Randnr. 22.42 stellt die Finanzverwaltung klar, 22.114 dass ein Überspringen von stillen Reserven auf einen Steuerpflichtigen, der selber nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG erfüllt, unmittelbar zu einem Ersatzrealisationstatbestand nach § 22 Abs. 1 S. 6 1 Vgl. ausführlicher z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 455. 2 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 210. 3 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 212.

Schneider/Roderburg 531

§ 22 H 22.115

Mitverstrickung (UmwStE 22.46)

Nr. 6 UmwStG (ggf. i.V.m. § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG) führt. U.E. ist diese Rechtsfolge konsequent, da es in diesem Fall unmittelbar zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den übergehenden stillen Reserven kommt. 3. Eintritt in die Rechtsstellung der bisherigen Sperrfristanteile

22.115 Da die Anteile gem. § 22 Abs. 7 UmwStG lediglich mitverstrickt werden, d.h. partiell in die Rechtsstellung der bereits bestehenden Sperrfristanteile eintreten, kommt es nicht zum Beginn einer neuen Sperrfrist. Stattdessen läuft auch für diese Anteile die für die bisherigen Sperrfristanteile laufende 7-Jahres-Frist. Das ergibt sich z.B. auch inzident aus der Berechnung im Bsp. in Randnr. 22.43. Kommt es bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses zur Entstehung des Einbringungsgewinns, ist dieser nach Verwaltungsauffassung beim ursprünglich Einbringenden zu besteuern (vgl. insoweit die Lösung des Beispiels in Randnr. 22.43).1 Da die neuen Sperrfristanteile allerdings auf den bisherigen Sperrfristanteilen beruhen, kommt es auch bei diesen bei Entstehen eines Einbringungsgewinns anteilig zu einer Aufstockung der Anschaffungskosten; dies hat die Finanzverwaltung in dem in Randnr. 22.43 geschilderten Beispiel nunmehr klargestellt.2

1 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 218; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG, Rz. 188, jeweils m.w.N. 2 So auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rz. 218.

532 Schneider/Roderburg

E. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG) § 23 Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (1) Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2) an, gelten § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 erster Halbsatz entsprechend. (2) 1In den Fällen des § 22 Abs. 1 kann die übernehmende Gesellschaft auf Antrag den versteuerten Einbringungsgewinn im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der Anteile oder eines gleichgestellten Ereignisses (§ 22 Abs. 1 Satz 1 und Satz 6 Nr. 1 bis 6) als Erhöhungsbetrag ansetzen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Finanzamts i.S.v. § 22 Abs. 5 nachgewiesen wurde; der Ansatz des Erhöhungsbetrags bleibt ohne Auswirkung auf den Gewinn. 2Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen in den Fällen des § 22 Abs. 1 noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört, es sei denn, dieses wurde zum gemeinen Wert übertragen. 3Wurden die veräußerten Anteile auf Grund einer Einbringung von Anteilen nach § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 (§ 22 Abs. 2) erworben, erhöhen sich die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile in Höhe des versteuerten Einbringungsgewinns, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat; Satz 1 und § 22 Abs. 1 Satz 7 gelten entsprechend. (3) 1Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem über dem Buchwert, aber unter dem gemeinen Wert liegenden Wert an, gilt § 12 Abs. 3 erster Halbsatz entsprechend mit der folgenden Maßgabe: 1. Die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes sind vom Zeitpunkt der Einbringung an nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt, zu bemessen. 2. Bei den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes tritt im Zeitpunkt der Einbringung an die Stelle des Buchwerts der einzelnen Wirtschaftsgüter der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt. 2Bei

einer Erhöhung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten auf Grund rückwirkender Besteuerung des Einbringungsgewinns (Abs. 2) gilt dies mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Zeitpunkts der Einbringung der Beginn des Wirtschaftsjahrs tritt, in welches das die Besteuerung des Einbringungsgewinns auslösende Ereignis fällt.

Markus Schulz

533

§ 23 H 23.1

Allgemeines (UmwStE 23.01)

(4) Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an, gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung von der Kapitalgesellschaft angeschafft, wenn die Einbringung des Betriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt; erfolgt die Einbringung des Betriebsvermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes, gilt Abs. 3 entsprechend. (5) Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Gesellschaft kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden i.S.d. § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden. (6) § 6 Abs. 1 und 3 gilt entsprechend.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 23.01–23.22 I. Allgemeines

23.1 § 23 UmwStG regelt die steuerlichen Konsequenzen einer Einbringung nach § 20 UmwStG und § 21 UmwStG hinsichtlich des übergehenden Vermögens auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft. Die Einbringung stellt aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft einen Anschaffungsvorgang dar (Randnr. 21.07, 20.01 i.V.m. Randnr. 00.02). Die Abs. 1, 3–6 entsprechen strukturell den Regelungen in § 22 Abs. 1–5 UmwStG a.F.; der Abs. 2 ist neu eingefügt als Teil des Übergangs vom System einbringungsgeborener Anteile zur Besteuerung eines rückwirkenden Einbringungsgewinns (vgl. Randnr. E 20.01). 23.01 Objektbezogene Kosten – hierzu gehört grundsätzlich auch eine bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer – können auch nicht aus Vereinfachungsgründen sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, sondern sind als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren, bei deren Erwerb (Einbringung) sie angefallen sind. Zur Behandlung von Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) beachte aber auch BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761.

23.2 Randnr. 23.01 behandelt die sog. objektbezogenen Kosten und insbesondere die bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer. Dabei ist letztlich eine Differenzierung vorzunehmen, die dem Wortlaut der Randnr. nicht so klar entnommen werden kann. Zunächst stellt die Finanzverwaltung generell dar, dass diejenigen objektbezogenen Kosten, die infolge der Einbringung auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft angefallen sind, als zusätzliche Anschaffungskosten für die Anschaffung jener Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind, für deren Erwerb diese Kosten konkret entstanden sind. Voraussetzung ist, dass die objektbezogenen 534 Markus Schulz

Allgemeines (UmwStE 23.02)

H 23.3 § 23

Kosten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen. Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist bspw. bei Grunderwerbsteuer zu bejahen, sofern diese bei einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG (im Wege der Gesamt- oder der Einzelrechtsnachfolge) durch die dabei erfolgende Mitübertragung von Grundstücken entsteht;1 die Grunderwerbsteuer ist als Anschaffungs(-neben)kosten der Grundstücke zu behandeln.2 Etwas anderes gilt jedoch bei der Grunderwerbsteuer in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG. Ertragsteuerlich werden die Gesellschaftsanteile erworben, nicht die Grundstücke; das GrEStG fingiert lediglich einen (zivilrechtlich und auch ertragsteuerlich nicht vorhandenen) Erwerbsvorgang an Grundstücken. Hier fällt die Grunderwerbsteuer zwar anlässlich des Anteilserwerbs an, sie wird aber – wie der BFH gegen die frühere Verwaltungsauffassung festgestellt hat – nicht geleistet, um die Anteile zu erwerben (finaler, nicht nur kausaler Anschaffungskostenbegriff). Es liegen daher keine Anschaffungskosten der erworbenen Anteile vor; die Grunderwerbsteuer ist eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe.3 Die Finanzverwaltung folgt dem Urteil jetzt zu Recht, wie der Verweis am Ende von Randnr. 23.01 und die Veröffentlichung des Urteils im BStBl. zeigen. Der Ansatz der objektbezogenen Kosten steht einem Ansatz des eingebrachten Vermögens zum Buch- oder Zwischenwert nicht entgegen, da insoweit stille Reserven im übertragenen Vermögen nicht aufgedeckt werden; die objektbezogenen Kosten stellen originäre Aufwendungen des übernehmenden Rechtsträgers dar.4 Erfolgt die Einbringung zum gemeinen Wert, kann die Grunderwerbsteuer gleichwohl noch auf diesen Betrag hinzuaktiviert werden.5 23.02 Bei Einbringungsvorgängen geht ein verbleibender Verlustabzug i.S.d. § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG nicht auf die übernehmende Gesellschaft über, sondern verbleibt beim Einbringenden. Denn der Verlustabzug bezieht sich auf den Einbringenden persönlich und kann deshalb nicht Bestandteil des Einbringungsgegenstands sein. Gemäß § 23 Abs. 5 UmwStG geht ein vortragsfähiger Gewerbeverlust (Fehlbetrag nach § 10a GewStG) nicht auf die übernehmende Gesellschaft über. Dies gilt entsprechend für den Zinsvortrag und einen EBITDA-Vortrag des eingebrachten Betriebes (§ 20 Abs. 9 UmwStG).

1 H.M., z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, Abschnitt E, Rz. 38, 50; a.A. z.B. Fatouros, DStR 2003, 772. 2 Vgl. Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 26. 3 Für Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG: BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761 = EStB 2011, 247 = GmbH-StB 2011, 233 = StBW 2011, 627 m.w.N. zum vorherigen Streitstand. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 15. 5 H.M., z.B. Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 158 m.w.N.

Markus Schulz

535

23.3

§ 23 H 23.4

Allgemeines (UmwStE 23.03)

23.4 In vielen Fällen der Einbringung tritt die übernehmende Gesellschaft grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (Randnr. 23.06). Die Rechtsnachfolge erfolgt allerdings nur hinsichtlich der objektbezogenen steuerlichen Merkmale der übertragenen Wirtschaftsgüter; ein umfassender Eintritt auch in die persönliche Steuerrechtsposition des Einbringenden erfolgt nicht. Zutreffend geht die Finanzverwaltung daher davon aus, dass die übernehmende Gesellschaft weder in einen verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG noch in einen vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG (vgl. § 23 Abs. 5 UmwStG) eintritt. Nicht hinreichend geklärt ist, was mit einem Zinsvortrag und einem EBITDA-Vortrag geschieht: Nach § 20 Abs. 9 UmwStG gehen sie nicht auf den Übernehmer über, wenn ein Betrieb eingebracht wird. Wird dagegen ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil eingebracht, ist umstritten, ob die Vorträge aufgrund des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung partiell übergehen oder auch hier ein Übergang auf den Übernehmer nicht erfolgt und zudem ggf. der Vortrag beim Übertragenden anteilig untergeht.1 Der Erlass ist hier in Randnr. 23.02 nicht präzise (S. 1 spricht zwar allgemein von Einbringungen, der letzte Satz aber nur von „Betrieb“). U.E. verbleiben diese Vorträge beim Einbringenden und können hier grundsätzlich weiterhin genutzt werden.2 23.03 Wegen der Anwendung von § 8c KStG auf nicht genutzte Verluste und den Zinsvortrag der übernehmenden Gesellschaft vgl. BMF, Schr. v. 4.7.2008, BStBl. I S. 718 und v. 4.7.2008, BStBl. I S. 736.

23.5 Kommt es durch einen Einbringungsvorgang zu einem schädlichen Erwerb von Anteilen o.Ä. am übernehmenden Rechtsträger, kann dies bei diesem zu einem Untergang der nicht genutzten Verluste bzw. eines Zinsvortrags führen.3 § 23 UmwStG ist insofern ohne Bedeutung. Randnr. 23.03 weist lediglich auf diese mögliche (außerhalb des UmwStG liegende) Folge hin.

1 Zum Streitstand s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 417; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 751 ff.; differenzierend Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 340 ff. Für partiellen Untergang wohl BMF v. 4.7.2008 – IV C S 2742-a/07/10001 – DOK 2008/0336202, BStBl. I 2008, 718, Tz. 47. 2 Menner in Haritz/Menner, UmwStG, § 20 Rz. 754 f. m.w.N. 3 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001 – DOK 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7 sowie im Einzelnen Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 51 ff.; in diesem Zusammenhang auch FG Münster v. 30.11.2010 – 9 K 1842/10 K, EFG 2011, 909 – Rev. I R 14/11.

536 Markus Schulz

H 23.9 § 23

Buch- oder Zwischenwertansatz (UmwStE 23.06)

23.04 Bei Begünstigung des Einbringungsfolgegewinns gem. § 23 Abs. 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 UmwStG ist die fünfjährige Sperrfrist des § 6 Abs. 3 UmwStG zu beachten.

23.6

Vgl. hierzu im Einzelnen die Hinweise zu Randnr. 06.01 ff.

II. Buchwert- oder Zwischenwertansatz (§ 23 Abs. 1 UmwStG) 23.05 Zum Begriff Buchwert vgl. Randnr. 01.57. Bei der Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (Anteilstausch) aus einem Privatvermögen treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten der Anteile. Die Finanzverwaltung verweist zur Erläuterung des Buchwertbegriffs lediglich auf die Randnr. 01.57, wo der Buchwert in Anlehnung an die Definition in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG beschrieben wird.

23.7

Auf den Anteilstausch findet § 23 UmwStG ebenfalls Anwendung (s. Klammerzusatz in § 23 Abs. 1 UmwStG1); werden dabei Anteile aus dem Privatvermögen eingebracht, kommt es wegen des fehlenden Buchwerts auf die steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile an.

23.8

Offen bleibt die Anwendung von § 23 Abs. 1 UmwStG, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an (i.d.R. Teilen der) eingebrachten Wirtschaftsgüter durch die Einbringung erstmals begründet wird und diese Wirtschaftsgüter infolgedessen mit dem gemeinen Wert2 anzusetzen sind. U.E. findet in diesem Fall insoweit § 23 Abs. 4 UmwStG Anwendung.3 Die übernehmende Gesellschaft tritt daher z.B. nicht in etwaige Besitzzeiten (vgl. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) ein.

23.9

23.06 In den Fällen der Sacheinlage und des Anteilstauschs zu Buch- oder Zwischenwerten tritt die übernehmende Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG gilt dies auch bei Ansatz des gemeinen Werts (vgl. § 23 Abs. 4 zweiter 1 Der Zusatz wurde erst durch das JStG 2009 eingeführt. Nach h.M. gilt dies nicht rückwirkend. Siehe Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 25 m.w.N. 2 BT-Drucks. 16/2710, 43. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 14 m.w.N.; a.A. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 21; s. auch Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 23.

Markus Schulz

537

§ 23 H 23.10

Buch- oder Zwischenwertansatz (UmwStE 23.06)

Halbsatz UmwStG). In den Fällen der Sacheinlage ist die übernehmende Gesellschaft beispielsweise an die bisherige Abschreibungsbemessungsgrundlage der übertragenen Wirtschaftsgüter, die bisherige Abschreibungs-Methode und die vom Einbringenden angenommene Nutzungsdauer gebunden. Steuerfreie Rücklagen können bei Buchwertansatz von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt werden. Die Regelung des § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG gilt auch für das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG. Zur Besitzzeitanrechnung nach § 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG vgl. Randnr. 04.15.

23.10 Setzt der übernehmende Rechtsträger die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Buch- oder Zwischenwert an, tritt er nach § 23 Abs. 1 UmwStG allgemein in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (§ 23 Abs. 1 i.V.m. §§ 4 Abs. 2 S. 3, 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG). Das gilt unabhängig davon, ob sich die Einbringung im Wege der Einzel-, Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge vollzieht.1 Erfolgt dagegen ein Ansatz zum gemeinen Wert, tritt der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers nur dann ein, wenn die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (in Deutschland i.d.R. nach dem UmwG) erfolgt (§ 23 Abs. 4 2. Halbs. i.V.m. Abs. 3 UmwStG). Der Verweis in § 23 Abs. 4 UmwStG auch auf § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG geht hier ins Leere, da die Regelung bei Ansatz des gemeinen Werts innerhalb eines Jahres nach Einbringung originär anzuwenden ist.2 Vollzieht sich die Einbringung hingegen im Wege der Einzelrechtsnachfolge, gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung angeschafft (§ 23 Abs. 4 1. Halbs. UmwStG); ein Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden erfolgt dann nicht.3

23.11 Tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, können steuerfreie Rücklagen von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt werden.4 In diesem Zusammenhang bleibt ungeklärt, ob die übernehmende Kapitalgesellschaft eine übernommene Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG auf neu angeschaffte Beteiligungen übertragen darf. Dies ist u.E. unter Berücksichtigung des Wortlauts der Regelung zu verneinen.5 Weiterhin ist fraglich, ob die Besitzzeitan1 2 3 4

Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 11. Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 273. Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 251. Ausführlich zur Reinvestitionsrücklage gem. § 6b EStG: Bilitewski in Haritz/ Menner, UmwStG, § 23 Rz. 38 ff. 5 So u.E. zutreffend Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 42; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 42; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG, Rz. 33 unter Hinweis auf Förster, DStR 2001, 1913 (1916); wohl auch Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 44.

538 Markus Schulz

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.07)

H 23.12

§ 23

rechnung im Zusammenhang mit Schachtelprivilegien (z.B. § 9 Nr. 2a GewStG) auch dann erfolgt, wenn eine erforderliche Mindestbeteiligung erst durch Zusammenrechnung der von der übernehmenden Gesellschaft und dem Einbringenden bereits vor Einbringung gehaltenen Anteile erfolgt.1 Nach unserer Auffassung ist das der Fall. Zur Besitzzeitanrechnung vgl. H 4.35 ff. zu § 4 UmwStG.

III. Besonderheiten in den Fällen der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 23 Abs. 2 UmwStG) 1. Sacheinlage ohne miteingebrachte Anteile 23.07 Kommt es in den Fällen der Sacheinlage zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I (§ 22 Abs. 1 UmwStG), kann die übernehmende Gesellschaft auf Antrag in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, in das das schädliche Ereignis i.S.v. § 22 Abs. 1 UmwStG fällt, eine Buchwertaufstockung i.H. des versteuerten Einbringungsgewinns vornehmen. Aus dem Antrag müssen die Höhe und die Zuordnung des Aufstockungsbetrags eindeutig erkennbar sein. Die Buchwertaufstockung ist zunächst mit dem Ausgleichsposten i.S.d. Randnr. 20.20 zu verrechnen. Ein übersteigender Betrag führt zu einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns, der durch eine Kürzung außerhalb der Bilanz zu neutralisieren ist. Gleichzeitig ergibt sich ein Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG i.H. des Aufstockungsbetrags, soweit dieser nicht Korrekturbetrag zum Stammkapital ist. Beispiel: Sacheinlage in 01 zum Buchwert von 15 000 t. Stammkapitalerhöhung um 22 000 t. I.H.d. Differenz (7 000 t) ist in der Steuerbilanz 01 ein aktiver Ausgleichsposten anzusetzen. In 03 wird eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung in 01 i.H.v. 10 000 t ausgelöst. Lösung: Unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 2 UmwStG kann die übernehmende GmbH eine Aufstockung i.H.v insgesamt 10 000 t vornehmen. I.H.v. 7 000 t erfolgt eine Verrechnung mit dem steuerlichen Ausgleichsposten. Darüber hinaus kommt es zu einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns i.H.v. 3 000 t, der durch eine Kürzung außerhalb der Bilanz zu neutralisieren ist. Das steuerliche Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG erhöht sich um 3 000 t.

Wurde eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) unter dem gemeinen Wert durchgeführt und kommt es innerhalb von 7 Jahren zu einem schädli1 Hierzu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 35 sowie Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 31, jeweils m.w.N.

Markus Schulz

539

23.12

§ 23 H 23.13

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.08)

chen Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG, entsteht beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn I (vgl. Randnr. E20.03, 22.02). Unter den in § 23 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen (insbesondere der Steuerzahlung durch den Einbringenden und den Nachweis der Zahlung durch eine Bescheinigung des Finanzamts; dazu Randnr. 22.38 und 23.08) kann die übernehmende Gesellschaft auf ihren Antrag hin den versteuerten Einbringungsgewinn als Erhöhungsbetrag ansetzen, d.h. als Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter. Randnr. 23.07 verlangt, dass Höhe und Zuordnung des Aufstockungsbetrages aus dem Antrag eindeutig erkennbar sind; das ist u.E. zu weitgehend, da das Gesetz keine besonderen Anforderungen an den Antrag stellt. Der Antrag kann daher u.E. auch formlos oder konkludent erfolgen; ggf. müsste die Finanzverwaltung den Aufstockungsbetrag im Schätzwege auf die Wirtschaftsgüter verteilen.

23.13 Zeitlich ist der Erhöhungsbetrag nicht rückwirkend anzusetzen, sondern in dem Wirtschaftsjahr, in dem die schädliche Veräußerung stattfindet bzw. ein Ersatzrealisationstatbestand erfüllt wird (vgl. § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG).1 Die Wertaufstockung erfolgt in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers; auf die Handelsbilanz hat sie keine Auswirkung. Der Aufstockungsbetrag ist zunächst mit einem etwaigen, aufgrund von Bewertungsunterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz gebildeten Ausgleichsposten zu verrechnen und hiernach auf die Wertansätze der übernommenen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Die Erhöhung des steuerbilanziellen Ergebnisses bleibt infolge der außerbilanziellen Kürzung im Ergebnis ohne Auswirkung auf den Gewinn der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 Abs. 2 S. 1 2. Halbs. UmwStG). Die Gewinnauswirkungen der Aufstockung über deren erstmaligen Ansatz hinaus (z.B. infolge von Abschreibungen oder Teilwertminderungen) bleiben indes unberührt.2 Der zeitgleiche Zugang des Aufstockungsbetrags zum steuerlichen Einlagekonto ist im System der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung konsequent.3 23.08 Eine Buchwertaufstockung ist nur zulässig, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zuständi1 Ebenso: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 43, 50 sowie Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 77, die auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs abstellen, jeweils unter Verweis auf § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG, Rz. 632: konkreter Zeitpunkt der Anteilsveräußerung bzw. des Eintritts des gleichgestellten Ereignisses. 2 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 129. 3 Zutreffend Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 128; auch Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 113, jeweils unter Verweis auf BMF, Schr. v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 2/03, BStBl. I 2003, 366 Rn. 6 und 27).

540 Markus Schulz

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.09)

H 23.15

§ 23

gen Finanzamts i S.v.§ 22 Abs. 5 UmwStG (vgl. Randnr. 22.39) nachgewiesen wurde (§ 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Buchwertaufstockung ist einheitlich nach dem Verhältnis der stillen Reserven und stillen Lasten im Einbringungszeitpunkt bei den einzelnen Wirtschaftsgütern vorzunehmen. Voraussetzung für die Buchwertaufstockung des eingebrachten Vermögens ist, dass der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies gegenüber dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt durch Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung nachgewiesen wurde (vgl. § 22 Abs. 5 UmwStG). Soweit es aufgrund der Bescheinigung zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses kommt, ist diese u.E. jedenfalls nach § 30 Abs. 4 AO zulässig.

23.14

Nach zutreffender Auffassung der Literatur ist die auf den Einbringenden entfallende „Steuer“ lediglich die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Einbringenden, nicht aber eine auf den Einbringungsgewinn entfallende Gewerbesteuer, da es insoweit an der sachlichen Zuständigkeit des die Bescheinigung ausstellenden Finanzamtes fehlt.1 Die Aufstockung ist gleichmäßig wirtschaftsgutbezogen entsprechend dem Verhältnis der stillen Reserven und stillen Lasten der Wirtschaftsgüter vorzunehmen; maßgebender Zeitpunkt für das Verhältnis ist nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung der steuerliche Einbringungszeitpunkt (s. § 23 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 UmwStG).2 Eine selektive Aufstockung ist nicht möglich.3

23.15

23.09 Eine Buchwertaufstockung kommt nur in Betracht, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des schädlichen Ereignisses noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört. Etwas anderes gilt nur, wenn dieses zwischenzeitlich zum gemeinen Wert übertragen wurde (§ 23 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) oder untergegangen ist. In diesen Fällen stellt der auf das zum gemeinen Wert übertragene Wirtschaftsgut entfallende Aufstockungsbetrag im Zeitpunkt des schädlichen Ereignisses eine sofort abziehbare Betriebsausgabe dar. Wurde das jeweilige Wirtschaftsgut nicht zum gemeinen Wert übertragen, ist ein Abzug des Aufstockungsbetrags als sofort abziehbarer Aufwand ausgeschlossen. Im Fall der unentgeltli1 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 116, § 22 UmwStG Rz. 104. 2 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG Rz. 47; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 141; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 136; Benz/Rosenberg, BB 2006, BB-Spezial, S. 8 (51; 72). 3 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 142.

Markus Schulz

541

§ 23 H 23.16

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.09)

chen Übertragung (z.B. im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung oder einer verdeckten Einlage) ist eine Aufstockung möglich, wenn für steuerliche Zwecke der gemeine Wert bzw. der Teilwert angesetzt wurde. Im Fall der Weitereinbringung der Wirtschaftsgüter zum Buch- oder Zwischenwert scheidet eine Buchwertaufstockung aus.

23.16 Die Buchwertaufstockung nach § 23 Abs. 2 UmwStG ist nur möglich, wenn das jeweilige eingebrachte Wirtschaftsgut noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört. Maßgebend ist nach Auffassung der Finanzverwaltung der Zeitpunkt des schädlichen Ereignisses.1 Für die übernehmende Gesellschaft bedeutet das, dass sie die Buchwerte in der Schlussbilanz des der Aufstockung vorangegangenen Wirtschaftsjahres ggf. um etwaige nach dem Bilanzstichtag ausgeschiedene Wirtschaftsgüter korrigieren und exakte Kenntnis über den Tag der schädlichen Verfügung haben muss. U.E. ist es zutreffender und auch praktikabler, auf den Beginn des entsprechenden Wirtschaftsjahrs abzustellen.2

23.17 Wurde das eingebrachte Wirtschaftsgut zwischenzeitlich vor Eintritt des schädlichen Ereignisses weiterübertragen, hängt die steuerliche Behandlung (u.U.) vom Wertansatz bei der Weiterübertragung ab. Erfolgte die Übertragung zum gemeinen Wert,3 findet eine Aufstockung insoweit nicht statt; der auf das Wirtschaftsgut entfallende Aufstockungsbetrag stellt sofort abzugsfähigen Aufwand dar. Um in diesem Fall eine Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto sicherzustellen, sollte die übernehmende Gesellschaft in ihrer Steuerbilanz zunächst den auf das ausgeschiedene Wirtschaftsgut entfallenden Erhöhungsbetrag ohne Auswirkung auf den Gewinn ansetzen und dann erfolgswirksam zu Lasten des laufenden Gewinns abschreiben.4 Sofort abzugsfähiger Aufwand liegt u.E. auch vor, soweit das Ertragsteuerrecht bei der Bewertung eines Vorgangs auf den Teilwert abstellt (z.B. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG) und der Teilwert unter dem gemeinen Wert liegt; denn auch in diesem Fall kommt es zu der von der Regelung vorausgesetzten vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven.5 Die Finanzverwaltung teilt diese Ansicht jedenfalls im 1 So auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG, Rz. 632. 2 So auch die h.M. in der Literatur. Vgl. die Nachweise z.B. bei Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 93. 3 Zu den verschiedenen Möglichkeiten der Übertragung zum gemeinen Wert s. nur Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 106 ff. sowie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG Rz. 52. 4 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 114; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG Rz. 51. 5 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG Rz. 53 und Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 114; a.A. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 133.

542 Markus Schulz

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.10)

H 23.20

§ 23

Falle einer unentgeltlichen Übertragung.1 Geht das eingebrachte Wirtschaftsgut unter, lässt die Finanzverwaltung ebenfalls den sofortigen Abzug zu (vgl. Randnr. 23.09 S. 2).2 Erfolgte eine Weiterübertragung des Betriebsvermögens dagegen zu ei- 23.18 nem Wert unter dem gemeinen Wert (z.B. durch Weitereinbringung zum Buchwert), soll nach Auffassung der Finanzverwaltung weder ein sofortiger Abzug noch eine Buchwertaufstockung möglich sein; der entsprechende Erhöhungsbetrag geht verloren (vgl. § 23 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Der Verlust des Erhöhungsbetrags kann vermieden werden, wenn die übernehmende Gesellschaft auf eine Übertragung der eingebrachten Wirtschaftsgüter innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungsstichtag verzichtet.3 U.E. ist diese Auffassung jedoch zu streng. Im Falle einer Weitereinbringung der Wirtschaftsgüter nach Maßgabe der §§ 20, 24 UmwStG auf einen anderen Rechtsträger zu einem Wert unter dem gemeinen Wert tritt der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich der objektbezogenen Merkmale der eingebrachten Wirtschaftsgüter in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Nach zutreffender Auffassung in der Literatur4 umfasst dieser Eintritt die Möglichkeit der steuerneutralen Aufstockung des Wertansatzes der jeweiligen Wirtschaftsgüter. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist der Aufstockungsbetrag u.E. daher nicht verloren. 23.10 Die Bescheinigung nach § 22 Abs. 5 UmwStG stellt einen Grundlagenbescheid i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar. Fraglich ist, ob eine Buchwertaufstockung bei der übernehmenden Gesellschaft noch erfolgen kann, wenn bei ihr der relevante Steuerbescheid des Aufstockungsjahrs bereits bestandskräftig geworden ist. Eine eigene explizite Änderungsvorschrift findet sich im UmwStG nicht.

23.19

Eine Änderung des Steuerbescheids ist jedoch gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich, da nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung die Be-

23.20

1 Siehe Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 133. 2 Ebenso Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 123; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 54; a.A. Benz/Rosenberg in Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, S. 205: steuerlicher Verlust des Aufstockungsbetrags; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG, Rz. 617. 3 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 120. 4 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (636); Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 122; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 54; a.A. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 135, 139; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG, Rz. 618 f.; unklar insoweit auch Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 50.

Markus Schulz

543

§ 23 H 23.21

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.11)

scheinigung i.S.d. § 22 Abs. 5 1. Halbs. UmwStG einen Grundlagenbescheid i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 10 AO für die Veranlagung des übernehmenden Rechtsträgers darstellt.1 § 22 Abs. 5 UmwStG stellt die nach dem verfahrensrechtlichen Gesetzesvorbehalt erforderliche gesetzliche Bestimmung2 dar. Die Bescheinigung selbst ist ein Verwaltungsakt3 und nach § 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG materiell-rechtliche Voraussetzung für den Ansatz des Erhöhungsbetrags. Die Bescheinigung enthält Feststellungen bzgl. der Höhe sowie der Entrichtung der entstandenen Steuer und ist insoweit bindend für das für die Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers zuständige Finanzamt. Die Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide der übernehmenden Gesellschaft richtet sich daher nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO.

23.21 Demgegenüber stellt die verwaltungsinterne Mitteilung über eine nachträgliche Minderung des versteuerten Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 5 2. Halbs. UmwStG) keinen Verwaltungsakt dar; hier fehlt es ersichtlich an der Außenwirkung der Bescheinigung.4 2. Anteilstausch und Miteinbringung von Anteilen i.R. einer Sacheinlage 23.11 Kommt es in den Fällen einer (Mit-)Einbringung von Anteilen (§ 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG) zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 UmwStG), erhöhen sich auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft bei dieser die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile (§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Dadurch verringert sich bei der übernehmenden Gesellschaft der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile entsprechend. Dies gilt in den Fällen der Weitereinbringung der eingebrachten Anteile zum Buchwert auch im Hinblick auf die auf der Weitereinbringung beruhenden Anteile (§ 23 Abs. 2 Satz 3, § 22 Abs. 1 Satz 7 UmwStG). Die Ausführungen zu Randnr. 23.07–23.10 gelten entsprechend. Beispiel: X bringt am 1.1.01 Anteile an der A-GmbH (Anschaffungskosten 55 000 t, gemeiner Wert 90 000 t) nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zum Buchwert gegen Gewährung von Anteilen in die B-GmbH ein. Diese wiederum bringt in 03 die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zum Buchwert gegen Gewährung von Anteilen in die C-GmbH ein. Die C-GmbH veräußert die Anteile an der A-GmbH am 1.7.04 für 100 000 t. 1 So auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rz. 429; a.A. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 141 f. 2 Vgl. BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679, Abschnitt C.4.a. 3 Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 22 Rz. 250. 4 Zutreffend Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 251.

544 Markus Schulz

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.11)

H 23.24

§ 23

Lösung: Die Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 03 durch die B-GmbH zum Buchwert löst keine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung bei A in 01 aus, da sie zum Buchwert erfolgt ist (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 04 führt nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II i.H.v. 20 000 t (4/7 × [gemeiner Wert 90 000 t ./. Anschaffungskosten 55 000 t]) zum 1.1.01. Der Einbringungsgewinn II gilt bei X nach § 22 Abs. 2 Satz 4 als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile an der B-GmbH. Darüber hinaus erhöhen sich auf Antrag sowohl die Anschaffungskosten der C- GmbH für die Anteile an der A-GmbH (§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) sowie die Anschaffungskosten der B-GmbH für die Anteile an der C-GmbH (§ 23 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 7 UmwStG). Bei der C-GmbH vermindert sich damit der nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der A-GmbH entsprechend. Gleichzeitig sind nur noch 5 % des verminderten Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgabe außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Bei der B-GmbH vermindert sich ein künftiger nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigter Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der C-GmbH entsprechend.

§ 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG behandelt die Fälle des § 22 Abs. 2 UmwStG (Einbringungsgewinn II). Hier gelten vom Prinzip ähnliche Grundsätze wie bei einem versteuerten Einbringungsgewinn I. Es kommt zu einer Aufstockung bei den eingebrachten Anteilen, deren Verkauf i.d.R. selbst das schädliche Ereignis war; entsprechend mindert sich der Veräußerungsgewinn unmittelbar. Bei Weiterübertragung unter dem gemeinen Wert findet hier eine Aufstockung der weiterübertragenen Anteile als auch der für die Weiterübertragung erhaltenen Anteile statt (vgl. die Lösung des o.g. Beispiels); da § 23 Abs. 2 S. 3 nicht auf S. 2 verweist, spielt das oben (H 23.18) angesprochene Problem keine Rolle. Insofern ist der Verweis in Randnr. 23.11 S. 4 auf Randnr. 23.07–23.10 zu weit – Randnr. 23.09 hat hier keine Relevanz.

23.22

Unklar bleibt die Verteilung des Aufstockungsbetrags bei Veräußerung nur eines Teils der eingebrachten Anteile. Steuersystematisch zutreffend ist es nach unserer Auffassung in diesem Fall, lediglich die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile um den Aufstockungsbetrag zu erhöhen; denn nur insoweit kommt es auch zu einem Einbringungsgewinn II.1

23.23

Im Übrigen wird auf die Hinweise zu Randnr. 23.07, 23.08 und 23.10 verwiesen.

23.24

1 Ebenso Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 156; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, § 23 Rz. 128; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 127.

Markus Schulz

545

§ 23 H 23.25

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.12)

3. Entrichtung der Steuer 23.12 Eine Buchwertaufstockung ist nur zulässig, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat. Ergibt sich im Wirtschaftsjahr der Einbringung für den Einbringenden auch nach Einbeziehung des Einbringungsgewinns I oder II ein Verlust, gilt die Steuer grundsätzlich mit Bekanntgabe des (geänderten) Verlustfeststellungsbescheides als entrichtet. Ist das Einkommen in dem für die Einbringung maßgeblichen Veranlagungszeitraum zwar positiv, ergibt sich jedoch aufgrund eines Verlustvor- oder -rücktrags keine festzusetzende Steuer, gilt die Steuer ebenfalls mit Bekanntgabe des (geänderten) Verlustfeststellungsbescheides als entrichtet. Auf die Entrichtung der sich aufgrund der Verringerung des rück- oder vortragsfähigen Verlusts im Verlustrück- oder -vortragsjahr beim Einbringenden ergebenden Steuer kommt es nicht an. Entsprechendes gilt auch bei der Verrechnung des Einbringungsgewinns mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten, soweit nicht ein Verlustverrechnungsverbot besteht. Ist oder wird die Steuer aus der Steuerfestsetzung, die den Einbringungsgewinn beinhaltet, nur teilweise getilgt, entfällt die Tilgung anteilig auch auf den Einbringungsgewinn.

23.25 Randnr. 23.12 behandelt die Frage, ob und inwieweit die für den Ansatz des Aufstockungsbetrags erforderliche Steuerentrichtung erfolgt.1 Fällt in dem relevanten Jahr (d.h. im Jahr der Einbringung, in dem der Einbringungsgewinn rückwirkend anfällt und nicht im Jahr des schädlichen Ereignisses) die Steuer an und wird diese insgesamt gezahlt, ist dieses Merkmal grundsätzlich unproblematisch. Fraglich war bisher, was in Verlustfällen gilt, in denen keine Steuer im Einbringungsjahr entsteht. Die Finanzverwaltung trifft hier einige erfreuliche Klarstellungen: Erwirtschaftet der Einbringende trotz Berücksichtigung des Einbringungsgewinns I oder II einen Verlust im Einbringungsjahr, gilt die Steuer mit Bekanntgabe des (geänderten) Verlustfeststellungsbescheids als entrichtet. Gleiches gilt, wenn das Einkommen im Einbringungsjahr zwar grundsätzlich positiv ist, sich aufgrund eines Verlustvor- oder -rücktrags aus anderen Jahren aber keine Steuer beim Einbringenden ergibt; ob in den anderen Jahren (Verlustvor- oder -rücktragsjahre) eine Steuer anfällt und entrichtet wird, ist ebenfalls irrelevant.

23.26 Die Finanzverwaltung stellt auch klar, dass eine teilweise Entrichtung der Steuer die entsprechende Möglichkeit des teilweisen Ansatzes des Erhöhungsbetrags nach sich zieht („soweit“).2 Bei einer teilweisen Tilgung 1 Zu der Frage, wann die Steuer materiell-rechtlich entrichtet ist, vgl. Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 98. 2 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 97.

546 Markus Schulz

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.12)

H 23.27

§ 23

einer Steuerschuld soll die Tilgung (nur) anteilig auf den Einbringungsgewinn entfallen (vgl. Randnr. 23.12 Abs. 2). Beispiel: S bringt seinen Betrieb im Jahre 2008 in die S-GmbH begünstigt nach § 20 Abs. 1 UmwStG ein. In 2009 veräußert S die Anteile an der S-GmbH. Hierdurch wird ein Einbringungsgewinn I i.H.v. insgesamt 100 000 Euro realisiert, die darauf entfallende Steuer beträgt (vereinfacht) 40 000 Euro. Darüber hinaus hatte S in 2008 ein zu versteuerndes Einkommen von 200 000 Euro, auf das Steuern i.H.v. 80 000 Euro festgesetzt worden waren. Auf die nunmehr insgesamt festgesetzten 120 000 Euro hat S insgesamt 60 000 Euro entrichtet.

Zunächst besteht kein absoluter Zusammenhang zwischen der Höhe der Steuerzahlung und der Höhe des Aufstockungsbetrags, d.h. die Aufstockung ist nicht durch den Betrag der entrichteten Steuer begrenzt.1 Der höchst mögliche Aufstockungsbetrag ergibt sich vielmehr aus dem realisierten Einbringungsgewinn (hier 100 000 Euro). Die auf diesen entfallende Steuer i.H.v. 40 000 Euro ist der Finanzverwaltung zufolge aber nicht vollständig entrichtet worden. Die Zahlung der 60 000 Euro erfolgt danach auf den gesamten Betrag der festgesetzten Steuer. Anderer Ansicht ist teilweise die Literatur, nach der die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer immer als zuerst entrichtet gelten soll.2 Folgt man der Finanzverwaltung, ist der entrichtete Betrag dagegen aufzuteilen. Als Aufteilungsmaßstab sollte insoweit das Verhältnis zugrunde zu legen sein, in dem der Einbringungsgewinn zu der Steuer beigetragen hat, d.h. welcher Anteil des zu versteuernden Einkommen auf den Einbringungsgewinn entfällt.3 Dieser Anteil beträgt hier 1/3 (100 000/300 000), so dass ein Betrag von 33 333 Euro (1/3 v. 100 000 Euro) von dem Finanzamt zu bescheinigen und als Aufstockungsbetrag zu berücksichtigen wäre. Die Finanzverwaltung äußert sich im Erlass nicht dazu, welche Folgen eine spätere Änderung des Bescheides hat, in dem der Einbringungsgewinn berücksichtigt wurde, und eine daraufhin anfallende Mehrsteuer nicht entrichtet wird. Grundsätzlich muss in diesem Fall auch die Entrichtung der nachträglich angefallenen Steuer entsprechend § 23 Abs. 2 S. 1 UmwStG nachgewiesen werden. Andernfalls kann der zusätzliche Erhöhungsbetrag nicht genutzt werden. Fraglich ist, was in den Fällen gilt, in denen die Steuer nach den o.g. Grundsätzen als entrichtet gilt, weil sich aufgrund vorhandener Verluste eine Steuer nicht ergibt. Entsteht hier nach einer Änderung des Steuerbescheides eine Steuer (z.B. weil ein Verlustvortrag gekürzt wurde) und wird diese Steuer nicht gezahlt, ist dies nach Auffassung der Finanzverwaltung irrelevant; es 1 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 97. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 22 UmwStG, Rz. 418; Bilitewski in Haritz/ Menner, § 23 UmwStG, Rz. 91; a.A. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 121, der wie die Finanzverwaltung für eine verhältnismäßige Aufteilung plädiert. 3 Dazu näher Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rz. 121.

Markus Schulz

547

23.27

§ 23 H 23.28

Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (UmwStE 23.13)

kommt daher immer nur auf den ersten Bescheid an. Eine andere Frage ist, ob die entsprechenden Bescheide der übernehmenden Gesellschaft verfahrensrechtlich noch geändert werden können. Dies ist u.E. zu bejahen. Auch bei bestandskräftigen vorbehaltslosen Festsetzungen sollte eine Änderung noch erfolgen können, da die Bescheinigung nach § 22 Abs. 5 UmwStG nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Randnr. 23.10) einen Grundlagenbescheid i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darstellt. 23.13 Ist der Einbringende eine Organgesellschaft, ist Voraussetzung für die Buchwertaufstockung die Entrichtung der Steuer durch den Organträger; in Verlustfällen kommt es auf die Berücksichtigung des Einbringungsgewinns im jeweiligen Verlustfeststellungsbescheid des Organträgers an.

23.28 Ist der Einbringende eine Organgesellschaft, kommt es nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung auf die Entrichtung der Steuer durch den Organträger bzw. auf den Verlustfeststellungsbescheid gegenüber dem Organträger an. Zwar ist die Organgesellschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt und als solches auch verfahrensrechtlich eigenständig. Allerdings stellt das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO dar, die ohne verfahrensrechtliche Zwischenschritte in das Gesamtergebnis des Organträgers eingeht und dort der Besteuerung unterliegt.1 Damit wird der Einbringungsgewinn auf Ebene des Organträgers besteuert. Folgerichtig ist daher für die Frage der Entrichtung der Steuer auf den Organträger bzw. diesem gegenüber ergangene Bescheide abzustellen.2

IV. Besonderheiten beim Zwischenwertansatz (§ 23 Abs. 3 UmwStG) 23.14 Bei Ansatz von Zwischenwerten sind die in den Wirtschaftsgütern, Schulden und steuerfreien Rücklagen ruhenden stillen Reserven um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen; vgl. Randnr. 03.25 f.

23.29 Die Finanzverwaltung stellt bzgl. des Zwischenwertansatz klar, dass die Aufstockung der Wirtschaftsgüter um einen einheitlichen Prozentsatz zu erfolgen hat. Eine selektive Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter ist

1 Hendricks, Ubg 2011, 711 (712). 2 So auch Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (656).

548 Markus Schulz

Zwischenwertansatz (UmwStE 23.15)

H 23.30

§ 23

unzulässig. Es gelten hier die allgemeinen Grundsätze, zu Einzelfragen Randnr. 03.25 und die dortigen Hinweise. 23.15 Für die Absetzungen für Abnutzung der zu einem Zwischenwert eingebrachten Wirtschaftsgüter gilt Folgendes: a) In den Fällen des § 23 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG erhöht sich die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage um den Aufstockungsbetrag. Der bisher geltende Abschreibungssatz ist weiter anzuwenden. Absetzungen für Abnutzung (AfA) können nur bis zur Höhe des Zwischenwerts abgezogen werden. Beispiel: Für eine Maschine mit Anschaffungskosten von 100 000 t und einer Nutzungsdauer von 10 Jahren wird AfA nach § 7 Abs. 1 EStG von jährlich 10 000 t vorgenommen. Bei Einbringung nach drei Jahren beträgt der Restbuchwert 70 000 t, die Restnutzungsdauer sieben Jahre. Die übernehmende Gesellschaft setzt die Maschine mit 90 000 t an. Lösung: Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 10 %. von (100 000 t + 20 000 t =) 120 000 t = 12 000 t vorzunehmen (7 × 12 000 t = 84 000 t). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA i.H.v. 12 000 t auch der Restwert i.H.v. 6000 t (= 90 000 t ./. 84 000 t) abzuziehen. In den Fällen, in denen das AfA-Volumen vor dem Ablauf der Nutzungsdauer verbraucht ist, kann in dem verbleibenden Nutzungszeitraum keine AfA mehr abgezogen werden. Wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die AfA nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden (vgl. BFH vom 7.6.1977 – VIII R 105/73, BStBl. II S. 606).

b) In den Fällen des § 23 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG ist der Zwischenwert die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen für Abnutzung (AfA). Der Abschreibungssatz richtet sich nach der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Einbringung. Beispiel: Für eine Maschine mit einer Nutzungsdauer von 12 Jahren wird AfA nach § 7 Abs. 2 EStG von jährlich 20,83 % vorgenommen. Der Restbuchwert bei Einbringung beträgt 70 000 t. Die übernehmende Gesellschaft setzt die Maschine mit 90 000 t an und schätzt die Restnutzungsdauer auf acht Jahre. Lösung: Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 25 % vom jeweiligen Buchwert vorzunehmen.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung hat die übernehmende Gesellschaft in den Fällen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG neben der vom Einbringenden angewandten AfA-Methode den verwendeten AfA-Prozentsatz Markus Schulz

549

23.30

§ 23 H 23.30

Zwischenwertansatz (UmwStE 23.16)

fortzuführen und ist an die vom Einbringenden geschätzte Nutzungsdauer gebunden.1 Im letzten Wirtschaftsjahr der ursprünglichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts kann der verbleibende Restwert abgezogen werden. Demgegenüber soll sich der Abschreibungssatz in den Fällen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG (degressive AfA beweglicher Wirtschaftsgüter) nach einer neu zu schätzenden (Rest-)Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Einbringung bemessen. Diese Differenzierung bzgl. der Nutzungsdauer bei linearer und degressiver AfA findet im Gesetz keine Stütze.2 Zudem ist zweifelhaft, ob die Auffassung der Finanzverwaltung bzgl. der Nutzungsdauer in den Fällen des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG vor dem Hintergrund der jüngeren Entscheidungen des BFH3 einer gerichtlichen Überprüfung standhalten würde.4 So hatte der BFH5 zu § 4 Abs. 3 UmwStG a.F. entschieden, dass bei Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. der durch die Aufstockung zum Ausdruck gebrachte höhere Nutzwert des Wirtschaftsguts zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts führt. Aus dem sehr ausführlichen obiter dictum zum Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 UmwStG a.F. wird zu Recht gefolgert, dass der BFH eine entsprechende Neuschätzung der Restnutzungsdauer auch unter dem SEStEG annehmen würde.6 Ungeachtet dessen wäre es u.E. aber im Hinblick auf die gegenwärtige Auffassung der Finanzverwaltung im Falle des § 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG sachgerechter, den aufgestockten Wert über die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen. Der Steuerpflichtige könnte danach eine über die verbleibende Nutzungsdauer gleichmäßig verteilte, höhere AfA geltend machen. 23.16 Bei Erhöhung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgrund rückwirkender Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 23 Abs. 2 UmwStG) ist § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG entsprechend anzuwenden. Die Buchwertaufstockung erfolgt in diesen Fällen zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, in welches das die Besteuerung des Einbringungsgewinns auslösende Ereignis fällt (§ 23 Abs. 3 Satz 2 UmwStG).

1 A.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG, Rz. 244: Beibehaltung des AfA-Vomhundertsatzes. Im Einzelnen hierzu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 77 ff. 2 Ebenso Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 212. 3 BFH v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407 = GmbH-StB 2008, 131 = EStB 2008, 123; v. 29.11.2007 – IV R 84/05, BFH/NV 2008, 935. 4 Im Ergebnis wohl gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 79 m.w.N. bzgl. der zu dieser Problematik vertretenen Ansichten in der Literatur. 5 BFH v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407 = GmbH-StB 2008, 131 = EStB 2008, 123. 6 So Kempermann, FR 2008, 774. Vgl. auch Randnr. 04.10, wo die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des BFH bereits berücksichtigt.

550 Markus Schulz

H 23.33

Ansatz des gemeinen Werts (UmwStE 23.17)

§ 23

Die Grundsätze der modifizierten Rechtsnachfolge des § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG finden nach § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG gleichfalls Anwendung im Falle der Erhöhung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten aufgrund rückwirkender Besteuerung des Einbringungsgewinns; an die Stelle des Zeitpunkts der Einbringung tritt der Beginn des Wirtschaftsjahres, in welches das die Besteuerung des Einbringungsgewinns auslösende Ereignis fällt.

23.31

Offen bleibt die Ansicht der Finanzverwaltung bzgl. des Umfangs der Rechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft, wenn das schädliche Ereignis innerhalb des ersten Jahres nach dem Einbringungszeitpunkt eintritt und im Ergebnis zum Ansatz mit dem gemeinen Wert führt. U.E. ist hier § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG einschlägig,1 so dass die übernehmende Gesellschaft über § 23 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG auch in die Besitzzeiten des Einbringenden eintritt.

23.32

V. Ansatz des gemeinen Werts (§ 23 Abs. 4 UmwStG) 23.17 Gemeiner Wert des Betriebsvermögens ist der Saldo der gemeinen Werte der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter. Beim Ansatz des gemeinen Werts sind alle stillen Reserven aufzudecken, insbesondere auch steuerfreie Rücklagen aufzulösen und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, einschließlich des Firmen- oder Geschäftswerts, anzusetzen. Dies gilt auch für die Fälle der Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge; § 23 Abs. 4 zweite Alternative UmwStG begründet insoweit keine Besonderheiten, sondern setzt den durch § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorgegebenen Begriff des gemeinen Werts voraus. Vgl. hierzu Randnr. 20.17 sowie Randnr. 03.07 f. Mangels spezialgesetzlicher Definition ist der gemeine Wert nach den allgemeinen Regelungen des Bewertungsgesetzes (vgl. § 9 Abs. BewG) zu bestimmen. Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Zutreffend weist die Finanzverwaltung daher darauf hin, dass sämtliche in den eingebrachten Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven aufzudecken sowie alle vom Einbringenden geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich des originären Firmenwerts anzusetzen sind. Steuerfreie Rücklagen sind aufzulösen und stille Lasten im Geschäfts- oder Firmenwert zu berücksichtigen. Wie die Finanzverwaltung zutreffend darstellt, handelt es sich bei der Bewertung mit dem gemeinen Wert im Falle der 1 So auch Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 224; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 92.

Markus Schulz

551

23.33

§ 23 H 23.34

Ansatz des gemeinen Werts (UmwStE 23.18)

Gesamtrechtsnachfolge um keine Besonderheit. Vielmehr entspricht die Bewertung dem Grundsatz, der in § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG verankert wurde.1

23.34 Der gemeine Wert ist u.E. zu modifizieren, wenn (was der Regelfall sein dürfte) ein evtl. Geschäftswert zu ermitteln ist; in diesem Fall sind nicht die einzelnen Wirtschaftsgüter, sondern die Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) Gegenstand der Bewertung mit dem gemeinen Wert.2

23.35 § 23 Abs. 4 UmwStG findet ebenfalls Anwendung, wenn i.R. der § 21 UmwStG eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus dem Privatvermögen eingebracht wird.3

23.36 Objektbezogene Kosten (z.B. die Grunderwerbsteuer in bestimmten Fällen; vgl. die Hinweise zu Randnr. 23.01) sind als zusätzliche originäre Anschaffungskosten der eingebrachten Wirtschaftsgüter zusätzlich zum Ansatz mit dem gemeinen Wert zu aktivieren.4 23.18 Als Wert einer Pensionsverpflichtung ist anzusetzen (in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge) – bei Pensionsanwartschaften vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu berechnende Wert; dabei ist als Beginn des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Eintritt in den Betrieb des Einbringenden maßgebend, – bei aufrechterhaltenen Pensionsanwartschaften nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten oder bei bereits laufenden Pensionszahlungen der Barwert der künftigen Pensionsleistungen (§ 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG).

23.37 § 23 Abs. 4 UmwStG findet im Fall des § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG Anwendung; es kommt zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven (s. Randnr. 23.18). Nach zutreffender Auffassung sind Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG zu bewerten (vgl. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG),5 s. auch Randnr. 03.08 und H 3.26 zu § 3 UmwStG. 23.19 Die Rechtsfolgen bei Ansatz des gemeinen Werts unterscheiden sich für die übernehmende Gesellschaft danach, ob die Einbrin1 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 231. 2 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 236; auch Randnr. 03.07 und die Hinweise dazu. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 93. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 95. 5 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 237.

552 Markus Schulz

Ansatz des gemeinen Werts (UmwStE 23.21)

H 23.40

§ 23

gung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 23 Abs. 4 erste Alternative UmwStG) oder der Gesamtrechtsnachfolge (§ 23 Abs. 4 zweite Alternative UmwStG) erfolgt. Bei Gesamtrechtsnachfolge gilt § 23 Abs. 3 UmwStG entsprechend. § 23 Abs. 4 UmwStG unterscheidet für den Fall der Einbringung zum gemeinen Wert hinsichtlich der Rechtsfolgen, d.h. dem Umfang der steuerlichen Rechtsnachfolge, danach, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG (z.B. Verschmelzung) erfolgt. Auf die Hinweise zu Randnr. 23.06 wird verwiesen.

23.38

23.20 Erfolgt eine Einbringung sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z.B. bei Verschmelzung einer KG auf eine GmbH mit gleichzeitigem Übergang des Sonderbetriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge), ist der Vorgang für Zwecke des § 23 Abs. 4 UmwStG einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen. Zutreffend weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass eine Einbringung sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge für Zwecke des § 23 Abs. 4 UmwStG einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen ist.1 Diese Mischfälle treten z.B. häufig bei Umwandlungen von Personengesellschaften auf, wenn zwar die Übertragung des Gesamthandsvermögens aufgrund einer Maßnahme nach dem UmwG erfolgt, dass ggf. miteinzubringende Sonderbetriebsvermögen aber per Einzelrechtsnachfolge übertragen wird.

23.39

23.21 Im Fall der Einzelrechtsnachfolge wird der Einbringungsvorgang für die übernehmende Gesellschaft – allgemeinen Regeln entsprechend – als Anschaffung zum gemeinen Wert behandelt. Dies hat u.a. zur Folge, dass für die Absetzungen für Abnutzung der eingebrachten Wirtschaftsgüter ausschließlich die Verhältnisse der übernehmenden Gesellschaft maßgebend sind. Zu den Auswirkungen auf die Investitionszulage vgl. Randnr. 10 des BMF, Schr. v. 8.5.2008, BStBl. I S. 590. Bei Einzelrechtsnachfolge fingiert das Gesetz die Anschaffung für die übernehmende Gesellschaft. Ein Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden findet nicht statt. Die zum gemeinen Wert einge1 So bereits BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 22.14.

Markus Schulz

553

23.40

§ 23 H 23.41

Auslandsbetriebsstättenverluste (UmwStE 23.22)

brachten Wirtschaftsgüter werden auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen des Anschaffungsgeschäfts behandelt.1 Infolgedessen kann die übernehmende Gesellschaft z.B. die AfA-Methode selbst wählen und die Nutzungsdauer eigenständig schätzen und ist insoweit an keine Vorgaben des Einbringenden gebunden. Eine Besitzzeitanrechung erfolgt mangels Verweises auf § 4 Abs. 3 UmwStG nicht.

VI. Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten 23.22 Für die Nachversteuerung von Verlusten gem. § 2a Abs. 4 EStG a.F. bzw. § 2 Abs. 2 AuslInvG a.F. gilt Randnr. 04.12 entsprechend.

23.41 Wird eine ausländische Betriebsstätte nach § 20 UmwStG zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht oder in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, unterliegen vorher erzielte, nach § 2a Abs. 3 oder nach § 2 Abs. 1 AuslInvG im Veranlagungszeitraum des steuerlichen Übertragungsstichtags begünstigt abgezogene Verluste beim Einbringenden grundsätzlich der Nachversteuerung.2 Auf Randnr. 04.12 sowie die entsprechenden Hinweise wird verwiesen.

1 Im Einzelnen Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz. 96. 2 Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der Neue UmwSt-Erlass, S. 1.

554 Markus Schulz

Siebter Teil. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) § 24 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. (2) 1Die Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. 2Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. 3§ 20 Abs. 2 Satz 3 gilt entsprechend. (3) 1Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. 2§ 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ist nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird und es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt; in diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe b i.V.m. § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist. 3In den Fällen des Satzes 2 gilt § 16 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend. (4) § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6 gilt entsprechend; in den Fällen der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gilt auch § 20 Abs. 5 und 6 entsprechend. (5) Soweit im Rahmen einer Einbringung nach Abs. 1 unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Personengesellschaft veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 weiter übertragen werden und der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigte Person ist, ist § 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 insoweit entsprechend anzuwenden, als der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile auf einen von § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer entfällt. (6) § 20 Abs. 9 gilt entsprechend. Martin Schiessl 555

§ 24 H 24.1

Anwendungsbereich (UmwStE 24.01)

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 24.01–24.331

24.1 Der UmwStE 2011 hat die Erläuterungen zu § 24 UmwStG im Vergleich zum UmwStE 1998 neu strukturiert. Die Regelungen zum sachlichen Anwendungsbereich wurden aus den Einzelerörterungen zu § 24 UmwStG herausgenommen und sind nunmehr in Randnr. 1.47 f. UmwStE 2011 enthalten. Damit wurden sie in die Regelungen zum Anwendungsbereich der übrigen Umwandlungs- und Einbringungsarten integriert.

24.2 Die Formulierungen wurden an den geänderten Gesetzeswortlaut angepasst. So verwendet der UmwStE 2011 nunmehr ebenso wie das Gesetz den Begriff „gemeiner Wert“ statt „Teilwert“. Darüber hinaus wurde die neuere Rechtsprechung eingearbeitet und detaillierte Erläuterungen zum neu eingefügten § 24 Abs. 5 UmwStG aufgenommen.

24.3 Auch die Neufassung des UmwStE 2011 lässt jedoch einige Fragen im Bereich des § 24 UmwStG weiterhin unbeantwortet. Insbesondere fehlt eine Stellungnahme zur Rückbeziehung von Entnahmen und Einlagen. Die umstrittene Frage, ob eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stets einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG darstellt, wurde dagegen positiv beantwortet (vgl. Randnr. 24.02).

A. Allgemeines I. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 24.01 Zu den zivilrechtlichen Formen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft s. Randnr. 01.47 f.

1. Grundüberlegungen

24.4 Die zivilrechtlichen Vorgänge, die als Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG angesehen werden, sind in Randnr. 01.47 und 01.48 UmwStE 2011 aufgeführt und wurden entsprechend ihrem sachlichen Zusammenhang in die Erörterungen zu § 1 UmwStG einbezogen. Dort bilden die Regelungen zum sachlichen Anwendungsbereich der einzelnen Vorschriften des Besonderen Teils einen eigenen Abschnitt. Randnr. 1.47 UmwStE 2011 unterscheidet bei der Aufzählung der umfassten Vorgänge zwischen Fällen der Einzelrechtsnachfolge und Fällen der Gesamtrechtsnachfolge.

1 Der Autor dankt Rechtsanwältin Sandra Auer herzlich für ihre wertvolle Mitarbeit und unermüdliche Unterstützung bei der Erstellung dieses Beitrags.

556 Martin Schiessl

H 24.7 § 24

Anwendungsbereich (UmwStE 24.01)

Von § 24 UmwStG umfasst sind danach insbesondere folgende Vorgänge:

24.5

– Übertragung eines Betriebs auf eine neu entstehende Personengesellschaft durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, – Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft, – Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft, – Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter, – Übertragung aller Mitunternehmeranteile auf eine andere Mitunternehmerschaft unter Anwachsung gem. § 738 BGB auf diese Mitunternehmerschaft, sog. unechte Verschmelzung, s. H 24.9, – Echte Verschmelzung nach §§ 2, 39 ff. UmwG von Personenhandelsgesellschaften oder Partnerschaftsgesellschaften, – Ausgliederung, Auf- oder Abspaltung von Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften, s. H 24.15. Von § 24 UmwStG nicht umfasst sind folgende Vorgänge:

24.6

– bloßer Gesellschafterwechsel, – Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Personengesellschaft, – Beitritt einer Kapitalgesellschaft in eine bestehende Personengesellschaft ohne vermögensmäßige Beteiligung, – unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen, s. H 24.24 f., – Realteilung, s. H 24.35, – einfache Anwachsung nach § 738 BGB, s. H 24.11 ff. In Randnr. 01.48 UmwStE 2011 wird klargestellt, dass die Einbringung auch für den aufgeführten inländischen Vorgängen vergleichbare ausländische Vorgänge gilt. Anders als für die Umwandlungsvorgänge nach dem UmwG – ausgenommen die Ausgliederung, vgl. auch Kommentierung zu § 1 UmwStG – enthält der UmwStE 2011 allerdings für die Einbringungsvorgänge durch Einzelrechtsnachfolge keine ausdrücklichen Erläuterungen zu den Vergleichbarkeitskriterien. Es ist daher fraglich, was die wesentlichen Strukturmerkmale der Einbringung nach § 24 UmwStG außerhalb eines Umwandlungsvorgangs nach dem UmwG sind. Dabei reicht es u.E. aus, wenn ein tauglicher Einbringungsgegenstand i.S.d. § 24 UmwStG auf eine Personengesellschaft1 übertragen wird gegen Einräu1 Bei ausländischen Gesellschaften ist dies nach dem Rechtstypenvergleich zu bestimmen (vgl. Randnr. 01.27). Soweit die betroffene ausländische Rechtsform nicht in den Tabellen 1 und 2 des Betriebsstätten-Erlasses (BMF v. 24.12.1999 –

Martin Schiessl 557

24.7

§ 24 H 24.8

Anwendungsbereich (UmwStE 24.01)

mung oder Aufstockung einer Stellung, die nach deutschen Maßstäben für einen Mitunternehmer gelten. Wendet man die Kriterien des Erlasses konsequent an, dann muss es für die Übertragung ausreichen, wenn wirtschaftliches Eigentum übertragen (Randnr. 01.43, letzter Absatz) und/ oder das Vermögen partiell Sonderbetriebsvermögen wird (Randnr. 24.05); für den Erwerb der Mitunternehmerstellung sind die Kriterien in Randnr. 24.07 heranzuziehen. 2. Einzelfälle

24.8 Aufstockung: Aus den Randnrn. 01.47, aa, vierter Spiegelstrich sowie Randnr. 24.07 UmwStE 2011 ergibt sich, dass § 24 UmwStG auch anwendbar ist, wenn der Einbringende bereits Mitunternehmer ist und seinen Mitunternehmeranteil lediglich weiter aufstockt. Neu aufgenommen in die Aufstellung der möglichen Einbringungsvorgänge in Randnr. 01.47 wurde darüber hinaus die Klarstellung, dass auch die Aufstockung eines bereits bestehenden Mitunternehmeranteils durch Kapitalerhöhung unter § 24 UmwStG fällt. Kapitalerhöhung meint in diesem Zusammenhang nicht nur die Verbuchung auf dem Kapitalkonto I, sondern beispielsweise auch die Verbuchung auf einem individuellen Rücklagenkonto (vgl. dazu Randnr. 24.07). In Bezug auf den Einbringungsgegenstand enthält der UmwStE 2011 die Aussage, dass in diesem Fall die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in eine neue, in den Beteiligungsverhältnissen veränderte Personengesellschaft einbringen. Es stellt sich allerdings die Frage, was die an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter in diese neue Personengesellschaft einbringen. Hierzu enthält der Erlass keine Aussage. Es ist jedoch davon auszugehen, dass auch insoweit Einbringungsgegenstand der – wenn auch um die zusätzlichen Einlagen erhöhte – Mitunternehmeranteil ist.

24.9 Erweiterte Anwachsung: Fraglich ist, ob auch die Anwachsung vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG umfasst ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies jedenfalls für die erweiterte Anwachsung der Fall. Dies wird in Randnr. 01.47 Buchst. aa, fünfter Spiegelstrich klargestellt, vgl. die ausführliche Kommentierung zu § 1 UmwStG. Insoweit ergibt sich keine Änderung zur Regelung in Tz. 24.01 Buchst. d des UmwStE 1998.

24.10 Die erweiterte Anwachsung wird dabei weiterhin als Fall der Einzelrechtsnachfolge angesehen. Zivilrechtlich ist die Qualifizierung der erweiterten Anwachsung allerdings umstritten. Nach einer Ansicht handelt es sich um eine Gesamtrechtsnachfolge.1 U.E. ist die Einordnung der IV B 4 - S 130 0 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076) enthalten sind, ergeben sich die Kriterien für den Rechtstypenvergleich aus dem BMF, Schr. v. 19.3.2004 – IV B 4 S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411. 1 Vgl. Sagasser/Bula/Abele in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 29 Rz. 22; Arnhold/Pathe in Gummert, Personengesellschaftsrecht, § 10 Rz. 223.

558 Martin Schiessl

Anwendungsbereich (UmwStE 24.01)

H 24.13

§ 24

Finanzverwaltung jedoch zutreffend, da der Vorgang der erweiterten Anwachsung richtigerweise zweistufig ausgestaltet ist.1 Im ersten Schritt erfolgt die Einbringung des Anteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Die Anwachsung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist dagegen erst die Folge der Vereinigung aller Anteile in der Hand des Übernehmers; sie ist daher ein separater zweiter Schritt und damit nicht mehr Teil der Einbringung. Die Finanzverwaltung folgt damit zu Recht nicht der in der Literatur teilweise geäußerten Kritik, sondern bleibt weiterhin bei ihrer Auffassung, dass die Frage der Einzelrechtsnachfolge nicht streng nach Zivilrecht behandelt wird und daher auch die Fälle der Anwachsung bei Mitunternehmern umfasse.2 Einfache Anwachsung: Zur Anwendung des § 24 UmwStG auf die einfache Anwachsung enthält der Erlass hingegen keine ausdrückliche Stellungnahme. Bei der sog. einfachen Anwachsung scheiden sämtliche Gesellschafter bis auf einen aus der Gesellschaft aus. Die Gesellschaft endet und alle Aktiva und Passiva der Gesellschaft gehen auf den verbleibenden Gesellschafter nach § 738 BGB über.

24.11

Für die steuerrechtliche Beurteilung der einfachen Anwachsung ist zwischen zwei Fallgruppen zu unterscheiden. Ist der ausscheidende Personengesellschafter am Vermögen der zweigliedrigen Personengesellschaft nicht kapitalmäßig beteiligt, kommt es zu keinem Vermögensübergang, da dem verbleibenden Gesellschafter die Anteile am Vermögen schon zuvor zuzurechnen waren. Mangels Vermögensübergang findet daher in diesem Fall auch nach Ansicht der Finanzverwaltung § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung,3 die steuerlichen Buchwerte sind fortzuführen.4 Mithin bestätigt die Finanzverwaltung, dass der Übergang der Aktiva und Passiva einer Personengesellschaft auf ihren am Vermögen zu 100 % beteiligten Gesellschafter keinen Realisationsakt darstellt. Dieser Ansicht ist im Ergebnis zuzustimmen, da es in dem genannten Fall nicht zu einem steuerlich relevanten Rechtsträgerwechsel kommt. Auf eine Anwendbarkeit des § 24 UmwStG kommt es insoweit nicht an.

24.12

War der ausscheidende Gesellschafter hingegen kapitalmäßig beteiligt, so kommt es zu einem (zumindest partiellen) steuerlichen Vermögensübergang und es stellt sich die Frage, ob insoweit § 24 UmwStG Anwendung

24.13

1 Vgl. Randnr. 01.44, letzter Absatz UmwStE 2011: „Folge einer Einbringung“. 2 Vgl. Bericht des DStV zu einer Veranstaltung mit Andreas Benecke vom BMF v. 14.4.2011, abrufbar unter http://www.dstv.de/interessenvertretung/steuern/ steuern-aktuell/tb-58-11-umwandlungsteuererlass. Umfassend zur Diskussion Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 14 m.w.N. 3 Vgl. OFD Berlin v. 19.7.2002 – St 122 - S 2241 - 2/02, DStR 2002, 1811. 4 OFD Berlin v. 19.7.2002 – St 122 - S 2241 - 2/02, DStR 2002, 1811; Ege/Klett, DStR 2010, 2463; im Schrifttum wurde insoweit vielfach eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG befürwortet, vgl. Lauermann/Protzen, DStR 2001, 647 (648).

Martin Schiessl 559

§ 24 H 24.14

Anwendungsbereich (UmwStE 24.01)

findet. Zu unterscheiden ist dabei zwischen einer unentgeltlichen und einer entgeltlichen Übertragung. Eine unentgeltliche Übertragung ist nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgsneutral möglich. Eine Anwendung des § 24 UmwStG ist nicht erforderlich. Liegt dagegen eine entgeltliche Übertragung vor, kommt es grundsätzlich zu einer Realisierung stiller Reserven, wenn nicht § 24 UmwStG anwendbar ist.

24.14 Nach überwiegender Auffassung ist dann, wenn der ausscheidende Gesellschafter kapitalmäßig beteiligt ist, die einfache Anwachsung grundsätzlich nicht vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG umfasst.1 Wirtschaftlich gesehen ist die einfache Anwachsung mit dem Fall des bloßen Gesellschafterwechsels, der explizit nach Randnr. 01.47 Buchst. aa), vierter Spiegelstrich, vom Anwendungsbereich ausgenommen ist, zu vergleichen.2 Dieses Ergebnis legt auch Randnr. E20.10 UmwStE 2011 nahe, der die Anwachsung ohne Ausgleich in Form neuer Anteile nicht als Fall des § 20 UmwStG ansieht. Im Ergebnis ist dem zuzustimmen; die einfache Anwachsung wird u.E. zu Recht vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG ausgenommen. Denn bei ihr fehlt – anders als bei der erweiterten Anwachsung – als erster Schritt (dem die eigentliche Anwachsung nachfolgt) eine Übertragung des Sacheinlagegegenstands auf die übernehmende Gesellschaft gegen die von § 24 UmwStG geforderte Gewährung von Gesellschaftsrechten (d.h. bei § 24 UmwStG: gegen Einräumung oder Aufstockung der Mitunternehmerstellung); die nachfolgende Anwachsung selbst (zweiter Schritt) kann ihrerseits nicht von § 24 UmwStG erfasst sein, weil es sich um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge handelt, der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG nicht aufgeführt ist.

24.15 Auf- und Abspaltung von Personengesellschaften auf Personengesellschaften: Neu aufgenommen in den Katalog der erfassten Vorgänge wurde auch die Auf- und Abspaltung von Personengesellschaften auf Personengesellschaften. Dass diese Vorgänge vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG umfasst sind, war auch vor der Neufassung des UmwStE 2011 nicht streitig und ergab sich inhaltlich bereits aus Tz. 24.19 UmwStE 1998. Allerdings ging die Finanzverwaltung noch von einer lediglich entsprechenden Anwendung aus. Im Rahmen der Überarbeitung des UmwStE wurde diese Regelung entsprechend des systematischen Zusammenhangs in Randnr. 01.47 beim sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG als Fall der Gesamtrechtsnachfolge eingefügt. Die Finanzverwaltung geht insoweit nunmehr zu Recht von einer unmittelbaren Geltung des § 24 UmwStG aus.

1 Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (176); Schlösser in Haritz/Menner, UmwStG, § 24 Rz. 90; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 9, Fn. 4; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 55. 2 Schlösser in Haritz/Menner, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 90.

560 Martin Schiessl

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

H 24.18

§ 24

24.02 Für Zwecke des § 24 UmwStG gilt auch eine zu einem Betriebsvermögen gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb. Randnr. 15.05 f gelten entsprechend. 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft: § 24 UmwStG erfasst nach seinem Wortlaut nur die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen; anders als § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG, wird eine 100 %-Beteiligung nicht als fiktiver Teilbetrieb gesetzlich erwähnt. Deshalb ist in Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur umstritten, ob eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einen Teilbetrieb darstellt. Nach einer in der Literatur vertretenen Ansicht kann mangels ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung einer § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG oder § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entsprechenden Fiktion im Rahmen des § 24 UmwStG die 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht als Teilbetrieb angesehen werden, da die Aufzählung möglicher Einbringungsgegenstände abschließend sei.1 Diese Ansicht hat auch der BFH in einer Entscheidung aus dem Jahr 2008 vertreten.2

24.16

Allerdings hat das BMF das genannte Urteil des BFH „im Vorgriff auf einen gesetzliche Regelung“ mit einem Nichtanwendungserlass belegt.3 Auch in der Literatur wird teilweise vertreten, der Grundgedanke der Fiktion des § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und des § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG gelte ebenso im Bereich des § 24 UmwStG. Dies wird damit argumentiert, dass die Übertragung einer 100 %igen Beteiligung wirtschaftlich der Übertragung eines Teilbetriebes gleichkomme und § 24 UmwStG systematisch einen Unterfall der Betriebsveräußerung darstelle.4

24.17

Der Erlassentwurf in der Fassung vom 16.2.2011 enthielt in Randnr. 24.02 dann die Aussage, dass eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keinen Teilbetrieb darstelle. Diese Abkehr von der bisherigen Sicht der Finanzverwaltung wurde im weiteren Erlassverfahren wieder gestrichen. Stattdessen wurde ausdrücklich die gegenteilige Klarstellung aufgenommen, dass eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einen Teilbetrieb auch für Zwecke des § 24 UmwStG darstellt. Damit entspricht die Auslegung des Teilbetriebsbegriffs des § 24 UmwStG der Auslegung bei § 15 UmwStG (vgl. Randnr. 15.02 und 15.05 UmwStE 2011). Die Finanzverwaltung hat damit in der Sache den genannten Nichtanwendungserlass gegenüber der Rechtsprechung des BFH aufrechterhalten.

24.18

1 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 42. 2 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = EStB 2008, 384 = GmbH-StB 2008, 322. 3 BMF v. 20.5.2009 – IV C 6 - S 2134/07/10005 – DOK 2009/0300414, BStBl. I 2009, 671. 4 Ausführlich dazu Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 95 m.w.N.

Martin Schiessl 561

§ 24 H 24.19

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

24.19 Der Auffassung der Finanzverwaltung ist im Ergebnis zuzustimmen. Für eine Einordnung der 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG spricht, dass auch die FusionsRL1 in diesem Fall einen Teilbetrieb anerkennt2 und die Gesetzesbegründung zum SEStEG ausdrücklich von einer Anwendung des § 24 UmwStG auf die Einbringung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ausgeht.3 Die entsprechende Klarstellung im UmwStE 2011 ist daher sehr zu begrüßen. U.E. ist jedoch auch der Gesetzgeber gefordert, eine gesetzliche Klarstellung unmittelbar in § 24 UmwStG aufzunehmen, um die bestehende Unsicherheit endgültig zu beseitigen. 3. Verhältnis zu anderen Vorschriften

24.20 §§ 16, 3 ff. UmwStG: Die im UmwStE 1998 noch enthaltene Aussage, dass § 24 UmwStG im Verhältnis zu §§ 16, 3 ff. UmwStG lex specialis ist und diesen Vorschriften daher vorgeht, wurde gestrichen. Allerdings ist davon auszugehen, dass diese Streichung in der Sache keine Änderung der Verwaltungsauffassung zum Ausdruck bringt, sondern lediglich dem Zweck der Straffung des UmwStE dient. Auf- oder Abspaltungen auf eine Personengesellschaft (übernehmende Gesellschaft) unterliegen § 16 UmwStG, wenn die übertragende Gesellschaft eine Körperschaft ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG, Randnr. 01.06), und § 24 UmwStG, wenn die übertragende Gesellschaft eine Personengesellschaft ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG, Randnr. 01.47, bb, zweiter Spiegelstrich). Die Regelungsbereiche grenzen sich daher überschneidungsfrei ab. Tz. 24.02 des UmwStE 1998 wies auf den separaten Anwendungsbereich des § 16 UmwStG noch hin. Diese Aussage taucht im UmwStE 2011 nicht mehr auf, in der Sache hat sich jedoch nichts geändert.

24.21 § 16 EStG: Im Verhältnis zu § 16 EStG ist § 24 UmwStG lex specialis, da es sich um einen besonderen Fall der Betriebsveräußerung (Tauschvorgang, Gegenleistung sind Gesellschaftsrechte) handelt, deren Rechtsfolgen sich nach § 24 UmwStG bestimmen. Die Regelungen des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG finden daher im Bereich des § 24 UmwStG keine Anwendung.

24.22 § 6 Abs. 3 S. 1 1. Halbs., 2. Halbs. 2. Var. EStG: Auf unentgeltliche Übertragungen von Sachgesamtheiten oder eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 S. 1 1. Halbs. EStG und 2. Halbs. Var. 2 EStG ist § 24 UmwStG hingegen nicht anwendbar, da unter § 24 UmwStG nur tauschähnliche und damit entgeltliche Vorgänge fallen. Eine Klarstellung zu der Frage, wann von einer unentgeltlichen verdeckten Einlage ausgegangen werden

1 Richtlinie 90/434/EWG v. 23.7.1990, Amtsblatt Nr. L 225 vom 20.8.1990, S. 1, zuletzt geändert durch Änderungsrichtlinie 2005/19/EG v. 17.2.2005. 2 Vgl. Art. 2 Buchst. i FusionsRL. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 50.

562 Martin Schiessl

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

H 24.24

§ 24

kann, enthält das BMF-Schreiben v. 11.7.2011.1 Danach liegt nur dann eine unentgeltliche verdeckte Einlage vor, wenn eine Verbuchung ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt oder wenn der eingebrachte Gegenstand unterbewertet wird und der Mehrwert auf keinem Kapital- oder Darlehenskonto, sondern handelsrechtlich als Ertrag verbucht wird. In letzterem Fall liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung im Hinblick auf den überschießenden Teil eine verdeckte Einlage vor. Sofern die Übertragung im Übrigen entgeltlich ist, soll eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang erfolgen (Trennungstheorie).2 Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass nach einer in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung keine Aufteilung in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft erfolgt (Einheitstheorie).3 Danach soll bei Entgelten, die das Kapitalkonto nicht übersteigen, ein voll unentgeltlicher Vorgang anzunehmen sein und daher § 6 Abs. 3 EStG insgesamt Anwendung finden. Dies hätte zur Folge, dass trotz Teilentgeltlichkeit eine vollständige Fortführung der Buchwerte möglich wäre. Übersteigt dagegen das Entgelt das Kapitalkonto, soll nach dieser Auffassung eine voll entgeltliche Übertragung vorliegen, die – soweit Gesellschaftsrechte gewährt werden – dem § 24 UmwStG unterliegen kann.

24.23

§ 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. Var. 1 EStG: Problematisch ist auch die Abgrenzung zum Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. Var. 1 EStG bezüglich der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen. Der Unterschied zu den übrigen Fällen des § 6 Abs. 3 EStG besteht darin, dass hier logisch notwendig in jedem Fall Gesellschaftsanteile als Gegenleistung gewährt werden müssen, da die Mitunternehmerschaft durch die Einbringung erst entsteht, wohingegen in den übrigen Fällen die aufnehmende Mitunternehmerschaft bereits besteht. Umstritten ist, ob es insoweit Überschneidungen im Anwendungsbereich zum § 24 UmwStG gibt.4 Teilweise wird in der Literatur vertreten, dass es solche Überschneidungen im Anwendungsbereich der beiden Vorschriften gibt.5 Nach der Gegenansicht in der Literatur sind die Anwendungsbereiche dagegen klar voneinander abgrenzbar, da § 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. Var. 1 EStG voraussetzt, dass die Einbringung des Betriebs des Einzelunternehmers in die zu gründende Personengesellschaft teilweise für fremde Rechnung der neu aufzunehmenden natürlichen Person unentgeltlich erfolgt. In Ermangelung eines entgeltlichen

24.24

1 BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. 2 BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. 3 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 14; Strahl, Ubg 2011, 433 (440). 4 Ausführlich dazu Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1368 (Stand: Januar 2010). 5 Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz. J 8 (Stand: Oktober 2004).

Martin Schiessl 563

§ 24 H 24.25

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

Vorgangs liegen die Voraussetzungen des § 24 UmwStG in diesem Fall nicht vor.1

24.25 Auch Randnr. 01.47 des UmwStE 2011 enthält hierzu die knappe Aussage, dass in den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen § 24 UmwStG keine Anwendung finden soll. Nach der Finanzverwaltung gilt in diesen Fällen vielmehr ausschließlich § 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. EStG. Auch in der Literatur wird anders als in Fällen der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen (vgl. dazu auch H 24.27)2 bei der unentgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen nicht zwischen der Einbringung für eigene und der Einbringung für fremde Rechnung unterschieden. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Vorgang insgesamt ausschließlich § 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. Var. 1 EStG unterfällt.

24.26 § 6 Abs. 3 S. 2 EStG: Die Einbringung nach § 24 UmwStG stellt auch nach Auffassung der Finanzverwaltung keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG dar, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgt und der Einbringende den hierfür erhaltenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren – beginnend mit der ursprünglichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG – nicht veräußert oder aufgibt und die Personengesellschaft den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder die eingebrachten Wirtschaftsgüter innerhalb der genannten Frist nicht veräußert.3

24.27 Entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen: Bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen liegt anders als bei der unentgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters (H 24.24 f.) steuerlich eine Kombination aus Einbringung und Veräußerung vor.4 Insoweit als die Einbringung für eigene Rechnung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist § 24 UmwStG anwendbar, d.h. die Einbringung kann zum Buchwert erfolgen.5 Werden bei der Aufnahme des Gesellschafters sämtliche stille Reserven des Einzelunternehmens aufgedeckt, indem sämtliche Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, finden gem. § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG grundsätzlich Anwendung (aber keine Anwendung, soweit Einbringender an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist und daher „an sich selbst veräußert“, vgl. Randnr. 24.16). Erfolgt dagegen eine Aufteilung des Vorganges in eine Einbringung zum Buchwert und einen Veräußerungsvorgang, so scheidet eine begünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus, da insoweit 1 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 15. 2 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 69. 3 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rz. 13. 4 Vgl. BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, BStBl. II 2009, 992. 5 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 69.

564 Martin Schiessl

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

H 24.31

§ 24

nach Auffassung des BFH ein laufender Gewinn vorliegt und kein Mitunternehmeranteil veräußert wird, ebenso § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG.1 Ausbringung: Umstritten ist die Behandlung der sog. Ausbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen von einer Personengesellschaft auf ihre Gesellschafter gegen Minderung der Gesellschaftsrechte. Auch der UmwStE 2011 enthält nach wie vor keine Stellungnahme zu dieser Frage.

24.28

Vom unmittelbaren Anwendungsbereich des § 24 UmwStG wird dieser 24.29 Fall jedenfalls nicht umfasst, da dort ausdrücklich nur der umgekehrte Fall der Einbringung geregelt ist. Auch § 6 Abs. 3 EStG ist nicht einschlägig. Umstritten ist jedoch, ob die Ausbringung eine Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG darstellt, § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG (ggf. analog) einschlägig ist oder § 24 UmwStG analog angewendet werden kann, vgl. hierzu die ausführliche Kommentierung zu § 1 UmwStG. Vor diesem Hintergrund wäre eine Regelung im UmwStE 2011 wünschenswert gewesen. § 6 Abs. 5 EStG: Auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter findet § 24 UmwStG keine Anwendung, da dieser lediglich für die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gilt. Insbesondere scheidet aufgrund der Einfügung der ausdrücklichen Sonderregelung des § 6 Abs. 5 EStG eine analoge Anwendung aus.2 Der Erlassentwurf in der Fassung vom 16.2.2011 enthielt in Randnr. 24.03 diesbezüglich die Klarstellung, dass § 24 i.V.m. § 20 UmwStG nur gelte, soweit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht erfüllt sind. Zwar wurde diese Klarstellung im weiteren Erlassverfahren wieder gestrichen, dies dürfte jedoch allein der Absicht geschuldet sein, den UmwStE zu straffen und überflüssige Klarstellungen zu vermeiden. Anhaltspunkte für eine damit beabsichtigte Änderung der Verwaltungsauffassung gibt es hingegen nicht.

24.30

Fraglich ist allerdings, ob in Fällen, in welchen durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft unter gleichzeitiger quotaler Beteiligung des neu Eintretenden am Sonderbetriebsvermögen eines Altgesellschafters eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet wird, auf den Übergang der Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen des Altgesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen der separaten Besitzpersonengesellschaft § 24 UmwStG oder § 6 Abs. 5 EStG Anwendung findet. Gemeint sind etwa Fälle, in denen ein Gesellschafter ein Betriebsgrundstück an die Gesellschaft vermietet und neben einem Anteil an der Gesellschaft zugleich Miteigentum an diesem Grundstück auf einen Dritten überträgt. Infolge der teilweisen Übereignung des Grundstücks und der Übertragung des Gesellschaftsanteils wird aus dem Sonderbetriebsvermögen des einzel-

24.31

1 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = EStB 2000, 43. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 81; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 13 ff.

Martin Schiessl 565

§ 24 H 24.32

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

nen Gesellschafters Sonderbetriebsvermögen der neu entstehenden Besitzpersonengesellschaft.

24.32 Der UmwStE 2011 nimmt zu dieser Frage keine Stellung. Im Einzelfall kann eine Lösung (sofern wirtschaftlich möglich) in der unentgeltlichen Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils sowie des Anteils am Betriebsgrundstücks bestehen, da in diesem Fall eine unentgeltliche TeilMitunternehmeranteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zwingend eine Buchwertfortführung und im Hinblick auf die neue Zuordnung des Betriebsgrundstücks zur Besitz-Personengesellschaft (unabhängig davon, ob das Grundstück im Gesamthandseigentum der Besitzgesellschaft oder im Bruchteilseigentum der Gesellschafter steht) eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 bzw. § 6 Abs. 5 S. 2 EStG möglich ist.1 Alternativ kommt eine unentgeltliche Überlassung des Betriebsgrundstücks an die Betriebsgesellschaft in Betracht, da u.E. in diesem Fall das Grundstück nicht als Betriebsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft anzusehen ist, sondern weiterhin als Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft.2 Damit findet ein Vermögensübergang nicht statt.

24.33 Ebenfalls keine Regelung enthält der UmwStE 2011 zu der Frage, ob bei einer Ausgliederung des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters vor der Einbringung des verbleibenden Teils eines Betriebes in eine Mitunternehmerschaft die Anwendung des § 24 UmwStG auf die Einbringung aufgrund der Annahme eines Gesamtplanes ausgeschlossen ist. Diese Frage ist umstritten.3 Unklar ist auch, ob ein solcher Gesamtplan nur dann in Betracht kommt, wenn die der Einbringung vorausgegangene Separierung von Wirtschaftsgütern steuerneutral erfolgt (z.B. nach § 6 Abs. 5 EStG), oder auch bei gewinnrealisierenden Vorgängen. Unseres Erachtens ist allenfalls ersteres denkbar.4

24.34 Insbesondere nimmt der Erlass keine Stellung zu dem BFH-Urteil v. 25.11.2009, anders als noch der Vorentwurf vom 16.2.2011, der ausdrücklich Bezug auf diese Entscheidung nahm. In dieser Entscheidung hat der BFH mit überzeugenden Gründen einen Gesamtplan bzw. Missbrauch bei dauerhafter Ausgliederung von Grundstücksvermögen vor der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft abgelehnt.5 Allerdings ergibt sich aus Randnr. 20.07 des UmwStE 2011, dass die Finanzverwaltung weiterhin von der grundsätzlichen Möglichkeit eines Gesamtplanes („ist … zu prüfen“) auszugehen scheint. Fraglich ist, ob damit in der Sache ein Nichtanwendungserlass verbunden ist. Dagegen spricht allerdings nicht 1 2 3 4 5

Vgl. BMF v. 3.3.2005 – IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, Tz. 22. So auch Strahl, Ubg 2011, 433 (438). Vgl. Wilke/Niehus, SteuK 2011, 225; SteuK 2011, 251. Vgl. auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9). BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = StBW 2010, 150 = GmbH-StB 2010, 60; vgl. auch BFH v. 20.5.2010 – IV R 74/07, BStBl. II 2010, 1104 = GmbHStB 2010, 251 = EStB 2010, 323 = StBW 2010, 884 m.w.N. zu dauerhaften Umstrukturierungen im Konzern vor der Einbringung.

566 Martin Schiessl

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

H 24.37

§ 24

nur die Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl., sondern auch, dass aus der bloßen Nichterwähnung des Urteils nicht geschlossen werden kann, dass dieses auf vergleichbare Fälle keine Anwendung finden soll. Auch ohne entsprechende Klarstellung im UmwStE 2011 ist daher davon auszugehen, dass dauerhafte Umstrukturierungen grundsätzlich keinen Missbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen. Wünschenswert wäre allerdings eine klare Stellungnahme gewesen. Darüber hinaus hätte klargestellt werden sollen, dass richtigerweise ein Gesamtplan allenfalls bei steuerneutralen Vorgängen denkbar ist. Realteilung: Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ausdrücklich und abschließend in § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG geregelt. Auch insoweit ist kein Raum für eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG.1 Die abweichende ältere Auffassung der Finanzverwaltung gemäß Tz. 24.18 des UmwStE 1998, wonach § 24 UmwStG im Fall der Realteilung von Personengesellschaften entsprechend anwendbar war, ist damit überholt. Die entsprechende Passage wurde daher bei der Überarbeitung des Erlasses gestrichen. Erhalten geblieben ist jedoch das ursprünglich ebenfalls in Randnr. 24.18 enthaltene Beispiel 2, welches nunmehr in Randnr. 24.07 übertragen wurde. Darin wird dargestellt, dass auf einen Einbringungsvorgang, der sich aufgrund einer auf die Einbringung folgenden Realteilung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Veräußerung eines Teilbetriebs gegen ein nicht in Gesellschaftsrechten bestehendes Entgelt darstellt, § 24 UmwStG keine Anwendung findet.

24.35

Analoge Anwendung des § 24 UmwStG: Eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG dürfte i.d.R. ausscheiden, weil Umstrukturierungen im Bereich der Mitunternehmerschaften vielfältig – und damit weitestgehend abschließend – gesetzlich geregelt sind. Darüber hinaus enthalten die §§ 6 Abs. 3, Abs. 5, 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG Missbrauchsverhinderungsvorschriften, die in § 24 UmwStG nicht enthalten sind. Vor diesem Hintergrund gilt eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG als problematisch.2 Man wird jedoch die weitere Rechtsentwicklung abwarten müssen, ob ein Bedürfnis für eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG besteht (vgl. etwa die Frage einer analogen Anwendung des § 24 UmwStG auf die Ausbringung, H 24.28 f.).

24.36

Verdeckte Gewinnausschüttung: Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG geht § 24 UmwStG vor. Dies war in Randnr. 24.07 des Entwurfs in der Fassung vom 16.2.2011 noch ausdrücklich klargestellt. Diese Randnr. wurde im weiteren Erlassverfahren vollkommen neu formuliert und die Klarstellung wieder gestrichen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass damit nicht zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass die allgemeinen steuerlichen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einalge nicht vorrangig sein

24.37

1 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 17. 2 BT-Drucks. 14/23, 172; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 83.

Martin Schiessl 567

§ 24 H 24.38

Anwendungsbereich (UmwStE 24.02)

sollen. Vermutlich geht die Finanzverwaltung jetzt davon aus, dass es sich hierbei um einen allgemein anerkannten Grundsatz handelt, der keiner Klarstellung mehr bedarf.

24.38 Soweit also die Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensverschiebung auf einen Gesellschafter der einbringenden Kapitalgesellschaft führt, der am Vermögen der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist, und die Kapitalgesellschaft hierfür kein fremdübliches Entgelt erhält, werden die Bewertungsvorschriften des § 24 UmwStG durch die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung verdrängt. Das Fehlen eines fremdüblichen Entgeltes kann sich insbesondere daraus ergeben, dass der Wert des von der einbringenden Kapitalgesellschaft erlangten Mitunternehmeranteils nicht dem Wert des eingebrachten Betriebsvermögens entspricht. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Einbringung durch eine nicht vermögensmäßig beteiligte Komplementärin einer GmbH & Co. KG erfolgt. In diesen Fällen ist eine verdeckte Gewinnausschüttung der einbringenden Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter in Höhe des fremdüblichen Entgelts anzunehmen.1

24.39 Soweit dagegen die erlangte Mitunternehmerstellung wertmäßig dem eingebrachten Betriebsvermögen entspricht, bleibt § 24 UmwStG anwendbar. Im Fall der Zahlung eines Entgelts durch den bereicherten Gesellschafter in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der erlangten Mitunternehmerstellung und dem fremdüblichen Entgelt gelten die Grundsätze über die Gewinnrealisierung bei Zuzahlungen an den Einbringenden (H 24.65 ff.).2

24.40 Verdeckte Einlage: Auch die Grundsätze der verdeckten Einlage gehen der Vorschrift des § 24 UmwStG vor. Eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft liegt vor, wenn bei Einbringung in eine Personengesellschaft der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen einen Gesellschaftsanteil erhält, dessen Wert hinter dem des eingebrachten Vermögens zurückbleibt, also die Einbringung auch für Rechnung des Mitunternehmers erfolgt, und dieser bereicherte Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, an welcher der Einbringende als Anteilseigner beteiligt ist.3 In diesen Fällen findet § 24 UmwStG insoweit keine Anwendung als der Wert des Gesellschaftsanteils hinter dem Wert des eingebrachten Vermögens zurückbleibt. Es gelten vielmehr die Grundsätze der verdeckten Einlage, d.h. die Einlage vermindert nicht das steuerpflichtige 1 Vgl. BFH v. 15.9.2004 – I R 7/02, BStBl. II 2005, 867 = EStB 2005, 95 = GmbH-StB 2005, 68; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 18; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 396 ff.; Briese, GmbHR 2005, 207. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 84 f. 3 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 19; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 85; vgl. auch BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, StBW 2011, 148 = GmbH-StB 2011, 70 = DStR 2011, 212 zu § 20 UmwStG.

568 Martin Schiessl

Entsprechende Anwendung der §§ 20, 22, 23 (UmwStE 24.03)

H 24.41

§ 24

Einkommen des Einbringenden und erhöht nicht den steuerpflichtigen Gewinn der begünstigten Kapitalgesellschaft. Darüber hinaus können weitere Rechtsfolgen mit der verdeckten Einlage verbunden sein, beispielsweise die Veräußerungsfiktion des § 17 EStG hinsichtlich im eingebrachten Vermögen enthaltener Anteile an Kapitalgesellschaften.

II. Entsprechende Anwendung der Regelungen zu §§ 20, 22, 23 UmwStG 24.03 Die vorstehenden Ausführungen zu §§ 20, 22, 23 UmwStG gelten für Einbringungen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, entsprechend. Insbesondere gelten folgende Randnr. entsprechend. Insbesondere gelten folgende Randnr. entsprechend: – Randnr. 20.03 betreffend die Person des Einbringenden, – Randnr. 20.05–20.08 und Randnr. 20.10 ff. betreffend die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, – Randnr. 20.17 ff. betreffend die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens, – Randnr. 20.25 ff. betreffend die Besteuerung des Einbringungsgewinns, – Randnr. 23.01 ff., Randnr. 23.05 f., Randnr. 23.14 f., Randnr. 23.17 ff. betreffend die Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft und – Randnr. 23.22 betreffend die Nachversteuerung von Verlusten. Hat die übernehmende Personengesellschaft für das Wirtschaftsjahr, in dem die Einbringung erfolgt ist, keine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen, weil sie nach der Einbringung zulässigerweise zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückkehrt, muss der Antrag i.S.d. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der entsprechend R 4.5 (6) EStR zu erstellenden Bilanz i.S.d. § 24 Abs. 2 UmwStG bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt werden.

1. Grundüberlegungen In Ergänzung zu Randnr. 01.47 und 01.48 ergeben sich weitere Erläute- 24.41 rungen zum sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG aus den teilweise für entsprechend anwendbar erklärten Erläuterungen zu § 20 UmwStG.

Martin Schiessl 569

§ 24 H 24.42

Entsprechende Anwendung der §§ 20, 22, 23 (UmwStE 24.03)

2. Einzelfragen

24.42 Persönlicher Anwendungsbereich: Zum persönlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG und entsprechenden Anforderungen an (i) den Einbringenden und (ii) die übernehmende Personengesellschaft enthält der UmwStE 2011 kaum Regelungen. Nach der gesetzlichen Systematik hat § 24 UmwStG bzgl. beider Punkte einen globalen Anwendungsbereich; § 1 Abs. 4 UmwStG (der die grundlegenden persönlichen Voraussetzungen für die §§ 20–25 UmwStG normiert) enthält zwar in seinem S. 1 eine Reihe Anforderungen an den übertragenden und übernehmenden Rechtsträger (vgl. dazu Randnr. 01.53 ff. und die Anmerkungen dazu); diese gelten aber nach S. 2 des § 1 Abs. 4 UmwStG insgesamt nicht bei Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG. Daraus folgt, dass Einbringender jede Person sein kann, unabhängig davon, ob sie in der EU, dem EWR oder einem Drittstaat ansässig ist; aufnehmender Rechtsträger können auch ausländische Personengesellschaften (d.h. sofern der ausländische Rechtsträger aufgrund eines Rechtstypenvergleichs einer inländischen Personengesellschaft entspricht), und zwar auch wieder in Drittstaaten (vgl. H 01.69 zu § 1 UmwStG). Der Erlass stellt das alles nicht oder nur undeutlich dar. Aus Randnr. 01.54, letzter Satz, ergibt sich lediglich, dass § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG nicht gilt. Randnr. 24.03 verweist für die Person des Einbringenden auf die Randnr. 20.03; letztlich geht es dort aber nur um die Frage, wer Einbringender bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften ist. Von dem Verweis ist Randnr. 20.02 zu Recht ausgenommen, da diese zu den Beschränkungen des § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG Stellung nimmt und diese (s.o.) nach § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG im Bereich des § 24 UmwStG gerade nicht gelten. Insgesamt sind die Aussagen des UmwStE 2011 also nicht falsch, aber für den nicht mit der Materie Vertrauten eher unklar oder (zumindest auf den ersten Blick) irreführend. Hier hätten ein paar wenige Sätze in den Randnr. zu § 1 oder § 24 für mehr Klarheit gesorgt als die scheinbar elegante Verweistechnik.

24.43 Person des Einbringenden bei Mitunternehmerschaften: Gemäß Randnr. 24.03 UmwStE 2011 gilt Randnr. 20.03 für § 24 UmwStG entsprechend. Diese Erläuterung ist relevant für die Bestimmung der Person des Einbringenden, wenn an der Einbringung eine Personengesellschaft beteiligt ist. Die Finanzverwaltung ging früher davon aus, dass „Einbringender“ stets nur die Mitunternehmer sein könnten.1 Der UmwStE 2011 stellt nunmehr in Randnr. 24.02 i.V.m. Randnr. 20.03 klar, dass auch die Personengesellschaft Einbringender i.S.d. § 24 UmwStG sein kann. Maßgeblich für die Bestimmung der Person des Einbringenden ist insoweit, ob die Personengesellschaft, deren Vermögen eingebracht wird, infolge der Einbringung erlischt oder weiter fortbesteht und bei Fortbestehen die neuen Anteile erwirbt (vgl. ausführlich dazu H 20.02 f. zu § 20 UmwStG). 1 Tz. 20.05 UmwStE 1998; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 101; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 24 UmwStG, Rz. 27, § 20 Rz. 66.

570 Martin Schiessl

Entsprechende Anwendung der §§ 20, 22, 23 (UmwStE 24.03)

H 24.46

§ 24

Teilbetriebsbegriff: Auch für die Einbringungsgegenstände verweist Randnr. 24.03 auf die Erlassstellen im § 20 UmwStG (Randnr. 20.05– 20.08 und 20.10 ff.), die ihrerseits wieder – insbesondere für den Teilbetriebsbegriff – in wesentlichen Teilen auf die Erlassregelungen zu § 15 verweisen. Zu Einzelfragen vgl. die dortige Kommentierung. Insgesamt geht aus den Regelungen des UmwStE 2011 hervor, dass die Finanzverwaltung von einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des europarechtlichen Teilbetriebsbegriffs gemäß der FusionsRL1 auch in rein nationalen Sachverhalten ausgeht. Dies war zuvor in der Literatur umstritten.2 Allerdings folgt die Finanzverwaltung dabei nicht dem in der Literatur teilweise vertretenen Ansatz,3 dass in Fällen, in denen die nationale Auslegung des Teilbetriebsbegriffs liberaler ist als der europarechtliche Teilbetriebsbegriff, das nationale Verständnis weiterhin fortgilt. Vielmehr soll der Teilbetriebsbegriff der FusionsRL uneingeschränkt Anwendung finden. Das zeigt sich z.B. daran, dass ein Teilbetrieb im Aufbau nicht mehr ausreichen soll. Dies wird in Randnr. 15.03 für den Anwendungsbereich des § 15 UmwStG ausdrücklich klargestellt und soll auch im Bereich des § 24 UmwStG gelten (vgl. Randnr. 24.03 i.V.m. Randnr. 20.06 und Randnr. 15.03). Diese Auffassung ist grundsätzlich abzulehnen (vgl. die Kommentierung zu §§ 15, 20 UmwStG). Im Bereich des § 24 UmwStG gilt dies umso mehr, als der Fall der Einbringung in Personengesellschaften in der FusionsRL (abgesehen von einem Sonderfall) gar nicht geregelt ist, so dass für eine „europäische Auslegung“ erst recht kein Anlass besteht.4

24.44

Bewertung des eingebrachten Vermögens: Auch für die Bewertung des eingebrachten Vermögens verweist Randnr. 24.03 auf die Regelungen zu § 20 UmwStG, konkret auf Randnr. 20.17 ff. Damit dürfte grundsätzlich der gesamte dortige Abschnitt II gemeint sein, d.h. Randnr. 20.17–20.24, inkl. der grundsätzlichen Regelungen zur Ausübung des Antrags auf Bewertung unter dem gemeinen Wert. Manche der in Bezug genommenen Textstellen in Randnr. 20.17 ff. passen nicht, was der UmwStE entweder verschweigt (z.B. die Regelung in Randnr. 20.19, 2. Abs. zu einer aufnehmenden Organgesellschaft) oder später klarstellend korrigiert (vgl. Randnr. 20.03).

24.45

Zeitpunkt der Antragstellung: Entsprechend Randnr. 20.21 ist der Antrag auf Ansatz unter dem gemeinen Wert von der übernehmenden Personengesellschaft zu stellen. Für den Fall, dass diese keine Schlussbilanz für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu erstellen hat, weil sie zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückgekehrt ist, ergibt sich der späteste Zeitpunkt der Antragstellung gemäß Randnr. 24.03 aus der entspre-

24.46

1 Vgl. dazu Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 30 ff. 2 Vgl. etwa Weier, DStR 2008, 1002; Blumers, BB 2008, 2041; DB 2010, 1670. 3 So insbesondere Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 125 f. 4 Vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 93.

Martin Schiessl 571

§ 24 H 24.47

Entsprechende Anwendung der §§ 20, 22, 23 (UmwStE 24.03)

chenden Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 3. Danach muss der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der nach R 4.5 (6) EStR für § 24 Abs. 2 UmwStG zu erstellenden Bilanz (d.h. eine Art Eröffnungs- oder Aufnahmebilanz der übernehmenden Personengesellschaft1) bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt werden.

24.47 Fraglich ist, in welchem Zeitpunkt der Antrag auf Buchwertfortführung spätestens gestellt werden muss, wenn der übertragende Rechtsträger nicht verpflichtet ist, eine Schlussbilanz zu erstellen und auch keine Bilanz nach R 4.5 (6) EStG zu erstellen ist. Dies ist u.E. z.B. der Fall bei der Einbringung eines Einzelunternehmens zu Buchwerten durch einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, da die Einbringung nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen der Buchwertfortführung keinen Übergang zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Folge hat.2 Vor dem Hintergrund einer periodengerechten Erfassung der Erträge wird man wohl davon ausgehen müssen, dass auch in diesen Fällen keine unbefristete Möglichkeit zur Stellung des Antrages besteht. Als spätester Zeitpunkt liegt in diesen Fällen die Abgabe der ersten Einbringungsrechnung nahe, da diese an die Stelle der Abgabe einer Schlussbilanz tritt. Nach anderer Ansicht ist gemäß dem Urteil des BFH v. 18.10.19993 auch in dem geschilderten Fall eine Einbringungsbilanz nach R 4.5 (6) EStG zu erstellen und daher dieser Zeitpunkt für die Abgabe des Antrages maßgeblich. Die Auffassung der Finanzverwaltung dazu wird in Randnr. 24.03, letzter Abs., nicht wirklich deutlich. Eine Klärung im UmwStE 2011 wäre wünschenswert gewesen.

24.48 Konkludenter Antrag: Für den Antrag auf Buchwertfortführung im Rahmen des § 24 UmwStG finden ebenfalls die Regelungen in Randnr. 03.29 Anwendung (vgl. Randnr. 24.03 i.V.m. Randnr. 20.21). Somit dürfte nach Ansicht der Finanzverwaltung auch insoweit ein konkludenter Antrag zulässig sein (vgl. die Kommentierung zu Randnr. 03.29). Dem ist zu folgen.

24.49 Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft: Im Hinblick auf die Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft wird teilweise auf die Vorschriften des UmwStE 2011 zu § 23 UmwStG verwiesen. Von diesem Verweis umfasst sind insbesondere die Behandlung sog. objektbezogener Kosten (zusätzliche Anschaffungskosten), die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 und Abs. 3 UmwStG (Begünstigung eines Einbringungsfolgegewinns, der durch Wegfall von Verbindlichkeiten entstanden ist), die Bestimmung des Buchwertes, der Eintritt in die Rechtsstellung des Ein1 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 121 f. m.w.N. zum Streit über die Notwendigkeit einer Übernahmebilanz und den hierzu vertretenen Auffassungen. 2 Vgl. BFH v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; zustimmend z.B. Strahl, Ubg 2011, 433 (435). 3 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = EStB 2000, 43.

572 Martin Schiessl

Entsprechende Anwendung der §§ 20, 22, 23 (UmwStE 24.05)

H 24.51

§ 24

bringenden, die Buchwertaufstockung bei Auslösung der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns, die Absetzung für Abnutzung bei Ansatz von Zwischenwerten, die Bestimmung des gemeinen Wertes (beispielsweise bei selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern), der Wert einer Pensionsverpflichtung und die Unterscheidung auf der Rechtsfolgenseite zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge (vgl. dazu jeweils im Einzelnen die Kommentierung zu § 23 UmwStG). 24.04 Die Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist – im Gegensatz zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG – auch dann zum Buchwert möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen negativ ist. Denn in § 24 UmwStG fehlt eine § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG entsprechende Regelung. Randnr. 24.04 des UmwStE 2011 stellt zutreffend klar, dass nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft auch negatives Betriebsvermögen eingebracht werden kann. Hieraus ergibt sich somit – abweichend von § 20 UmwStG – kein Zwang zum Ansatz von Zwischen- statt Buchwerten (zu der Beschränkung im Rahmen des § 20 UmwStG vgl. Randnr. 20.19 UmwStE 2011).

24.50

24.05 I.R.d. § 24 UmwStG ist es ausreichend, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird. Übertragung wirtschaftlichen Eigentums: Fraglich war früher, ob die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG im Hinblick auf den Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG („… Einbringung … durch Einzelrechtsnachfolge …“) voraussetzt, dass die Wirtschaftsgüter des Einbringungsgegenstandes in das zivilrechtliche Eigentum der übernehmenden Personengesellschaft übertragen werden. Würde man unter dem Begriff der Einzelrechtsnachfolge nur die zivilrechtliche Übertragung des Eigentums fassen, so fiele die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nicht unter § 24 UmwStG (zudem auch nicht die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen, dazu H 24.52 f.).1 Die wohl ganz herrschende Meinung sah jedoch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums als ausreichend an.2 Dieser Auffassung ist nunmehr auch zu Recht der UmwStE 2011 gefolgt. In Randnr. 01.43 a.E. wird klargestellt, dass die Übertragung des wirt1 So beispielsweise Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 Rz. 13 m.w.N. zum Streitstand. 2 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 59; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 34.

Martin Schiessl 573

24.51

§ 24 H 24.52

Entsprechende Anwendung der §§ 20, 22, 23 (UmwStE 24.05)

schaftlichen Eigentums der Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG gleichgestellt wird.

24.52 Überführung in das Sonderbetriebsvermögen: Nach Randnr. 24.05 UmwStE 2011 genügt im Übrigen auch die teilweise Überführung der Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft. Dieser Ansicht ist zuzustimmen. Nach einer Gegenauffassung in der Literatur sollte dagegen die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich nicht ausreichen, weil es formal keine „Einbringung“ i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG ist. Nach dieser Ansicht war lediglich unschädlich, wenn unwesentliche Betriebsgrundlagen in das Sonderbetriebsvermögen überführt werden.1

24.53 Lässt man mit der herrschenden Ansicht und auch der Finanzverwaltung die Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich genügen, stellt sich weiter die Frage, ob auch eine ausschließliche Zuordnung der einzubringenden Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen ausreicht. Dagegen spricht, dass zunächst überhaupt eine entgeltliche Veräußerung als Eingangsvoraussetzung für § 24 UmwStG vorliegen muss und daher die (weitere) Einräumung von Gesellschaftsrechten des Einbringenden an der aufnehmenden Gesellschaft erforderlich ist. Wie sich aus Randnr. 24.07 ergibt, gilt dieses Erfordernis auch dann, wenn der Einbringende bereits Mitunternehmer war. An dieser Voraussetzung fehlt es bei der ausschließlichen Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen.2 Für diese Auffassung spricht auch die Formulierung in Randnr. 24.04 des UmwStE 2011, wonach es genügt, wenn das eingebrachte Vermögen „teilweise“ Sonderbetriebsvermögen wird. Die bloße Überführung in das Sonderbetriebsvermögen reicht also nicht aus. Allerdings wird aus dem Erlass nicht deutlich, ob „teilweise“ auch dann noch vorliegt, wenn zwar nicht das gesamte eingebrachte Betriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen wird, aber doch zum überwiegenden Teil. U.E. ist dies ausreichend, weil eine quantitative Beschränkung weder im Wortlaut des Erlasses enthalten ist noch inhaltlich geboten ist.

1 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 16, 19. Allerdings sollten, insoweit als die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen erfolgte, nicht die Rechtsfolgen des § 24 UmwStG gelten, sondern die allgemeinen Grundsätze des § 6 Abs. 5 S. 2 EStG. 2 Vgl. BFH v. 26.1.1994 – III R 39/91, BStBl. II 1994, 458; v. 18.3.1999 – IV R 26/98, BStBl. II 1999, 604 = EStB 1999, 75; FG Düsseldorf v. 30.4.2003 – 16 K 2934/01 E, EFG 2003, 1180; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 115; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 60; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 108 m.w.N.

574 Martin Schiessl

Rückbeziehung, § 24 Abs. 4 UmwStG (UmwStE 24.06)

H 24.56

§ 24

III. Rückbeziehung nach § 24 Abs. 4 UmwStG 24.06 § 24 Abs. 4 zweiter Halbsatz UmwStG eröffnet die Möglichkeit einer Rückbeziehung der Einbringung für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG oder vergleichbarer ausländischer Vorgänge, also nicht für den Fall der Anwachsung. Stellt sich die Einbringung als Kombination von Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge dar, nimmt auch die Einzelrechtsnachfolge an der Rückbeziehung teil. Bei Vorgängen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist eine Rückbeziehung nicht möglich. Randnr. 20.13–20.16 gelten entsprechend.

1. Grundüberlegungen Grundsätzlich ist eine Rückbeziehung gem. § 24 Abs. 4 2. Halbs. 24.54 UmwStG nur im Fall der Gesamtrechtsnachfolge zulässig. Es stellt sich jedoch die Frage, ob eine Rückbeziehung auch in den Fällen möglich ist, die nicht von der Vorschrift des § 24 Abs. 4 2. Halbs. UmwStG umfasst sind (H 24.56). Der UmwStE 2011 enthält dazu in Randnr. 24.06 die Aussage, dass bei Vorgängen im Wege der Einzelrechtsnachfolge eine Rückbeziehung nicht möglich sei. Allerdings stellt der Erlass zugleich klar, dass bei einer Kombination aus Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge auch die Einzelrechtsnachfolge an einer Rückbeziehung teilnimmt. Die Rückbeziehung setzt in jedem Fall einen entsprechenden Antrag gem. § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG voraus. Zum Zeitpunkt der Rückbeziehung (steuerlicher und handelsrechtlicher Übertragungsstichtag) vgl. die Kommentierung zu § 2 UmwStG.

24.55

2. Einzelfälle Anwachsung: Zwar handelt es sich zivilrechtlich bei der Anwachsung um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge, was dafür sprechen würde, in diesem Fall eine Rückbeziehung zuzulassen. Die Finanzverwaltung schließt die Anwachsung in Randnr. 24.06 jedoch von der Rückbeziehung aber aus, was sich so lesen könnte, als läge ein Fall der Einzelrechtsnachfolge vor. Die Stelle ist verkürzt und daher möglicherweise missverständlich formuliert. In Fällen der erweiterten Anwachsung liegt richtigerweise ein zweistufiger Tatbestand vor, bei dem der erste (i.d.R. Einbringung der Mitunternehmeranteile) von der erst als Folge eintretenden Anwachsung (Gesamtrechtsnachfolge) zu unterscheiden ist (H 24.9). Es kommt daher auf die Gestaltung des ersten Schritts an. Erfolgt die Zusammenführung aller Mitunternehmeranteile in einer Hand (die dann die Anwachsung auslöst) durch Einzelrechtsnachfolge, ist die Rückbeziehung ausgeschlossen. Erfolgt sie durch einen Akt mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Ausgliederung; vgl. Randnr. 01.47, bb), ist u.E. eine Martin Schiessl 575

24.56

§ 24 H 24.57

Rückbeziehung, § 24 Abs. 4 UmwStG (UmwStE 24.06)

Rückbeziehung möglich. Liegt dagegen eine einfache Anwachsung vor, unterfällt der Vorgang nicht dem § 24 UmwStG (H 24.14), so dass sich die Frage der Rückbeziehung insofern nicht stellt.

24.57 Rückbeziehung außerhalb der gesetzlichen Vorschriften: Nach der wohl ganz herrschenden Auffassung kann in Fällen, für die das Gesetz keine ausdrückliche Rückbeziehungsmöglichkeit vorsieht, eine kurze Rückbeziehung aus Praktikabilitätsgründen (sog. „technische Rückwirkung“) akzeptiert werden.1 Fraglich ist, wie in diesem Zusammenhang Randnr. 24.06 zu verstehen ist, der eine Rückbeziehung bei Vorgängen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ausschließt. Richtigerweise kann damit nur gemeint sein, dass von der gesetzlichen Vorschrift des § 24 Abs. 4 2. Halbs. UmwStG nur Fälle der Gesamtrechtsnachfolge erfasst sind und keine Aussage zu der übergesetzlichen, von der Rechtsprechung anerkannten Rückbeziehungsmöglichkeit in Fällen der Einzelrechtsnachfolge getätigt werden sollte. Allerdings geht dies aus dem Wortlaut des Erlasses so nicht hervor. U.E. sollte die bisher allgemein anerkannte Rückbeziehungsmöglichkeit aus Praktikabilitätsgründen nicht ausgeschlossen werden, weil diese für einen angemessenen Gesetzesvollzug erforderlich ist und bislang von der Finanzverwaltung auch anerkannt wurde. Daran sollte auch die Nicht-Erwähnung im UmwStE 2011 nichts ändern (auch wenn eine Klarstellung im Erlass wünschenswert wäre).2

24.58 Rückbeziehung von Entnahmen und Einlagen: Die Rückbeziehung der Einbringung hat zur Folge, dass der Einbringende und die aufnehmende Personengesellschaft so gestellt werden, als wäre die Einbringung tatsächlich im Zeitpunkt des Übertragungsstichtages erfolgt. Die Einlagegegenstände unterliegen daher ab dem Übertragungsstichtag der Besteuerung bei der aufnehmenden Personengesellschaft. Der Einbringende erlangt rückwirkend die Stellung eines Mitunternehmers. Rechtsgeschäfte zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft im Rückwirkungszeitraum, also im Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Einbringung, sind in ihren Gewinnauswirkungen steuerlich zu neutralisieren.3

24.59 Umstritten ist, ob die Rückbeziehung auch Entnahmen und Einlagen umfasst, oder ob diese sich steuerlich im Rückbeziehungszeitraum noch beim Einbringenden auswirken sollen. § 24 Abs. 4 2. Halbs. UmwStG 1 Vgl. BFH v. 21.3.2002 – IV R 1/01, EStB 2002, 311 = BFH/NV 2002, 1083; v. 18.9.1984 – VIII R 119/81, BStBl. II 1985, 55; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 160; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 123; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 145; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 118; Schlößer in Haritz/Benkert, UmwStG, § 24 Rz. 93. 2 Grundsätzlich zustimmend z.B. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 160 m.w.N. 3 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 148 m.w.N.

576 Martin Schiessl

Rückbeziehung, § 24 Abs. 4 UmwStG (UmwStE 24.06)

H 24.59

§ 24

verweist u.a. auf die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG. Dort ist geregelt, dass Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag von der Rückwirkung ausgenommen sind. Dieser Verweis wird von der wohl überwiegenden Ansicht als redaktionelles Versehen des Gesetzgebers angesehen. Bei der Einbringung in eine Personengesellschaft soll anders als bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft die Rückbeziehung auch Entnahmen und Einlagen umfassen, da es sich bei § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG um eine spezielle Vorschrift zur Einkommensermittlung bei Kapitalgesellschaften handelt, die bei der nur entsprechenden Anwendung im Rahmen des § 24 UmwStG daher auszunehmen ist.1 Leider enthält der UmwStE 2011 zu dieser Frage keine Stellungnahme.

1 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 Rz. 125; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 149; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 171; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 126.

Martin Schiessl 577

§ 24 H 24.59

Allgemeines (UmwStE 24.07)

B. Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten I. Allgemeines 24.07 § 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt, d.h. soweit er durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert (BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554 und v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II S. 847). Das erfordert als Gegenleistung die Erhöhung des die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkontos oder die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte (BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II S. 847 und v. 15.6.1976 – I R 17/74, BStBl. II S. 748). Ist ein Mitunternehmer bereits zu 100 % an einer Personengesellschaft beteiligt (Ein-Personen-GmbH & Co. KG), so muss sein Kapitalkonto bei einer weiteren Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhöht werden. Die teilweise Buchung auf einem Kapitalkonto und auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist für die Anwendung des § 24 UmwStG ebenso unschädlich wie die ausschließliche Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z.B. Kapitalkonto II). Die Buchung auf einem bloßen Darlehenskonto reicht dagegen nicht aus (vgl. hierzu im Einzelnen BMF, Schr. v. 11.7.2011, BStBl. I S. 713). Zur Abgrenzung zwischen Darlehens- und Kapitalkonto vgl. das BMF, Schr. v. 30.5.1997, BStBl. I S. 627). Erfolgt die Einbringung gegen ein Mischentgelt, d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, kann die Einbringung auf Antrag (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen andererseits) zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens teilweise zu Buchwerten und teilweise zum gemeinen Wert vollzogen werden (BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420 = EStB 2002, 171 = GmbH-StB 2002, 93). Stellt sich der Einbringungsvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung als Veräußerung gegen ein nicht in Gesellschaftsrechten bestehendes Entgelt dar, ist § 24 UmwStG nicht anzuwenden. Beispiel: A betreibt (u.a.) den Teilbetrieb I, dessen Wirtschaftsgüter erhebliche stille Reserven aufweisen. Der Teilbetrieb I soll an B veräußert werden. Um die dabei eintretende Gewinnverwirklichung zu vermeiden, bringt A seinen gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine KG mit B ein, der eine Geldeinlage leistet. Kurze Zeit später kommt es zur Realteilung, bei der B den Teilbetrieb erhält, um ihn auf eigene Rechnung fortzuführen.

578 Martin Schiessl

Allgemeines (UmwStE 24.07)

H 24.61

§ 24

Lösung: Der Vorgang ist nicht steuerneutral. Es handelt sich um die verdeckte Veräußerung des Teilbetriebs I nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 EStG (vgl. auch BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474).

1. Grundüberlegungen Die Anwendung des § 24 UmwStG setzt voraus, dass die Gegenleistung 24.60 ausschließlich in Gesellschaftsrechten besteht. Wird ein Entgelt gewährt, ist insoweit eine (Teil-)Veräußerung anzunehmen (s.u. z.B. H 24.68 zu Mischentgelten). Der UmwStE 2011 stellt insoweit klar, dass § 24 UmwStG auch dann nicht anwendbar ist, wenn zwar formell im Zuge der Einbringung lediglich Gesellschaftsrechte gewährt werden, sich der Einbringungsvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung jedoch als Veräußerung gegen ein nicht in Gesellschaftsrechten bestehendes Entgelt darstellt. Zur Verdeutlichung wird in Randnr. 24.07 ein Beispiel angeführt, in welchem der Einbringungsvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung als verdeckte Veräußerung eines Teilbetriebs zu beurteilen ist, da der Teilbetrieb letztlich gegen Leistung der Geldeinlage auf einen anderen übertragen wird. Dieses Beispiel war in einem anderen Zusammenhang (sinngemäße Anwendung des § 24 UmwStG auf die Realteilung) bereits in Tz. 24.18 des UmwStE 1998 enthalten. 2. Einzelfragen Gewährung von Gesellschaftsrechten: Voraussetzung für die Anwendung des § 24 UmwStG ist, dass der Einbringende die Stellung eines Mitunternehmers erlangt oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert. Die Verbuchung des eingebrachten Vermögens muss auf einem Konto mit Eigenkapitalcharakter erfolgen. Zur Abgrenzung ist danach zu differenzieren, ob eine Verbuchung des eingebrachten Gegenstandes auf einem Kapitalkonto, auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem sonstigen Konto, beispielsweise einem Darlehenskonto, erfolgt. Dies ist nach dem Gesellschaftsvertrag zu beurteilen. Kriterien hierfür sind eine Beteiligung am Gewinn und Verlust und am Vermögen sowie die Gewährung von Stimmrechten. Wichtig ist auch der Hinweis, dass die ausschließliche Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) unschädlich ist, ohne dass das Kapitalkonto I erhöht wird. Die anteilige Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist unschädlich.1 Eine Verbuchung auf einem Darlehenskonto reicht jedoch nicht aus. Zur Abgrenzung zwischen Kapital- und Darlehenskonto vgl. BMF v. 30.5.1997.2 1 Vgl. auch BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420 = EStB 2002, 171 = GmbH-StB 2002, 93 und FG Düsseldorf v. 24.11.2010 – 15 K 931/09 F, EFG 2011, 491. 2 BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627.

Martin Schiessl 579

24.61

§ 24 H 24.62

Mit Zuzahlung zu Buchwerten (UmwStE 24.08)

24.62 Verdeckte Einlage: Eine sog. verdeckte Einlage in eine Mitunternehmerschaft liegt vor, wenn der Einlegende keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten erhält. Es handelt sich hierbei also nicht um einen Anwendungsfall des § 24 UmwStG. Zur Behandlung von teilentgeltlichen Vorgängen und Mischentgelten s. H 24.22 f. und H 24.68.

24.63 Verdeckte Veräußerung: Der in Randnr. 24.07 beschriebene Beispielsfall einer verdeckten Veräußerung zeichnet sich dadurch aus, dass es „kurze Zeit“ nach der Buchwerteinbringung zu einer Realteilung kommt. Leider fehlen – über den bloßen Verweis auf das BFH-Urteil v. 11.12.2001 – VIII R 23/01 hinaus – nähere Hinweise, unter denen die Finanzverwaltung bei wirtschaftlicher Betrachtung von einer verdeckten Veräußerung ausgehen will. Da die Finanzverwaltung hier letztlich die Gesamtplanrechtsprechung im Auge hat, ist neben einem zeitlichen auch ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Einbringung und der Realteilung erforderlich. Vor dem Hintergrund der gerade aufgrund des UmwStG geschaffenen Gestaltungsfreiheit wird man die zu einer verdeckten Veräußerung führende wirtschaftliche Betrachtungsweise hier nur im extremen Ausnahmefall anwenden können.

24.64 Zuzahlungen: Die Regelungen im UmwStE 2011 zur Behandlung von Einbringungen mit Zuzahlung und damit zusammenhängend der Anwendbarkeit der (Tarif)Begünstigung(en) des § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sind im Wesentlichen unverändert geblieben.

II. Einbringung mit Zuzahlung zu Buchwerten 24.08 Erhält der Einbringende neben dem Mitunternehmeranteil an der Personengesellschaft eine Zuzahlung, die nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird, ist davon auszugehen, dass – der Einbringende Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert und – die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung, sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einlegt (vgl. BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123).

24.09 Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599 und BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554). Eine Zuzahlung liegt auch vor, wenn mit ihr eine 580 Martin Schiessl

Mit Zuzahlung zu Buchwerten (UmwStE 24.10)

H 24.65

§ 24

zugunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird (BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599) oder durch die Einbringung private Verbindlichkeiten (z.B. Pflichtteilsansprüche) abgegolten werden (BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554).

24.10 Die Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern ist ein Geschäftsvorfall des einzubringenden Betriebs. Der hierbei erzielte Veräußerungserlös wird vor der Einbringung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend wird der Betrieb so eingebracht, wie er sich nach der Entnahme des Veräußerungserlöses darstellt. Beispiel: A und B gründen eine OHG, die das Einzelunternehmen des A zu Buchwerten fortführen soll. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von 100 000 t und einen gemeinen Wert von 300 000 t. A und B sollen an der OHG zu je 50 % beteiligt sein. A erhält von B eine Zuzahlung i.H.v. 150 000 t, die nicht Betriebsvermögen der OHG werden soll. Lösung: Die Zahlung der 150 000 t durch B an A ist die Gegenleistung für den Verkauf von je 1/2 Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens. Infolge dieser Vereinbarungen bringt A sein Einzelunternehmen sowohl für eigene Rechnung als auch für Rechnung des B in die OHG ein. Der bei der Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern erzielte Gewinn ist als laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn zu versteuern. Die Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) liegt nicht vor, weil nur Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert werden; die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) liegt nicht vor, weil eine Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Veräußerung der Miteigentumsanteile noch nicht bestand, sondern durch den Vorgang erst begründet wurde (BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123).

Zuzahlung bei Einbringung zu Buchwerten: Wird die Zuzahlung nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft, so ist davon auszugehen, dass der Einbringende Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Einbringungsgegenstandes an die Mitunternehmer veräußert und sodann den Einbringungsgegenstand teilweise für eigene Rechnung und teilweise für Rechnung der zuzahlenden Gesellschafter einbringt. Der Veräußerungsgewinn des Einbringenden kann nicht durch eine negative Ergänzungsbilanz vermieden werden. Der Veräußerungsgewinn stellt darüber hinaus einen laufenden Gewinn des Betriebs dar, d.h. die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG greift nicht ein.1

1 Vgl. BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123. = EStB 2000, 43.

Martin Schiessl 581

24.65

§ 24 H 24.66

Mit Zuzahlung zu Buchwerten (UmwStE 24.11)

24.11 Unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls kann es geboten sein, nach den vorstehenden Grundsätzen auch dann zu verfahren, wenn die Zuzahlung zunächst Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird und erst später entnommen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann die Zuführung der Zuzahlung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und die Entnahme der Zuzahlung durch den Einbringenden nach den Vereinbarungen der Parteien den gleichen wirtschaftlichen Gehalt haben, wie eine Zuzahlung, die unmittelbar an den Einbringenden erfolgt (so auch BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599). Insbesondere wenn der Einbringende im Anschluss an die Einbringung größere Entnahmen tätigen darf und bei der Bemessung seines Gewinnanteils auf seinen ihm dann noch verbleibenden Kapitalanteil abgestellt wird, kann es erforderlich sein, den Zuzahlungsbetrag als unmittelbar in das Privatvermögen des Einbringenden geflossen anzusehen.

24.66 Durch Randnr. 24.11 des UmwStE 2011 soll eine Umgehung der in Rn. 24.09 f. enthaltenen Grundsätze verhindert werden. Auch bei einer Zuzahlung in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft entsteht also dann ein laufender Gewinn des Einbringenden, der nicht den Tarifbegünstigungen der §§ 16, 34 EStG unterfällt, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden vorliegt. Dies soll etwa dann der Fall sein können, wenn der Einbringende die zunächst in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft erfolgte Zahlung anschließend entnimmt. Unter welchen genauen Voraussetzungen die Annahme einer schädlichen verdeckten Veräußerung erfolgen soll, bleibt jedoch unklar. U.E. ist ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der Einbringung erforderlich (Randnr. 24.11 spricht nur von „im Anschluss an die Einbringung“). Die Finanzverwaltung führt auch nicht näher aus, in welchen Fällen Entnahmen des Einbringenden schädlich werden können (Randnr. 24.11 spricht nur von „größeren Entnahmen“). Auch hier wird man auf die individuelle Gestaltungsfreiheit verweisen und die Annahme einer verdeckten Veräußerung auf extreme Ausnahmefälle beschränken.

III. Einbringung mit Zuzahlung zu gemeinen Werten 24.12 Für den Fall der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen sind bei einer Einbringung zu gemeinen Werten – vorbehaltlich der Regelung des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG – die Begünstigungen des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, 582 Martin Schiessl

Mit Zuzahlung zu gemeinen Werten (UmwStE 24.12)

H 24.70

§ 24

BStBl. II 2001, 178). Entsprechendes gilt im Falle der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft. Zuzahlung bei Einbringung zu gemeinen Werten: Bei einer Einbringung zu gemeinen Werten sind die Begünstigungen des § 24 Abs. 3 S. 2 i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt.1

24.67

Mischentgelt: Die Behandlung von Mischentgelten im Rahmen des § 24 UmwStG ist von der Frage der Teilentgeltlichkeit (H 24.22 f.) zu trennen. Anders als bei teilentgeltlichen Vorgängen liegt bei Mischentgelten insgesamt eine Einbringung gegen Entgelt vor. Ein Mischentgelt ist gegeben, wenn dem Einbringenden neben der Begründung oder der Erweiterung einer Mitunternehmerstellung ein sonstiges Entgelt gewährt wird. Ein sonstiges Entgelt kann etwa eine Geldleistung, die Einräumung einer Darlehensforderung oder ein sonstiger (geldwerter) Vorteil sein.

24.68

Zur Behandlung von Mischentgelten im Rahmen des § 24 UmwStG vertritt die Finanzverwaltung in Randnr. 24.07 des UmwStE 2011 die Auffassung, dass die Einbringung im Hinblick auf die Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung insoweit (d.h. teilweise) zum Buchwert vollzogen werden kann, im Übrigen jedoch zum gemeinen Wert erfolgen muss, also eine Aufteilung des Vorganges vorzunehmen ist. Die nicht rechtskräftige Entscheidung des FG Düsseldorf2 bestätigt diese Auffassung. Auch der Umstand, dass das sonstige Entgelt den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsgutes nicht überschreitet, soll nach dieser Entscheidung eine abweichende Beurteilung und vollständige Erfassung durch § 24 UmwStG nicht rechtfertigen, da ansonsten eine einseitige und unangemessene vollständige Zuordnung des Buchwerts zu den sonstigen Ausgleichsleistungen erfolge und die stillen Reserven ausschließlich dem Entgelt in Form der Gesellschaftsrechte zugeordnet würden.

24.69

Auch wenn die h.M. die Trennungstheorie anwendet,3 wäre es doch überlegenswert, bei § 24 UmwStG in Anlehnung an die §§ 20 und 21 UmwStG die Einheitstheorie anzuwenden und keine Aufteilung des Vorganges in eine teilweise Buchwertfortführung einerseits und eine teilweise Aufdeckung der stillen Reserven andererseits vorzunehmen. Möglicherweise ergreift der BFH4 in der noch ausstehenden Revisionsentscheidung die Gelegenheit, die Trennungstheorie noch einmal zu überprüfen.

24.70

1 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178. = EStB 2001, 44. 2 FG Düsseldorf v. 24.11.2010 – 15 K 931/09 F, EFG 2011, 491 – Rev. X R 42/10. 3 Vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 60 m.w.N. Dagegen Strahl, Ubg 2011, 433 (439 f.). 4 Das Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 24.11.2010 wird beim BFH unter dem Az. X R 42/10 geführt.

Martin Schiessl 583

§ 24 H 24.71

Ergänzungsbilanzen (UmwStE 24.13)

C. Ergänzungsbilanzen 24.13 Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter abweichend vom Grundsatz des § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag mit seinem Buch- oder Zwischenwert ansetzen. Werden die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens aufgestockt, gilt Randnr. 03.25 f. entsprechend. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

24.14 Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft werden in der Praxis die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen (Bruttomethode). Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (Nettomethode). In diesen Fällen haben die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen zu bilden, soweit ein Antrag nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt wird und dadurch die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden soll.

24.71 Nach Randnr. 24.13 sind bei dem Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens auch die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter (die in § 24 Abs. 2 S. 1, 3 S. 1 UmwStG ausdrücklich erwähnt werden) einzubeziehen. Durch diese Ergänzungsbilanzen werden die vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens den Gesellschaftern der aufnehmenden Personengesellschaft zugeordnet. Die Finanzverwaltung legt sich u.E. zu Recht nicht auf eine bestimmte Methode fest, sondern erwähnt – sowohl im Text der Randnr. 24.14 als auch im Beispiel – sowohl die Netto- als auch die Bruttomethode. Zu der Erstellung der Ergänzungsbilanzen enthält der Erlass ein erläuterndes Berechnungsbeispiel: Beispiel: A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100 000 t. In den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens sind stille Reserven von 200 000 t enthalten. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt 300 000 t. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus:

584 Martin Schiessl

H 24.71

Ergänzungsbilanzen (UmwStE 24.14)

Gemeiner Wert Aktiva diverse

Buchwert

300 000 u 100 000 t

Gemeiner Wert

§ 24

Buchwert 100 000 t

Kapital

(300 000 u) 100 000 t

100 000 t

In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von 300 000 t. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Personengesellschaft stellt den Antrag auf Ansatz der Buchwerte nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt: Buchwert

Buchwert

Aktiva diverse (BV des A)

100 000 t

Kapital A

200 000 t

Bank (Bareinlage des B)

300 000 t

Kapital B

200 000 t

400 000 t

400 000 t

Lösung: Da B eine Einlage von 300 000 t geleistet hat, hat er 100 000 t mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen 100 000 t praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven „abgekauft“). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100 000 t in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten des B (300 000 t × 1/2 = 150 000 t) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen Einzelunternehmens i.R.d. Gewinnverteilung berücksichtigt werden (BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II S. 847). Die positive Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt: Buchwert Aktiva diverse

100 000 t 100 000 t

Buchwert Mehrkapital B

100 000 t 100 000 t

Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 200 000 t ausgewiesen (mit 100 000 t in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit 100 000 t in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit 100 000 t angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von 100 000 t ergeben. A muss diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von 100 000 t einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. negative Ergänzungsbilanz.

Martin Schiessl 585

§ 24 H 24.72

Ergänzungsbilanzen (UmwStE 24.14)

Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus: Buchwert Minderkapital A

100 000 t

Buchwert Aktiva diverse

100 000 t

100 000 t 100 000 t

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Bilanz der Personengesellschaft und den Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter insgesamt wie folgt ausgewiesen: mit 100 000 t in der Bilanz der Personengesellschaft zzgl. 100 000 t in der Ergänzungsbilanz des B abzgl. 100 000 t in der Ergänzungsbilanz des A, insgesamt also mit 100 000 t. Dieser Wert ist nach § 24 Abs. 3 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A bei der Einbringung maßgebend. Da der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlussbilanz des A ebenfalls 100 000 t betragen hat, entsteht für A kein Veräußerungsgewinn. Die Ergänzungsbilanzen für A und B sind auch bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Dabei ergibt sich z.B. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den Gesellschafter B aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen und für den Gesellschafter A aus seiner (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung seines AfA-Volumens (vgl. hierzu auch BFH vom 28.9.1995 – IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68). Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz ist als laufender Gewinn zu erfassen (BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II S. 847). Würde das von A eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht mit seinem Buchwert von 100 000 t, sondern mit seinem wahren Wert von 300 000 t angesetzt werden und würden demgemäß die Kapitalkonten von A und B mit je 300 000 t ausgewiesen werden (Bruttomethode), so müsste A bei Beantragung der Buchwertfortführung durch die übernehmende Personengesellschaft eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von 200 000 t aufstellen; für B entfiele in diesem Fall eine Ergänzungsbilanz.

24.72 Einnahmenüberschussrechnung: Keine Stellungnahme enthält der UmwStE 2011 hingegen zu dem Urteil des BFH v. 24.6.2009,1 wonach auch in Fällen, in denen die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, eine steuerliche Ergänzungsrechnung entsprechend der steuerlichen Ergänzungsbilanz bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen ist. Nach Ansicht des BFH sind die Anschaffungskosten, die der Gesellschafter für den Erwerb des Mitunternehmeranteils aufwendet, insoweit als diese die Buchwerte der anteilig übernommenen Wirtschaftsgüter überschreiten, in eine steuerliche Ergänzungsrechnung des anschaffenden Gesellschafters aufzunehmen. Dieser erzielt auf diese Weise einen Einbringungsgewinn. Die Abschreibungen, die auf die in der steuerlichen 1 BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, BStBl. II 2009, 993.

586 Martin Schiessl

Ergänzungsbilanzen (UmwStE 24.14)

H 24.72

§ 24

Ergänzungsrechnung enthaltenen Anschaffungskosten vorgenommen werden, sind ebenfalls dem Gesellschafter zuzurechnen und mindern dessen Gewinn aus der Mitunternehmerschaft. Mangels gegenteiliger Äußerung im UmwStE 2011 ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung das Urteil anwendet.1

1 Zustimmend z.B. Strahl, Ubg 2011, 433 (435).

Martin Schiessl 587

§ 24 H 24.73

(Tarif)Begünstigungen (UmwStE 24.15)

D. Anwendung der §§ 16, 34 EStG bei Einbringung zum gemeinen Wert 24.15 Auf einen bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft entstehenden Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter mit dem gemeinen Wert angesetzt wird; dabei ist auch ein vorhandener Firmen- oder Geschäftswert mit auszuweisen (vgl. Randnr. 23.17).

24.16 Durch die Verweisung auf § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG in § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ist klargestellt, dass der Einbringungsgewinn stets als laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn anzusehen ist, soweit der Einbringende wirtschaftlich gesehen „an sich selbst“ veräußert. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG stellt bei der Betrachtung, ob eine Veräußerung an sich selbst vorliegt, nicht auf den einzelnen Gesellschafter, sondern auf die einbringenden Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ab. Beispiel: An einer OHG sind vier Gesellschafter zu je 1/4 beteiligt. Es soll gegen Bareinlage in das Betriebsvermögen ein fünfter Gesellschafter so aufgenommen werden, dass alle Gesellschafter anschließend zu je 1/5 beteiligt sind. Lösung: Wirtschaftlich gesehen gibt jeder der Altgesellschafter 1/5 an den Neuen ab; er veräußert also zu 4/5 „an sich selbst“. Ein bei Ansatz der gemeinen Werte entstehender Gewinn ist nach der Regelung in § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG daher zu 4/5 nicht begünstigt.

24.17 Gewinne, die i.R. einer Betriebsveräußerung oder Betriebseinbringung nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG kraft gesetzlicher Anordnung als laufende Gewinne behandelt werden, sind gewerbesteuerpflichtig. Die gesetzliche Fiktion der Behandlung als laufender Gewinn erstreckt sich in diesen Fällen auch auf die Gewerbesteuer (BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BStBl. II S. 754).

24.73 In Randnr. 24.15 ff. enthält der UmwStE 2011 Äußerungen zur Anwendbarkeit der (Tarif)Begünstigungen nach §§ 16, 34 EStG. Darin wird insbesondere zu der Frage Stellung genommen, wann eine schädliche Ver588 Martin Schiessl

(Tarif)Begünstigungen (UmwStE 24.17)

H 24.73

§ 24

äußerung „an sich selbst“ vorliegt. Darüber hinaus wird klargestellt, dass die Fiktion laufender Gewinne auch für Gewerbesteuerzwecke gilt, der Gewinn also der Gewerbesteuer unterliegt; letzteres wird in der Literatur allerdings überwiegend abgelehnt.1

1 Vgl. Schlösser in Haritz/Menner, UmwStG, § 24 Rz. 185 f.; Patt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 152 f., jeweils m.w.N.

Martin Schiessl 589

§ 24 H 24.74

Allgemeines (UmwStE 24.18)

E. Besonderheiten bei der Einbringung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 24 Abs. 5 UmwStG) I. Allgemeines 24.18 Werden Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen von einem Einbringenden, bei dem der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, gem. § 24 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert in eine Personengesellschaft eingebracht und werden die eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist § 24 Abs. 5 UmwStG anzuwenden. Die eingebrachten Anteile gelten insoweit als sperrfristbehaftete Anteile. Der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile ist deren Weiterübertragung durch die in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG genannten Vorgänge gleichgestellt.

24.19 Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile oder deren Weiterübertragung durch einen Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG lösen grundsätzlich die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt durch Ansatz der eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert aus. Die Veräußerung der Anteile und die gleichgestellten Vorgänge gelten dabei im Hinblick auf die Steuerfestsetzung des Einbringenden im Einbringungsjahr als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

24.20 Wird nur ein Teil der sperrfristbehafteten Anteile veräußert oder durch einen gleichgestellten Vorgang weiter übertragen, erfolgt auch die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nur anteilig.

24.74 Die Vorschrift des § 24 Abs. 5 UmwStG wurde durch das SEStEG neu ins Gesetz eingefügt und daher im UmwStE 1998 noch gar nicht kommentiert. Es handelt sich hierbei um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift, die den alten § 8b Abs. 4 KStG (in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 22.12.20031) ersetzt.

1 BGBl. I 2003, 2849.

590 Martin Schiessl

Allgemeines (UmwStE 24.21)

H 24.76

§ 24

Regelungsinhalt dieser besonderen Missbrauchsvorschrift ist eine ggf. 24.75 eintretende Sperrfristverhaftung von miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen und evtl. die Auslösung eines nachträglichen Einbringungsgewinns (Einbringungsgewinn II). Diese Rechtsfolge greift ein, wenn und soweit im Rahmen der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG auch Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG Begünstigte unter dem gemeinen Wert eingebracht, die eingebrachten, sperrfristbehafteten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden und der dann erzielte Gewinn einem von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer zugerechnet wird. Der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile wird die Weiterübertragung durch die in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG geregelten Ersatzrealisationstatbestände gleichgestellt. Eine teilweise Veräußerung oder schädliche Weiterübertragung löst entsprechend anteilig die nachträgliche Versteuerung des Einbringungsgewinnes aus. 24.21 Ein rückwirkender Einbringungsgewinn ist nur zu ermitteln, soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven infolge der Veräußerung der Anteile oder der Weiterübertragung der Anteile durch einen gleichgestellten Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unterliegen (= Statusverbesserung). Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht oder ist Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft eine Personengesellschaft, ist für die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG auf Ebene der Personengesellschaft und die Zurechnung der stillen Reserven auf die dahinter stehenden Steuersubjekte abzustellen (Transparenzprinzip). Die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns erfolgt im Rahmen des § 24 UmwStG nur insoweit, als der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person war und der spätere Gewinn aus der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile auf einen nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer entfällt. Danach ist erforderlich, dass hinsichtlich der Anteile eine sog. Statusverbesserung eintritt, also ein Veräußerungsgewinn, der beim Einbringenden nicht steuerfrei gewesen wäre, bei einem oder mehreren Mitunternehmern der aufnehmenden Personengesellschaft steuerfrei gestellt ist. Ziel dieser gesetzlichen Regelung ist es, eine Umgehung der Besteuerung von in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven zu verhindern.

Martin Schiessl 591

24.76

§ 24 H 24.77

Anteile (UmwStE 24.23)

24.22 Die steuerliche Behandlung der Veräußerung oder Weiterübertragung der sperrfristbehafteten Anteile bei der Personengesellschaft erfolgt nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften (insbesondere §§ 13, 15, 16, 18 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 2 und 3 KStG).

24.77 Randnr. 24.22 stellt klar, dass das UmwStG keine Sonderregelungen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Veräußerung oder Weiterübertragung der sperrfristbehafteten Anteile enthält und sich daher die ertragsteuerlichen Folgen insoweit nach den allgemeinen Regelungen richten.

II. Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen 24.23 Der Anwendungsbereich des § 24 Abs. 5 UmwStG umfasst Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 oder 10 Buchstabe a EStG führen. § 24 Abs. 5 UmwStG ist bei einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht anzuwenden, wenn der Gewinn aus der Veräußerung oder einem gleichgestellten Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG nicht der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a oder b EStG oder § 8b Abs. 2 KStG unterliegt, weil § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. bzw. § 8b Abs. 4 KStG a.F. weiter anzuwenden sind (§ 27 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 52 Abs. 4b Satz 2 EStG bzw. § 34 Abs. 7a KStG). Sind die Fristen der § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG a.F. bzw. § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. des gleichgestellten Ereignisses abgelaufen, findet § 24 Abs. 5 UmwStG Anwendung. Ist im Zeitpunkt der Einbringung nach § 24 UmwStG die ursprüngliche Siebenjahresfrist noch nicht abgelaufen, gilt Randnr. 20.39 entsprechend.

24.78 Randnr. 24.23 UmwStE 2011 stellt den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 Abs. 5 UmwStG klar und regelt darüber hinaus das Verhältnis zu § 21 Abs. 1 UmwStG 1995. Danach ist § 24 Abs. 5 UmwStG bei einbringungsgeborenen Anteilen nicht anzuwenden, es sei denn, die Fristen des § 3 Nr. 40 S. 4 EStG a.F. bzw. des § 8b Abs. 4 S. 2 KStG a.F. sind im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. des gleichgestellten Ereignisses bereits abgelaufen, so dass diese Anteile wieder der normalen begünstigten Besteuerung von Anteilsveräußerungsgewinnen unterliegen.

592 Martin Schiessl

H 24.80

Veräußerung/Weiterübertragung (UmwStE 24.25)

§ 24

Aufgrund der entsprechenden Geltung der Randnr. 20.39 löst eine Ein- 24.79 bringung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der ursprünglichen Siebenjahresfrist, die im zeitlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG erfolgt, keine erneute Siebenjahresfrist aus.

III. Einbringung durch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Personen 24.24 Die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns setzt voraus, dass der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist (vgl. Randnr. 22.12). Zum Umfang der Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bei der Miteinbringung von Anteilen durch eine Personengesellschaft vgl. Randnr. 24.21. Randnr. 24.24 des UmwStE 2011 wiederholt den Gesetzestext, wonach der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person gewesen sein darf. Randnr. 24.21 hatte dagegen formuliert, dass ein Veräußerungsgewinn beim Einbringenden nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gestellt gewesen wäre. Die entsprechende Voraussetzung ist jedenfalls bei natürlichen Personen erfüllt. Unklar ist, ob dies auch Körperschaften betrifft, soweit diese im konkreten Fall nicht dem § 8b Abs. 2 KStG unterfallen, z.B. weil § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG anwendbar ist. Hier stellt sich die gleiche Frage wie früher bei § 22 Abs. 2 UmwStG, wo aber durch das JStG 2009 der Wortlaut des Gesetzes nachgebessert wurde.1 Nach Randnr. 24.24, der auf die Randnr. 22.12 verweist, ist auf die sachliche Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG abzustellen, nach Patt ist § 24 Abs. 5 UmwStG nur „versehentlich“ im Rahmen der Änderung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht auch angepasst worden.2

IV. Veräußerung und gleichgestellte Ereignisse der Weiterübertragung 24.25 Die übernehmende Personengesellschaft oder deren Rechtsnachfolger bzw. die Personen, bei denen sich die Zurechnung der stillen Reserven mittelbar auf den Gewinn auswirkt, können durch Veräußerung oder Weiterübertragung der eingebrachten Anteile innerhalb des Siebenjahreszeitraums die rückwirkende Besteuerung 1 I.R.d. JStG 2009 v. 25.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. 2 Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 184, unter 3.

Martin Schiessl 593

24.80

§ 24 H 24.81

Veräußerung/Weiterübertragung (UmwStE 24.26)

eines Einbringungsgewinns auslösen. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG).

24.26 Im Hinblick auf die Frage der Auslösung der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung durch der Veräußerung gleichgestellte Ersatzrealisationstatbestände gelten die vorstehenden Ausführungen zu § 22 UmwStG (vgl. insbesondere Randnr. 22.20, Randnr. 22.21 ff., Randnr. 22.28 ff., Randnr. 22.38 ff., Randnr. 22.41 f. und Randnr. 22.43 ff.) entsprechend.

24.27 Werden die im Zuge der (Mit-)Einbringung von Anteilen erhaltenen Mitunternehmeranteile nach § 24 Abs. 1 UmwStG mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts in eine Personengesellschaft eingebracht und wird die übernehmende Personengesellschaft dadurch Mitunternehmerin der Personengesellschaft, deren Anteile eingebracht worden sind, liegt eine Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 5 UmwStG vor, die einen neuen Siebenjahreszeitraum auslöst. Auch die (mittelbare) Veräußerung oder Weiterüberragung der (mit-)eingebrachten Anteile durch eine Untergesellschaft löst innerhalb dieses Siebenjahreszeitraums die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung aus.

24.81 Randnr. 24.25 ff. des UmwStE 2011 enthalten eine Darstellung der schädlichen Ereignisse, die eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zur Folge haben. Insbesondere gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Betriebs der aufnehmenden Personengesellschaft. Hinsichtlich der sonstigen schädlichen Übertragungsvorgänge (sog. Ersatztatbestände) wird auf die Erläuterungen zu § 22 Abs. 2 UmwStG Bezug genommen.

24.82 Durch Randnr. 24.27 UmwStE 2011 wird klargestellt, dass die Einbringung von Mitunternehmeranteilen, die aus einer Einbringung nach § 24 UmwStG resultierten, in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG einen neuen Siebenjahreszeitraum auslöst und auch eine innerhalb dieses neuen Siebenjahreszeitraums erfolgende (mittelbare) Veräußerung oder sonstige schädliche Weiterübertragung der ursprünglich eingebrachten Anteile die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung im Hinblick auf diese Anteile bewirkt. Wenn die Buchwert-Einbringung der Mitunternehmeranteile an der seinerzeit aufnehmenden Personengesellschaft eine neue Sperrfrist auslösen soll, kann dies nicht gleichzeitig ein schädlicher Vorgang sein, der hier den Einbringungsgewinn II auslöst. Das ist deshalb zu betonen, weil i.R.d. § 22 eine Einbringung in eine Personengesellschaft gegen Gesellschaftsrechte (z.B. nach § 24 UmwStG) von der Finanzverwaltung als schädlich angesehen wird, und lediglich ei594 Martin Schiessl

H 24.82

Einbringungsgewinn (UmwStE 24.28)

§ 24

ne unentgeltliche Übertragung unschädlich ist. Auf diese Differenzierung kann es hier nicht ankommen, weil sonst die Anordnung einer neuen Sperrfrist in Randnr. 24.27 obsolet wäre.

V. Ermittlung und ertragsteuerliche Behandlung des Einbringungsgewinns 24.28 In entsprechender Anwendung des § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist durch (anteiligen) Ansatz des gemeinen Werts abweichend von § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für die sperrfristbehafteten Anteile rückwirkend ein Einbringungsgewinn zu ermitteln, der vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr, im Wirtschaftsjahr der Einbringung beim Einbringenden der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Steuerfestsetzung bzw. Feststellung des Gewinns ist insoweit gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (§ 22 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Einbringungsgewinn ermittelt sich nach § 24 Abs. 5 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG wie folgt: Anteiliger gemeiner Wert der Anteile ./. anteilige Kosten für Vermögensübergang ./. anteiliger Einbringungswert (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) =

Einbringungsgewinn vor Siebtelregelung

./. je 1/ 7 für seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahre =

Einbringungsgewinn

Soweit der Einbringungsgewinn einer natürlichen Person zuzurechnen ist, führt er zu einem laufenden Gewinn i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz UmwStG). Hinsichtlich der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns zum Gewerbeertrag gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. § 7 Satz 2 GewStG; R 7 Abs. 3 GewStR). D.h., soweit er auf eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er nur anteilig zum Gewerbeertrag (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Der Einbringungsgewinn erhöht unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 2 UmwStG die Anschaffungskosten der von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Person. Der Einbringungsgewinn erhöht das Kapitalkonto des Einbringenden i.S.d. § 16 EStG (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG).

Martin Schiessl 595

§ 24 H 24.83

Einbringungsgewinn (UmwStE 24.28)

1. Ermittlung des Einbringungsgewinns

24.83 Randnr. 24.28 erläutert zunächst die Ermittlung des Einbringungsgewinns und die Anwendung der Siebtelregelung. Danach sind von dem (anteiligen) gemeinen Wert der Anteile die anteiligen Kosten für den Vermögensübergang und der anteilige Einbringungswert nach § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG in Abzug zu bringen. Anteiliger gemeiner Wert bedeutet dabei, dass in dem Umfang, in dem eine Veräußerung oder sonstige schädliche Übertragung der eingebrachten Anteile erfolgt ist, der gemeine Wert der Anteile im Einbringungszeitpunkt anzusetzen ist. Der so ermittelte Einbringungsgewinn ist sodann für jedes seit der Einbringung verstrichene Jahr um ein Siebtel zu vermindern. Das Ergebnis ist der zu versteuernde Einbringungsgewinn.

24.84 Anschließend erläutert Randnr. 24.28 UmwStE 2011 die ertragsteuerliche Behandlung des so ermittelten Einbringungsgewinns beim Einbringenden. Die Randnr. 22.09 f. und 22.13 gelten entsprechend.

24.85 Die für entsprechend anwendbar erklärten Randnr. 22.09 f. regeln Einzelfragen im Zusammenhang mit der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung I. Danach sind Kosten des Vermögensüberganges, die bei der Ermittlung des rückwirkend zu versteuernden Einbringungsgewinns in Abzug gebracht werden, aber bereits bei der Ermittlung des laufenden Gewinns im Jahr der Einbringung berücksichtigt wurden, dem laufenden Gewinn wieder hinzuzurechnen, um eine doppelte Berücksichtigung auszuschließen. Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der aufgrund der Einbringung erhaltenen Anteile. Auf diese Weise wird der Gewinn aus einer Veräußerung dieser Anteile vermindert. Zweck dieser Regelung ist es, eine doppelte Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen zu verhindern (vgl. hierzu die Kommentierung zu § 22 UmwStG).

24.86 Wurden auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften nach § 24 UmwStG in die Personengesellschaft eingebracht, so gilt Randnr. 22.13 UmwStE 2011 entsprechend. Danach kommt der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht zur Anwendung. Der Einbringungsgewinn II gehört bei Anteilen im Betriebsvermögen zum Gewerbeertrag. § 6b EStG findet auf den Einbringungsgewinn II keine Anwendung. 2. Einzelfragen

24.87 Teleologische Reduktion: Umstritten ist, ob eine teleologische Reduktion des § 24 Abs. 5 UmwStG vorzunehmen ist, wenn die stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung durch eine Ergänzungsbilanz dem Einbrin-

596 Martin Schiessl

Nachweispflichten (UmwStE 24.29)

H 24.87

§ 24

genden zugeordnet wurden. In diesem Fall ist die Missbrauchsverhinderungsvorschrift nach ihrem Sinn und Zweck nicht einschlägig, denn der Gewinn, der auf die Kapitalgesellschaft entfällt, entsteht in diesem Fall ausschließlich durch die nach der Einbringung aufgebauten stillen Reserven. Hinsichtlich der nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven tritt gerade keine Statusverbesserung ein, da diese im Hinblick auf den nach § 8b KStG begünstigten Gesellschafter sowieso nur zu 5 % zu besteuern sind.1 Leider enthält der UmwStE 2011 zu dieser Frage keine ausdrückliche Stellungnahme.2 Unseres Erachtens ist allerdings Randnr. 24.21 UmwStE 2011 dahingehend zu verstehen, dass auch die Finanzverwaltung eine teleologische Reduktion des § 24 Abs. 5 UmwStG für geboten hält, sofern die bis zum Zeitpunkt der Einbringung entstandenen stillen Reserven durch eine Ergänzungsbilanz dem Einbringenden zugeordnet werden, da in diesem Fall keine vom Sinn und Zweck der Missbrauchsverhinderungsvorschrift erfassten stillen Reserven auf eine Kapitalgesellschaft verlagert werden. Eine deutlichere Klarstellung im UmwStE 2011 wäre jedoch wünschenswert gewesen, insbesondere durch Nennung der Möglichkeit zur Nutzung von Ergänzungsbilanzen.

VI. Nachweispflichten 24.29 In entsprechender Anwendung des § 22 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UmwStG hat der Einbringende in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens bis zum 31.5. den Nachweis darüber zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind. In den Fällen des Eintritts eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Einlage in das Gesamthandsvermögen sowie der Kapitalerhöhung kann auch die Personengesellschaft den Nachweis gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt mit befreiender Wirkung für die Einbringenden erbringen. Im Übrigen gelten die Randnr. 22.28 ff. entsprechend.

1 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 128; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (376). 2 In einem Bericht des DStV zu einer Veranstaltung mit Andreas Benecke vom BMF v. 14.4.2011, abrufbar unter http://www.dstv.de/interessenvertretung/ steuern/steuern-aktuell/tb-58-11-umwandlungsteuererlass, heißt es dazu: „Zur Behandlung „sperrfristbehafteter Anteile“ im Rahmen weiterer Umstrukturierungen, etwa nach § 24 UmwStG, § 6 Abs. 5 EStG etc., sollte nach den Ausführungen des Dozenten zunächst eine „harte Linie“ verfolgt werden. Letztlich habe man sich aber auf eine Billigkeitslösung verständigt, die einen übereinstimmenden Antrag aller Beteiligten voraussetzt. Daneben müsse das Steuersubstrat im Inland verbleiben.“

Martin Schiessl 597

§ 24 H 24.88

Bescheinigungsverfahren (UmwStE 24.30)

24.88 Nicht klar ist, wie der Verweis in § 24 Abs. 5 UmwStG auf die Nachweispflichten gem. § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu verstehen ist. Der UmwStE 2011 geht davon aus, dass in jedem Fall jährlich spätestens bis zum 31. Mai der Nachweis darüber zu erbringen ist, wem die Anteile zuzurechnen sind. Nach einer teilweise vertretenen Auffassung macht der gesetzliche Verweis keinen Sinn, da er bei wortlautgetreuer Anwendung nur eingriffe, wenn die Anteile bereits veräußert wurden und daher die zusätzliche Rechtsfolge einer unterlassenen Erfüllung der Nachweispflicht, die Fiktion der Veräußerung, überflüssig ist.1 Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Aus einer unterlassenen Erfüllung der Nachweispflicht ergibt sich keine zusätzliche negative Rechtsfolge. Aus diesem Grund kann u.E. in der Praxis auf die Erbringung des Nachweises über die Zurechnung der Anteile verzichtet werden.

VII. Bescheinigungsverfahren 24.30

Randnr. 22.38 ff. gelten entsprechend.

24.89 Nach Randnr. 24.30 UmwStE 2011 gelten die Randnr. 22.38 ff. im Rahmen des § 24 UmwStG entsprechend. Fraglich ist allerdings, ob das in § 22 UmwStG vorgesehene Bescheinigungsverfahren im Rahmen des § 24 Abs. 5 UmwStG erforderlich ist. Dagegen spricht, dass im Rahmen des § 24 UmwStG eine § 23 Abs. 2 UmwStG entsprechende Vorschrift fehlt, so dass eine Anwendung des § 22 Abs. 5 UmwStG und die entsprechende Bescheinigung der Höhe des Einbringungsgewinns und der darauf entfallenden festgesetzten und entrichteten Steuer keinen Sinn machen würde.2 Der UmwStE 2011 scheint jedoch ausweislich der Randnr. 24.28 auch ohne ausdrückliche gesetzliche Anordnung von einer entsprechenden Anwendung des § 23 Abs. 2 UmwStG im Rahmen des § 24 UmwStG auszugehen und unterstellt infolgedessen auch die Geltung des Bescheinigungsverfahrens.

24.90 Antrag nach Randnr. 22.23 UmwStE 2011: Eine der Veräußerung gleichgestellte Weiterübertragung von Anteilen i.S.d. § 24 Abs. 5 UmwStG liegt grundsätzlich auch vor bei einer Ausgliederung, Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung oder Weitereinbringung der eingebrachten Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine Unterpersonengesellschaft. Allerdings gibt es in § 22 UmwStG gesetzlich unschädliche Fälle, beispielsweise die Einbringung der Anteile in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten, welche keine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns auslösen. Dies gilt auch für Anteile, die aufgrund § 24 UmwStG 1 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 133; ebenso Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 184 f. 2 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 134.

598 Martin Schiessl

Mitverstrickung (UmwStE 24.32)

H 24.93

§ 24

sperrfristbehaftet sind. In diesen Fällen ist daher kein Antrag auf Anwendung der Billigkeitsregelung entsprechend Randnr. 22.23 UmwStE 2011 erforderlich. In den übrigen Fällen ist zu prüfen, ob eine Anwendung der Billigkeitsregelung in Betracht kommt. Diese Möglichkeit, auf Antrag entsprechend Randnr. 24.26 i.V.m. Randnr. 22.23 UmwStE 2011 von einer rückwirkenden Besteuerung abzusehen, besteht jedenfalls bei Umwandlungen zu Buchwerten unter den in Rn. 22.23 UmwStE 2011 genannten Voraussetzungen (vgl. dazu Kommentierung zu § 22 UmwStG). In diesem Fall sind jedoch auch die durch die Ausgliederung etc. erlangten Anteile an der Unterpersonengesellschaft sperrfristbehaftet. Außerdem beginnt mit der Ausgliederung ein neuer Siebenjahreszeitraum für die weiter eingebrachten Anteile.

24.91

Fraglich ist, ob ein Antrag auf Anwendung der Billigkeitsregelung auch dann in Betracht kommt, wenn die sperrfristbehafteten Anteile unmittelbar in eine weitere Personengesellschaft zu Buchwerten eingebracht werden. Hierzu äußert sich der UmwStE 2011 nicht unmittelbar. Allerdings wird in Randnr. 24.27 der Fall geregelt, dass die Mitunternehmeranteile an der seinerzeit aufnehmenden Personengesellschaft weiter zum Buchwert eingebracht werden; da dieser Fall eine neue Sperrfrist auslösen soll, kann er nicht gleichzeitig ein schädlicher Vorgang sein (H 24.82). Dann kann u.E. nichts anderes gelten, wenn nicht diese Mitunternehmeranteile, sondern die Sperrfristanteile selbst in eine weitere Personengesellschaft eingebracht werden. Daher ist u.E. richtigerweise auch in diesem Fall von einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns abzusehen, da die Missbrauchsvorschrift auch in diesem Fall nach ihrem Sinn und Zweck nicht einschlägig ist.

24.92

VIII. Unentgeltliche Rechtsnachfolge 24.31

Randnr. 22.41 gilt entsprechend.

Für die Auswirkungen einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge bezüglich sperrfristbehafteter Anteile gelten die Ausführungen zu Randnr. 22.41 UmwStE 2011 entsprechend.

IX. Mitverstrickung von Anteilen 24.32 Gehen i.R. einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln bei der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht worden sind, stille Reserven auf andere (neue) Anteile der übernehmenden PersonengesellMartin Schiessl 599

24.93

§ 24 H 24.94

Verlustverwertung (UmwStE ohne Regelung)

schaft über, gelten insoweit auch diese anderen Anteile als sperrfristbehaftet (§ 22 Abs. 7 UmwStG). Randnr. 22.46 gilt entsprechend.

24.94 Rn. 24.32 UmwStE 2011 regelt die Mitverstrickung von Anteilen, die aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, stammen. Danach sind auch die neuen Anteile, die an die aufnehmende Personengesellschaft gewährt wurden, sperrfristbehaftet, sofern stille Reserven auf diese Anteile übergegangen sind.

X. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft 24.33

Randnr. 23.12 f. gelten entsprechend.

24.95 Entrichtung der Steuer: Randnr. 23.12 f. des UmwStE 2011 gelten auch für § 24 UmwStG. Danach ist eine Buchwertaufstockung durch die aufnehmende Gesellschaft zulässig,1 aber nur, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat. Wird die Steuer nur teilweise entrichtet, ist nur in diesem Umfang eine Buchwertaufstockung möglich. Ist Einbringender eine Organgesellschaft, ist maßgeblich die Entrichtung der Steuer durch den Organträger.

XI. Verlustverwertung 1. Grundüberlegungen

24.96 Keine Aussagen enthält der UmwStE 2011 zur Frage der Verwertung von im Einbringungsgegenstand bereits vorhandenen Verlusten durch die übernehmende Personengesellschaft.

24.97 Ein körperschaftsteuerlicher oder einkommensteuerlicher Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG kann nicht von dem Einbringenden auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen, da diese nicht selbst Subjekt der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist und daher auch nicht Trägerin eines entsprechenden Verlustvortrages sein kann.2

24.98 Gewerbesteuerlich ist die Personengesellschaft hingegen selbst Steuersubjekt. Folglich kann sie auch selbst Trägerin entsprechender Verlustvorträge sein. Damit stellt sich die Frage, in welchen Fällen ein bei dem eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil vorhandener gewerbesteuerlicher Verlustvortrag auf die übernehmende Personen1 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 239. 2 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 191.

600 Martin Schiessl

Verlustverwertung (UmwStE ohne Regelung)

H 24.101

§ 24

gesellschaft übergeht und in welchen Fällen ein bestehender Verlustvortrag untergeht. 2. Einzelfragen Übernahme eines negativen Kapitalkontos nach § 15a EStG: Umstritten ist, ob es bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer KG durch den Kommanditisten zu einer gewinnwirksamen Auflösung eines evtl. vorhandenen negativen Kapitalkontos kommt, oder ob das negative Kapitalkonto erhalten bleibt und solche Verluste, die nach § 15a EStG noch nicht von dem Gewinnanteil des Kommanditisten abgezogen werden konnten, auch nach der Einbringung noch berücksichtigt werden können.

24.99

Der UmwStE 2011 enthält zu der Frage der Auflösung oder des Fortbestehens des negativen Kapitalkontos keine Aussage. Grundsätzlich führt nach allgemeiner Ansicht eine Übertragung oder Beendigung der KG zur gewinnwirksamen Auflösung des negativen Kapitalkontos.1 Richtigerweise gilt dies jedoch nicht im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an der KG unter Fortführung der Buchwerte.2 In diesem Fall kommt es nicht zu einer gewinnrealisierenden Auflösung des negativen Kapitalkontos. Vielmehr sind die vorhandenen verrechenbaren Verluste weiterhin durch den Kommanditisten nutzbar.

24.100

Nach der in der Literatur vertretenen Ansicht ist ein Abzug der verrechenbaren Verluste allerdings lediglich von dem Gewinnanteil des Einbringenden möglich, den dieser nach der Einbringung mittelbar aus der eingebrachten Beteiligung erzielt. Das bedeutet, die Verluste können von dem Gewinnanteil des Einbringenden an der aufnehmenden Personengesellschaft abgezogen werden, der auf den Gewinnanteil der aufnehmenden Personengesellschaft an der KG, deren Anteile eingebracht wurden, entfällt. Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Gegen einen darüber hinausgehenden Abzug3 spricht, dass Voraussetzung der Verlustverrechnung gem. § 15a Abs. 2 EStG eine Subjekts- und Anteilsidentität ist.4 Diese Subjekt- und Anteilsidentität wird durch die steuerliche Rechtsnachfolge aufgrund der Einbringung nach § 24 UmwStG nicht begründet, da die übernehmende Personengesellschaft nicht vollständig in die Position des Einbringenden als ehemaligen Kommanditisten eintritt.5

24.101

1 BFH v. 9.2.1993 – VIII R 29/91, BStBl. II 1993, 747; Wacker in Schmidt, EStG, § 15a Rz. 13 f. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Rz. 192; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 407 (Stand: August 2001); Wacker in Schmidt, EStG, § 15a Rz. 238. 3 Vgl. Rödder, DB 1998, 99 (102). 4 Wacker in Schmidt, EStG, § 15a Rz. 106. 5 Patt in Dösch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24 Rz. 192; Wacker in Schmidt, EStG, § 15a Rz. 238.

Martin Schiessl 601

§ 24 H 24.102

Verlustverwertung (UmwStE ohne Regelung)

24.102 Gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei Einbringung durch eine natürliche Person: Das UmwStG enthält keine eigenständige Regelung zur Übernahme vortragsfähiger Fehlbeträge im Wege der Einbringung, da § 23 Abs. 5 UmwStG, der bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft die Verlustverrechnung ausschließt, vom Verweis in § 24 Abs. 4 UmwStG ausgenommen ist. Daher gelten bei der Einbringung in eine Personengesellschaft die allgemeinen Grundsätze des § 10a GewStG. Folglich ist eine Verlustverrechnung dann möglich, wenn und soweit Unternehmensund Unternehmeridentität besteht. Hierzu enthält der UmwStE 2011 keine Erläuterungen, vielmehr gelten die bisherigen Grundsätze der Unternehmens- und Unternehmeridentität weiter (R 10a.2 und R 10a.3 GewStR):

24.103 Unternehmensidentität: Unternehmensidentität liegt vor, wenn der Betrieb oder Teilbetrieb durch die aufnehmende Personengesellschaft in seinen maßgebenden Grundlagen erhalten bleibt. Dies setzt voraus, dass die grundlegenden Betriebsmittel dieselben bleiben und bei Einbringung in eine bereits gewerblich tätige Personengesellschaft der eingebrachte Betrieb(steil) so fortgeführt wird, dass er von der bisherigen Betätigung abgrenzbar ist.1

24.104 Unternehmeridentität: Unternehmeridentität liegt nur insoweit vor, als die einbringende natürliche Person oder die Gesellschafter der einbringenden Personengesellschaft als Mitunternehmer an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt wird.2

1 Patt in Dösch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24 Rz. 198 f. 2 Patt in Dösch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 24 Rz. 200 f.

602 Martin Schiessl

Achter Teil. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25 UmwStG) § 25 Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils In den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 190 des Umwandlungsgesetzes vom 28.10.1994 (BGBl. I, S. 3210, 1995 I S. 428), das zuletzt durch Art. 10 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I, S. 3214) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge gelten §§ 20 bis 23 entsprechend. § 9 Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden.

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 25.01 25.01 Im UmwStG wird der Formwechsel gem. § 25 UmwStG durch den Verweis auf die entsprechende Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG wie eine übertragende Umwandlung behandelt. Die Ausführungen zu den Randnr. 20.01–23.21 sind daher in den Fällen des Formwechsels gem. § 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Das UmwStG regelt den Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft nicht im Detail, sondern verweist in § 25 UmwStG auf die entsprechende Anwendung der §§ 20–23 UmwStG.1 Analog zu dieser Gesetzessystematik verweist Randnr. 25.01 uneingeschränkt auf die entsprechenden Ausführungen im UmwStE zu diesen Vorschriften. Grundlegend wird klargestellt, dass die Finanzverwaltung den Formwechsel wie eine übertragende Umwandlung behandeln will.2 Die umwandelnde (handelsrechtlich: formwechselnde) Personengesellschaft bringt nach diesem Verständnis ihr Vermögen in die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft ein. Steuerlich dürfte allerdings eher eine Einbringung der Mitunternehmeranteile durch die Mitunternehmer vorliegen, vgl. H 25.4. § 25 UmwStG ist der Finanzverwaltung zufolge in Übereinstimmung mit dem BFH und der h.Lit. keine Rechtsfolgen-, sondern eine Rechtsgrund-

1 Grundlegend zum Verweis des § 25 UmwStG auf § 20 UmwStG BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = GmbH-StB 2006, 59 = EStB 2006, 83: „Die Verweisung ist vorbehaltlos und durchbricht ggf. entgegenstehende handelsrechtlich gebotene Wertansätze.“ 2 Vgl. BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = GmbH-StB 2006, 59 = EStB 2006, 83: tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel.

Norbert Schneider

603

25.1

§ 25 H 25.2

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils (UmwStE 25.01)

verweisung.1 Das hat zur Folge, dass die Voraussetzungen der §§ 20 ff. UmwStG vorliegen müssen, um z.B. die Möglichkeit des Wertansatzwahlrechtes (§ 20 Abs. 2 UmwStG) zu erreichen. Erforderlich ist deshalb z.B., dass neben dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft – welches durch den Formwechsel „automatisch“ auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übergeht – auch wesentliches Sonderbetriebsvermögen einzubringen ist (s. H 25.5).

25.2 § 25 UmwStG erfasst den Formwechsel einer „Personengesellschaft“ in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Zivilrechtlich sind nach § 191 Abs. 1 UmwG aber nicht alle Personengesellschaften formwechselfähig, sondern nur Personenhandelsgesellschaften (inkl. EWIV) und Partnerschaftsgesellschaften; der Formwechsel etwa einer GbR ist nicht möglich. Steuerlich sind die Anforderungen an den umwandelnden Rechtsträger in § 1 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG geregelt. Zu beachten ist hier insbesondere, dass nicht nur die formwechselnde Personengesellschaft, sondern auch die unmittelbaren bzw. mittelbaren Mitunternehmer die „EU-/EWR-Voraussetzungen“ des § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllen müssen (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) aa) UmwStG; ebenso Randnr. 01.53). Der Rechtsträger neuer Rechtsform, d.h. die „übernehmende“ Gesellschaft, kann jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sein, unabhängig davon, ob sie unbeschränkt steuerpflichtig ist; sie muss allerdings eine EU/EWRGesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG sein (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG).

25.3 Sachlich setzt § 25 UmwStG selbst einen zivilrechtlich wirksamen Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG voraus. Das ist nicht in Randnr. 25.01 geregelt, ergibt sich aber aus Randnr. 01.06 (für inländische Umwandlungen) bzw. aus Randnr. 01.23 (für ausländische Vorgänge). Die Randnr. 01.06 und 01.23 befinden sich zwar systematisch in den Ausführungen zum Zweiten und Fünften Teil des UmwStG (§ 25 UmwStG steht im Achten Teil). Es ist aber davon auszugehen, dass die Ausführungen auch für § 25 UmwStG gelten, zumal in der entsprechenden Übersicht in Randnr. 01.12 auch der Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft enthalten ist.

25.4 Der Erlass äußert sich nicht ausdrücklich zur Frage des Einbringungsgegenstandes im Fall des Formwechsels. Nach h.M. in der Literatur werden die Mitunternehmeranteile eingebracht, nicht der Betrieb der Personengesellschaft.2 Hiervon dürfte auch die Finanzverwaltung ausgehen. Denn nach Randnr. 20.03 sind Einbringende die Mitunternehmer und nicht die Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft infolge der Um1 BFH v. 8.6.2011 – I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748 zu der sachlich entsprechenden Fassung des § 25 UmwStG 1995; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 Rz. 2 m.w.N.; für eine Rechtsfolgenverweisung etwa Boorberg/ Boorberg, DB 2007, 1777. 2 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 Rz. 46; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 25 UmwStG, Rz. 18.

604 Norbert Schneider

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils (UmwStE 25.01)

H 25.6 § 25

wandlung nicht fortbesteht (wie dies beim Formwechsel der Fall ist). Der Mitunternehmer selbst kann aber nur seinen Anteil einbringen. Einzubringen sind alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (Randnr. 25.01 i.V.m. Randnr. 20.10 und 20.06). Das führt im Hinblick auf das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht zu Problemen, da beim Formwechsel ohnehin das gesamte Vermögen „übergeht“. Probleme können sich ergeben, wenn das Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlagen enthält; denn diese sind dann steuerlich mit einzubringen, gehen aber zivilrechtlich nicht durch den Formwechsel auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Auch wenn die Finanzverwaltung hierzu nicht ausdrücklich Stellung bezieht, ist auch in diesem Fall eine Steuerneutralität möglich, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft übertragen werden. Der Formwechsel darf insoweit nicht schlechter gestellt werden als die „normale“ Einbringung, deren Grundsätzen der Formwechsel gerade folgt.1 Das erfordert aber, dass neben dem Formwechsel, mit dem das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft automatisch auf die Kapitalgesellschaft „übergeht“, das Sonderbetriebsvermögen gesondert übertragen werden muss, sofern es funktional wesentliche Betriebsgrundlagen enthält. Ob darüber hinaus auch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens übertragen werden müssen, ergibt sich aus dem Erlass nicht eindeutig. Da aber im Rahmen des Formwechsels Mitunternehmeranteile eingebracht werden, liegt es nahe, dass nur eine Übertragung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich ist, weil der Erlass eine zwingende Miteinbringung von nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter nur für die Einbringung eines Teilbetriebs vorsieht (H 20.22). Zur diesbezüglich praktisch relevanten Frage, ob Anteile an der Komplementär-GmbH zum funktional wesentlichen Betriebsvermögen gehören s. H 20.23.

25.5

Zur Frage, zu welchem Zeitpunkt funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögens einzubringen ist, stellt die Literatur zu Recht darauf ab, dass die Übertragung im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsbeschluss erfolgen muss.2 Um Risiken zu vermeiden, sollte bei einer beabsichtigten Rückwirkung des Formwechsels das Sonderbetriebsvermögen regelmäßig bereits auf die noch bestehende Personengesellschaft übertragen werden,3 auch wenn eine Übertragung auf die Kapitalgesellschaft bei Vorliegen des sachlich-zeitlichen Zusammen-

25.6

1 Im Ergebnis ebenso Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 Rz. 51; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 25 UmwStG, Rz. 20. 2 Näher dazu etwa Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 Rz. 51; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG, Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 25 UmwStG, Rz. 20. 3 Patt, EStB 2009, 354 (358).

Norbert Schneider

605

§ 25 H 25.7

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils (UmwStE 25.01)

hangs u.E. noch ausreichend sein sollte. Dieser Vorgang unterfällt dann einheitlich §§ 20, 25 UmwStG, die Regelungen des § 6 Abs. 3, Abs. 5 S. 3 ff. EStG werden insoweit verdrängt.1

25.7 Werden funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel in ein anderes Betriebsvermögen überführt und folglich nicht auf die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft übertragen, dürfte die Finanzverwaltung die Anwendung der Gesamtplan-Rechtsprechung prüfen (Randnr. 25.01 i.V.m. Randnr. 20.07).2

25.8 § 25 UmwStG verweist u.a. auf § 21 UmwStG und damit auf den Anteilstausch. Dies kann dann Bedeutung erlangen, wenn eine Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG nicht vorliegt. Das kommt etwa in Betracht, wenn nicht das gesamte mit einzubringende Vermögen eingebracht wird (z.B. Zurückbehaltung von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen, dazu s.o. H 25.5). Gleiches gilt beim Formwechsel einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft; hier liegt kein Fall des § 20 UmwStG vor, weil dieser die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils voraussetzt. Gehören in solchen Fällen zum Vermögen der Personengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, kann die Übertragung dieser Anteile i.R.d. Formwechsels einen Anteilstausch darstellen und daher insoweit steuerneutral erfolgen, wenn die Voraussetzungen des § 21 UmwStG vorliegen. Dies setzt insbesondere eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung voraus. Für die Frage, ob die relevante Stimmenmehrheit übertragen wird, ist abzustellen auf die Anteile der formwechselnden Personengesellschaft und – falls diese Mitunternehmerschaft ist – zzgl. der Anteile der Mitunternehmer, die diese im sachlich-zeitlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel auf die Kapitalgesellschaft übertragen. Denn nach Randnr. 21.09 Abs. 2 genügt es, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die nicht einzeln, sondern nur insgesamt die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG erfüllen, sofern die Einbringungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen. Davon ist unter den geschilderten Voraussetzungen auszugehen.

25.9 Der Formwechsel kann mit steuerlicher Rückwirkung erfolgen. Dies ergibt sich aufgrund des gesonderten Verweises in § 25 S. 2 UmwStG bereits aus § 9 S. 2, 3 UmwStG; der allgemeine Verweis auf § 20 UmwStG (und damit auch auf dessen Abs. 5 und 6) wird durch den spezielleren Verweis verdrängt. Aus diesem Verweis auf § 9 UmwStG ergibt sich darüber hinaus auch in den Fällen, in denen mehrheitsvermittelnde Anteile nach §§ 25, 21 UmwStG begünstigt „eingebracht“ werden (H 25.8), dass eine Rückbeziehung möglich ist.3 Denn auch wenn die Einbringung von Anteilen nach § 21 UmwStG grundsätzlich nicht rückbezogen werden kann, gilt im Fall des Formwechsels die Sonderregelung des § 25 S. 2 1 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG, Rz. 24. 2 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG, Rz. 24. 3 Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 25 Rz. 84.

606 Norbert Schneider

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils (UmwStE 25.01)

H 25.11

§ 25

UmwStG, der auf § 9 S. 3 UmwStG verweist und insoweit als lex specialis die Rückbeziehung des Anteilstausches für bis zu acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung ermöglicht. Auch der Verweis auf § 22 UmwStG ist im Gesetz und analog im Erlass uneingeschränkt, so dass die dazu geltenden Grundsätze und Probleme entsprechend gelten; insoweit wird auf die Kommentierung zu diesen Regeln verwiesen. Zu den Auswirkungen bei der „übernehmenden“ Gesellschaft (Gesellschaft neuer Rechtsform) nach § 25 i.V.m. § 23 UmwStG ist bei einem Ansatz des gemeinen Werts fraglich, ob eine Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft anzunehmen ist. Das ist nach § 24 Abs. 4 UmwStG von Bedeutung für die Frage, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter als mit dem Formwechsel angeschafft gelten oder ob die Gesellschaft neuer Rechtsform in die steuerliche Rechtsstellung der umgewandelten Personengesellschaft eintritt nach § 23 Abs. 3 UmwStG. Die Finanzverwaltung ordnet den Formwechsel in Randnr. 01.44 neben Gesamtrechts- und Einzelrechtsnachfolge ein. Handelsrechtlich ist dies zutreffend, da der Formwechsels identitätswahrend erfolgt und damit keine echte Rechtsnachfolge eintritt. Daraus folgt aber u.E. auch, dass für Zwecke des § 23 Abs. 4 UmwStG im Ergebnis keine Einzelrechtsnachfolge anzunehmen ist, da der Formwechsel mangels zivilrechtlicher Rechtsnachfolge mit der Gesamtrechtsnachfolge jedenfalls vergleichbarer ist als mit der Einzelrechtsnachfolge. Zudem setzt die Kapitalgesellschaft die gesamte Rechtsposition der (zivilrechtlich identischen) Personengesellschaft fort. Insgesamt ist daher davon auszugehen, dass i.S.d. § 23 Abs. 4 UmwStG ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vorliegt.1

25.10

Ist die formwechselnde Personengesellschaft Organträgerin, so berührt 25.11 ihr Formwechsel den Fortbestand des Gewinnabführungsvertrags nicht (Randnr. Org.10). Der Formwechsel ist auch (im Gegensatz zu anderen Umwandlungen) kein wichtiger Grund für die Kündigung des Gewinnabführungsvertrags (Randnr. Org.12 S. 2). Aus dem Verweis in Randnr. Org.10 S. 2 auf Randnr. Org.02 ergibt sich wohl, dass die Finanzverwaltung auch in diesem Fall eine durchgehende Organschaft nur anerkennen will, wenn der steuerliche Umwandlungsstichtag auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt und damit die Beteiligung der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahres bereits zuzurechnen ist. Diese Auffassung ist bereits grundsätzlich abzulehnen (vgl. H Org.5). Im Bereich des Formwechsels ist sie u.E. völlig verfehlt, weil die formwechselnde Personengesellschaft und die neue Kapitalgesellschaft zivilrechtlich identisch sind, und daher der übernehmenden Gesellschaft die Beteiligung an der Organgesellschaft also bereits zuvor zivilrechtlich gehörte; die grundsätzliche steuerliche Einordnung als übertragende Umwandlung (H 25.1) würde völlig überbewertet, wenn

1 Gl.A. z.B. Patt in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 187.

Norbert Schneider

607

§ 25 H 25.12

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils (UmwStE 25.01)

dadurch die durchgehende finanzielle Eingliederung in Abrede gestellt würde.

25.12 Soll die aus dem Formwechsel hervorgegangene Kapitalgesellschaft Organgesellschaft werden, ist eine Organschaft zu ihr ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag möglich (vgl. Randnr. Org.25).

Neunter Teil. Verhinderung von Missbräuchen (§ 26 UmwStG) [unbesetzt]

608 Norbert Schneider

§ 25 H 25.12

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils (UmwStE 25.01)

dadurch die durchgehende finanzielle Eingliederung in Abrede gestellt würde.

25.12 Soll die aus dem Formwechsel hervorgegangene Kapitalgesellschaft Organgesellschaft werden, ist eine Organschaft zu ihr ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag möglich (vgl. Randnr. Org.25).

Neunter Teil. Verhinderung von Missbräuchen (§ 26 UmwStG) [unbesetzt]

608 Norbert Schneider

Zehnter Teil. Anwendungsvorschriften und Ermächtigung § 27 Anwendungsvorschriften (1) 1Diese Fassung des Gesetzes ist erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist. 2Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzt, ist diese Fassung des Gesetzes erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen ist. (2) 1Das Umwandlungssteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I, 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003 (BGBl. I, 660), ist letztmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12.12.2006 erfolgt ist. 2Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzt, ist diese Fassung letztmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern bis zum 12.12.2006 übergegangen ist. (3) Abweichend von Abs. 2 ist 1. § 5 Abs. 4 für einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass die Anteile zu dem Wert i.S.v. § 5 Abs. 2 oder Abs. 3 in der Fassung des Abs. 1 als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten, 2. § 20 Abs. 6 in der am 21.5.2003 geltenden Fassung für die Fälle des Ausschlusses des Besteuerungsrechts (§ 20 Abs. 3) weiterhin anwendbar, wenn auf die Einbringung Abs. 2 anzuwenden war, 3. § 21 in der am 21.5.2003 geltenden Fassung ist für einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1, die auf einem Einbringungsvorgang beruhen, auf den Abs. 2 anwendbar war, weiterhin anzuwenden. Für § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 in der am 21.5.2003 geltenden Fassung gilt dies mit der Maßgabe, dass eine Stundung der Steuer gem. § 6 Abs. 5 des Außensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes vom 7.12.2006 (BGBl. I, 2782) unter den dort genannten Voraussetzungen erfolgt, wenn die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist; § 6 Abs. 6 und 7 des Außensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. (4) Abweichend von Abs. 1 sind §§ 22, 23 und 24 Abs. 5 nicht anzuwenden, soweit hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile oder einem gleichgestellten Ereignis i.S.v. § 22 Abs. 1 die SteuerfreistelBlaas 609

§ 27

Anwendungsvorschriften und Ermächtigung

lung nach § 8b Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der am 12.12.2006 geltenden Fassung oder nach § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes in der am 12.12.2006 geltenden Fassung ausgeschlossen ist. (5) 1§ 4 Abs. 2 Satz 2, § 15 Abs. 3, § 20 Abs. 9 und § 24 Abs. 6 in der Fassung des Art. 5 des Gesetzes vom 14.8.2007 (BGBl. I, 1912) sind erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt ist. 2Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzt, ist diese Fassung des Gesetzes erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2007 übergegangen ist. (6) 1§ 10 ist letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2007 liegt. 2§ 10 ist abweichend von Satz 1 weiter anzuwenden in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 16 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom 20.12.2007 (BGBl. I, 3150) gestellt wurde. (7) § 18 Abs. 3 Satz 1 in der Fassung des Art. 4 des Gesetzes vom 20.12.2007 (BGBl. I, 3150) ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt ist. (8) § 4 Abs. 6 Satz 4 bis 6 sowie § 4 Abs. 7 Satz 2 in der Fassung des Art. 6 des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl. I S. 2794) sind erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der durch Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes vom 14.8.2007 (BGBl. I, 1912) geänderten Fassung für die Bezüge im Sinne des § 7 anzuwenden ist. (9) 1§ 2 Abs. 4 und § 20 Abs. 6 Satz 4 in der Fassung des Art. 6 des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl. I, 2794) sind erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen der schädliche Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis nach dem 28.11.2008 eintritt. 2§ 2 Abs. 4 und § 20 Abs. 6 Satz 4 in der Fassung des Art. 6 des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl. I S. 2794) gelten nicht, wenn sich der Veräußerer und der Erwerber am 28.11.2008 über den später vollzogenen schädlichen Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis einig sind, der übernehmende Rechtsträger dies anhand schriftlicher Unterlagen nachweist und die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebende öffentliche Register bzw. bei Einbringungen der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bis zum 31.12.2009 erfolgt. (10) § 2 Abs. 4 Satz 1, § 4 Abs. 2 Satz 2, § 9 Satz 3, § 15 Abs. 3 und § 20 Abs. 9 in der Fassung des Art. 4 des Gesetzes vom 22.12.2009 (BGBl. I. 3950) sind erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwen610 Blaas

H 27.1 § 27

Allgemeines (UmwStE 27.02)

den, deren steuerlicher Übertragungsstichtag in einem Wirtschaftsjahr liegt, für das § 4h Abs. 1, 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Art. 1 des Gesetzes vom 22.12.2009 (BGBl. I, 3950) erstmals anzuwenden ist.

A. Allgemeines Erlasstext und Hinweise zu Randnr. 27.01–27.13 27.01 Zu Besonderheiten bei der Behandlung einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 s. auch die Randnr. 20.38 ff.

27.02 Nach § 27 Abs. 3 UmwStG ist auf die einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 weiterhin das alte Recht anzuwenden. Dies gilt sowohl in den Fällen der Sacheinlage als auch in den Fällen des Anteilstauschs. Bei einer Veräußerung von sperrfristbehafteten Anteilen ist deshalb auch zu prüfen, ob einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 vorliegen. Ist dies der Fall, kommt es zu einem Nebeneinander der alten und der neuen Steuerverhaftungsvorschriften. Beruhen die veräußerten Anteile auf einer Sacheinlage oder einem Anteilstausch vor dem Stichtag 13.12.2006 und liegen deshalb einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 vor, sind zusätzlich die alten Steuerverhaftungsregelungen zu beachten. Diese sehen – genauso wie das neue Recht – eine siebenjährige Sperrfrist vor. Nach § 52 Abs. 4d Satz 2 EStG und § 34 Abs. 7a KStG gelten § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. und § 8b Abs. 4 KStG a.F. auch weiterhin für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995. Werden also einbringungsgeborene Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert, ist z.B. bei natürlichen Personen das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nicht anwendbar. Der UmwStE konzentriert sich bezüglich der Übergangsregelungen des § 27 UmwStG auf die Auslegung des § 27 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG und wiederholt dabei auch bereits unter Randnr. 20.38 ff. gemachte Aussagen. Im Kern geht es um folgende Fallgruppen: – Im Sinne des § 21 UmwStG a.F. als einbringungsgeboren geltende Anteile werden innerhalb der alten siebenjährigen Sperrfrist veräußert oder gelten als veräußert (Fallgruppe 1). Darunter fällt auch die Veräußerung von Anteilen, die durch einen nach dem 12.12.2006 steuerlich wirksamen Vorgang (Anteilstausch oder – falls die einbringungsgeborenen Anteile Teil eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils sind – Sacheinlage) infiziert werden, also auf Grund des Tausches oder der Sacheinlage selbst auch als einbringungsgeboren gelBlaas 611

27.1

§ 27 H 27.2

Allgemeines (UmwStE 27.02)

ten. Da das alte Recht letztmalig für Einbringungsvorgänge am 12.12.2006 anwendbar war, kann sich Fallgruppe 1 nur noch auf Anteilsübertragungen (oder der Realisierung von Ersatztatbeständen) beziehen, die für steuerliche Zwecke vor dem 13.12.2013 wirksam werden. – Im Sinne des § 21 UmwStG a.F. als einbringungsgeboren geltende Anteile werden innerhalb der alten siebenjährigen Sperrfrist mit einem Wert unterhalb des gemeinen Wertes nach § 21 UmwStG (oder § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG i.V.m. § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG) eingebracht, und anschließend wird innerhalb der neuen 7-Jahresfrist, aber außerhalb der alten Sperrfrist, ein einen Einbringungsgewinn i.S.d. § 22 UmwStG auslösender Tatbestand verwirklicht (Fallgruppe 2). Unterstellt, dass die Einbringung nach altem Recht am 12.12.2006 wirksam wurde und noch eine Einbringung nach neuem Recht am 12.12.2013 erfolgt, kann die Fallgruppe 2 noch Einbringungsgewinne auslösende Ereignisse i.S.d. § 22 UmwStG betreffen, die vor dem 13.12.2020 für steuerliche Zwecke wirksam werden. – Die Qualifikation als „einbringungsgeboren“ i.S.d. § 21 UmwStG a.F. bleibt als solche ohne zeitliche Beschränkung erhalten, bis ein Ereignis (insbesondere Verkauf) eintritt, das nach altem Recht die „Einbringungsgeborenheit“ (für den Erwerber) beendet (Fallgruppe 3). Die Frage der Einbringungsgeborenheit ist aber nach Ablauf der jeweiligen Sperrfrist zur Zeit nur von Bedeutung, wenn eine Person in ihrem Privatvermögen eine Beteiligung von unter 1 % hält, die vor dem 13.12.2006 erworben wurde und als einbringungsgeboren gilt. Ohne Einbringungsgeborenheit wäre eine Veräußerung solcher Anteile auch nach Einführung der Abgeltungsteuer im Jahre 2009 noch steuerfrei möglich (§ 52a Abs. 10 EStG), mit Einbringungsgeborenheit aber nicht.

27.2 Die Finanzverwaltung bestätigt ausdrücklich, dass es für das Nebeneinander von altem und neuem Recht irrelevant ist, ob die einbringungsgeborenen Anteile nach dem 12.12.2006 durch Sacheinlage oder Anteilstausch bewegt werden.

612 Blaas

Veräußerungsgrundfall (UmwStE 27.03)

H 27.3 § 27

B. Veräußerung der auf einer Sacheinlage beruhenden Anteile I. Grundfall 27.03 Veräußert eine natürliche Person einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995, die sie für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhalten hat, dann richten sich die steuerlichen Folgen gem. § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a. F i.V.m. § 52 Abs. 4d Satz 2 EStG weiterhin nach dem alten Recht. Sofern die siebenjährige Sperrfrist des alten Rechts im Veräußerungszeitpunkt noch nicht abgelaufen ist, ist der Veräußerungsgewinn in voller Höhe zu versteuern. Nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist alten Rechts sind gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe b EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 Buchstabe a EStG 50 % bzw. 60 % des Veräußerungsgewinns zu versteuern. Bei der Berechnung der Sperrfrist ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995) abzustellen. Es kommt nicht zusätzlich zu einer Einbringungsgewinnbesteuerung, auch wenn der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. bzw. § 8b Abs. 4 KStG a.F. niedriger als ein Einbringungsgewinn ist (vgl. Randnr. 27.07). Randnr. 27.03 hebt ausdrücklich hervor, dass eine vor Geltung des neuen Rechts bewirkte Einbringung dann nicht dem neuem Recht unterliegt, wenn zwar der Realisationstatbestand (insbesondere Veräußerung) während der Geltung des neuen Rechts verwirklicht wird, nicht aber die (Buch- oder Zwischenwert-)Einbringung. Vielmehr ist in einem solchen Fall der Gewinn auch weiterhin nach altem Recht zu versteuern. Dies hat zur Konsequenz, dass der bei der Veräußerung tatsächlich erzielte Anteilsveräußerungsgewinn ungemildert der Besteuerung unterworfen wird und nicht – wie nach dem neuen Recht vorgesehen – bereits ein im Zeitpunkt der Einbringung bestehender Unterschied zwischen gemeinem Wert und Buchwert des eingebrachten Vermögens (verbunden mit einer nach allgemeinen Grundsätzen erfolgenden Besteuerung einer nach der Einbringung bis zum Zeitpunkt der Veräußerung erzielten weiteren Wertsteigerung). Beispiel: X überträgt sein Einzelunternehmen (Buchwert 100, Verkehrswert 800) mit steuerlicher Wirkung zum 1.7.2006 gem. § 20 UmwStG a.F. zu Buchwerten (100) zur Neugründung in die A GmbH. Am 11.11.2011 verkauft X die Anteile an der A GmbH krisenbedingt für nur noch 300 an einen Drittinvestor. Nur der am 11.11.2011 entstehende Gewinn von 200 ist in voller Höhe zu versteuern.

Für den Beispielsfall bestätigt die Finanzverwaltung in Randnr. 27.03, dass der in 2011 erfolgte Verkauf keinen Einbringungsgewinn I für das Jahr 2006 auslöst.

Blaas 613

27.3

§ 27 H 27.4

Weitereinbringungsfall (UmwStE 27.04)

27.4 Wichtig für die Fristberechnung ist, dass es nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ankommt. Damit führt eine steuerlich zulässigerweise für den Einbringungsvorgang gewählte (bis zu achtmonatige) Rückwirkung grundsätzlich zu einem früheren Beginn der relevanten 7-Jahresfrist. Dabei ist zu beachten, dass im Falle von Registeranmeldungen oder Übertragungen des wirtschaftlichen Eigentums nach dem 12.12.2006 die Einbringung nicht mehr rückwirkend im alten Recht vorgenommen werden konnte; für die Abgrenzung zwischen altem und neuem Recht ist der steuerliche Übertragungsstichtag daher nicht relevant (§ 27 Abs. 2 UmwStG).

II. Weitereinbringungsfall 27.04 Die siebenjährige Sperrfrist alten Rechts ist auch dann anwendbar, wenn einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 nach dem 12.12.2006 – also im zeitlichen Anwendungsbereich des neuen Rechts – in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend die auf dieser Weitereinbringung beruhenden Anteile veräußert werden. Zwar ist die Weitereinbringung in diesem Fall grundsätzlich nach neuem Recht zu beurteilen. Nach § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG gelten allerdings die als Gegenleistung für die Einbringung von einbringungsgeborenen Anteilen erhaltenen Anteile ebenfalls als einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995. Infolgedessen sind sowohl die für die Weitereinbringung erhaltenen Anteile als auch die zuvor eingebrachten Anteile einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995, auf welche jeweils die Sperrfristregelungen des alten Rechts anzuwenden sind.

27.5 § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG ordnet an, dass auch bei Anteilstauschvorgängen nach neuem Recht neu ausgegebene Anteile insoweit als einbringungsgeboren gelten, als der Tauschvorgang auf einbringungsgeborenen Anteilen beruht. Insofern können also auch nach dem 12.12.2006 neue Anteile infiziert werden und der alten weiterlaufenden Sperrfrist nach altem Recht unterliegen.

27.6 Ohne dass dies in Randnr. 27.04 ausdrücklich erwähnt ist und der Gesetzeswortlaut in § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG keine Einschränkung enthält, kann eine Infizierung aber nur durch Vorgänge verursacht werden, bei denen der Anteilstausch zu einem Wert unterhalb des gemeinen Wertes erfolgt. Ein Anteilstausch zu gemeinen Werten wirkt wie eine normale Veräußerung. Der Gewinn ist beim Übertragenden ungemildert steuerpflichtig, die erwerbende Gesellschaft erhält nicht mehr infizierte Anteile (s. § 8b Abs. 4 KStG a.F.). Dies sollte vom Sinn und Zweck her auch gelten, wenn der gemeine Wert, der beim Anteilstausch nach neuem

614 Blaas

Weitereinbringungsfall (UmwStE 27.05)

H 27.7 § 27

Recht die Obergrenze bildet, niedriger als der Teilwert sein sollte, dessen Unterschreitung nach altem Recht (§ 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F.) Einbringungsgeborenheit auslösen konnte. Mangels ausdrücklicher Regelung in Randnr. 27.04 bleibt allerdings offen, wie die Finanzverwaltung den Gesetzeswortlaut in § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG im Falle eines Anteilstausches zu gemeinen Werten auslegen wird. 27.05 Der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen und ebenfalls als einbringungsgeboren geltenden Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des alten Rechts ist deshalb sowohl bei einer natürlichen Person als Einbringendem (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 a.F. i.V.m. § 52 Abs. 4d Satz 2 EStG) als auch bei einer Körperschaft als Einbringendem (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 Nr. 1 KStG a.F. i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG) in voller Höhe zu versteuern. Dabei beginnt für die aufgrund der Weitereinbringung erhaltenen und aufgrund der Gesetzesfiktion ebenfalls als einbringungsgeboren geltenden Anteile keine neue siebenjährige Sperrfrist nach altem Recht zu laufen, sondern diese Anteile treten in die bereits laufende Sperrfrist der zuvor eingebrachten Anteile ein (vgl. Randnr. 20.39). Erst nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist bezüglich der eingebrachten Anteile kommt für den Gewinn aus der Veräußerung der durch die Weitereinbringung erhaltenen Anteile bei natürlichen Personen die hälftige bzw. 40 %ige und bei Kapitalgesellschaften die volle Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG, § 8b Abs. 2 KStG) zur Anwendung. Die grundsätzliche Steuerverhaftung der als einbringungsgeboren geltenden Anteile bleibt unabhängig von der Höhe der Beteiligung zeitlich unbegrenzt bestehen (vgl. Randnr. 20.38). Während Randnr. 20.39 ausdrücklich von einer „insoweiten“ Infizierung spricht, enthalten sich Randnr. 27.04 und Randnr. 27.05 jeden Kommentars zur (Nicht)Infizierung bestehender Anteile. Da Randnr. 27.04 und Randnr. 27.05 einen Anteilstausch kommentieren, scheint das Schweigen aber nur der Selbstverständlichkeit geschuldet zu sein, dass grundsätzlich eben „nur“ die neuen Anteile einbringungsgeboren werden, nicht aber vor dem Tausch bereits bestehende Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft. Allerdings wird man wohl bei einer nicht verhältniswahrenden Einbringung, bei der stille Reserven auf bereits existierende Anteile überspringen, davon ausgehen müssen, dass dann auch quotal1 Altanteile der aufnehmenden Gesellschaft mitinfiziert werden. Zur quotalen Verstrickung s. auch Randnr. 22.43 als Beispiel zu § 22 Abs. 7 UmwStG.

1 BFH v. 28.11.2007 – I R 34/07, BStBl. II 2008, 533 = EStB 2008, 192 = GmbH-StB 2008, 167.

Blaas 615

27.7

§ 27 H 27.8

Weitereinbringungsfall (UmwStE 27.06)

27.8 Der UmwStE trifft keine Aussage dazu, in welcher Reihenfolge Anteile als verkauft gelten. Beispiel: Die natürliche Person X ist an der A GmbH und der B GmbH beteiligt, die beide jeweils einen Verkehrswert von 500 haben. Die Anteile an der A GmbH sind durch eine in 2006 erfolgte Einlage eines Betriebs einbringungsgeboren. Die Anteile an der B GmbH sind durch eine Bargründung entstanden. Mit Wirkung zum 31.12.2008 bringt X zunächst die Anteile an der A GmbH und dann die Anteile an der B GmbH jeweils zu Buchwerten verhältniswahrend gegen Gewährung neuer Anteile in die Holding GmbH ein. Mitte 2010 verkauft X die Hälfte seiner Anteile an der Holding GmbH.

Für die Frage, ob die für die A GmbH gewährten Anteile (volle Besteuerung nach altem Recht) oder die für die B GmbH gewährten Anteile (Teileinkünfteverfahren) als veräußert gelten, kommt es also – wie auch in vergleichbaren Fällen – darauf an, ob infizierte und nicht infizierte Anteile unterscheidbar sind und steuerlich getrennt veräußert werden können. Solange die X gewährten Anteile an der Holding GmbH nicht zu einem Anteil zusammengelegt werden, ist im Beispielsfall eine solche Unterscheidung möglich, da stille Reserven im Beispielsfall nicht überspringen.

27.9 Erfreulicherweise bestätigen die Randnr. 27.05 wie auch Randnr. 20.39 ausdrücklich, dass ein Anteilstausch nach neuem Recht zu keiner Verlängerung der Frist nach altem Recht führt.

27.10 Allerdings soll die Qualifikation als „einbringungsgeboren“ auch durch das neue Recht keiner zeitlichen Beschränkung unterliegen. Dies ist dann praktisch relevant, wenn eine Privatperson in den letzten 5 Jahren vor einer Anteilsübertragung weniger als 1 % an einer Kapitalgesellschaft hält und die Anteile nach dem vor Einführung der Abgeltungsteuer steuerfrei verkaufen könnte, wären sie nicht einbringungsgeboren (vgl. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F.). 27.06 Die Kapitalgesellschaft, in die die einbringungsgeborenen Anteile eingebracht wurden, tritt insoweit in die Rechtsstellung der einbringenden natürlichen Person ein und muss nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 Nr. 1 KStG a.F. i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG den Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist alten Rechts ebenfalls in voller Höhe versteuern. Erst nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist ist der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile nach § 8b Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 KStG bei der Kapitalgesellschaft steuerfrei.

27.11 Während sich die Randnr. 27.04 und Randnr. 27.05 mit der (Neu-)Infizierung der im Rahmen eines Anteilstauschs an den Einbringenden ausgegebenen Anteile befassen, bestätigt Randnr. 27.06 dieselben Grundsätze für 616 Blaas

Weitereinbringungsfall (UmwStE 27.07)

H 27.13

§ 27

die übernehmende Kapitalgesellschaft. Eine Versteuerung des Veräußerungsgewinns findet innerhalb der nach Einbringung weiterlaufenden siebenjährigen Sperrfrist nach altem Recht statt. Dies bedeutet, dass die veräußernde Kapitalgesellschaft den gesamten Veräußerungsgewinn ungemildert zu versteuern hat. Andererseits verlängert sich die ursprüngliche Sperrfrist auch nicht für den Veräußerungsvorgang auf Ebene der Kapitalgesellschaft, die die infizierten Anteile erhalten hat. Um in den Genuss des § 8b Abs. 2 KStG für einen Verkauf der einbringungsgeborenen Anteile an der A GmbH kommen zu können, müsste die Holding GmbH in dem oben unter H 27.8 dargestellten Beispiel also erst die laufende 7-Jahresfrist auslaufen lassen. Dasselbe gilt, wenn Einbringender (im Beispiel X) nicht eine natürliche Person, sondern eine unter § 8b Abs. 7 oder 8 KStG fallende Kapitalgesellschaft ist. 27.07 Die Weitereinbringung der einbringungsgeborenen Anteile beinhaltet zwar gleichzeitig auch einen dem neuen Recht unterliegenden Anteilstausch gem. § 21 UmwStG. Nach § 27 Abs. 4 UmwStG kommt aber die für den Anteilstausch geltende Sperrfristregelung des neuen Rechts gem. § 22 Abs. 2 UmwStG gleichwohl nicht zur Anwendung, weil für diesen Fall in § 27 Abs. 4 UmwStG ausdrücklich ein Vorrang der Sperrfristregelungen nach altem Recht festgelegt wurde. Die innerhalb der siebenjährigen Frist des alten Rechts in voller Höhe steuerpflichtige Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft führt daher nicht zur zusätzlichen Entstehung eines Einbringungsgewinns II i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG. § 27 Abs. 4 UmwStG normiert eine Sperrwirkung für die Anwendung des § 22 UmwStG. Diese Sperrwirkung verhindert in bestimmten Fällen die Besteuerung eines Einbringungsgewinns nach erfolgter Sacheinlage oder nach einem Anteilstausch.

27.12

Die in Randnr. 27.07 wiedergegebene Sichtweise der Finanzverwaltung stellt sich wie folgt dar:

27.13

Beispiel: Wie oben unter H 27.8 mit folgender Abwandlung: Nicht X verkauft Anteile an der Holding GmbH Mitte 2010, sondern die Holding GmbH verkauft die eingebrachten Anteile an der A GmbH und der B GmbH.

In dieser Abwandlung sperrt § 27 Abs. 4 UmwStG die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG und damit die Entstehung eines Einbringungsgewinns II auf den 31.12.2008 für die einbringungsgeborenen Anteile an der A GmbH, nicht aber bezüglich der Anteile an der B GmbH. Weil ein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der A GmbH durch die Holding GmbH grundsätzlich unter Anwendung des alten Rechts voll steuerpflichtig ist, bleibt es zum 31.12.2008 bezüglich der Anteile an der A Blaas 617

§ 27 H 27.13

Weitereinbringungsfall (UmwStE 27.07)

GmbH bei der Buchwerteinbringung. Dies gilt jedoch nicht bezüglich der Anteile an der B GmbH. Hier ist die Einbringung rückwirkend zum 31.12.2008 nach neuem Recht bei X (mit 6/ 7 ) steuerpflichtig, selbst wenn der Anteilsveräußerungsgewinn auf Ebene der Holding GmbH nach § 8b Abs. 7 KStG (im Ergebnis wie bei den einbringungsgeborenen Anteilen) voll steuerpflichtig wäre.

618 Blaas

Veräußerung nach Anteilstausch (UmwStE 27.09)

H 27.16

§ 27

C. Veräußerung der auf einem Anteilstausch beruhenden Anteile I. Grundfall 27.08 Veräußert eine natürliche Person oder eine Körperschaft Anteile, die sie im Rahmen eines Anteilstauschs (§ 21 UmwStG 1995) erhalten hat und die ebenfalls als einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG 1995 gelten (siehe § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG), so richtet sich die Behandlung dieses Vorgangs auch hier weiterhin nach altem Recht. Wenn die i.R.d. Anteilstauschs hingegebenen Anteile nicht mittelbar auf eine Sacheinlage innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist zurückzuführen sind, sind die Beschränkungen der § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. und § 8b Abs. 4 KStG a.F. nicht anwendbar.

27.09 Bei der Veräußerung der durch den Anteilstausch in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteile muss die Kapitalgesellschaft den Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des alten Rechts in voller Höhe versteuern, wenn die Anteile von einer natürlichen Person eingebracht wurden. Denn es handelt sich um eingebrachte Anteile i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F., die gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Nr. 1 KStG a.F. i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG auf einer Übertragung bis zum 12.12.2006 beruhen. Randnr. 27.08 betrifft die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft innerhalb der Sperrfrist nach altem Recht durch eine natürliche Person oder Körperschaft, die die veräußerten Anteile im Rahmen eines Anteilstausches erworben hat. Ein dabei entstehender Veräußerungsgewinn unterliegt dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren bzw. der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG. Nach alter Rechtslage ist das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren bzw. die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG allerdings dann ausgeschlossen, wenn innerhalb der letzten 7 Jahre vor Anteilsveräußerung zumindest an einer Stelle in der Kette Anteile durch eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. entstanden sind.

27.14

Hat es innerhalb der letzten 7 Jahre vor Verkauf eine solche Sacheinlage in der Kette gegeben, gilt hinsichtlich der Besteuerung das zu Randnr. 27.04 Gesagte entsprechend (H 27.5 ff.).

27.15

Erfolgte ein Anteilstausch nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG a.F. zwischen einer natürlichen Person und einer Kapitalgesellschaft, so gilt für die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach altem Recht die Sperrfrist auch dann, wenn die eingebrachten Anteile zuvor nicht einbringungsgeboren waren.

27.16

Blaas 619

§ 27 H 27.16

Weitereinbringungsfälle (UmwStE 27.10)

Beispiel: X legt seine nicht einbringungsgeborenen Anteile an der A GmbH steuerlich per 31.12.2005 zu Buchwerten in die B GmbH ein. Die B GmbH verkauft die Anteile an der A GmbH am 11.11.2011.

Der Verkauf der Anteile an der A GmbH ist für die B GmbH in voller Höhe steuerpflichtig, da er innerhalb von 7 Jahren nach dem Anteilstausch in 2005 erfolgte.

II. Weitereinbringungsfälle beim Anteilstausch 1. Weitereinbringung durch die natürliche Person 27.10 Werden die nach altem Recht von einer natürlichen Person im Wege des Anteilstauschs erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 von der natürlichen Person nach dem 12.12.2006 – also im zeitlichen Anwendungsbereich des neuen Rechts – in eine zweite Kapitalgesellschaft eingebracht, unterliegt die Veräußerung der aus dieser Weitereinbringung erhaltenen sperrfristbehafteten Anteile durch die natürliche Person innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des alten Rechts dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren. Beispiel: Die natürliche Person A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH, die sie durch eine Bargründung erworben hat. Zum 31.12.2005 hat A die Anteile an der A-GmbH steuerneutral in die B-GmbH eingebracht und als Gegenleistung hierfür neue Anteile an der B-GmbH erhalten (Anteilstausch in Inland). Zum 31.12.2007 bringt A die Anteile an der B-GmbH steuerneutral gem. § 21 UmwStG in die C-GmbH ein. Am 30.9.2008 veräußert A die Anteile an der C-GmbH. Lösung: A veräußert im Jahre 2008 einbringungsgeborene Anteile, da die Anteile an der C-GmbH gem. § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG n.F. zu 100 % als einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 gelten. Nach § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG a.F., der noch anzuwenden ist, wäre der Veräußerungsgewinn im Jahre 2008 in voller Höhe steuerpflichtig, da die siebenjährige Sperrfrist des § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchstabe a erster Halbsatz EStG a.F. im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht abgelaufen ist. Fraglich ist, ob die Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchstabe b erster Halbsatz EStG a.F. eingreift, denn die Anteile wurden nicht aufgrund eines Anteilstauschs nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995, sondern aufgrund eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG n.F. erworben. § 21 UmwStG n.F. nennt § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchstabe b erster Halbsatz EStG a.F. aber nicht, so dass nach dem Wortlaut der Vorschrift der Veräußerungsgewinn innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist in voller Höhe steuerpflichtig wäre. Aus Billigkeitsgründen kommt aber in diesem Fall die 40 %ige Steuerbefreiung gem. dem Teileinkünfteverfahren zur Anwendung.

620 Blaas

Weitereinbringungsfälle (UmwStE 27.11)

H 27.19

§ 27

Das Beispiel in Randnr. 27.10 behandelt den Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person, die durch einen Anteilstausch entstanden sind. Bedeutsam ist hier, dass es eben keine vorangegangene Sacheinlage gegeben hat. Sowohl nach neuem als auch bereits nach altem Recht kann in einer solchen Situation die natürliche Person die Anteile unter dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren veräußern. Stille Reserven der A GmbH werden im Kaufpreis für die Anteile der B GmbH reflektiert. Hätte A die Anteile an der A GmbH unmittelbar verkauft, hätte A sich steuerlich nicht besser gestellt. Der Anteilstausch führt also zu keiner Statusverbesserung des A. Eine Einschränkung der Anwendbarkeit des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ist nur im Falle einer Statusverbesserung zu rechtfertigen.

27.17

Erfreulicherweise hat die Finanzverwaltung das Beispiel so gebildet, dass 27.18 ein Grenzfall zutreffender Weise zugunsten des Steuerpflichtigen geklärt wird. Da das alte Recht natürlich nur auf die damals den Anteilstausch definierende Vorschrift (nämlich § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG a.F.) für die Rückausnahme in § 3 Nr. 40 S. 4 lit. b) 1. HS EStG verweisen konnte, passt der Wortlaut der Rückausnahme nicht mehr auf Anteilstauschvorgänge nach dem 12.12.2006. Diese sind nämlich nunmehr in § 21 UmwStG geregelt. Hier handelt es sich aber nur um eine formale Neubenennung eines Vorgangs, der zuvor unter § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG a.F. erfasst war. Insofern ist es richtig, auch den Anteilstausch nach § 22 UmwStG im Billigkeitswege unter die Rückausnahme zu fassen. 2. Weitereinbringung durch die aufnehmende (erste) Kapitalgesellschaft 27.11 Werden die nach altem Recht von einer natürlichen Person im Wege des Anteilstauschs in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteile anschließend von dieser Kapitalgesellschaft nach dem 12.12.2006 – also im zeitlichen Anwendungsbereich des neuen Rechts – in eine zweite Kapitalgesellschaft weiter eingebracht und anschließend von der zweiten Kapitalgesellschaft veräußert, ist die alte Sperrfrist des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. für Anteile, die auf einer Einbringung durch eine natürliche Person innerhalb der letzten sieben Jahre beruhen, gem. § 34 Abs. 7a KStG auch weiterhin anzuwenden, weil es sich um eingebrachte Anteile i.S.v. § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. handelt, die auf einer Übertragung bis zum 12.12.2006 beruhen. Dabei ist nicht auf die Übertragung im Rahmen der Weitereinbringung, sondern auf die Übertragung i.R.d. (ursprünglichen) Anteilstauschs abzustellen. Randnr. 27.11 betrifft Weitereinbringungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch die Kapitalgesellschaft, die ursprünglich nach dem

Blaas 621

27.19

§ 27 H 27.20

Weitereinbringungsfälle (UmwStE 27.11)

alten Recht durch Anteilstausch die Anteile an der anderen Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person erworben hat. Beispiel: Am 1.1.2006 hat die A GmbH im Wege eines Anteilstausches von der natürlichen Person X die Anteile an der B GmbH zu Buchwerten erhalten. Zum 1.1.2010 bringt die A GmbH die Anteile an der B GmbH in die C GmbH zu Buchwerten im Wege eines Anteilstausches ein. Im Jahre 2011 verkauft die C GmbH die Anteile an der A GmbH.

Richtigerweise stellt die Finanzverwaltung in Randnr. 27.11 für die Frage, ob die Anteile an der A GmbH der siebenjährigen Sperrfrist unterliegen und ab wann die Frist zu laufen beginnt, auf den ursprünglichen Anteilstausch unter altem Recht (im Beispiel also auf den 1.1.2006) und nicht auf die Weitereinbringung per 1.1.2010 ab.

27.20 Waren ursprünglich nicht sperrfristverhaftete Anteile an einer Kapitalgesellschaft von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft übertragen worden, lag auch nach altem Recht kein Vorgang vor, der als solcher die Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG ausgeschlossen hat. Randnr. 27.11 geht hierauf nicht näher ein, weil er auch bei Weitereinbringungen im Wege des Anteilstausches nach dem 12.12.2006 weder eine Vollbesteuerung nach altem Recht noch einen Einbringungsgewinn II nach neuem Recht auslösen kann.

622 Blaas

Wechselwirkung altes/neues Recht (UmwStE 27.12)

H 27.20

§ 27

D. Wechselwirkung zwischen altem und neuem Recht 27.12 Ein Einbringungsgewinn II, der auf die Einbringung von einbringungeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG 1995 entfällt, die erst nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist des alten Rechts veräußert werden, ist voll steuerpflichtig und nicht nach den Regelungen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens voll oder teilweise steuerfrei, wenn der Einbringungszeitpunkt innerhalb der für die einbringungsgeborenen Anteile alten Rechts geltenden siebenjährigen Sperrfrist liegt. Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens, das er in 2002 in eine neu gegründete GmbH 1 (Buchwert 100 000 t, gemeiner Wert 800 000 t) einbringt. Die GmbH 1 setzt das übernommene Vermögen mit dem Buchwert an. Die neuen Anteile an der GmbH 1 sind einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995. Im Januar 2007 bringt A die Anteile an der GmbH 1 in die GmbH 2 gegen Gewährung von neuen Anteilen ein. Die übernehmende GmbH 2 setzt die eingebrachten Anteile an der GmbH 1 mit dem bisherigen Buchwert an (Buchwert 100 000 t, gemeiner Wert 900 000 t). Im Juni 2010 veräußert die GmbH 2 die eingebrachten einbringungsgeborenen Anteile an der GmbH 1 für 1 100 000 t. Lösung: Die von der GmbH 2 veräußerten Anteile an der GmbH 1 sind zwar gem. § 23 Abs. 1 UmwStG Anteile i.S.v. § 21 UmwStG 1995 Der erzielte Veräußerungsgewinn ist jedoch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, da die siebenjährige Sperrfrist nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. zum Zeitpunkt der Veräußerung in 2010 abgelaufen ist. Da somit kein Anwendungsfall von § 8b Abs. 4 KStG a.F. vorliegt, kommen nach § 27 Abs. 4 UmwStG die §§ 22 und 23 UmwStG zur Anwendung. Im Beispielsfall muss A gem. § 22 Abs. 2 UmwStG im Veranlagungszeitraum 2007 rückwirkend einen Einbringungsgewinn II nach § 16 EStG i.V.m. § 21 UmwStG a.F. versteuern. Dieser Gewinn unterliegt nicht der teilweisen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG, da die Weitereinbringung der einbringungsgeborenen Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist alten Rechts erfolgt ist. Die Einbringung im Januar 2007 ist ein entgeltlicher Vorgang, der aufgrund der Buchwertfortführung zunächst nicht zum Entstehen eines Einbringungsgewinns führt. Aufgrund der Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die GmbH 2 in 2010 entsteht rückwirkend im Jahr 2007, d.h. innerhalb von sieben Jahren nach der ersten Einbringung, ein Einbringungsgewinn II aufgrund der nunmehr rückwirkend vorzunehmenden höheren Bewertung. Damit ergibt sich hinsichtlich der vollen Steuerpflicht des Einbringungsgewinns das gleiche Ergebnis, wie wenn die Einbringung in 2007 von vornherein zum gemeinen Wert oder Zwischenwert erfolgt wäre. Die nachträgliche Besteuerung der im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven soll durch die Systemumstellung des Einbringungsteils nicht verloren gehen. Die nachträgliche Besteuerung umfasst daher auch die Nichtgewährung der 40 %igen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.

Blaas 623

§ 27 H 27.21

Wechselwirkung altes/neues Recht (UmwStE 27.12)

27.21 Randnr. 27.12 bezieht sich auf die oben unter H 27.01 erwähnte Fallgruppe 2. Während das Beispiel unter Randnr. 20.41 hauptsächlich die Auswirkungen auf den Einbringungsgewinn I aufzeigt, geht die Finanzverwaltung mit einem gegenüber dem Beispiel unter Randnr. 20.41 nur etwas modifiziertem Sachverhalt unter Randnr. 27.12 konkreter auf die Folgen für den Einbringungsgewinn II ein.

27.22 Ein Einbringungsgewinn II kann dann entstehen, wenn innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach einem Anteilstausch die aufnehmende Kapitalgesellschaft (hier GmbH 2) Anteile an der eingebrachten Kapitalgesellschaft (hier GmbH 1) veräußert und die eingebrachten Anteile von einer nicht nach § 8b Abs. 2 KStG berechtigten Person (hier A) stammen. Die Besonderheit in dem Beispiel unter Randnr. 27.12 ist, dass die Einbringung der nach altem Recht einbringungsgeborenen Anteile der GmbH 1 in die GmbH 2 noch in der alten Sperrfrist stattfand, der Verkauf der Anteile an der GmbH 1 aber nach Ablauf dieser Sperrfrist. Durch die Einbringung wurde aber eine neue 7-Jahresfrist i.S.d. § 22 UmwStG in Gang gesetzt.

27.23 Wegen des Ablaufs der ursprünglichen Sperrfrist kann der Verkauf der Anteile an der GmbH 1 auf Ebene der GmbH 2 nicht mehr nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. steuerpflichtig sein. Damit sperrt § 27 Abs. 4 KStG nicht mehr die Entstehung eines Einbringungsgewinns nach § 22 UmwStG. Da der Einbringungsgewinn aber innerhalb der alten Sperrfrist liegt, stellt sich die Frage, ob dieser Einbringungsgewinn nach altem Recht voll oder (weil die auslösende Veräußerung nach Ablauf der alten Frist liegt) unter Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens und der neuen Siebtel-Regelung nach neuem Recht steuerpflichtig ist.

27.24 Die Finanzverwaltung hat sich für die Nichtanwendung des § 3 Nr. 40 EStG entschieden und zur Anwendbarkeit der Siebtel-Regelung geschwiegen. Sie begründet die Nichtanwendung des § 3 Nr. 40 EStG damit, dass mangels Sperrwirkung des § 27 Abs. 4 KStG eben ein Einbringungsgewinn im Altzeitraum vorliegt. Wenn in diesem Altzeitraum ein Gewinn grundsätzlich gegeben ist, dann soll er, weil auf einen Zeitpunkt während des Laufs der alten Sperrfrist steuerlich als entstanden gilt, nach altem Recht als Gewinn aus sperrfristverhafteten Anteilen versteuert werden. Es sei eben gleichgültig, ob sofort oder erst nachträglich der Verkehrswert für die Einbringung angesetzt werde. Diese Schlussfolgerung ist aber mit der Gesetzessystematik und dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar.

27.25 Das alte Recht besteuerte immer nur die schädliche Übertragung, nie aber vorangegangene Buchwert-Übertragungen. Es machte einen Unterschied, ob sofort der Verkehrswert (oder ein Zwischenwert) bei der Einbringung angesetzt wurde oder zunächst der Buchwert. Für das alte Recht war es immer ausreichend, die 7-Jahresfrist abzuwarten. Gab es zwischenzeitlich eine Buchwert-Weiterübertragung und war der Verkehrs-

624 Blaas

Wechselwirkung altes/neues Recht (UmwStE 27.12)

H 27.25

§ 27

wert zwischen Weiterübertragung und dem tatsächlichen Verkauf gestiegen oder gesunken, wurde – wenn der Verkauf innerhalb der 7 Jahre stattfand – der dann tatsächlich angefallene Gewinn (unabhängig ob höher oder niedriger) besteuert, niemals aber die zwischenzeitliche Weiterübertragung. Bei Verkauf außerhalb der siebenjährigen Sperrfrist blieb die Einbringung unangetastet. Wenn jetzt nach neuem Recht rückwirkend die Einbringung besteuert werden kann, dann kann der Einbringungsgewinn aber auch nur unter Anwendung des neuen Rechts erfasst werden, also beim Anteilstausch unter Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens und der Siebtel-Regelung des neuen Rechts. § 22 UmwStG (Einbringungsgewinn I) kann auch nicht auf Sacheinlagen i.S.d. § 20 UmwStG angewandt werden, die vor dem 13.12.2006 erfolgt sind, wobei im Beispiel die Sacheinlage zudem noch mehr als 7 Jahre vor dem Verkauf der Anteile an der GmbH 1 liegt.

Blaas 625

§ 27 H 27.26

Spezialregelung (UmwStE 27.13)

E. Spezialregelung für die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 27.13 Nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG erfolgt bei Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a. F von Amts wegen eine zinslose Stundung der festgesetzten Steuer ohne Sicherheitsleistung gem. § 6 Abs. 5 AStG i.d.F. des Gesetzes vom 7.12.2006, BGBl. I, S. 2782, wenn die Einkommensteuer insoweit noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Eine Stundung der Steuer ist danach in allen noch offenen Fällen und unabhängig von dem konkreten Veräußerungszeitpunkt von Amts wegen auszusprechen. Beispiel: Die natürliche Person A ist Inhaber einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995, die sie im Jahre 2005 durch eine Sacheinlage in eine inländische Kapitalgesellschaft erworben hatte. Am 30.9.2009 verlegt A seinen Wohnsitz nach Frankreich, ohne dass es bis zu diesem Zeitpunkt zu einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile gekommen ist. Lösung: Zwar richtet sich grundsätzlich die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 weiterhin nach dem alten Recht. Der Wegzug nach Frankreich führt aber gleichwohl – entgegen dem Wortlaut des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 – nicht zu einer Besteuerung eines Gewinns aus einer fiktiven Veräußerung der einbringungeborenen Anteile. Vielmehr wird die auf den fiktiven Veräußerungsgewinn gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 entfallende Einkommensteuer von dem zuständigen Finanzamt lediglich festgesetzt und zunächst von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet. Zu einer tatsächlichen Erhebung der entsprechenden Einkommensteuer kommt es erst dann, wenn A die Anteile zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich veräußert bzw. ein Veräußerungsersatztatbestand vorliegt.

27.26 Hintergrund der Regelung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 UmwStG ist die Tatsache, dass der deutsche Gesetzgeber auf Basis der Rechtsprechung des EuGH keine fiktive Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen besteuern darf, die nur auf einem Wohnsitzwechsel vom Inland ins EU-/ EWR-Ausland basiert. Insofern ist es für die Praxis hilfreich, wenn im UmwStE noch einmal ausdrücklich die interne Anweisung ergeht, in allen noch offenen Wegzugsfällen auch bei nach altem Recht einbringungsgeborenen Anteilen von Amts wegen zinslos zu stunden.1

27.27 Die unter Randnr. 27.13 angeordnete Stundung soll (nur) auf noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen angewandt werden. Unklar bleibt, 1 Zur Europarechtswidrigkeit einer Sofortbesteuerung in Wegzugsfällen auch jüngst EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10 – National Grid Indus BV, FR 2012, 25 m. Anm. Musil.

626 Blaas

Spezialregelung (UmwStE 27.13)

H 27.27

§ 27

ob die Finanzverwaltung damit nur auf die formelle Bestandskraft abstellt oder aber in allen Fällen, in denen der Steuerbescheid noch abänderbar ist (also insbesondere in Fällen des § 164 AO), auch nach Zahlung noch von Amts wegen die Stundung gewährt und die gezahlte Steuer erstattet. Da die Besteuerungsgrundlage selbst nicht angreifbar ist, das Gesetz den Steuerpflichtigen aber zahlungstechnisch so stellen will, als ob kein Steuerbescheid ergangen ist, muss eine Stundung zumindest (auch mit Rückwirkung) solange von Amts wegen gewährt werden, als man auch den zugrunde liegenden Gewinn noch herabsetzen könnte, wäre der Vorgang dem Grunde nach nicht steuerpflichtig. Aber auch nach formeller und materieller Bestandskraft des Steuerbescheides muss eine Stundung möglich sein, wenn die Steuer tatsächlich nicht bezahlt wurde oder der Stundungsanspruch aus anderen Gründen nicht verjährt ist. Wird die Stundung auch nach Zahlung rückwirkend ausgesprochen, bietet dies die Rechtsgrundlage, die Zahlung zurück zu verlangen (§ 37 Abs. 2 AO).1

1 Siehe hierzu BFH v. 8.7.2004 – VII R 55/03, BStBl. II 2005, 7.

Blaas 627

S

H S.1

Sonstige Anwendungsbestimmungen (UmwStE S.01)

F. Sonstige Anwendungsbestimmungen S.01 Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle, auf die das Umwandlungssteuergesetz i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006, BGBl. I, S. 2782 mit seinen weiteren Änderungen anzuwenden ist. Die Randnr. 21.01–21.16 des BMF-Schreibens v. 25.3.1998, BStBl. I S. 268, sind für einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 und für Anteile, die aufgrund eines Einbringungsvorgangs nach dem 12.12.2006 nach § 20 Abs. 3 Satz 4, § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG als einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 gelten, weiterhin anzuwenden.

S.1 Die Finanzverwaltung hat nicht für alle Änderungen im UmwStE 2011, die sich gegenüber dem UmwStE 1998 ergeben haben, Übergangsregelungen geschaffen. Dies betrifft auch Fälle, in denen sich das Gesetz gegenüber der alten Erlasslage nicht geändert hat.

S.2 So vertrat die Finanzverwaltung beispielsweise in Tz. Org.02 UmwStE 1998 noch die Auffassung, dass bei der Verschmelzung eines Organträgers auf eine neue Gesellschaft der übernehmende Rechtsträger auch bezüglich der bisherigen finanziellen Eingliederung in die Fußstapfen des übernehmenden Rechtsträgers eintritt. Nunmehr besagen Randnr. Org.02 und Org.03, dass dem übernehmenden Rechtsträger die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den übertragenden Rechtsträger nicht für Zeiträume vor dem Umwandlungsstichtag zugerechnet wird. Dies führt für alle noch offenen Fälle zu einer nachträglichen Schlechterstellung, sofern der Umwandlungsstichtag nicht auf das Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt. Beispiel: Zwischen der A GmbH als Organträger und der B GmbH als Organgesellschaft besteht ein Gewinnabführungsvertrag. A GmbH wird mit steuerlicher Wirkung auf den 30.6.2009 rückwirkend auf die C GmbH verschmolzen. Die Wirtschaftsjahre sämtlicher Gesellschaften entsprechen jeweils dem Kalenderjahr.

Nach der neuen Erlasslage liegt eine finanzielle Eingliederung der B GmbH in die C GmbH erst ab dem 1.7.2009 (00:00 Uhr) vor und besteht damit nicht für das gesamte Jahr 2009. Da der übernehmende Rechtsträger in den bestehenden Gewinnabführungsvertrag eintritt (Randnr. Org. 01), führt dies dazu, dass sich die Organschaft ab dem Jahr 2010 ohne Abschluss eines neuen Gewinnabführungsvertrages (ohne Begründung einer neuen Mindestlaufzeit) zwischen der B GmbH und der C GmbH fortsetzt. Folglich entsteht ausschließlich für 2009 eine Organschaftslücke.

628 Blaas

Sonstige Anwendungsbestimmungen (UmwStE S.02)

H S.5 S

Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung tatsächlich entsprechend Randnr. S.01 auch in solchen Fällen, für welche die neue Sichtweise der Finanzverwaltung überraschend ist, auf alle noch offenen Altjahre anwenden will. Da das neue Recht keine einbringungsgeborenen Anteile mehr kennt, ist es folgerichtig, den alten Erlass insoweit weiter anzuwenden. Dies kann natürlich immer nur insoweit gelten, als eben das alte Recht das neue Recht sperrt.

S.3

S.02 Ergibt sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls, dass bis zum 31.12.2011 ein unwiderruflicher Antrag zum Ansatz der Buchwerte gem. § 3 Abs. 2, § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2, § 11 Abs. 2, § 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2, § 16 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 UmwStG (vgl. z.B. Randnr. 03.27 ff.) gestellt worden ist, kann auf die gesonderte Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz (vgl. z.B. § 3 Abs. 1 UmwStG, Randnr. 03.01) verzichtet werden, wenn eine Bilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2011 eingereicht worden ist und diese der steuerlichen Schlussbilanz entspricht. Zwar kannte auch § 3 Satz 1 UmwStG a.F. den Begriff der Schlussbilanz. S.4 Die im UmwStE dargestellten Anforderungen an eine „Schlussbilanz“ weichen allerdings von den Ausführungen im UmwStE 1998 ab. Der UmwStE 1998 sprach zudem noch von einer Übertragungsbilanz (Tz. 03.01 UmwStE 1998). Da trotz der Gesetzesänderung die neue Auffassung der Finanzverwaltung zur „Schlussbilanz“ nicht antizipiert werden konnte, ist es hilfreich, dass es in Bezug auf die Einreichung einer Schlussbilanz zu einer Übergangsregelung gekommen ist. Durch Randnr. S.02 wird unnötiger bürokratischer Aufwand für die Vergangenheit vermieden. Vor dem 1.1.2012 eingereichte Steuerbilanzen können daher als Schlussbilanzen verwendet werden. Die Formulierung im UmwStE „bis zum“ ist allerdings (wie auch in den nachfolgenden Randnrn.) ungenau, da sie offen lässt, ob der 31.12.2011 mit eingeschlossen ist; von einer Einbeziehung sollte aber auszugehen sein. Regelmäßig wird in der Praxis mit Abgabe der auf den Übertragungsstich- S.5 tag aufgestellten Steuerbilanz ein eindeutiger Antrag auf Buchwertfortführung verbunden sein. Möchte der Steuerpflichtige aber nun von seinem bisher gestellten Antrag abweichen, kann es ihm durch Randnr. S.02 nicht verwehrt werden, die Behandlung der Steuerbilanz (i.S.d. §§ 4, 5 EStG) als Schlussbilanz nicht zu akzeptieren und noch eine Schlussbilanz nachzureichen. Da das Gesetz den Antrag zum Buch- oder Zwischenwertansatz nicht als unwiderruflich deklariert hat, bleibt dieser – im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung (Randnr. 03.29) – bis zur Abgabe einer Schlussbilanz abänderbar. Blaas 629

S

H S.6

Sonstige Anwendungsbestimmungen (UmwStE S.03)

S.03 Bei Umwandlungen und Einbringungen, die nicht zum gemeinen Wert erfolgen, kann eine Aufstockung (vgl. z.B. Randnr. 03.23) abweichend von den gesetzlichen Regelungen des UmwStG in einer ersten Stufe bei bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern erfolgen und erst in einer zweiten Stufe auch bei bisher in der Steuerbilanz nicht anzusetzenden selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern, wenn das gesamte übertragene bzw. eingebrachte Vermögen im Inland belegen ist. Dies gilt nur, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss bis zum 31.12.2011 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 geschlossen worden ist.

S.6 Die Steuerpflichtigen konnten bisher davon ausgehen, dass im Falle der Aufstockung auf Zwischenwerte die sog. Stufentheorie Anwendung findet, wonach eine Aufstockung zunächst auf bereits bilanzierte und danach auf nichtbilanzierte Wirtschaftgüter verteilt werden kann.1 Das neue UmwStG verlangt nunmehr nach Auffassung der Finanzverwaltung eine gleichmäßige Aufstockung. Randnr. S.03 gibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, auch für das neue Recht die Aufstockung nach der Stufentheorie vorzunehmen, wenn in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss und in anderen Fällen der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 gefasst bzw. geschlossen worden ist. Der Steuerpflichtige ist aber durch Randnr. S.03 nicht gezwungen, die Stufentheorie anzuwenden.

S.7 Nicht nachvollziehbar ist, warum die Übergangsregelung nur gelten soll, wenn das gesamte betroffene Vermögen im Inland belegen ist. Danach wäre es schon schädlich, wenn sich auch nur ein unwesentlicher Teil sich im Ausland befindet. Da die Finanzverwaltung auf die Belegenheit abstellt, hilft es noch nicht einmal, wenn Deutschland trotz Auslandsbelegenheit das Besteuerungsrecht an den betreffenden Vermögensteilen hätte. Zudem müsste klar sein, dass eine Unterscheidung zwischen Inland und anderen EU-Mitgliedsstaaten im Zweifel europarechtlich nicht haltbar sein wird. S.04 Bei Umwandlungen und Einbringungen ist es, abweichend von z.B. Randnr. 02.14, ausreichend, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen spätestens bis zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses oder des Abschlusses des Einbringungsvertrags vorliegen. Dies gilt nur, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss bis zum 31.12.2011 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 geschlossen worden ist.

1 Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 487 ff.

630 Blaas

Sonstige Anwendungsbestimmungen (UmwStE S.06)

H S.10

S

Da die Finanzverwaltung in Abweichung vom UmwStE 1998 trotz diesbezüglich unveränderter Rechtslage nunmehr verlangt, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen, ist es zumindest erfreulich, dass die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen nicht zumutet, diese Änderung bereits seit 2006 vorhergesehen zu haben und es für die Vergangenheit bei der alten Regelung belässt. Außerdem wird über Randnr. S.04 auch die Diskussion vermieden, ob nicht – mangels Gesetzesänderung – die neue Auffassung der Finanzverwaltung auch für das alte Umwandlungssteuerrecht angewandt werden muss.

S.8

S.05 Umwandlungen und Einbringungen ist es hinsichtlich des Vorliegens der Teilbetriebsvoraussetzungen, abweichend von Randnr. 15.02 f., ausreichend, wenn die Anforderungen an den Begriff des Teilbetriebs i.S.d. BMF-Schreibens vom 16.8.2000, BStBl. I S. 1253, sowie der Randnr. 15.10 einschließlich der Randnr. 15.07 – 15.09 des BMF-Schreibens vom 25.3.1998, BStBl. I S. 268, erfüllt werden. Dies gilt nur, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss bis zum 31.12.2011 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 geschlossen worden ist. Vorstehende Sätze gelten nicht für die Anwendung von §§ 15, 16 i.V.m. § 3 Abs. 3, § 15 i.V.m. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 20 Abs. 8 UmwStG. Da nicht nur bezüglich des Zeitpunktes, sondern auch bezüglich der grundsätzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebs sich im UmwStE Änderungen ergeben, akzeptiert die Finanzverwaltung, dass sich der Steuerpflichtige auf die bisherige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung verlassen kann, sofern Umwandlungsbeschluss bzw. Einbringungsvertrag bis zu dem in Randnr. S.05 genannten Stichtag erfolgt ist bzw. geschlossen wurde.

S.9

Soweit das UmwStG ausdrücklich auf die Fusionsrichtlinie verweist (§ 3 Abs. 3, § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 20 Abs. 8 UmwStG) möchte die Finanzverwaltung aber ohne Übergangsregelung auch für die Vergangenheit bereits auf den europarechtlichen Teilbetriebsbegriff abstellen.

S.10

S.06 Abweichend von Randnr. 11.08 und 20.19 gilt die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei Umwandlung auf bzw. Einbringung in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige, nicht nach § 5 KStG steuerbefreite Organgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1, §§ 14, 17 KStG als sichergestellt. Dies gilt nur, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss bis zum 31.12.2011 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 geschlossen worden ist. Blaas 631

S

H S.11

Sonstige Anwendungsbestimmungen (UmwStE S.07)

S.11 Da auch die in Randnr. 11.08 und 20.19 vorgesehene Einverständniserklärung ein bislang unbekanntes Instrument ist, gibt Randnr. S.06 die Grundlage dafür, dass die verschärften Anforderungen für die Zeit vor dem 1.1.2012 von der Finanzverwaltung nicht angewandt werden. Einverständniserklärungen brauchen also für die Vergangenheit nicht eingeholt zu werden. S.07 Abweichend von Randnr. 15.26 ist Randnr. 15.26 des BMFSchreibens vom 25.3.1998, BStBl. I, S. 268 anzuwenden, wenn die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Anteile einer an der Spaltung beteiligten Körperschaften bis zum 31.12.2011 erfolgt ist.

S.12 In Tz. 15.26 UmwStE 1998 wurde mangels weiterer Einschränkungen im Gegensatz zur neuen Randnr. 15.26 die Übertragung bzw. Umstrukturierung abgespaltener Unternehmen auf andere verbundene Unternehmen auch dann nicht als eine für die vorangegangene Buchwert-Abspaltung schädliche Veräußerung an Dritte angesehen, wenn dadurch eine steuerunschädliche mittelbare Veräußerung der maßgeblichen Anteile an Dritte ermöglicht wurde. Durch die Randnr. S.07 hat die Finanzverwaltung die alte Tz. 15.26 UmwStE 1998 als weiterhin anwendbar erklärt, wenn die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Anteile einer an der Spaltung beteiligten Körperschaften vor dem 1.1.2012 erfolgt ist. Für die Anwendung der Übergangsregelung ist es daher nicht ausreichend, dass die Umstrukturierung innerhalb der verbundenen Unternehmen vor diesem Tag stattgefunden hat. Durch die Neuregelung in Randnr. 15.26 versucht die Finanzverwaltung, nicht mehr nur darauf abstellen zu müssen, ob auch die mittelbare1 Übertragung einer an der Abspaltung beteiligten Gesellschaft an einen Dritten schädlich sein soll, da dann bereits die unmittelbare Übertragung der Anteile innerhalb der verbundenen Unternehmen zur Versagung der Buchwertfortführung führen soll.

S.13 Mit der Übergangsregelung hat die Finanzverwaltung im Umkehrschluss anerkannt, dass zumindest für die Vergangenheit Übertragungen im Konzern trotz der Absicht der Veräußerung an Dritte für die Buchwert-Spaltung unschädlich gewesen sind.

S.14 Wenn Randnr. S.07 auf die Veräußerung abstellt, bleibt unklar, ob der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages vor dem Stichtag ausreicht oder ob die Anteile wirtschaftlich und/oder dinglich übertragen sein müssen. Die Verwendung des Begriffs „Veräußerung“ scheint eher auf den Übergang des wirtschaftlichen Übergangs abzustellen. Da der Steuerpflichtige aber bereits durch den Kaufvertrag in seiner Disposition eingeschränkt wird, muss es für die Anwendung der Übergangsregelung uner1 § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG spricht anders als z.B. § 22 Abs. 2 UmwStG mittelbare Übertragungen nicht an.

632 Blaas

Sonstige Anwendungsbestimmungen (UmwStE S.08)

H S.14

S

heblich sein, wann dann das dingliche Erfüllungsgeschäft erfolgt. Ist bis zum Stichtag der Veröffentlichung des UmwStE 2011 erst ein in jedem Fall unschädlicher Teil (maximal 20 %) verkauft worden, wird die Finanzverwaltung die Übergangsregelung nicht anwenden, wenn dann durch spätere Verkäufer die schädliche Grenze überschritten wird. S.08 Die BMF-Schreiben vom 4.9.2007, BStBl. I, S. 698, und vom 20.5.2009, BStBl. I, S. 671, werden mit Wirkung der Veröffentlichung dieses Schreibens aufgehoben.

Blaas 633

Besonderer Teil zum UmwStG A. Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft I. Organträger als übertragender bzw. umzuwandelnder Rechtsträger

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. Org.01–Org.34 1. Verschmelzung des Organträgers Org.01 Geht das Vermögen des Organträgers und damit auch die Beteiligung an der Organgesellschaft durch Verschmelzung auf ein anderes gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG über, tritt der übernehmende Rechtsträger grundsätzlich in den Gewinnabführungsvertrag ein.

Org.1 Mit der Verschmelzung des Organträgers geht zusammen mit der Beteiligung an der Organgesellschaft auch der Gewinnabführungsvertrag im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Für steuerliche Zwecke tritt dabei insoweit der übernehmende Rechtsträger nach § 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des Organträgers ein, sofern er als Organträger i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG qualifiziert. Dies bedeutet insbesondere, dass auch die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages mit dem bisherigen Organträger dem übernehmenden Rechtsträger angerechnet wird. a) Fortsetzung einer bestehenden Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger Org.02 Infolge des in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Eintritts des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ist dem übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung zuzurechnen (BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528). Die Voraussetzungen einer Organschaft sind danach vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt, wenn dem übernehmenden Rechtsträger z.B. nach §§ 2, 20 Abs. 5 und 6 oder § 24 Abs. 4 UmwStG auch

634 Sistermann

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.02)

H Org.5 Org

die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zuzurechnen ist (vgl. z.B. Randnr. 02.03). Besteht eine finanzielle Eingliederung zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft, tritt der übernehmende Rechtsträger auch insoweit in die steuerliche Rechtsstellung des bisherigen Organträgers ein.1 Dies entspricht grundsätzlich der Rechtslage nach dem UmwStE 1998, der unter Tz. Org.02 ebenfalls die Zurechnung einer bei dem übertragenden Rechtsträger bestehenden finanziellen Eingliederung zum übernehmenden Rechtsträger vorsah.

Org.2

Neben dem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers macht die Finanzverwaltung nunmehr allerdings die Fortsetzung einer Organschaft zusätzlich noch davon abhängig, dass dem übernehmenden Rechtsträger die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend § 2 UmwStG zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zugerechnet wird (vgl. Randnr. Org.02 Satz 2); anderenfalls, d.h. bei unterjährigem steuerlichen Übertragungsstichtag, soll eine Organschaft dagegen erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft möglich sein, das dem steuerlichen Übertragungsstichtag nachfolgt.

Org.3

Bei Verschmelzung des Organträgers mit unterjährigem steuerlichem Übertragungsstichtag kommt es somit zwingend zu einer Organschaftslücke, während nach bisheriger Verwaltungsauffassung in diesem Fall eine lückenlose Fortsetzung der Organschaft möglich war.2 Trotz der Änderung ihrer Auffassung sieht die Finanzverwaltung im UmwSt-E insoweit keine Übergangsregelung vor. Da sich allerdings die insoweit relevante Gesetzeslage nicht geändert hat, dürfte der Steuerpflichtige in Bezug auf in der Vergangenheit (bis 31.12.2011; vgl. Rndnr. S. 02 bis S. 08) mit unterjährigem steuerlichen Übertragungsstichtag durchgeführte Umwandlungsmaßnahmen unter Berufung auf die Regelungen im UmwStE 1998 nach allgemeinen Grundsätzen Vertrauensschutz genießen.3

Org.4

Die Verwaltungsauffassung ist insoweit systematisch verfehlt als sie – im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH – auch auf die rückwirken-

Org.5

1 Vgl. BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 = GmbH-StB 2010, 350 = StBW 2010, 1066 und BFH v. 28.7.2010 – I R 111/09, GmbH-StB 2011, 7 = StBW 2010, 1118 = BFH/NV 2011, 67: Der übernehmende Rechtsträger tritt in Bezug auf die Organschaftsvoraussetzungen nach §§ 12 Abs. 3 1. Halbs., 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. 2 Nach Tz. Org.02 UmwStE 1998 ist das Organschaftsverhältnis zur Übernehmerin dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den letzten, sondern auf einen früheren Tag des laufenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt, für das an diesem Stichtag laufende Wirtschaftsjahr anzuerkennen. 3 Vgl. zur Reichweite des Vertrauensschutzes Hey, DStR 2004, 1897 (1903).

Sistermann

635

Org

H Org.6

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.03)

de steuerliche Zurechnung der Organbeteiligung beim übernehmenden Rechtsträger abstellt. Da der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich umfassend gilt, ist eine bestehende finanzielle Eingliederung zwischen der Organgesellschaft und dem übertragenden Rechtsträger diesem auch bei unterjährigem Übertragungsstichtag für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft zuzurechnen. Keine Rolle kann es dagegen für die Zurechnung der finanziellen Eingliederung spielen, ob auch die Beteiligung an der Organgesellschaft rückwirkend ab Beginn ihres Wirtschaftsjahres dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen ist, zumal nach Verwaltungsauffassung eine finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den übernehmenden Rechtsträger über die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG gar nicht begründet werden könnte,1 Org.03 Satz 3. Die steuerliche Rückbeziehung der Verschmelzung ist vielmehr einzig in Bezug auf die Abgrenzung und Zurechnung des Organeinkommens von Bedeutung. b) Erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger Org.03 Eine noch gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bestehende finanzielle Eingliederung zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist dem übernehmenden Rechtsträger infolge des in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen (vgl. Randnr. Org.02). Eine Organschaft kann durch den übernehmenden Rechtsträger mit steuerlicher Rückwirkung nur begründet werden, wenn diesem auch die Anteile an der künftigen Organgesellschaft steuerlich rückwirkend (z.B. nach §§ 2, 20 Abs. 5 und 6 oder § 24 Abs. 4 UmwStG) zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zuzurechnen sind. Werden die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erst infolge der Umwandlung geschaffen (z.B. übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger besitzen vor der Umwandlung eine Beteiligung von jeweils unter 50 %), ist die rückwirkende erstmalige Begründung einer Organschaft mangels Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung hinsichtlich einer beim übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden finanziellen Eingliederung somit nicht möglich.

Org.6 Ebenso wie für die Fortsetzung einer bestehenden Organschaft verlangt die Finanzverwaltung auch für deren erstmalige Begründung neben dem Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, dass dem übernehmenden Rechts-

1 Vgl. BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2760 - 4/03, BStBl. I 2003, 437, Tz. 12.

636 Sistermann

H Org.9 Org

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.04)

träger auch die Beteiligung an der (zukünftigen) Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn ihres Wirtschaftsjahrs zuzurechnen ist. Zugleich bestätigt die Finanzverwaltung in Randnr. Org.03 Satz 2 ihre auch bisher schon vertretene Auffassung, dass die rückwirkende Begründung einer finanziellen Eingliederung in den übernehmenden Rechtsträger nicht möglich sein soll.

Org.7

Beispiel: Der übertragende Rechtsträger (ÜT) und der übernehmende Rechtsträger (ÜN) sind zu jeweils 50 % an der T-GmbH (T) beteiligt. ÜT soll mit steuerlichem Übertragungsstichtag 31.12.2010 auf ÜN verschmolzen werden. Zivilrechtlich wird die Verschmelzung mit ihrer Eintragung im Handelsregister von ÜN am 31.9.2011 wirksam. Das Wirtschaftsjahr aller Gesellschaften entspricht dem Kalenderjahr. Zwar ist die 50 %-Beteiligung von ÜT an T mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.2010) ÜN zuzurechnen, so dass dieser für steuerliche Zwecke im Wirtschaftsjahr 2011 durchgängig zu 100 % an T beteiligt ist; da T jedoch nicht finanziell in ÜT eingegliedert war, kann ÜN insoweit nicht in dessen steuerliche Rechtsstellung eintreten. Eine (rückwirkende) Begründung einer Organschaft zwischen T und ÜN für 2011 ist damit nicht möglich.

Die Finanzverwaltung differenziert insoweit zwischen der steuerlichen Zurechnung einer (Mehrheits)Beteiligung und der finanziellen Eingliederung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG. Während eine in der Vergangenheit bereits bestehende finanzielle Eingliederung in den übertragenden Rechtsträger steuerlich (rückwirkend) dem übernehmenden Rechtsträger nach § 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG zugerechnet wird, soll die Begründung der finanziellen Eingliederung beim übernehmenden Rechtsträger (wohl aufgrund des ihr immanenten tatsächlichen Elements der Möglichkeit der Ausübung der Stimmrechtsmehrheit) nicht mit steuerlicher Rückwirkung fingiert werden können.

Org.8

c) Beendigung der Organschaft bei Abwärtsverschmelzung Org.04 Wird der Organträger auf die Organgesellschaft verschmolzen, endet die Organschaft mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Bei Beendigung des Gewinnabführungsvertrags vor Ablauf von fünf Jahren ist in diesen Fällen ein wichtiger Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anzunehmen. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft durch Eintragung im Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers erlischt dieser ohne Liquidation (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Zugleich geht der Gewinnabführungsvertrag durch Konfusion unter. Die steuerliche Existenz des Organträgers endet indes bereits zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages (§ 2 UmwStG). Zu diesem Zeitpunkt soll auch die Organschaft enden. Dies bedeutet indes, dass die Organschaft auch dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nicht Sistermann

637

Org.9

Org

H Org.10

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.05)

auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt, für den Zeitraum bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag fortbesteht und nicht etwa rückwirkend für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft (mangels tatsächlicher Durchführung des Gewinnabführungsvertrags) wegfällt, zur Zurechnung des Organeinkommens s. Randnr. Org.19.

Org.10 Soweit die Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft als steuerlich wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages anzusehen ist, ersetzt Randnr. Org.04 Satz 2 die Anwendungsregelung in R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004, nach der in der Umwandlung des Organträgers lediglich ein wichtiger Grund für die vorzeitige Beendigung eines Gewinnabführungsvertrages gesehen werden kann. Während somit nach R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004 ein Ermessenspielraum der Finanzverwaltung hinsichtlich des Vorliegens eines wichtigen Grundes besteht, wird man nach Randnr. Org.04 im Fall einer Abwärtsverschmelzung insoweit von einer Ermessenreduzierung auf Null ausgehen können. Im Übrigen bleibt es allerdings bei der Anwendung von R 60 Abs. 6 KStR 2004. Es liegt daher beispielsweise weiterhin dann kein wichtiger Grund für die vorzeitige Vertragsbeendigung vor, wenn bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrages feststand, dass dieser vor Ablauf der ersten fünf Jahre durch Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft beendet werden wird (vgl. R 60 Abs. 6 Satz 3 KStR 2004). d) Organschaftliche Ausgleichsposten Org.05 Die Verschmelzung des Organträgers stellt einen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG hinsichtlich der Beteiligung an der Organgesellschaft dar (vgl. Randnr. 00.02). Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag aufzulösen. Wird die Organschaft vom übernehmenden Rechtsträger zulässigerweise fortgeführt, sind die organschaftlichen Ausgleichsposten abweichend davon nicht aufzulösen, wenn die Verschmelzung zum Buchwert erfolgt. Der übernehmende Rechtsträger hat die organschaftlichen Ausgleichsposten fortzuführen. Erfolgt die Verschmelzung zum gemeinen Wert sind die organschaftlichen Ausgleichsposten in voller Höhe, bei Verschmelzung zum Zwischenwert anteilig aufzulösen. In den Fällen der Abwärtsverschmelzung sind die organschaftlichen Ausgleichsposten stets in voller Höhe aufzulösen, da eine Fortführung der Organschaft ausscheidet (vgl. Randnr. Org.04).

638 Sistermann

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.05)

H Org.13

Org

Die für Minder-/Mehrabführungen beim Organträger gebildeten besonderen aktiven/passiven Ausgleichsposten dienen dazu, eine Doppel- oder Minderbesteuerung zu vermeiden, soweit die Umkehreffekte aus der Minder-/Mehrabführung noch nicht eingetreten sind. Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert und werden hierdurch die Effekte der Minder-/Mehrabführungen vorgezogen realisiert, sind die organschaftlichen Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG im Zeitpunkt der Veräußerung aufzulösen. Dadurch erhöht oder verringert sich das Einkommen des Organträgers; § 8b KStG bzw. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG sind anzuwenden (§ 14 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG). Dies soll grundsätzlich auch im Fall der Verschmelzung des Organträgers, die von der Finanzverwaltung als Veräußerungsvorgang hinsichtlich des übertragenen Vermögens (und damit auch der Beteiligung an der Organgesellschaft) behandelt wird, gelten.

Org.11

Die pauschale Gleichstellung einer Verschmelzung mit einem Veräußerungsvorgang i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG wird indes den spezifischen umwandlungssteuerrechtlichen Besonderheiten der Verschmelzung und insbesondere der in § 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG angeordneten steuerlichen Rechtsnachfolge nicht gerecht. Das sieht offenbar auch die Finanzverwaltung und lässt daher ausnahmsweise dann eine Fortführung der organschaftlichen Ausgleichsposten durch den übernehmenden Rechtsträger zu, wenn dieser die Organschaft zulässigerweise fortführt und die Verschmelzung zum Buchwert erfolgt.

Org.12

Insoweit, als die Finanzverwaltung nur bei kumulativem Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen von einer Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten absehen will, ist dies jedoch zu eng. Richtigerweise sollte auch dann, wenn (alternativ) die Organschaft durch den übernehmenden Rechtsträger fortgeführt wird oder die Verschmelzung zum Buchwert erfolgt, eine Fortführung der organschaftlichen Ausgleichsposten zugelassen werden:

Org.13

– Wird die Organschaft durch den übernehmenden Rechtsträger als steuerlichem Rechtsnachfolger des Organträgers fortgeführt, können (und werden) auch zukünftig Umkehreffekte aus den vorangegangenen Minder-/Mehrabführungen eintreten, und zwar unabhängig davon, ob die Verschmelzung zum Buchwert oder zu einem über dem Buchwert liegenden Wert erfolgt. Es scheint daher gerechtfertigt, die organschaftlichen Ausgleichsposten fortzuführen, bis diese aufgrund der bei Fortsetzung der Organschaft eintretenden Umkehreffekte aufzulösen sind, oder es zu keinen solchen Umkehreffekten mehr kommen kann, auch wenn es bei einer Verschmelzung zum gemeinen Wert ohne Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten zunächst zu einer Doppeloder Minderbesteuerung kommen kann. Anderenfalls müssten für die nach der Verschmelzung eintretenden Umkehreffekte neue organschaftliche Ausgleichposten gebildet werden, die – ohne Veräußerung

Sistermann

639

Org

H Org.14

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.06)

der Organbeteiligung – nicht mehr (mangels späterer erneuter Umkehrung) aufgelöst werden können. – Wird die Organschaft vom übernehmenden Rechtsträger nicht fortgeführt, ist eine sofortige Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten ebenfalls nicht angezeigt, wenn die Verschmelzung zum Buchwert erfolgt. Da es sich bei den organschaftlichen Ausgleichsposten um Korrekturposten zum Beteiligungsbuchwert handelt, ist deren Auflösung vielmehr erst bei erfolgswirksamer Veräußerung der Organbeteiligung veranlasst. Die Auswirkungen aus den vorangegangenen Minder-/Mehrabführungen werden nämlich erst zu diesem Zeitpunkt realisiert und können dann über die gewinnerhöhende oder -verringernde Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten neutralisiert werden. Dementsprechend sieht auch § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG lediglich im Fall der Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft, nicht aber auch schon bei Beendigung der Organschaft eine Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten vor; vgl. auch R 63 Abs. 3 Satz 1 KStR 2004, wonach die besonderen Ausgleichsposten bei Beendigung des Gewinnabführungsvertrages nicht gewinnwirksam aufzulösen, sondern bis zur Veräußerung der Organbeteiligung weiterzuführen sind.

Org.14 Soweit die Finanzverwaltung im Fall der Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft eine zwingende Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten vorsieht, ist dies zumindest insoweit konsequent, als eine Fortsetzung der Organschaft mit dem Anteilseigner des übertragenden Organträgers mangels steuerlich rückwirkender Zurechnung der Anteile an der übernehmenden Organgesellschaft nach § 13 UmwStG nicht möglich ist. Stellt man dagegen richtigerweise einzig darauf ab, ob der Anteilseigner des Organträgers in dessen steuerliche Rechtsstellung eintritt, sollte diesem die finanzielle Eingliederung zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger jedenfalls dann für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft zuzurechnen sein, wenn die Verschmelzung auf Anteilseignerebene nach § 13 Abs. 2 UmwStG zum Buchwert erfolgt (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). 2. Auf- und Abspaltung, Ausgliederung Org.06 Geht das Vermögen des Organträgers durch Aufspaltung auf ein anderes gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG über, tritt der übernehmende Rechtsträger nach Maßgabe des Spaltungsvertrags oder -plans (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) in den bestehenden Gewinnabführungsvertrag ein. Dem die Beteiligung an der Organgesellschaft übernehmenden Rechtsträger ist eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehende finanzielle Eingliederung zuzurechnen; Randnr. Org.02 f. gelten entsprechend. 640 Sistermann

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.07)

H Org.16

Org

Organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG aufzulösen. Randnr. Org.05 gilt entsprechend. Bleiben die organschaftlichen Ausgleichsposten danach ganz oder teilweise bestehen, sind sie vom übernehmenden Rechtsträger fortzuführen, auf den die Organbeteiligung übergeht.

Org.07 Geht die Beteiligung an der Organgesellschaft im Wege der Abspaltung auf ein anderes gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG über, wird dem übernehmenden Rechtsträger eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehende finanzielle Eingliederung zugerechnet. Randnr. Org.02 f. gelten entsprechend. Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG aufzulösen. Randnr. Org.05 gilt entsprechend. Bleiben die organschaftlichen Ausgleichsposten danach ganz oder teilweise bestehen, sind sie vom übernehmenden Rechtsträger fortzuführen, auf den die Organbeteiligung übergeht. Geht im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung nach Maßgabe des Spaltungsvertrags oder -plans die Beteiligung an der Organgesellschaft auf den übernehmenden Rechtsträger über und tritt dieser zugleich in den Gewinnabführungsvertrag ein, finden die Randnr. Org.02 f. entsprechende Anwendung (vgl. dazu H Org.2 ff. zu Randnr. Org.02).

Org.15

Während Randnr. Org.02 darauf abstellt, dass zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft eine finanzielle Eingliederung besteht, soll nach Randnr. Org.06 dem übernehmenden Rechtsträger eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehende finanzielle Eingliederung zuzurechnen sein. Nach dem Wortlaut von Randnr. Org.06 müsste also die dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnende finanzielle Eingliederung zwischen der Organgesellschaft und dem übertragenden Rechtsträger bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Wird daher beispielsweise in 2012 der Organträger mit steuerlichem Übertragungsstichtag 30.12.2011 verschmolzen, wäre es fraglich, ob die finanzielle Eingliederung für 2012 dem übernehmenden Rechtsträger auch dann zugerechnet werden kann, wenn der übertragende Rechtsträger die (zukünftige) Organgesellschaft erst am 31.12.2011 erworben hat. Eine unterschiedliche Behandlung von Verschmelzung und Spaltung kann insoweit jedoch nicht gewollt sein, was auch der Verweis auf die entsprechende Anwendung von Randnr. Org.02 f. bestätigt. Trotz des unterschiedlichen Wortlauts sollte daher bei der Anwendung von Randnr. Org.06 und Randnr. Org.07 das für Randnr. Org.02 geltende Verständnis zugrunde gelegt werden.

Org.16

Sistermann

641

Org

H Org.17

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.08)

Org.17 In Bezug auf eine etwaige Auflösung oder Fortführung organschaftlicher Ausgleichsposten beim Organträger wird auf die Ausführungen zu Randnr. Org.05 verwiesen, die insoweit entsprechend anzuwenden ist. Org.08 Geht die Beteiligung an der Organgesellschaft im Wege der Ausgliederung auf ein anderes gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG über, wird dem übernehmenden Rechtsträger eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bestehende finanzielle Eingliederung mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zugerechnet. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist in den Fällen des Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der Organgesellschaft übergeht (vgl. Randnr. 21.17). In den Fällen der Einbringung von Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG an der Organgesellschaft ist eine Fortsetzung der Organschaft deshalb nur möglich, wenn das betreffende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt. Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG aufzulösen. Randnr. Org.05 gilt entsprechend. Bleiben die organschaftlichen Ausgleichsposten danach ganz oder teilweise bestehen, sind sie vom übernehmenden Rechtsträger fortzuführen, auf den die Organbeteiligung übergeht.

Org.18 Auch bei der Ausgliederung nimmt die Finanzverwaltung eine Zurechnung der finanziellen Eingliederung gegenüber dem übertragenden Rechtsträger beim übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag offenbar nur dann für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft an, wenn dem übernehmenden Rechtsträger die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zuzurechnen ist. Wie bereits zu Randnr. Org.02 ausgeführt, steht diese Sichtweise im Widerspruch dazu, dass jedenfalls bei Ausgliederung der Organbeteiligung zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert der übernehmende Rechtsträger nach § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG auch in Bezug auf die Organschaftsvoraussetzungen vollumfänglich (und unabhängig von Zeitpunkt der Übertragung der Organbeteiligung) in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt.

Org.19 Erfolgt die Ausgliederung der Organbeteiligung im Rahmen eines Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG, der nicht mit Rückwirkung belegt werden kann, soll eine Fortsetzung der Organschaft dementsprechend nur möglich sein, wenn das betreffende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt.

642 Sistermann

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.08)

H Org.23

Org

Eine lückenlose Einbindung der Organgesellschaft in eine Organschaft (zunächst zum übertragenden und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger) lässt sich somit nach Verwaltungsauffassung wohl nur dann erreichen, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft (im Fall eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG) mit Wirkung zum Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, oder (im Fall einer Einbringung nach § 20 UmwStG) mit steuerlicher Rückwirkung zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen wird.

Org.20

Da die Finanzverwaltung in Randnr. Org.08 einzig darauf abstellt, ob die Beteiligung an der Organgesellschaft im Wege der Ausgliederung übergeht, bleibt offen, ob die in Randnr. Org.08 niedergelegten Grundsätze auch für eine Einbringung der Organbeteiligung nach § 20 UmwStG oder § 21 UmwStG im Wege der Einzelrechtsnachfolge gelten. Dies sollte richtigerweise der Fall sein, da es für die Zurechnung der finanziellen Eingliederung nach § 23 Abs. 1 UmwStG nicht darauf ankommen kann, welche zivilrechtliche Gestaltung für die Übertragung der Beteiligung an der Organgesellschaft gewählt wird.

Org.21

Schließlich setzt die Finanzverwaltung in Randnr. Org.08 weder voraus, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, noch trifft sie eine Aussage dazu, zu welchem Wert die Ausgliederung der Beteiligung an der Organgesellschaft erfolgen soll. Demgegenüber setzt die Zurechnung der finanziellen Eingliederung sowohl nach Randnr. Org.2 f. (bei Verschmelzung des Organträgers) und Randnrn. Org.06 und Org.07 (bei Auf-/Abspaltung des Organträgers) als auch nach Randnr. Org.14 (bei Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung und anschließender erstmaliger Begründung einer Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger) voraus, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers nach § 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG, § 23 Abs. 1 UmwStG eintritt. Vor diesem Hintergrund wird man daher davon ausgehen müssen, dass die Finanzverwaltung auch im Fall der Ausgliederung der Organbeteiligung für die Fortsetzung der Organschaft für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft (neben der rückwirkenden Zurechnung der Organbeteiligung) den Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers verlangen wird.

Org.22

Hinsichtlich der Behandlung etwaiger organschaftlicher Ausgleichsposten gilt Randnr. Org.05 entsprechend; insoweit wird daher auf die diesbezüglichen Ausführungen verwiesen.

Org.23

Sistermann

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H Org.24

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.09)

Org.09 Verbleibt bei einer Abspaltung oder Ausgliederung eine die Mehrheit der Stimmrechte vermittelnde Beteiligung an der Organgesellschaft beim bisherigen Organträger, wird das bestehende Organschaftsverhältnis durch die Umwandlung nicht berührt.

Org.24 Die Ausführungen in Randnr. Org.09 sind zutreffend. 3. Formwechsel des Organträgers Org.10 Der Formwechsel des Organträgers hat auf den Fortbestand eines Gewinnabführungsvertrags keinen Einfluss und berührt daher das Organschaftsverhältnis nicht, wenn beim Organträger neuer Rechtsform die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG vorliegen. Beim Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 3 UmwStG gelten Randnrn. Org.02 und Org.05 entsprechend. Im Fall der erstmaligen Begründung der Organschaft im Anschluss an einen Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 3 UmwStG gilt Randnr. Org.03 entsprechend.

Org.25 Da auch der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) oder von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG) aus Sicht der Finanzverwaltung einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang hinsichtlich des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers darstellt (vgl. Randnr. 00.02), gelten in diesen Fällen Randnrn. Org.02 und Org.05 (hinsichtlich der Fortsetzung einer Organschaft) sowie Randnr. Org.03 (hinsichtlich der Begründung einer Organschaft) entsprechend. Auch beim Formwechsel des Organträgers ist daher eine durchgängige Fortsetzung der Organschaft nur dann möglich, wenn der Formwechsel nicht mit unterjährigem steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenommen wird. 4. Mindestlaufzeit und vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags Org.11 Für die Prüfung der Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG ist die Laufzeit bei dem bisherigen und dem künftigen Organträger (übernehmender Rechtsträger bzw. Organträger neuer Rechtsform) zusammenzurechnen, wenn der übernehmende Rechtsträger aufgrund der Umwandlung in den bestehenden Gewinnabführungsvertrag eintritt.

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Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.12)

H Org.29

Org

Die Finanzverwaltung stellt in Randnr. Org.11 klar, dass bei einem umwandlungsbedingten Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in den Gewinnabführungsvertrag für die Prüfung der 5-jährigen Mindestlaufzeit dem übernehmenden Rechtsträger die Vertragslaufzeit im Verhältnis zum bisherigen Organträger anzurechnen ist. Dies ist indes bereits die Konsequenz aus dem in Randnr. Org.01 angesprochenen Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1, § 12 Abs. 3 1. Halbs., § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Einer separaten Regelung hätte es daher insoweit nicht bedurft.

Org.26

Org.12 Die Umwandlung des Unternehmens des Organträgers ist ein wichtiger Grund, einen noch nicht fünf aufeinander folgende Jahre durchgeführten Gewinnabführungsvertrag zu kündigen oder im gegenseitigen Einvernehmen zu beenden. Das gilt nicht für den Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG (vgl. R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004). Während Randnr. Org.04 als wichtigen Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG für die vorzeitige Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags ausdrücklich die Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft benennt, enthält Randnr. Org.12 eine entsprechende Regelung für jede Umwandlung des Unternehmens des Organträgers. Gemeint sein dürften dabei die Fälle der Verschmelzung oder Spaltung des Organträgers auf einen dritten Rechtsträger, wie sich aus dem Verweis auf R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004 ergibt; ein Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG soll dagegen keinen wichtigen Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags darstellen. Letzteres ist insoweit inkonsequent, als es sich nach Randnr. 00.02 auch bei dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt für Ertragsteuerzwecke um einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang handelt.

Org.27

Bei einem Formwechsel des Organträgers mit unterjährigem steuerlichen Übertragungsstichtag kommt es somit zwingend zu einer Organschaftslücke, ohne dass ein noch nicht fünf aufeinanderfolgende Jahre durchgeführter Gewinnabführungsvertrag (aufgrund des Formwechsels) aus wichtigem Grund beendet werden kann (vgl. Randnr. Org.10 Satz 2). Will der übernehmende Rechtsträger daher in einer solchen Konstellation die Anerkennung der Organschaft für die Vergangenheit nicht gefährden, ist er gezwungen, ggf. steuerliche Nachteile, die sich aufgrund von Gewinnabführungen außerhalb einer Organschaft (in Form verdeckter Gewinnausschüttungen) ergeben, in Kauf zu nehmen.

Org.28

Randnr. Org.12, wie auch Randnr. Org.04, treten an die Stelle der allgemeinen Anwendungsregelung in R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004. Die weiteren Regelungen in R 60 Abs. 6 Satz und insbesondere dort Satz 3 bis

Org.29

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Org

H Org.30

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.13)

5 dürften allerdings unverändert weiterhin Anwendung finden (H Org.10 zu Randnr. Org.04). 5. Begründung einer Organschaft nach Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG Org.13 Die im Zuge einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG erhaltenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft (übernehmender Rechtsträger) sind dem Einbringenden (übertragender Rechtsträger) steuerlich mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zuzurechnen (vgl. Randnr. 20.14). Eine Organschaft zwischen dem übertragenden Rechtsträger und dem übernehmenden Rechtsträger kann daher grundsätzlich bereits ab diesem Zeitpunkt begründet werden. Weitere Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass das eingebrachte Vermögen dem übertragenden Rechtsträger zum Einbringungszeitpunkt auch steuerlich zuzurechnen war (vgl. Randnr. 20.14 sowie BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528). Die steuerliche Anerkennung der Organschaft erfordert zudem, dass der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirksam wird. Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag zugleich auf das Ende des Wirtschaftsjahrs des übernehmenden Rechtsträgers, kann die Organschaft daher frühestens für das Wirtschaftsjahr des übernehmenden Rechtsträgers begründet werden, das nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt.

Org.30 Die Begründung einer Organschaft zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger soll nach Verwaltungsauffassung für den Fall der Einbringung nach § 20 UmwStG grundsätzlich bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags möglich sein, sofern das eingebrachte Vermögen dem übertragenden Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt auch steuerlich zuzurechnen war. Randnr. Org.13 setzt insoweit die Rechtsprechung des BFH1 um, der das Vorliegen der Organschaftsvoraussetzungen zwischen dem übernehmenden Rechtsträger und dem übertragenden Rechtsträger für dessen laufendes Wirtschaftsjahr damit begründet, dass das auf den übernehmenden Rechtsträger übergehende Vermögen bereits vor der Umwandlung in den übertragenden Rechtsträger eingegliedert war und die im Gegenzug für die Einbringung gewährten Anteile steuerlich an dessen Stelle treten.

Org.31 Der rückwirkenden Begründung einer Organschaft steht nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft werden und daher dem übertragenden Rechtsträger zum Einbringungszeitpunkt nicht zuzurechnen sind. Da die im Rückwirkungszeitraum an1 BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 = GmbH-StB 2010, 350 = StBW 2010, 1066.

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Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.14)

H Org.34

Org

geschafften Wirtschaftsgüter steuerlich bereits originär dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen sind, sind sie nämlich nicht Teil des eingebrachten Vermögens. Die im Gegenzug für die Einbringung gewährten und nach Randnr. 20.14 dem übertragenden Rechtsträger mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zuzurechnenden Anteile repräsentieren daher vollumfänglich das zu diesem Zeitpunkt vorhandene eingebrachte Vermögen (in Form eines Betriebs oder Teilbetriebs) des übertragenden Rechtsträgers. Wie in Randnr. Org.13 Satz 3 zutreffend ausgeführt, ist es für die erstmalige Begründung der Organschaft zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger erforderlich, dass der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abgeschlossen und durch Eintragung im Handelsregister der Organgesellschaft wirksam wird. Dementsprechend kann dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag auf das Ende des Wirtschaftsjahres des übernehmenden Rechtsträgers fällt, die Organschaft faktisch frühestens für das folgende Wirtschaftsjahr begründet werden.

Org.32

Org.14 Wird mit steuerlicher Rückwirkung z.B. ein Teilbetrieb, zu dessen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eine Mehrheitsbeteiligung gehört, in eine Kapitalgesellschaft (übernehmender Rechtsträger) eingebracht, ist wegen des in § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG geregelten Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung eine zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bestehende finanzielle Eingliederung mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen. Während Randnr. Org.08 die Fortsetzung einer bestehenden Organschaft im Fall der Ausgliederung der Beteiligung an der Organgesellschaft zum Gegenstand hat, regelt Randnr. Org.14 korrespondierend hierzu die Möglichkeit der erstmaligen Begründung einer Organschaft bei Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach § 20 UmwStG. In ihrem Wortlaut unterscheiden sich die Randnrn. Org.08 und Org.14 allerdings deutlich. Insbesondere begründet Randnr. Org.14 (anders als Randnr. Org.08) die Zurechnung einer zum steuerlichen Übertragungsstichtag gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bestehenden finanziellen Eingliederung beim übernehmenden Rechtsträger ausdrücklich mit dessen Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers nach § 23 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG.

Org.33

Neben dem Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers verlangt die Finanzverwaltung in Randnr. Org.14 für die Zurechnung der finanziellen Einglie-

Org.34

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Org

H Org.35

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.15)

derung für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft wiederum, dass die Einbringung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG auch mit steuerlicher Rückwirkung erfolgt. Keine Rolle spielt es dabei, ob sie im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (durch Ausgliederung) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge vorgenommen wird. 6. Begründung einer Organschaft nach Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG Org.15 Wird eine die Mehrheit der Stimmrechte vermittelnde Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (erworbene Gesellschaft) in eine andere Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) nach § 21 UmwStG eingebracht, kann die Einbringung steuerlich nicht rückwirkend erfolgen (vgl. Randnr. 21.17). Eine Organschaft zwischen der übernehmenden Gesellschaft und der erworbenen Gesellschaft kann daher frühestens ab dem Beginn des auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahrs der erworbenen Gesellschaft begründet werden.

Org.35 Randnr. Org.15 regelt nochmals ausdrücklich, dass im Fall der Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung nach § 21 UmwStG mangels einer möglichen Rückwirkung eine Organschaft zwischen dem übernehmenden Rechtsträger und der erworbenen Gesellschaft frühestens für das dem steuerlichen Übertragungsstichtag nachfolgende Wirtschaftsjahr der erworbenen Gesellschaft begründet werden kann. Die Regelung entspricht insoweit der Regelung für den Fall einer Fortsetzung der Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger in Randnr. Org.08 Satz 2 und 3. Org.16 Bestand bei einem Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG bisher zwischen dem Einbringenden und der erworbenen Gesellschaft eine Organschaft, kann bei Vorliegen der in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG genannten Voraussetzungen das bestehende Organschaftsverhältnis in Form einer mittelbaren Organschaft fortgeführt werden. Die auf das bisherige unmittelbare Organschaftsverhältnis entfallenden organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG aufzulösen. Randnr. Org.05 gilt entsprechend. Bleiben die organschaftlichen Ausgleichsposten danach ganz oder teilweise bestehen, sind sie vom Organträger fortzuführen.

Org.36 Wie sich aus Randnr. Org.08 Satz 2 und 3 ergibt, ist im Fall eines Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG eine lückenlose Fortsetzung der Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger nur dann möglich, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft mit Wirkung zum Ablauf des Wirt648 Sistermann

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.17)

H Org.38

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schaftsjahres der Organgesellschaft in den übernehmenden Rechtsträger eingebracht wird. Die Organschaft kann allerdings auch nach der Einbringung der Beteiligung an der Organgesellschaft in Form einer mittelbaren Organschaft fortgeführt werden. Dies setzt voraus, dass der Gewinnabführungsvertrag ebenfalls fortgeführt und nicht etwa (auf den Zeitpunkt der Einbringung) beendet wird oder der übernehmende Rechtsträger in diesen eintritt. In bestimmten Konstellationen lässt sich daher auch im Fall eines Anteilstauschs mit unterjährigem steuerlichem Übertragungsstichtag eine lückenlose Einbindung der Organgesellschaft in eine Organschaft sicherstellen.

Org.37

Beispiel: Der Organträger (OT) bringt seine Beteiligung an der Organgesellschaft (OG) zum 30.6.2012 in den übernehmenden Rechtsträger (ÜN) gegen Gewährung von mehrheitsvermittelnden Anteilen ein. Das Wirtschaftsjahr von OG entspricht dem Kalenderjahr; der der Organschaft zugrunde liegende Gewinnabführungsvertrag läuft bereits mehr als fünf Jahre. Um eine Organschaftslücke für 2012 zu vermeiden, führt OT zunächst den Gewinnabführungsvertrag mit OG fort, so dass für 2012 das Organschaftsverhältnis fortbesteht. Zum 31.12.2012 beenden OT und OG den Gewinnabführungsvertrag; anschließend schließt ÜN mit OG einen neuen Gewinnabführungsvertrag ab und begründet mit dieser eine Organschaft für 2013.

Da die Einbringung im Rahmen eines Anteilstauschs nach Randnr. 00.02 auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers einen Veräußerungsvorgang in Bezug auf die Beteiligung an der Organgesellschaft darstellt, sind organschaftliche Ausgleichsposten nach Randnr. Org.16 Abs. 2 grundsätzlich aufzulösen. Davon abweichend können organschaftliche Ausgleichsposten allerdings in entsprechender Anwendung von Randnr. Org.05 vom bisherigen Organträger fortgeführt werden, wenn der Anteilstausch zum Buchwert erfolgt und die Organschaft mit dem Organträger als mittelbare Organschaft fortgeführt wird (vgl. dazu im Einzelnen H Org.13). Org.17 Bringt bei einer zweistufigen Organschaft, bei der die Tochter-Kapitalgesellschaft Organträgerin im Verhältnis zur Enkel-Kapitalgesellschaft und Organgesellschaft im Verhältnis zur Muttergesellschaft ist, die Tochter-Kapitalgesellschaft ihre Beteiligung an der Enkel-Kapitalgesellschaft in die Muttergesellschaft ein, ist eine sich unmittelbar anschließende Begründung der Organschaft zwischen der Enkel-Kapitalgesellschaft und der Muttergesellschaft möglich, denn die Enkel-Kapitalgesellschaft war durchgängig in die Muttergesellschaft finanziell eingegliedert (zunächst mittelbar und anschließend unmittelbar). Die auf das bisherige Organschaftsverhältnis entfallenden organschaftlichen Ausgleichsposten in der Steuerbilanz der Tochter-Kapitalgesellschaft sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG stets in voller Höhe aufzulösen. Sistermann

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Org.38

Org

H Org.39

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.18)

Org.39 Auch im umgekehrten Fall einer bereits bestehenden mittelbaren finanziellen Eingliederung (bei mehrstufigen Beteiligungsketten) ist im Fall eines Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG die lückenlose Einbindung der Organgesellschaft in eine Organschaft möglich, wenn die bisher bestehende mittelbare finanzielle Eingliederung in Folge des Anteilstauschs in Form einer unmittelbaren finanziellen Eingliederung fortbesteht. Entscheidend ist dabei nur, dass die Einbringung nicht dazu führt, dass die bereits bestehende mittelbare finanzielle Eingliederung durchbrochen wird.

Org.40 Anders als von der Finanzverwaltung in Randnr. Org.17 vertreten, sollte es allerdings insoweit keine Rolle spielen, ob der bisherige Organträger zugleich auch (als Organgesellschaft) in eine Organschaft mit seiner Muttergesellschaft eingebunden ist, oder ob überhaupt auf den einzelnen Beteiligungsstufen Organschaften bestehen. Beispiel: Die Muttergesellschaft (M) ist Alleingesellschafterin der Tochtergesellschaft (T), die wiederum zu 100 % an der Enkelgesellschaft (E) beteiligt ist. Weder zwischen M und T, noch zwischen T und E bestehen Organschaften. T bringt im Rahmen eines Anteilstauschs ihre Beteiligung an E mit Wirkung zum 30.6.2012 in M ein. Zwischen M und E sollte für 2012 die Begründung einer Organschaft (bei Abschluss eines entsprechenden Gewinnabführungsvertrages) möglich sein.

Org.41 Erfolgt die Einbringung der Organgesellschaft auf einen übernehmenden Rechtsträger, in den die Organgesellschaft bereits mittelbar eingegliedert war, und wird unmittelbar im Anschluss an die Anteilseinbringung eine neue Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger begründet, sollen beim bisherigen Organträger gebildete organschaftliche Ausgleichsposten gleichwohl in voller Höhe aufzulösen sein, weil das bisherige Organschaftsverhältnis nicht (im Sinne von Randnr. Org.05) fortgeführt wird. 7. Anwachsung bei einer Organträger-Personengesellschaft Org.18 Erfolgt bei einer Organträger-Personengesellschaft wegen des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters eine Anwachsung des Vermögens auf den verbleibenden Gesellschafter, ist für die Beurteilung des Vorliegens der finanziellen Eingliederung – sofern die Organgesellschaft beim verbleibenden Gesellschafter nicht bereits mittelbar finanziell eingegliedert war – wie folgt zu unterscheiden: – Ist die Anwachsung Folge einer übertragenden Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung, ist dem verbleibenden Gesellschafter die Beteiligung an der Organgesellschaft auch mit steuerlicher Rückwirkung zuzurechnen. – Ist die Anwachsung Folge einer Übertragung, für die die steuerliche Rückwirkung nach dem UmwStG nicht gilt (z.B. Veräußerung 650 Sistermann

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.18)

H Org.45

Org

der Mitunternehmerbeteiligung), ist die Beteiligung an der Organgesellschaft dem verbleibenden Gesellschafter erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen. Die organschaftlichen Ausgleichsposten sind von dem verbleibenden Gesellschafter in unveränderter Höhe fortzuführen. Die Finanzverwaltung sieht in Randnr. Org.18 erstmalig eine Regelung zum Vorliegen der finanziellen Eingliederung im Fall der Anwachsung des Vermögens einer Organträger-Personengesellschaft auf den verbleibenden Gesellschafter vor. Dabei differenziert sie danach, ob die Anwachsung durch eine übertragende Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung oder durch eine Übertragung, für die keine steuerliche Rückwirkung möglich ist, ausgelöst wird. Dementsprechend soll dem verbleibenden Gesellschafter die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend oder erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sein.

Org.42

Unter einer übertragenden Umwandlung im Sinne von Randnr. Org.18 Satz 2 dürfte eine Verschmelzung oder Spaltung des Gesellschafters bzw. Mitunternehmers, wohl aber nicht auch die Übertragung des Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu verstehen sein. Gleichwohl ist richtigerweise die Beteiligung an der Organgesellschaft dem verbleibenden Gesellschafter auch dann mit steuerlicher Rückwirkung zuzurechnen, wenn die Anwachsung durch eine steuerlich rückwirkende Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge ausgelöst wird.

Org.43

Auch wenn nicht ausdrücklich in Randnr. Org.18 angesprochen, wird man davon ausgehen müssen, dass die Finanzverwaltung nach Anwachsung der Beteiligung an der Organgesellschaft auf den verbleibenden Gesellschafter die finanzielle Eingliederung für das laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft nur dann anerkennt, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag der die Anwachsung auslösenden Übertragungsmaßnahme auf den Beginn des Wirtschaftsjahres oder das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt. Andernfalls, d.h. bei unterjährigem steuerlichen Übertragungsstichtag, besteht dagegen das Risiko einer Organschaftslücke.

Org.44

War die Organgesellschaft bereits vor der Anwachsung mittelbar in den verbleibenden Gesellschafter eingegliedert, dürfte, wie sich auch Randnr. Org.18 Satz 1 entnehmen lässt, die bisher mit der OrganträgerPersonengesellschaft bestehende Organschaft infolge der Anwachsung lückenlos auf den verbleibenden Gesellschafter (als Organträger) übergehen, der als Gesamtrechtsnachfolger der Organträger-Personengesellschaft auch in deren Gewinnabführungsvertrag mit der Organgesellschaft eintritt. Der umgekehrte Fall einer mittelbaren finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den übertragenden Gesellschafter ist dagegen nicht angesprochen. Führt die Übertragung des Mitunternehmer-

Org.45

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Org

H Org.46

Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.19)

anteils auf den verbleibenden Gesellschafter dazu, dass dieser nach §§ 23 Abs. 1, 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Gesellschafters eintritt, sollte indes richtigerweise eine lückenlose Fortführung der finanziellen Eingliederung durch den verbleibenden Gesellschafter möglich sein, und zwar wiederum (entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung) unabhängig davon, ob die Übertragung mit steuerlicher Rückwirkung belegt wird oder nicht, und zu welchem Zeitpunkt sie erfolgt.

Org.46 Die in Randnr. Org.18 niedergelegten Grundsätze dürften schließlich auch dann gelten, wenn zwischen der Personengesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft bisher mangels Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages noch keine Organschaft bestand. In Bezug auf das Erfordernis der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den verbleibenden Gesellschafter gelten nämlich für die Begründung einer Organschaft grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für die Fortsetzung einer bereits bestehenden Organschaft.

Org.47 Die Anwachsung des Vermögens der Organträger-Personengesellschaft (einschließlich der Beteiligung an der Organgesellschaft) auf den verbleibenden Gesellschafter ist kein Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang in Bezug auf die Organbeteiligung, sondern vielmehr steuerlich ein Nullum.1 Randnr. Org.18 Abs. 2 stellt daher zu Recht fest, dass die organschaftlichen Ausgleichsposten nicht aufzulösen, sondern vielmehr von dem verbleibenden Gesellschafter unverändert fortzuführen sind. 8. Zurechnung des Organeinkommens bei Umwandlung des Organträgers Org.19 Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (BFH v. 29.10.1974 – I R 240/72, BStBl. II 1975, 126). Bei Fortsetzung einer bestehenden Organschaft (vgl. z.B. Randnr. Org.02) ist das Organeinkommen demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft als Organträger anzusehen ist.

Org.48 Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH soll das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger für das Kalenderjahr bzw. den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, zuzurechnen sein. Wird daher beispielsweise der Organträger auf die Organgesellschaft mit Wirkung zu einem steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. Randnr. Org.04), der im selben Kalenderjahr liegt, in dem auch das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, verschmolzen, ist 1 Vgl. OFD Berlin v. 19.7.2002 – St 122 - S 2241 - 2102, DStR 2002, 1811.

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Organträger als umzuwandelnder Rechtsträger (UmwStE Org.19)

H Org.50

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das gesamte Einkommen der Organgesellschaft dem zum steuerlichen Übertragungsstichtag endenden (letzten) Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen. Beispiel: Der Organträger (OT) wird mit steuerlichem Übertragungsstichtag 30.6.2011 auf die Organgesellschaft (OG) verschmolzen. OG hat ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung endet die Organschaft zum 30.6.2011. Das im Wirtschaftsjahr 2011 von OG erzielte Einkommen ist OT zum 30.6.2011 zuzurechnen und von OT im VZ 2011 zu versteuern (vgl. auch Randnr. Org.04).

Über die Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtags für die Verschmelzung lässt sich somit ggf. eine optimale Nutzung steuerlicher Verluste und Verlustvorträge des Organträgers, die anderenfalls aufgrund der Verschmelzung nach § 12 Abs. 3 3. Halbs. UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG untergehen würden, erreichen.

Org.49

Beispiel: Der Organträger (OT) soll auf die Organgesellschaft (OG) verschmolzen werden. Das Wirtschaftsjahr beider Gesellschaften entspricht dem Kalenderjahr. OT verfügt über erhebliche Verlustvorträge, während OG in 2012 voraussichtlich hohe steuerliche Gewinne erzielen wird. Würde die Verschmelzung mit steuerlichem Übertragungsstichtag 31.12.2011 erfolgen, gingen die Verlustvorträge von OT zu diesem Zeitpunkt unter und das steuerliche Einkommen von OG wäre in 2012 von OG selbst voll zu versteuern. Erfolgt die Verschmelzung dagegen mit steuerlichem Übertragungsstichtag (z.B.) 31.1.2012, ist das gesamte steuerliche Einkommen von OG für 2012 (zum 31.1.2012) OT zuzurechnen und kann bei diesem (letztmalig) mit den Verlustvorträgen verrechnet werden.

Wird der Organträger auf einen übernehmenden Rechtsträger verschmolzen, der die Organschaft nach Maßgabe von Randnr. Org.02 lückenlos fortführt, ist das gesamte Einkommen der Organgesellschaft dem neuen Organträger zuzurechnen, und zwar unabhängig davon, wann die Verschmelzung zivilrechtlich wirksam wird. Beispiel: Der Organträger (OT) wird mit steuerlichem Übertragungsstichtag 31.12.2011, 24.00 Uhr auf den übernehmenden Rechtsträger (ÜN) verschmolzen. Das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft (OG) entspricht dem Kalenderjahr. Zivilrechtlich wird die Verschmelzung mit ihrer Eintragung im Handelsregister von ÜN im September 2012 wirksam. Die Voraussetzungen einer Organschaft für 2012 zwischen ÜN und OG sind gleichwohl nach Maßgabe von Randnr. Org.02 erfüllt, so dass ÜN die Organschaft lückenlos fortführt. Das von OG im Wirtschaftsjahr 2012 erzielte Einkommen wird vollumfänglich ÜN zugerechnet.

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Org.50

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H Org.51

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.20)

II. Organträger als übernehmender Rechtsträger Org.20 Eine Umwandlung auf den Organträger als übernehmender Rechtsträger hat auf den Fortbestand eines Gewinnabführungsvertrags keinen Einfluss und berührt daher das Organschaftsverhältnis nicht.

Org.51 Die Ausführungen in Randnr. Org.20 sind zutreffend. Bei einer Umwandlung auf den Organträger kommt es bei diesem lediglich zu einem Hinzuerwerb von Vermögen, ohne dass sich hieraus Auswirkungen auf die Organschaft ergeben können.

III. Organgesellschaft als übertragender bzw. umzuwandelnder Rechtsträger 1. Verschmelzung auf eine andere Gesellschaft Org.21 Wird die Organgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger verschmolzen, wird ein bestehender Gewinnabführungsvertrag beendet. Die Verschmelzung stellt auf der Ebene des Organträgers eine Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft (vgl. Randnr. 00.03 f.) im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung bzw. bei Aufwärtsverschmelzung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dar. Eine finanzielle Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und dem übernehmenden Rechtsträger kann frühestens ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung bestehen (vgl. Randnr. 13.06). Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG stets in voller Höhe aufzulösen.

Org.52 Während im Fall der Gewährung neuer Anteile im Rahmen einer rückwirkenden Einbringung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG, die als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen gewährten Anteile mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem Einbringenden zuzurechnen sein sollen (Randnr. 20.14), wird die Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft bzw. die Anschaffung der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger im Fall der Verschmelzung der Organgesellschaft auf eine andere Körperschaft nicht von der Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG erfasst (vgl. auch Randnr. 13.06). Die Veräußerung bzw. Anschaffung wird daher erst mit Eintragung im Handelsregister des übertragenden Organträgers wirksam (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). 654 Sistermann

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.21)

H Org.56

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Eine finanzielle Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und Org.53 dem übernehmenden Rechtsträger (sofern der bisherige Organträger nicht bereits vor, sondern erst aufgrund der Verschmelzung der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechtsanteile an dem übernehmenden Rechtsträger erlangt) soll daher frühestens ab dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung vorliegen können. Dementsprechend wird man davon ausgehen müssen, dass die Finanzverwaltung die finanzielle Eingliederung des übernehmenden Rechtsträgers in den bisherigen Organträger erst für das dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung nachfolgende Wirtschaftsjahr anerkennen wird, mit der Folge, dass die Organgesellschaft bzw. ihr vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführter früherer Geschäftsbetrieb in der Regel nicht lückenlos in eine Organschaft eingebunden werden kann. Erfolgt die Verschmelzung der Organgesellschaft auf Ebene des Organträ- Org.54 gers zum Buchwert, treten die dem Organträger gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger steuerlich an die Stelle der (untergehenden) Anteile an der Organgesellschaft (§ 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Zweifelhaft ist dabei, ob dies auch in Bezug auf die durch die Anteile an der Organgesellschaft vermittelte finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft gilt. Die finanzielle Eingliederung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG bestand nämlich lediglich zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft, nicht aber auch mit dem übernehmenden Rechtsträger. Auch wenn dieser in die steuerliche Rechtsstellung der Organgesellschaft eintritt (§ 12 Abs. 3 1. Halbs. UmwStG), könnte im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger einer Zurechnung der bisherigen finanziellen Eingliederung (der übertragenden Organgesellschaft) das Fehlen der durchgängigen tatsächlichen Möglichkeit der Ausübung der Stimmrechtsmehrheit beim übernehmenden Rechtsträger entgegenstehen. Aus Sicht der Finanzverwaltung dürfte die Zurechnung der finanziellen Eingliederung des übernehmenden Rechtsträgers für dessen laufendes Wirtschaftsjahr (und damit eine lückenlose Fortsetzung der Organschaft) zudem auch schon deshalb nicht in Betracht kommen, weil die im Rahmen der Verschmelzung gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger dem Organträger nicht ab Beginn des laufende Wirtschaftsjahrs des übernehmenden Rechtsträgers (rückwirkend) zugerechnet werden können. Im Fall einer Aufwärtsverschmelzung gelten die Anteile an der Organgesellschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als veräußert. Dies ist insoweit konsequent, als für steuerliche Zwecke auch die Beteiligung an der Organgesellschaft (sowie die Organgesellschaft) mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags untergeht und damit zugleich die Organschaft endet.

Org.55

Der Gewinnabführungsvertrag zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft endet zivilrechtlich erst mit Wirksamwerden der Ver-

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H Org.57

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.22)

schmelzung durch Eintragung im Handelsregister des Organträgers.1 Ob die Organgesellschaft zivilrechtlich verpflichtet ist, ihren auf den Zeitraum bis zum Wirksamwerden der Verschmelzung entfallenden Gewinn an den Organträger abzuführen, ist nicht eindeutig.2 Da der übernehmende Rechtsträger indes zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags in die steuerliche Rechtsstellung der Organgesellschaft eintritt, wird die Gewinnabführung aus steuerlicher Sicht bereits vom übernehmenden Rechtsträger getätigt.3 Da im Zeitpunkt der Gewinnabführung zwischen dem übernehmenden Rechtsträger und dem (bisherigen) Organträger regelmäßig keine Organschaft bestehen dürfte (H Org.13), wäre die handelsrechtliche Gewinnabführung steuerlich grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Org.57 Da eine unmittelbare Fortsetzung der Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger aus Sicht der Finanzverwaltung nicht möglich ist, sind organschaftliche Ausgleichsposten in voller Höhe aufzulösen. Ob die Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten allerdings auch dann angezeigt ist, wenn bezüglich der Anteile an der Organgesellschaft nach § 13 Abs. 2 UmwStG die Buchwerte fortgeführt werden, scheint zumindest zweifelhaft. Im Einzelnen wird insoweit auf die Ausführungen zu Randnr. Org.05 verwiesen. 2. Auf- und Abspaltung, Ausgliederung Org.22 Die Organgesellschaft bleibt bei der Abspaltung und bei der Ausgliederung bestehen und die Organschaft kann unverändert fortgeführt werden. Der Gewinnabführungsvertrag wird dadurch nicht berührt. Die Abspaltung stellt auf der Ebene des Organträgers eine anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft (vgl. § 15 UmwStG i.V.m. § 13 UmwStG) im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Abspaltung dar. Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG nach Maßgabe des Wertverhältnisses in § 15 Abs. 3 UmwStG anteilig aufzulösen. Randnr. Org.05 gilt entsprechend. Bleiben die organschaftli-

1 So die ganz herrschende Meinung, vgl. statt vieler Hüffer, AktG, § 295 Rz. 6; a.A. Vossius in FS Widmann, Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 133 (138 ff.). 2 Ausführlich dazu etwa Gelhausen/Heinz, NZG 2005, 775, die eine letztmalige Abrechnung des Gewinnabführungsvertrages zum Verschmelzungsstichtag annehmen. Dagegen spricht m.E. dass der Verschmelzungsstichtag nur das Innenverhältnis zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger betrifft. 3 Bei Gewinnausschüttungen soll das allerdings nach Randnr. 02.34 nicht mehr der Fall sein.

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Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.23)

H Org.59

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chen Ausgleichsposten danach ganz oder teilweise bestehen, sind sie vom Organträger fortzuführen.

Org.23 Wird die Organgesellschaft aufgespaltet, endet der Gewinnabführungsvertrag. Randnr. Org.21 gilt entsprechend. Die Abspaltung oder Ausgliederung durch die Organgesellschaft haben grundsätzlich keine Auswirkungen auf die bestehende Organschaft, da die Organgesellschaft fortbesteht und der Gewinnabführungsvertrag mit dem Organträger von der Abspaltung oder Ausgliederung regelmäßig nicht betroffen ist. Anders ist dies dagegen im Fall der Aufspaltung, bei der die Organgesellschaft zivilrechtlich mit Eintragung im Handelsregister der übertragenden Organgesellschaft nach § 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG und steuerlich mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 2 UmwStG) erlischt und zugleich der Gewinnabführungsvertrag endet. Die steuerlichen Folgen entsprechen insoweit denjenigen bei einer Verschmelzung. Randnr. Org.21 gilt daher entsprechend; auf die diesbezüglichen Ausführungen wird Bezug genommen.

Org.58

Während die Ausgliederung keine Auswirkungen auf die Anteilseigner der übertragenden Organgesellschaft hat, ist die Abspaltung als Teilverschmelzung auf Ebene des Organträgers nach Verwaltungsauffassung als Veräußerung eines Teils der Anteile an der Organgesellschaft zu behandeln (vgl. Randnr. 00.03). Organschaftliche Ausgleichsposten sind dementsprechend nach Randnr. Org.22 Abs. 2 Satz 2 anteilig aufzulösen. Randnr. Org.05 gilt insoweit entsprechend.

Org.59

Org.60 Unklar ist allerdings, wie der Verweis auf Randnr. Org.05 zu verstehen ist. Diese regelt in Abs. 2, unter welchen Voraussetzungen im Fall der Umwandlung des Organträgers organschaftliche Ausgleichsposten nicht aufzulösen, sondern vom übernehmenden Rechtsträger fortzuführen sind. Neben dem Erfordernis einer Umwandlung (des Organträgers) zu Buchwerten ist dabei maßgeblich auf die Fortführung der Organschaft durch den übernehmenden Rechtsträger abzustellen. Auf den vorliegenden Fall einer Abspaltung durch die Organgesellschaft übertragen bedeutet dies, dass eine anteilige Auflösung der beim Organträger gebildeten organschaftlichen Ausgleichsposten dann vermieden werden kann, wenn die Abspaltung zum Buchwert erfolgt und die Organschaft fortgeführt wird. Es stellt sich insoweit indes die Frage, welche Organschaft fortgeführt werden muss: Die bereits bestehende und durch die Abspaltung grundsätzlich nicht berührte Organschaft zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft oder eine zwischen dem Organträger und dem übernehmenden Rechtsträger nach der Abspaltung neu begründete Organschaft. Da indes die lückenlose „Fortführung“ einer Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger aus den oben zu Randnr. Org.21 ausSistermann

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Org

H Org.60

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.24)

geführten Gründen nicht möglich sein dürfte, sollte insoweit richtigerweise auf die zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehende Organschaft abzustellen sein.1 Im Ergebnis würde es danach bei Abspaltung durch die Organgesellschaft immer dann zu keiner anteiligen Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten kommen, wenn die Abspaltung zum Buchwert erfolgt und die zwischen dem Organträger und der übertragenden Organgesellschaft bestehende Organschaft fortgeführt wird. 3. Formwechsel Org.24 Der Formwechsel einer Organgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform berührt die steuerliche Anerkennung der Organschaft nicht.

Org.60 Beim Formwechsel in eine Personengesellschaft endet das Organschaftsverhältnis. Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG stets in voller Höhe aufzulösen.

Org.61 Der Formwechsel der Organgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft ist steuerlich als Nullum zu behandeln und hat daher keine Auswirkungen auf den Bestand der Organschaft. Anders ist dies im Fall des Formwechsels der Organgesellschaft in eine Personengesellschaft, da als Organgesellschaften nur Kapitalgesellschaften in Betracht kommen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 17 Satz 1 KStG).

Org.62 Der Formwechsel einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft ist (unabhängig von der Veräußerungs-/Anschaffungsfiktion nach Randnr. 00.02 Satz 2) schon nach § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG einer Veräußerung i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG gleichgestellt, mit der Folge, dass organschaftliche Ausgleichsposten bis zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Formwechsels (steuerlicher Übertragungsstichtag) aufzulösen sind. Org.25 Wird eine Tochter-Personengesellschaft mit steuerlicher Rückwirkung formwechselnd in eine Tochter-Kapitalgesellschaft umgewandelt, ist dem Einbringenden die Beteiligung an der Tochter1 A.A. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anhang 3, Rz. 69, der u.E. unzutreffenderweise davon ausgeht, dass ein in der Steuerbilanz des Organträgers vorhandener Ausgleichsposten nach dem Spaltungsschlüssel zwischen dem bisherigen Organträger und der Übernehmerin aufzuteilen ist. Diese Auffassung hätte zur Folge, dass organschaftliche Ausgleichsposten bezüglich einer Beteiligung an einer Nicht-Organgesellschaft entstehen würden, was sinnwidrig wäre.

658 Sistermann

H Org.65

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.26)

Org

Kapitalgesellschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen; Randnr. Org.13 gilt entsprechend. Zum rückwirkenden Formwechsel vgl. auch BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, BStBl. II 2004, 534. Für den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft finden gem. § 25 UmwStG die für die Einbringung nach §§ 20–23 UmwStG geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung; der Formwechsel ist somit wie die Einbringung der Personengesellschaftsanteile in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu behandeln. In Bezug auf die Begründung einer Organschaft zwischen der formgewechselten Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern soll demgemäß Randnr. Org.13 entsprechend gelten.

Org.63

Ebenso wie nach Randnr. Org.13 im Fall einer Einbringung nach § 20 Org.64 UmwStG vorgesehen, sind nach Randnr. 20.14 die im Rahmen des Formwechsels dem (einbringenden) Gesellschafter der Personengesellschaft gewährten Anteile an der (übernehmenden) Kapitalgesellschaft diesem steuerlich (ggf. rückwirkend) mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zuzurechnen, so dass von Beginn an die Begründung einer Organschaft mit der formgewechselten Kapitalgesellschaft möglich ist. 4. Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags Org.26 Die Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags infolge der Umwandlung der Organgesellschaft ist ein wichtiger Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, es sei denn, es handelt sich um einen Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform (vgl. R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004). Soweit die Finanzverwaltung in Org.26 regelt, dass die Umwandlung der Organgesellschaft ein wichtiger Grund für die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages ist, korrespondiert dies mit der für den Fall der Umwandlung des Organträgers getroffenen Regelungen in Randnr. Org.12. Insoweit kann daher auf die diesbezüglichen Ausführungen verwiesen werden. Die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform stellt dagegen steuerlich ein Nullum dar.

Sistermann

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Org.65

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H Org.66

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.27)

5. Übertragungsgewinn bzw. -verlust Org.27 Bei Verschmelzung oder Aufspaltung ist ein steuerlicher Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern. Bei Abspaltung oder Ausgliederung ist ein steuerlicher Übertragungsgewinn bei weiter bestehender Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen.

Org.66 Nach bisheriger Verwaltungsauffassung unterliegt ein Übertragungsgewinn der Organgesellschaft im Fall einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung nicht der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung und ist demgemäß von der Organgesellschaft selbst zu versteuern (vgl. Tz. Org.19 UmwStE 1998, die insoweit auf Abschn. 56 I Satz 2 KStR 1995 verweist). Ein Übertragungsgewinn ist danach wie ein Liquidationsgewinn bei Abwicklung der Organgesellschaft zu behandeln, der nach der Rechtsprechung des BFH1 nicht der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung unterliegt.

Org.67 In Randnr. Org.27 geht die Finanzverwaltung davon aus, dass jedenfalls ein durch Verschmelzung oder Aufspaltung der Organgesellschaft realisierter steuerlicher Übertragungsgewinn von der Organgesellschaft selbst zu versteuern ist, ohne allerdings eine Aussage dazu zu treffen, ob sich die vertragliche Gewinnabführungsverpflichtung auch auf einen solchen Übertragungsgewinn erstreckt. Lediglich im Fall der Abspaltung oder Ausgliederung durch die Organgesellschaft soll ein Übertragungsgewinn dem Organträger zuzurechnen sein. Maßgebend für die steuerliche Behandlung eines Übertragungsgewinns ist damit offenbar, ob die Organgesellschaft infolge der Umwandlung fortbesteht oder durch diese erlischt, wobei in letzterem Fall ein durch Verschmelzung oder Aufspaltung realisierter Übertragungsgewinn wohl weiterhin entsprechend dem Gewinn im Rahmen einer Liquidation der Organgesellschaft (R 61 KStR 2004) zu behandeln sein soll.

Org.68 Die Finanzverwaltung stellt in Randnr. 27 zwar zutreffenderweise nicht mehr darauf ab, ob ein Übertragungsgewinn der Organgesellschaft der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung unterliegt, da in der handelsrechtlichen Schlussbilanz der übertragenden Organgesellschaft, die unter Beachtung der für die Aufstellung der Jahresbilanz geltenden handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen ist (vgl. § 17 Abs. 2 UmwG), zwingend die Buchwerte anzusetzen sind und damit regelmäßig ein handelsrechtlicher Übertragungsgewinn gar nicht entstehen kann. Soweit allerdings ein steuerlicher Übertragungsgewinn im Fall der Verschmelzung oder Aufspaltung der Organgesellschaft in entsprechender Anwendung 1 Vgl. BFH v. 18.10.1967 – I 262/63, BStBl. II 1968, 105; sowie BFH v. 17.2.1971 – I R 148/68, BStBl. II 1971, 411.

660 Sistermann

Organträger als übernehmender Rechtsträger (UmwStE Org.28)

H Org.71

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der vom BFH aufgestellten Grundsätze zur Abführungsverpflichtung eines Liquidationsgewinns nicht dem Organträger zugerechnet werden soll, ist dies weiterhin systematisch verfehlt. Wie vom BFH entschieden, endet die vertragliche Gewinnabführungsverpflichtung mit Auflösung der Organgesellschaft und deren Zweckänderung in eine reine Abwicklungsgesellschaft, da sich der Gewinnabführungsvertrag nur auf die Abführung des Gewinns einer Erwerbsgesellschaft richtet. Zudem sei der unter einem Gewinnabführungsvertrag abzuführende Gewinn aufgrund des Jahresabschlusses der Organgesellschaft unter Beachtung der dafür geltenden handelsrechtlichen Vorschriften über den höchstzulässigen Wert zu ermitteln (§§ 41 f. GmbHG), während für die Abwicklungsbilanzen andere Bewertungsgrundsätze gelten, da diese nicht der Ermittlung des verteilbaren Gewinns, sondern der Ermittlung des verteilbaren Vermögens dienen.1

Org.69

Die Umwandlung einer Organgesellschaft (durch Verschmelzung oder Aufspaltung) führt dagegen nicht zu einer Zweckänderung des übertragenden Rechtsträgers in eine Abwicklungsgesellschaft; vielmehr erlischt die Organgesellschaft mit Wirksamwerden der Verschmelzung oder Aufspaltung ohne Liquidation. Bei dem im Rahmen der Verschmelzung oder Aufspaltung (die von der Finanzverwaltung als Veräußerung des Vermögens der Organgesellschaft behandelt werden) realisierten Übertragungsgewinn handelt es sich daher um den letzten Geschäftsvorfall in dem zum steuerlichen Übertragungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft. Dementsprechend ist dieser Übertragungsgewinn (bzw. Veräußerungsgewinn) für steuerliche Zwecke richtigerweise dem Organträger zuzurechnen, in diesem Sinne auch R 61 Abs. 2 KStR 2004 zur Ergebniszurechnung bei Auflösung vorvertraglicher stiller Reserven durch die Organgesellschaft.

Org.70

6. Mehr- und Minderabführungen Org.28 Wenn bei einer Sach- oder Anteilseinbringung durch die Organgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft das eingebrachte Vermögen steuerlich mit dem Buchwert, in der Handelsbilanz jedoch mit dem Verkehrswert angesetzt wird, ist auf die sich daraus ergebende Mehrabführung § 14 Abs. 4 KStG anzuwenden. Bringt die Organgesellschaft einen Betrieb oder Teilbetrieb nach § 20 UmwStG oder Anteile im Rahmen eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte (aber handelsrechtlich zum Verkehrswert) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossen1 BFH v. 18.10.1967 – I 262/63, BStBl. II 1968, 105.

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Org.71

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H Org.72

Organgesellschaft als Übernehmerin (UmwStE Org.29)

schaft ein, erzielt sie (nur) handelsrechtlich einen Einbringungsgewinn. Auf die hieraus resultierende handelsrechtliche Mehrabführung soll § 14 Abs. 4 KStG Anwendung finden. Dies ist zutreffend, da die Ursache für die Mehrabführung in organschaftlicher Zeit liegt. Zudem ist beim Organträger in entsprechender Höhe ein passiver Ausgleichsposten zu bilden (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG). Gleiches gilt (in geringerem Umfang) bei einem Zwischenwertansatz.

IV. Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger 1. Fortgeltung der Organschaft Org.29 Ein bestehendes Organschaftsverhältnis wird durch die Umwandlung einer anderen Gesellschaft auf die Organgesellschaft nicht berührt, wenn die finanzielle Eingliederung auch nach der Umwandlung fortbesteht.

Org.72 Die Ausführungen in Randnr. Org.29 sind zutreffend. 2. Übernahmegewinn bzw. -verlust und Gewinnabführung Org.30 Entsteht bei der Organgesellschaft i.R.d. Umwandlung ein handelsrechtlicher Übernahmegewinn, ist hinsichtlich der handelsrechtlichen Abführungsverpflichtung wie folgt zu unterscheiden: 1. Bei der Aufwärtsverschmelzung einer der Organgesellschaft nachgeordneten Gesellschaft auf die Organgesellschaft erstreckt sich die Gewinnabführungsverpflichtung der Organgesellschaft auch auf einen handelsrechtlichen Übernahmegewinn. 2. Bei der Seitwärtsverschmelzung einer Schwestergesellschaft auf die Organgesellschaft unterliegt ein handelsrechtlicher Übernahmegewinn insoweit nicht der Pflicht zur Gewinnabführung, als er zur Aufstockung des Nennkapitals verwendet oder in die Kapitalrücklage eingestellt wird.

Org.31 Gewährt die übernehmende Organgesellschaft als Gegenleistung nach der Rechtslage in § 272 HGB i.d.F. vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.5.2009, BGBl. I, 1102, bilanzierte eigene Anteile, ist der handelsrechtliche Übernahmegewinn in dem Betrag, der nach § 301 AktG an den Organträger abzuführen ist, enthalten.

662 Sistermann

Organgesellschaft als Übernehmerin (UmwStE Org.32)

H Org.77

Org

Org.32 Entsteht bei der Organgesellschaft ein handelsrechtlicher Übernahmeverlust, unterliegt dieser der Verlustübernahme nach § 302 AktG bzw. mindert den Betrag, der nach § 301 AktG an den Organträger abzuführen ist. Die Regelungen in Randnrn. Org.30 bis 32 entsprechen im Grundsatz denjenigen in Tz. Org.22 bis Org.25 UmwStE 1998.

Org.73

Gewährt die Organgesellschaft als Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers neue Anteile, ist ein Übernahmegewinn grundsätzlich als Einlage ins gezeichnete Kapital und ggf. als Aufgeld nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB zu behandeln und dementsprechend in das Nennkapital und ggf. in die Kapitalrücklage einzustellen.1 Das Übernahmeergebnis unterliegt damit nicht der Gewinnabführung nach § 301 AktG, sondern ist steuer- und handelsbilanziell erfolgsneutral zu erfassen.

Org.74

Bei der Seitwärtsverschmelzung einer Schwestergesellschaft auf die Organgesellschaft, auf die sich Randnr. Org.30 Nr. 2 ausdrücklich bezieht, unterliegt ein Übernahmegewinn allerdings auch dann nicht der Gewinnabführung (und ist damit erfolgsneutral zu erfassen), wenn die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Organgesellschaft verzichten (§ 54 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG). Der Übernahmegewinn ist in diesem Fall vielmehr nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen.2 Auch wenn es insoweit (beispielsweise bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen) zu einer Wertverschiebung kommt, die nach Randnr. 13.03 als verdeckte Gewinnausschüttung des Anteilseigners der übertragenden Körperschaft und als verdeckte Einlage durch den Anteilseigner in die Organgesellschaft behandelt wird, kann dies zu keinen Mehrabführungen führen, da die verdeckte Einlage das steuerbilanzielle Ergebnis der Organgesellschaft nicht berührt.3

Org.75

Erfolgt die Umwandlung auf die Organgesellschaft ohne Anteilsgewährung, wie im Fall der Aufwärtsverschmelzung auf die Organgesellschaft (die nach § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG zwingend ohne Anteilsgewährung erfolgt), erhöht der Übernahmegewinn den nach § 301 AktG abzuführenden Gewinn; eine erfolgsneutrale Erfassung in der Kapitalrücklage ist insoweit nicht möglich.

Org.76

Nicht geregelt in Randnr. Org.32 ist die Behandlung eines im Rahmen einer Abwärtsverschmelzung realisierten Übernahmegewinns. Richtiger-

Org.77

1 Vgl. IDW, Entwurf ERS HFA 42 v. 10.6.2011, Rz. 42: § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB (Agio); ebenso Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwG, Rz. 34. 2 Vgl. IDW, Entwurf ERS HFA 42 v. 10.6.2011, Rz. 49 Abs. 2. 3 Vgl. IDW, Entwurf ERS HFA 42 v. 10.6.2011, Rz. 50.

Sistermann

663

Org

H Org.78

Organgesellschaft als Übernehmerin (UmwStE Org.33)

weise unterliegt ein solcher (im Fall einer mittelbaren Organschaft zwischen dem Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers und der übernehmenden Organgesellschaft) ebenfalls nicht der Gewinnabführung, sondern ist bei der Organgesellschaft nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen und bleibt damit erfolgsneutral.1 3. Mehr- und Minderabführungen Org.33 Geht das Vermögen einer anderen Gesellschaft durch Umwandlung oder Einbringung auf eine Organgesellschaft über und setzt die übernehmende Organgesellschaft das auf sie übergehende Vermögen in der Steuerbilanz mit den Buchwerten, handelsrechtlich jedoch mit den Verkehrswerten an, ist auf die sich daraus ergebende Mehrabführung § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden.

Org.78 Unterliegt der Übernahmegewinn bei der Organgesellschaft nach Maßgabe von Randnr. Org.30 der Gewinnabführung und kommt es aufgrund unterschiedlicher steuer- und handelsbilanzieller Wertansätze bei der Organgesellschaft zu einer handelsrechtlichen Mehrabführung, soll auf diese § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden sein.

Org.79 Die Vorschrift des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG legt indes der steuerlichen Behandlung von Mehrabführungen eine rein zeitliche Betrachtung zugrunde: Nur solche Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten danach als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Demgegenüber stellt die Finanzverwaltung – unabhängig von der zeitlichen Betrachtung nach § 14 Abs. 3 und 4 KStG und damit letztlich entgegen den gesetzlichen Vorgaben – offenbar darauf ab, ob Mehrabführungen durch Vermögenszuführungen von außen verursacht sind,2 wohl um zu vermeiden, dass ansonsten Gewinnausschüttungen in Gewinnabführungen umgewandelt werden können.

Org.80 Mehrabführungen, die auf unterschiedlichen steuer- und handelsbilanziellen Wertansätzen bei der Organgesellschaft beruhen, fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG, da sie ihre Ursache typischerweise in organschaftlicher Zeit haben. Bei gesetzeskonformer Auslegung würde daher insoweit § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG (der in organschaftlicher Zeit veranlasste Mehrabführungen erfasst) Anwendung finden. Dies hätte zur Folge, dass die Mehrabführungen als Gewinnabführungen zu behandeln und über die Bildung eines passiven Ausgleichsposten zu neutralisieren wären. 1 Vgl. IDW, Entwurf ERS HFA 42 v. 10.6.2011, Rz. 47; ebenso Stratz in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwG, Rz. 51. 2 In der Verbandsfassung des UmwStE wurde insoweit noch explizit danach differenziert, ob Minder-/Mehrabführungen außerorganschaftlich verursacht sind.

664 Sistermann

Organgesellschaft als Übernehmerin (UmwStE Org.34)

H Org.82

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Selbst wenn man das Verständnis de Finanzveraltung zugrunde legt, wäre eine Anwendung von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG auf sich aus unterschiedlichen bilanziellen Wertansätzen ergebende Mehrabführungen jedenfalls im Fall einer Aufwärtsverschmelzung auf die Organgesellschaft nicht gerechtfertigt, da die handelsrechtlich aufgestockten Wertansätze des übergehenden Vermögens bereits in der Beteiligung der übernehmenden Organgesellschaft an dem übertragenden Rechtsträger repräsentiert sind und daher ein entsprechender Gewinn bei Veräußerung des übertragenden Rechtsträgers ebenfalls der Gewinnabführung unterläge. Zudem sollte auch nach Verwaltungsauffassung bei mehrstufigen Organschaften im Fall der Aufwärtsverschmelzung einer Organgesellschaft auf einen Organträger, der wiederum als Organgesellschaft in eine Organschaft eingebunden ist, eine Anwendung von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG ausscheiden, weil in diesem Fall die Mehrabführung nicht durch eine Vermögenszuführung von außen verursacht sein kann ist. Systematisch richtig wäre es daher, auf entsprechende Mehrabführungen § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG anzuwenden, zumal die auf Ebene des Organträgers gebildeten passiven Augleichsposten über zukünftige Umkehreffekte über die Zeit wieder ausgeglichen werden.

Org.81

Beispiel: An der Organträger-Personengesellschaft (OT) ist eine natürliche Person zu 100 % beteiligt. OT wiederum hält sämtliche Anteile an T GmbH (T), die Alleingesellschafterin von E GmbH (E) ist. Sowohl zwischen OT und T als auch zwischen T und E bestehen Organschaften, wobei T im Verhältnis zu OT Organgesellschaft und im Verhältnis zu E Organträger ist. E wird aufwärts auf T verschmolzen. T setzt das übergehende Vermögen in der Handelsbilanz mit dem Verkehrswert an, führt aber steuerbilanziell die Buchwerte von E fort. Eine steuerneutrale Verschmelzung zum Buchwert setzt zunächst nach Randnr. 11.08 voraus, dass sich alle Beteiligten mit der Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG auf sich durch die Verschmelzung ergebenden Mehrabführungen einverstanden erklären. Vorliegend ist die Abgabe einer Einverständniserklärung durch E allerdings ohne Bedeutung, da bereits nach Randnr. Org.33 auf die sich aus den unterschiedlichen Wertansätzen bei T ergebende Mehrabführung § 14 Abs. 3 KStG anzuwenden ist. Da die Mehrabführung bei T indes nicht in vororganschaftlicher Zeit verursacht wurde, liegen insoweit die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht vor. Die von der Finanzverwaltung vorgesehene Behandlung ist daher unzutreffend.

Org.34 Bestanden bereits bei dem übertragenden Rechtsträger Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, führen sowohl der Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Übernahmegewinn als auch die spätere Auflösung der Bewertungsunterschiede bei der Organgesellschaft zu Mehr- bzw. Minderabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG. Kommt es bei der Organgesellschaft zu Mehr- oder Minderabführungen infolge eines unterschiedlichen handelsrechtlichen und steuerlichen Sistermann

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Org.82

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H Org.83

Organgesellschaft als Übernehmerin (UmwStE Org.34)

Übernahmegewinns (und der späteren Auflösung der Bewertungsunterschiede), der auf unterschiedliche handels- und steuerbilanzielle Wertansätze beim übertragenden Rechtsträger zurückzuführen ist, soll nach Verwaltungsauffassung insoweit ebenfalls § 14 Abs. 3 KStG Anwendung finden.1

Org.83 Demgegenüber wären Minder- und Mehrabführungen richtigerweise dann nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG zu behandeln, wenn der übertragende Rechtsträger selbst als Organgesellschaft in eine Organschaft mit der übernehmenden Organgesellschaft (als Organträger) eingebunden ist, und die unterschiedlichen bilanziellen Wertansätze während der Organschaft entstanden sind. Gleiches sollte dann gelten, wenn ein unterschiedlicher handels- und steuerbilanzieller Übernahmegewinn nicht auf unterschiedlichen Wertansätzen beim übertragenden Rechtsträger, sondern auf unterschiedlichen handels- und steuerbilanziellen Beteiligungsansätzen bei der übernehmenden Organgesellschaft, die während der Organschaft entstanden sind, beruht.

1 Vgl. dazu Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Rz. 430.

666 Sistermann

B. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis I. Übersicht

Erlasstext und Hinweise zu Randnr. K.01–K.16 K.01 Eine Verschmelzung sowie eine Auf- und Abspaltung führt zu folgenden Kapitalveränderungen bei der übertragenden und bei der übernehmenden Körperschaft; dies gilt für die übertragende Körperschaft auch bei Umwandlung auf ein Personenunternehmen:

Verschmelzung und Aufspaltung

Übertragende Körperschaft

Übernehmende Körperschaft

Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und damit Auflösung eines eventuell bestehenden Sonderausweises i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG (§ 29 Abs. 1, § 28 Abs. 2 KStG). Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um den Betrag des Nennkapitals abzgl. des Sonderausweises.

Bei einer Abwärtsverschmelzung bzw. -spaltung gilt Nebenstehendes gem. § 29 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 bzw. Abs. 3 Satz 3 KStG auch für die übernehmende Körperschaft.

Zurechnung der – in den Fällen der Aufwärtsverschmelzung bzw. -spaltung nach § 29 Abs. 2 Satz 2 ggf. i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG anteilig gekürzten – Bestände des steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Abs. 2 bzw. 3 KStG). Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung oder Anpassung eines Sonderausweises (§ 29 Abs. 4, § 28 Abs. 1 und 3 KStG). Bei Abwärtsverschmelzung bzw. -spaltung: Erhöhung des fiktiv auf 0 t herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neu-

Schwahn

667

K

H K.1

Einlagekonto und Sonderausweis, Übersicht (UmwStE K.01)

bildung eines Sonderausweises (§ 29 Abs. 4, § 28 Abs. 1 KStG). Abspaltung

Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung eines eventuell bestehenden Sonderausweises i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG (§ 29 Abs. 1, § 28 Abs. 2 KStG). Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um den Betrag des Nennkapitals abzgl. des Sonderausweises.

Bei einer Abwärtsabspaltung gilt Nebenstehendes gem. § 29 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG auch für die übernehmende Körperschaft.

Anteilige Verringerung des steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Abs. 3 KStG).

Anteilige Hinzurechnung des – in den Fällen der Aufwärtsabspaltung nach § 29 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG anteilig gekürzten – steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Abs. 3 KStG).

Erhöhung des fiktiv auf 0 t herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises (§ 29 Abs. 4, § 28 Abs. 1 KStG).

Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung bzw. Anpassung eines Sonderausweises (§ 29 Abs. 4, § 28 Abs. 1 und 3 KStG). Bei Abwärtsabspaltung: Erhöhung des fiktiv auf 0 t herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises (§ 29 Abs. 4, § 28 Abs. 1 KStG).

K.1 In den Randnr. K.01 ff. nimmt der UmwStE 2011 zu den Auswirkungen einer Umwandlung auf das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) und den Sonderausweis (§ 28 KStG) einer übertragenden und übernehmenden Körperschaft Stellung.1 Die hierbei im Mittelpunkt befindliche Vorschrift ist § 29 KStG, mithin eine außerhalb des UmwStG stehende Regelung. Durch § 29 KStG soll gewährleistet werden, dass der ausschüttbare Gewinn i.S.v. § 27 Abs. 1 S. 5 KStG der an der Umwandlung beteiligten Unternehmen auch nach der Umwandlung noch korrekt bestimmt werden 1 Vgl. zuvor BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. 2003, 786, Rz. 28.

668 Schwahn

Einlagekonto und Sonderausweis, Übersicht (UmwStE K.01)

H K.2

K

kann und sich dementsprechend Gewinnausschüttungen und Kapitalrückzahlungen zutreffend abgrenzen lassen.1 Die in Randnr. K.01 zusammengefassten Rechenschritte werden zum steuerlichen Übertragungsstichtag „fiktiv“ und zeitgleich vorgenommen.2 Dabei geht der UmwStE 2011 sowohl für die Verschmelzung und Aufspaltung, bei denen der oder die übertragenden Rechtsträger erlöschen, als auch für die Abspaltung, bei der der übertragende Rechtsträger fortbesteht, von einem dreistufigen Vorgang aus: 1. Schritt: Gemäß § 29 Abs. 1 KStG gilt das Nennkapital der übertragenden Körperschaft zum Übertragungsstichtag fiktiv auf 0 Euro herabgesetzt und wird – soweit das Nennkapital einen etwaigen Sonderausweis betragsmäßig übersteigt – dem steuerlichen Einlagekonto zugeschrieben (vgl. Randnr. K.03). In den Fällen der Abwärtsverschmelzung und -spaltung gilt Entsprechendes für die übernehmende Körperschaft. 2. Schritt: Das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft geht nach Maßgabe des § 29 Abs. 2 KStG (Verschmelzung) bzw. § 29 Abs. 3 KStG (Ab- oder Aufspaltung) auf die Übernehmerin über (vgl. Randnr. K.04 ff. und Randnr. K.09), zur Ausgliederung s. H K.5. Ein Übergang des steuerlichen Einlagekontos unterbleibt, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, also eine Aufwärtsumwandlung vorliegt (vgl. Randnr. K.10 f.). In den Fällen einer Abwärtsumwandlung geht das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft zwar mit über. Es mindert sich aber der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft, soweit die übertragende Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist (vgl. Randnr. K.12 ff.). Sinn und Zweck dieser Regelungen ist, zu verhindern, dass Einlageguthaben doppelt berücksichtigt werden, d.h. auf dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft sollen nach der Verschmelzung lediglich die Beträge ausgewiesen werden, die tatsächlich durch Einlagen der Gesellschafter gedeckt sind (H K.22 ff.; H K.25 f.).3 3. Schritt: Anschließend wird das jeweilige Nennkapital der umwandlungsbeteiligten Körperschaften nach Maßgabe der §§ 29 Abs. 4, 28 Abs. 1 und 3 KStG angepasst. Dieser dritte Schritt betrifft die übernehmende Körperschaft (vgl. Randnr. K.15) und im Fall der Abspaltung zusätzlich auch die übertragende Körperschaft (vgl. Randnr. K.07). 1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 3. 2 Zum Zeitpunkt und Reihenfolge vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, § 29 KStG, Rz. 4 sowie Randnr. K.03 ff. und Randnr. K.09. 3 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 27 ff.; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 29 Rz. 3.

Schwahn

669

K.2

K

H K.3

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.02)

K.3 Es ist zu beachten, dass eine Umwandlung nicht zwingend die gesamte vorgenannte Schrittfolge durchläuft. Wie der UmwStE 2011 bereits in Randnr. K.01 andeutet, kommt bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personenunternehmung lediglich § 29 Abs. 1 KStG (d.h. der 1. Schritt) zur Anwendung, vgl. auch § 7 UmwStG. Wird im Zusammenhang mit der Umwandlung das Nennkapital der übertragenden Körperschaft nicht zwecks Ausgabe neuer Anteile an die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft erhöht, entfällt hingegen der 3. Schritt, weil in diesem Fall bei der übernehmenden Körperschaft keine umwandlungsbedingte Anpassung des Nennkapitals erfolgt, vgl. auch §§ 54, 68 UmwG.1

II. Anwendung des § 29 KStG 1. Sachlicher Anwendungsbereich K.02 § 29 KStG gilt für Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwG. Wegen fehlender betragsmäßiger Auswirkung kommt § 29 KStG für Fälle der Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG nicht zur Anwendung.

K.4 In Randnr. K.02 nimmt der UmwStE 2011 in aller Kürze zu dem sachlichen Anwendungsbereich von § 29 KStG Stellung. Der UmwStE 2011 gibt vor, dass § 29 KStG für Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwG gilt. Dies ist insoweit zutreffend, als dass § 29 KStG ohne Umwandlungsvorgang i.S.v. § 1 UmwG tatbestandlich nicht erfüllt ist. Umgekehrt sind aber Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwG denkbar, auf die § 29 KStG ganz oder teilweise keine Anwendung findet. Beispielsweise sollte § 29 KStG insgesamt für den Fall eines Formwechsels einer Körperschaft in eine andere Körperschaft nicht (sinnvoll) anwendbar sein.2 Bei einer Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personenunternehmung kommt nur § 29 Abs. 1 KStG zur Anwendung. Hingegen ist der sachliche Anwendungsbereich von § 29 Abs. 2 KStG auf Verschmelzungen und der sachliche Anwendungsbereich von § 29 Abs. 3 KStG auf Aufspaltungen und Abspaltungen mit Vermögensübergang von Körperschaften auf Körperschaften beschränkt, weil Personengesellschaften kein Einlagekonto führen.3

K.5 Der UmwStE 2011 geht davon aus, dass § 29 KStG bei einer Ausgliederung nicht zur Anwendung kommt. Dies lässt sich damit begründen, dass das Nennkapital und das steuerliche Einlagekonto der Überträgerin 1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 25. 2 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 29 KStG, Rz. 7; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 13. 3 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 3; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 29 KStG, Rz. 2.

670 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.02)

H K.6

K

bei einer Ausgliederung nicht berührt werden und dementsprechend grundsätzlich kein Bedarf für eine Anpassung besteht.1 In der Literatur wird zutreffend darauf hingewiesen, dass sich diese Sichtweise der Finanzverwaltung materiell auswirkt, wenn die ausgliedernde Gesellschaft wegen Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit über ein negatives steuerliches Einlagekonto verfügt.2 Denn bei einer Anwendung von § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 S. 1 und § 29 Abs. 4 KStG würde ein negatives Einlagekonto im Zuge der Ausgliederung in aller Regel ausgeglichen und durch einen Sonderausweis i.S.v. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG ersetzt werden. Der UmwStE 2011 enthält keine Ausführungen zu dem persönlichen Anwendungsbereich von § 29 KStG. Hierzu ist festzustellen, dass § 29 Abs. 1 bis 4 KStG unmittelbar für Kapitalgesellschaften und gem. § 29 Abs. 5 KStG sinngemäß auch für andere Körperschaften und Personenvereinigungen gilt, die Ausschüttungen und andere ausschüttungsgleiche Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren können (sog. Ausschüttungsköperschaften).3 Unklar ist hingegen, inwieweit § 29 KStG auf grenzüberschreitende Umwandlungen Anwendung findet. Nach der wohl herrschenden Ansicht in der Literatur ist der persönliche Anwendungsbereich von § 29 KStG für den Fall der Hereinverschmelzung über § 29 Abs. 6 KStG eröffnet.4 Stadler/Jetter weisen u.E. aber zutreffend darauf hin, dass § 29 Abs. 6 KStG keine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Regelungen zur Fortschreibung und Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf grenzüberschreitende Umwandlungen statuiert, sondern nur die Grundsätze für die Ermittlung eines bislang nicht geführten Einlagekontos normiert.5 Der persönliche Anwendungsbereich von § 29 KStG auf grenzüberschreitende Umwandlungen kann daher nur unmittelbar über § 29 Abs. 1 bis Abs. 3 KStG eröffnet sein. Hieran ist aber problematisch, dass § 29 Abs. 1 bis Abs. 3 KStG nur für inländische Umwandlungen konzipiert ist.6 Tatsächlich entspricht es aber seit der Einführung von § 29 Abs. 6 KStG dem Willen des Gesetzgebers, dass § 29 KStG – soweit für deutsche Besteuerungszwecke sinn1 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 29 KStG, Rz. 7. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 10; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257 (1258); van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 12. 3 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 10. 4 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer. § 29 KStG, Rz. 58; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut. UmwStG, Anh. 2, Rz. 35. Vgl. auch H K.31 ff. 5 Stadler/Jetter, IStR 2009, 336 (338). 6 Dies ergibt sich zum einen aus dem Verweis in § 29 Abs. 1 KStG auf § 1 UmwG, der wiederum voraussetzt. dass die beteiligten Rechtsträger ihren statutarischen Sitz im Inland haben (vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz. UmwG/ UmwStG, § 1 UmwG, Rz. 23, 35), und zum anderen daraus, dass sich in § 29 Abs. 2 und Abs. 3 KStG zwar Verweise auf § 2 UmwG bzw. § 123 Abs. 1 und Abs. 2 UmwG. aber kein Verweis auf § 122a UmwG befindet, vgl. aber Stadler/ Jetter, IStR 2009, 336 (338).

Schwahn

671

K.6

K

H K.7

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.03)

voll übertragbar – auch auf grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge Anwendung finden soll.1 Dies gilt u.E. zumindest für Umwandlungsvorgänge, die in den Anwendungsbereich des UmwStG fallen. Es ist bedauerlich, dass es die Finanzverwaltung versäumt hat, den sich auch auf grenzüberschreitende Umwandlungen erstreckenden persönlichen Anwendungsbereich von § 29 KStG im UmwStE 2011 zu kommentieren. Allerdings kann der Verweis in Randnr. K.18 auf die Randnr. K.01 bis K.17 als Indiz dafür herangezogen werden, dass die Finanzverwaltung die hier vertretene Auffassung zumindest im Ergebnis teilt. 2. Behandlung bei der übertragenden Körperschaft a) Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals K.03 Bei der übertragenden Körperschaft gilt im ersten Schritt das Nennkapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in vollem Umfang herabgesetzt. Auf die fiktive Kapitalherabsetzung ist § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden. Danach verringert sich zunächst ein bestehender Sonderausweis auf 0 t. Der den Sonderausweis übersteigende Betrag erhöht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Maßgebend ist der Bestand des Sonderausweises, der sich am steuerlichen Übertragungsstichtag ergibt. Die fiktive Herabsetzung des Nennkapitals gilt auch für den Fall der Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG.

K.7 In den Randnr. K.03 bis K.08 fasst der UmwStE 2011 die Auswirkungen der Umwandlung auf das Nennkapital, das steuerliche Einlagekonto und einen ggf. bestehenden Sonderausweis des übertragenden Rechtsträgers zusammen. Danach ist in einem 1. Schritt – zur Schrittfolge vgl. bereits H K.2 – das Nennkapital der übertragenden Körperschaft in vollem Umfang zu reduzieren. Ein ggf. gebildeter Sonderausweis reduziert sich auf 0 Euro. Soweit der Betrag des Nennkapitals den Sonderausweis übersteigt, ist er dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben. In der Konsequenz hat die übertragende Körperschaft nach der gesetzlichen Fiktion kein Nennkapital mehr. Das steuerliche Eigenkapital setzt sich dann aus dem steuerlichen Einlagekonto und – sofern vorhanden – sonstigen Rücklagen zusammen.2

K.8 In Randnr. K.03 a.E. wird ausdrücklich klargestellt, dass die in vollem Umfang vorzunehmende fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung eines eventuell bestehenden Sonderausweises nicht nur bei ei1 Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2710; Stadler/Jetter, IStR 2009, 336 (338); vgl. auch Figna/Fürstenau, in BB-Special 2010 zu Heft 5, 12 (16) und allgemein Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 29 KStG, Rz. 4a. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 12.

672 Schwahn

K

H K.9

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.05)

ner Verschmelzung oder Aufspaltung, sondern auch bei einer Abspaltung vorzunehmen sind (H K.17 ff.).1 Keine Anwendung findet § 29 KStG nach Auffassung der Finanzverwaltung hingegen auf die Ausgliederung (H K.5). In den Fällen der Abwärtsverschmelzung bzw. -spaltung gelten die unter H K.7 dargestellten Grundsätze hingegen auch für die übernehmende Körperschaft, vgl. § 29 Abs. 1 KStG und Randnr. K.01. b) Verringerung der Bestände beim steuerlichen Einlagekonto K.04 Bei einer Verschmelzung nach § 2 UmwG sowie bei einer Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG verringert sich das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft in vollem Umfang (§ 29 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG). In der letzten gesonderten Feststellung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist der Bestand nach Berücksichtigung von Zu- und Abgängen (z.B. bei Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum, vgl. z.B. Randnr. 02.34) und vor dem Vermögensübergang anzusetzen.

K.05 Bei einer Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG verringert sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos anteilig in dem in § 29 Abs. 3 Satz 1, 2 und 4 KStG genannten Umfang. Maßgebend für die Verringerung ist der nach Berücksichtigung von Zu- und Abgängen ermittelte (ggf. fiktive) Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum steuerlichen Übertragungsstichtag; dies gilt auch dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs des übertragenden Rechtsträgers fällt. Für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgende Leistungen ist der um den Verringerungsbetrag geminderte (ggf. fiktive) Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgebend. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft ist bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung letztmalig auf den steuerlichen Übertragungsstichtag gesondert festzustellen. Der UmwStE 2011 bestimmt hierbei in Randnr. K.04, dass der Einlagebestand „vor dem Vermögensübergang“ maßgeblich ist, d.h. keine Nullbestände festzustellen sind. Die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft ist maßgebend für die Eigenkapitalfeststellungen bei der

1 In Randnr. K.03 a.E. liegt insofern ein Redaktionsversehen vor, als dass ausdrücklich nur die Abspaltung angesprochen wird, über den Verweis auf § 123 Abs. 1 und 2 UmwG aber auch die Aufspaltung erfasst ist.

Schwahn

673

K.9

K

H K.10

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.05)

übernehmenden Körperschaft, vgl. zur übernehmenden Körperschaft unter H K.18 ff.1

K.10 Für Abspaltungsfälle führt der UmwStE 2011 in Randnr. K.05 aus, dass der durch die Abspaltung bereits verringerte Bestand des steuerlichen Einlagekontos – also der Einlagebestand nach der Vermögensübertragung – zum steuerlichen Übertragungsstichtag für die gesonderte Feststellung des Einlagebestandes maßgebend ist. Während der steuerliche Übertragungsstichtag bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung stets das Ende des letzten Wirtschaftsjahres des übertragenden Rechtsträgers begründet, ist es in den Fällen der Abspaltung denkbar, dass der steuerliche Übertragungsstichtag in ein laufendes Wirtschaftsjahr des übertragenden Rechtsträgers fällt. Der durch die Abspaltung verringerte Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin ist dann nach allgemeinen Grundsätzen erst zum Ende des Wirtschaftsjahres festzustellen, vgl. § 27 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 KStG. In Randnr. K.05 bringt die Finanzverwaltung jedoch zum Ausdruck, dass auch bei einer unterjährigen Abspaltung eine (fiktive und unterjährige) Reduzierung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfolgen hat. Diese (neue) Sichtweise der Finanzverwaltung wirkt sich insbesondere aus, wenn die übertragende Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und vor dem Schluss des Wirtschaftsjahres Ausschüttungen vornimmt. Beispiel:2 Die A-GmbH hat ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr und verfügt zum 31.12.2011 über ein steuerliches Einlagekonto von 100 und einen ausschüttbaren Gewinn von 0. Die A-GmbH spaltet einen Teil ihres Vermögens mit steuerlicher Wirkung zum 30.6.2012 (steuerlicher Übertragungsstichtag) auf die B-GmbH ab, was gem. § 29 Abs. 3 KStG zu einer Minderung des Einlagekontos der A-GmbH um 60 führt. Am 1.8.2012 beschließt die A-GmbH eine Ausschüttung von 60. Lösung: Das steuerliche Einlagekonto der A-GmbH reicht nicht aus, um sowohl die abspaltungsbedingte Minderung von 60 als auch die Ausschüttung von ebenfalls 60 zu finanzieren. Nach Randnr. K.05 ist in diesem Fall – entgegen der vorherigen Sichtweise der Finanzverwaltung – keine alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres erfassende anteilige Aufteilung vorzunehmen, sondern eine rein zeitliche Betrachtungsweise anzustellen.3 Danach mindert sich das steuerliche Einlagekonto der A-GmbH am steuerlichen Übertragungsstichtag (30.6.2012) von 100 um 60 auf 40. Für die zeitlich später erfolgende Ausschüttung verfügt die A-GmbH nur noch über ein steuerliches Einlagekonto von 40. In Höhe von 20 liegt damit keine Einlagenrückgewähr, sondern eine kapitalertragsteuerpflichtige Gewinnausschüttung vor, weil das steuerliche Einlagekonto der A-GmbH nicht (bzw. zumindest nicht durch Ausschüttungen) negativ werden kann.4 1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 19 f.; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 12. 2 Beispiel nach Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 212. 3 Vgl. zuvor BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366, Tz. 12. 4 Werning in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 27 KStG, Rz. 36 m.w.N.; BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366, Tz. 10.

674 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.05)

H K.13

K

Der UmwStE 2011 nimmt nur sehr knapp zu der Behandlung von im Rückwirkungszeitraum erfolgenden Zu- oder Abgängen auf dem steuerlichen Einlagekonto der übertragenden Körperschaft Stellung. Dies ist insbesondere für im Rückwirkungszeitraum erfolgende (verdeckte) Einlagen oder (verdeckte) Ausschüttungen relevant. In den Randnr. K.04 und K.05 findet sich neben einem Verweis auf Randnr. 02.34 lediglich die Aussage, dass der Einlagebestand der übertragenden Körperschaft „nach Berücksichtigung von Zu- und Abgängen“ anzusetzen ist. Dies wirft die Frage auf, welche Zu- und Abgänge noch für den Einlagebestand der übertragenden Körperschaft zu berücksichtigen sind. Eine solche Berücksichtigung hat unzweifelhaft noch für Zu- und Abgänge zu erfolgen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Überträgerin begründet worden sind (H 2.62 zu § 2 UmwStG; H 2.67 zu § 2 UmwStG). Für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Zu- und Abgänge ist hingegen entscheidend, ob der jeweilige Zu- oder Abgang der steuerlichen Rückwirkung unterfällt, was wiederum davon abhängt, ob der durch den Zu- oder Abgang betroffene Anteilseigner von der Rückwirkung erfasst wird (H 2.74 f. zu § 2 UmwStG).

K.11

Wird der Anteilseigner von der Rückwirkung erfasst, können bei Verschmelzungen und Aufspaltungen Zu- bzw. Abgänge im Verhältnis zwischen Anteilseigner und Überträgerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aus steuerlicher Sicht nicht mehr begründet werden, weil die übertragende Körperschaft (auch) aus Sicht des Anteilseigers ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag für Steuerzwecke als erloschen gilt. Ein Zu- oder Abgang kann dementsprechend auch keinen Einfluss auf den Einlagebestand der übertragenden Körperschaft haben. Wird der Anteilseigner hingegen nicht von der steuerlichen Rückwirkung erfasst, gilt die Überträgerin für den Anteilseigner entsprechend der zivilrechtlichen Sichtweise auch für steuerliche Zwecke bis zur Eintragung der Umwandlungsmaßnahme als fortbestehend. In diesen Fällen wird auch aus steuerlicher Sicht ein nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründeter Zugang (etwa eine Einlage) in die übertragende Körperschaft geleistet bzw. gilt ein entsprechender Abgang (etwa eine Ausschüttung) als noch durch die übertragende Körperschaft vorgenommen. Dementsprechend wirkt sich der jeweilige Zu- oder Abgang auch noch auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft aus (H 2.74 zu § 2 UmwStG).1 Bilanziell wird dies über einen aktiven bzw. passiven Korrekturposten (oder Schuldposten) abgebildet, vgl. auch Randnr. K.04 mit Verweis auf Randnr. 02.34.

K.12

In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Finanzverwaltung im neuen UmwStE 2011 ihre bislang im UmwStE 1998 vertretene Auffassung zur Reichweite der steuerlichen Rückwirkung auf Anteilseigner geändert hat (H 2.76 ff. zu § 2 UmwStG). Im UmwStE 1998 war die Fi-

K.13

1 Vgl. Argumentation bei van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 67.

Schwahn

675

K

H K.14

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.05)

nanzverwaltung noch mit der herrschenden Auffassung in der Literatur der Ansicht, dass sich die Rückwirkung unabhängig von der Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich auch auf die Anteilseigner erstreckt.1 Anteilseigner wurden nur dann nicht von der Rückwirkung erfasst, wenn diese im Rückwirkungszeitraum aus der übertragenden Körperschaft ausgeschieden sind. Dementsprechend minderte sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft für im Rückwirkungszeitraum begründete Gewinnausschüttungen nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann, wenn diese an ausscheidende Anteilseigner erfolgten. Hingegen wurden im Rückwirkungszeitraum begründete Gewinnausschüttungen an verbleibende Anteilseigner stets von der steuerlichen Rückwirkung erfasst und galten im Falle einer Umwandlung auf eine andere Körperschaft als durch die übernehmende Körperschaft durchgeführt.2 Dementsprechend verringerte sich durch eine solche Gewinnausschüttung auch nicht der Einlagebestand der Überträgerin, sondern vielmehr der Einlagebestand der Übernehmerin. Entsprechendes galt für (verdeckte) Einlagen.

K.14 Dieses weite Rückwirkungsverständnis hat die Finanzverwaltung im Hinblick auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut von § 2 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG nunmehr im UmwStE 2011 aufgegeben (vgl. auch Randnr. 02.17). Ein Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ist danach nur dann von der Rückwirkung erfasst, wenn er gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (dann folgt die Rückwirkung aus § 2 Abs. 1 UmwStG) oder wenn die Umwandlung auf eine Personengesellschaft erfolgt und der Anteilseigner Gesellschafter (bzw. Mitunternehmer) dieser Personengesellschaft wird (dann folgt die Rückwirkung aus § 2 Abs. 2 UmwStG). Damit gilt die steuerliche Rückwirkung für einen Anteilseigner im Fall einer Umwandlung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht (mehr). In diesen Fällen gelten Zu- bzw. Abgänge korrespondierend zur zivilrechtlichen Sichtweise stets als in die bzw. von der übertragenden Körperschaft geleistet, und zwar auch dann, wenn der Zu- bzw. Abgang nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet wird. Dementsprechend wirkt sich ein (relevanter) Zu- bzw. Abgang noch auf das zum steuerlichen Übertragungsstichtag festzustellende steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft aus (vgl. auch Randnr. 02.34). Konsequent ist daher auch die Kapitalertragsteuer grundsätzlich noch von der übertragenden Körperschaft abzuführen, vgl. aber die diesbezügliche 1 Arg. ex Tz. 02.09 ff. UmwStE 1998; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG, Rz. 78; Slabon in Haritz/Menner, UmwStG, § 2 Rz. 67; Heger in Gosch, KStG, § 29 Rz. 10; Stadler/Jetter, IStR 2009, 336 ff.; vgl. auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 14, 63 ff. 2 Überblick bei: van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz. 62 ff.; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG, Rz. 50.

676 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.06)

K

H K.16

Vereinfachungsregelung in Randnr. 02.34. Etwas anderes ergibt sich wiederum, wenn der Anteilseigner gleichzeitig der übernehmende Rechtsträger ist und die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG unmittelbar zur Anwendung kommt. In diesen Fällen ist z.B. eine im Rückwirkungszeitraum begründete Gewinnausschüttung zu neutralisieren, so dass das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft durch die Gewinnausschüttung in jedem Fall unvermindert bleibt (Randnr. 02.35). Ohne Auswirkung auf das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft sind auch im Rückwirkungszeitraum begründete Zu- bzw. Abgänge in den Fällen einer Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft, wenn der betreffende Anteilseigner Gesellschafter (bzw. Mitunternehmer) der Personengesellschaft wird. In diesen Fällen wird der Zu- bzw. Abgang unter dem Mitunternehmerregime in eine Einlage bzw. Entnahme umgedeutet, weil die übertragende Körperschaft aufgrund der in dieser Fallgruppe auch für den Anteilseigner geltenden Rückwirkung als bereits in eine Personengesellschaft umgewandelt gilt (Randnr. 02.32). Die modifizierte Auffassung der Finanzverwaltung zur Reichweite der Rückwirkungsfiktion hat u.E. auch zur Konsequenz, dass im Rückwirkungszeitraum begründete (verdeckte) Einlagen in die übertragende Körperschaft nicht mehr kraft steuerlicher Fiktion als in die übernehmende Körperschaft geleistet gelten und dort als unterjähriger Zugang an der laufenden Fortschreibung des steuerlichen Einlagenkontos teilnehmen, sondern in Anlehnung an die zivilrechtliche Sichtweise als Einlage in die übertragende Körperschaft erfolgen. Dies führt dazu, dass sich das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag rückwirkend durch Einlagen erhöht, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag geleistet worden sind. Dies bedeutet wiederum, dass sich aufgrund der zum steuerlichen Übertragungsstichtag stattfindenden Zusammenrechnung der Einlagekonten das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft rückwirkend durch Einlagen in die übertragende Körperschaft erhöhen lässt. Entsprechende Einlagen stehen damit – entgegen den allgemeinen Grundsätzen – noch im Wirtschaftsjahr der Einlagenleistung für eine Finanzierung nicht steuerbarer Ausschüttungen zur Verfügung.

K.15

K.06 Die Verringerung des Bestands erfolgt unabhängig von der Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers. Sie ist auch vorzunehmen, soweit eine Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Körperschaft nach § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG unterbleibt. In Randnr. K.06 stellt der UmwStE 2011 klar, dass sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft unabhängig davon verringert, ob bei der Übernehmerin eine entsprechende HinSchwahn

677

K.16

K

H K.16

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.07)

zurechnung auf einem Einlagekonto erfolgt oder erfolgen kann. Hierbei macht es keinen Unterschied, ob eine Hinzurechnung aufgrund der Rechtsform der Übernehmerin (beispielsweise bei einer Umwandlung auf eine Personengesellschaft) oder aufgrund gesetzlicher Bestimmungen (§ 29 Abs. 2 S. 2 KStG) unterbleibt. Die in Randnr. K.06 getroffene Feststellung ist dabei im Wesentlichen nur für Abspaltungen von Bedeutung, wenn also der übertragende Rechtsträger auch nach der Umwandlung fortbesteht (zum Formwechsel und zur Ausgliederung s. H K.4 ff.). Hier kommt der in Randnr. K.06 zitierte § 29 Abs. 2 S. 2 KStG über den Verweis in § 29 Abs. 3 S. 3 KStG (mittelbar) zur Anwendung.

c) Anpassung des Nennkapitals bei Abspaltung K.07 Bei einer Abspaltung gilt das nach § 29 Abs. 1 KStG als auf 0 t herabgesetzt geltende Nennkapital des übertragenden Rechtsträgers (vgl. Randnr. K.03) als auf den Stand unmittelbar nach der Übertragung erhöht. Für die fiktive Kapitalerhöhung gilt § 28 Abs. 1 KStG entsprechend. Das Nennkapital verringert damit vorrangig das steuerliche Einlagekonto bis zu dessen Verbrauch, ein übersteigender Betrag ist als Sonderausweis zu erfassen. Maßgeblich ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 bis 3 KStG ergeben hat.

d) Zusammenfassendes Beispiel K.08 Beispiel: Die X-GmbH (voll eingezahltes Nennkapital 300 000 t, davon Sonderausweis 100 000 t) wird hälftig abgespalten. Das Nennkapital nach Abspaltung soll 50 000 t betragen. Das steuerliche Einlagekonto beträgt 0 t. Lösung: Vorspalte

0t

Anfangsbestand Betrag der fiktiven Kapitalherabsetzung Verringerung des Sonderausweises Rest, Zugang beim steuerlichen Einlagekonto Zwischenergebnis

678 Schwahn

Einlagekonto

Sonderausweis 100 000 t

300 000 t ./. 100 000 t 200 000 t

./. 100 000 t 200 000 t 200 000 t

0t

Abgang vom steuerlichen Einlagekonto (= 50 %)

./. 100 000 t 100 000 t

Zwischenergebnis Betrag der fiktiven Kapitalerhöhung Verringerung des steuerlichen Einlagekontos Schlussbestände

K

H K.18

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.09)

0t

50 000 t ./. 50 000 t

./. 50 000 t 50 000 t

0t

Bereits in Randnr. K.03 a.E. wird klargestellt, dass die bei der übertragenden Körperschaft in vollem Umfang vorzunehmende fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und die Auflösung eines eventuell bestehenden Sonderausweises nicht nur bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung, sondern auch bei einer Abspaltung zu erfolgen haben. Diese Sichtweise entspricht dem eindeutigen Gesetzeswortlaut von § 29 Abs. 1 KStG. Anders als bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung ist es bei einer Abspaltung aber erforderlich, das Nennkapital nach der fiktiven Herabsetzung wieder neu zu bilden, d.h. auf den Stand nach der Abspaltung zu erhöhen. Insoweit verweist Randnr. K.07 auf die §§ 29 Abs. 4, 28 Abs. 1 KStG. Danach ist zur Erhöhung des Nennkapitals vorrangig der Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der sich nach Anwendung von § 29 Abs. 1 und 3 KStG ergibt, zu verwenden (vgl. Beispiel Randnr. K.08). Reicht der Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht aus, um das nach der Umwandlung bestehende Nennkapital der übertragenden Körperschaft darzustellen, ist in entsprechender Höhe ein Sonderausweis zu bilden.

K.17

3. Behandlung bei der übernehmenden Körperschaft a) Hinzurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Körperschaft K.09 Soweit das Vermögen einer Körperschaft auf eine andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft übergeht, erhöht sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe des § 29 Abs. 2 bzw. 3 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Bei Verschmelzungen sowie bei Auf- und Abspaltungen kann sich das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft nur in dem in § 29 Abs. 2 und 3 KStG geregelten Umfang erhöhen. § 29 KStG ist insoweit gegenüber § 27 KStG die speziellere Vorschrift. In Randnr. K.09 befasst sich der Erlass mit der im 2. Schritt vorzunehmenden Zusammenfassung der steuerlichen Einlagekonten der übertraSchwahn

679

K.18

K

H K.19

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.09)

genden und der übernehmenden Körperschaft (vgl. zur Schrittfolge H K.2). Anders als bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft erhöht sich in Verschmelzungs- und Spaltungsfällen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto ausschließlich in dem in § 29 Abs. 2 und 3 KStG geregelten Umfang (H K.22 ff.; H K.25 f.). Der UmwStE 2011 stellt hierzu klar, dass § 29 KStG insoweit gegenüber § 27 KStG die speziellere Vorschrift ist und daher vorgeht. Ein Zugang in Höhe des nach § 12 Abs. 2 UmwStG steuerfreien Übernahmegewinns erfolgt daher nicht, und zwar auch dann nicht, wenn der Übernahmegewinn in die (handelsrechtliche) Kapitalrücklage der übernehmenden Körperschaft eingestellt wird.1

K.19 Die einschlägige gesetzliche Regelung des § 29 Abs. 2 bzw. 3 KStG bestimmt nicht, zu welchem Zeitpunkt die Zusammenfassung der steuerlichen Einlagekonten zu erfolgen hat. Der UmwStE 2011 geht in Randnr. K.09 unseres Erachtens zutreffend und in logischer Fortsetzung der in Randnr. K.03 ff. getroffenen Zeitpunktbestimmungen davon aus, dass sich der Bestand des Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft zum Schluss des Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft erhöht, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.2

K.20 In den Fällen der Umwandlung zur Aufnahme hat dies zur Konsequenz, dass sich der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Bestand des Einlagekontos der Übernehmerin um den Bestand des Einlagekontos der übertragenden Körperschaft erhöht. Die Erhöhung des Einlagekontos der Übernehmerin folgt dabei den allgemeinen Grundsätzen (vgl. § 27 Abs. 1 S. 2 KStG). Stimmt der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der übernehmenden Kapitalgesellschaft überein, erfolgt die Zusammenfassung der steuerlichen Einlagekonten bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft noch unmittelbar am steuerlichen Übertragungsstichtag. Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag in ein laufendes Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft, werden die verschmelzungsbedingten Zugänge bei der Übernehmerin erst am Ende des laufenden Wirtschaftsjahres erfasst und stehen dementsprechend erst verzögert im folgenden Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft zur Finanzierung einer (nicht steuerbaren) Einlagenrückgewähr zur Verfügung.3

K.21 Bei einer Umwandlung zur Neugründung ist ungeklärt, ab welchem Zeitpunkt die verschmelzungsbedingten Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto zur Finanzierung einer Einlagenrückgewähr zur Verfügung stehen. In diesen Fällen verfügt die übernehmende Körperschaft über kein 1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 66; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 29 Rz. 8. 2 So z.B. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 29 KStG, Rz. 6; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 17. 3 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 17.

680 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.10)

K

H K.21

vorangegangenes Wirtschaftsjahr i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 2 und 3 KStG, und es gibt auch keine „Eröffnungsfeststellung“ für das steuerliche Einlagekonto der neu gegründeten Übernehmerin.1 Nach u.E. zutreffender Auffassung ist in diesen Fällen § 27 Abs. 2 S. 3 KStG entsprechend anzuwenden.2 Folge einer entsprechenden Anwendung ist, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft, der zum Zeitpunkt ihrer Neugründung unter Berücksichtigung von umwandlungsbedingten Zugängen vorhanden ist, so behandelt wird, als wäre dies der Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. auch § 27 Abs. 1 S. 3 KStG). Für eine entsprechende Anwendung von § 27 Abs. 2 S. 3 KStG spricht, dass diese Regelung nach der Gesetzesbegründung nicht nur – wie der Gesetzeswortlaut suggeriert – den Zuzugsfall von Körperschaften aus dem Ausland erfassen, sondern auch für Neugründungen zur Anwendung kommen soll.3 Wenn man § 27 Abs. 2 S. 3 KStG auf den Neugründungsfall anwendet, können die umwandlungsbedingten Zugänge zum Einlagekonto der übernehmenden Kapitalgesellschaft umgehend nach Maßgabe von § 27 Abs. 1 S. 3 KStG für Ausschüttungen bzw. eine Einlagenrückgewähr verwendet werden. Der UmwStE 2011 geht allerdings in Randnr. K.09 nicht auf die Besonderheiten bei einer Umwandlung zur Neugründung ein. Vielmehr findet sich hier lediglich die pauschale Aussage, dass die Hinzurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Körperschaft zum Schluss ihres Wirtschaftsjahrs zu erfolgen hat, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Aßmann schließt hieraus, dass sich die Finanzverwaltung damit gegen eine entsprechende Anwendung von § 27 Abs. 2 S. 3 KStG ausgesprochen hat.4 b) Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft (Aufwärtsverschmelzung) K.10 Ist die übernehmende Körperschaft (Muttergesellschaft) an der übertragenden Körperschaft (Tochtergesellschaft) beteiligt, unterbleibt bei der übernehmenden Muttergesellschaft eine Hinzurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Tochtergesellschaft in dem Verhältnis der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft (§ 29 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG).

1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 22. 2 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 22; vgl. auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rz. 125, § 29 KStG, Rz. 17. 3 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/1710, 32. 4 Vgl. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 212 f.

Schwahn

681

K

H K.22

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.11)

Beispiel: Die Muttergesellschaft hält 80 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft. Das steuerliche Einlagekonto der Tochtergesellschaft beträgt nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG 100 000 t. Die Tochtergesellschaft wird auf die Muttergesellschaft verschmolzen. Lösung: Nach § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der Muttergesellschaft nur um 20 000 t (= 20 % von 100 000 t). Alternative: Die Tochtergesellschaft wird hälftig auf die Muttergesellschaft abgespalten. Lösung: Nach § 29 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 KStG erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der Muttergesellschaft um 10 000 t (= 50 % × 20 % von 100 000 t).

K.11 Die Regelung gilt entsprechend, wenn die übernehmende Körperschaft (Muttergesellschaft) mittelbar, z.B. über eine andere Körperschaft (Tochtergesellschaft), an der übertragenden Körperschaft (Enkelgesellschaft) beteiligt ist.

K.22 In den Randnr. K.10–K.11 nimmt der UmwStE 2011 zu den Korrekturen beim steuerlichen Einlagekonto in den Fällen einer Aufwärtsumwandlung Stellung. Bei einer Aufwärtsumwandlung unterbleibt gem. § 29 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 S. 3 KStG ein Übergang des steuerlichen Einlagekontos, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. Hierdurch wird erreicht, dass auf dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft nach der Umwandlung lediglich die Beträge ausgewiesen werden, die tatsächlich durch Einlagen der Gesellschafter gedeckt sind.1

K.23 Für die Frage, ob eine (teilweise) Aufwärtsumwandlung i.S.v. § 29 Abs. 2 S. 2 KStG vorliegt, ist auf die zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beteiligungsverhältnisse abzustellen. Hierbei wird ein rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag fingierter Anteilserwerb i.S.v. § 12 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG berücksichtigt.2 Erwirbt beispielsweise die übernehmende Körperschaft im Zuge der Verschmelzung Anteile von ausscheidenden Anteilseignern der übertragenden Körperschaft, gelten diese als zum steuerlichen Übertragungsstichtag erworben und sind damit für Zwecke des § 29 KStG zu berücksichtigen

1 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 27 ff.; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 29 Rz. 3. 2 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 23; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 29.

682 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.13)

K

H K.24

(auch wenn der Erwerb erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt). Bei wechselseitiger Beteiligung der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger werden die Regelungen des § 29 Abs. 2 S. 2 bzw. S. 3 KStG in Kombination anzuwenden sein (zur Abwärtsumwandlung vgl. unter H K.25 f.).1 Die Finanzverwaltung vertritt zudem in Randnr. K.10 die Auffassung, dass die Regelung des § 29 Abs. 2 S. 2 KStG bei nur mittelbarer Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft entsprechend anzuwenden ist.2 Diese Sichtweise ist u.E. jedenfalls in dieser Absolutheit problematisch, zumal es an einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung der Anwendbarkeit auf mittelbare Beteiligungskonstellationen fehlt.3 c) Beteiligung der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft (Abwärtsverschmelzung) K.12 Bei Beteiligung der übertragenden Körperschaft (Muttergesellschaft) an der übernehmenden Körperschaft (Tochtergesellschaft) verringert sich nach § 29 Abs. 2 Satz 3 bzw. Abs. 3 Satz 3 KStG das steuerliche Einlagekonto der Tochtergesellschaft in dem Verhältnis der Beteiligung der übertragenden Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft.

K.13 Bei einer Abwärtsverschmelzung finden die Regelungen des § 29 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 KStG Anwendung. Bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Tochtergesellschaft auf den Schluss des Umwandlungsjahrs ist daher wie folgt vorzugehen: 1. fiktive Herabsetzung des Nennkapitals der Tochtergesellschaft auf 0 t (§ 29 Abs. 1 KStG), 2. Verringerung des nach 1. erhöhten steuerlichen Einlagekontos im Verhältnis der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft (§ 29 Abs. 2 Satz 3 KStG), 3. fiktive Herabsetzung des Nennkapitals der Muttergesellschaft auf 0 t (§ 29 Abs. 1 KStG),

1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 30. 2 So bereits BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. 2003, 786, Rz. 40. 3 Kritisch ebenfalls Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 29 Rz. 72; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 29; Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 213; vgl. auch BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01, BStBl. II 2004, 616 = GmbH-StB 2003, 339 zu § 8 Abs. 4 KStG a.F.; differenzierend Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257 (1262).

Schwahn

683

K.24

K

H K.24

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.14)

4. Hinzurechnung des nach 3. erhöhten steuerlichen Einlagekontos der Muttergesellschaft (§ 29 Abs. 2 Satz 1 KStG) sowie 5. fiktive Erhöhung des nach 1. auf 0 t herabgesetzten Nennkapitals der Tochtergesellschaft auf den Stand unmittelbar nach der Übertragung (§ 29 Abs. 4 KStG; Randnr. K.15). Beispiel: Die Muttergesellschaft M (Nennkapital 120 000 t, steuerliches Einlagekonto 80 000 t und Sonderausweis 0 t) wird auf ihre 100 %ige Tochtergesellschaft T (Nennkapital 120 000 t, steuerliches Einlagekonto 0 t und Sonderausweis 50 000 t) verschmolzen. Das Nennkapital der T nach Verschmelzung beträgt 240 000 t. Lösung: Für das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis der T ergibt sich danach folgende Entwicklung: Vorspalte EinlageSonderkonto ausweis 0t

Bestand vor der Verschmelzung Fiktive Kapitalherabsetzung auf Null Verringerung des Sonderausweises Rest, Zugang beim steuerlichen Einlagekonto

120 000 t ./. 50 000 t 70 000 t

Verringerung i.H. des prozentualen Umfangs der Beteiligung M an T

0t

Zugang des steuerlichen Einlagekontos der M (nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG)

Bestände nach der Verschmelzung

0t

0t

200 000 t 200 000 t

Zwischenergebnis

Rest, Zugang beim Sonderausweis

70 000 t

./. 70 000 t

Zwischenergebnis

Verringerung des steuerlichen Einlagekontos

./. 50 000 t

70 000 t

Zwischenergebnis

Betrag der fiktiven Kapitalerhöhung

50 000 t

0t

240 000 t ./. 200 000 t ./. 200 000 t 40 000 t

0t

40 000 t

0t

40 000 t

K.14 Die Regelung gilt entsprechend, wenn die übertragende Körperschaft (Muttergesellschaft) mittelbar, z.B. über eine andere Körperschaft (Tochtergesellschaft), an der übernehmenden Körperschaft (Enkelgesellschaft) beteiligt ist.

684 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.16)

K

H K.26

In den Randnr. K.12 bis K.14 nimmt der UmwStE 2011 zu den Korrekturen beim steuerlichen Einlagekonto in den Fällen einer Abwärtsverschmelzung Stellung. Bei einer Abwärtsumwandlung geht das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft zwar auf die übernehmende Körperschaft über; es mindert sich aber gem. § 29 Abs. 2 S. 3 bzw. Abs. 3 S. 3 KStG der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft, soweit die übertragende Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist. Zusammenfassend lässt sich daher anmerken, dass sowohl bei einer Aufwärts- als auch bei einer Abwärtsverschmelzung im Ergebnis das am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandene Einlagekonto der Untergesellschaft (ggf. anteilig) untergeht, während das steuerliche Einlagekonto der Obergesellschaft fortbesteht (vgl. zum Sinn und Zweck der Regelung auch H K.2).1

K.25

Für die Frage, ob eine (teilweise) Abwärtsumwandlung i.S.v. § 29 Abs. 2 S. 3 KStG vorliegt, ist – wie bei Aufwärtsumwandlungen – auf die zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beteiligungsverhältnisse abzustellen (vgl. entsprechend H K.23). Die Finanzverwaltung vertritt – wie bereits in Randnr. K.10 zur Aufwärtsumwandlung – in Randnr. K.13 die Auffassung, dass die Regelungen des § 29 Abs. 2 S. 3 KStG bei nur mittelbarer Beteiligung der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft entsprechend anzuwenden ist.2 Diese Sichtweise ist u.E. nicht überzeugend (vgl. H K.24).

K.26

d) Erhöhung des Nennkapitals K.15 Erhöht die übernehmende Körperschaft i.R.d. Umwandlung ihr Nennkapital, finden darauf die Regelungen des § 28 Abs. 1 KStG entsprechend Anwendung (§ 29 Abs. 4 KStG). Das gilt nicht, soweit die Kapitalerhöhung auf baren Zuzahlungen bzw. Sacheinlagen beruht.

e) Zusammenfassendes Beispiel K.16 Beispiel: Auf die M-GmbH wird die T-GmbH, an der sie zu 50 % beteiligt ist, verschmolzen. Das nach § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG zuzurechnende steuerliche Einlagekonto der T-GmbH beträgt 400 000 t. Der Sonderausweis der M-GmbH beträgt 100 000 t, der Bestand des steuerlichen Einlagekontos 0 t. I.R.d. Umwandlung wird das Nennkapital um 120 000 t erhöht, wovon 70 000 t auf bare Zuzahlungen entfallen. Nach der Verschmelzung wird das Nennkapital

1 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 22; Rödder, DStR 2002, 710. 2 So bereits BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. 2003, 786, Rz. 40.

Schwahn

685

K

H K.27

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.16)

der M-GmbH durch Umwandlung von Rücklagen um weitere 100 000 t erhöht. Lösung: Vorspalte

0t

Bestand vor Umwandlung Zugang steuerliches Einlagekonto der T-GmbH

400 000 t

Kürzung nach § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG (= 50 %)

200 000 t

Rest, Zugang steuerliches Einlagekonto

200 000 t

Vorrangige Verwendung des steuerlichen Einlagekontos Zwischenergebnis Verrechnung des Sonderausweises mit dem positiven steuerlichen Einlagekonto zum Schluss des Wirtschaftsjahrs (§ 28 Abs. 3 KStG) Schlussbestände

Sonderausweis 100 000 t

200 000 t 200 000 t

Zwischenergebnis Anpassung des Nennkapitals (Erhöhung um insgesamt 220 000 t abzgl. bare Zuzahlungen i.H.v. 70 000 t)

Einlagekonto

100 000 t

150 000 t ./. 150 000 t ./. 150 000 t 50 000 t

100 000 t

./. 50 000 t

./. 50 000 t

0t

50 000 t

K.27 Wenn die übernehmende Körperschaft im Rahmen der Umwandlung ihr Nennkapital zwecks Ausgabe neuer Anteile an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhöht, findet § 28 Abs. 1 KStG entsprechende Anwendung (vgl. § 29 Abs. 4 KStG). Danach gilt zunächst ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft als in Nennkapital umgewandelt. Verfügt die übernehmende Körperschaft nicht über ein hinreichendes, positives Einlagekonto und werden dementsprechend sonstige Rücklagen in Nennkapital umgewandelt, ist in dieser Höhe ein sog. Sonderausweis zu bilden (vgl. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG).

K.28 Der UmwStE 2011 weist zutreffend darauf hin, dass der Anwendungsbereich von § 29 Abs. 4 KStG nicht eröffnet ist, soweit eine Kapitalerhöhung nicht auf dem verschmelzungsbedingten Vermögenszugang, sondern auf baren Zuzahlungen oder Sacheinlagen beruht (vgl. Randnr. K.15).

K.29 Aus dem zusammenfassenden Beispiel in Randnr. K.16 ergibt sich, das nach Auffassung der Finanzverwaltung ein nach Bildung des Nennkapitals verbleibender positiver Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto 686 Schwahn

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.18)

K

H K.30

mit einem etwaigen bei der übernehmenden Körperschaft vorhandenen Sonderausweis zu verrechnen ist. 4. Aufteilungsschlüssel bei Auf- und Abspaltung K.17 Das steuerliche Einlagekonto, das sich nach der Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, ist in dem Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Auf- oder Abspaltung bestehenden Vermögen auf die übernehmenden Körperschaften, im Fall der Abspaltung auch auf die übertragende Körperschaft aufzuteilen. Dieses Verhältnis (Aufteilungsschlüssel) ergibt sich in der Regel aus den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan. Die Ermittlung der gemeinen Werte ist deshalb nur erforderlich, wenn der Spaltungs- und Übernahmevertrag oder der Spaltungsplan keine Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile enthält oder dieses nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen entspricht. Bei Auf- und Abspaltungen muss das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft aufgespalten und anteilig nach Maßgabe von § 29 Abs. 3 KStG auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden. In Randnr. K.17 führt die Finanzverwaltung hierzu aus, dass für den Spaltungsschlüssel das Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan maßgebend ist. Sofern der Spaltungs- und Übernahmevertrag oder der Spaltungsplan entsprechende Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile enthält, ist damit nach Auffassung der Finanzverwaltung eine darüber hinausgehende Ermittlung der gemeinen Werte – praxisgerecht – grundsätzlich nicht erforderlich. Etwas anderes soll aber dann gelten, wenn das Umtauschverhältnis nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen entspricht. Für letzteres müssen u.E. konkrete Indizien vorliegen, weil anderenfalls die durch Randnr. K.17 offenbar angestrebte praxisgerechte Vereinfachung nicht erreicht werden würde. 5. § 29 Abs. 5 und 6 KStG K.18 Die Randnr. K.01 bis K.17 gelten in den Fällen des § 29 Abs. 5 und 6 KStG entsprechend.

Schwahn

687

K.30

K

H K.31

Anwendung des § 29 KStG (UmwStE K.19)

K.19 In den Fällen des § 29 Abs. 6 KStG ist das Finanzamt der übernehmenden Körperschaft örtlich zuständig. Die Ermittlung der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen hat in Abstimmung mit dem Bundeszentralamt für Steuern zu erfolgen.

K.31 In Randnr. K.18 stellt die Finanzverwaltung klar, dass die Randnr. K.01 bis K.17 für § 29 Abs. 5 und 6 KStG sinngemäß gelten sollen. Hierbei handelt es sich zum einen um Fälle, in denen andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren können, umgewandelt werden (vgl. § 29 Abs. 5 KStG).1 Zum anderen sind hiervon Hereinverschmelzungen oder Hereinspaltungen von ausländischen Körperschaften erfasst, wenn für diese ein steuerliches Einlagekonto bislang nicht festzustellen war (vgl. § 29 Abs. 6 KStG).2 Zur Anwendbarkeit von § 29 KStG auf grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge vgl. im Übrigen H K.6.

K.32 Keine Stellungnahme bezieht der UmwStE 2011 zu den zahlreichen im Zusammenhang mit dem Verweis von § 29 Abs. 6 S. 2 KStG auf § 27 Abs. 8 KStG stehenden Zweifelsfragen.3 Hierzu gehört auch die umstrittene Frage, ob § 29 Abs. 6 KStG sich lediglich auf die Hineinumwandlung von EU-Körperschaften bezieht oder auch bei Hereinverschmelzung von Körperschaften aus EWR-Staaten oder Drittstaaten zur Anwendung kommt. Für die letztere Ansicht spricht insbesondere, dass der Gesetzeswortlaut in § 29 Abs. 6 S. 1 KStG keine sachliche Beschränkung auf EUKörperschaften erkennen lässt und der in § 29 Abs. 6 S. 2 KStG befindliche Verweis auf § 27 Abs. 8 KStG als Rechtsfolgenverweis verstanden werden kann.

K.33 Nach Randnr. K.19 ist für die Anwendung des § 29 KStG das Finanzamt des übernehmenden Rechtsträgers, das sich mit dem Bundeszentralamt für Steuern abstimmen soll, zuständig. Hingegen ist es denkbar, dass die Zuständigkeit im Rahmen des § 27 Abs. 8 KStG beim Betriebsstättenfinanzamt des übertragenden Rechtsträgers liegt (vgl. § 20 Abs. 3 AO). In diesem Fall kann es sich anbieten, auf eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO hinzuwirken.4

1 Vgl. ausführlich Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 29 Rz. 127 ff. 2 Vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 58. Anzumerken ist, dass eine grenzüberschreitende Spaltung zwar von § 29 Abs. 6 KStG erfasst wird, eine solche aber bislang nicht im UmwG geregelt ist (vgl. zur grenzüberschreitenden Verschmelzung §§ 122a ff. UmwG). 3 Vgl. ausführlich Schießl, DStZ 2008, 852 ff. 4 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 2, Rz. 35.

688 Schwahn

Stichwortverzeichnis Bearbeiter: RA/StB Dr. Oliver Rode, LL.M. und Dipl.-Jurist Maximilian Pesch Abfärbung 3.38 Abgeltungsteuer 4.120, 7.20 ff., 27.10 Abschmelzung E 20.3 ff., 22.2, 22.96 Abschreibung 4.12, 4.20 ff., 6.13, 12.4, 23.30 Abspaltung – auf Personengesellschaft 16.1 ff., 24.15 – Fortbestehen der Organschaft Org.58 – Organgesellschaftsbeteiligung Org.15 – steuerliche Schlussbilanz 15.38 f. – Veräußerungssperre 15.60 ff. – Zwischen Kapitalgesellschaften 15.1 ff. Abwärtsverschmelzung 0.21, 4.8, 6.12, 11.1, 11.23 ff., 13.3, Org.78 – Durchgangserwerb der Anteile 11.27 – Organkreis Org.10 Abzüge nach § 6b EStG 4.12, 11.24 Agioergebnis 12.8, 12.12 Altersvorsorgeaufwendungen 4.31 Anrechnung ausländischer Steuern 20.50 ff. Ansatzverbot – § 5 EStG 3.18 – Steuerbilanz 6.16 Anschaffungsgeschäft 0.5, 20.1, 21.14, 23.1 Anschaffungskosten der Anteile 13.1 ff., 13.11 ff. Anschaffungs- und Herstellungskosten 4.20, 23.36 – Aufstockung 22.14 – rückwirkende Erhöhung 22.28 Anschaffungsnebenkosten 4.101

Anteile – Altanteile 21.8 – Anschaffungskosten E 20.7, E 20.11, 20.49 – Aufteilung der erhaltenen Anteile 21.4, 22.6 ff. – Begriff 21.12 – eigene Anteile siehe dort – einbringungsgeborene Anteile siehe dort – im Privatvermögen 5.16, 22.16 – infizierte Anteile 27.6 ff. – mehrheitsvermittelnde Anteile 21.22 – neue Anteile E 20.7, E 20.11, 20.49, K.3 – nichtinfizierte Anteile 27.8 – sperrfristverhaftete Anteile E 20.6 ff., 22.12 ff., 22.94 ff., 24.74 ff., 27.1 ff. – steuerliche Zurechnung 21.13 Anteilstausch 21.1 ff. – alte Rechtslage 27.16 ff. – Anteilseinbringung durch mehrere Personen 21.22 – Ausgliederung der Organbeteiligung Org.19 – beim Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft 25.8 – Fortsetzung der Organschaft Org.36 – grenzüberschreitend 21.31 – isolierter Tausch 21.2 – qualifizierter 21.16 – Rückwirkung 21.37 – verschmelzungsbedingt 13.1 – zum gemeinen Wert 15.79, 21.14 f. – zum Buchwert/Zwischenwert 13.21, E 20.9, 21.27 Anteilsvereinigung 4.23, 4.102 689

Stichwortverzeichnis

Anteilsveräußerung 4.57, 15.58, 22.1, 27.3 – mittelbare Anteilsveräußerung 15.58 Antrag – auf Ansatz des Einbringungsgewinns als Erhöhungsbetrag 23.12 – auf Buchwertansatz/Zwischenwertansatz 3.3, 4.6, 11.18, 20.32 ff., 21.27, 22.3, 24.46, S.5 – bedingungsfeindlich 3.76, 20.37 – Billigkeitsantrag 11.13, 20.29, 22.50 – Bindungswirkung 21.34, S.5 – konkludenter Antrag 3.2 f., 3.71 ff., 13,17, 20.33, 24.47 – Unwiderruflichkeit 3.2, 20.37, S.5 Anwachsung – erweiterte Anwachsung 1.62 ff., E 20.17, 24.9 ff. – Organträger-Personengesellschaft Org.42 – Rückbeziehung 24.53 Anwartschaftsverzicht 6.20 Atypisch stille Gesellschaft 1.25 ff. Aufgabebegriff 18.22 Auflösung und Abwicklung 22.72 Aufsichtsratvergütungen 2.80 Aufspaltung 1.19 ff., 2.1 ff., 15.1 ff., 15.25., 16.7, 22.72, K.2 ff. – Beendigung der Organschaft Org.58 – mehrere Übernehmerinnen 15.36 ff. – Übertragungsgewinn Org.66 ff. Aufstockung 15.43 f., 24.8 – bei einem schädlichen Ereignis im ersten Jahr 22.22 – Buchwertaufstockung 23.14, 23.16, 23.19, 24.94 – der Anschaffungskosten E. 20.3, 22.14

690

– des Mitunternehmeranteils 15.46 – gleichmäßig, wirtschaftsgutbezogen 23.15 Aufstockungsbetrag 3.78, 4.22 – bilanzielle Behandlung 4.47 – Steuerentrichtung 23.25 – Verrechnung mit Ausgleichsposten 23.12 Aufwärtsverschmelzung 4.12 ff., 6.12, 11.1, 11.26, 12.3 ff. – auf den Organträger Org.55 – auf eine Organgesellschaft 12.13 f., Org.77, Org.82 – Übernahmeergebnis 12.10 ff. Ausbringung 1.59, 24.28 Ausgleichsleistungen 13.5 Ausgliederung 1.14, 22.10, 24.33 f. – Kapitalveränderungen K.5 – Organschaft Org.18, Org.33, Org.58 – von Vermögen auf eine TochterSE 1.65 Auslandsumwandlungen 1.8, 1.31 ff., 2.30, 3.6 f. – Wirksamkeit des ausländischen Vorgangs 1.37 Auslandsvermögen 3.11, 4.80, 4.85 Ausländisches Besteuerungsrecht – Dividenden und Gewinnausschüttungen 4.73 Ausländische Rechtsträger 1.41 ff., 4.5 f., 4.79, 11.3, 12.2, 18.17, 24.4 – als Ausschüttungsempfänger 22.78 – Anteilstausch 21.2 – Einbringung 6.28, 20.50 – Formwechsel 2.32 – Typenvergleich 1.43, 24.7 Außenstehende Person 15.55 Ausstehende Einlagen 4.92 f. Barkapitalerhöhung E. 20.14 Behaltefristen 4.36

Stichwortverzeichnis

Bemessungsgrundlage 4.22 f. – Abschreibungsprozentsatz 4.22 – Aktivierung Grunderwerbsteuer 4.23 Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 3.42 Besitzzeitanrechnung 15.75, 23.11 Beteiligung – 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 15.12, 21.2, 24.16 Beteiligungskorrekturgewinn 2.23, 4.12, 12.4 – bei Abwärtsverschmelzung 11.24 – bei Aufwärtsverschmelzung 4.12, 11.26 – Besteuerung als laufender Gewinn 4.19 – kein Bestandteil des Übernahmeergebnisses 4.19 Beteiligungskorrekturverlust – bei Aufwärtsverschmelzung 4.18 Betriebsbegriff 20.14 Betriebsaufgabe 6.30 Betriebsaufspaltung 20.20, 24.31 Betriebsausgabenabzug 4.103 Betriebsstätte 3.5 ff., 4.83, 5.19, 6.15, 7.6, 11.3 – abkommensrechtliche Behandlung 4.63, 7.25, 20.49 – ausländische 1.71 ff., 4.27 ff., 3.35 ff., 5.19, 20.49 ff., 23.41 Betriebsunterbrechung 6.30 Betriebsverpachtung 6.30 Bewertung – der übergehenden Wirtschaftsgüter 11.5 ff., 12.2 – des eingebrachten Vermögens 20.28 ff., 24.44 – Obergrenze 1.77, 3.32, 4.26, 11.9, 21.24, 27.6 – Pensionsrückstellung 6.21 – Sammelposten 4.24 – Substanzwert 3.24

– Wahlrecht 4.24, 15.54, 15.68, 20.28 ff., 21.16 ff. Bilanzberichtigung 20.38 BilMoG 3.13, 4.10 ff., 4.92 ff., 6.18, 20.30 Billigkeitsmaßnahme 11.13, 20.29, 22.48 ff. Bruttoausweis 3.13 Buchwert – Abspaltung S.12 – Antrag siehe Antrag auf Buchwertansatz – Definition 1.77, 4.16, 23.7 – Fortführung 3.3, 3.28 ff., 11.7 ff., 13.5 ff., 20.29 ff., 21.16, 24.44 ff. – Nachweis bei Einbringung 22.47 Buchwertverknüpfung – doppelte 21.31, 22.45 BVerfG-Beschluss zu § 17 EStG 5.12 Dividenden 4.58 Doppelbesteuerungsabkommen 3.81, 4.56 ff., 4.67, 4.82, 11.28, 13.12 ff. – Betriebsstätte siehe dort Doppelstöckige Mitunternehmerschaft 4.48, 20.4, 22.10 Downstream-Merger siehe Abwärtsverschmelzung Drittstaat 1.69, 13.7, 21.9 ff., 24.41, K.32 Drohverlustrückstellungen 3.18, 3.61, 4.39, 4.42 Durchgangserwerb 0.21, 11.27 ff., 13.3 EBITDA-Vortrag 2.91, 4.28, 16.7, 23.4 Eigene Anteile 0.21, 3.14, 4.94, 7.18, 13.5, 20.20 f. Einbringender 20.02 ff., 21.9, 22.104 – Mitunternehmerschaft 21.23, 22.10, 22.53, 22.89, 24.42 691

Stichwortverzeichnis

Einbringung – durch die Organgesellschaft 22.53, 22.104 – durch eine Personengesellschaft 22.104 – einer EU-Betriebsstätte 20.52 – Einzel-, Gesamt- und Sonderrechtsnachfolge 20.24, 23.10, 23.38 – Gewährung sonstiger Gegenleistung 22.46 – grenzüberschreitende Einbringung 20.49 ff. – rückwirkende Einbringung 20.25 f., 21.3, 24.53 ff., Org.52 – unter dem gemeinen Wert 20.29 ff., 21.16, 22.3, 24.44 ff. – von Anteilen aus dem Privatvermögen 21.7 – von Anteilen mitsamt Unternehmensteil 21.2 – vor SEStEG 27.3 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft – als Anschaffungsvorgang 23.1 – als schädlicher Vorgang 6.28 – als Veräußerungsvorgang 20.01 – eines Betriebs 20.14 – eines Mitunternehmeranteils 20.22 ff., 20.34 – eines Teilbetriebs 20.11 ff. – Genossenschaft als aufnehmender Rechtsträger 6.28 – in eine Organgesellschaft 20.29 – in eine UG (haftungsbeschränkt) E 20.19 – Person des Einbringenden siehe Einbringender – von Sonderbetriebsvermögen 20.06, 20.08 f., 20.22 Einbringung in eine Personengesellschaft – als verdeckte Veräußerung 24.62 – Arten der Einbringung 24.8 ff. 692

– Einnahmenüberschussrechnung 24.71 – Ergänzungsbilanzen 24.70 – gegen Gesellschaftsrechte 24.59 ff. – mit Zuzahlung 24.63 ff. – Person des Einbringenden siehe Einbringender – Rückbeziehung 24.53 ff. Einbringungsgeborene Anteile – Anwendung UmwStE 1998 S.3 – Einbringung 20.54 ff., 21.35 – Fortsetzung der Einbringungsgeborenheit 13.20 – Übergangsregelung 5.20, 27.1, 27.10 ff., 27.22 ff. – Übernahmegewinn 4.119 – Veräußerungsfiktion 13.8 Einbringungsgewinn – Anschaffungskostenerhöhung 22.28 ff., 23.31 – Anwendung von § 6b EStG 20.42, 22.24 – Aufteilung nach Gewinnverteilungsabrede 22.34 – bei Organgesellschaft als Einbringende 23.28 – Bescheinigung 22.103 ff. – Besteuerung E 20.1 ff., 20.40, 22.18 ff., 24.75 ff. – Einbringungsgewinn I E 20.6 ff., 20.21, 21.4, 22.5 ff., 23.12 – Einbringungsgewinn II E 20.9, 22.31 ff., 27.13, 27.20 f. – Ersatzrealisationstatbestände 22.2, 22.38 ff. – Gewerbesteuer 22.23 Einbringungszeitpunkt 20.24, 22.26 Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung 3.35, 3.72 Einheitstheorie 24.69 Einlage 3.54, 15.46, Org.75 – ausstehende Einlagen 3.13, 4.92 – bei Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzungen 15.34

Stichwortverzeichnis

– Einlagefiktion i.S.d. § 5 UmwStG 2.57, 4.57, 5.3, 5.11 ff., 7.4 ff. – Einlagekonto siehe steuerliches Einlagekonto – Sacheinlage E 20.5 ff., 20.26, 22.1 – verdeckte siehe dort Einlagerückgewähr 2.62, 22.70 ff., K.21 Einnahmenüberschussrechnung 24.71 Einverständniserklärung 20.29, 22.57 ff., S.11 Entrichtung der Steuer 22.105, 23.25 ff., 24.94 Entstrickung 2.49, 2.89, 3.43 ff., 21.30 Erbschaft- und Schenkungsteuer 2.20 ff., 13.6 Ergänzungsbilanz 4.47 ff., 4.64 ff., 11.8, 20.8, 24.70 Erhöhungsbetrag 22.81, 22.103 ff., 23.12 ff. Ersatzrealisationstatbestand 22.2, 22.38 ff. Europäischer Teilbetriebsbegriff 15.3, 20.11 Europarechtswidrigkeit 4.87, S.7 Fehlbeträge 18.6 ff., 19.2 Fiktion der Einlage siehe unter Einlage Fiktion des Veräußerung siehe Veräußerungsfiktion Fiktive Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer 3.81 ff., 11.19 Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals K.8, K.17 Fiktiver Teilbetrieb 15.12, 15.22 f., 20.22, 24.16 Finale Entnahmetheorie 3.43 Folgebilanz 3.19 ff., 4.45, 12.2 Formwechsel 0.10 ff. 1.18, 2.32, 9.2 ff., 21.38, 25.1 ff. – Anteilstausch 25.8

– ausländische Kapitalgesellschaft 2.32 – der Organgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft Org.61 – des Organträgers Org.28 – Einbringungsgegenstand 25.4 – EU/EWR-ausländischer Formwechsel 9.6 – Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft 1.18, 2.27, Org.25 – kein Veräußerungsvorgang 0.12 – Organschaft Org.25, Org.27 f., Org.63 f. – Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft 1.18, Org.25 ff., 25.5 ff. – Sonderbetriebsvermögen 25.5 f. – steuerliche Rückwirkung 25.9 – vermögensverwaltende Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft 21.38 Fortgeltung des UmwStG a.F. 0.3 Fortführungsfiktion 3.40 Finanzunternehmen 4.115, 22.31 Freigebige Zuwendung 13.6 Fremdfinanzierte Anteile 4.106 Frist – Achtmonats-Frist 2.15 – Beginn der Fünfjahresfrist des § 6 Abs. 3 UmwStG 6.30 – eigentliche und uneigentliche Fristen 6.30 – Siebenjahresfrist 22.2, 22.26, 24.81, 27.1 – Siebenjahresfrist nach § 21 UmwStG a.F. 27.1, 27.9 ff., 27.14, 27.22 ff. FusionsRL 13,11 ff., 15.3, 20.11, 20.14, 21.31, 21.33, S.10 Fußstapfentheorie 13.18 f., 13.21, 21.8, S.2 Gegenleistung 11.16, 20.1, 22.36 – bei Verschmelzung 11.16 693

Stichwortverzeichnis

– nicht in Deutschland steuerverstrickte Anteile 22.9 – wertmäßige Höchstgrenze 21.24 Gemeiner Wert 4.22, 11.6, 21.24, 23.3, 24.2 – Ermittlung 3.25, 21.15, 23.33 Genossenschaften 6.28, 13.9 Gesamtplan 20.17, 24.33 Geschäfts- oder Firmenwert 3.15, 3.40, 4.25, 4.45, 8.2, 11.5, 23.33 Gesellschafterdarlehen 3.33, 6.4 Gesellschafterstamm 15.72 ff. Gewerbesteuer 6.10, 13.20, 18.1 ff., 19.1 ff. – auf Einbringungsgewinn I 22.23 – Befreiung 6.10 – Fehlbeträge 4.30 – gewerbesteuerliche Kürzung 13.20 – Schachtelprivileg 4.35, 13.21, 18.13 – Verlustvorträge 18.6 – Wertverknüpfung 4.7 Gewinnabführungsvertrag 25.11, S.2, Org.1, Org.15, Org.26 ff. – Aufwärtsverschmelzung Org.9 ff. Grenzüberschreitende Umwandlung 1.35, 2.30, 2.86, 3.49, 4.88, 13.12, 20.49 ff., 21.31, K.6 Grunderwerbsteuer 2.20, 3.17, 4.101 f., 23.2 f. Halb-/Teileinkünfteverfahren 4.116, 4.120, 7.20, 27.14, 27.17, 27.23 ff. Handelsrechtliche Schlussbilanz 2.1 ff., 9.4, 11.7 Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 2.5, 2.7 ff. Herausverschmelzung 3.49, 4.84 Hereinverschmelzung 1.78, 4.84 f., 11.3 Hochschreibung einer Forderung 6.13

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Holdinggesellschaft 4.115, 15.33, 22.31 Hybride Gesellschaft 4.84, 20.53 Ideelle Teilung 15.30 Immaterielles Wirtschaftsgut 3.18, 8.1, 11.5, 23.33, 24.48 Inbound-Verschmelzung siehe Hereinverschmelzung Infizierung 3.38, 27.1 ff. Infizierungstheorie siehe Fußstapfentheorie Investitionsabzugsbetrag 16.8 InvZulG 4.36 Juristische Person des öffentlichen Rechts 4.90 Kapitalerhöhung 15.53, 15.63, E 20.14 ff., K.28 Kapitalertragsteuer 2.68 ff., 4.60 ff., 4.74, 7.22 Kapitalkonto 6.5, 15.46, 24.98 Kapitalrückzahlung K.1 Ketteneinbringung 22.12, 22.80 ff., 22.104 Kettenumwandlung 2.12 f. KGaA 1.20 ff. Konfusion 6.2, 6.6 ff., Org.9 Konkludenter Antrag siehe Antrag Körperschaftsteuererhöhung 10.1 f. Körperschaftsteuerminderung 10.6 Kosten des Vermögensübergangs 4.97, 12.11, 22.27 Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute 4.115 Liquidation 18.18, 22.72 Lohnsteuer 2.82 Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts 1.5 Maßgeblichkeitsgrundsatz 3.28, 4.10, 11.7, 20.30, 21.25

Stichwortverzeichnis

Mehrabführungen 11.13 f., 22.79, Org.78, K.5 Mehrheit der Stimmrechte 21.16 ff. Mischentgelt 24.67 Mischumwandlung 1.20 ff. Missbräuchliche Gestaltung 16.4 Missbrauchsverhinderung 6.26, 15.40 ff., 18.18, 24.74 Mitgliedschaftsrechte 13.22 Mitunternehmeranteil Org.45 – als Einbringungsgegenstand 20.16, 20.22 ff. – Aufstockung 15.46 – fiktiver Teilbetrieb 15.16, 15.19 Mitverstrickung 22.12, 22.52, 22.104, 24.93 Modifizierte Stufentheorie 3.56 ff. Mutter-Tochter-Richtlinie 4.36, 7.24 Nachträgliche Wertermittlung 22.25 Nachversteuerung 4.27 Nachweispflicht 6.31, 22.2, 22.87 ff., 24.87 National Grid Indus BV 4.88 Neutrales Vermögen 4.81 ff. Nichtverhältniswahrende Anteilsgewährung 13.6, 15.82 Nutzungsüberlassung 15.10, 15.26, 20.15 Objektbezogene Kosten 4.23, 4.97 ff., 23.2 ff. Offene (Gewinn-)Rücklagen 7.1 ff. Organgesellschaft Org.1 ff. – Einbringung 20.29, 22.33, 22.53, 23.28 – Formwechsel 25.12 – Übertragungsgewinn Org.66 – Verschmelzung 11.13 f. Organschaft Org.1 ff. – Auf- und Abspaltung Org.15 – Ausgleichsposten Org.11 f., Org.17, Org.38, Org.59, Org.71 – erstmalige Begründung Org.6 ff.

– finanzielle Eingliederung Org.2, Org.7, Org.22, Org.42, Org.53 – Fortführung bei Umwandlung Org.2 ff., Org.15 ff., Org.33 ff., Org.53 ff., Org.72 – Gewinnabführungsvertrag Org.9, Org.26, Org.56 ff., Org.69 – Mehrabführung 22.79 ff., Org.11 ff., Org.71, Org.79 – Minderabführungen Org.11 ff., Org.83 – mittelbare Organschaft Org.36 – Übernahmeverlust 4.114 Organträger 23.28, Org.1 – Abwärtsverschmelzung Org.10, Org.14 – Formwechsel 25.11 – Körperschaft als Organträger 12.13 – Personengesellschaft als Organträger 12.14 – Verschmelzung Org.1 ff. Outbound-Verschmelzung siehe Herausverschmelzung Partielle Gesamtrechtsnachfolge 1.19, 15.25 Passivierungsbeschränkungen 3.22 Passivierungsverbote 3.18 ff., 3.21, 4.43 ff. Pensionsrückstellung 3.23 ff., 6.19 ff., 11.6, 15.32 Pensionszusage 20.44 ff. Person des Einbringenden siehe Einbringender Persönlicher Anwendungsbereich 1.66 ff. Qualifizierter Anteilstausch 21.16 ff. Quellenbesteuerungsrecht 4.73, 7.25 Realteilung 1.59, 15.30, 18.26, 24.35 695

Stichwortverzeichnis

Rechtstypenvergleich 1.43, 1.69, 20.53, 21.10, 24.41 Rückdeckungsversicherung 6.24 f. Rücklage – gewinnerhöhende Auflösung 12.4 – steuerfreie Rücklage 23.11 Rückwirkung 2.1 ff. – ausgeschiedene Gesellschafter 2.52 – Anwachsung Org.42 – bei Einbringung in Kapitalgesellschaft 20.25 ff. – bei Einbringung in Personengesellschaft 24.55 ff. – bei Formwechsel 9.4 – bei Verschmelzung 13.10 – Erbschaft- und Schenkungsteuer 2.21 – gesellschaftsrechtlich 1.48 – Verkehrssteuern 2.20 Rückwirkungszeitraum – Anteilseignerwechsel 7.12 – Liefer- und Leistungsbeziehungen 2.37 – negative Einkünfte 2.93 – Überschreiten der Achtmonatsfrist 2.15 Sachausschüttung 15.34, 15.52 Sacheinlage 22.5 ff., 27.2 ff. Sachgesamtheit 1.59, 3.15, 3.23 ff. Sachleistung als verpflichtendes Agio E 20.14 Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG 4.1 Schachtelprivilegien unter DBA 4.36 Schachtelprivilegierung 13.21 Schädlicher Vorgang – Anteilsveräußerung 15.58 – Einbringung in Kapitalgesellschaften 6.28 – Erwerb von Anteilen 23.5 – Gegenleistungen 3.52, 15.54 – Veräußerung an außenstehende Person 15.55 696

Schlussbilanz siehe Handelsrechtliche Schlussbilanz, Steuerliche Schlussbilanz Seitwärtsverschmelzung 11.1 – auf die Organgesellschaft Org.76 – bei Schwestergesellschaften 13.4 Sitzverlegung 22.72 Sonderausweis K.1, K.7, K.17 Sonderbetriebsvermögen – bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils 20.6 – bei Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft 25.5 – bei Spaltung 15.17 – Bildung von Sonderbetriebsvermögen bei Verschmelzung 4.106 ff. – Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG 5.9 – Überführung in das Sonderbetriebsvermögen 24.51 Sonderposten mit Rücklageanteil 6.18 Spaltung – Abspaltung siehe dort – auf eine Personengesellschaft 16.1 ff., 24.15 – Aufspaltung siehe dort – Ausgliederung siehe dort – Spaltungshindernis 15.13, 15.27, 15.43 – Spaltungsschlüssel K.30 Sperrbetrag gemäß § 50c EStG a.F. 4.54, 4.109, 13.20 Sperrfrist siehe Frist Sperrfristanteile 22.2 ff. – anteilige Veräußerung 22.14 – entgeltliche Übertragung 22.44 – mittelbare Veräußerung 22.82 – Nachweispflichten über den Verbleib 22.87 – Übertragung auf eine Personengesellschaft 22.20

Stichwortverzeichnis

– unentgeltliche Übertragung 22.12 f. – Weitereinbringung 22.28 Sperrwirkung 27.12, 27.24 Spiegelbildmethode/-theorie 3.29, 4.8, 4.49, 11.8 Spitzenausgleich 13.5 Statusverbesserung E 20.2, 22.4 ff., 22.56 ff., 24.75 Steuerabzug nach § 50a EStG 2.85 Steuerbefreiter Anteilseigner 4.90 Steuerbefreite übernehmende Körperschaft 11.11 Steuerlicher Ausgleichsposten 20.31, 21.25 Steuerliches Einlagekonto K.1 ff., K.12 – Abwärtsverschmelzung K.8, K.25 – Agiogewinn 12.8 – Aufwärtsverschmelzung K.25 – ausländische Körperschaft 7.15 – Behandlung der Übernehmerin 2.76, 4,95, 22.70, K.7 – Behandlung der Überträgerin 2.62 ff., 2.77 f. – Leistungen als Ersatzrealisationstatbestand 22.74 ff. – Rückzahlung 22.79, K.1 – Umwandlung zur Aufnahme K.20 – Umwandlung zur Neugründung K.21 – unterjährige Abspaltung K.9 Steuerliche Rückwirkung siehe Rückwirkung Steuerliche Schlussbilanz 3.1 ff., 11.1 ff., 15.38 – ausdrückliche Erklärung 3.3 – Auslandsumwandlungen 3.6, 4.78 – elektronische Übermittlung nach § 5b EStG 3.12 – Verstoß gegen Abgabepflicht 11.4

Steuerlicher Übertragungsstichtag 2.5 ff., – Fristberechnung 27.4 – Fünfjahresfrist gem. § 6 Abs. 3 UmwStG 6.30 – Kapitalveränderungen K.2 – Organschaft Org.9, Org.16, Org.28 ff., Org.44 ff., Org.61 – Relevanter Zeitpunkt für Wertansatz bei der Übernehmerin 2.5, 4.3 - Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen 15.13 ff., 20.26 – Vorliegen des 100%-Kapitalgesellschaftsanteils 15.22 – Zeitpunkt der Auslösung des Einbringungsgewinns 22.18 Stufentheorie S.6 Stundung 3.45, 27.27 Substanzwert 3.24, 21.15 Teilbetrieb – doppeltes Teilbetriebserfordernis 15.11 – Einbringungsvertrag S.9 – europäischer Teilbetriebsbegriff 15.3, 20.11, 24.44, S.10 – fiktiver Teilbetrieb 15.12 ff. – freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern 15.31 – im Aufbau 15.9, 15.15 – nationaler Teilbetriebsbegriff 15.2 – steuerlicher Übertragungsstichtag 2.47, 15.13 – Übertragung 15.7, 15.24, 16.3 – Umwandlungsbeschluss S.9 – Veräußerung 15.70 – Voraussetzungen 15.14, 15.34, 16.3, S.8 Teilentgeltliche Vorgänge 6.29, 15.50, 22.19, 22.42, 24.22 Teilwertabschreibung 4.17 ff., 11.24 Typenvergleich siehe Rechtstypenvergleich

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Übergangsregelung 5.20, 10.2, 27.1 ff., S.1 ff. Übernahmebilanz 4.9 Übernahmeergebnis 4.49 ff., 5.3 ff., 12.6 ff. Übernahmefolgegewinn 2.23, 3.16, 4.69, 6.2 ff. Übernahmefolgeverlust 6.9 Übertragungsbilanz 2.28, S.4 Übertragungsgewinn Org.66 ff. Übertragungsstichtag – steuerlicher siehe steuerlicher Übertragungsstichtag – zivilrechtlicher 2.6 Umgekehrte Maßgeblichkeit 6.18 Umsatzsteuer 1.4, 2.20 Umwandlung außerhalb des UmwG 11.21 Umwandlungsfähigkeit 01.40 ff. Umwandlungskosten 3.17, 4.98 ff., 12.6 ff. Umwandlungssperre 4.118 UmwStG 1995 0.2 f. Unentgeltliche Rechtsnachfolge 22.38, 22.104 Unentgeltliche Übertragung – als Ersatzrealisationstatbestand 22.40 ff. – Missbrauchsverhinderung 6.29 Unternehmereigenschaft 1.4 Unternehmens- und Unternehmeridentität 24.102 f. Unterstützungskasse 4.31 ff. Veräußerung – dingliches Erfüllungsgeschäft S.14 – durch/nach Spaltung 15.49 ff. – nach Einbringung von Anteilen nach altem Recht 27.3 – sperrfristverhafteter Anteile 22.18 ff. – verdeckte Veräußerung 24.62 Veräußerungsfiktion 13.8 ff., 22.97 Veräußerungsverlust 18.28 698

Verbindliche Auskunft, 1.2, 2.13, 6.29, 6.31, 11.22, 22.50 Verdeckte Einlage 13.6, K.11, K.15 – Keine Gewährung neuer Anteile E 20.16 – Keine Veräußerung 15.52 – Missbrauchsverhinderung 6.29 f. – Verhältnis zu § 24 UmwStG 24.40, 24.59 Verdeckte Gewinnausschüttung 13.6, 21.24, K.11 – Organkreis Org.28, Org.56 – Verhältnis zu Einbringung in einer Personengesellschaft 24.37 – Verschmelzung 6.6, 6.14 Vereinfachtes Ertragswertverfahren 3.24 Vereinigung öffrechtl. Kreditinstitute/ Versicherungsunternehmen 11.21 Vergleichbarer ausländischer Vorgang 1.31 ff., 24.7 Verhältnis UmwStG 2006 zum UmwStG a.F. 0.2 Verlustnutzung 2.90 ff. Verlustvortrag 2.90, 6.20, 24.96 – des Organträgers Org.49 – gewerbesteuerlicher 18.7, 24.97 Vermögensübergang kraft Gesetzes 1.45 Verschleierte Sachgründung E 20.16 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person 3.1 ff. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft 2.59, 2.75, 3.1 ff., 7.10 Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft 11.1 ff. Verschmelzung – Abwärtsverschmelzung siehe dort – auf eine REIT-AG 11.12 – Aufwärtsverschmelzung siehe dort

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– Beschluss 4.99 – Downstream-Merger siehe Abwärtsverschmelzung – Drittstaatenverschmelzung 13.7 – einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft 11.13 – grenzüberschreitende Verschmelzung 1.31 ff., 2.30, 2.86 – nichtverhältniswahrende 13.6 – Übernahmefolgegewinn je nach Verschmelzungsrichtung 6.12 – Upstream-Merger siehe Aufwärtsverschmelzung – verschmelzungsgeborene Anteile 13.20 – wechselseitige Beteiligung K.23 – zur Aufnahme/Neugründung 11.1 Verschonungsregelung des § 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG 2.92 Verstrickung 3.36 ff., 20.20 – Gewerbesteuer 18.3 – Mitverstrickung von Anteilen 22.6 ff., 22.52 ff., 22.113, 24.93 – Nachweis und Bescheinigung 22.88 ff., 22.104 – quotale Verstrickung 22.43, 27.7 – Verstrickungsfrist 13.20 Vertrauensschutz Org.4 Verwaltungsinterne Mitteilung 23.21 Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile 13.16 Vorbesitzzeiten 4.35, 15.70 ff. Wechselwirkung zwischen altem und neuem Recht 27.21 ff. Weiße Einkünfte 2.86 ff., 9.7 Weitereinbringung 20.56 ff., 22.28, 22.80, 27.5 ff. Weiterübertragung eingebrachter Wirtschaftsgüter 23.17 ff. Wertabspaltungstheorie 22.112

Wertansatz – Buchwert siehe dort – gemeiner Wert siehe dort – Obergrenze 1.77, 3.32, 4.26, 11.9, 21.24, 27.6 – Wahlrecht 4.24, 15.54, 15.68, 20.28 ff., 21.16 ff. – Zwischenwert siehe dort Wertaufholung 4.12 ff., 12.3 ff., 13.19 Wertkorrekturen 3.79 Wertverknüpfung 4.1 ff., 12.1 ff., 21.29 ff. Wertverschiebung auf Anteilseignerebene 13.6, 13.16, 15.82 f. Wesentliche Betriebsgrundlage 15.7 ff., 20.11 ff., 21.2, 25.5 ff. – 100 %-Kapitalgesellschaftsanteil 15.22 – Anteile an der KomplementärGmbH 20.23 – des Betriebs 6.26 f., 5.17, 15.23, 20.16 – Teilbetrieb im Aufbau 15.15 Wirtschaftliches Eigentum 6.30, 15.25, 15.30, 15.50, 21.13, 24.50 Wohnsitzwechsel 27.26 Zebragesellschaft 3.39, 8.7 Zinsvortrag 2.91, 4.28, 23.4 Zufluss im Rückwirkungszeitraum 2.65 Zuordnung – der Anteile an der übertragenden Körperschaft 4.89 f. – von Einzelwirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben 15.33 Zuordenbare Wirtschaftsgüter 15.7, 15.24 ff., 20.11, 21.2 Zuständiges Finanzamt – Antrag auf Buch- oder Zwischenwert 3.66 ff., 20.32, 21.34, 22.3 – Anwendung des § 29 KStG K.33 – Nachweispflichten 22.91 ff.

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Zuzahlungen 1.49, E 20.22, 24.63 ff., K.28 Zwangsrealisierung von Verlusten 21.19

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Zwischenwertansatz 11.17, 23.3 – Antrag siehe Antrag auf Zwischenwertansatz – Voraussetzungen 3.63, 11.7 ff., 13.15, 20.29 ff., 21.16, 24.42 ff.