Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts [1 ed.] 9783428589791, 9783428189793

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Schriften zum Steuerrecht Band 188

Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts

Von

Christoph Baier

Duncker & Humblot · Berlin

CHRISTOPH BAIER

Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 188

Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts

Von

Christoph Baier

Duncker & Humblot · Berlin

Die Fakultät für Wirtschaft, Recht und Gesellschaft der Brandenburgischen Technischen Universität Cottbus-Senftenberg hat diese Arbeit im Jahr 2022 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

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© 2023 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI books GmbH, Leck Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18979-3 (Print) ISBN 978-3-428-58979-1 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde unter dem Titel „Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts“ von der Fakultät Wirtschaft, Recht und Gesellschaft der Brandenburgischen Technischen Universität Cottbus-Senftenberg im Oktober 2022 als Dissertation angenommen. Die Untersuchung berücksichtigt den Gesetzesstand, die Judikatur und die Literatur bis einschließlich März 2022. Meinen Dank für die während des Projekts vielvältig erfahrene fachliche und persönliche Unterstützung, möchte ich an dieser Stelle Ausdruck verleihen. Ganz besonderer Dank gebührt meinem verehrten Doktorvater Herrn Professor Dr. Klaus Brockmeyer, der sich von Anfang an höchst aufgeschlossen gegenüber dem Projekt zeigte und sich mit großem Engagement für den Erfolg der Dissertation einsetzte. Für das mir entgegengebrachte Vertrauen, die gewährten Freiheiten sowie die inspirierende und lehrreiche Zusammenarbeit bin ich ihm sehr dankbar. Ebenso danke ich Herrn Professor Dr. Wolfram Berger ganz herzlich für die tatkräftige wissenschaftliche Betreuung meiner Dissertation als Zweitgutachter. In besonderem Maße förderlich für die Entstehung der Arbeit war der unschätzbare Erfahrungsaustausch mit meinen Kolleginnen und Kollegen der BASF Steuerabteilung. Für die konstruktiven Diskussionen, aus denen zahlreiche wertvolle Anregungen für meine Arbeit erwuchsen, bin ich vor allem dem International Tax Team der BASF SE tief verbunden. Mein innigster Dank gebührt schließlich meiner Ehefrau und meinen Eltern für ihren ständigen und vorbehaltlosen Rückhalt. Ohne sie wäre der Erfolg dieses Projekts nicht vorstellbar gewesen. Ihnen widme ich diese Arbeit. Mannheim, Juni 2023

Christoph Baier

Inhaltsverzeichnis Kapitel 1 Einleitung 19 A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 B. Zielsetzung und Themenabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 C. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

Kapitel 2

Gerechtigkeit im steuerlichen System 23

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 I. Postulat in der Entwicklung eines demokratischen Prozesses . . . . . . . . . . . . . . . 23 II. Postulat der politischen Philosophie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1. Kontraktualistische Gerechtigkeitstheorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2. Kosmopolitische Gerechtigkeitstheorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 3. Politische Gerechtigkeitstheorien als Gerechtigkeitsprädikat des Steuerrechts 36 a) Steuergerechtigkeit als philosophisches Ideal politischer Akteure . . . . . . 36 b) Entwicklung steuerlicher Gerechtigkeitsprädikate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 III. Postulat der Ökonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1. Theorien der Neoklassik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 a) Entscheidungsneutralität als steuerliches Gerechtigkeitsprädikat . . . . . . . 46 b) Kapitalexportneutralität als Neutralitätsparadigma . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 c) Kapitalimportneutralität als Neutralitätsparadigma . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2. Theorien der neuen Linken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 I. Interpersonale Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 1. Divisionsprinzip als Lastenverteilungsparadigma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 2. Äquivalenzprinzip als Lastenverteilungsparadigma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 3. Leistungsfähigkeitsprinzip als Lastenverteilungsparadigma . . . . . . . . . . . . . . 56 II. Interstaatliche Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1. Völkerrechtliche Vorgaben für die Globaläquivalenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2. Ursprungsprinzip und Universalprinzip im Lichte der Globaläquivalenz . . . . 63

8

Inhaltsverzeichnis 3. Dysfunktionale Besteuerung als Resultat autonomer Fiskalhoheit . . . . . . . . . 65 a) Mehrfachbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 b) Minderbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

C. Zwischenergebnis zur Ausformung der Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

Kapitel 3

Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht 70

A. Mitunternehmerstellung als Ausgangspunkt der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . 70 B. Intension und Rechtfertigung der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 I. Einkommensteuer und Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 II. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 I. Sondervergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 1. Schuldrechtliche Vertragsbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 a) Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 b) Fremdkapitalüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 c) Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2. Beitragstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 3. Temporaler Konnex binnen Mitunternehmerstellung und Leistungserbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 1. Dogmatische Herleitung einer Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2. Kategorisierung von Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 a) Sonderbetriebsvermögen I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 b) Sonderbetriebsvermögen II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 c) Normenhierarchie zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II . . . . . . . . . 83 d) Abgrenzung von notwendigem zu gewillkürtem Sonderbetriebsver­ mögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 III. Sonderbetriebseinkünfte unter Mitwirkung gesellschaftsfremder Dritter . . . . . . 85 1. Einzelunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 2. Schwester-Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 3. Mittelbare Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 4. Mittelbare Vertragsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

Inhaltsverzeichnis

9

Kapitel 4

Internationale Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen 89

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 I. Zielsetzung und Entwicklung der Initiative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 II. Umsetzungspflichten aus den Abschlussberichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 III. Abschlussbericht zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . 91 1. Terminus des hybriden Rechtsträgers und hybriden Finanzinstruments . . . . . 91 2. Reichweite des Abschlussberichts auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . 92 IV. Betriebsstättenbericht zu Neutralisierung hybrider Betriebsstätten . . . . . . . . . . . 94 1. Terminus der hybriden Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 a) Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 aa) Ursache . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 b) Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 aa) Ursache . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 c) Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 aa) Ursache . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 d) DD-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 aa) Ursache . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 e) Importierte-Betriebsstätten-Inkongruenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 aa) Ursache . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 2. Missbrauchsvermeidungsmechanismen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 a) Allgemeine Handlungsempfehlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 b) Spezifische Korrespondenzregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 V. Zwischenfazit zum Abgleich von BEPS mit der Ausformung der Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 B. Anti-Tax-Avoidance-Directive der Europäischen Union . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 I. Zielsetzung und Schutzniveau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 II. Rechtsgrundlage und Auslegungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 III. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 1. Rechtsformebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

10

Inhaltsverzeichnis a) Relevanz innerhalb der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 b) Relevanz außerhalb der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 c) Reichweite auf die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 2. Beziehungsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 IV. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 1. Ausgangskonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 a) Struktur des doppelten Abzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 aa) Zahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 bb) Steuerliche Entlastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 (1) Sonstige Steuererleichterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 (2) Temporär divergierende Abzüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (3) Doppelt berücksichtigte Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 cc) Steuergebiet des Zahlenden und des Investors . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 b) Struktur des Abzugs bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung . . . . . . . . . 128 aa) Steuerliche Nichtberücksichtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 (1) Einkünfte sind dem Grunde nach steuerbefreit . . . . . . . . . . . . . . . 130 (2) Einkünfte aus fiktiven Abzügen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 bb) Steuergebiet der Nichtberücksichtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 (1) Erfassung in Steuerjurisdiktion des Zahlungsleistenden . . . . . . . 132 (2) Erfassung in Dreieckskonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 cc) Betriebsstätten als hybride Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 2. Rechtsfolgeebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 a) Strukturen mit D / D-Ergebnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 b) Strukturen mit D / NI-Ergebnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 c) Auflösung von Normenkollisionen innerhalb der ATAD . . . . . . . . . . . . . . 138 d) Auflösung von Normenkollisionen innerhalb des europäischen Sekundärrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 V. Zwischenfazit zum Abgleich von ATAD mit BEPS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

Kapitel 5

Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht 144

A. Rechtstypologische Steuersubjektqualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 B. Grenzüberschreitende Besteuerung ohne Abkommensschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 I. Outboundkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 1. Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 2. Konstellationen mit 3 Steuerjurisdiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 II. Inboundkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

Inhaltsverzeichnis

11

1. Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 2. Konstellationen mit 3 Steuerjurisdiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 I. Intension des Abkommensrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 II. Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 III. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 IV. Subjektive Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 1. Qualifikation als transparente Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 a) Abkommensberechtigung der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 162 b) Abkommensberechtigung der Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 2. Qualifikation als hybride Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 a) Doppelbesteuerungsabkommen ohne spezifische Sonderregeln . . . . . . . . 165 b) Doppelbesteuerungsabkommen mit spezifischen Sonderregeln . . . . . . . . 167 V. Objektive Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 VI. Verteilungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 1. Einkünftekatalog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 a) Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . 169 b) Dividenden i. S. d. Art. 10 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 c) Zinseinkünfte i. S. d. Art. 11 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 d) Lizenzeinkünfte i. S. d. Art. 12 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 e) Sonstige Einkünfte i. S. d. Art. 21 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 2. Zuordnung über den Spezialitätengrundsatz und den umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 3. Zuordnung über den Betriebsstättenvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 a) Konkretisierung mittels der funktionalen Zuordnung nach § 8 AStG . . . . 178 b) Konkretisierung mittels des Fremdvergleichsgrundsatzes nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 aa) Anwendbarkeit des nationalgesetzlichen AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 (1) Auffassung des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 (2) Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 (3) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 bb) Zuordnung nach dem nationalgesetzlichen AOA . . . . . . . . . . . . . . . . 188 (1) Zuordnung von Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 (2) Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital . . . . . . . . . . . 190 c) Zuordnung nach abkommensrechtlichen Spezialregelungen . . . . . . . . . . . 191 4. Zuordnung zu einer Mitunternehmerbetriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

12

Inhaltsverzeichnis 5. Zuordnung von betriebsstättenlosen Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

D. Zwischenfazit zur Eingrenzung von Qualifikationskonflikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 I. Erkenntnisgewinn zu Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I . . . . . 199 II. Erkenntnisgewinn zu Sonderbetriebsvermögen II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

Kapitel 6

Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen 203

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 I. Switch-over Klauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Regelungen des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 a) Intension und Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 b) Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 c) Rechtsfolgen für die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 2. Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 a) Intension und Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 b) Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 c) Rechtsfolge für die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3. Normen der deutschen Abkommenspraxis und Verhandlungsgrundlage . . . . 212 II. Aktivitätsvorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 1. Intension und Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 2. Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 3. Rechtsfolge für die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 III. Subject-to-tax Klauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 1. Intension und Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 2. Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 3. Rechtsfolgen für die Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 I. Maßnahmen mit Bezug zur Struktur Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen . . . 221 1. Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 EStG . . . . . 222 a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 b) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 aa) Tatbestandsmerkmale der Doppelfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 bb) Rechtsfolgeebene der Qualifikationsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 cc) Rechtsfolgeebene der Zurechnungsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . 230

Inhaltsverzeichnis

13

(1) Sonderbetriebsvermögen I bei entgeltlichen Leistungen . . . . . . . 230 (2) Sonderbetriebsvermögen I bei unentgeltlichen oder teilentgelt­ lichen Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 (3) Sonderbetriebsvermögen II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 c) Anwendungsreichweite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 aa) Outboundkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 bb) Inboundkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 d) Würdigung im Hinblick auf die Regelung des Art. 9 Abs. 2 ATAD . . . . . . 242 2. Mechanismen zur Außerkraftsetzung der Freistellungsmethode . . . . . . . . . . . 244 a) Qualifikationskonflikte und Zurechnungskonflikte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 (1) Terminus der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 (2) Abkommensinduzierte Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat . 247 (3) Abkommensinduzierte Minderbesteuerung im Quellenstaat . . . . 248 cc) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . 251 b) Gleichstellung der Steuersubjekte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG . . 253 aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 (1) Steuerfreistellung aufgrund beschränkter Steuerpflicht . . . . . . . . 254 (2) Ausnahme für Dividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . 256 dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . 256 c) Hybride Betriebsstätten nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG . . . . . . . . . . 258 aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 (1) Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen und UmgeleiteteBetriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 (2) Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG . . . . . . . . . . . . 259 dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . 260 d) Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 (1) Beherrschungserfordernis an der ausländischen Betriebsstätte . . 262 (2) Zwischeneinkünfte einer hypothetischen Zwischengesellschaft . 264 (3) Entlastungsbeweis des § 8 Abs. 2 ff. AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 (4) Gewerbesteuerliche Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

14

Inhaltsverzeichnis cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 10 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 dd) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG . . . . . . . . . . . 269 ee) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . 271 e) Würdigung im Hinblick auf die Regelung der Art. 9 Abs. 2, 5 ATAD . . . . 273 3. Abzugsbeschränkung des § 4k EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 b) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 c) Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 aa) Rechtsträgern und Schuldverhältnissen nach § 4k Abs. 2 EStG . . . . . 277 (1) Tatbestandsmerkmale im Angesicht internationaler Vorgaben . . . 278 (a) Aufwandsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 (b) Keine tatsächliche Besteuerung in einem Staat . . . . . . . . . . . 278 (c) Zahlungen an hybride Rechtsträger und fingierte Zahlungen 279 (d) Rückausnahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen . . . . . 280 (2) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . 281 bb) Hybride Betriebsstätten nach § 4k Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 (1) Tatbestandsmerkmale im Angesicht internationaler Vorgaben . . . 284 (a) Inkongruente Zuordnung oder Zurechnung von Zahlungen . 284 (b) Rückausannahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen . . . . 286 (2) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . 286 II. Maßnahmen mit Bezug zur Struktur DD-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . 287 1. Abzugszugsbeschränkung des § 4i EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 b) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 aa) Aufwendungen mit den Attributen von Sonderbetriebsausgaben . . . . 289 bb) Minderung der Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat . 290 cc) Rückausnahme bei parallelem Besteuerungszugriff . . . . . . . . . . . . . . 291 c) Normenhierarchie zur Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG . . . . . . . . . . 292 d) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . 293 e) Würdigung im Hinblick auf die Regelung des Art. 9 Abs. 1 ATAD . . . . . . 295 2. Abzugsbeschränkung bei Zahlungen nach § 4k Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . 297 a) Tatbestandliche Evaluierung unter Bezugnahme internationaler Vorgaben 297 aa) Abzugsbeschränkung des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 297 bb) Fingierte Abzugsbeschränkung des § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG . . . . . . . 298 cc) Rückausannahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen . . . . . . . . . . 299 dd) Outboundkonstellationen nach § 4k Abs. 4 Satz 4 EStG . . . . . . . . . . . 299 b) Normenhierarchie zur Korrespondenzregelung des § 4i EStG . . . . . . . . . . 301

Inhaltsverzeichnis

15

Kapitel 7

Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte 304

A. Modifizierung im engeren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 I. Abschaffung des Konstrukts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 II. Isolierte Eliminierung der steuersystematischen Schwachstellen . . . . . . . . . . . . . 305 III. Vollharmonisierung durch Entscheidungsharmonie und Qualifikationsverkettung 307 B. Modifizierung im weiteren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 I. Globales Mindestbesteuerungsniveau für multinationale Unternehmen . . . . . . . 311 II. Öffentliche Transparenz im Rahmen der Nachhaltigkeitsberichterstattung . . . . . 313 III. Einheitliches Unternehmenssteuersystem innerhalb der Europäischen Union . . . 314

Kapitel 8 Fazit 317

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 Abbildung 2: Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Abbildung 3: Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Abbildung 4: DD-Betriebsstätten-Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 Abbildung 5: Importierte-Betriebsstätten-Inkongruenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Abbildung 6: Handlungsempfehlungen von BEPS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Abbildung 7: Abgleich der Handlungsempfehlungen von ATAD mit BEPS . . . . . . . . . . 141

Abkürzungsverzeichnis Soweit Abkürzungen nicht an Ort und Stelle im Text aufgelöst werden, wird verwiesen auf: Kirchner, Hildebert (Begr.), Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 7. Aufl., Berlin 2021.

Kapitel 1

Einleitung A. Problemstellung Niemals standen Fragen der internationalen Besteuerung mehr im Fokus politischer Agenden als heute.1 Während supranationale Grundfreiheiten und Handelsabkommen multinationalen Unternehmen zunehmend gewährleisten, weitestgehend ohne Einschränkungen über nationale Grenzen hinaus agieren zu können, steht diesem modernen Wirtschaftsraum ein Sammelsurium unilateral fragmentierter Ertragsteuerrechte gegenüber.2 Innerhalb der Europäischen Union ist immerhin noch eine bruchstückhafte Harmonisierung direkter Steuern vorhanden. Außerhalb fehlt diese jedoch, da es jedem Souverän zunächst frei steht, Lebenssachverhalte nach eigenen Vorstellungen zu besteuern.3 Dementsprechend weichen die einzelnen Besteuerungssysteme zwangsläufig voneinander ab, sodass ein wirtschaftlich identischer Lebenssachverhalt in verschiedenen Staaten divergierende steuerliche Würdigung erfahren kann.4 In diesem Kontext hat sich der Terminus des Qualifikationskonflikts manifestiert.5 Qualifikationskonflikte gehören zu den komplexesten und elementarsten Themengebieten des internationalen Steuerrechts und stellen einen alltäglichen Baustein grenzüberschreitender Steuerplanungen dar.6 Gerade in Ausprägung hybrider Gestaltungen sind Qualifikationskonflikte unter multinationalen Unternehmen7 weit verbreitet, woraus für betroffene Staaten signifikante Erosionen des Steuersubstrats und negative Konsequenzen für Transparenz, Wettbewerb, Effizienz und Steuergerechtigkeit resultieren.8 Diese Gegebenheiten nahmen OECD und G-20 Staaten zum Anlass im Rahmen der Base-Erosion-Profit-Shifting9-Initiative, einem überstaatlich abgestimmten Projekt gegen internationale Gewinnverlagerung und Aushöhlung steuerlicher Bemessungsgrundlagen, die vielschichtigen Regelungslücken bei missbräuchlichen 1

Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 3. Vgl. Pinkernell, FR 2013, 737. 3 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 1, 3, 74; Schnitger, in: Östreicher, BEPS, 3. 4 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 1258. 5 Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte, 2017, 2. 6 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 27. 7 Vgl. Europäische Kommission, Kommissionsuntersuchung ergibt keine selektive steuerliche Begünstigung von McDonald’s durch Luxemburg, 19. 09. 2018, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 8 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 11. 9 Im Folgenden: BEPS. 2

20

Kap. 1: Einleitung

Qualifikationskonflikten zu identifizieren und entsprechende Gegenmaßnahmen zu entwickeln. Im Wege der Analyse stellte die OECD fest, dass die Steuervermeidungsgestaltungen transparente Gesellschaftsstrukturen nutzen.10 Gesellschaftsstrukturen wie sie auch das deutsche Steuersystem der Sonderbetriebseinkünfte kennt.11 Ausgehend von diesem Erkenntnisgewinn verabschiedete die Europä­ ische Union die Anti-Tax-Avoidance-Direktive,12 welche die Gemeinschaftsstaaten verpflichtet, spezifische Neutralisierungsregelungen der BEPS-Initiative in innerstaatliches Recht zu transformieren. Der Mechanismus markiert einen Paradigmenwechsel europäischer Politik, da im Bereich der direkten Steuern erstmals eine Gemeinschaftsrichtlinie nicht Handelshemmnisse abbaut, sondern Mindeststandards für steuerliche Schrankenregelungen errichtet.13 Wenngleich im deutschen Rechtsrahmen bereits einschneidende und effektive Missbrauchsvermeidungsvorschriften implementiert sind, ergab ein Abgleich der Bundesrepublik mit den europäischen Zielvorstellungen, dass umfassender Handlungsbedarf besteht. Aus diesen Gründen publizierte das BMF am 30. 06. 2021 ein ATAD-Umsetzungsgesetz, welches weitreichende Modifikationen für Besteuerungsinkongruenzen bei hybriden Gestaltungen vorsieht. Von den Anpassungen betroffen ist auch das Besteuerungssystem der Sonderbetriebseinkünfte, was sich vordringlich aus 2 Gründen als prekär erweist.14 Zum einen ist das deutsche Konzept der Sonderbetriebseinkünfte weltweit nahezu einzigartig.15 Gerade bei grenzüberschreitenden Besteuerungskonstellation hat sich die Thematik als vielschichtig und folgenschwer erwiesen. Naturgemäß erscheint eine angemessene Berücksichtigung der Sonderbetriebseinkünfte im Rahmen der BEPS-Initiative und der hierauf basierenden ATAD prima facie unrealistisch. Zum anderen hat sich die Bundesrepublik bei Umsetzung der europäischen Vorgaben offensichtlich nicht mit den Folgewirkungen auf die Sonderbetriebseinkünfte auseinandergesetzt, was sich bereits daran illustriert, dass Wechselwirkungen zwischen dem neu implementierten § 4k EStG und dem bereits für die Sonderbetriebseinkünfte bestehenden § 4i EStG nicht thematisiert wurden.

10

Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 9. Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 21, Rn. 31. 12 Im Folgenden: ATAD. 13 Vgl. Bizioli, EC Tax Review 2017, 167; Kahlenberg, StuB 2016, 911; Musil, FR 2018, 940; Anzumerken ist, dass partiell bereits die Implementierung der Korrespondenzregelung in der Mutter-Tochter-Richtlinie Belastungen mit sich brachte. Allerdings war die Grundausrichtung der Richtlinie eine begünstigende Zielsetzung, Örtel, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. A, Rn. 41; Oppel, IStR 2016, 797. 14 Die Relevanz wird bereits daran evident, dass in Deutschland rund 1. 245. 000 Personengesellschaften und Gemeinschaften mit gewerblichen Einkünften existieren, die summa summarum 131 Mrd€ an positiven, gewerblichen Einkünften erzielen, Vgl. Statistisches Bundesamt, Statistik über die Personengesellschaften und Gemeinschaften – 2016, 30. 04. 2021, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 15 Vgl. Kollruss, FR 2015, 351; Spengel / Schaden / Wehrße, StuW 2012, 106 f.; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  2.13. 11

C. Gang der Untersuchung

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B. Zielsetzung und Themenabgrenzung Vorliegende Arbeit analysiert, inwieweit Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht die Prinzipien gleichheitsgerechter Besteuerung, unter besonderer Berücksichtigung multinationaler Projekte zur Abwehr ungerechtfertigter Steuervermeidungen, verwirklichen. In diesem Zusammenhang wird kritisch beleuchtet, wie Missbrauchsvermeidungsvorschriften de lege lata die Systematik der Sonderbetriebseinkünfte modifizieren, um konzeptionellen Adaptierungsbedarf de lege ferenda für den deutschen Rechtsrahmen aufzuzeigen. Den Untersuchungsgegenstand bilden die Regelungen zu Sonderbetriebseinkünften bei originär gewerblicher Mitunternehmerschaften einerseits sowie die Abschlussberichte der BEPS-Initiative und die ATAD andererseits. Bei Letzterem ergeben sich die untersuchungsrelevanten Verlautbarungen aus den Ausführungen der OECD zur „Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen“ im BEPS-Aktionsplan sowie aus den Art. 2, 9 der ATAD. Bei den Sonderbetriebseinkünften sind die ertragsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Normierungen relevant, weswegen auf umsatzsteuerliche, lohnsteuerliche und vergaberechtliche Aspekte nicht eingegangen wird. Auch eine verfassungsrechtliche Würdigung, der in diesem Zusammenhang untersuchten Regelungen, soll nicht Gegenstand der Arbeit sein.

C. Gang der Untersuchung Im Anschluss zum einleitenden Kapitel 1 widmet sich Kapitel 2 den theore­ tischen Grundlagen der Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung. Für die Frage der gerechten Allokation von Sonderbetriebseinkünften bilden die herausgearbeiteten Gerechtigkeitsprädikate das Fundament der weiteren Analyse und dienen als Referenzmaßstab für die kategorisierende Evaluierung der Missbrauchsvermeidungsregelungen. Differenziert wird dazu zwischen den einzelnen Dimensionsebenen, auf die sich eine gerechte Besteuerung zu beziehen hat. Kapitel 3 vermittelt das theoretische Fundament der Sonderbetriebseinkünfte für die weitere Untersuchung. Eingangs werden die konzeptionellen Beweggründe und Rechtfertigungsgründe getrennt nach Steuerarten beleuchtet. Hieran schließt die Erörterung der tatbestandlichen Voraussetzungen sowie Klassifizierung der einzelnen Ausprägungen an, wobei Inkonsistenzen zur inneren Systematik und Intension der Sonderbetriebseinkünfte offengelegt werden. Kapitel 4 problematisiert die Kohärenz zwischen den supranationalen Entwicklungen zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten bei hybriden Betriebsstätten und dem deutschen Rechtskonstrukt der Sonderbetriebseinkünfte. Zu diesem Zweck bewegt sich die Untersuchung entlang des Entstehungsprozesses von den diagnostizierten Strukturen der OECD über die Regelungsempfehlungen der Abschlussberichte bis hin zu den Transformierungen in die europäische Direktive. Gleichlaufend erfolgt eine zweigeteilte Analyse. Zum einen werden die Schnitt-

22

Kap. 1: Einleitung

mengen zwischen dem Anwendungsbereich des vorgenannten Entstehungsprozesses und den Sonderbetriebseinkünften herausarbeitet. Insofern Schnittmengen gegeben sind, erfolgt zum anderen ein normspezifischer Abgleich zwischen den Regulativen der OECD und der ATAD, sodass Gemeinsamkeiten und Unterschiede evident werden. In anschließenden Kapiteln werden die herausgearbeiteten Gerechtigkeitsprädikate auf die Sonderbetriebseinkünfte im Allgemeinen angewandt und die Erfüllung, der im Kapitel 4 herausgearbeiteten Vorgaben, im Besonderen überprüft. Dazu würdigt Kapitel 5 die Qualifikation der Sonderbetriebseinkünfte für das internationale Steuerrecht, und zwar ohne Ansehen von Missbrauchsvermeidungsvorschriften. In Kapitel 6 wird schwerpunktmäßig thematisiert, inwieweit sich durch die Berücksichtigung von Missbrauchsvermeidungsvorschriften de lege lata Divergenzen zu den Bestimmungen der OECD und der ATAD ergeben. Neben inhaltlichen Übereinstimmungen werden auch überschießende Rechtsfolgen und partielle Regelungslücken herauskristallisiert. Sofern notwendig werden dabei die wechselseitigen Verbindungen zu Kapitel 5 und den Gerechtigkeitsprädikaten aus Kapitel 1 gezogen. Um schließlich dem gesetzgeberischen Handlungsbedarf gerecht zu werden, erörtert Kapitel 7, auf welche Art und Weise die Sonderbetriebseinkünfte vor den analysierten Schwachstellen fortentwickelt werden können. Neben der Fortentwicklung im engeren Sinne liegt ein Hauptaugenmerk dabei in der Bezugnahme auf übergeordnete Neuausrichtungen des Steuerrechts. Abschließend fasst Kapitel 8 die wesentlichen Erkenntnisgewinne aus den Themenkomplexen zusammen.

Kapitel 2

Gerechtigkeit im steuerlichen System A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat Die hehre Intension „Gerechtigkeit“ deskribiert ein schillerndes Kaleidoskop an Bedeutungsdimensionen.1 Zunehmende Globalisierungsbestreben zum Ende des 20. Jahrhunderts hin sowie die damit einhergehende Vermehrung an grenzüberschreitenden Verflechtungen, haben Diskurse über den einst von Platon2 aufgeworfenen Terminus der Gerechtigkeit angefacht und dem erstmalig eine grenzüberschreitende Komponente hinzuaddiert. Die Standortprivilegien im internationalen Steuerwettbewerb, die Steuervermeidungsgestaltungen grenzüberschreitend agierender Konzerne sowie die Kapitalflucht in Steueroasen, stellen Steuerjurisdiktionen mehr denn je vor die Herkulesaufgabe nicht nur ein widerspruchsfreies Steuersystem, sondern auch ein gleichheitsgerechtes zu konstituieren.3 Bereits diese allgemeingültigen Strömungen lassen evident werden, dass es für Gerechtigkeit der Regelhaftigkeit bedarf.4 Ohne Regelhaftigkeit herrscht Willkür, was prima facie Gerechtigkeit nur ausschließen kann.5 Wie solch ethische Ideologien eines prinzipienorientierten Steuersystems unter den Herausforderungen einer zunehmend europäisierten und globalisierten Lebenswirklichkeit und Rechtswirklichkeit gemeistert werden können, erweist sich damit als eine der vordringlichsten Zukunftsfragen des Steuerrechts.6

I. Postulat in der Entwicklung eines demokratischen Prozesses Jüngere Entwicklungen dürfen nicht darüber hinwegtäuschen, dass der Ruf nach Steuergerechtigkeit bereits im Zeitalter der Aufklärung erklang.7 Die epochalen Zusammenhänge lassen eine Exegese des Terminus allerdings diffizil werden. 1

Vgl. Stark, StuW 2019, 74. Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 216; Schwemmer, in: Mittelstraß, Enzyklopädie Philosophie und Wissenschaftstheorie, 97. 3 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 282. 4 Vgl. Henkel, Einführung in die Rechtsphilosophie, 1977, 401 f.; Straßburger, HFST 2016, 159. 5 Vgl. Kirchhof, StuW 1984, 301. 6 Vgl. Henkel, Einführung in die Rechtsphilosophie, 1977, 402; Kirchhof, StuW 1996, 4; Straßburger, HFST 2016, 159; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2012, 256 ff. 7 Vgl. Birk, StuW 2011, 355; Dröge, RW 2013, 374; Kempny, in: Winkler, Ergänzbares Lexikon des Rechts, Erg. 148, Rn. 6/1330. 2

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

Wenn Kempny Steuergerechtigkeit als „hochabstrakten Begriff“8 eingruppiert und Rüthers9 eine Antwortmöglichkeit auf die Gerechtigkeitsfrage ebenso für das Steuerrecht verneint, unterstreicht dies die historische Metamorphose der Terminologie. Bis ins Mittelalter hinein finanzierten sich Landesherren nämlich noch primär über höchsteigene Erträge, Zolleinnahmen und Regalien.10 Steuern fungierten lediglich als extraordinäre, meist auf Zeiten extraterritorialer Bedrohung begrenzte Sonderabgaben der Stände an ihre Landesherren.11 Erst über die schleichende Durchwandlung vom feudal-ständestaatlichen Ordnungsgefüge hin zu absolutistischen Staaten, entwickelte sich zwar eine Notwendigkeit zur permanenten Steuererhebung, allerdings fokussierte sich diese weiterhin auf die jeweils praktikabelsten Varianten der Erhebung.12 Noch 1776 vertritt Justi die Auffassung, dass es „… natürlich und vernünftig [sei], daß der Staat die Kosten zu seinem Unterhalt zuförderst aus seinem unmittelbaren und besonderen Vermögen nimmt.“13 Ungeachtet dessen existierte zu diesem Zeitpunkt bereits ein System mit Objektsteuern, Kopfsteuern und indirekten Steuern, welches sich nach allgemeinem Verständnis ausschließlich daran zu messen hatte, Einnahmen zu generieren.14 Parallel kristallisieren sich Ende des 16. Jahrhunderts und zu Beginn des 17. Jahrhunderts in der Finanzliteratur Ursprünge einer Steuerrechtfertigungslehre heraus, welche die zuvor herrschende generelle Ablehnung von Steuern zunehmend ablöst.15 Die Steuerrechtfertigungslehre postuliert das Ideal eines wohlgeordneten Zusammenlebens mittels einer ökonomisch handelnden Verwaltung, einer vitalen Wirtschaft und der garantierten Einhaltung von Recht und Gesetz durch die Staatsgewalten.16 Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem Klock, als herausragender Pionier des Steuerrechts und zentraler Begründer deutscher Steuerlehren. Klock stellte ein gerechtes, auf Leistung basierendes Steuersystem in den Mittelpunkt seiner Besteuerungsmodelle, das ohne ausufernden Verwaltungsaufwand auskommen soll.17 Indem die Zielvorstellungen keine Steuerprivilegien 8

Kempny, in: Winkler, Ergänzbares Lexikon des Rechts, Erg. 148, Rn. 6/1330. Vgl. Rüthers, Das Ungerechte an der Gerechtigkeit, 2009, 2 ff. 10 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 6. 11 Vgl. Brunner, Land und Herrschaft, 1984, 292 f. 12 Vgl. Birk, StuW 2011, 354; Additiv ist zu konstatieren, dass die Allgemeinheit der Steuerpflicht schon im 15. Jahrhundert Gegenstand heftiger Diskussionen war. So wurden Adligen einerseits der Hussitenkriegssteuer 1427 und der Türkenkriegssteuer 1471/74 unterworfen, andererseits von Reichssteuerprojekten immer wieder mit der Begründung verschont, sich mittels unentgeltlicher Dienstleistungen an der Verteidigung zu beteiligen, Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 34. 13 Justi, Abhandlung von denen Steuern und Abgaben, 1977, 9 f. 14 Vgl. Birk, StuW 2011, 355; Moraw, in: Schultz, Zehnten, Der „Gemeine Pfennig“. Neue Steuern und die Einheit des Reiches im 15. und 16. Jahrhundert, 137. 15 Vgl. Schwennicke, Ohne Steuer kein Staat, 1996, 101. 16 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 37; Schulz, Das System und die Prinzipien der Einkünfte, 1982, 25 ff. 17 Vgl. Schefold, Der Vater der guten Staatsfinanzen, FAZ, 25. 01. 2014, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 9

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mehr für Geistlichkeit und Adelsstände vorsehen, sondern sich auf die Naturgesetze stützen, nähern sich die Finanzwissenschaften mit Klock erstmalig einer progressiven Besteuerung und den Grundprinzipien der Leistungsfähigkeit an.18 Flankiert wird diese neugewonnene Betrachtungsweise von Staatstheoretikern. So sieht Locke19 eine Besteuerung ausschließlich dann gerechtfertigt, wenn die Obrigkeit die öffentlichen Bedürfnisse des Volkes anerkenne und die Steuern selbst gutheiße. Locke durchbricht damit die überholten Gedankenmuster Hobbes,20 der Souveränen eine unbegrenzte Machtstellung in weltlichen und geistlichen Fragen einräumt und ausschließlich in Zeiten der Unordnung sowie der Lebensbedrohung die Ungehorsamkeit gegenüber der Obrigkeit als legitim erachtet. Letztere Gedankengänge bewegten Hobbes21 Steuern lediglich als Preis für den Frieden oder, anders herum gewendet, als Lohn für die Verteidigung der Bürger anzusehen. Mitte des 17. Jahrhunderts bis Ende des 18. Jahrhunderts spiegeln sich die gesellschaftlichen Spaltungen auch in der Steuerliteratur wider. Auf der einen Seite dominiert ein herrschaftsstabilisierender Grundton, der je nach politischem Hintergrund der gewählten Literaturstimme mehr zu ständischen oder absolutistischen Tendenzen neigt.22 Zurückzuführen dürfte dies vor allem auf die Grundstabilität politischer Ordnung sein, die es deutschen Staaten nicht zugesteht revolutionäre Ideen zu entwickeln.23 Die Finanzwissenschaft war von dem Gedankengut geprägt, dass Abgaben die Privatwirtschaft möglichst wenig tangieren sollten.24 Steuern kam somit nicht die Funktion zu Wohlstandsgefüge neu zu ordnen, was sinnbildlich auch die Edinburgher Regel mit „Leave them as you find them“25 zusammengefasst.26 Auf der anderen Seite steht das zum Scheitern verurteilte Steuersystem, welches sowohl eine Begründung für die Abgaben als auch eine als geordnet empfundene Kohärenz missen lässt.27 Die Gefährdung der persönlichen Freiheit und des Existenzminimums aufgrund zunehmender Steuererhöhungen veranlassen den Bürgerstand 18 Vgl. Mayer, in: Gerloff / Meisel, Finanzwissenschaft, Geschichte der Finanzwirtschaft vom Mittelalter bis zum Ende des 18. Jahrhunderts, 240; Eine progressive Besteuerung sah Klock vor allem wegen der indirekten Steuern gerechtfertigt, die zuvorderst Einkommensschwache trafen und die Existenzminima gefährdeten. Er ging sogar soweit, die Besteuerungssystematik an den Entwicklungsstand einer jeden Steuerjurisdiktion anzupassen. Zugleich tritt mit Klock erstmalig eine auf Erträge gestützte Besteuerung zutage, was als Vorreiter der modernen Einkommensteuer tituliert werden kann, Schefold, Der Vater der guten Staatsfinanzen, FAZ, 25. 01. 2014, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 19 Vgl. Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 19. 20 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 50 f. 21 „The wages due to them that hold the publique Sword, to defend private men in the exercise of several Trades and Callings“, Hobbes, Leviathan, 1651, 212. 22 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 55. 23 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 55; Schwennicke, Ohne Steuer kein Staat, 1996, 349 f. 24 Vgl. Birk, StuW 2011, 355. 25 Benannt nach einem Beitrag im „Edinburgh Review“ aus dem Jahre 1833. 26 Vgl. Birk, StuW 2011, 355; Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 147. 27 Vgl. Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 80 ff.; Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 58.

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dazu in der Französischen Revolution gegen die absolutistische Steuerwillkür und die ungleiche steuerliche Lastenverteilung aufzubegehren.28 Die Forderung nach Steuergerechtigkeit im Allgemeinen sowie der demokratischen Mitbestimmung bei Steuerlasten im Speziellen werden im Widerstand gegen die britische Kolonialpolitik bei der Boston Tea Party zu politischen Kampfansage „No taxation without representation“29 erhoben.30 Das Vordringen von Gerechtigkeitsfragen wird dabei maßgeblich durch das Aufkommen rationalistischer Naturrechtslehren hervorgerufen. Während die Antike stets die Fragestellung der gerechten Herrschaftsform erörterte, hinterfragt die rationalistische Naturrechtslehre erstmalig, ob Herrschen dem Grunde nach gerecht sein kann.31 Indem der Naturzustand selbst als gedank­ licher Ausgangspunkt dient, denken Vertreter der Naturrechtslehre entschieden vom Individuum aus, sodass der Staat nicht mehr als natürliches, sondern als künstliches Produkt verstanden wird.32 Weil im Naturzustand jegliche Individuen gleich und frei seien, bedürfe es zum Herrschen denklogisch die Ermächtigung durch die Herrschaftsunterworfenen.33 Nach Ansicht von Kant34 obligiert dieser „ursprüngliche Vertrag“ jeden Normengeber dazu, Gesetze so zu erlassen „… als ob sie aus dem vereinigten Willen eines ganzen Volkes haben entspringen können, und jeden Untertan, sofern er Bürger sein will, so zu sehen, als ob er zu einem solchen Willen mit zusammengestimmt habe.“35 Kants Rede von der wahren Republik36 fasst dies in der Quintessenz einer repräsentativen Demokratie mit rechtsstaatlichen Garantien und dem unabdingbaren Privileg eines jeden auf Freiheit zusammen.37 Dabei ging es Vertretern naturrechtsnaher Lehren überwiegend nicht darum, das vorherrschende Konstrukt der Besitzverteilung abzulösen, sondern die Lastenverteilung mittels einer Steuerreform zu novellieren.38 Steuern sollten die Privatwirtschaft lediglich begleiten, weshalb außerfiskalische Zielsetzungen der Steuererhebung unter Gerechtigkeitsaspekten mit den Forderungen nach Allgemeinheit und Gleichmäßigkeit nicht vereinbar wären.39 28

Vgl. Birk, StuW 2011, 355. Die James Otis zugeschriebene Wendung „No taxation without representation“ wird zum Slogan der Steuerrevolution in Nordamerika, Vgl. Dröge, RW 2013, 378. 30 Vgl. Berber, Das Staatsideal im Wandel der Weltgeschichte, 1978, 236; Birk, StuW 2011, 355; Labaree, The Boston Tea Party, 1964, 126 ff. 31 Vgl. Dreier, Wir hatten Gerechtigkeit erhofft, FAZ, 12. 01. 2015, Aktualisiert am: 12. 01. 2015, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, 6. 32 Vgl. Dreier, Wir hatten Gerechtigkeit erhofft, FAZ, 12. 01. 2015, Aktualisiert am: 12. 01. 2015, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, 6. 33 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 59. 34 Vgl. Dreier, Wir hatten Gerechtigkeit erhofft, FAZ, 12. 01. 2015, Aktualisiert am: 12. 01. 2015, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, 6. 35 Eisler, Kant-Lexikon, 2008, 584. 36 Vgl. Kant, Die Metaphysik der Sitten, 2016, § 52. 37 Vgl. Dreier, Wir hatten Gerechtigkeit erhofft, FAZ, 12. 01. 2015, Aktualisiert am: 12. 01. 2015, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, 6. 38 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 61 f. 39 Vgl. Petty, in: Hull, The Economic Writings of Sir William Petty, A Treatise of Taxes and Contributions, 32; Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 61 f. 29

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Ausgelöst durch die Willkür und Übergriffe absolutistischer Steuerjurisdiktionen im 17. und 18. Jahrhundert, kamen erste Strömungen des politischen, sozialen und ökonomischen Individualismus auf und die Fragestellungen rückten in den Vordergrund, wie sich natürliche Grenzen der Steuererhebung determinieren und wie sich gerechte Steuern von ungerechten differenzieren.40 Die Zielsetzung „Steuergerechtigkeit“ gelangt als Prüfstein ethischer Steuertheorien in den Mittelpunkt wissenschaftlicher Diskurse.41 Politische Stimmen der Aufklärung gewinnen mit Vorschlägen zur Steuerprogression und Freihaltung des steuerlichen Existenzminimums die Öffentlichkeit für ihre sozialpolitischen Vorstöße.42 Montesquieu43 erhebt den Gedanken einer Besteuerungsprogression zum Steuerideal, tritt jedoch für einen degressiven Besteuerungstarif ein. Auch beschäftigt er sich bereits mit der Notwendigkeit eines physischen Existenzminimums für Grundsteuern und Personalsteuern.44 Rousseau45 hingegen führt jeglichen Ursprung menschlichen Elends auf die wirtschaftliche und politische Ungleichheit zurück. Allein dem Steuersystem komme die Aufgabe zu, eine solche zu beheben, weshalb der Besteuerungstarif die Proportionalität des Vermögens zu berücksichtigen habe.46 Nach der wegweisenden These Rousseaus bedürfen alle Menschen dem gleichen physischen Existenzminimum, sodass Lebensnotwendiges uneingeschränkt steuerfrei zu bleiben habe und Überflüssiges erforderlichenfalls vollständig der Steuer anheimfallen könne.47 Schien im Reigen der Steuergerechtigkeit die Steuerprogression bislang eine Lastenverteilung nach Fähigkeit zu rechtfertigen, betont Rousseau damit erstmalig deren sozialpolitischen Gesichtspunkte.48 Die im 19. Jahrhundert einsetzende Industrialisierung führt mit ihren Fertigungsverfahren, Produktionsstätten und Produkten einerseits zur Etablierung einer auf Löhne angewiesenen Arbeiterklasse, andererseits zu einer strukturierten Marktgesellschaft, die sich über den Besitz von Kapitalvermögen und hieraus generierbarer Einkünfte auszeichnet.49 Zusehends wir die Steuerbelastung aus den herkömmlichen Einkunftsquellen Grund und Boden, Gebäude und Gewerbebetrieb als für die aktive Wirtschaftspolitik ungeeignet, unvollständig und damit ungerecht emp-

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Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 63. Vgl. Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 104. 42 Vgl. Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 160. 43 Vgl. Seligman, Progressive Taxation in Theory and Practice, 1908, 163, 197, 242 ff. 44 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 62. 45 Vgl. Birk, StuW 2011, 355; Forschner, in: Görres-Gesellschaft, Staatslexikon, 946; Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 163; Rousseau, in: Schneider / Schneider-Pachaly, Politische Ökonomie, 13, 99 ff.; Stutzer, Deutsche Sozialgeschichte, 1920, 67 f. 46 Vgl. Birk, StuW 2011, 355; Forschner, in: Görres-Gesellschaft, Staatslexikon, 946; Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, 163; Rousseau, in: Schneider / Schneider-Pachaly, Politische Ökonomie, 13, 99 ff.; Stutzer, Deutsche Sozialgeschichte, 1920, 67 f. 47 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 62. 48 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 62. 49 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 125; Ziegler, in: North, Deutsche Wirtschaftsgeschichte, 286. 41

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funden.50 Steuern sollen nicht mehr, wie beim bis dato vorherrschenden Äquivalenzprinzip, an einem Marktpreis festgemacht werden, sondern sich vergleichbar einem persönlichen Leistungsfähigkeitsprinzip nach dem jeweiligen Steuerträger ausrichten.51 Ausgehend von den Abhandlungen Schäfflers52 wandelt sich das ethische Steuerprinzip weg vom Einkommen als eigenständiges Steuersubjekt, hin zum Bürger als Zentrum wirtschaftlicher und steuerlicher Lehren. Schäffler53 zeigt auf, dass Einkommen ausschließlich durch den Bezug zum wirtschaftenden Menschen existiert. Deshalb kann auch nur der Mensch mit seinen ethischen Beweggründen und Bedürfnissen im Mittelpunkt einer Besteuerung nach der ökonomisch-poli­ tischen Leistungsfähigkeit stehen.54 Demgegenüber erklären Literaturstimmen wie Schmoller55 bereits den Bankrott eines solchen Leistungsfähigkeitsprinzips, weil der Terminus inhaltlich leer verbliebe, beliebig gedreht und gewendet werden könne und sich nahezu unzählige Urteile über die individuelle Leistungsfähigkeit eines Menschen bilden ließen. Treffend fasst die Problematiken Wagner56 mit seiner Äußerung zusammen, dass es zur Gewährleistung der Steuergerechtigkeit vor dem laufenden Fortschritt in Technik und Arbeitsteilung immerzu steuersystematischer Adaption bedürfe. Zu Beginn des 20. Jahrhunderts verschiebt sich der Diskurs um Steuergerechtigkeit zunehmend von einer finanzwissenschaftlichen in eine steuerjuristische Dimension.57 Deutscher Auslöser ist die Weimarer Reichsverfassung, die zum einen alle Deutschen als vor dem Gesetz gleich erklärt58 und zum anderen konstituiert, dass alle Staatsbürger ausschließlich im Verhältnis ihrer Mittel an öffentlichen Lasten partizipieren.59 Wenngleich diese verfassungsgegebenen Postulate in der Rechtspraxis einem Lippenbekenntnis gleichkamen,60 begründete Hensel61 auf Basis 50

Vgl. Schremmer, in: Schremmer, Steuern, Abgaben und Dienste, 20; Exemplarisch wurden im württembergischen Parlament 1871/1872 Stimmen laut, der nach das damalige Steuersystem der Ertragsteuern gegen die württembergische Verfassung verstoße, weil das Steuersystem nicht die Gleichheit der Bürger zusichere, Schremmer, in: Bog, FS Abel, Zusammenhänge zwischen Katastersteuersystem, Wirtschaftswachstum und Wirtschaftsstruktur, 688 f.; Ziegler, in: North, Deutsche Wirtschaftsgeschichte, 197 ff. 51 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 126. 52 Vgl. Schäffle, Deutsche Vierteljahresschrift 1861, 232 ff. 53 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 132. 54 Vgl. Meyer, Die Principien der gerechten Besteuerung, 1884, 126 f. 55 Vgl. Birk, in: Kube et al., FS Kirchhof, § 147, Rn. 5; Schmoller, ZgS 1863, 57. 56 Vgl. Wagner, Finanzwissenschaft, 1890, 387. 57 Vgl. Dröge, RW 2013, 381 f.; So spielten Fragen der Steuergerechtigkeit bei den Beratungsgesprächen zur Paulskirchenverfassung lediglich eine untergeordnete Rolle, Kempny, Die Staatsfinanzierung nach der Paulskirchenverfassung, 2011, 162 ff.; Schmölders, Finanzarchiv 1964, 53 ff. 58 Vgl. 109 WRV. 59 Vgl. 134 WRV. 60 Vgl. Bühler, in: Nipperdey, Die Grundrechte und Grundpflichten der Reichsverfassung, Gleichheit in der Lastenverteilung, 317; Davidsohn, Verfassungsrechtliche Würdigung, 2007, 40. 61 Vgl. Hensel, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1930, 443.

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dessen die moderne Steuerrechtswissenschaft. So leitet er hieraus die Pflicht für die Legislative ab, sowohl die Allgemeinheit der Besteuerung als auch die Lastenverteilung nach der Leistungsfähigkeit zu verwirklichen.62 Hensel63 interpretiert den Allgemeinheitsgrundsatz dabei nicht nur als Absage an Steuerprivilegien. Vielmehr untersage das Gerechtigkeitsideal, einzelne Lebenssachverhalte aufgrund unvollständiger oder fehlerbehafteter Besteuerungstatbestände von einer Steuerbelastung auszunehmen.64 Mit anderen Worten sei es für ein gleichmäßiges und verhältnismäßiges Steuersystem unvermeidlich, kontinuierlich die Steuerwürdigkeit von Besteuerungsanknüpfungspunkten zu evaluieren, um keinem Steuersubjekt ein nicht zu rechtfertigendes Besteuerungsprivileg einzuräumen.65 Hieran zeigt sich eine auf Gleichheitsgerechtigkeit fokussierte Betrachtungsweise, welche sich im demokratischen Rechtsverständnis fortlaufend wandeln sollte. Als die Bundesrepublik 1949 ihr Grundgesetz konstituiert, wird in sozialen und gesellschaftspolitischen Lebensbereichen auf die Festschreibung verallgemeinernder Bürgerpflichten bewusst verzichtet.66 Einzig aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich noch ein Gebot der Steuergerechtigkeit und des Leistungsfähigkeitsprinzips als Fundamentalprinzip deduzieren.67 Zugleich legitimiert die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 1 HS 2 AO auch eine Steuererhebung, wenn die Generierung von Steuereinnahmen eine untergeordnete Bedeutung einnimmt. Die Zielsetzung der Einkommensbesteuerung verschiebt sich damit von einer gleichheitsgerechten Vermögensverteilung hin zu einer Lenkungsfunktion und Steuerungsfunktion.68 Mithin wird nicht mehr beleuchtet, ob eine Steuer gerecht ist, sondern inwieweit wirtschaftspolitische oder sozialpolitische Gründe für eine Abgabenlast sprechen.69

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Vgl. Dröge, RW 2013, 382 f. Vgl. Hensel, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1930, 460 f. 64 Vgl. Hensel, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1930, 460 f. 65 Vgl. Davidsohn, Verfassungsrechtliche Würdigung, 2007, 20; Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 174. 66 Kausal war, dass nach den Erfahrungen durch nationalsozialistische Diktaturen der bürgerliche Pflichtgedanke nicht mehr dem Missbrauch anheimfallen sollte, Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 223. 67 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 3.13, 3.40; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 290. 68 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 225; Die Einkommensteuer verliert damit zumindest partiell ihren Charakter als Instrument der sozialen Umverteilung. Einen Charakter den Finanzminister Erzberger 1920 bei ihrer Implementierung intendierte, Schremmer, in: Schremmer, Steuern, Abgaben und Dienste, 27, 38. 69 Vgl. Sahm, Theorie und Ideengeschichte, 2019, 225; Schremmer, in: Schremmer, Steuern, Abgaben und Dienste, 27. 63

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II. Postulat der politischen Philosophie Gerechtigkeitstheorien der politischen Philosophie gelten seit jeher als unerschöpfliche Quelle zur Freilegung von steuerlichen Ungerechtigkeiten, da sich die Disziplin mit institutionellen Gefügen und Moralvorstellungen gesellschaft­ licher Strukturen auseinandersetzt und die internationale Verteilungsgerechtigkeit einen Mittelpunkt globaler Gerechtigkeitstheorien bildet.70 In jüngerer Vergangenheit haben sich eine Vielzahl divergentester Gerechtigkeitstheorien herauskristallisiert. Diese reichen vom Libertarismus Nozicks71 über den Utilitarismus von Mills72 und Benthams73 bis hin zum Kommunitarismus Walzers74 und der Rawlsschen75 Theorie der Gerechtigkeit.76 Sollen basierend hierauf steuerliche Gerechtigkeitsprädikate entwickelt werden, hat an den gedanklichen Ausgangspunkt ein grundlegendes Verständnis hinsichtlich der Beziehungen zwischen moralischen Subjekten zu treten.77 Im Ausgangspunkt nimmt Gerechtigkeit innerhalb von Beziehungen den Stellenwert eines Schuldverhältnisses ein und bezeichnet damit ein Pflichtverhältnis, das moralische Subjekte untereinander verpflichtet.78 Weil Beziehungen dabei regelmäßig in die Rahmenbedingungen sozialer Institutionen eingebettet sind, müssen sich Gerechtigkeitsprädikate zugleich in der Beschaffenheit der Institutionen wiederfinden.79 Werden an die inter-institutionelle Beziehung nun vorliegende Gerechtigkeitstheorien angelegt, zeichnen sich zweierlei Strukturlinien ab, welche die zwei divergierenden Standpunkte im philosophischen Diskurs markieren.80 So beantworten beide Standpunkte die Fragestellung, welche Relationen steuerliche Gerechtigkeitsprädikate tangieren, unterschiedlich.81 Entweder werden lediglich Beziehungen zwischen Individuen und Institutionen oder zusätzlich Beziehungen zwischen Institutionen und anderen Kollektiven, wie exemplarisch Steuerjurisdiktionen, miteinbezogen.82 Evident wird dies auch an dem angestrebten Zustand. Während der Idealtypus einer „internationalen Gerechtigkeit“ bereits dem Wortlaut nach Steuerjurisdiktionen als entscheidungserhebliche Konstanten sieht, konnotiert das Streben nach „globaler Gerechtigkeit“ Individuen als Mittel 70

Vgl. Hongler, IStR 2018, 759. Vgl. Nozick, Anarchy, State, and Utopia, 2013, 1 ff. 72 Vgl. Mill, Utilitarianism, 2010, 1 ff. 73 Vgl. Bentham, The Principles of Morals and Legislation, 1988, 1 ff. 74 Vgl. Walzer, Spheres of Justice, 1984, 1 ff. 75 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 1 ff. 76 Vgl. Hongler, Jusletter 2019, Rn. 76. 77 Vgl. Miller, Justice, Stanford Encyclopedia of Philosophy, 26. 07. 2017, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 2.2; Stark, StuW 2019, 74. 78 Vgl. Stark, StuW 2019, 74. 79 Rawls versteht Gerechtigkeit als erste Tugend von Institutionen, Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 19. 80 Vgl. Stark, StuW 2019, 74. 81 Vgl. Ring, Florida Tax Review 2009, 555 ff. 82 Die steuerliche Literatur spricht auch von inter-individueller und inter-staatlicher Gerechtigkeit, Vgl. Ring, Florida Tax Review 2009, 555 ff. 71

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punkt jeglicher Betrachtungen.83 Dabei tritt erschwerend hinzu, dass im Schrifttum entweder die Abwesenheit arbiträrer Ungleichheit84 oder die Befriedigung humanistischer Grundbedürfnisse85 im Vordergrund steht. Ausgehend von dieser facettenreichen Theorienlandschaft, gilt es für die Herausarbeitung von Gerechtigkeitsprädikaten nachfolgend diejenigen Strömungen zu systematisieren, welche die Gerechtigkeitstheorien kontemporärer Philosophen geprägt haben. 1. Kontraktualistische Gerechtigkeitstheorien Mit seinem Werk Theorie der Gerechtigkeit entwickelte Rawl eine sozialphilosophische Vertragstheorie, die zur einflussreichsten Gerechtigkeitsdefinition neuer Zeit avancierte und fortan den Diskurs zu den Bezugspunkten und zur inhaltlichen Reichweite der Verteilungsgerechtigkeit bestimmen sollte.86 Rawls These unterteilt sich in eine prozedurale Komponente, die Methodiken zur Gewinnung von Gerechtigkeitsaussagen entwickelt, sowie eine materielle, die aus den Aussagen Gerechtigkeitsgrundsätze ableitet. Im prozeduralen Teil versetzt Rawls87 die Gesellschaft in einen fiktiven Urzustand, um grundlegende Gerechtigkeitsaussagen zur politischen Ordnung in einem ersten Gesellschaftsvertrag niederzulegen. Dabei zeigen sich in den Entscheidungen der Gesellschaftsmitglieder mehrere Prämissen, die individuell zwar unterschiedlich ausgeprägt sind, aber rational fassbar und vernünftig erscheinen.88 Erstens beschränken sich Menschen in ihren Bestrebungen nicht auf Bedürfnisbefriedigung, sondern gieren nach Selbstverwirklichung unter Ausreizung individueller Anlagen und Fähigkeiten.89 Zweitens muss eine Gleichstellung auch die Zukunftserwartungen eines jeden miteinbeziehen.90 Deshalb bleibt den Gesellschaftsmitgliedern im Zeitpunkt des Urzustands der künftige Aufbau der Gesellschaft, vor allem bezüglich Verteilung von Funktionen und Vermögen, verborgen.91 Rawl92 spricht dabei vom „Schleier des Nichtwissens“. Mithin 83

Vgl. Stark, StuW 2019, 75. Vgl. Miller, Justice, Stanford Encyclopedia of Philosophy, 26. 07. 2017, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 2.4. 85 Vgl. Frankfurt, On Inequality, 2015, 21 ff. 86 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 217. 87 Funktion des imaginären Urzustandes ist eine Gleichstellung der Menschen, um die individuellen Eigenwerte eines jeden zu erhalten, Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 35 ff. 88 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit als Fairneß, 2003, 148 f.; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 55. 89 Vgl. Barry, The Liberal Theory of Justice, 1973, 20 ff.; Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 361 f., 468 ff. 90 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 36, 159 ff.; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 55. 91 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 36, 159 ff.; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 55. 92 Aus dem Schleier des Nichtwissens heraus, manifestiere sich eine eigene Handlungsmaxime, die für jegliche Zukunftsperspektive offen zu sein habe. Exemplarisch könne im Urzustand kein Gesellschaftsmitglied Aussagen darüber treffen, ob er in der künftigen Gesellschaft Tellerwäscher oder Millionär sein werde, weshalb in seine Entscheidung zu Zeiten des Urzustands beide Eventualitäten miteinfließen müssten, Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 36, 159 ff. 84

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hat für eine gerechte Verteilung von Gütern, ein jeder seine wirtschaftlichen Möglichkeiten, seine gesellschaftliche Stellung sowie seine physischen und psychischen Fertigkeiten zu ignorieren, weil ausschließlich der rationale Egoismus eines sich im Urzustand befindenden Individuums zu Gerechtigkeitsprädikaten führen könne.93 Drittens führt der Schleier des Nichtwissens dazu, dass Gesellschaftsmitglieder Entscheidungen treffen, mit denen auch ungünstigstenfalls Zufriedenheit erlangt werden kann. Mit anderen Worten versuchen Menschen Risiken zu minimieren, indem günstige Zustände maximiert werden.94 Wirtschaftswissenschaftlich tituliert dieses Prinzip als Maximinregel.95 Nachdem jedes Gesellschaftsmitglied anstrebt das Risiko für jegliche Stellung zu minimieren, die es in einer künftigen Gesellschaft innehaben kann, entscheiden sich Gesellschaftsmitglieder für ein soziales Auffangnetz zugunsten der am wenigsten Begünstigten.96 Diese Entscheidung fällt unabhängig davon, ob hierdurch der gesamtwirtschaftliche Wohlstand einer Gesellschaft oder zumindest deren Vermehrung reduziert wird.97 Im Einklang mit dem Erkenntnisgewinn deduziert Rawl materielle Gerechtigkeitsgrundsätze, auf die sich eine gesellschaftliche Ordnung im Zeitpunkt eines fiktiven Urzustands einigen würde. Der Freiheitsgrundsatz: „Jedermann soll gleiches Recht auf das umfangreiche System gleicher Grundfreiheiten haben, das mit dem gleichen System für alle anderen verträglich ist“98 fungiert als uneingeschränktes Primat an den individuellen Freiheitsanspruch. Dem steht das Differenzprinzip: „Soziale und wirtschaftliche Ungleichheiten sind so zu gestalten, dass (a) vernünftigerweise zu erwarten ist, dass sie zu jedermanns Vorteil dienen, und (b) sie mit Positionen und Ämtern verbunden sind, die jedem offenstehen“99 insoweit entgegen, als es den Anspruch an eine ungleichmäßige Güterverteilung zur Erlangung von Gerechtigkeit binnen einer Gesellschaft definiert.100 Soll die Vertragstheorie auf ein internationales Gedankengebäude angewandt werden, sind die Gerechtigkeitsvorstellungen zu adaptieren, weil nach Ansicht Rawls101 nicht mehr Gesellschaftsmitglieder, sondern Abgesandte intern gerecht strukturierter Völker aufeinandertreffen.102 Das heißt den völkerrechtlichen Vorstellungen Rawls hängt keine Idealvermutung an, die für jede Gesellschaft das interne Befolgen von allgemeinen Fairnessgrundsätzen impliziert.103 Vielmehr wird 93

Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 217. Rawls vermutet, dass Gesellschaftsmitglieder ab einer gewissen Bedürfnisbefriedigung kaum bis kein Interesse mehr aufbringen können zusätzliche Güter anzuhäufen, Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 36, 177 ff. 95 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 177 ff. 96 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 217; Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 31, 40 ff., 180 ff. 97 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 217; Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 31, 40 ff., 180 ff. 98 Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 81. 99 Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 81. 100 Vgl. Stark, StuW 2019, 75. 101 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 36. 102 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 57. 103 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 77 f., 114. 94

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zwischen der Existenz verschiedener Gesellschaften differenziert.104 Rawls Gerechtigkeitstheorie ist damit von einem methodologischen Nationalismus geprägt, der sich bereits bei philosophischen Wegbereitern, wie Platon und Aristoteles sowie Hobbes und Locke, wiederfindet.105 In den Bestrebungen nach guter und fairer Ordnung dient als Referenzpunkt stets eine, wenn auch individuell geformte, Polis in Ausprägung eines Staats oder einer Gesellschaft.106 Infolgedessen verhandelt in den Gerechtigkeitsbetrachtungen primär ein Staat mit seinen Bürgern.107 An dieser hypothetischen Unterstellung setzen auch Kritiker108 Rawls an, indem die Erlangung globaler Gerechtigkeit mit Entscheidungen einer Weltgesellschaft anstelle der von Abgesandten verbunden wird. Rawl109 selbst lehnt einen Weltstaat, als denklogisches Resultat eines globalen Gerechtigkeitansatzes, unter Verweis auf Kants Schrift Zum ewigen Frieden ab. Kants Schrift sympathisiert110 zwar mit einer weltumspannenden Rechtsordnung, zugleich werden aber die folgenden Bedenken geäußert. Die Machtkonzentration in einer Universalmonarchie ende und ein seelenloser Despotismus erwachse, weil aufgrund der schieren Größe der Regierung Normen schwerlich vollziehbar wären.111 Dementsprechend unterstreicht Rawls112 die Bedeutung von Staatsgrenzen. Völkereigene Territorien sicherten, Äquivalent zum Privateigentum, den Unterhalt eines Volkes und wären als Verantwortungszuweisung in Hinsicht auf bestehende Wirtschaftsgrundlagen und Umwelt zu verstehen. Vermögen sich Staaten nicht mittels ihres Territoriums zu unterhalten, bestehe einerseits kein völkerrechtlicher Gerechtigkeitsanspruch auf Unterstützung durch wohlgeordnete Völker. Andererseits mandatierte das gesellschaftsübegreifende Differenzprinzip eine Unterstützung, soweit es zur Erreichung eines wohlgeordneten Zustandes notwendig wäre.113 Letztendlich beschränkt Rawl damit das Differenzprinzip auf Anwendungskonstellationen innerhalb von Gesellschaften.114

104

Rawls untergliedert Gesellschaften in liberale Völker, achtbare Völker, wohlwollend absolutistische Völker, belastete Völker sowie Schurkenstaaten mit jeweils unterschiedlichen Attributen und Rahmenbedingungen, Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 77 f., 114. 105 Rawls spricht stets von Völkern und nicht Staaten. Inhaltlich bestehen aber keinerlei Divergenzen im Begriffsverständnis, Vgl. Nida-Rümelin / Rechenauer, in: Ferdowsi, Internationale Politik, 304; Stark, StuW 2019, 75. 106 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 19; Stark, StuW 2019, 75. 107 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 19; Stark, StuW 2019, 75. 108 Vgl. Pogge, in: Martin / Reidy, Rawls’s Law of peoples, 206 ff.; Schaber, Globale Gerechtigkeit, 1991, 79. 109 Vgl. Nusser, ZfP 1997, 351 ff., 360. 110 Vgl. Kant, Zum ewigen Frieden, 1975, 63. 111 Vgl. Kant, Zum ewigen Frieden, 1975, 63. 112 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 41 ff. 113 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 134 ff. 114 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 68.

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

2. Kosmopolitische Gerechtigkeitstheorien Als prominente Vertreter kosmopolitischer Diktionen plädieren Beitz115 und Pogge116 für eine Übertragung der nationalen Gerechtigkeitsprädikate Rawls auf die internationale Ebene. Systematisch erscheine es inkohärent, in einem ersten Schritt die individuellen Entfaltungsmöglichkeiten, Rechte und Freiheiten als normatives Fundament der Gerechtigkeit zu identifizieren, um in einem zweiten Schritt den Anspruch auf Einhaltung dieses Fundamentalprinzips von der nationalen Zugehörigkeit des Individuums abhängig zu machen.117 Pogge118 qualifiziert Nationalität, genau wie Geschlecht oder Rasse, als arbiträres Zufallsattribut eines jeden Individuums, das unter moralischen Gesichtspunkten letztlich keine ungerechte Güterverteilung legitimiere.119 Vielmehr sei die Staatsangehörigkeit, wie von Shachar120 geprägt, de facto eine archaische Konzeption, welche die Zugehörigkeit eines Individuums aus seiner Abstammung herzuleiten ersucht. Abgesehen davon, ergeben sich bei dem Versuch, die in den Rawlschen Lehren vermutete Inkohärenz aufzulösen, divergente Schlussfolgerungen. Gemäßigte Verfechter des Kosmopolitismus beziehen in ihre Gerechtigkeitsthesen die von Rawl postulierte Notwendigkeit einer basic-structure als normativen Ankerpunkt der Verteilungsgerechtigkeit mit ein.121 Erst eine belastbare Interaktionsstruktur ermögliche, die distributiven Verpflichtungen des Differenzprinzips zu vollziehen. Während Rawl ausschließlich Staaten als geeignete Interaktionsstruktur ansieht, verweisen Kosmopolitisten auf eine Weltgesellschaft der Menschen, die sich im Verlaufe globaler Integrationsbestrebungen herausgebildet und ein ausreichendes Fundament geschaffen hätte.122 Gerade Institutionen des internationalen Handels, wie die OECD, die WTO und die Weltbank, deuten Sie als Zeugnisse global ökonomisch und politisch fortgeschrittener Kooperationsbeziehungen.123 Im Umkehrschluss können Territorialgrenzen auch nicht mehr das Ende distributiver Pflichten markieren, wenn daneben existierende Kooperationsbeziehungen bereits eine weitreichendere Ebene der Verbundenheit manifestiert haben.124 Mithin führen Eintritte in Institutionen und normenbehaftete Praktiken ein auslösendes Moment herbei. Ab dem Eintreten in eine Gruppe, erwüchsen 115

Vgl. Beitz, Journal of ethics 2005, 11 ff.; Beitz, Political Theory and International Relations, 1999, 1 ff. 116 Vgl. Pogge, World Poverty and Human Rights, 2002, 1 ff.; Pogge, Realizing Rawls, 1989, 1 ff. 117 Vgl. Stark, StuW 2019, 75. 118 Vgl. Pogge, Realizing Rawls, 1989, 247. 119 Vgl. Stark, StuW 2019, 75. 120 Vgl. Shachar, The Birthright Lottery, 2009, 2, 7. 121 Vgl. Stark, StuW 2019, 75. 122 Vgl. Stark, StuW 2019, 76. 123 Vgl. Benshalom, New York University Law Review 2010, 37; Sangiovanni, Philosophy & Public Affairs 2007, 3 ff. 124 Vgl. Beitz, Political Theory and International Relations, 1999, 351.

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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wechselseitige Schuldrechtsbeziehungen. Diese unterschieden sich, je nach Integrationsgrad der Gemeinschaft, lediglich hinsichtlich ihrer Tiefe und Reichweite, sog. partikularistische Gerechtigkeitspflichten.125 Im Unterschied zum Rawlsschen Gedankengebäude manifestieren sich die Schuldrechtsbeziehungen damit unmittelbar zwischen den Beteiligten und nicht mittelbar über wie auch immer ausprägte Institutionen.126 Kompromisslose Vertreter des Kosmopolitismus schlussfolgern die distributiven Verpflichtungen nicht relational, sondern originär aus dem Status des menschlichen Wesens.127 Wenn jeder Mensch einen Schuldanspruch bereits aus seiner Existenz ableiten kann, so die Auffassung,128 erübrigt sich auch die Notwendigkeit einer institutionellen Grundlage. Mithin kann auch der Verfestigungsgrad hierauf aufbauender Kooperationsbeziehungen dahingestellt bleiben. Das heißt Institutionen begründen keine Gerechtigkeitsansprüche mehr, sondern fungieren lediglich als Instrument diese durchzusetzen.129 Aufbauend auf dieser Geisteshaltung, entwickelte Nussbaum zusammen mit Sen den capabilities-approach. Nussbaum130 versteht den Staat als institutionelle Grundstruktur der Gesellschaft, dem als Resultante bürgerlicher Mitbestimmung und Souveränität moralische Werte zuzumessen sind. Im Mittelpunkt des capabilities-approach stehen allerdings die individuellen Entwicklungspotenziale eines jeden Menschen, deren bestmögliche Verwirklichung ein faires und angemessenes Leben kennzeichnen.131 Nicht aus einer Vertragsgrundlage, sondern aus innewohnenden Potenzialen erwachse der Rechtsanspruch eines Jeden auf gerechte Ausschöpfung dergleichen.132

125

Vgl. Blake / Smith, International Distributive Justice, Stanford Encyclopedia of Philosophy, 24. 10. 2013, Aktualisiert am: 04. 05. 2020, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 3 ff.; Evident wird, dies an Pflichten gegenüber unserem direkten Umfeld, die ausgeprägter und anders gelagert sind als Pflichten gegenüber Individuen, welche uns unbekannt sind, Stark, StuW 2019, 76. 126 Vgl. Stark, StuW 2019, 76. 127 Vgl. Blake / Smith, International Distributive Justice, Stanford Encyclopedia of Philosophy, 24. 10. 2013, Aktualisiert am: 04. 05. 2020, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 4.2; Caney, Justice Beyond Borders, 2006, 1 ff. 128 Vgl. Blake / Smith, International Distributive Justice, Stanford Encyclopedia of Philosophy, 24. 10. 2013, Aktualisiert am: 04. 05. 2020, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 4.2; Caney, Justice Beyond Borders, 2006, 1 ff.; Stark, StuW 2019, 76. 129 Vgl. Caney, Metaphilosophy 2011, 114. 130 Die Akzeptanz gegenüber dem Staat höre auf, wo Vorenthaltung von Befähigung und Menschenrechtsverletzungen herrschen, Vgl. Nussbaum, Frontiers of Justice, 2006, 255 ff., 260 ff. 131 Vgl. Nussbaum / Sen, The Quality of Life, 1993, 1 ff.; Stark, StuW 2019, 76. 132 Vgl. Nussbaum / Sen, The Quality of Life, 1993, 1 ff.; Originäre Zielsetzung sind nicht etwa gleiche Verwirklichungschancen für jedes Individuum. Vielmehr geht es, losgelöst von objek­ tiven Vorstellungen, um Fähigkeiten im engeren Sinne. Zur Ausschöpfung dieser bedarf es unter anderem das Recht auf körperliche Gesundheit und Unversehrtheit, die Chance auf gefestigte soziale Bindungen sowie den Zugang zu Bildung, Stark, StuW 2019, 76.

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

3. Politische Gerechtigkeitstheorien als Gerechtigkeitsprädikat des Steuerrechts Bei einer Verprobung der Gerechtigkeitsströmungen zeitgenössischer Philosophie mit dem gegenwärtigen Zustand der Weltgemeinschaften kommen alle philosophischen Diktionen darüber ein, dass die Notwendigkeit einer Umverteilung sozioökonomischer Ressourcen besteht.133 Gleichwohl zeigen sich signifikante Divergenzen in der Umsetzung. Zum einen im Grad der Neuordnung, der sich, je nach Radikalität der Gerechtigkeitsprädikate, von einer eingeschränkten bis hin zu einer uferlosen Umverteilung erstreckt. Zum anderen in der Verpflichtungsfrage, ob der Bedarf an humanitärerer Unterstützung ein inter-individuelles Engagement hervorruft oder als staatliches Mandat zur Herstellung von Ordnung und Fairness binnen Steuerjurisdiktionen abzubilden ist.134 Dabei kann der Umstand, dass sich unter Philosophen ein Blumenstrauß an Auffassungen über die Reichweite moralischer Schuldverpflichtungen wiederfindet, nicht automatisch mit der politischen Verpflichtung des Steuerrechts auf Verwirklichung der Gerechtigkeitsvorstellungen gleichgesetzt werden.135 Mithin sind die philosophischen Diktionen untrennbar mit den Fragestellungen verbunden, inwieweit Verteilungsgerechtigkeit auf die politischen Akteure des Steuerrechts eine praktische Relevanz entfaltet, und ausgehend hiervon, wie die Gerechtigkeitsprädikate die steuerlichen Maßnahmen der Akteure zu lenken haben. a) Steuergerechtigkeit als philosophisches Ideal politischer Akteure Die politische Philosophie differenziert zwischen zweierlei Strömungen, die als Anspruchsgrundlage für die philosophische Verpflichtung politischer Akteure infrage kommen. Vertreter eines kulturellen Nationalismus ordnen distributive Verpflichtungen als Bestandteil einer präpolitischen Solidarität ein, welche sich wiederum unmittelbar aus dem Gruppengefüge ergibt.136 Weil die politische Autorität des Staates aus dem Gruppengefüge heraus bis zu einem gewissen Grad legitim wird, können nicht weiterhin Individuen, sondern singulär Staaten als Zentrum der Gerechtigkeitspolitik agieren, sog. Statismus. Ideologievertreter wie Miller137 deuten solch eine autoritäre Privilegierung nicht als Einschränkung der universellen Grundfreiheiten, die jedem Menschen zustehe. So könne aus der Existenz 133

Vgl. Stark, StuW 2019, 84. Vgl. Stark, StuW 2019, 84. 135 Vgl. Pogge, Ethics 1992, 49. 136 Vgl. Blake / Smith, International Distributive Justice, Stanford Encyclopedia of Philosophy, 24. 10. 2013, Aktualisiert am: 04. 05. 2020, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 1; Stark, StuW 2019, 77. 137 Vgl. Miller, Critical Review of International Social and Political Philosophy 2002, 80 ff. 134

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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universaler Menschenrechte nicht geschlussfolgert werden, dass jeglichem Individuum gleichermaßen die Verpflichtung zukomme, eine Verwirklichung dieses Anspruchs zu vollbringen.138 Demgegenüber stützt sich Nagel139 zuvorderst auf die Gerechtigkeitslehren Rawls, die er als Grundlage für politische Gerechtigkeitspostulate qualifiziert. Da die Lehren Rawls nicht ohne eine politische Funktion gedeutet werden können, so die Auffassung,140 muss hieraus denklogisch ein staatliches Gewaltmonopol statuiert werden. Eine Rechtfertigung für das Gewaltmonopol finde sich auch in den Wechselwirkungen zwischen Souveränität und Gerechtigkeit. Weil Gerechtigkeitsverpflichtungen ohne einen Durchsetzungsmechanismus nicht verwirklichbar sind, bedarf Gerechtigkeit eines Souveräns, der mittels seines Gewaltmonopols die Aufrechterhaltung einer Gesellschaft gewährleistet.141 Mit anderen Worten bedarf es nach den politischen Diktionen Nagels der Zugehörigkeit zu einem Staat als tatbestandlichen Dreh- und Angelpunkt der Gerechtigkeit, weshalb auch nur eine nationale Gerechtigkeit existiere. Für die internationale Gerechtigkeit schließt Nagel142 einen, wie auch immer gearteten, Weltstaat nicht dem Grunde nach aus, merkt aber, dass bis dato keinerlei Institution existiere, welche eine weltumspannende Stabilität sicherstellen könne. Es ist dieser Realismus und nicht die innere Begründetheit, welche die politischen Thesen Nagels von den Diktionen gemäßigter Kosmopolitisten abgrenzt.143 Letztendlich könnte es damit im internationalen Recht, mangels eines grenzüberschreitenden Zwangsmonopols oder Gewaltmonopols, kein Fundament für die Verpflichtung eines politischen Akteurs zur Verteilungsgerechtigkeit geben.144 Alternativerweise könnten international auch humanitäre Hilfsverpflichtungen als Anspruchsgrundlage dienen. Hilfsverpflichtungen resultieren aus den existenziellen Grundbedürfnissen eines jeden Menschen, was einerseits ihre Reduzierung auf den absoluten sozioökonomischen Mindeststandard eines Individuums und andererseits ihren nichtrelationalen Charakter erklärt.145 Die Reichweite der Hilfsverpflichtungen ist damit eingeschränkt. Folglich vermögen die Verpflichtungen nicht die Zwei-Ebenen-Konzeption internationaler Gerechtigkeit nachzukommen, bei der Verteilungsgerechtigkeit als internationales Ordnungsprinzip erster Ebene agiert und das Kriterium der Fairness auf der zweiten Ebene heranzuziehen ist.146 138

Vgl. Miller, Critical Review of International Social and Political Philosophy 2002, 82. Vgl. Nagel, Philosophy & Public Affairs 2005, 113 ff. 140 Vgl. Nagel, Philosophy & Public Affairs 2005, 113 ff.; Nagel stützt seine Ansichten expressis verbis nicht auf eine zwischenmenschliche Solidarität oder präpolitische Konnektivität. Vielmehr fungieren rechtsstaatliche Attribute als genuines Merkmal von schuldrechtlichen Gerechtigkeitsansprüchen, Stark, StuW 2019, 77. 141 Vgl. Nagel, Philosophy & Public Affairs 2005, 115. 142 Vgl. Nagel, Philosophy & Public Affairs 2005, 119 ff. 143 Vgl. Stark, StuW 2019, 77. 144 Vgl. Stark, StuW 2019, 78. 145 Exemplarisch erschöpft sich die Reichweite auf die Vermeidung von Hungerkatastrophen, Vgl. Hahn, Globale Gerechtigkeit, 2009, 103. 146 Vgl. Stark, StuW 2019, 78. 139

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

Konzeptionell ergeben sich damit Überschneidungen zu Rawls Verständnis147 einer society-of-people, welche inhaltlich einen fairen Umgang zwischen Staaten einfordert. Dieser Gerechtigkeitsausprägung ist aber kein distributives Element vergleichbar dem Differenzprinzip zu eigen, sondern beschränkt sich auf ein Mindestmaß an Wohlverhaltenspflichten.148 Welche Geltung die Postulate in Konstellationen hochgradiger Ressourcenungleichheit auch ohne distributive Pflichten entfalten, wird in der Literatur divergierend beantwortet.149 Die Auffassungen reichen von moderaten Auffassungen, der nach Staaten die Umsetzung der Verteilungsgerechtigkeit auf nationaler Ebene untereinander nicht sabotieren dürfen, bis hin zu weitreichenden Hilfeleistungen, wie der Übertragung von Gütern.150 Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass das gegenwärtige Steuersystem auch unter philosophischen Gesichtspunkten von statischen Prämissen geprägt ist.151 Wenn ausschließlich Staaten, als Resultat eines Gruppengefüges, Gerechtigkeit realisieren können, obliegt auch exklusiv Steuerjurisdiktionen und nicht Individuen politische Steuergerechtigkeit herbeizuführen. Mit anderen Worten werden distributive Verpflichtungen des Einzelnen auf den Staat transferiert und respektive durch diesen erfüllt. Der philosophische Diskurs, ob die Erwirkung internationaler Gerechtigkeit Staaten oder Individuen verpflichtet, kann damit im Ergebnis zumindest partiell dahingestellt bleiben. Während im nationalen Steuerrecht Staaten eine Gerechtigkeitsverpflichtung als Ausfluss eines Gewaltmonopols zuzuschreiben ist, fehlt es im internationalen Steuerrecht an einer institutionalisierten Weltgesellschaft. Hieran ändern auch internationale Interessenszusammenschlüsse wie die OECD oder supranationale Staatenverbindungen wie die Europäische Union wenig bis gar nichts, weil diese stets auf den Prämissen singulärer Gesellschaftszusammenschlüsse und somit auf weitestgehend autarken Staaten aufbauen.152 Resultat ist ein vielschichtiges Gemenge an Auffassungen zu den Schuldverpflichtungen einer internationalen Gerechtigkeitsgemeinschaft. Die Positionen erstrecken sich von der Notwendigkeit humanitärer Hilfspflicht gegenüber notleidenden Individuen, über die Bindung an Fairness und Wohlverhalten binnen Staaten als Gemeinschaft einer internationalen Ordnung bis hin zum inter-individuellen Apostolat auf Herbeiführung globaler Verteilungsgerechtigkeit.153 Wenngleich hieran evident wird, dass eine verbindliche Antwort auf das philosophische Bedürfnis nach internationaler Gerechtigkeit nicht gegeben werden kann154 und steuerrechtlich auch insofern unbeachtlich bleibt, als letztendlich jegliche Umverteilungen und Hilfen

147

Vgl. Rawls, The Law of Peoples, 2001, 17. Vgl. Stark, StuW 2019, 78. 149 Vgl. Stark, StuW 2019, 78. 150 Vgl. Ronzoni, in: Dietsch / Rixen, Global tax governance, 202, 208. 151 Vgl. Stewart, BIT 2018, 306. 152 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 58. 153 Vgl. Stark, StuW 2019, 84. 154 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 217 f. 148

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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zu finanzieren sind,155 lassen sich aus den jeweiligen Bestrebungen trotzdem belastbare Konsequenzen deduzieren. Erstens resultieren aus den Strömungen quantitative Auswirkungen. Wenn Umverteilungspflichten in Anbetracht kosmopolitischer Gerechtigkeitstheorie über Landesgrenzen hinausreichen oder in Anbetracht kontraktualistischer an Landesgrenzen enden, ergeben sich naturgemäß Korrelationen auf die zu verteilende Steuermasse.156 Zweitens sind echte Gerechtigkeitspflichten im Umfang bedeutender als humanitäre Hilfsverpflichtungen, was sich daran illustriert, dass Letztere nur einen minimalistischen sozioökonomischen Lebensstandard inkludieren, während Erstere überdies eine komplette Gleichstellung herbeiführen wollen.157 Drittens folgen aus der zunehmenden Bedeutsamkeit von internationalen Interessenszusammenschlüssen wie der OECD oder supranationale Staatenverbindungen wie der Europäische Union weitere Gerechtigkeitsverpflichtungen. Wenngleich die Institutionen im Inneren letztendlich auf die politischen, sozialen und ökono­ mischen Interessen einzelner Staaten heruntergebrochen werden können, ist es mit philosophischen Gerechtigkeitspostulaten nicht vereinbar, dass vor einem sprunghaften Anstieg an institutioneller Vernetzung Ungerechtigkeiten binnen der partizipierenden Institutionen sehenden Auges akzeptiert werden. Mit anderen Worten verpflichtet mehr Vernetzung auch zu mehr Gerechtigkeit innerhalb eines institutionellen Zusammenschlusses. Viertens sind distributive Verpflichtungen gegenüber nichtrelationalen Ansprüchen als beständigerer und verlässlicherer einzuordnen, da ausschließlich dieser Pflichtanspruch sich dem Grunde nach mittels Sanktionen Dritter durchsetzen lässt.158 Wie gezeigt,159 mag es im interstaatlichen Kontext an einem Gewaltmonopol eines Dritten, aus dem sich Sanktionskompetenzen untermauern ließen, mangeln. Gleichzeitig erweitern die vielfältig internationalen Relationen aber zunehmend die Möglichkeiten, über einen Dritten politische Sanktionen herbeizuführen.160 Indem die Erörterungen der Gerechtigkeitsfragen dabei auf einer internationalen Bühne unter Einbezug Dritter ausgetragen wird, kommt der Katalogisierung von Ressourcenumverteilung eine symbolisch-expressive Komponente zu.161 Während nichtrelationalen Hilfsverpflichtungen aufgrund ihrer vermeintlichen Freiwilligkeit stets die Aura einer gönnerhaften Großzügigkeit anhaftet, verschiebt sich

155

Vgl. Halliday, Philosophy Compass 2013, 1118. Vgl. Stark, StuW 2019, 84. 157 Vgl. Tan, Justice without Borders, 2004, 21. 158 Vgl. Stark, StuW 2019, 84. 159 S. a. Kapitel 2: A. II. 3. a). 160 Vgl. Hahn, Strukturelle Verantwortung im politischen Kosmopolitismus, 2008, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, Rn. 3; Miller, National Responsibility and Global Justice, 2007, 248. 161 Vgl. Halliday, Philosophy Compass 2013, 1118. 156

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

beim Nichterfüllen distributiver Schuldverpflichtungen die Rechtfertigungslast hin zu dem Vertragspartner, welche seiner Pflichtschuld nicht nachkommt.162 Die in der Steuerpolitik vorherrschende Asymmetrie, dass ökonomisch starke Industriestaaten schwächeren Entwicklungsstaaten steuernahe Investitionsförderungen oder Besteuerungsanknüpfungspunkte als freigiebige Zuwendung titulieren, widerspricht diesem Verständnis.163 Genau genommen steht den jeweiligen Entwicklungsländern nämlich ein Anrecht auf Einforderung von Gerechtigkeitspflichten zu.164 b) Entwicklung steuerlicher Gerechtigkeitsprädikate Nachdem die Gerechtigkeitsdiktionen, wie gezeigt,165 unmittelbar Steuerjurisdiktionen verpflichten, sind die philosophischen Gerechtigkeitsgrundsätze mit den staatlichen Zielsetzungen an das Steuerrecht abzugleichen, um optimalerweise die philosophischen Gerechtigkeitsprädikate in steuerliche Gerechtigkeitsprädikate umzumünzen. Der Fokus soll dabei auf den Theorien Rawls liegen, denen als gedankliches Fundament zeitgenössischer Gerechtigkeitslehren die nachhaltigste und prominenteste Neuordnung von Gerechtigkeitsidealen zuzuschreiben ist. Eingangs ist zu thematisieren, ob Staaten die Erhebung von Steuern mit der Finanzierung der Staatstätigkeiten rechtfertigen können. In diesem Kontext taucht im Rawlsschen Gedankenkosmos die Vorstellung eines institutionellen Staats als zweiter Gesellschaftsvertrag auf.166 Während der erste Gesellschaftsvertrag unter den Rahmenbedingungen eines Urzustandes die Gerechtigkeitsgrundsätze einer Gemeinschaft determiniert, konstituiert der zweite Vertrag die Ergebnisse des ersten Vertrages in eine Verfassung, um die Rechte und Handlungen eines Staates festzulegen.167 Mit anderen Worten sieht auch Rawl Staatstätigkeiten und infolgedessen deren Finanzierung vor.168 Ausführungen zu Steuern selbst finden sich expressis verbis beim zentralen Differenzprinzip.169 Indem das Prinzip Ungleichheit ausschließlich dann als zulässig erachtet wird, wenn der aus Ungleichheit geborene Zugewinn des einen auch den Nutzen eines schlechter gestellten anderen erhöht, werden sozialpolitische und ökonomische Ungerechtigkeiten unteren einen Rechtfertigungszwang stellt.170 Zur Umsetzung dieser Rechtfertigungslehre sind Steuern geeignet. So steht dem Instrumentarium offen, Steuersubjekten Ressourcen zu ent 162

Vgl. Pogge, Journal of Human Development and Capabilities 2001, 68 f.; Stark, StuW 2019,

84.

163

Vgl. Stark, StuW 2019, 84; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 6. Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 6. 165 S. a. Kapitel 2: A. II. 3. a). 166 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 134. 167 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 55, 70. 168 Selbst Nozicks libertäres Modell impliziert Steuern als Refinanzierungsinstrument staatlicher Aufgaben und Handlungen, Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 70. 169 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 81. 170 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 98; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 70. 164

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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ziehen, um den hieraus erwachsenden monetarisierten Nutzen zu gemeinnützigen Zwecken einzusetzen respektive ökonomisch oder sozial schlechter gestellten Individuen zukommen zu lassen, sodass der Gemeinschaft als Gesamtheit Vorteile aus dem Steuersubstrat zufließen.171 Wenn die Erhebung von Steuern philosophisch gerechtfertigt werden kann, bleibt zweifelhaft, inwieweit sich quantitative Begrenzungen bei der Steuerbemessungsgrundlage ergeben. Rawl trifft hierzu keine unmittelbaren Aussagen, weshalb seine Gedankenwelt denkrichtig zu expandieren ist.172 Ausgangsvoraussetzung für gerechtigkeitsinduzierte Vermögenseingriffe sind gemäß Rawl das Bestehen von Netto-Nutzenmehrungen bei einem Individuum.173 Folglich sind vom brutto einer Nutzenmehrung zunächst in Zusammenhang stehende Aufwendungen zu subtrahieren, um die Netto-Nutzenmehrung determinieren zu können.174 Denn würde alternativerweise die Brutto-Nutzenmehrung versteuert, verbliebe der im Zusammenhang stehende Aufwand beim Besteuerungssubjekt und es käme zu einer Substanzbesteuerung.175 Dies konterkariere mit dem ersten Gerechtigkeitsdogma Rawls, die größtmögliche Freiheit des persönlichen Eigentums zu garantieren.176 Mit anderen Worten ist lediglich die Besteuerung der netto Bemessungsgrundlage zu rechtfertigen. Ausgehend vom Steuersubstrat sind potenzielle Anforderungen, an den hierauf anzuwendenden Steuersatz zu identifizieren. Im Rawlsschen Gedankengebäude sind in dem Kontext dreierlei Aussagen zu berücksichtigen. Erstens garantiert der universale Gerechtigkeitsgrundsatz einem jedem Individuum eine möglichst weitgehende Handlungsfreiheit. Dem Privileg kann das Differenzprinzip zwar entgegenstehen, bedarf dafür aber der Rechtfertigung, weil der Freiheitsgrundsatz vorrangig greift. Übertragen auf das Steuersystem bedarf eine Vermögensumverteilung somit einem Rechtfertigungsnachweis, der vor allem für konfiskatorische Abgaben oder Besteuerungssätze nahe der 100 % kaum zu erbringen ist.177 Zweitens ergeben sich bei der Anwendung des Steuersatzes auf die Netto-Nutzenmehrung gewisse Wechselwirkungen zwischen den beiden Termini. Falls für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ausschließlich die im direkten Zusammenhang stehenden Aufwendungen zum Ansatz kommen, ist nämlich zu betonen, dass die Steuersubjekte neben ihrem Zeiteinsatz im engeren Sinne letztendlich auch persönliche Freizeiten investieren, um die Nutzenmehrung zu generieren.178 Zwar scheidet eine Besteuerung von Freizeiten bereits aus einem rechtspraktischen Informationsmangel na-

171

Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 312 f.; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 70. Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71. 173 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 98. 174 Vgl. Rawls, Gerechtigkeit, 2020, 98. 175 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71. 176 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71. 177 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71. 178 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71. 172

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

hezu aus,179 sodass prima facie bezweifelt werden darf, ob auch korrespondierende Freizeitaufwendungen zum Abzug gebracht werden dürfen. Allerdings kann nicht von der Hand gewiesen werden, dass bei der Höhe nach extremsten Steuersätzen ein Totalverlust entstehen kann. Indem den Steuersubjekten nicht nur eine Nutzenmehrung entzogen wird, sondern der Einsatz von Freizeiten mit einem Verlust an Nutzenkonsum einhergeht, ergibt sich bei entsprechend hohen Steuersätzen ergebnisseitig eine Schlechterstellung von Steuersubjekten gegenüber dem Ausbleiben einer Nutzenmehrung.180 Im Umkehrschluss sind solche Vermögensverteilungen mit dem Rawlsschen Freiheitsgrundsatz nicht vereinbar. Da sich der Nutzen von Freizeit schwerlich beziffern lässt, können allenfalls aus dem menschlichen Substitutionsverhalten Rückschlüsse auf entsprechende Steuersätze gewonnen werden, wobei Steuersätze jenseits der 70–80 % als unverhältnismäßig erachtet werden dürften.181 Drittens muss neben dem Staat auch den Steuersubjekten offenstehen, Investitionen in die Wirtschaftsordnung und die individuelle Nutzenmehrung vornehmen zu können. Andernfalls käme es zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung zwischen Eigenkapitalfinanzierung und Fremdkapitalfinanzierung.182 Über die Freizeitaufwendungen hinaus, haben die Steuerjurisdiktionen daher ausreichend Investitionsmasse von der Vermögensverteilung auszusparen, sodass sich die vor dem Hintergrund der Gerechtigkeitsdiktionen maximal legitimierbare Gesamtsteuerbelastung auf 60–70 % verringert.183 Abschließend sind die herausgearbeiteten Prädikate anhand der Fiskalautonomie der Steuerjurisdiktionen zu verproben. In seinen internationalen Gerechtigkeitsthesen postuliert Rawl184 einen methodologischen Nationalismus, der Staaten zu einem eine gewisse Souveränität zuspricht, zum anderen eine Verantwortlichkeit gegenüber dem eigenen Volke mit dem Schwerpunkt auf bestehende Wirtschaftsgrundlagen und den Erhalt der Umwelt hervorbringt. Infolgedessen sind Staaten verpflichtet, die Autonomie anderer Staaten zu akzeptieren, selbst wenn diese intern nicht die Postulate der Fairness erfüllen.185 Ausschließlich für Gesellschaften, die nicht wohlgeordnet oder durch ungünstige Umstände belastet sind, gebieten sich steuerliche Unterstützungsleistungen, um die Staaten in die Lage zu versetzen ihre Pflichten wieder selbst bewältigen zu können.186 Addiert sich zu diesem philosophischen Verständnis die demokratische Regulativfunktion des Steuersystems, ergibt sich eine vollumfängliche Konvergenz zwischen der These der staatseigenen Fiskalautonomie und den Gerechtigkeitsdiktionen Rawls.187 Indem die Konzepte 179

Allenfalls über eine Kopfsteuer, könnte die Besteuerung von Freizeiten realisiert werden. Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71. 181 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 71 f. 182 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 72. 183 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 72. 184 Vgl. Kapitel 2: A. II. 1. 185 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 77 ff., 114. 186 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 77 ff., 114; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 73. 187 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 73. 180

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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der Souveränität und der Verantwortlichkeit nicht nur auf Demokratien, sondern jegliche achtbaren Konsulationshierarchien angewandt werden, wird ein weitreichender Anwendungsbereich der Fiskalautonomie definiert, sodass das normative Regelungsgerüst der Besteuerungssystematik auf vielerlei respektive auch auf labilere Erscheinungsformen staatlicher Legitimation Reichweite entfaltet.188

III. Postulat der Ökonomie Derweil die ersten Gerechtigkeitsideale auf philosophische oder zumindest juristische Disziplinen zurückgehen, kann die Terminologie „Steuergerechtigkeit“ nicht losgelöst von ökonomischen Lehren im Allgemeinen und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre im Besonderen gedacht werden.189 Innerhalb der Wirtschaftswissenschaften ergibt sich dabei ein uneinheitliches Meinungsspektrum an Gerechtigkeitsvorstellungen, wobei in jüngeren Publikationen der Bruch im Wesentlichen entlang neoklassischer und neuer linken Hypothesen verläuft.190 Beide Theorien basieren auf einem diametralen Verständnis darüber, welche Funktionen der Steuergerechtigkeit beizumessen sind, sodass sich, im Unterschied zu den philosophischen Thesen, keine Herausarbeitung des gemeinsamen Fundaments anbietet. Die Evaluierung ist mithin einzelfallbezogen vorzunehmen. 1. Theorien der Neoklassik Prominente Vertreter191 der vorwiegend in Deutschland anzutreffenden Neoklassik deuten die Besteuerung von Einkommensverwendung und Einkommenserzielung respektive das System aus direkten und indirekten Steuern nicht als politisches Bekenntnis zur Steuergerechtigkeit. Vielmehr handle es sich um ein von entwickelten Industriestaaten angewandtes Instrument zur Erschwerung von Steuervermeidungsbestrebungen.192 Ursächlich ist das im Mittelpunkt neoklassischer Paradigmen stehende Menschenbild des Homo Oeconomicus, welches die persönlichen Handlungsmöglichkeiten beziehungsweise das persönliche Nettoergebnis nach Steuern zu maximieren versucht und damit in eigennütziger Art und Weise das gemeinschaftliche Wohlergehen dem individuellen Wohlergehen unterordnet.193 In diesem Zusammenhang lässt sich auch vom Rationalprinzip sprechen. Gemäß dem Rationalprinzip zielt Handeln auf die Maximierung von Nutzengrößen 188

Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 77 ff., 114; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 73. 189 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 215 ff.; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 41. 190 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 217. 191 Vgl. Heise, WiSt 2007, 442; Wagner, DStR 2014, 1138. 192 Vgl. Wagner, DStR 2014, 1138. 193 Vgl. Schanz / Schanz, Business Taxation and Financial Decisions, 2011, 3 ff.; Wagner, DStR 2014, 1136.

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

ab, wobei kennzeichnend ist, dass die entscheidungsrelevanten Parameter bekannt sind, sowie eine vollumfängliche Antizipation der Entwicklung möglich ist, sog. stochastisch-deterministische Entwicklung.194 Zur Erreichung dieser Zielsetzung bedient sich die Betriebswirtschaftslehre einer auf Weber195 zurückzuführende Maxime der Wertfreiheit.196 In einem steuersystematischen Kontext besagt der Grundsatz, dass wenn Steuersysteme möglichst frei von Werturteilen ausgestaltet sind, sich die individuellen Handlungsalternativen und die Abgabenlast unausweichlich reduzieren.197 Bareis198 lehnt angesichts der Wertfreiheit progressive Besteuerungstarife wie auch das subjektive Nettoprinzip als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips ab. Nach ihm lasse sich mittels quantitativer Modellanalysen mathematisch beweisen, dass die Steuerfreistellung des Existenzminimums und die progressive Ausgestaltung des Steuertarifs ausschließlich einer Vermögensumverteilung zugunsten der Einkommensschwachen herbeiführe.199 Solch Umverteilungsmechanismen qualifizierten de facto als sozialstaatlich motivierte Subventionen, was gegen das sog. Neutralitätsprinzip verstoße und damit abzulehnen sei.200 Im Kern geht das Neutralitätsprinzip auf die Edinburgh Regel201 von 1662 zurück. Demzufolge sind Steuern so auszugestalten, dass die finanziellen Relationen der Steuersubjekte untereinander unverändert bleiben.202 Ob sich die Diktionen Bareis jedoch aus den mathematischen Beweisen und nicht etwa aus den normativen Prämissen des Neutralitätsprinzips selbst ergeben, ist zumindest fragwürdig.203 Auf der einen Seite sollen Steuerjurisdiktionen die finanziellen Verhältnisse wegen vorgenanntem Prinzip unangetastet lassen. Auf der anderen Seite ließe sich die darin mitschwingende utilitaristische Ideologie von Gerechtigkeit ebenfalls durch andere Gerechtigkeitsvorstellungen ersetzen. Statt dem Grundsatz des größten Glücks der größten Zahl könnten auch sozialstaatliche Zielsetzungen wie der Zusicherung der Menschenwürde avisiert werden. Gesetzt dem Fall ergäben sich, obgleich den Ergebnissen der quantitativen Modellanalysen Bareis, andere Zielparameter.204 Mithin 194 Vgl. Heise, WiSt 2007, 444; Jansen, WiSt 2004, 409; Kilincsoy, BB 2020, 2712; Söllner, Die Geschichte des ökonomischen Denkens, 2015, 43. 195 Vgl. Weber, Gesammelte Aufsätze zur Wissenschaftslehre, 1985, 475 ff.; Weber, Archiv für Sozialwissenschaft und Sozialpolitik 1904, 22 ff. 196 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 218; Rose, StuW 1985, 330 ff.; Wöhe / Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2005, 26 ff. 197 Vgl. Wagner, DStR 2014, 1136. 198 Vgl. Bareis, DStR 2010, 565. 199 Als potentieller Ausweg wird das Schweizer Besteuerungsmodell angesehen, welches bei höheren Einkommen eine Proportionalsteuer vorsieht, Vgl. Bareis, DStR 2010, 566 ff. 200 Vgl. Bareis, DStR 2010, 567. 201 Vgl. Petty, in: Hull, The Economic Writings of Sir William Petty, A Treatise of Taxes and Contributions, 32. 202 Vgl. Petty, in: Hull, The Economic Writings of Sir William Petty, A Treatise of Taxes and Contributions, 32. 203 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 218. 204 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 218.

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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kann Steuergerechtigkeit nicht zwangsläufig mit dem normativen Bestreben nach Steuerneutralität gleichgesetzt werden.205 Wagner206 schreibt den immanenten Grundpfeilern des Steuersystems eine Abhängigkeit von ökonomischen Zwängen zu. Angesichts der Unumstößlichkeit von wirtschaftlichen Rahmenbedingungen sieht er eine Modifizierung der Besteuerungsnormen weder als erstrebenswert noch als möglich an.207 Additiv lehnt Wagner208 das Leistungsfähigkeitsprinzip wegen seiner Abstraktheit als zu unscharf ab. Im Umkehrschluss negiert die Auffassung sowohl die Sinnhaftigkeit steuerpolitischer Gesetzgebung als Resultat demokratischen Willensbildung als auch die generelle Evaluierung von Prädikaten der Steuergerechtigkeit.209 In Anlehnung an den Homo Oeconomicus gelte es Steuersysteme vielmehr so zu konzipieren, dass Steuervermeidungsbemühungen rational agierender Individuen keine volkswirtschaftliche Schädigung herbeiführen können.210 Steuervermeidungsbemühungen können nur vorgebeugt werden, indem Steuern so bemessen werden, dass ihre absolute Zahllast losgelöst von den ökonomischen Handlungen des Individuums determiniert wird oder die Vermeidungsbestrebungen für den Einzelnen wegen einer damit einhergehenden Selbstschädigung unattraktiv werden.211 Solange Normengeber destruktive Impulse für die gesamtwirtschaftliche Produktivität zulassen, verringern Steuersysteme den Gesamtwohlstand einer Gesellschaft.212 Exemplarisch ist die Überproduktion steuersubventionierter Waren und die damit einhergehende Verzerrung der Preisstruktur zu nennen.213 Mit anderen Worten versucht Wagner durch Sicherung des Besteuerungssubstrats zwar die Schädigungen von Volkswirtschaften zu verhindern, bedient sich dabei allerdings dem utilitaris­tischen Gedanken des größten Glücks der größten Zahl.214 Deckungsgleich zu den Ansichten Bareis, lassen sich mittels seiner Auffassung die volkswirtschaftlichen Kosten einer gerechtigkeitsgetragenen Steuerpolitik errechnen, ohne eine normative Entscheidungsgrundlage über die konkrete Ausgestaltung von Gerechtigkeitsprädikaten zu formulieren.215 Als Zwischenfazit lässt sich festhalten, dass die neoklassische Ökonomie ausgehend von utilitaristischen Gedankengebäuden eine optimale Allokation von Produktionsmitteln anstrebt, um den maximal möglichen Nutzen zu erzielen und damit den gesamtgesellschaftlichen Wohlstand zu erhöhen.216 Ideologien der klassischen 205

Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 218. Vgl. Wagner, DStR 2014, 1133 ff. 207 Vgl. Wagner, DStR 2014, 1135. 208 Vgl. Wagner, DStR 2014, 1135. 209 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 219; Wagner, DStR 2014, 1135. 210 Vgl. Wagner, DStR 2014, 1136. 211 Vgl. Wagner, DStR 2014, 1136. 212 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2010, 141. 213 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2010, 141. 214 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 219; Wagner, DStR 2014, 1136; Wagner, StuW 2014, 206. 215 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 219. 216 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 219. 206

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Verteilungsgerechtigkeit oder Steuergerechtigkeit werden bei der Umverteilung von Gütern nicht thematisiert oder als trivial abgetan. Stattdessen wird der neoklassische Diskurs von einem Gebot der Neutralität getragen, das Besteuerungsneutralität zum Ziel erklärt und diese über eine Entscheidungsneutralität zu erreichen gesucht. Wenngleich es sich beim Neutralitätsgebot um kein Gerechtigkeitsprädikat im engeren Sinne handeln mag, wurzelt auch dieser Grundsatz in einem normativen Verständnis darüber, was Steuergerechtigkeit charakterisiert.217 Mithin ist das Neutralitätsprinzip in Ausprägung der Entscheidungsneutralität durchaus als ökonomisches Gerechtigkeitsprädikat zur Mehrung des gesamtgesellschaftlichen Wohlstandes zu verstehen. Das Kriterium ist daher auf seiner Vereinbarkeit mit den staatlichen Zielsetzungen an das Steuerrecht zu verproben. a) Entscheidungsneutralität als steuerliches Gerechtigkeitsprädikat Als Leitbild wirtschaftswissenschaftlicher Finanztheorien und Steuertheorien fordert die Entscheidungsneutralität, dass Steuern die Entscheidungen von Wirtschaftssubjekten nicht verzerren.218 Evaluiert wird dabei nicht, wie in Situationen mit und ohne Abgabenlasten unter mehreren Handlungsprogrammen gewählt wird.219 Sondern inwieweit Entscheidungen, die zum Erreichen eines Vorteils getroffen werden, bei Belastung mit Steuern anders getroffen werden, als wenn keine Steuern entstehen.220 Neben den Ausweichhandlungen zur Steuervermeidung, sind dabei auch Folgewirkungen auf den steuerlichen Normengeber, die Judikative und die Finanzverwaltung zu beleuchten.221 Der Topos deckt somit die vordringlichen Anliegen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ab: Die Lokalisierung von Besteuerungseffekten, die Analyse der dahinterstehenden Steuerplanungshandlungen sowie die Deduktion auf Maßnahmen zur Vermeidung dergleichen.222 Wenngleich der Gesetzgeber223 und die OECD224 kontinuierlich auf das Neutralitätskonzept rekurrieren, wird im Schrifttum225 richtigerweise auf dessen Anwendungsschwächen hingewiesen. Aufgrund der realitätsfernen Vorstellungen neoklassischer Paradig 217 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 220; Reding / Müller, Einführung in die allgemeine Steuerlehre, 1999, 397. 218 Vgl. Knirsch / Niemann, StuB 2006, 879; Musil / Leibohm, FR 2008, 807. 219 Vgl. Strunk, StuB 2003, 399. 220 Vgl. Strunk, StuB 2003, 399. 221 Vgl. Kilincsoy, BB 2020, 2711; Marx, Steuervermeidung, 1990, 4 ff. 222 Vgl. Hundsdörfer / Kiesewetter / Sureth, ZfB 2008, 63 ff.; Kilincsoy, BB 2020, 2711. 223 Vgl. Kilincsoy, BB 2020, 2711. 224 Die Forderung nach einer entscheidungsneutralen Besteuerung wurde im Kern durch Smiths Grundprinzipien der Besteuerung in 1776 begründet. Die OECD orientiert sich in ihren Publikationen eng am Prinzipienkanons Smiths, Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 41 f.; OECD, Tax Challenges of the Digital Economy, 2015, 20 f.; Smith, The Wealth of Nations, 1999, 1 ff. 225 Vgl. Kahle, DB 2014, 6; Scheffler, IFSt 2011, 76 f.; Schmiel, in: Schmiel / Bareis, Steuerliche Gewinnermittlung, 344 ff.

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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men könne Ertragsbesteuerung ex ante lediglich dann entscheidungsneutral ausgestaltet werden, wenn der kapitaltheoretische Gewinn besteuert würde.226 So sind die quantitativen Modellanalysen zur Entscheidungsneutralität von wissentlich herbeigeführten Simplifizierungen, wie dem definitorischen Ausblenden von ex post Geschehnissen oder der Existenz von Währungsgeld, geprägt.227 Ferner ziehen die zahlungsstrombasierten Modellrechnungen keine Spezifika des Bilanzrechts oder der Einnahmenüberschussrechnung mit ein.228 Mithin führt das Außerachtlassen der einzelnen Parameter dazu, dass Entscheidungsneutralität lediglich in engen Grenzen definiert werden kann.229 Diese terminologische Unschärfe ändert allerdings nichts bis wenig an der Geeignetheit des Topos als Gerechtigkeitsprädikat. Aus der Perspektive neoklassischer Paradigmen zeichnet sich Steuergerechtigkeit damit aus, dass bei Entscheidungen von Steuersubjekten, die steuerlichen Gegebenheiten zu keiner Veränderung der relativen Marktpreise führen.230 Wenn in diesem Zusammenhang Literaturstimmen231 anmerken, dass Entscheidungsneutralität ausschließlich durch die staatliche Legitimation von allgemeingültigen Steuergesetzen erreicht werden kann, wird konkretisierungsbedürftig, wie international agierende Steuersubjekte grenzüberschreitende Investitionsentscheidungen entscheidungsneutral treffen können sollen. Unterwerfen sich Steuersubjekte also mehreren Steuersystemen, müssten die Systeme so aufeinander abgestimmt sein, dass der Neutralitätsgrundsatz so weit als möglich erhalten bleibt.232 Hierfür sind mehrere Ansätze denkbar. In den US-amerikanischen Wirtschaftswissenschaft hat sich zu diesem Zweck die Forderung nach Kapitalexportneutralität durchgesetzt.233 Demgegenüber wird vor allem von deutschen Ökonomen der Gegenentwurf der Kapitalimportneutralität präferiert.234 b) Kapitalexportneutralität als Neutralitätsparadigma Der Grundsatz intendiert jedes inländische Wirtschaftssubjekt, ungeachtet dessen, ob seine Einkünfte inländischen oder ausländischen Quellen entstammen, ertragsteuerlich gleichartig zu behandeln.235 Da es für einen inländischen Investor 226

Vgl. Johansson, The Swedish Journal of Economics 1969, 104 ff.; Kahle, DB 2014, 6; Samuelson, Journal of Political Economy 1964, 604. 227 Vgl. Blaufus et al., ZfbF 2009, 464 f.; Kilincsoy, BB 2020, 2713. 228 Vgl. Jacobs, StuW 2004, 253 f.; Schneider, StuW 2004, 294 ff.; Schneider, Rechnungswesen, 264 ff. 229 Vgl. Kilincsoy, BB 2020, 2713; Schneider, ZfbF 2009, 467; Schneider, ZfbF 2009, 127. 230 Vgl. Elschen, StuW 1991, 101. 231 Vgl. Wehrheim / Lenz, StuB 2005, 456. 232 Vgl. Dahlke, Harmonisierung der Konzernbesteuerung, 2011, 29; Rombach, FR 2019, 169. 233 Vgl. Ault / Bradford, NBER Working Paper 1989, 22; Schön, StuW 2012, 215. 234 Vgl. Ault / Bradford, NBER Working Paper 1989, 22; Schön, StuW 2012, 215; Vogel, Intertax 1988, 311 f. 235 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 23.

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indifferent sein müsse, ob er eine Investition im Ausland oder im Inland tätigt, wird das Neutralitätsprinzip berücksichtigt, indem auf alle Einkünfte das inländische Steuerniveau Anwendung findet.236 Mit anderen Worten dient der Ansässigkeitsstaat des Investors als Bezugspunkt für die Verwirklichung steuerneutraler Entscheidungen.237 Um dem nachzukommen, bedürfte es im Ansässigkeitsstaat einer uneingeschränkten Anrechnung übriger Steuern, wie der aus dem Quellenstaat, sodass summarisch exklusiv das inländische Besteuerungsniveau berücksichtigt wird.238 In der Rechtspraxis wird sich der Ansässigkeitsstaat allerdings weigern zur Angleichung der Besteuerungsniveaus Steuern zu erstatten, sondern maximal keine zusätzlichen Steuern erheben. Mithin berechnen sich Konstellationen neutraler Besteuerung wie nachfolgend, wobei rI und rA jeweils die inländische beziehungsweise die ausländische Rendite beziffern und sI den inländischen Steuersatz kennzeichnet:239 rA (1 − sI) = rI (1 − sI) = i (1 − sI) ↔ rA = rI = i Folglich verzerrt eine Besteuerung die Kapitalallokation auf die Produktionsstandorte lediglich nicht, solange die ausländische Besteuerung höchstens gleich groß der inländischen Besteuerung ist.240 Sofern gewinnmaximierende Wirtschaftssubjekte zudem über ihre Produktionsstandorte auf eine Synchronisation von Nettorenditen abzielen, resultiert aus dem einheitlichen Steuerniveau zugleich eine Synchronisation von Bruttorenditen.241 c) Kapitalimportneutralität als Neutralitätsparadigma Der Ansatz beabsichtigt jedes Wirtschaftssubjekt in dem Wirtschaftsraum zu besteuern, an dem es seine Geschäftstätigkeit ausübt.242 Folgerichtig verwirklicht sich das Neutralitätsprinzip dadurch, dass Investitionen inländischer Wirtschaftssubjekts in ausländischen Quellenstaaten den gleichen Steuerparametern unterliegen wie die Investitionen inländischer Marktteilnehmer.243 Mit anderen Worten fokussiert sich die kapitalimportneutrale Besteuerung auf den Wirtschaftsraum der tatsächlichen Investition.244 Erreicht werden kann dies, indem der Ansässig 236 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2015, 306; Lübbehüsen / Kahle, in: Lübbehüsen /  Kahle, Betriebsstätten, Rn. 1.44; Rombach, FR 2019, 169. 237 Vgl. Endres et al., DB 2013, 900. 238 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 23. 239 Vgl. Dahlke, Harmonisierung der Konzernbesteuerung, 2011, 30; Rombach, FR 2019, 169; Schreiber, DBW 1992, 830. 240 Vgl. Endres et al., DB 2013, 900. 241 Vgl. Endres et al., DB 2013, 900. 242 Vgl. Blumers / Haun / Klumpp, DB 2020, 1480. 243 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2015, 307; Kahle / Beinert / Heinrichs, UBG 2017, 181; Rombach, FR 2019, 169; Rudat, Steuerneutralität, 2010, 28. 244 Vgl. Cortez, Hinzurechnungsbesteuerung, 2013, 74; Kofler, BIT 2012, 79; Rombach, FR 2019, 169; Schön, WTJ 2009, 71.

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keitsstaat entweder eine uneingeschränkte Steuerfreistellung oder eine Freistellung unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts vornimmt.245 Die Freistellungsmethode berechnet sich mithin wie nachfolgend, wobei rI und rA jeweils die inländische beziehungsweise ausländische Rendite beziffern und sA den ausländischen Steuersatz kennzeichnet:246 rA (1 − sA) = rI (1 − sI) = i (1 − sI) Hieran wird evident, dass trotz der Steuerbelastung ausländischer Gewinne im Quellenstaat keine Produktionseffizienz erreicht wird, wenn sich zwischen beiden Steuerjurisdiktionen die Steuersätze oder die Gewinnermittlungsvorschriften unterscheiden.247 Sofern gewinnmaximierende Wirtschaftssubjekte über ihre Produktionsstandorte eine Angleichung von Nettorenditen erstreben, resultieren aus den standortspezifischen Steuerbelastungen vielmehr asymmetrische Bruttorenditen.248 2. Theorien der neuen Linken Derweil nationale Ökonomen vorwiegend neoklassische Lehren thematisieren, ist der internationale Diskurs von Literaturstimmen geprägt, die sich mit dem zunehmenden Auseinanderklaffen individueller Vermögen und Einkommen beschäftigten und hierin eine Bedrohung für den solidarischen Zusammenhalt moderner Gesellschaftsstrukturen identifizieren.249 Kennzeichnend für derartige Strömungen sind die Ansichten Stiglitz.250 Nach dessen Auffassung fundieren effiziente und florierende Ökonomiesysteme auf der Prämisse, dass zwischen finanziellen Vergütungen aufgrund wirtschaftlicher Handlungen und der Mitwirkung am gesellschaftlichen Gesamtwohlstand eine Korrelation bestehe.251 Vermag ein Ökonomiesystem dem nicht nachzukommen, läge naturgemäß eine Diskrepanz zwischen privaten Renditen und gesellschaftlichen Beiträgen vor, das in einem Marktversagen münde.252 Erst solch ein Marktversagen ermögliche, Aufwendungen individuellen Handels auf die Gesellschaft abzuwälzen oder Vergütungen zu erzielen, denen keine wirtschaftliche Leistung gegenübersteht.253 Stiglitz leitet hieraus ab, dass eine Zunahme an ökonomischer Ungleichheit mit negativen Reflexwirkungen für das Wirtschaftswachstum, die gesellschaftliche Stabilität, den Rechtsstaat, die 245

Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 24. Vgl. Dahlke, Harmonisierung der Konzernbesteuerung, 2011, 30; Rombach, FR 2019, 169; Schreiber, DBW 1992, 832. 247 Vgl. Endres et al., DB 2013, 900. 248 Vgl. Endres et al., DB 2013, 900. 249 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 220. 250 Vgl. Stiglitz, Der Preis der Ungleichheit, 2012, 1 ff. 251 Vgl. Stiglitz, Der Preis der Ungleichheit, 2012, 61 ff. 252 Vgl. Stiglitz, Der Preis der Ungleichheit, 2012, 66 ff. 253 Exemplarisch für Vergütungen ohne wirtschaftliche Leistung nennt Stiglitz Einkünfte aus Immobilien oder monopolistischen Stellungen, Vgl. Stiglitz, Der Preis der Ungleichheit, 2012, 73 ff. 246

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

Demokratie sowie die Axiome der Gerechtigkeit und Fairness einhergeht.254 Aus diesen Gründen müsse die Legislative dazu bewegt werden progressive Besteuerungstarife zu verschärfen und Steuervermeidungsbestrebungen einzudämmen.255 Stiglitz versteht unter Steuergerechtigkeit damit ein Besteuerungssystem, das zu einer signifikanten Vermögensumverteilung führt, um die Konsequenzen einer Verteilung nach dem Status quo zu negieren.256 Shillers257 Diktionen bedienen sich demgegenüber neoklassischer Paradigmen nur als Ausgangspunkt. Während Letztere den Homo Oeconomicus stets als rational handelndes Menschenbild zugrundlegen, stimmt Shiller258 dem nur grundsätzlich zu und versucht darzulegen, dass menschliches Handeln auch irrational sein kann. Aus Datenauswertungen zu historischen Finanzkrisen und Wirtschaftskrisen, vor allem aus dem Bereich des Börsenhandels mit Finanzprodukten, ließe sich konkludieren, dass wirtschaftliche Entscheidungen nicht nur von Rationalität, sondern auch einem Herdentrieb geprägt sein kann.259 Ursächlich sei im Wesentlichen, dass Individuen auf Basis der gleichen, unvollständigen Informationen urteilten.260 Infolgedessen entstehe eine Art ökonomischer Gruppenzwang, weshalb selbst rational agierende Wirtschaftssubjekte sich dem Herdentrieb nicht entziehen könnten.261 An dieser Problematik lasse sich auch eine vermeintliche Sinnlosigkeit rein wirtschaftlich motivierter Bestrebungen ablesen, was wiederum mit einem gesellschaftlichen Risiko gleichzusetzen sei.262 Aus diesen Gründen befürwortet Shiller263 die Förderung von altruistischem, sinnstiftendem Wirtschaftsverhalten und lehnt damit sein Gedankengebäude an Moralphilosophen wie Smith an, welche mittels der Verhaltensökonomie nach einer guten Gesellschaft streben. Mithin zeigt Shiller entgegen neoklassischer Paradigmen auf, dass der Homo Oeconomicus vor den Postulaten der Steuergerechtigkeit nicht gefeit ist und sich an diesen zu messen hat.264 Piketty265 stützt seine radikalen Umverteilungsthesen auf die Zentralisierung von Einkommen und Vermögen. So zeige die Analyse historischer Datenquellen 254

Vgl. Stiglitz, Der Preis der Ungleichheit, 2012, 23, 251 ff. Vgl. Stiglitz, Der Preis der Ungleichheit, 2012, 352. 256 Anzumerken ist, dass der Autor vor allem auf die Einkommensentwicklung und die Vermögensentwicklung in den USA rekurriert. Sollen die Ergebnisse auf die Bundesrepublik angewandt werden, ist eine differenziertere Betrachtungsweise angebracht, Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 220. 257 Vgl. Shiller, Irrational Exuberance, 2000, 203 ff. 258 Vgl. Shiller, Irrational Exuberance, 2000, 3 ff. 259 Vgl. Shiller, Irrational Exuberance, 2000, 3 ff., 148 ff. 260 Vgl. Shiller, Irrational Exuberance, 2000, 148 ff. 261 Vgl. Shiller, Irrational Exuberance, 2000, 148 ff. 262 Vgl. Albrecht, Den Kapitalismus mit seinen eigenen Mitteln zähmen, FAZ, 23. 07. 2012, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 263 Vgl. Albrecht, Den Kapitalismus mit seinen eigenen Mitteln zähmen, FAZ, 23. 07. 2012, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022; Eckhoff, StuW 2016, 220. 264 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 220. 265 Vgl. Piketty, Das Kapital im 21. Jahrhundert, 2015, 1 ff.; Sutch, Social Science History 2017, 587. 255

A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat

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auf, dass im Verlauf des 19. Jahrhunderts, entgegen den vermeintlichen Errungenschaften in der Französischen Revolution, eine parabellartige Konzentration von Eigentum vonstattengegangen ist.266 Der Prozess sei lediglich temporär durch die politischen Schockwellen zweier Weltkriege durchbrochen worden, weswegen aktuell wiederum ein Vorkriegsniveau erreicht sei.267 Zurückzuführen sei dieser Trend darauf, dass Privatvermögen rapider anwachsen als die gesamtwirtschaftliche Wirtschaftskraft.268 Diese lasse sich durch nachfolgende Formel illustrieren, wobei R die nachsteuerliche Kapitalrendite und G das reale Wirtschaftswachstum beziffert.269 R>G Dabei differenziert Piketty nicht zwischen Vermögen und Kapital, sondern qualifiziert als nationales Kapital den Gesamtwert aus dem, was die öffentliche Hand und die Individuen eines Staates in einem definierten Stichtag besitzen und im Rahmen eines Marktes veräußern könnten.270 Solange die Kapitalrendite höher als das Wirtschaftswachstum ausfalle, nehmen bestehende und vererbte Vermögen zu und Leistungen aus wirtschaftlicher Arbeit werden entwertet.271 Infolgedessen werde die gesellschaftliche Mittelschicht nach und nach verdrängt, sodass die bestehende Leistungsgesellschaft sukzessiv von einer Art Erbschaftskapitalismus abgelöst wird.272 Diesen Status quo gelte es zu überwinden, um die Funktionsfähigkeit einer Sozialgesellschaft beizubehalten.273 Piketty274 lehnt dabei den Kapitalismus als potenzielle Lösungsvariante ab, weil er die herausgearbeiteten Ungleichheiten vielmehr selbst hervorrufe und verstärke. Stattdessen könne Gerechtigkeit über einen partizipativen Sozialismus wiederhergestellt werden.275 Steuergerechtigkeit verwirklicht sich in diesem Weltgefüge durch die Beseitigung von Staatsverschuldungen und die Eliminierung der gesellschaftlichen Diskrepanzen bei kapitalistisch organisierten Gesellschaftsstrukturen.276 Als wirtschaftspolitische Reaktion schlägt Piketty277 die globale Implementierung eines konfiskatorischen Spitzensteuersatzes sowie eine progressiv ansteigende Kapitalsteuer und Vermögenssteuer auf umfangreiche Privatvermögen vor. Ob es dem Ökonomen dadurch gelungen ist, die Wirkmechanismen sozialer Ungleichheit zu erklären und zu negieren, darf aller-

266

Vgl. Schlaudt, Merkur 2020, 50. Vgl. Schlaudt, Merkur 2020, 50. 268 Vgl. Schlaudt, Merkur 2020, 50. 269 Vgl. Piketty, Das Kapital im 21. Jahrhundert, 2015, 46 ff., 479, 785. 270 Vgl. Piketty, Das Kapital im 21. Jahrhundert, 2015, 73. 271 Vgl. Schlaudt, Merkur 2020, 50. 272 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 220; Piketty, Das Kapital im 21. Jahrhundert, 2015, 313 ff. 273 Vgl. Schütte, Capital 2014, 88. 274 Vgl. Schlaudt, Merkur 2020, 51. 275 Vgl. Miller, Eine gerechtere Gesellschaft ist möglich, Deutschlandfunkkultur, 27. 03. 2020, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 276 Vgl. Piketty, Das Kapital im 21. Jahrhundert, 2015, 661 ff., 697 ff.; Schütte, Capital 2014, 88. 277 Vgl. Piketty, Das Kapital im 21. Jahrhundert, 2015, 692 ff., 697 ff. 267

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

dings bezweifelt werden.278 So sehen Kritiker279 zwar den empirischen Nachweis als erbracht an, dass es in Deutschland, Frankreich und den USA jüngst zu einer Zentralisierung von Kapitalgütern kam. Der Rückschluss, dass die Wachstumsraten der Kapitalrendite höher gegenüber dem Wirtschaftswachstum ausfallen, ließen die angebrachten Datenquellen jedoch nicht zu.280 Vielmehr müssten der Tendenz entgegensteuernde Faktoren, wie ein prozyklisches Sparverhalten, gravierender in Pikettys Diktionen gewichtet werden.281 Gleichzeitig sei die terminologische Definition von Kapital zu allumfassend, weil lediglich aus dem Kapital Einkünfte entstehen können, welche einen ökonomischen Wertzuwachs ermöglichen.282 Nicht zuletzt werden auch die steuerlichen Mechanismen, um die pekuniäre Schieflage zu überwinden, als fehlgeleitet, utopisch oder gar unrealisierbar abgetan.283 Summa Summarum verstehen Ökonomen der „neuen Linken“ unter Steuergerechtigkeit eine mehr oder weniger einschneidende Vermögens- und Einkommensumverteilung, um die derzeitige soziale Ungleichheit zu eliminieren. Einmal unterstellt, dass Instrumente der Besteuerung tatsächlich unzweifelhaft geeignet sind, eine derartige gesellschaftliche Neuordnung zu bewerkstelligen, verbleibt dennoch eine symptomatische Notwendigkeit nach tiefergehender Differenzierung. So wird der apperzipierte Status quo von den Literaturstimmen genau genommen nicht als Resultante aus einer unrechtfertigbaren Ausprägung von Steuersystemen erfasst. Vielmehr werden als Kausalitäten entweder die Wirkungsweisen des freien Marktes oder die Wirkmechanismen des Kapitalismus bemüht. Das heißt vorgenannte Perspektiven thematisieren keine „Gerechtigkeit des Steuerrechts“,284 sondern eine „Gerechtigkeit durch Steuerrecht“.285 Kasuistisch formuliert qualifizieren Steuersysteme ausschließlich dann als unfair, wenn diese nicht ihrer Umverteilungsfunktion nachkommen.286 Inwieweit ein derartiges Wirkungssoll ein Prädikat für Steuergerechtigkeit darstellt, hängt mithin nicht an der normativen Ausgestaltung eines Steuersystems selbst, sondern fundiert auf einer politischen Meinungsäußerung respektive auf einem prozedual-demokratischen Element.287 Weder aus den ver 278

Vgl. Bank, Ethikundgesellschaft 2016, 12 ff. Vgl. Acemoglu / Robinson, The Journal of Economic Perspectives 2015, 12 ff.; Góes, IMF Working Paper 2016, 22 ff. 280 Vgl. Acemoglu / Robinson, The Journal of Economic Perspectives 2015, 12 ff.; Góes, IMF Working Paper 2016, 22 ff. 281 Vgl. Croon-Gestefeld, JZ 2019, 342; Krusel / Smith, Journal of Political Economy 2015, 747 f. 282 Vgl. Bofinger / Scheuermeyer, in: Horn et al., Thomas Piketty und die Verteilungsfrage, 101, 113 ff.; Croon-Gestefeld, JZ 2019, 342; Holcombe, in: Martin / Lecaussin, Anti-Piketty, 205, 209; Lepage, in: Martin / Lecaussin, Anti-Piketty, 81 ff. 283 Vgl. Croon-Gestefeld, JZ 2019, 342; Dorn, in: Martin / Lecaussin, Anti-Piketty, 233 ff. 284 Eckhoff, StuW 2016, 221. 285 Eckhoff, StuW 2016, 221. 286 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 221. 287 Vgl. Hongler, IFF-HSG Working Paper 2021, 13 ff.; Kempny, StuW 2021, 93; Piketty, Kapital und Ideologie, 2020, 1 ff.; So versteht Piketty soziale Ungleichheit in jüngsten Publikationen nicht als eine ökonomische, sondern als eine ideologisch und politisch verursachte Erscheinung, Schlaudt, Merkur 2020, 49. 279

B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung

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fassungsrechtlichen Ansprüchen der Bürger gegenüber dem Staat im Allgemeinen, noch aus der innersystematischen Kohärenz der Besteuerung im Speziellen, lässt sich eine legislative Verpflichtung auf Realisierung oder Negierung eines solchen Gerechtigkeitsprädikats deduzieren.288 Einschränkend ist anzumerken, dass ein Staat politische Forderungen nach einem bestimmten Gerechtigkeitsverständnis zumindest nicht auf Dauer ignorieren kann, wenn er die Einhaltung seines Rechtsrahmens einfordert und sein Besteuerungssystem unter Gerechtigkeitsaspekten nachvollziehbar ausgestalten will. Schlussendlich mandatieren Strömungen der „neuen Linken“ damit kein Gerechtigkeitsprädikat, das für die Verwirklichung von Steuergerechtigkeit zu berücksichtigen wäre, weswegen sich eine Verprobung der Gerechtigkeitsprädikate am Steuersystem erübrigt.

B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung Die herausgearbeiteten Gerechtigkeitsprädikate289 stellen verschiedenste Anforderungen an ein gerechtes Besteuersystem. Dabei ist die Relation der Anforderungen untereinander jedoch höchst divergent. Partiell stimmen die Forderungen überein, fragmentarisch besteht gar ein Konkurrenzverhältnis,290 sodass letztendlich diverse Ausformungen von Steuergerechtigkeit existieren. Die Legislative muss also nicht nur abwägen „wie“ respektive auf welche Art und Weise Gerechtigkeit erlangt werden kann, sondern zugleich „wo“ beziehungsweise zwischen welchen Beteiligten. Zu einem identischen Ergebnis gelangt auch Birk,291 indem er Diktionen Rüthers292 auf die Verteilungsgerechtigkeit überträgt.293 Gleichermaßen sieht es die Judikative. Unter Rezeption von Birks Erkenntnissen postuliert das BVerfG,294 dass bei Auslegung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes in Art. 3 Abs. 1 GG zwischen mehreren Besteuerungsebenen zu differenzieren sei. Steuergerechtigkeit bezeichnet demnach sowohl eine Ausprägung der Markgerechtigkeit, sog. iustitia commutativa, als auch der Verteilungsgerechtigkeit, sog. iustitia distributiva.295 288

Untersagt ist allerdings ein degressiver Tarif, Vgl. BVerfG v. 15. 01. 2014, 1 BvR 1656/09, DStR 2014, 420; Desens, StuW 2016, 242; Eckhoff, StuW 2016, 221; Richter / Welling, FR 2018, 417. 289 S. a. Kapitel 2: A. II. 1. ff. 290 Das philosophische Differenzprinzip und die ökonomische Entscheidungsneutralität schließen sich zumindest in ihrer äußersten Form gegeneinander aus. Steuern können nicht gleichzeitig eine Umverteilung von Gütern vollziehen und ohne Auswirkungen auf betriebswirtschaftliche Handlungsprogramme entscheidungsneutral ausgestaltet sein. 291 Vgl. Birk, StuW 2011, 354 ff.; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 165, 170; Birk, ZRP 1979, 221 ff. 292 Vgl. Rüthers, JZ 2009, 969 ff.; Rüthers, Das Ungerechte an der Gerechtigkeit, 2009, 2 ff. 293 Vgl. Eckhoff, StuW 2016, 207. 294 Vgl. BVerfG v. 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, BStBl II 2011, 318, Rn. 36; v. 29. 05. 1990, 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653, Rn. 112. 295 Vgl. Reimer, in: Gehlen / Schorkopf, Demokratie und Wirtschaft, 128, 135; Vogel, JZ 1993, 1121 ff.

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

Als Form der Marktgerechtigkeit intendiert sie eine gerechte Aufteilung des Steuersubstrats zwischen den einzelnen Staaten, sog. interstaatliche Steuergerechtigkeit und als Form der Verteilungsgerechtigkeit eine gerechte Belastung zwischen Abgabepflichtigen, sog. interpersonale Steuergerechtigkeit.296 Mithin kann Gerechtigkeit sowohl auf der individuellen Ebene Einzelner als auch auf der Ebene zwischen beteiligten Staaten realisiert werden.

I. Interpersonale Steuergerechtigkeit In Anbetracht der Gerechtigkeitsprädikate bedarf es auf der Steuersubjektebene Zuordnungsmaßstäbe, welche, die zu Staatsfinanzierungszwecken erhobene Abgabenlast, adäquat auf die Steuersubjekte aufteilen. Vergleichsgegenstand sind dabei die Steuersubjekte eines Staates.297 Mithin wird auf Ebene der Verteilungsgerechtigkeit genau genommen konkretisiert, ob eine faire Lastenverteilung für einen jeden Beitragspflichtigen erlangt wird.298 Nachdem Steuergerechtigkeit zuvorderst durch Gleichbehandlung realisiert wird,299 qualifiziert ein Abgabenverteilungsmaßstab als gerecht, wenn similäre Konstellationen unterschiedslos klassifizieren, sog. horizontale Gerechtigkeit, und divergente Konstellationen unterschiedlich behandelt werden, sog. vertikale Gerechtigkeit.300 Da kaum realistisch erscheint, dass sich Steuersubjekte in jedweder Hinsicht in genau der gleichen Situationen wiederfinden, vermag der horizontalen Gerechtigkeit genüge getan werden, indem eine allgemeingültige Messlatte für die Steuerwürdigkeit determiniert wird.301 Steuertechnisch lässt sich von der Festlegung einer Bemessungsgrundlage sprechen.302 Basierend hierauf thematisiert die vertikale Gerechtigkeit, inwiefern die unterschiedliche Wirtschaftskraft der Steuersubjekte bei Verteilung der Abgabenlasten berücksichtigt werden soll.303 Konzeptionell findet sich dies im Steuersatzverlauf wieder.304 Während dieser Lastenverteilungsmaßstab, wie gezeigt,305 letztendlich ein prozedural-demokratisches Element reflektiert, zu dem sich aus finanzwissenschaftlicher Perspektive wenig für die Steuergerechtigkeit beitragen lässt, können für die horizontale Gerechtigkeit mehrere Erhebungsmodelle analysiert und von-

296

Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 157, Vor § 1 AStG, Rn. 18 ff.; Straßburger, HFST 2016, 159; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 44 ff.; Vogel, in: Vogel, Grundfragen des internationalen Steuerrechts, 17 ff. 297 Vgl. Dahlke, Harmonisierung der Konzernbesteuerung, 2011, 37; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 43. 298 Vgl. Flick, FR 1961, 172; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 43. 299 Vgl. Lang, StuW 2016, 106; Tipke, StuW 1988, 269. 300 Vgl. Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 7. 301 Vgl. Kempny, StuW 2021, 87, 90. 302 Vgl. Schmidt, JbFSt 1995/96, 35. 303 Vgl. Kempny, StuW 2021, 87, 90. 304 Vgl. Schmidt, JbFSt 1995/96, 35. 305 S. a. Kapitel 2: A. III. 2.

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einander abgegrenzt werden. Die Literatur differenziert im Wesentlichen zwischen dem Divisionsprinzip, Äquivalenzprinzip und Leistungsfähigkeitsprinzip.306 1. Divisionsprinzip als Lastenverteilungsparadigma Das Divisionsprinzip verteilt die Abgabenlast insofern gleichmäßig, als dass alle Steuersubjekte eines Staates in gleicher Höhe zur Staatenfinanzierung herangezogen werden, wobei, je nach Ausgestaltung des Besteuerungssystems, persönliche Lebensverhältnisse oder individueller Fähigkeiten von Abgabepflichtigen miteinfließen können.307 Einerseits spricht für eine solche Lastenerhebung die damit einhergehende, einfache Administrierbarkeit. Andererseits lässt sich ein Abgabensystem, das weder ein Existenzminimum zugesteht, noch die Wirtschaftskraft seiner Subjekte miteinbezieht, nicht mit den Gerechtigkeitsprädikaten im Allgemeinen und dem auf Verbleib eines Existenzminimums im Besonderen vereinbaren.308 Zudem ist hervorzuheben, dass die allgemeine Menschenwürde nach Art. 1 Abs. 1 GG den Verbleib des Existenzminimums zusichert, weshalb bereits demnach ein Pauschalsteuerprinzip ausscheidet.309 2. Äquivalenzprinzip als Lastenverteilungsparadigma Vom Äquivalenzprinzip geleitete Erhebungsmodelle bemessen die Lastenverteilung nach dem Grad der wirtschaftlichen Inanspruchnahme einer Volkswirtschaft oder der von öffentlichen Gütern.310 Als Ausgangsgröße vermögen hierfür Bewertungsmaßstäbe wie Nutzen, Marktpreis oder Kosten dienen, sodass zwischen nutzenbasierten, marktpreisbasieren und kostenbasierten Äquivalenzen zu differenzieren ist.311 Obgleich die Maxime Steuersubjekte insofern gerecht behandeln würde, als dass der gleiche Abruf von Leistungen mit der gleichen Abgabenbelastung einhergeht, und auch das BVerfG312 die Äquivalenz expressis verbis als allgemeinen Rechtfertigungsgedanken für Steuererhebungen anerkennt, widerspricht 306

Vgl. Siegel / Bareis, Strukturen der Besteuerung, 2004, 25; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 437 ff. 307 Vgl. Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 7 f.; Tinbergen, Einkommensverteilung, 1978, 129 ff. 308 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 44; Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 8. 309 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 476 f. 310 Vgl. Hagemann, DB 2016, 1225; Kempny, StuW 2021, 90; Sarazzin, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 136, § 2 GewStG, Rn. 20. 311 Vgl. Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 8. 312 Vgl. BVerfG v. 15. 01. 2008, 1 BvL 2/04, DStRE 2008, 1003, Rn. 99 ff.; Wegen § 3 Abs. 1 AO stellt die Judikatur dabei weder auf die divergierende Inanspruchnahme von Infrastrukturen, wie durch unterschiedliche Industriezweige ab, noch wird eine vollständige Deckung der durch die Nutzung entstehenden Kosten verlangt, Hartmann, BB 2008, 2491.

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

das Prinzip den Gerechtigkeitserwartungen.313 So legaldefinieren Steuern zum einen gemäß § 3 Abs. 1 AO als monetäre Abgabeverpflichtung ohne Gegenleistung, was einen äquivalenztheoretischen Reflexbezug zu staatlichen Gegenleistungen a priori ausschließt.314 Zum anderen würde den Steuersubjekten, genau wie beim Pauschalsteuerprinzip, nicht zwangsläufig das Existenzminimum verbleiben.315 3. Leistungsfähigkeitsprinzip als Lastenverteilungsparadigma Am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichtete Lastenverteilungsmaßstäbe orientieren sich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Steuersubjekten, indem für jedes Steuersubjekt die Summe seines wirtschaftlichen Handelns als Bemessungsgrundlage herangezogen wird.316 Im Gegensatz zum Divisionsprinzip und Äquivalenzprinzip ist somit maßgeblich, was jeder Abgabenpflichtige nach seinen individuellen Möglichkeiten zur Finanzierung des Gemeinwesens aufbringen kann.317 Weitere Aspekte sind unmittelbar im ökonomischen Handeln des Individuums zu suchen. Nachdem Steuern keine Veränderung der relativen Marktpreise herbeiführen sollen, vermag das Leistungsfähigkeitsprinzip betriebliche Entscheidungen unter dem Einfluss von Steuerzahlungen nicht zu verzerren, weil gleiche Konstellationen der gleichen Belastungswirkung unterliegen.318 Da Abgabenpflichtige mit höherem Einkommen und höherem Vermögen durch den Verteilungsmaßstab zudem mehr zu Staatenfinanzierung beitragen und synonym die Beibehaltung des Existenzminimums gesichert werden kann, spiegelt der Lastenverteilungsmaßstab sowohl sozialstaatliche als auch ökonomisch fundierte Gerechtigkeitsprädikate wider.319 Zur Erlangung interpersonaler Verteilungsgerechtigkeit ist somit ausschließlich das Leistungsfähigkeitsprinzip geeignet, weswegen nachfolgend dessen Ausgestaltung zu konkretisieren ist. Seinen ideengeschichtlichen Ursprung nimmt das Leistungsfähigkeitsprinzip in der sog. Opfertheorie.320 Angestoßen durch die Diktionen Rousseaus321 in seinem Discours sur l’économie politique setzt sich mit Einzug des 19. Jahrhunderts die 313

Vgl. Gsödl, Entstrickungstatbestände, 2010, 11. Vgl. Lang, StuW 2016, 105. 315 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 45; Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 10; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 476. 316 Vgl. Birk, in: Kube et al., FS Kirchhof, § 147, Rn. 1 ff.; Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 10 f. 317 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 45 f.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 479. 318 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 76 ff., 153 ff.; Anzumerken ist, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip keine progressive Besteuerung fordert, BVerfG v. 18. 01. 2006, 2 BvR 2194/99, DStR 2006, 555, II 2 lit. b; Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 3.42. 319 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 3.42; Hongler, Jusletter 2019, Rn. 67. 320 Vgl. Straßburger, HFST 2016, 160. 321 Vgl. Rousseau, Discours sur l’économie Politique, 2002, 1 ff. 314

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Vorstellung durch, je umfangreicher die Besitztümer ausfielen, desto vernachlässigbarer seien diese für die Bedürfniserfüllung des Lebensnotwendigen.322 Folgerichtig hat das Existenzminimum steuerfrei zu verbleiben und Wertzuflüsse sind quantitativ und qualitativ nach konvergenten Maßstäben abzuschöpfen.323 Typisierend für diese organischen Staatslehren ist die ausbleibende Thematisierung der Beweggründe für die Souveränenfinanzierung, wird der staatseigene Finanzierungsumfang doch schlicht als gegeben unterstellt.324 Das heißt jedes Steuersubjekt hat ausschließlich dem Makroanthropos Abgaben zu leisten, dem es zugehörig ist, weshalb auch eine Aufteilung von Steuersubstrat zwischen Souveränen als undenkbar impliziert wird.325 In Anbetracht solcher Gerechtigkeitserwartungen hatte bereits die Weimarer Verfassung das Leistungsfähigkeitsprinzip in Art. 134 WRV verankert.326 Zwischenzeitlich nicht mehr expressis verbis normiert, erlangt das Gebot über die kontinuierliche Judikatur327 zum allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG den Rang eines verfassungsrechtlichen Fundamentalprinzips.328 Obzwar das BVerfG329 die Maxime regelrecht kanonisiert, entzieht es sich dessen Begründung oder detaillierten Konkretisierung.330 Gesichert ist, dass auf einen finanziellen Indikator und folglich die Zahlungsfähigkeit im Sinne einer Ist-Leistungsfähigkeit abzustellen ist.331 Alternative Maßstäbe wie Konsum, Vermögen, Soll-Leistungsfähigkeit oder Bedürfnisbefriedigungspotenziale, welche den Freizeitnutzen mitberücksichtigen, sind hingegen nicht verfassungskonform.332 Additiv untergliedert die Judikatur333 die ertragsteuerliche Ist-Leistungsfähigkeit in die Subgrundsätze der vollumfänglichen und gleichmäßigen Berücksichtigung von Markteinkommen, sog. sachliche Universalität, der Minderung durch erwerbssichernde Aufwendungen, sog. objektives Nettoprinzip, und der Verminderung

322

Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 8.801; Lang, FR 1993, 668 f. Vgl. Stahlschmidt, StuB 2006, 756; Weber-Grellet, StuB 2002, 701 f. 324 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 20; Wachenhausen, Staatsausgabe und öffentliches Interesse, 1972, 30 ff. 325 Vgl. Hold-Ferneck, Der Staat als Übermensch, 1926, 68; Straßburger, HFST 2016, 160; Vogel, in: Kirchhof / Offerhaus / Schöberle, FS Klein, 366. 326 Vgl. Birk, StuW 2011, 357. 327 Vgl. BVerfG v. 05. 11. 2014, 1 BvF 3/11, NVwZ 2015, 288; v. 15. 01. 2008, 1 BvL 2/04, DStRE 2008, 1003. 328 Dem Grundsatz wohnt ein grundgesetzliches Alleinstellungsmerkmal inne, da es nicht nur die rechtlich gleiche, sondern auch die tatsächlich gleiche Beanspruchung aufgrund von Steuergesetzen fordert, weswegen wiederkehrend ungleich festgesetzte Steuern verfassungswidrig sind, Vgl. Kirchhof, BB 2017, 663. 329 Vgl. BVerfG v. 05. 11. 2014, 1 BvF 3/11, NVwZ 2015, 288, Rn. 44 ff. 330 Vgl. Desens, StuW 2016, 240 ff.; Kirchhof, BB 2017, 662. 331 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 167; Desens, StuW 2016, 242 f.; ­Kirchhof, VVDStRl 1980, 226 f.; Tipke, StuW 1980, 295. 332 Vgl. Desens, StuW 2016, 243; Haller, Die Steuern, 1981, 47, 66; Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, 41 ff. 333 Vgl. BVerfG v. 11. 11. 1998, 2 BvL 10/95, DStRE 1999, 202, 205; v. 29. 05. 1990, 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653; Desens, StuW 2016, 246 ff. 323

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

durch existenzsichernde Belastungen, sog. subjektives Nettoprinzip.334 Zum Teil weißt die Rechtsprechung dabei wenig Kohärenz in Bezug auf die Reichweite der Paradigmen und die Beantwortung der Anschlussfrage auf, unter welchen Bedingungen eine Durchbrechung der Grundsätze zu rechtfertigen ist.335 Infolgedessen verwundert es nicht, wenn sich das Leistungsfähigkeitsprinzip teilweise336 dem Vorwurf ausgesetzt sieht, zu vage und damit wertlos zu sein, um den Erwartungen an die Steuergerechtigkeit nachzukommen.337 Dem ist entgegenzuhalten, dass die Maxime eine systemprägende Leitfunktion innehat, deren Primäraufgabe darin besteht ein hieran anschließendes inneres Regelsystem zu skizzieren.338 Aus der Erhebung zum Fundamentalprinzip resultiert mithin zwangsläufig die Konkretisierungsbedürftigkeit durch Gesetzgebung, Judikatur, Etablierung von Subdiktionen oder wissenschaftlichen Diskurs. Erst die hieraus erwachsenden Resultate müssen sich am Leistungsfähigkeitsprinzip verifizieren lassen, um im Bestehensfall das steuersystematisch intendierte Ordnungsgefüge konstituieren zu können.339 Anders formuliert kann es einem Primärgrundsatz nicht vorgehalten werden, zu vieldeutig zu sein, wenn dessen Telos darin besteht im ersten Schritt ein ausreichend großer Kosmos für ein Besteuerungssystem zu erschaffen, um im zweiten Schritt das Vakuum durch Vorgenanntes befüllen zu können. Nach der hier vertretenen Auffassung ist das Leistungsfähigkeitsprinzip damit konkret genug, offeriert aber auch hinreichend Modellierungsoptionen, um auf Ebene der interpersonalen Verteilungsgerechtigkeit den Gerechtigkeitsprädikaten nachzukommen.

II. Interstaatliche Steuergerechtigkeit Ausgehend von den Gerechtigkeitsprädikaten bedarf es auf der zwischenstaatlichen Ebene eines Zuweisungsschlüssels, der Besteuerungsrechte aus grenzüberschreitenden Vorgängen angemessen zwischen den involvierten Souveränen aufteilt. Mithin nimmt die interstaatliche Steuergerechtigkeit die Perspektive von Steuerjurisdiktionen ein und thematisiert, inwieweit eine faire Zuteilung von Erhebungsansprüchen für einen jeden Abgabenerhebenden erfolgt.340 Die Erkenntnisgewinne zur interpersonalen Verteilungsgerechtigkeit legen prima facie nahe, sich zu diesem Zweck dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu bedienen. Das Paradigma ist international überaus etabliert, findet es sich doch in etlichen Verfassungen des 334 Vgl. Birk, in: Kube et al., FS Kirchhof, § 147, Rn. 15; Birk, in: Hey, Einkünfteermittlung, 13 ff.; Desens, StuW 2016, 246 ff. 335 Vgl. Desens, StuW 2016, 240 ff. 336 Vgl. Gassner / Lang, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 2000, 121; Gassner / Lang, ÖStZ 2000, 643 ff.; Schmidt, JbFSt 1995/96, 31. 337 Vgl. Birk, StuW 2000, 328 f. 338 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 3.41. 339 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 3.41. 340 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 50; Zuber, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der internationalen Besteuerung, 1991, 106.

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romanischen Rechtskreises konstituiert,341 und deckt als Fundamentalprinzip auch grenzüberschreitende Besteuerungskonstellationen ab.342 Allerdings determiniert die Leistungsfähigkeit nur einen Maßstab für die Höhe der Abgaben respektive die steuerliche Bemessungsgrundlage und eben nicht, ob ein Besteuerungsanspruch dem Grunde nach besteht.343 Weder rechtfertigt der Besteuerungsgrundsatz, wieso Steuersubjekte Abgaben zu leisten haben, noch warum Souveräne so gleiche einfordern dürfen.344 Das heißt das Paradigma kann das Gesamteinkommen eines Steuersubjekts ermitteln und im Ansässigkeitsstaat345 der Besteuerung zuführen, aber keine Aussagen zu gleichartigen Besteuerungsrechten des Quellenstaats treffen.346 Im Kern orientiert sich der Besteuerungsgrundsatz damit nicht an der Einkunftsquelle, sondern am Individuum.347 Vor diesem Hintergrund wird konkretisierungsbedürftig, welche Konditionen den Besteuerungszugriff eines Souveräns legitimieren. Im Schrifttum348 ist auch von der „vergessenen Vorfrage“ die Rede, deren Nichtbeachtung primär bei grenzüberschreitenden Besteuerungskonstellationen ins Gewicht fällt. Um eine derartige Abgrenzung von Zugriffsrechten zu bewerkstelligen, rückt zunächst das Äquivalenzprinzip in den Fokus, weil es den Besteuerungszugriff von der wirtschaftlichen Inanspruchnahme öffentlicher Güter abhängig macht.349 Gerade für das Wirtschaften in Quellenstaaten, könnte das Paradigma als Gradmesser dienen.350 Gesetzt dem Fall eröffnen sich jedoch mehrere Anschlusskomplikationen. So besteht keine zwangsläufige Kohärenz zwischen der Inanspruchnahme staatlicher Leistungen und der Höhe erwirtschafteter Einkünfte.351 Ob wirtschaftliches Handeln von Erfolg gekrönt ist, resultiert zuvorderst nicht aus der Wahrnehmung öffentlicher Güter, sondern aus der von Chancen und Risiken.352 Dies wird bereits daran evident, dass auch in Verlustsituationen staatliche Leistungen wahrgenommen werden.353 Denklogisch müsste ein äquivalenztheoretisches Lastenverteilungssystem sich 341

Vgl. Musgrave, The Theory of Public Finance, 1959, 90 ff.; Schön, StuW 2012, 214. Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 50; Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 157, Vor § 1 AStG, Rn.  20; Schaumburg, StuW 2000, 369. 343 Vgl. Valta, HFST 2016, 165 f.; Vogel, Der Staat 1986, 504, 516. 344 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 21. 345 Ansässigkeitsstaat meint die Steuerjurisdiktion, in welcher ein Steuersubjekt steuerlich ansässig ist. 346 Quellenstaat meint die Steuerjurisdiktion, in welcher die Einkünfte erzielt werden, Vgl. Schön, StuW 2012, 214. 347 Vgl. Müller-Franken, in: Jochum et al., FS Werndt, 920. 348 Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 157, Vor § 1 AStG, Rn. 19; Vogel, Der Staat 1986, 484 f. 349 Vgl. Schön, StuW 2012, 214 f. 350 Vgl. Schön, StuW 2012, 215. 351 Vgl. Arnold / Sasseville / Zolt, The Taxation of Business Profits, 2003, 4; Fleming / Peroni /  Shay, Florida Tax Review 2001, 333 f.; Green, Cornell Law Review 1993, 29 f.; Musgrave, in: Cnossen, Taxing capital income in the European Union, 52. 352 Vgl. Schön, StuW 2012, 215. 353 Vgl. Schön, StuW 2012, 215. 342

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

nicht an den Einkünften, sondern nach der Investitionsmasse oder fiktiven Durchschnittserträge bemessen.354 Im Gegensatz dazu kennzeichnet das Abgabeninstrument „Steuern“ ohne explizite Begründung und ohne Zweckbindung auferlegt zu werden.355 Erst das Ausbleiben einer Zweckbindung für Steuereinnahmen permittiert Handlungsspielräume für gesellschaftliche Umverteilung und die Realisierung politischer Programme.356 Zum Ausdruck gebracht wird dies auch in § 3 Abs. 1 AO, der Steuern als Abgaben ohne spezifische Gegenleistung legaldefiniert, und haushaltsrechtlich zudem über das sog. Nonaffektationsprinzip, das eine zweckgerichtete Affiliation zwischen Steuereinnahmen und spezifisch zu leistenden Ausgaben untersagt.357 Aus diesen Gründen kann eine klassische Einzeläquivalenz, nach der individuelle Leistungen mit konkreten Gegenleistungen der Souveräne begegnet wird, nicht geeignet sein, ein Besteuerrecht zu zementieren.358 Ungeachtet dessen ist anzuerkennen, dass daneben ein weiter zu fassender, unbestimmterer Konnex zwischen Steuern und Leistungen des Gemeinwesens besteht.359 So lässt sich argumentieren, dass Steuern zu leisten sind, um die vom Souverän offerierten Konditionen des Wirtschaftens und privaten Zusammenlebens zu nutzen.360 In abstrahierter Form wandelt sich damit das terminologische Verständnis des Steuerbegriffs weg von einem Opfer, das Untergebene an ihren Makroanthropos erbringen müssen, hin zu einer Gesamtleistung der Steuersubjekte für den öffent­ lichen Zugang zu einem Nutzungspaket, das der Staat seinen Wirtschaftssubjekten aufgrund der Abgabenleistungen offerieren kann.361 Mit anderen Worten entsteht eine Art „Globaläquivalenz“, die im Unterschied zur Einzeläquivalenz nicht auf die individuell empfangenen Einzelleistungen abstellt, sondern eine allgemein zugängliche Globalgegenleistung anbietet.362 Indem die abstrahierende Nutzungs 354

Vgl. Shay / Fleming / Peroni, Tax Law Review 2002, 99 ff. Vgl. BVerfG v. 24. 01. 1995, 1 BvL 18/93, NJW 1995, 1733; Anzumerken ist, dass eine Zweckbindung nicht dem Terminus der Steuer per se widerspricht. Allerdings hat ein Steuersubjekt auch bei einer Zwecksteuer kein Anrecht darauf, dass das Steueraufkommen für einen bestimmten Haushaltsposten verwendet wird, Gersch, in: Klein, AO, Rn. 7; König, in: König, AO, § 3, Rn. 18. 356 Vgl. Kirchhof, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118, Rn. 3; Musil, DVBl 2007, 1526; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 23. 357 Vgl. Schober, in: Pfirrmann / Rosenke / Wagner, AO, Stand: 07/2021, § 3, Rn. 11. 358 Vgl. Hey, in: Tipke et al., FS Lang, 144. 359 Vgl. Hey, in: Tipke et al., FS Lang, 144. 360 Exemplarisch sind Ordnungen der äußeren und inneren Sicherheit, Rechtssysteme, Infrastrukturen und die sozialen Absicherungssysteme zu nennen, Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 24. 361 Vgl. Axer, in: Füst, Lissabon-Vertrag, 173; Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2010, 8; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, 88; Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn /  Mellinghoff, EStG, Erg. 315, § 1, A 169 ff.; Schön, StuW 2012, 215; Skaar, Permanent Establishment, 1991, 25; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 24; Vogel, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 30, Rn. 64 ff.; Vogel, Der Staat 1986, 504, 516. 362 In diesem Zusammenhang spricht Lang auch von einem Nutzenprinzip, Vgl. Lang, in: Spindler / Tipke / Rödder, FS Schaumburg, 47; Tipke spricht von einer Generaläquivalenz, Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 476; Valta, HFST 2016, 166. 355

B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung

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unterstellung die äquivalenztheoretischen Problematiken einer fehlenden Relation zwischen wirtschaftlichem Erfolg und Inanspruchnahme öffentlicher Güter sowie dem lediglich unspezifischen Gegenleistungscharakter von Steuern aushebelt, gelingt es der Globaläquivalenz einen geeigneten Maßstab zur gerechten Aufteilung von Besteuerungsrechten zu bilden. Solch ein Verständnis deckt sich zugleich mit der Judikatur des BVerfG,363 nach welcher dem Äquivalenzprinzip ein allgemeiner Rechtfertigungsgedanke innewohnt, der einen pauschalen Ausgleich für die Nutzung einer Volkswirtschaft rechtfertigt.364 Auch ergibt sich dabei kein Widerspruch zum Leistungsfähigkeitsprinzip.365 Genau genommen vermag dieser globaläquivalente Steuerrechtfertigungsgedanke das Leistungsfähigkeitssystem sogar zu effektuieren, da optimalerweise ein Grenzwert determiniert wird, ab dessen Erfüllung eine interstaatliche Aufteilung des Steuersubstrats notwendig wird.366 Ohne solch einen Grenzwert wäre das Leistungsfähigkeitsprinzip, weil das Steuersubstrat binnen mehreren Steuerjurisdiktionen aufgeteilt werden müsste, diffiziler zu verwirklichen. Schlussendlich stehen daher beide Paradigmen in einer sich ergänzenden Abhängigkeit zueinander. 1. Völkerrechtliche Vorgaben für die Globaläquivalenz Inwiefern öffentliche Güter und Dienstleistungen für Wirtschaftssubjekte nutzbar sein müssen, dass hieraus ein globaläquivalenztheoretischer Besteuerungsanspruch abgeleitet werden kann, beantworten Steuerjurisdiktionen divergierend. Ursächlich ist das allgemeine Völkergewohnheitsrecht, welches den territorial legitimierten Herrschaftsanspruch eines jeden Staaten schützt, und demnach verbietet, in die autonome Fiskalhoheit anderer Steuerjurisdiktionen hineinzudiktieren.367 Das Völkergewohnheitsrecht fundiert auf dem supranationalen Rechtsgrundsatz, dass die aus Rechtsüberzeugung gewonnene Rechtspraxis zwischen Staaten automatisch Gesetzmäßigkeiten auf Beibehaltung dergleichen konstituiert.368 Ergänzt wird dieser Rechtsanspruch durch das Interventionsverbot des Art. 2 Abs. 1 UNCharta. Die Regelung sichert Staaten innere und äußere Entscheidungsfreiheit im Allgemeinen zu und stellt die Ausgestaltung des gesellschaftlichen Zusammenle-

363

Vgl. BVerfG v. 15. 01. 2008, 1 BvL 2/04, DStRE 2008, 1003, Rn. 99 ff. Vgl. Hartmann, BB 2008, 2491. 365 Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 157, Vor § 1 AStG, Rn. 20. 366 Vgl. Straßburger, HFST 2016, 161 f. 367 Vgl. EuGH v. 21. 12. 2016, C-593/14, Masco Denmark, DStRE 2017, 670, Rn. 19 ff.; v. 01. 12. 2011, C-253/09, Kommission / Ungarn, IStR 2012, 72; v. 12. 02. 2009, C-67/08, Block, DStR 2009, 373, Rn. 31; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2, Rn. 155; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11; Lehner, in: Gocke, FS Wassermeyer, 245 ff. 368 Vgl. Art. 38 Nr. 1 lit.  b Statut des Internationalen Gerichtshofs vom 26. 06. 1945; In Deutschland wird das Völkerrecht über Art. 25 GG Bestandteil des Bundesrechts, Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 3.11. 364

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

bens im Besondern frei.369 Unter Gerechtigkeitsaspekten ist solch eine Zuständigkeitstrennung für die Herrschaftsgewalt zu befürworten. Wenn Untertanen sich ausschließlich einem Souverän ausgeliefert sehen, fällt im Umkehrschluss auch die Einhaltung prozeduraler Gerechtigkeitsprädikate und der Schutz menschlicher Grundrechte singulär dem Verantwortungsobjekt zu.370 Notwendigenfalls wissen Bürger, an wen sich zu wenden ist, wobei für grenzüberschreitende Besteuerungskonstellationen gegebenenfalls mehrere Souveräne in der Verantwortung stehen.371 Als Kehrseite der Medaille resultieren aus dem Völkergewohnheitsrecht auch Restriktionen. So dürfen Souveräne lediglich Steuersubjekte belasten, die eine hinreichend enge Beziehung zum maßgeblichen Staat vorweisen.372 Das BVerfG spricht von „sachgerechten Anknüpfungsmomenten“.373 De facto reicht ein substanziell plausibler und hinlänglich gefestigter Konnex zum jeweiligen Territorium aus, um einen Besteuerungsanspruch zu begründen. Dementsprechend fallen die materiellen Anforderungen tendenziell niedrigschwellig aus und es verbietet sich lediglich die Inanspruchnahmen ohne jegliche Bezugnahme auf personelle oder territoriale Kriterien.374 Völkerrechtlich hat sich für solch einen Konnex der Terminus „genuine-link“ herauskristallisiert, wobei EuGH375 und Schrifttum376 gleichfalls den Begriff des Territorialitätsprinzips verwenden.377 Flankiert wird das Gewohnheitsrecht von individuell vereinbarten, völkerrechtlichen Verträgen378 und den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Kulturvölker.379 Allgemeine Rechtsgrundsätze bezeichnen zumeist dem romanischen Normenkreis entlehnte Leitlinien, die zwar im innerstaatlichen Recht festgeschrieben sind, sich aber auch für grenzüberschreitende Rechtsbeziehungen heranziehen lassen.380 Insofern sind für das internationale Steuerrecht rechtslogische Maxime wie Ex posterior derogat legi priori, Lex specialis derogat legi generali, Restriktionen zum 369

Vgl. IGH v. 27. 06. 1968, ICJ Rep. 1986, 14, Rn. 202, 205; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 46. 370 Vgl. Rawls, Das Recht der Völker, 2002, 42 f.; Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 46. 371 Vgl. Valta, Das internationale Steuerrecht, 2014, 46. 372 Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 3.13. 373 BVerfG v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, NJW 1983, 2757, 2761. 374 Vgl. Englisch / Krüger, IStR 2013, 515; Ein Steuersystem, das internationale Besteuerungskonstellationen belastet, ohne dass ein hinreichender Konnex besteht, verstößt gegen Art. 25 GG, Welz, in: Braun / Günther, Handbuch, Erg. 88, Territorialitätsprinzip, II, 1. 375 Vgl. EuGH v. 01. 12. 2011, C-250/08, Kommision / Belgien, IStR 2012, 67, Rn. 48; v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, IStR 2006, 19, Rn. 39. 376 Vgl. Beiser, StuW 2005, 297 f.; Schön, BTR 2010, 554 ff. 377 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2, Rn. 142; Lehner, in: Vogel /  Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11. 378 Für Ausführungen zu völkerrechtlichen Verträgen, S. a. Kapitel 2: B. II. 1. 379 Vgl. Kokott / Pistone / Miller, StuW 2020, 204 f. 380 Vgl. Art. 38 Nr. 1 lit. c Statut des Internationalen Gerichtshofs vom 26. 06. 1945; Geiger, Grundgesetz und Völkerrecht, 2013, 89 ff.; Heintschel von Heinegg, in: Ipsen, Völkerrecht, § 18, Rn. 1 ff.; Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 3.14; Verdross / Simma, Universelles Völkerrecht, 2010, 383.

B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung

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Rechtsmissbrauch sowie der Grundsatz von „Treu und Glauben“ hervorzuheben.381 Allerdings entfalten die Grundsätze für die Zuweisung von Besteuerungsansprüchen untergeordnete Bedeutung, was sich auch daran illustriert, dass Schrifttum und ICJ382 sich weder detailliert mit den Rechtsgrundsätzen auseinandersetzen noch sich auf diese berufen.383 Mithin sind die Rechtsgrundsätze, abgesehen von ihrer allgemeinen Gültigkeit, weitestgehend zu vernachlässigen. 2. Ursprungsprinzip und Universalprinzip im Lichte der Globaläquivalenz In Anbetracht des genuine-link sind Anknüpfungspunkte für die Besteuerungsrechte denkbar, welche auf das Wirtschaftssubjekt oder die Einkommensquelle abstellen. Steuertechnisch ist hierfür die Unterteilung in domizilierte und nicht domizilierte Steuersubjekte gebräuchlich.384 In der Rechtspraxis verwirklichen sich solche Bezugspunkte bei Einkünften über das Ursprungsprinzip und bei Wirtschaftssubjekten über das Universalprinzip.385 Das Universalprinzip knüpft regelmäßig an den wirtschaftlichen Status an, daher bei natürlichen Personen an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt und bei juristischen Personen an den statuarischen Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung.386 Alternativerweise berücksichtigen einige Steuerjurisdiktionen die Staatsangehörigkeit oder die Zugehörigkeit zu einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis.387 Indem exklusiv auf den Status des Wirtschaftsobjekts abgestellt wird, folgt aus der Ansässigkeit ein Besteuerungsanspruch, der nicht zwischen territorialen oder extraterritorialen Einkünfte differenziert.388 Aufgrund dieses uneingeschränkten Zugriffes wird mitunter synonym der Terminus des „Welteinkommensprinzips“ verwendet.389 Den konzeptionellen Gegenentwurf bildet das Ursprungsprinzip respektive das Quellenprinzip.390 Das Steuersubstrat steht demnach zuvorderst dem Souverän zu, dessen territoriales Güterangebot zur Generierung der Einkünfte genutzt wird.391 Je nach Einkunftsart kann es sich um den Standort einer Betriebsstätte, den Bele 381

Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 5.27. Vgl. Gaja, in: Andenas et al., General principles, 35 ff. 383 Vgl. Kokott / Pistone / Miller, StuW 2020, 204 f. 384 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 54; Menck, in: Engelschalk, Steuern auf ausländische Einkünfte, Welteinkommen und Territorialität der Besteuerung nach deutschem Recht und in deutscher Sicht, 28; Vogel, Intertax 1988, 216. 385 Vgl. Grashoff, Grundzüge des Steuerrechts, 2018, Rn. 510; Kippenberg, IStR 2017, 952. 386 Vgl. Lehner / Reimer, IStR 2005, 542. 387 Vgl. Lehner / Reimer, IStR 2005, 542. 388 Vgl. Ismer, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, Einführung zum EStG, Rn. 1001. 389 Vgl. Welz, in: Braun / Günther, Handbuch, Erg. 88, Welteinkommensprinzip, II, 1. 390 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2, Rn. 152. 391 Vgl. Hey, IWB 2004, 10; Lang, in: Endres et al., Unternehmensbesteuerung, 28 ff.; Lehner /  Reimer, IStR 2005, 542; Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 315, § 1, A 220 f., E 1 ff. 382

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

genheitsort einer Immobilie oder die Arbeitsstätte handeln.392 Beeinträchtigungen für die Nutzung des Steuersubstrats ergeben sich dabei lediglich aus der völkerrechtlichen Diktion der internationalen Rücksichtnahme.393 Da auf die Herkunft von Einkünften abgestellt wird, liegt dem Konzept genau genommen eine objektsteuerbezogene Betrachtungsweise zugrunde.394 Im Schrifttum395 wird daher gewohnheitsmäßig der Ausdruck Territorialitätsprinzip deckungsgleich verwendet. Tatsächlich bestehen inhaltliche Unschärfen zwischen dem völkerrechtlichen und steuerrechtlichen Begriffsverständnis des Terminus. So deskribiert die steuerrechtliche Definition eindeutig die Abgabenbelastung inländischer Einkünfte nach Maßgabe der beschränkten Steuerpflicht, demgegenüber der völkerrechtliche Terminus länderübergreifend uneinheitlich396 interpretiert wird.397 Infolgedessen ist die Verwendung des Terminus „Territorialitätsprinzip“ missverständlich und damit nach der hier vertretenen Auffassung abzulehnen.398 In den meisten399 Steuersystemen findet sich eine normative Anwendungsparallelität aus Ursprungsprinzip und Universalprinzip.400 Auch die Bundesrepublik wendet in Ausprägung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht die Konzepte nebeneinander an. Zugleich haben im finanzwissenschaftlichen Schrifttum401 beide Systematiken ihre Verfechter.402 Im Lichte einer globaläquivalenten Steuergerechtigkeit, müssen Besteuerungsrechte allerdings dem Souverän zustehen, welcher zur Generierung des wirtschaftlichen Ertrages eine allgemein zugängliche Global 392

Vgl. Fischer, FR 2001, 2; Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass zudem Wirkungsprinzipien, Kassenstaatsprinzipien und Abschirmwirkungen zu beachten sein können, ­Koblenzer, BB 1993, 935; Morgenthaler, IStR 2000, 292 ff. 393 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 4. 394 Vgl. Hey, IWB 2004, 19. 395 Vgl. Ismer, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, Einführung zum EStG, Rn. 1001. 396 Zugleich besteht lediglich ein eingeschränkter Konsens hinsichtlich der Reichweite der Territorialität, Vgl. Engelschalk, in: Engelschalk, Steuern auf ausländische Einkünfte, 74 ff.; In den lateinamerikanischen Finanzwisschenschaften wurde unlängst die Auffassung vertreten, dass in einem Staat ansässige Steuersubjekte lediglich mit ihren inländischen Einkünften einer Abgabenlast zu unterwerfen sind. Derartige Ansichten sind allerdings nicht mit dem Völkerrecht vereinbar, Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 12; Valdés Costa, Estudios de derecho tributario latinoamericano, 1982, 283. 397 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 55; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11. 398 Vgl. Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, 2018, 55. 399 Exemplarische Ausnahmefälle sind Gebiete wie Hongkong, die ansässige Wirtschaftssubjekte nicht nach dem Universalprinzip versteuern. Vielmehr findet ausschließlich das Ursprungsprinzip Anwendung, Vgl. Ismer / Riemer, in: Reimer / Rust, Double Taxation Conventions, Art. 4, Rn. 42. 400 Vgl. Grashoff, Grundzüge des Steuerrechts, 2018, Rn. 510. 401 Dem Universalprinzip zugeneigt, Vgl. Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 315, § 1, A 177; Dem Ursprungsprinzip zugeneigt, Morgenthaler, IStR 2000, 292 ff.; Morgenthaler, IStR 1993, 258 ff.; Reimer, Der Ort des Unterlassens, 2004, 318 ff.; Vogel, Intertax 1988, 216 ff.; Vogel, Intertax 1988, 310 ff.; Vogel, Intertax 1988, 393 ff. 402 Vgl. Lehner / Reimer, IStR 2005, 542.

B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung

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gegenleistung bereitstellt.403 Mithin gebührt das Steuersubstrat dem Einkunftsstaat, was sich steuertechnisch in der Systematik des Ursprungsprinzips widerspiegelt.404 Wenn der genuine-link also einen substanziell hinreichenden Anknüpfungspunkt fordert, um im Rahmen des völkerrechtlichen Gewohnheitsrechts ein Besteuerungsanspruch in Ausprägung des Ursprungsprinzips zu konstituieren, deckt sich diese Forderung mit der Globaläquivalenz als Resultat der herausgearbeiteten Gerechtigkeitsprädikate. Obgleich solch eines Erkenntnisgewinns, ist das Universalitätsprinzip nicht per se zu kritisieren. Vielmehr addiert sich das Paradigma als steuersystematische Auffangregelung zum Ursprungsprinzip hinzu, um in Konstellationen verschachtelter Quelleneinkünfte den Vollzug des Leistungsfähigkeitsprinzips durch eine vollumfängliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat sicherzustellen.405 Letztendlich schließen sich die Besteuerungsprinzipien daher nicht aus, sondern stehen in einem konsumierenden Komplementärverhältnis zueinander.406 3. Dysfunktionale Besteuerung als Resultat autonomer Fiskalhoheit Aufgrund der Parallelität von Universalitätsprinzip und Ursprungsprinzip, materialisieren sich bei grenzüberschreitenden Lebenssachverhalten naturgemäß Konstellationen in denen dieselben Einkünfte von mehreren Souveränen besteuert werden. Befeuernd tritt die Problematik der unilateralen Fiskalhoheit hinzu, die Staaten offeriert individuelle Abgabensysteme zu konstituieren. Infolge der Varietät an Steuersystemen erfahren kongruente Besteuerungskonstellationen regelmäßig inkongruente Würdigungen. Völkerrechtlich sind solche Resultate legitim, solange das Gebot der internationalen Rücksichtnahme eingehalten wird, weil keine Pflicht auf Harmonisierung direkter Steuern existiert.407 Gleichwohl lassen sich derartige Besteuerungsergebnisse nicht mit den herausgearbeiteten Gerechtigkeitsprädikaten im Allgemeinen und der Entscheidungsneutralität im Besonderen vereinbaren, da hierdurch ungerechtfertigte Steuerbelastungen entstehen oder ökonomische Entscheidungen verzerrt werden können.408 Letztendlich schadet ein solches Ergebnis den betroffenen Souveränen, sodass von einer dysfunktionalen Besteuerung zu sprechen ist.409 Für die dysfunktionale Besteuerung kann zwischen Doppelbesteuerung und Minderbesteuerung einerseits und den einzelnen Ausprägungen bei Qualifikationskonflikten andererseits differenziert werden.

403

S. a. Kapitel 2: B. II. Vgl. Hey, IWB 2004, 10 ff. 405 Vgl. Valta, HFST 2016, 167. 406 Vgl. Valta, HFST 2016, 167; Vogel, BIT 2005, 421. 407 Vgl. BFH v. 31. 05. 2006, II R 60/04, DStR 2006, 2299, 2300; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2020, Rn. 45; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 8. 408 Vgl. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 40; Jacobs / Endres /  Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 5. 409 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2020, Rn. 3. 404

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a) Mehrfachbesteuerung Die Kategorie der Mehrfachbesteuerung legaldefiniert keinen termini technicus.410 In Ermanglung eines detaillierten Rechtsverständnisses finden sich daher im Schrifttum411 zahlreiche Anläufe, um die mannigfaltigen Erscheinungsformen voneinander abzugrenzen. Als Resultat des wissenschaftlichen Diskurses hat sich jedoch zuletzt ein international abgestimmtes Grundverständnis herauskristallisiert.412 Mehrfachbesteuerung bezeichnet demnach „die Erhebung vergleichbarer Steuern in mehreren Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum“.413 Immanent ist dem Terminus mithin ein gleichartiger Belastungstypus im gleichen Besteuerungszeitraum bei identischen Steuerobjekt und Steuersubjekt,414 was auch als rechtliche Doppelbesteuerung definiert.415 Hiervon abzugrenzen ist die wirtschaftliche Doppelbesteuerung,416 bei der sich die Mehrfachbelastung bei divergenten Steuerschuldnern, ansonsten aber unter identischen Gegebenheiten manifestiert.417 Unter quantitativen Gesichtspunkten kennzeichnet Mehrfachbesteuerungen somit aus, dass summa summarum eine höhere Abgabenlast als im reinen Inlandsfall erwächst.418

410

Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte, 2017, 11; Wassermeyer / Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Vor Art. 1, Rn. 1. 411 Technische Doppelbesteuerung, Vgl. Flick, Finanz-Archiv 1961, 90; Direkte und indirekte Doppelbesteuerung, Juch, CDFI LCVIb 1981, 81; Ökonomische Doppelbesteuerung, Mersmann, in: Andel / Neumark, Handbuch der Finanzwissenschaft, 92; Wirtschaftliche und rechtliche Doppelbesteuerung, Rädler / Raupach, Deutsche Steuern bei Auslandsbeziehungen, 1966; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 15.1; Engere, weitere und weiteste, formale und materielle, subjektive und objektive, echte und unechte, eigentliche und uneigentliche, technische, schräge, horizontale und vertikale Doppelbesteuerung, Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 1967, 58, 136. 412 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 3; Schönfeld /  Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 2. 413 Vor Art. 1 Rn. 1 OECD-MK 2017. 414 Vgl. Art. 23A Rn. 1 ff. OECD-MK 2017; Fischer / Kleineidam / Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 28 ff.; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 3; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 7; Rose, Unternehmenssteuerrecht, 2004, 54 ff.; Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 1967, 52 ff., 132 ff. 415 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2020, Rn. 7. 416 Partiell wird die wirtschaftliche Doppelbesteuerung auch als Doppelbelastung tituliert, Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 9. 417 Vgl. Förster, in: Mennel / Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Erg. 127, Allgemeiner Teil, Rn. 52. 418 Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte, 2017, 12; Hannes, Qualifikationskonflikte, 1992, 8.

C. Zwischenergebnis zur Ausformung der Steuergerechtigkeit

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b) Minderbesteuerung Im Unterschied zu Mehrfachbesteuerung erweist sich eine international einheitliche Spezifizierung der Minderbesteuerung weitestgehend als konturlos.419 Verwendung erfährt der Terminus regelmäßig im Kontext mit Steuerreduzierungen, die aus der missbräuchlichen Nutzbarmachung von internationalen Besteuerungsdivergenzen herrühren.420 Im Kern ergibt sich daher eine Minderbesteuerung, „wenn die effektive Besteuerung aufgrund der nur eingeschränkten Ausübung eines Besteuerungsrechtes durch einen oder beide Staaten hinter der möglichen … Besteuerung zurückbleibt.“421 Während die klassische Minderbesteuerung charakterisiert, dass Einkünfte lediglich partiell oder zu einem niedrigeren Steuersatz belastet werden, zeichnet die Keinmalbesteuerung aus, dass Einkünfte gänzlich unversteuert bleiben.422 Alternativerweise differenziert das Schrifttum423 terminologisch synonym zwischen grauen Einkünften und weißen Einkünften. In quantitativer Hinsicht ist der Minderbesteuerung damit eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung zu eigen, als bei einer rein innerstaatlichen Erwirtschaftung von Einkünften anfielen.424 In qualitativer Hinsicht kennzeichnet Minderbesteuerung die ungerechtfertigte Erzielung eines steuerlichen Vorteils.425

C. Zwischenergebnis zur Ausformung der Steuergerechtigkeit Die Analyse historischer Entwicklungen legt offen, dass Steuergerechtigkeit die „Forderung nach einer gerechten Verteilung der Abgabenlast auf die Gesamtheit der Steuerpflichtigen [deskribiert], die den gesellschaftspolitischen Gerechtigkeitsvorstellungen entspricht.“426 Steuergerechtigkeit markiert keinen absoluten Zustand beziehungsweise weist nahezu keinerlei Allgemeingültigkeit auf.427 Vielmehr durchläuft das Postulat permanent einen evolutionär dynamischen Fortentwicklungsprozess, der in Abhängigkeit von Gebiet und Zeitalter, Gegebenheiten

419 Vgl. Kluge, Das internationale Steuerrecht, 2000, 34; Rose, Internationales Steuerrecht, 2004, 52. 420 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 4. 421 Schönfeld, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 14, Rn. 4. 422 Vgl. Rust, ISR 2013, 241; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 15.10; Schönfeld, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 14, Rn. 4 f.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 12. 423 Vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, 21; Rust, ISR 2013, 241. 424 Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte, 2017, 14; Hannes, Qualifikationskonflikte, 1992, 8; Kluge, Das internationale Steuerrecht, 2000, 34. 425 Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte, 2017, 14; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 4. 426 Dautzenberg, Steuergerechtigkeit, Gabler Wirtschaftslexikon, 15. 02. 2018, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 427 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 241.

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Kap. 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System

und Milieu sowie gesellschaftlichen Zuständen einer Epoche zu betrachten ist.428 Die Geschichte beweist, dass die Verwirklichung von Steuergerechtigkeit nach modernem Gerechtigkeitsverständnis zwangsläufig mit einem Akt der demokratischen Repräsentativität einherzugehen hat. Ursächlich ist, dass ein Steuersystem eine notwendige Zwangsmaßnahme staatlicher Grundstrukturen darstellt und hierdurch selbst zum Initiator von Gerechtigkeitsbedürfnissen wird.429 Fundamentalaufgabe des Steuersystems ist infolgedessen nicht nur eine gerechte Güterverteilung herbeizuführen, sondern gleichfalls eine gerechte Lastenerhebung.430 Wenn also ein Konsens über Steuereinnahmen und Steuerausgaben eine der Quintessenzen demokratischen Zusammenlebens darstellt, lässt sich in diesem Kontext vom demokratischen Steuerstaat sprechen.431 Die inhaltlichen Ausformungen eines demokratischen Steuerstaats schattieren die herausgearbeiteten Gerechtigkeitsprädikate. Als ergiebig für deren Konkretisierung, haben sich zeitgenössische Philosophie und die Ökonomie erwiesen. Zunächst beantwortet die politische Philosophie, welche Akteure zur Verwirklichung der Steuergerechtigkeit verpflichtet sind. Obzwar je nach Meinungsströmung Staaten oder Individuen verpflichtet werden, zeigen sich die Steuersysteme de facto von statischen Prämissen geprägt. Wenn ausschließlich Staaten, als Resultat eines Gruppengefüges, Gerechtigkeit realisieren können, obliegt exklusiv Steuerjurisdiktionen und nicht Individuen politische Steuergerechtigkeit herbeizuführen. Ferner lassen sich mittels philosophischer Denkansätze Anspruchsgrundlagen identifizieren, auf deren Basis „Steuergerechtigkeit“ eingefordert werden kann. Die Positionen reichen von der Notwendigkeit humanitärer Hilfspflicht gegenüber notleidenden Individuen über die Bindung an Fairness und Wohlverhalten binnen Staaten bis hin zum inter-individuellen Apostolat einer globalen Verteilungsgerechtigkeit. Im Detail lassen sich hieraus, wie gezeigt,432 4 belastbare Konsequenzen deduzieren. Daneben lassen sich als Gerechtigkeitsprädikate identifizieren, dass die Erhebung von Abgaben rechtfertigbar ist, sich die Besteuerung an der Nettobemessungsgrundlage zu orientieren hat, sich konkrete Beschränkungen auf die Höhe des Steuersatzes ergeben und die Fiskalautonomie ausschließlich Steuerjurisdiktionen vorbehalten bleibt.433 Weitere Gerechtigkeitsprädikate lassen sich der Ökonomie entnehmen, wobei zwischen neoklassischen Lehren und Lehren der „neuen Linken“ zu differenzieren ist. Erstere postulieren die entscheidungsneutrale Ausgestaltung von Steuersystemen, sodass Abgaben die Entscheidungen von Wirtschaftssubjekten nicht verzerren. In grenzüberschreitenden Konstellationen kann Entscheidungsneutralität

428

Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2000, 241. Vgl. Hongler, Jusletter 2019, Rn. 75. 430 Vgl. Hongler, Jusletter 2019, Rn. 75. 431 Vgl. BVerfG v. 30. 06. 2009, 2 BvE 2/08, 2 BVE 5/08, 2 BVR 1010/08, 2 BVR 1022/08, 2 BVR 1259/08, 2 BVR 182/09, EWS 2009, 319; Dröge, RW 2013, 379. 432 S. a. Kapitel 2: A. II. 3. a). 433 S. a. Kapitel 2: A. II. 3. b). 429

C. Zwischenergebnis zur Ausformung der Steuergerechtigkeit

69

mittels der Kapitalexportneutralität434 oder der Kapitalimportneutralität435 erreicht werden. Demgegenüber begreifen Vertreter der „neuen Linken“ Steuergerechtigkeit als eine mehr oder weniger einschneidende Vermögens- und Einkommensumverteilung, um soziale Ungleichheit zu eliminieren. Mit anderen Worten weicht der Diskurs um die Gerechtigkeit „des“ Steuerrechts einem um die Gerechtigkeit „durch“ Steuerrecht. Da sich weder aus den verfassungsrechtlichen Ansprüchen der Bürger gegenüber dem Staat im Allgemeinen, noch aus der innersystematischen Kohärenz der Besteuerung im Speziellen, eine derartige Verpflichtung begründen lässt, qualifiziert dieses Postulat allerdings nicht als Gerechtigkeitsprädikat. Bei einer Transformierung der Gerechtigkeitsprädikate sind 2 Bedeutungs­ dimensionen zu beachten, für welche eine gleichheitsgerechte Besteuerung zu verwirklichen ist. Auf Ebene der interpersonalen Steuergerechtigkeit bedarf es Zuordnungsmaßstäbe, welche die zu Staatsfinanzierungszwecken erhobenen Abgaben, adäquat auf die einzelnen Steuersubjekte aufteilt. In Betracht kommen das Divisionsprinzip, das Äquivalenzprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip. Allerdings verwirklich, wie gezeigt, ausschließlich Letzteres interpersonale Gerechtigkeit. Auf Ebene der interstaatlichen Gerechtigkeit bedarf es eines Zuweisungsschlüssels, um Besteuerungsrechte in grenzüberschreitenden Konstellationen angemessen zwischen den involvierten Souveränen aufzuteilen. Weil das Leistungsfähigkeitsprinzip hierfür ungeeignet ist, muss das Äquivalenzprinzip zu einem globaläquivalenztheoretischen Gedankensystem fortentwickelt werden. Als zweischneidiges Schwert erweisen sich dabei völkerrechtliche Vorgaben, weil diese einerseits Besteuerungsrechte sinnvollerweise beschränken und andererseits Souveränen eine weitestgehende Fiskalautonomie zuerkennen. Rechtspraktisch erwächst hieraus eine Anwendungsparallelität aus Ursprungsprinzip und Universalprinzip, die in Mehrfachbesteuerungen und Minderbesteuerung resultiert. Im Lichte einer globaläquivalenten Steuergerechtigkeit müssen Besteuerungsrechte dem Souverän zustehen, welcher zur Generierung des wirtschaftlichen Ertrages eine allgemein zugängliche Globalgegenleistung bereitstellt.436 Mithin gebührt das Steuersubstrat dem Quellenstaat, was sich steuertechnisch in der Systematik des Ursprungsprinzips widerspiegelt.437 Gleichwohl addiert sich das Universalprinzip als Auffangregelung zum Ursprungsprinzip hinzu, um den Vollzug des Leistungsfähigkeitsprinzips für die interpersonale Ebene zu gewährleisten.438 Beide Besteuerungsprinzipien stehen daher in einem konsumierenden Komplementärverhältnis zueinander.439

434

S. a. Kapitel 2: A. III. 1. b). S. a. Kapitel 2: A. III. 1. c). 436 S. a. Kapitel 2: B. II. 437 Vgl. Hey, IWB 2004, 10 ff. 438 Vgl. Valta, HFST 2016, 167. 439 Vgl. Valta, HFST 2016, 167; Vogel, BIT 2005, 421. 435

Kapitel 3

Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht A. Mitunternehmerstellung als Ausgangspunkt der Sonderbetriebseinkünfte Dem Instrument der Sonderbetriebseinkünfte geht definitorisch die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Mitunternehmerschaft voraus. Es handelt sich um ertragsteuerliche Termini, welche durch die Norm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz  1 EStG determiniert werden. Typischerweise qualifizieren demnach Personengesellschaftsformen wie die Offene Handelsgesellschaft1 oder die Kommanditgesellschaft2 als Mitunternehmerschaften. Andere Gesellschaften oder wirtschaftlich gleichwertige Personenzusammenschlüsse subsumieren ebenfalls hierunter, wenn mehrere Beteiligte eine Mitunternehmerstellung innehaben.3 Das heißt ein zivilrechtlicher Gesellschaftsvertrag ist zwar unabdingbares Tatbestandsmerkmal der Mitunternehmerschaft, wird bei Vorliegen von Mitunternehmerstellungen aber stillschweigend unterstellt.4 Vonnöten hierfür sind Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative, wobei beide Kriterien unterschiedlich ausgeprägt sein können.5 Ersteres kennzeichnet die Partizipation am wirtschaftlichen Betriebserfolg, an stillen Reserven des Unternehmens sowie die Übernahme von Haftungsrisiken.6 Zweiteres entfaltet sich über Kontrollrechte und Mitwirkungsrechte an unternehmerischen Entscheidungen.7 Sind die Kriterien gegeben, ist der jeweils Beteiligte als Mitunternehmer zu qualifizieren und der Anwendungsbereich der Sonderbetriebseinkünfte ist dem Grunde nach eröffnet.8

1

Im Folgenden: OHG, S. a. § 105 ff. HGB. Im Folgenden: KG, S. a. § 160 ff. HGB. 3 Als Mitunternehmerschaft können exemplarisch Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Partenreedereien oder atypisch stille Gesellschaften qualifizieren, Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 169 ff. 4 Besteht eine Mitunternehmerstellung, ordnet die Judikatur die Überprüfung zum Vorliegen eines Gesellschaftsvertrags als nicht erforderlich ein. Gleichwohl kann die Existenz einer entsprechenden Regelung durch substantuierte Nachweise bestritten werden, Vgl. BFH v. 13. 07. 1993, VIII R 50/92, DStR 1994, 385; Häp, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 333. 5 Vgl. BFH v. 25. 06. 1984, GrS 4/82, NJW 1985, 96. 6 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 349 f. 7 Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Erg. 131, § 15, Rn. 344. 8 Vgl. BFH v. 28. 10. 1981, I R 25/79, BStBl II 1982, 186, 188; Stemler, Die Behandlung von Sondervergütungen, 2013, 34. 2

B. Intension und Rechtfertigung der Sonderbetriebseinkünfte

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B. Intension und Rechtfertigung der Sonderbetriebseinkünfte Ertragsteuerlich sehen sich Mitunternehmerschaften und deren Mitunternehmer mit der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer einerseits sowie der Gewerbesteuer andererseits konfrontiert. Dementsprechend ist zu analysieren, welche Intensionen dem Konzept der Sonderbetriebseinkünfte zugrunde liegen und wie sich diese rechtfertigen lassen.

I. Einkommensteuer und Körperschaftsteuer In der ursprünglichen Gesetzesbegründung9 zum Mitunternehmerkonzept thematisiert die Legislative weder die Intension noch die Rechtfertigung der Sonderbetriebseinkünfte. Allerdings hat sich die Besteuerungssystematik seitdem ohnehin gewandelt. Eine Kehrtwende von der Bilanzbündeltheorie hin zur Einheitstheorie resultierte darin, dass Personengesellschaften nicht nur im Zivilrecht als Rechtssubjekt qualifizieren,10 sondern auch steuerrechtlich Teilrechtsfähigkeit entfalten können.11 Aus diesen Gründen prägt die Einkünftebestimmung zwischenzeitlich ein additiver Dualismus.12 Auf Ebene der Mitunternehmerschaft erfolgt zunächst die Einkünftequalifikation, Gewinnerzielung und Gewinnermittlung, da Tatbestandsmerkmale bestehen, welche durch die Gesamtheit aus Gesellschaftern verwirklicht werden.13 Auf Ebene der Mitunternehmer wird anschließend das gesamthänderisch ermittelte Ergebnis anteilig den Beteiligten zugerechnet, weil die Gesellschaft nicht selbst Besteuerungssubjekt sein kann.14 Die Bundesrepublik verwirklicht damit für Personengesellschaften, ungeachtet ihrer steuerlichen Teilrechtsfähigkeit, eine Besteuerung nach dem Transparenzprinzip.15 Das Aufkommen der dualistischen Gewinnermittlung haben Judikatur und Schrifttum dazu veranlasst, ihre Thesen zur Intension und Rechtfertigung zu novellieren. Gemäß dem VIII. Senat des BFH16 zielen Sonderbetriebseinkünfte auf eine Angleichung 9

Vgl. Reichsfinanzministerium v. 21. 01. 1935, RStBl 1935, 42. Vgl. BGH v. 29. 01. 2001, II ZR 331/00, DStR 2001, 310. 11 Während der BFH noch im Urteil vom 11. 12. 1969 die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft als steuerrechtlich unbeachtlich ansah, stellte die Judikatur etwa ab Mitte der 70er Jahre nicht mehr vorwiegend auf die einzelnen Gesellschafter in ihrer Vielheit, sondern zunehmend auf die Gesellschaft als Einheit ab, Vgl. BFH v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506, III, 2; v. 10. 11. 1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164; v. 11. 12. 1969, IV R 92/68, BStBl II 1970, 618; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 5 f. 12 Vgl. Fischer, in: Fischer / Geck / Haarmann, FS Crezelius, 117 ff.; Kempermann, GmbHR 2002, 200; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 163. 13 Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Erg. 131, § 15, Rn. 135. 14 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139, 1140; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 450. 15 Vgl. Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 6. 16 Vgl. BFH v. 28. 10. 1999, VIII R 41/98, DStR 2000, 629. 10

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

der Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft und einem Einzelunternehmen ab. Während es die steuerliche Teilrechtsfähigkeit Mitunternehmern ermöglicht mit ihren Gesellschaften Leistungsbeziehungen einzugehen, sodass die schuldrechtlichen Beziehungen den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft vermindern, steht diese Handlungsalternative Einzelunternehmen nicht offen.17 Zudem soll es unbeachtlich sein, ob die Leistung eines Mitunternehmers entweder durch einen erhöhten Anteil am Gesamtgewinn oder aufgrund eines Dienstleistungsvertrages abgegolten wird.18 Der IV. Senat des BFH19 sieht das vorrangige Ziel der Sonderbetriebseinkünfte darin, dass die steuerliche Qualifizierung von Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft nicht davon abhängig zu machen, ob ein Mitunternehmer als Gesellschafter der Mitunternehmerschaft oder als Dritter gegenüber der Gesellschaft auftritt.20 Auch sollte es der Rechtspraxis erspart bleiben, aufwendige Abgrenzungen zwischen Gesellschaftsbeiträgen und Sonderbereich vornehmen zu müssen, um so Streitigkeiten über den Ursprung von Bezügen im Keim zu ersticken.21 Letztendlich skizziert die Judikatur damit weder den inhaltlichen Kern noch die Grenzen der Gleichstellung zwischen Einzelunternehmer und Mitunternehmer stringent.22 Auf der einen Seite soll jene lediglich erfolgen, soweit legislativ vorgeschrieben.23 Auf der anderen Seite bedürfe es einer weitestgehenden Gleichstellung.24 Das Schrifttum bündelt die Rechtsprechungsgrundsätze in dem systemprägenden Prinzip der Gleichstellungsthese.25 Wenngleich einzelne Literaturstimmen26 dessen Existenz fortlaufend kritisieren, sieht die herrschende Meinung27 die Gleichstellungsthese als legitim an. Als weitere Rechtfertigung wird teilweise die Begründung herangezogen, dass es sich bei Leistungen der Gesellschafter an die Mitunternehmerschaft um kalkulatorische Kosten28 handle, die bei Einzelunternehmen ebenfalls nicht steuermindernd geltend gemacht werden können.29 17

Vgl. BFH v. 30. 08. 2007, IV R 14/06, DStR 2007, 1902; v. 10. 07. 2002, I R 71/01, DStRE 2003, 221; v. 28. 03. 2000, VIII R 13/99, BStBl II 2000, 612; v. 28. 10. 1999, VIII R 41/98, DStR 2000, 629; v. 23. 04. 1996, VIII R 53/94, DStR 1996, 1358. 18 Vgl. BFH v. 30. 08. 2007, IV R 14/06, DStR 2007, 1902, II 3a. 19 Vgl. BFH v. 01. 02. 2001, IV R 3/00, DStRE 2001, 649, 650 f.; v. 24. 01. 1980, IV R 154– 155/77, NJW 1980, 1711; v. 24. 01. 1980, IV R 156–157/78, BStBl II 1980, 271, II 2. 20 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 502. 21 Vgl. BFH v. 24. 01. 1980, IV R 156–157/78, BStBl II 1980, 271, II 2; Schenke, in: Kirchhof /  Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1684. 22 Vgl. Hallerbach, FR 2016, 1120. 23 Vgl. BFH v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506; Hallerbach, FR 2016, 1120. 24 Vgl. BFH v. 20. 11. 2014, IV R 1/11, DStR 2015, 283; Hallerbach, FR 2016, 1120. 25 Vgl. Kahle, BB 2018, 747. 26 Vgl. Carlé, Kösdi 2009, 16770 ff.; Prinz, FR 2010, 741; Wichmann, DStZ 2016, 416. 27 Im Folgenden: h. M., Vgl. Binz / Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2018, § 16, Rn. 226; Feldgen /  Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 100; Kahle, BB 2018, 747; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, 182 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 162; Wacker, FR 2008, 802. 28 Kalkulatorische Kosten bezeichnen Kosten der Kosten- und Leistungsrechnung, denen keine wirtschaftliche Belastung gegenübersteht. 29 Vgl. Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 520.

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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II. Gewerbesteuer Im Unterschied zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer existiert bei der Gewerbesteuer eine gesetzgeberische Intension und Rechtfertigung für die Sonderbetriebseinkünfte. Danach sollen die Sonderbetriebseinkünfte eine Aushöhlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage unterbinden.30 Solch eine Erosion ist wegen der Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG denkbar, welche nicht die Mitunternehmer, sondern die Gesellschaft zum Steuersubjekt benennt. Folglich könnte ohne Gleichstellungsthese der Mitunternehmerschaft Gewerbesteuersubstrat entzogen werden, indem Mitunternehmer Leistungen an die Gesellschaft erbringen.31 Diese gesetzgeberischen Beweggründe erkennen auch Rechtsprechung32 und Schrifttum33 an, rekurrieren aber zusätzlich auf die Rechtfertigung zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Deren Nutzbarmachung kommt infrage, weil die ertragsteuerliche Gewinnermittlung die Ausgangsgröße für die Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage bildet.34 Allerdings geht die Judikatur dabei in ihren Gleichstellungsbestrebungen weiter als bei den sonstigen Ertragsteuern.35 So postuliert der GrS36 aufgrund der gewerbesteuerlichen Unternehmeridentität eine uneingeschränkte Gleichstellung zwischen Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften. Für gewerbesteuerliche Verlustvorträge führt der VI. Senat37 zudem expressis verbis aus, dass Mitunternehmer strukturell gleich einem Einzelunternehmer gewerbliche Einkünfte erzielen.

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte I. Sondervergütungen Die Gleichstellungsthese kodifiziert gesetzestechnisch die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG. Demnach gehören „Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschafts 30

Vgl. Kaufmann, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2021, § 15, Rn. 398; Reichsfinanzministerium v. 21. 01. 1935, RStBl 1935, 42. 31 Anzumerken ist, dass spezifische Betriebsausgaben nach § 8 GewStG lediglich partiell steuermindernd wirken. Die Problematik verengt sich damit auf die tatsächliche Minderung des Steuersubstrats. 32 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139; v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506. 33 Vgl. Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 125; Suchanek / Hesse, in: Wendt et al., GewSt, § 10a. 34 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139; v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506. 35 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139. 36 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139. 37 Vgl. BFH v. 12. 05. 2016, IV R 29/13, BFH / NV 2016, 1489; Hallerbach, FR 2016, 1119.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

gütern bezogen hat“38 ebenfalls zu den gewerblichen Einkünften eines Mitunternehmers. Etabliert haben sich für diese Gewinnkomponenten die Begriffe „Sondervergütung“ beziehungsweise „Sonderbetriebseinnahme“ und „Sonderbetriebsausgabe“.39 Die Terminologie fundiert dabei auf kausalrechtlichen Abgrenzungskriterien. Diese sind herauszuarbeiten, da andernfalls ein Gewinn­ vorab der Mitunternehmerschaft vorliegt, was tatbestandlich Sondervergütungen ausschließt.40 1. Schuldrechtliche Vertragsbeziehung Grundlage der Sondervergütungen bildet zwangsweise eine Vertragsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter.41 Tatbestandlich ist diese gegeben, sofern Leistungen entweder auf einem eigenständigen schuldrechtlichen causa basieren oder als gesellschaftlicher Beitrag vereinbart sind, aber ungeachtet dessen eine schuldrechtliche Verpflichtung inkludieren.42 Im Kern bedarf es damit eines gewinnunabhängigen Entgelts, das auch in einer Verlustsituation der Gesellschaft zu erbringen ist.43 Wenngleich im Ergebnis unbeachtlich ist, ob die Leistungsverpflichtung auf dem Gesellschaftsvertrag oder einem gesonderten Vertragswerk fundiert,44 ergeben sich bei Gesellschaftsverträgen regelmäßig Abgrenzungsproblematiken, da insofern zwischen Sondervergütungen und sog. Gesellschaftsbeiträgen zu differenzieren ist.45 Gesellschaftsbeiträge kennzeichnet, dass in Anbetracht der gesellschaftlichen Verbundenheit die Zielsetzung des Personenzusammenschlusses gefördert wird.46 Erhält ein Gesellschafter hierfür ein Entgelt, stellt dies ein Gewinnvorab dar.47 Qualifiziert das Entgelt demgegenüber als gesellschaftliche Betriebsausgabe, ist eine schuldrechtliche Vertragsbeziehung anzunehmen. Zu beachten ist dabei, dass nicht aus jeder Vertragsbeziehung Sondervergütungen resultieren können. Vielmehr legaldefiniert die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG, dass ausschließlich Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft, die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern infrage kommen. 38

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG. Vgl. Jachmann, DStR 2005, 2019; Kaufmann, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2021, § 15, Rn. 383. 40 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139; v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506. 41 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 100. 42 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139; v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506; Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, Rn. 310. 43 Vgl. Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, Rn. 310. 44 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 501a. 45 Vgl. Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 267. 46 Vgl. Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 267. 47 Vgl. Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 267. 39

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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a) Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft Der Anwendungsbereich der „Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft“ ist weit auszulegen.48 Neben klassischen Dienstverhältnissen, wie der Übernahme der Geschäftsführung, subsumieren hierunter auch Dienstverträge i. S. d. § 611 BGB, Werkverträge i. S. d. § 631 BGB oder Geschäftsbesorgungsverträge i. S. d. § 675 BGB.49 Gleichwohl hat es sich um eine Tätigkeit im weitesten Sinne zu handeln, weshalb Kaufverträge über die Lieferung von Waren oder sonstige Veräußerungsgeschäfte nicht genügen.50 Inkludiert eine Rechtsbeziehung, wie ein Werkvertrag i. S. d. § 631 BGB, auch Warenlieferungen, besteht lediglich eine Tätigkeit, wenn die Waren von untergeordneter Bedeutung sind.51 Auch der Verkauf von Privatvermögen der Gesellschafter führt nicht zu Sondervergütungen.52 Zudem hat die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, will heißen an die Gesellschaft, zu erfolgen.53 Im Umkehrschluss reichen Leistungen der Gesellschaft an einen Gesellschafter nicht aus, weil die Gesetzesregelung keine invertierten Sondervergütungen oder Ähnliches umfasst.54 b) Fremdkapitalüberlassung Unter Fremdkapitalüberlassungen subsumieren neben zivilrechtlichen Darlehen, wie Gelddarlehen und Sachdarlehen i. S. d. §§ 488, 607 BGB, jegliche Vergütungen aus Kapitalnutzung.55 Im Besonderen sind dies partiarischen Darlehen, typisch stille Beteiligungen, eigenkapitalersetzende Darlehen, Avalprovisionen und Stundungszinsen auch ohne Novation des Darlehens.56 Unbeachtlich ist, ob es sich um 48

Vgl. BFH v. 28. 10. 1999, VIII R 41/98, DStR 2000, 629; Sontheimer / Kollmar, Vertragsgestaltung und Steuerrecht, 2017, Rn. 551. 49 Vgl. BFH v. 11. 12. 1986, IV R 222/84, BStBl II 1987, 553; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 580. 50 Vgl. BFH v. 28. 10. 1999, VIII R 41/98, DStR 2000, 629; v. 21. 10. 1976, IV R 210/72, BStBl II 1977, 145; v. 28. 01. 1976, I R 84/74, BStBl II 1979, 744; v. 18. 09. 1969, IV 338/64, BStBl II 1970, 43; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 536. 51 Vgl. BFH v. 28. 10. 1999, VIII R 41/98, DStR 2000, 629; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 536. 52 Vgl. BFH v. 30. 03. 1993, VIII R 8/91, DStR 1993, 1664; v. 10. 07. 1980, IV R 136/77, BStBl II 1981, 84. 53 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 112. 54 Vgl. BFH v. 09. 05. 1996, IV R 64/93, DStR 1996, 1441; Bordewin, StbJb 1982, 181 ff.; OFD Münster v. 18. 02. 1994, S 2241 – 79-St11–31, DStR 1994, 582; Schiffers, GmbH-StB 2004, 334. 55 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 526. 56 Vgl. BFH v. 21. 09. 2000, IV R 50/99, DStR 2001, 115; v. 06. 09. 2000, IV R 18/99, DStR 2000, 2123; v. 28. 03. 2000, VIII R 28/98, DStR 2000, 771; v. 10. 11. 1983, IV R 62/82, BStBl II 1984, 605; v. 18. 07. 1979, I R 38/76, BStBl II 1979, 673; Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 106; FG München v. 21. 12. 1983, I 424/79 F, EFG 1984, 345.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

eine aktive Überlassung, wie die Generierung von Bankzinsen, oder eine passive, wie die Stundung von Forderungen, handelt.57 Auch Sicherheiten wie Grunddienstbarkeiten, Bürgschaften oder sonstigen Pfandrechten qualifizieren als Darlehen, da es keiner Fremdfinanzierung im engeren Sinne bedarf, sondern die Bereitstellung von Sicherheiten ausreicht.58 Allerdings wird Eigenkapital nicht umfasst, sodass auf Ebene der Mitunternehmerschaft zwischen Eigenkapitalüberlassungen und Fremdkapitalüberlassungen zu differenzieren ist, indem die einzelnen Kapitalkonten voneinander abgegrenzt werden.59 Eigenkapitalkonten charakterisiert, dass hierauf auch Verluste gebucht werden, weil das Erwirtschaften von Verlusten nicht mit der Terminologie des Darlehens konform geht.60 Fremdkapitalkonten kennzeichnet, dass für die Überlassung Tilgungsmodalitäten vereinbart wurden.61 c) Nutzungsüberlassung Der Anwendungsbereich umfasst Nutzungsüberlassungen im weiteren Sinne, wie Lizenzverträge, Mietverträge und Pachtverträge i. S. d. §§ 535, 581 BGB sowie dingliche Rechte wie Nießbrauch und Erbbaurechte i. S. d. §§ 1030 BGB, 1 ErbbauRG.62 Als Objekt der Überlassung kommen jegliche Wirtschaftsgüter, wie Lizenzen, Urheberrechte, Erfindungen, Patente, Maschinen oder Grundstücke infrage.63 Zwar hat das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar für den betrieblichen Einsatz bestimmt zu sein.64 Gleichwohl ist unbeachtlich, ob es von der Mitunternehmerschaft benötigt wird, zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks notwendig ist oder eine wesentliche Betriebsgrundlage bildet.65 Ob auch kurzfristige Nutzungsüberlassungen zu Sondervergütungen führen, ist höchstrichterlich nicht entschieden.66 57

Vgl. Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 541. Vgl. Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 272. 59 Vgl. Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1717. 60 Vgl. BFH v. 28. 03. 2000, VIII R 28/98, DStR 2000, 771. 61 Vgl. BFH v. 07. 04. 2005, IV R 24/03, DStR 2005, 1179; v. 04. 05. 2000, IV R 16/99, DStR 2000, 1508; Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1717. 62 Vgl. BFH v. 06. 11. 2008, IV R 79/06, BFH / NV 2009, 730; Schenke, in: Kirchhof / Kulosa /  Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1715; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 542. 63 Vgl. BFH v. 23. 05. 1979, I R 163/77, BStBl II 1979, 757; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 542. 64 Vgl. BFH v. 07. 12. 2000, III R 35/98, DStRE 2001, 590; Kahle, FR 2012, 112; Niehus /  Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2010, 65. 65 Vgl. BFH v. 03. 02. 1994, III R 23/89, DStR 1994, 1187; v. 30. 03. 1993, VIII R 8/91, DStR  1993, 1664; v. 23. 05. 1991, IV R 94/90, DStR 1991, 1244; Schenke, in: Kirchhof /  Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1715. 66 Geklärt ist, dass der BFH eine auf 33 Monate begrenzte Vermietung eines Bürogebäudes nicht als kurzfristig ansieht, Vgl. BFH v. 02. 12. 1982, IV R 72/79, BStBl II 1983, 215, 218; Auch eine von vornerein auf 21 Monate begrenzte Vermietung eines Grundstücks ist nicht kurzfristig, v. 05. 04. 1979, IV R 48/77, BStBl II 1979, 554; Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1714. 58

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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Das Schrifttum spricht sich teilweise67 dagegen aus. Zudem wird diskutiert, inwieweit bei einer Überlassung das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern übergehen könnte, sodass steuerlich keine Nutzungsüberlassung mehr vorliegt.68 2. Beitragstheorie Konzeptionell geht die Beitragstheorie auf Wörner69 zurück. Wörner subsumiert alle Tätigkeiten unter die Sondervergütungen, die unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als Beitrag eines Mitunternehmers zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks anzusehen sind. Diesem Beitragsgedanken hat sich die Judikatur expressis verbis angeschlossen und dahingehend konkretisiert, dass Leistungen erfasst werden, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung oder Verwirklichung des Gesellschaftszwecks qualifizieren.70 Diese zentrale Definition kann mittels einer Positivformel und einer Negativformel spezifiziert werden. Gemäß der Positivformel des I. und VIII. BFH Senat71 führen Leistungen zu Sondervergütungen, welche durch das Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich veranlasst sind beziehungsweise zur Verwirklichung des Gesellschafterzwecks wirtschaftlich beitragen. Genau genommen setzt die Positivformel den weit gefassten Anwendungsbereich der Beitragstheorie um.72 Dem schließen sich auch Schrifttum73 und FinVerw74 an und lehnen Einschränkungen als systematisch unbegründet ab. Nach der Negativformel des VI. BFH Senat sind Sondervergütungen zu negieren, wenn deren Existenz, mangels einer wirtschaftlichen Kohärenz zur Gesellschafterstellung, nicht zu rechtfertigen ist.75 So verneint der Senat Sonderbetriebseinkünfte, wenn Leistungen an die Gesellschaft nur zufällig und vorübergehend mit der Gesellschafterstellung zusammentreffen.76 An einer wirtschaftlichen Kohärenz fehlt es gleichfalls, wenn ein Arbeitnehmer einen Kommanditanteil erbt und das 67 Vgl. Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1714; A. A., Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 527. 68 Verwiesen wird auf die Leasingerlasse der FinVerw, gemäß denen eine Überlassung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter hinaus darin resultiert, dass Wirtschaftsgüter innerhalb der Überlassung steuerlich als verbraucht gelten und folglich eine Veräußerung im Wege des Übergangs von wirtschaftlichem Eigentum stattfindet, Vgl. ­Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 273. 69 Vgl. Wörner, DStZ 1980, 203; Wörner, BB 1974, 592. 70 Vgl. BFH v. 06. 07. 1999, VIII R 46/94, NZG 1999, 1075; v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506; v. 27. 05. 1981, I R 112/79, BStBl II 1982, 192. 71 Vgl. BFH v. 06. 07. 1999, VIII R 46/94, NZG 1999, 1075; v. 23. 05. 1979, I R 56/77, BStBl II 1979, 763; v. 23. 05. 1979, I R 163/77, BStBl II 1979, 757; v. 23. 05. 1979, I R 85/77, BStBl II 1979, 767; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 562. 72 Vgl. Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, 526. 73 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, 502. 74 Vgl. BMF v. 20. 12. 1977, IV B 2 – S 2241–231/77, BStBl I 1978. 75 Vgl. BFH v. 10. 07. 2002, I R 71/01, DStRE 2003, 221; Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 268. 76 Vgl. BFH v. 24. 01. 1980, IV R 156–157/78, BStBl II 1980, 271.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

Arbeitsverhältnis zeitnah beendet,77 ein Freiberufler einen einzelnen Auftrag an einer Publikums-KG erfüllt, an dem er geringfügig beteiligt ist78 oder ein Kommanditist einen Dritten beerbt, der bei der KG ein Sparguthaben unterhält und dieser es zeitnah zum Erbfall auflöst.79 3. Temporaler Konnex binnen Mitunternehmerstellung und Leistungserbringung Abgesehen von den originären Tatbestandsbestandsmerkmalen ist fraglich, wie der Zeitpunkt der Gesellschafterstellung mit dem Zeitpunkt der Leistungserbringung respektive dem Zeitpunkt der Entgeltfälligkeit korreliert. Zunächst ist zu konstatieren, dass speziell für die Mitunternehmerstellung bei Sondervergütungen keine abweichenden Grundsätze als im Übrigen anzunehmen sind.80 Vor allem die Höhe der Beteiligung ist unbeachtlich, sodass bereits eine geringfügige Beteiligung Sondervergütungen begründet.81 Da die Norm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG an eine Rechtsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anknüpft, führen ausschließlich Leistungen, die während der Teilhabe an der Gesellschaft erbracht werden, Sondervergütungen herbei.82 Aus der strickten Bezugnahme auf den Zeitraum der Leistungserbringung ist im Umkehrschluss zu deduzieren, dass der Zahlungszeitpunkt oder Entgeltfälligkeitszeitpunkt unbeachtlich sind.83 Das heißt, losgelöst davon wann und in welcher Höhe Vergütungen dem Mitunternehmer zufließen, sind diese dann als Sonderbetriebseinkünfte zu erfassen, wenn der korrespondierende Aufwand auf Ebene der Gesellschaft entsteht.84 Wenn auf eine Parallelität aus Gesellschafterstellung und Leistungserbringung abzustellen ist, verbleibt fraglich, wie Leistungen einzuordnen sind, die vor oder nach Eintritt in eine Mitunternehmerstellung erbracht werden. Erbringt ein Steuersubjekt Leistungen davor, so qualifizieren diese grundsätzlich nicht als Sondervergütungen.85 Mithin begründet eine ausstehende Forderung 77

Vgl. BFH v. 24. 01. 1980, IV R 156–157/78, BStBl II 1980, 271. Vgl. BFH v. 24. 01. 1980, IV R 154–155/77, BStBl II 1980, 269. 79 Vgl. BFH v. 25. 01. 1980, IV R 159/78, BStBl II 1980, 275; Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 502. 80 Vgl. BFH v. 27. 05. 1981, I R 112/79, BStBl II 1982, 192; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 536. 81 Vgl. BFH v. 01. 02. 2001, IV R 3/00, DStRE 2001, 649; Bereits bei einer Beteiligung von unter 1 % nimmt die Judikatur Sonderbetriebseinkünfte an, v. 12. 02. 1992, XI R 49/89, BFH / NV 1993, 156; v. 27. 05. 1981, I R 112/79, BStBl II 1982, 192; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 527. 82 Vgl. BFH v. 09. 09. 1993, IV R 14/91, DStR 1994, 286; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 571. 83 Vgl. BFH v. 09. 09. 1993, IV R 14/91, DStR 1994, 286; BMF v. 20. 12. 1977, IV B 2 – S 2241–231/77, BStBl I 1978, 84. 84 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 576. 85 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 102. 78

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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aus Zeiten vor der Gesellschafterstellung keine Sonderbetriebseinkünfte.86 Abweichendes gilt allerdings, wenn die Forderung nach fremdunüblichen Kriterien abgerechnet wird, das heißt nun der Gesellschaft ein Darlehen im Wege einer Novation überlassen wird87 oder die Forderung zivilrechtlich untergeht, weil diese als Gesellschaftseinlage umqualifiziert wird.88 Erbringt ein Steuersubjekt Leistungen danach, sieht die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG keine Umqualifizierung der Leistungen in Sondervergütungen vor. Entstehen die Betriebsausgaben in der Mitunternehmerschaft erst nach Beendigung der Gesellschafterstellung, würde ein korrespondierender Ertrag demnach nicht erfasst. Die Legislative tritt dieser Regelungslücke entgegen, indem § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG kodifiziert, dass sog. nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG ebenfalls als Sonderbetriebseinkünfte gelten.89

II. Sonderbetriebsvermögen 1. Dogmatische Herleitung einer Rechtsgrundlage Abweichend zu den Sondervergütungen fundiert Sonderbetriebsvermögen auf keiner Gesetzesgrundlage expressis verbis, sondern die Judikatur begründete deren Existenz zunächst mit der vermeintlichen Transparenz von Personengesellschaften.90 Nachdem die Bilanzbündeltheorie aufgegeben wurde, argumentierte das Schrifttum hilfsweise mit der Beitragstheorie,91 der Subsidiaritätstheorie,92 der Konsolidierungsthese93 und der strukturierten Gesamtbilanz.94 Demgegenüber stützt der BFH95 die Existenz des Sonderbetriebsvermögens sowohl auf die Beitragstheorie als auch auf § 4 Abs. 1 EStG, der konstituiere jegliche Wirtschaftsgüter in das mitunternehmerische Betriebsvermögen zu inkludieren, die Mitunternehmer der Gesellschaft widmen. Zusätzliche Bestätigung erfahre die Rechtswertung aus dem System der Sondervergütungen, weil diese den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten.96Auch die FinVerw bejaht das Konstrukt des 86

Vgl. BFH v. 18. 07. 1979, I R 38/76, BStBl II 1979, 673; v. 22. 06. 1977, I R 8/75, BStBl II 1977, 798; v. 28. 01. 1976, I R 103/75, NJW 1976, 1472; v. 08. 01. 1975, I R 142/72, BStBl II 1975, 437. 87 Vgl. BFH v. 18. 07. 1979, I R 38/76, BStBl II 1979, 673. 88 Vgl. BFH v. 15. 07. 1976, I R 17/74, BStBl II 1976, 748. 89 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 572. 90 Vgl. Paulick, FR 1964, 295; RFH v. 14. 07. 1937, RStBl 1937, 937. 91 Vgl. Wörner, DStZ / A 1977, 299. 92 Vgl. Kaufmann, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2021, § 15, Rn. 397; Söffing, StbJb 1977, 241 ff. 93 Vgl. Döllerer, DStZ 1980, 261; Rätke, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 86. 94 Vgl. Rätke, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 86; Ülner, JbFSt 1978/1979, 300 ff. 95 Vgl. BFH v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139, 1140. 96 Vgl. BFH v. 02. 12. 1982, IV R 72/79, BStBl II 1983, 215.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

Sonderbetriebsvermögens.97 Die h. M.98 im Schrifttum argumentiert, konvergent zum BFH, gleichfalls mit §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Weitere Literaturstimmen99 sehen die Grundlage in einer teleologischen Reduktion der §§ 15 f. EStG. Einzelne Autoren100 lehnen Sonderbetriebsvermögen gänzlich ab. Letztendlich ist das Konzept unter dogmatischen Gesichtspunkten nicht frei von Zweifeln.101 Wenn ausschließlich Personengesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten, entsteht nämlich ohne einen gesellschaftlichen Sonderbetrieb der Eindruck, dass es sich bei „Sonderbetriebsvermögen“ um Betriebsvermögen ohne Gewerbebetrieb102 oder um Betriebsvermögen eines fiktiven Sondergewerbebetriebs der Gesellschafter handle.103 Obgleich dieser berechtigten Kritik an der systematisch zweifelhaften Umsetzung des Rechtsinstituts, ist hervorzuheben, dass das BVerfG104 die Verfassungskonformität des Sonderbetriebsvermögens mehrfach bestätigte. Vor diesem Hintergrund ist das Konzept, nach der hier vertretenen Auffassung aus der Besteuerungssystematik nicht mehr wegzudenken und zu akzeptieren. 2. Kategorisierung von Sonderbetriebsvermögen Gemeinhin ist zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II einerseits sowie zwischen notwendigem und gewillkürtem andererseits zu differenzieren. Resultieren hieraus Einkünfte, titulieren diese als Sonderbetriebseinnahmen und Sonder­ betriebsausgaben. a) Sonderbetriebsvermögen I Der Terminus umfasst alle einem Gesellschafter zuzurechnenden Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens, die objektiv erkennbar die Funktionen der Mitunternehmerschaft fördern oder objektiv geeignet sind, deren Wirtschaftsbetrieb zu dienen.105 Primär kommen hierfür Grundvermögen,106 bewegliche Wirtschafts 97

Vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR 2012. Vgl. Kahle, FR 2012, 110; Prinz, DB 2010, 972; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 506. 99 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 10.131; Hüttemann, in: Dötsch et al., PersG, 54; Riedel, Das Umwandlungssteuerrecht, 2018, 175 ff.; Schön, DStR 1993, 193. 100 Vgl. Wichmann, DStR 2019, 2217. 101 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 10.131; Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rn. 1108; Knobbe-Keuk, StuW 1974, 35. 102 Vgl. Hüttemann, DSTJG 2011, 325 f.; Schön, DStR 1993, 193. 103 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 10.131; Riedel, Das Umwandlungssteuerrecht, 2018, 175 ff. 104 Vgl. BVerfG v. 10. 04. 2018, 1 BvR 1236/11, DStR 2018, 731; v. 22. 12. 1992, 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603. 105 Vgl. BFH v. 03. 03. 1998, VIII R 66–96, DStR 1998, 674, 675 f.; v. 30. 03. 1993, VIII R 8/91, DStR 1993, 1664; Schneider, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 722. 106 Vgl. BFH v. 11. 03. 1992, XI R 38/89, DStR 1992, 1197. 98

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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güter,107 Anteile an Kapitalgesellschaften108 sowie immaterielle Rechte, wie Namensrechte109 und Urheberrechte110 infrage.111 Ob die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist unbeachtlich.112 Auch ist keineswegs notwendig, dass die Wirtschaftsgüter dem originären Betätigungsfeld der Gesellschaft nutzen beziehungsweise von der Gesellschaft de facto benötigt werden.113 Vielmehr ist bereits die Verwendung für Hilfstätigkeiten, wie die Weitervermietung an Dritte, ausreichend.114 Was allerdings nicht genügt, ist die bloße Absichtserklärung auf betriebliche Nutzung.115 b) Sonderbetriebsvermögen II Die Begrifflichkeit inkludiert jene Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters, welche unter objektiven Gesichtspunkten seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft dienen oder diese fördern.116 Wirtschaftsgüter „dienen“ in diesem Kontext, wenn sie zur Stärkung oder Begründung der Gesellschafterbeteiligung beitragen.117 Bei aktivem Betriebsvermögen handelt es sich hierbei regelmäßig um Grundstücksteile118 und bewegliche Wirtschaftsgüter.119 Bei passivem Betriebsvermögen um Verbindlichkeiten, die durch Refinanzierung der Mitunternehmerbeteiligung,120 fremdfinanzierte Einlage,121 Erwerb von Sonderbetriebsvermögen I122 oder betrieblichen Aufwand entstehen.123 Typische Anwendungskomplikationen ergeben sich insofern bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und anderen Personalgesellschaften. 107

Vgl. BFH v. 28. 01. 1981, IV R 111/77, BStBl II 1981, 430. Vgl. Schneider, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 723. 109 Vgl. BFH v. 16. 12. 2009, I R 97/08, DStR 2010, 802. 110 Vgl. BFH v. 31. 11. 1978, IV R 15/73, BStBl II 1979, 236. 111 Vgl. Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, 1716. 112 Vgl. BFH v. 01. 03. 1994, VIII R 35/92, DStR 1994, 1803, 1804; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 514. 113 Vgl. Kahle, FR 2012, 112; Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2010, 65. 114 Vgl. Kahle, FR 2012, 112; Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2010, 65. 115 Vgl. BFH v. 17. 12. 2008, IV R 65/07, DStR 2009, 469. 116 Vgl. BFH v. 03. 03. 1998, VIII R 66–96, DStR 1998, 674, 676; v. 31. 01. 1991, IV R 2/90, DStR 1991, 1044, 1044 f.; Schneider, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 735. 117 Vgl. BFH v. 28. 08. 2003, IV R 46/02, DStR 2003, 1966; Sobanski / Bäuml, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2021, § 15, Rn. 245. 118 Vgl. BFH v. 01. 10. 1996, VIII R 44/95, DStR 1997, 1078; v. 14. 04. 1988, IV R 271/84, BStBl II 1988, 667. 119 Vgl. BFH v. 01. 03. 1994, VIII R 35/92, DStR 1994, 1803. 120 Vgl. BFH v. 04. 07. 1990, GrS 2–3/8, BStBl II 1990, 817, 817 ff. 121 Vgl. BFH v. 04. 07. 1990, GrS 2–3/8, BStBl II 1990, 817, 817 ff. 122 Vgl. BFH v. 27. 04. 2017, IV B 53/16, BFH / NV 2017, 1032. 123 Vgl. BFH v. 11. 09. 1991, XI R 15/90, DStR 1992, 574, 575; Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, Rn. 339. 108

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

Kapitalgesellschaften qualifizieren als Sonderbetriebsvermögen II, soweit die Anteile den gesellschaftlichen Einfluss an der Mitunternehmerschaft stärken oder für die Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sind.124 Ein wirtschaftlicher Vorteil besteht, wenn zwischen dem kapitalgesellschaftlichen und personengesellschaftlichen Betrieb enge wirtschaftliche Verflechtungen existieren, die Kapitalgesellschaft daneben keinen Geschäftsbetrieb mit erheblichem Gewicht unterhält und Mitunternehmer die Kapitalgesellschaft hinreichend beherrschen.125 Für das Merkmal der wirtschaftlichen Verflechtung sind handelsübliche Geschäftskontakte nicht ausreichend.126 Vielmehr bedarf es Verflechtungen dahingehend, dass eine Gesellschaft wesentliche wirtschaftliche Funktionen einer anderen Gesellschaft übernimmt.127 Bejaht wird dies für Betriebsverpachtungen im Ganzen,128 das Anlagevermögen bei Betriebsaufspaltung129 sowie die Übernahme von Vertriebsfunktionen130 und Einkaufsfunktionen.131 Nicht ausreichend sind hingegen Verwaltungsfunktionen.132 Ferner scheidet Sonderbetriebsvermögen aus, wenn die Kapitalgesellschaft einen weiteren Geschäftsbetrieb von erheblichem Gewicht unterhält.133 Hiermit soll erreicht werden, dass die Beteiligung primär aus geschäftlichem Interesse der Mitunternehmerschaft gehalten wird.134 Einen erheblichen Geschäftsbetrieb nimmt das FG Münster135 an, wenn die Umsätze zwischen Kapitalgesellschaft und Mitunternehmer 63 % der kapitalgesellschaftlichen Gesamtumsätze ausmachen. Demgegenüber ordnet die FinVerw136 die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG auch dann dem Sonderbetriebsvermögen II zu, wenn diese einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Abschließend judizierte die Rechtsprechung zum Merkmal der „hinreichenden Beherrschung“, dass Beteiligungen, aufgrund deren prozentualer Höhe kein Einfluss auf die Geschäftsführung der Personengesellschaft genommen werden kann, nicht zu Sonderbetriebsvermögen II führen.137 124

Vgl. BFH v. 16. 04. 2015, IV R 1/12, DStR 2015, 1362, 1363 f.; Binz / Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2018, § 16, Rn. 266 ff. 125 Vgl. Binz / Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2018, § 16, Rn. 269; Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, Rn. 337; Prinz, DB 2010, 972; Schneider, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 742; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 518. 126 Vgl. BFH v. 31. 01. 1991, IV R 2/90, DStR 1991, 1044 f.; FG Münster v. 08. 06. 2005, 1 K 2550/03 F, EFG 2005, 1847 f. 127 Vgl. BFH v. 07. 07. 1992, VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, 328 ff. 128 Vgl. BFH v. 14. 08. 1975, IV R 30/71, BStBl II 1976, 88. 129 Vgl. BFH v. 29. 10. 1986, II R 226/82, BStBl II 1987, 99. 130 Vgl. BFH v. 06. 07. 1989, IV R 62/86, BStBl II 1989, 890. 131 Vgl. BFH v. 06. 07. 1989, IV R 62/86, BStBl II 1989, 890; Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann /  Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 124; Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1735. 132 Vgl. FG Münster v. 08. 06. 2005, 1 K 2550/03 F, EFG 2005, 1847 f. 133 Vgl. BFH v. 15. 10. 1998, IV R 18/98, DStRE 1999, 81. 134 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 124. 135 Vgl. FG Münster v. 21. 09. 2016, 7 K 2314/13 F, EFG 2016, 1855, Rn. 63. 136 Vgl. OFD München v. 02. 04. 2001, S 2134 – 4/6 St 41, DStR 2001, 1032. 137 Vgl. BFH v. 16. 04. 2015, IV R 1/12, DStR 2015, 1362, 1365.

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

83

Bei Minderheitsbeteiligungen von unter 10 % ist eine notwendige Einflussnahme regelmäßig nicht mehr gegeben.138 Bei einer Beteiligung von mindestens 10 % bis zu 25 % existiert keine Regelvermutung, dass kein Sonderbetriebsvermögen II vorliegt.139 Bei einer Beteiligung von mehr als 25 % verfügt der Anteilseigner regelmäßig über eine Sperrminorität i. S. d. § 53 Abs. 2 GmbHG, mit welcher er Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen kann.140 Personengesellschaftsbeteiligungen qualifizieren lediglich unter Umständen als Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft. Während der IV. BFH Senat141 die Entscheidung zunächst offenließ, verneint er in einem nachfolgenden Judikat142 die Möglichkeit als solches, weil das Teilhaben an einer Mitunternehmerschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstelle. Demgegenüber postuliert der I. BFH Senat,143 dass zumindest das steuerliche Ergebnis aus einer Personengesellschaftsbeteiligung in die Gewinnermittlung des Sonderbetriebsvermögens II einzubeziehen sein könnte. Indes die Finanzverwaltung144 eine entsprechende Zuordnung befürwortet, lehnt das Schrifttum eine solche Zuordnung überwiegend145 ab. Nach Auffassung des Autors kann dem ergebnisseitig nur zugestimmt werden, da eine Personengesellschaftsbeteiligung als Ausfluss des gesamthänderischen Zusammenschlusses lediglich einen ideellen Anteil am Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zurechnet und im Umkehrschluss eben kein Wirtschaftsgut vermittelt.146 c) Normenhierarchie zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II Da beide Ausprägungen des Sonderbetriebsvermögens autarke Tatbestandsmerkmale aufweisen, sind Konstellationen denkbar, in denen beide Termini erfüllt sind. Exemplarisch qualifiziert das an eine Personengesellschaft überlassene 138

Hervorzuheben ist, dass die Rechtsprechung primär auf die faktische Einflussnahme und nur sekundär auf die konkrete Beteiligungshöhe abstellt. Angenommen der Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft sieht zur Ausübung von Rechten und Befugnissen, abweichend vom einfachen Mehrheitsprinzip nach § 47 Abs. 1 GmbHG, Einstimmigkeitsprinzip vor oder verlangt eine Mehrheit von Stimmen unter Einschluss von Minderheitsgesellschaftern, liegt bei einem Minderheitsanteil stets Sonderbetriebsvermögen II vor, Vgl. BFH v. 16. 04. 2015, IV R 1/12, DStR 2015, 1362, 1365 f. 139 Vgl. BFH v. 16. 04. 2015, IV R 1/12, DStR 2015, 1362, 1365 f. 140 Vgl. Wendt, FR 2015, 850. 141 Vgl. BFH v. 20. 06. 1985, IV R 36/83, BStBl II 1985, 654, 654 ff. 142 Vgl. BFH v. 30. 10. 2002, IV R 33/01, DStR 2003, 245, 246. 143 Vgl. BFH v. 04. 03. 2009, I R 58/07, BFH / NV 2009, 1953, 1953 ff. 144 Vgl. OFD Koblenz v. 28. 02. 2007, S 2243 A – St 31 3, DStR 2007, 992. 145 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 461b; Bogenschütz / Hierl, DStR 2003, 1104; Dürr, NWB 2009, 2436; Grosse / Hübner, DStR 2021, 2038; A. A., Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 507. 146 Aus diesen Gründen bedarf es auch die Judikatur zur Spiegelbildtheorie, die andernfalls irrelevant wäre, Vgl. Bogenschütz / Hierl, DStR 2003, 1104.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen I und stärkt parallel die Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen II.147 Die hieraus erwachsende Bilanzierungskonkurrenz löst die Judikatur mit einem Vorrang des Sonderbetriebsvermögen I auf.148 Das Schrifttum149 schließt sich dem an, wenngleich die Rechtsfrage partiell150 als irrelevant abgetan wird.151 d) Abgrenzung von notwendigem zu gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen Die Regelungen der §§ 4 f. i. V. m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG kodifizieren, dass notwendiges Sonderbetriebsvermögen obligatorisch als mitunternehmerisches Betriebsvermögen qualifiziert, während bei gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen dem Gesellschafter ein Ermessen zusteht.152 Ersteres bezeichnet Wirtschaftsgüter, die unmittelbar den betrieblichen Zwecken einer Mitunternehmerschaft nutzen.153 Letzteres kennzeichnet einerseits, das es sich weder um notwendiges Sonderbetriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen handelt.154 Andererseits muss das gewillkürte Betriebsvermögen subjektiv dazu bestimmt und objektiv geeignet sein dem Wirtschaftsbetrieb der Personengesellschaft oder der mitunternehmerischen Beteiligung zu nutzen.155 Eine objektive Eignung nimmt die Judikatur unter anderem für Vorratsgelände,156 Wertpapiere zu Besicherung von Gesellschaftsschulden157 oder Grundstücke an, die an andere Gesellschafter vermietet werden.158 Die subjektive Determiniertheit setzt einen rechtzeitigen und eindeutigen Widmungsakt, wie durch bilanziellen Ausweis, voraus.159

147

Vgl. BFH v. 06. 10. 1987, VIII R 137/84, BStBl II 1988, 679; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 537. 148 Vgl. BFH v. 06. 10. 1987, VIII R 137/84, BStBl II 1988, 679. 149 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 125; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 537. 150 Vgl. Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, 327. 151 Für das Aufzeigen der praktischen Relevanz, S. a. Kapitel 6: B. I. 1. b) dd). 152 Vgl. Grottel / Baldamus, in: Grottel et al., Bilanz-Kommentar, § 247 HGB, Rn. 760, 762. 153 Vgl. Binz / Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2018, § 16, Rn. 264. 154 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 126. 155 Vgl. BFH v. 23. 01. 1992, XI R 36/88, DStR 1992, 1198, 1199; Schenke, in: Kirchhof /  Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1708 f. 156 Vgl. BFH v. 19. 03. 1981, IV R 39/79, BStBl II 1981, 731. 157 Vgl. BFH v. 25. 11. 1997, VIII R 4/94, DStRE 1998, 246; v. 20. 06. 1985, IV R 36/83, BStBl II 1985, 654. 158 Vgl. BFH v. 17. 05. 1990, IV R 27/89, BStBl II 1991, 216. 159 Vgl. BFH v. 24. 02. 2005, IV R 12/03, DStR 2005, 1090; v. 07. 04. 1992, VIII R 86/87, DStR 1992, 1645; v. 23. 10. 1990, VIII R 142/85, DStR 1991, 26; v. 18. 03. 1986, VIII R 316/84, BStBl II 1986, 713; Kahle, FR 2012, 113 f.; Schneeloch, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2008, 319.

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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III. Sonderbetriebseinkünfte unter Mitwirkung gesellschaftsfremder Dritter Die bis dato evaluierten Konstellationen unterstellen, soweit erforderlich, ein unmittelbares Rechtsverhältnis zwischen Mitunternehmer und Personengesellschaft. Addiert sich jedoch ein drittes Wirtschaftssubjekt hinzu, das selbst in eine Rechtsbeziehung zur Mitunternehmerschaft tritt und potenziell vereinbarte Leistungen von einem Gesellschafter der Mitunternehmerschaft einkauft, wird präzisierungsbedürftig, inwieweit Sonderbetriebseinkünfte vorliegen können.160 1. Einzelunternehmen Bedient sich ein Gesellschafter zur Leistungserbringung seinem Einzelunternehmen, könnten die korrespondierende Vergütungsforderung dem Sonderbetriebsvermögen oder dem Einzelunternehmen zuzuordnen sein. Die Bilanzierungskonkurrenz lösen Judikatur161 und h. M.162 im Schrifttum auf, indem die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG als Zurechnungsnorm Lex specialis interpretiert wird, die Sonderbetriebsvermögen einen Vorrang gegenüber einzelunternehmerischen Betriebsvermögen einräumt.163 Gegenteiliges ist nur in Ausnahmefällen denkbar. So wäre die Leistung einem Einzelunternehmen zuzuordnen, wenn das Einzelunternehmen die Leistungen zu fremdüblichen Konditionen erbringt und die Leistung aus einem unabhängig vom mitunternehmerischen Betrieb geführten Einzelunternehmen herrührt.164 2. Schwester-Personengesellschaften Beteiligt sich ein Mitunternehmer an gesellschaftlich voneinander unabhängigen Personengesellschaften, sog. Schwester-Personengesellschaften, könnten Leistungsbeziehungen binnen den Gesellschaften entweder der leistungserbringenden Gesellschaft oder den Sonderbetriebseinkünften des an beiden Gesell 160

Bedient sich demgegenüber der Mitunternehmer zur Leistungserbringung an die Personengesellschaft einem Dritten, ergeben sich keine Folgewirkungen auf die Sonderbetriebseinkünfte, da es auf die schuldrechtliche Vertragsbeziehung ankommt, S. a. Kapitel 3: C. I. 1. 161 Vgl. BFH v. 18. 08. 2005, IV R 59/04, DStRE 2005, 1311; v. 06. 03. 2002, XI R 9/01, DStR 2002, 1706. 162 Vgl. Brandenberg, FR 1997, 88; Carlé, in: Korn, EStG, Stand: 03/2008, § 15, Rn. 207; Döllerer, DStZ 1992, 646; Neu, DStR 1998, 1252; Schmitz, NWB 2006, 426; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 534; A. A., nach welcher die zeitliche Reihenfolge der Begründung entscheidungserheblich sein soll, Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, 336. 163 Vgl. Kahle, FR 2012, 115. 164 Vgl. BFH v. 26. 03. 1987, IV R 65/85, BStBl II 1987, 564; v. 09. 02. 1978, IV R 85/77, BStBl II 1979, 111; v. 10. 05. 1973, IV R 74/67, BStBl II 1973, 630; Tiede, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 15 EStG, Rn. 531.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

schaften beteiligten Mitunternehmer zugeordnet werden. Insofern sieht die Judikatur, durchaus überraschend, eine Bilanzierung bei der leistungserbringenden Personengesellschaft als vorrangig an.165 Unbeachtlich sollen dabei die genauen Beteiligungsverhältnisse166 und zunächst auch die Fremdüblichkeit der Leistungen sein.167 Lediglich, wenn die Leistung primär nicht der leistungserbringenden, sondern der leistungsempfangenden Mitunternehmerschaft zugutekommt, durchbricht das Konzept der Sondervergütungen sinngemäß die Grundsätze und es liegen doch Sonderbetriebseinkünfte vor.168 Mit anderen Worten bekennt sich der BFH bei Schwester-Personengesellschaften nach wie vor zur Subsidiaritätstheorie, indem zwar die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte sichergestellt, aber die Zurechnungsnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG nicht als Lex specialis beurteilt wird.169 Die innersystematische Ungleichbehandlung zu Einzelunternehmen begründet der I. BFH Senat170 mit dem Anspruch auf steuerliche Gleichbehandlung nach Art. 3 GG und dem aus Art. 20 Abs. 3 GG deduzierten Anspruch auf Rechtssicherheit. Die Rechtssicherheit gebiete es jahrzehntelange Rechtskontinuität nur aus signifikanten Beweggründen aufzugeben.171 Gleichwohl die FinVerw172 den Rechtsprechungsgrundsätzen folgt, wird die punktuelle Einschränkung der Vorrangthese im Schrifttum173 kritisch beleuchtet. Wenn übergeordnetes Telos der Sonderbetriebseinkünfte, die möglichst weitgehende Gleichstellung zwischen Mitunternehmerschaften und Einzelunternehmer ist, bedarf es nach Auffassung des Autors hinreichender Argumente, um die Ungleichbehandlung zwischen Schwester-Personengesellschaften und Einzelunternehmen zu rechtfertigen. Die angeführte Rechtskontinuität geht hierfür fehl, weil der BFH seine Judikatur jüngst174 für minder relevante Anwendungsbereiche änderte. Auch ein Verweis auf die Einheitstheorie bei Personengesellschaften, und der damit einhergehenden Abschirmwirkung, kann eine Geltungswirkung der Subsidiaritätsthese nicht aufwiegen.175 Vielmehr ist die Einheitstheorie zu durchbrechen, wo steuer-

165

Vgl. BFH v. 21. 09. 2000, IV R 50/99, DStR 2001, 115; v. 23. 04. 1996, VIII R 13/95, DStR 1996, 1521; v. 16. 06. 1994, IV R 48/93, DStR 1994, 1571. 166 Vgl. BFH v. 26. 11. 1996, VIII R 42/94, DStR 1997, 815, 816. 167 Vgl. Feldgen / Kräusel, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2019, § 15, Rn. 108; Groh, DStZ 1996, 673; Kahle, FR 2012, 116; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 601. 168 Im Urteilsfall war der Gesellschafter an beiden Personengesellschaft alleinig beteiligt, was wesentlich zur Entscheidung beigetragen haben dürfte, Vgl. BFH v. 06. 07. 1999, VIII R 46/94, NZG 1999, 1075, 1076. 169 Vgl. Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1755 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 536. 170 Vgl. BFH v. 24. 03. 1999, I R 114/97, DStR 1999, 889, 891. 171 Vgl. BFH v. 24. 03. 1999, I R 114/97, DStR 1999, 889, 891. 172 Vgl. BMF v. 28. 04. 1998, IV B 2 – S 2241–42–98, DStR 1998, 974. 173 Vgl. Heurung, in: Wehrheim / Heurung, FS Mellwig, 145 ff.; Söffing, DB 2007, 1994 ff. 174 Exemplarisch ist die Rechtsprechungsänderung zur Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECDMA 2017 zu nennen, Vgl. BFH v. 27. 02. 2019, I R 73/16, DStR 2019, 1034. 175 Vgl. Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1755 ff.

C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte

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planerische Ansätze drohen das Leistungsfähigkeitsprinzip in nicht rechtfertigbarer Art und Weise zu verletzen.176 3. Mittelbare Beteiligungen Erbringt ein Mitunternehmer Leistungen an eine Personengesellschaft, an welcher er mittelbar über eine weitere Gesellschaft beteiligt ist, ist nach dem Rechtstypus zu differenzieren. Qualifiziert die Gesellschaft als Kapitalgesellschaft, ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, dass keine Sonderbetriebseinkünfte begründet werden.177 Qualifiziert die Gesellschaft als Mitunternehmerschaft,178 könnten die Leistungen der mittelbaren Personengesellschaft oder dem mitunternehmerischen Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen sein. Die Judikatur festigte mit Urteil vom 25. 02. 1991179 die Rechtsauffassung, dass die mittelbare Personengesellschaft als alleiniger Mitunternehmer qualifiziere und im Umkehrschluss Abschirmwirkung für ihre Gesellschafter entfalte. Als Reaktion konstituierte die Legislative die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Gemäß diesem können Sonderbetriebseinkünfte auch an mittelbar beteiligten Personengesellschaften begründet werden.180 4. Mittelbare Vertragsbeziehungen Verpflichtet sich ein Steuersubjekt, Leistungen an eine Personengesellschaft zu erbringen, und bedient sich zur Leistungserbringung eines Mitunternehmers der Personengesellschaft, könnte der Mitunternehmer Sonderbetriebseinkünfte begründen. Dabei steht die Besteuerungssystematik vor dem Spannungsfeld einerseits die steuerliche Souveränität des Dritten zu wahren und andererseits unerwünschte Gestaltungshandlungen zu limitieren. Gemäß Judikatur rechtfertigt es, Sonderbetriebseinkünfte anzunehmen, wenn die Leistung der Personengesellschaft dient, sich von übrigen Geschäftsbereichen des Dritten abgrenzen lässt und der Dritte seine Aufwendungen ersetzt bekommt.181 Zwar legt der BFH den Anwendungs-

176 Vgl. Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1755 ff.; Söffing, DB 2007, 1997. 177 Erforderlich ist eine unmittelbare Beteiligung oder eine mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft, Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 f. EStG. 178 Usus für derartige Konstellationen ist die Bezeichnung „mehrstöckige Personengesellschaft“. 179 Vgl. BFH v. 25. 02. 1991, GrS 7/89, DStR 1991, 506. 180 Vgl. BFH v. 12. 10. 2016, I R 92/12, IStR 2017, 278; Gerrit, StuB 2017, 319; Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn.  10.143. 181 Vgl. BFH v. 31. 03. 2008, IV B 120/07, BFH / NV 2008, 1320; v. 14. 02. 2006, VIII R 40/03, DStR 2006, 741; v. 07. 12. 2004, VIII R 58/02, DStR 2005, 688, 689 ff.; Jachmann, DStR 2005, 2020; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 607.

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Kap. 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht

bereich generell weit aus.182 Zugleich scheidet aber die Einordnung als Sonderbetriebsvermögen I terminologisch aus, weil es an einer unmittelbaren Leistung des Gesellschafters an die Personengesellschaft mangelt.183 Solange das Wirtschaftsgut jedoch die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters fördert, nimmt die Judikatur hilfsweise Sonderbetriebsvermögen II an.184 Das heißt ergebnisseitig wird die Mittelbarkeit der Vertragsbeziehung weitestgehend negiert, was systematisch gerade im Hinblick auf die Gleichstellungsthese überzeugt. Zudem wird Mitunternehmern, indem Leistungen direkt an die Gesellschaft oder über Dritte erbracht werden, ein faktisches Wahlrecht eingeräumt Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II zu begründen.

182 Unterschiedliche Vertragslaufzeiten zwischen beiden Verträgen sind unbeachtlich, Vgl. BFH v. 24. 02. 2005, IV R 23/03, DStR 2005, 1048; Ob der Gesellschafter selbst am zwischengeschalteten Dritten beteiligt ist oder diesen beherrscht ist unerheblich, v. 07. 12. 2004, VIII R 58/02, DStR 2005, 688, 689 ff. 183 Vgl. BFH v. 09. 09. 1993, IV R 14/91, DStR 1994, 286, 287. 184 Vgl. BFH v. 31. 03. 2008, IV B 120/07, BFH / NV 2008, 1320.

Kapitel 4

Internationale Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD Das BEPS-Projekt tituliert einen bisher nie da gewesenen Meilenstein der internationalen Steuerpolitik zur Bekämpfung der internationalen Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne und der Aushöhlung steuerlicher Bemessungsgrundlagen.1 Ins Leben gerufen von den G-20 Staaten, mandatierten diese 2012/2013 die OECD2 sich den zentralen Komplikationen des internationalen Steuerrechts anzunehmen.3 Unterstützung erhielt die OECD dabei von der Europäischen Union, der UNO, der Weltbank und internationalen Währungsfonds.4 Impuls für das Projekt war die Beobachtung, dass international aufgestellte Unternehmen zunehmend grenzüberschreitende Besteuerungsinkongruenzen nutzen, um ihre Steuerbelastungen zu minimieren.5 Weil solch Optimierungsmaßnahmen national agierenden, oft mittelständig geführten Betrieben versagt bleiben, resultiert eine systematische Schieflage, welche der Steuergerechtigkeit schadet.6

1 Vor BEPS fanden Diskurse über die Neutralisierung aggressiver Steuerplanung oder der doppelten Nichtbesteuerung kaum statt, sondern der Fokus lag auf der Bekämpfung restriktiver nationaler Missbrauchsvermeidungsregelungen. Zwischenzeitlich stellt die doppelte Nichtbesteuerung eine der Hauptthematiken im internationalen Steuerrecht dar, Vgl. Laguna, WTJ 2017, Rn. 1; Panayi, BIT 2016, Rn. 4.2; Pinkernell, FR 2013, 737. 2 Die OECD bezeichnet international die anerkannteste und politisch bedeutsamste Organisation im Bereich Steuern. Die OECD bezweckt zuvorderst zu einer optimalen Wirtschaftsentwicklung, hoher Beschäftigung und einem steigenden Lebenstandard in ihren Mitgliedstaaten beizutragen, in ihren Mitgliedsstaaten und den Entwicklungsländern das Wirtschaftswachstum zu fördern und zu einer Ausweitung des Welthandels auf multilateraler Basis beizutragen. Aktuell gehören der OECD 37 Staaten an, Vgl. OECD, Aims and Functions of the OECD, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 3 Vgl. OECD, Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, 2014, 5 ff. 4 Vgl. Kreienbaum / Fehling, IStR 2017, 929. 5 Vgl. BMF, Base Erosion and Profit Shifting, 07. 06. 2017, Aktualisiert am: 10. 07. 2021, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022. 6 Vgl. BMF, Base Erosion and Profit Shifting, 07. 06. 2017, Aktualisiert am: 10. 07. 2021, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

I. Zielsetzung und Entwicklung der Initiative Nachdem die OECD in einem ersten Report vom 12. 02. 2013 diagnostizierte Strukturen der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung sowie Schwachstellen des internationalen Steuerrechts publizierte, billigten die G-20 Staaten die Erarbeitung konkreter Mechanismen zur Neutralisierung dergleichen.7 Übergeordnete Zielsetzung sollte die Besteuerung von Gewinnen im Land der wirtschaftlichen Aktivität sein.8 Die OECD entwickelte daraufhin einen Aktionsplan auf Basis dreier Achsen: „Gewährleistung der Kohärenz der innerstaatlichen Vorschriften, die sich auf grenzüberschreitende Tätigkeiten auswirken, Stärkung der Substanzanforderungen in den bestehenden internationalen Standards und Erhöhung der Transparenz sowie der Planungssicherheit“.9 Die Achsen untergliedern sich wiederum in 15 Aktionspunkte. Für jeden dieser Themenkomplexe veröffentlichte die OECD am 05. 10. 2015 einen eigenständigen Abschlussbericht, der zum einen die diagnostizierten Strukturen kategorisiert und zum anderen maßgeschneiderte Handlungsempfehlungen zu deren Neutralisierung benennt. Da Sonderbetriebseinkünfte im Verdacht stehen hybride Betriebsstättenstrukturen zu befeuern, ist vorliegend der Abschlussbericht 2 zu den hybriden Gestaltungen untersuchungswürdig.

II. Umsetzungspflichten aus den Abschlussberichten Präzisierungsbedürftig ist zunächst, welche Dimension einem Abschlussbericht der OECD beizumessen ist. Einerseits handelt es sich bei der Organisation keineswegs um ein demokratisch legitimiertes Gesetzgebungsorgan.10 Andererseits ist durchaus anzuerkennen, dass die OECD-Mitgliedstaaten der Organisation aus eigener Motivation beigetreten sind und größtenteils selbst die Erarbeitung der Abschlussberichte mandatierten. Aus diesen Gründen bemisst die h. M.11 im Schrifttum den Publikationen die Qualität einer Richtlinie bei. Aus Perspektive der Legislative entfalten die Abschlussberichte damit lediglich Empfehlungscharakter, weshalb die Realisierung entsprechender Missbrauchsvermeidungsregelungen stets von der politischen Bereitschaft zur Umsetzung abhängig ist.12 Unabhängig da 7

Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 3. Vgl. Bannes / Cloer, BB 2016, 1048; Kindler, OECD / G20-Projekt BEPS, 2015, Rn. 17; OECD, BEPS-Projekt Erläuterung, 2016, 5, Rn. 7. 9 OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 3. 10 Für Deutschland, S. a. Art. 105 GG, Vgl. Essers, BIT 2014, 57; Jochimsen / Zinowsky, ISR 2016, 107. 11 Vgl. Allram / Hörtenhuber, in: Lang et al., Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, Art. 9, Rn. 1.1; Bannes / Cloer, BB 2016, 1048; Brauner, BIT 2020, Rn. 2.2. 12 Vgl. Allram / Hörtenhuber, in: Lang et al., Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, Art. 9, Rn. 1.1; Bannes / Cloer, BB 2016, 1048; Gemäß Art. 18 OECD-Verfahrensordnung sind die Mitgliedstaaten verpflichtet die Handlungsempfehlungen der BEPS-Initiative auf ihre Angemessenheit hin zu evaluieren und stehen bei einer Nichtumsetzung der Maßnahmen unter einem Rechtfertigungszwang, Berges / Rotter, IWB 2015, 811. 8

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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von, hat die OECD angekündigt, die Transformierung ihrer Regelungsvorschläge zu überwachen.13

III. Abschlussbericht zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen 1. Terminus des hybriden Rechtsträgers und hybriden Finanzinstruments Der Abschlussreport zu Aktionspunkt 2 intendiert hybride Gestaltungen zu vermeiden, indem Teil I des Berichts Empfehlungen zur Adaption des innerstaatlichen Rechts und Teil II dergleichen für das Abkommensrecht formuliert.14 Zu diesem Zweck legaldefiniert die OECD hybride Gestaltungen als Zusammenspiel aus einer Besteuerungsinkongruenz mit einem hybriden Element.15 Besteuerungsinkongruenzen entstehen zuvorderst bei Zahlungen, die Betriebsausgaben in einem Staat ohne korrespondierende Betriebseinnahmen in einem anderen Staat, sog. D / NI-Ergebnis, oder Betriebsausgaben in mehreren Staaten herbeiführen, sog. D / D-Ergebnis.16 Ergebnisseitig ist beiden Konstellationen eine Minderbesteuerung17 in Ausprägung einer doppelten Keinmalbesteuerung gemein. Unter hybride Elemente subsumieren Divergenzen bei der steuerlichen Würdigung eines Rechtsträgers oder eines Finanzinstruments nach den Rechtsvorschriften mindestens zweier Staaten.18 Mit anderen Worten ist dem Anwendungsbereich der hybriden Gestaltungen eine Besteuerungsinkongruenz aufgrund eines hybriden Rechtsträgers oder Finanzinstruments immanent.19 Bei hybriden Rechtsträgern differenziert die OECD zwischen doppelt ansässigen Rechtsträgern einerseits und umgekehrt hybriden Rechtsträgern andererseits. Erstere bezeichnen Steuersubjekte, die nach den Rechtsvorschriften mindestens zweier Steuerjurisdiktionen als ansässig statuieren.20 Die Ansässigkeit leitet sich regelmäßig aus dem Ort der Geschäftsleitung ab.21 Befürworten Staaten aufgrund innerstaatlichen Rechts oder der abkommensrechtlichen tie-breaker-rule des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 im eigenen Hoheitsbereich einen Ort der Geschäftsleitung, resultiert eine Mehrfachansässigkeit der Gesellschaft, welche D / D-Ergebnisse er-

13

Vgl. Bernwieser / Heiter, in: Hofmann / Jann / Jerabek, BEPS, Steuerpolitische Auswirkungen der BEPS-Umsetzung in Österreich, Rn. 2.2.1; OECD, OECD / G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, 6. 14 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 11. 15 Vgl. Kahlenberg, NWB 2015, 491. 16 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 68 f.; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 20, Rn. 10. 17 Für Minderbesteuerung, S. a. Kapitel 2: B. II. 3. b). 18 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 11, 20, Rn. 13. 19 Vgl. Niemann, IStR 2018, 53. 20 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 89. 21 Vgl. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

möglicht.22 Als umgekehrt hybride Rechtsträger sind Gesellschaften anzusehen, die im Ansässigkeitsstaat als intransparentes und im Quellenstaat als transparentes Steuersubjekt qualifizieren.23 Werden daher Einkünfte seitens des Quellenstaats dem Ansässigkeitsstaat und seitens des Ansässigkeitsstaats dem Quellenstaat zugeordnet, manifestiert sich regelmäßig eine Steuerfreistellung der Gesellschaft, die für D / NI-Ergebnisse genutzt werden kann.24 Während hybriden Finanzinstrumenten gemein ist, D / NI-Ergebnisse zu verwirklichen, unterscheidet die OECD im Detail zwischen Besteuerungsinkongruenzen mit Finanzinstrumenten, hybriden Übertragungen und Substitutionszahlungen.25 Erstere charakterisieren Zahlungen, die nach den Rechtsvorschriften des Staats des Zahlungsleistenden und des Staats des Zahlungsempfängers diametral kategorisieren.26 Typischerweise ordnet eine Steuerjurisdiktion das Finanzinstrument als Eigenkapital ein, während eine andere Steuerjurisdiktion Fremdkapital annimmt. Hybride Übertragungen titulieren Veräußerungen von Finanzinstrumenten, bei denen Steuerjurisdiktionen gegenteiliger Auffassung darüber sind, wer als Eigentümer des veräußerten Vermögenswerts anzusehen ist.27 Üblicherweise handelt es sich dabei um Repogeschäfte und Wertpapierleihen, die so ausgestaltet sind, dass der Übertragende weiterhin die Kapitalerträge aus dem Finanzinstrument generiert.28 Als Substitutionszahlungen legaldefinieren Ersatzzahlungen für die Übernahme von Erträgen aus Vermögenswerten.29 Kennzeichnend für die Missbräuchlichkeit solcher Zahlungen ist, dass die Veräußerung die steuerliche Position des Übertragenden verbessert, die Zahlung das hybride Element eines Finanzinstruments negiert oder erst die Zahlung ein D / NI-Ergebnis induziert.30 2. Reichweite des Abschlussberichts auf die Sonderbetriebseinkünfte Vor den exponierten Ausführungen wird konkretisierungsbedürftig, inwieweit der Abschlussbericht das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte tangiert. Sonderbetriebseinkünfte basieren, wie gezeigt,31 auf einer Mitunternehmerstellung,

22 Vgl. OECD, Gewährung von Abkommensvergünstigungen, 2018, 40, Rn. 45; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 90, Rn. 216. 23 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 66, Rn. 140. 24 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 66, Rn. 139. 25 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 27, Rn. 18. 26 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 27 f., Rn. 19 f. 27 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 43, Rn. 72; Schnitger / Oskamp, in: Kofler /  Schnitger, BEPS, Rn. 73. 28 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 43, Rn. 73; Schnitger / Oskamp, in: Kofler /  Schnitger, BEPS, Rn. 74. 29 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 29, Rn. 25 f. 30 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 45, Rn. 79. 31 S. a. Kapitel 3: A.

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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Vertragsbeziehung und Beitragstheorie. Ausgehend hiervon resultiert rechtsfolgenseitig zwar eine Zuordnung von Einkünften zur Mitunternehmerschaft anstatt dem Gesellschafter. Gleichwohl bildet weiterhin der Mitunternehmer das Besteuerungssubjekt, während die Mitunternehmerschaft lediglich als Betriebsstätte des Mitunternehmers qualifiziert. Aufgrund des dargestellten Transparenzprinzips kann ein durch Sonderbetriebseinkünfte hervorgerufenes hybrides Element nicht unter die Definition eines hybriden Rechtsträgers subsumieren. Denn die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG transponiert lediglich Einkünfte des Gesellschafters in Sonderbetriebseinkünfte der Mitunternehmerschaft, ohne die Steuersubjekteigenschaft der Gesellschaft zu modifizieren. Hieran ändert auch die rechtstypologische Einstufung der Mitunternehmerschaft durch eine andere Steuerjurisdiktion wenig. Wird eine Mitunternehmerschaft von den betroffenen Steuerjurisdiktionen übereinstimmend als transparente Gesellschaft eingeordnet, liegt bereits definitionsgemäß kein hybrides Element vor. Qualifiziert ein Staat die Mitunternehmerschaft alternativerweise als intransparente Gesellschaft,32 ist zwar denkbar, dass Sonderbetriebseinkünfte an einem umgekehrt hybriden Rechtsträger erwirtschaftet werden. Kausal für den Qualifikationskonflikt wäre jedoch die Einstufung der Gesellschaft. Eine Analyse oder Fortentwicklung der Sonderbetriebseinkünfte wäre in diesem Szenario wirkungslos, da die Problematik auf der unmittelbaren Gesellschaftsstruktur fußt. Gleichermaßen unergiebig zeigt sich der Anwendungsbereich zu doppelt ansässigen Rechtsträgern. Da Mitunternehmerschaften nach innerstaatlichem Recht dem Transparenzprinzip folgen, kann eine Mitunternehmerschaft naturgemäß nicht in Deutschland und einer anderen Steuerjurisdiktion zugleich ansässig sein. Diffiziler illustriert sich der Konnex zu den hybriden Finanzinstrumenten. Prima facie liegt die Vermutung nahe „hybride Finanzinstrumente“ anzunehmen, da die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG Leistungen dem gesellschaftlichen Eigenkapital zuordnet, welche ohne den Mechanismus als Fremdkapital qualifizierten. Solch eine Interpretation übersieht jedoch, dass für die Mitunternehmerschaft keine konsolidierte Gesamtbilanz, sondern eine additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung aufzustellen ist.33 Das heißt die Sonderbilanzen und die Gesamthandsbilanz sind zur Gleichstellung mit Einzelunternehmen zwar additiv zu einem Ergebnis zusammenfassen, allerdings liegt für die Sonderbetriebseinkünfte das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiterhin beim Mitunternehmer.34 Genau genommen entsteht damit durch die Sonderbetriebseinkünfte kein Eigenkapital auf Ebene der Gesellschaft. Entsprechendes hat für den Bereich der hybriden Übertragungen und Substitutions 32

S. a. Kapitel 4: A. III. 1. Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 448 f. 34 Evident wird dies unter anderem daran, dass Bilanzierungswahlrechte in der Sonder­ bilanz auch ausschließlich dem Gesellschafter obliegen, Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 475. 33

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

zahlungen zu gelten. Wenn die OECD also darauf abstellt, dass die Zahlungen für Finanzinstrumente unterschiedlichen Eigentümern zuzurechnen sind,35 ist zu konstatieren, dass der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG lediglich eine Qualifikationsnorm und Zurechnungsnorm immanent ist, welche die gesellschaftliche Eigentümerstellung nicht modifiziert.36 Zudem wäre für eine Besteuerungsinkongruenz, genau wie bei den hybriden Rechtsträgern, nicht die diametrale Kognition des Instruments ursächlich, sondern ein divergierendes Verständnis darüber, welche Leistungsbeziehungen einer transparenten Gesellschaft und welche ihren Gesellschaftern zuzuordnen sind. Genauer weichen die Kausalitäten für die potenziellen D / NI-Ergebnisse oder D / D-Ergebnisse insoweit voneinander ab, als das nicht ein hybrides Finanzinstrument, sondern eine additive Einkünfteermittlung im Zuge der Betriebsstätteneinkünfte ursächlich ist. Summa summarum wird evident, dass der Abschlussbericht zu Aktionspunkt 2 auf hybride Elemente, die durch Sonderbetriebseinkünfte verursacht werden, konzeptionell keine Reichweite entfaltet. Diese Konklusion spiegelt sich partiell37 im Schrifttum wider. Soweit Literaturstimmen38 es für denkbar erachten, dass die bisherigen Ausführungen der OECD auch für Betriebsstätten gelten, wurde dies für den Unterfall der Sonderbetriebseinkünfte widerlegt. Unterstrichen wird diese Offenlegung von Regelungslücken durch den Umstand, dass die OECD am 27. 07. 2017 einen Betriebsstättenbericht zur Vermeidung hybrider Betriebsstätten publizierte.39 Offenbar war nachträglich aufgefallen, dass Abwehrmaßnahmen zur divergierenden Einordnung von Finanzinstrumenten wirkungslos sind, wenn Steuerpflichtige stattdessen hybride Betriebsstätten nutzen, und somit mittels Änderung des Investitionsvehikels Qualifikationskonflikte herbeiführen.40

IV. Betriebsstättenbericht zu Neutralisierung hybrider Betriebsstätten 1. Terminus der hybriden Betriebsstätte Um die Schnittmengen zwischen dem Betriebsstättenbericht vom 27. 07. 2017 und den Sonderbetriebseinkünften herauszuarbeiten, sind die Ausrichtung der Publikation im Allgemeinen sowie die von der OECD identifizierten Ausprägungen

35

Vgl. Kapitel 4: A. III. 1. Vgl. BFH v. 07. 12. 2000, III R 35/98, DStRE 2001, 590; v. 24. 03. 1999, I R 114/97, DStR  1999, 889; v. 03. 05. 1993, GrS 3/92, DStR 1993, 1139; v. 12. 02. 1992, XI R 49/89, BFH / NV 1993, 156; Rätke, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 305, § 15, Rn. 100. 37 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 94; Niemann, IStR 2018, 53. 38 Vgl. Schnitger / Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 229. 39 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 9. 40 Vgl. Brabazon, BIT 2019, Rn. 2; Kahlenberg, IStR 2018, 94. 36

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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hybrider Betriebsstättenstrukturen und die Empfehlungen zur Vermeidung dergleichen im Besonderen zu analysieren.41 Dabei expandiert der Bericht lediglich die Feststellungen des Abschlussberichts, weswegen auch Begriffsdefinitionen bisheriger Publikationen entsprechend anzuwenden sind.42 Unter hybride Betriebsstätten subsumiert die OECD Strukturen, bei denen Stammhausstaat und Betriebsstättenstaat entweder divergierende Regelungen zur Existenz eine Betriebsstätte oder zur Ertragsallokation und Aufwandsallokation des Unternehmensgewinns kodifiziert haben.43 Im Einzelnen können die Strukturen unmittelbar oder mittelbar vollzogen werden.44 Unmittelbare zeichnet aus, dass das gleiche Wirtschaftssubjekt in mehreren Steuerjurisdiktionen tätig wird.45 Im Vergleich dazu liegt Mittelbaren zu Grunde, dass ein Steuersubjekt eines Staates sich einer transparent besteuerten Gesellschaft, wie einer Personengesellschaft, in einem anderen Staat bedient.46 In Erscheinung treten solch Konstellationen primär, weil die Methoden der Einkünfteermittlung zwischen den Staaten unabgestimmt sind.47 Typischerweise besteuert das Steuergebiet mit der Geschäftsleitungsbetriebsstätte unter Gewährung der Steueranrechnung oder Steuerfreistellung nach dem Universalprinzip,48 während der andere Staat lediglich das zur Betriebsstätte allokierte Einkommen zugrunde legt.49 Wenngleich beide Methoden für sich gesehen geeignet sind, das Steuersub­ strat in zumindest einem Staat zu sichern, kann die parallele Anwendung in negativen Qualifikationskonflikten resultieren.50 Genannte Qualifikationskonflikte führt die OECD auf 5 Kategorien zurück,51 die nachfolgend zu analysieren sind. a) Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen aa) Ursache Die Struktur52 fundiert auf Divergenzen in der innerstaatlichen oder abkommensrechtlichen Betriebsstättendefinition.53 Bei einer innerstaatlichen Problema-

41

Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 13, Rn. 2. Vgl. Brabazon, BIT 2019, Rn. 2. 43 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 9. 44 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 21, Rn. 31. 45 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 21, Rn. 31. 46 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 21, Rn. 31. 47 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 94; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 9. 48 S. a. Kapitel 2: B. II. 2. 49 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 94; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 9. 50 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 9. 51 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 13, Rn. 2. 52 Die englische Bezeichnung lautet „disregarded branch structure“. 53 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 14 f., Rn. 6. 42

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

tik bejaht der Stammhausstaat für eine feste Geschäftseinrichtung im Betriebsstättenstaat eine Betriebsstätte nach nationalem Recht, während der Quellenstaat die Existenz einer Betriebsstätte nach seinem nationalen Recht verneint.54 Mithin stellen beide Staaten die Einkünfte steuerfrei, sog. nationaler Konflikt.55 Alternativerweise ist ein bilaterales Besteuerungsabkommen ursächlich, wenn der Stammhausstaat Einkünfte maßgeblich des Art. 23A OECD-MA 2017 freistellt, während der Quellenstaat eine Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht, sog. bilateraler Konflikt I, oder aufgrund des Art. 5 i. V. m. Art. 7 OECD-MA 2017 verneint, sog. bilateraler Konflikt II.56 Unterschiedsloses Resultat der Konflikte ist ein D / NI-­ Ergebnis, weil Zahlungen an die Betriebsstätte die Abgabenlast vermindern und die korrespondierenden Erträge weder im Betriebsstättenstaat noch im Stammhausstaat besteuert werden.57 Die OECD bildet hierzu nachfolgendes Beispiel.

A Co 0

Zinsen -100

C Co

0

B Branch Darlehen

Abbildung 1: Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen A-Co verfügt über die Tochter-Kapitalgesellschaft C-Co in Staat C, die Zinsen an eine Repräsentanz der A-Co beziehungsweise die B-Branch in Staat B leistet. Die Repräsentanz qualifiziert der Stammhausstaat A als Betriebsstätte, während der Quellenstaatsstaat B keine Betriebsstätte anerkennt. Die Zinszahlung ist von der C-Co in Staat C abziehbar.58

54 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 14 f., Rn. 6; Schnitger /  Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 231. 55 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 14 f., Rn. 6 f. 56 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 14 f., Rn. 6 f. 57 Vgl. Niemann, IStR 2018, 56; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 14 f., Rn. 6 f. 58 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 14, Rn. 4 f.

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte Um die Struktur für die Sonderbetriebseinkünfte zu analysieren, ist zu determinieren, ob Mitunternehmer im Wege der Sonderbetriebseinkünfte eine eigene Betriebsstätte begründen können.59 Eine derartige Betriebsstätte müsste sich im Spannungsfeld zwischen eigenen Betriebsstätten der Personengesellschaft und Betriebsstätten der Gesellschafter außerhalb der Mitunternehmerschaft positionieren. Dahingehende Überlegungen stellte erstmals Wassermeyer60 an. Seines Erachtens können Sondervergütungen in Betriebsstätten erwirtschaftet werden, die zwar von Mitunternehmern begründet wurden, aber über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG der Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind.61 Als Betriebsstätte eines Mitunternehmers strahle auf diese nicht die Attribute der personengesellschaftlichen Betriebsstätte ab, das heißt diese Mitunternehmerbetriebsstätte müsse selbst die Mindestanforderungen an eine Betriebsstätte erfüllen.62 Gemäß der innerstaatlichen Norm des § 12 AO bedarf es mithin einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die dem Unternehmen dient, während abkommensrechtlich nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 die Geschäftstätigkeit durch die Geschäftseinrichtung ganz oder teilweise ausgeübt werden muss. Tatsächlich liegt bereits eine feste Geschäftseinrichtung vor, wenn ein Mitunternehmer die Verfügungsmacht über Räumlichkeiten innehat, wobei der Wohnort genügen kann.63 Folglich befürwortet die h. M.64 im Schrifttum die Existenz von Mitunternehmerbetriebsstätten dem Grunde nach. Ungeachtet dessen erteilte die Judikatur65 dem Konzept 59

Konstellationen, bei denen Deutschland und eine weitere Steuerjurisdiktion die Betriebsstätteneigenschaft der transparenten Gesellschaft selbst divergierend beantworten, sind vorliegend zu exkludieren, da solche hybriden Strukturen nicht durch die Konzeption der Sonderbetriebseinkünfte, sondern durch die Attribute der transparenten Gesellschaft hervorgerufen werden. 60 Vgl. Wassermeyer, IStR 2006, 274. 61 Als ehemals vorsitzender Richter des BFH äußerte Wassermeyer zudem, dass der BFH ebenfalls von der Existenz einer Mitunternehmerbetriebsstätte ausginge, Vgl. Wassermeyer, IStR 2006, 274. 62 Vgl. Meretzki, IStR 2009, 219; Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 149, Art. 5 OECD-MA 2017, Rn. 34. 63 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Kap.  9, Rn.  9.4. 64 Haase / Brändel sprechen zudem von einer weiteren Sonderbetrieb-Betriebsstätte, die neben der Mitunternehmerbetriebsstätte existiere. Diese soll alle Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zur Erbringung von Dienstleistungen aus Sondervergütungen umfassen, während die Mitunternehmerbetriebsstätte lediglich die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft selbst beinhalte. Nach Auffassung des Autors stellt diese Differenzierung eine Mindermeinung innerhalb der Literatur dar und die Mitunternehmerbetriebsstätte im dargestellten Sinne umfasst sowohl die Sonderbetrieb-Betriebsstätte als auch die Mitunternehmerbetriebsstätte, Vgl. Haase / Brändel, StuW 2011, 56; Haase / Dorn, DB 2011, 2116 ff.; Häck, IStR 2011, 73; Loukota, IStR 2006, 275; Im Ergebnis wohl gleiche Auffassung, Meretzki, IStR 2009, 219; Pyszka, in: Kessler / Kröner /  Köhler, Konzernsteuerrecht, § 7, Rn. 492; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Kap. 9, Rn. 9.4; Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 149, Art. 5 OECD-MA 2017, Rn. 34. 65 Letztmalige Absage an die Mitunternehmerbetriebsstätte bis zum BFH Urteil v. 20. 12. 2006, I B 47/05, IStR 2007, 330, Vgl. FG Münster v. 12. 12. 2006, 13 K 5352/01 F, DStRE 2007, 1073, 1074.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

der Mitunternehmerbetriebsstätte solange eine Absage, bis der BFH mit Urteil vom 20. 12. 200666 deren Existenz in den Grenzen des Art. 5 OECD-MA 2017 erstmalig für möglich erachtete. Wassermeyer67 interpretiert das Judikat so, dass Personengesellschaften ihren Mitunternehmern über das Transparenzprinzip abkommensrechtlich zwar eine Betriebsstätte vermitteln. Hieraus sei jedoch nicht zu deduzieren, dass der Betriebsstätte zwangsläufig auch Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen ist.68 Mit anderen Worten entfaltet die Betriebsstätte der Personengesellschaft keine sog. Attraktivkraft auf die Sonderbetriebseinkünfte. Vielmehr sei dieses losgelöst davon einzuordnen. Ferner ist zwischenzeitlich geklärt, dass es für die Begründung einer Mitunternehmerbetriebsstätte einer unternehmerischen Tätigkeit bedarf, weshalb im Umkehrschluss eine vermögensverwaltende Tätigkeit nicht ausreicht.69 Da die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG jedoch keine unternehmerischen Tätigkeiten impliziert,70 mangelte es in der bisherigen Rechtsprechung stets an der erforderlichen Unternehmenstätigkeit.71 Genau genommen existieren Mitunternehmerbetriebsstätten damit dem Grunde nach, entfalten jedoch nur rechtstheoretische Relevanz. Mithin können die Konstrukte auch nicht für die Generierung von D / NI-Ergebnissen bei unberücksichtigten-Betriebsstätten-Strukturen genutzt werden. b) Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen aa) Ursache Erfasst werden Konstellationen,72 bei denen nicht die Existenz der Betriebsstätte, sondern die Allokation der Betriebsstätteneinkünfte einem Besteuerungs 66

Vgl. BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, IStR 2007, 330 m. Anm. Wassermeyer. Vgl. BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, IStR 2007, 330 m. Anm. Wassermeyer. 68 Vgl. BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, IStR 2007, 330 m. Anm. Wassermeyer. 69 So stellt die Verwaltung von Darlehen keine unternehmerische Tätigkeit i. S. d. Sonderbetriebseinkünfte dar, Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306; So auch das Innehaben einer Kapitalbeteiligung oder die reine Vermögensverwaltung als Ganzes, v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 16 lit. bbb. 70 S. a. Kapitel 3: C. I. 1. 71 Auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften, bei welcher der entscheidungserhebliche Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, geht der BFH nicht von einer praktischen Relevanz der Mitunternehmerbetriebsstätte aus, sondern sieht als einzig maßgebliche Betriebsstätte die durch die Obergesellschaft an die Gesellschafter der Untergesellschaft vermittelte an, Vgl. BFH v. 12. 10. 2016, I R 92/12, IStR 2017, 278, Rn. 39 lit. cc; Im Urteil vom 25. 06. 2014 hielt der BFH eine Mitunternehmerbetriebsstätte für möglich, thematisierte diese aber nicht weiter, v. 25. 06. 2014, I R 24/13, DStR 2014, 2213, Rn. 10; Hagemann / Kahlenberg, UBG 2013, 771; Sollte als unternehmerische Tätigkeit die Geschäftsleitung der Mitunternehmerschaft übernommen werden, stellt dies ebenfalls keine Mitunternehmerbetriebsstätte dar, da stattdessen eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte vorläge, Kahlenberg / Hagemann, BB 2014, 216. 72 Die englische Bezeichnung lautet „diverted branch payment“. 67

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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konflikt unterliegt.73 Während der Stammhausstaat gegenständliche Zahlungen einer Betriebsstätte zuordnet, rechnet der Betriebsstättenstaat die Zahlungen dem Stammhaus zu. Hervorgerufen wird die Problematik entweder durch unabgestimmte Allokationskonzepte oder die uneinheitliche Auslegung an sich symmetrischer Konzepte.74 Bei Letzterem ist vor allem die lex fori Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 ursächlich, demnach innerstaatliche Rechtswertungen teilweise auf die Abkommensebene projizieren.75 Daneben kann ursächlich sein, dass die unilateralen Regelungen einzelner Steuerjurisdiktionen Zahlungen an die Betriebsstätte von der Besteuerungshoheit ausnehmen, weil diese an lediglich beschränkt Steuerpflichtige geleistet werden.76 Die hieraus resultierenden Qualifikationskonflikte können, genau wie bei den Unberücksichtigten-Betriebsstätten-Strukturen, zu D / NI-Ergebnissen führen.77 Die OECD bildet hierzu nachfolgendes Beispiel.

A Co 0

Zinsen -100

C Co

0

B Branch Darlehen

Abbildung 2: Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen A-Co verfügt über die Tochter-Kapitalgesellschaft C-Co in Staat C, die Zinsen an eine Repräsentanz der A-Co beziehungsweise die B-Branch in Staat B leistet. Die Zinszahlung ist bei C-Co in Staat C abziehbar. Während nunmehr Staat A die betreffenden Zinsen der Betriebsstätte zurechnet, geht Staat B hingegen von einer Zurechnung zum Stammhaus aus.78

73 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 97; Niemann, IStR 2018, 56 f.; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 15, Rn. 8; Schnitger / Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 232. 74 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 15 f., Rn. 8 f. 75 S. a. Kapitel 5: C. III. 76 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 15 f., Rn. 8 f. 77 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 15, Rn. 8. 78 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 15, Rn. 8.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte Bei einem Transferieren auf das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte wird entscheidungserheblich, dass die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG einen Zurechnungsmechanismus79 beinhaltet, der Einkünfte statt den Mitunternehmern additiv der Mitunternehmerschaft zuordnet. Das heißt die Bundesrepublik allokiert in der Position des Stammhausstaates Sondervergütungen an eine ausländische Personengesellschaft. Zugleich ordnet die Steuerjurisdiktion der Personengesellschaft, in Unkenntnis eines den Sondervergütungen ähnlichen Konzepts, annahmegemäß den inländischen Mitunternehmern die Einkünfte zu. Resultat wäre ein D / NI-Ergebnis. Prima facie wäre die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen dennoch auszuschließen. So exemplifiziert die OECD die Gestaltung an einer dritten Gesellschaft, die Leistungen an die Gesellschaftsstruktur erbringt, während Sondervergütungen einer Vertragsbeziehung zwischen Mitunternehmer und Personengesellschaft immanent sind.80 Tatsächlich bedarf es, entgegen der beispielhaften Darstellung, terminologisch keiner extern erbrachten Leistung, sondern lediglich eines hybriden Elements in Ausformung eines diametralen Zurechnungskonflikts.81 Mithin sind Zahlungen im Rahmen von Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I erfasst. Bei Einkünften aus Sonderbetriebsvermögen II mangelt es zwar an einer Vertragsbeziehung binnen Gesellschafter und Mitunternehmerschaft. Allerdings können sich gegenständliche Zahlungen ergeben, indem Leistungen unter Zwischenschaltung Dritter82 erbracht oder Einkünfte aus bilanziertem Sonderbetriebsvermögen II83 generiert werden. Letztendlich tangiert die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen damit die Sonderbetriebseinkünfte, weil es sich um eine unilaterale Rechtswertung handelt, die über die lex fori Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 201784 dem Grunde nach auch die bilaterale Besteuerungsebene zu beeinflussen vermag. c) Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen aa) Ursache Die Kategorie85 thematisiert Besteuerungsinkongruenzen aufgrund steuerlich unterstellter Zahlungen.86 Ursächlich für die Besteuerungsinkongruenzen sind abweichende Rechtswertungen bei der Zuordnung von Leistungsbeziehungen im 79

S. a. Kapitel 3: C. I. S. a. Kapitel 3: C. I. 1. 81 Vgl. Schnitger / Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 232. 82 S. a. Kapitel 3: C. III. 4. 83 Exemplarisch sind Dividenden aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zu nennen. 84 S. a. Kapitel 5: C. III. 85 Die englische Bezeichnung lautet „deemed branch payments“. 86 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 16, Rn. 10 f.; Schnitger /  Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 233. 80

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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Allgemeinen oder bei der Umsetzung des Authorized OECD Approach87 im Besonderen.88 Der AOA wurde von der OECD entwickelt, um eine gleichheitsgerechte Verteilung des Steuersubstrats für international aufgestellte Unternehmen zu gewährleisten.89 Aufhänger war, dass dem Zivilrecht und Steuerrecht Vertragsbeziehungen zwischen Unternehmensteilen unbekannt sind.90 Diese Prämisse löst der AOA, indem er zwischen Betriebsstätten fremdübliche Geschäftsbeziehungen fingiert.91 Nun greift die Struktur der fiktiven Betriebsstätten-Zahlungen allerdings den Umstand auf, dass die Transformierung des AOA in nationales Recht92 nicht immer konvergent zu den Vorstellungen der OECD erfolgte. Resultat ist, dass die Abweichungen für D / NI-Ergebnisse genutzt werden können.93 Die OECD bildet hierzu nachfolgendes Beispiel.

A Co

0

Zahlung

C Co

B Branch

Fiktive Lizenzzahlung -100

Dienstleistung

Abbildung 3: Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen A-Co erbringt Dienstleistungen an ein nicht verbundenes Unternehmen, hier C-Co, über eine Betriebsstätte im Land B. Im Zuge der Dienstleistungen nutzt die Betriebsstätte immaterielle Vermögenswerte der A-Co. Land B rechnet dabei die Vermögenswerte dem Stammhaus zu und fingiert zur Kompensation der Nutzungsüberlassung marktübliche, steuerlich abzugsfähige Zahlungen der Betriebsstätte an das Stammhaus. Indes erkennt Land A diese Zahlungen nicht an, da es die immateriellen Vermögenswerte selbst der Betriebsstätte zurechnet.94 87

Im Folgenden: AOA. Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 99; Niemann, IStR 2018, 57; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 16, Rn. 10 f. 89 Vgl. Wassermeyer, IStR 2012, 277. 90 Vgl. Wellmann, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 32, Rn. 3. 91 Vgl. Melhem / Dombrowski, IStR 2015, 912; Wassermeyer, IStR 2012, 277; Wellmann, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 32, Rn. 3; Wellmann / Junkers, IStR 2017, 847. 92 Nach Verwaltungsauffassung entspricht die deutsche Umsetzung des AOA i. V. m. der BsGaV vollumfänglich dem Verständnis der OECD, Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5  – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 1; Demgegenüber weicht nach Auffassung des Schrifttums die deutsche Umsetzung in § 1 Abs. 4 ff. AStG mehrfach vom Verständnis der OECD ab, Häck, ISR 2015, 120; Schaus / Persch, IWB 2013, 792 f. 93 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 17, Rn. 12. 94 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 16, Rn. 10 f. 88

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte Die unternehmensinterne Geschäftsbeziehung als prägendes Merkmal der fiktiven Betriebsstätten-Zahlungen lässt ad interim eine Überschneidung mit den Sonderbetriebseinkünften vermuten. Als Untersuchungsobjekt dient insofern der AOA, den Deutschland in dem § 1 Abs. 4 ff. AStG kodifiziert. Resümierend sind demnach Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chance und Risiken sowie Eigenkapital auf die Betriebsstätten aufzuteilen, um basierend hierauf die fiktiven Leistungsbeziehungen anhand der Verrechnungspreismethodik zu bepreisen. Allerdings nimmt die Regelung des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG Geschäftsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft vom AOA expressis verbis aus. Steuersystematisch überzeugt diese Ausnahme im Hinblick auf das Telos des AOA, weil dieses eine provisorische Gleichstellung von Betriebsstätten zu den Geschäftsbeziehungen zwischen fremden Dritten herbeiführen will. Da Sonderbetriebseinkünfte im wirtschaftlichen Eigentum der Mitunternehmer weilen und damit außerhalb der unternehmensinternen Geschäftsbeziehungen zwischen Betriebsstätten agieren, können Leistungsbeziehungen eingegangen werden, die eine Fiktion entbehren.95 Mit anderen Worten bestehen originäre Geschäftsbeziehungen nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG und die Fiktion des § 1 Abs. 5 AStG ist obsolet. Die Rückausnahme des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG, der nach § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG unter spezifischen Umständen nicht zur Anwendung kommt, bleibt insofern unbeachtlich. Die Rückausnahme ermächtigt vielmehr Steuersubjekte aus dem AOA resultierende Doppelbesteuerung nachzuweisen, um die Reichweite des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG einzuschränken.96 Das heißt gegenständliche Rückausnahme zielt auf den Schutz vor Mehrfachbesteuerungen ab, während die Struktur der fiktiven Betriebsstätten-Zahlungen die Beseitigung von Keinmalbesteuerungen intendiert, weswegen sich auch keine Interferenzen ergeben. Mithin besteht zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft regelmäßig ein Näheverhältnis i. S. d. § 1 Abs. 1 f. AStG, was einer Berücksichtigung der Verrechnungspreisgrundsätze impliziert. Allerdings manifestiert sich dennoch kein Konnex, der mit der vorliegend immanenten Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätten komparabel ist.97 Die Struktur der fiktiven-Betriebsstätten-Zahlungen tangiert damit nicht das Rechtsinstitut der Sonderbetriebseinkünfte.98

95

Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 13, 18; Auch die OECD folgt dieser Auffassung, Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 150, § 1 AStG, Rn. 204. 96 Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 750. 97 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 36, Rn. 61 ff. 98 Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass sich vor allem im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens II Situationen ergeben können, in denen der AOA zur Anwendung gelangt. Ursächlich hierfür ist allerdings nicht das Rechtsinstitut der Sonderbetriebseinkünfte, sondern der Umstand, dass die Beteiligung an einer transparent besteuerten Gesellschaft regelmäßig zu einer Betriebsstätte des Anteilseigners führt.

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A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

d) DD-Betriebsstätten-Zahlungen aa) Ursache Bei Strukturen der DD-Betriebsstätten-Zahlungen99 permittieren die Rechtswertungen mehrerer Steuerjurisdiktionen denselben Aufwandsposten steuermindernd abzuziehen.100 Im Einzelnen sind die Ausprägungen vielfältig. Usus sind Konstellationen, bei denen Betriebsausgaben dem Stammhausstaat und dem Betriebsstättenstaat zugeordnet werden, während die korrespondierenden Erträge lediglich in einer Steuerjurisdiktion steuerpflichtig sind.101 Alternativerweise tritt die Betriebsstätte einem innerstaatlichen Gruppenbesteuerungsregime bei, sodass Aufwendungen im Betriebsstättenstaat zusätzlich mit Erträgen einer dritten Gesellschaft verrechnet werden, die im Stammhausstaat nicht steuerbar ist.102 Resultat der Struktur sind D / D-Ergebnisse.103 Die OECD bildet hierzu nachfolgendes Beispiel.

A Co -100

Einnahmen

Darlehen

Bank Zinsen

B Branch

C Co

Dienstleistungen

Kunden

-100

Abbildung 4: DD-Betriebsstätten-Zahlungen A-Co im Staat A unterhält die B-Co und eine Betriebsstätte B im Staat B. Staat B erlaubt der B-Co und der Betriebsstätte B eine Gruppenbesteuerung, sodass Aufwendungen der Betriebsstätte B mit Erträgen der B-Co steuerwirksam verrechnet werden können. Qualifiziert nun Staat A die Betriebsstätte B im Staat A als steuerpflichtig, wirken sich die gleichen Aufwendungen, solange nicht auch eventuell damit einhergehende Einnahmen doppelt zu berücksichtigen sind, sowohl im Staat A als auch im Staat B aus.104

99

Die englische Bezeichnung lautet „double deduction outcome“. Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, Rn. 15. 101 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 99; Niemann, IStR 2018, 59; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, Rn. 15 f. 102 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 17, Rn. 17. 103 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 18, Rn. 20. 104 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 17 f., Rn. 18 f. 100

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte Vor dem Hintergrund, dass die Zurechnungsnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG Sonderbetriebseinkünfte zu Mitunternehmerschaften allokiert, wird die Struktur der DD-Betriebsstätten-Zahlungen für Inboundkonstellationen erdenklich. Bei Inboundkonstellationen generiert ein ausländischer Gesellschafter an einer inländischen Mitunternehmerschaft Sonderbetriebsausgaben. Während Deutschland sodann den inländischen Betriebsausgabenabzug befürwortet, wird die ausländische Steuerjurisdiktion, in Unkenntnis eines den Sonderbetriebseinkünften vergleichbaren Konzepts, im eigenen Hoheitsgebiet den Betriebsausgabenabzug ebenfalls tolerieren. Dass sich bei Mitunternehmerschaften D / D-Ergebnisse über Inboundkonstellationen realisieren lassen, wurde von Literaturstimmen105 mehrfach moniert. Vermutlich wurden die Sonderbetriebseinkünfte dabei, gegebenenfalls mangels damaliger Entscheidungserheblichkeit, teilweise als hybrides Finanzinstrument eingeordnet. Wie gezeigt,106 ist diese These nicht mehr haltbar, denn ursächlich für das D / D-Ergebnis ist ein divergierendes Verständnis über die Allokation von Betriebsstätteneinkünften. Da die OECD mit dem Betriebsstättenbericht erstmalig hybride Betriebsstätten thematisiert, rücken nun auch Inboundkonstellationen bei Mitunternehmerschaften in den Fokus der OECD.107 Bei Outboundkonstellationen, der spiegelverkehrten Struktur zur Inboundkonstellation, sind die Sonderbetriebseinkünfte einer ausländischen Mitunternehmerschaft zuzuordnen, sodass sich das steuerliche Ergebnis umkehrt. Bestehen dabei die Sonderbetriebseinkünfte wiederum aus Sonderbetriebsausgaben, resultiert eine Mehrfachbesteuerung, weil die Aufwandsposten in keiner Steuerjurisdiktion die Abgabenlast minimieren. Letztendlich tangiert damit vorliegende Struktur die Inboundkonstellationen bei Sonderbetriebseinkünften.108 e) Importierte-Betriebsstätten-Inkongruenzen aa) Ursache Bei Importierten-Betriebsstätten-Inkongruenzen109 schlägt sich der wirtschaftliche Effekt einer hybriden Betriebsstätte nicht in der Steuerjurisdiktion des Zahlenden oder des Zahlungsempfängers nieder, sondern verlagert sich auf eine dritte 105

Vgl. Bergmann, FR 2017, 126; Käshammer / Gasser / Bellgardt, ISR 2018, 115; Kessler /  Schmidt / Teufel, IStR 2001, 271; Lüdicke, in: Herzig / Günkel / Niemann, StbJb 1997/98, 477; Müller, IStR 2005, 183; Neu, in: Prinz / Kahle, PersG, § 29, Rn. 213. 106 S. a. Kapitel 4: A. III. 2. 107 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 100. 108 So auch für die europäische Direktive der ATAD, Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hage­ mann / Kahlenberg, ATAD, Art.  9, Rn.  74; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 96; Niedling / Rautenstrauch, BB 2017, 1502; Zinowsky / Jochimsen, ISR 2017, 329 f. 109 Die englische Bezeichnung lautet „imported branch mismatches“.

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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Steuerjurisdiktion.110 Die hybriden Auswirkungen können sich verschieben, weil die hierfür verantwortlichen Steuerjurisdiktionen keine Vorkehrungen dagegen getroffen haben.111 Gleichwohl die OECD112 keine typischen Konstellationen benennt, dürfte es sich in der Rechtspraxis primär um back-to-back Finanzierungen113 handeln.114 Resultat importierter Besteuerungsinkongruenzen können sowohl D / NIErgebnisse als auch D / D-Ergebnisse sein.115

A Co

Zahlung -200

+200

C Co

B Branch

0

Fiktive Lizenzzahlung -100

Dienstleistung

Abbildung 5: Importierte-Betriebsstätten-Inkongruenzen Wie Beispiel 3, mit dem Unterschied, dass die von der B Branch erbrachte Dienstleistung nicht an einen fremden Dritten, sondern an eine Tochterkapitalgesellschaft der A-CO, vorliegend die C-Co in Staat C, ausgeführt wird.116

bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte Auch bei den Sonderbetriebseinkünften sind Konstellationen denkbar, in denen sich D / NI-Ergebnisse oder D / D-Ergebnisse nicht zwischen Mitunternehmerschaft 110 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 100; Niemann, IStR 2018, 61; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 18, Rn. 21. 111 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 18, Rn. 21. 112 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 18 f., Rn. 23. 113 Finanzwirtschaftlich handelt es sich um Parallelkredite, bei denen klassischerweise ein inländisches Unternehmen einer ausländischen Konzerngesellschaft Finanzierungen zukommen lassen möchte, dem jedoch ausländischer Devisenverkehrsbeschränkungen wie Verbote für Gesellschaftsdarlehen entgegenstehen. Infolgedessen schaltet das inländische Unternehmen eine Bank zwischen, indem es der Bank ein Guthaben überlässt, welches die Bank sodann unter Einbehaltung einer Kreditmarge an das ausländische Unternehmen überlässt, Vgl. Czech-Winkelmann, in: Czech-Winkelmann / Kopsch / Andrich, Handbuch International Business, 321; Öhler /  Unser, Finanzwirtschaftliches Risikomanagement, 2002, 124; Werth, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 152, § 32d EStG, Rn. 80 ff. 114 Vgl. Hinz, IStR 2020, 399; Schnitger / Oskamp / Kockrow, IStR 2021, 701. 115 Vgl. Hinz, IStR 2020, 399; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 96, Rn. 234 f. 116 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 18 f., Rn. 23.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

und Mitunternehmer niederschlagen, sondern sich der wirtschaftliche Effekt in eine dritte Steuerjurisdiktion verlagert.117 Ungeachtet dieser Besonderheit trägt in derartigen Konstellationen das Rechtsinstitut der Sonderbetriebseinkünfte nach wie vor zur Besteuerungsinkongruenz bei. Prima facie liegt daher die Vermutung nahe, die Struktur der Importierten-Betriebsstätten-Inkongruenzen in vorliegende Untersuchung einzubeziehen. Tatsächlich wird die Struktur jedoch nicht durch Steuergestaltungen realisiert, die eigenständige Merkmale aufweisen oder gesonderte Mechanismen nutzen. Die Struktur dient vielmehr als steuersystematischer Auffangtatbestand für die anderen Gestaltungen, um auch Besteuerungsinkongruenzen mit dritten Steuergebieten zu subsumieren. Das heißt durch eine Analyse vorliegender Struktur würden keine weiteren hybriden Elemente der Sonderbetriebseinkünfte evident respektive keine additionalen Erkenntnisse gewonnen, weil bereits die zuvor evaluierten Strukturen die Charakteristika der Sonderbetriebseinkünfte für Zwecke der hybriden Betriebsstättenstrukturen vollumfänglich abdecken. Letztendlich ist daher die Struktur der Importierten-­Betriebsstätten-Inkongruenzen für die Herausarbeitung des hybriden Charakters der Sonderbetriebseinkünfte zu vernachlässigen. 2. Missbrauchsvermeidungsmechanismen Auf Basis der kategorisierten Betriebsstättenstrukturen formuliert die OECD allgemeingültige und spezifische Handlungsempfehlungen zur Adaption des innerstaatlichen Rechts.118 Ziel der Regelungen ist es, die diagnostizierten Strukturen zu negieren, ohne überschießende Konsequenzen für Wirtschaft, Steuersysteme oder Verwaltung auszulösen119 oder Mechanismen zur Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung zu beeinträchtigen.120 Systematisch qualifizieren die Maßnahmen der OECD dabei als sog. Korrespondenzregelungen. Das heißt die steuerliche Einordnung in einer Steuerjurisdiktion hängt von der Würdigung in einer anderen Steuerjurisdiktion ab. a) Allgemeine Handlungsempfehlung Als universalen Abwehrmechanismus erwägt die OECD Einschnitte bei der Freistellungsmethode.121 Wenn Steuerjurisdiktion die Betriebsstätteneinkünfte 117 Exemplarisch hierfür sind back-to-back Finanzierungen zu nennen, da gewerbliche Mitunternehmerschaften prädestiniert für derartige Gestaltungen sind. Denn die Regelbereiche des § 32d EStG, welche entsprechende Gestaltungen durch Ausnutzung des tariflichen Steuersatzes verhindern sollen, greifen bei gewerblichen Mitunternehmerschaften nicht, Vgl. Werth, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 152, § 32d EStG, Rn.  80 ff. 118 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 19 f., Rn. 24. 119 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 19 f., Rn. 24. 120 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 11. 121 Die Empfehlungen sind allgemeiner Natur und haben keinen unmittelbaren Bezug zu den Gestaltungen im Bericht, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 20, Rn. 26.

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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anderer Staaten von einer Abgabenbelastung ausnehmen, soll122 die Steuerfreistellung eingeschränkt werden, soweit Zahlungen im Betriebsstättenstaat unversteuert bleiben.123 Der Regelung liegt dabei die Hypothese124 zugrunde, dass Staaten mit der Freistellungsmethode eine Vermeidung der tatsächlichen Doppelbesteuerung intendieren.125 Die Umsetzung der Handlungsempfehlung im Einzelnen schreibt der Betriebsstättenbericht allerdings nicht vor.126 Hervorgehoben wird lediglich, dass die allgemeinen Korrespondenzregelungen den spezifischen normenhierarchisch vorgehen.127 An exemplarischen Umsetzungsvarianten nennt die OECD die Aufnahme von Lizenzerträgen einer Betriebsstätte in die steuerliche Bemessungsgrundlage des Ansässigkeitsstaats,128 die Versagung des steuerlichen Betriebsausgabenabzugs durch die Allokation zur Freistellungsbetriebsstätte129 oder die Begrenzung der Freistellungsmethode auf den tatsächlich versteuerten Nettobetrag.130 b) Spezifische Korrespondenzregelungen Die Sonderbetriebseinkünfte sind, wie gezeigt,131 von den Strukturen der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen und der DD-Betriebsstätten-Zahlungen betroffen. Für beide Strukturen sieht die OECD gesonderte Missbrauchsvermeidungsregelungen vor. Die Regelungen knüpfen dabei nicht unmittelbar an die Existenz herausgearbeiteter Strukturen an, sondern konstituieren zusätzliche Tatbestandsmerkmale.132 So werden Strukturen ausgenommen, bei denen der Zahlungsempfän 122 Eine Verpflichtung zur Umsetzung der allgemeinen Handlungsempfehlung besteht nicht, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 60, Rn. 9. 123 Vgl. Niemann, IStR 2018, 54. 124 Abweichend hiervon, intendiert die Freistellungsmethode nach Auffassung des BFH nicht die Vermeidung tatsächlicher, sondern die Vermeidung virtueller Doppelbesteuerung, Vgl. BFH v. 19. 05. 2010, I B 191/09, DStR 2010, 1223, Rn. 35 bbb; Kahlenberg, IStR 2018, 95; Anders gestaltet es sich nach den Regelungen der deutschen Verhandlungsgrundlage, Lüdicke, IStRBeihefter 2013, 34. 125 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 24, Rn. 35. 126 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 25 f., Rn. 39, 69 f., Rn. 8 ff. 127 In den Beispielen 1 und 4 des Betriebsstättenberichts spricht sich die OECD für eine vorrangige Anwendung der allgemeinen Empfehlung gegenüber den spezielleren aus, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 61, Rn. 18, 70, Rn. 12. 128 Beispiel 1 illustriert, dass ein dem Art. 23A OECD-MA 2017 nachempfundener Artikel dargestellten Einschränkung der Freistellungsmethode entgegenstehen kann, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 26, Rn. 40, 60, Rn. 13. 129 Beispiel 4 thematisiert fiktive Zahlungen, die im Betriebsstättenstaat zum steuerlichen Abzug gebracht werden, während die korrespondierenden Erträge im Stammhausstaat nicht versteuert werden, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 67 ff. 130 Ausgehend vom Beispiel 4, in welchem Einnahmen der Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat erfasst und steuerfrei gestellt werden, schlägt die OECD alternativerweise vor, die Freistellungsmethode auf die besteuerte Bemessungsgrundlage zu limitieren, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 70, Rn. 11. 131 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb), Kapitel 4: A. IV. 1. d) bb). 132 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 20, Rn. 27.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

ger steuerfreie Einkünfte erzielt, in einer Steuerjurisdiktion ohne Ertragsteuerbelastungen ansässig ist oder einem Sonderbesteuerungsregime unterliegt.133 Zudem werden Konstellationen exkludiert, bei denen die Besteuerungsinkongruenz lediglich temporär ist oder auf Bewertungsunterschieden fundiert.134 Zu den Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen erteilt die OECD im Kapitel 2 des Betriebsstättenberichts eine Korrespondenzregelung.135 Demnach soll „der Staat des Zahlungsschuldners eine Steuerminderung für Zahlungen versagen, soweit ein D / NI-Ergebnis besteht, das auf einer abweichenden Einkünftezurechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder 2 Betriebsstätten zurückzuführen ist.“136 Miteinfließen soll dabei auch, ob die Zahlungen bereits im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung137 erfasst werden.138 Gesetzt dem Fall, besteht nach Auffassung der OECD kein D / NI-Ergebnis, das die Anwendung der Regelung rechtfertige.139 Zudem ist die Rechtsfolge auf Vorgänge zu beschränken, die auf strukturierten Gestaltungen fundieren oder die binnen nahestehenden Personen verwirklicht werden.140 Für die DD-Betriebsstätten-Zahlungen konstituiert die OECD im Kapitel 4 des Betriebsstättenberichts eine spezifische Korrespondenzregelung.141 Demzufolge soll „als Primärregel der Stammhausstaat und als Sekundärregel der Betriebsstättenstaat den steuerlichen Abzug versagen, soweit ein D / D-Ergebnis besteht.“142 Die Regelung untergliedert sich damit in eine vorrangigen und einen nachrangigen Abwehrmechanismus.143 Um Doppelbesteuerungen aus der parallelen Anwendung 133

Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 20, Rn. 27. Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 20, Rn. 27. 135 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 28, Rn. 42. 136 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 53. 137 Mittels der Hinzurechnungsbesteuerung fingieren Staaten, unter außer Acht lassen der Intransparenz einer Kapitalgesellschaft, steuerliche Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften. Infolgedessen werden auf Ebene der Muttergesellschaft Einkünfte besteuert, die ausschließlich der Tochtergesellschaft zuzurechnen sind, Vgl. Lampert, in: Musil / Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 14 AStG, Rn. 2. 138 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 30, Rn. 51 f. 139 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 30, Rn. 51 f. 140 „Personen werden für die Zwecke der Hybrid-Mismatch-Regeln als nahestehende Personen behandelt, wenn sie entweder demselben Konzern angehören oder die eine Person eine Beteiligung von 25 % an der anderen Person hält oder wenn eine weitere Person eine Beteiligung von 25 % an beiden hält. Die Höhe der Beteiligung einer Person an einer anderen bemisst sich nach dem Prozentsatz, den die erste Person an den Stimmrechten der zweiten Person oder am Wert der Eigenkapitalbeteiligungen an der zweiten Person hält.“, OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 131, Rn. 354; „Eine strukturierte Gestaltung ist eine Gestaltung, bei der der Wert der Besteuerungsinkongruenz in die Bedingungen der Gestaltung eingerechnet wurde oder die Gegebenheiten und Umstände (einschließlich der Bedingungen) der Gestaltung darauf schließen lassen, dass diese mit der Absicht entwickelt wurde, eine hybride Besteuerungsinkongruenz herbeizuführen.“, OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 119; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 32, Rn. 58. 141 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 44, Rn. 85 ff. 142 OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 43. 143 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 69 f.; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 12. 134

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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der Regelung zu unterbinden, soll die Sekundärregel lediglich greifen, wenn der Ansässigkeitsstaat des Steuersubjekts die Primärregel nicht anwendet.144 Aus den gleichen Gründen soll die Regelung nur greifen, soweit dem D / D-Ergebnis keine mehrfach berücksichtigen Erträge gegenüberstehen.145

V. Zwischenfazit zum Abgleich von BEPS mit der Ausformung der Steuergerechtigkeit Die Erkenntnisse des Betriebsstättenberichts skizzieren, dass die OECD durchaus Ursachenforschung betreibt, aus welchen Konstellationen Qualifikationskonflikte entstehen. So werden systematische Anomalien wie die Besteuerung transparenter Gesellschaften, Prinzipien der Hinzurechnungsbesteuerung und Sonderbesteuerungsregime thematisiert und auf ihre Wechselwirkungen hin analysiert. An diese Ausgangsüberlegungen schließt eine strukturelle Kategorisierung der Ergebnisse an, um aufbauend hierauf Handlungsempfehlungen zu formulieren. Die Maßnahmen lassen sich für die Sonderbetriebseinkünfte tabellarisch wie folgt zusammenfassen. Allgemeine Handlungsempfehlungen Struktur

Effekt

Maßnahme

Spezifika

jede

D / NI D / D

Beschränkung Freistellungsmethode

Umsetzung optional

Spezifische Handlungsempfehlungen Struktur

Effekt

Maßnahme

Spezifika

Primär

Sekundär

UmgeleiteteBetriebsstättenZahlungen

D / NI

Abzugsverbot Zahlungs­ schuldner

-

Nahestehende Person / strukturierte Gestaltung, Erfassung durch Hinzurechnungsbesteuerung

DDBetriebsstättenZahlungen

D / D

Abzugsverbot Stammhausstaat

Abzugsverbot Betriebsstättenstaat

Mehrfach berücksichtigte Einnahmen

Abbildung 6: Handlungsempfehlungen von BEPS146

144

Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 69 f.; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 12. 145 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 43. 146 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 96.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

Evident wird daran, dass die Handlungsempfehlungen auf die jeweiligen Kausalitäten der Qualifikationskonflikte keinen Bezug nehmen. Vielmehr gewährleisten die Mechanismen über die Ausgestaltung als Korrespondenzregelungen ausschließlich einer Angleichung steuerlicher Ergebnisse.147 Während also die Qualifikationskonflikte bei den Sonderbetriebseinkünften auf dem legislativen Alleingang der Bundesrepublik fundieren und die OECD dies nachweislich identifiziert, postulieren die Abwehrreglungen lediglich eine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs. Durch solch eine symptomatische Vorgehensweise trägt die OECD nicht zur Harmonisierung des internationalen Steuerrechts bei.148 Im Gegenteil, indem die inländische Steuerqualifikation in Abhängigkeit zur ausländischen gesetzt wird, transportieren die Korrespondenzregeln steuerliche Unwägbarkeiten vom Ausland ins Inland.149 Sollen diese Erkenntnisse zu den Grundsätzen der Steuergerechtigkeit ins Verhältnis gesetzt werden, ist zwischen den Ebenen der interpersonalen und der interstaatlichen Steuergerechtigkeit150 zu differenzieren. Im Hinblick auf die interpersonale Steuergerechtigkeit realisiert das Leistungsfähigkeitsprinzip151 eine gleichheitsgerechte Verteilung der Abgabenlast. Dem Prinzip genügen Korrespondenzregelungen nach internationalem Rechtsverständnis dann, wenn sich diese auf konsistente und theoretisch fundierte Grundsätze stützen.152 Dass die Regelungen zu hybriden Betriebsstätten dem gerecht werden, wird im Schrifttum153 bestritten. Die Problematik setzt sich auch im deutschen Besteuerungssystem fort, da sich weder aus dem innerstaatlichen Recht noch dem Abkommensrecht ein allgemeingültiges Korrespondenzprinzip ergibt.154 Vielmehr haben Steigerungen oder Reduzierungen der individuellen Leistungsfähigkeit die Abgabenlast zwingend zu beeinflussen.155 Mithin erscheint es im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Grundsätze der Individualbesteuerung bedenklich, die steuerlichen Rechtsfolgen eines Sachverhalts konditional mit der bei einem weiteren Steuersubjekt zu verknüpfen.156 Bezugnehmend auf die interstaatliche Steuergerechtigkeit thematisiert der Betriebsstättenbericht unzureichend, welcher Steuerjurisdiktion gemäß den Prinzipien der Steuergerechtigkeit im Allgemeinen und dem Völkerrecht im Speziellen das Besteuerungssubstrat zusteht. Eine Allokation von Besteuerungsrechten hat,

147

Vgl. Hierstetter, DB 2015, S3; Laguna, WTJ 2017, Rn. 4.2; Valta, ISR 2014, 256. Vgl. Bannes / Cloer, BB 2016, 1505. 149 Vgl. Krause, DB 2019, 1104. 150 S. a. Kapitel 4: A. IV. 2. b). 151 S. a. Kapitel 2: B. I. 3. 152 Gemeinschaftsrechtlich können auch die Grundsätze des Allgemeininteresses Korrespondenzregelungen rechtfertigen, Vgl. Milanin, IStR 2015, 868; Santos, BIT 2018, Rn. 4. 153 Vgl. Santos, BIT 2018, Rn. 4; Türksch, Hybride Gestaltungsinstrumente, 2016, 238. 154 Vgl. BFH v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766, Rn. 23; Örtel, BB 2018, 352. 155 Vgl. Örtel, BB 2018, 352 f. 156 Vgl. Müller, Das interpersonale Korrespondenzprinzip, 2007, 1 ff.; Örtel, BB 2018, 352 f. 148

A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD

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wie gezeigt,157 dem Grundsatz der globaläquivalenztheoretischen Verteilungsgerechtigkeit standzuhalten. Zwar wird in Übereinstimmung hierzu die Besteuerung durch den Quellenstaat als übergeordnete Zielsetzung der BEPS-Initiative herausgestellt, was sich auch in der Reihenfolge aus Primärregel und Sekundärregel widerspiegelt.158 Gleichwohl beschränkt die OECD mit den Korrespondenzregelungen die steuerliche Souveränität des Quellenstaats, ohne zu hinterfragen, welcher Steuerjurisdiktion die Einkünfte zustehen.159 Mithin entsteht der Eindruck, dass die steuergerechte Zuteilung von Besteuerungsrechten der Unterbindung steuerplanerischer Gestaltungen untergeordnet wird, solange zumindest ein Steuergebiet den Vorgang besteuert.160 Potenziert wird die Schieflage bei D / NI-Ergebnissen. So lässt sich bei deren Korrespondenzregelungen von einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft sprechen.161 Obgleich die Minderbesteuerung entsteht, weil der Zahlungsgläubiger die vom Zahlungsschuldner erhaltenen Einnahmen nicht besteuert, wird der Zahlungsschuldner von der Korrespondenzregelung erfasst.162 Mithin wird der Zahlungsschuldner doppelt belastet, indem er wirtschaftlich die Betriebsausgaben und die Steuerschuld auf die geschmälerten Einnahmen zu tragen hat.163 Zudem mangelt es dem Betriebsstättenbericht einer hinreichenden Abstimmung mit den Grundsätzen der Quellensteuererhebung. Quellensteuern deskribiert die Erhebung von Abzugssteuern auf Zahlungen an gebietsfremde Steuersubjekte durch den Quellenstaat. Untersagt eine Steuerjurisdiktion aufgrund der Korrespondenzregelungen den Betriebsausgabenabzug, nimmt aber zugleich einen Quellensteuerabzug auf die Zahlung vor, wird der Zahlungsempfänger die Quellensteuern, mangels Abgabenlast, nicht anrechnen können.164 Mithin resultiert aus dem Mechanismus eine Doppelbesteuerung, da einerseits Quellensteuer erhoben und andererseits der Betriebsausgabenabzug versagt wird.165

157

S. a. Kapitel 2: B. II. S. a. Kapitel 4: A. IV. 2. b). 159 Vgl. Laguna, WTJ 2017, Rn. 4.2. 160 Vgl. Laguna, WTJ 2017, Rn. 4.2. 161 Vgl. Köhler, in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht, 99. 162 Vgl. Köhler, ISR 2018, 252. 163 Abgemildert wird diese weitreichende Missbrauchsvermeidungsregel durch den Umstand, dass diese nur für Konzernsachverhalte greifen soll, vgl. Köhler, ISR 2018, 252. 164 Vgl. Lüdicke, BIT 2014, Rn. 3.3.5. 165 Vgl. Lüdicke, BIT 2014, Rn. 3.3.5. 158

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

B. Anti-Tax-Avoidance-Directive der Europäischen Union Nach Veröffentlichung der BEPS-Abschlussberichte wird von den Mitgliedstaaten der OECD erwartet, die Handlungsempfehlungen umzusetzen.166 Gestützt auf einem Richtlinienentwurf der Europäischen Kommission,167 verabschiedete daher der Rat der Europäischen Union am 12. 07. 2016 die „EU-Richtlinie 2016/1164 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken“.168 Die im Schrifttum169 als ATAD titulierte Richtlinie novelliert, abgesehen von den universalen Missbrauchsvermeidungsregelungen, der Zinsabzugsschranke, Hinzurechnungsbesteuerung, Wegzugsbesteuerung und Entstrickungsbesteuerung, auch Maßnahmen gegen hybride Gestaltungen.170 Erstaunlicherweise enthält die ATAD in Bezug auf hybride Gestaltungen ausschließlich rudimentäre Mechanismen.171 Unter anderem wurde von den BEPS-Erkenntnissen stellenweise immens abgewichen und der Anwendungsbereich auf Körperschaftsteuersubjekte und Strukturen zwischen Gemeinschaftsstaaten begrenzt.172 Mithin war fraglich, ob hybride Strukturen mit Personengesellschaften überhaupt erfasst würden.173 Diese Komplikationen identifizierte174 auch die Europäische Kommission und antwortete am 07. 06. 2017 mit einer reformierten Direktive.175 Die als ATAD II bekannte Neufassung176 reformiert die Mechanismen zu hybriden Gestaltungen vollständig, implementiert Regelungen gegen umgekehrt hybride Strukturen und expandiert die Reichweite auf Drittstaaten sowie hybride Betriebsstätten.177 Die Europäische Kommission vollbringt es nach eigener Auffassung hierdurch, den umfangreichen Abschlussbericht zu Aktionspunkt 2 in den Art. 9, 9a und 9b ATAD auf das Wesentliche herunterzubrechen.178 166 Gemäß Art. 18 OECD-Verfahrensordnung sind die Mitgliedstaaten verpflichtet die Handlungsempfehlungen der BEPS-Initiative auf ihre Angemessenheit hin zu evaluieren und stehen bei einer Nichtumsetzung der Maßnahmen unter einem Rechtfertigungszwang, Vgl. Berges /  Rotter, IWB 2015, 811. 167 Vgl. Europäische Kommission v. 28. 01. 2016, Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, COM (2016) 26, 3. 168 EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016. 169 Vgl. Musil, FR 2018, 933. 170 Für eine Übersicht zu den Themengebieten, S. a. Gutmann et al., ET 2017, 2 ff. 171 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 80. 172 Vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 9 ATAD I; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 80 f. 173 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 81; Oppel, IStR 2016, 803. 174 Erwägungsgrund 13 der ATAD I kündigte bereits an weitere Maßnahme für hybride Gestaltungen zu treffen, Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 13. 175 EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017. 176 Die Differenzierung zwischen ATAD I und II ist letztendlich obsolet, denn es existiert nur eine Direktive zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, die in einem zweistufigen Umsetzungsakt realisiert wurde, Vgl. Köhler, ISR 2018, 251; Örtel, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. A, Rn. 6. 177 Vgl. Zinowsky / Jochimsen, ISR 2017, 326. 178 Vgl. Grotherr, IWB 2017, 289.

B. Anti-Tax-Avoidance-Directive der Europäischen Union

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I. Zielsetzung und Schutzniveau Die ATAD zielt auf eine gerechte Besteuerung von Unternehmen im Allgemeinen und eine Umsetzung der BEPS-Ergebnisse im Besonderen ab.179 Den Auslöser für jene Intensionen sieht die Europäische Kommission in den gesellschaftlichen Forderungen nach einem zielgerichteten Handeln gegen die Erosion von Steuerbemessungsgrundlagen.180 Mithin bemüht sich die ATAD das verloren gegangene Vertrauen in die Fairness und Gerechtigkeit des Steuersystems wiederherzustellen.181 Da ein gerechtes Besteuerungssystem sich zuvorderst am Ort der Wertschöpfung und Gewinnerwirtschaftung auszurichten hat,182 erstrebt die ATAD gerade bei den hybriden Gestaltungen die Resilienz des Binnenmarkts zu stärken.183 Dabei wird keine Vollharmonisierung der direkten Steuern, sondern expressis verbis ein Mindestschutzniveau angestrebt.184 Das Schutzniveau bewerkstelligt, dass einerseits die Mitgliedstaaten bei der Implementierung der Regelungen in innerstaat­ liche Normen Mindeststandards einhalten und andererseits weitreichende Abwehrmechanismen umgesetzt werden können.185

II. Rechtsgrundlage und Auslegungsgrundsätze Erlassen wurde die ATAD auf der Rechtsgrundlage des Art. 115 AEUV, welcher den Europäischen Rat legitimiert Rechtsvorschriften mit Wirkung auf die Mitgliedsstaaten zu beschließen.186 Wegen der Umsetzung als Direktive entfaltet das Regulativ grundsätzlich187 keine unmittelbare Wirkung,188 sondern verpflichtet 179

Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 1. Vgl. Haug, DStZ 2016, 446. 181 Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 1. 182 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 1. 183 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 27. 184 Vgl. Gutmann et al., ET 2017, 19; Hey, StuW 2017, 250; Oppel, IStR 2016, 798. 185 Bei einer Vollharmonisierung würde weitreichende Missbrauchsvermeidungsregelungen im Widerspruch zur Richtlinie stehen, sodass diese europarechtswidrig wären. Anstatt die Resilienz des Binnenmarktes zu stärken, hätte die Richtlinie dann punktuell den Anwendungsbereich von bereits existenten Abwehrmechanismen eingeschränkt, Vgl. Oppel, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 3, Rn. 12. 186 Vgl. Musil, FR 2018, 935; Örtel, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. A, Rn. 21. 187 Vgl. BVerfG v. 08. 04. 1987, 1 BvR 332/86, BVerfGE 1975, 201; Govind / Zolles, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 8, Rn. 643; Grundsätzlich deshalb, weil es Steuersubjekten bei einer nicht (fristgerechten) Transformierung in innerstaatliches Recht eines Mitgliedstaates offensteht sich unmittelbar auf die Richtlinie zu berufen, Kokott, Das Steuerrecht der Europä­ ischen Union, 2018, § 1, Rn. 20. 188 Vgl. Adamczyk / Majdanska, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 1, Rn. 32; Als unmittelbare Wirkung qualifiziert der EuGH jede geeignete Anpassung nationaler Rechtsvorschriften zur Einschränkung des Binnenmarkts, EuGH v. 16. 12. 1976, Rs 33/76, REWE Zentralfinanz, NJW 1977, 495; Auch knüpft ein Erlass über Art. 155 AEUV an die Bedingung, dass die Richtlinie zum Funktionieren des Binnenmarktes beiträgt, Govind / Zolles, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 8, Rn. 644 f. 180

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

zur Transformierung in innerstaatliches Recht.189 Mit anderen Worten hat sich die Europäische Union für eine unmittelbare Abstrahlwirkung entschieden, weshalb sich von einem hard-law Ansatz sprechen lässt.190 Die Alternative wäre ein softlaw Ansatz gewesen, welcher die Mitgliedschaften selbst zu einer Transformierung in deren innerstaatlichen Normen verpflichtet.191 Entscheidungserheblich wird die gewählte Umsetzungsmethodik für den Konnex zum Primärrecht. Als Bestandteil des Sekundärrechts muss sich die ATAD an primärrechtlichen Regulativen wie den europäischen Grundfreiheiten und den gemeinschaftlichen Grundrechten messen.192 Die Besonderheit der Richtlinie liegt dabei in ihrem Dualismus. Einerseits wird eine Transformation des Mindestschutzniveaus in innerstaatliches Recht gefordert, andererseits werden die Mitgliedstaaten legitimiert weitreichendere Normen zu implementieren. Obgleich dieser inhaltlichen Differenzierung haben die Auslegungen für beide Teilbereiche den Freizügigkeitsgarantien zu genügen.193 Kollisionen sind vor allem zu erwarten, wenn die Direktive intendiert, Rechtsprechungsgrundsätze umzusetzen, sich aber einer abweichenden Wortwahl bedient.194 In diesem Zusammenhang erlangt der sekundärrechtliche Auslegungskanon besonderes Gewicht, der besagt, dass Regelungsreichweite und Bedeutung einer Direktive sich nach der Historie, der Gesetzessystematik, der Ratio legis und dem Wortlaut bemessen.195 Als Ausgangspunkt jeder Lesart zeigt der Wortlaut zwar die Grenzen eines Terminus auf.196 Allerdings erscheint eine Gemeinschaftsrichtlinie in mittlerweile 24 Sprachfassungen,197 von denen Art. 55 Abs. 1 EUV jede als gleichverbindlich qualifiziert. Weil die verwendeten Rechts 189

Die Richtlinie ist für jeden Mitgliedstaat hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlässt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel, Vgl. Art. 288 Abs. 2 f. AEUV. 190 Gemäß der Europäischen Union war dies unerlässlich, um eine koordinierte Umsetzung zu gewährleisten, Vgl. Benz / Böhmer, DB 2016, 308. 191 Immerhin bedurfte es bei einer Umsetzung über Art. 115 AEUV auch der geschlossenen Befürwortung aller Mitgliedstaaten, Vgl. Adamczyk / Majdanska, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 1, Rn. 72. 192 Vgl. Musil, FR 2018, 938. 193 Vgl. Dettmeier et al., NWB 2016, 3090; Govind / Zolles, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 8, Rn. 647; Graaf / Visser, EC Tax Review 2016, 206; Hey, StuW 2017, 253. 194 Exemplarisch sieht Art. 7 Abs. 2 Satz 2 ATAD eine auf dem EuGH Urteil Cadbury Schweppes basierende Entlastungsmöglichkeit vor, tituliert dieser aber als „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“, während der EuGH von „wirklicher wirtschaftlicher Tätigkeit“ spricht, Vgl. Hey, StuW 2017, 253. 195 Vgl. Martini, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. B, Rn. 36 ff.; Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 3.59. 196 Vgl. EuGH v. 21. 07. 2011, C-397/09, Scheuten Solar Technology GmbH, DStR 2011, 1419, Rn. 29; v. 22. 12. 2008, C-48/07, État belge – Service public fédéral Finances / Les Vergers du Vieux Tauves SA, DStRE 2009, 801, Rn. 39; v. 11. 12. 2008, C-285/07, A. T. / FA Stuttgart-Körperschaften, DStR 2009, 101, Rn. 26; v. 04. 10. 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopoiia AE / Elliniko Dimosio, DStRE 2001, 1357, Rn. 26; v. 08. 06. 2000, C-375/98, Epson Europe BV., BB 2000, 881, Rn. 22; v. 17. 10. 1996, C-283/94, C-291/94 und C-292/94, C-283/94, C-291/94, C-292/94, Harmonisierung des Steuerrechts, EuZW 1996, 695, Rn. 24. 197 Vgl. Europäische Union, EU-Sprachen, 28. 07. 2020, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022.

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begriffe dabei aus naheliegenden Gründen regelmäßig keine Bedeutungsidentität entfalten, ordnet der EuGH198 die systematische und teleologische Auslegung als entscheidungserheblich an. Die Auslegung orientiert sich damit in Zweifelsfällen am sog. effe utile.199 Der effet utile manifestiert sich aus dem Regelungsziel der Direktive, mithin bei der ATAD aus den Erwägungsgründen.200 Bei den Erwägungsgründen ist zwischen allgemeinen und speziellen Anmerkungen zu den hybriden Gestaltungen zu differenzieren. In den Allgemeinen unterstreicht der Europäische Rat die herausragende Bedeutung der BEPS-Ergebnisse für die Interpretation der ATAD und die Notwendigkeit, einen Gleichlauf zwischen beiden Systemen herzustellen.201 Auch sollen die Mitgliedsstaaten darin bestärkt werden, die Handlungsempfehlungen der Abschlussberichte in nationales Recht umzusetzen.202 Um den angestrebten Gleichklang herzustellen, kann dies nur bedeuten, dass die von der OECD vorgeprägten Begriffsdefinitionen auf die ATAD abstrahlen.203 Darüber hinaus lässt sich nach Auffassung des Autors nicht erkennen, dass die Europäische Union den Abschlussberichten mehr als einen Empfehlungscharakter204 zuschreibt. In den für die hybriden Gestaltungen spezifischen Erwägungsgründen konstatiert der Europäische Rat, dass die Direktive mindestens genauso wirksam wie die BEPS-Abschlussberichte zu sein hat.205 Daneben sollen bei der Transformierung ins innerstaatliche Rechtssystem, sofern eigene Bestimmungen der Richtlinie und Unionsrechts dies zulassen, die Beispiele und Anmerkungen der OECD Berücksichtigung finden.206 Genau genommen entfalten hierdurch die Definitionen und Exempel der OECD für Zwecke der hybriden Gestaltungen eine gesteigerte Abstrahlwirkung, die einerseits durch die unmittelbare Auslegung der ATAD und andererseits durch das europäische Primärrecht begrenzt wird.207 Ungeachtet dessen 198

Vgl. EuGH v. 17. 05. 2014, C-48/16, ERGO Poist’ovňa a. s., BB 2017, 1420, Rn. 37; v. 30. 05. 2013, C-604/11, Genil 48 SL / Bankinter SA, NJZ 2013, 786, Rn. 38. 199 Vgl. EuGH v. 09. 04. 2014, C-74/13, GSV Kft., HFR 2014, 571, Rn. 27; v. 09. 04. 2014, C-616/11, T-Mobile Austria GmbH, EuZW 2014, 464, Rn. 32; v. 12. 12. 2013, C-486/12, X, RDV 2014, 208, Rn. 19; v. 22. 10. 2009, C-261/08, C-348/08, Zurita García, EuZW 2010, 43, Rn. 54; v. 17. 12. 1998, C-236/97, Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, EuZW 1999, 154, Rn. 28; v. 27. 10. 1977, NJW 1978, 479, Rn. 13 f.; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 84 f. 200 Vgl. EuGH v. 01. 10. 2009, C-247/08, Gaz de France / Berliner Investissement, IStR 2009, 774, Rn. 35; Kahlenberg / Prusko, IStR 2017, 304; Kofler, ISR 2014, 127; Stotz, in: ­Riesenhuber, Europäische Methodenlehre, § 22, Rn. 19. 201 Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 2. 202 Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 2. 203 Vgl. Martini, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. B, Rn. 58. 204 S. a. Kapitel 4: A. II. 205 Vgl. Rat der Europäischen Union v. 22. 02. 2017, Vorschlag für eine Richtlinie bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, 6595/17 2017, Rn. 5. 206 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 28; Grotherr, IWB 2017, 290; Köhler, ISR 2018, 251. 207 Vgl. Martini, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. B, Rn. 59.

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rekurriert Erwägungsgrund 28 singulär auf den Abschlussbericht zu Aktionspunkt 2.208 Prima facie lässt sich damit vermuten, dass der nach dem Abschlussbericht veröffentliche Betriebsstättenbericht nicht als Referenz für die ATAD dienen kann. Allerdings komplettiert der Betriebsstättenbericht den Abschlussbericht, sodass nach der hier vertretenen Auffassung der missverständliche Verweis keinen Widerspruch bedeutet.209

III. Persönlicher Anwendungsbereich Im Anwendungsbereich ist zwischen dem sachlichen und dem persönlichen zu differenzieren, wobei sich der persönliche Anwendungsbereich wiederum in die Rechtsformebene einerseits und die Beziehungsebene andererseits untergliedert. Ausschließlich wenn die Gesamtheit eines Vorgangs kumulativ unter beide Kriterien subsumiert, sind die Anwendungsbefehle der ATAD eröffnet. 1. Rechtsformebene a) Relevanz innerhalb der Körperschaftsteuer Gemäß Art. 1 Abs. 1 ATAD210 erfasst die Richtlinie Steuerpflichtige, die in mindestens einem Mitgliedstaat körperschaftsteuerpflichtig sind, sog. 1. Alternative, einschließlich der in Mitgliedstaaten belegenen Betriebsstätten von im Drittland ansässigen Unternehmen, sog. 2. Alternative. Indem die 1. Alternative exklusiv an die Körperschaftsteuerpflicht in einem Mitgliedsstaat anknüpft,211 werden keine gesonderten Anforderungen an die Abgabenlast gestellt.212 Mithin bedarf es einer abstrakten Steuerpflicht, ohne dass die tatsächliche Steuerschuld oder die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes relevant ist.213 Indifferent bleibt nach dem Wortlaut, ob die Alternative auch beschränkt Steuerpflichtige inkludiert.214 Gegen eine Berücksichtigung führen Literaturstimmen215 an, dass es einer Abgabenpflicht in mindestens einem Mitgliedstaat bedarf, was bei beschränkt Steuerpflichtigen 208

Vgl. Peeters, in: Pistone / Weber, The implementation of anti-BEPS rules, 451. Vgl. Brabazon, BIT 2019, Rn. 2; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 87. 210 Die Regelung des Art. 1 Abs. 2 ATAD bezieht sich auf nicht originär gewerbliche Mitunternehmerschaften und ist vorliegend damit unbeachtlich, Rüsch, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 1, Rn. 31. 211 Vgl. Benz / Böhmer, DB 2016, 308; Krause, DB 2019, 1097; Linn, IStR 2016, 645; Nielsen, SWI 2017, 105. 212 Vgl. Rüsch, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 1, Rn. 8. 213 Vgl. Böhmer / Gebhardt / Krüger, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 7, Rn. 8. 214 Vgl. Schnitger / Nitzscke / Gebhardt, IStR 2016, 961. 215 Vgl. Koch / Siller, in: Lang et al., Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, 64; Mayr, in: Kirchmayr et al., Anti-BEPS-Richtlinie, 66; Mechtler, RdW 2016, 859. 209

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gerade nicht vorliegt. Gestützt wird diese Lesart auf die 2. Alternative, aus deren Passus „Betriebsstätten eines im Drittenstaaten ansässigen Unternehmen“ sich deduzieren lasse, dass Betriebsstätten außereuropäischer Unternehmen nicht unter die 1. Alternative subsumieren.216 Andernfalls wäre die 2. Alternative, mangels Anwendungskonstellation, obsolet.217 Nach Auffassung des Autors widerspricht ein Exkludieren beschränkter Steuerpflicht allerdings dem eindeutigen Wortlaut der 1. Alternative, die solch eine Einschränkung nicht erkennen lässt und auch nicht über Rückschlüsse aus der 2. Alternative erreicht werden kann.218 Ferner widerspricht es unter teleologischen Gesichtspunkten der ATAD, den richtlinieneigenen Anwendungsbereich durch eine Differenzierung in beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige künstlich auszuhöhlen, weshalb solch eine Einschränkung abzulehnen ist.219 Weil die 1. Alternative bereits Betriebsstätten in den Anwendungsbereich der ATAD integriert, entfaltet die 2. Alternative zumindest nach deutschem Rechtsverständnis nur deklaratorische Wirkung.220 Abweichendes könnte gelten, wenn die Richtlinie durch das Anknüpfen an den Gesamtunternehmensbegriff daran gehindert wäre, auf eine einzelne Betriebsstätte zuzugreifen. Gesetzt solch einer Konstellation, würde die 2. Alternative als Auffangvorschrift dienen. Da Betriebsstätten jedoch als Unternehmensteil qualifizieren, mangelt es der Konstellation an praktischer Bedeutung. Folglich ist die 2. Alternative eher als politischer Programmsatz zu verstehen, der darauf abzielt, die steuerliche Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten zu unterstreichen.221 b) Relevanz außerhalb der Körperschaftsteuer Die Richtliniengesetzgebung setzt Unternehmenssteuerrecht mit Körperschaftsteuerrecht gleich.222 Ätiologisch ist einerseits, dass außerhalb der Bundesrepublik einkommensteuerpflichtige Unternehmen zumindest für grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeiten eine marginale Bedeutung einnehmen,223 andererseits, dass aus europäischer Perspektive die Einkommensbesteuerung vorrangig als Instrument der gesellschaftlich motivierten Umverteilung angesehen wird und infolge-

216 Vgl. Mechtler, RdW 2016, 859; A. A., Rüsch, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art.  1, Rn. 8. 217 Vgl. Rüsch, IWB 2018, 812. 218 Vgl. Niedling / Rautenstrauch, BB 2016, 1303; Rüsch, IWB 2018, 812; Schlager, in: ­Kirchmayr et al., Anti-BEPS-Richtlinie, Hybride Gestaltungen, Rn. 2.4. 219 Vgl. Niedling / Rautenstrauch, BB 2016, 1303; Rüsch, IWB 2018, 812; Schlager, in: ­Kirchmayr et al., Anti-BEPS-Richtlinie, Hybride Gestaltungen, Rn. 2.4. 220 Vgl. Rüsch, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 1, Rn. 16. 221 Vgl. Rüsch, IWB 2018, 812. 222 Vgl. EU Richtlinie 2003/49/EG v. 26. 03. 2003, Zins- und Lizenzrichtlinie, ABL EU Nr. L 157/49 2003, Art. 2 a, i, iii; EU Richtlinie 2011/96/EU v. 29. 12. 2011, Mutter-Tochter-Richtlinie, ABL EU Nr. L 345/8 2011, Art. 7 Abs. 1; Hey, StuW 2017, 252; Velte / Mock, StuW 2017, 126. 223 Vgl. Hey, StuW 2017, 252; Lang, StuW 1989, 12.

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dessen nationalstaatlicher Besteuerungshoheit unterliegt.224 Dass die Europäische Union die Problematik der Ungleichbehandlung zumindest identifiziert hat, illustriert Erwägungsgrund 4. Demgemäß sollen steuerlich transparente, nicht körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen von der ATAD außen vor bleiben, um nicht ein größeres Spektrum nationaler Steuer zu erfassen.225 Weiterhin könnte die deutsche Legislative verpflichtet sein die Umsetzung der ATAD auf die Gewerbesteuer auszuweiten.226 Wäre dem nicht so, könnten Richtlinienvorgaben perpetuiert werden, indem die Gewerbesteuer als europakonforme Zusatzbelastung ausgestaltet wird.227 Zudem spricht die ATAD bei der Anrechnungsmethode davon entrichtete Steuern und nicht Körperschaftsteuern anzurechnen.228 Berechtigterweise schlussfolgert daher das Schrifttum229 auch für die Gewerbesteuer eine Umsetzungspflicht. c) Reichweite auf die Sonderbetriebseinkünfte Da die ATAD zuvorderst an die Körperschaftsteuerpflicht anknüpft und Mitunternehmerschaften dieser nicht unterliegen, findet die Richtlinie auf transparent besteuerte Gesellschaften prima facie keine Anwendung.230 Ein Ergebnis, das vor dem Hintergrund erstaunt, dass die Europäische Union hybride Gestaltungen mindestens genauso effizient wie die BEPS-Initiative ausmerzen möchte.231 Präzisierungsbedürftig bleibt damit, inwieweit die Direktive tatsächlich die Sonderbetriebseinkünfte tangiert. Zunächst ist für transparente Gesellschaften der Terminus „Körperschaftsteuerpflicht in mindestens einem Mitgliedstaat“ präzisierungsbedürftig, da international weder ein harmonisierter noch in Ansätzen abgestimmter Konsens über ihre Besteuerung existiert.232 Personengesellschaften werden nach dem Trennungsprinzip, die Gesellschaft qualifiziert als Steuersubjekt, oder nach dem Transparenzprinzip,

224

Vgl. Hey, StuW 2017, 252; Lang, StuW 1989, 12. Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 4. 226 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, Rn. 12.1 ff.; Bei der Gewerbesteuer handelt es sich weitestgehend um eine europaweit unbeachtete Steuerart, da eine ihr vergleichbare Belastung lediglich in Luxemburg erhoben wird, Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 148 f. 227 Vgl. Rüsch, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 1, Rn. 4. 228 Vgl. Rieck, IStR 2017, 400; Schönfeld, IStR 2017, 727. 229 Vgl. Böhmer / Gebhardt / Krüger, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 8, Rn. 63; Hey, StuW 2017, 256; Kahlenberg / Prusko, IStR 2017, 308; Rieck, IStR 2017, 400; Schnitger / Rüsch, FR 2017, 1147; Schönfeld, IStR 2017, 727. 230 Vgl. Benz / Böhmer, DB 2016, 308; Haug, DStZ 2016, 448; Oppel, IStR 2016, 800. 231 Der deutsche Bundesrat fordert Personengesellschaften in den Anwendungsbereich der ATAD einzubeziehen und fürchtet andernfalls durch die fehlende Rechtsformneutralität gesteigerte Steuerfehlanreize, Vgl. Bundesrat v. 07. 03. 2016, Richtlinie des Rates mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, Drucksache 48/1/16 2016, Rn. 5. 232 Vgl. Prinz, FR 2018, 974. 225

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die Gesellschafter sind die Steuersubjekte, besteuert.233 Daneben existieren Varianten, bei den zwischen beiden Besteuerungsprinzipien optiert werden kann.234 Systembedingt werden steuerpflichtige Tätigkeiten einer Personengesellschaft in einem Steuergebiet, das dem Trennungsprinzip folgt, der Körperschaftsteuer unterliegen.235 Namentlich sind hiervon Outboundkonstellationen betroffen, bei denen ein inländischer Mitunternehmer in einer ausländischen Mitunternehmerschaft wirtschaftlich tätig wird, die im Ausland als Körperschaft besteuert wird. Im Umkehrschluss können Inboundkonstellationen vorliegend nicht erfasst sein. Schließlich werden Sonderbetriebseinkünfte an einer inländischen Mitunternehmerschaft, nicht im Ausland als Einkünfte der Mitunternehmerschaft besteuert werden. Mithin ist der persönliche Anwendungsbereich für die Sonderbetriebseinkünfte eröffnet, sofern die Mitunternehmerschaft innerhalb des Gemeinschaftsgebiets als Körperschaftsteuersubjekt qualifiziert, sog. hybride Rechtsträger.236 Unterliegt die Mitunternehmerschaft demgegenüber nicht der Körperschaftsteuer, spricht die Regelung des Art. 1 Abs. 1 ATAD gegen eine Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereichs für Personengesellschaften.237 Ergebnisseitig überzeugt es jedoch nicht, wenn sich Kapitalgesellschaften über die Beteiligung an einer Personengesellschaft vom persönlichen Anwendungsbereich exkulpieren und die Zielsetzung der ATAD unterlaufen könnten. Im Schrifttum deduziert die h. M.238 hieraus richtigerweise, dass die Richtlinie bei Personengesellschaften mit ausschließlich körperschaftsteuerpflichtigen Mitunternehmern nicht für die Personengesellschaft selbst, aber für die Mitunternehmer uneingeschränkte Anwendung findet.

233

Vgl. Liotti, in: Govind / van West, Hybrid Entities, Issues, their Source and possible Solutions, Rn. 2.2; Müller-Gatermann / Strüder / Ludwig, FR 2020, 303; Grundsätzlich steht die Besteuerungssystematik in Abhängigkeit vom Zivilrecht des Errichtungsstaates, sodass beim Trennungsprinzip, analog zu juristischen Personen, der Gesellschaft eine eigene Rechtsfähigkeit oder beim Trennungsprinzip keine oder lediglich eine partielle Rechtsfähigkeit zuerkannt wird, Wehrße / Schaden / Spengel, StuW 2012, 106 f. 234 Es sei auf die Regelung des § 1a KStG verwiesen; In Ansätzen kann auch die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG als solche Option angesehen werden, Vgl. Lüdicke, in: Lüdicke / Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 1 Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, Rn. 63. 235 Vgl. Benz / Böhmer, DB 2016, 308. 236 Vgl. Krause, DB 2019, 1097. 237 Wie gezeigt, eine intendierte Auswirkung der Europäischen Union, S. a. Kapitel 4:  B. III. 1. c); Dass die Europäische Union es in Art. 1 Abs. 2 ATAD offensichtlich für notwendig hielt, die Anwendung des Art. 9a ATAD auf transparente Gesellschaften zu erweitern, zementiert dieses Ergebnis zusätzlich; Vgl. Eilers / Oppel, IStR 2016, 313; Haug, DStZ 2016, 448; Krause, DB 2019, 1097; Lüdicke / Oppel, DB 2016, 549; Oppel, IStR 2016, 800. 238 Vgl. Eilers / Oppel, IStR 2016, 313; Haug, DStZ 2016, 448; Krause, DB 2019, 1097; Lüdicke /  Oppel, DB 2016, 549; Oppel, IStR 2016, 800; Schiefer, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 4, Rn. 92; Gegebenenfalls a. A., Zinowsky / Jochimsen, ISR 2017, 326; A. A., Jabrayil, IStR 2019, 327; Niedling / Rautenstrauch, BB 2016, 1303.

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Beteiligen sich an einer Mitunternehmerschaft neben Körperschaftsteuersubjekten auch Einkommensteuersubjekte als Mitunternehmer, nimmt die Richtlinie die Einkommensteuersubjekte singulär vom Anwendungsbereich aus.239 Gerade für die Sonderbetriebseinkünfte ist unklar, wie diese uneinheitliche Handhabung in der verfahrensrechtlichen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen abzubilden wäre. Denn die unilateralen Regelungen der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a, 182 AO kodifizieren für Mitunternehmerschaften eine gesonderte, einheitliche und verbindliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen.240 Diesem Rechtsverständnis ist eine einheitliche Ergebnisermittlung immanent, was impliziert, dass eine Ergebnisermittlung getrennt nach Einkommensteuersubjekten und Körperschaftsteuersubjekten verfahrensrechtlich undenkbar ist.241 Mithin findet eine Umsetzung der ATAD bei einer als Mitunternehmer beteiligten Körperschaft de lega lata zwangsläufig Anwendung.242 Beteiligen sich an einer Personengesellschaft ausschließlich Einkommensteuersubjekte als Mitunternehmer, lässt sich weder aus Art. 1 ATAD noch dem nationalen Verfahrensrecht eine Reichweite der ATAD deduzieren.243 Als Ultima ratio verbleibt ein Abgleich mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der auch für europäisches Sekundärrecht Geltung entfaltet.244 Im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes ist eine Ungleichbehandlung zwischen kapitalistischen Mitunternehmerschaften und solchen mit natürlichen Personen nicht rechtfertigbar.245 Gewiss existieren bei der Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen auch systematisch rechtfertigbare Divergenzen. Jedoch beruft sich die ATAD nicht auf diese steuersystematischen Unterschiede, die sich ohnehin nur durch die getrennten Vermögensphären von Gesellschaft zu Anteilseigner rechtfertigen ließen.246 Folglich ist auch jene Rechtsprechung irrelevant,247 welche steuerliche Divergenzen zwischen juristischen und natürlichen Personen mit der Rechtsformneutralität begründet.248 Vor diesem Hintergrund sehen Literaturstimmen249 in der nationalen Verlängerung 239

Die Ungleichbehandlung nimmt die Europäische Union bewusst in Kauf, S. a. Kapitel 4: B. III. 1. b); Vgl. Eilers / Oppel, IStR 2016, 313; Haug, DStZ 2016, 448; Krause, DB 2019, 1097; Lüdicke / Oppel, DB 2016, 549; Oppel, IStR 2016, 800; Schiefer, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 4, Rn. 92. 240 Vgl. König, in: König, AO, § 182, Rn. 9; Ratschow, in: Klein, AO, § 182, Rn. 12. 241 Vgl. Kunz, in: Gosch, AO / FGO, § 180, Rn. 18, 43; Prusko, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 6, Rn. 112 f. 242 Vgl. Hey, StuW 2017, 253; Prusko, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 6, Rn. 112 f. 243 Vgl. Eilers / Oppel, IStR 2016, 313; Haug, DStZ 2016, 448; Krause, DB 2019, 1097; Lüdicke /  Oppel, DB 2016, 549; Oppel, IStR 2016, 800; Prusko, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art.  6, Rn. 116; Schiefer, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 4, Rn. 92. 244 Vgl. Martini, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. B, Rn. 68. 245 Vgl. Hey, StuW 2017, 256. 246 Vgl. Hey, StuW 2017, 256; Prusko, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 6, Rn. 117. 247 Vgl. BVerfG v. 29. 03. 2017, 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094; v. 12. 10. 2010, 1 BvL 12/07, DStR 2010, 2393; v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316. 248 Vgl. Hey, StuW 2017, 256. 249 Vgl. Oppel, IStR 2016, 800.

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auf Einkommensteuersubjekte eine überschießende Wirkung der Richtlinie. Nach Auffassung des Autors können derartige Überlegungen mit Verweis auf Art. 3 ATAD entkräftet werden, da die Regelung Mitgliedstaaten expressis verbis legitimiert, weitreichendere Abwehrmechanismen als die der ATAD zu kodifizieren.250 2. Beziehungsebene Zu erfassen sind hybride Gestaltungen251 zwischen einem Stammhaus und einer Betriebsstätte, mehreren Betriebsstätten desselben Unternehmens, einem Unternehmen und verbundenen Steuerpflichtigen sowie mehreren verbundenen Unternehmen.252 Gemäß Art. 2 Abs. 4 lit. a ATAD besteht „Verbundenheit“, wenn ein Steuersubjekt an einem Unternehmen unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung von mindestens 25 %253 an den Stimmrechten, dem Kapital oder den Gewinnansprüchen hält. Alternativerweise genügt nach Art. 2 Abs. 4 lit. b ATAD, wenn eine Person oder ein Unternehmen die Beteiligung am Steuersubjekt hält. Speziell für die meisten hybriden Gestaltung erhöht die Europäische Union jedoch die erforderliche Beteiligung auf mindestens 50 %.254 Kausal ist, dass die Abwehrmechanismen erst bei einer tatsächlichen Kontrolle über die Gesellschaft greifen sollen.255 Aus diesen Gründen sieht auch Art. 2 Abs. 4 Unterabs. 3 ATAD Sonderregeln für konsolidierte Unternehmen und Schwestergesellschaften vor. Übertragen auf die Sonderbetriebseinkünfte sind die Beteiligungserfordernisse allerdings unbeachtlich, weil das Konzept ausschließlich zu hybriden Betriebsstättenstrukturen führt256 und damit hybride Effekte binnen Stammhaus und Betriebsstätte auslöst. So liegt bei hybriden Gestaltungen zwischen dem Stammhaus und seinen Betriebsstätten stets die geforderte Verbundenheit vor.257 Daneben greifen die Missbrauchsvermeidungsregelungen auch für Besteuerungsinkongruenzen aus strukturierten Gestaltungen.258 Systematisch qualifiziert der Terminus als Auffangtatbestand, um bestimmte hybride Effekte bei nicht verbundenen Unternehmen zu erfassen.259 Die 250

Vgl. Grotherr, BB 2017, 1368. Die hybride Gestaltung hat mindestens zwei Steuerjurisdiktionen zu tangieren, Vgl. ­Grotherr, BB 2017, 1368; Kahlenberg / Oppel, IStR 2017, 206. 252 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 12; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 32, Rn. 58. 253 Werden Personengesellschaften transparent besteuert werden, sind diese für die Berechnung des Prozentsatzes als eigenständige Person einzuordnen, Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 476, Rn. 5 ff. 254 Vgl. Art. 2 Abs. 4 Unterabs. 3 lit. a ATAD. 255 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 12.  256 S. a. Kapitel 4: A. III. 2., Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb), Kapitel 4: A. IV. 1. d) bb). 257 Vgl. Grotherr, BB 2017, 1368; Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 8. 258 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 12; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 32, Rn. 58. 259 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 91. 251

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Regelung des Art. 2 Abs. 11 ATAD fasst hierunter Gestaltungen, bei welcher der Wert der Besteuerungsinkongruenz in die Gestaltungsbedingungen eingerechnet wurde oder darauf zu schließen ist, dass die Besteuerungsinkongruenz mit Absicht entwickelt wurde.260 Da Sonderbetriebseinkünfte allerdings bereits von der Beziehungsebene erfasst sind, ist dem Ersatztatbestand vorliegend keine faktische Bedeutung beizumessen.

IV. Sachlicher Anwendungsbereich Den sachlichen Anwendungsbereich zu hybriden Gestaltungen regeln die Art. 2, 9 ff. ATAD. Während die Art. 9 ff. ATAD die übergeordnete Konzeption und die Rechtsfolgen determinieren, legaldefiniert Art. 2 ATAD die verwendete Terminologie. Folglich sind, um die Schnittmenge zu den Sonderbetriebseinkünften herauszuarbeiten, zunächst die Tatbestandsmerkmale der Art. 9 ff. ATAD unter Rückgriff auf Art. 2 ATAD auszuleuchten. Aufbauend hierauf sind, soweit relevant, die jeweiligen Rechtsfolgen herauszuarbeiten. 1. Ausgangskonstellation Besteuerungsinkongruenzen bei hybriden Gestaltungen mit Finanzinstrumenten, Rechtsträgern oder Betriebsstätten werden von Art. 9 ATAD erfasst. Da Sonderbetriebseinkünfte zu hybriden Betriebsstättenstrukturen führen können,261 sind vorliegend die Maßnahmen des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD untersuchungswürdig. Die Regelungen thematisieren Besteuerungsinkongruenzen mit dem Abzug von Aufwendungen bei Nichtberücksichtigung der korrespondierenden Erträge, mit anderen Worten D / NI-Ergebnisse, und dem mehrfachen Abzug einmaliger Aufwendungen, mit anderen Worten D / D-Ergebnisse.262 a) Struktur des doppelten Abzugs Vorliegende Direktive subsumiert unter D / D-Ergebnisse den steuerlichen Abzug aus denselben Zahlungen, Aufwendungen oder Verlusten im Steuergebiet des Zahlenden und des Investors.263 Genau genommen werden damit jegliche D / D-Ergebnisse als hybride Gestaltungen erfasst, demgegenüber die OECD den Anwendungsbereich auf hybride Finanzinstrumente, Rechtsträger und Betriebs 260 Anzumerken ist, dass eine Rückausnahme für Gestaltungen besteht, bei denen Steuersubjekte nicht Bescheid wussten und am Steuervorteil nicht beteiligt wurden, Vgl. Art. 2 Abs. 11 ATAD. 261 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb), Kapitel 4: A. IV. 1. d) bb). 262 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. b ff. ATAD. 263 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. b, g ATAD.

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stätten beschränkt. Prima facie lässt die gemeinschaftliche Regelung damit eine gegenüber dem Abschlussbericht weitergehende Reichweite vermuten. Tatsächlich decken sich die Anwendungsbefehle jedoch, da hybride Gestaltungen naturgemäß den von der OECD diagnostizierten Strukturen bedürfen.264 aa) Zahlung Für den Terminus der „Zahlung“ enthält sich die Direktive einer Legaldefinition. Aufgrund der Erwägungsgründe265 findet somit die Auffassung der OECD spiegelbildlich Anwendung. Demnach setzen Zahlungen eine Verpflichtung im steuerlichen Sinne voraus, was laufende Ausgaben wie Mieten, Lizenzgebühren, Zinsen und Aufwendungen für Dienstleistungen inkludiert.266 Gemäß Erwägungsgrund 21 der ATAD ist die Liquiditätswirksamkeit des Abzugs bei D / D-­ Ergebnissen unbeachtlich, weshalb auch Abschreibungen267 oder Forderungen mit einem letztendlichen Zahlungsausfall subsumieren.268 Im Prinzip reicht damit die Möglichkeit auf Begleichung einer Verpflichtung aus. Mithin sind Zahlungen im weiteren Sinne wie Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten ebenfalls zu erfassen.269 So charakterisieren Rückstellungen270 und Eventualverbindlichkeiten,271 dass eine Zahlung dem Grunde beziehungsweise der Höhe nach ungewiss ist. Als maßgeblich wird der Zeitpunkt angesehen, sobald die Zahlung im Staat des Zahlungsschuldners entstanden ist oder im Staat des Zahlungsgläubigers vereinnahmt wird.272 Nicht vom Terminus inkludiert sind Zahlungen, denen keine wirtschaftliche Verpflichtung zugrunde liegt.273 Gerade im Bereich der notional-interest-deduction fingieren Steuerjurisdiktion Betriebsausgaben, ohne dass schuldrechtliche Beziehungen existieren, oder korrespondiere Erträge in andere Steuerjurisdiktion angenommen werden.274 Exkludiert werden solche Vorgänge mit der Begründung, dass keine Wertübertragung stattfindet.275 Auch erfolgsneutrale Geschäftsvorgänge sind auszunehmen, was sich systematisch bereits aus dem 264

Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 100. S. a. Kapitel 4: B. II. 266 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 29, Rn. 28; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 28, Rn. 44. 267 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 21. 268 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 147, Rn. 423 f. 269 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 29, Rn. 28; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 147, Rn. 423 f. 270 Vgl. BFH v. 28. 03. 2000, VIII R 13/199, BStBl II 2000, 612; v. 17. 07. 1980, IV R 10/76, BStBl II 1981, 669; Merkt, in: Baumann / Hopt, HGB, § 249 HGB, Rn. 9; Schubert, in: Grottel et al., Bilanz-Kommentar, § 249 HGB, Rn. 42. 271 Vgl. FG Sachsen-Anhalt v. 13. 03. 2013, 2 K 309/09, GmbH-Stpr 2014, 55; Paix, in: Pelka /  Petersen, Beck Steuerberater, Rn. 1911. 272 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 147, Rn. 424. 273 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 28, Rn. 44. 274 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 234, Rn. 1 ff. 275 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 29, Rn. 28. 265

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Terminus des Qualifikationskonflikts erklärt.276 Letztendlich werden damit solche Zahlungen steuerlich negiert, die zu wirtschaftlichen Vermögensminderungen in einer Steuerjurisdiktion führen, ohne eine Vermögensmehrung in einer anderen Steuerjurisdiktion auszulösen.277 bb) Steuerliche Entlastung Die Richtlinie legaldefiniert als steuerlichen Abzug solche Beträge, die von steuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden können.278 Der Terminus entspricht damit dem Verständnis des Abschlussberichts, der hierunter Rechtsvorschriften einer Steuerjurisdiktion fasst, die einem Steuersubjekt ermöglichen Beträge von den Nettoeinkünften abzuziehen.279 Unbeachtlich ist, ob die steuerliche Entlastung Erträge mindert oder ein Verlust erhöht.280 Abzustellen ist einzig auf einen Abzug dem Grunde nach, weshalb länderspezifische Eigenheiten und Unterschiede bei Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage den Anwendungsbefehl nicht restringieren.281 Folglich tangieren Valutafragen, also die Höhe der Steuerminderung den die einzelne Steuerjurisdiktion einem Aufwandsposten zusprechen, den Tatbestand des steuerlichen Abzugs nicht.282 Offen lässt die Begriffsdefinition jedoch, ob mit dem Abzug auch eine Gewinnminderung einherzugehen hat. Der Wortlaut des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. d ATAD lässt vermuten, dass bereits die „Abzugsfähigkeit“ einer Betriebsausgabe genügt. Im Umkehrschluss wäre die tatsächliche Steuerminderung unbeachtlich.283 Systematisch überzeugt dieses Ergebnis, weil der Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. d ATAD zwar für jegliche Steuerminderungen eröffnet wird, die nachgelagerte Korrespondenzregelung des Art. 9 Abs. 1 ATAD aber nur bei einer tatsächlichen Gewinnminderung den Betriebsausgabenabzug unterbindet. Für D / D-Ergebnisse fordert die OECD zudem eine materiell-rechtliche Finalität der Steuerminderung.284 Ausschließlich soweit unter Einbezug jeglicher Regulative noch Steuerminderungen in mehreren Steuerjurisdiktionen bestehen, sind die Rechtsfolgen des Abschlussberichts umzusetzen.285 Unbeachtlich ist, ob die Einschränkung auf universellen Rechtsvorschriften fußt, wie dass Steuerjurisdiktionen aus fiskalischen Motiven heraus für 276

Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 203. Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 203. 278 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. d ATAD. 279 Spezifika, wie sie die Bundesrepublik in §§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Nr. 3a lit. e EStG für die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen vorsieht, qualifizieren daher als steuerlicher Abzug, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 28 f., Rn. 45. 280 Vgl. Schnitger / Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 159. 281 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 28 f., Rn. 45. 282 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 44, Rn. 92. 283 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 278; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 80, Rn. 190. 284 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 45, Rn. 91. 285 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 45, Rn. 91. 277

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einzelne Betriebsausgaben keinen Betriebsausgabenabzug zulassen,286 oder auf maßgeschneiderten Missbrauchsvermeidungsregelungen.287 Denklogisch hat eine Handlungsempfehlung zu D / D-Ergebnissen normenhierarchisch allen anderen, den steuerlichen Abzug beeinflussenden Gewinnvorschriften, nachzugehen, da andernfalls die Finalität tatbestandlich nicht geprüft werden kann. (1) Sonstige Steuererleichterungen Das Tatbestandsmerkmal der Abzugsfähigkeit inkludiert neben Aufwandsposten im engeren Sinne auch gleichwertige Steuererleichterungen im weiteren Sinne.288 Illustriert wird dies vom Abschlussbericht an Hand einer Dividende, deren Zahlung eine Steueranrechnung auslöst.289 Indem einzelne Länder ausschüttenden Gesellschaften Steuergutschriften gewähren, generieren jene Gesellschaften eine durchaus intendierte Minderung ihrer Steuerlast.290 Wird die Dividende vom Anteilseigner jedoch nicht besteuert, weil dessen Steuerjurisdiktion beispielsweise nicht von einer Dividende ausgeht, resultiert ergebnisseitig eine mit den Aufwandsposten vergleichbare Steuerentlastung. Ergo qualifizieren Steuererleichterungen im Allgemeinen mit dem steuerlichen Abzug als gleichwertig, wenn diese wirtschaftlich vergleichbar sind.291 Im Besonderen subsumiert die OECD hierunter die Steueranrechnung auf Zahllasten und qualifiziert mithin auch Gestaltungen im Rahmen von Steueranrechnungen als hybride Effekte.292 Abweichend hiervon äußert die Europäische Union im Erwägungsgrund 9,293 dass die Richtlinie auf körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren keine Wirkung entfalten soll. Mit anderen Worten ist eine eingeschränkte Reichweite der Direktive auf Steueranrechnungen zu vermuten. Dem Erwägungsgrund kann dabei nicht der Gesetzeswortlaut entgegengehalten werden, weil sich der Wortlaut des Art. 2 ATAD nicht zu Steuerentlastungen bei Anrechnungsverfahren äußert. Zu konstatieren ist lediglich Erwägungsgrund 5,294 demnach die Richtlinie mindestens genauso wirksam wie der Abschlussbericht auszugestalten ist. Nichtsdestotrotz widerspricht diese allgemeine Formulierung dem spezifischeren Erwägungsgrund 9, was auf eine 286

Für Deutschland ist exemplarisch § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu nennen, der den steuerlichen Abzug von Bewirtungsaufwendungen über die Einstufung als nichtabziehbare Betriebsausgabe partiell unterbindet. 287 Für Deutschland ist exemplarisch § 16 AStG zu nennen, der Steuerentlastungen für Finanzierungsaufwendungen untersagt, wenn einem Benennungsverlangen nicht nachgekommen wird. 288 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 30, Rn. 30. 289 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 224, Rn. 12. 290 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 224, Rn. 13. 291 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 211. 292 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 224, Rn. 12. 293 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 9. 294 Vgl. Rat der Europäischen Union v. 22. 02. 2017, Vorschlag für eine Richtlinie bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, 6595/17 2017, Rn. 5.

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Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

punktuelle Durchbrechung der Richtlinienintensionen zugunsten einer Beschneidung der Durchschlagskraft schließen lässt.295 Exemplarisch wird dies bei Anrechnungssystemen wie dem Maltesischem296 relevant. Letztendlich kann also die Körperschaftsteuer einer maltesischen Gesellschaft über eine Gewinnausschüttung gesenkt werden, ohne dass die Minderung der Körperschaftsteuer als Steuerentlastung i. S. d. ATAD zu werten ist.297 (2) Temporär divergierende Abzüge Wenn der Zahlungsgläubiger Vergütungen einem abweichenden Besteuerungszeitraum als der Zahlungsschuldner zuordnet, könnte aufgrund des Auseinanderfallens der Veranlagungszeiträume eine Besteuerungsinkongruenz vorliegen.298 Ursächlich ist zuvorderst, dass die Rechtssysteme nicht dahingehend harmo­nisiert sind, wie Wirtschaftsgüter abzuschreiben oder Besteuerungszeiträume einzugrenzen sind.299 Diese temporären Qualifikationskonflikte sieht der Abschlussbericht expressis verbis nicht als Besteuerungsinkongruenz an, solange betroffene Steuersubjekte der FinVerw die zeitweilige Verschiebung nachweisen können. Die OECD löst die Komplikation also im Wege einer Beweislastumkehr zuungunsten des Steuersubjekts. Vermag der Steuerpflichtige den Nachweispflichten nicht hinreichend nachzukommen, resultiert durch die Erfassung von Erträgen ohne die korrespondierenden Aufwendungen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung.300 Gesondert für D / D-Ergebnisse sind zudem stranded-loss Konstellationen hervorzuheben.301 Bei den Strukturen befürworten mehrere Länder eine Steuerentlastung, ohne dass diese in jeder der Steuerjurisdiktionen nutzbar ist.302 Klassischerweise erwirtschaftet eine Betriebsstätte einen Totalverlust, während die Steuerjurisdiktion der Geschäftsleitungsbetriebsstätte aufgrund eines D / D-Ergebnisses eine Steuerentlastung verwehrt. Infolgedessen addiere sich die Steuerminderung zum Verlust der Betriebsstätte hinzu und eine Doppelbesteuerung wäre, mangels Offerte den Steuerabzug zu nutzen, die Folge.303 Daher plädieren

295

Vgl. Köhler, ISR 2018, 253. Das maltesische Steuersystem sieht bei Gewinnausschüttungen an im Ausland ansässige Gesellschafter eine Steuergutschrift von bis zu 6/7 der zuvor regulär entrichteten Steuer vor, indem die Gutschrift rückwirkend auf die Körperschaftsteuer angerechnet wird, Vgl. Bader /  Täuber 2011, 854; Götzenberger, IWB 2020, 276. 297 Vgl. Köhler, ISR 2018, 253. 298 Gemäß Lüdicke stellen Konstellationen, die nur temporär hybride Effekte auslösen, den Regelfall dar, Vgl. Lüdicke, BIT 2014, Rn. 1. 299 Vgl. Santos, BIT 2018, Rn. 2.4. 300 Vgl. Lüdicke, BIT 2014, Rn. 3.2.3. 301 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 46, Rn. 99. 302 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 46, Rn. 99. 303 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 284; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 47, Rn. 107, 96, Rn. 11. 296

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der BEPS-­Abschlussbericht304 und die Richtlinie305 dafür den Steuerabzug für die Geschäftsleitungsbetriebsstätte erst rückwirkend zu versagen, sobald die Betriebsstätte den Verlustvortrag steuerwirksam verwendet.306 (3) Doppelt berücksichtigte Einnahmen Die Regelung des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 lit. b ATAD nimmt eine Rückausnahme zur Steuerminderung an, soweit den Steuerentlastungen „doppelt berücksichtigte Einkünfte“ gegenüberstehen. Die Richtlinie legaldefiniert den Terminus als Posten von Einkünften, die in den Steuergebieten der Besteuerungsinkongruenz zu erfassen sind.307 Damit lässt die Formulierung „Posten der Einkünfte“ ein restriktives Verständnis anklingen. So dürfte es nicht ausreichen, wenn Einkünfte partiell erfasst werden. Vielmehr ist entscheidungserheblich, dass die jeweiligen Einzelbestandteile der Zahlung vollumfänglich in der Steuerbemessungsgrundlage enthalten sind.308 Mit anderen Worten sind Zahlungen in Einzelbestandteile zu atomisieren und hinsichtlich ihres Einflusses auf die Steuerbemessungsgrundlage zu differenzieren. Unbeachtlich ist dabei, ob die Einkünfte seitens der Steuerregime divergierenden Veranlagungszeiträumen zugeordnet oder der Höhe nach unterschiedlich bewertet werden.309 Auch die Berücksichtigung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung exkulpiert.310 Ferner ist eine Entlastung von der Doppelbesteuerung, wie die Dividendenfreistellung durch das Steuerregime des Zahlungsschuldners oder die Steueranrechnung ausländischer Quellensteuern durch die Steuerjurisdiktion des Zahlungsgläubigers, für die Berücksichtigung unschädlich, solange hierdurch nur eine zusätzliche Besteuerungsebene vermieden wird.311 Aus diesen Gründen ist zwischen Zahlungen aus Leistungsbeziehungen und Erträgen aus Eigenkapital zu differenzieren. Während ordinäre Zahlungen regulär besteuert werden müssen, ist für Eigenkapitalerträge ausreichend, wenn diese im Land des Zahlungsschuldners oder Anteilseigners über eine Steuerfreistellung oder Steueranrechnung von einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung entlastet werden.312 Systematisch ist die Rückausnahme sachgerecht, da kein ungerecht-

304 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 47, Rn. 107, 96, Rn. 11. 305 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 lit. b ATAD, EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 20 f. 306 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 284; N ­ iemann, IStR 2018, 60. 307 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. g ATAD. 308 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 282. 309 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 82, Rn. 197. 310 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 83, Rn. 199. 311 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 82 f., Rn. 198. 312 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 82 f., Rn. 198.

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fertigter Vorteil gewährt, sondern erst eine symmetrische Gleichbehandlung von Einkünften erreicht wird.313 cc) Steuergebiet des Zahlenden und des Investors Das Steuergebiet des Zahlenden legaldefiniert die Norm des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. b ATAD als die Steuerjurisdiktion, der Zahlungen, Aufwendungen oder Verluste entstammen. Das Steuergebiet des Investors deskribiert lediglich als eine weitere Steuerjurisdiktion,314 wobei es sich bei hybriden Betriebsstättenstrukturen regelmäßig um die Steuerjurisdiktion der Betriebsstätte handelt. Während der Abschlussbericht neben der Steuerjurisdiktion des Zahlenden von mindestens einem zusätzlichen Steuergebiet ausgeht, scheint der Richtlinienwortlaut genau ein weiteres Steuergebiet, nämlich das des Investors, anzunehmen. Konsequenzen sind hierdurch nicht zu erwarten. Vielmehr sind die Terminologien der ATAD inhaltlich konvergent zur OECD Auffassung, sodass die Legaldefinitionen der Europäischen Union de facto deklaratorisch wirken. Einschränkungen ergeben sich allerdings bei doppelt berücksichtigten Einkünften. Gemäß Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. g ATAD qualifizieren nur Einkunftsteile als „doppelt berücksichtigt“, die in der Steuerjurisdiktion des Zahlenden und des Investors erfasst werden. Besteuert hingegen eine dritte Steuerjurisdiktion die Einkünfte, exkulpiert dies nicht von den mehrfachen Steuerentlastungen.315 b) Struktur des Abzugs bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung Die Richtlinie subsumiert unter D / NI-Ergebnissen den steuerlichen Abzug aus einer Zahlung bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung.316 Zudem hat die Zahlung an eine Betriebsstätte, ein hybrides Unternehmen oder im Rahmen eines Finanzinstruments zu erfolgen.317 Der Mechanismus nimmt damit, anders als bei D / DErgebnissen, nur unter Beteiligung einer der 3 Konstellationen eine hybride Gestaltung an.318 Da die Merkmale des steuerlichen Abzugs und der Zahlung schon bei der Struktur des doppelten Abzugs beleuchtet wurden, wird insoweit auf die entsprechenden Ausführungen319 verwiesen.

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Andernfalls resultiert eine Mehrfachbesteuerung, da Aufwendungen nicht erfasst und korrespondierende Einnahmen besteuert werden, Vgl. Köhler, in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht, 109. 314 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. b ATAD. 315 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 283. 316 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. a ff. ATAD. 317 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. a ff. ATAD. 318 Vgl. Allram / Hörtenhuber, in: Lang et al., Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, Art. 9, Rn. 2.2.2. 319 S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. a) aa) ff.

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aa) Steuerliche Nichtberücksichtigung Nach Auffassung der ATAD legaldefinieren Beträge als berücksichtigt, insofern die Rechtswertungen der Steuerjurisdiktion des Zahlungsgläubigers diese als steuerpflichtige Einkünfte qualifizieren.320 Der Abschlussbericht verwendet synonym den Terminus „ordentliche Einnahmen“.321 Ordentliche Einnahmen charakterisiert, dass keine Nichtberücksichtigung, Steuerbefreiung, Steueranrechnung oder gesonderte Steuererleichterung greift und für das Steuersubjekt uneingeschränkt der Grenzsteuersatz322 zur Anwendung gelangt.323 Wenn ordentliche Einkünfte also regelmäßig mit einer Abgabenlast einhergehen, wird konkretisierungsbedürftig, inwieweit die Anwendung der Freistellungsmethode oder Anrechnungsmethode sowie die Verrechnung mit Freibeträgen ausreicht.324 Wendet die Steuerjurisdiktion des Zahlungsgläubigers die Freistellungsmethode325 an, liegen gemäß dem Abschlussbericht keine ordentlichen Einkünfte vor.326 Steuersystematisch überzeugt dies vor dem Credo, dass Steuerbefreiungen ordentliche Einnahmen entgegenstehen. Die Freistellungsmethode vermag damit nicht den Anwendungsbereich der OECD zu unterlaufen. Reduziert hingegen die Steuerjurisdiktion des Zahlungsempfängers den Grenzsteuersatz, indem über die Anrechnungsmethode Quellensteuern der Steuerjurisdiktion des Zahlungsleistenden auf die Steuerschuld angerechnet werden, soll dies einer Erfassung als ordentliche Einnahme nicht entgegenstehen.327 Dieser Rückausnahme des Abschlussberichts bedarf es expressis verbis, da andernfalls der Grundsatz zum Tragen käme, dem nach Steueranrechnungen nicht zu ordentlichen Einnahmen führen. Unbeantwortet lässt die OECD hingegen, ob auch die Verrechnung mit Freibeträgen der Besteuerung genügt. Weil die Korrespondenzmechanismen der OECD steuersystematisch als subject-to-tax Klauseln qualifizieren, können aus deutscher Sicht jedoch allgemeingültige Aussagen zur Thematik hilfsweise adaptiert werden. Demnach nimmt die FinVerw328 auch eine tatsächliche Besteuerung an, wenn diese durch Freibeträge unterbleibt. Daher sprechen gewichtige Argumente dafür, ordentlichen Einkünfte anzunehmen. Unter Berücksichtigung dieses Erkenntnisgewinns liegen damit steuerpflich-

320

Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. e ATAD. Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 30 f., Rn. 32. 322 Gemeint ist der Steuersatz, den die maßgebliche Steuerjurisdiktion üblicherweise auf die entsprechenden Einkünfte anwendet, Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 146, Rn. 415. 323 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 30 f., Rn. 32. 324 Auch die Verrechnung mit Verlusten oder Verlustvorträgen gilt als ausreichende Berücksichtigung, Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 144, Rn. 406. 325 Bei der Freistellungsmethode werden in Ausprägung der Kapitalimportneutralität grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte dem Ausland zugerechnet und infolgedessen steuerfrei gestellt, S. a. Kapitel 2: A. III. 1. c). 326 Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 29 f., Rn. 49. 327 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 30 f., Rn. 32. 328 Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 2.3. 321

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tige Einkünfte vor, wenn diese in die Steuerbemessungsgrundlage des Zahlungsempfängers miteinfließen.329 (1) Einkünfte sind dem Grunde nach steuerbefreit Nachdem die Auswirkungen auf die Steuerbemessungsgrundlage entscheidungserheblich sind, gilt es von den Ertragsteuern befreite Einkünfte zu thematisieren.330 Bei steuerbefreiten Einkünften ergibt sich naturgemäß ein D / NI-Ergebnis, weil die Steuerjurisdiktion des Zahlungsgläubigers die Erträge willentlich nicht besteuert. Die OECD exemplifiziert ihre diesbezügliche Auffassung in den Beispielen 1.6 f. des Abschlussberichts.331 Demnach soll ein D / NI-Ergebnis fortbestehen, wenn die Steuerjurisdiktion des Investors das Steuersubjekt insgesamt von der Besteuerung ausnimmt332 oder die maßgeblichen Einkünfte dem Grunde nach nicht besteuert.333 Die ATAD scheint dem zu widersprechen. Gemäß den Erwägungsgründen334 gelten Einkünfte, welche für eine Steuersatzverringerung, Steuerbefreiung, Steuergutschrift oder Steuererstattung qualifizieren, als unzureichend besteuert. Letztendlich ordnet die ATAD damit Steuerbefreiungen als partiell unbeachtlich ein. Folglich ist anzunehmen, dass die Europäische Union gegenüber der OECD eine ausufernde Gleichbehandlung zwischen der „Nichtberücksichtigung“ und dem „Abzug“ propagiert.335 Mit anderen Worten befürwortet die Europäische Union eine weitergehende Abwehr von D / NI-Ergebnissen, auch wenn Besteuerungsinkongruenzen auf einer unilateralen Steuerbefreiung von Steuersubjekten oder deren Einkünften fundieren. (2) Einkünfte aus fiktiven Abzügen Weiterhin ist für die Berücksichtigung von Einkünften die Korrelation zu fiktiven Abzugsregelungen wie dem Rechtssystem der notional-interest-deduction336 zu analysieren. Dieses Rechtskonstrukt gewährleistet die Gleichwertigkeit von

329

Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 246. Exemplarisch sind die Steuerbefreiungen der §§ 3 EStG, 5 KStG zu nennen. 331 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 210 ff.; Schlager, in: Kirchmayr et al., Anti-BEPS-Richtlinie, Hybride Gestaltungen, Rn. 2.1. 332 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 210. 333 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 211 f. 334 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 16, 18. 335 Vgl. Köhler, ISR 2018, 253; A. A., unter dem Zugeständnis, dass sich die ATAD insoweit vom Grundgedanke der OECD entfernt hat, Schlager, in: Kirchmayr et al., Anti-BEPS-Richtlinie, Hybride Gestaltungen, Rn. 2.1. 336 Exemplarisch kennt Belgien ein derartiges Besteuerungssystem, Vgl. Wolf, IWB 2016, 710. 330

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Eigenkapital und Fremdkapital, indem auf Basis des Eigenkapitals kalkulato­ rische Zinsen errechnet werden und die Rechengröße entweder als Betriebsausgaben abgezogen oder einer abgesenkten Tarifbelastung unterworfen wird.337 Das Schrifttum differenziert insofern zwischen Systemen, die einer tatsächlichen Zahlung bedürfen und denen, die keiner Zahlung erfordern.338 Letztere qualifiziert nach Auffassung der OECD unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als eine auf den Steuerpflichtigen zugeschnittene Vergünstigung, die mangels Zahlung kein D / NI-Ergebnis herbeiführt.339 Die Variante mit tatsächlicher Zahlung stuft die Judikatur als Dividende ein.340 Dem schließt sich auch der Abschlussbericht an und ordnet die Nichtberücksichtigung der Zahlung als D / NI-Ergebnis ein.341 Abweichend hierzu, stellt die Richtlinie jedoch nicht ausschließlich auf die Existenz eines D / NI-Ergebnisses ab, sondern erhebt die divergierende Qualifikation durch die Steuerjurisdiktionen zum Tatbestandsmerkmal einer hybriden Gestaltung.342 An solch einer Besteuerungsinkongruenz mangelt es bei Systemen der notionalinterest-deduction, die eine tatsächliche Zahlung auslösen. Denn bei den jeweiligen Steuerjurisdiktionen herrscht regelmäßig Konsens über die Qualifikation der fiktiven Eigenkapitalverzinsung, nur legitimiert ein Rechtssystem einen fiktiven Abzug hierauf.343 Letztendlich subsumiert damit die Richtlinie weniger Ausprägungen von fiktiven Abzügen als der Abschlussbericht.344 bb) Steuergebiet der Nichtberücksichtigung Bis dato beschränkte sich die Analyse auf Konstellationen, in denen die Steuerjurisdiktion des Zahlungsempfängers eruiert, inwieweit eine hinlängliche Besteuerung in ihrer Jurisdiktion erfolgt. Daneben sind allerdings auch Konstellation zu rubrizieren, in denen das Steuergebiet des Zahlenden oder eines dritten Steuergebiets Abgaben erhebt.

337

Vgl. Becker / Loose, IStR 2012, 760; BFH v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766; Häuselmann, in: Eilers / Rödding / Schmalenbach, Unternehmensfinanzierung, Kap. A, Rn. 85; Steuersystematisch impliziert dies eine Abkehr von den ertragsteuerlichen Grundprinzipien, zugunsten eines von den Cash-Flow-Methodiken geleitetem, konsumorientiertem Steuerregimes, Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 1272. 338 Exemplarisch bedarf das brasilianische System einer tatsächlichen Zahlung, während das belgische keiner bedarf, Vgl. Santos, BIT 2018, Rn. 3.4. 339 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 20, Rn. 11. 340 Vgl. BFH v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766. 341 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 20, Rn. 11; Santos, BIT 2018, Rn. 3.3. 342 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. a ii) ATAD. 343 Vgl. Köhler, ISR 2018, 253. 344 Vgl. Karaianov, ET 2019, Rn. 6; Köhler, ISR 2018, 253.

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(1) Erfassung in Steuerjurisdiktion des Zahlungsleistenden Im Steuergebiet des Zahlenden können Einnahmen durch Quellensteuerregelungen oder Missbrauchsvermeidungsregelungen besteuert werden. An Missbrauchsvermeidungsregelungen haben Steuerjurisdiktionen typisierend subject-to-tax und switch-over-Klauseln implementiert, die Steuersubstrat hilfsweise in der eigenen Jurisdiktion sicherstellen sollen, wenn keine hinreichende Besteuerung im Ausland erfolgt.345 Nach Auffassung der OECD vermag dies genügen. Der Abschlussbericht sieht Einnahmen als berücksichtigt an, solange das D / NI-Ergebnis in der Steuerjurisdiktion des Zahlenden ein Abwehrmechanismus verhindert, welcher Erträge des anderen Steuergebiets dem eigenen Steuergebiet zuordnet.346 Mit anderen Worten bilden die Handlungsempfehlungen zum D / NI-Ergebnis sinngemäß das Mindestmaß an Abwehr gegen eine Minderbesteuerung, während eine gegebenenfalls weitreichendere Missbrauchsvermeidungsregelung als Oberkante angesehen werden kann. Ferner wird die Steuerjurisdiktion des Zahlenden üblicherweise Quellensteuern erheben.347 Ureigene Destination der Quellensteuern ist es einerseits Steuersubstrat von Gebietsfremden zu sichern und andererseits zu unterbinden, dass Einkünfte sowohl im Staat des Zahlenden als auch des Zahlungsgläubigers keiner Steuer unterliegen.348 Demgegenüber zielen Quellensteuerregelungen nach Auffassung der OECD grundsätzlich nicht drauf ab Besteuerungsinkongruenzen zu vermeiden, woraus der Abschlussbericht deduziert, dass die Erhebung von Quellensteuer nicht geeignet sei ordentliche Einnahmen anzunehmen.349 Nach Auffassung des Autors scheint diese Rechtsauffassung widersprüchlich. Einerseits stellt die OECD für die Analyse von D / NI-Ergebnissen auf eine ergebnisbezogene Betrachtung ab, indem unter Ausblendung daneben existenter Determinanten singulär die Erfassung von Einkünften entscheidungserheblich sein soll. Andererseits soll punktuell für die Quellensteuern de facto eine funktionale Betrachtungsweise hinzutreten. Die Steuerjurisdiktionen sollen bei den Quellensteuern nicht mehr analysieren, ob eine Besteuerung in ausreichendem Umfang sichergestellt ist. Vielmehr sei zu hinterfragen, ob den entsprechenden Normen der originäre Sinn und Zweck zugrunde liegt eine Vermeidung von Besteuerungsinkongruenzen zu unterbinden. Argumentativ wird seitens des Abschlussberichts diese systema­ 345

Deutschland kennt insoweit exemplarisch §§ 50d Abs. 9 EStG, 20 Abs. 2 AStG. Im Umkehrschluss kann die Steuerjurisdiktion des Zahlungsempfängers, abweichend von der Überprüfung einer Keinmalbesteuerung im eigenen Steuergebiet, alternativ zunächst eruieren, ob die Einkünfte durch Missbrauchsvermeidungsregelungen im anderen Staat erfasst werden, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 29, Rn. 47. 347 Vgl. Käser, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 45, Rn. 10. 348 Vgl. EuGH v. 19. 06. 2014, C-53/13, C-80/13, Strojírny Prostějov a. s. und ACO Industries Tábor / Odvolací finanční ředitelství, DStRE 2015, 94, Rn. 47; v. 18. 10. 2012, C-498/10, X, IStR 2013, 26, Rn. 39, 42; v. 03. 10. 2006, C-290/04, Scorpio, IStR 2006, 743, Rn. 36; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 5, Rn. 64; Schönfeld / Ellenrieder, IStR 2020, 568. 349 „Quellensteuern alleine neutralisieren die hybride Besteuerungsinkongruenz nicht, weil Quellensteuern, sofern zutreffend, häufig im Hinblick auf Eigenkapitalinstrumente erhoben werden.“, OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 144, Rn. 407. 346

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tische Anomalie nicht begründet. Befeuert wird der Widerspruch dadurch, dass die OECD Besteuerungsinkongruenzen erst seit dem OECD-Partnership-Report von 1999 beleuchtet. Demgegenüber existieren Quellensteuersysteme nach heutigem Grundverständnis bereits seit dem ersten DBA-Musterabkommen von 1963, sodass diese historisch bedingt gar keine Vermeidung von Qualifikationskonflikten verfolgen können.350 Vor diesem Hintergrund erscheint die Erschaffung zusätzlicher Merkmale bei der Evaluation von Quellensteuern fragwürdig und entbehrt einer evidenten Rechtfertigung und Kohärenz. Im Ergebnis lässt sich daher festhalten, dass die OECD es für Zwecke der hybriden Strukturen als unbeachtlich ansieht in wie vielen und in welchen Steuerjurisdiktionen schlussendlich eine Besteuerung erfolgt. Solange mindestens in einem Steuergebiet hinreichend besteuert wird, soll keine Missbrauchsvermeidungsregelung greifen. Dies mag vor dem Hintergrund einer gleichheitsgerechten Besteuerung diskutabel sein,351 erscheint jedoch singulär für Zwecke der Missbrauchsvermeidungsregelungen ergebnisgerecht, da solche lediglich darauf abzielen eine Doppelnichtbesteuerung zu negieren. (2) Erfassung in Dreieckskonstellationen Internationale Besteuerungskonflikte entspringen regelmäßig sog. Dreiecksfällen, bei denen neben den hybriden Betriebsstätten eine weitere Steuerjurisdiktion in die Besteuerungskonstellation involviert ist. In klassischen Dreieckskonstellationen wird die additionale Jurisdiktion im eigenen Steuergebiet eine Betriebsstätte annehmen und sinngemäß zu den Steuerjurisdiktionen des Zahlenden und Zahlungsempfängers Erträge oder Aufwendungen befürworten. Beide Alternativen subsumieren kohärent unter die bereits analysierten Grundsätze. Allerdings existieren daneben Besteuerungssysteme wie die Hinzurechnungsbesteuerung,352 die auch ohne Annahme einer steuerlichen Präsenz Abgabenlasten herbeiführen. Verschärfend tritt hinzu, dass die ATAD lediglich auf verbundene Unternehmen und strukturierte Gestaltungen Wirkung entfaltet.353 Die Hinzurechnungsbesteuerung manifestiert sich jedoch bei einem Anteilseigner, der nicht zwangsläufig eine nahestehende Person zum Unternehmen ist.354 Denklogisch droht eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, wenn sowohl die Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der Muttergesellschaft, als auch die Korrespondenzregelungen zum jeweiligen D / NI-Ergebnis auf Ebene des Unternehmens eine Besteuerung von Einkünften sicherstellen. Der Abschlussbericht eliminiert diese Mehrfachbesteuerung, indem 350 Ob die Quellensteuerkonzepte im Verlauf ihrer Historie in die Destination einer derartigen Vermeidung hineingewachsen sind, wird von der OECD nicht thematisiert. 351 S. a. Kapitel 2: B. II. 352 S. a. Kapitel 6: B. I. 2. d). 353 S. a. Kapitel 4: B. III. 2. 354 Exemplarisch setzt die Regelung des § 7 Abs. 6 AStG eine Mindestbeteiligung von 1 % voraus, während § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG erst bei einer Mindestbesteiligung von 25 % nahestehende Personen annimmt.

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die Hinzurechnungsbesteuerung vom Anwendungsbereich der Besteuerungsinkongruenzen dissoziiert wird.355 Quasi als steuersystematische Rückausnahme vom originären Anwendungsbereich, postuliert die OECD, dass eine durch die Hinzurechnungsbesteuerung einschränkende Reichweite der Korrespondenzregeln zur Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung angebracht sein kann.356 Die Einschränkung soll allerdings nur unter der Prämisse infrage kommen, dass der Steuerpflichtige die tatsächliche Besteuerung in der Steuerjurisdiktion des Anteilseigners nachweisen kann.357 cc) Betriebsstätten als hybride Gestaltung Die Gestaltungen mit Betriebsstätten unterteilt die ATAD in Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten, Zahlungen mit diametraler Allokation und Zahlungen fiktiver Natur.358 Dieser Dreiklang bewegt sich im Gleichlauf mit den ersten 3 Strukturen des Betriebsstättenberichts.359 Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten legaldefiniert die Regelung des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit.  d ATAD, wobei prägendes Merkmal eine gegenteilige Auffassung über die Existenz einer Betriebsstätte ist. Grundlage ist, dass eine Steuerjurisdiktion entweder die Betriebsstättendefinition verneint oder eine abkommensrechtliche Rückausnahme wie Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2017 bejaht.360 Zahlungen, für die sich eine Zuordnungskollision zwischen Unternehmensteilen ergibt, dekretiert Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit.  c ATAD. Kausal hierfür sind zum einen innerstaatliche Zuordnungsregulative, welche über die Regelung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 auf die Abkommensebene projizieren,361 zum anderen eigenständige Abkommensregelungen, die nationale Rechtsvorschriften modifizieren.362 Zuletzt legaldefiniert 355 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 97; Ferner empfiehlt die OECD den Steuerjurisdiktionen sich bei Transformation der Korrespondenzregelungen das Risiko einer hieraus resultierenden Doppelbesteuerung bewusst zu werden, OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 30, Rn. 51 f. 356 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 97; OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 30, Rn. 51 f. 357 Der Nachweis soll belegen, dass die Einkünfte üblicherweise von der Hinzurechnungsbesteuerung der Steuerjurisdiktion erfasst wird, das die Einkünfte als ordentliches Einkommen beim Anteilseigner erfasst werden sowie das die Steuerzahllast nicht in einer weiteren Steuerjurisdiktion auf einer Steuer angerechnet wird oder Teil einer hybriden Gestaltung ist, Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 30, Rn. 52. 358 Vgl. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. c f., f ATAD; Govind / Zolles, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 8, Rn. 634. 359 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. a) aa), Kapitel 4: A. IV. 1. b) aa), Kapitel 4: A. IV. 1. c) aa). 360 Vgl. Grotherr, IWB 2017, 294; Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 253. 361 Vgl. Lang, IStR 2012, 858 f.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 181b; ­Lüdicke, IStR 2011, 93. 362 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 247; Lehner, in: Lüdicke / Mössner / Hummel, FS Frotscher, 399 f.

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die Norm des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. f ATAD fiktive Zahlungsvorgänge zwischen Unternehmensteilen, wobei charakterisierendes Kriterium die Fiktion der Zahlungen ist. Solche Zahlungen fundieren auf zivilrechtlich inexistenten Aufwendungen, die steuerlich aufgrund der uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten zu bilden sind.363 Äußerstenfalls resultiert aus den Strukturen die Steuerfreistellung durch den Ansässigkeitsstaat des Stammhauses einerseits und die Nichtberücksichtigung von Quellensteuern, mangels Anerkennung einer steuerlichen Präsenz, andererseits.364 2. Rechtsfolgeebene Abhängig davon, welche hybride Gestaltung besteht, normiert die Regelung des Art. 9 ATAD eine gesonderte Rechtsfolge. Da für die Sonderbetriebseinkünfte ausschließlich D / D-Ergebnisse und D / NI-Ergebnisse aus Betriebsstättenstrukturen relevant sind,365 sind vorliegend die Mechanismen des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD sowie die entsprechenden Komplementärvorschriften zu beachten.366 a) Strukturen mit D / D-Ergebnissen Die Norm des Art. 9 Abs. 1 ATAD konstituiert: „Soweit eine hybride Gestaltung zu einem doppelten Abzug führt, wird der Abzug in dem Mitgliedstaat, der das Steuergebiet des Investors ist, verweigert [Primärregel]; und wenn der Abzug im Steuergebiet des Investors nicht verweigert wird, wird der Abzug in dem Mitgliedstaat, der das Steuergebiet des Zahlenden ist, verweigert [Sekundärregel]. Ein solcher Abzug kommt jedoch für eine Verrechnung mit Einkünften, die steuerlich doppelt berücksichtigt werden, infrage, unabhängig davon, ob diese in einem laufenden oder einem späteren Steuerzeitraum anfallen.“367 Demzufolge mandatiert der Mechanismus, dass zunächst die Steuerjurisdiktion des Investors einen steuerlichen Abzug zu untersagen hat, soweit ein D / D-Ergebnis besteht. Von dieser Primärregel unterscheidet die Sekundärregel, dass die Steuerjurisdiktion des Zahlenden den Abzug zu versagen hat. Aufgrund dieser quantitativ-konditionalen Methodiken ergeben sich Rechtsfolgen nur in dem Umfang, als Zahlungen tatsächlich eine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage beziehungsweise

363

Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 2, Rn. 269. Vgl. Allram / Hörtenhuber, in: Lang et al., Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, Art. 9, Rn. 2.2.3. 365 S. a. Kapitel 4: A. III. 2., Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb), Kapitel 4: A. IV. 1. d) bb). 366 Tatbestandlich sind unter Art. 9 Abs. 3 ATAD importierte Besteuerungsinkongruenzen, unter Art. 9 Abs. 5 ATAD unberücksichtigte Betriebsstätten und unter Art. 9 Abs. 6 ATAD Finanzinstrumente zu subsumieren. Bei Art. 9 Abs. 4 ATAD handelt sich um eine Komplementärvorschrift ohne eigenständige Rechtswirkung. 367 Art. 9 Abs. 1 ATAD. 364

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des Nettoergebnisses herbeigeführt haben.368 Synonym zum Abschlussbericht369 thematisiert die Richtlinie damit nicht bereits bei Identifikation von hybriden Betriebsstättenstrukturen, sondern erst auf der Rechtsfolgeebene, inwieweit ein D / D-Ergebnis besteht. Das heißt, rechtsfolgenseitig wird eine hybride Gestaltung lediglich negiert, insofern diese ein D / D-Ergebnis hervorruft.370 Zu diesem Zweck weißt die Richtlinie den steuerlichen Abzug singulär dem Steuergebiet des Zahlenden beziehungsweise dem Quellenstaat zu.371 Im Gegensatz zum Abschlussbericht differenziert die ATAD insofern nicht zwischen den Ausprägungen von hybriden Gestaltungsinstrumenten. Vielmehr werden jegliche D / D-Ergebnisse als missbräuchlich eingeordnet.372 Die Rückausnahme des Art. 9 Abs. 1 Satz 2 ATAD exkludiert zudem Abzüge von der Rechtsfolgeebene, denen doppelt berücksichtige Einkünfte gegenüberstehen. Dabei nimmt die Richtlinie die Aufwendungen, wie gezeigt,373 bereits auf der Ebene der Ausgangskonstellationen aus. Das heißt mehrfach berücksichtigte Aufwendungen mit korrespondierenden Erträgen sind ohnehin nicht in den Einkünften für die Rechtsfolgeebene inkludiert. Denklogisch ergibt sich kein Anwendungsbereich für die Rückausnahme, weswegen diese lediglich deklaratorischen Charakter entfaltet. Das Rangverhältnis zwischen der Primärregel und der Sekundärregel wird durch das Tatbestandsmerkmal „der Abzug im Steuergebiet des Investors nicht verweigert wird“374 evident. Mithin soll die Sekundärregel nur zur Anwendung kommen, wenn die Steuerjurisdiktion des Investors den Abzug nicht verweigert.375 Erst über diese Normenkonkurrenz unterbindet die Europäische Union die Prämisse, dass mehrere Steuerjurisdiktionen über parallele Anwendungsbefehle die Aufwendungen in keinem Staat zum Abzug zulassen und damit eine nicht rechtfertigbare Doppelbesteuerung auslösen.376 Im Fokus steht damit eine effektive Einmalbesteuerung und nicht die Sicherung des Besteuerungssubstrats.377 Erwartungsgemäß zielt die Sekundärregel auf Konstellationen mit Drittstaaten ab, bei denen der Drittstaat die Handlungsempfehlungen der OECD nicht umgesetzt hat und folglich die Primärregel unterlaufen würde.378 Gesetzt dem Fall würde die Sekundärregel im betroffenen Gemeinschafts 368

Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 84. S. a. Kapitel 4: A. IV. 2. b). 370 Vgl. Grotherr, BB 2017, 1369. 371 Vgl. Allram / Hörtenhuber, in: Lang et al., Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, Art. 9, Rn. 2.2.1; Rautenstrauch / Suttner, BB 2016, 2394. 372 Vgl. Kahlenberg, StuB 2016, 916. 373 S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. a) bb) (3). 374 Art. 9 Abs. 1 Satz 1 lit. b ATAD. 375 Vgl. Niedling / Rautenstrauch, BB 2017, 1501; Popa, ET 2017, Rn. 2.1; Zinowsky / Jochim­ sen, ISR 2017, 329. 376 Vgl. Grotherr, IWB 2017, 292; Köhler, in: Lüdicke, Internationales Steuerrecht, 108; OECD, Neutralise the Effects of Hybrid Mismatch Arrangemenets, 2014, Rn. 31; Schnitger /  Weiss, IStR 2014, 509. 377 Vgl. Kahlenberg / Oppel, IStR 2017, 208; Krause, DB 2019, 1098. 378 Vgl. Kahlenberg / Oppel, NWB 2017, 1735; Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann /  Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 119. 369

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staat die Einmalbesteuerung subsidiär sicherstellen. Systematisch qualifiziert die Regelung des Art. 9 Abs. 1 ATAD damit als Korrespondenzregelung, indem die steuerliche Würdigung einer Steuerjurisdiktion mit der eines anderen Steuergebiets korreliert.379 b) Strukturen mit D / NI-Ergebnissen Die Regelung des Art. 9 Abs. 2 ATAD und die Komplementärvorschrift des Art. 9 Abs. 4 lit. a ATAD determinieren: „Soweit eine hybride Gestaltung zu einem Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung führt, wird der Abzug in dem Mitgliedstaat, der das Steuergebiet des Zahlenden ist, verweigert [Primärregel]; und wenn der Abzug im Steuergebiet des Zahlenden nicht verweigert wird, ist der Betrag der Zahlung, der andernfalls zu einer Inkongruenz führen würde, bei Einkünften in dem Mitgliedstaat, der das Steuergebiet des Zahlungsempfängers ist, zu berücksichtigen [Sekundärregel]. … Ein Mitgliedstaat kann folgende hybride Gestaltungen aus dem Geltungsbereich ausschließen: hybride Gestaltungen im Sinne von Art. 2 Nr. 9 Unterabsatz 1 Buchstabe b, c, d oder f aus dem Geltungsbereich Buchstabe b.“380 Analog zu Art. 9 Abs. 1 ATAD präferiert demnach der Abwehrmechanismus den steuerlichen Abzug zu negieren, soweit ein D / NIErgebnis besteht. Rechtsfolgenseitig wird damit gleichfalls auf ein Nettoergebnis abgestellt. Allerdings soll, mangels eines Abzugs in der Steuerjurisdiktion des Zahlungsempfängers, das Steuergebiet des Zahlenden die Steuerminderung versagen. Die Normenhierarchie binnen Primärregel und Sekundärregel wird dabei über den Passus „der Abzug im Steuergebiet des Zahlenden nicht verweigert“381 hergestellt. Das heißt die Richtlinie verpflichtet hilfsweise die Steuerjurisdiktion des Zahlungsempfängers die Besteuerungsinkongruenz durch Aufnahme der Zahlung in die Steuerbemessungsgrundlage aufzulösen. Gedanklicher Auslöser für die Sekundärregel sind wiederum Drittstaaten, die keine der Primärregel vergleichbare Regelung implementiert haben.382 Hervorzuheben ist dabei, dass der BEPSAbschlussbericht keine Sekundärregel für hybride Betriebsstätten vorsieht.383 Im Schrifttum384 wird zwar richtigerweise darauf hingewiesen, dass bei Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten ohnehin der Abwehrmechanismus des Art. 9 Abs. 5 ATAD vorstehender Regelung vorgeht und folglich der Sekundärregel der ATAD kaum faktische Bedeutung innewohnt. Allerdings kann dem für vorliegende Struktur der diametral allokierten Zahlungen nicht zugestimmt werden, da der Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 5 ATAD hierauf keine Reichweite entfaltet. Mithin gehen die Abwehrmechanismen des Art. 9 Abs. 2 ATAD signifikant über 379

Vgl. Radmanesh / Gebhardt, IWB 2018, 584 ff. Art. 9 Abs. 2, 4 lit. a ATAD. 381 Art. 9 Abs. 2 lit. b ATAD. 382 Vgl. Kahlenberg / Oppel, NWB 2017, 1735. 383 S. a. Kapitel 4: A. V. 384 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 98. 380

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das Pendant der OECD hinaus. Zugleich modifiziert Art. 9 Abs. 4 lit. a ATAD die Sekundärregel in eine fakultative Maßnahme um, sodass die Mitgliedstaaten die Sekundärregel nicht umsetzen müssen.385 Diese prima facie unerwartete Option, immerhin beschwören Wahlrechte eine Fragmentierung der Richtlinienumsetzungen in den Mitgliedstaaten regelrecht herauf, spiegelt auch die Auffassung des Abschlussberichts wider.386 Nach Ansicht der OECD ist die Sekundärregel nämlich obsolet, weil bereits die Abwehrmechanismen zu umgekehrt hybriden Rechtsträgern387 entsprechende Gestaltungen negieren.388 Zudem bestehe ein geringes Risiko, da erwartungsgemäß bereits die Implementierung der Primärregel die D / NI-Ergebnisse aushebele.389 Was nach Auffassung des Autors die Europä­ ische Union ebenfalls motiviert haben dürfte, das Wahlrecht der OECD entsprechend umzusetzen, ist das Bankenprivileg390 der ATAD. Das Privileg legitimiert Steuerjurisdiktionen gruppeninterne Instrumente der Banken, die nicht für eine steuerinduzierte Verlustgenerierung etabliert wurden, vom Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 2 ATAD auszunehmen.391 Der Umstand, dass die Reichweite des Mechanismus bereits ohnehin eingeschränkt wurde, dürfte die Europäische Union zu weiteren Kompromissen bewegt haben. c) Auflösung von Normenkollisionen innerhalb der ATAD Die Bestimmungen des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD lassen den Konnex zu den übrigen Normen der Richtlinie offen, weshalb konkretisierungsbedürftig wird, inwieweit diese auf die Abwehrmechanismen zu hybriden Betriebsstättenstrukturen abstrahlen. Zu differenzieren ist dabei zwischen anderen Korrespondenzregeln392 einerseits und übrigen Maßnahmen der Direktive andererseits. Zu den Korrespondenzregeln plädiert Erwägungsgrund 29,393 dass die Vorschriften des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD nur Anwendung finden, als nach Anwendung der Art. 9 Abs. 5 und Art. 9a ATAD Besteuerungsinkongruenzen fortbestehen. Während Art. 9 Abs. 5 ATAD Konstellationen mit unberücksichtigten Betriebsstätten aufgreift, regelt Art. 9a ATAD sog. umgekehrt hybride Gestaltungen. Im Umkehrschluss gehen die übrigen Artikel zu Finanzinstrumenten und Rechtsträgern, mangels Nennung 385

Vgl. Grotherr, BB 2017, 1369. Vgl. Janssens et al., ET 2015, Rn. 2.3.3.1; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 67, Rn. 144. 387 Die Europäische Union setzt diese Maßnahmen wiederum in Art. 9a ATAD um. 388 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 12. 389 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 12. 390 Begründet wird die Rückausnahme damit, dass durch eine Anwendung des Art. 9 Abs. 2 ATAD die Verlustabsorptionsfähigkeit der Banken für hybride Finanzinstrumente äußert eingeschränkt würde, Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 27. 391 Vgl. Art. 9 Abs. 4 lit. b ATAD. 392 Namentlich handelt es sich um die Regelungen der Art. 9, 9a und 9b ATAD. 393 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 29. 386

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im Erwägungsgrund 29, den Vorschriften des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD nach. Mithin sind diese nachrangingen Maßnahmen für die Analyse unbeachtlich394 und es verbleiben die vorrangigen Mechanismen der Art. 9 Abs. 5 und Art. 9a ATAD. Die Korrespondenzregeln des Art. 9 Abs. 5 ATAD sind dabei vorliegend vernachlässigbar, weil Strukturen der Unberücksichtigten-Betriebsstätten bei Sonderbetriebseinkünften dem Grunde nach nicht existieren.395 Ergo überdauert die Vorschrift des Art. 9a ATAD, welche Rechtsträger thematisiert, die im Ansässigkeitsstaat als intransparent und im Quellenstaat als transparent qualifizieren.396 Resultat der Struktur sind Keinmalbesteuerungen397 oder D / NI-Ergebnisse,398 indem der Quellenstaat die Steuersubjekteigenschaft und damit ein Besteuerungsrecht verneint und der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte dem Quellenstaat zuordnet.399 Um den Anwendungsbereich der Regelung für die Sonderbetriebseinkünfte zu eröffnen, müsste Deutschland also von einer Mitunternehmerschaft ohne steuerliche Präsenz und die andere Steuerjurisdiktion von einer intransparenten Gesellschaft ausgehen. Demzufolge entfaltet Art. 9a ATAD bei Inboundkonstellationen prima facie Wirkung.400 Gleichwohl qualifizieren originär gewerbliche Mitunternehmerschaft nach innerstaatlichem Recht stets als steuerliche Präsenz, weswegen der Anwendungsbereich des Art. 9a ATAD vorliegend leerläuft.401 Für das Verhältnis zu den übrigen Bestimmungen der ATAD, wie zur Zinsschranke und Hinzurechnungsbesteuerung, existiert keine mit Erwägungsgrund 29 vergleichbare Regelung. Daher ist der allgemein geltende Erwägungsgrund 28402 zu bemühen, dem nach für die Umsetzung der Richtlinie der Abschlussbericht heranzuziehen ist. Derweil die Ausführungen der OECD analog gelten,403 finden die Bestimmungen des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD vor der Zinsschranke des Art. 4 ATAD Anwendung.404 394

Für die Analyse warum die Korrespondenzregeln zu Finanzinstrumenten und Rechtsträgern originär keine Anwendung finden, S. a. Kapitel 4: A. III. 2.; Art. 9b ATAD findet gleichfalls nur für mehrfach ansässige Steuersubjekte Anwendung, was bei Betriebsstätten gerade nicht der Fall ist. 395 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. a) bb). 396 Vgl. Grotherr, IWB 2017, 298; Niedling / Rautenstrauch, BB 2017, 1506; Zinowsky / Jochim­ sen, ISR 2017, 327. 397 Vgl. Nielsen / Westermann, FR 2018, 1038. 398 Vgl. Erbetta, in: Govind / van West, Hybrid Entities, Hybrid Mismatches under ATAD II, Rn. 3.4.1; Parada, Double Non-Taxation and the use of Hybrid Entities, 2017, 182. 399 Vgl. Popa, ET 2017, Rn. 2.5. 400 Bei Outboundkonstellationen einer umgekehrt hybriden Gestaltung müsste Deutschland als Ansässigkeitsstaat eine intransparente Gesellschaft bejahen, sodass der Anwendungsbereich der Sonderbetriebseinkünfte nicht eröffnet sein kann. 401 Zu konstatieren ist, dass sich ungeachtet einer steuerlichen Präsenz nach § 12 AO eine Keinmalbesteuerung in Deutschland vollziehen kann, wenn der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff nicht erfüllt ist. Exemplarisch verneint Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2017 Betriebstätten für bestimmte Funktionen einer Betriebsstätte. Zu einer Keinmalbesteuerung würde es dabei allerdings lediglich kommen, wenn die andere Steuerjurisdiktion eine den Sonderbetriebseinkünften vergleichbares Konzept kennt, was regelmäßig nicht gegeben ist, und hierdurch die Sonderbetriebseinkünfte der Betriebsstätte zuordnet. 402 Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 28. 403 Vgl. Köhler, ISR 2018, 251. 404 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 52.

140

Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

Demgegenüber positionieren sich die Korrespondenzregelungen nachgehend zu Hinzurechnungsbesteuerung der Art. 7 f. ATAD.405 d) Auflösung von Normenkollisionen innerhalb des europäischen Sekundärrechts Die Korrespondenzregeln des Art. 9 Abs. 1 f. ATAD könnten zudem die Bestimmungen zur Zins-Lizenz-Richtlinie und Mutter-Tochter-Richtlinie tangieren. Während die Mutter-Tochter-Richtlinie406 intendiert Gewinnausschüttungen unter bestimmten Voraussetzungen von einer Quellensteuerbelastung und Doppelbesteuerung zu befreien, konstituiert die Zins-Lizenz-Richtlinie407 dies spiegelbildlich für Lizenzen und Zinsen. Die Thematik untergliedert sich damit in die vorgelagerte Rechtsfrage, ob die Anwendungsbereiche dem Grunde nach kollidieren können und die nachgelagerte, welche Regelung sodann normenhierarchisch vorginge. Vor diesem Hintergrund scheitert für die Zins-Lizenz-Richtlinie eine Kollision bereits an den Erwägungsgründen.408 Die Direktive negiert nämlich eine Steuerbelastung im Quellenstaat unter der Voraussetzung, dass die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. An solch einer Einmalbesteuerung fehlt es bei D / NI-Ergebnissen und D / D-Ergebnissen, sodass die Richtlinie tatbestandlich leerläuft.409 Zudem sieht der EuGH410 in einem Judikat vom 21. 07. 2011 ausschließlich den Zahlungsgläubiger als entscheidungserheblich für die Anwendung der Zins-Lizenz-Richtlinie an. Die Korrespondenzregeln wenden sich hingegen an den Zahlenden.411 Bei der Mutter-Tochter-Richtlinie resultiert die Kollision aus der Implementierung eines materiellen Korrespondenzprinzips in Art. 4 Abs. 1 lit. a MTR.412 Dieser Abwehrmechanismus knüpft die Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen daran, dass dem Emittenten kein steuerlicher Abzug für die Ausschüttung gewährt wurde.413

405

Vgl. Böhmer / Gebhardt / Krüger, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Vor Art. 7 und 8, Rn. 50. Vgl. EU Richtlinie 2011/96/EU v. 29. 12. 2011, Mutter-Tochter-Richtlinie, ABL EU Nr. L 345/8 2011, Rn. 3. 407 Vgl. EU Richtlinie 2003/49/EG v. 26. 03. 2003, Zins- und Lizenzrichtlinie, ABL EU Nr. L 157/49 2003, Rn. 1 ff. 408 Vgl. EU Richtlinie 2003/49/EG v. 26. 03. 2003, Zins- und Lizenzrichtlinie, ABL EU Nr. L 157/49 2003, Rn. 2 ff.; Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 36. 409 Mit anderen Worten zielt die Zins-Lizenz-Richtlinie auf die Beseitigung juristischer Doppelbesteuerung ab, während die Korrespondenzregeln intendieren die Minderbesteuerung zu verhindern, Vgl. Cordewener / Dörr, GRUR Int 2006, 447; Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art.  9, Rn.  36; Staringer / Tüchler, in: Lang / Schuch / Staringer, Quellensteuern, 303 f. 410 Vgl. EuGH v. 21. 07. 2011, C-397/09, Scheuten Solar Technology GmbH, DStR 2011, 1419, Rn. 28 ff. 411 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 36. 412 Vgl. Picariello, in: Govind / van West, Hybrid Entities, Parent-Subsidiary Directive and the Interest and Royalty Directive, Rn. 6. 413 Vgl. Debelva / Luts, ET 2015, 224 ff.; Desens, IStR 2014, 825; Richter / Reeb, IStR 2015, 51 f. 406

141

B. Anti-Tax-Avoidance-Directive der Europäischen Union

Obzwar das Schrifttum414 der ATAD ursprünglich einen Vorrang gegenüber der Mutter-Tochter-Richtlinie einräumte, präferiert die Europäische Union de lege lata die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie.415 Negiert die Mutter-TochterRichtlinie also eine Besteuerungsinkongruenz, ist die ATAD insofern subsidiär.

V. Zwischenfazit zum Abgleich von ATAD mit BEPS Der Abgleich zwischen der Richtlinie und dem Abschlussbericht offenbart, dass die ATAD im Grundsatz den von der OECD definierten und intendierten Rahmenbedingungen zu den Missbrauchsvermeidungsvorschriften folgt, gleichzeitig deren Anwendungsbefehle aber immer wieder punktuell überschreitet oder unterschreitet. Die Kausalitäten hierfür sind vielfältig. Zum einen wäre es ein gesetzgeberisches Meisterstück einen umfassenden Abschlussbericht vollumfänglich konvergent in die kurz gefassten Legaldefinitionen des Art. 2 ATAD einfließen lassen zu können. Zum anderen sind hierfür sicherlich diverse politischen Meinungsströmen innerhalb der Europäischen Union ursächlich. Als problematisch wird sich eine Divergenz immer dann erweisen, wenn ein Drittstaat die Bestimmungen des Abschlussberichts umsetzt, während ein Gemeinschaftsstaat sich lediglich am Mindestschutzniveau der Direktive orientiert. Tabellarisch lassen sich die Maßnahmen für die Sonderbetriebseinkünfte wie folgt zusammenfassen: Struktur

Effekt

OECD

ATAD

Primär

Sekundär

Primär

Sekundär

Inkongruente Zurechnung

D / NI

Abzugs­ verbot Zahlungsschuldner

–

Abzugs­ verbot im Mitgliedstaat des Zahlenden

Mitgliedstaat des Zahlungsempfängers berücksichtigt Zahlung

Doppelter Betriebsausgabenabzug

D / D

Abzugsverbot Stammhausstaat

Abzugs­ verbot Betriebsstättenstaat

Abzugs­ verbot im Mitgliedstaat des Investors

Abzugs­ verbot im Mitgliedstaat des Zahlenden

Abbildung 7: Abgleich der Handlungsempfehlungen von ATAD mit BEPS416

414

Vgl. Benz / Böhmer, DB 2016, 2506. Vgl. EU Richtlinie 2017/952 v. 07. 06. 2017, ATAD II, ABL EU Nr. L 144/1 2017, Rn. 30; Ein Novum, weil im Allgemeinen keine Hierarchie innerhalb von Direktiven besteht, Govind /  Zolles, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 8, Rn. 665; Hristov, in: Lang et al., European Tax Law, Kap. 7, Rn. 541. 416 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 19.

415

142

Kap. 4: Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen

Im Einzelnen attestieren manche Literaturstimmen417 beiden Verlautbarungen zu den D / D-Ergebnissen, sowohl im Anwendungsbereich als auch den Rechtsfolgen, letztendlich eine inhaltliche Übereinstimmung. Dem kann nach Auffassung des Autors nur unter Einschränkungen zugestimmt werden. Zum einen bestehen Unschärfen, ob des Erfordernisses eines hybriden Elements418 und den Steuergebieten, die für mehrfach berücksichtige Erträge heranzuziehen sind.419 Dabei ist jedoch einlenkend anzumerken, dass es sich insofern um keine Thematiken handelt, welche schlussendlich in einem Auseinanderdriften der Folgewirkungen aus dem OECD Betriebsstättenbericht und der ATAD resultieren sollten. Zum anderen existieren bei den Steueranrechnungen auch handfeste Kontraste, indem die Richtlinie gegenüber dem Abschlussbericht die Missbrauchsvermeidungsregelungen für körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren konterkariert.420 Bei den D / NI-Ergebnissen sehen einige Literaturstimmen421 gleichfalls einen hohen Übereinstimmungsgrad. Wie dies bereits anklingen lässt, zeigen sich insofern ausgeprägtere Divergenzen. So überschreitet die Richtlinie den von der OECD präferierten Anwendungsbereich für dem Grunde nach steuerbefreite Erträge422 und unterschreitet ihn für fiktive Abzüge.423 Zugleich implementiert die Richtlinie eine zusätzliche Sekundärregel,424 lasst aber die Korrespondenzregeln nur im Binnenwasser des Art. 9a ATAD agieren.425 Unter Gewichtung weiterer Rückbildungen,

417

Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 93, 97, 99; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 107; Schnitger / Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, Rn. 253. 418 Die OECD setzt ein hybrides Element aus einem hybriden Finanzinstrument, Rechtsträger oder Betriebstätte voraus. Demgegenüber subsumiert die ATAD jegliche Besteuerungsinkongruenzen. Für die Unterschiede zwischen Art. 9 Unterabs. 1 lit. g ATAD und dem Abschlussbericht im Detail, S. a. Kapitel 4: B. V. 419 Die OECD schränkt die Herkunft der doppelt berücksichtigten Einkünfte nicht ein. Demgegenüber sind gemäß Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. g ATAD nur Einkunftsteile zu berücksichtigen, die in der Steuerjurisdiktion des Zahlenden und des Investors erfasst werden, S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. a) cc). 420 Resultiert die Besteuerungsinkongruenz auf einem Steueranrechnungsverfahren, intendiert die ATAD im Unterschied zur OECD das D / D-Ergebnis nicht aufzulösen, S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. a) bb) (1). 421 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 93, 97; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 142; Niemann, IStR 2018, 52, 61; Schnitger / Oskamp, in: Kofler / Schnitger, BEPS, 252 f. 422 Die OECD intendiert, Besteuerungsinkongruenzen mit steuerbefreiten Erträgen fortbestehen zu lassen. Gemäß den richtlinieneigenen Erwägungsgründen gelten Einkünfte, welche als eine Steuersatzverringerung, Steuerbefreiung, Steuergutschrift oder Steuererstattung qualifizieren, als unzureichend besteuert. Letztendlich ordnet die ATAD damit Steuerbefreiungen als partiell unbeachtlich ein, S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. b) aa) (1). 423 Die OECD strebt an fiktive Abzüge zu negieren, wenn die Abzüge eine tatsächliche Zahlung voraussetzen. Demgegenüber erhebt die ATAD die divergierende Einordnung der Zahlung zum Tatbestandsmerkmal, an der es jedoch bei fiktiven Abzügen mangelt. Infolgedessen greift die ATAD derartige D / NI-Ergebnisse nicht auf, S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. b)  aa) (2). 424 S. a. Kapitel 4: B. IV. 2. c). 425 S. a. Kapitel 4: B. IV. 2. c).

B. Anti-Tax-Avoidance-Directive der Europäischen Union

143

wie der weitestgehenden Beschränkung auf Körperschaftsteuersubjekte und den punktuellen Rückausnahmen zugunsten des Bankenwesens, ist der Richtlinie im Großen und Ganzen eine restriktive Transformierung des Abschlussberichts zu attestieren.426

426 In Teilen des Schrifttums wird es für möglich erachtet, dass die ATAD sogar zu einer Ausweitung von Steuergestaltungen beiträgt, da sich diese auf Körperschaftsteuersubjekte beschränkt, sich durch Vermeidung von beherrschenden Konzerngesellschaften umgehen lässt oder nun erst Recht beherrschte Unternehmen in Niedrigsteuerländern genutzt werden, um Systeme der Hinzurechnungsbesteuerung zu umgehen, Vgl. Govind / Zolles, in: Lang et  al., European Tax Law, Kap. 8, Rn. 672; Zum gleichen Ergebnis wie die Analyse kommend, Köhler, ISR 2018, 261.

Kapitel 5

Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht Synonym zu nationalen Mitunternehmerschaften können auch an grenzüberschreitend aufgestellten Mitunternehmerschaften Sonderbetriebseinkünfte begründet werden.1 Zu differenzieren ist dabei zwischen Outboundkonstellationen, bei denen ein inländischer Gesellschafter sich an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, und Inboundkonstellationen, bei denen ein ausländischer Gesellschafter sich an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt.2 Immanent ist den Konstellationen, dass Deutschland im ersten Schritt das entscheidungserhebliche Wirtschaftsgebilde wie eine Mitunternehmerschaft besteuern muss, um in einem zweiten Schritt hieran überhaupt Sonderbetriebseinkünfte begründen zu können. Damit ist eingangs zu determinieren, wann Wirtschaftsgebilde auslän­ dischen Rechts als Mitunternehmerschaft qualifizieren.

A. Rechtstypologische Steuersubjektqualifikation Während der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Besteuerung von auf innerstaatlichem Recht basierenden Wirtschaftssubjekten expressis verbis normiert, existiert für auf ausländischem3 beziehungsweise europäischem4 Recht fundierenden Wirtschaftsgebilden keine gesetzliche Regelung. Diese sind daher rechtstypologisch nach deutschen Rechtswertungen und Leitlinien zu qualifizieren.5 1

Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356; v. 24. 03. 1999, I R 114/97, DStR 1999, 889; v. 19. 05. 1993, I R 60/92, BStBl II 1993, 63; Klein, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 300, § 15 EStG, Rn. 18; Schenke, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 11/2019, § 15, Rn. 1704; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 512. 2 Vgl. Schnittker, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  3.2; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 83. 3 Prominentes Beispiel ist die Limited Liability Company nach US-amerikanischem Recht, die nach deutschen Rechtsgrundsätzen je nach Ausgestaltung als Personengesellschaft oder Körperschaft zu besteuern ist, Vgl. BMF v. 19. 03. 2004, IV B 4 – S 1301 USA-22/04, BStBl I 2004, Rn. 1. 4 Prominentes Beispiel für einen Rechtstypenvergleich ist die Europäische Wirtschaftliche Interessensvereinigung, die nach deutschen Rechtsgrundsätzen als Personengesellschaft zu besteuern ist, Vgl. Europäische Union v. 28. 07. 1985, Verordnung (EWG) Nr. 2137/85 des Rates, ABL EU Nr. L 199/1. 5 Vgl. BFH v. 20. 08. 2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263; v. 03. 02. 1988, I R 134/84, BStBl II 1988, 588; v. 17. 07. 1968, I 121/64, BStBl II 1968, 695; OFD Hannover v. 15. 04. 2005, S 2700 – 2-StO241, StuB 2005, Rn. 2.2; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 17 ff.; RFH v. 12. 02. 1930, VI A 899/27, RFHE 27, 73; Schnittker, StuW 2004, 40 ff.

A. Rechtstypologische Steuersubjektqualifikation

145

Mit anderen Worten sind die materiell wesentlichen Strukturmerkmale einer Gesellschaft dahingehend zu analysieren, ob das Wirtschaftsgebilde tendenziell mit einer Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG oder einer Körperschaft i. S. d. §§ 1 Abs. 1, 2 Nr. 1 KStG wirtschaftlich similär ist.6 Sowohl die potenzielle Einstufung der Gesellschaft als zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht als auch die Besteuerung nach dem Trennungsprinzip oder Transparenzprinzip im Ausland sind für den innerstaatlichen Rechtstypenvergleich unbeachtlich.7 Vielmehr hat sich in Judikatur,8 Schrifttum9 und Verwaltung10 ein zweistufiger Prüfvergleich herausgebildet. Auf der ersten Stufe sind die gesellschaftsrechtlichen Attribute des Wirtschaftsgebildes zu identifizieren.11 Auf der zweiten Stufe erfolgt ein Rechtsvergleich zwischen den ermittelten Attributen und dem deutschen Gesellschaftsrecht nach Maßgabe des rechtlichen Aufbaus und der wirtschaftlichen Struktur des Wirtschaftsgebildes, sog. Realtypus.12 Idealerweise kann dabei eine Rechtsform des inländischen Zivilrechts lokalisiert werden, deren typischen Merkmale vollumfänglich denen des ausländischen Rechtsgebildes entsprechen, sog. konkreter Typenvergleich.13 Offeriert ein konkreter Typenvergleich keine hinreichende Vergleichbarkeit, ist hilfsweise zu analysieren, ob die Attribute des Wirtschaftsgebildes tendenziell denen einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft entsprechen, sog. abstrakter Typenvergleich.14 Einzelne Eigenschaften sind dabei akzessorisch, da vielmehr auf eine Gesamtschau abzustellen ist.15 Kennzeichnend für Personengesellschaften sind eine dezentrale Geschäftsführung, bei der Gesellschafter die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft selbst übernehmen,16 sowie eine gesellschaftsrechtliche Vollhaftung zumin 6

Vgl. Hagena, ISR 2014, 83; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 393. 7 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 1.2; Klumpp, ISR  2020, 394; Liebchen, Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, 2008, 9; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 85. 8 Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 14. 10. 2008, 6 K 3331/03, EFG 2009, 201, II 1 lit. b aa; FG Münster v. 27. 08. 2009, 8 K 4552/04 F, DStRE 2011, 473, Rn. 1; RFH v. 12. 02. 1930, VI A 899/27, RFHE 27, 73. 9 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 394; Keller, StuB 2017, 465; Rehm, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  1.9. 10 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5  – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 1.2; BMF v. 19. 03. 2004, IV B 4 – S 1301 USA-22/04, BStBl I 2004, Rn. 1. 11 Vgl. Möbus, Ausgewählte Besteuerungsfragen, 2001, 94; Pusill-Wachtsmuth, Der Typenvergleich, 2003, 172; Schnittker, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  3.13. 12 Vgl. Henke / Lang, IStR 2001, 514; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 394; Piltz, Die Personengesellschaften, 1981, 71. 13 Vgl. Schnittker, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  3.14. 14 Vgl. Hagena, ISR 2014, 83; Henke / Lang, IStR 2001, 519; Hey, in: Burmester / Endres, FS Debatin, 136. 15 Vgl. Hagena, ISR 2014, 83. 16 Vgl. BMF v. 19. 03. 2004, IV B 4  – S 1301 USA-22/04, BStBl I 2004, IV, Rn. 1; FG München v. 05. 10. 2011, 3 V 2094/11, DStRE 2012, 1353, Rn. 2 lit. a bb; Reichl / Wiedmann, ISR 2020, 47.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

dest eines Gesellschafters vorliegt.17 Hinzutreten Hemmnisse bei der Übertragung von Vermögensrechten und Mitgliedschaftsrechten an der Gesellschaft, weil bei Personengesellschaften klassischerweise eine Übertragung nur unter Zustimmung der übrigen Gesellschafter möglich ist,18 sowie keine Mindesteinlageverpflichtung bei Gesellschaftseintritt gegeben ist.19 Außerdem prägt Personengesellschaften im Unterschied zu Kapitalgesellschaften weniger das Abzielen auf eine gewinnbringende Kapitalanlage, als vielmehr das Fördern des gesellschaftlichen Ertrags.20

B. Grenzüberschreitende Besteuerung ohne Abkommensschutz Qualifiziert ein Wirtschaftsgebilde für deutsche Besteuerungszwecke als Mitunternehmerschaft,21 sind deren Einkünfte im Wege des Transparenzprinzips anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen.22 Wie gezeigt,23 ist dabei zwischen der Besteuerung von Outboundkonstellationen und Inboundkonstellationen zu differenzieren.

I. Outboundkonstellationen 1. Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen Ein inländischer Gesellschafter, der sich an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, konstituiert einen inländischen Besteuerungsanspruch, wenn er im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Eine unbeschränkte Steuerpflicht begründen juristische Personen durch Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland24 und

17

Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14. 01. 2009, 4 K 4968/08, RIW 2009, 887; FG München v. 05. 10. 2011, 3 V 2094/11, DStRE 2012, 1353, Rn. 2 lit. a bb; Martini, IStR 2012, 446; Scheller, ISR 2019, 114 ff. 18 Vgl. BFH v. 06. 11. 1980, IV R 182/77, BStBl II 1981, 220; BMF v. 19. 03. 2004, IV B 4 – S 1301 USA-22/04, BStBl I 2004, IV, Rn. 3. 19 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.17. 20 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2020, Rn. 599 ff.; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 83. 21 Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass, genau wie bei einer auf inländischem Recht basierenden Personengesellschaft, auch das zu beurteilende Wirtschaftsgebilde originär gewerbliche Einkünfte zu erzielen hat, um als Mitunternehmerschaft unter § 15 Abs. 1 Satz  1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu subsumieren, sog. Steuerobjektqualifikation, Vgl. Brühl / Baumgartner, IStR 2019, 786. 22 Vgl. Krumm, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 15, Rn. 162 ff.; Schänzle / Engel, in: Mössner /  Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.23. 23 S. a. Kapitel 4: B. III. 1. c). 24 §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i. V. m. 10 f. AO.

B. Grenzüberschreitende Besteuerung ohne Abkommensschutz

147

natürliche Personen mittels Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.25 Da mit einer unbeschränkten Steuerpflicht das Welteinkommensprinzips einhergeht, besteuert Deutschland sodann uneingeschränkt die ausländische Personengesellschaft.26 Dass die Bundesrepublik bestimmte Einkünfte der Gesellschafter als Sonderbetriebseinkünfte einstuft, ändert am Umfang des Besteuerungsanspruchs zunächst nichts. Denn über das Welteinkommensprinzip besteht weiterhin ein uneingeschränkter Anspruch. Ungeachtet dieser inländischen Betrachtungsweise wird der Quellenstaat regelmäßig selbst eine Besteuerung bejahen. Sei es, dass er die Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft qualifiziert, eine Betriebsstätte der Personengesellschaft in der eigenen Jurisdiktion annimmt oder Quellensteuern auf Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter an der Mitunternehmerschaft erhebt.27 Als Ansässigkeitsstaat obliegt Deutschland eine Mehrfachbesteuerung durch Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat zu unterbinden.28 Die Bundesrepublik vollzieht dies in den Grenzen der §§ 34c Abs. 1, 34d Nr. 2a EStG, 26 Abs. 1 KStG mittels der Anrechnungsmethode oder in den Grenzen der §§ 34c Abs. 2 f., 34d Nr. 2a EStG, 26 Abs. 6 KStG mittels der Abzugsmethode.29 Die Abzugsmethode legitimiert einen Abzug der Quellensteuern von der steuerlichen Bemessungsgrundlage und die Anrechnungsmethode von der Steuerschuld selbst. Letzteres ist grundsätzlich vorzugswürdig, da hieraus eine weitreichendere Steuerentlastung resultiert.30 Die Regelung des § 34d EStG determiniert dabei welche Varianten an ausländischen Einkünften für die Steuerentlastung zu berücksichtigen sind. Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 34d Nr. 2a EStG knüpft die Entlastung an die Existenz einer ausländischen Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO.31 Die Regelung des § 12 AO definiert Betriebsstätten als eine dem Unternehmen dienende feste Geschäftseinrichtung oder Anlage.32 Ferner werden enumerativ Geschäftseinrichtungen benannt, die jedenfalls als Betriebsstätte qualifizieren.33 Auch für Zwecke der Betriebsstätten ist die steuerliche Transparenz von Personengesell-

25

§§ 1 Abs. 1 EStG i. V. m. 8 f. AO. Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn.  9.21. 27 Exemplarisch sind Kapitalertragsteuern zu nennen, die durch die Zinseinkünfte einer Darlehensüberlassung des Gesellschafters an die Mitunternehmerschaft entstehen. 28 S. a. Kapitel 2: B. II. 2. 29 Vgl. Neu, in: Prinz / Kahle, PersG, § 29, Rn. 64. 30 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 34c, Rn. 15 f. 31 Vgl. BFH v. 30. 06. 2005, III R 76/03, BStBl II 2006, 84; Geurts, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 11/2019, § 34d, Rn. 7; Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 34d, Rn. 8; Klein / Link, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 300, § 34d EStG, Rn. 28; Rasch, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2020, § 34d, Rn. 29; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 34d EStG, Rn. 26; Gegebenenfalls a. A., es widerspreche dem Leistungsfähigkeitsprinzip des Art. 3 GG einerseits das Welteinkommen zu besteuern und andererseits die Doppelbesteuerung nur für einzelne Einkünfte zu unterbinden, Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 18.66; A. A., nach dem jegliches Betriebsstättenverständnis Anwendung findet, Wassermeyer / Lüdicke, in: Flick et al., AStG, Erg. 31, § 34c EStG, Rn. 41. 32 Vgl. § 12 Satz 1 AO. 33 Vgl. König, in: König, AO, § 12, Rn. 23. 26

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

schaften zu beachten, sodass die Betriebsstätten einer Personengesellschaft nicht der Mitunternehmerschaft, sondern anteilig den Mitunternehmern zuzurechnen sind, sog. Personengesellschaftsbetriebsstätte.34 Daher ordnet die Bundesrepublik dem Grunde nach Sonderbetriebseinkünfte auch einer ausländischen Mitunternehmerschaft zu.35 Da Betriebsstätten, wie gezeigt,36 keine Attraktivkraft auf die Sonderbetriebseinkünfte entfalten, werden Sonderbetriebseinkünfte jedoch nicht zwangsläufig an eine ausländische Personengesellschaftsbetriebsstätte allokiert.37 Insoweit Sonderbetriebseinkünfte also keiner Betriebsstätte zuzuordnen sind, wären auf die Einkünfte erhobene Quellensteuern bei einer wortlautgetreuen Auslegung der §§ 34c Abs. 1, 34d Nr. 2a EStG nicht anrechenbar.38 Diese Rechtsfolgen hat die Legislative bei Normierung des § 34d EStG offenbar nicht berücksichtigt. Hilfsweise lösen Judikatur39 und Schrifttum40 die Problematik durch Adaptierung der sog. isolierenden Betrachtungsweise, welche der Normengeber in § 49 Abs. 2 EStG streng genommen nur für die spiegelbildliche Inboundkonstellation kodifizierte. Gemäß der isolierenden Betrachtungsweise sind inländische Besteuerungsmerkmale, welche die Annahme ausländischer Einkünfte verhindern würden, außer Acht zu lassen. Folglich wird in Konstellationen ohne Betriebsstättenzuordnung das Mitunternehmerkonzept punktuell für § 34d EStG negiert, sodass Sonderbetriebseinkünfte nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern

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Dies gilt auch für doppelstöckige Personengesellschaften, bei denen die Unter-Personengesellschaft den Mitunternehmer anteilig als Betriebsstätte zuzurechnen ist, Vgl. Micker / Schwarz, IWB 2017, 453; Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 18.74; Wagner, in: Brandis /  Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 34d EStG, Rn. 35. 35 Vgl. BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 61; v. 04. 12. 1991, I R 140/90, BStBl II 1992, 750; v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706; v. 13. 09. 1989, I R 117/87, BStBl II 1990, 57; v. 10. 11. 1983, IV R 62/82, BStBl II 1984, 605; v. 18. 05. 1983, I R 5/82, BStBl II 1983, 771; v. 07. 02. 1968, I 103/65, BStBl II 1968, 454; v. 29. 01. 1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165; Bode, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 149, § 15 EStG, Rn. 497a. 36 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. a) bb). 37 Typischerweise wird bereits die Stätte der Geschäftsleitung der Personengesellschaft in der ausländischen Steuerjurisdiktion nach § 12 Satz 2 Nr. 2 AO eine Betriebsstätte vermitteln. Allerdings hält der BFH für die Geschäftsleitungsbetriebsstätte einer Personengesellschaft den Ort für maßgeblich, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten, sodass eine zur Geschäftsführung berufene KomplementärGmbH als sog. Managementgesellschaft die Geschäftsleitungsbetriebstätte vermitteln kann. Agiert diese Komplementär-GmbH vom Inland aus, indem beispielsweise die Mitunternehmer der Personengesellschaft über die Komplementär-GmbH die Geschäftsführung der Personengesellschaft übernehmen, existiert keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Ausland, Vgl. BFH v. 29. 11. 2017, I R 58/15, BFH / NV 2018, 684, Rn. 21; Kahlenberg, ISR 2020, 221. 38 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.26; Weggenmann, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  6.40. 39 Vgl. BFH v. 29. 03. 2000, I R 15/99, BStBl II 2000, 577; v. 09. 04. 1997, I R 178/94, BStBl II 1997, 657. 40 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 34d, Rn. 2; Haase, IStR 2010, 47; Jacobs /  Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 514.

B. Grenzüberschreitende Besteuerung ohne Abkommensschutz

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als Einkünfte aus Vermögensverwaltung gelten.41 Indem die ansonsten geltenden Einschränkungen des § 34d EStG begrenzt werden, sind auf die Sonderbetriebseinkünfte erhobene Quellensteuern grundsätzlich anrechenbar und Doppelbesteuerungen werden erfolgreich verhindert.42 Vergleichsweise stringent gegenüber den ertragsteuerlichen Komplexitäten skizziert sich die gewerbesteuerliche Einstufung.43 Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG entsteht Gewerbesteuer, wenn die Personengesellschaft eine Betriebsstätte im Inland unterhält.44 Unterliegt ein Mitunternehmer selbst der Gewerbesteuer, werden ihm die Gewinne der Personengesellschaft im ersten Schritt zugerechnet. Im zweiten Schritt werden die Einkünfte im Gewinnfall nach § 9 Nr. 2 GewStG und im Verlustfall nach § 8 Nr. 8 GewStG von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage des Mitunternehmers herausgelöst.45 Mit anderen Worten führt eine dem Sonderbetriebsbereich zugehörige Leistung zu einem Steuervorteil, indem die hieraus korrespondierenden Einkünfte dem Gewerbesteuersubstrat entzogen werden.46 2. Konstellationen mit 3 Steuerjurisdiktionen In echten Dreieckssachverhalten partizipiert ein inländischer Gesellschafter an einer ausländischen Personengesellschaft, die in einer dritten Steuerjurisdiktion Einkünfte erzielt.47 Konkretisierungsbedürftig ist dabei, wie die Bundesrepublik in der Position des Ansässigkeitsstaats mit einer Besteuerung durch bis zu 3 Steuerjurisdiktionen verfährt. So limitiert der Wortlaut des § 34c Abs. 1 EStG mit dem Passus „aus dem die Einkünfte stammen“ die Anrechnungsmethode auf Abgabenlasten des sog. Ursprungsstaats.48 Ein Ursprungsstaat deskribiert bei Einkünften aus Betriebsstätten eine Steuerjurisdiktion, in welcher eine Betriebsstätte 41

Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.26. Vgl. Weggenmann, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  6.40. 43 Anzumerken ist, dass die Legislative für die ausländischen Steuern keine Anrechnungsmöglichkeiten auf oder Abzugsmöglichkeiten von der Gewerbesteuer vorsieht. Die Judikatur sieht dies anders, Vgl. FG Hessen v. 26. 08. 2020, 8 K 1560/16, IStR 2021, 271. 44 Vgl. Weggenmann, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  6.42. 45 Vgl. BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706; v. 10. 06. 1987, I R 301/83, BStBl II 1987, 816; Güroff, in: Glanegger / Güroff, GewStG, § 9 Nr. 2, Rn. 6; Kratzsch, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 133, § 8 Nr. 8, Rn. 29. 46 Für Zwecke der Gestaltungsberatung ist anzumerken, dass der Steuervorteil nur bei insgesamt positiven Einkünften aus den Sonderbetriebseinkünften erwächst. Bei negativen Einkünften gingen hingegen steuerliche Gewinnminderungen für die inländische Gewerbesteuerbemessungsgrundlage verloren. 47 Typisierend erwirtschaftet eine als Sonderbetriebsvermögen qualifizierende Kapitalgesellschaftsbeteiligung Dividenden aus einem Drittstaat. 48 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 34c, Rn. 17 f.; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 42; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 34c EStG, Rn. 28; A. A., nach der die Funktion der §§ 34c f. EStG es gebiete, auch die Steuern aus Drittstaaten anzurechnen, Lüdicke, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 34c EStG, Rn. 146; Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.42. 42

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

i. S. d. § 12 AO existiert.49 Daher ist hinsichtlich des sog. Betriebsstättenstaats zu differenzieren. Unterhält die Personengesellschaft lediglich in der Steuerjurisdiktion ihres Verwaltungssitzes eine Betriebsstätte, qualifiziert ausschließlich diese Steuerjurisdiktion als Ursprungsstaat.50 Ergo greift für Quellensteuern aus der dritten Steuerjurisdiktion nicht die Anrechnungsmethode, sondern die grundsätzlich suboptimalere Abzugsmethode.51 Zudem wird die Steuerjurisdiktion der Betriebsstätte, mangels Implementierung eines den Sonderbetriebseinkünften vergleichbaren Konzepts, auf die Sonderbetriebseinkünfte regelmäßig keine Steuern erheben. Das heißt im Betriebsstättenstaat fehlt es an einer Steuerbelastung, auf welche die Quellensteuern angerechnet werden könnten. Letztendlich negiert die Regelung des § 34c Abs. 1 EStG damit systematisch eine Anrechnung auslän­ discher Steuern auf die Sonderbetriebseinkünfte. Unterhält die Personengesellschaft demgegenüber eine Betriebsstätte in der dritten Steuerjurisdiktion, qualifiziert diese Steuerjurisdiktion als Ursprungsstaat.52 Mithin sind Quellensteuern der dritten Steuerjurisdiktion anrechenbar, während Abgabenlasten aus dem Steuergebiet des Verwaltungssitzes lediglich abzugsfähig sind. Kausal ist, dass bei Koexistenz mehrerer Personengesellschaftsbetriebsstätten nach der deutschen Auslegung des Territorialitätsprinzips keinerlei Rangordnung zwischen den Betriebsstätten besteht.53 Vielmehr agieren die Unternehmensteile gleichberechtigt nebeneinander, weshalb das Besteuerungsrecht für vorliegende Einkünfte alleinig dem Drittstaat zusteht.54 Folgt die Jurisdiktion der Personengesellschaft dem deutschen Rechtsverständnis, wird insofern keine Steuer entstehen.55 Bestehen hingegen zwischen dem Quellenstaat und der Steuerjurisdiktion der Personengesellschaft Qualifikationskonflikte bei der Allokation der Einkünfte, können wiederum Steuern entstehen, die in Deutschland lediglich abzugsfähig sind.56 Abgesehen davon können auch unechte Dreiecksverhältnisse bestehen. In derartigen Konstellationen beteiligt sich ein inländischer Gesellschafter an einer ausländischen Personengesellschaft, die im Inland Einkünfte erzielt. Entscheidend ist wiederum die Konstellation der Betriebsstätten. Unterhält die Personengesellschaft ausschließlich in der Steuerjurisdiktion ihres Verwaltungssitzes eine Betriebsstätte, qualifiziert das Steuergebiet als Ursprungsstaat und Ertragsteuern der anderen Steuerjurisdiktion sind anre-

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Vgl. Geurts, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 11/2019, § 34d, Rn. 7; Wagner, in: Brandis /  Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 34c EStG, Rn. 28. 50 Dem zustimmend, bevor auf Mindermeinungen verwiesen wird, Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.42. 51 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 516. 52 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.43 ff. 53 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 516; ­Schnitger, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  16.54. 54 Vgl. BFH v. 24. 02. 1988, I R 95/84, BStBl II 1988, 663; Helde, Dreiecksverhältnisse, 2000, 20 f.; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 516; Schnitger, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  16.54. 55 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.43 ff. 56 Vgl. Schnitger, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  16.54.

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chenbar.57 Begründet die Personengesellschaft hingegen eine inländische Betriebsstätte, liegen nach deutschen Rechtswertungen keine ausländischen Einkünfte vor und Ertragsteuern der anderen Steuerjurisdiktion sind lediglich abzugsfähig.58

II. Inboundkonstellationen 1. Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen Ein ausländischer Gesellschafter, der sich an einer inländischen Mitunternehmerschaft beteiligt, konstituiert einen inländischen Besteuerungsanspruch, soweit er nach den Regelungen der §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 EStG, 2, 8 Abs. 1 KStG beschränkt steuerpflichtig ist. Im Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht fundiert die beschränkte Steuerpflicht auf dem Territorialitätsprinzip, weshalb der Besteueranspruch auf die inländischen Einkünfte zu limitieren ist.59 Mithin obliegt die Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen der Steuerjurisdiktion, die eine unbeschränkte Steuerpflicht befürwortet.60 Um eine beschränkte Steuerpflicht von Sonderbetriebseinkünften zu begründen, stellt der inländische Anknüpfungspunkt des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a HS 1 EStG neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auf eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO ab.61 Im Umkehrschluss begründet die Beteiligung eines ausländischen Gesellschafters ohne inländische Betriebsstätte keine beschränkte Steuerpflicht.62 Besteht eine inländische Betriebsstätte ist diese anteilig den Mitunternehmern zuzurechnen und Sonderbetriebseinkünfte sind dem Betriebsstättengewinn zuzuordnen.63 In diesem Kontext ist zweierlei hervorzuheben. Zum einen divergieren die Anforderungen an die Betriebsstätteneinkünfte in Outboundkonstellationen und Inboundkonstellationen. Während ausländische Einkünfte durch eine Betriebsstätte „erzielt“ werden müssen, bedarf es für inländische Einkünfte lediglich dem „Unterhalten“ einer Betriebsstätte.64 Der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG reicht damit signifikant weiter, als die korrespon 57

Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.48. Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.48. 59 Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 6.127. 60 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn.  9.30. 61 Vgl. BFH v. 17. 10. 1990, I R 16/89, BStBl II 1991, 211; Kramer, IStR 2014, 22; Mick / Dyckmans, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  9.20; Piltz, in: Lüdicke, Besteuerungspraxis, 144; RFH v. 30. 11. 1938, I 42/38, RStBl 1939, 54. 62 Vgl. Schnitger / Bildstein, UBG 2008, 444 f. 63 Vgl. BFH v. 29. 11. 2017, I R 58/15, BFH / NV 2018, 684; v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320; v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 49, Rn. 28; Neu, in: Prinz / Kahle, PersG, § 29, Rn. 141; Abweichendes gilt lediglich, wenn die Mitunternehmer ihre Sonderbetriebseinkünfte von einer ausländischen Mitunternehmerbetriebsstätte aus unterhalten. Gesetzt dem Fall könnte das Sonderbetriebsvermögen nur einer und nicht mehreren Betriebsstätten zugeordnet werden, Weggenmann, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker, PersG, Rn. 6.92. 64 Vgl. §§ 34d Nr. 2 lit. a, 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. 58

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dierende Formulierung des § 34d Nr. 2 lit. a EStG.65 Mit anderen Worten wird die Abmilderung der Doppelbesteuerung restriktiver gehandhabt, als die Begründung einer beschränkten Steuerpflicht. Zum anderen resultiert aus der Umqualifizierung von Überschusseinkünften in Sonderbetriebseinkünfte, dass originäre Anknüpfungspunkte der Überschusseinkünfte negiert werden.66 Exemplarisch sind die Dividenden einer inländischen Kapitalgesellschaft isoliert nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG steuerbar. Qualifizieren die Gewinnausschüttungen hingegen als Sonderbetriebseinkünfte, liegen stattdessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG vor, sodass ohne eine inländische Betriebsstätte ein inländischer Besteuerungsanspruch ausbliebe.67 An diesem Ergebnis ändert auch die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG nichts.68 So intendiert die Regelung hilfsweise einen Besteuerungsanspruch zu generieren, indem ausländische Besteuerungsmerkmale für Zwecke des § 49 Abs. 1 EStG ausgeblendet werden. Vorliegend wären allerdings inländische Tatbestandsmerkmale zu negieren, da die Subsidiarität der Überschusseinkünfte inländisches Besteuerungssubstrat torpediert.69 Als Kehrseite der Medaille impliziert die Umqualifizierung eine Ausweitung des inländischen Besteueranspruchs, wenn Überschusseinkünfte nicht unter die beschränkte Steuerpflicht subsumieren, aber einer Betriebsstätte zuzuordnen sind.70 Für Zwecke der Gewerbesteuer gehören Sonderbetriebseinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 GewStG zur steuerlichen Bemessungsgrundlage einer inländischen Betriebsstätte. Qualifizieren somit die Leistungen eines ausländischen Gesellschafters als inländische Sonderbetriebseinkünfte, erhöht sich hierdurch steuersystematisch das inländische Besteuerungssubstrat.71 Dass die Personengesellschaftsbetriebsstätte unter äquivalenztheoretischen Gesichtspunkten insofern keine inländische Infrastruktur nutzt und die Vergütungen gewerbesteuerlich der Steuerjurisdiktion des Mitunternehmers zugehörig sein könnten, ist dabei unbeachtlich. Zwar nimmt die Regelung des § 2 Abs. 6 GewStG dem Grunde nach eine Steuerbefreiung für inländische Betriebsstätten ausländischer Rechtsträger vor. Allerdings ist der Maßnahme eine Steuerfreistellung der Betriebsstätteneinkünfte immanent, was bei Sonderbetriebseinkünften aus einer originär gewerblichen Personengesellschaft regelmäßig nicht gegeben ist.

65 „Unterhalten“ bedeutet auch, dass die bloße Absicht zur Errichtung einer inländischen Betriebsstätte nicht ausreicht und so vergebliche Aufwendungen nicht als Verlust geltend gemacht werden können, Vgl. Bärsch, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 300, § 49 EStG, Rn. 181; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 86. 66 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 9. 67 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 9. 68 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 49, Rn. 132 f. 69 Vgl. Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 86. 70 Vgl. Mick / Dyckmans, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  9.20. 71 Vgl. Weggenmann, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  6.94.

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2. Konstellationen mit 3 Steuerjurisdiktionen Partizipiert ein ausländischer Gesellschafter an einer inländischen Mitunternehmerschaft, die Einkünfte in einer dritten Jurisdiktion erzielt, besteht ein echter Dreieckssachverhalt. Zu differenzieren ist dabei nach der Existenz von Betriebsstätten. Werden die Einkünfte zu einer Drittstaatenbetriebsstätte i. S. d. § 12 AO allokiert, bestehen wegen der Zuordnung zu einem ausländischen Unternehmensteil keine inländischen Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG.72 Genauso mangelt es an einer beschränkten Steuerpflicht, wenn keine inländische Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO besteht. Entsteht insofern eine Doppelbesteuerung, ist die Bundesrepublik denklogisch nicht involviert und eine Steuerentlastung obliegt dem Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat.73 Verfügt die Personengesellschaft über eine inländische Betriebsstätte, ohne dass Deutschland eine Betriebsstätte in der dritten Steuerjurisdiktion befürwortet, ist Deutschland nicht verpflichtet, Mehrfachbesteuerungen zu verhindern. Allerdings negiert die Regelung des § 50 Abs. 2 EStG eine Doppelbesteuerung ausnahmsweise auch bei beschränkter Steuerpflicht.74 Der regelungseigene Anwendungsbefehl rekurriert auf die Mechanismen des § 34 Abs. 1 ff. EStG zur Steueranrechnung und zum Steuerabzug, reduziert sich jedoch auf Steuern des dritten Steuergebiets.75 Diese Limitierung rechtfertigt die Legislative76 mit dem Argument, dass es per se dem Ansässigkeitsstaat zustünde, die Mehrfachbesteuerung abzumildern. Nichtsdestotrotz bedarf es steuersystematisch der punktuellen Durchbrechung des Territorialitätsprinzips im Wege des § 50 Abs. 3 EStG, da andernfalls von der dritten Steuerjurisdiktion erhobene Abgaben unter Umständen weder in Deutschland noch im Ansässigkeitsstaat geltend gemacht werden könnten. Präzisierungsbedürftig ist in diesem Kontext auch der Ansässigkeitsstaat. Für den Terminus reicht eine unbeschränkte Steuerpflicht im engeren Sinne nicht aus, sondern die maßgeblichen Einkünfte müssen zugleich im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig sein.77 Abzustellen ist insofern auf ausländisches Rechtsverständnis.78 Entscheidungserheblich wird dies, wenn die Personengesell-

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Vgl. BFH v. 24. 02. 1988, I R 95/84, BStBl II 1988, 663. Vgl. Mick / Dyckmans, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  9.60. 74 Vgl. Fetzer, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2020, § 50, Rn. 231; Kube, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 204, § 50, Rn. F 6; Strunk, in: Korn, EStG, § 50, Rn. 61. 75 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50, Rn. 28. 76 Vgl. Bundestag v. 08. 02. 1980, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, Drucksache 8/3648 1980, 22. 77 Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 21. 03. 1988, 15 K 338/87, EFG 1988, 574; Eine unbeschränkte Steuerpflicht kann sich im Ausland nicht nur über den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt, sondern, wie in den USA, auch über die Staatsangehörigkeit ergeben. Eine Steuerpflicht kann beispielsweise über eine Steuerfreistellung oder über Besteuerungssysteme, die sich vollumfänglich nach dem Territorialitätsprinzip ausrichten, versagt bleiben, Reimer, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 50 EStG, Rn.  118. 78 Vgl. Reimer, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 50 EStG, Rn. 118. 73

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schaft nach den Rechtsgrundsätzen des Ansässigkeitsstaats als Kapitalgesellschaft qualifiziert und der Ansässigkeitsstaat deshalb kein eigenes Besteuerungsrecht annimmt.79 Infolgedessen wären über die Regelung des § 50 Abs. 3 EStG jegliche Ertragsteuern zu berücksichtigen. Ähnlich einer Qualifikationsverkettung fließen damit ausländische Rechtswertungen in die inländischen Rechtsfolgen mit ein. Nimmt der Ansässigkeitsstaat hingegen eine Besteuerung vor, ist gemäß Judikatur80 und Schrifttum81 für Zwecke des § 50 Abs. 3 EStG unbeachtlich, ob neben der Bundesrepublik auch der Ansässigkeitsstaat Quellensteuern der dritten Steuerjurisdiktion berücksichtigt. Erst diese Mehrfachanrechnung der gleichen Steuerbelastung ermöglicht, bei Sonderbetriebseinkünften eine Einmalbesteuerung sicherzustellen. Qualifizieren die Einkünfte nämlich als Sonderbetriebseinkünfte, resultiert eine inländische Steuerbelastung, auf welche die Quellensteuern angerechnet werden können. Zugleich wird der Ansässigkeitsstaat, mangels Implementierung eines den Sonderbetriebseinkünften vergleichbaren Konzepts, die Einkünfte unter Anrechnung von Quellensteuern ebenfalls der eigenen Besteuerung zuführen. Alternativerweise beteiligt sich in unechten Dreiecksverhältnissen ein ausländischer Gesellschafter an einer inländischen Personengesellschaft, die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters erwirtschaftet. In derartigen Konstellationen läuft die Regelung des § 50 Abs. 3 EStG leer, weil der ausländische Gesellschafter in der Jurisdiktion unbeschränkt steuerpflichtig ist, in der Einkünfte erzielt werden.82 Systematisch ist diese Einschränkung sachgerecht, weil die Abmilderung der Mehrfachbesteuerung dem Ansässigkeitsstaat obliegt.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz Völkerrechtliche Abkommen bieten gegenüber unilateralem Recht den Vorteil, individuell auf die ökonomischen und steuersystematischen Rahmenbedingungen der vertragsbindenden Steuerjurisdiktionen eingehen zu können.83 Dementsprechend hat die Bundesrepublik mit diversen Steuerjurisdiktionen bilaterale Verträge namens Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen.84 Doppelbesteuerungsabkommen koordinieren im Allgemeinen die Besteuerungsansprüche zwischen Steuerjurisdiktionen. Kollidieren nämlich die innerstaatlichen Besteuerungsansprüche mehrerer Staaten, entfalten Doppelbesteuerungsabkommen eine konfliktauflö-

79 Zu konstatieren ist, dass der Ansässigkeitsstaat Sonderbetriebseinkünfte regelmäßig dennoch besteuern wird. 80 Vgl. FG Düsseldorf v. 15. 12. 1992, 6 K 110/88 K, EFG 1993, 447. 81 Vgl. Reimer, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 50 EStG, Rn. 118. 82 Vgl. Reimer, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 153, § 50 EStG, Rn. 118. 83 Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 68 f. 84 Vgl. BMF v. 18. 02. 2021, IV B 2 – S 1301/07/10017–12, BStBl I 2021, Anlage 1.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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sende Schrankenwirkung, indem einem Staat das Besteuerungssubstrat zuerkannt und übrigen Staaten die Kollisionsvermeidung aufgetragen wird.85

I. Intension des Abkommensrechts Ursprüngliche Kernaufgabe der Doppelbesteuerungsabkommen ist die Vermeidung oder zumindest Abmilderung juristischer Mehrfachbesteuerung.86 Daneben identifiziert die Judikatur87 auch die Unterbindung virtueller Doppelbesteuerung als Zielsetzung. So verpflichte der Gleichbehandlungsgrundsatz zur Einhaltung völkerrechtlicher Verträge ungeachtet dessen, ob ein Vertragspartner sein Besteuerungsanspruch wahrnimmt.88 Weil die theoretische Mehrfachbesteuerung mithin ausreicht, kommt es auf eine tatsächliche Abgabenbelastung nicht an. Zusätzlich erklären jüngere Publikationen der OECD89 und des Schrifttums90 die Vermeidung von Keinmalbesteuerung zur Intension des Abkommensrechts. Eine derartige Neuausrichtung des Vertragsrechts müsste sich nach der hier vertretenen Auffassung allerdings individuell aus dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen91 ergeben.92 So lassen zumindest dem OECD-MA 2017 nachempfundene Abkommen solch ein Bekenntnis nicht erkennen.93 Das OECD-MA 2017 deskribiert

85

Vgl. Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 45; Debatin, DStR 1992, 1 f.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 66; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.5. 86 Vgl. Brauner, BIT 2020, Rn. 3.2; Anzumerken ist, dass die Vertragsstaaten ebenfalls frei darin sind Regelungen zur Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung zu treffen und dies beispielsweise in Art. 9 OECD-MA 2017 auch durchsetzen, Schönfeld / Häck, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Systematik, Rn. 1. 87 Vgl. BFH v. 19. 05. 2010, I B 191/09, DStR 2010, 1223, Rn. 35 bbb; v. 17. 12. 2003, I R 14/02, BStBl II 2004, 260; v. 14. 12. 1988, I R 148/87, BStBl II 1989, 319; Erst das Verbieten virtueller Doppelbesteuerung gewährleiste, dass Vertragsstaaten ihre innerstaatliche Souveränität außerhalb des Abkommensrechts beibehalten, Lehner, IStR 2012, 393. 88 Vgl. BFH v. 10. 01. 2012, I R 66/09, DStR 2012, 949, Rn. 22. 89 Vgl. OECD v. 21. 11. 2017, Update to the OECD Model Tax Convention, Rn. 15.6. 90 Vgl. Czakert, IStR 2012, 706; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, 2004, 35; Schröder, IStR 2009, 49; Weggenmann, IStR 2002, 616; Wichmann, FR 2011, 1086; Wolff, IStR 2004, 545; A. A., Gosch, ISR 2013, 89; Lang, IWB 2011, 282; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 73; Rust, ISR 2013, 244 f.; Vogel, IStR 2007, 225. 91 Anzumerken ist, dass einige jüngere Änderungsprotokolle zu Doppelbesteuerungsabkommen den Art. 6 MLI mit der Folge umsetzen, dass eine Nichtbesteuerung oder Niedrigbesteuerung den Zweck des jeweiligen Abkommens widerspricht, Vgl. DBA Dänemark v. 26. 05. 2021, BGBl II 2021, 484 f.; DBA Estland v. 11. 06. 2021, BGBl II 2021, 563; DBA Großbritannien und Nordirland v. 23. 07. 2021, BGBl II 2021, 667; DBA Irland v. 27. 08. 2021, BGBl II 2021, 948; DBA Liechtenstein v. 11. 06. 2021, BGBl II 2021, 567; DBA Niederlande v. 02. 08. 2021, BGBl II 2021, 736; DBA Zypern v. 02. 08. 2021, BGBl II 2021, 732. 92 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 14. 93 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 14; A. A., Lotz, ISR 2017, 73.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

eine von der OECD zuletzt im Juli 2017 aktualisierte Vertragsempfehlung, die als universelle Blaupause eine gewisse Harmonisierung des Abkommensrechts gewährleisten soll.94 In Anlehnung an die Version der OECD verfügt Deutschland seit dem 17. 04. 2013 über eine autonome Verhandlungsgrundlage mit eigenen Schwerpunkten. Eine wesentliche Abweichung zum OECD-MA 2017 ist im Entgegenwirken von Nichtbesteuerung zu sehen, weswegen zumindest die deutsche Abkommenspolitik auf die Negierung von Keinmalbesteuerung hinwirkt.95 Ergänzt werden diese primären Zielsetzungen durch das sekundäre Abkommensziel, welches eine gerechte Aufteilung des Steuersubstrats nach äquivalenztheoretischen Überlegungen anstrebt.96 Mit anderen Worten soll Steuerjurisdiktionen, je nach Inanspruchnahme der jeweiligen Volkswirtschaft, mehr oder weniger vom Besteuerungsanspruch zustehen.97

II. Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen Das Abkommensrecht erwirkt eine Aufteilung von Besteuerungsansprüchen. Demnach begründen Doppelbesteuerungsabkommen keine originäre Steuerpflicht, sondern bauen auf einem durch unilaterales Recht begründeten Steueranspruch auf.98 Gedanklich stellen nationales Recht und Doppelbesteuerungsabkommen damit isoliert zu betrachtende Rechtssysteme dar, wobei vorgelagert nationales Recht und nachgelagert Abkommensrecht anzuwenden ist.99 Hieraus kann allerdings nicht ohne Weiteres deduziert werden, dass die bilateralen Vereinbarungen normenhierarchisch vorgehen.100 Vielmehr ist hierfür deren Rechtsnatur innerhalb des Steuersystems zu bemühen. So richtet sich das Zustandekommen von Doppelbesteuerungsabkommen am Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge101 aus.102 Der Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrags führt

94 Vollständigkeitshalber sei darauf hingewiesen, dass als Gegenentwurf zum OECD-MA 2017 speziell ein Musterabkommen für Besteuerungskollisionen zwischen Entwicklungs- und Industrieländern besteht. Dies sieht eine erweiterte Quellenbesteuerung vor, um Entwicklungsländern fiskalisch zu begünstigen, Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.16; Wassermeyer / Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Vor Art. 1, Rn. 161, 166. 95 Vgl. BMF v. 22. 08. 2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, IStR-Beihefter 2013, 46; Wassermeyer / Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Vor Art. 1, Rn. 177. 96 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 23. 97 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 23; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Systematik, Rn. 11; Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, 1981, 120. 98 Vgl. BFH v. 21. 05. 1997, I R 79/96, BStBl II 1998, 113; Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Vor Art. 6–22, Rn. 8; Vogel, IStR 2003, 524. 99 Vgl. Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 46. 100 Vgl. Wassermeyer, StuW 1990, 411. 101 Im Folgenden: WÜRV. 102 In Deutschland ist die WÜRV am 20. 08. 1987 in Kraft getreten, Vgl. Bundesanzeiger v. 26. 10. 1987, BGBl II, 757; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 71.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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aber noch keinen innerstaatlichen Rechtsanwendungsbefehl herbei.103 Erst über ein Zustimmungsgesetz i. S. d. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG wird das Abkommen zur einfachgesetzlichen Rechtsnorm ratifiziert.104 Gesetzestechnisch stehen Doppelbesteuerungsabkommen damit innerstaatlichen Rechtswertungen gleich.105 Um dennoch einen normenhierarchischen Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen zu etablieren, hat die Legislative106 in der Regelung des § 2 Abs. 1 AO kodifiziert, dass bilaterale Verträge dem Bundesrecht als Lex specialis vorgehen.107 Der Mechanismus beschränkt sich dabei auf Verträge, die als innerstaatliches Recht qualifizieren.108 Im Einzelnen orientieren sich deutsche Abkommen regelmäßig am OECD-MA 2017, welches die Schrankenwirkung primär über die Verteilungsnormen der Art. 6 ff. OECD-MA 2017 und sekundär über die Vermeidungsnormen der Art. 23A, 23B OECD-MA 2017 herbeiführt.109 Verteilungsnormen rekurrieren auf das Besteuerungsrecht des Quellenstaats, indem dessen Steueranspruch entweder negiert, limitiert oder unangetastet bleibt.110 Verzichtet demnach der Quellenstaat auf seinen Besteuerungsanspruch, besteht eine sog. vollständige Verteilungsnorm, welche die Besteuerungskollision zugunsten des Ansässigkeitsstaats auflöst.111 Andernfalls liegt eine sog. unvollständige Verteilungsnorm vor, die einen nachhaltigen Besteueranspruch des Quellenstaats zementiert und die Vermeidung der Besteuerungskollision dem Ansässigkeitsstaat aufträgt.112 Mit dieser Zielsetzung richten sich die Vermeidungsnormen an den Ansässigkeitsstaat, indem diese, je nach Einkunftsart, entweder die Freistellungsmethode des Art. 23A OECD-MA 2017 oder die Anrechnungsmethode des Art. 23B OECD-MA 2017 konstituieren.113 Die Freistellungsmethode verpflichtet den Ansässigkeitsstaat zur Steuerfreistellung, sodass letztendlich das Steuerniveau des Quellenstaates

103

Vgl. Anger / Wagemann, IStR 2014, 611; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.29; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 71. 104 Vgl. Anger / Wagemann, IStR 2014, 611; BVerfG v. 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, DStR 2016, 359. 105 Vgl. BVerfG v. 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, DStR 2016, 359; Gosch, in: Lüdicke, Vermeidung der Doppelbesteuerung, 2. 106 Vgl. Bundestag v. 07. 11. 1975, Bericht und Antrag des Finanzausschusses, Drucksache 7/4292 1975, 15. 107 Vgl. Elbert / Gotsis, in: Vögele / Borstell / Bernhardt, Verrechnungspreise, Kap.  N, Rn.  96; Grotherr et  al., Internationales Steuerrecht, 2010, III, D, Rn. 1; Lehner et  al., in: Kessler /  Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, § 6, Rn. 3; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 87. 108 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, § 2, Rn. 1. 109 Vgl. Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 47; Usus sind ebenfalls die Termini „Zuteilungsnorm“ und „Kollisionsnorm“, Debatin, DB 1985, 2; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.211, 19.512. 110 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.211. 111 Vgl. Knechtle, Grundfragen des internationalen Steuerrechts, 1976, 78 f.; Lehner, in: Vogel /  Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 82 f. 112 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.213. 113 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 56.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

beziehungsweise das Prinzip der Kapitalimportneutralität zum Tragen kommt.114 Die Anrechnungsmethode erlaubt dem Ansässigkeitsstaat die Besteuerung unter Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuerlast. Schlussendlich wird damit die Abgabenlast auf das jeweils höhere Steuerniveau der beiden Staaten hochgeschleust und die Diktion der Kapitalexportneutralität verwirklicht.115 Im Detail determinieren sich die Anrechnungsmodalitäten, mangels einer im OECD-MA 2017 geregelten Methodik, nach innerstaatlichen Rechtsgrundsätzen.116

III. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen Das Abkommensrecht bildet einen geschlossenen Regelungskreis, dessen Termini weitestgehend autonom von innerstaatlichen Rechtswertungen zu interpretieren sind.117 Nichtsdestominder sind für die Exegese die allgemeinen Auslegungsgrundsätze der WÜRV heranzuziehen.118 Gemäß der Regelung des Art. 31 Abs. 1 f. WÜRV sind demnach die abkommensrechtlichen Definitionen nach der „gewöhnlichen Bedeutung“ in Übereinstimmung mit dem „Zusammenhang“ unter Berücksichtigung des „Ziel und Zwecks“ auszulegen.119 Das heißt Ausgangspunkt jeder Exegese hat der Wortlaut zu sein, der stets Anfang und Ende des Hineinlesbaren aufzeigt, sog. grammatikalische Auslegung.120 Die wortgetreue Auslegung 114

Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 19, 21. Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 19 ff. 116 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 58; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Art. 23B OECD-MA 2017, Rn. 2. 117 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, BStBl II 2014, 791; v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766; v. 12. 01. 2011, I R 49/10, BStBl II 2004, 1014; v. 09. 12. 2010, I R 49/09, BStBl II 2011, 482; v. 08. 07. 1998, I R 57/97, BStBl II 1998, 672; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Art. 1 OECD-MA 2017, Rn. 48. 118 Vgl. Anger / Wagemann, IStR 2014, 612. 119 Da die Bundesrepublik die WÜRV erst am 03. 08. 1985 unterzeichnet hat beziehungsweise diese mit Zustimmungsgesetz am 20. 08. 1987 in Kraft getreten ist, könnte fraglich sein, ob die WÜRV auch auf vor dem Beitritt abgeschlossene bilaterale Verträge abstrahlt. Dies lässt zumindest der Wortlaut des Art. 4 WÜRV vermuten. Gleichwohl wird die WÜRV als allgemeingültiger, völkerrechtlicher Grundsatz verstanden, der aufgrund des völkerrechtlichen Gewohnheitsrecht auch für vor dem Beitritt abgeschlossene Verträge Geltung entfaltet, Vgl. Anger / Wagemann, IStR 2014, 612; BFH v. 27. 01. 1988, I R 241/83, BStBl II 1988, 574, Rn. 4a; FG Baden-Württemberg v. 19. 12. 2009, 3 K 131/07, EFG 2011, 411; v. 17. 12. 2009, 3 K 3006/08, EFG 2011, 1071, 1073; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 106 ff. 120 Vgl. BFH v. 25. 01. 2012, I B 103/11, BFH / NV 2012, 1141; v. 20. 08. 2008, I R 39/07, BStBl II 2009, 234; v. 16. 05. 2002, I B 80/01, BFH / NV 2002, 1423; v. 19. 04. 1999, I B 141/98, BFH / NV 1999, 1317; v. 14. 03. 1989, I R 39/85, BStBl II 1989, 599; v. 22. 10. 1986, I R 128/83, BStBl II 1987, 253; v. 09. 11. 1966, I 29/65, BStBl III 1967, 88; Aufgrund der Formulierung „gewöhnliche Bedeutung“ ist auf den objektiv erkennbaren Vertragszweck und nicht auf den subjektiven Willen der einzelnen Vertragsparteien abzustellen. Das heißt der Wille der Vertragspartner ist nur maßgeblich, soweit er objektiv Einfluss in den Vertrag genommen hat, Lehner, in: Vogel /  Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 106 ff.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 107; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 78. 115

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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hat dabei den Zusammenhang der Verwendung zu rezipieren, was sich bei Doppelbesteuerungsabkommen darin äußert, dass jede auf den Vertrag Bezug nehmende Vereinbarung miteinzufließen hat, sog. systematische Auslegung.121 Typisierend inkludiert dies Präambel, Zusatzvereinbarungen oder Schlussprotokolle der Abkommen. Daneben muss sich die Exegese an den Intensionen des Besteuerungsabkommens wie der Negierung von Mehrfachbesteuerungen122 ausrichten, um einen weitestmöglichen Auslegungskonsens zwischen den Vertragsparteien herzustellen, sog. teleologische Auslegung.123 Kausal ist das völkerrechtliche Dogma des effet utile, welches gebietet von mehreren Auslegungsvarianten die zu präferieren, mit der sich Regelungszweck und Vertragsintension bestmöglich verwirklichen lassen.124 Die größtmögliche Effektivität entfaltet wiederum die Auslegung, welche voraussichtlich in der anderen Steuerjurisdiktion angewandt wird, sog. Grundsatz der Entscheidungsharmonie.125 Obzwar der BFH126 hieraus ein Gebot der Entscheidungsharmonie deduziert, bleiben die Umrisse eines solchen Prinzips vage und binden Exekutive und Judikative nicht an die Auslegung eines Vertragsstaats.127 Letztendlich stehen die grammatikalische, systematische und teleologische Auslegung damit gleichrangig nebeneinander, wobei die Exegese immer durch den Wortlaut gestützt werden muss.128 Abgesehen vom Grundsatz der abkommensautonomen Auslegung steht es den Vertragsparteien frei einen Rückgriff auf das innerstaatliche Recht der Steuerjurisdiktionen zu verankern.129 Tatsächlich konstituieren deutsche Besteuerungsabkom 121

Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 108. S. a. Kapitel 5: C. I. 123 Vgl. Anger / Wagemann, IStR 2014, 612. 124 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 109; Verdross / Simma, Universelles Völkerrecht, 2010, 494. 125 Vgl. BFH v. 17. 11. 1999, I R 7/99, BStBl II 2000, 605; v. 24. 03. 1999, I R 114/97, DStR 1999, 889; v. 20. 02. 1979, VII R 16/78, BStBl II 1979, 268, Rn. 8; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 16 ff.; Reimer, IStR 2008, 554; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 109; Verdross / Simma, Universelles Völkerrecht, 2010, 494; Vogel, IStR 2003, 525; A. A., Hahn, in: Spindler / Tipke / Rödder, FS Schaumburg, 643; Kluge, Das internationale Steuerrecht, 2000, 671 f.; Wassermeyer, IStR 1998, 491; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 78. 126 In mehreren jüngeren Entscheidungen bejaht der BFH ein Gebot der Entscheidungsharmonie, Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, U R 4/13, BStBl II 2014, 791; v. 13. 06. 2012, I R 41/11, BStBl II 2012, 880; v. 02. 09. 2009, I R 90/08, BStBl II 2010, 394; Grundsatz relativierend, BFH v. 11. 07. 2018, I R 44/16, DStR 2018, 2681; v. 10. 08. 2006, II R 59/05, BFH / NV 2006, 2326. 127 Gemäß dem BFH kann der Grundsatz der Entscheidungsharmonie nicht zur Auslegung eines Gesetzes zulasten eines Steuerpflichtigen führen, wenn die Auslegung von dem abweicht, was sich aus dem Wortlaut beziehungsweise den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen ergibt, Vgl. BFH v. 09. 10. 1985, I R 128/80, BStBl II 1988, 810, Rn. 12; Hahn, IStR 2012, 949; ­Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 117; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 109. 128 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.63; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 113; Wassermeyer, in: Blumenwitz, DBA, 21. 129 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 95. 122

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

men eine dem Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 nachempfundene lex fori Klausel,130 die einerseits anderen Auslegungsanweisungen vorgeht und andererseits die Heranziehung unilateraler Rechtswertungen legitimiert.131 Der Normenzusammenhang und mehrdeutige Wortlaut dieser lex fori Klausel lassen allerdings offen, inwieweit Termini unter Rückgriff auf innerstaatliches Recht auszulegen sind.132 Werden Begrifflichkeiten nicht bereits unmittelbar vom Doppelbesteuerungsabkommen definiert, favorisiert die h. M.133 nämlich eine Exegese im Lichte des abkommensrechtlichen Sinnzusammenhang, sog. völkerrechtliche Theorie. Hieraus resultiert größtmögliche Entscheidungsharmonie, da abkommensrechtliche Zielsetzungen weitestmögliche Beachtung finden und erst als Ultima ratio auf die individuellen Rechtswertungen der innerstaatlichen Besteuerungssysteme zurückgegriffen wird.134 Mithin beinhaltet Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 dreierlei Orientierungsmaßstäbe, die sich in ihrer Wertigkeit wie nachfolgend abstufen lassen: „Begriffsdefinitionen der Abkommen, Sinnzusammenhang der Abkommen [und] Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts“.135 Demgegenüber befürworten Teile des Schrifttums136 eine Auslegung nach innerstaatlichem Recht, sog. länderrechtliche Theorie. Lediglich wenn der abkommensrechtliche Zusammenhang gewichtige Gründe biete, sei eine teleologische Auslegung vorzugswürdig.137 So rechtfertigten negative Folgewirkungen für den effet utile nicht, sich über den subsidiären Verweis auf innerstaatliches Recht hinwegzusetzen.138 Auch gelte nach der Rückausnahme des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 nicht Anderes, weil der Zusammenhang keine abweichende Auslegung erforderlich mache.139 Während die FinVerw zumindest für die Sonderbetriebseinkünfte einen möglichst weitgehenden Rückgriff auf innerstaatliches Recht befürwortet und damit tendenziell als Vertreter der

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Neben dem Terminus „lex-fori Klausel“ ist auch der Terminus „Öffnungsklausel“ geläufig, Vgl. Knobbe-Keuk, RIW 1991, 309 f. 131 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.54; Vogel, IStR 2003, 524; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 77. 132 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 101. 133 Vgl. BFH v. 30. 05. 1990, I R 179/86, BStBl II 1990, 906; v. 11. 04. 1990, I R 75/88, BFH / NV 1990, 66; v. 27. 01. 1988, I R 241/83, BStBl II 1988, 574; v. 21. 08. 1985, I R 63/80, BStBl II 1986, 4; v. 15. 01. 1971, III R 125/69, BStBl II 1971, 379; Debatin, AWD 1969, 477 ff.; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 97 ff.; Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts, 1993, 71 ff.; Lehner, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 3, Rn. 11; L ­ ehner, in: Lüdicke / Mössner / Hummel, FS Frotscher, 386 ff.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 95. 134 Gestützt wird diese Auffassung auf eine extensive Auslegung der Formulierung „wenn der Tatbestand nichts anderes erfordert“ in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017, Vgl. Lehner, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 3, Rn. 11. 135 Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.56. 136 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 119 ff.; Vogel / Prokisch, CDFI LXXVIIIa 1993, 49 f. 137 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 119 ff. 138 Vgl. Lehner, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 3, Rn. 12. 139 Vgl. Lehner, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 3, Rn. 12.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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länderrechtlichen Theorie zu verordnen ist,140 judizierte die Rechtsprechung lange Zeit uneinheitlich.141 In jüngeren Entscheidungen präferiert der BFH142 hingegen eine Auslegung nach dem abkommensrechtlichen Telos und Kontext, weshalb das Gericht als Verfechter der völkerrechtlichen Theorie anzusehen ist. Divergenzen ergeben sich zwischen den Auslegungsdiktionen, sofern Vertreter der länderrechtlichen Theorie über den abkommensrechtlichen Zusammenhang keine teleologische Auslegung rechtfertigen.143 Wenngleich der Zusammenhang weit auszulegen ist, da hierunter unbestritten Vertragsurkunden und der OECD-MK subsumieren, verbleiben Anwendungsbereiche, bei denen die Grundsätze der Effektivität und Entscheidungsharmonie hierdurch punktuell unterlaufen werden.144 Folgenschwer wiegt in diesem Kontext, dass die h. M.145 im Schrifttum die Regelung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 als dynamischen Verweis qualifiziert. Das heißt im Anwendungszeitpunkt ist aktuelles innerstaatliches Recht maßgeblich, derweil Doppelbesteuerungsabkommen ansonsten statisch auszulegen sind.146 Im Übrigen entfalten also nach dem Vertragsschluss in Kraft tretende Gesetzesänderungen keine Rückwirkung. Denklogisch würde die länderrechtliche Theorie dem Normengeber ermöglichen abkommensrechtliche Auslegungen nachträglich über das Modifizieren des innerstaatlichen Rechts zu legitimieren.147 Summa Summarum spricht allerdings einiges, wie die weitergehende Entscheidungsharmonie und dem höheren Übereinstimmungsgrad mit den abkommensrechtlichen Intensionen, für die völkerrechtliche Theorie.

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Vgl. BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300–111/99, BStBl I 1999, Rn. 1.2.3. Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356; v. 16. 10. 2002, I R 17/01, IStR 2003, 172; v. 31. 05. 1995, I R 74/93, BStBl II 1995, 683; v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 101. 142 Im Urteil vom 25. 05. 2011 bekundet der I. Senat die Unterstützung der anwenderstaat­ orientierten Abkommensauslegung, Vgl. BFH v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760; v. 26. 08. 2010, I R 53/09, IStR 2011, 74; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 107; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 81. 143 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 121. 144 Vgl. Kluge, Das internationale Steuerrecht, 2000, 56; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 101; Zugutegehalten werden muss der völkerrechtlichen Theorie der Grundkonzeption des Steuerrechts als „Massenanfallsrecht“ ausgeprägter Rechnung zu tragen, indem die Rechtsanwendung durch den verstärkten Rückgriff auf innerstaatliches Recht vereinfacht und nicht durch die Grundsätze der Entscheidungsharmonie und damit den Rückgriff auf ausländisches Recht verkompliziert wird, Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 71. 145 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 151c; Leisner-Egensperger, IStR 2014, 12 f.; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 92. 146 Aktualisierte OECD-MA und OECD-MK wirken nicht auf bereits abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen zurück. Es erfolgt als keine sog. dynamische Auslegung, Vgl. BFH v. 11. 07. 2018, I R 44/16, DStR 2018, 2681. 147 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 101. 141

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

IV. Subjektive Abkommensberechtigung In Übereinstimmung mit der Regelung des Art. 1 Abs. 1 OECD-MA 2017 eröffnen deutsche Doppelbesteuerungsabkommen148 ihren Anwendungsbereich ausschließlich für Personen, die in mindestens einem Vertragsstaat ansässig sind.149 Personen umfasst gemäß den allgemeinen Begriffsbestimmungen des Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA 2017 alle natürlichen Individuen, juristischen Gesellschaften und Personenvereinigungen.150 Bereits hieran wird evident, dass Doppelbesteuerungsabkommen sich keineswegs expressis verbis auf Personengesellschaften beziehen. Vielmehr bedarf es über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 des Rückgriffs auf innerstaatliches Recht, um Mitunternehmerschaften unter Personenvereinigungen zu subsumieren.151 Inwiefern Mitunternehmerschaften daneben als ansässig qualifizieren, determiniert sich danach, ob der Personenzusammenschluss gemäß den Merkmalen des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 als Besteuerungssubjekt eines Vertragsstaats qualifiziert.152 1. Qualifikation als transparente Gesellschaft a) Abkommensberechtigung der Mitunternehmerschaft Qualifiziert eine Gesellschaft nach deutschem und ausländischem Steuerrecht als transparente Gesellschaft, scheitert die Abkommensberechtigung einer Mitunternehmerschaft an einer Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017. Ansässig können demnach lediglich Steuersubjekte sein, die in einem Vertragsstaat mehr als beschränkt steuerpflichtig sind.153 Da Personengesellschaften dem nicht genügen, bleibt den Gesellschaften ein Abkommensschutz verwehrt.154 Wenn 148 Wie im OECD-MA 2017 findet sich in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen die Definition in Art. 1 Abs. 1 DBA. Ausnahme sind die Abkommen mit Dänemark und Schweden, bei denen sich die Definition jeweils in Art. 2 Abs. 4 lit. a findet, Vgl. Stöber, in: Gosch et al., DBA, Stand: 04/2020, Art. 1 OECD-MA, Anhang II. 149 Vgl. Mössner, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  2.426. 150 Vgl. Stöber, IStR 2020, 601. 151 Vgl. BFH v. 14. 12. 1988, I R 397/83, BStBl II 1989, 317; Brähler / Mayer, IStR 2010, 680; Einzelne deutsche Abkommen beziehen sich auch expressis verbis auf Personengesellschaften oder beschränken sich nicht auf natürliche Personen und Gesellschaften, Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  3, Rn.  23; Riemenschneider, Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, 1995, 70; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Art. 1, Rn. 16. 152 Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 45. 153 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 2.1.1; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  1, Rn.  28; Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn. 6.51; Gewerbesteuerlich beruht die Steuerpflicht nicht auf einem Merkmal des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017, sondern auf einem stehenden Gewerbetrieb. Das heißt durch die Gewerbesteuerpflicht alleine wird ebenfalls keine Ansässigkeit i. S. d. Doppelbesteuerungsabkommens erreicht, Stöber, in: Gosch et al., DBA, Stand: 04/2020, Art. 1 OECD-MA, Rn. 124. 154 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.51.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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gleich das OECD-MA 2017 die Problematik konstituiert, diagnostiziert die OECD die Folgewirkungen aus einem systembedingten Verwehren der Abkommensberechtigung und gesteht den Steuerjurisdiktionen deshalb eine entsprechende Abweichung vom OECD-MA 2017 zu.155 Eine Offerte, die auch in die deutsche Abkommenspolitik zunehmend Einzug findet, sich im Einzelnen aber differenziert äußert.156 Im äußersten Fall erheben Doppelbesteuerungsabkommen157 Mitunternehmerschaften vollumfänglich zur ansässigen Person, sodass Personengesellschaften als abkommensbegünstigt qualifizieren.158 Weitere Abkommen159 fingieren Mitunternehmerschaften als im Geschäftsleitungsstaat ansässig, lassen aber eine Schrankenwirkung der Verteilungsartikel nur zu, soweit Vermögen und Einkünfte im Vertragsstaat durch die Personengesellschaft oder deren Mitunternehmer versteuert werden.160 Ferner erheben mehrere Abkommen161 Personengesellschaften zu Staatsangehörigen i. S. d. Doppelbesteuerungsabkommen, was den Gesellschaften zumindest einzelne Begünstigungen wie das Diskriminierungsverbot des Art. 24 OECD-MA 2017 zugesteht.162 Vermittelt ein Abkommen jedoch keine Ansässigkeit i. S. d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 oder sieht Mitunternehmerschaften generell nicht als Person i. S. d. Art. 3 OECD-MA 2017 an,163 ist die Mitunternehmerschaft nicht abkommensberechtigt. 155

Vgl. Art. 4 Rn. 8.13 OECD-MK 2017; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 54. Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  2.26. 157 Vgl. DBA Belgien v. 11. 04. 1967, BGBl II 1967, Art. 3 Abs. 1 Nr. 4, Art. 4 Abs. 1; DBA Japan v. 17. 12. 2015, BGBl II 2016, Art. 1 Abs. 2; DBA Kroatien v. 06. 02. 2006, BGBl II 2006, Art. 4 Abs. 4; DBA Liberia v. 25. 11. 1970, BGBl II 1973, Protokoll Abs. 4 f.; DBA Mexiko v. 09. 07. 2008, BGBl II 2009, Protokoll Abs. 1; Insofern besonders, als die abkommensrechtliche Behandlung sich allein durch den Sitzstaat bestimmt, wenn eine Person durch eine Steuerjurisdiktion transparent besteuert wird und deren Einkünfte gemäß dem Sitzstaat als Einkünfte einer ansässigen Person qualifizieren, DBA Niederlande v. 12. 04. 2012, BGBl II 2012, Protokoll I Abs. 2; DBA Vereinigte Arabische Emirate v. 01. 07. 2010, BGBl II 2011, Art. 4 Abs. 1 lit. b. 158 Vgl. BFH v. 13. 11. 2013, I R 67/12, IStR 2014, 65, Rn. 13; Stöber, IStR 2020, 603; Suchanek / Herbst, UBG 2011, 780 f. 159 Vgl. DBA Albanien v. 06. 04. 2010, BGBl II 2011, Art. 4 Abs. 4; DBA Algerien v. 12. 11. 2007, BStBl I 2009, Art. 4 Abs. 4; DBA Island v. 18. 03. 1971, BGBl II 1973, Art. 4 Abs. 4; DBA Italien v. 18. 10. 1989, BGBl II 1990, Protokoll Abs. 2; DBA Polen v. 14. 05. 2003, BGBl II 2004, Art. 4 Abs. 4; DBA Slowenien v. 03. 05. 2006, BGBl II 2006, Art. 4 Abs. 4; DBA Syrien v. 17. 02. 2010, BGBl II 2010, Protokoll Abs. 2; DBA Tadschikistan v. 27. 03. 2003, BStBl I 2005, Art. 4 Abs. 4; DBA Trinidad / Tobago v. 04. 04. 1973, BGBl II 1975, Protokoll Abs. 1 lit. b. 160 Vorteil ist, dass die Mitunternehmerschaft selbst Anträge zur Reduktion der Quellensteuer stellen kann, Vgl. Burmeister, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, DBA Algerien, Rn. 6; Hirscher, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, DBA Slowenien, Rn. 19; Weggenmann, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, DBA Italien, Rn. 25 f. 161 Vgl. DBA China v. 28. 03. 2014, BGBl II 2015, Art. 3 lit. h; DBA Dänemark v. 22. 11. 1995, BGBl II 1996, Art. 3 lit. j; DBA Finnland v. 19. 02. 2016, BGBl II 2017, Art. 3 lit. i; DBA Georgien v. 01. 06. 2006, BGBl II 2007, Art. 3 lit. h, i; DBA Ghana v. 12. 08. 2004, BStBl I 2008, Art. 3 lit. f; DBA Indien v. 19. 06. 1995, BGBl II 1996, Art. 3 lit. h; DBA Indonesien v. 30. 10. 1990, BGBl II 1991, Art. 3 lit. g. 162 Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 54. 163 Ursächlich ist, dass das Abkommen nicht den Terminus „andere Personenvereinigung“ verwendet und somit Personengesellschaften vom Abkommen ausschließt. Für eine Übersicht, Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 23. 156

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

b) Abkommensberechtigung der Mitunternehmer Während das Transparenzprinzip einerseits die Ansässigkeit der Mitunternehmerschaft verhindert, resultiert hieraus andererseits eine Steuersubjekteigenschaft der Mitunternehmer, sodass diese selbst als ansässig i. S. d. Art. 4 Abs. 1 OECDMA 2017 qualifizieren.164 Ohne Konsequenz bleibt dies in Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen, da beide Staaten das gleiche Abkommen anwenden. In echten Dreieckssachverhalten ist hingegen zu differenzieren. Existiert eine Betriebsstätte im Quellenstaat ist hervorzuheben, dass entsprechend dem innerstaatlichen Recht auch im Abkommensrecht keine Unterbetriebsstätten existieren.165 Das heißt dem Ansässigkeitsstaat steht gegenüber dem Sitzstaat das Besteuerungsrecht für den Quellenstaat zu und, je nach Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat, sind die Einkünfte freizustellen oder die Quellensteuer anzurechnen.166 Besteht demgegenüber keine Betriebsstätte im Quellenstaat ist die Ansässigkeit des Mitunternehmers ausschlaggebend. Das heißt aus Sicht des Quellenstaats und des Sitzstaats der Mitunternehmerschaft ist das Abkommen der eigenen Steuerjurisdiktion mit dem Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers maßgeblich.167 Mit anderen Worten erfolgt keine Abstimmung zwischen Quellenstaat und Sitzstaat, was sich typisierend darin äußert, dass der Quellenstaat auf Basis seines Abkommens mit dem Ansässigkeitsstaat Quellensteuern erhebt, während der Ansässigkeitsstaat basierend auf seinem Abkommen mit dem Sitzstaat die Einkünfte freistellt.168 Infolgedessen läuft eine Anrechnung der Quellensteuern sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch Sitzstaat zumindest auf Abkommensebene ins Leere.169 Durch den Verlust des Anrechnungspotenzials entsteht eine Mehrfachbesteuerung, die lediglich durch innerstaatliche Anrechnungsregelungen des Sitzstaates170 oder Billigkeitsmaßnahmen171 abgemildert werden 164

Vgl. Art. 1 Rn. 2 ff., Art. 4 Rn. 8.13 OECD-MK 2017; BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz; v. 25. 11. 2015, I R 50/14, IStR 2016, 432, Rn. 28; v. 26. 02. 2014, I R 56/12, IStR 2014, 567, Rn. 13; v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 15; Handelt es sich bei den Mitunternehmern um Personengesellschaften, sog. doppelstöckige Personengesellschaft, sind diese ebenfalls als transparent einstufen und es ist auf die Obergesellschaft abzustellen, BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 2.1.1. 165 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.170. 166 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.170. 167 Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 53; Heinsen, in: Grotherr, Internationale Steuerplanung, 1851; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 29. 168 Vgl. BFH v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 27; v. 19. 12. 2007, I R 66/06, IStR 2008, 367; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 53. 169 Vgl. Mick / Dyckmans, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  9.120; Schänzle /  Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.166. 170 Exemplarisch wendet Deutschland in derartigen Konstellationen § 50 Abs. 3 EStG an, Vgl. Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 367. 171 Einer Doppelbesteuerung ist die Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips immanent, weswegen in den Fällen in denen eine Anrechnung nach dem Recht des Sitzstaats der Personengesellschaft ausgeschlossen ist, hilfsweise die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat im Billigkeitswege zu erfolgen hat. In Deutschland kommen hierfür die §§ 163, 227 AO in Betracht, Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.183.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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kann. Darüber hinaus deduzieren einige Literaturstimmen172 auch aus abkommensrechtlichen und europarechtlichen Diskriminierungsverboten eine Verpflichtung zur Abmilderung der Doppelbelastung. Um diese Problematik des Auseinanderfallens zwischen dem Sitzstaat der Personengesellschaft und dem Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers zu lösen, kodifizieren einzelne Abkommen173 Sonderregeln. Soweit die Besteuerung der Mitunternehmerschaft betroffen ist, lösen die Sonderregeln die Ansässigkeitsproblematik, indem die Ansässigkeit des Mitunternehmers im Geschäftsleitungsstaat der Personengesellschaft fingiert wird.174 2. Qualifikation als hybride Gesellschaft Rubriziert ein Wirtschaftssubjekt nach deutscher Rechtswertung als transparente und nach ausländischem Rechtsverständnis als intransparente Gesellschaft, entsteht ein subjektiver Qualifikationskonflikt. Konkretisierungsbedürftig wird sodann, ob der Quellenstaat für Zwecke der Abkommensberechtigung an die rechtstypologische Einordnung eines Vertragsstaats gebunden ist, sog. abkommensorientierte Betrachtungsweise, oder seine auf innerstaatlichen Rechtswertungen fundierende Einstufung zur Anwendung kommt, sog. anwenderorientierte Betrachtungsweise.175 a) Doppelbesteuerungsabkommen ohne spezifische Sonderregeln Sieht ein Abkommen keine gesonderten Maßnahmen für die Abkommensberechtigung von hybriden Gesellschaften vor, ist hervorzuheben, dass sich die OECD176 bereits im Partnership-Report von 1999 für eine abkommensorientierte Betrachtungsweise ausspricht. Außerdem soll demnach in Dreieckskonstellationen, bei denen der Quellenstaat die Anwendung mehrerer Abkommen befürwortet, nach dem Meistbegünstigungsprinzip ausschließlich das Doppelbesteuerungsabkommen greifen, welches die Besteuerungsrechte des Quellenstaats weitestgehend einschränkt.177 Indes befürwortet die Judikatur178 für den Ansässigkeitsstaat der Mitunternehmer die anwenderorientierte Betrachtungsweise. Weder aus dem Wort 172 Vgl. Heinsen, in: Grotherr, Internationale Steuerplanung, 1854; Helde, Dreiecksverhältnisse, 2000, 103 ff.; Schnittker, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  16.44 ff. 173 Vgl. DBA Portugal v. 15. 07. 1980, BGBl II 1982, Art. 4 Abs. 4; DBA Schweiz v. 27. 10. 2010, BStBl I 2012, Art. 24 Abs. 1 Nr. 3. 174 Vgl. Raber, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Art. 4 DBA Portugal, Rn. 15; Scherer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 150, Art. 24 DBA Schweiz, Rn. 246. 175 Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 55. 176 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 53 ff. 177 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 73; Schmidt, IStR 2010, 425 f.; Stöber, IStR 2020, 604. 178 Vgl. BFH v. 11. 07. 2018, I R 44/16, DStR 2018, 2681, Rn. 21 ff.; v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760, Rn. 16 bb; v. 20. 08. 2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263, Rn. 10; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 60.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

laut noch den Intensionen des Abkommens sei zu deduzieren, dass transparente Gesellschaften einheitlich zu qualifizieren sind.179 Auch die lex fori Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 stütze, mangels abweichenden Zusammenhangs im Abkommen, diese Schlussfolgerung.180 Entlang der beiden Strömungen ist damit präzisierungsbedürftig, inwieweit sich divergierende Rechtsfolgen auf den Untersuchungsgegenstand ergeben. Beteiligen sich inländische Gesellschafter an einer ausländischen Mitunternehmerschaft, die vom ausländischen Staat als intransparent eingestuft wird, qualifizieren nach der anwenderorientierten Betrachtungsweise ausschließlich die Mitunternehmer als abkommensberechtigt.181 Mithin stellt die Bundesrepublik die Einkünfte entweder abgabenlastfrei182 oder besteuert die Einkünfte auf Mitunternehmerebene.183 Für Zwecke der Anrechnungsmethode verhindert Deutschland zwar grundsätzlich eine Mehrfachbesteuerung, indem ausländische Körperschaftsteuer auf die Ertragsteuerbelastung der Mitunternehmer angerechnet werden.184 Allerdings manifestiert sich eine Doppelbesteuerung, soweit mehr Quellensteuer entsteht, als nach dem Abkommen mit dem Quellenstaat185 anzurechnen ist.186 Alternativerweise wäre bei der abkommensorientierten Betrachtungsweise die Bundesrepublik an die Rechtswertungen des Sitzstaates gebunden. Mithin wäre die Personengesellschaft abkommensberechtigt und die Einmalbesteuerung grundsätzlich im Ausland sichergestellt, da Deutschland kein Besteuerungsanspruch zustände.187 Eine Gewinnausschüttung der Gesellschaft würde allerdings aus deutscher Sicht als steuerfreie Entnahme qualifizieren, weswegen wiederum eine Keinmalbesteuerung denkbar wäre.188 Partizipieren ausländische Gesellschafter an einer inländischen Mitunternehmerschaft, die vom ausländischen Staat als intransparent eingeordnet wird, qualifizieren nach der anwenderorientierten Betrachtungsweise wiederum die Mitunternehmer als abkommensberechtigt.189 Eine Doppelbesteuerung realisiert sich dabei lediglich, wenn beide

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Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 60. Nicht anderes gelte im Hinblick auf die Publikationen der OECD, da diese lediglich Richt­liniencharakter beizumessen sei, Vgl. BFH v. 11. 07. 2018, I R 44/16, DStR 2018, 2681, Rn. 21 ff.; v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760, Rn. 18; Die ausländische Judikatur bemisst der OECD ebenfalls nur eine eingeschränkte Bindungswirkung zu, Lang, IStR 2011, 3 ff. 181 Vgl. Stöber, IStR 2020, 605. 182 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz; v. 20. 08. 2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263. 183 Vgl. Richter, FR 2010, 548. 184 Vgl. BFH v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760; BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 4.1.4.1. 185 Dabei würde es sich um eine echte Dreieckskonstellation handeln, S. a. Kapitel 5: B. I. 2. 186 Vgl. BFH v. 01. 07. 2009, I R 113/08, IStR 2009, 862. 187 Vgl. Stöber, IStR 2020, 606. 188 Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 76; Lüdicke, IStR 2011, 94; Mensching, IStR 2008, 689; Stöber, IStR 2020, 606. 189 Vgl. BFH v. 13. 11. 2013, I R 67/12, IStR 2014, 65, Rn. 16 bb; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 35. 180

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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Jurisdiktionen ein Besteuerungsrecht, wie bei Veräußerung der Gesellschaft,190 bejahen. Legt man hingegen die abkommensorientierte Betrachtungsweise zugrunde, wäre Deutschland zwar an die Einstufung als intransparente Gesellschaft gebunden.191 Gleichwohl wäre keine Ansässigkeit i. S. d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 anzunehmen, da bereits nach inländischem Recht keine unbeschränkte Steuerpflicht der Gesellschaft bestünde.192 Letztendlich wäre die Gesellschaft weder im Inland noch im Ausland abkommensberechtigt. b) Doppelbesteuerungsabkommen mit spezifischen Sonderregeln Basierend auf dem OECD-Partnership-Report193 und BEPS-Abschlussbericht,194 implementiert die Regelung des Art. 1 Abs. 2 OECD-MA 2017 eine sog. savingclause für hybride Gesellschaften. Inhaltlich soll sich die Norm ausschließlich an den Quellenstaat richten.195 Die saving-clause fingiert, dass die Einkünfte einer hybriden Gesellschaft, als von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person, bezogen gelten.196 Genau genommen übernimmt der Quellenstaat damit, ungeachtet der eigenen rechtstypologischen Qualifikation und analog der abkommensorientierten Betrachtungsweise, die Rechtswürdigung des Sitzstaats. Rechtsfolgenseitig lässt sich also von einer sog. Qualifikationsverkettung sprechen.197 Obgleich Deutschland sich vorbehalten hat Art. 1 Abs. 2 OECD-MA 2017 nicht umzusetzen198 und die Norm bis dato keinen Niederschlag in der deutschen Verhandlungsgrundlage gefunden hat, inkludieren einige jüngere Doppelbesteuerungsabkommen199 einen vergleichbaren Passus. 190 Während Deutschland von der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter ausgeht und damit ein eigenes Besteuerungsrecht bejaht, wird der ausländische Staat von einer Anteilsveräußerung ausgehen und damit ebenfalls ein eigenes Besteuerungsrecht ohne Anrechnung der deutschen Steuer bejahen, Vgl. Stöber, in: Gosch et al., DBA, Stand: 04/2020, Art. 1 OECD-MA, Rn. 151 ff.; Stöber, IStR 2020, 606 f. 191 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 64; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 1 OECD-MA, Rn. 16. 192 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 64; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 1 OECD-MA, Rn. 16. 193 Vgl. Art. 1 Rn. 2 Satz 1 OECD-MK 2017. 194 Vgl. Brabazon, BIT 2019, Rn. 2. 195 Vgl. Kestler, in: Haase, MLI, Art. 3, Rn. 10; Loukota, SWI 2015, 105; Schnitger / Oskamp, IStR 2014, 387. 196 Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 99. 197 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2014, 387. 198 Vgl. Art. 1 Rn. 114 OECD-MK 2017; Anzumerken ist, dass sich diverse Steuerjurisdiktionen gegen eine Umsetzung von Art. 1 Abs. 2 OECD-MA 2017 wehren, Brabazon, BIT 2019, Rn. 2; Auch im Schrifttum wird auf die mit der Regelung einhergehende Komplexität hingewiesen, Nikolakakis et al., BIT 2017, Rn. 7. 199 Vgl. DBA Australien v. 12. 11. 2015, BGBl II 2016, Art. 1 Abs. 2; DBA Japan v. 17. 12. 2015, BGBl II 2016, Art. 1 Abs. 2; DBA Niederlande v. 12. 04. 2012, BGBl II 2012, Protokoll I Abs. 2; DBA USA v. 04. 06. 2008, BGBl II 2008, Art. 1 Abs. 7.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

V. Objektive Abkommensberechtigung Die Normen des Art. 2 Abs. 1 f. OECD-MA 2017 subsumieren unter Doppelbesteuerungsabkommen generalklauselartig jede Steuerart, die von einem Vertragsstaat auf das Einkommen oder Vermögen erhoben wird.200 Ziel dieser weitreichenden Definition ist es möglichst viele Steuerarten zu inkludieren, um künftige Novellierungen der objektiven Abkommensberechtigung obsolet werden zu lassen.201 Überdies verzeichnen die Abkommen Einzelaufzählungen von Steuerarten, weswegen im Falle der Bundesrepublik die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und der Solidaritätszuschlag regelmäßig erfasst sind.202

VI. Verteilungsnormen Im Falle der subjektiven und objektiven Abkommensberechtigung verteilen die Normen der Art. 6 ff. OECD-MA 2017 das Steuersubstrat schrankengleich zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat.203 Zu diesem Zweck statuieren die Verteilungsnormen einen gesonderten Einkünftekatalog, bei dessen Auslegung grundsätzlich nicht auf die innerstaatlichen Einkünftekategorien des § 2 EStG zurückzugreifen ist.204 Folglich können Vergütungen nach innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Rechtswertungen unter divergierende Einkunftsarten subsumieren. Im Einzelnen differenzieren die Verteilungsartikel zwischen Einkünften aus unternehmerischer Tätigkeit nach Art. 7 OECD-MA 2017, Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit nach Art. 15 ff. OECD-MA 2017, passiven Einkünften nach Art. 6, 10 ff. OECD-MA 2017 und sonstigen Einkünften nach Art. 21 OECD-MA 2017.205 Auffällig dabei ist, dass der Einkünftekatalog keinerlei spezifische Regelung für Sonderbetriebseinkünfte kodifiziert. Nachdem dem das Konzept dem Abkommensrecht offensichtlich fremd ist,206 wird konkretisierungsbedürftig, wie Sonderbetriebseinkünfte unter die relevanten207 Normen des Einkünftekatalogs subsumieren. 200

Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 2 OECD-MA 2017, Rn. 10. Vgl. Art. 2 Abs. 4 OECD-MA 2017; Art. 2 OECD-MK 2017. 202 Für eine Übersicht, Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 2, Rn. 53. 203 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.211. 204 Vgl. Amann, DB 1997, 797; Debatin, in: Fischer, FS Scherpf, 315; Evident wird dies daran, dass das innerstaatliche Recht 7 Einkunftsarten kennt, während das Abkommensrecht 14 zählt, Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Vor Art. 6–22, Rn. 20; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.214; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 42; Wassermeyer, in: Vogel / Wassermeyer, Freistellung, 23 f. 205 Vgl. Reimer, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 5, Rn. 9 ff. 206 Vgl. Berberich, in: Looks / Heinsen, Betriebsstättenbesteuerung, Kap. D, Rn. 710; Schänzle /  Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.144. 207 Nicht von Relevanz sind Artikel ohne Betriebsstättenvorbehalt wie Art. 6 OECD-MA 2017, da es insofern an einem Betriebsstättenvorbehalt oder einem anderes gelagerten Subsidiaritätsprinzip mangelt. 201

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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1. Einkünftekatalog a) Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA 2017 Den Terminus des Unternehmens legaldefiniert der Art. 3 Abs. 1 lit. c i. V. m. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 vergleichsweise unbestimmt als die Ausübung einer Geschäftstätigkeit.208 Zur detaillierten Begriffsabgrenzung verweist die OECD209 vielmehr auf innerstaatliches Recht. Nach deutschen Rechtsgrundsätzen projiziert damit der Gewerblichkeitsbegriff des § 15 Abs. 2 EStG auf die Abkommenssphäre,210 sodass dem Grunde nach jegliche Sonderbetriebseinkünfte unter den Unternehmensartikel des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 subsumieren. Je nach Doppelbesteuerungsabkommen sind Sonderbetriebseinkünfte also im Sitzstaat der Personengesellschaft oder im Ansässigkeitsstaat der Mitunternehmer zu besteuern.211 Abweichendes gilt lediglich, wenn die Gewinne einer Betriebsstätte zuzuordnen sind.212 Wann einer Betriebsstätte i. S. d. Abkommensrechts vorliegt, determiniert die Regelung des Art. 5 OECD-MA 2017. Qualifiziert demnach eine steuerliche Präsenz als Betriebsstätte, steht dem Betriebsstättenstaat für die Einkünfte des Unternehmensteils regelmäßig das alleinige Besteuerungsrecht zu. Demgegenüber wird der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte entweder freistellen oder unter Anrechnung der Quellensteuer besteuern. b) Dividenden i. S. d. Art. 10 OECD-MA 2017 Zusammenfassend deskribiert Art. 10 Abs. 3 OECD-MA 2017 Dividenden als Einkünfte, welche aufgrund der Teilhabe am Gewinn und Liquidationsvermögens einer Gesellschaft i. S. d. Art. 3 Abs. 1 lit. b OECD-MA 2017 geleistet werden.213 Die Abgrenzung zu den Zinserträgen erfolgt anhand des Unternehmensrisikos, da Dividendenempfänger gegenüber Zinsgläubigern ein ausgeprägteres Unternehmensrisiko übernehmen.214 Aus den gleichen Gründen gehören auch Wandel­ 208

Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass neben gewerblichen Tätigkeiten auch freiberufliche und sonstige selbständige Tätigkeiten inkludiert werden, Vgl. Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 3, Rn. 29. 209 Vgl. Art. 3 Rn. 4 OECD-MK 2017. 210 Vgl. Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 21; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 OECD-MA 2017, Rn. 15. 211 Vgl. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA-2017. 212 Vgl. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA-2017. 213 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.337; Tischbirek / Specker, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  10, Rn.  188 f.; Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 107. 214 Dass die Differenzierung im Einzelfall problematisch ist, zeigt auch die EuGH Judikatur zu Genussscheinen, Vgl. Ellenrieder / Kahlenberg, BB 2018, 1880; In Zweifelsfällen ist der Begriff der Gewinnbeteiligung zugunsten des Zinsbegriffs eng auszulegen, EuGH v. 12. 09. 2017, C-648/15, Österreich / Deutschland, DStR 2017, 1967, Rn. 49; Tischbirek / Specker, in: Vogel /  Lehner, DBA, Art. 10, Rn. 189.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

schuldverschreibungen, Gewinnobligationen und Investmentzertifikate nicht zu den Dividenden.215 Eine Doppelbesteuerung wird bei Dividenden durch eine Aufteilung des Steuersubstrats vermieden, indem der Quellenstaat eine Quellensteuer von bis zu 15 % oder bei Schachtelbeteiligungen von 5 % der Einkünfte erhebt und der Ansässigkeitsstaat die Dividenden unter Anrechnung der Quellensteuer ebenfalls besteuert.216 c) Zinseinkünfte i. S. d. Art. 11 OECD-MA 2017 Zinsen legaldefiniert die Regelung des Art. 11 Abs. 3 OECD-MA 2017 abschließend als Einkünfte aus Forderungen.217 Vom Terminus ausgenommen sind allerdings Wertveränderungen des hingegebenen Kapitals wie durch Wechselkursschwankungen.218 Eine Mehrfachbesteuerung wird bei Zinseinkünften durch die Aufteilung des Besteuerungsrechts erreicht, indem der Quellenstaat eine Quellensteuer von maximal 10 % zugestanden wird und der Ansässigkeitsstaat die Zinsen unter Anrechnung der Quellensteuer ebenfalls besteuert.219 d) Lizenzeinkünfte i. S. d. Art. 12 OECD-MA 2017 Die Regelung des Art. 12 Abs. 2 OECD-MA 2017 definiert Lizenzgebühren als Vergütungen aus der Nutzung oder dem Recht auf Nutzung von geschützten Immaterialgüterrechten, Ausschließlichkeitsrechten, Geheimwissen sowie KnowHow.220 Hiervon ausgenommen ist vor allem die Nutzung unbeweglichen Vermögens, wie Bodenschätzen.221 Bestehen Lizenzeinkünfte wird die Mehrfachbesteuerung vermieden, indem dem Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht zuerkannt wird.222

215 Obgleich das OECD-MA 2017 diese nicht miteinbezieht, inkludieren einzelne deutsche Doppelbesteuerungsabkommen diese sehr wohl, Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.335. 216 Vgl. Art. 10 Abs. 1 f. OECD-MA 2017. 217 Wenn die Steuerjurisdiktion nichts Abweichendes vereinbaren, ist die Definition nach Auffassung der OECD erschöpfend, Vgl. Art. 11 Rn. 21 OECD-MK 2017; Körner, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Art. 11, Rn. 55. 218 Vgl. Pöllath / Lohbeck, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 11, Rn. 70. 219 Vgl. Art. 11 Abs. 1 f. OECD-MA 2017. 220 Vgl. Pöllath / Lohbeck, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 12, Rn. 60. 221 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 12 OECD-MA 2017, Rn. 12. 222 Vgl. Art. 12 Abs. 1 OECD-MA 2017.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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e) Sonstige Einkünfte i. S. d. Art. 21 OECD-MA 2017 Wenn Einkünfte nicht unter die übrigen Verteilungsartikel subsumieren, dient die Norm des Art. 21 Abs. 1 OECD-MA 2017 als Auffangvorschrift.223 Relevanz entfaltet der Mechanismus zuvorderst in Dreieckssachverhalten, da mehrere Einkunftsartikel keine Anwendung finden, soweit Einkünfte aus Drittstaaten stammen.224 In derartigen Konstellationen verhindert die Regelung eine Mehrfachbesteuerung, indem ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungssubstrat zuerkannt wird. 2. Zuordnung über den Spezialitätengrundsatz und den umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt Subsumieren Einkünfte unter mehrere Einkunftsarten, sind Einordnungskonflikte mittels abkommensrechtlicher Kollisionsmaßnahmen aufzulösen.225 So differenzieren Doppelbesteuerungsabkommen nach dem Spezialitätengrundsatz zwischen allgemeinen und spezifischen Einkunftsarten, wobei spezifische Einkünftekategorien den Allgemeinen rechtslogisch vorgehen.226 Normenhierarchisch weicht das Spezifische lediglich dem Allgemeinen, wenn ein spezifischer Artikel den Rechtsfolgen eines allgemeinen Artikels expressis verbis den Vorzug gibt.227 Letztendlich wird damit sichergestellt, dass sich aus jedem Besteuerungsanknüpfungspunkt genau eine Rechtsfolge ergibt.228 Illustrieren lässt sich dies an einem BFH Urteil vom 27. 02. 1991 zu einer Outboundkonstellation. Im Urteil entschied das Gericht rechtsprechungsbrechend zur bisherigen Judikatur,229 dass die als Sondervergütungen qualifizierenden Zinsen einer US-Limited Partnership nicht als Unternehmensgewinne i. S. d. Art. III DBA USA 1954/1965, sondern als Zinsen i. S. d. Art. VII DBA USA 1954/1965 qualifizierten.230 Begründet wurde dies mit dem umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt des Art. III Abs. 5 DBA USA 223

Vgl. Art. 21 Rn. 1 OECD-MK 2017. Vgl. Art. 21 Rn. 1 OECD-MK 2017; Mangelt es einem Abkommen an einer dem Art. 21 OECD-MA 2017 vergleichbaren Vorschrift, kann diese auch nicht im Auslegungswege hineingelesen werden, BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 12; Hagemann / Kahlenberg / Kudert, UBG 2014, 80; Kempermann, in: Flick et al., AStG, Erg. 55, Art. 21 DBA, Rn. 14. 225 Vgl. Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Vor Art. 6–22, Rn. 21. 226 Vgl. Lang, IStR 2002, 611; Lang, Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2002, Rn. 202; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.214; Usus sind auch die Begriff isolierende Betrachtungsweise beziehungsweise der Rechtssprechungsgrundsatz Lex specialis derogat legi generali, Vogel, in: Klein / Vogel, FS Wallis, 397 ff. 227 Vgl. Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Vor Art. 6–22, Rn. 21. 228 Vgl. Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Vor Art. 6–22, Rn. 21. 229 Die bisher anders lautende Judikatur fußte darauf, dass Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Mitunternehmerschaft für steuerliche Zwecke als nicht existent qualifizierten, Vgl. Köhler, RIW 1991, 1024 ff., 1033; Staringer, in: Gassner / Lang, Besteuerung und Bilanzierung, 363 ff., 371. 230 Vgl. BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706. 224

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

1954/1965,231 gemäß dem Unternehmensgewinne gegenüber Zinseinkünften subsidiär seien.232 Entscheidungserheblich sei für dieses Ergebnis lediglich, dass die Zinsen auf einer zivilrechtlichen Verbindlichkeit fußen.233 Nichts anderes könne aufgrund innerstaatlichen Rechts gelten, da die abkommensautonome Auslegung den Rückgriff auf unilaterale Rechtswertungen unterbinde.234 Während dem Gericht im Urteil vom 27. 02. 1991 noch offenstand seine Rechtswertungen auf die Fruchtbarmachung des Art. III Abs. 5 DBA USA 1954/1965 zu stützen, war dies in nachgelagerten Urteilen zum DBA Großbritannien 1964235 und zum DBA Frankreich 1959/1969236 nicht möglich. Beide Abkommen ließen einen similären Rechtsfolgenvorbehalt vermissen. Unter Verweis auf den Spezialitätengrundsatz sah sich der BFH daher genötigt dem umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt lediglich einen deklaratorischen Charakter beizumessen und einen eigenständigen Vorrang des Zinsartikels gegenüber dem Unternehmensartikel zu judizieren.237 Konsequenterweise befürwortet der BFH diese Rechtsprechungsgrundsätze in einem spiegelbildlichen Urteil zu Inboundkonstellationen gleichermaßen.238 Das heißt Sondervergütungen sind, ungeachtet eines Betriebsstättenvorbehalts i. S. d. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2017 und der innerstaatlichen Qualifikation als Betriebsstättengewinn i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG, abkommensrechtlich aus den Unternehmensgewinnen einer Personengesellschaft herauszulösen und unter die Spezialartikel der Art. 10 ff. OECD-MA 2017 zu subsumieren. Die Finanzbehörden verorten Sondervergütungen demgegenüber als originäre Unternehmensgewinne des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017.239 Im Wege des Transparenzprinzips werde Mitunternehmern auch abkommensrechtlich eine Einkommensquelle vermittelt, der Sondervergütungen als eine Art disquotale Gewinnverteilung zugehörig seien.240 Die Gewinne der Einkommensquelle qualifizierten im Lichte der lex fori Klausel zudem als gewerblich Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 2 231

Aktuell vergleichbar mit dem Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2017. Vgl. van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 812. 233 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 MA (2000), Rn. 101. 234 Vgl. van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 812. 235 Vgl. BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, IStR 2007, 221, Rn. 10 lit. b. 236 Vgl. BFH v. 09. 08. 2006, II R 59/05, DStRE 2007, 28, Rn. 8 lit. b bb. 237 Begründet wurde dies neben dem Spezialitätengrundsatz auch mit dem umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 2 DBA Frankreich 1959/1969, der im Umkehrschluss stets leerlaufe, wenn Unternehmensgewinne den Zinsen vorgingen, Vgl. BFH v. 09. 08. 2006, II R 59/05, DStRE 2007, 28, Rn. 8 lit. b bb. 238 Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, DStR 2008, 659. 239 In der sog. Positivliste benennt das BMF sein Schreiben vom 24. 12. 1999 immer noch als anwendbar, Vgl. BMF v. 18. 03. 2021, IV A 2 – O 2000/20/10001, BStBl I 2021, Anlage 1, Rn. 123; BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.1; BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300–111/99, BStBl I 1999, Rn. 1.2.3; Schmidt, DStR 2010, 2437; van der Ham / Lieber, in: Gosch et al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 821. 240 Vgl. Korn, IStR 2009, 641 f.; Schmidt, IStR 2008, 292. 232

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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EStG.241 Auch ein Rechtsfolgenvorbehalt nach Art. 7 Abs. 7 OECD-MA 2017 ändere hieran nichts, da sich Sondervergütungen als ureigene Komponente der Gewinnverteilung nicht aus dem Unternehmensgewinn herauslösen ließen.242 Letztendlich folgen die Finanzbehörden damit dem Partnership-Report der OECD.243 Demnach können Sondervergütungen unter Unternehmensgewinne und Spezialartikel gleichermaßen subsumieren. Soweit die Rechtsfolgen eines Spezialartikels jedoch der Anknüpfung an das Steuersubstrat entgegenstehen, sind die Sondervergütungen als Unternehmensgewinne einzustufen und eine potenzielle Doppelbesteuerung ist durch die Methodenartikel der Art. 23A, 23B OECD-MA 2017 aufzulösen.244 Im Schrifttum teilt die h. M.245 die Rechtsauffassung der Judikatur. Einige Literaturstimmen246 wenden jedoch die mittlerweile überholte Maxime der eingeschränkten Ergebnisabgrenzung zwischen Betriebsstätten und Stammhaus auf die Relation der Personengesellschaften zu den Mitunternehmern analog an. Exemplarisch spricht Schmidt247 unter Bezugnahme auf ein BFH Urteil vom 16. 10. 2002248 von einer Art abkommensrechtlichen Bilanzbündeltheorie. Demnach stünden sich Mitunternehmer und Personengesellschaft abkommensrechtlich nicht wie Dritte, sondern wie Stammhaus und Betriebsstätte gegenüber.249 Hierauf aufbauend wird deduziert, es könnten bereits tatbestandlich keine Spezialeinkünfte wie Zinsen i. S. d. Art. 11 Abs. 3 OECD-MA 2017 vorliegen. So bedürfe es hierfür einer Gläubigerstellung und einer Schuldnerstellung, während Sondervergütungen lediglich eine Art „Innenzins“ darstellten. Aus diesen Gründen wären Sondervergütungen steuerlich auch nicht abziehbar und qualifizierten ausschließlich als Unternehmensgewinne.250 Weitere Mindermeinungen251 qualifizieren unter Rückgriff auf innerstaatliche Rechtswertungen die Regelung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 gegenüber den Spezialartikeln als dem Grunde nach vorrangig.252 Begrenzt würde 241

Vgl. Korn, IStR 2009, 641 f. Vgl. Korn, IStR 2009, 641 f. 243 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 97, 121. 244 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 102 ff., 121 f. 245 Vgl. Gosch, in: Mellinghoff / Schön / Viskorf, FS Spindler, 423; Haun / Reiser, GmbHR 2007, 921; Korn, IStR 2009, 641 f.; Müller, BB 2009, 752 f.; Salzmann, IStR 2008, 399; Wassermeyer, IStR 2011, 89; A. A., gemäß der die Existenz betriebsstättenlosen Betriebsvermögens zu bejahen ist und bereits nach innerstaatlichem Recht ein deutsches Besteuerungsrecht ausgeschlossen sein kann, Kramer, DB 2011, 1882; Kramer, IStR 2010, 239. 246 Vgl. Debatin, DB 1989, 1741; Ismer / Kost, IStR 2007, 122 f.; Köhler, RIW 1991, 1030; Krabbe, FR 2001, 129 f.; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 43; Riemenschneider, Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, 1995, 125. 247 Vgl. Schmidt, IStR 2008, 292. 248 Vgl. BFH v. 16. 10. 2002, I R 17/01, IStR 2003, 172. 249 Vgl. Schmidt, IStR 2008, 292. 250 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 MA (2000), Rn. 102. 251 Vgl. Boller / Eilinghoff / Schmidt, IStR 2009, 110; Hemmelrath, IStR 1995, 572; Köhler, RIW 1991, 1033; Spengel / Schaden / Wehrße, StuW 2012, 112. 252 Vgl. Schmidt, IStR 2010, 417. 242

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

dieser Vorrang lediglich durch einen umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt i. S. d. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2017.253 Im Unterschied zur höchstrichterlichen Auffassung wäre die Regelung damit keinesfalls deklaratorisch, sondern ein entscheidungserhebliches Kriterium für die Annahme eines Spezialartikels. 3. Zuordnung über den Betriebsstättenvorbehalt Nachdem Sonderbetriebseinkünfte vorrangig unter die Spezialartikel subsumieren, ist der Anwendungsbereich des sog. Betriebsstättenvorbehalts konkretisierungsbedürftig. Der Terminus tituliert einen Sammelbegriff für die Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 und 22 Abs. 2 OECD-MA 2017, der unter bestimmten Voraussetzungen Einkünfte des Spezialartikels in Unternehmensgewinne umqualifiziert.254 Systematisch rekurriert die Regelung auf Einkünfte, die originär als Spezialeinkünfte und als Unternehmensgewinne qualifizieren.255 Diese Modifikation der Schrankenwirkung rechtfertigt die OECD mit einem ausgeprägten Territorialitätsbezug der Betriebsstätteneinkünfte zum Quellenstaat, der den untergeordneten Konnex zum Ansässigkeitsstaat überlagere.256 Damit der Betriebsstättenvorbehalt Einkünfte umqualifiziert, sind mehrere Tatbestandsmerkmale kumulativ zu erfüllen. So muss der Abkommensberechtigte in einem anderen Vertragsstaat als der Quellenstaat ansässig sein, eine Betriebsstätte im Quellenstaat unterhalten und die Einkünfte oder das aus den Einkünften resultierende Stammrecht müssen tatsächlich der Betriebsstätte zuordenbar sein.257 Da in vorliegenden Konstellationen die ersten beiden Merkmale gegeben sind, bleibt fraglich, was eine tatsächliche Zuordnung meint. Der Gesetzeswortlaut trifft hierzu keine Aussage, weil er zwar die Normenhierarchie der Verteilungsnormen regelt, nicht aber die Zuordnung der mit den Einkünften zusammenhängenden Wirtschaftsgüter.258 Gesichert ist lediglich, dass die OECD259 hierunter die Zuordnung zum Betriebsvermögen oder eine Zugehörigkeit auf andere Weise versteht. Die Judikatur260 sieht für die Sonderbetriebseinkünfte als entscheidungserheblich an, ob diese „tatsächlich“ zur Betriebsstätte einer Personengesellschaft gehören. Die tatsächliche Allokation ist dabei von einer rechtlichen abzugrenzen. Eine 253

Vgl. Boller / Eilinghoff / Schmidt, IStR 2009, 110; Hemmelrath, IStR 1995, 572; Köhler, RIW 1991, 1033; Spengel / Schaden / Wehrße, StuW 2012, 112. 254 Vgl. Siegers, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 42, Rn. 1 f. 255 Vgl. Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 101. 256 Vgl. Siegers, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 42, Rn. 4 f. 257 Vgl. Schönfeld, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 10, Rn. 191. 258 Vgl. Roth, in: Lüdicke, Zurechnung, 105. 259 Vgl. Art. 10 Rn. 31 OECD-MK 2017. 260 Vgl. BFH v. 19. 12. 2007, I R 66/06, IStR 2008, 367; v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356; v. 09. 08. 2006, II R 59/05, DStRE 2007, 28; v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563; v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706, Rn. 4 lit. b.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

175

rechtliche Zuordnung impliziere nur, dass Sondervergütungen nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG der Betriebsstätte zuzurechnen sind.261 Für sich allein kann dies bereits prima facie keine hinreichende Zugehörigkeit i. S. d. Betriebsstättenvorbehalts zementieren.262 Denn wäre exklusiv die zivilrechtliche Beurteilung maßgeblich, würde dies die Missbrauchsanfälligkeit fördern und die dispositive Entscheidungsfreiheit wäre zu weit gezogen.263 Vielmehr hat sich zur Evaluierung der tatsächlichen Zugehörigkeit seit einem BFH Urteil vom 27. 02. 1991264 eine funktionale Betrachtungsweise herauskristallisiert. Wie gezeigt,265 war im Urteilsfall zu entscheiden, ob die Zinseinkünfte und die im Zusammenhang stehende Darlehensforderung eines inländischen Mitunternehmers an seiner US-Limited Partnership der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen sind.266 Nach Auffassung des Gerichts sei dies anzunehmen, wenn die Darlehensvaluta ihrem Sinn und Zweck nach dem wirtschaftlichen Erfolg der Betriebsstätte dient.267 Ein Dienen impliziere vor allem die Steigerung oder Generierung von Ertragsaussichten.268 Das heißt die Leistung muss in einer tatsächlich-funktionalen Zugehörigkeit269 zu einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit stehen.270 Eine derartige Zugehörigkeit geht nach Auffassung des I. Senats zwangsläufig mit einem Aktivposten in der Personengesellschaftsbetriebsstätte einher.271 Im Umkehrschluss ist zu deduzieren, dass einer Attraktivkraft der Betriebsstätte, genau wie im innerstaatlichen Recht,272 abkommensrechtlich inexistent 261

Vgl. Salzmann, IStR 2008, 399; van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 821. 262 Vgl. Salzmann, IStR 2008, 399; van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 821. 263 Vgl. Häck, ISR 2015, 114. 264 Vgl. Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 117. 265 S. a. Kapitel 5: C. VI. 2. 266 Vgl. BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706. 267 Vgl. BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706, Rn. 4 lit. c. 268 Vgl. BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706, Rn. 4 lit. c; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 117. 269 Usus ist gleichfalls der konvergente Terminus des wirtschaftlichen Zusammenhangs, Vgl. BFH v. 20. 07. 1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140; Üblich ist auch das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 465. 270 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 18; v. 09. 08. 2006, II R 59/05, DStRE 2007, 28; Unbeachtlich ist, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen expressis verbis auf eine tatsächliche Zuordnung abstellt, denn auch Formulierungen wie „Zuordnung zum Betriebsstättenvermögen“ im Art. 2 Abs. 2 DBA Frankreich oder „Zurechnung zur Betriebsstätte“ im Art. 11 Abs. 3 DBA Großbritannien postulieren aufgezeigte Zugehörigkeitsmerkmale, BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300–111/99, BStBl I 1999, Rn. 1.2.3; Hils, DStR 2009, 890; Mick / Dyckmans, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  9.99 f.; Die Auffassung des BFH und der FinVerw gelten auch für das DBA USA, Suchanek / Herbst, IStR 2007, 623. 271 Vgl. BFH v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788, Rn. 14; v. 21. 07. 1999, I R 110/98, BStBl II 1999, 812; v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937; Wacker, DStR 2019, 840. 272 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. a) bb).

176

Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

bleibt.273 In einem Urteil vom 26. 02. 1992274 evaluierte der BFH die Zugehörigkeit von Beteiligungen zu einer Personengesellschaftsbetriebsstätte. Urteilsgegenstand war die Beteiligung einer Schweizer Kommanditistin an einer inländischen Kapitalgesellschaft, welche für eine Schweizer GmbH & Co KG mit inländischer Betriebsstätte als Komplementärin auftrat. Nach Auffassung des Gerichts bemesse sich die Zugehörigkeit primär an einer Zuordnung zum Betriebsvermögen. Da diese im Urteilsfall nicht gegeben sei, könne sich in Übereinstimmung mit dem OECD-MK275 die tatsächliche Zugehörigkeit hilfsweise auf „andere Weise“ ergeben.276 So bedürfe es zwischen der Beteiligung und einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit eines funktionalen Konnexes, der die Beteiligungseinkünfte unter funktionalen Gesichtspunkten als Nebenerträge der Betriebsstätte qualifiziert.277 Dies ist zumindest dann gegeben, wenn sich Tätigkeiten der Komplementär-GmbH nahezu ausschließlich auf die Geschäftsführung der GmbH & Co KG beschränken.278 In nachfolgenden Urteilen konkretisierte der BFH seine Rechtsprechung dahingehend, dass die Einkünfte der Beteiligung höchstens Nebenerträge der Betriebsstätte darstellen dürfen.279 Auch bestätigte die höchstrichterliche Rechtsprechung, dass die Grundsätze zum Sonderbetriebsvermögen II für die abkommensrechtliche Bestimmung der Zugehörigkeit von Beteiligungen unbeachtlich sind.280 Im Schrifttum akzeptiert die h. M.281 die Rechtsprechungsgrundsätze, teilweise aber unter Einschränkungen. Kroppen282 schlussfolgert aus der Bezugnahme auf den gesellschaftlichen Aktivposten, dass die Bilanzierung eines Stammrechts innerhalb der Betriebsstätte für die tatsächliche Zugehörigkeit ausreichend sei. Lediglich bei offensichtlichem Missbrauch gelte Abweichendes. Dem tritt Häck283

273

Vgl. Baldamus, IStR 2012, 321; Ditz, ISR 2012, 53; Görl, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 10–12, Rn. 40; Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 12, Rn. 61; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 12 OECD-MA 2017, Rn. 95; Wassermeyer, IStR 2012, 280. 274 Dass der BFH am Urteil vom 26. 02. 1992 festhält, hat er zuletzt im Urteil vom 21. 01. 2016 bestätigt, Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 18; v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937. 275 Vgl. Art. 10 Rn. 31 OECD-MK 2017. 276 Vgl. BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937, Rn. 3 lit. a cc. 277 Vgl. BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937, Rn. 3 lit. a cc. 278 Vgl. BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937, Rn. 3 lit. a cc. 279 Vgl. BFH v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 26 ff.; v. 19. 12. 2007, I R 66/06, IStR 2008, 367, Rn. 2 lit. c cc aaa; v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Rn. 5. 280 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 19. 281 Vgl. Bozza, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 12, Rn. 132; Göbel / Boller / Ungemach, IStR 2008, 647 f.; Görl, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 10–12, Rn. 41 f.; Günkel / Lieber, FR 2000, 853 ff.; Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 165 ff. 282 Vgl. Kroppen, StbJb 1999/2000, 155. 283 Vgl. Häck, ISR 2015, 115; A. A., nach der die zivilrechtliche Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte auch eine tatsächliche i. S. d. Betriebsstättenvorbehalts impliziert, Baranowski, IWB 1996, 516.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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mit dem Argument entgegen, dass zuvorderst auf eine tatsächlich-wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen sei. Demnach wäre der Intensitätsgrad der mitunternehmerischen Geschäftsbeziehungen in die Rechtswertung einzubeziehen. Wie auch die Judikatur284 verlauten lässt, wäre damit die steuerrechtliche Zugehörigkeit aus Perspektive des Anwenderstaats für den Betriebsstättenvorbehalt allein nicht ausreichend.285 Auch die Ideologie von der wesentlichen Betriebsgrundlage wird bemüht.286 Dies leuchtet insofern ein, als dass vor dem geforderten Intensitätsgrad lediglich notwendiges Sonderbetriebsvermögen unter den Betriebsstättenvorbehalt subsumiere.287 Zugleich blieben einfache Widmungsakte zur Begründung gewillkürtem Sonderbetriebsvermögens wirkungslos, was gerade die dispositive Entscheidungsfreiheit in systematisch begrüßenswerter Art und Weise beschneidet.288 Görl289 stellt weniger auf die wirtschaftliche Stärkung der Betriebsstätte und mehr auf die Enge der wirtschaftlichen Verflechtung zwischen Betriebsstätte und Gesellschafter ab. Wassermeyer / Käser290 legen die Rechtsprechung insofern restriktiv aus, als die Zugehörigkeit einer Beteiligung zur Betriebsstätte bereits dann gefährdet sein soll, wenn die Kapitalgesellschaft die Geschäftsführung für mehr als eine Personengesellschaft übernimmt. Vollbringt die Kapitalgesellschaft neben der Geschäftsleitung noch weitere gewichtige Unternehmensfunktionen, soll die Zuordnung zur Betriebsstätte ausgeschlossen sein.291 Letztendlich bleibt damit das Tatbestandsmerkmal der tatsächlichen Zugehörigkeit, obgleich der im engeren Sinne stringenten Judikatur, in den Randbereichen mit deutlichen Unschärfen behaftet.292 Da die zivilrechtliche, bilanzielle und steuerrechtliche Einordnung also nur eingeschränkte Orientierung bietet, bleibt thematisierungsbedürftig, ob weitere Kriterien zur Konkretisierung herangezogen werden können.

284

Vgl. BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937; v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706, Rn. 4 lit. b. 285 Vgl. Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 12, Rn. 61; Wenz / Linn, in: Haase, AStG / DBA, Art. 11 OECD-MA, Rn. 120. 286 Vgl. Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 12, Rn. 61. 287 Vgl. Göbel / Boller / Ungemach, IStR 2008, 648. 288 Vgl. Göbel / Boller / Ungemach, IStR 2008, 648. 289 Vgl. Görl, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 10–12, Rn. 40. 290 Vgl. Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 165. 291 Vgl. Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 165. 292 Vgl. Bozza, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 12, Rn. 132; Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 162.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

a) Konkretisierung mittels der funktionalen Zuordnung nach § 8 AStG In einem Urteil vom 29. 11. 2000293 thematisiert die Judikatur inhaltliche Überschneidungen zwischen einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit und § 8 AStG. Urteilsgegenstand war eine Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, deren deutsche Mitunternehmer Zinseinkünfte und Lizenzeinkünfte erzielten, ohne eine Betriebsstätte im Inland zu unterhalten. Für die streitgegenständliche Rechtsfrage, inwieweit genannte Einkünfte der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen seien, sah das Gericht als entscheidungserheblich an, ob es sich nach der Verkehrsauffassung um Nebenerträge der schwerpunktmäßig ausgeübten aktiven Haupttätigkeit der Betriebsstätte handle. Gegen Nebenerträge spreche, wenn die Einkünfte ebenso von der Betriebsstätte erzielbar waren oder sich die aus den Sonderbetriebseinkünften erwirtschafteten Einkünfte nicht auf die Gewinne der betriebsstätteneigenen Haupttätigkeit auswirken.294 Zudem sei über den Aktivitätsvorbehalt des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. a DBA Schweiz die funktionale Betrachtungsweise des § 8 AStG maßgeblich.295 § 8 AStG konstituiert die sachlichen Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Regelung grenzt vornehmlich über einen enumerativen Tätigkeitskatalog, teilweise auch über Rechtsverhältnisse, passive und aktive Einkünfte voneinander ab.296 Tätigkeiten qualifizieren als aktiv und damit steuerunschädliche Einkünfte, soweit diese unter den Tätigkeitskatalog oder die Rechtsverhältnisse subsumieren.297 Andernfalls bestehen passive und damit steuerschädliche Einkünfte.298 Indem die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizierenden Sonderbetriebseinkünfte, soweit als möglich aktiven Tätigkeit zugeordnet werden, wird steuersystematisch gesehen die ertragsteuerliche Einkünftequalifikation zugunsten einer tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise aufgegeben.299 Zuordnungsmaßstab hat nach h. M.300 im Schrifttum eine Funktionalitätsprüfung zu sein. Gestützt auf die Intension und den Zweck des Tätigkeitskatalogs ist deshalb für betriebswirtschaftlich zusammengehörende Aktivitäten keine isolierte, sondern eine einheitliche Qualifikation vorzunehmen.301 293

Im zweiten Rechtszug wurde das Urteil am 29. 11. 2000 erneut bestätigt, Vgl. BFH v. 29. 11. 2000, I R 89/99, DStRE 2001, 600, Rn. 3 lit. a; v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Rn. 5. 294 Vgl. BFH v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Rn. 5. 295 Vgl. BFH v. 29. 11. 2000, I R 89/99, DStRE 2001, 600, Rn. 3 lit. a. 296 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8, Rn. 15; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 8 AStG, Rn. 11, 21. 297 Vgl. Blumenberg / Hundeshagen, in: Kessler / Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, §  7, Rn. 159 f. 298 Vgl. Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 8 AStG, Rn. 1. 299 Vgl. Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 8 AStG, Rn. 11. 300 Vgl. Baumgärtel / Perlet, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 1996, 16 f.; BMF v. 14. 05. 2004, IV B 4  – S 1340–11/04, BStBl I 2004, Rn. 8.0.2; Lehfeldt, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 8, Rn. 14 f.; Rödel, in: Kraft, AStG, § 8, Rn. 30 ff.; Scheidle, IStR 2007, 287 ff.; Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 8 AStG, Rn. 13. 301 Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8, Rn. 33; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 8 AStG, Rn. 31.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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Ausschlaggebend für die Qualifikation ist die Tätigkeit, der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht beikommt.302 Die tatsächliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts knüpfe somit nach § 8 AStG daran, dass Einkünfte aus Wirtschaftsgütern als Nebenerträge der schwerpunktmäßig ausgeübten aktiven Haupttätigkeit der Betriebsstätte qualifizieren. Vom Zuordnungsmaßstab ungeklärt bleiben damit Konstellationen, in denen die Betriebsstätte mehrere Haupttätigkeiten nebeneinander ausübt.303 Dienen außerdem Wirtschaftsgüter, wie exemplarisch Beteiligungen, der Betriebsstätte nur mittelbar, offeriert § 8 AStG unter objektivierbaren Gesichtspunkten kaum Kriterien, die eine eindeutige Evaluierung ermöglichen.304 Blumers305 sieht auch keinen Mehrwert in den zur Seite gestellten Indizien. So sei das Kriterium, ob eine Betriebsstätte die Einkünfte hätte selbst erzielen können, unkonkret.306 Ferner limitiere das Kriterium, ob die Betriebsstätte auf die vom Mitunternehmer übernommenen Funktionen angewiesen ist, die dispositive Entscheidungsfreiheit unzulässigerweise.307 Konzeptionell verfehlt wirkt die Orientierung an § 8 AStG definitiv vor den inhaltlich divergierenden Zielsetzungen beider Rechtsgebiete.308 Während der Betriebsstättenvorbehalt die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern konstituiert, regelt der Tätigkeitskatalog des § 8 AStG die Differenzierung in steuerschädliche und steuerunschädliche Einkünfte für die Hinzurechnungsbesteuerung.309 Als Durchgriffsbesteuerung sui generis ist die Hinzurechnungsbesteuerung im Geiste einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift ausgestaltet.310 Rechtssystematisch zielt die Regelung damit auf ausländische Gesellschaften ab, deren thesaurierte Einkünfte als Besserstellung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ihrer Gesellschafter verstanden werden.311 Unterstrichen wird die inkongruente Zielsetzung durch den Verweis des BFH312 auf Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. a DBA Schweiz und auf ein BMF Schreiben313 zum Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz.314 Beide Rechtsquellen konstituieren das Verhältnis von Freistellungsmethode und An 302

Vgl. BFH v. 16. 05. 1990, I R 16/88, BStBl II 1990, 1049. Vgl. Staringer, in: Gassner / Lang / Lechner, Betriebsstätten, 239. 304 Vgl. Ehlermann / Petersen, IStR 2011, 750. 305 Vgl. Blumers, DB 2008, 1769. 306 Vgl. Blumers, DB 2008, 1769. 307 Vgl. Blumers, DB 2008, 1769. 308 Vgl. Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 10, Rn. 132. 309 Vgl. Häck, ISR 2015, 115. 310 Vgl. Selling, DB 1988, 930; Wassermeyer, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, Vor §§ 7–14, Rn. 18. 311 Vgl. Selling, DB 1988, 930; Wassermeyer, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, Vor §§ 7–14, Rn. 18. 312 Vgl. BFH v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563, Rn. 5. 313 Vgl. BMF v. 26. 03. 1975, IV C 6 – S 1301-Schweiz-3/75, BStBl I 1975, Rn. 3.1.2.1. 314 Teilweise wird in vergleichbaren US-amerikanischen Ausgangssachverhalten für das DBA USA das Revisionsprotokoll vom 17. 09. 1965 zum ehemaligen DBA USA bemüht. Dies ist ebenfalls abzulehnen, weil das Revisionsprotokoll den Terminus „funktional“ nicht i. S. d. § 8 AStG verwendet, Vgl. Autzen, Die ausländische Holding-Personengesellschaft, 2006, 167; Kroppen, StbJb 1999/2000, 152. 303

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

rechnungsmethode unter Rückgriff auf den Tätigkeitskatalog des § 8 AStG, ohne die vorgelagerte Rechtsfrage der Allokation von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte zu regeln.315 Weder aus dem Sinn und Zweck des Aktivitätsvorbehalts im DBA Schweiz noch dem Wortlaut der Betriebsstättenvorbehalte lässt sich eine Verbindung zur Hinzurechnungsbesteuerung herstellen.316 Vielmehr spricht die Kodifizierung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. a DBA Schweiz als Methodenartikel gegenüber der Normierung des Betriebsstättenvorbehalts als Verteilungsartikel steuersystematisch gerade gegen einen inneren Konnex beider Normen.317 Vor diesem Hintergrund ist die Rechtsauffassung des BFH im Urteil vom 29. 11. 2000 nicht auf vergleichbare Konstellationen übertragbar, verallgemeinert sie doch unter konzeptionellen Gesichtspunkten fälschlicherweise die Funktion des Betriebsstättenvorbehalts und stellt einen unfundierten Konnex zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und der Zuordnung von Wirtschaftsgütern her.318 § 8 AStG kann nach der hier vertretenen Auffassung damit nicht zur Konkretisierung des Betriebsstättenvorbehalts fruchtbar gemacht werden. b) Konkretisierung mittels des Fremdvergleichsgrundsatzes nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 Im Urteil vom 17. 10. 2007 thematisiert der BFH319 erstmalig die Korrelation zwischen Betriebsstättenvorbehalt und Fremdvergleichsgrundsatz. Urteilsgegenstand war eine inländische Personengesellschaft, deren US-amerikanische Mitunternehmer an die Gesellschaft ein als Sonderbetriebsvermögen I qualifizierendes Darlehen überließen. Die aus dem Darlehen resultierenden Zinseinkünfte qualifizierten nach Auffassung des Gerichts originär als abkommensrechtliche Zinseinkünfte, ohne dass der Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 11 Abs. 3 DBA USA 1989 zur Anwendung kam. Begründet wurde dies instruktiverweise unter Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 7 Abs. 2 DBA USA 1989.320 Demnach sind einer Betriebsstätte die Einkünfte zuzuordnen, die ein gleichartiges autarkes Unternehmen unter entsprechenden oder zumindest vergleichbaren Verhältnissen erwirtschaften würde.321 Expressis verbis ordnet der BFH den Be-

315

Vgl. Obenhaus / Scherer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 24 DBA Schweiz, Rn. 58 f. Vgl. Läufer, Aktivitätsklauseln, 2014, 76 f.; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 128. 317 Vgl. Läufer, Aktivitätsklauseln, 2014, 76 f. 318 Vgl. Hansen, Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, 2014, 160 f.; Läufer, Aktivitätsklauseln, 2014, 77; Nowotny, Betriebstättengewinnermittlung, 2004, 155; Stahmann, Sonstige Sonderbetriebseinnahmen, 2016, 129; A. A., Bozza, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 12, Rn. 133. 319 Das DBA USA 1989 inkludierte bereits damals einem dem heutigen Fremdvergleichsgrundsatz im weiteren Sinne vergleichbaren Ansatz, Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356, II 1. lit. cccc. 320 Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356, II 1. lit. cccc. 321 Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356, II 1. lit. cccc. 316

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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triebsstättenvorbehalt als Produkt des Fremdvergleichsgrundsatzes ein.322 Seitdem hat der Fremdvergleichsgrundsatz in Ausprägung der grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätten und Stammhaus mehrere Adaptionen unterlaufen. Die OECD hatte bereits 1993 einen Bericht323 zur Betriebsstättengewinnabgrenzung nach damaligem Rechtsverständnis publiziert, aber erst auf Grundlage des Betriebsstättenberichts vom 17. 07. 2008324 resultierte die Einführung eines functionally-serparate-entity-approach. Der Mechanismus wurde erstmalig in der Regelung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 verankert und mit dem OECD-MA 2010 zum AOA fortentwickelt.325 Gemäß dem AOA sind einer Betriebsstätte die Einkünfte zuzurechnen, welche von ihr als autarkes Unternehmen bei einer vergleichbaren Tätigkeit unter vergleichbaren Konditionen erzielt worden wären.326 Konkreter sind einer Personengesellschaftsbetriebsstätte also die Einkünfte zuzuordnen, die eine von den Mitunternehmern unabhängige Betriebsstätte erzielt hätte.327 Mit anderen Worten fingiert der AOA zum einen die steuerliche Selbständigkeit von Betriebsstätten, welche zumindest zivilrechtlich ansonsten nicht gegeben ist, sog. Selbständigkeitsfiktion, zum anderen eine Unabhängigkeit vom Stammhaus, sog. absolut hypothetische Unabhängigkeitsfiktion.328 Da die Regelung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 allerdings kein unmittelbar anwendbares Recht darstellt, braucht es eine am Fremdvergleichsgrundsatz ausgerichtete Umsetzung im innerstaatlichen Recht.329 Die Bundesrepublik hat deshalb in § 1 Abs. 5 f. AStG ihr Verständnis des AOA für die Wirtschaftsjahre beginnend ab dem 01. 01. 2014 installiert.330 Zur Spezifizierung der Umsetzung ist zudem für Wirtschaftsjahre beginnend ab dem 01. 01. 2015 die BsGaV in Kraft getreten.331 322

Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356, II 1. lit. cccc; Wassermeyer / Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 10 OECD-MA 2017, Rn. 168. 323 Vgl. OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1994. 324 Vgl. OECD v. 17. 07. 2008, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments. 325 Die Novellierung des ursprünglichen functionally-serparate-entity-approach war notwendig, da dieser außerordentlich oft divergent interpretiert wurde und infolgedessen in Doppel­ besteuerungen oder Keinmalbesteuerungen resultierte, Vgl. Kessler / Arnold, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 36, Rn. 18; Neben dem functionally-serparate-entity-approach prüfte die OECD Arbeitsgruppe 6 einen Alternativen relevant-business-activity-approach, der sich konzeptionell verstärkt auf das Unternehmen als Gesamtheit fokussiert hätte. Primär hätte dies dazu geführt, dass einer Betriebsstätte aus einer Funktionstätigkeit nicht mehr Gewinn zugeordnet hätte werden können, als aus Gesamtunternehmensperspektive erzielt worden ist, Roth, in: Baumhoff / Schönfeld, DBA, Konsequenzen, A f. 326 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.265. 327 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.265. 328 Vgl. Ditz, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 7 (2008), Rn. 93 f.; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten, 2010, 92; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, Art. 7, Rn. 70; van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 233. 329 Vgl. Ditz, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 7 (2008), Rn. 112. 330 Vgl. Bundestag v. 26. 06. 2013, Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie, BGBl I 2013, 1827; Dorner, in: Jacobsen, AStG, Stand: 01/2020, § 1, Rn. 177. 331 Vgl. Nientimp / Ludwig / Stein, IWB 2014, 826; Wilms, IWB 2014, 852.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

Den AOA wendet Deutschland zur grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung jeglicher Betriebsstätten an.332 Lediglich wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen der deutschen Umsetzung des AOA widerspricht und hieraus rechtsfolgenseitig eine Doppelbesteuerung erwächst, hat das Abkommen Vorrang.333 aa) Anwendbarkeit des nationalgesetzlichen AOA Nachdem die Judikatur den Fremdvergleichsgrundsatz für die Evaluierung des Betriebsstättenvorbehalts heranzieht, ist konkretisierungsbedürftig, inwieweit die jüngste Ausprägung der Betriebsstättengewinnabgrenzung im Allgemeinen sowie die im AOA implementierten Selbständigkeitsfiktionen und absolut hypothetischen Unabhängigkeitsfiktionen im Besonderen auf die Sonderbetriebseinkünfte Anwendung finden. Diese Rechtsfrage wird äußerst divergent beantwortet, weswegen zwischen den einzelnen Auffassungen zu differenzieren ist.334 (1) Auffassung des Schrifttums Einzelne Literaturstimmen335 verneinen eine Anwendung des AOA sowohl für Personengesellschaftsbetriebsstätten als auch für Sonderbetriebseinkünfte unter Verweis auf den Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG. Weitere Teile des Schrifttums336 befürworten eine Reichweite auf Personengesellschaftsbetriebsstätten, lehnen aber eine auf Sonderbetriebseinkünfte vollumfänglich ab, da ein Mitunternehmer zivilrechtlich Rechtsgeschäfte mit seiner Personengesellschaft schließen kann. Demzufolge bedürfe es tatbestandlich nicht der Selbständigkeitsfiktion des Art. 1 Abs. 5 Satz 2 AStG, sodass die Reglung des Art. 1 Abs. 5 AStG insgesamt leerliefe. Zum Teil337 wird diese Rechtsauffassung auch mit Art. 1 Abs. 5 Satz 7 AStG begründet, indem dieser als gesetzgeberische Reaktion auf die Überlegungen verordnet wird. Ausnahmen ergeben sich nach Wiese / Lukas338 bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern an Personengesellschaftsbetriebsstätten, da für diese punktuell die Zuordnungsmaßstäbe des AOA zu beachten seien. Andernfalls resultiere nämlich eine abkommensrechtliche Divergenz zwischen zivilrechtlich unselbständigen und zivilrechtlich selbständigen Betriebsstätten, was nicht mit 332

Vgl. § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG. Vgl. § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG. 334 Vgl. Haun / Klumpp, IStR 2019, 666; Rogall / Schwan, DStR 2015, 2634 f. 335 Vgl. Häck, ISR 2015, 118; Schnitger, IStR 2012, 638. 336 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  12.22; Heinsen, DB 2017, 86; Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et  al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 2890; Strothenke, StuB 2017, 426; Weider, IWB 2017, 225; Im Ergebnis wohl auch, Blumers, BB 2015, 1371 f. 337 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  12.22; Strothenke, StuB 2017, 426. 338 Vgl. Wiese / Lukas, GmbHR 2016, 803 ff. 333

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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den Intensionen der Doppelbesteuerungsabkommen zu vereinbaren sei.339 Daneben verneinen weitere Literaturstimmen340 eine Anwendung auf Personengesellschaftsbetriebsstätten und Sonderbetriebseinkünfte ebenfalls unter Verweis auf die zivilrechtliche Souveränität von Personengesellschaften, begrenzen diese Limitierung aber auf Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Mithin würde der AOA ausnahmsweise für die Zuordnungsfragen greifen, wenn keine Geschäftsbeziehungen vorliegen. Kasuistisch gesehen steht die Rechtsauffassung damit zwar der von Wiese / Lukas nahe. Demgegenüber Wiese / Lukas aber die abkommensrechtlichen Intensionen als ursächlich für die Sonderbehandlung von Wirtschaftsgütern sehen, stützt sich letztere Rechtsauffassung auf das vermeintliche Telos der deutschen Legislative sowie den Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG. Nach dem Verständnis Lishauts341 relegiert der Gesetzeswortlaut wiederum Sonderbetriebsvermögen I. Das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen II seien nicht inkludiert, sodass für beide Teilbereiche der AOA generell Anwendung finde. Zuletzt postulierten Teile des Schrifttums342 auch eine uneingeschränkte Anwendung des AOA auf Personengesellschaftsbetriebsstätten und Sonderbetriebseinkünfte. Sofern der AOA die Sonderbetriebseinkünfte zumindest peripher tangiert, bleibt konkretisierungsbedürftig, welche Anforderungen an die Umsetzung des AOA im Abkommenstext zu stellen sind. Nachdem die Bundesrepublik ihre Doppelbesteuerungsabkommen sukzessive abgeschlossen hat, existieren nämlich diverse Varianten der Selbständigkeitsfiktion. Basieren Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Wortlaut des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 oder wurden ab dem 22. 07. 2010 vereinbart, besteht nach h. M.343 im Schrifttum eine uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion344 und die Regelungen des § 1 Abs. 5 f. AStG sind vollumfänglich anzuwenden. Fundiert das Abkommen auf einem älteren Wortlaut als Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 und wurde vor dem 22. 07. 2010 abgeschlossen, setzt der Vertrag

339

Vgl. Wiese / Lukas, GmbHR 2016, 803 ff. Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 238a; Hruschka, IStR 2016, 440 ff.; Hruschka, IStR 2014, 788 f.; Hruschka, IStR 2013, 831; Rogall / Schwan, DStR 2015, 2635. 341 Vgl. van Lishaut, BB 2018, 791 ff. 342 Im Ergebnis dem zustimmend, Vgl. Brandenberg, DStZ 2015, 396 ff.; Haase / Steierberg, IWB 2014, 8 f.; Die BsGaV zur Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG zumindest heranziehend, Rosenberg / Placke, DB 2014, 2436; Sonnleitner / Winkelhog, BB 2014, 478. 343 Vgl. Andresen, ISR 2013, 326; Hentschel / Kraft / Moser, UBG 2016, 145; Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 746; Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et  al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 2892. 344 Deutsche Abkommen mit der Fassung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 bestehen mit Liechtenstein, Luxemburg, Japan und den Niederlanden. In den Doppelbesteuerungsabkommen mit Norwegen, Großbritannien und Irland setzen die Änderungsprotokolle den AOA um. Das DBA USA inkludiert im Wesentlichen ebenfalls den AOA, Vgl. Hentschel / Kraft / Moser, ET 2018, 74 f. 340

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

höchstens eine erweiterte345 oder eingeschränkte346 Selbständigkeitsfiktion um.347 Zu berücksichtigen ist dabei, dass die Regelung des § 1 Abs. 5 AStG nicht zwischen den unterschiedlichen Formulierungen der Abkommen differenziert, sondern den innerstaatlichen AOA für jede Formulierung gleichermaßen anordnet.348 Folglich kann der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 f. EStG mit einer abkommensrecht­ lichen Selbständigkeitsfiktion kollidieren, wenn das Doppelbesteuerungsabkommen eine eigenständige Selbständigkeitsfiktion vorsieht. Derartige Normenkollisionen löst der Gesetzgeber auf, indem die innerstaatliche Regelung das Abkommen als reverse-treaty-override überschreibt.349 Dem Abkommen ist lediglich der Vorrang einzuräumen, wenn der andere Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht abkommenskonform wahrnimmt und sich deshalb über die Regelungen des § 1 Abs. 5 Satz 1 ff. AStG eine Doppelbesteuerung manifestiert.350 (2) Auffassung der Finanzverwaltung Die Finanzbehörden vertreten eine inkonsistente Rechtsauffassung. So könne Sonderbetriebsvermögen über die Regelungen des § 1 Abs. 5 f. AStG und der BsGaV weder einer originären Betriebsstätte der Personengesellschaft noch einer 345

Deutsche Abkommen mit erweiterter Selbständigkeitsfiktion bestehen mit Albanien, Bulgarien, China, Costa Rica, Malaysia, Mauritius, Philippinen, Syrien, Ungarn und den Vereinigten Arabischen Emiraten, Vgl. Hentschel / Kraft / Moser, ET 2018, 76. 346 Eine eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion setzen Doppelbesteuerungsabkommen um, die keine uneingeschränkte oder erweiterte Selbständigkeitsfiktion beinhalten. 347 Wurden Doppelbesteuerungsabkommen vor dem 17. 07. 2008 abgeschlossen, fundieren diese regelmäßig nicht auf dem AOA und verwirklichen damit bestenfalls eine „eingeschränkte“ Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, die nicht nach den Grundsätzen des OECD-MK 2008 und des OECD Betriebsstättenberichts vom 17. 07. 2008 ausgelegt werden kann. Laut dem Commitee of Fiscal Affairs der OECD können zwar für ältere Abkommen jüngere OECD Kommentierungen mit der Folge einer dynamischen Auslegung von Abkommen herangezogen werden, dem ist der BFH jedoch mit Urteilen v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760 und v. 09. 02. 2011, I R 54/10, BStBl II 2012, 106 entgegengetreten. Nach Auffassung der Judikatur obliege die Abkommensauslegung vielmehr dem Willen der Vertragsstaaten und eine Modifizierung der OECD Auffassung nach Vertragsabschluss wirke nicht auf den Vertragsabschluss zurück, sodass für vor dem 17. 07. 2008 geschlossene Abkommen auch nicht der OECD Betriebsstättenbericht vom 17. 07. 2008 angewandt werden kann. Für im Zeitraum 17. 07. 2008 bis 22. 07. 2010 abgeschlossene Abkommen ist davon auszugehen, dass sich die Vertragsparteien der Modifizierung des OECD-MA 2008 bewusst waren. Haben die Staaten nicht den Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 umgesetzt, besteht zwar nicht die uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, gleichwohl müssen die Parteien den Betriebstättenbericht vom 17. 07. 2008 gegen sich wirken lassen und es besteht ein Abkommen mit erweiterter Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, Vgl. Hemmelrath / Kepper, IStR 2013, 40; Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 746; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 128. 348 Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 748. 349 Vgl. Andresen, DB 2012, 884; Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 2891. 350 Vgl. § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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Betriebsstätte, die dem Mitunternehmer vermittelt wird, zugeordnet werden.351 Auch sollen die Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnabgrenzung vom 22. 12. 2016352 keine Wirkung für Betriebsstätten entfalten, die einem Mitunternehmer über eine Personengesellschaft vermittelt werden.353 Als Begründung führt die FinVerw lediglich an, dass Sonderbetriebsvermögen kein Eigentum der Mitunternehmerschaft sein könne. Dieses Argument ist unter Umständen als verschachtelter Verweis auf eine vermeintliche Redundanz der Selbständigkeitsfiktion bei Sonderbetriebseinkünfte zu deuten. Genau genommen verneinen die VwG BsGa nämlich die Anwendung des AOA nicht dem Grunde nach, sondern prognostizieren, dass aus der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen keine Zuordnung nach § 1 Abs. 5 f. AStG resultiere. Für die Allokation von Sonderbetriebseinkünften seien vielmehr die Regelungen der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG maßgeblich.354 In Abkehr hiervon vertreten die Finanzbehörden im BMF Schreiben vom 26. 04. 2014, dass die Regelungen des § 1 Abs. 5 f. AStG für Geschäftsbeziehungen zwischen inländischen Gesellschaftern und ausländischer Mitunternehmerschaften wegen des Gesetzeswortlauts des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG nicht greifen könnten.355 Mit anderen Worten negiert die FinVerw ausschließlich für Sondervergütungen in Outboundkonstellationen den AOA. Offen bleibt, ob die Regelung die im Grunde spiegelbildlichen Inboundkonstellationen tangiert oder inwieweit mit dieser Verlautbarung überhaupt eine materielle Rechtsauffassung verbunden ist.356 Zudem soll für den Betriebsstättenvorbehalt bei Personengesellschaftsbetriebsstätten, wobei die Sonderbetriebseinkünfte hiervon nicht ausgenommen werden, die tatsächliche Zuordnung des § 1 Abs. 5 f. AStG entscheidungserheblich sein.357 Summa summarum verneint die FinVerw damit in Outboundkonstellationen den AOA für Sondervergütungen dem Grunde nach und hält bei Sonderbetriebsvermögen die Zuordnung zu einer Betriebsstätte über den AOA zumindest rechtsfolgenseitig für undenkbar. Gleichzeitig wird eine entsprechende Allokation zur Voraussetzung einer tatsächlichen Zuordnung erhoben, sodass der Betriebsstättenvorbehalt naturgemäß nie zum Tragen käme.

351

Irreführendweise spricht die FinVerw von Mitunternehmerbetriebsstätten, meint damit aber Betriebsstätten, die eine Mitunternehmerschaft ihren Mitunternehmen vermittelt, Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 13, 18. 352 Im Folgenden: VwG BsGa. 353 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 13. 354 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 18. 355 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 2.2.3. 356 Vgl. Rogall / Schwan, DStR 2015, 2635. 357 Nach Rn. 8 des BMF Schreibens soll die Grundsätze für alle offenen Fälle angewandt werden, sodass fraglich ist, ob die FinVerw § 1 Abs. 5 AStG auch angewandt haben will, wenn ein Abkommen keinen AOA implementiert hat. Nach Auffassung des Autors ist dies der Fall, Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 2.2.4.1, 8; Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art.  10, Rn.  138.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

(3) Zwischenfazit Die Pluralität der vertretenen Standpunkte erstaunt vor dem unmissverständlichen Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG. Demnach subsumieren Geschäftsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft nicht unter den AOA. Den Terminus der Geschäftsbeziehung legaldefiniert die Regelung des § 1 Abs. 4 AStG als wirtschaftlichen Vorgang, der entweder auf einer schuldrechtlichen Beziehung oder einem Verhältnis fundiert, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aufgrund der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit als schuldrechtliche Beziehung ausgestaltet hätte.358 Genauer unterbindet der Gesetzeswortlaut eine Reichweite des AOA auf Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I gleichermaßen, weil beiden Termini eine Geschäftsbeziehung immanent ist.359 Dass auf beide Termini alternativerweise der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 Abs. 1 AStG Anwendung findet, konvergiert mit den Intensionen der OECD360 und der Legislative.361 Beide lehnen eine Anwendung des AOA für zivilrechtlich existente Geschäftsbeziehungen aus Gleichbehandlungsgrundsätzen ab. Nebensächlich sind damit auch die Argumente Dorners,362 nach welchen der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 Abs. 1 AStG dem AOA des § 1 Abs. 5 AStG ohnehin vorginge. So bleibt rechtsfolgenseitig unbeachtlich, ob die Regelung des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG konstitutiv oder deklaratorisch wirkt. An der immanenten Geschäftsbeziehung fehlt es allerdings bei Sonderbetriebsvermögen II. Daraus kann gleichwohl nicht deduziert werden, dass der AOA vollumfänglich auf Sonderbetriebsvermögen II abstrahlt. Vielmehr ist zu differenzieren. Besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen mit uneingeschränkter Selbständigkeitsfiktion,363 fungieren die Regelungen des § 1 Abs. 5 f. AStG nicht als treaty-override, sondern spiegeln das innerstaatliche Verständnis des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 wider.364 Der Mechanismus agiert mithin im Binnenbereich der abkommensrechtlichen Normen. Das heißt es bedarf eines Betriebsstättenvorbehalts im jeweiligen Verteilungsartikel, um für die zu analysierenden Einkünfte und im Zusammenhang 358

Vgl. Wassermeyer / Leonhardt, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 2730. Dies gilt für doppelstöckige Personengesellschaften beziehungsweise für Leistungen eines Gesellschafters an einer Ober-Personengesellschaft an die Unter-Personengesellschaft entsprechend. 360 Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 150, § 1 AStG, Rn. 204. 361 Vgl. Bundesrat v. 25. 05. 2012, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, Drucksache 302/12 2012, 107. 362 Vgl. Dorner, in: Jacobsen, AStG, Stand: 01/2020, § 1, Rn. 189. 363 Gemäß der FinVerw liegt ebenso ein entsprechendes Abkommen vor, wenn der andere Vertragsstaat den AOA mit Deutschland für anwendbar hält. So exemplarisch die USA, Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 425. 364 So auch die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 5 AStG, Vgl. Bundesrat v. 28. 08. 2014, Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, Drucksache 401/14 2014, 1; Rechtssystematisch füllen die § 1 Abs. 5 f. AStG, die durch das Abkommen zugestandenen Besteuerungsrechte, durch eine nationale Steuernorm aus, Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 2815. 359

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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stehenden Wirtschaftsgüter punktuell über Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 auf § 1 Abs. 5 AStG zurückgreifen zu können. Hieran wird evident, dass der Terminus des Sonderbetriebsvermögens II dem Abkommensrecht fremd365 und insofern als Differenzierungsmerkmal verfehlt ist. Positiv formuliert ist der AOA insofern nur entscheidungserheblich, wenn der Betriebsstättenvorbehalt denkbar ist, der AOA dem Grunde nach Anwendung findet und keine Geschäftsbeziehung eines Mitunternehmers zur Personengesellschaft vorliegt. Letztendlich lässt sich damit von einer Teilsumme des Sonderbetriebsvermögens II sprechen. Besteht hingegen ein Doppelbesteuerungsabkommen mit eingeschränkter oder erweiterter Selbständigkeitsfiktion, bewirkt das reverse-treaty-override des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG die Anwendung des innerstaatlichen AOA.366 Ausnahmsweise ist hiervon abzusehen, soweit der andere Vertragsstaat sein Besteuerungsanspruch abkommenskonform wahrnimmt und demzufolge durch Anwendung des § 1 Abs. 5 Satz 1 ff. AStG eine Mehrfachbesteuerung erwächst.367 Ein Besteuerungsrecht gilt bei tatsächlicher Besteuerung oder bei Verrechnung mit Verlusten als wahrgenommen.368 Verzichtet der andere Vertragsstaat jedoch aufgrund unilateraler Steuerbefreiungen oder Steuerbegünstigungen bewusst auf sein Besteuerungsrecht, ist konkretisierungsbedürftig, ob auch hier eine hinreichende Besteuerung zu bejahen ist. Käser369 erkennt insofern Parallelen zur Regelung des § 50d Abs. 8 EStG, als dass er auch bei Steuerverzicht ein Besteuerungsanspruch als ausgeübt gilt. Schnitger370 diagnostiziert für eine Auslegung des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG als subject-to-tax Klausel keine systematische Berechtigung und verweist gleichfalls auf die Norm des § 50d Abs. 8 EStG. Während der Wortlaut des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG allerdings rekurriert, dass der andere Staat auf sein „… Besteuerungsrecht verzichtet hat oder [,] dass die in diesem Staat festgesetzte Steuer entrichtet wurde“,371 stellt die Formulierung des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG lediglich darauf ab, dass „… der andere Staat sein Besteuerungsrecht … ausübt.“372 Im Unterschied zur Regelung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG lässt der Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG daher nicht erkennen, dass eine Nichtbesteuerung durch den anderen Staat ausreicht. Obgleich die Bundesrepublik nach dem Sinn und Zweck des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nicht intendiert ihr Besteuerungsrecht zuungunsten anderer Staaten auszuweiten,373 sprechen Regelungsstruktur und Wortlaut der Regelung eine andere Sprache. Mithin qualifiziert der Mechanismus des § 1 Abs. 8 Satz 8 AStG als reverse-treaty-override, welches 365

Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 19. Vgl. Andresen, DB 2012, 884. 367 Vgl. § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG. 368 Vgl. Hentschel / Kraft / Moser, UBG 2016, 150; Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 OECD-MA (2010), Rn. 711; Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 2899; Schnitger, IStR 2012, 642. 369 Vgl. Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 OECD-MA (2010), Rn. 711. 370 Vgl. Schnitger, IStR 2012, 642. 371 § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG. 372 § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG. 373 Vgl. Bundestag v. 19. 06. 2012, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, Drucksache 17/10000 2012, 65 f. 366

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

lediglich bei tatsächlicher Besteuerung oder Verrechnung mit Verlusten nicht die Anwendung des innerstaatlichen AOA konstituiert.374 bb) Zuordnung nach dem nationalgesetzlichen AOA Synonym zur Leitidee des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017, implementiert der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 Abs. 5 Satz  3 f. AStG ein additives Zweistufenverfahren.375 Auf der ersten Stufe sind die ökonomisch relevanten Geschäfts­ aktivitäten und Funktionen der jeweiligen Unternehmensteile zu identifizieren.376 Aufbauend auf dieser Analyse sind die Personalfunktionen zu bestimmen und den jeweiligen Betriebsstätten zuzuordnen.377 Basierend auf der Zuordnung der „maßgeblichen“ Personalfunktionen werden die Vermögenswerte sowie Chancen und Risiken allokiert.378 Die maßgeblichen Personalfunktionen werden als betriebswirtschaftlicher Verursacher für die Funktionen und den Unternehmenserfolg hilfsweise herangezogen, weil aus Gesamtunternehmenssicht keine schuldrechtlichen Geschäftsbeziehungen bestehen, an denen sich eine direkte Zuordnung der Vermögenswerte, Chancen und Risiken ausrichten könnte.379 Anschließend sind den Unternehmensteilen ein angemessenes Dotationskapital, übrige Passiva und sonstige Geschäftsvorfälle zuzuordnen.380 Auf der zweiten Stufe sind auf Grundlage der allokierten Posten die Geschäftsbeziehungen mittels den Verrechnungspreisrichtlinien der OECD zu bewerten. Nachdem der AOA, wie gezeigt,381 ausschließlich für eine Teilsumme des Sonderbetriebsvermögens II Anwendung findet, sind nachfolgend nur die relevantesten Zuordnungsprinzipien zu konkretisieren. (1) Zuordnung von Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten Die Allokation von Beteiligungen erfolgt vorrangig nach der wesentlichen Personalfunktion.382 Die wesentliche Personalfunktion umfasst gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 BsGaV die Nutzung, weswegen Beteiligungen dem Grunde nach der Be 374 Die Norm ist gemäß dem Wortlaut und der Regelungsstruktur als subject-to-tax Klausel zu verstehen. Erwartungsgemäß interpretiert die FinVerw die Norm auch so, Vgl. Hentschel /  Kraft / Moser, UBG 2016, 150. 375 Vgl. Dorner, in: Jacobsen, AStG, Stand: 01/2020, § 1, Rn. 179. 376 Vgl. § 1 Abs. 1 BsGaV; Nientimp et al., BB 2017, 407. 377 Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BsGaV. 378 Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BsGaV. 379 Vgl. Greinert / Metzner, UBG 2014, 309; Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 653. 380 Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 ff. BsGaV. 381 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) aa) (3). 382 Vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 BsGaV.

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triebsstätte zugehörig sind, deren Personalfunktionen sie nutzen oder deren sonstiger Geschäftstätigkeit sie dienen.383 Da eine unmittelbare Nutzung von Beteiligungen naturgemäß nahezu ausscheidet,384 „… ergibt sich [die Nutzung] aus dem funktionalen Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte.“385 Ein hinreichend funktionaler Zusammenhang entsteht, wenn die Beteiligung zur Ausübung einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit beiträgt.386 Verwaltet eine Betriebsstätte hingegen geschäftsmäßig Beteiligungen, spricht zwar der erste Anschein für einen funktionalen Zusammenhang.387 Allerdings würde die Beteiligung nicht „für“ die Unternehmenstätigkeit der Betriebsstätte genutzt, sondern die unternehmerische Tätigkeit würde erst „durch“ die Beteiligung begründet.388 Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 2 BsGaV, kann nur das Beitragen zu einer Unternehmenstätigkeit und nicht das Begründen einer Unternehmenstätigkeit die Zuordnung konstituieren. Dieses Zuordnungsergebnis kann wiederum die Öffnungsklausel des § 7 Abs. 2 BsGaV überschreiben. Überwiegt demnach die Personalfunktion eines anderen Unternehmensteils eindeutig die Nutzung, liegt eine sog. neutrale Beteiligung vor und die Öffnungsklausel postuliert die Zuordnung zur anderen Personalfunktion.389 Andere Personalfunktionen sind primär Funktionen, die einen Bezug zur Risikosteuerung, Veräußerung, Verwaltung oder Anschaffung des Wirtschaftsguts aufweisen.390 Ferner hat nach Auffassung des Gesetzgebers für die Anwendung der Öffnungsklausel ein Zuordnungsergebnis zu entstehen, dass den Fremdvergleichsgrundsatz weitergehend als die Regelung des § 7 Abs. 1 BsGaV verwirklicht.391 Abweichend vom funktionalen Verständnis der BsGaV legt die OECD für Beteiligungen das economic-ownership als Zuordnungsmaß 383

Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 102 f. Vgl. Bundesrat v. 28. 08. 2014, Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, Drucksache 401/14 2014, 64. 385 § 7 Abs. 1 Satz 2 BsGaV. 386 Exemplarische Tätigkeiten wären, dass die Unternehmenstätigkeit der Beteiligung sich auf die Vermarktung und den Vertrieb der durch die Betriebsstätte produzierten Waren erstreckt oder Waren produziert werden, die durch Vertriebsstätten vertrieben werden, Vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 3073; Zausig, Gewinnaufteilung im internationalen Einheitsunternehmen, 2015, 24. 387 Vgl. Strothenke / Holtrichter, StuB 2013, 733; Zausig, Gewinnaufteilung im internationalen Einheitsunternehmen, 2015, 24. 388 Vgl. Strothenke / Holtrichter, StuB 2013, 733; Zausig, Gewinnaufteilung im internationalen Einheitsunternehmen, 2015, 24. 389 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 105. 390 Vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 BsGaV; Bei dem Kriterium „Anschaffung“ ist auf die Personalfunktion zurückzugreifen, welche die Mittel zum Beteiligungserwerb erwirtschaftete. Die übrigen Kriterien erfahren keine Definition durch die VWG BsGa. Allerdings wird klargestellt, dass das Kriterium „Verwaltung“ alleinig keine Zuordnung rechtfertigt, BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 105. 391 Vgl. Bundesrat v. 28. 08. 2014, Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, Drucksache 401/14 2014, 65; So regelmäßig gegeben, wenn ein Zusammenhang des Vermögenswerts zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens nur schwer feststellbar ist oder insgesamt nicht besteht, Kahle / Kindich, in: Haun et al., AStG, § 1, Rn. 262. 384

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

stab an.392 Der Terminus ist keineswegs deckungsgleich mit dem wirtschaftlichen Eigentum des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO,393 sondern instruiert eine Allokation zu dem Unternehmensteil der Chancen und Risiken einer Beteiligung trägt.394 Mit anderen Worten ist ausgehend von der Personalfunktion auf den Entscheidungsträger abzustellen, der Chancen und Risiken für das Wirtschaftsgut übernimmt.395 Relevant ist dabei der Schwerpunkt der inhaltlichen Entscheidungsfindung. Das heißt dem Unternehmensteil, der das aktive Management des Entscheidungsprozesses übernimmt, ist auch die Beteiligung zuzuordnen.396 (2) Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital Im Anschluss an die Allokation der bilanziellen Sollseiten teilt die BsGaV das Unternehmenseigenkapital als sog. Dotationskapital auf die Betriebsstätten auf. Nachfolgend sind die Habenseite und Sollseite der Unternehmensteile mittels der residualen Verbindlichkeiten auszugleichen.397 Weil die Allokation von Verbindlichkeiten dem Dotationskapital nachgeht, können je nach Dotationskapital die Refinanzierungsinstrumente des Sonderbetriebsvermögens II der Personengesellschaftsbetriebsstätte nur eingeschränkt zugeordnet werden.398 Zur Bestimmung des Dotationskapitals differenzieren die Regelungen der §§ 12 f. BsGaV zwischen Outboundkonstellationen und Inboundkonstellationen.399 Bei Inboundkonstellationen determiniert die sog. Kapitalaufteilungsmethode das Dotationskapital, indem der Betriebsstätte ein Eigenkapitalanteil basierend auf den Teilwerten400 der ihr zuzuordnenden Vermögenswerte, Chancen und Risken zugemessen wird.401 Als Untergrenze gilt dabei, das in der Handelsbilanz ausgewiesene Kapital.402 In 392

Vgl. Art. 10 Nr. 32.1 OECD-MK 2017. Vgl. Digeronimo / Kolb, IWB 2011, 33. 394 Vgl. Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 10, Rn. 135; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22. 07. 2010, Aktualisiert am: 22. 07. 2010, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, I, Rn. 85, 94, 97. 395 Vgl. Förster, IWB 2007, 1931; Kahle / Mödinger, DStZ 2012, 806; Kosch, IStR 2010, 43. 396 Vgl. Käser, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 OECD-MA (2010), Rn. 481; Dies ist regelmäßig nicht die Unternehmensführung, OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22. 07. 2010, Aktualisiert am: 22. 07. 2010, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, I, Rn. 88. 397 Vgl. Haverkamp, ISR 2017, 36; Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 1 AStG, Rn. 3201. 398 Vgl. van Lishaut, BB 2018, 792. 399 Vgl. Nientimp / Ludwig, IWB 2013, 645 f.; Strothenke / Holtrichter, StuB 2013, 733 f. 400 Alternativerweise können Buchwerte angesetzt werden, wenn die Kapitalquote infolgedessen nicht erheblich von der auf Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes abweicht, Vgl. § 12 Abs. 3 Satz 1 f. BsGaV. 401 Das Resultat entspricht nach den Regelvermutungen des § 12 Abs. 1, 3 BsGaV dem Fremdvergleichsgrundsatz, Vgl. Bendlinger, Betriebsstätte, 2016, 358; BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001–03, BStBl I 2017, Rn. 129 ff. 402 Vgl. § 12 Abs. 5 Satz 1 BsGaV. 393

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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Outboundkonstellationen ermittelt sich das Dotationskapital nach der sog. Mindestkapitalausstattungsmethode. Demnach ist der Betriebsstätte das Eigenkapital zuzuweisen, welches aus betriebswirtschaftlichen Gründen erforderlich ist.403 Lediglich wenn ein anderes Ergebnis den Fremdvergleichsgrundsatz adäquater widerspiegelte, kann ein höheres Dotationskapital allokiert werden.404 Die Obergrenzen bilden dabei zum einen die Berechnung nach der Kapitalaufteilungsmethode und zum anderen das in der ausländischen Handelsbilanz ausgewiesene Kapital.405 Im Gegensatz zur BsGaV mandatiert die OECD keine konkrete Methodik zur Bestimmung des Dotationskapitals, sondern benennt die Kapitalaufteilung, wirtschaftliche Kapitalaufteilung, Mindestkapitalisierung und Quasi-Mindestkapitalisierung als mögliche Berechnungsschemata. Wenngleich alle Varianten auf die Realisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes abzielen, bezweifelt die OECD die Existenz des einen universalgültigen Berechnungsschemata.406 Aus diesen Gründen untergliedert die OECD die Methodiken lediglich in vorrangige Standardmethoden oder nachrangige Hilfsmethoden.407 c) Zuordnung nach abkommensrechtlichen Spezialregelungen Abweichend zum OECD-MA 2017 und zur deutschen Verhandlungsgrundlage, beinhalten die Unternehmensartikel mancher Doppelbesteuerungsabkommen408 eine nahezu wortidentische Ausnahmeregel für Sonderbetriebseinkünfte.409 Demnach qualifizieren Tätigkeitsvergütungen, Darlehensvergütungen und Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von einer Personengesellschaft an ihre 403

Vgl. § 13 Abs. 1 BsGaV. Vgl. § 13 Abs. 2 Satz 1 BsGaV; Bendlinger, Betriebsstätte, 2016, 358. 405 Vgl. § 13 Abs. 2 Satz 2 ff., Abs. 4 BsGaV; Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, 788 f. 406 Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22. 07. 2010, Aktualisiert am: 22. 07. 2010, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, I, Rn. 30, 147. 407 Die Mindestkapitalausstattungsmethode ist nach Auffassung der OECD von untergeordneter Bedeutung, Vgl. Bärsch, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 300, § 49 EStG, Rn. 183; Margerie, Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung, 2016, 248 f.; Bei Versicherungsunternehmen, Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22. 07. 2010, Aktualisiert am: 22. 07. 2010, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, IV, Rn. 130. 408 Vgl. DBA Algerien v. 12. 11. 2007, BStBl I 2009, Art. 7 Abs. 7; DBA Belarus v. 30. 09. 2005, BStBl I 2007, Art. 7 Abs. 7; DBA Ghana v. 12. 08. 2004, BStBl I 2008, Art. 7 Abs. 7; DBA Kasachstan v. 26. 11. 1997, BStBl I 1998, Art. 7 Abs. 6; DBA Liechtenstein v. 17. 11. 2011, BStBl II 2013, Art. 7 Abs. 4; DBA Mauritius v. 07. 10. 2011, BStBl I 2013, Art. 7 Abs. 7; DBA Österreich v. 29. 12. 2010, BStBl I 2012, Art. 7 Abs. 7; DBA Schweiz v. 27. 10. 2010, BStBl I 2012, Art. 7 Abs. 7; DBA Singapur v. 28. 06. 2004, BStBl II 2007, Art. 7 Abs. 7; DBA Tadschikistan v. 27. 03. 2003, BStBl I 2005, Art. 7 Abs. 7; DBA Türkei v. 19. 09. 2001, BStBl I 2013, Protokoll Nr. 2b; DBA Uruguay v. 09. 03. 2010, BStBl II 2012, Art. 7 Abs. 7; DBA Usbekistan v. 14. 10. 2014, BStBl I 2016, Art. 7 Abs. 7; DBA Zypern v. 18. 02. 2011, BStBl II 2012, Protokoll Nr. 2. 409 Vgl. van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 816. 404

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

Gesellschafter als Unternehmensgewinne, wenn nach innerstaatlichen Rechtswertungen des Betriebsstättenstaats Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.410 Da lediglich die Bundesrepublik und Österreich das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte kennen und die Spezialregelung implementiert haben,411 greift somit der Mechanismus nahezu ausschließlich bei Inboundkonstellationen.412 Aus dem Tatbestandsmerkmal „von der Gesellschaft“ ist abzuleiten, dass lediglich Sondervergütungen aus Sonderbetriebsvermögen I und keine Vergütungen aus Sonderbetriebsvermögen II erfasst sind.413 Rechtsfolgenseitig sind damit Sondervergütungen den Unternehmensgewinnen zugehörig und der Betriebsstättenvorbehalt der Spezialartikel ist insofern unbeachtlich.414 Daneben knüpft die Norm tatbestandlich an das innerstaatliche Recht des Vertragsstaates an, in welchem eine Betriebsstätte Leistungen des Gesellschafters erhält.415 Da abkommensrechtliche Würdigungen oder innerstaatliche Rechtswertungen anderer Steuerjurisdiktion damit irrelevant sind, lässt sich von einer Qualifikationsverkettung zwischen dem innerstaatlichen Recht des Betriebsstättenstaats und dem Abkommensrecht sprechen.416 Zweifelhaft bleibt allerdings, ob die Sonderregelungen neben der Qualifikation von Sondervergütungen als Unternehmensgewinne, auch die Zurechnung dergleichen zur Betriebsstätte erwirkt. Nachdem eine wortlautgetreue Auslegung ausschließlich die Einstufung von Sondervergütungen als Unternehmensgewinne erkennen lässt, stufen nämlich Teile des Schrifttums417 die Sondernormen nicht als Zurechnungsnorm ein.418 Demgegenüber nehmen weitere Literaturstimmen419 auch einen Allokationseffekt an, da zum einen die Gleichstellung von Mitunternehmerschaften und Einzelunternehmen hierdurch weitergehender verwirklicht wird. Zum anderen, da es widersinnig erschiene, wenn die Qualifikation in Unternehmensgewinne kon­ stituiert würde, nur um dann keine Zurechnung zur steuerlichen Präsenz zu etablieren.420 Um die rechtssystematischen Ansätze der Regelungen ergebnisgerecht reflektieren zu können, ist daher der Wortlaut der Sondernormen nach der hier

410

Vgl. Mick / Dyckmans, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  9.93. Vgl. Schmidt, DStR 2010, 2436. 412 Vgl. Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 807. 413 Vgl. Bärsch / Quilitzsch, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 7, Rn. 746; Die FinVerw scheint insofern nicht zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II zu differenzieren, BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.2; Piltz, IStR 1996, 457. 414 Sondernormen reichen aber nicht auf nachträgliche Einkünfte, Vgl. Franz / Voulon, BB 2011, 1113. 415 Vgl. Brülisauer, in: Zweifel / Beusch / Matteotti, Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECDMA, Rn. 270; Schuch / Fürnsinn, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 DBA Österreich, Rn. 12. 416 Vgl. Bärsch / Quilitzsch, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 7, Rn. 790; Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.152. 417 Vgl. Häck, IStR 2011, 72 f.; Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 808. 418 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.157. 419 Vgl. Pohl, IWB 2012, 124; Schuch / Fürnsinn, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 DBA Österreich, Rn. 12. 420 Vgl. Pohl, IWB 2012, 124. 411

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

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vertretenen Auffassung weit auszulegen, sodass die Sondernormen sowohl einen Qualifikationsbefehl als auch einen Zurechnungsbefehl beinhalten. 4. Zuordnung zu einer Mitunternehmerbetriebsstätte Sind Sonderbetriebseinkünfte abkommensrechtlich keiner Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen, wird konkretisierungsbedürftig, ob als Unternehmensgewinne qualifizierende Sonderbetriebseinkünfte einer Mitunternehmerbetriebsstätte zugeordnet werden können. Wie analysiert,421 existieren Mitunternehmerbetriebsstätten dem Grunde nach in den Grenzen des Art. 5 OECD-MA 2017. Allerdings entfalten diese eine limitierte Bedeutung, da die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG ausnahmslos nichtunternehmerische Tätigkeiten benennt.422 Lediglich bei originär unternehmerischen Sonderbetriebstätigkeiten, wie der gewerblichen Überlassung von Wirtschaftsgütern, könnte eine Mitunternehmerbetriebsstätte anzunehmen sein, wäre aber von weiteren Unternehmenstätigkeiten des Gesellschafters abzugrenzen.423 Existiert demnach eine Mitunternehmerbetriebsstätte, kann hieraus nicht auf die Zurechnung der Sonderbetriebseinkünfte zu dergleichen geschlossen werden.424 Vielmehr halten Teile des Schrifttums425 und die FinVerw426 solch eine Allokation dem Grunde nach für undenkbar. Nach Lesart der Verwaltung ist die Mitunternehmerkonzeption des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG auch abkommensrechtlich anzuwenden,427 weswegen es der Zuordnung zu einer Mitunternehmerbetriebsstätte de facto nicht bedürfe. Bestärkung erfahre diese Auffassung durch ein BFH Urteil vom 13. 02. 2008.428 Urteilsgegenstand war der Veräußerungsartikel des Art. 13 Abs. 2 DBA Schweiz für eine als Sonderbetriebsvermögen II qualifizierende Beteiligung. Während die Spezialartikel für den Betriebsstättenvorbehalt regelmäßig an eine tatsächliche Zuordnung knüpfen und somit für Beteiligungen die Nebenertragsfähigkeit zur Haupttätigkeit der Betriebsstätte entscheidungserheblich wird, ist die Regelung des Art. 13 Abs. 2 DBA Schweiz anders gelagert.429 So stellt die Norm singulär auf die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ab. Mangels Vergleichbarkeit in der Tatbestandsfrage vermag das Urteil also nicht angeführt werden, um

421

Vgl. Kapitel 4: A. IV. 1. a) bb). Eine Mitunternehmerbetriebsstätte scheidet auch bei Übernahme der Geschäftsleitung der Personengesellschaft aus, da es sich insofern um eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Personengesellschaft handeln würde, Vgl. Kahlenberg / Hagemann, BB 2014, 216. 423 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 16 lit. bbb; Kahlenberg / Hagemann, BB 2014, 216. 424 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Kap.  9, Rn.  9.5. 425 Vgl. Hruschka, DStR 2010, 1360; Vees, DB 2010, 1428. 426 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.1. 427 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.1. 428 Vgl. BFH v. 13. 02. 2008, I R 63/06, BStBl II 2009, 414; Hruschka, DStR 2010, 1360. 429 Vgl. BFH v. 13. 02. 2008, I R 63/06, BStBl II 2009, 414, Rn. 5 lit. e bb aaa. 422

194

Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

bei Einkünften aus Spezialartikeln den Anwendungsbereich des Betriebsstättenvorbehalts auszuschließen. Hruschka430 stützt seinen Standpunkt zudem auf ein Urteil vom 19. 05. 2010.431 Gegenständlich war das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, dass die Judikative der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuordnete, weil keine weiteren Betriebsstätten der Mitunternehmer oder Personengesellschaft bestanden.432 Aus der Nichtexistenz einer Mitunternehmerbetriebsstätte lässt sich allerdings nach der hier vertretenen Auffassung keineswegs deduzieren, dass der BFH die Zuordnung von Wirtschaftsgütern an Mitunternehmerbetriebsstätten dem Grunde nach negiert. Demgegenüber wollen Boller / Eilinghoff / Schmidt433 aus einem Urteil vom 16. 10. 2002434 konkludieren, dass der BFH die Allokation von Sonderbetriebsvermögen zu einer Mitunternehmerbetriebsstätte befürwortet. Im Judikat unterhielt eine inländische GmbH & Co KG ein mit Personal ausgestattetes Büro in den USA, welches eine Beteiligung an einer US-amerikanischen Personengesellschaft erwarb und verwaltete. Die inländischen Mitunternehmer der GmbH & Co KG gewährten ihrer Gesellschaft zur Refinanzierung der Beteiligung ein Darlehen. Wenngleich die US-amerikanische Niederlassung dem Grunde nach den Mitunternehmern der GmbH & Co KG als Betriebsstätte zuzuordnen war, ließ das Urteil offen, ob die aus dem Darlehen resultierenden Zinsaufwendungen der Betriebsstätte zuzuordnen sind.435 Die Unwägbarkeiten rührten dabei aus der grenzüberschreitenden Gesellschaftsstruktur, die eine Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens zur Untergesellschaft oder Obergesellschaft schwerlich erkennen ließen.436 Vor diesem Hintergrund erscheint es nach der hier vertretenen Auffassung verfrüht, allein auf Grundlage des Urteils eine Zustimmung des BFH zur möglichen Zuordnung zu einer Mitunternehmbetriebsstätte abzuleiten. Festzuhalten bleibt damit, dass sich eine Allokation zur Mitunternehmerbetriebsstätte nach der jeweiligen Ausprägung i. S. d. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 und, soweit anwendbar, nach den Regelungen des § 1 Abs. 5 f. AStG zu bemessen hat. Dafür, dass die Zuordnungsmaßstäbe insofern abweichend zu denen bei Personengesellschaftsbetriebsstätten funktionieren, gibt es keine Beweisanzeichen. Derartiges wäre aber für ein punktuelles Lossagen von bestehenden Zuordnungssystematiken und Rechtsprechungsgrundsätzen erforderlich. Das heißt, werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die abkommensrechtlich als Unternehmenseinkünfte qualifizieren, in einer Mitunternehmerbetriebsstätte verwaltet oder vermarktet, ist eine Zuordnung zur Mitunternehmerbetriebsstätte denkbar.437 Erfolgt 430

Vgl. Hruschka, DStR 2010, 1360. Vgl. BFH v. 19. 05. 2010, I B 191/09, DStR 2010, 1223. 432 Vgl. BFH v. 19. 05. 2010, I B 191/09, DStR 2010, 1223, Rn. 39. 433 Vgl. Boller / Eilinghoff / Schmidt, IStR 2009, 113. 434 Vgl. BFH v. 16. 10. 2002, I R 17/01, IStR 2003, 172. 435 Vgl. BFH v. 16. 10. 2002, I R 17/01, IStR 2003, 172, Rn. 3 lit. b bb bbb. 436 Vgl. BFH v. 16. 10. 2002, I R 17/01, IStR 2003, 172, Rn. 3 lit. b bb bbb. 437 Vgl. Blumers / Zillmer, BB 2010, 1380 f.; Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 141; Haase / Brändel, StuW 2011, 56; Lieber, IWB 2010, 359; Richter / John, FR 2015, 146; Schaden /  Franz, UBG 2008, 456; Schmidt, IStR 2010, 430 f.; Wassermeyer, IStR 2011, 89. 431

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

195

im Gegensatz hierzu eine Verwaltung oder Vermarktung in der Personengesellschaftsbetriebsstätte, sind die Wirtschaftsgüter dorthin zuzuordnen.438 5. Zuordnung von betriebsstättenlosen Einkünften Werden Sonderbetriebseinkünfte weder zu einer Personengesellschaftsbetriebsstätte noch zu einer Mitunternehmerbetriebsstätte allokiert, ist zu untersuchen, ob die Einkünfte abkommensrechtlich ohne Zuordnung zu einem Unternehmensteil bleiben. Die Rechtsprechung judiziert hierzu erstmalig in einem Urteil vom 02. 12. 1992,439 dass einer Betriebsstätte im Zweifelsfall jegliche abkommensrechtlichen Einkünfte zuzuordnen seien.440 Folglich könnten keine betriebsstättenlosen Einkünfte existieren. Speziell zu den Sonderbetriebseinkünften entschied der BFH am 19. 05. 2010,441 dass die als notwendiges Sonderbetriebsvermögen qualifizierende Kapitalgesellschaftsbeteiligung eines inländischen Mitunternehmers an einer spanischen Gesellschaft, zwingend der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen ist, wenn keine weitere Betriebsstätte besteht. Als Begründung verweist der BFH auf die inländischen Betriebsstättengrundsätze des § 12 Satz 2 Nr. 1 AO,442 die nach Art. 5 Abs. 2 lit. a OECD-MA 2017 auch abkommensrechtlich zu beachten sind.443 Demnach könne ein Unternehmen ohne Ort der Entscheidungsfindung schwerlich funktionieren, weswegen jeder Betrieb über eine als Betriebsstätte qualifizierende Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung verfüge.444 Diese Stätte verursache bei Nichtexistenz weiterer Betriebsstätten den Unternehmenserfolg wirtschaftlich gänzlich und diene damit als alleiniges Zuordnungsobjekt des Unternehmensgewinns.445 Mit anderen Worten kommt dieser sog. Geschäftsleitungsbetriebsstätte einerseits eine Zentralfunktion bei,446 andererseits fungiert sie als Sammelbecken für Betriebsstätteneinkünfte.447 Im Schrifttum teilt die 438 Vgl. Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 141; Schmidt, IStR 2010, 430 f.; Schmitt-­ Homann, DStR 2010, 2548; Wassermeyer, IStR 2010, 41. 439 Vgl. BFH v. 02. 12. 1992, I R 165/90, BStBl II 1993, 577, Rn. 6. 440 Auch bestätigt der BFH diese Rechtsprechungsgrundsätze in nachfolgenden Urteilen kontinuierlich, Vgl. BFH v. 19. 01. 2017, IV R 50/14, DStR 2017, 851, Rn. 48; v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 25 dd); v. 13. 11. 2013, I R 67/12, IStR 2014, 65, Rn. 17; v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 15; v. 28. 10. 2009, I R 99/08, IStR 2010, 98, Rn. 28; v. 13. 02. 2008, I R 63/06, BStBl II 2009, 414, Rn. 5 lit. e cc; v. 19. 12. 2007, I R 19/06, DStRE 2008, 401, Rn. 1 lit. b bb bbb; v. 17. 11. 1999, I R 7/99, BStBl II 2000, 605, Rn. 3 lit. b. 441 Vgl. BFH v. 19. 05. 2010, I B 191/09, DStR 2010, 1223, Rn. 27. 442 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 15; v. 19. 12. 2007, I R 19/06, DStRE 2008, 401, Rn. 1 lit. b bb bbb. 443 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 25. 444 Vgl. BFH v. 19. 12. 2007, I R 19/06, DStRE 2008, 401, Rn. 1 lit. b bb bbb; v. 28. 07. 1993, I R 15/93, BStBl II 1994, 148. 445 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 15; v. 19. 12. 2007, I R 19/06, DStRE 2008, 401, Rn. 1 lit. b bb bbb. 446 Vgl. Weggenmann / Kaiser, in: Haase, AStG / DBA, § 2 AStG, Rn. 457. 447 Vgl. Haase / Brändel, StuW 2011, 55; Töben, IStR 2017, 944.

196

Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

h. M.448 das Rechtsverständnis der Rechtsprechung. Den judikativen Rückgriff auf innerstaatlichen Rechtswertungen legitimiert Gosch449 über die lex fori Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017. Einen Schritt weiter geht Kollruss,450 indem er nicht erst nachgelagert über den Rückgriff auf innerstaatliches Recht, sondern systematisch vorgelagert aus dem Abkommenszusammenhang betriebsstättenlosen Einkünften die Existenz abspricht. Sonderbetriebseinkünfte qualifizierten aufgrund des wirtschaftlichen Zusammenhangs abkommensrechtlich zwar eingangs als Unternehmensgewinne, würden aber über den umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA 2017 als den Spezialartikeln zugehörig umqualifiziert. Greift sodann nicht der Betriebsstättenvorbehalt des Spezialartikels, liegen abkommensrechtlich keine Unternehmensgewinne mehr vor, sodass denklogisch auch keine betriebsstättenlosen Einkünfte existieren.451 Greift hingegen der Betriebsstättenvorbehalt, entstehen einer Betriebsstätte zuordenbare Unternehmensgewinne.452 In dieser Universalität kann der These, der nach sich das Vorliegen von Unternehmensgewinnen auf das Wirksamwerden des Spezialartikels reduziert, allerdings nicht zugestimmt werden. Vielmehr ist bei Einkünften i. S. d. Art. 7 OECD-MA 2017 terminologisch auch von Unternehmensgewinnen zu sprechen, wenn diese unter einen Spezialartikel, aber nicht unter den Betriebsstättenvorbehalt des Spezialartikels subsumieren.453 Andernfalls wäre ein Zirkelschluss die Folge.454 Denn auf der einen Seite setzten Unternehmensgewinne eine Betriebsstätte voraus, auf der anderen Seite wäre ein Betriebsstättenvorbehalt, dem wiederum eine Betriebsstätte immanent ist, für die Existenz von Unternehmensgewinnen entscheidungserheblich.455

448

Vgl. Bärsch / Quilitzsch, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 7, Rn. 143; Baßler, in: Flick et  al., AStG, Erg. 95, § 2 AStG, Rn. 103; Ditz, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 7 (2008), Rn. 84; Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45b; Gosch, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 11/2019, Art. 13 OECD-MA, Rn. 82; Haase / Brändel, StuW 2011, 57; Haase / Dorn, DB 2011, 2116; Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 10, Rn. 127; Kollruss, StuW 2017, 82; Kollruss, StuW 2017, 200; Prinz, in: Prinz, Umwandlung, Rn. 9.7; Prinz, FR 2013, 12; Richter / John, FR 2015, 145; Schänzle / Engel, in: Mössner /  Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.201; Siegers, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 42, Rn. 14; Töben, IStR 2017, 945; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn. 11.7; Wassermeyer, IStR 2010, 40 f. 449 Vgl. Gosch, BFH / PR 2014, 177. 450 Vgl. Kollruss, StuW 2017, 85. 451 Vgl. Kollruss, StuW 2017, 85. 452 Vgl. Kollruss, StuW 2017, 85. 453 Zwischenzeitlich lässt der BFH offen, ob unter die Spezialartikel fallende Einkünfte auch Unternehmensgewinne sein können, Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356, Rn. 1 lit. b bb; Im Urteil vom 17. 12. 1997 sah der BFH dies noch anders, v. 17. 12. 1997, I R 34/97, DStRE 1998, 357, Rn. 3 lit. a; Hagemann, StuW 2017, 91; Hemmelrath geht von Unternehmensgewinnen aus, Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 168; Lang geht von Unternehmensgewinnen aus, Lang, SWI 2011, 14; Meretzki, IStR 2009, 221. 454 Vgl. Hagemann, StuW 2017, 91. 455 Vgl. Hagemann, StuW 2017, 91.

C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz

197

Demgegenüber befürworten FinVerw456 und Teile der Literatur457 das abkommensrechtliche Vorhandensein von betriebsstättenlosen Einkünfte. Da die Existenz einer Personengesellschaft nicht zwingend mit dem Innehaben einer Betriebsstätte i. S. d. Abkommensrechts einhergehen müsse, könnten Sonderbetriebseinkünfte auch außerhalb einer Betriebsstätte erwirtschaftet werden.458 Zur weiteren Begründung verweist Kramer459 auf ein Judikat vom 08. 09. 2016,460 in dem der III. Senat Einkünfte aus Gewerbebetrieb bejahe, ohne eine Betriebsstätte anzunehmen. Meretzki461 führt außerdem ein Urteil vom 17. 10. 2007462 an, in welchem der I. Senat Sonderbetriebseinkünfte der deutschen Besteuerung entziehe, ohne die Zugehörigkeit der Sondervergütungen zu einer Betriebsstätte zu thematisieren. Weitere Literaturstimmen argumentieren mit der Abkommenssystematik des Art. 7 Abs. 1 OECD 2017.463 Demnach stehen dem Quellenstaat lediglich bei Überschreiten der Betriebsstättenschwelle die Betriebsstätteneinkünfte zu, während dem Ansässigkeitsstaat das übrige Besteuerungssubstrat zuzuerkennen ist.464 Diese dem genuine-link entsprießende und das Äquivalenzprinzip verwirklichende465 Ungleichbehandlung, geriete aus dem willentlich herbeigeführten Ungleichgewicht, wenn der Ansässigkeitsstaat nicht mehr als Sammelbecken für die Einkünfte fungiere und dem Quellenstaat alle Einkünfte des Unternehmens als Betriebsstätteneinkünfte zugesprochen werden.466 Von rechtssystematischen Verwerfungen sei auch bei echten Dreieckssachverhalten auszugehen. Ordnet der Betriebsstättenstaat, mangels Existenz betriebsstättenloser Einkünfte, die Unternehmenseinkünfte vollumfänglich sich zu und behält der Quellenstaat Abzugssteuern ein, bliebe die Mehr-

456

Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5  – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 2.2.2; Laut Hruschka geht die FinVerw von der Existenz betriebsstättenloser Einkünfte aus, Hruschka, IStR 2014, 788. 457 Vgl. Hagemann / Kahlenberg / Kudert, UBG 2014, 88 f.; Kessler / Eicke, TNI 2009, 875; Kramer, DB 2011, 1882; Kramer, IStR 2010, 239; Kramer, IStR 2004, 675; Meretzki, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art.  13, Rn.  94; Meretzki, IStR 2009, 220 ff.; Stemler, Die Behandlung von Sondervergütungen, 2013, 153; Wehrße, Grenzüberschreitende Besteuerung, 2011, 141. 458 Vgl. Kramer, IStR 2017, 784 f.; Kramer, IStR 2004, 674 f. 459 Vgl. Kramer, IStR 2017, 784 f. 460 Vgl. BFH v. 08. 09. 2016, III R 62/11, BStBl II 2017, 163. 461 Vgl. Meretzki, IStR 2009, 221. 462 Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356. 463 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 82 f.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.198 f. 464 Die Verteilungsnormen zielen auf Einschränkung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats ab, Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 82 f.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.198 f. 465 Vgl. Hey, IWB 2004, 10; Sekundäres Abkommensziel ist die Verwirklichung des Äquivalenzprinzips, Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 11. 466 Auch die OECD lehnt solch eine Attraktivkraft ab, Vgl. Art. 7 Rn. 12 OECD-MK 2017; Hagemann, StuW 2016, 180.

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

fachbesteuerung bestehen, da zwischen Betriebsstättenstaat und Quellenstaat kein Abkommen zur Anwendung gelangen würde.467 Summa summarum ist zu konstatieren, dass die Existenz betriebsstättenloser Einkünfte bei der deutschen Auslegung des Abkommensrechts468 uneinheitlich beantwortet wird. Auslöser ist die Rechtsprechungshistorie, welche den Gedanken einer zwangsläufig existenten Geschäftsleitungsbetriebsstätte prägt. Einerseits ist dem zuzuerkennen, dass kaufmännisches Wirtschaften dem Grunde nach mit einem Standort der administrativen Entscheidungsfindung verbunden ist. Andererseits wird die Lokalisierung dergleichen bisweilen an ihre Grenzen stoßen.469 Tatsächlich richtet sich die Besteuerung von Betriebsstätten abkommensrechtlich exklusiv nach der Regelung des Art. 7 OECD-MA 2017, die für den Ansässigkeitsstaat keine Betriebsstättenschwelle impliziert. Das heißt ohne Mitunternehmerbetriebsstätte werden Sonderbetriebseinkünfte entweder zum Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers oder der Personengesellschaftsbetriebsstätte allokiert. Um Letzterer zugerechnet werden zu können, müssen Einkünfte von der Betriebsstätte erzielt worden sein.470 Da Sondervergütungen nicht von der Betriebsstätte erwirtschaftet werden und demzufolge zum Ansässigkeitsstaat allokiert werden, sind insofern betriebsstättenlose Einkünfte prima facie denkbar.471 Auch qualifizieren Sondervergütungen, wie gezeigt,472 als Unternehmensgewinne, die lediglich wegen des Lex specialis Grundsatzes unter die Spezialartikel subsumieren. Betriebsstättenlose Einkünfte werden allerdings wiederum negiert, wenn Missbrauchsvermeidungsvorschriften die Zugehörigkeit zur Personengesellschaftsbetriebsstätte fingieren.473 Letztendlich ist damit die Ausgestaltung der Missbrauchsvermeidungsregelungen entscheidungserheblich, um beurteilen zu können, ob betriebsstättenlose Einkünfte fortbestehen.

467

Vgl. Hagemann, StuW 2016, 182. Auch international wird die Existenz betriebstättenloser Einkünfte diametral beantwortet, Vgl. Hagemann / Kahlenberg / Kudert, UBG 2014, 88. 469 In einem FG Urteil war es dem Gericht nicht möglich, die Geschäftsleitungsbetriebsstätte eines in Uruguay ansässigen Informatikers auszumachen, und nahm diese kurzerhand in einer im Inland angemieteten Mietwohnung des Steuerpflichtigen an, Vgl. FG München v. 31. 05. 2017, 9 K 3041/15, IStR 2017, 749. 470 Vgl. Frotscher, in: Strunk / Wassermeyer / Kaminski, GS Krüger, 109; Günkel / Lieber, UBG 2009, 305; Meretzki, IStR 2009, 221. 471 In einem Urteil vom 17. 10. 2007 hat der BFH damit bei einer Inboundkonstellation betriebsstättenlose Einkünfte bejaht, da der US-amerikanische Gesellschafter keine Betriebsstätte in den USA unterhielt. Das Judikat erging vor Einführung des § 50d Abs. 10 EStG, Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356. 472 S. a. Kapitel 5: C. VI. 1. a), Kapitel 5: C. VI. 2. 473 Erwartungsgemäß so zumindest partiell bei § 50d Abs. 10 EStG gegeben, S. a. Kapitel 6: B. I. 1. b) bb) ff. 468

D. Zwischenfazit zur Eingrenzung von Qualifikationskonflikten

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D. Zwischenfazit zur Eingrenzung von Qualifikationskonflikten Grenzüberschreitend destabilisiert die Besteuerung von Personengesellschaften zum einen, dass viele Steuerjurisdiktionen keine transparenten Gesellschaften kennen oder deren Tatbestandsmerkmale different auslegen,474 zum anderen, dass die Abkommensberechtigung der Gesellschaft oder deren Gesellschafter divergierend beantwortet wird.475 Erschwerend tritt für das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte hinzu, international nahezu unbekannt zu sein, weswegen es auch keine Berücksichtigung im OECD-MA 2017 erfährt. Dass die Bundesrepublik es darüber hinaus verpasst, in die deutsche Verhandlungsgrundlage476 ein Prozedere zu den Sonderbetriebseinkünften aufzunehmen, befeuert die grenzüberschreitenden Inkonsequenzen weiter. Solange ein Doppelbesteuerungsabkommen daher keine Ausnahmeregeln für Sonderbetriebseinkünfte benennt, überlagert die Abkommensautonomie das innerstaatliche Konzept der Sonderbetriebseinkünfte,477 sodass sich diese im Spannungsfeld zwischen Unternehmensgewinnen und Spezialartikeln wiederfinden. Für eine detaillierte Evaluierung dieses Spannungsfelds ist zwischen den einzelnen Ausprägungen zu differenzieren.

I. Erkenntnisgewinn zu Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I Während Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I nach innerstaatlichen Rechtswertungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizieren, sind abkommensrechtlich diverse Einkunftsarten denkbar.478 Bestehen Einkünfte i. S. d. Art. 6, 15 OECD-MA 2017 steht das alleinige Besteuerungsrecht regelmäßig dem Staat der Personengesellschaftsbetriebsstätte zu.479 Bestehen Einkünfte i. S. d. Art. 10 ff., 21 OECD-MA 2017 ist genau genommen der Betriebsstättenvorbehalt zu evaluieren. Gleichwohl wird dieser nicht zu Geltung gelangen, weil der Personengesellschaftbetriebsstätte tatsächlich-funktional nicht das Stammrecht aus einer Vergütung, sondern die Verbindlichkeit hieraus zuzurechnen ist.480 Abgesehen von einem Quellensteuereinbehalt, steht damit abkommensrechtlich dem Mitunter 474

Vgl. Bärsch / Spengel, BIT 2013, Rn. 3.2. S. a. Kapitel 5: C. IV. ff. 476 Vgl. BMF v. 22. 08. 2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, IStR-Beihefter 2013, 11. 477 Sieht ein Abkommen eine Sonderregel vor, stellen sich die nachfolgend aufgezeigten Problematiken nicht, soweit der andere Staat ebenfalls von einer Personengesellschaft ausgeht, S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. c). 478 Wie gezeigt, bedarf es für die abkommensrechtliche Einordnung der subjektiven und objektiven Abkommensberechtigung, S. a. Kapitel 5: C.IV., Kapitel 5: C. V. 479 Vgl. van der Ham / Lieber, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 03/2020, Art. 7 OECD-MA, Rn. 815. 480 Vgl. Frotscher, IStR 2009, 594. 475

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Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

nehmerstaat das Besteuerungsrecht zu. Zugleich wird die Steuerjurisdiktion der Personengesellschaftsbetriebsstätte die Einkünfte freistellen oder unter Anrechnung der Quellensteuern besteuern, sodass regelmäßig eine Einmalbesteuerung sichergestellt ist.481 Als Besonderheit sind jedoch Doppelbesteuerungsabkommen mit fiktivem Anrechnungspotenzialen hervorzuheben.482 Diese Abkommen verpflichten die Bundesrepublik bei Einkünften aus Spezialartikeln zur Anrechnung von Quellensteuern, ohne dass die tatsächlich erhobene Quellensteuer relevant ist.483 Naturgemäß kann hieraus eine Keinmalbesteuerung resultieren, welche darauf zurückzuführen ist, dass Sondervergütungen aus den Unternehmensgewinnen herauslösen und den Spezialartikeln zuzurechnen sind.484 Ob außerdem der korrespondierende Vertragsstaat die Personengesellschaft als transparentes oder intransparentes Wirtschaftssubjekt qualifiziert, hat lediglich Konsequenzen, wenn Sonderbetriebseinkünfte hierdurch divergierend allokiert werden. Dies wäre gegeben, soweit nach den Grundsätzen der Betriebsstättengewinnzuordnung eine diametrale Zuordnung von Wirtschaftsgütern erfolge. Allerdings können Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft miteinander schuldrechtliche Verträge schließen und damit Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 AStG eingehen. Das heißt die Grundsätze der Betriebsstättengewinnzuordnung entfalten keine Reichweite, sodass denklogisch auch keine divergierende Allokation resultieren kann. Ergebnisseitig ist somit die Subjektqualifikation durch den anderen Vertragsstaat unbeachtlich. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist hingegen zu differenzieren. Besteht keine inländische Mitunternehmerbetriebsstätte, sind die Einkünfte entweder nach der Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG nicht steuerbar oder, wenn die Einkünfte in einen Gewerbebetrieb miteinfließen, nach der Norm des § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu kürzen. Besteht eine inländische Mitunternehmerbetriebsstätte, unterliegen die Einkünfte der Gewerbesteuer. Letztendlich resultieren damit aus Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I keine objektiven Qualifikationskonflikte485 und die vom Betriebsstättenbericht aufgeworfenen Strukturen manifestieren sich dem Grunde nach nicht. Vielmehr 481 Bei Dividenden, Zinsen und Lizenzen sehen einige Abkommen ein eingeschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates vor. Innerhalb des Gemeinschaftsgebiets wird das Quellenbesteuerungsrecht jedoch durch die Mutter-Tochter-Richtlinie und die Zins-Lizenz-Richtlinie negiert. 482 Für eine Übersicht zu den Doppelbesteuerungsabkommen, S. a. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 191. 483 Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 261. 484 Exemplarisch sieht das DBA Portugal eine Anrechnung fiktiver Quellensteuern von 15 % auf Zinsen und Lizenzen vor. Überlässt eine inländische Kapitalgesellschaft ihrer portugiesischen Personengesellschaft Lizenzen oder Darlehen, mindern die entsprechenden Aufwendungen das Einkommen der portugiesischen Personengesellschaft und die Erträge erhöhen das inländische Einkommen der Kapitalgesellschaft. Aufgrund der Zins-Lizenz-Richtlinie beträgt die Quellensteuer in Portugal 0 %, während die Kapitalgesellschaft auf ihren Körperschaftsteuersatz von 15 % eine fiktive Quellensteuer von 15 % anrechnet. Gewerbesteuer entsteht wegen §§ 2 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG ebenfalls nicht, sodass die Einkünfte keiner Steuerbelastung unterliegen, Vgl. Kollruss, IStR 2018, 104. 485 Ein subjektiver Qualifikationskonflikt wäre insofern unbeachtlich.

D. Zwischenfazit zur Eingrenzung von Qualifikationskonflikten

201

verwirklicht sich eine gleichheitsgerechte Einmalbesteuerung. Ausnahme sind fiktive Steueranrechnungssysteme, die zu D / NI-Ergebnissen führen können. Dass derartige Anrechnungssysteme vom OECD Betriebsstättenbericht thematisiert werden, ist allerdings zu verneinen. Zwar könnten derartige Gestaltungen prima facie unter die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen fallen, jedoch ist vorliegend nicht die divergierende Zurechnung ursächlich.

II. Erkenntnisgewinn zu Sonderbetriebsvermögen II Die Rechtsgrundsätze des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG sehen für Sonderbetriebsvermögen II eine Allokation zur Personengesellschaft vor, die abkommensrechtlich zu verifizieren ist. Nachdem der Terminus des Unternehmensgewinns nach innerstaatlichen Rechtswertungen auszulegen und damit auf das wirtschaftliche Verursachungsprinzip zurückzugreifen ist, qualifiziert Sonderbetriebsvermögen II zwar als Unternehmensvermögen i. S. d. Art. 7 Abs. 1 OECDMA 2017. Die Zuordnung zur Betriebsstätte nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 bleibt aber zweifelhaft. Zusätzlich ist für Wirtschaftsgüter, die Einkünfte i. S. d. Art. 10 ff., 21 OECD-MA 2017 generieren, der Betriebsstättenvorbehalt zu berücksichtigen. Daher wird die notwendige Differenzierung im Folgenden aufgezeigt. Unterhält ein Gesellschafter eine Mitunternehmerbetriebsstätte, determinieren die Regelungen der §§ 1 Abs. 5 f. AStG, 1 ff. BsGaV die Allokation, indem, basierend auf der wesentlichen Personalfunktion, ein chancen- und risikoorientierter Zuordnungsmaßstab etabliert wird. Bei der Ausgestaltung des Zuordnungsmaßstabs leistet sich die Bundesrepublik in der BsGaV mehrere Abweichungen zum Verständnis der OECD und damit der Betriebsstättengewinnzuordnung in anderen Staaten. Bei Beteiligungen konstituiert die Regelung des § 7 BsGaV eine Durchbrechung der chancen- und risikoorientierten Zuordnungsgrundsätze zugunsten einer Funktionalitätsprüfung. Bei Aufteilung des Fremdkapitals unterscheidet Deutschland fiskalisch motiviert zwischen Inboundkonstellationen und Outboundkonstellationen. In Outboundkonstellationen erhebt die Regelung des § 13 BsGaV die Mindestkapitalausstattungsmethode zur Standardmethode, sodass der Umfang des ins Ausland verlagerten Fremdkapitals künstlich erhöht wird.486 Bei Inboundkonstellationen sieht die Norm des § 12 BsGaV demgegenüber die Kapitalaufteilungsmethode vor, sodass wiederum das ins Inland verlagerte Fremdkapital künstlich vermindert wird. Verschärfend tritt für diese Abweichungen gegenüber der OECD Auffassung hinzu, dass die Regelung des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG als treaty-override zu interpretieren ist.487 Unterhält der Unternehmer keine Mitunternehmerbetriebsstätte, besteht mit der Personengesellschaftsbetriebsstätte ausschließlich eine Betriebsstätte der Einkünfte 486 487

S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) bb) (2). S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) bb) (2).

202

Kap. 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht

zugerechnet werden können.488 Würde das Sonderbetriebsvermögen dabei nicht der Personengesellschaftsbetriebsstätte zugeordnet, bestünden betriebsstättenlose Einkünfte. Da Judikatur und die h. M. im Schrifttum deren Existenz ausschließen, wird das Sonderbetriebsvermögen II notgedrungen zur Personengesellschaftsbetriebsstätte allokiert. Als fatal kann sich dies in echten Dreieckssachverhalten erweisen. So ordnete der BFH im Urteil vom 12. 06. 2013489 Erträge eines ausländischen Mitunternehmers aus Sonderbetriebsvermögen II an einer Gesellschaft im Drittstaat der inländischen Mitunternehmerschaft zu, da andernfalls betriebsstätten­ lose Einkünfte vorlägen.490 Mit anderen Worten befürwortet Deutschland damit ohne Abstimmung mit den anderen Vertragsstaaten eine inländische Steuerverstrickung. Soweit Deutschland eine Zuordnung zur Personengesellschaftsbetriebsstätte vornimmt, sind Einkünfte ertragsteuerlich und gewerbesteuerlich zu besteuern. Qualifiziert der andere Vertragsstaat die Gesellschaft als intransparent, ist die Betriebsstättengewinnzuordnung mangels weiterer Betriebsstätte eindeutig. Folglich wird die Steuerjurisdiktion Sonderbetriebsvermögen II regelmäßig dem Mitunternehmer zuordnen. Alternativ qualifiziert die Gesellschaft als transparent, sodass der andere Staat eine Allokation des Sonderbetriebsvermögens II nach eigenen Grundsätzen der Betriebsstättengewinnzuordnung vornehmen wird. Sowohl die Steuersubjektqualifikation als auch die Divergenzen in der Betriebsstättengewinnzuordnung können entscheidungserheblich sein, weil aus der Nichtanwendung der Betriebsstättengewinnzuordnung oder aus divergierenden Zuordnungsmaßstäben objektive Qualifikationskonflikte resultieren können. Soweit nach Auffassung des anderen Vertragsstaats Wirtschaftsgüter nach Deutschland zu allokieren sind, wird der andere Staat die Einkünfte freistellen oder unter Anrechnung deutscher Ertragsteuern besteuern. Summa Summarum erwachsen damit bei Sonderbetriebsvermögen II objektive Qualifikationskonflikte. Generieren Wirtschaftsgüter dabei Aufwendungen, ist aus dem OECD Betriebsstättenberichts die Struktur der DDBetriebsstätten-Zahlungen realisierbar, indem sowohl die Bundesrepublik als auch der andere Staat eine Zuordnung des Wirtschaftsguts zur eigenen Betriebsstätte bejahen. Generieren Wirtschaftsgüter Erträge können Mehrfachbesteuerungen erwachsen, indem Einkünfte sowohl in Deutschland als auch dem anderen Staat zu besteuern sind, ohne dass eine Möglichkeit auf Anrechnung der Steuern besteht.

488

Bei nur einer Betriebsstätte greift die Regelung des § 1 Abs. 5 AStG nicht, Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 238a. 489 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320. 490 Vgl. Hagemann / Kahlenberg / Kudert, UBG 2014, 80.

Kapitel 6

Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Die Analyse der supranationalen Inventionen bei hybriden Betriebsstätten vor der Besteuerungssystematik der Sonderbetriebseinkünfte hat aufgezeigt, dass sich signifikante Schnittmengen zwischen beiden Thematiken ergeben und das deutsche Besteuerungskonzept der Sonderbetriebseinkünfte von den Erkenntnissen der OECD sowie der ATAD strukturell in den vielfältigsten Konstellationen betroffen ist. Ätiologisch hierfür sind, wie gezeigt, nicht nur die konzeptionellen Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte im kasuistischen Sinne, sondern auch divergierendste Reflexwirkungen sowohl binnen des deutschen Rechts als auch zwischen Abkommensrecht und nationalem Recht. Bis dato erstreckte sich die Analyse steuersystematisch auf Normen ohne Missbrauchsvermeidungsintension, um nachfolgend evaluieren zu können, inwieweit bilaterale und unilaterale Missbrauchsvermeidungsregelungen eine Besteuerung nach den Handlungsempfehlungen von OECD und ATAD gewährleisten. Diese isolierende Betrachtungsweise ermöglicht überschießende, leerlaufende oder konterkarierende Rechtsfolgen im Hinblick auf die Prinzipien internationalen Steuerrechts, europäischer Grundfreiheiten und gesetzgeberischer Intension offenzulegen.

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften Während das Abkommensrecht für Betriebsstätteneinkünfte regelmäßig die Freistellungsmethode vorsieht, fundieren Qualifikationskonflikte bei Sonderbetriebseinkünften gerade auf Anwendung dergleichen. Folglich lösen erwartungsgemäß jene bilateralen Missbrauchsvermeidungsvorschriften, die eine Einschränkung der Steuerfreistellung intendieren, die Besteuerungsinkongruenzen auf. Als Komponente des Abkommensrechts gehen die entsprechenden Normen dem innerstaatlichen Recht vor und sind mithin vorrangig zu analysieren.1 Im Einzelnen lassen sich Missbrauchsvermeidungsregelungen in switch-over Klauseln, Aktivitätsvorbehalten und subject-to-tax Klauseln katalogisieren.2 Obgleich 1

Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 1; Die große Anzahl von switch-over Klauseln in Abkommen verringert den Anwendungsbereich innerstaat­licher, vergleichbarer Missbrauchsvermeidungsvorschriften zusehend, Haase / Dorn, IStR 2011, 791. 2 Ferner existieren auch remittance-base Klauseln, die vorliegend aber zu vernachlässigen sind, Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 1; Schaflitzl, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 65, Rn. 1; Wagemann, IWB 2020, 724.

204 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen ihrer grundverschiedenen Zielsetzungen, eint die Vorschriften rechtsfolgenseitig zumindest partielle Limitierungen der Freistellungsmethode vorzunehmen.3

I. Switch-over Klauseln Die Mechanismen der switch-over Klauseln4 intendieren bei Zuordnungskonflikten oder Zurechnungskonflikten die Einmalbesteuerung durch ein Übergehen von der Freistellungsmethode auf die Anrechnungsmethode gleichheitsgerecht sicherzustellen.5 Bereits an dieser ansässigkeitsstaatorientierten Wirkungsmethodik wird evident, dass die Regelungen für Deutschland ausschließlich in Outboundkonstellationen Anwendung findet. Da unterschiedliche Ausprägungen der switch-over Klauseln vorherrschen, sind die wesentlichen Varianten in einer kategorisierenden Betrachtungsweise zu analysieren. 1. Regelungen des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 a) Intension und Regelungsinhalt Im Zuge der Implementierung von Art. 1 Abs. 2 f. OECD-MA 20176 kodifizierte die OECD mit den Klammerzusätzen zu Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen.7 Wenngleich es sich dabei um keine Komponente des BEPS-Aktionsplans handelt, zielen die Normen, genau wie die BEPS-Abschlussberichte, auf die Vermeidung von Qualifikationskonflikten bei hybriden Personengesellschaftsstrukturen ab.8 So kann die divergierende Einordnung einer Gesellschaft als transparenter Rechtsträger einerseits und intransparent Rechtsträger andererseits, wie gezeigt,9 in Mehrfachbesteuerungen resultieren, weil beide Steuerjurisdiktionen in der vermeintlichen Ansässigkeit 3

Vgl. Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 136a; Die deutsche Abkommenspraxis stellt Betriebsstätteneinkünfte grds. über die Freistellungsmethode steuerfrei, Schaumburg /  Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.543. 4 Usus ist auch der Terminus der Umschaltklausel, Vgl. Salzmann, IStR 2008, 264. 5 Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 4; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art.  6–22, Rn.  20g; Kahle / Beinert / Heinrichs, UBG 2017, 181; Petereit, IStR 2003, 577; Rombach, FR 2019, 173. 6 S. a. Kapitel 5: C. IV. 2. b). 7 Gemäß der OECD ist die Regelung deklaratorisch, da sich die Rechtsauffassung bereits aus den bisherigen Formulierungen des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 ergäbe, Vgl. Art. 23A Rn. 11.2 Beispiel D OECD-MK 2017; Ditz / Bärsch / Quilitzsch, DB 2018, 1175 f. 8 Da die Klausel nicht in BEPS aufgenommen wurde, ist auch keine Umsetzung im Rahmen des multilateralen Instruments zu erwarten, Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 17/1; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 5. 9 S. a. Kapitel 4: A. III. 1.

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

205

einen Besteuerungsanspruch erkennen.10 Im Einzelnen skizziert die OECD die Zielsetzung mittels Modellen. Gemäß den Modellen können sich bei Betriebsstätteneinkünften i. S. d. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 zwar Qualifikationskonflikte ergeben. Erwartungsgemäß wird eine Einmalbesteuerung jedoch über die Besteuerung des Quellenstaats und die Steuerfreistellung des Ansässigkeitsstaats sichergestellt.11 Qualifizieren Einkünfte hingegen nicht als Betriebsstätteneinkünfte, diagnostiziert die OECD im Quellenstaat eine uneingeschränkte Quellenbesteuerung, während der Ansässigkeitsstaat lediglich verpflichtet ist, eine über das Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkte Quellensteuer anzurechnen.12 Auch in echten Dreieckssachverhalten erkennt die OECD eine Doppelbesteuerung in der Gestalt, als dass sowohl Quellenstaat als auch Ansässigkeitsstaat eine Besteuerung von Einkünften nach der Regelung des Art. 21 Abs. 1 OECD-MA 2017 befürworten.13 b) Tatbestandsmerkmale Der Ansässigkeitsstaat hat die Freistellungsmethode unter den kumulativen Bedingungen zu unterbinden, sodass eine Besteuerung im Quellenstaat möglich ist, weil Einkünfte einem im Vertragsstaat ansässigen Steuersubjekt zugeordnet werden.14 Mithin stellt die Formulierung auf eine vollständige Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Quellenstaat ab. Eine derartige Zuordnung erfolgt lediglich bei den Verteilungsnormen der Art. 6 ff. OECD-MA 2017.15 Das heißt aus Sicht des Ansässigkeitsstaats ist zunächst zu evaluieren, ob das Doppelbesteuerungsabkommen eine Besteuerung der Quellenstaateinkünfte vorsieht. Soweit der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht im Einklang mit den Verteilungsartikeln reklamiert, konstituieren die Regelungen des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 keinen Wechsel zur Anrechnungsmethode.16 Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang, dass die Norm auf eine mögliche und nicht eine tatsächliche Besteuerung abstellt. Mit anderen Worten reicht bereits die potenzielle Besteuerung aus. Die switch-over Klausel spiegelt damit die originäre Intension der Freistellungsmethode zutreffend wider, lediglich eine virtuelle Doppelbesteuerung verhindern zu wollen. Allerdings wird dem Ansässigkeitsstaat durch die kausale Verknüpfung „weil“, dennoch zugemutet die Legitimation für den Besteuerungsanspruch 10

Vgl. Bendlinger, SWI 2017, 456; Ditz / Bärsch / Quilitzsch, DB 2018, 1175. Vgl. Art. 23A Rn. 11.2 Beispiel A OECD-MK 2017; Das gleiche gilt für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen i. S. d. Art. 6 OECD-MA 2017, Art. 23A Rn. 11.2 Beispiel C OECD-MK 2017; Ebenso für unechte Dreickeckssachverhalte, Art. 23A Rn. 11.2 Beispiel D OECD-MK 2017. 12 Vgl. Art. 23A Rn. 11.2 Beispiel E OECD-MK 2017. 13 Vgl. Art. 23A Rn. 11.2 Beispiel F OECD-MK 2017. 14 Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 17/1. 15 Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 17/1. 16 Vgl. Ditz / Bärsch / Quilitzsch, DB 2018, 1175 f. 11

206 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen des anderen Vertragsstaates zu hinterfragen. So besteht für Betriebsstätten und transparente Wirtschaftssubjekte, wie gezeigt,17 regelmäßig keine subjektive Abkommensberechtigung, sondern ausschließlich für natürliche oder intransparente Steuersubjekte. Denklogisch hat der Ansässigkeitsstaat, um den Besteuerungsanspruch zu evaluieren, die Steuersubjektqualifikation durch den Quellenstaat in Erfahrung zu bringen. c) Rechtsfolgen für die Sonderbetriebseinkünfte Auf der Rechtsfolgeebene suspendiert der Ansässigkeitsstaat die Freistellungsmethode durch einen Zugriff auf das Besteuerungssubstrat des Quellenstaats. Um infolgedessen Mehrfachbesteuerungen zu vermeiden, obliegt es nach Auffassung der OECD18 dem Ansässigkeitsstaat, die im Quellenstaat erhobene Steuer anzurechnen. Eine wortlautgetreue Interpretation des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017, lässt dies jedoch nicht erkennen. Allenfalls über den Sinnzusammenhang der Abkommen, eine Vermeidung von Doppelbesteuerungen anzustreben, lässt sich jene Interpretation hineinlesen. Da unter teleologischen Gesichtspunkten jedoch eine Anrechnung von Quellensteuer geboten ist, muss nach der hier vertretenen Auffassung der Sinnzusammenhang so extensiv ausgelegt werden, dass die Anrechnungsmethode hineinzulesen ist. Losgelöst dieser systematischen Komplikationen, finden sich die Regelungen des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA in deutschen Abkommen bis dato nicht umgesetzt. Voraussichtlich wird die Maßnahme aber in künftigen Vertragsverhandlungen einen Niederschlag finden.19 Übertragen auf die Sonderbetriebseinkünfte, ist die Norm bei Inboundkonstellationen vernachlässigbar, da vorliegend von einer Mitunternehmerschaft mit Personengesellschaftsbetriebsstätte ausgegangen wird. In Outboundkonstellationen verhindert das Rechtsinstrument Doppelbesteuerungen, für welche die hybride Rechtsstruktur ursächlich ist. Wie gezeigt,20 sind bei Sonderbetriebseinkünfte II entsprechende Konstellationen durchaus denkbar. Vor allem, weil die Rechtsgrundsätze zu den betriebsstättenlosen Einkünften eine Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens II zur Personengesellschaftsbetriebsstätte begünstigen. Demgegenüber engt den Anwendungsbereich ein, dass sich bei der Betriebsstättengewinnabgrenzung die herausgearbeiteten Divergenzen21 zwischen der BsGaV und OECD Auffassung ergeben. Wenn Sonderbetriebsvermögen II aufgrund dieser Divergenzen unterschiedlichen Betriebsstätten zuzuordnen ist, kann hieraus eigentlich eine Doppelbesteuerung 17

S. a. Kapitel 5: C. IV. 1. a). Vgl. Art. 23A Rn. 11.1 f. OECD-MK 2017. 19 Bereits nach aktueller Auffassung der FinVerw können Doppelbesteuerungen bei Qualifikationskonflikten höchstens mittels Verständigungsverfahren aufgelöst werden, Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 4.1.3. 3. 1; Ditz / Bärsch / Quilitzsch, DB 2018, 1176. 20 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb). 21 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) bb) (1) f. 18

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

207

resultieren. Nichtsdestoweniger mangelt es dabei an einer Besteuerung „wegen“ der Ansässigkeit, weil die Mehrfachbesteuerung nicht auf dem Abkommen, sondern auf der diametralen Umsetzung des AOA basiert. Letztendlich erweitert damit, das deutsche Verständnis der Betriebsstättengewinnabgrenzung den Anwendungsbereich des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 an einigen Stellen, und verengt ihn an anderen. Folge ist ein partielles und vermutlich unbeabsichtigtes Aushöhlen der switch-over Klausel, was sich bei künftigen Umsetzungen der Norm in deutschen Abkommen auch rechtspraktisch auswirken wird. Kernproblematik des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 ist damit eine fehlende Umsetzung in deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, die sich mangels Aufnahme der Normen ins multilaterale Instrument auch künftig zu bemerken sein wird. 2. Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 a) Intension und Regelungsinhalt Die Zielsetzung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 spiegelt das von der OECD aus dem Partnership-Report gewonnene Verständnis zur Freistellungsmethode wider.22 Demzufolge habe der Ansässigkeitsstaat Einkünfte freizustellen, solange der Quellenstaat im Wege der lex fori Klausel nach innerstaatlichen Rechtswertungen eigenes Besteuerungssubstrat befürwortet.23 Ob der Ansässigkeitsstaat anstelle des Quellenstaats nach eigenen nationalen Rechtsgrundsätzen zu einem diametralen Ergebnis kommt, sieht die OECD als unbeachtlich an. Mit anderen Worten kann von einer Qualifikationsverkettung, also einer Bindungswirkung des Ansässigkeitsstaats an die Rechtssystematik des Quellenstaats, gesprochen werden.24 Im Umkehrschluss sind durch inkongruente Sachverhaltssubsumtion oder Abkommensauslegung hervorgerufene Besteuerungsunterschiede nicht mit der Freistellungsmethode vereinbar.25 Bei Doppelbesteuerungen sind die Besteuerungskollisionen im Verständigungsverfahren zu klären.26 Realisiert sich demgegenüber eine Keinmalbesteuerung oder Minderbesteuerung soll die hierfür von der OECD konzipierte Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 eine Einmalbesteuerung gewährleisten.27

22

Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 94 ff. Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 94 ff.; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 11. 24 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 94 ff.; Schaflitzl, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 65, Rn. 2; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECDMA 2017, Rn. 11. 25 Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 245. 26 Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 245. 27 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 94 ff.; Schmidt, IStR 2001, 495 f.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 48. 23

208 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen b) Tatbestandsmerkmale Die switch-over Klausel des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 negiert die Freistellungsmethode, wenn aus Sicht des Ansässigkeitsstaats die Einkünfte abkommensgemäß im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, die Einkünfte dem Grunde nach freizustellen sind und der Quellenstaat die Einkünfte ebenfalls steuerfrei stellt oder bei Zinsen i. S. d. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA 2017 respektive Dividenden i. S. d. Art. 11 Abs. 2 OECD-MA 2017 lediglich eingeschränkt besteuert.28 Mithin bedarf es Einkünfte, für welche die Verteilungsnormen eine Besteuerung im Quellenstaat vorsehen. Im Umkehrschluss subsumieren keine Einkunftsartikel, die exklusiv dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungssubstrat zuerkennen.29 Hinzuzutreten hat ein abkommensinduzierter Qualifikationskonflikt, indem der Ansässigkeitsstaat das Abkommen different zum Quellenstaat interpretiert und hieraus eine Keinmalbesteuerung oder Minderbesteuerung für Zinsen beziehungsweise Dividenden resultiert.30 Ein derartiger Qualifikationskonflikt kann sich aus der Sachverhaltssubsumtion, sog. Subsumtionskonflikt, dem Verständnis der Abkommensdefinitionen, sog. Auslegungskonflikt, oder im Wege der lex fori Klausel durch den Rückgriff auf innerstaatliches Recht ergeben, sog. Konflikt durch Projektion innerstaatlichen Rechts.31 Fundiert das Besteuerungsergebnis demgegenüber unmittelbar auf dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaats, mangelt es an einem abkommensinduzierten Qualifikationskonflikt und die Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 limitiert nicht die Freistellungsmethode.32 Infolgedessen lassen sich 2 Anwendungsbereiche voneinander abgrenzen. Nach dem Allgemeinen lässt der Quellenstaat Einkünfte aufgrund der Verteilungsartikel unbesteuert.33 Speziell bei diesen qualifizieren Einkünfte nach quellenstaatsorientierter Betrachtungsweise als Zinsen oder Dividenden, sodass ein verringerte Quellensteuersatz gegenüber dem innerstaatlichen Recht zur Anwendung gelangt.34

28

Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 246. Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 163/2. 30 Vgl. Art 23A Rn. 56.1 OECD-MK 2017; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 49. 31 Vgl. BFH v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 28; Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 162. 32 Vgl. Haase / Dorn, IStR 2011, 792; Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 247; Schaflitzl, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 65, Rn. 6. 33 Keinmalbesteuerung ist vorliegend als tatsächliche und nicht als abstrakte Nichtbesteuerung zu verstehen, Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 50, 100. 34 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 51, 100. 29

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

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c) Rechtsfolge für die Sonderbetriebseinkünfte Rechtsfolgenseitig restringiert der Ansässigkeitsstaat die Freistellungsmethode und erhält hierdurch Zugriff auf das Besteuerungssubstrat des Quellenstaats.35 Dass der Wortlaut des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 die Freistellungsmethode nicht zugunsten der Anrechnungsmethode suspendiert, ist eine Lücke im Gesetzestext, die gemäß Wassermeyer36 durch eine extensive Auslegung des Art. 23A Abs. 2 OECD-MA 2017 zu schließen sei. Andernfalls realisieren sich bei der Minderbesteuerung von Zinsen und Dividenden Doppelbesteuerungen, indem der Quellenstaat eine Abgabenlast erhebt und der Ansässigkeitsstaat überdies uneingeschränkt besteuert.37 Niederschlag hat die Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 bereits in einigen jüngeren Abkommen38 erfahren.39 Als Novum ist dabei das DBA Liechtenstein 2011 wegen seines speziellen Appendixes zur switch-over Klausel hervorzuheben. Demnach ist das Besteuerungssubstrat auch dann dem Ansässigkeitsstaat zuzuerkennen, wenn der Quellenstaat sich unmittelbar aufgrund innerstaatlichen Rechts an der Besteuerung gehindert sieht.40 Der Passus ist in dem Lichte zu betrachten, dass nach Auffassung der OECD bei durch innerstaatliches Recht induzierte Keinmalbesteuerungen sowie Minderbesteuerungen von Dividenden oder Zinsen, bereits die Freistellungsmethode des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA 2017 originär nicht anzuwenden ist.41 Ausgehend hiervon, wäre eine derartige Restriktion in der nachgelagert zu prüfenden Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 lediglich deklaratorisch und spiegelt sich infolgedessen im OECD-MA 2017 auch nicht wieder. In einem gleichgelagerten Systemverständnis bewegt sich die FinVerw42 mit ihrem Standpunkt, Sonderbetriebseinkünfte qualifizierten abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne. Dieser Verwaltungsauffassung folgend wären in Inboundkonstellationen Sondervergütungen eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschafters in Deutsch 35 Abkommensrechtliche switch-over Klauseln qualifizieren Einkünfte der Personengesellschaftsbetriebsstätte und Einkünfte aus den Sonderbetriebseinkünften nicht als Einkünfteeinheit. Das heißt für die Evaluierung der Keinmalbesteuerung oder Minderbesteuerung sind die beiden Einkunftsströme gesondert zu beurteilen, Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker, PersG, Rn. 15.60. 36 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 143. 37 Vgl. Schaflitzl, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 65, Rn. 12. 38 Bei Liechtenstein für beide Ansässigkeitsstaaten, Vgl. DBA Liechtenstein v. 17. 11. 2011, BStBl II 2013, Art. 23 Abs. 3 lit. b; Lediglich für Luxemburg als Ansässigkeitsstaat, DBA Luxemburg v. 23. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 2 lit. c; Lediglich für Ungarn als Ansässigkeitsstaat, DBA Ungarn v. 28. 02. 2011, BGBl II 2011, Art. 22 Abs. 2 lit. d. 39 Es handelt sich um die ersten Abkommen, die Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 umsetzen, Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 252a. 40 Vgl. DBA Liechtenstein v. 17. 11. 2011, BStBl II 2013, Art. 23 Abs. 3 lit. b. 41 Vgl. Art 23A Rn. 56.3 OECD-MK 2017. 42 Die Verwaltungsauffassung, nach der Sondervergütungen als Unternehmensgewinne qualifizieren, deckt sich mit der von der OECD im Partnership Report und der im OECD-MK vertretenen Ansicht, Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 94 ff.; Schmidt, IStR 2010, 430.

210 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen land zu besteuern, da abkommensrechtlich zur Personengesellschaftsbetriebsstätte gehörende Unternehmensgewinne vorlägen. Zugleich wären in Outboundkonstellationen Sondervergütungen an einen inländischen Gesellschafter ebenfalls zu besteuern, weil die Freistellungsmethode aufgrund eines durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG induzierten Qualifikationskonflikts nicht zur Anwendung käme.43 Mit anderen Worten stünde der Bundesrepublik immer ein Besteuerungsanspruch zu. Steuersystematisch wäre solch ein Ergebnis vor den Intensionen der Doppelbesteuerungsabkommen im Besonderen sowie den Prinzipien gleichheitsgerechter Besteuerung im Allgemeinen als äußerst fragwürdig und geradezu erratisch einzustufen.44 Wenngleich der OECD Musterkommentar eine derartige Einschränkung der Freistellungsmethode expressis verbis kundtut, bleibt nach den Prinzipien der grammatikalischen Auslegung jede Interpretation der Abkommen durch den Wortlaut begrenzt.45 So lässt der Gesetzestext des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA 2017 die von der OECD postulierte Lesart nach der hier vertretenen Auffassung nicht erkennen. Folglich entfaltet weder die von der OECD in die Freistellungsmethode des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA 2017 hineingelesene Einschränkung noch die switch-over Klausel im eigentlichen Sinne eine Reichweite auf durch innerstaatliches Recht induzierte Qualifikationskonflikte.46 Gestützt wird diese Lesart durch den Passus des DBA Liechtenstein, bei dem die vertragsverhandelnden Organe es offensichtlich für obligatorisch erachteten eine Determinante zum nationalen Recht aufzunehmen. Wie gezeigt,47 fundieren in Outboundkonstellationen Qualifikationskonflikte bei Sonderbetriebseinkünften regelmäßig auf dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaats, das keine Zuordnung von Vergütungen und Wirtschaftsgütern zur Personengesellschaftsbetriebsstätte kennt. In solchen Konstellationen ist für die Bundesrepublik in der Position des Ansässigkeitsstaats der Anwendungsbereich des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 nicht eröffnet.48 Der Anwendungsbereich wird damit unterlaufen. In Inboundkonstellationen ist bei positiven Einkünften eine Anwendung der Klausel zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen denkbar.49 Bei negativen Einkünften liefe die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Keinmalbesteuerung ins Leere oder würde diese sogar noch konterkarieren.50 43

Vgl. Schmidt, IStR 2010, 430. Vgl. Schmidt, IStR 2010, 430. 45 S. a. Kapitel 5: C. III. 46 Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 163/2; Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 247. 47 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb). 48 A. A., der nach switch-over Klauseln in Outboundkonstellation regelmäßig das deutsche Besteuerungsrecht sichern. Dem ist nach der hier vertretenen Auffassung nicht zuzustimmen, da Qualifikationskonflikte auch auf dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaats basieren können, Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.34. 49 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 103. 50 Durch den Übergang zur Anrechnungsmethode ließen sich Verluste unter Umständen sogar noch einmal im Ansässigkeitsstaat zusätzlich nutzen, Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 86; Die Norm greift auch bei negativen Einkünften, Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 146. 44

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

211

Als Sondererscheinung sind insofern hybride Rechtsträger zu betrachten, da die Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 nicht nur Zuordnungskonflikte mit divergierender Anwendung von Verteilungsnormen, sondern gleichfalls Zurechnungskonflikte inkludiert. Zurechnungskonflikte manifestieren sich bei Einkünften, die nach dem Recht der Vertragsstaaten jeweils verschiedenen Personen zuzurechnen sind.51 Inhaltlich werden damit Besteuerungssubjekte fokussiert. Entsprechend ließe sich bei Konstellationen, in denen Deutschland von einer transparenten und der andere Vertragsstaat von einer intransparenten Gesellschaft ausgeht, prima facie der Anwendungsbereich des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 befürworten. Allerdings bedarf es additiv eines Zurechnungskonflikts, der sich abkommensrechtlich tatsächlich auswirkt. Das heißt nur insoweit der Quellenstaat aufgrund des Austauschens des Steuersubjekts ein Besteuerungsanspruch befürwortet oder verneint, zieht der Zurechnungskonflikt eine weitergehende Reichweite als der Zuordnungskonflikt bei nicht-hybriden Rechtsträgern mit sich. Diese wird lediglich in wenigen Konstellationen52 überhaupt der Fall sein, weswegen eine hybride Rechtsträgerstruktur vorliegend kaum den Anwendungsbereich verschärft. Summa Summarum entfaltet die Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 bei Sonderbetriebseinkünften grundsätzlich53 eine äußerst eingeschränkte Reichweite.

51

Vgl. Haase / Dorn, IStR 2011, 792. Qualifiziert eine Gesellschaft nach deutschen Rechtsgrundsätzen als transparent und nach Auffassung des anderen Vertragsstaats als intransparent, wird in Outboundkonstellationen der andere Vertragsstaat die Gesellschaft besteuern. Die Bundesrepublik wird daher die Mitunternehmer als besteuert ansehen und eine potenzielle Doppelbesteuerung negieren. Bei Inboundkonstellationen wird die Bundesrepublik selbst besteuern, sodass es ebenfalls nicht darauf ankommt, ob die andere Steuerjurisdiktion aufgrund der Annahme einer intransparenten Rechtsstruktur die Gesellschaft nicht besteuert, Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn. 15.46. 53 Ausnahme ist das DBA Liechtenstein, das sowohl gegenständliche switch-over Klausel als auch den Zusatz mit der Reichweite auf innerstaatliches Recht umgesetzt hat. Allerdings ist im Art. 7 Abs. 4 DBA Liechtenstein auch eine Sondernorm umgesetzt, die Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I als Unternehmensgewinne i. S. d. Abkommensrecht qualifiziert, weswegen es insofern zu keinen Qualifikationskonflikten kommen sollte. Kommt es bei Sonderbetriebsvermögen II zu Qualifikationskonflikten mit Doppelbesteuerung, Keinmalbesteuerung oder bei Zinsen auch zur Minderbesteuerung, kann der Ansässigkeitsstaat besteuern, Vgl. Niehaves / Beil, DStR 2012, 214. 52

212 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen 3. Normen der deutschen Abkommenspraxis und Verhandlungsgrundlage Korrespondierend hat die Bundesrepublik switch-over Klauseln in vielen Abkommen54sowie der deutschen Verhandlungsgrundlage55 inkludiert.56 Die Ver­ handlungsgrundlage ordnet im Unterschied zur Variante des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 zwar die Anrechnungsmethode an, was aus der Anwendung resultierende Doppelbesteuerungen verhindert.57 Allerdings verlangt die Regelung hierfür das erfolglose Durchlaufen eines abkommensrechtlichen Verständigungsverfahrens oder Konsultationsverfahrens, was vor allem die administrative

54

Vgl. DBA Albanien v. 06. 04. 2010, BGBl II 2011, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Algerien v. 12. 11. 2007, BStBl I 2009, Art. 23 Abs. 2 lit. e; DBA Aserbaidschan v. 25. 08. 2004, BGBl II 2005, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Australien v. 12. 11. 2015, BGBl II 2016, Art. 22 Abs. 3; DBA Belarus v. 30. 09. 2005, BStBl I 2007, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Bulgarien v. 25. 01. 2010, BGBl II 2010, Art. 22 Abs. 1 lit. e; DBA China v. 28. 03. 2014, BGBl II 2015, Art. 23 Abs. 2 lit. e; DBA Costa Rica v. 13. 02. 2014, BGBl II 2014, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Dänemark v. 22. 11. 1995, BGBl II 1996, Art. 45 Abs. 1; DBA Estland v. 29. 11. 1996, BGBl II 1998, Protokoll Nr. 7b; DBA Georgien v. 01. 06. 2006, BGBl II 2007, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Ghana v. 12. 08. 2004, BStBl I 2008, Art. 24 Abs. 1 lit. e; DBA Großbritannien und Nordirland v. 30. 10. 2010, BGBl II 2010, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Indien v. 19. 06. 1995, BGBl II 1996, Protokoll Nr. 6 lit. c; DBA Irland v. 30. 03. 2011, BGBl II 2011, Art. 23 Abs. 2 lit. e, Protokoll Nr. 7; DBA Italien v. 18. 10. 1989, BGBl II 1990, Protokoll Nr. 18; DBA Kanada v. 19. 04. 2001, BGBl II 2002, Protokoll Nr. 9; DBA Kasachstan v. 26. 11. 1997, BStBl I 1998, Art. 23 Abs. 2 lit. d; DBA Kirgisistan v. 01. 12. 2005, BGBl II 2006, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Korea v. 10. 08. 2000, BGBl II 2002, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Kroatien v. 06. 02. 2006, BGBl II 2006, Art. 23 Abs. 1 lit. d; DBA Lettland v. 21. 02. 1997, BGBl II 1998, Protokoll Nr. 7 lit. b; DBA Litauen v. 22. 07. 1997, BGBl II 1998, Protokoll Nr. 7 lit. b; DBA Luxemburg v. 23. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 1 lit. e; DBA Mongolei v. 22. 08. 1994, BGBl II 1995, Protokoll Nr. 3 lit. b; DBA Namibia v. 02. 12. 1993, BGBl II 1994, Protokoll Nr. 4 lit. b; DBA Niederlande v. 12. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 1 lit.  e; DBA Norwegen v. 04. 10. 1991, BGBl II 1993, Art. 23 Abs. 2 lit. e; DBA Österreich v. 29. 12. 2010, BStBl I 2012, Art. 28 Abs. 1; DBA Pakistan v. 14. 07. 1994, BGBl II 1995, Protokoll Nr. 5 lit. b; DBA Polen v. 14. 05. 2003, BGBl II 2004, Art. 24 Abs. 3; DBA Rumänien v. 04. 07. 2001, BGBl II 2003, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Russland v. 29. 05. 1996, BGBl II 1996, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Schweden v. 14. 07. 1992, BGBl II 1994, Art. 43 Abs. 1; DBA Singapur v. 28. 06. 2004, BStBl II 2007, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Slowenien v. 03. 05. 2006, BGBl II 2006, Art. 23 Abs. 1 lit. e; DBA Spanien v. 03. 02. 2011, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 2 lit. e; DBA Tadschikistan v. 27. 03. 2003, BStBl I 2005, Art. 22 Abs. 2 lit. e; DBA Taiwan v. 19. 12. 2011, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 1 lit. e; DBA Ukraine v. 03. 07. 1995, BGBl II 1996, Protokoll Nr. 3 lit. b; DBA USA v. 04. 06. 2008, BGBl II 2008, Art. 23 Abs. 4 lit. a; DBA Venezuela v. 08. 02. 1995, BGBl II 1996, Protokoll Nr. 5; DBA Vietnam v. 16. 11. 1995, BGBl II 1996, Protokoll Nr. 6 lit. b. 55 Vgl. BMF v. 22. 08. 2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, IStR-Beihefter 2013, 52, Art. 22 Abs. 1 lit. e aa. 56 Nach einem Beschluss des deutschen Finanzausschusses sollen switch-over Klausen in alle jüngeren Abkommen aufgenommen werden, Vgl. BMF v. 30. 10. 1991, IV C 5-S-1300–227/91, EWS 1992, Rn. II lit. 4c. 57 Vgl. BMF v. 22. 08. 2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, IStR-Beihefter 2013, 52, Art. 22 Abs. 1 lit. e aa.

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

213

Handhabung erschwert.58 Solch eine Vorgehensweise mandatieren die meisten der deutschen Klauseln und stimmen auch im Übrigen in ihrem Anwendungs­bereich mehr oder weniger überein.59 Abweichend zu den deutschen Abkommen,60 umfasst die deutsche Verhandlungsgrundlage allerdings keinen Wechsel zur Anrechnungsmethode bei Zurechnungskonflikten.61 Das heißt sind aufgrund hybrider Rechtsstrukturen Einkünfte unterschiedlichen Steuersubjekten zuzuordnen, wird eine Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte verhindert. Ferner ergeben sich zwischen den deutschen switch-over Klauseln und denen der OECD auch terminologische Divergenzen.62 Während die Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 Minderbesteuerungen als eingeschränkte Besteuerung von Zinsen und Dividenden legaldefiniert, sprechen deutsche Abkommen regelmäßig nur von „niedrig besteuert“. Gemäß der h. M.63 im Schrifttum ist für die Auslegung der abkommensrechtlichen Termini die Rechtsauffassung des Anwenderstaates maßgeblich. Das heißt in Outboundkonstellationen evaluiert Deutschland im Wege eines hypothetischen Steuerbelastungsvergleichs, ob die Einkünfte im Quellenstaat niedriger als ohne Qualifikationskonflikt besteuert werden.64 Qualifiziert der Quellenstaat die Gesellschaft als intransparent, hat nach dem Meistbegünstigungsgrundsatz der Belastungsvergleich sowohl die unmittelbare Besteuerung der Einkünfte als auch die nachgelagerte Ausschüttungsebene zu umfassen.65 Erwartungsgemäß wird sich durch Addieren der Besteuerungsebene keine niedrigere Besteuerung als bei Bezug der Einkünfte durch eine intransparente Gesellschaft ergeben, sodass sich bei hybriden Rechtsstrukturen kein Anwendungsbereich für Minderbesteuerungen ergibt.66 Letztendlich inkludieren damit einige deutsche Abkommen switch-over Klauseln, welche für Qualifikationskonflikte bei Sonderbetriebseinkünften einen lediglich eingeschränkten Anwendungsbereich innehaben.

58

Vgl. BMF v. 22. 08. 2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, IStR-Beihefter 2013, 52, Art. 22 Abs. 1 lit. e aa; Schönfeld / Häck, ISR 2013, 173. 59 Manche Abkommen verwenden anstatt der Formulierung „niedriger besteuert“ Formulierungen wie „unangemessen niedrig“ oder „nur ermäßigt besteuert“. Inhaltliche Abweichungen ergeben sich hierdurch nicht. Ausnahme ist das DBA Norwegen, welches von „unbesteuert blieben“ spricht, sodass hiervon keine Minderbesteuerungen erfasst werden, Vgl. Petereit, IStR 2003, 581; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1, Rn. 136a. 60 Ausnahme ist das DBA USA, das gleichfalls keine Zurechnungskonflikte inkludiert, Vgl. DBA USA v. 04. 06. 2008, BGBl II 2008, Art. 23 Abs. 4 lit. a. 61 Vgl. Roderburg / Rode, ISR 2013, 152; Schaflitzl, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 65, Rn. 4; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 210. 62 Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.42. 63 Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.50; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 100; Schönfeld / Häck, ISR 2013, 174; Viebrock /  Loose / Oskamp, UBG 2013, 631 ff.; A. A., Petereit, IStR 2003, 582. 64 Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.47. 65 Da aus Sicht des Quellenstaates eine intransparente Gesellschaft besteht, wird die Ausschüttung der Einkünfte zu Kapitalertragsteuern oder Ähnlichem führen, Vgl. Viebrock / Loose /  Oskamp, UBG 2013, 631 ff. 66 Vgl. Viebrock / Loose / Oskamp, UBG 2013, 635.

214 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen

II. Aktivitätsvorbehalte Zahlreiche deutsche Abkommen67 knüpfen die Anwendung der Freistellungsmethode an sog. Aktivitätsvorbehalte.68 Auch weil das OECD-MA 2017 kein vergleichbares Rechtsinstrument kennt, unterscheiden sich die Aktivitätsvorbehalte im Einzelnen maßgeblich voneinander und lassen sich bestenfalls kategorisieren.69 Gemein ist den Varianten, lediglich Einkünfte freizustellen, die ausschließlich oder fast ausschließlich unter die Aktivitätskriterien eines Doppelbesteuerungsabkommens subsumieren und andernfalls die Anrechnungsmethode zu konstituieren.70 Im Gegensatz zu den klassischen switch-over Klauseln, stehen damit die Attribute der Einkünfte im Mittelpunkt und nicht wie diese besteuert werden.71 1. Intension und Regelungsinhalt Gerechtfertigt werden Aktivitätsvorbehalte im Kern damit, dass unter Wettbewerbsgesichtspunkten exklusiv bei aktiven Einkünften Hemmnisse für auslän­ dische Investoren verhindert werden sollen.72 Konkludierend hieraus hat die Anwendung der Freistellungsmethode auf dergleichen Konstellation beschränkt zu bleiben. Lediglich insofern unternehmerisches Handeln im Wettbewerb zu anderen steht, ist eine hinreichende Verwurzlung von Einkünften gegeben, um die Kapitalimportneutralität in Gestalt der Freistellungsmethode zu legitimieren.73 Ob die Einkünfte selbst als missbräuchlich anzusehen sind, ist bereits deshalb unbeachtlich, weil die Aktivitätsvorbehalte nicht originär, sondern höchstens sekundär auf die Missbrauchsvermeidung abzielen.74 Auch inwieweit sich ein ausländischer Steuervorteil dem Grunde nach verwirklicht, thematisiert das Rechtsinstrument nicht, sondern führt hiervon unberührt das Suspendieren der Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode herbei.75 67

Beinahe 80 % der deutschen Abkommen inkludieren Aktivitätsvorbehalte, Vgl. Ditz /  Quilitzsch, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn. 3.69; Für eine Übersicht, Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Anlage zu Art. 23A / B, Übersicht über die in den DBA geltenden Aktivitätsklauseln. 68 Vgl. Holthaus, IStR 2003, 632. 69 Vgl. Wassermeyer, IStR 2000, 67 ff. 70 Vgl. Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff / Greif, Steuerrecht, Rn.  6.90. 71 Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.119. 72 Vgl. Ditz / Quilitzsch, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn.  3.69; Schönfeld /  Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 87; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 156. 73 Vgl. Kluge, Das internationale Steuerrecht, 2000, 328; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.515; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 87. 74 Vgl. Beckmann, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 62, Rn. 2; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, 88; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.515. 75 Vgl. Beckmann, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 62, Rn. 2; Gebhardt / Quilitzsch, IStR 2011, 173; Kaminiski / Strunk sehen daher die Norm, mangels gleichheitskonformer Anwendung, als verfassungswidrig beziehungsweise nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar an, Kaminski / Strunk, IStR 2011, 142; Rehfeld, DStR 2010, 1811 f.

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

215

2. Tatbestandsmerkmale Welche Tätigkeiten als „aktiv“ qualifizieren, bestimmt enumerativ und abschließend der jeweilige Aktivitätskatalog eines Doppelbesteuerungsabkommens. Obgleich sich die Aktivitätskataloge im Einzelnen maßgeblich voneinander unterscheiden, kann zwischen originären Aktivitätskatalogen, die eine eigene Aufzählung von Tätigkeiten vornehmen, und derivativen Aktivitätskatalogen, die hinsichtlich der Tätigkeiten auf die Regelung des § 8 AStG verweisen, differenziert werden.76 Ältere respektive bis 1995 abgeschlossene Abkommen inkludieren tendenziell originäre Aktivitätskataloge, die als gemeinsamen Nenner die Herstellung und den Verkauf von Gütern und Waren, die technische Beratung oder technische Dienstleistung sowie Bankgeschäfte oder Versicherungsgeschäfte als aktiv qualifizieren.77 Nach 1995 vereinbarte Doppelbesteuerungsabkommen sind typischerweise derivativ geprägt und rekurrieren überwiegend auf die Regelungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 ff. AStG, sodass neben den aktiven Tätigkeiten älterer Doppelbesteuerungsabkommen auch Dienstleistungen im weiteren Sinne sowie Vermietung und Verpachtungen als steuerunschädlich einzuordnen sind.78 Einerseits ist der Aktivitätskatalog damit weiterzuziehen als bei älteren Verträgen, andererseits knüpft das AStG je nach Tätigkeit weitere Anforderungen wie das Partizipieren am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr an den Aktivitätsvorbehalt.79 Der Wortlaut „aus unter § 8 Absatz 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallende Tätigkeiten“ in den jeweiligen Abkommen spricht allerdings dafür, lediglich auf die Tätigkeiten als Oberbegriff abzustellen und nicht weitere Bedingungen des AStG einzubeziehen.80

76

Vgl. Krawitz / Büttgen-Pöhland / Hick, FR 2003, 111; Schänzle / Engel, in: Mössner / Baumhoff /  Greif, Steuerrecht, Rn. 6.91. 77 Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 68. 78 Das AStG enthält zwischenzeitlich die § 8 Abs. 1 Nr. 1–9 AStG. In nicht nachvollziehbarer Art und Weise rekurrieren Abkommen teilweise auch nach Erweiterung um den § 8 Abs. 1 Nr. 7 ff. AStG immer noch ausschließlich auf den § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG und verhindern damit aktive Einkünfte gegenüber dem AStG, Vgl. Gebhardt / Quilitzsch, IStR 2011, 172; Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  23A, Rn.  69; Roderburg / Rode, ISR 2013, 151. 79 Exemplarisch § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG. 80 Vgl. Dörrfuß, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, DBA Singapur, Rn. 68; Häck, in: Flick /  Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 24, Rn. 123; Meretzki, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker, PersG, Rn. 15.122; Demzufolge ist auch eine Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG unbeachtlich und die Escape-Klausel des § 8 Abs. 2 ff. AStG kann nicht angeführt werden, Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 89; a. A., Gebhardt / Quilitzsch, IStR 2011, 171 ff.; Kaminski / Strunk, IStR 2011, 140 f.; Läufer, Aktivitätsklauseln, 2014, 96 ff.; Schwarz, IStR 2012, 866; Gegebenenfalls a. A., Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 168.

216 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen 3. Rechtsfolge für die Sonderbetriebseinkünfte Subsumieren Einkünfte nicht unter den Aktivitätskatalog eines Abkommens, qualifizieren diese als „passiv“.81 Reflexwirkung ist ein Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode. Da Personengesellschaften ihren Mitunternehmern eine Betriebsstätte vermitteln, erfassen Aktivitätsvorbehalte sowohl Personengesellschaftsbetriebsstätten als auch Sonderbetriebseinkünfte, soweit diese Unternehmensgewinne i. S. d. Abkommensrechts darstellen.82 Abzustellen ist insofern nicht auf die im Rahmen der Sonderbetriebseinkünfte durch den Gesellschafter ausgeübte Tätigkeit, wie die Überlassung von Darlehen, sondern auf die aus Sicht der Personengesellschaftsbetriebsstätte ausgeübte Tätigkeit zu der die Sonderbetriebseinkünfte beitragen.83 Das heißt für Zwecke des Aktivitätsvorbehalts sind die Gesellschaftsebene und Mitunternehmerebene additiv für jeden Gesellschafter einzeln und einheitlich zu evaluieren.84 Mit anderen Worten projiziert sich die Gleichstellungsthese, Personengesellschaften vergleichbar zu Einzelunternehmen zu besteuern, auf das Abkommensrecht.85 Konsequenterweise sieht der BFH in einem Urteil vom 14. 07. 199386 den Beteiligungsumfang des Mitunternehmers an einer Gesellschaft für die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG als unbeachtlich an, sodass aktive Sonderbetriebseinkünfte eines Gesellschafters auch für andere Mitunternehmer als steuerunschädlich qualifizieren.87 Synonym zu den übrigen switch-over Klauseln, obliegt die Würdigung hinsichtlich des Vorliegens von aktiven Einkünften dem Ansässigkeitsstaat. Qualifizieren in Outboundkonstellationen die Sonderbetriebseinkünfte als Unternehmensgewinne, wird die Bundesrepublik, je nach Tätigkeit der Personengesellschaftsbetriebsstätte, auf die Sonderbetriebseinkünfte die Freistellungsmethode oder Anrechnungsmethode anwenden. Unbeachtlich ist dabei, ob der Quellenstaat die Gesellschaft als transparent oder intransparent einordnet. Bei Inboundkonstellationen wird der Ansässigkeitsstaat die Sonderbetriebseinkünfte, mangels Kenntnis eines vergleichbaren 81 Bei derivativen Abkommen ergibt sich aus dem Wortlaut „ausschließlich oder fast ausschließlich“ aus nicht unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden Tätigkeiten, dass Betriebsstätteneinkünfte vollständig als passiv qualifizieren, wenn nicht ausschließlich oder fast ausschließlich alle Einkünfte der Betriebsstätte als aktiv einzuordnen sind. Bei originären Abkommen können Betriebsstätteneinkünfte teilweise aktiv und teilweise passiv sein, Vgl. Gebhardt / Quilitzsch, IStR 2011, 170; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 156. 82 Vgl. Grotherr, in: Gosch et  al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 66; ­Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.121. 83 Vgl. BFH v. 14. 07. 1993, I R 71/92, BStBl II 1994, 91; Meretzki, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker, PersG, Rn. 15.121. 84 Durch die mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise können Einkünfte der Personengesellschaft für einen Mitunternehmer als aktiv und für einen anderen als passiv einzustufen sein, Vgl. Häck, in: Flick / Kempermann / Wassermeyer, DBA, Erg. 55, Art. 24, Rn. 76; Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.121. 85 Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.121. 86 Vgl. BFH v. 14. 07. 1993, I R 71/92, BStBl II 1994, 91. 87 Vgl. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 73.

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

217

Konzepts, naturgemäß nicht als Unternehmensgewinne kategorisieren, sodass die Aktivitätsklauseln insofern keine Wirkung entfalten.

III. Subject-to-tax Klauseln Wenngleich das OECD-MA 2017 keine vergleichbaren Regelungen kennt,88 hat die Bundesrepublik in mehreren Abkommen und der deutschen Verhandlungsgrundlage89 sog. subject-to-tax Klauseln inkludiert.90 Ferner findet die Regelung über das Multilaterale Instrument bei einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen91 gesondert Anwendung.92 Als Besteuerungsvorbehalt sieht das Rechtsinstrument Einschränkungen für dem Grunde nach freizustellende Einkünfte vor, wenn diese nicht nachweislich im korrespondierenden Vertragsstaat besteuert werden.93 Fehlt es an einer tatsächlichen Einmalbesteuerung im Quellenstaat, eliminieren subject-to-tax Klauseln die Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode.94 Da sowohl für den Ansässigkeitsstaat95 als auch den Quel 88

Gleichwohl gesteht die OECD den Vertragsstaaten zu, Normen zur Vermeidung der Keinmal­besteuerung in Abkommen aufzunehmen, Vgl. Art. 1 Rn. 17 ff., Art. 23A Rn. 35 OECDMK 2017. 89 Streng genommen regelt die Verhandlungsgrundlage die Keinmalbesteuerung als Rückausnahme von der Freistellungsmethode und nicht die Besteuerung im Quellenstaat als Merkmal der Freistellung, Vgl. BMF v. 22. 08. 2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, IStR-Beihefter 2013, 52, Art. 22 Abs. 1 lit. e bb. 90 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 161. 91 Vgl. DBA Luxemburg v. 23. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 2 lit. a; DBA Niederlande v. 12. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 2 lit. b. 92 Aus dem multilateralen Instrument ergeben sich für Deutschland, zwecks Einschränkungen der Freistellungsmethode, nur auf die DBA Luxemburg, DBA Niederlande und DBA Slowakei Auswirkungen. Während in Ersteren beiden subject-to-tax Klauseln im Methodenartikel implementiert werden, ist für Letzteres ein uneingeschränkter Übergang auf die Anrechnungsmethode vorgesehen, Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 204/6. 93 Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2  – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 2; Grotherr, IWB 2004, 818; Kahle / Beinert / Heinrichs, UBG 2017, 181; Usus ist gleichfalls der Terminus „Rückfallklausel“, Rombach, FR 2019, 171 f.; Schönfeld, IStR 2013, 757. 94 Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 2.5; Rombach, FR 2019, 171 f. 95 Vgl. DBA Bulgarien v. 25. 01. 2010, BGBl II 2010, Art. 22 Abs. 1 lit. a; DBA Dänemark v. 22. 11. 1995, BGBl II 1996, Art. 24 Abs. 3; DBA Großbritannien und Nordirland v. 30. 10. 2010, BGBl II 2010, Art. 23 Abs. 1 lit. a; DBA Irland v. 30. 03. 2011, BGBl II 2011, Art. 23 Abs. 2 lit. a; DBA Italien v. 18. 10. 1989, BGBl II 1990, Protokoll Nr. 16 lit. d; DBA Japan v. 17. 12. 2015, BGBl II 2016, Art 22 Abs. 2 lit. e; DBA Liechtenstein v. 17. 11. 2011, BStBl II 2013, Art. 23 Abs. 1 lit. a; DBA Luxemburg v. 23. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 1 lit. a; DBA Neuseeland v. 20. 10. 1978, BGBl II 1980, Art. 23 Abs. 3; DBA Niederlande v. 12. 04. 2012, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 1 lit. a; DBA Norwegen v. 04. 10. 1991, BGBl II 1993, Art. 23 Abs. 2 lit. a; DBA Österreich v. 29. 12. 2010, BStBl I 2012, Art. 15 Abs. 4; DBA Schweden v. 14. 07. 1992, BGBl II 1994, Art. 23 Abs. 1 Satz 2; DBA Schweiz v. 27. 10. 2010, BStBl I 2012, Art. 15 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 2; DBA Spanien v. 03. 02. 2011, BGBl II 2012, Art. 22 Abs. 2 lit. a; DBA Ungarn v. 28. 02. 2011, BGBl II 2011, Art. 22 Abs. 1 lit. a; DBA USA v. 04. 06. 2008, BGBl II 2008, Art. 23 Abs. 4 lit. b.

218 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen lenstaat96 entsprechende Klauseln in deutschen Abkommen existieren, tangiert die Regelung die Bundesrepublik sowohl in Inboundkonstellationen als auch Outboundkonstellationen. 1. Intension und Regelungsinhalt Die Mechanismen der subject-to-tax Klauseln intendieren originär die Vermeidung von Keinmalbesteuerungen und Minderbesteuerungen.97 Zu diesem Zweck soll üblicherweise das Besteuerungssubstrat des Ansässigkeitsstaats erweitert werden, ohne die Besteuerungsrechte des Quellenstaats zu beschneiden.98 Die Kausalitäten für die Besteuerungsinkongruenz sind dabei unbeachtlich.99 So nehmen subjekt-to-tax Klauseln auch Konstellationen der tatsächlichen Keinmalbesteuerung vom Anwendungsbefehl der Freistellungsmethode aus und modifizieren damit die originäre Zielsetzung der Freistellungsmethode, nur virtuelle Doppelbesteuerung vermeiden zu wollen.100 Hierin ist auch die Abgrenzung zu switch-over Klauseln zu sehen. Während bei den switch-over Normen ein Qualifikationskonflikt für die Besteuerungsinkongruenz kausal sein muss, stellen subject-to-tax Klauseln lediglich auf die Besteuerungsmodalitäten ab.101 2. Tatbestandsmerkmale Die Ausgestaltung einer subject-to-tax Klausel determiniert, auf welche Art und Weise die Einkünfte im Quellenstaat zu besteuern sind. Da sich die Formulierungen in deutschen Abkommen im Einzelnen signifikant voneinander differenzieren, ist hinsichtlich der Auswirkungen auf die Reichweite des Besteuerungsvorbehalts zu kategorisieren.102 Für Varianten bei denen Einkünfte „zu versteuern sind“ oder „steuerpflichtig sind“, lässt sich von einfachen subject-to-tax Klauseln 96

Vgl. DBA Kenia v. 17. 05. 1977, BGBl II 1979, Protokoll Nr. 2; DBA Marokko v. 07. 06. 1972, BGBl II 1974, Protokoll Nr. 1; DBA Portugal v. 15. 07. 1980, BGBl II 1982, Art. 22 Abs. 1 Satz 2; DBA Sambia v. 30. 05. 1975, BGBl II 1975, Protokoll Nr. 2; DBA Singapur v. 28. 06. 2004, BStBl II 2007, Art. 15 Abs. 2 lit. a, d; DBA Südafrika v. 25. 01. 1973, BGBl II 1974, Art. 7 Abs. 2 lit. b, Art. 8 Abs. 2, Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1, Art. 16, Art. 19. 97 Vgl. Ditz / Quilitzsch, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn.  3.68; Pohl, IWB 2013, 669. 98 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 23A OECD-MA 2017, Rn. 161. 99 Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 70. 100 Vgl. Art. 23A Rn. 34 OECD-MK 2017; Lüdicke, IStR 2013, 721; Roderburg / Rode, ISR 2013, 152; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 33. 101 Vgl. Schaflitzl, in: Wassermeyer, FS Wassermeyer, 65, Rn. 14. 102 Vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, 188; Im Einzelfall wird mandatiert, dass Einkünfte „steuerpflichtig sind, zu versteuern sind, besteuert werden, besteuert worden sind, dort effektiv besteuert worden sind oder tatsächlich besteuert werden“, Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 76.

A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

219

sprechen, die lediglich eine abstrakt gesetzliche Besteuerung fordern.103 Eine abstrakt gesetzliche Steuerpflicht ist nach Auffassung des BFH erfüllt, wenn die gegenständlichen Einkünfte gemäß den Rechtswertungen des korrespondierenden Vertragsstaats steuerpflichtig sind.104 Unbeachtlich ist dabei, ob der Vertragsstaat Kenntnis über die Einkünfte hat oder es zu einer Steuerfestsetzung hinsichtlich der Einkünfte kommt.105 Kodifizieren Abkommen demgegenüber, dass Einkünfte „effektiv besteuert worden sind“ oder „tatsächlich besteuert werden“, bedarf es einer faktischen Besteuerung.106 Hieran fehlt es, wenn Einkünfte nicht steuerbar sind, aus persönlichen oder sachlichen Gründen steuerbefreit sind oder ein Besteuerungsprozess de facto ausbleibt, weshalb diese auch als sog. qualifizierte subject-to-tax Klauseln titulieren.107 Mit anderen Worten müssen fragliche Einkünfte zwar im Vertragsstaat dem Grunde nach der Besteuerung unterliegen respektive in die Steuerbemessungsgrundlage einfließen,108 das Entstehen einer Abgabenzahllast ist aber nicht notwendig.109 Ob völkerrechtliche Verträge mit dem Terminus „besteuert werden“ als einfache oder qualifizierte Rückfallklausel einzuordnen sind, hat der BFH ausdrücklich offengelassen.110 Die h. M.111 im Schrifttum ist einer Auslegung als tatsächliche Besteuerung zugeneigt. Dem ist jedoch der eng verwandte Terminus „nicht besteuert“ aus dem DBA Schweiz entgegenzuhalten. Nachdem diese Formulierung nämlich ausschließlich thematisiert, ob aus Rechtsgründen eine Besteuerung unterbleibt, ist keine tatsächliche Keinmalbesteuerung erforderlich.112 Gleichwohl spricht vieles dafür, die Formulierung „besteuert werden“ als qualifizierte subject-to-tax Klausel auszulegen.

103

Vgl. BFH v. 09. 12. 2010, I R 49/09, BStBl II 2011, 482, Rn. 35; Cloer / Martin, IStR 2010, 794 f.; Gosch, BFH / PR 2011, 207 f.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 76. 104 Vgl. BFH v. 15. 11. 2017, I R 55/15, IStR 2018, 422, Rn. 22 ff.; v. 09. 12. 2010, I R 49/09, BStBl II 2011, 482, Rn. 35. 105 Vgl. BFH v. 15. 11. 2017, I R 55/15, IStR 2018, 422, Rn. 22 ff.; v. 09. 12. 2010, I R 49/09, BStBl II 2011, 482, Rn. 35. 106 Vgl. Gebhardt / Reppel, IStR 2013, 760 f. 107 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 78. 108 Eine hinreichende Besteuerung liegt damit auch vor, wenn die Einkünfte wegen Freibeträgen, Verlustverrechnungen, Steuerabzügen oder Steueranrechnungen durch Quellensteuern, EU-Richtlinien oder abkommensrechtlichen Schachtelbegünstigungen nicht zu einer Steuerzahllast führen, Vgl. BMF v. 20. 06. 2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, Rn. 2.3; Ditz / Quilitzsch, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, Betriebsstätten, Rn.  3.70. 109 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6–22, Rn. 19a. 110 Vgl. BFH v. 27. 08. 1997, I R 127/95, DStR 1998, 72, II Rn. 2. 111 Vgl. Grotherr, in: Gosch et al., DBA, Stand: 02/2019, Art. 23A OECD-MA, Rn. 69; Krabbe, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, DBA Dänemark, Rn. 40; OFD Frankfurt v. 19. 07. 2006, S 1301 A – 55-St58, DStZ 2006, B; Schulz-Trieglaff, IStR 2016, 424. 112 Vgl. Brandis, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 15 DBA Schweiz, Rn. 92; FG BadenWürttemberg v. 22. 01. 2008, 11 K 10/06, DStRE 2009, 1177; FG München v. 23. 09. 2010, 11 K 1169/08, DStRE 2012, 33; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A DBA, Rn. 76.

220 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen 3. Rechtsfolgen für die Sonderbetriebseinkünfte In der rechtlichen Konsequenz suspendiert der Anwenderstaat eine Steuerfreistellung der Einkünfte. Mithin besteuert bei quellenstaatsorientierten subject-totax Klauseln der Quellenstaat und bei ansässigkeitsstaatorientierten im Wege der Anrechnungsmethode der Ansässigkeitsstaat. Wie gezeigt,113 sind bei Sonderbetriebseinkünften zwar Qualifikationskonflikte denkbar, die in einer Keinmalbesteuerung resultieren. Allerdings sollten die originären Einkünfte der Personengesellschaftsbetriebsstätte, mangels Besteuerungsinkongruenz, dennoch regelmäßig besteuert werden. Da die Gesamthandsgewinne und Sonderbetriebseinkünfte i. S. d. Art. 7 OECD-MA 2017 gemäß höchstrichterlicher Auffassung eine Einheit bilden,114 resultiert aus Sicht jener additiven Besteuerungsgrundsätze letztendlich eine partielle Nichtbesteuerung der Einkünfte. Hinzutritt, dass nach dem Wortlaut deutscher subject-to-tax Klauseln Einkünfte bereits hinreichend besteuert sind, wenn diese teilweise einer Abgabenlast im anderen Vertragsstaat unterliegen.115 Anders gewendet würden sich lediglich Rechtsfolgen ergeben, wenn sowohl Gesamthandsvermögen als auch Sonderbetriebseinkünfte nicht besteuert werden.116 Auf diese Besteuerungslücke hat die Abkommenspolitik bereits teilweise reagiert. So stellen einige Doppelbesteuerungsabkommen,117 um eine Einmalbesteuerung sicherzustellen, auf die Belastung von „Teilen von Einkünften ab“.118 Folge ist eine Atomisierung von Einkünften in der Gestalt, als dass nicht der Gesamtgewinn der Betriebsstätte, sondern die einzelnen Betriebseinnahmen zu analysieren sind.119 In diesem Lichte ist auch die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zu betrachten.120 Ausgestaltet als treaty-override negiert der Mechanismus weitestgehend Keinmalbesteuerungen, indem der Anwendungsbereich der subject-to-tax Regelungen auf partielle Besteuerungen erweitert wird.121 Ausgehend von einer tatsächlichen Keinmalbesteuerung, wird Deutschland damit in Outboundkonstellationen bei ansässigkeitsstaatorientierten Normen statt der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden. Mangels gewerbesteuerlicher Anknüpfungspunkte wird die Rechtsfolge dabei ausschließlich ertragsteuerlich gewährleistet. Bei Inbound 113

S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb), Kapitel 4: A. IV. 1. d) bb). Vgl. BFH v. 27. 08. 1997, I R 127/95, DStR 1998, 72. 115 Vgl. BFH v. 20. 05. 2015, I R 69/14, BFH / NV 2015, 1395; Heerdt, IWB 2017, 159; ­Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.34. 116 Vgl. Meretzki, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  15.34. 117 Vgl. DBA Australien v. 12. 11. 2015, BGBl II 2016, Art. 22 Abs. 3; DBA Japan v. 17. 12. 2015, BGBl II 2016, Art 22 Abs. 2 lit. e; DBA Liechtenstein v. 17. 11. 2011, BStBl II 2013, Art. 23 Abs. 3 lit. b. 118 Vgl. Loll, IStR 2016, 541; Lüdicke, IStR 2013, 724. 119 Vgl. Kahle / Beinert / Heinrichs, UBG 2017, 247 f.; Loll, IStR 2016, 541; Lüdicke, IStR 2013, 724; Rombach, FR 2019, 172. 120 Vgl. Bundestag v. 05. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9536 2016, 57. 121 Für Ausführungen zu § 50d Abs. 9 EStG, S. a. Kapitel 6: B. I. 2. a) ff.; Vgl. Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn.  122. 114

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

221

konstellationen ist für quellenstaatsorientierte Normen gleichfalls die Sicherung des deutschen Besteuerungssubstrats denkbar. Im Gegensatz zu switch-over Regelungen subsumieren nämlich unter subject-to-tax Klauseln rechtssystematisch auch Qualifikationskonflikte, die ihren Ausgangspunkt im innerstaatlichen Recht haben.122 Allerdings bedarf es hierfür eines Besteuerungsanspruchs nach unilateralen Rechtswertungen.123 Das heißt sind Einkünfte aufgrund des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte nach innerstaatlichem Rechtsverständnis beschränkt steuerpflichtig und wird diese Steuerpflicht abkommensrechtlich negiert, können quellenstaatsorientierte Normen eine Einmalbesteuerung gewährleisten. Denn ursächlich für die Besteuerungskollision ist ausschließlich das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte. Obzwar diese Herbeiführung einer Einmalbesteuerung vor den Grundsätzen gleichheitsgerechter Besteuerung prima facie überzeugt, ist zugleich hervorzuheben, dass dieses Rechtsergebnis die abkommensrechtliche Gleich­ behandlung innerhalb der Verteilungsartikel stört. Während ansonsten Einkünfte abkommensrechtlich weitestgehend konsistent respektive abkommensautonom qualifizieren, werden jene Diktionen durchbrochen, wenn innerstaatlichen Rechtswertungen aus dem Konzept der Sonderbetriebseinkünfte auf die Abkommensebene projizieren.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften Indes supranationale Missbrauchsvermeidungsregelungen in ihrer Reichweite auf Konstellationen mit anderen Vertragsstaaten limitiert bleiben, wirken unilaterale Mechanismen auf jegliche grenzüberschreitenden Konstellationen. Da im unilateralen Recht eine Vielzahl von Missbrauchsvermeidungsvorschriften existieren, sind ausschließlich die Regelungen zu thematisieren, welche die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen oder die Struktur der DD-Betriebsstätten-Zahlungen tangieren.

I. Maßnahmen mit Bezug zur Struktur Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen Die Regelungen zur Konstellation der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlung sind zweigeteilt. Zum einen existieren mit den Mechanismen der § 50d Abs. 9 Satz  1 Nr. 1 f., Abs. 10 EStG Anwendungsbefehle, die Einfluss auf die Vermeidung von Besteuerungsinkongruenzen und hieraus resultierende D / NI-Ergebnisse bei Sonderbetriebseinkünften nehmen, ohne den BEPS Abschlussberichten und der ATAD zu entwachsen. Zum anderen sind die Korrespondenzregelungen der §§ 4k Abs. 1 ff., 50d Abs. 9 Nr. 3 EStG zu nennen, welche expressis verbis die 122 123

Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6–22, Rn. 20b. Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6–22, Rn. 20b f.

222 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Zielsetzungen der OECD und der Europäischen Union in unilaterales Recht transformieren sollen. 1. Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 EStG a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Mit der Norm des § 50d Abs. 10 EStG reagiert der Gesetzgeber auf den anhaltenden Dissens zwischen Judikatur und Finanzverwaltung zur abkommensrechtlichen Qualifikation von Sonderbetriebseinkünften.124 Nachdem der RFH125 und der BFH126 Sonderbetriebseinkünfte anfänglich in Übereinstimmung mit der Verwaltungsauffassung als Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 qualifizierten, bescheinigte der BFH mit der Grundsatzentscheidung vom 27. 02. 1991127 dem abkommensrechtlichen Spezialitätengrundsatz erstmalig eine normenhierarchische Überordnung.128 Urteilsgegenstand war eine Outboundkonstellation, weshalb ohnehin Deutschland das Besteuerungssubstrat zuzuerkennen war. Rechtsfolgenseitig ergab sich aus der judikativen Neuorientierung damit weder eine Divergenz zu bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen noch zur Verwaltungsauffassung.129 Demgegenüber ergab sich eine Beschneidung deutscher Besteuerungsansprüche, als der BFH in einer Entscheidung vom 17. 10. 2007130 seine Zuordnungsmaßstäbe symmetrieartig auf Inboundkonstellationen ausweitete.131 Im Urteilsfall empfing, wie gezeigt,132 ein inländischer Mitunternehmer von seiner US-Limited Partnership als Sondervergütungen qualifizierende Zinsen. Das Gericht sah den Zinsartikel des Art. VII DBA USA 1989 als Lex specials gegenüber dem Unternehmensartikel des Art. III DBA USA 1989 an, ordnete über den Zinsartikel dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu und negierte damit deutsches Steuersubstrat. Als Erwiderung intendiert die Legislative mit der Regelung des § 50d Abs. 10 EStG JStG 2009 a. F. ein deutsches Besteuerungsrecht grenz 124

Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 131. Vgl. RFH v. 30. 11. 1938, I 42/38, RStBl 1939, 54; v. 28. 07. 1937, VI A 432/37, RStBl. 1938, 851. 126 Vgl. BFH v. 29. 01. 1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165. 127 Vgl. BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, DStR 1991, 706. 128 Seitdem ständige Rechtsprechung, Vgl. BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, IStR 2007, 221; v. 09. 08. 2006, II R 59/05, DStRE 2007, 28; v. 16. 10. 2002, I R 17/01, IStR 2003, 172; v. 21. 07. 1999, I R 110/98, BStBl II 1999, 812; v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 61; Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 78. 129 Vgl. Bresgen, Qualifikationskonflikte, 2016, 78; Salzmann, IWB 2009, 1540; Schmidt, IStR 2008, 290. 130 Vgl. BFH v. 17. 10. 2007, I R 5/06, DStR 2008, 659. 131 Vgl. Hagemann, IStR 2016, 609; Schmidt, DStR 2010, 2437; Sören / Eilinghoff / Schmidt, DStZ 2011, 75. 132 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b). 125

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

223

überschreitend zu perpetuieren133 und innerstaatliche Besteuerungsprinzipien wie die Parität von Mitunternehmern und Einzelunternehmen auf das internationale Steuerrecht zu übertragen.134 Rechtsprechungsbrechend fingiert die Norm hierfür die abkommensrechtliche Zugehörigkeit der Sonderbetriebseinkünfte zu den Unternehmensgewinnen und unterläuft im Zuge dessen das Subsidiaritätsprinzip des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA 2017.135 Dogmatisch bewegt sich der Normengeber damit auf einer Linie mit dem Konfliktreglement des OECD Partnership-­Report.136 Der Report sieht das Projizieren innerstaatlichen Rechts auf die Abkommensebene für Personengesellschaften als legitim an, weil hieraus erwachsende Keinmal­ besteuerungen oder Doppelbesteuerungen zulässigerweise mittels Qualifikationsverkettungen oder Einschränkungen der Freistellungsmethode vermieden werden können.137 Auch die Rechtsfolge, dass Sonderbetriebseinkünfte abkommensrechtlich als Aufwendungen der Personengesellschaft qualifizieren, aber über ihre konzeptionelle Ausrichtung nicht den Gewinn der Personengesellschaftsbetriebsstätte mindern, befürwortet die OECD.138 Rechtssystematisch überschreibt damit eine unilaterale Norm die abkommensrechtliche Auslegung. Die Legislative139 identifiziert hierin kein treaty-override, da ausschließlich die abkommensrechtliche Interpretation unter Rückgriff auf innerstaatliche Rechtswertungen modifiziert würde. Im Gegensatz hierzu stempeln BFH140 und h. M.141 im Schrifttum die Norm als treaty-override ab. Tatsächlich ist die Vorschrift als konstitutive Fiktion einzustufen, die eine rechtliche Zwangszugehörigkeit zur Personengesellschafts­ betriebsstätte konstituiert.142 Ferner äußerten sich Literaturstimmen143 von Beginn an kritisch bezüglich der Funktionstauglichkeit der Norm.144 Bei einer gerichtlichen Überprüfung bewertete die Judikatur die Regelung des § 50 Abs. 10 EStG JStG 133

Die Norm findet entsprechend auf die Gewerbesteuer Anwendung, Vgl. § 7 Satz 6 GewStG; Bundestag v. 27. 11. 2008, Bericht des Finanzausschusses, Drucksache 16/11108 2008, 23; Gah / Wangler, IStR 2018, 819. 134 Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Bericht des Finanzausschusses, Drucksache 16/11108 2008, 23; Gah / Wangler, IStR 2018, 819. 135 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 131. 136 Vgl. Häck, IStR 2011, 71 f. 137 Der OECD-MK hat diese Auffassung zwischenzeitlich übernommen, Vgl. Art. 23 Rn. 32.1 ff. OECD-MK 2017; Brauer / Pyska, Ausländische Personengesellschaften, 2004, Rn. 60 ff.; Vees, DB 2010, 1428. 138 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 95 ff., Beispiele 13 ff.; Vees, DB 2010, 1428. 139 Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Bericht des Finanzausschusses, Drucksache 16/11108 2008, 23. 140 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 30 f. 141 Vgl. Frotscher, IStR 2009, 593; Gosch, ISR 2013, 95; Günkel / Lieber, UBG 2009, 306; Jansen / Weidmann, IStR 2010, 598; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50d, Rn. 60; Salzmann, IWB 2009, 1548; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 129. 142 Vgl. Hagena / Klein, ISR 2013, 272. 143 Vgl. Boller / Eilinghoff / Schmidt, IStR 2009, 109; Boller / Schmidt, IStR 2009, 852; Dörfler /  Rautenstrauch / Adrian, BB 2009, 584; Lohbeck / Wagner, DB 2009, 423; Meretzki, IStR 2009, 223; Mitschke, DB 2010, 303. 144 Vgl. Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 127.

224 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen 2009 a. F. zwar als hinreichend geeignet, um eine Umschreibung von Einkünften aus Spezialartikeln in Unternehmensgewinne vorzunehmen, sog. Qualifikationsfunktion.145 Gleichwohl suspendierte die Norm nicht die abkommensrechtliche Betriebsstättenzuordnung zugunsten der Allokation von Sonderbetriebseinkünften zur Personengesellschaftsbetriebsstätte, sog. Zuordnungsfunktion.146 Infolgedessen hielt der BFH letztendlich an seiner Rechtsauffassung aus dem Urteil vom 17. 10. 2007 fest.147 Das heißt die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG JStG 2009 a. F. führt Unternehmensgewinne herbei, ohne diese der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen. Vor allem bei Inboundkonstellationen läuft die Wirkungskraft der Regelung damit zirkelschlussartig leer.148 Additiv judizierte der BFH in einem Urteil vom 07. 12. 2011,149 dass die Regelung nicht auf § 15 Abs. 1 Satz  2 EStG rekurriere und so nachträgliche Sondervergütungen i. S. v. § 24 Nr. 2 EStG nicht umfasse.150 Außerdem mangele es an einem Anwendungsbefehl für mehrstöckige Personengesellschaften.151 Mit dem Ziel, die handwerklichen Defizite zu negieren und Sonderbetriebseinkünfte nach wie vor als Unternehmensgewinne umzuqualifizieren, erweiterte der Gesetzgeber die Regelung mit der Fassung des § 50d Abs. 10 EStG JStG 2013 quasi im Wettlauf mit der Rechtsprechung um eine Zuordnungsfunktion.152 Regelungstechnisch hält die Judikatur diese Neufassung für wirksam, um die gesetzgeberische Intension zu verwirklichen.153 Allerdings stufte der BFH die Neufassung als völkerrechtsverdrängend und verfassungswidrig ein, weshalb die Vorschrift dem BVerfG zwecks Normenkontrollverfahren vorgelegt wurde.154 Wenngleich das Normenkontrollverfahren noch läuft, wird das BVerfG die Norm erwartungsgemäß im Kern als verfassungskonform einordnen. So qualifizierte das BVerfG mit Urteil vom 15. 12. 2015155 treaty-overrides als mit dem Grundgesetz vereinbar, da Völkervertragsrecht auf einer Stufe mit Bundesrecht stehe und folglich von diesem auch überschrieben werden dürfe.

145

Vgl. BFH v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788, Rn. 15 f. Vgl. BFH v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788, Rn. 17. 147 Vgl. BFH v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788, Rn. 17. 148 Vgl. Häck, IStR 2011, 72. 149 Vgl. BFH v. 07. 12. 2011, I R 5/11, IStR 2012, 222. 150 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.43. 151 Vgl. Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 805; Prinz, DB 2009, 809, 812; Salzmann, IWB 2009, 1549. 152 In seiner Begründung verweist der Bundesrat auf die bisherige Regelung. Auch wird der Neufassung lediglich eine klarstellende Wirkung zuerkannt, Vgl. Bundesrat v. 01. 03. 2013, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, Drucksache 139/13 2013, 140 f.; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 186. 153 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 26; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 131. 154 Anhängig ist das Verfahren unter dem Aktenzeichen 2 BvL 15/14. 155 Vgl. BVerfG v. 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, DStR 2016, 359. 146

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

225

b) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen Inhaltlich erstrecken sich die Maßnahmen des § 50d Abs. 10 EStG über 8 Sätze, die sich gedanklich in Regelungen zur Reichweite auf die Sonderbetriebseinkünfte, Qualifikationsfiktion, Zurechnungsfiktion sowie Spezifika für Outboundkonstellationen untergliedern lassen.156 aa) Tatbestandsmerkmale der Doppelfiktion Dass die Zurechnungsfunktion erst über eine Gesetzesadaption der Qualifikationsfiktion nachgeschaltet wurde, zeigt sich auch in den Tatbestandsmerkmalen. So knüpft die Zurechnungsfiktion an das Bestehen der Qualifikationsfiktion an, weshalb eine terminologische Parallelität entsteht und beide Fiktionen zwangsläufig miteinander einhergehen.157 Die Umqualifizierung in Unternehmensgewinne konstituiert die Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG unter den kumulativen Voraussetzungen, dass Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG bestehen, diese Vergütungen von einem Doppelbesteuerungsabkommen erfasst werden und das Abkommen keine Regelung expressis verbis zu den Sonderbetriebseinkünften konstituiert.158 Sowohl der Terminus der Vergütung159 als auch der Abkommensberechtigung160 wurden bereits herausgearbeitet und finden vorliegend uneingeschränkt Anwendung. Das Tatbestandsmerkmal der Regelung expressis verbis lässt evident werden, dass die Rechtsfolgen des § 50d Abs. 10 EStG bei Konstellationen mit Steuerjurisdiktionen ohne Doppelbesteuerungsabkommen keine Reichweite entfalten. Dies ist sachgerecht, da die höchstrichterliche Judikatur ausschließlich im Abkommensrecht die Finanzverwaltung daran hindert Sonderbetriebseinkünfte der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen. Aus diesen Gründen hat die Legislative auch die Regelung konstituiert, dass das jeweilige Abkommen auf Spezifika für die Sonderbetriebseinkünfte zu analysieren ist.161 Fraglich bleibt damit, welche Abkommensregelungen damit gemeint sind. Der umgekehrte Betriebsstättenvorbehalt des Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2017 gilt dabei, wegen hinlänglicher Bezugnahme auf die Sonderbetriebseinkünfte, nicht als Sonderregel.162 Wäre dem so, würde die Umqualifizierung des § 50d Abs. 10 156 Ferner bestimmt § 50d Abs. 10 Satz 7 EStG, dass die Regelungen einerseits nicht für gewerblich geprägte Gesellschaften und andererseits auf für selbständige Einkünfte erzielende Gesellschaften Anwendung finden. Wie eingangs aufgezeigt, bildet beides vorliegend nicht den Untersuchungsgegenstand. 157 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 133b. 158 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45. 159 S. a. Kapitel 3: C. I. 160 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. c). 161 Vgl. Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 131. 162 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 26; Hahn-Jöcks, in: Kirchhof /  Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. L 25; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 297.

226 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen EStG auch konterkariert. So bestünden zwar fingierte Unternehmensgewinne, jedoch wären die Spezialartikel über den umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt wiederum vorrangig anzuwenden. Ein hinreichender Rekurs ergibt sich nach Verwaltungsauffassung163 aber für Abkommensregelungen,164 die ihre Verteilungsnorm an den Mechanismen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG ausrichten. In den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen ist der jeweilige Passus nahezu wortidentisch und kann damit als „Abkommensvariante 1“ kategorisiert werden. Abkommensvariante 1 kodifiziert eine Qualifikation der Sonderbetriebseinkünfte als Unternehmensgewinne, schweigt sich aber zu einer Zuordnung der Einkünfte zur Personengesellschaftsbetriebsstätte aus. Wie gezeigt,165 ist die Zurechnungsfiktion in die Abkommensvariante 1 im Wege einer teleologischen Auslegung hineinzulesen. Nachdem der Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG lediglich auf eine die „[Sonder-]Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung“ abstellt, würde die Abkommensvariante 1 allerdings auch ohne Zurechnungselement vom Anwendungsbereich der innerstaatlichen Regelung exkulpieren.166 Ferner existieren Doppelbesteuerungsabkommen,167 welche Gewinnbeteiligungen oder Einkünfte aus Mitunternehmerschaften thematisieren und infolgedessen Unternehmensgewinne annehmen. Gleichwohl die Formulierungen im Einzelnen divergieren,168 lassen sich die Abkommen aufgrund ihrer konzeptionellen Grundausrichtung am Gewinnanteil einer Personengesellschaft als „Abkommensvariante 2“ einordnen.169 Ob solch Regelungen gleichfalls unter die Rückausnahme des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG subsumieren, darf bezweifelt werden. Da keiner der Verträge zu Abkommensvariante 2 expressis verbis Sonderbetriebseinkünfte benennt, fehlt es bei einer wortlautgetreuen Auslegung des § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG nach der hier 163

Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.2. Vgl. DBA Algerien v. 12. 11. 2007, BStBl I 2009, Art. 7 Abs. 7; DBA Belarus v. 30. 09. 2005, BStBl I 2007, Art. 7 Abs. 7; DBA Ghana v. 12. 08. 2004, BStBl I 2008, Art. 7 Abs. 7; DBA Kasachstan v. 26. 11. 1997, BStBl I 1998, Art. 7 Abs. 6; DBA Liechtenstein v. 17. 11. 2011, BStBl II 2013, Art. 7 Abs. 4; DBA Mauritius v. 07. 10. 2011, BStBl I 2013, Art. 7 Abs. 7; DBA Österreich v. 29. 12. 2010, BStBl I 2012, Art. 7 Abs. 7; DBA Schweiz v. 27. 10. 2010, BStBl I 2012, Art. 7 Abs. 7; DBA Singapur v. 28. 06. 2004, BStBl II 2007, Art. 7 Abs. 7; DBA Tadschikistan v. 27. 03. 2003, BStBl I 2005, Art. 7 Abs. 7; DBA Türkei v. 19. 09. 2001, BStBl I 2013, Protokoll Nr. 2b; DBA Uruguay v. 09. 03. 2010, BStBl II 2012, Art. 7 Abs. 7; DBA Usbekistan v. 14. 10. 2014, BStBl I 2016, Art. 7 Abs. 7; DBA Zypern v. 18. 02. 2011, BStBl II 2012, Protokoll Nr. 2. 165 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. c). 166 Hilfsweise ließe sich auch der Zurechnungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG als eigenständiges treaty-override interpretieren, welches losgelöst von der Regelung des § 50d Abs. 10 Satz  1 EStG zur Anwendung gelangt, Vgl. Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 298 ff. 167 Vgl. DBA Elfenbeinküste v. 03. 07. 1979, BGBl 1982, Art. 7 Abs. 5; DBA Frankreich v. 21. 07. 1959, BGBl II 1961, Art. 4 Abs. 3. 168 Das DBA Elfenbeinküste qualifiziert als Unternehmensgewinne i. S. d. Abkommens solche aus Beteiligung an einer Personengesellschaft, Vgl. DBA Elfenbeinküste v. 03. 07. 1979, BGBl 1982, Art. 7 Abs. 5; Das DBA Frankreich spricht von Anteilen eines Mitunternehmers, DBA Frankreich v. 21. 07. 1959, BGBl II 1961, Art. 4 Abs. 3. 169 Vgl. Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 808. 164

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

227

vertretenen Auffassung an einer hinreichenden Bezugnahme. Mithin bleibt bei Abkommensvariante 2 der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 EStG bestehen.170 bb) Rechtsfolgeebene der Qualifikationsfiktion Die Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG soll die Qualifikation von Sonderbetriebseinkünften in Unternehmensgewinne des vergütungsberechtigten Gesellschafters fingieren.171 Die Wirkungsweise dieser Regelung wird von einzelnen Literaturstimmen172 als mangelhaft etikettiert, weißt doch der Terminus „Unternehmensgewinn“ erkennbare Unschärfen auf.173 So verwenden zwar die Regelungen des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 und viele deutsche Abkommen den Ausdruck Unternehmensgewinn. Allerdings sprechen einige Doppelbesteuerungsabkommen174 alternativ von gewerblichen Gewinnen. Bei derartigen Formulierungen würde die Fiktion bei einer grammatikalischen Auslegung leerlaufen.175 In einem Urteil vom 08. 09. 2010 zum DBA USA lässt die höchstrichterliche Judikatur176 unbeantwortet, ob bei der abkommensrechtlichen Formulierung „gewerbliche Gewinne“ die Qualifikationsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG den Spezialartikel suspendiert. Demgegenüber wenden andere Gerichte die Vorschrift auch an, wenn im Abkommen anderslautende Termini als Unternehmensgewinn vereinbart sind.177 Im Schrifttum kristallisiert sich hierzu keine h. M.178 heraus. Einerseits sprechen, historisch bedingt, vor allem ältere Abkommen von gewerblichen Gewinnen, jedoch ohne den Begriff zu konkretisieren. Folglich ist der Terminus unter Rückgriff auf innerstaatliches Recht auszulegen.179 Andererseits legaldefiniert die Regelung des Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA 2017 Unternehmensgewinne lediglich als Geschäftstätigkeit eines Unternehmens. Vor diesem Hinter 170 Auch die Auffassung, dass eine hinreichende Sonderregelung die Zurechnungsfiktion immanent zu sein hat, resultiert in einem konvergenten Ergebnis, Vgl. Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 808; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 298 ff. 171 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50d, Rn. 64. 172 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 133a. 173 Vgl. Franz / Voulon, BB 2011, 1116. 174 Vgl. DBA Griechenland v. 18. 04. 1966, BGBl II 1967, Art. III Abs. 1; DBA Südafrika v. 25. 01. 1973, BGBl II 1974, Art. 4 Abs. 1; DBA USA v. 04. 06. 2008, BGBl II 2008, Art. 7 Abs. 1. 175 Vgl. Schmidt, DStR 2013, 1705 f. 176 Vgl. BFH v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788, Rn. 17. 177 Vgl. FG Düsseldorf v. 07. 12. 2010, 13 K 1214/06 E, EFG 2011, 878, Rn. II; FG München v. 30. 07. 2009, 1 K 1816/09, DStR 2009, 2363, Rn. 1 lit. a aa. 178 Für die Anwendung, Vgl. Franz / Voulon, BB 2011, 1116; Günkel / Lieber, UBG 2009, 304; Hahn-Jöcks, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. L 24; Mitschke, FR  2013, 695; Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.48; Rosenberg / Placke, DB 2014, 2435; Gegen die Anwendung, Boller / Eilinghoff / Schmidt, IStR 2009, 111; Dorn, BB 2013, 3039; Göbel / Liedtke / Schmidt, IWB 2010, 9; Sören / Eilinghoff / Schmidt, DStZ 2011, 77. 179 Vgl. Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 50 f.

228 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen grund ist nach der hier vertretenen Auffassung entscheidungserheblich, ob sich inhaltliche Divergenzen zwischen den Begrifflichkeiten ergeben. Hemmelrath180 und Knobbe-Keuk181 verstehen „Unternehmensgewinn“ als gemeineuropäischen Terminus, der im Kern von Wirtschaftszweigen wie Handel, Geldwesen, Dienstleistungen und Industrie geprägt sei und in den Randbereichen zu Unschärfen neige. Schaumburg182 versteht hierunter Gewinne aus selbständiger Tätigkeit, die nicht unter die Einkünfte anderer Verteilungsartikel subsumieren. Ausgeklammert vom Terminus würde damit lediglich, was aus Gründen der Rechtsfolgenkonkurrenz ohnehin keine Anwendung fände.183 Mit anderen Worten würden andere Verteilungsartikel den Unternehmensgewinnen rechtsfolgenseitig ohnehin vorgehen. Widersprüche zur Auffassung Hemmelraths und Knobbe-Keuks sind dabei nicht evident, weil sich deren Verständnis auf einen Konsens des gemeineuropäischen Rechts stützt, der im Zentrum übereinstimmt und bei Grenzfragen aufgrund diametraler Auslegungen der Steuerjurisdiktionen verschwimmt.184 Letztendlich hat sich damit die Subsumtion der Unternehmensgewinne, genau wie bei den gewerblichen Gewinnen, am innerstaatlichen Recht auszurichten. Naturgemäß können sich somit keine inhaltlichen Divergenzen zwischen den Begrifflichkeiten ergeben. Infolgedessen ist nach der hier vertretenen Auffassung eine Reichweite der Qualifikationsfiktion auch bei Doppelbesteuerungsabkommen mit der Formulierung „gewerbliche Gewinne“ gegeben. Ein weiterer Schwachpunkt der Regelung besteht darin, dass der Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG vollumfänglich auf den mit „Unternehmensgewinne“ titulierten Art. 7 OECD-MA 2017 verweist. Bei einer grammatikalischen Auslegung wäre damit neben der Regelung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 auch der Subsidiaritätsgrundsatz des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA 2017 inkludiert. Demnach wäre ungebrochen die Spezialartikel der Art. 10 ff. OECD-MA 2017 vorrangig zu bemühen und der Betriebsstättenvorbehalt stünde der Allokation zur Personengesellschaftsbetriebsstätte entgegen.185 In einem Urteil vom 08. 09. 2010186 sah der BFH hierin einen Zirkelschluss, der die Qualifikationsfiktion aushebele und die Rechtsfolge vor Einführung des § 50d Abs. 10 Satz. 1 EStG wiederherstelle. Mit Entscheidung vom 11. 12. 2013187 revidierte das Gericht allerdings seine Rechtsauffassung. So sei wegen einer formal-strikten, missverständlichen Spitzfindigkeit nicht der Regelungszweck des Mechanismus zu gefährden und demzufolge der Verweis auf die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 zu limitieren.188

180

Vgl. Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 7, Rn. 28 ff. Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1993, 545. 182 Vgl. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg, Steuerrecht, Rn. 19.236. 183 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 MA (2000), Rn. 18. 184 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 7 MA (2000), Rn. 17 f. 185 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 133a. 186 Vgl. BFH v. 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788, Rn. 18. 187 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 22. 188 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 22. 181

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

229

Diesem Rechtsprechungsgrundsatz schließt sich auch die h. M.189 im Schrifttum an. Zudem wird argumentiert, dass der Gesetzeswortlaut eine „ausschließliche“ Ummünzung in Unternehmensgewinne kodifiziere, was eine Anwendung des Subsidiaritätsgrundsatzes von vornerein blockiere.190 Dem ist nach der hier vertretenen Auffassung beizupflichten, da es rechtsfolgenseitig widersinnig erscheint, einerseits Unternehmensgewinne zu mandatieren und andererseits de facto übrige Verteilungsartikel anzuwenden. cc) Rechtsfolgeebene der Zurechnungsfiktion Gemäß der Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG sind Vergütungen eines Mitunternehmers derjenigen Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuweisen, welcher der Aufwand für die aus der Vergütung korrespondierende Leistung zuzuordnen ist.191 Der Terminus der Vergütung wird allerdings nicht konkretisiert. Es scheint nichtdestotrotz gesichert, dass hierunter ausschließlich Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG subsumieren.192 Steuersystematisch realisiert sich damit eine Vervielfachung von Allokationsmaßstäben, indem zu den tatsächlich-funktionalen Zuordnungsmaßstäben der Betriebsstättenvorbehalte die an der wirtschaftlichen Veranlassung ausgerichtete Zuordnung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG hinzutritt.193 Dieser Erkenntnisgewinn stützt sich einerseits auf den unmittelbaren Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG, andererseits auf die nahezu konvergenten Rechtswertungen aus der wirtschaftlichen Veranlassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA 2017.194 Letztere Rechtswertungen werden relevant, wenn ein abkommensrechtlicher Betriebsstättenvorbehalt dem Grunde nach keine Anwendung findet und die Fiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG ungeachtet dessen eine Allokation zur Betriebsstätte konstituiert.195 Der Gesetzeswortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 1 EStG ordnet dabei in einer verursachungsorientierten und veranlassungsorientierten Betrachtungsweise exklusiv Sondervergütungen der Betriebsstätte zu.196 Im Umkehrschluss sind Wirtschafts 189

Vgl. Franz / Voulon, BB 2011, 1116; Frotscher, IStR 2009, 594 f.; Hahn-Jöcks, in: Kirchhof /  Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. L 23; Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 802; Pohl, DB 2013, 1574; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 187. 190 Vgl. Franz / Voulon, BB 2011, 1116. 191 Vgl. Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 131a. 192 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 98; Middendorf / Zink, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2021, § 50d, Rn. 28; Pohl, DB 2013, 1575. 193 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45d; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG /  KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 133b. 194 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45d. 195 Exemplarisch so bei Dreieckssachverhalten gegeben, bei denen sonstige Einkünfte i. S. d. Art. 21 OECD-MA 2017 zu bejahen sind, Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45d. 196 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.51; Schmidt, DStR 2013, 1707.

230 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen güter des Sonderbetriebsvermögensbereichs sowie Einnahmen und Ausgaben im Übrigen exkludiert.197 Erst die Maßnahme des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG allo­ kiert mit den Sondervergütungen im Zusammenhang stehende Erträge und Aufwendungen zur Betriebsstätte. Mit anderen Worten ist dieser Zuordnungsmaßstab gegenüber dem Zuordnungsmaßstab für die Sondervergütungen akzessorisch.198 Hieran wird auch eine konzeptionelle Inkonsistenz binnen des Regelungskosmos evident. Während die Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 1 EStG die Sondervergütungen nach einer „ertrags-/aufwandsorientierten“ Korrespondenzsystematik zuordnet, allokiert der Mechanismus des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG im Kontext stehenden Gewinnauswirkungen diametral entlang einer „vergütungsorientierten“ Systematik.199 Komplikationen resultieren hieraus bei Mitunternehmern, die über unterschiedlichen Personengesellschaften sowohl ausländische als auch inländische Sondervergütungen erzielen.200 In diesem Zusammenhang lässt der Wortlaut auch offen, wie mit den Vergütungen im Zusammenhang stehende Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen sind. Denkbar wäre eine vollständige, partielle oder eine an der Höhe der jeweiligen Vergütungen ausgerichtete Zuordnung zur ausländischen Personengesellschaftsbetriebsstätte.201 Sinn und Zweck der Norm sprechen dabei für letzteren Ansatz. dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte (1) Sonderbetriebsvermögen I bei entgeltlichen Leistungen Erbringt ein Gesellschafter gegen Entgelt als Sondervergütung qualifizierende Leistungen, finden die Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion auf die Vergütung Anwendung.202 Die Regelung erfasst dabei, im Unterschied zur Fassung des § 50d Abs. 10 EStG a. F., auch nachträgliche Vergütungen sowie mehrstöckige Personengesellschaften.203 Im Umkehrschluss entfalten die Fiktionen auf lediglich mittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Ertragsteuersubjekte keine Reichweite.204 Zweifelhaft bleibt mithin der Anwendungsbefehl auf das Sonder-

197 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.51; Schmidt, DStR 2013, 1707. 198 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 133b. 199 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45c. 200 Vgl. Pohl, DB 2013, 1575. 201 Vgl. Pohl, DB 2013, 1575. 202 Vgl. Nitzscke, UBG 2015, 524. 203 Andernfalls könnte der Mechanismus des § 50d Abs. 10 EStG über Zwischenschaltung einer Personengesellschaft oder Generierung nachträglicher Vergütungen umgangen werden. 204 Exemplarisch sind die Zinserträge aus dem Darlehen einer Mutterkapitalgesellschaft an ihre Tochterkapitalgesellschaft zur Refinanzierung deren Beteiligung an einer Personengesellschaft keine Vergütungen im vorliegenden Sinne, Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 132.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

231

betriebsvermögen.205 Zumal sich die Judikatur zur Rechtsthematik bis dato nur in Ansätzen geäußert hat. So lässt der BFH in einem Urteil vom 12. 06. 2013206 die Problemstellung lediglich im Wege eines Obiter dictum anklingen, ohne sich dediziert auf ein Ergebnis festzulegen. Dass die Urteilsbegründung aber einen Gleichklang zwischen dem Zuordnungsmaßstab des § 50d Abs. 10 EStG und dem der wirtschaftlichen Veranlassung des urteilsgegenständlichen DBA Thailand herstellt, legt zumindest für den I. Senat die Intension nahe jegliches Sonderbetriebsvermögen unter § 50d Abs. 10 EStG zu subsumieren.207 In einem nachfolgenden Judikat vom 21. 01. 2016208 lässt der BFH die Rechtsfrage allerdings erneut offen. Während Teile des Schrifttums209 jegliches Sonderbetriebsvermögen respektive Einnahmen und Ausgaben aus Sonderbetriebsvermögen unter die Norm fassen, legen andere Literaturstimmen210 den Anwendungsbereich restriktiver aus. Gemäß Rogall / Schwan211 könne aus dem Passus „durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasst“ zwar keine Beschränkung auf bestimmtes Sonderbetriebsvermögen deduziert werden. Allerdings sei vor dem Sinne und Zweck der Regelung nicht ersichtlich, wieso das Besteuerungsrecht für Wirtschaftsgüter ohne wirtschaftlichen Konnex zu den Sondervergütungen modifiziert werden solle.212 Exemplarisch wird die Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter angeführt, bei der nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA 2017 ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat das Steuersubstrat zusteht.213 Werde nun die Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion auf Wirtschaftsgüter ohne Konnex zu den Sondervergütungen ausgeweitet, würde die Bundesrepublik systemwidrig Steuersubstrat sich selbst zuordnen. Rosenberg214 positioniert sich zwischen beiden Standpunkten. Zu inkludieren sei demnach jegliches Sonderbetriebsvermögen, aber Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen lediglich, soweit durch Sonderbetriebsvermögen verursacht.215 Als gemeinsamer Nenner der einzelnen Lesarten ist zu identifizieren, dass sich die Problemstellung in eine Eingangsfrage und eine in hierauf aufbauende Folgefrage untergliedert.216 Eingangsfrage ist, ob der Umqualifizierung in Sonderbetriebsvermögen das Existieren von Sondervergütungen immanent ist. Folgefrage ist, inwieweit für die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der 205

Vgl. Gah / Wangler, IStR 2018, 819. Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 17, 19. 207 Vgl. BFH v. 12. 06. 2013, I R 47/12, DStR 2013, 2320, Rn. 17, 19. 208 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 25. 209 Die Autoren sprechen von sämtlichen Sonderbetriebseinnahmen, Vgl. Cloer / Keilhoff /  Leich, PlStB 2014, 204; Hagemann / Kahlenberg, IStR 2015, 735 f. 210 Vgl. Dorn, BB 2013, 3040; Kollruss, FR 2015, 356; Kudert / Kahlenberg, IStR 2013, 804; Rosenberg / Placke, DB 2014, 2436; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 191. 211 Vgl. Rogall / Schwan, DStR 2015, 2637 f. 212 Vgl. Rogall / Schwan, DStR 2015, 2637 f. 213 Vgl. Rogall / Schwan, DStR 2015, 2637 f. 214 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.47. 215 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.47. 216 Vgl. Gah / Wangler, IStR 2018, 819. 206

232 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen wirtschaftliche Konnex zu den Sondervergütungen relevant ist.217 Da vorliegend Sondervergütungen i. S. d. Eingangsfrage bestehen und Gewinnauswirkungen aus Sonderbetriebsvermögen I ein wirtschaftlicher Konnex zu Sondervergütungen immanent ist, entfaltet die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG nach der hier vertretenen Ansicht Reichweite auf Sonderbetriebsvermögen I. Soweit Literaturstimmen auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. d. Folgefrage pochen, besteht nämlich bei Sonderbetriebsvermögen I ohnehin eine entsprechende Konvergenz. (2) Sonderbetriebsvermögen I bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Leistungen Erbringt ein Gesellschafter an seine Mitunternehmerschaft unentgeltliche Leistungen,218 mangelt es an einer Vergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz  1 Nr. 2 Satz  1 HS  2 EStG. Nach Auffassung des FG Düsseldorf219 ist eine Sondervergütung jedoch obligatorisches Merkmal des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG und eröffnet als eine Art Einfallstor erst den Anwendungsbereich für das Sonderbetriebsvermögen. Diese Rechtsposition vertritt die FinVerw bereits seit dem BMF Schreiben vom 26. 09. 2014.220 Nun sind grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG durch den Fremdvergleichsgrundsatz geprägt, das heißt für Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen sind steuerlich fremdvergleichskonforme Konditionen zugrunde zu legen. Da Gesellschafter verrechnungspreisseitig gegenüber ihrer Mitunternehmerschaft wie nahestehende Personen agieren,221 fingiert der Mechanismus des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG bei entsprechenden Leistungsbeziehungen ein fremdvergleichskonformes Entgelt. Dieses Entgelt taugt prima facie als eine Vergütung i. S. d. § 50d Abs. 10 EStG. Allerdings vermag nach Ansicht der FinVerw222 und der h. M.223 im Schrifttum die Regelung des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sowie das abkommensrechtliche Pendant des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA 2017 keine Sondervergütung herbeizuführen. Wird alternativerweise eine teilentgeltliche Leistung erbracht, wären die Vergütungsanteile in eine vollentgeltliche und eine unentgeltliche Komponente aufzusplitten. Während für den vollentgeltlichen Anteil die Fiktionen des § 50d Abs. 10 EStG Anwendung finden,224 ist der unentgeltliche Anteil abkommensautonom zuzuordnen.225 217

Vgl. Gah / Wangler, IStR 2018, 819. Exemplarisch sei die Überlassung eines unverzinslichen Darlehens genannt. 219 Vgl. FG Düsseldorf v. 21. 05. 2015, 8 K 2541/12 G, IStR 2015, 828, Rn. 61. 220 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.1. 221 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) aa) (3). 222 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.1, 5.1.2 Beispiel 2; Rosenberg / Placke, DB 2014, 2435. 223 Vgl. Middendorf / Zink, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2021, § 50d, Rn. 27. 224 Vgl. Brandenberg, DStZ 2015, 396. 225 Vgl. Gah / Wangler, IStR 2018, 820. 218

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

233

(3) Sonderbetriebsvermögen II Resultieren aus Sonderbetriebsvermögen II Einnahmen und Ausgaben, ist zu differenzieren, ob der Mitunternehmer obendrein Sondervergütungen erwirtschaftet. Sofern keine erwirtschaftet werden, ist der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG, wie gezeigt,226 ausgenommen. Zwar ließe sich in das Tatbestandsmerkmal „durch Sonderbetriebsvermögen veranlasst“ möglicherweise227 hineinlesen, dass die Qualifikationsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG auch Sonderbetriebsvermögen II inkludiert.228 Spätestens die Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG spricht jedoch von einer Allokation zu der Betriebsstätte, „der die Vergütung zuzuordnen ist“. Nach dem Telos der Regelung kann dies nur auf eine Vergütung i. S. d. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG und somit eine danebenstehende Sondervergütung rekurrieren.229 Da die Zurechnungsfiktion, wie auch die Judikatur eindrucksvoll beweist,230 eine essenzielle Komponente für die Zielerreichung von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG darstellt, läuft der Mechanismus ohne Zuordnungsmaßstab rechtsfolgenseitig leer. Bestehen demgegenüber Sondervergütungen, kann die Zurechnungsfiktion nicht an der Existenz „einer“ Vergütung scheitern. Allerdings bleibt bei einer wortlautgetreuen Interpretation konkretisierungsbedürftig, ob es sich um „die“ Vergütung i. S. d. § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG handeln muss. Mit anderen Worten ist entscheidungserheblich, inwieweit der Norm ein Konnex zwischen Vergütung und Sonderbetriebsvermögen II immanent ist. Die Auffassungen hierzu sind entweder kontrovers oder nebulös. So postuliert die FinVerw im Entwurf zum BMF Schreiben vom 26. 09. 2014,231 die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG nicht auf Sonderbetriebsvermögen II anzuwenden. Gleichwohl fehlt in der publizierten Fassung ein entsprechendes Bekenntnis, weswegen die FinVerw schlussendlich eine verbindliche Äußerung vermissen lässt.232 Der BFH lässt die Rechtsfrage in einer Entscheidung vom 21. 01. 2016233 offen, während sich das FG Münster,234 womöglich ohne sich der Tragweite bewusst zu sein, vorinstanzlich für eine Anwendung auf das Sonderbetriebsvermögen II ausspricht.

226

S. a. Kapitel 6: B. I. 1. b) cc). Die Autoren sehen auch bei fehlen einer Vergütung noch die Qualifikationsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 1 f. EStG als erfüllt an, Vgl. Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 191. 228 Vgl. Gebhardt, IStR 2015, 809. 229 Vgl. Gebhardt, IStR 2015, 807. 230 S. a. Kapitel 6: B. I. 1. a). 231 Vgl. BMF v. 05. 11. 2013, IV B 5 – S 1300/09/10003 2013, Rn. 5.1.1. 232 A. A., nach der das Streichen in der Entwurfsfassung als stillschweigende Zustimmung der FinVerw auf die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG auf das Sonderbetriebsvermögen II gewertet wird, Vgl. Hagemann / Kahlenberg, IStR 2015, 57; Hruschka, IStR 2014, 791. 233 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, 515. 234 Vgl. FG Münster v. 02. 07. 2014, 12 K 2707/10 F, IStR 2014, 773 m. Anm. Behrenz, 781. 227

234 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Kontrovers wird der Disput auch im Schrifttum235 geführt. Auffällig ist, dass einige236 Befürworter einer vollumfänglichen Reichweite auf das Sonderbetriebsvermögen II lediglich die Qualifikationsfiktion thematisieren beziehungsweise die Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG nicht problematisieren. Umgekehrt sehen Vertreter der Gegenauffassung,237 vor allem wegen der Formulierung „die Vergütung“ in § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG, gerade jene Zurechnungsfiktion als gravierend an. Derartige Vorbehalte sucht Gosch238 zu entkräften, indem er den Passus „die Vergütung“ als Reprise der Legislative auf die unerwünschte Rechtsprechung einordnet. Vor dem Hintergrund der Judikatur habe der Gesetzgeber mit der Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG zuvorderst Sondervergütungen avisiert.239 Dies schlage sich zwar im Gesetzestext nieder, ändere jedoch nichts daran, dass die Zurechnungsfiktion mitunter Sonderbetriebsvermögen II inkludiere.240 Demgegenüber führt Gebhardt241 richtigerweise an, dass es zum einen willkürlich erschiene. Und zum anderen verstoße es gegen den Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG die Zuordnung von Wirtschaftsgütern ohne wirtschaftlichen Konnex zu Sondervergütungen an die Existenz von Sondervergütungen zu knüpfen.242 Andernfalls würden bereits irgendeine geringe Sondervergütung ausreichen, um eine abweichende Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens II festzuschreiben.243 Summa summarum spricht daher nach der hier vertretenen Auffassung der Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 3 HS 2 EStG gegen eine Subsumption. Flankiert wird diese Rechtsauffassung einerseits durch die Steuersystematik, da es ansonsten rechtsfolgenseitig zu Widersprüchen und schwerlich zu rechtfertigenden Lösungs-

235

Für eine Anwendung auf Sonderbetriebsvermögen II, Vgl. Cloer / Keilhoff / Leich, PlStB 2014, 204; Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45b f.; Hagemann / Kahlenberg, IStR 2015, 736 f.; Hahn-Jöcks, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. L 13; Pohl, DB 2013, 1575; Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.47; ­Rosenberg / Placke, DB 2014, 2435 f.; Salzmann, IWB 2013, 408 f.; Schmidt, DStR 2013, 1706 f.; Gegen eine Anwendung auf Sonderbetriebsvermögen II, Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 292a; Gah / Wangler, IStR 2018, 818; Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 98; Gebhardt, IStR 2015, 809; Hagemann / Kahlenberg, IStR 2015, 58; Hruschka, IStR 2013, 833; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 133; Kußmaul / Schäfer / Engel, IWB 2020, 885; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa /  Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 305; Rogall / Schwan, DStR 2015, 2639; Wacker, in: Lüdicke, Aktuelle Problemfelder, Brennpunkte der Besteuerung internationaler Personengesellschaften, Rn. III, 2; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 191. 236 Vgl. Schmidt, DStR 2013, 1706 f. 237 Vgl. Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 191. 238 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45b. 239 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45b. 240 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 45b. 241 Vgl. Gebhardt, IStR 2015, 810. 242 Vgl. Gebhardt, IStR 2015, 810. 243 Der Autor spricht von Sondervergütungen im einstelligen Eurobereich, die über das Schicksal des Sonderbetriebsvermögens II bestimmen würden. Unterhält daneben die Personengesellschaft sogar mehrere Betriebsstätten, wäre zudem ungeklärt, welcher Betriebsstätte das Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen ist, Vgl. Gebhardt, IStR 2015, 810.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

235

ansätzen käme. Andererseits konformiert dieses Verständnis auch mit der Historie der Norm als Rechtsinstrument zur Sicherung des Steuersubstrats.244 c) Anwendungsreichweite Wenngleich der Gesetzgeber die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG kodifizierte, um das Besteuerungssubstrat für Inboundkonstellationen zu sichern,245 greift die Norm in Outboundkonstellationen gleichermaßen.246 Dabei konstituiert die Legislative mit den Regelungen des § 50d Abs. 10 Satz 5 f., Satz 8 EStG situationsspezifische Anwendungsbefehle, weswegen sich eine gesonderte Evaluierung beider Konstellationen aufdrängt. aa) Outboundkonstellationen Für ausländische Sonderbetriebseinkünfte i. S. d. § 50d Abs. 10 EStG resultiert die Überschreibung der abkommensrechtlichen Verteilungsartikel sowohl in Unternehmensgewinnen nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 als auch in deren Allokation zur ausländischen Betriebsstätte.247 Während ohne die unilaterale Regelung binnen den Steuerjurisdiktionen weitestgehend Einvernehmen hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einkünftequalifikation besteht, manifestiert sich im Wege des treaty-override nunmehr ein künstlich herbeigeführter Qualifikationskonflikt. Da für Unternehmensgewinne regelmäßig die Freistellungsmethode Anwendung findet, negiert die Norm infolgedessen ein deutsches Besteuerungsrecht.248 In Unkenntnis der unilateralen Fiktionen wird der andere Vertragsstaat weiterhin von der originären Einkünftequalifikation ausgehen. Folglich wird der Vertragsstaat das Besteuerungssubstrat der Bundesrepublik als Ansässigkeitsstaat zuerkennen.249 Vorbehaltlich des Wegfalls der Freistellungsmethode bleibt als Resultat eine Keinmalbesteuerung. Genau genommen gibt § 50d Abs. 10 EStG also zunächst eine nach internationalen Maßstäben gleichheitsgerechte Besteuerung auf, nur um die Verwirklichung der gleichheitsgerechten Besteuerung dem erfolgreichen Negieren der Freistellungsmethode aufzubürden. Im Gegensatz dazu führen einige Doppelbesteuerungsabkommen eine Keinmalbesteuerung auch durch die abkommensautonome Umqualifizierung von Sondervergütungen in Spezialeinkünften 244

Vgl. Bundesrat v. 13. 11. 2012, Jahressteuergesetz 2013, Drucksache 632/1/12 2012, 14 f.; Kußmaul / Schäfer / Engel, IWB 2020, 885. 245 Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Bericht des Finanzausschusses, Drucksache 16/11108 2008, 23; Gah / Wangler, IStR 2018, 819. 246 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 264. 247 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.72. 248 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.3.2. 249 Der andere Vertragsstaat wird höchstens Quellensteuern einbehalten, Vgl. Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn.  135.

236 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen herbei. Konstituieren Abkommen die Anrechnung fiktiver Ertragsteuern, können hieraus, wie gezeigt,250 ebenfalls unbesteuerte Einkünfte resultieren. In den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen251 basiert das Anrechnungspotenzial dabei regelmäßig auf der ansässigkeitsstaatorientierten Einordnung der Einkünfte als Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren. Qualifiziert die Rechtsfolge des § 50d Abs. 10 EStG derartige Einkünfte nun in Unternehmensgewinne um, geht das Anrechnungspotenzial unter. Letztendlich schließt die Norm damit, wie vermutlich nicht vom Gesetzgeber intendiert, eine Besteuerungslücke.252 Die Freistellungsmethode wird abkommensrechtlich durch diverse Regelungen modifiziert.253 Subject-to-tax Klauseln finden, mangels tatsächlicher Besteuerung, sowohl in der quellenstaatsorientierten254 als auch ansässigkeitsstaatorientierten Variante Anwendung.255 Gleichfalls können Aktivitätsklauseln die Anrechnungsmethode wirksam implementieren.256 Demgegenüber stehen switch-over Klauseln vor dem Spannungsverhältnis einerseits keine durch innerstaatliches Recht induzierten Qualifikationskonflikte zu subsumieren. Andererseits überschreibt die Legislative die Abkommen mit § 50d Abs. 10 EStG in Ausprägung eines reversetreaty-overrides. Da sich die Norm jedoch nicht im unmittelbaren Abkommensrecht findet, sondern dieses über innerstaatliches Recht nur mittelbar überschreibt, ändert dies nach der hier vertretenen Auffassung nichts daran, dass switch-over Klauseln vorliegend eine äußerst eingeschränkte Reichweite entfalten.257 Im unilateralen Recht hat der Gesetzgeber ferner mit dem Verweis von § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG auf die subject-to-tax Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG einen weiteren Anlauf unternommen die Einmalbesteuerung sicherzustellen.258 Nimmt der andere Vertragsstaat Einkünfte von der Besteuerung aus oder wendet aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens einen niedrigeren Quellensteuersteuersatz an, sieht die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG die Anrechnungsmethode vor.259 250

S. a. Kapitel 5: D. I. Für eine Übersicht zu Besteuerungsabkommen mit fiktiven Anrechnungspotenzialen, S. a. Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A, Rn. 191. 252 Vgl. Kollruss, IStR 2018, 105. 253 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 112. 254 Dass bei quellenstaatsorientierten Klauseln im Zuge von § 50d Abs. 10 EStG Besteuerungssubstrat faktisch von Deutschland in einen anderen Vertragsstaat transferiert wird, ist als überraschendes Ergebnis zu werten, das wohl kaum vom Gesetzgeber intendiert worden sein kann. 255 Bezüglich der Problematiken zu subject-to-tax Klausel, wird auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen, S. a. Kapitel 6: A. III. 3. 256 Dass Aktivitätsvorbehalte nicht auf die Beseitigung der Keinmalbesteuerung bei Sonderbetriebseinkünften abzielen, ist unbeachtlich; S. a. Kapitel 6: A. II. 3. 257 S. a. Kapitel 6: A. I. 1. c), Kapitel 6: A. I. 2. c) f.; Dies ändert nichts daran, dass § 50d Abs. 10 lediglich für Zwecke des Abkommensrechts gilt und keinen Einfluss auf innerstaatliches Recht nimmt, Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 47b. 258 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50d, Rn. 66; Neu, in: Prinz / Kahle, PersG, § 29, Rn. 213. 259 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 137. 251

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

237

Demnach beschränkt die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG expressis verbis nicht den Anwendungsbefehl von subject-to-tax Klauseln, weswegen der Verweis des § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG als eine Art Gegenstück zur Doppelfiktion fungiert.260 Ungeachtet dieser Relation bleibt zu konstatieren, dass auch nach Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG fortbestehende Keinmalbesteuerungen,261 auf die Systematik des § 50d Abs. 10 EStG zurückzuführen sind. bb) Inboundkonstellationen Bei inländischen Sonderbetriebseinkünften i. S. d. § 50d Abs. 10 EStG begründet die Doppelfiktion deutsches Besteuerungssubstrat, indem die Einkünfte der inländischen Personengesellschaftsbetriebsstätte als Unternehmensgewinne nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017 zugeordnet werden. Spiegelbildlich zu den Outboundkonstellationen wird der andere Vertragsstaat die Einkünfte ausschließlich nach den Verteilungsartikeln qualifizieren und bei Einkünften aus Spezialartikeln ein eigenes Besteuerungsrecht befürworten.262 Im Rahmen der Freistellungsmethode realisiert sich damit eine qualifikationskonfliktinduzierte Mehrfachbesteuerung. Dieses Besteuerungsergebnis können von den abkommensrechtlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften ausschließlich Aktivitätsvorbehalte verhindern. Während unter switch-over Klauseln keine dem innerstaatlichem Recht entstammende Besteuerungskollisionen subsumieren, mangelt es für subject-to-tax Klauseln an einer tatsächlichen Keinmalbesteuerung.263 Die residuale Problematik erkennt auch die Bundesrepublik an.264 Solange aus dem Betriebsstättenvorbehalt kein Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands ableitbar ist, obliege es völkerrechtlich nicht dem anderen Vertragsstaat, eine Doppelbesteuerung zu verhindern.265 Zur Eliminierung der systematischen Schieflage hat die Legislative daher die subsidiäre Anrechnungsverpflichtung des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG statuiert.266 260

Vgl. Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 135. Wegen fehlender Benennung weiterer Vorschriften ist im Umkehrschluss anzunehmen, dass der Gesetzgeber sonstige, unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften als nachrangig gegenüber § 50d Abs. 10 EStG einstuft. 262 Kausal ist, dass andere Vertragsstaat entweder das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte nicht kennt oder die Gesellschaft als intransparent qualifiziert, Vgl. Schmidt, DStR 2013, 1707. 263 Gleichermaßen verhindern auch unilaterale subject-to-tax Klauseln, wie § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG, nicht vorliegende Mehrfachbesteuerung. 264 Vgl. Bundesrat v. 01. 03. 2013, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, Drucksache 139/13 2013, 140 f. 265 Vgl. Bundesrat v. 01. 03. 2013, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, Drucksache 139/13 2013, 140 f. 266 Vgl. Bundesrat v. 13. 11. 2012, Jahressteuergesetz 2013, Drucksache 632/1/12 2012, 15; Da nahezu alle deutschen Abkommen einen Betriebsstättenvorbehalt enthalten, kann der Verweis nur so zu verstehen sein, dass der Betriebsstättenvorbehalt auch tatsächlich Deutschland ein Besteuerungsrecht einräumen muss, Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 134; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 309; Literaturstimmen vertreten zudem teilweise die Auffassung, dass sich erst über § 50d Abs. 10 Satz 4 f. EStG eine verfassungskonforme Besteuerung realisieren lasse, Mitschke, FR 2013, 696. 261

238 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Die Regelung des § 50d EStG resultiert damit in einer Hochschleusung auf das inländische Steuerniveau unter gleichzeitiger Belastung mit Gewerbesteuer einerseits und Abfederung mittels Steueranrechnung andererseits.267 Für die Steueranrechnung müssen Einkünfte i. S. d. § 50d Abs. 10 Satz 1 ff. EStG einer Person zugeordnet werden, welche gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen in einer ausländischen Steuerjurisdiktion als ansässig gilt.268 Zudem hat der ausländische Staat die Einkünfte zu besteuern, ohne die hierauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, und der Steuerpflichtige hat die fehlende Anrechnung, die Zahlung der ausländischen Steuern sowie die Vergleichbarkeit der ausländischen Steuer mit der inländischen nachzuweisen.269 Der Gesetzeswortlaut zur Anrechnungsregelung wirft dabei in mehrfacher Hinsicht Zweifelsfragen auf.270 So deutet der BFH in einem Obiter dictum zum Urteil vom 11. 12. 2013271 das Tatbestandsmerkmal „als ansässig gelten“ als eine fingierte Ansässigkeit. Eine derartige Ansässigkeitsfiktion mandatierte allerdings lediglich die tie-breaker-rule des Art. 4 Abs. 2 f. OECD-MA 2017, während die Grundregel des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 eine originäre Ansässigkeit begründe.272 Mithin wäre der Anwendungsbefehl von § 50d Abs. 10 Satz  5 EStG nur in spezifischen Konstellationen eröffnet. Nach überwiegender Auffassung273 im Schrifttum ist solch ein restriktiver Anwendungsbereich mit Sinn und Zweck des Anrechnungsmechanismus unvereinbar. Frotscher274 verweist in diesem Zusammenhang auf eine ausbleibende Differenzierung des Abkommensrechts zwischen „ist“ als Zustand und „gelten“ als Fiktion. Wenn die Regelung des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 den Terminus „bedeuten“ für die Ansässigkeit verwende, sei hieraus nicht deduzierbar, dass eine inhaltliche Divergenz zwischen „bedeuten“ und „gelten“ bestehe.275 Diese Begründung geht allerdings fehl, weil vorliegend das innerstaatliche Rechtsverständnis für den Konnex des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2017 zu Art. 4 Abs. 2 f. OECD-MA 2017 entscheidungsrelevant ist.276

267 Vgl. Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 309; ­Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 192. 268 Vgl. § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG; Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn. 11.59. 269 Vgl. § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG; Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn. 11.59. 270 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 105 ff. 271 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 44. 272 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 44. 273 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 298d; Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 107; Kudert / Hagemann / Kahlenberg, IWB 2014, 900; Pohl, DB 2013, 1576; Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.60; Rosenberg / Placke, DB 2014, 2437 f.; A. A., Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 48a; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 134. 274 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 298d. 275 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 298d. 276 Im deutschen Rechtsverständnis und Sprachverständnis tituliert „bedeuten“ ein Synonym und keine vom Terminus ausgenommene Begrifflichkeit, die im Wege einer Fiktion inkludiert wird, Vgl. Duden, Die deutsche Rechtschreibung, 2020, Stichwort: Bedeuten.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

239

Ein Herausarbeiten der sprachlichen Unterschiede am Abkommenszusammenhang scheidet damit aus. Rosenberg277 verweist richtigerweise auf die Formulierung des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG, in welcher der Gesetzgeber von ansässig „sein“ spricht. Mit anderen Worten lässt der Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ein bewusst sprachliches Unterscheidungsmerkmal gegenüber der Anrechnungsregelung des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG erkennen, was sich auch in der Rechtsfolge widerzuspiegeln hat. Folglich ist die Anrechnungsnorm nach der hier vertretenen Auffassung entlang ihres Wortlauts auszulegen und beschränkt ihre Reichweite auf Ansässigkeitsfiktionen. Als weiteres Tatbestandsmerkmal fordert der Gesetzeswortlaut die vollumfängliche Nichtberücksichtigung der deutschen Steuern im Ansässigkeitsstaat. Zweifelhaft ist damit, ob auch bei partieller Besteuerung Deutschlands, wie durch Kapitalertragsteuern, eine Steueranrechnung denkbar ist. Während sich die FinVerw im Entwurf zum BMF Schreiben vom 26. 09. 2014 für eine anteilige Steueranrechnung bei partieller Doppelbesteuerung aussprach,278 lässt die publizierte Fassung solch eine unmissverständliche Enunziation vermissen.279 Allerdings befürwortet das BMF Schreiben einerseits eine Anrechnung, soweit eine Mehrfachbesteuerung resultiert.280 Andererseits wird eine Anrechnung lediglich ausgeschlossen, soweit ein abkommensrechtliches Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands besteht.281 Mithin sollte die Steueranrechnung bei partieller Besteuerung terminologisch weiterhin von der Verwaltungsauffassung gedeckt sein.282 Solch ein extensive Auslegung des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG ist, wie auch Gosch283 richtigerweise anmerkt, gleichwohl nicht vom Normenwortlaut gedeckt.284 Letztendlich erfolgt die Anrechnung damit subsidiär, also nach Anrechnung von Steuern durch den anderen Vertragsstaat.285 Die Systematik der Anrechnung lehnt sich an der ansässigkeitsstaatorientierten Methode des § 34c EStG an. Dabei wird jedoch die Grundkonzeption des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG umgesetzt, sodass der Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG

277

Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.60. Vgl. BMF v. 05. 11. 2013, IV B 5 – S 1300/09/10003 2013, Rn. 5.1.3.1. 279 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.3.1. 280 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.3.1; Kudert /  Hagemann / Kahlenberg, IWB 2014, 900 f. 281 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 5.1.3.1; Kudert /  Hagemann / Kahlenberg, IWB 2014, 900 f. 282 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 105; Kudert / Hagemann / Kahlenberg, IWB 2014, 900 f.; Rosenberg / Placke, DB 2014, 2438. 283 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 48a; A. A., nach der auch ohne die Verlautbarung der Verwaltung eine partielle Anrechnung möglich ist, Rosenberg, in: Wassermeyer /  Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.61. 284 Da die Verwaltungsauffassung den Steuerpflichtigen hinreichend begünstigt, ist mangels Interessengegensätze nicht zu erwarten, dass sich die Judikatur zur Thematik wird äußern ­können. 285 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 134. 278

240 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen weder ein Anrechnungsvortrag noch ein Anrechnungsrücktrag zu eigen ist.286 Das heißt generiert ein Personengesellschaftsanteil einen Totalverlust, indem die Verluste aus der Personengesellschaftsbetriebsstätte die Erträge aus Sondervergütungen übersteigen, wird der andere Vertragsstaat die Sondervergütungen versteuern, ohne dass die ausländischen Steuern in Deutschland genutzt werden können.287 Resultat ist eine Mehrfachbesteuerung.288 Auch sind Konstellationen denkbar, in welchen den Sondervergütungen Aufwendungen gegenüberstehen, die nicht als Sonderbetriebsausgaben qualifizieren.289 Infolgedessen besteuert Deutschland die Sondervergütungen vollumfänglich, demgegenüber im anderen Vertragsstaat aufgrund des Aufwandsabzugs kaum anrechenbare Steuer anfallen.290 Neben den spezifischen Anrechnungskomplikationen ordnen Gah / Wangler291 eine Steueranrechnung durch den Quellenstaat sogar als gänzlich unüblich ein. Da quellenstaatsorientierte Anrechnungsmethoden aber im internationalen Steuerrecht durchaus etabliert sind und sogar in einigen deutschen Abkommen292 in Ausprägung von subject-to-tax Klauseln umgesetzt sind, ist diesem Vorwurf nach der hier vertretenen Auffassung nicht zuzustimmen. Rechtsfolgenseitig verbleibt somit für die Problemkonstellationen eine durch § 50d Abs. 10 EStG induzierte Doppelbesteuerung. Als Kehrseite der Medaille entlastet die Anrechnungsregelung punktuell zu weitreichend. Nämlich insofern sich ein inländischer Besteuerungsanspruch bereits originär aus dem Abkommen, also nicht erst über den Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 EStG, ergibt und der andere Vertragsstaat ebenfalls die Anrechnungs­ methode nutzt.293 In derartigen Konstellationen statuiert die Rechtsfolge des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG die Anrechnung von Steuern des Ansässigkeitsstaats, weil der Gesetzeswortlaut die Anrechnung nicht vom Herbeiführen eines Besteuerungsanspruchs durch die Anwendungsbefehle des § 50d Abs. 10 EStG abhängig macht.294

286 Vgl. Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 309; Schmidt, DStR 2013, 1708. 287 Vgl. Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn.  11.63 f. 288 Zum Vergleich sehen in spiegelbildlichen Outboundkonstellationen die Regelungen des § 34c Abs. 2 f. EStG den Steuerabzug vor. 289 Exemplarisch überlässt ein ausländisches Einzelunternehmen der Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut zur untergeordneten Mitnutzung gegen Lizenz. Weil das Wirtschaftsgut schwerpunktmäßig im anderen Vertragsstaat genutzt wird, ist es aus deutscher Sicht dem Stammhaus zuzuordnen, Vgl. Schmidt, DStR 2013, 1708. 290 Vgl. Schmidt, DStR 2013, 1708. 291 Vgl. Gah / Wangler, IStR 2018, 819 f. 292 Vgl. DBA Kenia v. 17. 05. 1977, BGBl II 1979, Protokoll Nr. 2; DBA Marokko v. 07. 06. 1972, BGBl II 1974, Protokoll Nr. 1; DBA Portugal v. 15. 07. 1980, BGBl II 1982, Art. 22 Abs. 1 Satz 2; DBA Sambia v. 30. 05. 1975, BGBl II 1975, Protokoll Nr. 2; DBA Singapur v. 28. 06. 2004, BStBl II 2007, Art. 15 Abs. 2 lit. a d; DBA Südafrika v. 25. 01. 1973, BGBl II 1974, Art. 7 Abs. 2 lit. b, Art. 8 Abs. 2, Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1, Art. 16, Art. 19. 293 Exemplarisch gesteht das Belegenheitsprinzip nach Art. 6 OECD-MA 2017 alleinig dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zu, Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 298b. 294 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 298b.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

241

Gewerbesteuerlich bescheinigt der BFH der Regelung ein Scheitern am Folgerichtigkeitsprinzip.295 Einerseits ziele der Regelungszweck des § 50d Abs. 10 EStG darauf ab, ausländischer und inländischer Sondervergütungen gleichermaßen der Gewerbesteuer zu unterwerfen.296 Andererseits legitimiere die Vorschrift nicht die Anrechnung ausländischer Steuer auf die Gewerbesteuer und perpetuiere damit die gesetzgeberische Intension auf Vermeidung der Doppelbesteuerung.297 Kritisiert wird die fehlende Anrechnungsmöglichkeit auch im Schrifttum.298 Diese gesetzgeberische Lücke schließt das FG Hessen allerdings in einer Entscheidung vom 26. 08. 2020.299 Urteilsgegenstand war eine inländische Kapitalgesellschaft, die Dividenden von einer kanadischen Kapitalgesellschaft erhielt.300 Weil die Einkünfte ertragsteuerlich steuerbefreit waren, rechnete das FG Hessen die hierauf entfallende Quellensteuer auf die Gewerbesteuer an, indem es §§ 34c EStG i. V. m. 26 KStG über das DBA Kanada analog auf die Gewerbesteuer anwandte.301 Demnach beantwortet das DBA Kanada die Frage, „ob“ die Gewerbesteuer anzurechnen sei, in Art. 23 Abs. 2 lit. b aa DBA Kanada positiv und verpasst lediglich das „wie“ zu determinieren.302 Aus diesen Gründen bedürfe es den Rückgriff auf innerstaatliche Rechtswertungen.303 Konvergent zum Urteilsfall sind auch für die Sonderbetriebseinkünfte Konstellationen denkbar, die eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer vorsehen. Allerdings ergibt sich vorliegend der quellenstaatinduzierte Anrechnungsanspruch, also die Antwort auf die Frage „ob“ anzurechnen ist, aus innerstaatlichem Recht, sodass eine synonyme Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze am fehlenden Rückhalt im Abkommen scheitert. Mit anderen Worten statuiert die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG eine abkommensrechtliche Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion, aber eben kein abkommensrechtliches Anrechnungs­ instrument. Folglich agiert die Vorschrift des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG ausschließlich binnen des innerstaatlichen Rechts, weswegen, ungeachtet der Neuorientierung in der Judikatur, insofern weiterhin keine Anrechnungsmöglichkeit für die Gewerbesteuer existiert. Hinzutritt, dass die Anrechnung gemäß § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG ausgeschlossen ist, wenn das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen „eine

295

Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 44. Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 44. 297 Vgl. BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 44. 298 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 48a; Gosch, Hefte zur internationalen Besteuerung 2011, 22; Rosenberg / Placke, DB 2014, 2438; Schnitger, IFSt 2013, 78 ff. 299 Vgl. FG Hessen v. 26. 08. 2020, 8 K 1860/16, IStR 2021, 271, Rev. anh. unter BFH I R 8/21. 300 Vgl. FG Hessen v. 26. 08. 2020, 8 K 1860/16, IStR 2021, 271, Rev. anh. unter BFH I R 8/21. 301 Vgl. FG Hessen v. 26. 08. 2020, 8 K 1860/16, IStR 2021, 271, Rev. anh. unter BFH I R 8/21, Rn. 49 ff. 302 Vgl. FG Hessen v. 26. 08. 2020, 8 K 1860/16, IStR 2021, 271, Rev. anh. unter BFH I R 8/21, Rn. 49 ff. 303 Vgl. FG Hessen v. 26. 08. 2020, 8 K 1860/16, IStR 2021, 271, Rev. anh. unter BFH I R 8/21, Rn. 49 ff. 296

242 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte“ beinhaltet. Nach h. M.304 im Schrifttum umfasst die Formulierung abkommensspezifische Vereinbarungen305 zu Sonderbetriebseinkünften analog dem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG. Aufbauend hierauf evaluieren einzelne Literaturstimmen306 die Einschränkung als redundant. So seien der Anrechnungsnorm die Rechtsfolgen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG immanent, sodass bereits dessen Tatbestandsmerkmale die maßgeblichen Sonderbetriebseinkünfte vom Anwendungsbereich exkludieren.307 Ein solches Rechtsverständnis geht jedoch partiell fehl. Zwar bezieht sich der Passus „solche Einkünfte“ über die Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG auf jene abkommensrechtliche Spezialregelungen, die auf Sondervergütungen rekurrieren. Allerdings ist bei Einkünften i. S. d. § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG, also sonstigen Sonderbetriebserträgen, keineswegs final geklärt, ob diese auch von den derartigen Spezialregeln erfasst sind.308 Das heißt ohne die Regelung des § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG wäre die Anrechnung womöglich auch dann zu gewähren, wenn ausschließlich sonstige Sonderbetriebserträge aus Sonderbetriebsvermögen I vorliegen.309 Die restringierende Wirkung des § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG wird hierdurch essenziell. Letztendlich versagt die Regelung damit steuersystematisch zutreffend die Anrechnung, wenn nicht bereits die Qualifikationsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG den Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG ausschließt.310 d) Würdigung im Hinblick auf die Regelung des Art. 9 Abs. 2 ATAD Der Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 2 ATAD intendiert Steuervorteile aus hybriden Elementen mit D / NI-Ergebnissen zu negieren. Das hybride Element muss auf Divergenzen bei der Allokation von Zahlungen an Betriebsstätten oder das Stammhaus zurückzuführen zu sein, was sich bei den Sonderbetriebseinkünften durch die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen ergibt und die ATAD in Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit.  c ATAD thematisiert.311 Parallelen zum 304

Vgl. Pohl, DB 2013, 1576; Rosenberg, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, PersG, Rn. 11.66; Schmidt, DStR 2013, 1708; A. A., nach welcher der Mechanismus Abkommensregelungen zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten, wie Art. 23 Abs. 4 lit. a DBA USA, umfasst. Kausal sei, dass spezifische Regelungen zu Sondervergütungen bereits über § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG abgedeckt seien, Salzmann, IWB 2013, 408. 305 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. c). 306 Vgl. Pohl, DB 2013, 1576; Schmidt, DStR 2013, 1708. 307 Vgl. Pohl, DB 2013, 1576; Schmidt, DStR 2013, 1708. 308 In einem Urteil vom 26. 02. 1992 sah der BFH von der Formulierung „Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft“ gleichfalls sonstige Sonderbetriebserträge erfasst, Vgl. BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937, Rn. 3 lit. d; Sollte die BFH Judikatur nicht einschlägig sein, inkludiere kein deutsches Abkommen eine spezifische Vereinbarung zu sonstigen Sonderbetriebserträgen, Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 108. 309 Auf Sonderbetriebsvermögen II findet § 50d Abs. 10 EStG insgesamt keine Anwendung, Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 98, 108. 310 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 108. 311 S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. b) cc).

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

243

Konzept des § 50d Abs. 10 EStG sind dabei weniger in der Negierung hybrider Gestaltungen dem Grunde nach zu sehen.312 Vielmehr ergeben sich diese aus der Normierung spezifischer Korrespondenzregelungen für die Beseitigung von D / NIErgebnissen, welche auf innerstaatlichen Zurechnungsregelungen als Ausfluss der Sonderbetriebseinkünfte fundieren.313 Die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG zielt vorrangig darauf ab, ausländische und inländische Mitunternehmer einheitlich zu besteuern.314 Aus diesen Gründen bedarf es für Zwecke der Sondervergütungen auch einer abkommensrechtlichen Regelung, um die Belastung mit Gewerbesteuer sicherzustellen. Dieser Konzeption aus Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion folgend, wird in Inboundkonstellationen zunächst ein vollumfänglicher Besteuerungsanspruch begründet, der wiederum über die quellenstaatsorientierte Anrechnungsvariante des § 50d Abs. 10 Satz  5 f. EStG subsidiär eingeschränkt wird. Aufgrund systematischer Schwächen wirkt die Steuerentlastung dabei, wie gezeigt,315 lediglich eingeschränkt und dies keineswegs überzeugend. Ein anderes Bild ergibt sich für die Outboundkonstellationen. Insofern gewährleistet die Rechtsfolge des § 50d Abs. 10 EStG bei der Anrechnung fiktiver Ertragsteuern, vermutlich vom Gesetzgeber unbeabsichtigt, eine tatsächliche Einmalbesteuerung.316 Das heißt obgleich es sich bei der Regelung des § 50d Abs. 10 EStG um keine Maßnahme im Zuge der BEPS-Initiative handelt, verhindert die Norm in Einzelfällen durchaus Keinmalbesteuerungen.317 Auslösendes Momentum für die Implementierung des Mechanismus war allerdings die der Legislative zuwiderlaufende Judikatur der abkommensautonomen Auslegung.318 Mangels eines Betriebsstättenvorbehalts erkannte der BFH für Einkünfte aus Spezialartikeln singulär dem Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers das Besteuerungsrecht zu. Übt der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht, wie grundsätzlich zu erwarten, abkommenskonform aus, resultiert hieraus keine Keinmalbesteuerung.319 Die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG strebt damit nicht primär die Negierung von D / NI-Ergebnissen, sondern die Torpedierung zuwiderlaufender Judikatur an, um einen abkommensrechtlichen Besteuerungsanspruch zu zemen 312

Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Drucksache 16/11108 2008, 23; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 230 f.; Prinz, FR 2018, 977; Töben, FR 2018, 1002; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 125. 313 Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Drucksache 16/11108 2008, 23; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 230 f.; Prinz, FR 2018, 977; Töben, FR 2018, 1002; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 125. 314 Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Drucksache 16/11108 2008, 23. 315 S. a. Kapitel 6: B. I. 1. c) bb). 316 S. a. Kapitel 6: B. I. 1. c) aa). 317 Vgl. Kollruss, IStR 2018, 102. 318 Vgl. Bundestag v. 27. 11. 2008, Bericht des Finanzausschusses, Drucksache 16/11108 2008, 23; Gah / Wangler, IStR 2018, 819. 319 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 231; Töben, FR 2018, 1002.

244 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen tieren. Im Zuge dessen garantiert die Vorschrift bei Outboundkonstellationen zwar punktuell die Einmalbesteuerung. Sie kontribuiert jedoch zu keiner Einmalbesteuerung von Sonderbetriebseinkünften, die nach Maßgabe des Art. 2 Unterabs. 3 lit. c ATAD sowohl im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters als auch im Betriebsstättenstaat unversteuert bleiben.320 Letztendlich konstituiert die Regelung nämlich den Leitgedanken eine Doppelbesteuerung, die über die quellenstaatsorientierte Anrechnungsregelung subsidiär und unzureichend abgemildert wird. 2. Mechanismen zur Außerkraftsetzung der Freistellungsmethode Die Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 schränkt in Outboundkonstellationen das Besteuerungsrecht für die Sonderbetriebseinkünfte, wie gezeigt,321 regelmäßig ein. Einschränkungen der Freistellungsmethode werden damit essenziell, um eine systemkonforme Besteuerung der Sonderbetriebseinkünfte zu etablieren. Konkretisierungsbedürftig wird daher, inwieweit unilaterale Regelungen die Steuerfreistellung einschränken. a) Qualifikationskonflikte und Zurechnungskonflikte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2007 bezweckt die Norm des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG Steuerfreistellungen einzuschränken, die den Sinngehalt der Freistellungsmethode konterkarieren.322 Die Gesetzesbegründung sieht diese als gegeben an, sofern Vertragsstaaten Einkünfte aufgrund eines Qualifikationskonflikts unter divergierende Abkommenstermini subsumieren und hieraus entweder eine Keinmalbesteuerung oder eine verminderte Steuerbelastung resultiere.323 Konzeptionell fundiert die innerstaatliche Regelung damit auf den Ausgangsüberlegungen der OECD zur Negierung von Qualifikationskonflikten.324 Aus diesen Gründen übernimmt die Norm auch die Regelungsdiktionen des Art. 23A Abs. 4

320 Die Autoren erkennen keine dem Art. 9 Abs. 2 ATAD vergleichbare Regelung im deutschen Rechtsrahmen, Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art.  9, Rn. 229; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 232. 321 S. a. Kapitel 6: B. I. 1. c) aa). 322 Vgl. Bundestag v. 25. 09. 2006, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007, Drucksache 16/2712 2006, 61; Marquardsen, StuW 2019, 373. 323 Vollständigkeitshalber nennt die Gesetzesbegründung gleichfalls Anwendungsfälle beschränkter Steuerpflicht, Vgl. Bundestag v. 25. 09. 2006, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007, Drucksache 16/2712 2006, 61. 324 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 74.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

245

OECD-MA 2017 spiegelbildlich.325 Das heißt eine Qualifikationsverkettung, mithin die Bindung des Ansässigkeitsstaats an die steuerlichen Rechtswertungen des Quellenstaats, wird neben dem bilateralen Recht nun auch im innerstaat­lichen Recht konstituiert.326 Zu diesem Schritt veranlasst, sieht sich die Legislative durch den auch praxisseitig verbreiteten Anwendungsfall von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, eines unbeschränkten Steuerpflichtigen, der Sondervergütungen von seiner ausländischen Personengesellschaft erwirtschaftet.327 Erste Adaptationen der Regelung im Zuge des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. 12. 2007 sowie des AmtshilfeRLUmsG vom 26. 06. 2013 dienten der systematischen Klarstellung und normenhierarchischen Einordnung in das gesetzgeberische Gesamtgefüge.328 Mit der Neufassung durch das Gesetz zu Maßnahmen gegen Gewinnverkürzung vom 20. 12. 2016 reagierte der Gesetzgeber auf höchstrichterliche Rechtsprechung, gemäß der bei partieller Besteuerung von Einkünften der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG leerlaufe.329 Mit dem Ziel auch bei lediglich partieller Besteuerung von Einkünften das Steuersubstrat sicherzustellen, ersetzt daher die ursprüngliche qualitativ-konditionale Formulierung „wenn“ für Veranlagungszeiträume ab 2017 das quantitativ-konditionale „soweit“.330 bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen Sinnverwandt zu Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 richtet sich die switch-over Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG an unbeschränkt Steuerpflichtige.331 Demzufolge subsumieren unter dem Gesetzeswortlaut keine beschränkt oder fik-

325

Vgl. Art. 23A Rn. 56.1 ff. OECD-MK 2017; Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 70 ff. 326 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 4.1.1. 2. 4 f.; Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41b. 327 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 209. 328 Durch Anfügung eines § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG soll die Reichweite der Vorschrift neben dem spezifischeren § 50d Abs. 8 EStG gewährleistet werden, Vgl. Bundestag v. 26. 06. 2013, Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie, BGBl I 2013, 1819; An den Verweis auf § 20 Abs. 2 wurde die Abkürzung „AStG“ angefügt, Bundestag v. 20. 12. 2007, Jahressteuergesetz 2008, BGBl I 2007, 3158; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 247. 329 Vgl. BFH v. 20. 05. 2015, I R 68/14, DStR 2015, 1966; v. 20. 05. 2015, I R 69/14, BFH / NV 2015, 1395; Bundestag v. 20. 12. 2016, Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, BGBl I 2016, 3010 f. 330 Vgl. Bundestag v. 20. 12. 2016, Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, BGBl I 2016, 3010 f.; Additiv stellt die Anfügung eines § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG das quantitativ-konditionale Besteuerungsverständnis gleichfalls für bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften sicher, Bundestag v. 05. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9536 2016, 56 f. 331 Vgl. Öllerich, in: Musil / Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 1.

246 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen tiv unbeschränkt Steuerpflichtigen.332 Im Umkehrschluss tangiert die Regelung ausschließlich Outboundkonstellationen. Tatbestandlich fordert die Norm darüber hinaus Einkünfte, die aufgrund der Freistellungsmethode eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom Quellenstaat zumindest teilweise von der Besteuerung ausgenommen werden. (1) Terminus der Einkünfte Die Begrifflichkeit der Einkünfte lässt sich entweder unter Rückgriff auf die innerstaatlichen Rechtswertungen des § 2 Abs. 1 EStG oder den abkommensrechtlichen Einkünftekatalog definieren.333 Entscheidungserheblich wird die Differenzierung vor allem für die Sondervergütungen, welche nach innerstaatlichem Recht ausschließlich als gewerbliche Einkünfte qualifizieren und abkommensrechtlich unter diverse Einkunftsarten katalogisieren.334 In einem Judikat vom 21. 01. 2016335 sah der BFH insofern das Steuerrecht des Anwenderstaats als maßgeblich an. Revisionsbeklagte war eine inländische GmbH & Co KG, die sowohl an einer spanischen, nach deutschen Rechtsgrundsätzen transparenten Gesellschaft, als auch an der zugehörigen Komplementärkapitalgesellschaft beteiligt war.336 Da die spanische Personengesellschaft den inländischen Mitunternehmern der GmbH & Co KG eine spanische Betriebsstätte vermittelte, ordnete das Gericht eine Dividendenausschüttung der Komplementärin tatsächlich-funktional der spanischen Betriebsstätte als Erträge aus Sonderbetriebsvermögen II zu. Dass für Zwecke der unilateralen switch-over Klausel insofern der Einkünftekatalog des § 2 Abs. 1 EStG anzuwenden sei, deduzierte der BFH aus der konvergenten Verwendung des Begriffs „Einkünfte“ in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG und der Parallelvorschrift § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG.337 Auch ließe der Gesetzeswortlaut nicht die Intension, einer Auslegung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen, erkennen.338 Im 332

Wegen des überschießenden Wortlauts eine teleologische Reduktion für nach § 1 Abs. 3 EStG fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige mandatierend, Vgl. BFH v. 02. 09. 2009, I R 90/08, BStBl II 2010, 394, Rn. 3; Gemäß § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG qualifizieren beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, welche in die Veranlagung eines unbeschränkten Steuerpflichtigen hineinfließen, nicht als Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, FG Rheinland-Pfalz v. 25. 01. 2018, 6 K 1203/15, EFG 2018, 744; Unbeschränkt Steuerpflichtige, welche aufgrund einer tie-breaker Regelung, wie Art. 4 Abs. 2 OECD-MA 2017, abkommensrechtlich nicht als ansässig gelten, werden von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG gleichermaßen erfasst, obgleich Deutschland insofern als Quellenstaat fungiert, Middendorf / Zink, in: Fuhrmann /  Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2021, § 50d, Rn. 24.2; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 161. 333 Vgl. Pohl, DB 2012, 259. 334 Vgl. Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 163. 335 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 29. 336 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz. 337 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 29. 338 Vgl. BFH v. 21. 01. 2016, I R 49/14, IStR 2016, 509 m. Anm. Behrenz, Rn. 29.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

247

Schrifttum sprechen sich die Literaturstimmen339 überwiegend für den nationalen Einkünftebegriff aus. Für die Gegenauffassung spricht der Konnex der Regelung zur abkommensrechtlichen Freistellungsmethode, was nahelegt den Einkünftebegriff des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG gleichfalls abkommesrechtlich auszulegen.340 Auch die normeneigene Zielsetzung, demzufolge die Regelung die im OECD-MK 2017 niedergelegte Qualifikationsverkettung in innerstaatliches Recht transformieren soll, spricht für einen abkommensrechtlichen Einkünfebegriff.341 Zumal erst über ein solches Verständnis die in der Gesetzesbegründung postulierte Wirkungsweise evident wird, dass die abkommensinduzierte Niedrigbesteuerung negiert werden soll.342 Allerdings spiegelt der Wortlaut der Regelung solch eine Lesart nicht wider. Mit anderen Worten bleibt der Gesetzeswortlaut hinter der gesetzgeberischen Intension zurück. Nach der hier vertretenen Auffassung ist damit der Einkünftebegriff des § 2 Abs. 1 EStG maßgeblich, was sowohl positive als auch negative Einkünfte inkludiert.343 (2) Abkommensinduzierte Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat Kausal für die deutsche Nichtbesteuerung muss die Steuerfreistellung durch ein Doppelbesteuerungsabkommen sein. Ob sich die Freistellung durch eine vollständige Zuteilungsnorm wie Art. 6 OECD-MA 2017 oder den Methodenartikel des Art. 23A OECD-MA 2017 ergibt, ist unbeachtlich.344 Im Anwendungsbereich geht die unilaterale switch-over Klausel damit weiter als die bilaterale Regelung der OECD, weil der OECD-Variante die Anwendung der Freistellungsmethode immanent ist und diese im Umkehrschluss auf Zuteilungsnormen keine Reichweite entfaltet.345 Steuersystematisch irritiert dieses Ergebnis. Denn einerseits bezweckt die Legislative, durch § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG die Regelung des Art. 23A 339 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41a; Hahn-Jöcks, in: Kirchhof / Söhn /  Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. K 7; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 122; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, 270; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50d, Rn. 56; Meretzki, IStR 2008, 24; Wassermeyer, IStR 2010, 326; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 163; A. A., Benecke / Beinert, FR 2010, 1132; Cloer / Hagemann, IStR 2015, 490; Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 173 f.; Gebhardt, IStR 2011, 58; Pohl, DB 2012, 261; Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 51. 340 Vgl. Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 51. 341 Vgl. Pohl, DB 2012, 260. 342 Vgl. Art. 23A Rn. 6 OECD-MK 2017; Pohl, DB 2012, 260. 343 Vgl. BFH v. 11. 07. 2018, I R 52/16, IStR 2019, 185; Hahn-Jöcks, in: Kirchhof / Söhn /  Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. K 7; Öllerich, in: Musil / Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 16; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 116. 344 Vgl. Hahn-Jöcks, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. K 8. 345 Vgl. Grotherr, IStR 2007, 265; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, 230; Klein /  Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 122; Marquardsen, StuW 2019, 382; Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 55.

248 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Abs. 4 OECD-MA 2017 in nationales Recht umzusetzen. Andererseits zieht die nationale Fassung den Anwendungsbereich weiter als die bilaterale Variante. Obzwar rechtsfolgenseitig keine Divergenz zwischen der Schrankenwirkung durch vollständige Zuteilungsnormen und den Methodenartikeln bestehen mag, ist den Zuteilungsnormen nach dem inneren Abkommenskonnex eine tiefergehende Verwurzelung zum Steuersubstrat des Quellenstaates zu eigen. Diese Differenzierung wird nun durch die unilaterale switch-over Regelung durchtrennt. Zudem ist der Übergang zur Anrechnungsmethode singulär den Methodenartikeln zu eigen. Das heißt trotz des weit gefassten Anwendungsbereichs orientiert sich die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ausschließlich an den Mechanismen des Art. 23A OECD-MA 2017, indem für Zuteilungsnormen die Anrechnungsmethode statuiert wird.346 Entschärft wird die Regelung hingegen bei Steuerbefreiungen, die auf nationalem oder gemeinschaftlichem Recht fundieren.347 Insofern entfalten die Abkommensbestimmungen keine Reichweite und die unilaterale switch-over Klausel läuft, mangels abkommensinduzierter Steuerfreistellung, tatbestandlich leer. (3) Abkommensinduzierte Minderbesteuerung im Quellenstaat Der Wechsel zur Anrechnungsmethode erfordert, dass der Quellenstaat die Einkünfte wegen eines Doppelbesteuerungsabkommens entweder vom Besteuerungssubstrat ausnimmt oder einem begrenzten Steuersatz unterwirft.348 Zwar hat die Legislative dabei Qualifikationskonflikte vor Augen, welche auf Subsumptionskonflikte, Abkommenskollisionen oder divergierende Abkommensauslegung durch lex fori Klauseln zurückgehen.349 Gleichwohl wird ein Qualifikationskonflikt nicht zum obligatorischen Kausalitätserfordernis des § 50d Abs. 9 Satz  1 Nr. 1 erhoben.350 Weitestgehend unbeachtlich bleibt dies in Konstellationen der Keinmalbesteuerung. Denn wendet Deutschland die Freistellungsmethode an, während der Quellenstaat Einkünfte wegen eines Abkommens nicht besteuert, besteht ohnehin regelmäßig ein Qualifikationskonflikt.351 Demgegenüber sind bei einer Minderbesteuerung Konstellationen diagnostizierbar, die eine überschießende Wirkung des Anwendungsbefehls vermuten lassen. Ist dem Quellenstaat exemplarisch eine Dividende aus Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen, negiert die switch-over Klausel das Schachtelprivileg des Art. 10 Abs. 2 lit. a OECD-MA 2017. Weil das Schachtelprivileg die Abgabeneinnahmen des Quellenstaats begrenzt und der Ansässigkeitsstaat die Dividende freistellt, statuiert der Wortlaut 346

Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41. Vgl. Dallwitz / Mattern / Schnitger, DStR 2007, 1698; Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 195. 348 Vgl. Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 165. 349 Vgl. Bundestag v. 25. 09. 2006, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007, Drucksache 16/2712 2006, 61. 350 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 122. 351 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 199. 347

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

249

des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG in systematisch inkohärenter Weise den Übergang zur Anrechnungsmethode.352 So träte die Rechtsfolge ein, obgleich sich ein kongruentes Abkommensverständnis ergibt.353 Ferner sind auch beim Vorliegen von abkommensinduzierten Qualifikationskonflikten strukturelle Ungereimtheiten denkbar. Exemplarisch subsumiert ein Quellenstaat Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen II unter den Zinsartikel und verringert daher über ein Doppelbesteuerungsabkommen die Quellensteuerbelastung. Ausgehend hiervon befürwortet die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Minderbesteuerung, wenn die Einkünfte nach deutschem Rechtsverständnis als abkommensrechtlich freizustellende Dividende qualifizieren.354 Ob dem Quellenstaat bei Annahme von Dividenden gleichfalls das Quellensteuerrecht zustünde, ist bei grammatikalischer Auslegung der switch-over Klausel unbeachtlich.355 Vielmehr realisiert sich vorliegend ein Qualifikationskonflikt, ohne automatisch eine Minderbesteuerung heraufzubeschwören, da der Quellenstaat sowohl bei Annahme von Zinsen als auch Dividenden ein Besteuerungsanspruch annehmen wird.356 Während sich die Judikatur zu diesen zweifelsohne überschießenden Tendenzen bis dato nicht geäußert hat,357 reduzieren FinVerw358 und Teile des Schrifttums359 den normativen Anwendungsbefehl teleologisch. Marquardsen360 argumentiert dabei mit der ausbleibenden Forderung der Norm nach einer Steuersubjektidentität. Qualifiziere eine Personengesellschaft nach Maßgabe des Quellenstaats als Kapitalgesellschaft, berücksichtige die switch-over Klausel gleichfalls Belastungen mit Körperschaftsteuer.361 Solch einem einschränkenden Verständnis lässt sich entgegenhalten, 352 Anzumerken ist, dass bei körperschaftsteuerpflichtigen Mitunternehmern bereits § 8b Abs. 1 Satz  1 KStG die Dividende nach nationalem Recht steuerfrei stellen kann. Insofern liefe die Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG leer. Allerdings kann sich eine Einschränkung der Steuerfreistellung durch § 8b Abs. 4 KStG ergeben. Ferner qualifizieren mehrere Doppelbesteuerungsabkommen die Erträge aus stillen Beteiligungen als Dividende. Nach nationalem Recht subsumieren solch Einkünfte unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und sind damit von der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 1 KStG ausgenommen, Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 217; Grotherr, IStR 2007, 266. 353 Gelöst werden könnte die Problematik in dem § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG, der sich lediglich auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht, auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeweitet wird. 354 Vgl. Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 122; Pohl, IWB 2012, 657. 355 Vgl. Pohl, IWB 2012, 657. 356 Vgl. Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 263.2. 357 Der BFH sieht negative Qualifikationskonflikte als Auslöser für die Norm, kommt aber in einem Judikat vom 06. 06. 2012, mangels Minderbesteuerung aufgrund eines Abkommens, nicht zu einer tiefgehenden Evaluierung der streitgegenständlichen Rechtsfrage, Vgl. BFH v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766, Rn. 24; Gleichlaufend in einem Judikat vom 24. 08. 2011, mangels Besteuerungsanspruch des Quellenstaats nach innerstaatlichem Recht, v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 29 f. 358 Vgl. BMF v. 03. 05. 2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2018, Rn. 67. 359 Vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, 231 f.; Kahle / Beinert / Heinrichs, UBG 2017, 183; Marquardsen, StuW 2019, 383; Marquardsen, Hybride Gesellschaften, 2019, 148 f. 360 Vgl. Marquardsen, StuW 2019, 383. 361 Vgl. Marquardsen, StuW 2019, 383.

250 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen dass der Wortlaut des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ohnehin eine weitergehende Reichweite als die Ursprungsregelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 entfaltet. Im Gegensatz zur bilateralen Regelung umfasst die unilaterale nicht nur Qualifikationskonflikte als Resultante von lex fori Klauseln, sondern auch aus Subsumtionskonflikten und der differenten Auslegung von Abkommensartikeln.362 Mithin interpretiert der Gesetzgeber die national gesetzliche Konstituierung der bilateralen Norm ohnehin ausufernd. Zu konstatieren ist allerdings, dass der Sinn und Zweck der Regelung nach der hier vertretenen Auffassung sehr wohl ein einschränkendes Verständnis statuiert. Denn bei einer wortlautgetreuen Auslegung würde sich der Anwendungsbefehl zu weit vom Telos entfernen und in vielerlei systematisch unkritische Konstellationen hineinregeln. Aus diesen Gründen ist die Rechtsfolge auf Qualifikationskonflikte, die eine effektive Keinmalbesteuerung oder Minderbesteuerung herbeiführen, teleologisch zu reduzieren. Ursächlich für die Minderbesteuerung hat die Abkommensanwendung durch den Quellenstaat zu sein.363 Beruht die Minderbesteuerung demgegenüber auf einer Freistellung nach gemeinschaftlichen Bestimmungen oder dem innerstaat­ lichen Recht des Quellenstaates, bleibt die Rechtsfolge des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG aus.364 Unbeachtlich ist dabei, ob der Quellenstaat die Einkünfte dem Grunde nach nicht besteuert, in Unkenntnis über den Besteuerungssachverhalt bleibt, auf die Steuern im Erlasswege verzichtet oder die Einkünfte wegen der Verrechnung mit negativen Einkünfte unversteuert bleiben.365 Vielmehr hat aus dem Doppelbesteuerungsabkommen eine echte Steuerbeschränkung zu resultieren. Gesteht ein Abkommen dem Quellenstaat ein höheres Quellensteuerrecht zu, als dieser nach seinen innerstaatlichen Regelungen auf die Einkunftsart vorsieht, mangelt es gleichfalls an einer entsprechenden Beschränkung und die switch-over Klausel läuft tatbestandlich leer.366

362

Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41b; Zuber / Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 165. 363 Vgl. BFH v. 11. 07. 2018, I R 52/16, IStR 2019, 185, Rn. 27; Hierin ist auch der Grund zu sehen, warum es sich bei der Regelung nicht um eine subject-to-tax Klausel, sondern eine switch-over Klausel handelt, Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 71. 364 Vgl. BFH v. 11. 07. 2018, I R 52/16, IStR 2019, 185; v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766; v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 29 f.; Hagemann / Kunert, IWB 2018, 7 f.; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 122; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50d, Rn. 57; Wagner, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 159, § 50d EStG, Rn. 118. 365 Vgl. BFH v. 24. 08. 2011, I R 46/10, DStR 2011, 2085, Rn. 29 f.; FG München v. 30. 07. 2014, 1 K 2243/10, BeckRS 2014, 96214; Unbeachtlich ist gleichfalls ein Vollzugsdefizit, FG Münster v. 16. 02. 2009, 9 K 463/04, EFG 2009, 1222; FG Rheinland-Pfalz v. 22. 06. 2016, 2 K 2412/14, EFG 2016, 1594; Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 205. 366 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 207a.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

251

cc) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Die switch-over Klausel erfasst zum einen Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I, welches über eine abkommensrechtliche Spezialregelung oder der Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG an eine ausländische Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen ist. Zum anderen subsumiert die Regelung Sonderbetriebsvermögen II, das im Wege der Betriebsstättengewinnzuordnung oder den Diktionen zu betriebsstättenlosen Einkünften, an entsprechende Betriebsstätten allokiert wird. Wenngleich sich der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG an vielerlei Outboundkonstellationen richtet, handelt es sich bei den herausgearbeiteten Anwendungsbereichen um die verbreitetsten Anwendungsfälle.367 Für Zwecke der Doppelfiktion soll die switch-over Klausel demnach eine von § 50d Abs. 10 EStG hervorgerufene Besteuerungslücke schließen.368 Genau genommen bedient sich die Legislative damit einer in das nationale Recht übernommenen Abwandlung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017. Obgleich der unilaterale Anwendungsbefehl bereits weiter als der bilaterale gefasst ist,369 werden die regulatorischen Schwachstellen der switch-over Klauseln in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vollumfänglich beseitigt.370 Nachdem Doppelbesteuerungsabkommen primär auf die Beseitigung von Mehrfachbesteuerungen abzielen,371 überzeugt die bewusste Einschränkung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 nicht in innerstaatliche Rechtsgrundsätze hineinzuregeln. Im Unterschied hierzu fungiert die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG als verlängerter Arm des § 50d Abs. 10 EStG.372 Mit anderen Worten wird die ansonsten rein fiskalisch motivierte switch-over Klausel punktuell von einer systemgerechten zu einer systemimmanenten Norm modifiziert.373 Inwieweit die switch-over Regelung diesem Anspruch gerecht wird, ist jedoch konkretisierungsbedürftig. Werden Sondervergütungen wie Zinsen oder Lizenzgebühren an eine Personengesellschaftsbetriebsstätte der Europäischen Union oder der Schweiz allokiert, kann die gemeinschaftliche Zins-Lizenz-Richtlinie einen Quellensteuerabzug unterbinden.374 Ergebnis ist eine Keinmalbesteuerung. Der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Satz  1 Nr. 1 EStG wird insofern nicht eröffnet, weil die Keinmalbesteuerung nicht auf einem Doppelbesteuerungsabkommen, sondern einer Gemeinschaftsrichtlinie basiert. Hinzutritt, dass sich der abkommensrechtliche 367

Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 209. Vgl. § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG, S. a. Kapitel 6: B. I. 1. c) aa). 369 S. a.Kapitel 6: B. I. 2. a) bb) (2) f. 370 S. a. Kapitel 6: B. I. 2. a) bb) (3). 371 S. a. Kapitel 5: C. I. 372 Vgl. Kollruss, IStR 2018, 107. 373 Vgl. Kollruss, IStR 2018, 107. 374 Im deutschen Recht finden sich die Tatbestandsmerkmale der Zins-Lizenz-Richtlinie in § 50g EStG geregelt. Im Wesentlichen bedarf es verbundener Unternehmen, was unter anderem durch eine unmittelbare Beteiligung des Mitunternehmers von 25 % an der Personengesellschaft erfüllt werden kann, Vgl. § 50g Abs. 3 Nr. 5 lit. b aa EStG, Kollruss, IStR 2018, 107. 368

252 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Betriebsstättenvorbehalt, den § 50d Abs. 10 EStG gerade negieren soll, im Wesentlichen im Zinsartikel und Lizenzartikel Umsetzung findet. Die Dimension jenes strukturellen Schwachpunkts wird hierdurch weiter befeuert. Daneben ist zuvorderst für die Niedrigbesteuerung relevant, dass die Mutter-Tochter Richtlinie für Dividenden an kapitalistische Mitunternehmer vergleichbare Besteuerungsresultate zulässt. Behält der Quellenstaat exemplarisch in innereuropäischen Dreieckskonstellationen wegen der Mutter-Tochter Richtlinie keine Abzugsteuer ein, wird der Betriebsstättenstaat, in Unkenntnis von Sonderbetriebsvermögen II, die Dividende nicht besteuern. Die Bundesrepublik wird § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls nicht anwenden können. So besteht aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bereits nach innerstaatlichem Recht kein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, weswegen es an einer Abkommensanwendung in Deutschland mangelt. Resultat ist, dass die Norm des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG keine Steuerbelastung aus nichtabziehbaren Betriebsausgaben generieren kann und die Dividenden unversteuert in Deutschland vereinnahmt werden. Neben gemeinschaftlichen Direktiven kann die Keinmalbesteuerung auch aus dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaates resultieren. So gegeben, wenn der Quellenstaat entsprechende Einkünfte nicht besteuert375 oder die Personengesellschaft als intransparent qualifiziert, sodass für die Einkünfte kein steuerlicher Anknüpfungspunkt im Quellenstaat besteht. In all diesen Konstellationen mangelt es für die switch-over Klausel an einer Steuerfreistellung aufgrund einer Abkommensanwendung. Letztendlich ist die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG damit eingeschränkt geeignet, eine Einmalbesteuerung für Sonderbetriebseinkünfte in Outboundkonstellationen sicherzustellen. Kausal hierfür ist nicht die Ausgestaltung der Regelung selbst, geht diese doch im Anwendungsbefehl bereits deutlich über ihre bilaterale Umsetzung in Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 hinaus. Vielmehr greift der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 EStG in seiner Adaptierung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG systematisch zu kurz, sodass herausgearbeitete Keinmalbesteuerungen über die Doppelfiktion verwirklicht werden. Nichtsdestotrotz ist die switch-over Klausel für ihren extensiven Anwendungsbereich zu kritisieren, der gerade nicht auf einen effektiven Qualifikationskonflikt abstellt. Folge ist, dass die Regelung in ohnehin gleichheitsgerechten Besteuerungskonstellationen einen Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode mandatiert.

375

Bei Dividenden sei darauf verwiesen, dass einige Steuerjurisdiktionen, wie Deutschland mit der Regelung des § 8b Abs. 1 KStG, Dividenden nicht besteuern. Bei Lizenzeinkünften sei auf Regelungen zu Lizenzboxen verwiesen, die gleichfalls in einer Steuerfreistellung resultieren können.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

253

b) Gleichstellung der Steuersubjekte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ausweislich der Gesetzesbegründung die Zielsetzung zu eigen, Keinmalbesteuerungen zu negieren, welche dem Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen widersprechen.376 Zeitgleich mit der switch-over Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG eingeführt, komplettiert die Norm den Anwendungsbereich der switch-over Regelung um das Negieren von Steuervorteilen, die sich im anderen Vertragsstaat aus einer beschränkten Steuerpflicht ergeben und bei einer unbeschränkten nicht bestünden.377 Kerngedanke ist daher die Gleichbehandlung ausländischer und inländischer Steuersubjekte.378 Regelungstechnisch bedient sich der Gesetzgeber zu diesem Zweck einer spezifischen subject-to-tax Klausel.379 In ihrer systematischen Rechtsbegründung vermag sich die Klausel, anders als die switch-over Regelung, nicht auf Verlautbarungen der OECD zu stützen. Vielmehr erweitert die Legislative ihren Besteuerungsanspruch fiskalisch motiviert über die OECD Bestimmungen hinaus,380 nimmt aber zugleich Dividenden expressis verbis vom Anwendungsbereich aus. Kausal für die Ausnahme ist der vom FG Baden-Württemberg381 aufgeworfene Diskurs zur Reichweite abkommensrechtlicher Sonderregelungen auf typisch stille Beteiligungen.382 Der Rechtsstreit soll mittels des punktuellen Rechtsfolgenversagens befriedet werden, indem ein für den Quellenstaat abkommensrechtlich gebotenes Schachtelprivileg gesetzlich normiert nicht auf den Ansässigkeitsstaat übertragen werden kann.383 bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen Da die subject-to-tax Klausel die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG inhaltlich auf einen weiteren Anwendungsfall ausdehnt und sich gesetzestechnisch zur switch-over Klausel lediglich alternierend abgrenzt, sind die einzelnen Tatbestandsmerkmale in der Terminologie synonym. Die Merkmale des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG sind daher nur konkretisierungsbedürftig, sofern eine eigenstän-

376 Vgl. Bundestag v. 25. 09. 2006, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007, Drucksache 16/2712 2006, 62; Kudert / Höppner, IWB 2019, 190. 377 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41d. 378 Vgl. FG Hamburg v. 16. 04. 2019, 6 K 206/18, IStR 2019, 865, Rn. 43. 379 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 219; Heerdt, IWB 2017, 167; Schnitger, IStR 2016, 639. 380 Vgl. Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 265.1. 381 Vgl. FG Baden-Württemberg v. 24. 07. 2006, 6 K 164/04, EFG 2007, 167. 382 Vgl. Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 1. 383 Vgl. Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 1.

254 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen dige Disposition besteht. Mithin verbleibt zu analysieren,384 inwiefern Einkünfte in einem anderen Vertragsstaat nicht steuerpflichtig sein können, weil ein Steuersubjekt kein Anknüpfungsmerkmal für eine unbeschränkte Steuerpflicht innehat. Daneben bedarf die Rückausnahme der Dividenden der Skizzierung. (1) Steuerfreistellung aufgrund beschränkter Steuerpflicht Die Nichtbesteuerung muss sich deshalb ergeben, weil im Quellenstaat keine unbeschränkte Steuerpflicht besteht.385 Positiv formuliert basiert die Steuerfreistellung also auf einer quellenstaatinduzierten Disparität zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Unterwirft die Steuerjurisdiktion Einkünfte fiskalpolitisch motiviert keiner oder einer ermäßigten Besteuerung, fehlt es denklogisch an der geforderten Disparität.386 Entsprechendes gilt in Dreieckskonstellationen, in denen die Bundesrepublik das Steuersubstrat der anderen Steuerjurisdiktion zuerkennt, diese aber ihr beschränktes Besteuerungsrecht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem Drittstaat nicht wahrnimmt.387 Maßgeblich ist damit eine abstrakt materiell-rechtliche und nicht eine tatsächliche Besteuerung, weswegen es sich bei § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG um eine eingeschränkte subject-to-tax Klausel handelt.388 Erhebt der Quellenstaat gleichwohl einen Steuerabzug mit abgeltender Wirkung, läuft der Anwendungsbereich leer, weil die Einkünfte dem Grunde nach einer Besteuerung unterworfen wurden und die Regelung nicht die Höhe der absoluten Steuerbelastung thematisiert.389 Ausnahmen ergeben sich lediglich bei einem vollständigen Erstattungsanspruch auf die Quellensteuer. Unbeachtlich ist dabei, ob die Erstattung im Allgemeinen antragsgebunden erfolgt oder im Speziellen das Steuersubjekt solch eine fristgerecht initiiert.390 Fundiert eine Entlastung auf europäischem Sekundärrecht wie der MutterTochter-Richt­linie oder der Zins-Lizenz-Richtlinie, wird präzisierungsbedürftig, ob eine Besteuerungsdivergenz zwischen dem inländischen und dem ausländischen Steuersubjekt auf innerstaatlichem Recht fundiert. Frotscher391 attestiert sekundärrechtlichen Direktiven keinerlei unmittelbare Wirkung. Vielmehr bedürften dieser der Transformierung in nationales Recht, sodass der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG offenstände.392 Dem ist zu entgegen, dass eine Gemein 384

Für die Komponenten im Übrigen, S. a. Kapitel 6: B. I. 2. b) bb). Vgl. BFH v. 20. 08. 2014, I R 86/13, DStR 2014, 2065, Rn. 10. 386 Vgl. Middendorf / Zink, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2021, § 50d, Rn. 24.2. 387 Vgl. FG Münster v. 13. 07. 2018, 1 K 42/18 E, DStRE 2019, 814, Rev. anhängig. 388 Vgl. Dallwitz / Mattern / Schnitger, DStR 2007, 1700; Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41 f. 389 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 220a. 390 Vgl. BFH v. 20. 08. 2014, I R 86/13, DStR 2014, 2065, Rn. 11; v. 11. 01. 2012, I R 27/11, IStR 2012, 313, Rn. 11; BMF v. 03. 05. 2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2018, Rn. 68. 391 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn 221. 392 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn 221. 385

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

255

schaftsrichtlinie nicht den Besteuerungsanspruch dem Grunde nach modifiziert und die subject-to-tax Regelung auf keinen tatsächlichen, sondern einen abstrakten Besteuerungsanspruch abstellt.393 Auch vermag sich ein Steuersubjekt unmittelbar auf gemeinschaftliches soft-law wie die Direktiven berufen, falls eine Steuerjurisdiktion dies unzureichend in nationales Recht transformiert.394 Mithin erscheint es unter teleologischen Gesichtspunkten bedenklich divergierende Rechtsfolgen daran festzumachen, ob eine Steuerjurisdiktion eine Direktive in nationales Recht umsetzt. Aus diesen Gründen lösen Steuerfreistellungen, die sich aus Gemeinschaftsrecht ergeben, nach der hier vertretenen Auffassung den Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht aus.395 (2) Ausnahme für Dividenden Für den Dividendenbegriff könnte auf das nationale Rechtsverständnis des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zurückzugreifen sein. Demnach wären einer Gewinnausschüttung similäre Vorgänge, wie verdeckte Gewinnausschüttungen, vom Anwendungsbefehl ausgeschlossen, was ein engeres Begriffsverständnis implizieren würde.396 Alternativerweise ließe sich der abkommensrechtliche Terminus des Art. 10 Abs. 3 OECD-MA 2017 bemühen, was in einem weitergefassten Anwendungsbereich resultieren würde. Der Gesetzeswortlaut und die legislative Zielsetzung, dass die Regelung abkommensrechtliche Schachtelprivilegien eindämmen soll, sprechen für den Abkommensterminus.397 Abgesehen davon, ist die punktuelle Ausnahme für die Dividenden auch unter steuersystematischen Gesichtspunkten zu rechtfertigen. Denn die Gewinnausschüttungen unterlagen bereits auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft einer Steuerbelastung.398 Letztendlich überzeugt damit die Rückausnahme des § 50d Abs. 9 Satz 2 HS 2 EStG, nach der die Befreiung nicht greift, soweit die Dividenden bei der ausschüttenden Gesellschaft als Betriebsausgaben den steuerlichen Gewinn gemindert haben.

393

Vgl. Dallwitz / Mattern / Schnitger, DStR 2007, 1700. Vgl. EuGH v. 26. 02. 1986, C-152/84, Marshall, NJW 1986, 2178, Rn. 46 f.; v. 19. 01. 1982, C-8/81, Becker, NJW 1982, 499, Rn. 17 ff., 25; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 1, Rn. 20. 395 Vgl. Dallwitz / Mattern / Schnitger, DStR 2007, 1700; Kahle / Beinert / Heinrichs, UBG 2017, 184; Kollruss, BB 2007, 473; A. A., Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 266. 396 Vgl. Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 122. 397 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 06/2020, § 50d, Rn. 223a; Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41g; Klein / Hagena, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 302, § 50d EStG, Rn. 123. 398 Vgl. Hahn-Jöcks, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 246, § 50d, Rn. K 15. 394

256 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG Als Ausprägung des übergeordneten Anwendungsbefehls § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG grenzen sich die subject-to-tax Klausel und die switch-over Klausel über ein enumeratives „oder“ voneinander ab. Nach dem äußeren Regelungszusammenhang finden also beide Mechanismen nebeneinander Anwendung. Nach dem inneren Konnex greift die Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ausschließlich, wenn die Nichtbesteuerung „nur deshalb“ ausbleibt, weil der Quellenstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht verneint. Im Umkehrschluss muss die subject-to-tax Regelung dem § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nachfolgen.399 So resultiert bei der switch-over Klausel die Keinmalbesteuerung aus einem Besteuerungsabkommen und damit nicht, wie von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG gefordert, ausschließlich aus einer Divergenz zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht.400 Unter systematischen Gesichtspunkten ist diese Anwendungsreihenfolge zu begrüßen. Denn die switch-over Klausel ist nach internationalem Rechtsverständnis konzeptionell mit der Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 zu rechtfertigen, während die subject-to-tax Klausel solch eine Begründung vermissen lässt. dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Als inhaltliche Verlängerung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG vermag die subject-to-tax Klausel grundsätzlich Konstellationen zu inkludieren, die nicht unter die switch-over Regelung subsumieren.401 Zu differenzieren ist daher, unter welchen Bedingungen in Outboundkonstellationen eine beschränkte respektive eine unbeschränkte Steuerpflicht im Quellenstaat besteht. Verzichtet ein Quellenstaat auf die Besteuerung von Sonderbetriebseinkünften, da ihm das Konzept fremd ist oder die Personengesellschaft als intransparent qualifiziert, wird er einen genuinelink für eine unbeschränkte Steuerpflicht des Mitunternehmers regelmäßig verneinen. Demgegenüber kann eine Steuerbelastung auch ausbleiben, weil der Quellenstaat jene Einkünfte bei beschränkt Steuerpflichtigen vollumfänglich von der Abgabenlast exkludiert. Aus diesen Beweggründen resultiert eine Schnittmenge, für die bei Sonderbetriebseinkünften ein Übergang zur Anrechnungsmethode konstituiert wird. Mit anderen Worten subsumiert die subject-to-tax Regelung jene Konstellationen der Nichtbesteuerung, welche nicht bereits vom Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst werden und bei denen angenommen einer unbeschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat eine Steuerlast entstünde. Limitierend tritt hinzu, dass keineswegs jede Steuerjurisdiktion vergleichbar zur Bundesrepublik ein Welteinkommensprinzip implementiert hat. In Dreieckssachverhalten läuft somit die Rechtsfolge, je nach Steuerjurisdiktion der Personenge 399

Vgl. Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 107. Vgl. Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 77, § 50d Abs. 9 EStG, Rn. 107. 401 S. a. Kapitel 5: B. I. 2. 400

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

257

sellschaftsbetriebsstätte, leer. Daneben sind Konstellationen denkbar, in denen der Quellenstaat eine geringe Abzugssteuerbelastung auf die Sonderbetriebseinkünfte erhebt.402 Da bilaterale Abkommen das Besteuerungsrecht des Quellenstaats lediglich der Höhe nach begrenzen, aber keine Mindestbelastung vorsehen, kann eine Abzugssteuer sowohl den Anwendungsbereich der switch-over Klausel als auch vorliegender subject-to-tax Regelung unterlaufen, indem sich die Abgabenlast zum einen unterhalb des abkommensrechtlich zugestanden Besteuerungsrechts und zum anderen oberhalb der Nichtbesteuerung bewegt. Dies gelingt, da weder eine Nichtbesteuerung noch eine durch ein Abkommen begrenzte Besteuerung erfolgt.403 Zudem nimmt die Legislative expressis verbis Dividendeneinkünfte i. S. d. Art. 10 Abs. 3 OECD-MA 2017 vom Anwendungsbereich aus. Zwar gewährleistet die Rückausnahme des § 50d Abs. 9 Satz 2 HS 2 EStG, dass die Regelung nicht greift, sofern die Leistungen auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft steuermindernd geltend gemacht werden. Abgesehen davon ermöglicht das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte allerdings weiterhin Kapitalbeteiligungen nach deutscher Rechtsansicht der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen, sodass die Dividendeneinkünfte auf Ebene des Empfängers de facto keiner Steuerbelastung unterliegen. Für Personengesellschaften innerhalb der Europäischen Union und der Schweiz gelingt es der Regelung darüber hinaus nicht, die Besteuerungslücken aufgrund der Zins-Lizenz-Richtlinie und der Mutter-Tochter Richtlinie zu schließen. Beide Direktiven überschreiben einen Besteuerungsanspruch des Quellenstaats und ermöglichen damit Mitunternehmern, mangels Suspendierens der Freistellungsmethode, Sonderbetriebseinkünfte unversteuert zu vereinnahmen. Verschärfend tritt hinzu, dass die Zins-Lizenz-Richtlinie den Mitgliedsstaaten über Art. 2 lit. a i. V. m. 4 Abs. 1 ZLR Wahlrechte hinsichtlich der Reichweite der Steuerfreistellung zugesteht. Nachdem die Bundesrepublik Optionen zu Gewinnausschüttungen und Erträgen aus typisch stillen Beteiligungen negativ ausübte,404 sind Konstellationen denkbar, in denen der Quellenstaat Steuerfreistellungen aufgrund einer abweichenden Transformierung der Direktive gewährt.405 Nimmt der Quellenstaat das Wahlrecht für Gewinnausschüttungen war, befreit die Zins-Lizenz-Richtlinie ebenfalls dividendenähnliche Einkünfte, die auf Gesellschaftsebene eine Steuerminderung ausgelöst haben. Infolgedessen wird die Rückausnahme des § 50d Abs. 9 Satz 2 HS 2 EStG untergraben, weil diese nur die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 2 HS 1 EStG und nicht die subject-to-tax Klausel insgesamt leerlaufen lässt. Schlussendlich ist damit zu konstatieren, dass es die subject-to-tax Klausel lediglich partiell vollbringt, eine Einmalbesteuerung für Sonderbetriebseinkünfte sicherzustellen. 402

Vgl. Kollruss, BB 2007, 473. Vgl. Kollruss, BB 2007, 473. 404 Die Bundesrepublik nimmt in der Position des Quellenstaats Forderungen mit einem Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners vom Anwendungsbereich der Zins-LizenzRichtlinie aus, Vgl. § 50g Abs. 2 Nr. 1 EStG, Bundestag v. 06. 09. 2004, Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Vorschriften über die Amtshilfe, Drucksache 15/3679 2004, 20; Dörr, IStR 2005, 113. 405 Vgl. Kollruss, BB 2007, 473 f. 403

258 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen c) Hybride Betriebsstätten nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Kodifiziert im Wege des ATADUmsG vom 30. 06. 2021 erweitert der Korrespondenzmechanismus des § 50d Abs. 9 Satz  1 Nr. 3 EStG die Regelungen der § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG, um einen weiteren Anwendungsbefehl.406 Die Norm intendiert die Freistellungsmethode einzuschränken, soweit Betriebsstätteneinkünfte im ausländischen Staat nicht besteuert werden, weil die ausländische Steuerjurisdiktion die Einkünfte einer anderen Betriebsstätte zuordnet oder aufgrund einer fiktiven schuldrechtlichen Beziehung das Steuersubstrat im anderen Staat mindert.407 Ausweislich der Gesetzesbegründung408 sollen damit die allgemeinen Handlungsempfehlungen des OECD Betriebsstättenbericht umgesetzt werden.409 Wenngleich die ATAD die allgemeinen Handlungsempfehlungen der OECD in Art. 9 Abs. 5 ATAD ebenfalls umsetzt, rekurriert die Missbrauchsvermeidungsregelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht auf die gemeinschaftliche Direktive, sondern ausschließlich auf die Vorgaben der OECD. bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen Vergleichbar zur subject-to-tax Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG entwickelt vorstehender Mechanismus den Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG fort. Die normeneigene Terminologie ist daher lediglich präzisierungsbedürftig, insoweit weitere Tatbestandsmerkmale gegenüber § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG hinzutreten. Zu differenzieren bleibt dabei, zwischen Anwendungsbereichen der abweichenden Allokation von Betriebsstätteneinkünften und der fiktiven Annahme von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Unternehmensteilen. (1) Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen und Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen Die erste Alternative suspendiert die Freistellungsmethode, soweit der abkommensrechtliche Vertragsstaat Betriebsstätteneinkünfte nicht besteuert, weil er die Einkünfte einer anderen Steuerjurisdiktion zuordnet. Warum die Einkünfte zu einem anderen Unternehmensteil allokiert werden, thematisiert die Regelung 406

Vgl. Bundestag v. 30. 06. 2021, ATAD-Umsetzungsgesetz, BGBl I 2021, 2038. Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 58; Middendorf / Zink, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 01/2021, § 50d, Rn. 24.1. 408 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 58. 409 Vgl. Jacobsen, DStZ 2021, 797. 407

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

259

nicht.410 Vielmehr wird singulär auf die Besteuerung der Einkünfte abgestellt, was eine einkunftsbezogene Betrachtungsweise widerspiegelt. Demgegenüber unterscheidet die OECD zwischen den Strukturen der Unberücksichtigten-Betriebsstätte und den Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen. Wie gezeigt,411 verneint in ersterer Struktur der Betriebsstättenstaat das Vorliegen einer steuerlichen Präsenz dem Grunde nach, während in zweiterer Struktur divergierende Zuordnungsmaßstäbe angewandt werden. Will heißen die Struktur der Unberücksichtigten-Betriebsstätte knüpft an den Unternehmensteil und die Struktur der UmgeleitetenBetriebsstätten-Zahlungen an die Zahlung an. Im Unterschied zur allgemeinen Handlungsempfehlung der OECD darf sich in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG die Steuerfreistellung zudem „nur deshalb“ ergeben, weil ein Betriebsstättenzuordnungskonflikt besteht. (2) Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen Die zweite Alternative rekurriert auf Qualifikationskonflikte aus fiktiv anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen. Derartige Beziehungen resultieren, wie gezeigt,412 aus dem Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 7 Abs. 1 f. OECD-MA 2017 und der innerstaatlichen Umsetzung des Regelungskonzepts in AStG und BsGaV.413 Steuersystematisch hat die OECD entsprechende Besteuerungsinkongruenzen in der Struktur der Fiktiven-Betriebsstätten-Zahlungen verordnet. Den Anwendungsbereich der innerstaatlichen Regelung limitiert dabei zuvorderst, dass es sich nach dem Rechtsverständnis des anderen Vertragsstaats um fiktive Schuldrechtsbeziehungen zu handeln hat. Folglich scheiden nämlich Einkünfte vom Anwendungsbefehl aus, die auch ohne fiktives Rechtsverhältnis zu den Betriebsstätteneinkünften des anderen Staates gehören.414 cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG Genau wie die subject-to-tax Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG grenzt sich die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG vom übrigen Anwendungsbereich über ein enumeratives „oder“ ab. Dem Grunde nach finden die Vorschriften damit parallel zu den übrigen Anwendungsbereichen des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG Anwendung. Allerdings muss die Besteuerung bei § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG nur wegen eines Betriebsstättenzuordnungskonflikts ausbleiben, sodass die Regelung den anderen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG nachgeht, wenn diese ebenfalls eine Einmalbesteuerung sicherstellen. 410

Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41ga. S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. a) aa), Kapitel 4: A. IV. 1. b) aa). 412 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b). 413 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41ga. 414 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41ga. 411

260 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG erweitert den Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG, indem bei Outboundkonstellationen auch Keinmalbesteuerungen verhindert werden, die nicht auf einer Abkommensanwendung oder einer Privilegierung beschränkt Steuerpflichtiger fundieren.415 Dass der Anwendungsbefehl sich dabei auf Betriebsstätteneinkünfte beschränkt, wirkt sich auf die Sonderbetriebseinkünfte nicht limitierend aus. Entscheidungserheblich für die Auslegung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG sind nämlich die Wechselwirkungen zwischen den innerstaatlichen Rechtswertungen und dem Rechtsverständnis des anderen Vertragsstaats. Das heißt die Bundesrepublik evaluiert nach den Grundsätzen zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG, ob die Sonderbetriebseinkünfte der Personengesellschaftsbetriebsstätte zuzuordnen sind, und gleicht dieses Ergebnis mit der steuerlichen Behandlung im Ausland ab. Nachdem der ausländische Staat die Sonderbetriebseinkünfte üblicherweise nicht besteuern wird, gelingt es der Regelung mithin die Besteuerungslücken des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG416 für Zwecke der Sonderbetriebseinkünfte zu schließen. Relevant hierfür ist vor allem die 1. Alternative der Regelung, also jener Anwendungsbereich, der auf die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen rekurriert. Denn wie gezeigt,417 ist ausschließlich in dieser Struktur das Konstrukt der Sonderbetriebseinkünfte ursächlich für eine Keinmalbesteuerung. d) Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Die unilaterale Aktivitätsklausel des § 20 Abs. 2 EStG sollte bei ihrer Einführung durch das Steueränderungsgesetz 1992418 die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sicherstellen. Vor allem das damalige Zunehmen an sog. Coordination-Centers in Belgien und Dublin-Dock Gesellschaften in Irland, war ätiologisch für die Implementierung.419 Seitdem hat die Regelung mehrere Modifizierungen durchlaufen.420 Als Reaktion 415

Vgl. Lampert, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 248.1. Hervorzuheben sind dabei vor allem die Besteuerungslücken durch die Mutter-TochterRichtlinie und die Zins-Lizenz-Richtlinie sowie die Nichtbesteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen in einzelnen Staaten. 417 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb). 418 Vgl. Bundestag v. 25. 02. 1992, Gesetz zur Entlastung der Familien, BGBl I 1992, 325. 419 Vgl. Quilitzsch / Gebhardt, BB 2010, 2214; Rupp, in: Haase, AStG / DBA, § 20 AStG, Rn. 7; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 2. 420 Mit Wirkung zum 01. 01. 2003 wurde die Begrenzung der Klausel auf Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter aufgehoben, Vgl. Bundestag v. 16. 05. 2003, Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen, BGBl I 2003, 666. 416

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

261

auf das EuGH Judikat Cadbury Schweppes421 wurde mit dem JStG 2008422 ein Entlastungsnachweis für Betriebsstätten im Gemeinschaftsgebiet statuiert. Das JStG 2010423 fügte die Rückausnahme des § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG an, nach der Einkünfte aus Dienstleistungen vom Anwendungsbefehl exkludiert sind.424 Im Laufe der Genese evolvierte damit das Telos der Regelung von einem spezifischen zu einem allgemeinen Anwendungsbereich. Zwischenzeitlich soll der Mechanismus universell unterbinden, dass die auf ausländische Kapitalgesellschaften i. S. d. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG ausgerichtete Hinzurechnungsbesteuerung umgangen werden kann, indem wirtschaftliches Engagement in einer ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft ausgeübt wird.425 Mit anderen Worten verwirklicht die Regelung die Kerngedanken deutscher Hinzurechnungsbesteuerung für Mitunternehmerschaften.426 Als integrale Komponente moderner Steuermaximen zielt die Hinzurechnungsbesteuerung auf die Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften mit inländischen Anteilseignern ab, wenn die Kapitalgesellschaft steuerschädliche Einkünfte erwirtschaftet.427 Für Zwecke der Gewerbesteuer judizierte der BFH allerdings in einem Urteil vom 11. 03. 2015,428 dass die von § 20 Abs. 2 AStG erfassten Einkünfte in einer ausländischen Betriebsstätte anfielen. Folglich könnten die Erträge aufgrund des § 9 Nr. 3 GewStG beim gewerbesteuerlichen Inlandsaufkommen nicht erfasst werden. Die Legislative reagierte hierauf im Rahmen des BEPS-Umsetzungsgesetzes vom 23. 12. 2016.429 Durch Implementierung von § 7 Satz 8 f. GewStG sowie Adjustierung des § 9 Nr. 2 Satz 2 HS 2, Nr. 3 Satz 1 HS 2 GewStG sollte das Besteuerungssubstrat dennoch sichergestellt werden. Vordringliches Ziel ist dabei Gewerbesteuersparmodelle zu torpedieren, bei denen die Vermietung immaterieller Wirtschaftsgüter an ausländische Personengesellschaften die Gewerbesteuer negiert.430 Jüngst wurde zusätzlich mit dem

421

Vgl. EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04C, Cadbury Schweppes, DStR 2006, 1686. Vgl. Bundestag v. 20. 12. 2007, Jahressteuergesetz 2008, BGBl I 2007, 3186. 423 Vgl. Bundestag v. 08. 12. 2010, Jahressteuergesetz 2010, BGBl I 2010, 1792. 424 Ursprünglich beabsichtigte der Gesetzgeber die Steuersubjekte von § 20 Abs. 2 AStG auszunehmen, die klassisch selbständige oder dienstleistungsnahe gewerbliche Tätigkeiten vollbringen. Über den Mitwirkungstatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG wären solch Handlungen gleichwohl erfasst, weshalb die Einfügung des § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG den Anwendungsbereich auf die intendierten Regelungszwecke einengen soll, Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 20, Rn. 66 ff. 425 Vgl. Eilinghoff / Göbel, in: Haun et  al., AStG, Stand: 10/2019, § 20, Rn. 8; Quilitzsch /  Gebhardt, BB 2010, 2214; Rombach, FR 2019, 174; Schütz, in: Fuhrmann, AStG, § 20, Rn. 23; Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 20 AStG, Rn. 25; Wagemann, IWB 2020, 725. 426 Vgl. Haase, IStR 2011, 339; Rombach, FR 2019, 175; Schütte / Euler, in: Lübbehüsen /  Kahle, Betriebsstätten, Rn. 8.51. 427 Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, Vor §§ 7–14 AStG, Rn. 1. 428 Vgl. BFH v. 11. 03. 2015, I R 10/14, DStR 2015, 995. 429 Vgl. Bundestag v. 20. 12. 2016, Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, BGBl I 2016, 3014. 430 Vgl. Breimann / Schwetzel, IStR 2018, 234 ff.; Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 424. 422

262 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie vom 25. 06. 2021431 die Rechtsfolge für negative Einkünfte eingeschränkt. bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen Der Abwehrmechanismus des § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG qualifiziert als switchover Regelung, weil rechtsfolgenseitig die abkommensrechtliche Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode suspendiert wird.432 Adressat sind dabei unbeschränkt Steuerpflichtige deren ausländischen Betriebsstätteneinkünfte unter hypothetischer Annahme einer Zwischengesellschaft obgleich der § 8 Abs. 2 ff. AStG als Zwischeneinkünfte qualifizieren. (1) Beherrschungserfordernis an der ausländischen Betriebsstätte Unter den Terminus der Betriebsstätte subsumieren entlang der Regelung des § 12 AO unter anderem ausländische Mitunternehmerschaften mit inländischen Mitunternehmern.433 Qualifiziert eine Personengesellschaft dabei nach auslän­ dischem Recht als Kapitalgesellschaft, sehen Becker / Loose434 die Mitunternehmerschaft nicht vom Anwendungsbefehl des § 20 Abs. 2 AStG erfasst. Laut ihnen sei ursächlich, dass die Regelung auf die Anwendung der Art. 23A / B OECD-MA 2017 rekurriere, bei intransparenten Gesellschaften jedoch die abschließende Norm des Art. 7 Abs. 1 Satz  1 HS  1 OECD-MA 2017 eine Doppelbesteuerung verhindere.435 Folglich bedürfe es den Methodenartikeln nicht mehr und die unilaterale Regelung liefe leer.436 Mit anderen Worten müsste sich eine Steuerfreistellung aus den Methodenartikeln und nicht den Verteilungsartikeln ergeben. Tatsächlich ist Intension des Abwehrmechanismus jegliche Zwischeneinkünfte der Betriebsstätte zu erfassen, weswegen eine derartige Regelungslücke nicht mit dem normativen Telos zu vereinbaren ist.437 Auch spiegelt sich solch eine restriktive Auslegung nicht im Gesetzeswortlaut wider. Aus diesen Gründen bezieht die switch-over Klausel nach der hier vertretenen Auffassung, genau wie § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, auch Doppelbesteuerungen mit ein, welche durch einen vollständigen Verteilungsartikel aufgelöst werden.438 431

Vgl. Bundestag v. 30. 06. 2021, ATAD-Umsetzungsgesetz, BGBl I 2021, 2048. Vgl. Benz / Böhmer, DB 2016, 1533. 433 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 4.1.1.2.2; ­Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn.  129; Rupp, in: Haase, AStG / DBA, § 20 AStG, Rn.  93; Vituschek, in: Jacobsen, AStG, Stand: 04/2021, § 20, Rn. 33; Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 20 AStG, Rn. 30. 434 Vgl. Becker / Loose, BB 2011, 1561 f. 435 Vgl. Becker / Loose, BB 2011, 1561 f. 436 Vgl. Becker / Loose, BB 2011, 1561 f. 437 Vgl. Becker / Loose, BB 2011, 1562. 438 Vgl. Kollruss, IStR 2008, 319. 432

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

263

Daneben ist angesichts der hypothetischen Gleichstellung mit einer Zwischengesellschaft präzisierungsbedürftig, ob die den Zwischengesellschaften immanente Mindestbeherrschung gleichfalls für Zwecke der Personengesellschaft zu beachten ist. Die FinVerw439 argumentiert, dass Mitunternehmerschaften ihren Gesellschaftern abkommensrechtlich einen vollwertigen Bruchteil an einer Betriebsstätte vermitteln. Auf die Beteiligungsverhältnisse könne es damit nicht ankommen.440 Während Rupp441 sich dem uneingeschränkt anschließt, ordnen Pyszka / Brauer442 das Konzept einer Inländerbeherrschung als dogmatisch naheliegend ein. Trotzdem vermittelten Personengesellschaften nach ständiger Rechtsprechung eine Personengesellschafterbetriebsstätte, während der Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 2 AStG auf die Betriebsstätte des einzelnen Steuersubjekts abstellt.443 Daher bliebe für solch eine Lesart schlussendlich kein Raum.444 Demgegenüber sieht die h. M.445 im Schrifttum eine Inländerbeherrschung als obligatorisch an. Da die Aktivitätsklausel auf nationalem Recht fundiere, könne der Betriebsstättenbegriff nicht, wie von der FinVerw vertreten, unter Rückgriff auf abkommesrechtliche Termini interpretiert werden.446 Eine derartige Betrachtungsweise führe den Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung, erst bei einer inländischen Dispositionsherrschaft über die ausländische Einkunftsquelle einen Steuervorteil zu negieren, ad absurdum, da sodann jede Zwergbeteiligung an einer ausländischen Publikumsgesellschaft betroffen sein könnte.447 In diesem Zusammenhang ist auch die Modifizierung des § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG durch Implementierung des AOA hervorzuheben. Für Zwecke der Einkünfteabgrenzung qualifizieren Personengesellschaften demnach nicht als Betriebsstätte, sondern als Steuersubjekte, sodass je nach Beteiligungsumfang der Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten ist.448 Diese konzeptionelle Änderung entfaltet zwangsläufig eine systematische Rückkopplung auf die Rechtsgrundsätze der switch-over Regelung.449 Aus diesen Gründen kann nach der hier vertretenen Auffassung nur deduziert werden, dass es für den Zweck des § 20 Abs. 2 AStG einer Inländerbeherrschung nach § 7 Abs. 2 AStG bedarf.

439

Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 4.1.1. 2. 2. Vgl. BMF v. 14. 05. 2004, IV B 4 – S 1340–11/04, BStBl I 2004, Rn. 20.2; Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn.  145.1. 441 Vgl. Rupp, in: Haase, AStG / DBA, § 20 AStG, Rn. 121 f. 442 Vgl. Brauer / Pyska, Ausländische Personengesellschaften, 2004, Rn. 57. 443 Vgl. Brauer / Pyska, Ausländische Personengesellschaften, 2004, Rn. 57. 444 Vgl. Brauer / Pyska, Ausländische Personengesellschaften, 2004, Rn. 57. 445 Vgl. Breimann / Schwetzel, IStR 2018, 236; Kraft, in: Kraft, AStG, § 20, Rn. 44; Kraft / Kempf, IStR 2016, 225 f.; Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn. 145.1; Vituschek, in: Jacobsen, AStG, Stand: 04/2021, § 20, Rn. 39; Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 20 AStG, Rn. 30; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 123. 446 Vgl. Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn.  145.1. 447 Vgl. Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn.  145.1. 448 Vgl. Breimann / Schwetzel, IStR 2018, 236. 449 Vgl. Breimann / Schwetzel, IStR 2018, 236; Kraft / Kempf, IStR 2016, 223. 440

264 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen (2) Zwischeneinkünfte einer hypothetischen Zwischengesellschaft Die switch-over Regelung inkludiert einer Betriebsstätte zuzuordnende Einkünfte, die bei fiktiver Umformung der Betriebsstätte in eine Zwischengesellschaft als Zwischeneinkünfte qualifizierten.450 Als Zwischeneinkünfte subsumieren damit passive Einkunftsquellen, die niedrig besteuert werden. Den Terminus der Passivität legaldefinieren die Regelungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 ff. AStG entlang eines Aktivitätskatalogs, der tätigkeitsbezogen zwischen aktiven und passiven Einkunftsquellen differenziert. Nur bei positiven Einkünften soll die Regelung greifen.451 Additiv hat eine niedrige Besteuerung hinzuzutreten, was nach § 8 Abs. 5 Satz 1 ff. AStG eine ausländische Ertragsteuerbelastung von unter 25 % deskribiert.452 Als Ausgangsgröße für die prozentuale Belastungsberechnung dient die nach deutschen Rechtsgrundsätzen ermittelte Steuerbemessungsgrundlage.453 Nachdem eine Personengesellschaft zu diesem Zweck als hypothetische Zwischengesellschaft anzusehen ist, ist zweifelhaft, inwiefern das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte Niederschlag findet. Gemäß Lenz / Heinsen454 berechnet sich die Steuerbemessungsgrundlage nämlich ausschließlich nach deutschem Recht. Demzufolge seien Sondervergütungen, die eine ausländische Personengesellschaft an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter leistet, nicht zu berücksichtigen, während Sonderbetriebsausgaben die Steuerbemessungsgrundlage minderten.455 Prokopf456 konstatiert für die Analyse der hypothetischen Steuerbarkeit richtigerweise, dass die Personengesellschaft fiktiv mit einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG ersetzt wird. Angenommen solch eine Betrachtungsweise fände gleichfalls für die Belastungsberechnung Anwendung, wäre der Bereich der Sonderbetriebseinkünfte vorliegend auszublenden, weil die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG ausschließlich Mitunternehmerschaften subsumiert.457 Naturgemäß bliebe der AOA, mangels entsprechender Betriebsstätte, 450 Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, AStG, § 20, Rn. 36; Der Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG ist insofern ungenau, als dass unter systematischen Gesichtspunkten ausschließlich der Hinzurechnungsbetrag und keinesfalls die Einkünfte einer Gesellschaft der Besteuerung unterworfen werden. Über diese Unschärfe ist vor dem Ziel einer geltungserhaltenden Auslegung hinwegzusehen, Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 131. 451 Vgl. § 20 Abs. 1 Satz 1 HS 2 AStG. 452 Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass nach § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG Steuerentlastungsansprüche, die im Zuge einer Gewinnausschüttung realisiert werden können, ebenfalls in die Berechnung miteinzufließen haben. Sollte die Gesellschaft nach Maßgabe des Quellenstaats als intransparent qualifizieren, wären eventuelle Steuererleichterungen insofern ebenfalls zu beachten. 453 Vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 ff. AStG. 454 Die FinVerw folgt vermutlich dieser Auffassung, da in einem Berechnungsbeispiel gleichfalls keine anderslautenden Korrekturen vorgenommen werden, Vgl. BMF v. 14. 05. 2004, IV B 4 – S 1340–11/04, BStBl I 2004, Anlage 3; Lenz / Heinsen, IStR 2003, 797. 455 Vgl. Lenz / Heinsen, IStR 2003, 797. 456 Vgl. Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn.  154. 457 Vgl. Keilhoff / Sejdija, FR 2017, 661; Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn. 154.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

265

für die Sonderbetriebseinkünfte ebenfalls wirkungslos. Dem ist hinzuzufügen, dass lediglich ein Negieren der Sonderbetriebseinkünfte dem Wortlaut und Telos des § 20 Abs. 2 AStG gerecht wird. Wie auch das FG Bremen in einem Urteil vom 25. 05. 2020458 an der Regelung herausarbeitet, können Einkünfte einer Betriebsstätte originär nicht als Zwischeneinkünften qualifizieren. Vielmehr ist uneingeschränkt die Perspektive einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG einzunehmen. Darüber hinaus wären bei einem Inkludieren von Sondervergütungen Konstellationen denkbar, in denen Sondervergütungen an ausländischen Personengesellschaften im Inland versteuert werden.459 Erhöhten derartige Einkünfte die Bemessungsgrundlage zur Determinierung der Ertragsteuerbelastung, würde die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG in steuersystematisch inkohärenter Art und Weise Einkünfte im Hinblick auf eine ausländische Steuerbelastung evaluieren, obgleich die Einkünfte bereits im Inland versteuert worden sind.460 Letztendlich können damit Sonderbetriebseinkünfte nicht in die Belastungsberechnung einbezogen werden. (3) Entlastungsbeweis des § 8 Abs. 2 ff. AStG Der Motivtest des § 8 Abs. 2 ff. AStG exkulpiert Zwischengesellschaften von der Hinzurechnungsbesteuerung, die ihren Ort der Geschäftsleitung oder statuarischen Sitz innerhalb der EWR haben, sowie einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat nachgehen. Ursächlich für die Implementierung war die EuGH Judikatur zu Cadburry Schweppes,461 nach der Leistungs- und Lieferbeziehungen einer ausländischen Gesellschaft ausschließlich zur Vermeidung konkreten Missbrauchs gehemmt werden dürfen.462 Das bis dato typisierende Inkludieren jeglicher Konstellation der Inländerbeherrschung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung, wertete der EuGH als gemeinschaftsrechtlich nicht legitimierbare Diskriminierung der Niederlassungsfreiheit.463 Diese Rechtsgrundsätze sind gemäß der Legislative464 nicht auf § 20 Abs. 2 AStG übertragbar, weil die Regelung lediglich einen switch-over konstituiere und damit keineswegs die Niederlassungsfreiheit tangiere. Zur Verdeutlichung dessen soll die normative Formulierung „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG“ die Anwendung des Entlastungsbeweises auf Personengesellschaftsbetriebsstätten unterbinden.465 Ob sich diese 458

Vgl. FG Bremen v. 25. 05. 2020, 1 V 16/20, IStR 2020, 845, Rn. 52. Zu denken ist an Regelungen wie § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. 460 Vgl. Breimann / Schwetzel, IStR 2018, 237. 461 Vgl. EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04C, Cadbury Schweppes, DStR 2006, 1686. 462 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2020, Rn. 1202. 463 Vgl. EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04C, Cadbury Schweppes, DStR 2006, 1686, Rn. 47 ff.; Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 8 AStG, Rn. 151. 464 Vgl. Bundestag v. 04. 09. 2007, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008, Drucksache 16/6290 2007, 94. 465 Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 20, Rn. 73. 459

266 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen legislatorische Zielsetzung allerdings erfüllt, ist fragwürdig. Der EuGH466 ordnete § 20 Abs. 2 AStG a. F. als gemeinschaftsrechtskonform ein, weil sowohl die Freistellungsmethode als auch die Anrechnungsmethode geeignet seien, eine Doppelbesteuerung zu eliminieren. Ein Wechsel binnen der Methodiken könne daher nicht den Grundfreiheiten entgegenstehen.467 Demgegenüber judizierte der BFH468 in einem Obiter dictum zu § 20 Abs. 2 AStG a. F., dass der Gesetzeswortlaut „und wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig“ eine Rechtsgrundverweisung auf § 7 Abs. 1 AStG darstelle und damit der Motivtest zwangsläufig bei Ermittlung einer hypothetischen Steuerpflicht für die Zwischengesellschaft zu beachten sei. Nachdem eine konkret theoretische Steuerbelastung nach § 7 Abs. 1 AStG zum Tatbestandsbestandsmerkmal des § 20 Abs. 2 AStG erhoben wird, vermag es dem Passus „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG“ nicht gelingen den unionsrechtlich gebotenen Motivtest als Bestandteil der hypothetischen Betrachtungsweise herauszulösen.469 Während der EuGH also die Ungleichbehandlung von ausländischen gegenüber inländischen Betriebsstätten aus unionsrechtlicher Perspektive evaluierte, projizierte der BFH diese Perspektive auf nationales Recht, indem er über die Rechtsgrundverweisung auf §§ 7 ff. AStG eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG, die keinen Entlastungsbeweis vorsieht, als nicht mit der Judikatur zu Cadbury-Schweppes vereinbar wertete.470 Mithin ist der Motivtest nach höchstrichterlicher Rechtsprechung in § 20 Abs. 2 AStG hineinzulesen.471 Im Schrifttum herrscht hingegen Uneinigkeit darüber, ob de facto eine unionsrechtliche Diskriminierung zu bejahen ist.472 Tatsache ist, dass bei der hypothetischen Annahme einer Zwischengesellschaft im Rahmen des § 20 Abs. 2 AStG die gemeinschaft­ lichen Grundfreiheiten zu beachten sind und es der Legislative über eine Versagung des § 8 Abs. 2 AStG nicht zu gelingen vermag, diese zu unterbinden.473 Aus diesen 466

Vgl. EuGH v. 06. 12. 2007, C-298/05, Columbus Container Services, DStR 2007, 2308, Rn. 40 ff. 467 Vgl. EuGH v. 06. 12. 2007, C-298/05, Columbus Container Services, DStR 2007, 2308, Rn. 40 ff. 468 Vgl. BFH v. 21. 10. 2009, I R 114/08, DStR 2010, 37, Rn. 29. 469 Vgl. BFH v. 21. 10. 2009, I R 114/08, DStR 2010, 37, Rn. 29; Prokopf, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Erg. 57, § 20 AStG, Rn.  160. 470 Vgl. Heckerodt / van Lück, IStR 2020, 865; Schütz, in: Fuhrmann, AStG, § 20, Rn. 25 f. 471 Vgl. Brocke / Hackemann, DStR 2010, 370; Ditz / Quilitzsch, DStR 2017, 287; Gebhardt /  Quilitzsch, IWB 2010, 474; Heckerodt / van Lück, IStR 2020, 865; Lieber, IStR 2010, 143; Schütz, in: Fuhrmann, AStG, § 20, Rn. 26; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 157; A. A., gleichwohl das BFH Urteil im BStBl II publiziert wurde, intendiert die FinVerw das Urteil nicht anzuwenden, OFD Rheinland v. 22. 10. 2010, Anwendung der DBA, DStR 2011, 175; Rupp, in: Haase, AStG / DBA, § 20 AStG, Rn. 153 ff.; Sedemund, BB 2010, 619. 472 Verneinend, Vgl. Ditz / Quilitzsch, DStR 2017, 287; Heckerodt / van Lück, IStR 2020, 865; Kahlenberg, NWB 2018, 183; Kraft, in: Kraft, AStG, § 20, Rn. 75; Offen lassend, Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 431; Vituschek, in: Jacobsen, AStG, Stand: 04/2021, § 20, Rn. 44; Vogt, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 20 AStG, Rn. 29; Bejahend, Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 154. 473 Vgl. Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 154.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

267

Gründen ist der Terminus „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG“ nach der hier vertretenen Auffassung als Rechtsgrundverweisung auszulegen, sodass die Grundfreiheiten über den systematischen Gleichlauf zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und § 20 Abs. 2 AStG im Wege der hypothetischen Prüfung Anwendung finden.474 (4) Gewerbesteuerliche Auswirkungen Subsumieren Einkünfte unter die switch-over Regelung, begründen die Regelungen des § 7 Satz 8 f. GewStG einen Gewerbesteueranspruch, indem Einkünfte als von einer inländischen Betriebsstätte radiziert gelten. Der Präsumtion ist dabei gleich, ob mit der ausländischen Steuerjurisdiktion ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder ein solches die Anrechnungsmethode vorsieht.475 Folglich inkludieren jegliche ausländische Betriebsstätteneinkünfte, für die keine Freistellungsmethode vorgesehen ist.476 Aus dem Terminus „inländische Betriebsstätte“ ist hingegen abzuleiten, dass die Regelung keinen stehenden Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG induziert und mithin ein solcher zum unbenannten Eingangsmerkmal erhoben wird.477 Mit anderen Worten wird entscheidungserheblich, ob das ausländische Unternehmensengagement im Privatvermögen oder Betriebsvermögen gehalten wird.478 Der Zugehörigkeit zum inländischen Betriebsvermögen unterstellt, sind zudem die Hinzurechnungstatbestände und Kürzungstatbestände der §§ 8 f. GewStG zu beachten. Während diese die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft üblicherweise vom inländischen Gewerbeertrag ausnehmen, exkludieren die Bestimmungen des §§ 9 Nr. 2 Satz 2 HS 2, Nr. 3 Satz 1 HS 2 GewStG hiervon Einkünfte i. S. d. § 7 Satz 8 GewStG. Ziel ist dabei, die inländische Gewerbesteuerzahllast sicherzustellen.479 Allerdings wird hierdurch das der Gewerbesteuer inhärente Territorialitätsprinzip erodiert.480 So wird die legislative Zielsetzung, einer Gleichbehandlung binnen Zwischengesellschaften und Betriebsstätteneinkünften i. S. d. § 20 Abs. 2 AStG, mit den Mechanismen unzureichend umgesetzt, da die Gewerbesteuerbelastung bei Zwischengesellschaften durch eine fingierte Gewinnausschüttung lediglich vorgezogen wird.481 Demgegenüber sollten ausländische Betriebsstätteneinkünfte nach 474

Vgl. Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 157. Vgl. Bundestag v. 05. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9536 2016, 60. 476 Vgl. Kahlenberg, NWB 2018, 186. 477 Vgl. Bärsch / Böhmer, DB 2017, 572; Keilhoff / Sejdija, FR 2017, 661; Schnitger, IStR 2016, 642 f.; Wassermeyer, IStR 2016, 518. 478 Vgl. Drüen, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 7 GewStG, Rn. 91c; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, KStG / GewStG / UmwStG, Stand: 01/2021, § 7 GewStG, Rn. 133; Selder, in: Glanegger / Güroff, GewStG, § 7, Rn. 22. 479 Vgl. Jehl-Magnus, NWB 2017, 188. 480 Vgl. Adrian / Rautenstrauch / Sterner, DStR 2017, 1463; Kahle / Willner, UBG 2017, 28; Kahlenberg, NWB 2018, 184; Selder, in: Glanegger / Güroff, GewStG, § 7, Rn. 21. 481 Vgl. Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 425. 475

268 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen dem Territorialitätsprinzip dem Grunde nach nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Der BFH bringt dies bereits in seinem Judikat vom 11. 03. 2015482 zum Ausdruck, gerade jenes Urteil, was durch § 7 Satz 8 f. GewStG konterkariert werden soll. Mit anderen Worten ordnet der Gesetzgeber in systematisch fragwürdiger Art und Weise das Territorialitätsprinzip vorliegend der möglichst weitgehenden Gleichbehandlung mit Zwischeneinkünften i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG unter. Befeuernd auf die Schieflage wirkt der Disput,483 ob Hinzurechnungsbeträge einer Zwischengesellschaft überhaupt der Gewerbesteuer unterliegen. Während der Gesetzgeber mit Adjustierung des § 7 Satz 7 f. GewStG intendierte Zwischeneinkünfte der Gewerbesteuer zu unterwerfen, vertreten mehrere Literaturstimmen484 die Ansicht, dass die aktuelle Normierung des § 9 Nr. 7 GewStG eine Gewerbesteuerbelastung auf die Zwischeneinkünfte verhindere. Sollte sich dies höchstrichterlich bestätigen, wäre dem Rechtfertigungsgrund für § 7 Satz 8 f. GewStG, eine Gleichbehandlung zu Einkünften von Zwischengesellschaften herbeizuführen, der Boden entzogen. Abgemildert wird der Erkenntnisgewinn hingegen durch § 7 Satz 9 GewStG, welcher als gewerbesteuerlicher Entlastungsbeweis den Motivtest nach § 8 Abs. 2 ff. AStG zulässt. Voraussetzung ist, dass bei hypothetischer Annahme einer Zwischengesellschaft für die Einkünfte eben dieser offenstände. Die Rückausnahme zementiert dabei nicht nur das Territorialitätsprinzip für zahlreiche im EWR ansässige Gesellschaften,485 sondern erübrigt gleichzeitig den Diskurs, ob die Regelungen des § 8 Abs. 2 ff. AStG für Zwecke der Gewerbesteuer Anwendung finden. cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 10 EStG Anwendungsparallelitäten materialisieren sich bei Outboundkonstellationen, in denen die Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG Sonderbetriebseinkünfte zu einer Personengesellschaftsbetriebsstätte allokiert und die Einkünfte zugleich unter § 20 Abs. 2 AStG subsumieren. Gewerbesteuerlich verwirklichen sich überdies spiegelverkehrte Zuordnungsmaßstäbe, weil Sonderbetriebseinkünfte durch § 7 Satz  6 GewStG einer ausländischen Betriebsstätte und durch § 7 Satz 8 GewStG fiktiv einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden. Ausweichlich der Gesetzesbegründung486 stuft die Legislative diese Wechselbeziehungen als schwerwiegend ein, ohne sich einer tiefgehenden Erläuterung oder Anwendungsreihenfolge zu bemühen. Da gegenständliche Mechanismen selbst keine Normenhierarchie

482

Vgl. BFH v. 11. 03. 2015, I R 10/14, DStR 2015, 995, Rn. 10. Bejahend, Vgl. FG Baden-Württemberg v. 08. 05. 2018, 6 K 1775/16, IStR 2019, 107, Rn. 68 ff.; Verneinend, Kahlenberg / Weiss, IStR 2019, 85 ff.; Kollruss, IStR 2017, 523. 484 Vgl. Kahlenberg / Weiss, IStR 2019, 85 ff.; Kollruss, IStR 2017, 523; Schnitger, IStR 2016, 642; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 215. 485 S. a. Kapitel 2: B. II. 2. 486 Vgl. Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 17. 483

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

269

konstituieren, wird im Schrifttum487 wegen dem Prinzip Lex specialis derogat legi generali dem spezialgesetzlichen § 50d Abs. 10 EStG richtigerweise ein Vorrang eingeräumt. Aber auch die systematische Stellung der Regelung, vorgelagert das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte abkommensrechtlich umzusetzen, um nachgelagert das Besteuerungssubstrat den entsprechenden Tarifvorschriften und Anrechnungsvorschriften zuzuführen, konvergieren mit solch einer Normhierarchie. Überdies stimmt die Ansicht, die Doppelfiktion gegenüber dem Aktivitätsvorbehalt vorrangig einzustufen, auch mit der historischen Auslegung überein, der nach der Gesetzgeber die Sonderbetriebseinkünfte kontinuierlich als Unternehmensgewinne qualifizierte. dd) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG Nachdem der switch-over Regelung die Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG vorgeht, wird die Normenkonkurrenz zwischen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 20 Abs. 2 AStG konkretisierungsbedürftig. Neu geordnet wurde das Regelungsverhältnis zuletzt mit Adjustierung des § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG.488 Demnach bleiben die Bestimmungen des Aktivitätsvorbehalts unberührt, soweit er die Freistellungsmethode in einem weitergehenden Umfang limitiert.489 Resultieren demgegenüber höchstens synchrone Anwendungsbefehle, tritt der Aktivitätsvorbehalt hinter die switch-over Klausel zurück.490 Gosch bescheinigt dem Gesetzeswortlaut ein Hinwegsetzen über das Prinzip Lex specialis derogat legi generali, weshalb es auf die Spezialität der jeweiligen Regelungen nicht mehr ankäme.491 Andere Literaturstimmen492 vermögen dies dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen. Laut diesen ließe der Wortlaut vielmehr offen, ob der Mechanismus des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 AStG verdränge oder daneben Anwendung finde.493 Zudem habe die Judikatur die Missbrauchsvermeidungsnorm des § 50d Abs. 8 EStG494 in ihrer inhaltlichen so 487

Vgl. Drüen, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 155, § 7 GewStG, Rn. 91c; Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 434; Schnitger, IStR 2016, 643. 488 Vgl. Bundestag v. 26. 06. 2013, Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie, BGBl I 2013, 1819. 489 Vgl. § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG. 490 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41j; Kahlenberg / Melkonyan, IWB 2015, 118 f.; Kudert / Hagemann / Kahlenberg, IFSt 2015, 208; Lampert, in: Kirchhof / Kulosa /  Ratschow, EStG, Stand: 10/2021, § 50d, Rn. 272. 491 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 50d, Rn. 41j. 492 Vgl. Hasbargen / Kemper / Franke, BB 2014, 409; Zech / Reinhold, IWB 2014, 391; Zuber /  Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 172. 493 Vgl. Hasbargen / Kemper / Franke, BB 2014, 409; Zech / Reinhold, IWB 2014, 391; Zuber /  Ditsch, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 08/2014, § 50d, Rn. 172. 494 Die Regelung konstituiert einen zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG vergleichbaren Abwehrmechanismus, welcher sich im Anwendungsbereich an Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit richtet.

270 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen wie gesetzessystematischen Beschaffenheit als spezieller gegenüber vorliegender switch-over Klausel eingestuft.495 Wenngleich es rechtssystematisch gewichtige Argumente für einen Vorrang des § 20 Abs. 2 AStG geben mag, verkennt solch ein Rechtsverständnis die gesetzgeberische Intension. Unstrittig intendiert die Legislative mit der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG eine fiskalisch motivierte Maximalbelastung für den Steuerpflichtigen zu etablieren, indem sich untereinander nicht limitierende Anwendungsbereiche geschaffen werden.496 Spiegelt sich diese gesetzgeberische Intension in einer Facette des Gesetzeswortlauts hinreichend wider, hat die grammatikalische Auslegung binnen der legislativen Zielsetzung zu navigieren. Aus diesem Grund stehen die Normen in einem additional-kumulativen Konsumptionsverhältnis zueinander.497 Folglich exkulpiert die switch-over Klausel den Aktivitätsvorbehalt bei einer parallelen Normenanwendung, da beide Regelungen einen konvergenten Übergang auf die Anrechnungsmethode konstituieren. Während ertragsteuerlich im Ergebnis dahingestellt bleiben kann, auf welchem Statut der Methodenwechsel resultiert, könnten sich gewerbesteuerlich Divergenzen ergeben. So nimmt die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG auf der switch-over Klausel fundierende Gewinne von der Gewerbesteuer aus, versagt aber die Steuerbefreiung bei auf § 20 Abs. 2 AStG basierenden Einkünften. Führen nun exklusiv die Subsidiaritätsklauseln des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG die Einkünfte dem Gewerbeertrag zu, wird denklogisch die Rechtsfolge des § 9 Nr. 2 GewStG konkretisierungsbedürftig. In ihrem Regel-Ausnahme-Verhältnis verweist die Kürzungsvorschrift nicht direkt auf den Aktivitätsvorbehalt, sondern streng genommen auf Einkünfte i. S. d. § 7 Satz 8 GewStG, welche wiederum auf Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 AStG rekurrieren. Die Formulierung des § 7 Satz 8 GewStG könnte entweder als Rechtsfolgeverweisung zu verstehen sein, sodass eine Feststellung von Einkünften nach § 20 Abs. 2 EStG vorausgesetzt würde. Oder es handelt sich um eine Rechtsgrundverweisung, weswegen die Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs. 2 AStG eigenständig zu prüfen wären.498 Für die Rechtsgrundverweisung spricht, dass verfahrensrechtlich keinerlei Instrument vorgesehen ist, um die Einkünfte festzustellen.499 Eine eigenständige Würdigung im Rahmen des GewStG erscheint damit naturgemäß unabdingbar. Infolgedessen ergäben sich allerdings Konstellationen, in denen Einkünfte von § 7 Satz 8 GewStG inkludiert würden, ohne dass es gleichlaufend zu einer Hinzurechnungsbesteuerung käme.500 Ein derartiges Ergebnis wäre als systemwidrig zu bewerten, was wiederum 495

Vgl. Hagena / Klein, ISR 2013, 273; Salzmann, IWB 2013, 407; Zech / Reinhold, IWB 2014, 391. 496 Vgl. Gebhardt, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 07/2021, § 50d, Rn. 81 f. 497 Vgl. Kahlenberg / Melkonyan, IWB 2015, 118 f.; Kudert / Hagemann / Kahlenberg, IFSt 2015, 206. 498 Vgl. Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 426. 499 Rechtsgrundverweisung bejahend, Vgl. Schnitger, IStR 2016, 643; Wassermeyer / Schönfeld, in: Flick et al., AStG, Erg. 95, § 20 AStG, Rn. 217. 500 Rechtsfolgenverweisung bejahend, Vgl. Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 426.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

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die Annahme einer Rechtsfolgenverweisung stützt.501 Obgleich die Rechtsfrage derzeit nur dahingestellt bleiben kann, spricht unter systematischen Gesichtspunkten einiges für eine Rechtsfolgenverweisung. So erschiene es paradox die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG zunächst ertragsteuerlich über § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG zu überschreiben und anschließend gewerbesteuerlich eine Rechtsgrundverweisung zu befürworten.502 In Anbetracht einer Rechtsfolgenverweisung wäre damit die Regelung des § 7 Satz 8 GewStG regelmäßig nicht anzuwenden, da der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG den Abwehrmechanismen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG gegenüber dem § 20 Abs. 2 AStG den Vorrang einräumt.503 ee) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Als additive Bestandteile der Einkünfte einer Personengesellschaft erfasst der Aktivitätsvorbehalt dem Grunde nach Sondervergütungen, Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II. Abgesehen davon sind die tatbestandlichen Eingangsvoraussetzungen als vergleichsweise hoch einzustufen. So überzeugt die im Rahmen des § 20 Abs. 2 AStG vorzunehmende Umformung in eine fiktive Zwischengesellschaft unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten sowie der Zielsetzung, die Hinzurechnungsbesteuerung für Personengesellschaften weitestgehend zu verwirklichen. Gleichzeitig materialisieren sich aus der damit einhergehenden Bezugnahme auf § 7 Abs. 1, 6 AStG vermutlich unbeabsichtigte Anwendungsgrenzen. So verlangt ein Suspendieren der Freistellungsmethode ebendarum passive Einkünfte und eine Ertragsteuerbelastung von unter 25 % im Ausland. Da eine Personengesellschaft zum Zwecke der Belastungsberechnung hypothetisch als Kapitalgesellschaft einzustufen ist, vermindern Sondervergütungen die Steuerbemessungsgrundlage und übrige Sonderbetriebseinkünfte sind vernachlässigbar. Mit anderen Worten durchbricht die Belastungsbetrachtung über den Rekurs auf die Hinzurechnungsbesteuerung partiell das additive Besteuerungskonzept der Sonderbetriebseinkünfte. Gestaltungsseitig steht es Mitunternehmern hierdurch offen die Steuerbemessungsgrundlage als Ausgangsgröße der absoluten Steuerbelastung zu senken, indem Sondervergütungen vereinbart werden oder Erträge in das Sonderbetriebsvermögens verlagert werden. Über derartige Modifizierung kann so eine Niedrigbesteuerung und damit der Anwendungsbefehl des § 20 Abs. 2 AStG im Ganzen umgangen werden. Darüber hinaus tritt für den Anwendungs 501

Vgl. Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 426. Die vorgenannte Sachwidrigkeit wäre sodann durchweg anzutreffen. Während ertragsteuerlich keine Hinzurechnungsbesteuerung in Ausprägung des § 20 Abs. 2 AStG zum Tragen käme, wäre diese gewerbesteuerlich stets gegeben. 503 In § 7 Satz 8 HS 2 GewStG zählt die Legislative Konstellationen auf, in denen die Regelung ausdrücklich Anwendung finden soll. Benannt werden Konstellationen ohne Besteuerungsabkommen und die Anrechnungsmethode vorsehende Besteuerungsabkommen. Da beides vorliegend nicht gegeben ist, kann hieraus nicht deduziert werden, dass § 7 Satz 8 GewStG neben § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG greifen soll. 502

272 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen bereich erschwerend hinzu, dass entgegen der Verwaltungsauffassung die Beherrschungserfordernisse der §§ 7 Abs. 2, 6 AStG zu beachten sind. Der legislative Versuch, mit dem Passus „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG“ ein gemeinschaftlich gebotenes Entlastungsprivileg für Sonderbetriebseinkünfte zu unterbinden, läuft gleichfalls leer. Vielmehr steht Mitunternehmern offen, sich unmittelbar auf die europäischen Grundfreiheiten zu berufen, sodass Personengesellschaftsbetriebsstätten innerhalb des EWR sich bei wesentlich wirtschaftlicher Tätigkeit von der switch-over Klausel exkulpieren können. Gewerbesteuerlich ist die fingierte Zuführung ausländischer Sonderbetriebseinkünfte zu einer inländischen Betriebsstätte hervorzuheben, da hiermit das Territorialitätsprinzip als systemimmanenter Bestandteil des Inlandsbezugs und Objektsteuercharakters konterkariert wird.504 Obgleich es der Legislative zuzuerkennen ist, dem äquivalenztheoretischen Grundsatz insgesamt zu entsagen, verbietet sich ein punktuelles Durchbrechen wie bei § 7 Satz  8 GewStG.505 Illustrieren lassen sich die systematischen Verwerfungen an der Gleichbehandlung entgegengesetzter Besteuerungssachverhalte. Während in Inboundkonstellationen die Zuordnung von Sonderbetriebseinkünften zu einer inländischen Betriebsstätte aus der Doppelfunktion des § 50d Abs. 10 EStG resultiert, nimmt in Outboundkonstellationen die Regelung des § 7 Satz 8 GewStG die Allokation zu einer inländischen Betriebsstätte vor. Letztendlich steht der Bundesrepublik das Besteuerungssubstrat damit in beiden Konstellationen zu, wobei sich jeweils unterschiedlicher Begründungen bedient wird. Befeuert wird die Schieflage durch den Umstand, dass die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG im Unterschied zur Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG keinen Bezug auf die Regelung des § 7 Satz 8 GewStG nimmt. Rechtsfolgenseitig können also Verluste aus der switch-over Klausel gewerbesteuerlich nicht geltend gemacht werden, demgegenüber Gewinne als Steuersubstrat herangezogen werden.506 Abmildernd ist zu konstatieren, dass die Personengesellschaftsbeteiligung im mitunternehmerischen Betriebsvermögen gehalten werden muss und der Personengesellschaft offenstehen kann, einen Entlastungsbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG anzuführen. Vor diesem Hintergrund mag die Klausel in engen Grenzen geeignet sein, Lücken in den Anwendungsbefehlen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG zu schließen. Neben den umfangreichen Eingangsvoraussetzungen und der ausufernden Reichweite auf die Gewerbesteuer führt aber vor allem die normative Zielsetzung dazu, dass die Regelung nur eingeschränkt geeignet ist, eine Einmalbesteuerung von Sonderbetriebseinkünften sicherzustellen. 504

Vgl. Bärsch / Böhmer, DB 2017, 572. Vgl. Roser, in: Lenski / Steinberg, GewSt, Erg. 135, § 7, Rn. 411. 506 Zwar ist anzumerken, dass die switch-over Regelung wegen § 20 Abs. 2 Satz 1 HS 2 AStG keine Anwendung auf Verluste entfaltet. Dennoch sind diese Verluste vorzutragen, um mit künftigen Gewinnen verrechnet zu werden. Wegen dem Gesetzeswortlaut des § 8 Nr. 8 GewStG ist solch ein Verlustvortrag gewerbesteuerlich allerdings nicht möglich, da Verluste gewerbesteuerlich gekürzt werden. Letztendlich fällt damit bei positiven Einkünften zwangsläufig Gewerbesteuer an. 505

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

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e) Würdigung im Hinblick auf die Regelung der Art. 9 Abs. 2, 5 ATAD Die Regelung des Art. 9 Abs. 2 ATAD bezweckt D / NI-Ergebnisse aus hybriden Gestaltungen zu negieren, indem die Steuerjurisdiktion des Zahlenden den Betriebsausgabenabzug verweigert oder die Steuerjurisdiktion des Zahlungsempfängers die Einnahmen berücksichtigt. Ein derartiger Korrespondenzmechanismus liegt den Vorschriften der §§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG, 20 Abs. 2 AStG allerdings nicht zugrunde, da diese die Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode suspendieren. Rechtsfolgenseitig ergeben sich somit vielmehr Similaritäten zur allgemeinen Handlungsempfehlung des OECD Betriebsstättenberichts. Nach Auffassung der OECD soll die allgemeine Handlungsempfehlung vorrangig gegenüber den spezifischen Korrespondenzregelungen wirken und die Freistellungsmethode auf den tatsächlich versteuerten Nettobetrag limitieren.507 Die Europäische Union hat die Handlungsempfehlung in der Regelung des Art. 9 Abs. 5 ATAD umgesetzt, um lediglich für Strukturen der Unberücksichtigten-­ Betriebsstätte einen Übergang auf die Anrechnungsmethode zu mandatieren. Wie gezeigt,508 handelt es sich dabei um keine Struktur, für welche Sonderbetriebseinkünfte originär ursächlich sind. Im innerdeutschen Recht werden die sekundärrechtlichen Vorgaben wiederum mit der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG abgebildet. Nachdem der unilaterale Mechanismus, wie gezeigt,509 neben Strukturen der Unberücksichtigten-Betriebsstätten auch Zuordnungskonflikte im weiteren Sinne subsumiert, steht die Regelung allerdings der Handlungsempfehlung der OECD konzeptionell näher als die ATAD. Evident wird dies auch daran, dass die Richtlinie in Art. 9 Abs. 5 Satz 2 ATAD eine Rückausnahme vom Anwendungsbereich für Doppelbesteuerungsabkommen mit Drittstaaten vorsieht. Eine derartige Rückausnahme sieht die Umsetzung in Art. 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG und die allgemeine Handlungsempfehlung der OECD nicht vor. Hinzutreten Divergenzen für den Anwendungsbefehl des Art. 9 Abs. 5 ATAD, die aus der Subsidiarität des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG gegenüber vergleichbaren Normen resultiert. So sieht die h. M.510 im Schrifttum dem Grunde nach auch den § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG als geeignet an, die Vorgaben des Art. 9 Abs. 5 ATAD umzusetzen. Entscheidungserheblich wird damit, inwieweit die normenhierarchisch vorrangigen Regelungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG von der gemeinschaftlichen Direktive abweichen. Tatsächlich weichen diese in Teilen voneinander ab.511 Zum einen sind die unilateralen Maßnahmen restriktiver, weil auch Minderbesteuerungen und Konstellationen ohne Qualifikationskonflikt erfasst werden. Zum anderen sind die Anwendungsbefehle limitierter, indem ledig 507

S. a. Kapitel 4: A. IV. 2. a) f. S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. a) bb). 509 S. a. Kapitel 6: B. I. 2. c) dd). 510 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 236; Köhler, ISR 2018, 259; Zinowsky / Jochimsen, ISR 2017, 334. 511 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 242. 508

274 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen lich auf Doppelbesteuerungsabkommen fußende Besteuerungskollisionen subsumieren. Weiterhin sind Irregularitäten in Dreieckskonstellationen mit Drittstaaten festzustellen.512 Besteht zwischen dem vermeintlichen Betriebsstättenstaat und einem Quellenstaat außerhalb der Europäischen Union ein Besteuerungsabkommen, das für den Betriebsstättenstaat die Freistellungsmethode vorsieht, exkulpiert die Rückausnahme des Art. 9 Abs. 5 Satz 2 AStG die Konstellation vom gemeinschaftlichen Anwendungsbefehl. Demgegenüber suspendieren die Anwendungsbefehle des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG die Freistellungsmethode in derartigen Sachverhalten nicht. An diesen Divergenzen wird auch der innersystematische Kontrast binnen der Regelungen evident. Während die gemeinschaftliche Norm als subject-to-tax Klausel qualifiziert,513 entstammt zumindest die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG dem Gedankenmuster der switch-over Klausel des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017. Mithin ist das auslösende Momentum für den jeweiligen Anwendungsbefehl unterschiedlich gelagert und damit die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ungeeignet, die Vorgaben des Art. 9 Abs. 5 ATAD in nationales Recht zu transformieren. Hieran ändert auch die Tatsache nichts, dass die unilaterale Regelung über einen umfassenderen Anwendungsbereich als die Ursprungsnorm des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 verfügt. Aus diesen Gründen sind die Abweichungen damit zweigeteilt einzuordnen. Unterschreiten die vorrangigen Regelungen den Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG respektive den Bestimmungen des Art. 9 Abs. 5 ATAD, wird die subsidiäre Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG die Besteuerungslücke schließen. Werden die Anwendungsbefehle überschritten, wird entscheidungsrelevant, dass die sekundärrechtlichen Vorgaben gemäß der Regelung des Art. 3 ATAD lediglich ein Mindestschutzniveau darstellten. Aus diesem Grund stehen weitreichende Rechtsfolgen den Vorgaben des Art. 9 Abs. 5 ATAD nicht entgegen.514 3. Abzugsbeschränkung des § 4k EStG a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Die Legislative intendiert mit der Regelung des § 4k EStG die Korrespondenzmechanismen der Art. 2 Abs. 9, Art. 9 und Art. 9b ATAD in nationales Recht zu transformieren.515 Ausweislich der gemeinschaftlichen Direktive waren die sekundärrechtlichen Vorgaben bereits mit Wirkung zum 01. 01. 2020 zwingend umzu-

512 Vgl. Kahlenberg, IStR 2018, 98; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 242; ­Zinowsky / Jochimsen, ISR 2017, 334. 513 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 236. 514 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 242; Köhler, ISR 2018, 259 f.; Zinowsky /  Jochimsen, ISR 2017, 334; a. A., Kahlenberg, IStR 2018, 98. 515 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 49; Grotherr, UBG 2020, 377.

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setzen.516 Dem ist die Bundesrepublik nicht rechtzeitig nachgekommen, sondern veröffentlichte erstmals am 10. 12. 2019 einen Referentenentwurf, der in abgewandelter Fassung am 26. 03. 2021 als „Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie“517 publiziert wurde.518 Ursächlich für die verspätete Realisierung waren im Wesentlichen Verlautbarungen des Bundesfinanzministeriums, der nach die Mechanismen bereits de lege lata, also auch ohne Transformierung des Sekundärrechts, weitgehend vom innerstaatlichen Recht abgedeckt seien.519 Spätestens mit Implementierung des§ 4k EStG attestiert der Gesetzgeber520 nun dem nationalen Steuerrecht eine hinreichende Verwirklichung des Mindestschutzniveaus der ATAD. Die Neuregelung ist erstmals für nach dem 31. 12. 2019 entstandene Aufwendungen anzuwenden, wobei Übergangserleichterungen für vor dem 01. 01. 2020 verursachte Aufwendungen bestehen, soweit diese auf einem Dauerschuldverhältnis beruhen und ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile vermeidbar waren.521 b) Persönlicher Anwendungsbereich Inhaltlich fokussiert sich die Regelung auf Schuldner einer Zahlung, die in Deutschland entweder der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Darüber hinaus formuliert die Korrespondenzregelung keinen persönlichen Anwendungsbereich,522 sodass die Maßnahmen auf Mitunternehmer jeglicher Rechtsformen sowie Personengesellschaftsbetriebsstätten gleichermaßen Reichweite entfaltet. Wenngleich die ATAD eine Umsetzung ausschließlich für Körperschaftsteuersubjekte präferiert und die innerstaatliche Umsetzung jegliche Steuersubjekte inkludiert,523 ist der weite Anwendungsbereich, wie gezeigt,524 unter gleichheitsgerechten Gesichtspunkten legitim und aus deutscher Perspektive sogar geboten. Allerdings limitiert die Regelung des § 4k Abs. 6 EStG den Anwendungsbereich enumerativ auf Wirtschaftsbeziehungen, die sich zwischen verbundenen Unternehmen, zwischen einem Unternehmen und Betriebsstätten oder 516

Vgl. Art. 11 Abs. 5a ATAD; Schrenk / Steiner / Ullmann, DStZ 2021, 165. Im Folgenden: ATADUmsG. 518 Vgl. Bundestag v. 30. 06. 2021, ATAD-Umsetzungsgesetz, BGBl I 2021, 2035. 519 Vgl. Höreth / Stelzer / Kummer, DStZ 2021, 393 f.; Abgesehen von Deutschland haben sämtliche Mitgliedstaaten die Umsetzungsfristen der ATAD eingehalten. Aus diesen Gründen hat die EU-Kommission mit Beschluss vom 24. 01. 2020 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet, Kraft, NWB 2021, 313. 520 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 49 ff. 521 Nachteile sind vor allem wesentlich, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen, Vgl. § 52 Abs. 8c EStG; Grotherr, UBG 2020, 380. 522 Vgl. Rüsch, DStZ 2020, 275. 523 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 9. 524 S. a. Kapitel 4: B. III. 1. b). 517

276 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen im Rahmen einer strukturierten Gestaltung vollziehen. Während die ATAD von verbundenen Unternehmen ausgeht, sofern mindestens ein Beteiligungsverhältnis von 50 % gegeben ist und lediglich in Ausnahmefällen die Voraussetzung auf eine Beteiligungsschwelle von mehr als 25 % absenkt,525 rekurriert die innerstaatliche Regelung auf den Terminus des § 1 Abs. 2 AStG, der bereits ab einer Beteiligung von 25 % nahestehende Personen annimmt.526 Hilfsweise kann die Mindestbeteiligung durch Addition mehrere Einzelbeteiligungen überschritten werden, falls Gesellschafter durch „abgestimmtes Verhalten“ zusammenwirken.527 Daneben eröffnet die Norm des § 4k Abs. 6 Satz 1 EStG den Anwendungsbefehl für Leistungen zwischen Betriebsstätten, was für die Sonderbetriebseinkünfte entweder bei Existenz einer Mitunternehmerbetriebsstätte oder dem Halten der Gesellschaftsbeteiligung in einer Betriebsstätte relevant werden kann.528 Als strukturierte Gestaltung legaldefiniert ein steuerlicher Vorteil, der ohne Anschauung des § 4k EStG zumindest partiell in eine vertragliche Vereinbarung miteinberechnet wurde.529 Alternativerweise reichen auch vertragliche Rahmenbedingungen aus, die darauf schließen lassen, dass die Beteiligten den Vorteil erwarten konnten.530 Zwar ermöglicht die Rückausnahme des § 4k Abs. 6 Satz 4 EStG hiervon abzusehen, wenn dem Steuersubjekt nach objektiv identifizierbaren Kriterien der Vorteil nicht ersichtlich sein konnte. Dies ändert allerdings nichts daran, dass der Anwendungsbereich ausufernd gefasst ist. So ist es Steuersubjekten, wie es das Regel-Ausnahme-Verhältnis mandatiert, zum einen nicht möglich, einen Nachweis über eine Nichtbeteiligung zu führen.531 Zum anderen werden übliche Kapitalbeschaffungsmaßnahmen erfasst, während die ATAD lediglich auf konzerninterne Vorgänge abzielt.532

525

Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 67. Vgl. § 4k Abs. 6 Satz 1. 527 Vgl. § 4k Abs. 6 Satz 2 EStG; Legislative Zielsetzung der Regelung ist es Gestaltungen zur Umgehung des § 4k Abs. 6 Satz 1 EStG zu erschweren, Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 56; Was unter abgestimmten Verhalten im Detail zu verstehen ist, lässt der Normengeber offen. Erwartungsgemäß ist der Terminus synonym zu gleich gerichteten Interessen i. S. d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG zu verstehen. Demnach wären Übereinkünfte wie Stimmrechtsbindungsverträge notwendig, die eine einheitliche Verfolgung gemeinsamer Interessen erkennen lassen, Rüsch, DStZ 2020, 275. 528 Besteht demgegenüber ausgenommen die Personengesellschaftsbetriebsstätte, läuft das Tatbestandsmerkmal leer; Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass das alleinige Unterhalten mindestens zweier Betriebsstätten nicht ausreicht, sondern die von § 4k EStG thematisierten Leistungen müssen zwischen diesen Unternehmensteilen erfolgen, Vgl. Grotherr, UBG 2020, 379. 529 Vgl. § 4k Abs. 6 Satz 3 EStG. 530 Vgl. § 4k Abs. 6 Satz 3 EStG. 531 Vgl. Greinert / Siebing / Theresa, UBG 2020, 591; IDW v. 02. 04. 2020, Stellungnahme zum ATAD-Umsetzungsgesetz, 613/685, 4 f., 15 ff. 532 Vgl. Greinert / Siebing / Theresa, UBG 2020, 591; IDW v. 02. 04. 2020, Stellungnahme zum ATAD-Umsetzungsgesetz, 613/685, 4 f., 15 ff. 526

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c) Sachlicher Anwendungsbereich Der Korrespondenzmechanismus des Art. 9 Abs. 2 lit. a ATAD wird ausweislich der Gesetzesbegründung durch die Regelungen des § 4k Abs. 1 ff. EStG in nationales Recht transformiert.533 Normenhierarchisch verbindet die per se autarken Mechanismen eine abschmelzende Prüfungsreihenfolge.534 Das heißt entfaltet der Anwendungsbefehl des § 4k Abs. 1 EStG keine Reichweite, verengen die hieran anschließenden Maßnahmen die verbleibende Teilmenge, der nicht subsumierten Besteuerungslücken, als Auffangvorschriften zusehends.535 Mithin wären die innerstaatlichen Regelungen für die Sonderbetriebseinkünfte nacheinander zu evaluieren. Allerdings subsumiert die Eingangsnorm des § 4k Abs. 1 EStG ausschließlich hybride Finanzinstrumente und Übertragungen nach Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. a ATAD.536 Wie gezeigt,537 kann das Bestehen solch hybrider Elemente nicht auf die Wirkungsweise von Sonderbetriebseinkünften zurückgeführt werden, sodass als erste Anlaufstelle für die Sonderbetriebseinkünfte die Auffangvorschrift des § 4k Abs. 2 EStG verbleibt. aa) Rechtsträgern und Schuldverhältnissen nach § 4k Abs. 2 EStG Der Mechanismus des § 4k Abs. 2 Satz  1 EStG unterbindet den Betriebsausgabenabzug für Konstellationen der unberücksichtigten Zahlungen nach Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. e ATAD und fingierten Betriebsstättenzahlungen nach Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. f ATAD.538 Demnach wirken Aufwendungen nicht steuermindernd, soweit korrespondierende Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung des Steuerpflichtigen oder anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen i. S. d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des AStG in keiner Steuerjurisdiktion einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.

533

Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 50 ff. 534 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k, Rn. 3. 535 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 3; Jacobsen, DStZ 2021, 795 ff.; Loose, PlStB 2020, 75; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 910. 536 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 50. 537 S. a. Kapitel 4: A. III. 2. 538 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 51; Technisch gesehen richtet sich die Regelung des § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG an Inboundkonstellationen. Eine Normenkonkurrenz zu Abwehrmechanismen, welche die Freistellungsmethode einschränken, ist damit nicht thematisierungswürdig. So hat die Legislative mit § 4k Abs. 2 Satz 2 EStG einen spiegelbildlichen Mechanismus für Outboundkonstellationen statuiert. Unter letztere Regelung subsumieren aber nur vermögensverwaltende Personengesellschaft und damit Personengesellschaften, die vorliegend zu vernachlässigen sind, Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 5, 25; Middendorf / Eberhardt, StuB 2021, 699 f.

278 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen (1) Tatbestandsmerkmale im Angesicht internationaler Vorgaben (a) Aufwandsbegriff Unter den Terminus subsumieren sämtliche Arten von Betriebsausgaben, wobei die Gesetzesbegründung expressis verbis Zinsaufwendungen, Lizenzaufwendungen und Abschreibungen inkludiert haben will.539 Dieses umfassende Begriffsverständnis konterkariert mit der OECD Auffassung, nach der Aufwendungen aus Abschreibungen nicht zu erfassen sind.540 So äußerte sich die OECD bisher nicht dazu, was als Ausgangsgröße für die korrespondierenden Erträge aus der Abschreibung heranzuziehen ist. In Betracht kommen hierfür entweder der künftige Veräußerungsgewinn aus dem Wirtschaftsgut oder der Veräußerungserlös.541 Sinn und Zweck der Regelung sprechen dabei für Ersteres, da ausschließlich der Veräußerungsgewinn die Abschreibungsaufwendungen miteinbezieht.542 Als nichtabziehbare Betriebsausgaben wäre somit die Residualgröße aus beiden Kennzahlen zu erfassen. Eingeschränkt wird diese extensive Auslegung der OECD Publikationen immerhin durch die Übergangsregelung des § 52 Abs. 8b Satz 1 EStG. Demnach sind Aufwendungen vom Anwendungsbefehl exkulpiert, die nicht auf einem Dauerschuldverhältnis basieren und vor dem 01. 01. 2020 verursacht wurden, sodass vor allem langfristig genutztes Anlagevermögen von der Regelung exkludiert sein dürfte.543 (b) Keine tatsächliche Besteuerung in einem Staat Tatbestandlich ist dem Anwendungsbereich des § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG eine effektive Keinmalbesteuerung immanent. Im Umkehrschluss sind Minderbesteuerungen oder Steuerermäßigungen, genau wie in Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit.  e ATAD festgeschrieben, unschädlich für die Korrespondenzregelung.544 Nach Auffassung des Gesetzgebers deskribiert eine tatsächliche Steuerbelastung eine steuerschulderhöhende Wirkung auf die Bemessungsgrundlage und geht damit nicht zwangsläufig mit einer Steuerzahlung einher.545 Folglich reicht auch eine Ver 539

Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass unter § 4k Abs. 1 EStG lediglich Aufwendungen aus Kapitalvermögen subsumieren, Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 51. 540 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 59, Rn. 121. 541 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 915. 542 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 10; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 915. 543 Vgl. Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 6; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 915. 544 Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass § 4k Abs. 1 EStG bereits Niedrigbesteuerungen sanktioniert, Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 51. 545 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 10; Kausal ist, dass Steuersatzgefälle von der Regelung nicht in den Mittelpunkt gestellt werden, Rüsch, DStZ 2020, 280.

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rechnung mit steuerlichen Verlusten aus, um eine tatsächliche Steuerbelastung zu gewährleisten.546 Hingegen sind sachliche oder persönliche Steuerbefreiungen nicht ausreichend.547 Aufgrund des Passus „in einem Staat“ sollte auch die Steuerbelastung durch einen dritten Staat das Steuersubjekt exkulpieren. Neben Quellensteuern in Dreieckskonstellationen kommen damit gleichfalls Abgabenlasten aus Hinzurechnungsbesteuerungssystemen infrage. Wenngleich Letzteres ausweislich der Gesetzesbegründung548 einer tatsächlichen Besteuerung genügen soll, spiegelt sich dies, wie zu kritisieren ist, keinesfalls im Gesetzeswortlaut wider. Die Legislative hat sich damit dennoch zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden, den OECD Empfehlungen auf eine Berücksichtigung von Hinzurechnungssteuersystemen bei der Evaluierung der tatsächlichen Besteuerung Gehör zu schenken. (c) Zahlungen an hybride Rechtsträger und fingierte Zahlungen Die Keinmalbesteuerung muss auf Besteuerungsinkongruenzen in Ausprägung von Zahlungen an hybride Rechtsträger oder fiktive Zahlungen zwischen Betriebsstätten zurückzuführen sein. Tatbestandlich vermengt der unilaterale Mechanismus hierdurch Anwendungsbereiche, welche die OECD in Handlungsempfehlungen zu hybriden Rechtsträgern einerseits und zu hybriden Betriebsstätten andererseits untergliedert. Die ATAD beschreitet immerhin einen Mittelweg. So orientiert sich die Direktive zwar nicht stringent am systematischen Aufbau der OECD, lässt aber durch Unterteilung der Qualifikationskonflikte in Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 ATAD funktional voneinander abgrenzbare Eingangsvoraussetzungen erkennen. Im Gegensatz hierzu verkompliziert die Ausgestaltung des § 4k Abs. 2 EStG sowohl die Auslegung für den Rechtsanwender, der sich stets zwischen hybriden Rechtsträgern sowie hybrider Betriebsstätten zurechtzufinden hat, als auch den Abgleich zwischen Direktive und nationalem Recht für die gemeinschaftlichen Instanzen. Im Einzelnen ist zwecks Evaluierung der Qualifikationskonflikte die Perspektive des Zahlungsschuldners einzunehmen.549 Während für den Mechanismus zu den hybriden Rechtsträgern noch im Referentenentwurf vom 10. 12. 2019550 eine abweichende Steuerqualifikation „im Staat des Gläubigers der Erträge“ gefordert wurde, beinhaltet die finale Gesetzesfassung keine entsprechende Limitierung. Mithin kann neben der disparateren Einstufung einer Gesellschaft im Steuer 546

Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 51. 547 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 51; Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 4; Grotherr, UBG 2020, 384. 548 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 51. 549 Vgl. Höreth / Stelzer / Kummer, DStZ 2021, 399. 550 Vgl. Referentenentwurf des BMF v. 10. 12. 2019, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie 2019, 5.

280 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen gebiet des Zahlungsempfängers auch die disparate Einordnung in einem Drittstaat genügen. Systematisch ist dies zu begrüßen, da andernfalls der Anwendungsbereich unterlaufen werden könnte. Zu denken ist an Personengesellschaften, die im Staat der Personengesellschaftsbetriebsstätte als transparent qualifizieren, sodass auf die Rechtstypologie des Sitzstaats der Gesellschafter zurückzugreifen ist.551 Besteuert nun der Sitzstaat die Personengesellschaft als intransparent, würde eine Besteuerungsinkongruenz resultieren, die nicht vom ursprünglichen Regelungsentwurf erfasst würde.552 (d) Rückausnahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen Ausgehend vom Grundgedanken des dual-inclusion-income negiert die Rückausnahme des § 4k Abs. 2 Satz  3 EStG die Korrespondenzregelung, soweit den Aufwendungen korrespondierende Erträge gegenüberstehen, die sowohl im Inland als auch im anderen Staat besteuert werden. Konzeptionell soll die Maßnahme damit Anwendungsbefehlen entgegentreten, die aus der mangelhaften Schrankenwirkung eines Doppelbesteuerungsabkommens resultieren.553 Nach Angaben der Gesetzesbegründung wird hierfür eine quantitative Korrelation zwischen Aufwendungen und Erträge statuiert, indem lediglich Aufwendungen der Abzug versagt wird, denen keine effektiv besteuerten Erträge gegenüberstehen.554 Dabei wirken die Voraussetzungen jedoch partiell zu restriktiv, da die Erträge „in dem Staat des Gläubigers“ zu besteuern sind.555 Diese Forderung nach Staatenidentität ist kontradiktorisch, weil der Anwendungsbereich des § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG neben diametralen Qualifikationen durch die Steuerjurisdiktionen der Gesellschaft und der Gesellschafter auch Besteuerungsinkongruenzen zwischen der Steuerjurisdiktion der Gesellschaft und einem dritten Steuergebiet subsumiert. Letztendlich erfasst die Rückausnahme des § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG damit keine Dreieckskonstellationen, was vor allem unter gleichheitsgerechten Gesichtspunkten abzulehnen ist.556 Darüber hinaus fordert der Gesetzeswortlaut Erträge „desselben Steuerpflichtigen“. Hechtner557 deduziert hieraus, dass die Beträge nach deutschem Rechtsverständnis vom gleichen Steuersubjekt wie die Aufwendungen zu besteuern sind. Tatsächlich verlangt die ATAD in Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 lit. b ATAD keine derartige Personenidentität, sondern rückt eine quantitativ-korrelierende Betrachtungsweise in den

551

Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 917. Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 917. 553 Vgl. Grotherr, UBG 2020, 386. 554 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 52; Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 50. 555 Vgl. IDW v. 02. 04. 2020, Stellungnahme zum ATAD-Umsetzungsgesetz, 613/685, 14. 556 Vgl. Grotherr, UBG 2020, 386; Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 26. 557 Vgl. Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 26. 552

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Vordergrund.558 Zwar legitimiert das Mindestschutzniveau des Art. 3 ATAD die Steuerjurisdiktionen weitergehende Neutralisierungen der Besteuerungsinkongruenzen vorzunehmen. Allerdings zielt die Richtlinie damit auf eine weitergehende Vermeidung von Keinmalbesteuerungen und nicht auf eine systematische Legitimierung von Mehrfachbesteuerungen ab.559 Mithin befürwortet Frase560 das Exkulpationsinstrument des § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG richtlinienkonform auszuweiten, sodass keine Personenidentität in die innerstaatliche Rückausnahme hineinzulesen ist. Ferner weisen Teile des Schrifttums561 richtigerweise darauf hin, dass es sich zwar um die Erträge „desselben Steuerpflichtigen“ handeln muss, das Steuersubjekt die Erträge aber nicht zwingend zu versteuern hat. Vielmehr reicht nach dem Gesetzwortlaut bereits die Besteuerung durch ein anderes Steuersubjekt aus. Dass demzufolge keine Personenidentität für die Rückausnahme erforderlich ist, stimmt die überwiegende Auffassung562 des Schrifttums zumindest im Ergebnis zu. Gestützt wird diese Rechtsauffassung563 auch durch die Gesetzesbegründung, gemäß welcher das Einkommen einer Organgesellschaft als Erträge des Organträgers anzusehen sein soll. Aus diesen Gründen spricht nach der hier vertretenen Auffassung einiges dafür, die Steuersubjekteigenschaft für die Rückausnahme weitestgehend auszublenden. (2) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Die Regelung untergliedert sich in einen Anwendungsbereich zu hybriden Rechtsträgern gemäß § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG und einen zu fingierten Betriebsstättenzahlungen gemäß § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG. Für Reflexwirkungen zwischen dem Abwehrmechanismus zu hybriden Rechtsträgern und dem Konzept der Sonderbetriebseinkünfte bedarf es nach deutscher Betrachtungsweise einer transparenten und nach ausländischer Betrachtungsweise einer intransparenten 558 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 50; Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 111. 559 Erwägungsgrund 5 der ATAD konstituiert, dass die Richtlinie mitunter auf einen Abbau von Markthemmnissen abzielt. Nachdem die Herbeiführung von Mehrfachbesteuerungen unstreitig als klassisches Markthemmnis qualifiziert, ist das Mindestschutzniveau des Art. 3 ATAD bei Doppelbesteuerungen einschränkend auszulegen. Im Umkehrschluss vermag die Bundesrepublik über Art. 3 ATAD keine weitergehenden Abzugsbeschränkungen legitimieren, die eine Mehrfachbesteuerung heraufbeschwören, Vgl. EU Richtlinie 2016/1164 v. 12. 07. 2016, ATAD I, ABL EU Nr. L 193/1 2016, Rn. 5; Hey, StuW 2017, 250; Martini, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Kap. B, Rn. 10 ff.; Oppel, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 3, Rn. 58. 560 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 63. 561 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 12; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 918 f. 562 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 63; Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 14d.1; Marquardsen, IStR 2020, 626; Rüsch, IStR 2021, 383; Voß, DB 2020, 1201. 563 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 52.

282 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Gesellschaft. Der Anwendungsbereich verengt sich damit prima facie auf Konstellationen, in denen die Steuerjurisdiktionen die Rechtstypologie der Mitunternehmerschaft divergierend einstufen.564 Bei Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I sind entsprechende Besteuerungssachverhalte nahezu ausschließlich in Outboundkonstellationen denkbar.565 Während die Zahlung das Steuersubstrat der ausländischen Gesellschaft mindert, allokiert die Bundesrepublik die korrespondierenden Erträge über § 50d Abs. 10 EStG der ausländischen Gesellschaft zu. Ein Besteuerungsanspruch ergibt sich sodann innerhalb der Grenzen der bilateralen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG sowie des § 20 Abs. 2 AStG. Insofern das Besteuerungssubstrat hierdurch nicht gesichert wird, kann zwar nicht die deutsche Vorschrift des § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG, aber ein entsprechender Mechanismus im ausländischen Staat die Besteuerung gewährleisten. So sind über § 50d Abs. 10 EStG die Sonderbetriebseinkünfte als deutsche Komponente transparenter Besteuerungsgrundsätze ursächlich für die Keinmalbesteuerung. Evident wird dies daran, dass unter hypothetischer Annahme einer intransparenten Gesellschaft nach deutschem Rechtsverständnis die Einkünfte in Deutschland zu besteuern wären. Bei Sonderbetriebsvermögen II realisieren sich thematisierte Keinmalbesteuerungen vor allem bei Inboundkonstellationen. Refinanziert ein ausländischer Mitunternehmer die Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft durch Fremdkapital seiner ausländischen Muttergesellschaft, eröffnet sich der Anwendungsbereich des § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG, wenn der Mitunternehmer nach deutschen Rechtsgrundsätzen intransparent und nach ausländischen transparent zu besteuern ist.566 Folglich qualifizieren die Refinanzierungsaufwendungen als inländische Sonderbetriebsausgaben, während die Mittelüberlassung nach ausländischer Betrachtungsweise implodiert. Ursächlich hierfür ist, dass aufgrund des transparenten Besteuerungsprinzips sowohl Betriebsausgaben als auch Betriebseinnahmen vorliegen. Die hieraus erwachsende Keinmalbesteuerung vermag allerdings die Korrespondenzregelung des § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG durch Negierung des Sonderbetriebsausgabenabzugs entgegenzutreten. Demgegenüber sind

564 Sei es, weil für transparente Gesellschaftsformen unterschiedliche Kriterien herangezogen werden oder weil die ausländische Steuerjurisdiktion keine transparenten Gesellschaften kennt. 565 Bei Inboundkonstellationen führt § 50d Abs. 10 EStG einen deutschen Besteueranspruch herbei, sodass nicht eine Keinmalbesteuerung, sondern eine Doppelbesteuerung droht. Soweit die Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG keine Anwendung findet, wie beispielsweise bei unentgeltlichen Leistungsbeziehungen, mangelt es in Deutschland bereits an einem Aufwand i. S. d. § 4k Abs. 2 EStG. 566 Ausnahmsweise ergibt sich die hybride Rechtsstruktur also nicht bei der Mitunternehmerschaft, sondern beim Mitunternehmer. Typischerweise befindet sich der Mitunternehmer hierzu in einem Gruppenbesteuerungssystem mit der Muttergesellschaft, Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 917.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

283

in Outboundkonstellationen Abzugsbeschränkungen allenfalls für Erträge567 aus Sonderbetriebsvermögen II denkbar.568 So wird die ausländische Steuerjurisdiktion ihrem Steuergebiet keine Erträge zuordnen, die nach ihrem Dafürhalten von einer ansässigen Kapitalgesellschaft geschuldet werden. Die Bundesrepublik wird Erträge aus Sonderbetriebsvermögen II regelmäßig auch ohne Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG als abkommensrechtliche Unternehmensgewinne freistellen. Neben Mechanismen, welche die Freistellungsmethode suspendieren, ergibt sich sodann auch aus der Regelung des § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG eine Limitierung des Betriebsausgabenabzugs. Der Anwendungsbefehl des § 4k Abs. 2 Satz  1 Alt.  2 EStG tangiert schuldrechtliche Beziehungen, welche auf den Fremdvergleichungsgrundsatz des AOA zurückzuführen sind. Ausweislich des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 f. BsGaV können entsprechende Zahlungen entweder auf der Änderung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zwischen Unternehmensteilen fundieren oder auf Rechtsbeziehungen basieren, die voneinander unabhängige Unternehmensteile geschlossen hätten.569 Im Rahmen der Sonderbetriebseinkünfte bedarf es dem AOA, wie gezeigt,570 ausschließlich bei Sonderbetriebsvermögen II, sodass sich der Anwendungsbereich vorliegend auf derartige Sonderbetriebseinkünfte verengt. Deckungsgleich zur Korrespondenzregelung bei hybriden Rechtsträgern manifestiert sich eine Keinmalbesteuerung in Outboundkonstellationen bei Erträgen und in Inboundkonstellationen bei Aufwendungen aus Sonderbetriebsvermögen II. Ursächlich für die Besteuerungslücke haben allerdings die diametralen Zuordnungsmaßstäbe der Betriebsgewinnzuordnung zu sein. Bedeutungsschwer wiegen in diesem Kontext legislative Alleingänge, in welchen die Bundesrepublik bei Transformierung des  AOA in innerstaatliches Recht von der Auffassung der OECD abgewichen ist.571 Resultieren die Modifikationen in einer Keinmalbesteuerung, vermag die Regelung des § 4k Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG, unabhängig von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG sowie § 20 Abs. 2 AStG, eine Abzugsbeschränkung herbeizuführen. Additiv ergeben sich gerade für Rechtsbeziehungen, die voneinander unabhängige Unternehmensteile geschlossen haben, Einschränkungen durch den persönlichen Anwendungsbereich. So zeichnet Sonderbetriebsvermögen II aus, keine Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Personengesellschaft zu inkludieren, demgegenüber die Regelung des § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG schwerpunktmäßig auf derartige Leistungsbeziehungen Reichweite entfaltet. Das heißt erbringt ein inländischer

567

Bei Aufwendungen drohe eine Doppelbesteuerung, da die Bundesrepublik die Aufwendungen der ausländischen Gesellschaft und die ausländische Steuerjurisdiktion die Aufwendungen den Gesellschaftern zuordnet. 568 Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass für die Aufwendungen die Voraussetzungen des persönlichen Anwendungsbereichs nach § 4k Abs. 6 zu erfüllen sind. 569 Vgl. Greier / Friedrich, IStR 2020, 159 ff.; Grotherr, UBG 2020, 384. 570 Bei Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I fehlt es an einer fingierten Geschäftsbeziehung, weil § 1 Abs. 1 AStG originär Anwendung findet, S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) aa) (3). 571 Für die Divergenzen S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) bb) (1) f.

284 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Gesellschafter Leistungen an einen Dritten, welcher die Leistungen wiederum an eine ausländische Personengesellschaft weiterreicht, besteht zwar Sonderbetriebsvermögen II an der ausländischen Personengesellschaft.572 Nichtsdestotrotz sind die korrespondierenden Aufwendungen aus der ersteren Leistungsbeziehung dem Dritten zuzurechnen, sodass auch dieser die Tatbestandsmerkmale des § 4k Abs. 6 EStG erfüllen müsste. bb) Hybride Betriebsstätten nach § 4k Abs. 3 EStG Der Mechanismus des § 4k Abs. 3 EStG statuiert Abzugsbeschränkungen im Geiste des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. b–d ATAD für umgekehrt hybride Rechtsträger, Besteuerungskollisionen bei Zahlungen an Betriebsstätten und unberücksichtigte Betriebsstätte.573 Demnach sind Aufwendungen nicht abziehbar, soweit korrespondierende Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung oder Zuordnung in keiner Steuerjurisdiktion einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.574 Obzwar die Legislative mit der Maßnahme zuvorderst auf umgekehrt hybride Rechtsträger abzielt,575 dient der Anwendungsbereich zugleich als Auffangvorschrift für D / NI-Ergebnisse, welche nicht unter vorhergehende Abzugsbeschränkungen subsumieren.576 (1) Tatbestandsmerkmale im Angesicht internationaler Vorgaben (a) Inkongruente Zuordnung oder Zurechnung von Zahlungen Während vorgenannte Abzugsbeschränkungen eine einkunftsbezogene Betrachtungsweise proklamieren, legt die Regelung des § 4k Abs. 3 EStG einen subjektbezogenen Blickwinkel zugrunde.577 Ursächlich für die Keinmalbesteuerung hat lediglich eine von der Bundesrepublik abweichende Zuordnung oder Zurechnung von Erträgen gegenüber den Rechtsvorschriften einer anderen Steuerjurisdiktion zu sein.578 In diesem Kontext deskribiert Zuordnung jedwede disparate Allokation von Einkünften zwischen Betriebsstätten, während Zurechnung dergleichen

572

S. a. Kapitel 3: C. III. 4. Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 52. 574 Vgl. Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 27. 575 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 52. 576 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 53; Höreth /  Stelzer / Kummer, DStZ 2021, 399; Voß, DB 2020, 1201. 577 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 13. 578 Vgl. Rüsch, DStZ 2020, 283. 573

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

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binnen Rechtsträgern tituliert.579 Dies generiert, wie für Auffangvorschriften charakterisierend, einen universalschlüsselartigen Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung. Eine bedeutende Limitierung könnte sich dadurch ergeben, dass der Gesetzeswortlaut auf Inkongruenzen wegen deutscher Rechtswertungen abstellt. Denn eine Keinmalbesteuerung ist nicht nur bei Allokationskonflikten zwischen einem deutschen und einem ausländischen Unternehmensteil, sondern gleichfalls binnen ausländischen Unternehmensteilen denkbar. Ausgehend von Letzterem, wären für die Keinmalbesteuerung ausländischer Erträge keine inländischen Rechtswertungen kausal und die korrespondierenden Aufwendungen wären bei einer grammatikalischen Lesart des § 4k Abs. 3 Satz 1 EStG steuerwirksam abziehbar.580 Mit anderen Worten ließe sich der Anwendungsbefehl unterlaufen, indem die Inkongruenz nicht auf deutsches Rechtsverständnis gestützt wird. Um diese Besteuerungslücke zu schließen, versuchen Teile des Schrifttums,581 annahmegemäß mit geringer Aussicht auf Erfolg, den gesetzgeberischen Willen so auszulegen, dass bereits abweichende Rechtswertungen in „einer“ weiteren Steuerjurisdiktion dem Regelungstatbestand genügen. Uferlos erscheint die Regelung allerdings im Hinblick auf die Einschränkungen der OECD. Nach Auffassung der OECD582 sollen D / NI-Ergebnisse bei umgekehrt hybriden Rechtsträgern lediglich unterbunden werden, wenn eine schädliche Zwischenschaltung für den Betriebsausgabenabzug kausal ist. Von einer schädlichen Zwischenschaltung grenzt die OECD Konstellationen ab, in denen die Einkünfte auch ohne den umgekehrt hybriden Rechtsträger nicht als ordentliche Einnahmen zu versteuern gewesen wären.583 Positiv formuliert muss das entscheidungserhebliche Rechtssubjekt ursächlich für die Nichtbesteuerung sein. Eine vergleichbare Differenzierung lässt sowohl der Gesetzeswortlaut als auch die legislative Begründung des § 4k Abs. 3 EStG vermissen. Letztendlich wird insofern der Sinn und Zweck der Regelung ad absurdum geführt und eine mit den Zielsetzungen gleichheitsgerechter Besteuerung nicht vereinbare Abzugsbeschränkung implementiert.584

579

Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 14. Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 961 f. 581 Vgl. Rüsch, DStZ 2020, 283; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 962; A. A., nach der es aus auf die Inkongruenz zwischen der Bundesrepublik und dem Zahlungsempfänger ankommt, Loose, PlStB 2020, 78. 582 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 72, Rn. 166; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 962. 583 Exemplarisch skizziert die OECD eine steuerbefreite Muttergesellschaft des umgekehrt hybriden Rechtsträgers, Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 72, Rn. 166. 584 Teilweise wird im Schrifttum auch die Auffassung der OECD in die Regelung hineingelesen, Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 962. 580

286 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen (b) Rückausannahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen Im Gegensatz zu den Mechanismen des § 4k Abs. 2 EStG sieht vorstehende Abzugsbeschränkung keine Rückausnahme für den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge vor. Eine Begründung für diese Abkehr vom OECD-Abschlussbericht und der ATAD bleibt die Legislative schuldig.585 Auch wird die innersystematische Anomalie im Hinblick auf die Regelung des § 4k Abs. 2 EStG nicht erläutert.586 Verständlicherweise wird die fehlende Rückausnahme daher im Schrifttum587 moniert. Beschwichtigend merken einzelne Literaturstimmen588 an, dass sich in den typischerweise von § 4k Abs. 3 EStG erfassten Konstellationen, ohnehin keine mehrfach berücksichtigten Erträge ergäben. (2) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Die Regelung des § 4k Abs. 3 EStG erfasst das Residual aus Konstellationen, welche nicht unter die Abwehrmechanismen zur Suspendierung der Freistellungsmethode und die Regelungen des § 4k Abs. 1 f. EStG subsumieren. Wenngleich der Anwendungsbereich damit prima facie limitiert erscheint, realisieren sich die D / NI-Ergebnisse bei den Sonderbetriebseinkünften originär über die inkongruente Zurechnung von Einkünften in hybriden Betriebsstättenstrukturen und damit Gebilde, die lediglich eingeschränkt von den vorgelagerten Missbrauchsvermeidungsvorschriften tangiert werden. Der Regelung des § 4k Abs. 3 EStG ist damit essenzielle Relevanz für die Missbrauchsvermeidung beizumessen. Im Gegensatz zum Betriebsstättenbericht der OECD und der ATAD differenziert die Abzugsbeschränkung dabei nicht zwischen den einzelnen Ausprägungen von Besteuerungsinkongruenzen, sondern erfasst dem Grunde nach jegliche Allokationkonflikte zwischen inländischen und ausländischen Rechtswertungen. Mithin gelingt es dem Anwendungsbefehl des § 4k Abs. 3 EStG eine Keinmalbesteuerung für die Sonderbetriebseinkünften zu beseitigen. Ausnahmen könnten sich höchstens in Dreieckskonstellationen ergeben, in denen die Bundesrepublik als Quellenstaat fungiert und sowohl Deutschland als auch der Ansässigkeitsstaat Sonderbetriebseinkünfte einer Personengesellschaft im Betriebsstättenstaat zuordnen.589 Allokiert nun der Betriebsstättenstaat die Einkünfte dem Ansässigkeitsstaat zu, manifestiert sich zwischen Ansässigkeitsstaat und Betriebsstättenstaat eine Besteuerungsinkongruenz, die in einer Keinmalbesteuerung resultiert. Ursächlich für diese Rechtswertung 585

Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 53. Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 53. 587 Vgl. Greinert / Siebing / Theresa, UBG 2020, 595; Kahlenberg / Rein, SWI 2020, 195; Rüsch, DStZ 2020, 283. 588 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 14; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 962. 589 Indiziell hierfür wäre eine Ausnahmeregelung für Sonderbetriebseinkünfte im Besteuerungsabkommen des Ansässigkeitsstaats mit Deutschland. Ansonsten hat auch Österreich eine den Sonderbetriebseinkünften vergleichbare Regelung implementiert, S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. c). 586

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

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können sowohl die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlung als auch umgekehrt hybride Rechtsträger sein. Im Ausgangsfall wäre die Bundesrepublik als Steuergebiet des Zahlenden nach Art. 9 Abs. 2 lit. a ATAD verpflichtet, den Steuerabzug zu negieren. Nachdem Besteuerungsinkongruenzen zwischen ausländischen Steuerjurisdiktionen aus guten Gründen590 nicht unter die Regelungen des § 4k Abs. 3 f. EStG subsumieren, würde die nationale Regelung, entgegen dem Anwendungsbefehl der gemeinschaftlichen Direktive, keine Abzugsbeschränkung konstituieren und das D / NI-Ergebnis bliebe Bestehen.591 Darüber hinaus sieht die Regelung des § 4k Abs. 3 EStG keine Rückausnahme für doppelt berücksichtige Erträge vor. Wenngleich Teile des Schrifttums592 solch eine Rückausnahme als entbehrlich einordnen, ist hervorzuheben, dass Sonderbetriebsausgaben regelmäßig Erträge aus Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II gegenüberüberstehen.

II. Maßnahmen mit Bezug zur Struktur DD-Betriebsstätten-Zahlungen 1. Abzugszugsbeschränkung des § 4i EStG a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 4i EStG entspringt einem vom Bundesrat am 23. 09. 2016 initiierten Gesetzesentwurf.593 Als Ergänzung zum BEPS-Umsetzungsgesetz soll die Regelung eine Sofortmaßnahme zur Neutralisierung des mehrfachen Betriebsausgabenabzugs bei Sonderbetriebseinkünften konstituieren, um immensen Steuerausfällen vorzubeugen.594 Zu diesem Zweck erfuhr die Regelung auch im Wege des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz vom 23. 06. 2017 eine Adjustierung, die den ursprünglichen Passus „Aufwendungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft“ ersatzlos streicht.595 Im Detail 590

Zur Diskussion, S. a. Kapitel 6: B. I. 3. c) bb) (1) (a). Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass im Betriebsstättenstaat die Einmalbesteuerung eventuell über die Regelung des Art. 9 Abs. 2 lit. b ATAD sichergestellt wird. 592 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4k, Rn. 14; Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 962. 593 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 3; Möhlenbrock, in: Kirchmayr et al., Anti-BEPS-Richtlinie, BEPS-Umsetzungsmaßnahmen in Deutschland, Rn. 4.2. 594 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 3 f.; Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 2 f.; Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 34. 595 Mittels der Formulierung sollen jegliche Mitunternehmerstrukturen in den Anwendungsbereich inkludiert werden. Ursprünglich sollte daher die Formulierung „Personengesellschaft“ durch den Terminus „Mitunternehmer“ ersetzt werden, Vgl. Bundesrat v. 27. 01. 2017, Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung, Drucksache 816/1/16 2017, 11. 591

288 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen zielt der Regelungszweck zuvorderst auf Inboundkonstellationen ab, in denen ein ausländischer Gesellschafter die Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft refinanziert.596 In der Vergangenheit wurden nämlich mit derartigen Gestaltungen die identischen Fremdkapitalaufwendungen zum einen als Sonderbetriebsvermögen II im Inland und zum anderen im Ausland steuerwirksam zum Abzug gebracht.597 Aus diesem Telos wird teilweise598 deduziert, dass es dem Normengeber weniger um die Sicherung von Besteuerungssubstrat, und mehr um die Abwendung vermeintlich systematisch ungerechtfertigter Minderbesteuerungen, die Verhinderung internationaler Gestaltungsinstrumente und die Rekonstruktion der Wettbewerbsneutralität geht. Dies kann jedoch nach der hier vertretenen Auffassung nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Bundesrepublik fiskalpolitischer Nutznießer eines solchen Mechanismus bleibt. Weiterhin begründet die Legislative die Implementierung des § 4i EStG damit, dass es der Regelung losgelöst von den Abwehrmechanismen des OECD Betriebsstättenbericht und der ATAD bedürfe.599 So gelte die ATAD ausschließlich für Körperschaftsteuersubjekte, während bei der BEPS-Initiative nicht evident sei, ob deren Handlungsempfehlungen auch Gestaltungen mit Sonderbetriebseinkünften subsumieren.600 Wenngleich beide Hypothesen zu widerlegen sind,601 erkennt die Legislative immerhin an, dass die Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzeptionell im Lichte von BEPS und ATAD zu betrachten ist.602 Dem Gesetzgeber zustimmende Ansichten finden sich auch im Schrifttum. So könne der Regelungszweck des § 4i EStG nicht die BEPS-Initiative tangieren, weil die Besteuerungsinkongruenz exklusiv auf den Eigentümlichkeiten der Sonderbetriebseinkünfte fundiere.603 Tatsächlich mahnte die OECD bereits im BEPS-Abschlussbericht von 2015 Handlungsempfehlungen für D / D-Ergebnisse bei hybriden Rechtsträgern an.604 Zwar entfaltet der ursprüngliche Abschlussbericht, wie herausgearbeitet,605 letztendlich keine Reichweite auf die Sonder 596 Vgl. Bergmann, FR 2017, 126; Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 3 f. 597 Vgl. Bergmann, FR 2017, 126; Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 3 f. 598 Vgl. Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 3. 599 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 4 f.; Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 3. 600 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 4 f.; Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 3. 601 S. a. Kapitel 4: A. IV. 1. b) bb), Kapitel 4: A. IV. 1. d) bb), Kapitel 4: B. III. 1. b). 602 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 4; Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 1. 603 Vgl. Jehl-Magnus, NWB 2017, 179 f.; Kudert / Kahlenberg, PlStB 2017, 48. 604 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 19, Rn. 8. 605 S. a. Kapitel 4: A. III. 2.

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betriebseinkünfte. Allerdings nimmt sich der OECD-Betriebsstättenbericht der Thematik an.606 Aus diesen Gründen konvergieren die Handlungsempfehlungen aus BEPS und ATAD einerseits und § 4i EStG andererseits im Regelungszweck, weshalb es für die Einheitlichkeit und innersystematische Kohärenz förderlich gewesen wäre, den Abwehrmechanismus zusammen mit den Korrespondenzregelungen des § 4k EStG umzusetzen.607 b) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen Tatbestandlich untersagt das Korrespondenzprinzip den Steuerabzug für Aufwendungen, die als Sonderbetriebsausgaben qualifizieren und in einem anderen Staat die Steuerbemessungsgrundlage vermindern. Normativ richtet sich der Anwendungsbereich damit an Inboundkonstellationen und Outboundkonstellationen gleichermaßen.608 aa) Aufwendungen mit den Attributen von Sonderbetriebsausgaben Eine Legaldefinition des Terminus „Aufwendungen“ lässt sich weder dem Gesetzeswortlaut noch dem systematischen Zusammenhang entnehmen, weswegen nach dem Sinn und Zweck der Regelung ein weites Begriffsverständnis zum Tragen kommt.609 Der Oberbegriff erfasst damit, abgesehen von Entnahmen, sämtliche Wertabflüsse periodisierender oder laufender Natur.610 Einschränkend hat es sich bei den Aufwendungen zusätzlich um „Sonderbetriebsausgaben“ zu handeln. Obgleich der Terminus innerhalb der Steuergesetze erstmalig verwendet wird, mangelt es trotz dieses Novums an einer normativen Skizzierung des Merkmals. Infolgedessen ist hilfsweise auf die BFH Judikatur zurückzugreifen, sodass sich eine Konvergenz zwischen Sonderbetriebsausgaben i. S. d. § 4i EStG und i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG herauskristallisiert.611 Mit anderen Worten impliziert die Abzugsbeschränkung eine Mitunternehmerstellung und greift somit ausschließlich im Rahmen der additiven Gewinnermittlung transparenter Gesellschaften. Nachdem die Regelung jegliche Wertabflüsse mittelbarer und unmittelbarer Mitunternehmerstellungen erfasst, sind sowohl Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II einer Mitunternehmerschaft als auch Strukturen 606

A. A., nach der sich bereits auf Grundlage des OECD Abschlussbericht eine Implementierung des § 4i EStG begründen ließe, Vgl. Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 4.1. 607 Vgl. Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 4.1. 608 Vgl. Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 1. 609 Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 27. 610 Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Stand: 11/2017, § 4i, Rn. 20; Stapperfend, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 303, § 4 EStG, Rn. 750; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 12. 611 Vgl. Dyckmans, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2018, § 4i, Rn. 15.

290 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen mehrstöckiger Personengesellschaften betroffen.612 Entgegen der legislatorischen Regelungsintension subsumieren damit neben Sonderbetriebsvermögen II auch danebenstehende Konstellationen unter den Mechanismus. bb) Minderung der Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat Die Sonderbetriebsausgaben haben ausweislich des Normenwortlauts ein tatsächliches Absenken der Steuerbemessungsgrundlage in einer weiteren Steuerjurisdiktion herbeizuführen.613 Der Gesetzgeber entzieht damit abstrakte Entlastungen, respektive die reine Möglichkeit auf Steuerlastminderung, dem Anwendungsbefehl. Andersherum gewendet sind die faktischen Beweggründe für die Steuerverringerung, wie rechtlicher oder tatsächlicher Natur, gleichermaßen unerheblich.614 Weil nach dem Gesetzeswortlaut der Umfang des wirtschaftlichen Effekts ebenfalls ohne Belang ist, bleibt exklusiv auf die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage abzustellen, sodass neben der Verminderung eines Gewinnes nach der hier vertretenen Auffassung auch die Begründung eines Verlustes vom Anwendungsbereich erfasst wird.615 Weiterhin ist unbeachtlich, bei welchem Steuersubjekt sich die Steuerminderung materialisiert.616 Tatbestandlich sind damit vom Anwendungsbefehl nur Konstellationen der persönlichen oder sachlichen Steuerbefreiung exkludiert.617 Zudem können in grenzüberschreitenden Besteuerungskonstellationen die Zeitpunkte der Steuerminderung auseinanderfallen, indem die Steuerjurisdiktionen die Entlastung divergenten Besteuerungsabschnitten zuordnen. Nachdem die Korrespondenzregelung allerdings keinerlei temporale Komponente beleuchtet, ist eine Mehrfachentlastung periodenübergreifend zu evaluieren.618 Schlussendlich wird damit zwischen inländischer und ausländischer Steuerminderung eine Sachkorrespondenz der Steuerminderungen konstituiert, ohne eine Steuersubjektidentität oder eine Zeitkorrespondenz festzuschreiben.619

612 Vgl. Dyckmans, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2018, § 4i, Rn. 15; Heckerodt, IWB 2017, 725; Schnitger, IStR 2017, 214 f.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 12. 613 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4i, Rn. 6; Käshammer / Gasser / Bellgardt, ISR 2018, 116; Kudert / Kahlenberg, StuW 2017, 348. 614 Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 53. 615 Vgl. Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 25; Kanzler, NWB 2017, 329; Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 52; A. A., Schnitger, IStR 2017, 215. 616 Vgl. Loose, in: Littmann / Bitz / Pust, EStG, Stand: 06/2018, § 4i EStG, Rn. 7. 617 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 13. 618 Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, B 27. 619 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4i, Rn. 6.

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

291

cc) Rückausnahme bei parallelem Besteuerungszugriff Das Exkulpationsinstrument des § 4i Satz  2 EStG negiert den Anwendungsbefehl, soweit die Aufwendungen durch Erträge gemindert werden, welche nachweislich einer inländischen und einer Besteuerung im anderen Staat unterliegen. Ausweislich des Normenwortlauts haben die Erträge dabei nicht als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren, sodass gleichfalls Erträge der Ergänzungs­ bilanzen oder des Gesamthandbereichs ausreichen.620 Fraglich bleibt allerdings, auf welche Art und Weise die Erträge in eine Besteuerung miteinzufließen haben. Während die Korrespondenzregelung des § 4i Satz 1 EStG nur eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage voraussetzt, verlangt zumindest der Gesetzeswortlaut des § 4i Satz 2 eine tatsächliche Besteuerung.621 Erläuternd merkt die Gesetzes­ begründung622 an, dass eine Korrespondenz zwischen Aufwendungen und Erträgen vorliegend unbeachtlich sei. Die h. M.623 im Schrifttum deduziert hieraus, dass eine effektive Besteuerung, also das faktische Entstehen einer Abgabenlast, nicht erforderlich sei. Demgegenüber plädiert Marquardsen624 für eine restriktivere Auslegung. Bestehe keinerlei Korrespondenz zwischen Aufwendungen und Erträgen solle die Rückausnahme ausschließlich bei einer effektiven Besteuerung der Erträge greifen, da andernfalls die Rückausnahme zu weit gefasst sei und D / DErgebnisse womöglich nicht unterbunden würden.625 Dem ist zuzugestehen, dass sich das Erfordernis einer effektiven Besteuerung mit einer grammatikalischen Auslegung des § 4i Satz 2 EStG vereinbaren ließe, weil die Vorschrift im Gegensatz zu § 4i Satz 1 EStG nicht auf die Steuerbemessungsgrundlage abstellt. Allerdings deckt sich die gesetzgeberische Intension weitergehend mit dem von BEPS postulierten Verständnis des dual-inclusion-income626 und wäre somit unter dem Gesichtspunkt einer internationalen Besteuerungskoordination zu begrüßen. Auch kann die legislatorische Zielsetzung binnen der Grenzen des Gesetzeswortlautes hineingelesen werden, sodass es nach der hier vertretenen Auffassung keiner Korrespondenz zwischen Aufwendungen und Erträgen bedarf.627

620

Vgl. Dyckmans, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2018, § 4i, Rn. 30. Vgl. Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 46. 622 Vgl. Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 4. 623 Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Stand: 11/2017, § 4i, Rn. 38; Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 46; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 15. 624 Vgl. Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 24.1. 625 Vgl. Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 24.1. 626 Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 45; OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 77, Nr. 1 lit. c, Nr. 3. 627 Ausreichend ist damit, wenn die Aufwendungen mit nicht operativen Erträgen der Mitunternehmerschaft verrechnet werden. Exemplarisch liegen diese vor, wenn die andere Steuerjurisdiktion die Mitunternehmerschaft als intransparente Gesellschaft besteuert, Vgl. Bärsch /  Böhmer, DB 2017, 568. 621

292 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Einschränkungen materialisieren sich gleichwohl aus dem Tatbestandsmerkmal „bei ihm der Besteuerung unterliegen“. Die Rückausnahme wird hierdurch auf Erträge limitiert, welche durch die Mitunternehmer der Personengesellschaft besteuert werden.628 Im Unterschied zur Abzugsbeschränkung des § 4i Satz 1 EStG, fordert die Rückausnahme also eine Personenidentität für die grenzüberschreitenden Einkünfte und reduziert hierdurch ihren Anwendungsbereich auf eine Teilsumme der Korrespondenzregelung.629 Fraglich bleibt, welche Konstellationen hiervon betroffen sind. Zu denken ist an Gruppenbesteuerungssysteme, die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einem Dritten zuordnen,630 oder die Qualifikation von Mitunternehmern als transparente Gesellschaft im Ausland. Auch die Besteuerung im Rahmen eines Hinzurechnungsbesteuerungssystems kann entsprechende Steuererträge eines Dritten herbeiführen. Teile des Schrifttums631 sprechen sich daher nach Sinn und Zweck der Regelung für eine teleologische Reduktion aus, da in vorgenannten Konstellationen keine ungerechtfertigten Steuervorteile erzielt werden. Gleichwohl solch Lesart nach der hier vertretenen Auffassung steuersystematisch zu favorisieren wäre, ist dem zu entgegen, dass die Gesetzesbegründung632 expressis verbis eine derartige Limitierung der Rückausnahme konstatiert. Entlang einer Personenidentität müssen die Erträge daher zwingend von demselben Steuersubjekt besteuert werden.633 Dem nicht genug, mandatiert der Gesetzeswortlaut eine Berücksichtigung der Erträge in dem „anderen Staat“. Mit anderen Worten zählen lediglich Besteuerungen in der Steuerjurisdiktion, in welcher die Sonderbetriebsausgaben zum Abzug gelangen. Erfolgt dies in mehreren ausländischen Steuerjurisdiktionen, bedarf es für die Rückausnahme eine Besteuerung der Erträge in jeder dieser Staaten.634 Der Anwendungsbefehl des § 4i Satz 2 EStG verringert sich damit additiv um das Erfordernis der Staatenidentität.635 c) Normenhierarchie zur Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG Ein Zusammenspiel ergibt sich in Konstellationen, in denen die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG die Sonderbetriebseinkünfte zum abkommensrechtlichen Unternehmensartikel allokiert und der Abwehrmechanismus des § 4i EStG eine Abzugsbeschränkung für die entsprechenden Sonderbetriebsausgaben konstitu 628

Vgl. Blumenberg / Kring, BB 2017, 155. Vgl. Örtel, BB 2018, 353 f.; Rüsch, FR 2018, 302. 630 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 16. 631 Vgl. Bärsch / Böhmer, DB 2017, 568; Bodden, in: Korn, EStG, Stand: 11/2017, § 4i, Rn. 40; Dyckmans, in: Frotscher / Geurts, EStG, Stand: 02/2018, § 4i, Rn. 29. 632 Vgl. Bundestag v. 12. 10. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 18/9956 2016, 4. 633 Vgl. Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 44; Nielsen, ISR 2018, 382; Wacker, DStR 2019, 841. 634 Vgl. Schnitger, IStR 2017, 218. 635 Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4i, Rn. 7. 629

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

293

iert. Inwiefern sich dabei ein Geltungsvorrang ergibt, wird im Schrifttum kritisch diskutiert. Ausgehend vom Grundprinzip Lex specialis derogat legi generali wird partiell636 die Korrespondenzregelung als nachrangig gegenüber der Doppelfiktion eingestuft, weil die Fiktionen ausschließlich Konstellationen mit Doppelbesteuerungsabkommen ohne explizite Sonderregelungen zu Sonderbetriebseinkünften tangieren, während die Abzugsbeschränkung als Gewinnermittlungsvorschrift jegliche grenzüberschreitenden Sachverhalte subsumiert. Mit identischer Argumentation, aber gegenteiligem Ergebnis sprechen sich andere Literaturstimmen637 für eine systematische Vorrangigkeit des § 4i EStG aus. Nach diesem betreffe die Korrespondenzregelung nämlich nicht nur die Abkommensanwendung, sondern auch nationales Recht.638 Tatsächlich werden potenzielle Normenkollisionen erst im Wege einer gedanklichen Prüfungsreihenfolge identifizierbar. Demnach muss in einem ersten Schritt die Abzugsbeschränkung zu berücksichtigen sein, weil die Regelung als Komponente einer innerstaatlichen Gewinnermittlung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG determiniert, in welchem Umfang Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig sind.639 In einem zweiten Schritt konstituiert die Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG, für die um Erträge geminderten Sonderbetriebsausgaben, die Allokation zum abkommensrechtlichen Unternehmensartikel.640 Hieran wird evident, dass die Regelungen im Falle von § 4i EStG eine Gewinnermittlung und im Falle von § 50d Abs. 10 EStG einen Zuordnungsmaßstab festschreiben, sodass die Mechanismen nach der hier vertretenen Auffassung in keinerlei unmittelbaren Konkurrenzbeziehung stehen.641 Vielmehr besteht ein Ergänzungsverhältnis in der Gestalt, als dass die Abzugsbeschränkung binnen des abkommensrechtlichen Zuordnungsmaßstabs manövriert.642 d) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte Mit dem auf Sonderbetriebsausgaben zugeschnittenen Anwendungsbereich entfaltet der Mechanismus des § 4i EStG eine weitgehende Relevanz für die Sonderbetriebseinkünfte. Gleichwohl die Legislative643 mit der Regelung zuvorderst auf Inboundkonstellationen abzielt, subsumieren hierunter auch Outboundkonstella-

636

Vgl. Bergmann, FR 2017, 128 f.; Heckerodt, IWB 2017, 730. Vgl. Kanzler, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 12/2018, § 4i, Rn. 9; Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 20. 638 Vgl. Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 20. 639 Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Stand: 11/2017, § 4i, Rn. 10.2. 640 Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Stand: 11/2017, § 4i, Rn. 10.2; Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 11. 641 Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 16. 642 Vgl. Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 10; Nielsen / Westermann, FR 2018, 1037; Prinz, FR 2018, 981. 643 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 3 f. 637

294 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen tionen.644 Rechtsfolgenseitig knüpft die Abzugsbeschränkung de facto an einen deutschen Besteuerungsanspruch, was bei Inboundkonstellationen regelmäßig gegeben ist und bei Outboundkonstellationen lediglich die Verwendung der Freistellungsmethode exkludiert. Auch differenziert die Missbrauchsvermeidungsvorschrift nicht zwischen Sonderbetriebsausgaben aus Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II, sodass beide Termini umfasst sind. Die Betriebsausgaben können damit aus Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens oder aus Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmern und Dritten herrühren. Da sich die Gewinnminderung steuertechnisch über eine außerbilanzielle Korrektur als nichtabziehbare Betriebsausgaben vollzieht,645 greift der Anwendungsbefehl über § 7 Satz 1 GewStG auch gewerbesteuerlich.646 Unbeachtlich ist dabei, dass die Personengesellschaft ausweislich des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG selbst als Gewerbesteuerschuldner qualifiziert.647 Steuersystematisch gelingt es der Regelung damit, wirksam D / D-Ergebnisse bei Sonderbetriebseinkünften zu neutralisieren. Allerdings kann es unter gleichheitsgerechten Gesichtspunkten nur gerechtfertigt sein, den Steuerabzug auf dem Fundament einer quantitativen Korrelation zu unterbinden.648 Das heißt der Anwendungsbefehl des § 4i EStG soll lediglich eine Rechtsfolge entfalten, soweit die Aufwendungen nach Abzug entsprechender Erträge eine ausländische Steuerbemessungsgrundlage gemindert haben. Die Ausgestaltung der Rückausnahme überzeugt vor diesem Hintergrund nur partiell. Auf der einen Seite löst die Legislative die Problematik der intertemporalen Erträge, also dem Realisieren von Aufwendungen und Erträgen in verschiedenen Wirtschaftsjahren, erfolgreich durch eine veranlagungszeitübergreifende Betrachtungsweise.649 Aufwandsabzugsverbote können damit über das rückwirkende Ereignis des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Erträge anderer Wirtschaftsjahre ausgeglichen werden.650 Auf der anderen Seite sind weder Rechtfertigungsgründe ersichtlich noch werden Argumente vorgetragen, wieso der Rückausnahme im Unterschied zur Abzugsbeschränkung des § 4i Satz 1 EStG eine Personenidentität und Staatenidentität immanent ist. Die innere Kohärenz des Regelungsinhalts weiß somit immer dann nicht zu überzeugen, wenn im Ausland aufgrund der Qualifikation von Mitunternehmern als transparente Gesellschaft, eines Gruppenbesteuerungsystems oder eines Hinzurechnungsbesteuerungsystems Erträge mit der Folge nicht berücksichtigt werden, dass § 4i EStG im Gegensatz zur avisierten Nettobesteuerung die Negierung eine Bruttobesteuerung vollzieht.

644

Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 1. Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4i, Rn. 9. 646 Vgl. Schnitger, IStR 2017, 217. 647 Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 10. 648 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 20. 649 Exemplarisch realisieren sich in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum Erträge aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, welches zuvor über die Nutzungsdauer abgeschrieben wurde. 650 Vgl. Nielsen / Westermann, FR 2018, 1036 f.; Rüsch, FR 2018, 304. 645

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

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e) Würdigung im Hinblick auf die Regelung des Art. 9 Abs. 1 ATAD Der Korrespondenzmechanismus des Art. 9 Abs. 1 ATAD intendiert Steuervorteile aus D / D-Effekten vollumfänglich zu negieren.651 Konzeptionell bezwecken damit sowohl die europäische Regelung des Art. 9 Abs. 1 ATAD als auch die innerstaatliche Regelung des § 4i EStG eine symptomatische Begrenzung des mehrfachen Abzugs von Betriebsausgaben.652 Dies illustriert sich vor allem an dem gesetzgeberischen Willen, gemäß dem die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 4i EStG eine initiale Ergänzung zur BEPS-Initiative darstellt.653 Obzwar sich vor diesem Hintergrund weitreichende Anwendungsüberschneidungen zwischen beiden Maßnahmen ergeben,654 wird bei einem detaillierten Abgleich evident, dass die Anwendungsbefehle der innerstaatlichen Korrespondenzregelung punktuell von den sekundärrechtlichen Vorgaben abweichen. So adressiert die Regelung des § 4i Satz 1 EStG den Sonderbetriebsausgabenabzug bei Mitunternehmerschaften, was unter technischen Gesichtspunkten eine territorial-neutrale Betrachtungsweise zugrunde legt.655 Der Betriebsausgabenabzug wird damit sowohl in Outboundkonstellationen als auch Inboundkonstellationen auf Ebene der Mitunternehmerschaft respektive der Personengesellschaftsbetriebsstätte negiert. Im Gegensatz hierzu installiert die gemeinschaftliche Direktive in Art. 9 Abs. 1 ATAD ein zweistufiges Rechtsfolgenkonzept. Eine Primärregelung soll den Steuerabzug in der Steuerjurisdiktion des Investors vorrangig unterbinden, während eine Sekundärregelung die Steuerminderung in der Steuerjurisdiktion des Zahlenden nachrangig verhindert. Da Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 lit. b ATAD das „Steuergebiet des Zahlenden“ als die Steuerjurisdiktion legaldefiniert, der Aufwendungen oder Verluste entstammen, verzichtet die Korrespondenzregelung des § 4i Satz 1 EStG nicht nur auf die Umsetzung des wechselseitigen Regelungskonzepts, sondern auch auf die Transformierung der Primärregelung. Positiv formuliert knüpft die Maßnahme, indem die Abzugsbeschränkung im Betriebsstättenstaat angesiedelt wird, an die gemeinschaftliche Sekundärregelung an.656 Eine derartige Abzugsbeschränkung wäre ausweislich des Art. 9 Abs. 1 lit.  b ATAD allerdings nur zu konstituieren, sofern der andere Vertragsstaat den Betriebsausgabenabzug zulässt. Aus diesen Gründen besteht bei paralleler Anwendung des § 4i Satz  1 EStG und der Primärregelung durch einen anderen Staat das Risiko einer Mehrfachbesteuerung.657 Innerhalb der Europäischen Union manifestiert sich damit 651

S. a. Kapitel 4: B. IV. 2. a). Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 213; Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 1. 653 S. a. Kapitel 6: B. II. 1. a). 654 Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 25. 655 Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 26. 656 Vgl. Grotherr, BB 2017, 1370; Kahle / Braun, DStZ 2018, 390; Kudert / Kahlenberg, StuW 2017, 358; Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 5; Schnitger, IStR 2017, 219. 657 Vgl. Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 5. 652

296 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen ein dysfunktionales Konditionalverhältnis in Ausprägung einer Endlosschleife.658 Während die Bundesrepublik auf die Abzugsfähigkeit im anderen Mitgliedstaat rekurriert, analysiert jener Mitgliedstaat den Steuerabzug spiegelbildlich in der deutschen Steuerjurisdiktion. Außerhalb der Europäischen Union wird sich ein derartiger Effekt nicht einstellen, da die Korrespondenzregelung insofern die Sekundärregelung des Art. 9 Abs. 1 lit. b ATAD richtlinienkonform transformiert und einen Betriebsausgabenabzug unterbindet. Letztendlich ist der Anwendungsbefehl des § 4i Satz 1 EStG damit nur in Konstellationen mit Drittstaaten zu rechtfertigen. Daneben ergeben sich auch für die Rückausnahme des § 4i Satz 2 EStG Abweichungen. Zunächst entspricht das Exkulpationsinstrument unter formellen Aspekten nicht den sekundärrechtlichen Vorgaben des Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 ATAD, weil die Richtlinie postuliert die neutralisierten Betriebsausgaben in künftige Veranlagungszeiträume zu übertragen und mit mehrfach berücksichtigten Erträgen nachfolgender Steuerabschnitte zu verrechnen.659 Demgegenüber konstituiert der Mechanismus des § 4i Satz 2 EStG eine rückwirkende Korrektur im Veranlagungszeitraum der Aufwandsabzugsbeschränkung.660 Obgleich ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur unter Einschränkungen in Erstattungszinsen i. S. d. § 233a AO resultieren kann, erfolgt durch die Möglichkeit auf Zinserträge eine formalrechtliche Besserstellung gegenüber der sekundärrechtlichen Rückausnahme.661 Ferner ergeben sich auch unter materiellrechtlichen Gesichtspunkten Disparitäten. Während der nationalen Rückausnahme eine Personenidentität und eine Staatenidentität immanent ist,662 fordert die gemeinschaftliche Rückausnahme nichts dergleichen.663 Das heißt nach innerstaatlichen Rechtswertungen besteht ein weitaus restriktiverer Mechanismus, der in vielerlei Konstellationen664 in einer Bruttobesteuerung statt einer Nettobesteuerung resultiert.

658

Vgl. Martini, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Erg. 307, § 4i, A 26. Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 215; Schnitger, IStR 2017, 217; Im Schrifttum wird partiell die Auffassung vertreten, dass die Rückausnahme rein deklaratorisch ist, da bei mehrfach berücksichtigen Erträgen bereits definitionsgemäß nach Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 lit. g i. V. m. Unterabs. 3 lit. b ATAD keine hybride Gestaltung vorläge. Ob diese Regelung bereits eine Rückausnahme antizipiert, kann vorliegend allerdings dahingestellt bleiben. So würde auch die Grundregel den Vortrag in künftige Veranlagungszeiträume mandatieren, Kahlen­ berg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 98; Zinowsky / Jochimsen, ISR 2017, 330. 660 Vgl. Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 215. 661 Vgl. §§ 175 Abs. 1 Satz 2, 233a Abs. 2a AO; Kaminskiy, Korrespondenzregelungen, 2020, 215. 662 S. a. Kapitel 6: B. II. 1. b) cc). 663 So fasst die Richtlinie auch Besteuerungen durch Hinzurechnungsbesteuerungssysteme unter die Rückausnahme, wobei insofern weder eine Staatenidentität noch eine Personenidentität besteht, S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. a) bb) (3). 664 S. a. Kapitel 6: B. II. 1. b) cc), Kapitel 6: B. II. 1. d). 659

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

297

2. Abzugsbeschränkung bei Zahlungen nach § 4k Abs. 4 EStG Mit der Korrespondenzregelung des § 4k Abs. 4 Satz  1 EStG werden die gemeinschaftlichen Vorgaben zur Vermeidung von D / D-Ergebnissen in nationales Recht gegossen.665 Technisch gesprochen wird hierfür der inländische Betriebsausgabenabzug in eine Abhängigkeit zur ausländischen Nichtberücksichtigung gesetzt. Noch weitergehender sind die Beschränkungen, wenn in Deutschland eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht und der ausländische Staat den Ausgabenabzug aufgrund einer mit der deutschen Abzugsbeschränkung vergleichbaren Maßnahme untersagt.666 Im Besonderen soll der Anwendungsbefehl also nicht bereits dadurch eingeschränkt werden, dass im anderen Vertragsstaat eine similäre Norm den Aufwandsabzug negiert.667 Im Allgemeinen ist die deutsche Regelung normenhierarchisch über eine abschmelzende Prüfungsreihenfolge mit den Abwehrmechanismen des § 4k Abs. 1 ff. EStG verbunden. Streng genommen ist die Norm damit subsidiär. Aus diesen Gründen unterscheiden sich die Rechtsentwicklung, die übergeordnete Intension und der persönliche Anwendungsbereich der Maßnahmen nicht voneinander.668 Ungeachtet dessen zielen die übrigen Korrespondenznormen auf D / NI-Ergebnisse ab, während vorstehende Regelung D / D-Ergebnisse thematisiert.669 a) Tatbestandliche Evaluierung unter Bezugnahme internationaler Vorgaben aa) Abzugsbeschränkung des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG Die Regelung des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG negiert einen deutschen Steuerabzug, soweit Aufwendungen in Deutschland und zumindest in einer weiteren Steuer­ jurisdiktion berücksichtigt werden. Ein hybrides Element wird im Unterschied zum OECD-Betriebsstättenbericht und der ATAD mithin nicht gefordert.670 Auch bedarf es weder einer Personenidentität noch ist der Erfassungszeitpunkt relevant.671 Folglich subsumieren unter den Anwendungsbereich jegliche Konstellationen des mehrfachen Aufwandsabzugs im Allgemeinen672 sowie Zahlungen hybrider Rechtsträger, hybrider Betriebsstätten und mehrfach ansässiger Rechtsträger im

665

Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 52 f. 666 Vgl. § 4k Abs. 4 Satz 2 HS 1 EStG. 667 Vgl. Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 29. 668 S. a. Kapitel 6: B. I. 3. a) ff. 669 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 55. 670 Vgl. Art. 2 Abs. 9 lit. g ATAD; Greinert / Siebing / Theresa, UBG 2020, 596. 671 Vgl. Rüsch, DStZ 2020, 283. 672 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 53; Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 54.

298 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen Speziellen.673 Während der Terminus des „Aufwands“ konvergent zum Begriffsverständnis des § 4k Abs. 1 ff. EStG zu verstehen ist,674 spricht ausschließlich der Gesetzeswortlaut des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG von einem „berücksichtigen“ der Einkünfte. In Anbetracht einer grammatikalischen Auslegung wäre der Anwendungsbereich damit weit zu fassen und würde neben Effekten auf die Steuerbemessungsgrundlage gleichermaßen Auswirkungen auf die Steuersatzebene, den Progressionsvorbehalt oder tarifäre Freibeträge subsumieren.675 Unter systematischen Gesichtspunkten manifestieren sich allerdings nur bei Auswirkungen auf die Steuerbemessungsgrundlage die D / D-Ergebnisse, welche über § 4 Abs. 4 EStG negiert werden sollen.676 So würden andernfalls Betriebsausgaben aus ausländischen Hinzurechnungsbesteuerungssystemen tangiert,677 was der Legislative ausweichlich der Gesetzesbegründung678 nicht vorschwebt. Demnach ist der Anwendungsbereich nach der hier vertretenen Auffassung teleologisch zu reduzieren, um ausschließlich Minderungen der Steuerbemessungsgrundlage zu erfassen.679 bb) Fingierte Abzugsbeschränkung des § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG Qualifizieren Steuersubjekte als in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, koordiniert der Mechanismus des § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG eine Reflexwirkung mit Missbrauchsvermeidungsvorschriften anderer Steuerjurisdiktionen.680 Konzeptionell liegen der Regelung die Ausgangsüberlegungen zur primary-rule nach Art. 9 Abs. 1 lit. a ATAD zugrunde, der nach primär die Steuerjurisdiktion des Investors und sekundär die des Zahlenden einen Steuerabzug versagen soll.681 Rechtssystematisch sieht sich die Bundesregierung also in Konstellationen der unbeschränkten Steuerpflicht von der Primärregel verpflichtet und statuiert demzufolge mit § 4k Abs. 4 Satz 2 HS 1 eine entsprechende Vorrangregelung gegenüber konfligierenden Mechanismen anderer Steuerjurisdiktionen.682 Offen bleibt dabei, wie ein Einmalabzug von Aufwendungen gewährleistet werden soll, wenn die andere Steuerjurisdiktion ebenfalls an ihrer Abzugsbeschränkung festhält.683 Negiert diese eben 673

Vgl. Greinert / Siebing / Theresa, UBG 2020, 596. S. a. Kapitel 6: B. I. 3. c) aa) (1) (a). 675 Vgl. Marquardsen, IStR 2020, 624; Rüsch, DStZ 2020, 283. 676 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 963. 677 Vollständigkeitshalber ist anzumerken, dass auch Besteuerungssysteme wie das US-amerikanische Global Intangible Low-Taxed Income Sec. 951A IRC andernfalls in einem D / D-Effekt resultierten. 678 Vgl. Bundesrat v. 28. 09. 2020, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2020, Drucksache 503/1/20 2020, 73. 679 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 963. 680 Vgl. Loose, PlStB 2020, 80. 681 Vgl. Rüsch, DStZ 2020, 283 f. 682 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 53 f.; Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 61. 683 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 61. 674

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

299

falls den Steuerabzug, realisierte sich sodann eine Doppelbesteuerung. Indem die deutsche Regelung nämlich Betriebsausgaben als „fiktiv berücksichtigt“ einstuft, können Aufwendungen lediglich nach Maßgabe des § 4k Abs. 4 Satz 2 HS 2 EStG abgezogen werden. Demnach tritt die deutsche Abzugsbeschränkung in Übereinstimmung mit dem Betriebsstättenbericht der OECD684 sowie der ATAD685 zurück, wenn die andere Steuerjurisdiktion als Investorenstaat respektive als Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft qualifiziert.686 Tatbestandlich bedarf es hierfür eines unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigners, einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft.687 Alternativerweise reicht auch ein innerhalb des Gemeinschaftsgebiets ansässiges Steuersubjekt aus, das nach einem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem anderen Vertragsstaat nicht in der anderen Steuerjurisdiktion ansässig ist.688 cc) Rückausannahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen Das Instrument des § 4k Abs. 4 Satz 3 EStG exkulpiert Aufwendungen von den Abzugsbeschränkungen, denen Erträge gegenüberstehen, die nachweislich einer inländischen und einer ausländischen Besteuerung unterliegen. Konzeptionell deckungsgleich zur Rückausnahme bei D / NI-Ergebnissen,689 verlangt die Regelung eine Staatenidentität, aber keine Personenidentität.690 Nach deutschem Rechtsverständnis hat die Besteuerung also in der gleichen Steuerjurisdiktion zu erfolgen, kann aber unterschiedliche Steuersubjekte betreffen. Ausweislich der Gesetzesgründung691 stehen konsequenterweise aus einem Gruppenbesteuerungssystem zugerechnete Erträge einer Besteuerung bei demselben Steuerpflichtigen gleich. dd) Outboundkonstellationen nach § 4k Abs. 4 Satz 4 EStG In Konstellationen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen konstituiert die Regelung des § 4k Abs. 4 Satz 4 EStG weitere Beschneidungen der Abzugsbeschränkung für die Anwendung der Anrechnungsmethode oder Abzugsmethode. Hauptanwendungsfall sind damit Betriebsstätten in Outboundkonstellationen, für welche nicht die Freistellungsmethode eines Doppelbesteuerungsabkommens greift.692 Positiv 684

Vgl. OECD, Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, 44, Rn. 88. Vgl. Art. 9 Abs. 1 lit. a–b ATAD. 686 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 54; Marquardsen, IStR 2020, 624. 687 Vgl. § 4k Abs. 4 Satz 2 HS 2 Nr. 1 EStG. 688 Vgl. § 4k Abs. 4 Satz 2 HS 2 Nr. 2 EStG. 689 Vgl. Rüsch, DStZ 2020, 284. 690 S. a. Kapitel 6: B. I. 3. c) aa) (1) (d). 691 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 54. 692 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 64. 685

300 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen formuliert sollen die Mechanismen des § 4k Abs. 4 Satz 1 ff. EStG nur Aufwendungen subsumieren, die Erträge in einer anderen Steuerjurisdiktion mindern, ohne dass die Erträge der inländischen Besteuerung unterliegen.693 Im Umkehrschluss ist die Verrechnung von Aufwendungen mit Erträgen einer Betriebsstätte unschädlich, da die Erträge über die Anrechnungsmethode einer inländischen Steuerbelastung unterliegen.694 Sinn und Zweck des Mechanismus respektive der Mehrgehalt gegenüber vorgehenden Rückausnahmen erschließt sich dabei schwerlich. So exkulpiert bereits die Regelung des § 4k Abs. 4 Satz 3 EStG Konstellationen vom Aufwandsabzugsverbot, in denen die Erträge einer Betriebsstätte mit Aufwendungen verrechnet werden.695 Ausweichlich der Gesetzesbegründung696 zielt vorstehende Rückausnahme auf Verluste einer Anrechnungsbetriebsstätte ab, die mit exklusiv im Ausland steuerpflichtigen Erträgen des Steuersubjekts oder über eine ausländische Gruppenbesteuerung verrechnet werden können. In der Tat subsumieren derartige Konstellationen, mangels ausländischer Erträge, nicht unter die Rückausnahme des § 4k Abs. 4 Satz 3 EStG. Allerdings ist der Anwendungsbereich der Sonderregelung eröffnet, weil im Ausland keine Verrechnung mit mehrfach berücksichtigten Erträgen, sondern lediglich die Aufnahme in einen Verlustvortrag erfolgt.697 Unklar bleibt nach dem Gesetzeswortlaut, ob der Abzug rückwirkend zu versagen ist, wenn die Anrechnungsbetriebsstätte den Verlustvortrag in künftigen Veranlagungszeiträumen mit Gewinnen verrechnet.698 Systematisch gesehen steht der Mechanismus damit den OECD-Empfehlungen zum stranded-loss nahe.699 Wie herausgearbeitet,700 zeichnet einen stranded-loss aus, dass ausländische Verluste nachhaltig nicht genutzt respektive nicht gegen Erträge verrechnet werden können. Folglich sieht die OECD in solchen Konstellationen keine Veranlassung eine Aufwandsbeschränkung zu statuieren.701 Allerdings fordert die OECD702 eine Glaubhaftmachung des Steuerpflichtigen über die dauerhafte Nichtnutzbarkeit des Verlustes, demgegenüber die Regelung des § 4k Abs. 4 Satz 4 EStG keinerlei Nachweispflichten aufbürdet. Genau genommen ist die Begünstigung der innerstaatlichen Regelung damit weiter gefasst, als die entsprechende OECD Empfehlung.

693

Vgl. Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 30. Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 964. 695 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 964. 696 Vgl. Bundesministerium der Finanzen v. 24. 03. 2020, Gesetz zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, 55. 697 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 964. 698 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 964. 699 Vgl. Schnitger / Oskamp, IStR 2020, 964 f. 700 S. a. Kapitel 4: B. IV. 1. a) bb) (2). 701 Vgl. Kahlenberg / Radmanesh, in: Hagemann / Kahlenberg, ATAD, Art. 9, Rn. 284. 702 Vgl. OECD, Effekte hybrider Gestaltungen, 2017, 84, Rn. 202. 694

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

301

b) Normenhierarchie zur Korrespondenzregelung des § 4i EStG Neben der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 4k Abs. 4 EStG normiert auch die Korrespondenzregelung des § 4i EStG eine eigenständige Abzugsbeschränkung zur Neutralisierung von D / D-Ergebnissen. Zwecks Auflösung der damit einhergehenden Normenkonkurrenz werden im Schrifttum divergierende Ansichten vertreten. Gemäß einer Mindermeinung703 findet im Sinne einer Idealkonkurrenz die individuell am weitestgehende Maßnahme beziehungsweise der restriktivere Mechanismus Anwendung, wobei die Literaturstimmen nicht eindeutig benennen, ob hierfür die Perspektive des Steuersubjektes oder des Fiskus einzunehmen ist.704 Systematisch gesehen müsste es sich um letzteren Blickwinkel handeln. Allerdings scheitert ein rechtsfolgengetriebener Anwendungsvorrang bereits an einer hierfür notwendigen Regelungsanordnung.705 Da es sich bei den Abzugsbeschränkungen um den Steuerpflichtigen belastende Eingriffsrechte handelt, wäre nämlich, wenn überhaupt, die gegenteilige Ansicht zu vertreten, nach dem die für das Steuersubjekt günstigere Regelung vorrangig greift.706 Der rechtsfolgeninduzierte Umfang ist damit nach der hier vertretenen Auffassung nicht geeignet die Konkurrenzsituationen aufzulösen. Nach Ansicht Grotherrs707 lässt sich ein universaler Vorrang des § 4i EStG aus dem Gesetzeswortlaut des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG deduzieren, weil dieser tatbestandlich „abziehbare Betriebsausgaben“ fordere. Infolgedessen verschließe sich der Anwendungsbereich des § 4k Abs. 4 EStG, sofern bereits eine andere Abzugsbeschränkung abziehbare Betriebsausgaben in nichtabziehbare ummünze, und eine potenzielle Normenkollision würde eliminiert.708 Wenngleich dieses Rechtsverständnis in sich abgestimmt erscheint, gibt es keinerlei Kriterien an die Hand, welche Abzugsbeschränkung zuerst Anwendung findet. Vielmehr stünden die Regelungen dennoch gleichberechtigt nebeneinander, weshalb die Lesart schlussendlich nicht geeignet sein kann die Normenkollision aufzulösen.709 Als weitere Grundüberlegung macht sich Bodden710 das Fundamen 703 Vgl. Frase, in: Fuhrmann / Kräusel / Schiffers, EStG, Stand: 10/2020, § 4k, Rn. 14; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 4i, Rn. 2. 704 Während es noch einleuchtend erscheinen mag, die jeweils weitergehende Abzugsbeschränkung des § 4i Satz 1 EStG oder des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG anzuwenden, ist bereits für Diver­ genzen bei den Rückausnahmen nicht eindeutig, welche Regelung sodann vorzugehen hätte. 705 Vgl. Rüsch, IStR 2021, 382. 706 Vgl. BFH v. 27. 11. 2019, I R 40/16, DStR 2020, 2012; Synonym zum Verhältnis von § 1 AStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, Busch, DB 2020, 2372; Stein des Anstoßes für die Auflösung von Normenkollisionen nach Maßgabe einer rechtsfolgenseitigen Mehrbelastung war vorliegend vermutlich ein BFH Urteil vom 27. 11. 2019, in dem das Gericht ein entsprechendes Verständnis für das Verhältnis von § 1 AStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erkennen ließ. Das äußert umstrittene Urteil wurde zwischenzeitlich aber vom BVerfG mit Entscheidung vom 04. 03. 2021 aufgehoben, BVerfG v. 04. 03. 2021, 2 BvR 1161/19, DStR 2021, 777; Rüsch, IStR 2021, 382. 707 Vgl. Grotherr, IStR 2020, 784. 708 Vgl. Grotherr, IStR 2020, 784. 709 Vgl. Rüsch, IStR 2021, 382. 710 Allgemein werden andere Abzugsverbote, wie § 4 Abs. 4a, 5, 4h, 4j EStG, als vorrangig gegenüber § 4i EStG eingestuft, Vgl. Bodden, in: Korn, EStG, Stand: 11/2017, § 4i, Rn. 8.

302 Kap. 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen talprinzip des Lex specialis derogat legi generali zu eigen und sieht demnach § 4k Abs. 4 EStG als die speziellere Norm aus. Mit gleichen Argumenten, aber gegenteiligem Ergebnis, sprechen sich weitere Literaturstimmen711 für einen Vorrang des § 4i EStG aus. Richtigerweise wird teilweise auch argumentiert,712 dass sich die gegenständliche Normenkollision nicht ohne Weiteres über den Spezialitätengrundsatz auflösen lässt. So kann nicht einwandfrei determiniert werden, welcher Abwehrmechanismus den Spezielleren darstellt. Einerseits ist die Regelung des § 4i EStG bezüglich des sachlichen Anwendungsbereichs ein Unikat, weil dieser ausschließlich Sonderbetriebsausgaben erfasst, während die andere Regelung jegliche Betriebsausgaben subsumiert.713 Andererseits ist der Mechanismus des § 4k Abs. 4 EStG hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs spezieller, da lediglich Strukturen erfasst werden, denen ein willentliches Ausnutzen von Steuergestaltungen unterstellt wird.714 Demgegenüber inkludiert die Regelung des § 4i EStG jegliche mehrfache Steuerminderungen durch Sonderbetriebsausgaben. Um diese Normenkollisionen dennoch aufzulösen, bedient sich Rüsch715 hilfsweise dem Grundsatz Lex posterior derogat legi priori und schlussfolgert hieraus einen Vorrang für die jüngere Norm des § 4k Abs. 4 EStG. Abweichendes verbleibe nicht, weil die undurchsichtige Regelungskonkurrenz schlicht auf eine laissez-faire geführte Fiskalpolitik zurückzuführen sei.716 Überzeugender erscheint nach der hier vertretenen Auffassung hingegen, dass sich die Legislative bei Konstituierung des ATADUmsG dem einkommensteuerlichen Normenkanon vollumfänglich bewusst war.717 Immerhin galt es erstmalig eine gemeinschaftliche Direktive, die auf den Steuerpflichtigen eine belastende Rechtswirkung entfaltet, systemkonform in eine innerstaatliche Regelungssystematik einzubetten. Mithin kann ein Schweigen der Gesetzesbegründung zum Verhältnis zwischen dem ATADUmsG und der bereits existenten Abzugsbeschränkung nur bedeuten, dass die Legislative es weiterhin als notwendig erachtet an dem Anwendungsbefehl des § 4i EStG festzuhalten. Schließlich wurde die Regelung als Vorgriff auf die ATAD Transformation in nationales Recht umgesetzt, um immensen Besteuerungsausfällen vorzubeugen.718 Obgleich sich die legislatorische Befürchtung, nach welcher der Regelungsbereich des § 4i EStG nicht von den OECD-Empfehlungen abgedeckt werde,719 letztendlich nicht 711

Vgl. Gosch, in: Kirchhof / Seer, EStG, § 4i, Rn. 4; Hechtner, in: Kanzler et al., EStG, Stand: 09/2021, § 4k, Rn. 5; Marquardsen, in: Kirchhof / Kulosa / Ratschow, EStG, Stand: 01/2021, § 4i, Rn. 14d; Pohl, in: Brandis / Heuermann, E / K/G / A, Erg. 156, § 4i EStG, Rn. 17; Prinz, GmbHR 2017, 556. 712 Vgl. Marquardsen, IStR 2020, 626. 713 Vgl. Marquardsen, IStR 2020, 626. 714 Vgl. Marquardsen, IStR 2020, 626. 715 Vgl. Rüsch, IStR 2021, 382. 716 Vgl. Rüsch, IStR 2021, 382. 717 Vgl. Marquardsen, IStR 2020, 626. 718 Vgl. Bundesrat v. 23. 09. 2016, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie, Drucksache 406/16 2016, 4; Hick, in: H / H/R, EStG / KStG, Erg. 289, § 4i EStG, Rn. 1. 719 S. a. Kapitel 6: B. II. 1. a).

B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften

303

bestätigt hat, erschiene es ohne dahingehende Indizien vermessen anzunehmen, dass der Gesetzgeber eine Adjustierung des § 4i EStG bei Implementierung des ATADUmsG übersehen hat.720 Aus diesem Grund muss schlussendlich ein legislativ intendierter Anwendungsvorrang des § 4i EStG in die Gesetzesbegründung des § 4k Abs. 4 EStG hineingelesen werden.

720

Vgl. Marquardsen, IStR 2020, 626.

Kapitel 7

Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte Die Untersuchung des innerstaatlichen Rechtsrahmens der Sonderbetriebseinkünfte hat die Dissonanzen zu den Prinzipien gleichheitsgerechter Besteuerung im Allgemeinen sowie den internationalen Vorgaben aus multinationalen Projekten im Besonderen offengelegt. Eine Modernisierung der Sonderbetriebseinkünfte ist vor diesen Erkenntnissen unausweichlich. Dem Handlungsbedarf vermag dabei entlang zweier Linien entsprochen werden: Entweder durch eine Novellierung des Konzepts im engeren Sinne oder durch eine Neuordnung der internationalen Steuersystematik im weiteren Sinne. Für die Fortentwicklung im engeren Sinne ergeben sich dreierlei, in sich abgestufte Methodenspektren: Die Abschaffung des gesamten Konstrukts, die isolierte Eliminierung der identifizierten Schwachstellen und die Vollharmonisierung der Abkommensauslegung als Ausgangselement der Qualifikationskonflikte. Zwecks Entwicklung im weiteren Sinne ließe sich die konzeptionelle Neuausrichtung in die supranationale Steuerpolitik einbetten, indem die Sonderbetriebseinkünfte von aktuellen Projekten zu einer globalen Mindestbesteuerung, einer öffentlichen Berichterstattung von Steuerdaten oder eines homogenen Unternehmenssteuersystems tangiert werden.

A. Modifizierung im engeren Sinne I. Abschaffung des Konstrukts Ein uneingeschränkter Verzicht auf das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte erscheint prima facie eine gangbare Maßnahme, da ausländische Steuerjurisdiktionen nahezu ausschließlich auf ein vergleichbares Konzept verzichten. Entsprechend fordern auch einzelne Literaturstimmen1 den Mechanismus aufzugeben. Um die Auswirkungen einer Abschaffung zu evaluieren, ist binnen der Gesellschaftsformen der beteiligten Mitunternehmer zu differenzieren. Handelt es sich bei einem Mitunternehmer um eine Kapitalgesellschaft, wird evident, dass die Qualifikationsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG zumindest partiell obsolet ist. Nachdem Kapitalgesellschaften ohnehin Bilanzierungspflich 1

Vgl. Kahle, FR 2020, 600; Prinz, DB 2020, 810 f.; Schwarz, Sondervergütungstatbestand, 2020, 191 ff.

A. Modifizierung im engeren Sinne

305

ten unterliegen und gewerbliche Einkünfte erwirtschaften, bedarf es nämlich insofern keiner Subsidiarität der Überschusseinkünfte gegenüber Einkünften aus Gewerbebetrieb.2 Folgewirkungen ergeben sich allerdings aus dem Negieren der Zurechnungsfiktion. So kann eine Reallokation der Betriebsstätteneinkünfte darin resultieren, dass gewerbesteuerlich ein abweichender Hebesatz anzuwenden ist oder die Einkünfte gänzlich dem Gewerbesteuersubstrat zugeführt respektive entzogen werden.3 Beteiligt sich demgegenüber eine natürliche Person an der Mitunternehmerschaft führt eine Abschaffung der Sonderbetriebseinkünfte, zu den aufgezeigten Inkonsistenzen zwischen der Besteuerung von Einzelunternehmen und Mitunternehmern.4 In diesem Zusammenhang ist herauszustellen, dass sich Einzelunternehmen ohnehin regelmäßig nicht an einer Gewerbesteuerbelastung stören.5 Kausal ist die Regelung des § 35 Abs. 1 EStG, welche eine Anrechnung der Gewerbesteuerlast auf die Einkommensteuerbelastung offeriert. Im Ergebnis resultieren aus einem Verzicht auf die Sonderbetriebseinkünfte primär Auswirkungen auf die Gewerbesteuer, weswegen die Thematik eng mit einer Neuordnung des gewerbesteuerlichen Systems verknüpft ist. Zwar ließe sich die Harmonisierung des internationalen Ertragsteuerrechts durch die Abschaffung der Sonderbetriebseinkünfte maßgeblich voranbringen, da aus dem Konzept resultierende Besteuerungsinkongruenzen endgültig negiert würden. Zugleich müsste eine derartige Reformierung jedoch entweder in die seit Jahrzehnten geforderte6 Abschaffung der Gewerbesteuer eingebettet oder zumindest mit einer punktuellen Anpassung der gewerbesteuerlichen Schwachstellen gedacht werden.

II. Isolierte Eliminierung der steuersystematischen Schwachstellen Als Mittelweg für eine Reformierung der Sonderbetriebseinkünfte kommt eine punktgenaue Beseitigung der herausgearbeiteten Vulnerabilitäten infrage. Wie gezeigt, verfügt das Konstrukt sowohl in Outboundkonstellationen als auch Inboundkonstellationen über divergierend gelagerte Schwachstellen, die sich primär aus normenhierarchischen Ungenauigkeiten sowie der unabgestimmten Wechselbeziehung zwischen abkommensrechtlichen und innerstaatlichen Rechtswertungen ergeben. Um den größtmöglichen Übereinstimmungsgrad mit den internationalen Vorgaben aus dem OECD-Betriebsstättenbericht und der ATAD zu erreichen, hat sich die Fortentwicklung dabei entlang der maßgeblichen Strukturen der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen und der DD-Betriebsstätten-Zahlungen zu bewegen.

2

Vgl. Prinz, DB 2020, 810. Vgl. Prinz, DB 2020, 810. 4 S. a. Kapitel 3: B. I. 5 Vgl. Prinz, DB 2020, 810. 6 Vgl. Kahle, FR 2020, 600; Schreiber / Hagen / Pönnighaus, StuW 2019, 251 f. 3

306

Kap. 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte

Bei den Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen manifestiert sich ein D / NI-­ Ergebnis nicht bereits aus der innerstaatlichen Kodifizierung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG, weil Doppelbesteuerungsabkommen abkommensautonom auszulegen sind.7 Die Problematik fundiert vielmehr auf dem treaty-override des § 50d Abs. 10 EStG, welches über die Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion das Konzept der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögen I auf das Abkommensrecht projiziert. Steuersystematisch generiert sich die Bundesrepublik hierdurch durchgehend einen Besteuerungsanspruch. Alternativ zu Regelung des § 50d Abs. 10 EStG wäre daher eine Aufnahme des Regelungskonzepts in alle Doppelbesteuerungsabkommen oder zumindest in die deutsche Verhandlungsgrundlage zu begrüßen. Die Dringlichkeit des Anliegens befeuert dabei, dass die Generierung eines deutschen Besteuerungsrechts bei Inboundkonstellationen in einer normativ induzierten Mehrfachbesteuerung resultiert. Der Gesetzgeber versucht dem zwar durch eine Anrechnungsklausel beizukommen. Allerdings ist die Regelung, wie gezeigt,8 unzureichend. So wäre das Tatbestandsmerkmal „als ansässig gelten“ in der Anrechnungsklausel umzuformulieren, um auch Steuersubjekte, die nicht aufgrund einer Fiktion ansässig sind, in den Anwendungsbereich aufzunehmen. Gleichzeitig wäre zu spezifizieren, dass die Anrechnung lediglich beim Herbeiführen eines Besteuerungsanspruchs durch die Anwendungsbefehle des § 50d Abs. 10 EStG greift, da andernfalls Steuerbelastungen mehrfach angerechnet werden können. In Outboundkonstellationen intendiert die Legislative den Besteuerungsanspruch durch switch-over Klauseln sicherzustellen. Der singuläre Verweis des § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG auf die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ist insofern missverständlich und sollte um einen Verweis auf die Anwendungsbefehle des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 f. EStG erweitert werden. Zudem verfügt die switch-over Norm des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG einerseits über einen äußert limitierten Anwendungsbereich.9 Andererseits sind die Rechtsfolgen, indem auch Minderbesteuerungen subsumiert werden, deutlich weitreichender als die Vorgaben der ATAD, weswegen für Zwecke der Sonderbetriebseinkünfte eine Abschwächung des Anwendungsbefehls und Zusammenführung in der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG zu begrüßen wäre. Bei den DD-Betriebsstätten-Zahlungen resultieren Besteuerungsinkongruenzen nicht nur auf der Ausgestaltung des Sonderbetriebsvermögens II, sondern auch auf dessen Zuordnung durch die BsGaV.10 Der Umstand, dass die Legislative mehrfach von den Vorgaben der OECD zur Allokation von Betriebsstättengewinneinkünften abweicht, sollte vor diesem Hintergrund überdacht und bestenfalls durch 7

So konstituiert der bilaterale Vertrag erfolgreich eine Schrankenwirkung, indem Sondervergütungen unter die Verteilungsartikel der Art. 10 ff. OECD-MA 2017 subsumieren. Hierdurch werden zwischen den beiden Vertragsstaaten, abgesehen von den sonstigen Divergenzen bei Auslegung der Einkunftsartikel, dem Grunde nach Qualifikationskonflikte vermieden. 8 S. a. Kapitel 6: B. I. 1. c) bb). 9 S. a. Kapitel 6: B. I. 2. a) cc). 10 S. a. Kapitel 5: C. VI. 3. b) bb) (1) f.

A. Modifizierung im engeren Sinne

307

einen Gleichklang zwischen BsGaV und AOA ersetzt werden. Weiterhin sind die Regelungen der §§ 4i, 4k Abs. 4 EStG von zentraler Bedeutung für die Umsetzung der gemeinschaftlichen Direktive. Als problematisch hat sich dabei nicht erwiesen, dass der Gesetzgeber mit der Norm des § 4i EStG noch vor Publizierung der ATAD eine Sofortmaßnahme zur Vermeidung des mehrfachen Betriebsausgabenabzugs kodifizierte. Allerdings hätte die normenhierarchische Wechselbeziehung zwischen den beiden Korrespondenzmechanismen besser geregelt werden müssen. So stellt das Normengefüge Personengesellschaften schlechter als andere Wirtschaftssubjekte, indem die Rückausnahme des § 4i Satz 2 EStG im Unterschied zu den Mechanismen des § 4k Abs. 4 Satz 3 f. EStG eine Personenidentität fordert und keine erweiterten Entlastungen für Outboundkonstellationen implementiert. Dieses Ergebnis erstaunt vor allem vor dem Hintergrund, dass durch das Konzept der Sonderbetriebseinkünfte gerade eine Gleichstellung zu Einzelunternehmen erreicht werden soll. Aus diesen Gründen ist die Schlechterstellung in der Rückausnahme des § 4i Satz 2 EStG entweder auszumerzen oder die Regelung des § 4i EStG insgesamt abzuschaffen, um für die Sonderbetriebseinkünfte den Anwendungsbereich des § 4k Abs. 4 EStG zu eröffnen.

III. Vollharmonisierung durch Entscheidungsharmonie und Qualifikationsverkettung Dem weitreichendsten Eingriff in die gesetzgeberische Souveränität wohnt zugleich das vielversprechendste Potenzial inne, um Besteuerungsinkongruenzen im Rahmen der Sonderbetriebseinkünfte zu verhindern. Während Korrespondenzregelungen lediglich die Auswirkungen von Qualifikationskonflikten symptomatisch negieren,11 setzen die Grundsätze der Entscheidungsharmonie und der Qualifikationsverkettung an der Wurzel der Besteuerungskollision an. Terminologisch entstammt die Entscheidungsharmonie dem internationalen Privatrecht, wo das Prinzip Diversitas fori non debet meritum causae vitiare12 bereits seit dem Spätmittelalter bekannt ist und spätestens ab Mitte des 20. Jahrhunderts als festes Auslegungskriterium herangezogen wird.13 Der Methodenansatz soll dabei für Konstellationen, in denen die Rechtsfolgen parallel anzuwendender Privatrechtsordnungen kollidieren, unter teleologischen Gesichtspunkten das maßgebliche Privatrecht determinieren.14 Für Zwecke des internationalen Steuerrechts ist das Konzept jedoch zu evolvieren, da nicht die Festlegung auf eine einzelne Rechts 11

S. a. Kapitel 4: A. V. Übersetzt: „Was rechtens ist, muss vor jedem Richter in der Welt Recht bleiben.“, Sturm, in: Coing, Ius Commune VIII, 107. 13 Vgl. Bayer, RabelsZ 1955, 603 ff.; Kropholler, Internationales Privatrecht, 2006, 36 ff.; Synonym wird auch der Begriff „Entscheidungseinklang“ verwendet, Reimer, IStR 2008, 551; Schurig, in: Kegel / Schurig, Internationales Privatrecht, 139 ff. 14 Vgl. Blumenwitz, in: Becker / Lerche / Mestmäcker, FS Kreile, 82 f.; Rauscher, Internationales Privatrecht, 2013, Rn. 56; Sixdorf, FR 2016, 795. 12

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Kap. 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte

ordnung, sondern ein homogenes Begriffsverständnis in bilateralen Verträgen notwendig wird.15 Folglich wären Abkommensregelungen so zu interpretieren, dass die Auslegung weitestmöglich das Verständnis der beteiligten Steuerjurisdiktionen widerspiegelt.16 Die Essenz der Entscheidungsharmonie bildet damit die Verpflichtung des Steuersubjektes sich mit den Rechtswertungen ausländischer Steuerjurisdiktion zu beschäftigen und in die inländische Rechtsanwendung miteinfließen zu lassen.17 Wenngleich völkerrechtliche Verträge im Allgemeinen und Doppelbesteuerungsabkommen im Besonderen auf den Gedanken rekurrieren18 und auch die Rechtsprechung dem Grundsatz sporadisch Konturen verleiht,19 bleibt die Reichweite der Entscheidungsharmonie bis dato vage.20 So lässt sich keine allgemeine Bindungswirkung inländischer Gerichte an die ausländische Judikatur deduzieren.21 Im Schrifttum22 wird die Entscheidungsharmonie, primär vor den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Art. 31 Abs. 1, 3 WÜRV, zum obligatorischen Rechtsgrundsatz erhoben. Partiell23 wird dem Instrument solch eine Rechtswirkung aber auch abgesprochen. Gegen eine Ausweitung der Rechtsmethodik werden die praktikablen Herausforderungen angeführt, die sich aus der Informationsbeschaffung zu Judikaten eines fremden Rechtsraums und Sprachraums ergeben.24 Abhilfe könnte dabei die Implementierung von Benachrichtigungsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen sowie die Nutzung von Rechtsgutachten bieten.25 Gleichwohl bleibt steuersystematisch zu konstatieren, dass 15 Vgl. Hahn, IStR 2012, 946 f.; Pöllath, in: Blumenwitz, DBA, 78; Reimer, IStR 2008, 551; Sixdorf, FR 2016, 795. 16 Vgl. Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 16; Prokisch, SWI 1994, 52; Vogel / Prokisch, in: IFA, CDFI 78a, Generalbericht, 28 f. 17 Vgl. Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 16; Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, Einlage, Rn. 115. 18 S. a. Kapitel 5: C. III. 19 Der BFH zitiert die Entscheidungsharmonie primär im Kontext mit Verständigungsvereinbarungen, Vgl. BFH v. 13. 06. 2012, I R 41/11, BStBl II 2012, 880, Rn. 16; v. 12. 10. 2011, I R 15/11, IStR 2012, 384, Rn. 16; v. 02. 09. 2009, I R 90/08, BStBl II 2010, 394, Rn. 2 lit. b cc; Die Anwendung der Entscheidungsharmonie bleibt aber inkonsistent. Exemplarisch rekurriert der BFH in einem Beschluss zu § 50d Abs. 10 EStG auf die zwischenstaatlich gebotene Entscheidungsharmonie, verweist zugleich aber lediglich auf das deutsche Schrifttum, ohne die Rechtsprechung des abkommensrechtlichen Vertragspartner heranzuziehen, BFH v. 11. 12. 2013, I R 4/13, DStR 2014, 306, Rn. 14; Der II. Senat des BFH sieht die Entscheidungsharmonie gar als Argument, eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, v. 10. 08. 2006, II R 59/05, BFH / NV 2006, 2326, Rn. 8 lit. b bb; Ismer / Baur, IStR 2014, 426; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 17. 20 Vgl. Hahn, IStR 2012, 941 ff.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 43. 21 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 117; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Systematik, Rn. 43 f. 22 Vgl. Reimer, IStR 2008, 554; Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, Einlage, Rn. 114 ff. 23 Vgl. Hahn, in: Gocke, FS Wassermeyer, 631 ff.; Züger, Arbitration under Tax Treaties, 2001, 1 f. 24 Vgl. Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 20 f.; Reimer, IStR 2008, 554; Reimer, in: Lang, Tax treaty interpretation, 133; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rn. 44. 25 Vgl. Vogel / Prokisch, in: IFA, CDFI 78a, Generalbericht, 29; Wijnen, BIT 2013, 578; ­Zweigert, RabelsZ 1973, 448 ff.

A. Modifizierung im engeren Sinne

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eine stille Harmonisierung nationaler Steuerrechtsordnungen im Umkehrschluss mit Souveränitätsverlusten einhergeht.26 Einem Vertragsstaat würde also durch den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens, weil nunmehr ausländischen Rechtswertungen in seine eigenen miteinfließen, ein Teil seiner innerstaatlichen Besteuerungshoheit beraubt. Tatsächlich dient das ausländische Rechtsverständnis jedoch nur als Rechtserkenntnisquelle und entfaltet eben keine korrespondenzähnliche Reflexwirkung, sodass sich der Souveränitätsverlust de facto in Grenzen hält.27 Nach der hier vertretenen Auffassung wiegt die geringe Einschränkung damit den Mehrgewinn für die gleichheitsgerechte Besteuerung auf, was die Entscheidungsharmonie zu einer probaten und effizienten Methode erhebt, um einige Qualifikationskonflikte bei den Sonderbetriebseinkünften minimalinvasiv an der Wurzel der Besteuerungskollision aufzulösen. Sofern einzelne Besteuerungsinkongruenzen trotz vorgenannter homogen-autonomen Abkommensauslegung fortbestehen, offeriert das Instrument der Qualifikationsverkettung einen noch schärferen Abwehrmechanismus zur Auflösung der Besteuerungskollision.28 Inhaltlich geht die Methode auf einen Vorschlag der International-Tax-Group29 zurück, die durch eine extensive Umformung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 im Rahmen der Art. 23A / B OECD-MA 2017 für eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Sichtweise des Quellenstaats eintrat.30 Weitergefasst fabriziert eine Qualifikationsverkettung also einen steuersystematischen Gleichklang, indem der Ansässigkeitsstaat für Zwecke des Abkommensrechts nicht auf innerstaatliche Rechtswertungen, sondern auf die des Vertragspartners zurückgreift.31 Die Abgrenzung zur Entscheidungsharmonie ergibt sich daraus, dass die Qualifikationsverkettung sinngemäß eine erzwungene Vollharmonisierung konstituiert.32 Der Bedarf für Korrespondenzregelungen und das damit verbundene Restrisiko einer Mehrfachbesteuerung oder Keinmalbesteuerung bestünde damit nicht mehr.33 Auch der Nachteil, das Korrespondenznormen Unsicherheiten der ausländischen Wertungen ins Inland zu übertragen, wäre dahin.34 Ungeachtet dessen verweigern Judikatur35 und FinVerw36 eine Qualifikationsverkettung zumindest 26

Vgl. Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 74. Vgl. BFH v. 06. 06. 2012, I R 6, 8/11, IStR 2012, 766, Rn. 23; Gelter / Siems, AmJCompL 2014, 74 ff.; House Of Lords v. 10. 07. 1980, AC 1980, 251 m. Anm. Lord Diplock; Mössner, in: Böckstiegel, FS Seidl-Hohenveldern, 406 f.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 29. 28 Vgl. Kahlenberg, UBG 2016, 408. 29 Vgl. Avery-Jones et al., BTR 1984, 50. 30 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 125. 31 Vgl. Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 341. 32 Vgl. Gosch, ISR 2013, 93; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Erg. 151, Art. 3 OECD-MA 2017, Rn. 80a. 33 Vgl. Krause, DB 2019, 1104; Richter, GmbHR 2012, 1118. 34 Vgl. Hierstetter, DB 2015, S3 f.; Krause, DB 2019, 1104; Kußmaul / Berens, UBG 2016, 337. 35 Vgl. BFH v. 26. 06. 2013, I R 48/12, DStRE 2013, 1444; v. 06. 06. 2012, I R 52/11, DStRE 2012, 1255; v. 20. 08. 2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263; v. 04. 04. 2007, I R 110/05, DStR 2007, 1073. 36 Vgl. BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, Rn. 4.1.4.1 ff. 27

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Kap. 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte

dann, wenn die Bundesrepublik als Ansässigkeitsstaat fungiert. Von wegweisender Bedeutung ist hierfür ein Urteil vom 25. 05. 2011,37 in welchem sich inländische Mitunternehmer an einer ungarischen Personengesellschaft beteiligten, die nach ungarischem Recht als Kapitalgesellschaft qualifizierte und Betriebsvermögen an eine Schwesterpersonengesellschaft vermietete.38 Nach Auffassung des BFH39 konstituierte das urteilsgegenständliche Doppelbesteuerungsabkommen nicht, nach welchen Rechtsgrundsätzen eine Besteuerung i. S. d. Methodenartikels zu evaluieren sei. Folglich könne über die lex fori Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2017 ausschließlich eine ansässigkeitsstaatsorientierte Betrachtungsweise anzulegen sein, was im Umkehrschluss eine quellenstaatinduzierte Qualifikationsverkettung rechtsdogmatisch ausschließt.40 Demgegenüber hat die OECD bereits mit dem Partnership-Report41 einen Anlauf unternommen, die Qualifikationsverkettung für spezifische Konstellationen, wie hybride Rechtsträger, zu etablieren. Auch im OECD-MK 2000 spiegelt sich das Konzept wider, wenn auch lediglich für Qualifikationskonflikte, die auf dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats basieren.42 Mithin lässt sich aus den einschränkenden Verlautbarungen der OECD kein generelles Bekenntnis zum Instrument der Qualifikationsverkettung identifizieren.43 Im Schrifttum44 wird der Mechanismus vor allem im Lichte des abkommensrechtlichen Methodenartikels diskutiert. Dürrschmidt45 verweist in diesem Zusammenhang auf die unterschiedliche Menge an Besteuerungskonstellationen, die Steuerjurisdiktionen unter die einzelnen Abkommensartikel subsumieren. Vor diesem Hintergrund würde das Instrument der Qualifikationsverkettung den Steuerjurisdiktion ermöglichen, ihre Menge durch die bewusste Adaptierung eigener Rechtswertungen zulasten anderer Vertragsstaaten auszuweiten.46 Ferner wird partiell47 kritisiert, dass die Maßgeblichkeit der quellenstaateigenen Rechtswertungen für den Ansässigkeitsstaat in einem systemwidrigen Perspektivwechsel resultiere. So differenziert das abkommensrechtliche Normengefüge funktionsbezogen zwischen der Zuteilung der Besteuerungsrechte durch Verteilungsartikel und 37

Vgl. BFH v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760. Vgl. Prinz, FR 2018, 978. 39 Vgl. BFH v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760, Rn. 16. 40 Wenngleich sich die Judikatur zur spiegelbildlichen Konstellation, in welcher die Bundesrepublik als Quellenstaat agiert, noch nicht geäußert hat, sollte auch hier die anwenderorientierte Betrachtungsweise Anwendung finden, Vgl. Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1, Rn. 56, 61 ff.; Levedag, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, KStG, § 2, Rn. 16. 41 Vgl. OECD, Tax Convention to Partnerships, 1999, Rn. 125 ff., Beispiel 16. 42 Vgl. Art. 1 Rn. 6.1 Satz 2, 3 Rn. 3, 23A Rn. 32.1 ff. OECD-MK 2000; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 343. 43 Vgl. Lüdicke, IStR 2011, 92; Müller-Gatermann / Strüder / Ludwig, FR 2020, 306; SchulzTrieglaff, IStR 2018, 343. 44 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 125a; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 344. 45 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 125c. 46 Vgl. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3, Rn. 125a. 47 Vgl. Gosch, ISR 2013, 93; Lampert, Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit, 2010, 118. 38

B. Modifizierung im weiteren Sinne

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Methodenartikel.48 Diese Wechselbeziehung würde durch eine Qualifikationsverkettung verkehrt. Zudem gelten die Nachteile der Entscheidungsharmonie für vorliegendes Instrument in gesteigerter Form, korrespondieren doch Qualifikationsverkettungen mit einem noch ausgeprägteren Souveränitätsverlust und umfassenderen Ermittlungen ausländischer Rechtswertungen. Tatsache ist allerdings, dass sich die internationalen Bestrebungen zur Negierung von Besteuerungskollisionen ohnehin nur vollziehen lassen, wenn künftig die Auseinandersetzung mit ausländischem Rechtsverständnis deutlicher in den Fokus rückt.49 Plastische Beispiele sind allein die notwendigen Evaluierungen von Besteuerungsinkongruenzen im Rahmen der Korrespondenzregelungen.50 Somit ist das Instrument der Qualifikationsverkettung zwar mit weitreichenden Unwägbarkeiten für die Steuerjurisdiktionen und umfangreichen Modifikationen des abkommensrechtlichen Normengefüges verbunden, skizziert in Kombination mit der Entscheidungsharmonie aber auch den Königsweg zur nachhaltigen Vermeidung von Qualifikationskonflikten.

B. Modifizierung im weiteren Sinne I. Globales Mindestbesteuerungsniveau für multinationale Unternehmen Die Implementierung eines weltweiten Mindeststeuersatzes skizziert eine allumspannende Variante zur Neuordnung der internationalen Steuersystematik. Im Oktober 2020 publizierte die OECD51 erstmalig eine Blaupause für ein sog. Global-Anti-Base-Erosion-Proposal52 und läutet damit eine neuartige Weltsteuerordnung für multinationale Konzerne ein.53 Die Globalinitiative basiert initial auf einem Vorschlag des deutschen Finanzministeriums und wird federführend von der OECD ausgearbeitet.54 Inhaltlich bezweckt das Projekt primär, den internationalen Steuerwettbewerb um die niedrigste Besteuerungsquote durch die Einführung eines globalen Mindestbesteuerungsniveaus von 15 % zu beenden.55 Die Steuerjurisdiktionen werden also nicht gezwungen ihr nationales Steuersystem im Allge 48

Vgl. Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 25. Vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 2009, 132; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 30 f. 50 Vgl. Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 31. 51 Vgl. OECD, Report on Pillar Two Blueprint, 2020, 1 ff. 52 Im Folgenden: GloBE. 53 Nach aktuellen Schätzungen erwartet die OECD hierdurch Mehrsteuereinnahmen von jährlich 50–80 Mrd$, wobei ein Teil davon auch auf die Implementierung einer Digitalsteuer entfällt, Vgl. Wünnemann, IStR 2021, 74 f. 54 Vgl. Greive / Hildebrand, So will Scholz gegen Steuertricks von Großkonzernen vorgehen, Handelsblatt, 18. 10. 2018, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022; Röder, StuW 2020, 35. 55 Vgl. Hierstetter, IStR 2020, 875; Kreienbaum, IStR 2019, 122; Schleep / Jungen, Stbg 2021, 374. 49

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Kap. 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte

meinen oder ihre Steuersätze im Besonderen zu modifizieren.56 Vielmehr werden Steuergebiete legitimiert, Differenzen zwischen den tatsächlichen Abgabenlasten von Niedrigsteuerländern und dem Mindestbesteuerungsniveau abzuschöpfen.57 Hiervon sollen Konzerne mit einem konsolidierten Umsatz von mehr als 750 Mio€ erfassten werden, was schätzungsweise 8.000 Unternehmen weltweit erfüllen.58 Regelungstechnisch soll sich das Konzept in voneinander unabhängige Mechanismen untergliedern, die jeweils an 4 verschiedenen Ankerpunkten anknüpfen.59 Die income-inclusion-rule erhebt, synonym zu Hinzurechnungsbesteuerungssystemen, eine Zuschlagssteuer auf Ebene der Konzernobergesellschaft.60 Die undertaxedpayment-rule negiert, ähnlich zu den Korrespondenzregelungen, den Betriebsausgabenabzug auf Ebene des Zahlungsschuldners.61 Die switch-over-rule suspendiert die Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode auf Ebene des Stammhauses.62 Die subject-to-tax-rule kodifiziert einen Mindestquellensteuereinbehalt durch den Empfängerstaat.63 Nachdem von dem Ermittlungsschema zur GloBE-Initiative auch Personengesellschaften betroffen sein sollen,64 birgt das Projekt die Chance, residuale Keinmalbesteuerungen oder Minderbesteuerungen im Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinkünften zu beseitigen. Vorteilhaft erweist sich das Projekt bei Besteuerungsinkongruenzen mit Staaten, welche nicht die Vorgaben des OECDBetriebsstättenberichts oder der ATAD umsetzen. Nachteilig erweist sich für den Anwendungsbereich die vergleichsweisen hohen Anforderungen an den Mindestumsatz. Einerseits werden hierdurch gleichheitsgerechte Überlegungen konterkariert, andererseits schützt das Tatbestandsmerkmal vor überbordenden administrativen Aufwand für mittelständische Unternehmen. Unter regelungstechnischen Gesichtspunkten wird die Palette an Instrumenten zur Vermeidung von Besteuerungsinkongruenzen erweitert. Während nämlich die Normengefüge der Korrespondenzregelung, der switch-over Regelung und der subject-to-tax Regelung bereits für die Sonderbetriebseinkünfte Anwendung finden, addiert sich vor allem mit der income-inclusion-rule ein weiterer Mechanismus zur Beseitigung von Minderbesteuerungen hinzu.

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Vgl. Altenburg et al., DStR 2019, 2451. Vgl. Altenburg et al., DStR 2019, 2451. 58 Vgl. Schleep / Jungen, Stbg 2021, 375. 59 Vgl. Schleep / Jungen, Stbg 2021, 375. 60 Vgl. Schwarz, IStR 2021, 159 f. 61 Vgl. Wünnemann, IStR 2021, 77. 62 Vgl. Wünnemann, IStR 2021, 77 f. 63 Vgl. Schwarz, IStR 2021, 201 f. 64 Vgl. Hierstetter, IStR 2020, 876. 57

B. Modifizierung im weiteren Sinne

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II. Öffentliche Transparenz im Rahmen der Nachhaltigkeitsberichterstattung Neben den Ansätzen zu einer steuertechnischen Fortentwicklung der Sonderbetriebseinkünfte ist gleichfalls zu evaluieren, ob durch eine Veröffentlichung konzerneigener Steuervorgänge die Sonderbetriebseinkünfte faktisch reformiert werden können. In Anbetracht der klimapolitischen Herausforderungen des 21. Jahrhunderts65 hinterfragt die Öffentlichkeit nämlich mehr denn je, inwieweit Unternehmen gesellschaftliche Verantwortung übernehmen und nachhaltig66 wirtschaften.67 Dabei beschränkt sich die Thematik keineswegs auf eine gesellschaftliche Debatte. Vielmehr beziehen auch Kapitalgeber in ihre Investitionsentscheidungen zusehends Nachhaltigkeitsaspekte mit ein.68 Maßnahmen wie das Country-by-Country-Reporting der Europäischen Union69 oder der GRI-Standard-20770 intendieren diesen gesellschaftlichen und ökonomischen Erwartungshaltungen zu entsprechen, indem Unternehmen zu einer gesteigerten Steuertransparenz verpflichtet werden sollen.71 Basierend auf den erhaltenen Informationen sollen Anteilseigner die unternehmerischen Steuerstrategien evaluieren können, um Konzerne zu einer „aus gesellschaftlicher Sicht wünschenswerten Steuerpolitik“72 anzuhalten.73 Für eine detailliertere Analyse ist dabei zwischen den einzelnen Berichterstattungen zu differenzieren. Der GRI-Standard-207 wurde von der privat organisierten Global-Reporting-Initiative erarbeitet und im Dezember 2019 veröffentlicht. Das Ergebnis versteht sich als erster globaler Berichtsteil, der ökologisches und soziales Verhalten von Unternehmen durch eine transparente Steuerstrategie fördert.74 Nach deutschem Rechtsverständnis ist der Standard nicht verpflichtend, wird von Anteilseignern aber üblicherweise erwartet, sofern internationale Rahmenwerke im Zuge der nichtfinanziellen Erklärungen nach §§ 289b,

65 Exemplarisch ist das Pariser Klimaübereinkommen zu nennen, vgl. United Nations, The Paris Agreement, 2015, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022, 1 ff. 66 Im Kontext der Steuern ist unter Nachhaltigkeit ein dreidimensionales Konzept zu verstehen, das ökonomische, ökologische und soziale Faktoren kombiniert. Zum umweltbewussten Handeln tritt also eine verantwortungsvolle Unternehmensführung, vor allem im Hinblick auf soziales Verhalten, hinzu, Vgl. EU Richtlinie 2014/95/EU v. 15. 12. 2014, Nichtfinanzielle und die Diversität betreffende Informationen, ABL EU Nr. L 330/1 2014, Rn. 3; Waschbusch /  Kiszka / Hollinger, ÖBA 2020, 407 f.; Waschbusch / Kiszka / Runco, BKR 2021, 609 ff. 67 Vgl. Schnitger / Holle / Kockrow, DStR 2020, 1457. 68 Vgl. Schnitger / Holle / Kockrow, DStR 2020, 1457. 69 Im Folgenden: Public-EU-CbCR; Der Rat der Europäischen Union hat sich am 25. 02. 2021 auf die Implementierung eines öffentlichen Country-by-Country-Reporting geeinigt. Die Umsetzung im Einzelnen steht derzeit noch aus, Vgl. Hoppe et al., IStR 2021, 926. 70 Vgl. GRI, GRI 207: Tax 2019, 2019, 1 ff. 71 Vgl. Sieber, DStR 2021, 2656. 72 GRI, GRI 207: Tax 2019, 2019, 4. 73 Vgl. Sieber, DStR 2021, 2656. 74 Vgl. Sigel / Hachmeister, in: Hachmeister et  al., Bilanzrecht, Vor §§ 341q–341y HGB, Rn. 18.

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Kap. 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte

289d HGB genutzt werden.75 Weiterhin publizierte die Europäischen Union im Dezember 2021 den aktuellsten Vorschlag76 zu einer länderspezifischen Berichterstattung. Konzeptionell soll das Public-EU-CbCR die globale Führungsrolle der Europäischen Union bei der Transparenz von Unternehmen statuieren.77 Systematisch schließt der Bericht an das Country-by-Country-Reporting des § 138a AO an, indem der Empfängerkreis der inhaltlichen Angaben von der FinVerw um die Öffentlichkeit erweitert wird.78 Eine gesellschaftliche oder regulatorische Verpflichtung zur Publikation von unternehmenseigenen Steuervorgängen nötigt Unternehmen, ihre Steuerstrategien zu rechtfertigen. Hierdurch entfaltet sich optimalerweise eine Lenkungswirkung, die dem Grunde nach geeignet ist, steuervorteilhafte Gestaltungen mit Sonderbetriebseinkünften zu unterbinden. Dass der Wirkungsmechanismus indirekt verankert ist, also nicht über die systematische Neukonzeptionierung, sondern über eine faktische Verpflichtung zu einer effizienten und fairen Steuerstrategie wird, kehrt den größten Vorteil der Transparenzansätze heraus. Während Missbrauchsvermeidungsregelungen zur Negierung von Besteuerungslücken selbst lückenhaft sein können und neuartigen Planungsüberlegungen naturgemäß hinterherhinken, ermöglicht eine steuerliche Transparenz bestenfalls den Bemühungen zu ungerechtfertigten Steueroptimierungen endgültig den Wind aus den Segeln nehmen. Als erschwerend erweist sich dabei, dass eine verkürzte Darstellung steuerlicher Vorgänge in einer nichtfinanziellen Berichterstattung Gefahr läuft, von der Öffentlichkeit missinterpretiert zu werden.79 Letztendlich ändert dies allerdings nicht daran, dass steuerliche Veröffentlichungspflichten als Baustein zu einem nachhaltigen Wirtschaftsleben beitragen.80

III. Einheitliches Unternehmenssteuersystem innerhalb der Europäischen Union Die Annullierung der länderspezifischen Unternehmenssteuern zugunsten eines homogenen Ertragsteuersystems, schattiert den visionärsten und ambitioniertesten Ansatz zur Reformierung der Sonderbetriebseinkünfte. Eine derartige Konzeptionierung unterbreitete die Europäische Kommission erstmals im März 201181 75

Vgl. Schnitger, DB 2020, M5. Vgl. EU Richtlinie 2021/2101 v. 01. 12. 2021, Ertragsteuerinformationen, ABL EU Nr. L 429/1 2021, 1 ff. 77 Vgl. EU Richtlinie 2021/2101 v. 01. 12. 2021, Ertragsteuerinformationen, ABL EU Nr. L 429/1 2021, Rn. 7. 78 Vgl. Hoppe et al., IStR 2021, 928; Müller / Spengel / Vay, ZEW Discussion Paper Nr. 20–063 2020, 1 ff. 79 Vgl. Sommer / Litterscheid, IWB 2021, 378 f. 80 Vgl. Schnitger / Holle / Kockrow, DStR 2020, 1460. 81 Vgl. Europäische Kommission v. 16. 03. 2011, Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, KOM (2011) 121, 1 ff. 76

B. Modifizierung im weiteren Sinne

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und in novellierter Fassung im Oktober 2016.82 Ziel des Richtlinienvorschlags ist es, die Erosion der nationalen Steuerbemessungsgrundlagen zu verhindern, indem Gewinne formelbasiert dem Ort der Gewinnschöpfung zugeordnet werden.83 Zugleich würden hierdurch unternehmensinterne Verwaltungskosten gesenkt, da die Verrechnungspreisgrundsätze in Folge einer konsolidierenden Betrachtungsweise obsolet wären.84 Der zweistufige Ansatz soll demnach zur Anwendung gelangen, sofern Kapitalgesellschaften einen konsolidierten Gruppenumsatz von mehr als 750  Mio€ erwirtschaften. Im ersten Schritt wäre ausgehend von einheitlichen Gewinnermittlungsvorschriften eine konsolidierte Körperschaftsteuer-­ Bemessungsgrundlage namens GKKB zu determinieren.85 Im zweiten Schritt wäre das Steuersubstrat durch die Muttergesellschaft auf die Mitgliedstaaten mittels der gleichwertigen Faktoren „Arbeit, Vermögenswerte und Umsatz“ zu verteilen.86 Obzwar der ursprüngliche Richtlinienentwurf nie umgesetzt und zwischenzeitlich zurückgezogen wurde, bekannte sich die Europäische Kommission erst jüngst87 zur Implementierung einer innereuropäischen Gewinnaufteilung.88 Auch sollen dabei die Ergebnisse der OECD zur Besteuerung von digitalen Geschäftsvorfällen und der Mindestbesteuerung miteinfließen.89 Die Konstituierung eines gemeinschaftlich abgestimmten Ertragsteuersystems, das sich formelhaft an genannten Gewinnaufteilungsgrundsätzen orientiert, könnte die Besteuerung der Sonderbetriebseinkünfte innerhalb der Europäischen Union maßgeblich harmonisieren.90 Im Einzelnen lässt sich dabei wie folgt differenzieren. Für Zwecke der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögen I wären Komplikationen negiert, die aus der Allokation zur Personengesellschaftsbetriebsstätte oder der Anwendung uneinheitlicher Verrechnungspreisgrundsätze resultieren, da Besteuerungsrechte nunmehr formelbasiert entlang den Faktoren „Arbeit, Vermögenswerte und Umsatz“ zugeordnet würden. Für Zwecke des Sonderbetriebsvermögens II ergäben sich keine Abweichungen mehr, zwischen dem AOA der OECD und dessen innerstaatlichen Umsetzung in der BsGaV. Folglich bietet das Konzept auch für die Besteuerung der Sonderbetriebseinkünfte hinreichend 82

Vgl. Europäische Kommission v. 25. 10. 2016, Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, COM (2016) 685, 1 ff. 83 Vgl. Europäische Kommission v. 25. 10. 2016, Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, COM (2016) 685, 2. 84 Vgl. Europäische Kommission v. 25. 10. 2016, Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, COM (2016) 685, 2 f.; Lang, StuW 2012, 297. 85 Vgl. Spengel / Stutzenberger, StuW 2019, 268. 86 Vgl. Spengel / Stutzenberger, StuW 2019, 268. 87 Das Projekt nennt sich nun „Business in Europe: Framework for Income Taxation“, im Folgenden: BEFIT, Vgl. Europäische Kommission v. 18. 05. 2021, Unternehmensbesteuerung für das 21. Jahrhundert, COM (2021) 251, 13 ff. 88 Vgl. Meyering / Müller-Thomczik / Luber, FR 2021, 1168. 89 Vgl. Europäische Kommission v. 18. 05. 2021, Unternehmensbesteuerung für das 21. Jahrhundert, COM (2021) 251, 12; Meyering / Müller-Thomczik / Luber, FR 2021, 1168. 90 Im Allgemeinen bietet ein derartiges System einen essentiellen Harmonisierungsschritt für den Bereich der direkten Steuern, Vgl. Fehling, IStR 2020, 441 f.

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Kap. 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte

Ankerpunkte, um steuerlich motivierte Gestaltungen zu unterbinden. Einschränkungen ergeben sich allerdings für Konzerne, die unterschiedlich gelagerte oder regionalspezifische Geschäftsfelder betreiben.91 So kann der verallgemeinernde, schematische Gewinnaufteilungsansatz insofern zu nicht rechtfertigbaren Ergebnissen führen.92 Zudem limitiert sich die Einsparung der Verwaltungskosten für Unternehmen, welche Konzernteile außerhalb des Gemeinschaftsgebiets betrieben, da diese weiterhin Verrechnungspreisdokumentationen erstellen müssen.93 Letztendlich ist der Ansatz damit inhaltlich geeignet die Harmonisierung der Sonderbetriebseinkünfte voranzutreiben, lässt die Frage nach der konkreten Umsetzung nach derzeitigem Stand aber weitestgehend offen.

91

Vgl. Roin, Public Law and legal Theory 2007, 34; Treidler / Grothe, StuW 2014, 182. Vgl. Roin, Public Law and legal Theory 2007, 34. 93 Vgl. Roin, Public Law and legal Theory 2007, 36; Treidler / Grothe, StuW 2014, 182 f. 92

Kapitel 8

Fazit Abschließend lassen sich die wesentlichen Erkenntnisse vorliegender Untersuchung wie folgt zusammenfassen. Kapitel 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System Ausgangspunkt der Untersuchung bildet die Frage nach der „gerechten“ Besteuerung. Eine Analyse historischer Entwicklungen legt offen, dass Steuergerechtigkeit die „Forderung nach einer gerechten Verteilung der Abgabenlast auf die Gesamtheit der Steuerpflichtigen [deskribiert], die den gesellschaftspolitischen Gerechtigkeitsvorstellungen entspricht.“1 Steuergerechtigkeit markiert damit weder einen absoluten Zustand noch weißt das Postulat eine Allgemeingültigkeit auf. Vielmehr durchläuft das Postulat permanent einen evolutionär dynamischen Fortentwicklungsprozess, der in Abhängigkeit von Gebiet und Zeitalter, Gegebenheiten und Milieu sowie gesellschaftlichen Zuständen einer Epoche zu betrachten ist. Die Historie dokumentiert, dass die Verwirklichung von Steuergerechtigkeit zwangsläufig mit einem Akt der demokratischen Repräsentativität einherzugehen hat. In diesem Kontext lässt sich auch vom „demokratischen Steuerstaat“ sprechen. Die inhaltlichen Ausformungen eines demokratischen Steuerstaats lassen sich mit den Disziplinen der kontemporären Philosophie und der Ökonomie schattieren. Die politische Philosophie beantwortet, welche Akteure zur Verwirklichung der Steuergerechtigkeit verpflichtet sind. Obzwar es sich je nach Meinungsströmung um Souveräne oder Individuen handelt, zeigen sich Steuersysteme de facto von statischen Prämissen geprägt. Das heißt wenn ausschließlich Souveräne, als Resultat eines Gruppengefüges, Gerechtigkeit realisieren können, obliegt es exklusiv Steuerjurisdiktionen und nicht Individuen politische Steuergerechtigkeit herbeizuführen. Ferner lassen sich mittels philosophischer Denkansätze Anspruchsgrundlagen identifizieren, auf deren Basis „Steuergerechtigkeit“ eingefordert werden kann. Die Positionen reichen von der Notwendigkeit humanitärer Hilfspflicht gegenüber notleidenden Individuen über die Bindung an Fairness und Wohlverhalten binnen Staaten bis hin zum inter-individuellen Apostolat einer globalen Verteilungsgerechtigkeit. Als Gerechtigkeitsprädikate lässt sich deduzieren, dass die Erhebung von Abgaben rechtfertigbar ist, sich die Besteuerung an der Nettobemessungsgrundlage 1

Dautzenberg, Steuergerechtigkeit, Gabler Wirtschaftslexikon, 15. 02. 2018, Zugriffsdatum: 01. 01. 2022.

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Kap. 8: Fazit

zu orientieren hat, die Höhe des Steuersatzes konkreten Beschränkungen unterliegt und die Fiskalautonomie exklusiv Steuerjurisdiktionen vorbehalten bleibt. Weitere Gerechtigkeitsprädikate lassen sich der Ökonomie entnehmen, wobei zwischen den Lehren der Neoklassik und der „neuen Linken“ zu differenzieren ist. Erstere postulieren die entscheidungsneutrale Ausgestaltung von Steuersystemen, sodass Abgaben die Entscheidungen von Wirtschaftssubjekten nicht verzerren dürfen. In grenzüberschreitenden Konstellationen kann diese Entscheidungsneutralität mittels der Kapitalexportneutralität oder Kapitalimportneutralität erreicht werden. Demgegenüber begreifen Vertreter der „neuen Linken“ Steuergerechtigkeit als eine mehr oder weniger einschneidende Vermögensumverteilung und Einkommensneuordnung, um soziale Ungleichheit zu eliminieren. Mit anderen Worten weicht der Diskurs um die Gerechtigkeit „des“ Steuerrechts einem um die Gerechtigkeit „durch“ Steuerrecht. Bei einer Transformierung der Gerechtigkeitsprädikate sind 2 Bedeutungsdimensionen zu beachten. Auf Ebene der interpersonalen Steuergerechtigkeit bedarf es Zuordnungsmaßstäbe, welche die zu Staatsfinanzierungszwecken erhobene Abgabenlast, adäquat auf die einzelnen Steuersubjekte verteilt. In Betracht kommen hierfür das Divisionsprinzip, Äquivalenzprinzip und Leistungsfähigkeitsprinzip, wobei ausschließlich das Leistungsfähigkeitsprinzip geeignet ist, interpersonale Gerechtigkeit zu realisieren. Auf Ebene der interstaatlichen Gerechtigkeit bedarf es eines Zuweisungsschlüssels, um Besteuerungsrechte in grenzüberschreitenden Konstellationen angemessen zwischen den involvierten Souveränen aufzuteilen. Weil sich das Leistungsfähigkeitsprinzip dafür als untauglich erweist, muss das Äquivalenzprinzip zu einem globaläquivalenztheoretischen Gedankengebäude fortentwickelt werden. Als zweischneidiges Schwert erweisen sich in diesem Zusammenhang völkerrechtliche Vorgaben, weil diese einerseits Besteuerungsrechte sinnvollerweise beschränken, andererseits Souveränen eine weitestgehende Autonomie in Fiskalbelangen zuerkennen. Rechtspraktisch erwächst hieraus eine Anwendungsparallelität aus dem Ursprungsprinzip, eine am Steuersubjekt ausgerichtete Besteuerung, und aus dem Universalprinzip, eine am Ort der Einkünfteerwirtschaftung ausgerichtete Besteuerung, was Mehrfachbesteuerungen und Minderbesteuerungen heraufbeschwören kann. Im Lichte einer globaläquivalenten Steuergerechtigkeit muss diese Anwendungsparallelität so aufgelöst werden, dass Besteuerungsrechte dem Souverän zustehen, welcher zur Generierung des wirtschaftlichen Ertrages eine allgemein zugängliche Globalgegenleistung bereitstellt.

Kapitel 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht Eine Transformierung der Erkenntnisgewinne aus den Gerechtigkeitsprädikaten auf das Prinzip der Sonderbetriebseinkünfte, illustriert ein inkohärentes Gesamtbild. Beweggründe für das Rechtsinstitut bilden nämlich die steuerliche Angleichung von Personengesellschaften an Einzelunternehmen, die Gleichstellung von

Kap. 8: Fazit

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Gewinnanteilen und mitunternehmerischen Leistungsbeziehungen, die Unterbindung steuerplanerischer Gestaltungen und die Vermeidung aufwendiger Abgrenzungsfragen zwischen den Gesellschaftsbeiträgen und dem Sonderbetriebsbereich. Tatbestandlich bedürfen Sondervergütungen einer spezifischen Vertragsbeziehung zwischen Gesellschafter und Mitunternehmerschaft, und wirtschaftlich gesehen einer Förderung des Gesellschaftszwecks, sog. Beitragstheorie, sowie dem Innehaben der Mitunternehmerinitiative und der Übernahme des Mitunternehmerrisikos seitens des Gesellschafters, sog. Beteiligungsmoment. Aufbauend hierauf umfasst Sonderbetriebsvermögen I Betriebsvermögen aus Sondervergütungen, während Sonderbetriebsvermögen II Wirtschaftsgüter inkludiert, welche für die Personengesellschaft wirtschaftlich von Vorteil sind oder der Mitunternehmerstellung dienen. Vorgenannte systematische Inkohärenzen werden genau an diesem Abgleich zwischen den tatbestandlichen Voraussetzungen und den Intensionen der Sonderbetriebseinkünfte evident. So können Sonderbetriebseinkünfte, vor allem in Konzernstrukturen, wahlweise herbeigeführt oder wegen ihrer restriktiven Tatbestandsmerkmale auch vermieden werden. Ferner können Sondervergütungen mittels beteiligungsgemäßer Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften oder Einbindung von Schwesterpersonengesellschaften respektive Dritter in die Leistungskette negiert werden. Letzteres erreicht zudem die Umqualifizierung von Sonderbetriebsvermögen I in Sonderbetriebsvermögen II. Kapitel 4: Internationale Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen Während sich die Sonderbetriebseinkünfte bereits in nationalstaatlichen Besteuerungskonstellationen als diffiziles Themenfeld erweisen, steigert sich die Komplexität im grenzüberschreitenden Pendant um ein Vielfaches. Die ertragsteuerliche Sonderstellung der Sonderbetriebseinkünfte und deren äußert eingeschränkte Verbreitung im internationalen Vergleich, prädestinieren das Rechtsinstitut regelrecht für eine angesichts der Gerechtigkeitsprädikate nicht rechtfertigbare Ausnutzung von Besteuerungsinkongruenzen. Es sind ebensolche Steueroptimierungen multinationaler Konzerne, welche die OECD im Zuge der BEPS-Initiative bewegten, ungerechtfertigte Strukturen zu systematisieren und Regelungsempfehlungen zu deren Neutralisierung zu entwickeln. Eine Gegenüberstellung des BEPS-Abschlussberichts und den Sonderbetriebseinkünften offenbart allerdings, dass sich im Kern keinerlei Berührungspunkte ergeben. So unterläuft das innerstaatliche Besteuerungssystem die internationalen Bemühungen konzeptionell. Erst der BEPS-Betriebsstättenbericht thematisiert hybride Betriebsstättenstrukturen, von denen einige Schnittpunkte zu den Sonderbetriebseinkünften aufweisen. Die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen kann vor allem durch Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I realisiert werden, indem die Sonderbetriebseinkünfte zu divergierenden Betriebsstätten allokiert werden und infolgedessen Erträge unversteuert bleiben, sog. D / NI-Ergebnis. Die Struktur der

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Kap. 8: Fazit

DD-Betriebsstätten-Zahlungen kann vor allem durch Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebsvermögen II verwirklicht werden, indem aus dem Sonderbetriebsvermögen erwachsende Sonderbetriebsausgaben mehrfach steuermindernd abgezogen werden, sog. D / D-Ergebnis. Zur Eliminierung der aus den Strukturen resultierenden Keinmalbesteuerungen werden Einschränkungen der Freistellungsmethode intendiert, sog. allgemeine Regelungsempfehlung. Als spezifische Regelungsempfehlung soll zudem bei D / D-Ergebnissen die Steuerjurisdiktion des Zahlungsschuldners den Betriebsausgabenabzug versagen. Demgegenüber sollen D / NI-Ergebnissen primär durch ein Betriebsausgabenabzugsverbot des Stammhausstaates und sekundär durch ein Betriebsausgabenabzugsverbot des Betriebsstättenstaats unterbunden werden. Wenngleich die OECD also vorgelagert die Symptome der Qualifikationskonflikte evaluiert, rekurriert die nachgelagerte Handlungsempfehlungsebene nicht auf diese Erkenntnisse. Mithin effektuieren die Handlungsempfehlungen lediglich eine minimalistische Angleichung von Rechtsfolgeergebnissen und keine Ausmerzung von deren Ursachen. Durch diese Vorgehensweise wird die Harmonisierung des internationalen Steuerrechts letztendlich nicht vorangetrieben und, sofern eine Übertragung von Besteuerungsunsicherheiten und eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft erfolgt, teilweise sogar konterkariert. Unter Gesichtspunkten der Steuergerechtigkeit resultiert hieraus eine Absage an die klassische Leistungsfähigkeitslehre. Die Umsetzung der BEPS-Ergebnisse vollzieht die Europäischen Union mittels der ATAD. Die Gemeinschaftsrichtlinie intendiert die Resilienz des Binnenmarktes gegenüber hybriden Gestaltungen zu stärken und das Vertrauen in die Fairness des Steuersystems wiederherzustellen. Zu diesem Zweck konstituiert die ATAD ein gesondertes Regelwerk, welches auf die Publikationen der OECD rekurriert. Auf der persönlichen Anwendungsebene entfaltet die Direktive für hybride Rechtsträger und Mitunternehmerschaften mit ausschließlich körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern Anwendung. Sind die Mitunternehmer dagegen partiell einkommensteuerpflichtig, eröffnet sich nach deutschem Verfahrensrecht zwangsläufig eine Anwendung auf alle Mitunternehmer, weil dem innerstaatlichen Verfahrensrecht eine gespaltene Ergebnisermittlung fremd ist. Bei ausschließlich einkommensteuerpflichtigen Mitunternehmern konstituiert der allgemeine Gleichheitsgrundsatz als Ultima Ratio eine Reichweite auf die Gesellschafter. Auf der sachlichen Anwendungsebene sind hybride Gestaltungen mit Sonderbetriebseinkünften teilweise von den Rechtsfolgen des Art. 9 ATAD erfasst. Flankiert werden die Normen durch die Regelung des Art. 2 ATAD, welche den richtlinieneigenen Anwendungsbereich für D / D-Ergebnisse und D / NI-Ergebnisse determiniert. Ein Abgleich zwischen den Bestimmungen der OECD und der ATAD zeigt auf, dass insgesamt eine weitreichende Konvergenz besteht. Eine Detailanalyse lässt jedoch von der Richtlinie ein partielles Restringieren des Anwendungsbereichs evident werden. Auf der einen Seite exkludiert die Direktive bei D / D-Ergebnissen körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren vom Anwendungsbereich, während bei D / NI-Ergebnissen teilweise notional-interest-deduction-Systeme ausgenom-

Kap. 8: Fazit

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men werden. Dieses Ergebnis überrascht vor der Verlautbarung der Europäischen Union, die Handlungsempfehlungen der BEPS-Initiative nicht einschränken zu wollen. Auf der anderen Seite ist der Anwendungsbereich der ATAD punktuell weitergehend, indem das Gemeinschaftsrecht für D / NI-Ergebnisse eine Sekundärhandlungsempfehlung implementiert und uneingeschränkt steuerfreie Einkünfte unter die Korrespondenzregelungen subsumiert. Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass sich signifikante Schnittpunkte binnen der supranationalen Inventionen bei hybriden Betriebsstätten und dem Rechtsinstitut der Sonderbetriebseinkünfte ergeben. Allerdings akzeptiert Deutschland Besteuerungsinkongruenzen nicht ohne Weiteres, sondern versucht über additionale Missbrauchsvermeidungsvorschriften die Einmalbesteuerung respektive eine Besteuerung nach den Handlungsempfehlungen der OECD und der ATAD sicherzustellen. Der Erfolg dieses gesetzgeberischen Vorhabens lässt sich determinieren, indem grenzüberschreitende Besteuerungskonstellationen jeweils mit und ohne Bezugnahme auf Missbrauchsvermeidungsvorschriften analysiert werden. Kapitel 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht Das internationale Steuerrecht differenziert zwischen Outboundkonstellationen, bei denen ein inländischer Gesellschafter sich an einer ausländischen Mitunternehmerschaft beteiligt, und Inboundkonstellationen, bei denen ein ausländischer Gesellschafter sich an einer inländischen Mitunternehmerschaft beteiligt. Werden nun in derartigen Ausgangssachverhalten Sonderbetriebseinkünfte erwirtschaftet, mandatieren die Gerechtigkeitsprädikate das Besteuerungsergebnis. Demnach steht das Besteuerungsrecht dem Souverän zu, welcher für deren Generierung eine allgemein zugängliche Globalgegenleistung bereitstellt, sog. Quellenstaat. Der Sitzstaat des Mitunternehmers, sog. Ansässigkeitsstaat, ist hingegen verpflichtet die Einkünfte steuerfrei zu stellen oder zumindest die Steuern des Quellenstaats anzurechnen. Diesem Gebot kommen die innerstaatlichen Rechtswertungen jedoch bei den Sonderbetriebseinkünften nur unzureichend nach. In Outboundkonstellationen versagt nämlich eine wortlautgetreue Auslegung der Anrechnungsmechanik regelmäßig eine Quellensteueranrechnung. Eine Adaptierung der isolierenden Betrachtungsweise vermag zwar Abhilfe zu schaffen. Dennoch bleibt die Steueranrechnung weitestgehend verwehrt, wenn die Steuerjurisdiktion des Quellenstaats und der Personengesellschaft auseinanderfallen, sog. Dreieckssachverhalte. Bei Inboundkonstellationen kann die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte dazu führen, dass der deutsche Besteuerungsanspruch gegenüber der originären Einkünftequalifikation ausgeweitet oder abgesenkt wird. Neben diesen nationalstaatlichen Regelungen ist die internationale Besteuerung von Doppelbesteuerungsabkommen geprägt. Die bilateralen Verträge intendierten originär die Beseitigung virtueller Doppelbesteuerungen, und nach jüngstem

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Kap. 8: Fazit

Verständnis zunehmend die Vermeidung von Keinmalbesteuerungen. Wenngleich die Besteuerungsabkommen Mitunternehmerschaften lediglich einen fragmentarischen und Mitunternehmern bestenfalls einen lückenhaften Abkommensschutz offerieren, wird die Tendenz evident, zumindest hybriden Gesellschaften eine Abkommensberechtigung zuzugestehen. Steuertechnisch sind die Termini der Doppelbesteuerungsabkommen, soweit als möglich, aus dem Abkommen heraus, daher abkommensautonom auszulegen. Vorliegend resultiert hieraus die konzeptionelle Abkehr von den Sonderbetriebseinkünften, weil die nationalgesetzliche Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugunsten der abkommensrechtlichen Spezialartikel überschrieben wird. Infolgedessen werden Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I einer gleichheitsgerechten Einmalbesteuerung zugeführt. Ausnahmen ergeben sich lediglich bei Doppelbesteuerungsabkommen mit fiktiven Steueranrechnungssystemen, da es insofern zu einer tatsächlichen Keinmalbesteuerung kommen kann. Bei Sonderbetriebsvermögen II sind, trotz der abkommensautonomen Auslegung, Qualifikationskonflikte denkbar. International nicht abgestimmte Alleingänge der Bundesrepublik, wie die eigenwillige Transformierung des AOA in nationales Recht, können den Effekt entweder unterbinden oder befeuern. Verschärfend treten die Ausgestaltung des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG als treaty-override, die Nichtexistenz betriebsstättenloser Einkünfte in Dreieckssachverhalten und die Problematik der hybriden Rechtsträger hinzu. Ätiologisch für die Besteuerungskollisionen sind damit nicht nur die eingeschränkte Verbreitung der Sonderbetriebseinkünfte im kasuistischen Sinne, sondern auch divergierendste Reflexwirkungen innerhalb des deutschen Rechtsrahmens sowie die Wechselwirkungen zwischen Abkommensrecht und nationalen Rechtswertungen. Kapitel 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen An dieses Zwischenergebnis schließt die Evaluierung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften an. Die Vorschriften untergliedern sich bei den Doppelbesteuerungsabkommen in switch-over Regelungen, Aktivitätsvorbehalte und subject-to-tax Klauseln. Rechtsfolgenseitig ist den Mechanismen gemein, die Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode zu suspendieren. Bei den switch-over Klauseln ist vor allem die Regelung des Art. 23A Abs. 1, 4 OECDMA 2017 und damit das neuartigste Instrument der OECD zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen hervorzuheben. Allerdings läuft der Mechanismus bei durch innerstaatliches Recht induzierten Qualifikationskonflikten, also auch bei den Sonderbetriebseinkünften, leer. Danebenstehende switch-over Klauseln der deutschen Besteuerungsabkommen oder der deutschen Verhandlungsgrundlage entfalten vorliegend gleichfalls geringe Bedeutung. Während switch-over Klauseln auf einzelne Leistungen des Gesellschafters abstellen, fokussieren sich Aktivitätsvorbehalte auf die in der Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeiten. Demzufolge vermögen Aktivitätsvorbehalte, obgleich tatbestandlich kein unmittelbarer

Kap. 8: Fazit

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Konnex zu den Sonderbetriebseinkünften besteht, Besteuerungskonflikte je nach Tätigkeit der Personengesellschaft aufzulösen. Subject-to-tax Klauseln modifizieren demgegenüber die ursprüngliche Zielsetzung der Doppelbesteuerungsabkommen, indem nicht mehr virtuelle Doppelbesteuerungen, sondern tatsächliche Mehrfachbesteuerungen eliminiert werden sollen. Da subject-to-tax Regelungen im Unterschied zu switch-over Klauseln auch durch innerstaatliches Recht induzierte Keinmalbesteuerungen subsubsumieren, gelingt es dem Mechanismus Einmalbesteuerungen für die Sonderbetriebseinkünfte herzustellen. Je nach Doppelbesteuerungsabkommen bedarf es hierfür der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, welche über eine atomisierende Betrachtungsweise erst den Zugriff auf die Sonderbetriebseinkünfte konstituiert. Im Unterschied zum bilateralen Rechtssystem existieren im unilateralen weitaus mehr Missbrauchsvermeidungsregelungen, weshalb eingangs zu unterscheiden ist, ob die Klauseln die Struktur der DD-Betriebsstätten-Zahlungen oder die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen tangieren. Für die Struktur der Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen kodifiziert die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG eine abkommensrechtliche Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion. Indem Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I demzufolge als Unternehmensgewinne der Personengesellschaftsbetriebsstätte gelten, wird unter systematischen Gesichtspunkten das innerstaatliche Rechtsinstitut der Sonderbetriebseinkünfte auf die Abkommensebene projiziert. Dabei ist der Normenwortlaut jedoch von konzeptionellen Inkonsistenzen geprägt. Wesentliche Inkonsistenzen sind die Zuordnung von Sondervergütungen anhand einer „ertragsund aufwandsorientierten“ Korrespondenzlogik, während die Zurechnung von Sonderbetriebsvermögen einer „vergütungsorientierten“ Allokation folgt. Infolgedessen resultiert eine widersprüchliche Allokation von Sonderbetriebseinkünften für Mitunternehmer, die an unterschiedlichen Personengesellschaften sowohl ausländische als auch inländische Sondervergütungen erzielen. Zudem führt die Regelung auch bei der interstaatlichen Aufteilung von Besteuerungsansprüchen zu Verwerfungen. Derweil ohne den Mechanismus binnen den Steuerjurisdiktionen weitestgehend Einvernehmen hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einkünftequalifikation besteht, manifestiert sich nunmehr ein künstlich herbeigeführter Qualifikationskonflikt. Bei Inboundkonstellationen führt so die Zuordnung zur Personengesellschaftsbetriebsstätte, da für Unternehmensgewinne regelmäßig die Freistellungsmethode greift, zu Doppelbesteuerungen. Über die Anrechnungsnorm des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG versucht der Normengeber die Mehrfachbesteuerung zwar abzumildern. Allerdings erweist sich die Anrechnungssystematik bei ausländischen Verlusten des Mitunternehmers als ungeeignet. Zudem limitiert der Gesetzeswortlaut die Anrechnung auf wenige Einzelfälle, namentlich Konstellationen mit Ansässigkeitsfiktionen, sodass der anlässlich der Gerechtigkeitsprädikate nicht rechtfertigbare Besteuerungszugriff weitestgehend erhalten bleibt. Spiegelbildlich negiert die Regelung bei Outboundkonstellationen ein deutsches Besteuerungsrecht. Resultat bleibt, vorbehaltlich des Suspendierens der Freistellungsmethode,

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Kap. 8: Fazit

eine Keinmalbesteuerung. Im ersten Schritt verhindert also die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG eine nach internationalen Maßstäben gleichheitsgerechte Besteuerung, nur um im zweiten Schritt die Verwirklichung der gleichheitsgerechten Besteuerung dem erfolgreichen Negieren der Freistellungsmethode aufzubürden. Neben den bilateralen Missbrauchsvermeidungsregelungen kommen hierfür die unilateralen Mechanismen der §§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG, 20 Abs. 2 AStG infrage. Eine Evaluierung der normeneigenen Anwendungsbefehle zeigt allerdings auf, dass einige der Regelungen über entscheidungserhebliche Schwachstellen verfügen. So erfasst die switch-over Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG keine Minderbesteuerungen, welche auf innerstaatlichem Recht fundieren. Die subjectto-tax Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG exkulpiert weitestgehend Dividenden und subsumiert darüber hinaus lediglich Einkünfte, die im Quellenstaat eine Privilegierung von beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber unbeschränkt Abgabepflichtigen erfahren. Erst die neu kodifizierte Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG, welche auf die allgemeinen Handlungsempfehlungen des OECD Betriebsstättenberichts zu hybriden Betriebsstätten zurückgeht, vollbringt es die Besteuerungslücken des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG zu schließen. Trotz dieses Zwischenergebnisses erweist sich dreierlei als problematisch. Erstens rekurriert die Doppelfiktion in § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG exklusiv auf die switch-over Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, weswegen der gesetzestechnische Verweis auf die Regelungen der § 50d Abs 9 Satz 1 Nr. 2 f. EStG unvollständig erscheint. Zweitens verbindet der § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG normenhierarchisch eine abschmelzende Prüfreihenfolge. Weil die vorrangige Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Gegensatz zur nachrangigen Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG auch Minderbesteuerungen subsumiert, führt dies im Zusammenspiel mit § 50d Abs. 10 EStG zu einer steuersystematischen Schlechterstellung von Sonderbetriebseinkünften gegenüber anderen hybriden Betriebsstätten. Basiert nämlich bei letzteren Betriebsstätten die Besteuerungsinkongruenzen auf innerstaatlichem Recht, lässt ein ausländischer Quellensteuereinbehalt den Korrespondenzmechanismus des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG leerlaufen. Demgegenüber münzt bei den Sonderbetriebseinkünften die Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG einen innerstaatlichen Qualifikationskonflikt in einen abkommensinduzierten um, sodass die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Hochschleusung aufs inländische Steuerniveau zu konstituieren vermag. Drittens sprechen gewichtige Argumente dafür, dass die Anwendungsbefehle des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 AStG überschreiben. Auswirkungen ergeben sich auf die Gewerbesteuer. Da die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG eine Gleichstellung der Zwischeneinkünfte von Betriebsstätten mit den Zwischeneinkünften von Kapitalgesellschaften intendiert, führt der Mechanismus, im Unterschied zu den Regelungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG, zu gewerbesteuerpflichtigen Einkünften. Mithin schirmt der § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG die Sonderbetriebseinkünfte von der Belastung mit Gewerbesteuer ab. Ein Effekt, welcher durch die Implementierung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG zusätzlich verstärkt wird.

Kap. 8: Fazit

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Als weitere Korrespondenzmechanismen sind vor allem für Inboundkonstellationen die neu eingeführten Regelungen des § 4k Abs. 1 ff. EStG hervorzuheben, welche vorgenannte Regulative der OECD und der ATAD in nationales Recht transformieren sollen. Das heißt die Klauseln unterbinden bei D / NI Ergebnissen, denen keine mehrfach berücksichtigten Erträge gegenüberstehen, den inländischen Betriebsausgabenabzug. Der Regelungsaufbau orientiert sich dabei nicht am BEPSBetriebsstättenbericht, sondern vermengt über eine abschmelzende Prüfungsreihenfolge Handlungsempfehlungen zu hybriden Finanzinstrumenten, Rechtsträgern und Betriebsstätten. Infolgedessen subsumiert die Regelung des § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG Sonderbetriebseinkünfte an Mitunternehmerschaften, die nach ausländischen Rechtswertungen als Kapitalgesellschaften qualifizieren, und die Regelung des § 4k Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG Sonderbetriebseinkünfte, die auf fingierten Schuldrechtsbeziehungen basieren. Während beide Anwendungsbefehle eine einkunftsbezogene Betrachtungsweise proklamieren, legt die hilfsweise anzuwendende Auffangvorschrift des § 4k Abs. 3 EStG einen subjektbezogenen Blickwinkel zugrunde. Indem die Auffangvorschrift lediglich einer Keinmalbesteuerung bedarf, die einer von der Bundesrepublik abweichende Zuordnung oder Zurechnung von Erträgen entstammt, subsumiert der Korrespondenzmechanismus universalschlüsselartig das Residual, der nicht von § 4k Abs. 2 EStG tangierten Besteuerungsinkongruenzen bei Sonderbetriebseinkünften. Ausnahmen ergeben sich höchstens in Dreieckskonstellationen, in denen die Bundesrepublik als Quellenstaat fungiert und sowohl die Bundesrepublik als auch der Ansässigkeitsstaat die Sonderbetriebseinkünfte dem Betriebsstättenstaat zuordnen. Ob hybride Betriesstättenstrukturen dabei unter § 4k Abs. 2 EStG oder § 4k Abs. 3 EStG subsumieren, ist keinesfalls unbeachtlich, da ausschließlich bei ersterer Regelung mehrfach berücksichtige Erträge vom Korrespondenzmechanismus exkulpiert werden. Letztendlich begünstigt damit der Gesetzgeber hybride Rechtsträger und fingierte Schuldrechtsbeziehungen gegenüber anderen hybriden Betriebsstättenstrukturen, ohne dass sich dies nach dem Gleichbehandlungsgrundsatz der Steuergerechtigkeit rechtfertigen lässt. Die Ungleichbehandlung ist vor diesem Hintergrund abzulehnen. Für die Struktur der DD-Betriebsstätten-Zahlungen hat die Legislative in Form des § 4i EStG eine auf die Sonderbetriebsausgaben zugeschnittene Sofortmaßnahme etabliert. Ausweislich der Gesetzesbegründung sei im Zeitpunkt der Implementierung nicht ersichtlich gewesen, ob die BEPS-Initiative und die ATAD auch die Sonderbetriebseinkünfte tangieren. Inhaltlich negiert die Regelung, vergleichbar zu den Korrespondenzmechanismen der ATAD, bei D / D-Ergebnissen den Betriebsausgabenabzug. Allerdings untersagt die Regelung sowohl in Outboundkonstellationen als auch Inboundkonstellationen den Abzug auf Ebene der Mitunternehmerschaft, demgegenüber die Gemeinschaftsrichtlinie ein zweistufiges Rechtsfolgenkonzept vorsieht. Gemäß der Direktive soll eine Primärregelung den Steuerabzug in der Steuerjurisdiktion des Investors vorrangig unterbinden, während eine Sekundärregelung die Steuerminderung in der Steuerjurisdiktion des Zahlenden nachrangig verhindert. Das heißt die Regelung des § 4i Satz 1 EStG konstituiert

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die nachrangige Sekundärregel, sodass bei paralleler Anwendung des § 4i Satz 1 EStG und der Primärregelung durch einen anderen Staat das Risiko einer Mehrfachbesteuerung resultiert. Innerhalb der Europäischen Union manifestiert sich damit ein dysfunktionales Konditionalverhältnis in Ausprägung einer Endlosschleife, weil beide Steuerjurisdiktion entlang divergierender Vorschrift die steuerliche Behandlung in einem anderen Staat evaluieren. Außerhalb der Europäischen Union wird sich der Effekt nicht einstellen, da die Korrespondenzregelung insofern die Sekundärregelung des Art. 9 Abs. 1 lit. b ATAD richtlinienkonform transformiert. Ferner gibt die Rückausnahme zu mehrfach berücksichtigten Erträgen in § 4i Satz 2 EStG Anlass zur Kritik. So postuliert die Direktive neutralisierte Betriebsausgaben in künftige Veranlagungszeiträume zu übertragen und mit mehrfach berücksichtigten Erträgen nachfolgender Steuerabschnitte zu verrechnen. Im Gegensatz hierzu konstituiert der Mechanismus des § 4i Satz 2 EStG eine rückwirkende Korrektur im Veranlagungszeitraum der Aufwandsabzugsbeschränkung. Weiterhin fordert die innerstaatliche Rückausnahme, dass die korrespondierenden Erträge dem gleichen Steuersubjekt zugerechnet werden, sog. Personenidentität, und in der Steuerjurisdiktion besteuert werden, in dem die Aufwendungen anfallen, sog. Staatenidentität. Nachdem den gemeinschaftlichen Vorgaben nichts dergleichen immanent ist, sind diese Anforderungen als überhöht abzulehnen. Zwar legitimiert das Mindestschutzniveau des Art. 3 ATAD die Steuerjurisdiktionen weitergehende Neutralisierungen der Besteuerungsinkongruenzen vorzunehmen. Gleichwohl zielt die Richtlinie mit diesem Grundsatz auf eine weitergehende Vermeidung von Keinmalbesteuerungen und nicht auf eine systematische Legitimierung von Mehrfachbesteuerungen ab. Komplettiert werden die Missbrauchsvermeidungsregelungen von dem neu eingeführten Abwehrmechanismus des § 4k Abs. 4 EStG, welcher für D / D-Ergebnisse die Vorgaben der OECD und der ATAD in nationales Recht gießen soll. In Abkehr zu den internationalen Reglements bedarf die innerstaatliche Umsetzung jedoch keines hybriden Elements und thematisiert weder den Erfassungszeitpunkt des Abzugs noch bei welchem Steuersubjekt der Aufwandsposten zum Abzug gelangt. Allerdings verwirklicht die Norm das Konzept der Primärmaßnahme und Sekundärmaßnahme, indem die Regelung des § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen den Korrespondenzmechanismus als vorrangig gegenüber konfligierenden Abwehrmechanismen ausländischer Steuerjurisdiktionen einstuft. Abweichungen zur Auffassung der OECD und der ATAD ergeben sich wiederum bei der Rückausnahme zu den doppelt berücksichtigten Erträgen. Während die innerstaatliche Regelung lediglich Erträge subsumiert, für die eine Staatenidentität besteht, verlangen die internationalen Vorgaben nichts dergleichen. Potenziert wird diese Schieflage durch das normenhierarchische Verhältnis zur Regelung des § 4i EStG. Sowohl die ursprüngliche Regelung des § 4i EStG als auch die neuartige Regelung des § 4k Abs. 4 EStG subsumieren D / D-Ergebnisse bei Sonderbetriebseinkünften. Normenhierarchisch geht der Anwendungsbefehl des § 4i EStG jedoch dem § 4k Abs. 4 EStG vor. Das heißt singulär für die Sonderbetriebseinkünfte bedarf es den überhöhten Anforderungen des § 4i Satz 2 EStG, also neben der Staaten-

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identität auch einer Personenidentität, um sich vom Korrespondenzmechanismus zu exkulpieren. Mit anderen Worten wird das Rechtsinstitut der Sonderbetriebseinkünfte insofern schlechter gestellt, als andere Wirtschaftssubjekte. Ein Ergebnis, was mit den Gerechtigkeitsprädikaten nicht vereinbar ist und der Gleichstellungsthese zu den Sonderbetriebseinkünften zuwiderläuft. Kapitel 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte Die Untersuchung der Sonderbetriebseinkünfte hat die Dissonanzen zu den Prinzipien gleichheitsgerechter Besteuerung im Allgemeinen sowie den Vorgaben aus multinationalen Projekten im Besonderen offengelegt. Eine Modernisierung der Sonderbetriebseinkünfte ist vor diesen Erkenntnissen unausweichlich. Dabei ist zwischen Reformansätzen zu differenzieren, welche das Konzept im engeren Sinne novellieren oder durch eine Neuordnung internationaler Steuersystematiken im weiteren Sinne restrukturieren. Die Fortentwicklung im engeren Sinne könnte durch eine Abschaffung der Sonderbetriebseinkünfte, eine isolierte Eliminierung der identifizierten Schwachpunkte oder eine Vollharmonisierung für Zwecke des internationalen Steuerrechts erfolgen. Die jeweiligen Effekte wären unterschiedlichster Natur. Eine Abschaffung des Konstrukts resultierte zwar in einem Lossagen von der Gleichstellungstheorie, also der systematischen Annäherung von Mitunternehmer und Einzelunternehmern. Allerdings entfaltet die Theorie vor allem für die Gewerbesteuer rechtspraktische Relevanz, weswegen eine Abschaffung der Sonderbetriebseinkünfte eng mit der seit Jahrzehnten geforderten Neugestaltung der Gewerbesteuer verzahnt ist oder zumindest mit einer punktuellen Anpassung der gewerbesteuerlichen Schwachstellen verknüpft ist. Die alternative Beseitigung der herausgearbeiteten Schwachstellen müsste sich an den Strukturen des Betriebsstättenberichts orientieren. Bei den Umgeleiteten-Betriebsstätten-Zahlungen wäre eine Implementierung des § 50d Abs. 10 EStG in die Doppelbesteuerungsabkommen oder zumindest in die deutsche Verhandlungsgrundlage wünschenswert. Zudem wäre die Anrechnungsregelung des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG auf alle subjektiven Abkommensberechtigungen auszudehnen und der Verweis des § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG zu erweitern. Bei den DD-Betriebsstätten-Zahlungen wäre die innerstaatliche Umsetzung des AOA an die Vorgaben der OECD und die Rückausnahme des § 4i Satz 2 EStG an die Korrespondenzregelung des § 4k Abs. 4 Satz 3 f. EStG anzugleichen. Eine Vollharmonisierung der Sonderbetriebseinkünfte könnte über die Grundsätze zur Entscheidungsharmonie und Qualifikationsverkettung erreicht werden. Ersteres verpflichtet Abkommensregelungen so auszulegen, dass die Rechtswertung weitestmöglich dem Verständnis beider Steuerjurisdiktionen widerspiegelt. Zweiteres bindet den Ansässigkeitsstaat an die Rechtswertungen des Quellenstaats. Infolgedessen resultiert im Gegensatz zu den Korrespondenzmechanismen nicht nur eine symptomatische Angleichung von Besteuerungsergebnissen, sondern eine vollständige Harmonisierung am Ursprung des Qualifikationskon-

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flikts. Wenngleich beide Instrumente mit weitreichenden Souveränitätsverlusten und Unwägbarkeiten für die Steuerjurisdiktionen sowie umfangreichen Modifikationen des abkommensrechtlichen Normengefüges verbunden sind, skizziert eine Kombination aus Entscheidungsharmonie und Qualifikationsverkettung den Königsweg zur nachhaltigen Vermeidung von Besteuerungskollisionen. Die Fortentwicklung im weiteren Sinne könnte durch eine globale Mindestbesteuerung, ein öffentliches Transparenzregister oder ein einheitliches Unternehmenssteuersystem vonstattengehen. Ein globales Mindestbesteuerungsniveau legitimiert Steuerjurisdiktionen Differenzen zwischen den tatsächlichen Abgabenlasten von Niedrigsteuerländern und dem festgelegten Mindeststeuersatz abzuschöpfen. Die Steuerjurisdiktionen werden also nicht gezwungen ihr nationales Steuersystem im Allgemeinen oder ihre Steuersätze im Besonderen zu modifizieren. Um das Konzept steuertechnisch umzusetzen, sieht die GloBE-Initiative diverse Mechanismen vor, wobei neben bekannten Instrumenten gerade die income-inclusionrule geeignet ist, Minderbesteuerungen bei Sonderbetriebseinkünften abzufangen. Eine Veröffentlichung konzerneigener Steuervorgänge intendieren Maßnahmen wie das Country-by-Country-Reporting der Europäischen Union oder der GRIStandard-207. Nachdem in Anbetracht der klimapolitischen Herausforderungen des 21. Jahrhunderts die Öffentlichkeit mehr denn je hinterfragt, inwieweit Unternehmen gesellschaftliche Verantwortung übernehmen und nachhaltig wirtschaften, könnten gesellschaftliche oder regulatorische Verpflichtung Unternehmen nötigen Steuervorgänge und Steuerstrategien zu rechtfertigen. Hierdurch entfaltet sich bestenfalls eine Lenkungswirkung, die dem Grunde nach geeignet ist, steuervorteilhafte Gestaltungen mit Sonderbetriebseinkünften zu unterbinden. Während Missbrauchsvermeidungsregelungen zur Negierung von Besteuerungslücken selbst lückenhaft sein können und neuartigen Planungsüberlegungen naturgemäß hinterherhinken, könnte eine steuerliche Transparenz als Baustein zu einem nachhaltigen Wirtschaftsleben beitragen und den Bemühungen zur Steueroptimierung endgültig den Wind aus den Segeln nehmen. Die Annullierung der länderspezifischen Unternehmenssteuern zugunsten eines homogenen Ertragsteuersystems, schattiert den visionärsten und ambitioniertesten Reformierungsansatz. Nach einem Entwurf der Europäischen Kommission wären Einkünfte formelbasiert dem Ort der Gewinnschöpfung zuzuordnen. Für Zwecke der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens I ließen sich hierdurch Komplikationen negieren, die aus der Allokation zur Personengesellschaftsbetriebsstätte oder der Anwendung uneinheitlicher Verrechnungspreisgrundsätze resultieren. Für Zwecke des Sonderbetriebsvermögens II verschwänden die Abweichungen zwischen dem AOA der OECD und der innerstaatlichen Umsetzung in der BsGaV. Folglich bietet auch dieses Konzept hinreichend Ankerpunkte für die Sonderbetriebseinkünfte, um steuerlich motivierte Erosionen nationaler Steuerbemessungsgrundlagen zu verhindern.

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Sachwortverzeichnis Abkommensberechtigung 162 – Betrachtung, abkommensorientiert  165 – Betrachtung, anwenderorientiert  165 – objektive 168 – subjektive 162 absolut hypothetische Unabhängigkeits­ fiktion ​181 Abstrahlwirkung  114 f. Abzugsmethode 150 Aktionsplan  21, 90 Aktivitätskataloge 215 – derivativ 215 – originär 215 Aktivitätsvorbehalte 214 Ansässigkeitsstaat 147 AOA 188 – Beteiligungen 188 – Chancen und Risiken  188 – Dotationskapital 190 – economic-ownership 189 – Finanzanlagen 188 – Fremdkapital 190 – Kapitalaufteilungsmethode  190, 201 – Mindestkapitalausstattungsmethode ​ 191, 201 – wesentliche Personalfunktionen  188 Äquivalenzprinzip  28, 55 ATAD II  112 Attraktivkraft der Betriebsstätte  98 – Abkommensrecht 176 – innerstaatliches Recht  98 back-to-back Finanzierungen  105 Beitragstheorie  77, 79 – Negativformel 77 – Positivformel 77 beschränkte Steuerpflicht  151 Besteuerungsinkongruenzen 91 Besteuerungsprogression 27 Beteiligungserfordernisse 121 Betriebsaufspaltung 82

Betriebsstätte 147 Betriebsstättengewinnabgrenzung 182 betriebsstättenlose Einkünfte  195 Betriebsstättenvorbehalt 174 Betriebsverpachtung im Ganzen  82 bewegliche Wirtschaftsgüter  81 Beziehungsebene  116, 121 f. Bilanzbündeltheorie  71, 79, 173 Bilanzierungskonkurrenz  84 f. Brutto-Nutzenmehrung 41 Bürgschaften 76 capabilities-approach 35 Coordination-Centers 260 D/D-Ergebnis  91, 135 D/NI-Ergebnis  91, 137 demokratische Willensbildung  45 demokratischer Steuerstaat  68 Dienstverträge 75 Differenzprinzip 32 Diskriminierungsverbote 165 Dividende 125 Divisionsprinzip 55 Doppelbesteuerung 66 – rechtlich 66 – wirtschaftlich  66, 126, 133 Doppelbesteuerungsabkommen 154 – Auslegung 159 – Entscheidungsharmonie 159 – Theorie, länderrechtliche   160 – Theorie, völkerrechtliche   160 – Wirkung 156 Doppelfiktion 222 – Korrespondenzsystematik, ertrags- /  aufwandsorientiert   230 – Korrespondenzsystematik, vergütungsorientiert 230 – Qualifikationsfiktion 227 – Zurechnungsfiktion 229 doppelt ansässige Rechtsträger  93

Sachwortverzeichnis Dreieckskonstellationen 149 – echte 149 – unechte 150 dual-inclusion-income  280, 291 Dublin-Dock Gesellschaften  260 Edinburgher Regel  25 effet utile  115, 159 f. Eigenkapital  92 f., 102 Einforderung von Gerechtigkeit  40 Einheitstheorie  71, 86 Einkaufsfunktionen 82 Einzeläquivalenz 60 Entgeltfälligkeitszeitpunkt 78 Entscheidungsharmonie 307 Entscheidungsneutralität  46 f., 65, 68 – Kapitalexportneutralität  47, 69, 158 – Kapitalimportneutralität  47 f., 69, 158 Entstrickungsbesteuerung 112 Erbbaurechte 76 Erwägungsgründe 123 EU-Recht 114 – hard-law Ansatz  114 – soft-law Ansatz  114 Eventualverbindlichkeiten 123 Existenzminimum  27, 44, 55 f. Fairness  37, 42, 113 faktisches Wahlrecht  88 Finanzierung der Staatstätigkeiten  40 Folgerichtigkeitsprinzip 241 Freiheitsgrundsatz 32 Fremdkapital  75, 92 f. – Avalprovisionen 75 – eigenkapitalersetzende Darlehen  75 – Gelddarlehen 75 – Sachdarlehen 75 – stille Beteiligungen  75, 253 Fremdvergleichsgrundsatz 180 functionally-serparate-entity-approach 181 genuine-link  62 f., 65, 197 Gesamtwohlstand  45, 49 Geschäftsbesorgungsverträge 75 Geschäftsbetrieb erheblichen Gewichts  82 Geschäftsleitungsbetriebsstätte  95, 195 Gesellschaftsvertrag  31, 40, 70, 74 Gewinnausschüttungen 152

379

Gewinnermittlung  71, 73 Gewinnerzielung 71 Gewinnvorab 74 gewöhnlichen Aufenthalt  147 GKKB 315 Gleichbehandlungsgrundsatz 155 Gleichheitssatz 29 Gleichstellungsthese  72 f., 88 Globaläquivalenz  60 f., 63, 65 Globalisierungsbestreben 23 GloBE 311 – income-inclusion-rule 312 – subject-to-tax-rule 312 – switch-over-rule 312 – undertaxed-payment-rule 312 Grenzsteuersatz 129 Grunddienstbarkeiten 76 Grundvermögen 80 Hilfstätigkeiten 81 Hinzurechnungsbesteuerung 127 – 25 % Grenze  271 – Einkünfte, aktive  178 – Einkünfte, passive  178 – hypothetische Zwischengesellschaft  264 – Inländerbeherrschung 263 – Kapitalanlagecharakter 260 – Motivtest 265 – Nebenerträge 178 – Zwergbeteiligung 263 Homo Oeconomicus  43, 45, 50 humanitäre Hilfsverpflichtung  37, 39 hybride Betriebsstättenstrukturen – DD-Betriebsstätten-Zahlungen 103, 287, 306 – Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen  100 – Importierte-Betriebsstätten-Inkongruenzen  104, 106 – Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen ​ 98, 221, 306 – Unberücksichtigte-BetriebsstättenStrukturen 95 hybride Finanzinstrumente  91 hybride Gestaltungen  91 hybride Rechtsträger  91 – doppelt ansässige Rechtsträger  91 – umgekehrt hybride Rechtsträger  91

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Sachwortverzeichnis

Inboundkonstellationen 144 Interaktionsstruktur 34 internationales Privatrecht  307 isolierende Betrachtungsweise  148 iustitia commutativa  53 iustitia distributiva  53 Kapitalgesellschaftsbeteiligungen 81 Kapitalismus  51 f. Kaufverträge 75 Keinmalbesteuerung 67 – bilateraler Konflikt I  96 – nationaler Konflikt  96 Kommanditgesellschaft 70 Kommunitarismus 30 konsolidierte Unternehmen  121 Konsolidierungsthese 79 Konsultationsverfahren 212 Kosmopolitismus  34 f. Länder 154 – Albanien  163, 184, 212 – Algerien  163, 191, 212, 226 – Aserbeidschan 212 – Australien  167, 212 – Belarus  191, 212, 226 – Belgien 163 – Bulgarien  184, 212, 217 – China  163, 184, 212 – Costa Rica  184, 212 – Dänemark  155, 162 f., 212, 217 – Elfenbeinküste 226 – Estland  155, 212 – Finnland 163 – Frankreich  172, 175, 226 – Georgien  163, 212 – Ghana  163, 191, 212, 226 – Griechenland 227 – Großbritannien  155, 172, 175, 183, 212, 217 – Indien  163, 212 – Indonesien 163 – Irland  155, 183, 212, 217 – Island 163 – Italien  163, 212, 217 – Japan  163, 167, 183, 217 – Kanada  212, 241 – Kasachstan  191, 212, 226

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Kenia  218, 240 Kirgistan 212 Korea 212 Kroatien 212 Lettland 212 Liberia 163 Liechtenstein  155, 183, 191, 209, 217, 226 Litauen 212 Luxemburg  183, 209, 212, 217 Malaysia 184 Malta 126 Marokko  218, 240 Mauritius  184, 191, 226 Mexiko 163 Mongolei 212 Namibia 212 Neuseeland 217 Niederlande  155, 163, 167, 183, 212, 217 Norwegen  183, 212, 217 Österreich  191, 212, 217, 226 Pakistan 212 Philippinen 184 Polen  163, 212 Portugal  165, 200, 218, 240 Rumänien 212 Russland 212 Sambia  218, 240 Schweden  162, 212, 217 Schweiz  165, 178 f., 191, 193, 217, 226 Singapur  191, 212, 218, 226, 240 Slowenien  163, 212 Spanien  212, 217 Südafrika  218, 227, 240 Syrien  163, 184 Tadschikistan  163, 191, 212, 226 Taiwan 212 Thailand 231 Trinidad/Tobago 163 Türkei  191, 226 Ukraine 212 Ungarn  184, 209, 217 Uruguay  191, 226 USA  167, 171, 180, 183, 194, 212, 217, 222, 227 Usbekistan  191, 226

Sachwortverzeichnis – Venezuela 212 – Vereinigte Arabische Emirate  163, 184 – Vietnam 212 – Zypern  191, 226 Leistungsfähigkeitsprinzip  28, 56, 61, 110 lex fori Klausel  160 Libertarismus 30 Liquiditätswirksamkeit 123 Lizenzverträge 76 Maximinregel 32 Meistbegünstigungsgrundsatz 213 Methodenartikel 173 Mietverträge 76 Minderbesteuerung 67 Mindestschutzniveau  113, 274 f., 281, 326 Missbrauchsvermeidungsregelungen 203 – bilaterale 203 – unilaterale 221 Mitunternehmerbetriebsstätte  97, 193 Mutter-Tochter-Richtlinie 140 Nachhaltigkeitsberichterstattung 313 – Country-by-Country-Reporting 313 – GRI-Standard-207 313 nachträgliche Einkünfte  79 nahestehende Personen  276 Namensrechte 81 Naturzustand 26 Netto-Nutzenmehrung 41 Neutralitätsprinzip  44, 46, 48 Nießbrauch 76 Nonaffektationsprinzip 60 notional-interest-deduction  123, 130 Obiter dictum  231, 238, 266 objektives Nettoprinzip  57 Offene Handelsgesellschaft  70 Opfertheorie 56 Ordentliche Einnahmen  129 Ort der Geschäftsleitung  63, 91, 146, 265 Ort der Wertschöpfung  113 Outboundkonstellationen 144 Pachtverträge 76 Personengesellschaftsbetriebsstätte 148 Pfandrechte 76

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politische Philosophie  36, 68 politischer Programmsatz  117 Primärrecht  114 f. Privatvermögen  51, 75, 84, 267 Qualifikationskonflikt 19 – Auslegungskonflikt 208 – Konflikt innerstaatlichen Rechts  208 – Subsumtionskonflikt 208 Qualifikationsnorm 94 Qualifikationsverkettung  192, 245, 309 Quellenstaat 147 Rationalprinzip 43 Rechtskontinuität 86 Rechtssicherheit  86, 186 Rechtstypologie – abstrakter Typenvergleich  145 – konkreter Typenvergleich  145 – Realtypus 145 Regelhaftigkeit 23 Regulativfunktion des Steuersystems  42 Repogeschäfte 92 reverse-treaty-override 184 Rückstellungen 123 rückwirkende Ereignisse  294, 296 sachliche Universalität  57 saving-clause 167 Schachtelprivileg 248 Schleier des Nichtwissens  31 schuldrechtliche Verpflichtung  74 Schwester-Personengesellschaften 85 Sekundärrecht  120, 140, 254 Selbständigkeitsfiktion  135, 181 f. – eingeschränkt  184, 187 – uneingeschränkt  183, 186 society-of-people 38 Sonderbetriebseinkünfte 73 – Sonderbetriebsvermögen, gewillkürt ​ 84, 177 – Sonderbetriebsvermögen I  80 – Sonderbetriebsvermögen II  81 – Sonderbetriebsvermögen, notwendig ​84, 177, 195 – Sondervergütungen 73 Sozialismus 51 Sperrminorität 83

382

Sachwortverzeichnis

Spezialitätengrundsatz 171 Stabilität  37, 49 Statismus 36 Steuergerechtigkeit 67 – horizontale Gerechtigkeit  54 – vertikale Gerechtigkeit  54 Steuermasse 39 Steuerrechtfertigungslehre 24 stranded-loss  126, 300 strukturierte Gesamtbilanz  79 strukturierte Gestaltung  276 subject-to-tax Klauseln  217 – ansässigkeitsstaatorientiert 236 – einfach 218 – qualifiziert 219 – quellenstaatsorientiert 236 subjektives Nettoprinzip  58 Subsidiaritätstheorie  79, 86 Substanzbesteuerung 41 Substitutionszahlungen  92, 94 switch-over Klauseln  204 Teilrechtsfähigkeit  71 f. Territorialitätsprinzip  62, 64, 153, 267, 272 Theorie der Gerechtigkeit  30 f. tie-breaker-rule  91, 238 Transparenzprinzip 71 treaty-override 224 Übergangserleichterungen 275 umgekehrte Betriebsstättenvorbehalte  171 unbeschränkte Steuerpflicht  146 Universalprinzip  63 f. Urheberrechte 81 Ursprungsprinzip  63 ff. Urzustand 31 Utilitarismus 30

Veräußerungsgeschäfte 75 Verbundenheit  34, 74, 121 verdeckte Gewinnausschüttungen  255 Vermeidungsnormen 157 Vernetzung 39 Verständigungsverfahren 212 Verteilungsnormen  157, 168 – Dividenden 169 – Lizenzeinkünfte 170 – Sonstige Einkünfte  171 – Unternehmensgewinne 169 – unvollständige 157 – vollständige 157 – Zinseinkünfte 170 Vertriebsfunktionen 82 Verwaltungsfunktionen 82 Völkergewohnheitsrecht 61 Vollharmonisierung  113, 304, 307, 309 Wechselkursschwankungen 170 Wegzugsbesteuerung 112 Welteinkommensprinzip 147 Weltstaat  33, 37 Werkverträge 75 Wertpapierleihen 92 wesentliche Betriebsgrundlagen  177 Wettbewerbsneutralität 288 wirtschaftliche Verflechtungen  82, 177 Wirtschaftsgebilde 144 Wohnsitz 147 Zahlungsausfall 123 Zahlungszeitpunkt 78 Zentralfunktion 195 Zinsabzugsschranke 112 Zins-Lizenz-Richtlinie 140 Zinsschranke 139 Zurechnungsnorm  85, 94