Handelsgesetzbuch: Band 6/1 §§ 290-314 [6. neu bearb. Aufl.] 9783110564648, 9783110556971

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Großkommentare der Praxis

STAUB Handelsgesetzbuch

Großkommentar 6., neu bearbeitete Auflage begründet von Hermann Staub herausgegeben von Stefan Grundmann, Mathias Habersack, Carsten Schäfer Sechster Band Teilband 1 §§ 290–314

Bearbeiter: §§ 290–296, § 311: Peter Kindler §§ 297–310; §§ 312–314: Ernst Thomas Kraft

Bearbeitungsstand: März 2021 Zitiervorschlag: Kraft in Großkomm. HGB, 6A, § 300 Rn 12 oder GroßkommHGB/Kraft § 300 Rn 12. Bandherausgeber: Professor Dr. Mathias Habersack, Ludwig-Maximilians-Universität München; Professor Dr. Carsten Schäfer, Universität Mannheim Sachregister: Christian Klie

ISBN 978-3-11-055697-1 e-ISBN (PDF) 978-3-11-056464-8 e-ISBN (E-PUB) 978-3-11-056394-8 Library of Congress Control Number: 2021938902 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar. © 2021 Walter de Gruyter GmbH, Berlin/Boston Datenkonvertierung und Satz: Meta Systems Publishing & Printservices GmbH, Wustermark Druck und Bindung: CPI books GmbH, Leck www.degruyter.com

Verzeichnis der Bearbeiter der 6. Auflage Professor Dr. Jochen Axer, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, axis Rechtsanwälte, Köln Professor Dr. Jens-Hinrich Binder, LL.M. (London), Universität Tübingen Professor Dr. Benjamin B. von Bodungen, LL.M. (Auckland), GGS, Heilbronn Professor Dr. Jens Bülte, Universität Mannheim Professor Dr. Ulrich Burgard, Otto-von-Guericke-Universität Magdeburg Professor em. Dr. Dr. h.c. mult. Claus-Wilhelm Canaris, Ludwig-Maximilians-Universität München † Professor Dr. Matthias Casper, Westfälische Wilhelms-Universität Münster Professor Dr. Klaus-Dieter Drüen, Ludwig-Maximilians-Universität München Max Ehrl, Notarassessor, Geschäftsführer des Deutschen Notarvereins, Berlin Dr. Raimond Emde, Rechtsanwalt, GvW Graf von Westphalen, Hamburg Prof. Dr. Philipp S. Fischinger, Universität Mannheim Jun.-Prof. Dr. Stephan Gräf, Universität Konstanz Professor Dr. Hans Christoph Grigoleit, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Dr. Stefan Grundmann, LL.M. (Berkeley), Humboldt-Universität zu Berlin und European University Institute in Florenz Professor Dr. Mathias Habersack, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Stephan Harbarth, LL.M. (Yale), Präsident des Bundesverfassungsgerichts Professor Dr. Dr. h.c. mult. Peter Hommelhoff, Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg Professor Dr. Henning Jessen, LL.M. (Tulane), World Maritime University Malmö Professor Dr. Christian Kersting, LL.M. (Yale), Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Professor Dr. Dr. h.c. Peter Kindler, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Detlef Kleindiek, Universität Bielefeld Professor Dr. Jens Koch, Rheinische Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn Dr. Ernst-Thomas Kraft, Rechtsanwalt, Hengeler Mueller, Frankfurt am Main Professor Dr. Andreas Maurer, LL.M. (Osgoode), Universität Mannheim Professor Dr. André Meyer, LL.M. Taxation, Universität Bayreuth Professor Dr. Florian Möslein, LL.M. (London), Phillips-Universität Marburg Professor Dr. Hartmut Oetker, Christian-Albrechts-Universität Kiel Professor Dr. Karsten Otte, M.J.C. (Austin), außerplanmäßige Professur an der Universität Mannheim, Direktor bei der Bundesnetzagentur, Bonn PD Dr. Moritz Pöschke, LL.M. (Harvard), Universität zu Köln, Rechtsanwalt, Dipl.-Kfm. Professor Dr. Moritz Renner, Universität Mannheim Dr. Fabian Reuschle, Richter am Landgericht Stuttgart Professor Dr. Carsten Schäfer, Universität Mannheim Professor Dr. Patrick Schmidt, Rechtsanwalt, NJP Grotstollen, Duisburg Harald Schoen, LL.M., Referatsleiter BMJV Berlin Professor Dr. Martin Schwab, Universität Bielefeld Professor Dr. Jan Thiessen, Humboldt-Universität zu Berlin PD Dr. Chris Thomale, LL.M. (Yale), Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg PD Dr. Andreas Weber, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Christoph Weber, Julius-Maximilians-Universität Würzburg

V https://doi.org/10.1515/9783110564648-201

Vorwort zur 6. Auflage Die sechste Auflage des von Hermann Staub begründeten Großkommentars zum HGB hat noch einmal stärker als schon die fünfte Auflage ein breites, dynamisches, herausforderndes Gebiet zu erfassen. Zunehmend handelt es sich um Handelsrecht und Wirtschaftsrecht, die handelsrechtlichen Normen und die wichtigsten handelsrechtlichen Akteure (einschließlich Banken und Transportwesen), das nationale Recht ebenso wie die internationalen Bezüge und die immer stärker dominierenden unionsrechtlichen Grundlagen und Vorgaben, und schließlich ein Handelsrecht der Liberalität und eines der Regulierung. Tempo und Intensität der Reformen haben – gerade auf der stärker regulierenden Seite – beständig und während der vergangenen zwei Dekaden nochmals verstärkt zugenommen. All diese Einflüsse bewirken tiefgreifende und stets fortschreitende Änderungen des Textes und der Systematik des HGB, die es in der Neuauflage aufzubereiten und in ihren praktischen Folgen zu würdigen gilt. Auch nach Ausgliederung des Aktienrechts 1937 blieb das Handelsgesetzbuch das Grundgesetz von Handel und Wirtschaft. Dem damit aufgerufenen Reichtum der Phänomene, Regelungskomplexe und Methoden stellt sich dieser Kommentar auch in der Neuauflage in besonderem Maße. Der Kommentar hat heute eine nahezu 130-jährige Tradition, die ersten sieben Auflagen besorgte Hermann Staub selbst in einer Dekade (bis zu seinem Tod). Aus diesem Erbe erwuchs der erste Großkommentar überhaupt, langsamer im Takt, vertieft. Anspruch und inhaltliche Konzeption blieben jedoch stets gleich: Der Kommentar soll in einer sowohl wissenschaftlichen Ansprüchen genügenden als auch die Belange und Gepflogenheiten der Praxis berücksichtigenden Art und Weise über den Stand der Diskussion informieren und Entwicklungslinien aufzeigen. Die Neuauflage wird durch den Tod von Claus-Wilhelm Canaris überschattet, der am 5. März 2021 im Alter von 83 Jahren verstorben ist. Er war dem Kommentar seit der 3. Auflage verbunden, zunächst als Autor nicht nur, aber insbesondere des gerade durch seine Kommentierung nachhaltig geprägten „Bankvertragsrechts“, sodann – zusammen mit Wolfgang Schilling und Peter Ulmer – auch als Herausgeber der 4. Auflage und – zusammen mit Mathias Habersack und Carsten Schäfer – als Herausgeber der 5. Auflage. Auch in die Konzeption der 6. Auflage hatte sich Claus-Wilhelm Canaris noch eingebracht. Verlag und Herausgeber der 6. Auflage – neben Mathias Habersack und Carsten Schäfer nun auch Stefan Grundmann – danken Herrn Canaris an dieser Stelle sehr für sein Jahrzehnte währendes erfolgreiches Wirken für den „Staub“. Im Unterschied zur Vorauflage bleibt es zwar bei einer – erweiterten – Bandfolge, werden jedoch Neuauflagen auch einzelner Bände innerhalb der 6. Auflage – als Neubearbeitungen – möglich sein, um den Ansprüchen einer nochmals gestiegenen Dynamik im Handels- und Wirtschaftsrecht gerecht zu werden. Mit der Neuauflage des Staub soll also eingeführt werden, was für die dreizehnte Auflage des Staudinger längst bewährte Realität ist. Siebzehn Bände sind vorgesehen, und damit liegt die Gesamtzahl über derjenigen der Vorauflage, dem Anwachsen des Rechtsstoffes geschuldet. Der jetzt vorgelegte sechste Band umfasst die Vorschriften zum Lagebericht sowie zum Konzernabschluß und dem Konzernlagebericht. Er erscheint in zwei Halbbänden; dem zunächst vorgelegten Band 6/1 mit der Kommentierung der §§ 290–314 HGB folgt Band 6/2 mit der Kommentierung der §§ 289–289f HGB und der §§ 315–315e HGB. Die Kommentierung zum Konzernabschluss wird weiterhin von Peter Kindler und Ernst Thomas Kraft besorgt; diejenige zum Lagebericht sowie zum Konzernlagebericht und dem Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards verantwortet Peter Hommelhoff. Mai 2021

VII https://doi.org/10.1515/9783110564648-202

Herausgeber und Verlag

Inhaltsverzeichnis Verzeichnis der Bearbeiter der 6. Auflage V VII Vorwort zur 6. Auflage XI Abkürzungsverzeichnis XXIII Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur ZWEITER UNTERABSCHNITT Konzernabschluss und Konzernlagebericht

1

ERSTER TITEL 1 Anwendungsbereich 1 Vorbemerkungen Vor § 290 27 § 290 Pflicht zur Aufstellung 59 § 291 Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen § 292 Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten 89 § 293 Größenabhängige Befreiung

77

ZWEITER TITEL 97 Konsolidierungskreis § 294 Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten 105 § 295 Verbot der Einbeziehung 106 § 296 Verzicht auf die Einbeziehung DRITTER TITEL 115 Inhalt und Form des Konzernabschlusses 115 § 297 Inhalt § 298 Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen 187 § 299 Stichtag für die Aufstellung

154

VIERTER TITEL 206 Vollkonsolidierung § 300 Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot 221 § 301 Kapitalkonsolidierung 292 § 302 (aufgehoben) 293 § 303 Schuldenkonsolidierung 311 § 304 Behandlung der Zwischenergebnisse 337 § 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung 360 § 306 Steuerabgrenzung 380 § 307 Anteile anderer Gesellschafter

206

FÜNFTER TITEL 402 Bewertungsvorschriften 402 § 308 Einheitliche Bewertung § 308a Umrechnung von auf ausländische Währung lautenden Abschlüssen 434 § 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags SECHSTER TITEL 454 Anteilmäßige Konsolidierung § 310 Anteilmäßige Konsolidierung

IX

454

97

417

Inhaltsverzeichnis

SIEBENTER TITEL 482 Assoziierte Unternehmen 482 § 311 Definition. Befreiung § 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags

492

ACHTER TITEL 537 Konzernanhang § 313 Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. An537 gaben zum Beteiligungsbesitz 575 § 314 Sonstige Pflichtangaben Sachregister

613

X

Abkürzungsverzeichnis aA a. a. O. abl. ABl. ablehn. Abs. Abschn. abw. AcP ADAC ADHGB aE AEUV a. F. AG AGB AGG AiB AIF AIFM AIFMD AktG Aktz. allg. allgM a. M. amtl. amtl. Begr. AnfG Anh. Anl. Anm. AnzV AO AöR AP ApothekenBetrO ApothekenG ArbG ArbGG AR-Blattei ArbR ArbstättVO ArbZG ArchBürgR Art. AÜG Aufl. AV AWD AZR

anderer Ansicht am angegebenen Ort ablehnend Amtsblatt ablehnend Absatz Abschnitt abweichend Archiv für civilistische Praxis Allgemeiner Deutscher Automobil-Club Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch v. 1861 am Ende Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union alte Fassung 1. Amtsgericht 2. Aktiengesellschaft Allgemeine Geschäftsbedingungen Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz Arbeitsrecht im Betrieb Alternativer Investmentfonds Alternative Investment Fund Manager Alternative Investment Fund Managers Directive, Richtlinie 2011/61/EU über die Verwalter alternativer Investmentfonds Aktiengesetz Aktenzeichen allgemein allgemeine Meinung andere(r) Meinung amtlich(e) Amtliche Begründung Anfechtungsgesetz Anhang Anleitung Anmerkung(en) Anzeigenverordnung: Verordnung über die Anzeigen und die Vorlage von Unterlagen nach dem Kreditwesengesetz 1. Amtsordnung (Schleswig Holstein) 2. Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts Arbeitsrechtliche Praxis Apothekenbetriebsordnung Apothekengesetz Arbeitsgericht Arbeitsgerichtsgesetz Arbeitsrecht-Blattei Arbeitsrecht Arbeitsstättenverordnung Arbeitszeitgesetz Archiv für Bürgerliches Recht Artikel Arbeitnehmerüberlassungsgesetz Auflage Ausführungsverordnung Allgemeiner Wirtschaftsdienst Gesetz über das Ausländerzentralregister

XI https://doi.org/10.1515/9783110564648-203

Abkürzungsverzeichnis

Baden-Württ. BaFin BAnz Basel I Basel II Basel III BauspG BayERVV BaWüNotZ BayObLG BayZ BAG BAO BÄO BB BBG; BBAnkG BBiG BC Bd. BdB BDSG Bek. v. Begr. Beschl. BetrAVG BetrVG BeurkG BfA BFH BFHE BFuP BGB BGBl. BGH BGHR BGHZ BIZ BKartA BKR Bl. BMJ BNotO BoHdR BörsG BörsO BörsZulV BPatG BPatGE BR-Drucks. BRAGO BRAK-Mitt BRRD

Baden-Württemberg Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesanzeiger Ausschuss für Bankenbestimmmungen und -überwachung: Internationale Konvergenz der Eigenkapitalmessung und Eigenkapitalanforderungen (1988) Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht: Internationale Konvergenz der Kapitalmessung und Eigenkapitalanforderungen, überarbeitete Rahmenvereinbarung (2004) Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht: Basel III: Ein globaler Regulierungsrahmen für widerstandsfähige Banken und Bankensysteme (2010) Gesetz über Bausparkassen Bayerische Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr und elektronische Verfahren (E-Rechtsverkehrsverordnung – ERVV) Baden-Württembergische Notarzeitung Bayerisches Oberlandesgericht Bayerische Zeitung Bundesarbeitsgericht Bundesabgabenordnung Bundesärzteordnung Der Betriebs-Berater Gesetz über die deutsche Bundesbank Berufsbildungsgesetz Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Band Bundesverband deutscher Banken e. V. Bundesdatenschutzgesetz Bekanntmachung vom Begründung Beschluss Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bundesversicherungsanstalt für Angestellte Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch vom 18.8.1896 Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof BGH-Rechtsprechung, hrsg. von den Richtern des Bundesgerichtshofes Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bank für Internationalen Zahlungsausgleich, Basel Bundeskartellamt Zeitschrift für Bank- und Kapitalmarktrecht Blatt Bundesministeriums der Justiz Bundesnotarordnung Bonner Handbuch der Rechnungslegung Börsengesetz Börsenordung Börsenzulassungs-Verordnung; Verordnung über die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung an einer Wertpapierbörse Bundespatentgericht Entscheidungen des Bundespatentgerichts Bundesratsdrucksache Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte Mitteilungen der Bundesrechtsanwaltskammer Bank Recovery and Resolution Directive XII

Abkürzungsverzeichnis

BRRD-Richtlinie

Richtlinie 2014/59/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.5.2014 zur Festlegung eines Rahmens für die Sanierung und Abwicklung von Kreditinstituten und Wertpapieren; ABl. EU L 173 v. 12.6.2014 BSpKG Gesetz über Bausparkassen BStBl Bundessteuerblatt BT Bundestag BT-Drucks., BT-Drs. Bundestags-Drucksache BuB Bankrecht und Bankpraxis, hrsg. v. Hellner/Steuer/Piekenbrock/Siegmann/Höche, LoseblattSammlung, Köln BUrlG Bundesurlaubsgesetz vom 8.1.1963 BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts BVK Bayerische Versicherungskammer BWNotZ Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise CaR CD CDH CDS cic CISG CRD IV

Credit at Risk Certificate of Deposit Centralvereinigung Deutscher Wirtschaftsverbände für Handelsvermittlung und Vertrieb e.V. Credit Default Swap(s) culpa in contrahendo United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods, UN-Kaufrecht Capital Requirements Directive IV; Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG, ABl. EU L 176 v. 27.6.2013 CRDIVAnpV Verordnung zur Anpassung von aufsichtsrechtlichen Verordnungen an das CRD IVUmsetzungsgesetz CRR Capital Requirements Regulation; Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 6486/2012; ABl. EU L 321 v. 30.11.2013 CRR-Kreditinstitute Kreditinstitute, die (ggf. auch allein) das Einlagen- und das Kreditgeschäft betreiben (früher Einlagenkreditinstitute) DAR DAV DepG ders. DB DepG DGS d. h. dies. DIHT Dipl. Diss DJT DNotZ DR DSGV DStR DV DVBl DVO DZWIR XIII

Deutsches Autorecht Deutscher Anwaltsverein Depotgesetz; Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren derselbe Der Betrieb Depotgesetz; Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren Depot Guarantee Scheme (Einlagensicherungssystem) das heißt dieselbe(n) Deutscher Industrie- und Handelstag Diplom Dissertation Deutscher Juristentag Deutsche Notarzeitung Deutsches Recht Deutscher Sparkassen- und Giroverband 1. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) 2. Deutsche Steuerrundschau 3. Deutsches Strafecht 1. Durchführungsverordnung 2. Deutsche Verwaltung Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) Durchführungsverordnung Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht

Abkürzungsverzeichnis

E EABG EBA EBE/BGH EBJS EDV EFG EFSF EFZG EG EGBGB EGHGB EGInsO EGVP EGVVG ehem. EHUG einh. Einl. EIOPA e.K. Entsch. ErbStG E-Register ERJuKoG Erl. ESA ESFS ESM ESMA ESRB EStG ESZB et al. etc. EU EUFAAnpG EuGH EuGHE EuG EuGVVO EuGVÜ

EuInsVO EuLF EuZVO EuZW EuroEG EWiR EWIV EWR EWS EV

Entscheidung Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetz European Banking Authority (Europäische Bankenaufsichtsbehörde) Eildienst Bundesgerichtliche Entscheidungen Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte European Financial Stability Facility (Europäische Finanzstabilisierungsfazilität) Entgeltfortzahlungsgesetz Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung Elektronisches Gerichts- und Verwaltungspostfach Einführungsgesetz zum Versicherungsvertragsgesetz ehemalige Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Einheitlich Einleitung European Insurance and Occupational Pensions Authority (Europäische Aufsichtsbehörde für das Versicherungswesen und die betriebliche Altersvorsorge) Eingetragener Kaufmann/Eingetragene Kauffrau Entscheidung Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz elektronisches Register Gesetz über elektronische Register und Justizkosten für Telekommunikation Erläuterung European Supervisory Authorities European System of Financial Supervision (Europäisches Finanzaufsichtssystem) European Stability Mechanism (Europäischer Stabilitätsmechanismus) European Securities and Markets Authority European Systemic Risk Board (Europäischer Ausschuss für Systemrisiken) Einkommenssteuergesetz Europäisches System der Zentralbanken Et alii (und andere) Et cetera Europäische Union Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2010/78/EU vom 24. November 2010 im Hinblick auf die Einrichtung des Europäischen Finanzaufsichtssystems Europäischer Gerichtshof Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Europäisches Gericht Erster Instanz Verfahrensverordnung des Europäischen Gerichts Erster Instanz vom 1.3.2002 Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen, vom 27.9.1968, seit dem 1.3.2002 weitgehend durch die EuGVVO ersetzt Europäische Insolvenzverordnung European Law Forum Europäische Zustellungsverordnung Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Euro- Einführungsgesetz Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Europäischer Wirtschaftsraum 1. Europäisches Währungssystem 2. Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 1. Eigentumsvorbehalt 2. Einführungsverordnung XIV

Abkürzungsverzeichnis

EzA EZB

Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht Europäische Zentralbank

f FamFG FAZ FeiertagslohnzahlungsG ff FG FGG FGPrax FMFG

folgende Familienverfahrensgesetz Frankfurter Allgemeine Zeitung Feiertagslohnzahlungsgesetz

FMSA FMStFG Fn FRUG

FS FSB GBO GbR gem. GenG GewO GesRZ GG ggf. GK GmbH GmbHG GmbHR GenG GewO GewStG GoA GOÄ GOZ GREStG GroMiKV

Großkreditrichtlinie GRUR GRUR-RR GSG GV GVG GVO GWB hA HAG XV

fortfolgende Finanzgericht Gesetz über die Freiwillige Gerichtsbarkeit Praxis der freiwolligen Gerichtsbarkeit Finanzmarktförderungsgesetz; Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Finanzplatzes Deutschland Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung Finanzmarktstablisierungsfondsgesetz v. 17.10.2008 (BGBl. I S. 1982) Fußnote Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz) v. 16.7.2007 Festschrift Financial Stability Board (Rat für Finanzstabilität) Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Der Gesellschafter Grundgesetz gegebenenfalls Großkommentar Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Gewerbesteuergesetz Geschäftsführung ohne Auftrag Gebührenordnung für Ärzte Gebührenordnung für Zahnärzte Grunderwerbsteuergesetz Großkredit- und Millionenkreditverordnung; Verordnung über die Erfassung, Bemessung, Gewichtung und Anzeige von Krediten im Bereich der Großkredit- und Millionenkreditvorschriften des Kreditwesengesetzes EG-Richtlinie für die Überwachung und Kontrolle der Großkredite von Kreditinstituten Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht/Rechtsprechungsreport Gerätesicherheitsgesetz Gebührenverzeichnis Gerichtsverfassungsgesetz Gerichtsvollzieherordnung Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen herrschende Ansicht 1. Heimarbeitsgesetz 2. Hessisches Ausführungsgesetz

Abkürzungsverzeichnis

Halbbd. HansGZ HandelsR Hdb. HdJ HGB HK HKO hL hM HOAI HRefG HRegGebV HRegGebNeuOG HRR Hrsg., hrsg. HRV Hs./Hs HSG HuRB HV HVR HVuHM HWK IAS IASB ICC idF idR idS IDW ie iE i. E. ieS IFRC IFRS IFSt IHR iHv insbes. Ind.- u. Handelsk. InsO InsoBekV InvG InvStG IOSCO IPRax IPRsp. iRd iS iSd

Halbband Hanseatische Gerichtszeitschrift Handelsrecht Handbuch Handbuch des Jahresabschlusses Handelsgesetzbuch Handelskammer Haager Landkriegsordnung herrschende Lehre herrschende Meinung Honorarordnung für Architekten und Ingenieure in der Bekanntmachung vom 4.3.1991 Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.1998 Verordnung über Gebühren in Handels, Partnerschafts- und Genossenschaftsregistersachen Handelsregistergebührenverordnung) Handelsregistergebühren-Neuordnungsgesetz Höchstrichterliche Rechtsprechung Herausgeber, herausgegeben Verordnung über die Einrichtung und Führung des Handelsregisters Halbsatz Hochschulgesetz Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB Handelsvertreter Humanitäres Völkerrecht Der Handelsvertreter und Handelsmarker Handwerkskammer IASC Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, International Accounting Standards International Accounting Standards Board 1. Intergovernmental Copyright Committee 2. International Chamber of Commerce in der Fassung in der Regel in diesem Sinne Institut der Wirtschaftsprüfer id est im Einzelnen im Ergebnis in engerem Sinne International Financial Reportings Committee International Financial Reporting Standards Institut Finanzen und Steuern Internationales Handelsrecht in Höhe von insbesondere Industrie- und Handelskammer Insolvenzordnung Verordnung zu öffentlichen Bekanntmachungen in Insolvenzverfahren im Internet Investmentgesetz Investmentsteuergesetz International Organization of Securities Commissions Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts Die Deutsche Rechtsprechung auf dem Gebiet des internationalen Privatrechts im Rahmen des im Sinne im Sinne des/der XVI

Abkürzungsverzeichnis

ISDA iSv i. V. m. i. w. S. IZPR

International Swaps and Derivatives Association, Inc. im Sinne von in Verbindung mit im weiteren Sinne Das Internationale Zivilprozess

JA JbFSt jew. JMBl. JR JRPV JURA JuS JVKostO JW JZ

Juristische Arbeitsblätter Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht jeweils Justizministerialblatt Juristische Rundschau Juristische Rundschau für Privatversicherung Juristische Ausbildung Juristische Schulung Justizverwaltungskostengesetz Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

KAG KAGB Kapitaladäquanzrichtlinie Kart Kfm. KFR KfW Kfz KG KGaA KGJ KMU KO KOM Königl. KÖSDI KostG KostO krit. KSchG KTS KWG

Kapitalanlagegesellschaft Kapitalanlagegesetzbuch Richtlinie 2006/49/EG v. 14.6.2006 über die angemessene Eigenkapitalausstattung von Wertpapierfirmen und Kreditinstituten, ABl. EU 177/201 v. 30.6.2006 Kartell Kaufmann Kommentierte Finanzrechtsprechung Kreditanstalt für Wiederaufbau Kraftfahrzeug 1. Kammergericht 2. Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit und Kosten-, Stempel- und Strafsachen Kleines oder mittelständisches Unternehmen 1. Kassenordnung 2. Konkursordnung Kommissionsdokumente Königlich Kölner Steuerdialog Kostengesetz Kostenordnung kritisch Kündigungsschutzgesetz in der Bekanntmachung vom 25.8.1969 Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen 1. Kommunalwahlgesetz 2. Kreditwesengesetz; Gesetz über das Kreditwesen

LAG LG lit. LM LS Ltd. LVA LZ

Landesarbeitsgericht Landgericht litera Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofes, hrsg. v. Lindemaier 1. Landessatzung 2. Leitsatz Private Company Limited by Shares Landesversicherungsanstalt Leipziger Zeitschrift für Deutsches Recht

m. M. MaRisk

mit Meinung Mindestanforderungen an das Risikomanagement, Rundschreiben der BaFin 10/2012 (BA) v. 14.12.2012

XVII

Abkürzungsverzeichnis

MarkenG MaSan m. a. W. m. Bespr. m. E. mglw. MiFID

MiFID II MiFIR

Mio. MitbestG MittRhNotK MittBayNot MiZi mN MoMiG Mrd. MünchKomm MuW m. w. N. m. W. v. Nachw. NaStraG NdsRpfl. n. F. NJOZ NJW NJW-RR NotBZ Nr. NRW n.v. NVwZ NWB

Markengesetz Mindestanforderung an die Ausgestaltung von Sanierungsplänen, Rundschreiben der BaFin 3/2014 (BA) v. 25.4.2014 mit anderen Worten mit Besprechung meines Erachtens möglicherweise Markets in Financial Instruments Directive; Richtlinie 2004/39/EG v. 21.4.2004 über Märkte für Finanzinstrumente, zur Änderung der Richtlinien 85/611/EWG und 93/6/EWG des Rates und der Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 93/22/EWG des Rates, ABl. EG L 145/1 v. 30.4.2004 Richtlinie 2014/65/EU v. 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente sowie zur Änderung der Richtlinien 2002/92/EG und 2011/61/EU (Neufassung), ABl. EU L 173/349 v. 12.6.2014 Markets in Financial Instruments Regulation; Verordnung (EU) Nr. 600/2014 v. 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012, ABl. EU L 173/84 v. 12.6.2014 Millionen Mitbestimmungsgesetz Mitteilungen Rheinische Notar-Kammer Mitteilungen der Bayerischen Notarkammer Mitteilungen in Zivilsachen mit Nachweisen Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Milliarde Münchener Kommentar Markenschutz und Wettbewerb mit weiteren Nachweisen; mit weiteren Nennungen mit Wirkung vom

NZA NZA-RR NZG NZI NZM

Nachweise Gesetz zur Namensaktie und zur Erleichterung der Stimmrechtsausübung Niedersächsische Rechtspflege neue Fassung Neue Juristische Online Zeitschrift Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift, Rechtssprechungsreport Zeitschrift für die notarielle Beurkundungspraxis Nummer Nordrhein-Westfalen nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (bis 2008: Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht) Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht, Rechtsprechungsreport Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

o. o. ä. ÖBA OFD OGA OGAW (ö)OGH OGHZ

oben oder ähnliches Österreichisches Bankarchiv (Zeitschrift) Oberfinanzdirektion Organismus für Gemeinsame Anlagen Organismus für Gemeinsame Anlagen in Wertpapieren Oberster Gerichtshof (Österreich) Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs für die Britische Zone in Zivilsachen XVIII

Abkürzungsverzeichnis

OHG OLG OLGR österr. OTC OWiG

Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht OLG-Report: Zivilrechtsprechung der Oberlandesgerichte Österreichisches Over The Counter Gesetz über Ordnungswidrigkeiten

PartGG PfandBG; PfandbriefG PflegeVG PiR ppa. ProdHaftG PublG

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Pfandbriefgesetz

PucheltsZ RabelsZ RAG RAG ARS

Pflege-Versicherungsgesetz NWB Internationale Rechnungslegung per procura (in Vollmacht) Produkthaftungsgesetz Publizitätsgesetz; Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen Zeitschrift für französisches Zivilrecht

RKS RL RNotZ Rn ROHG ROHGE Rpfleger RPflG Rs. Rspr. RUF RuS RVO Rz

Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht Reichsarbeitsgericht Reichsarbeitsgericht, Arbeitsrechts-Sammlung (Entscheidungen des Reichsarbeitsgerichts und des Reichsehrengerichts, der Landesarbeitsgerichte, Arbeitsgerichte und Ehrengerichte, 1928 ff) Rechtsberatungsgesetz Recht der Arbeit Rundschau Das Recht der Wirtschaft Referentenentwurf Regierungsbegründung Regierungsentwurf 1. Reichsgericht 2. Reichsgesetz Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Entscheidungen in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechts, zusammengestellt im Reichsjustizamt Rechtsprechung kaufmännischer Schiedsgerichte Richtlinie Rheinische Notar-Zeitschrift Randnummer Reichsoberhandelsgericht Entscheidungen des Reichsoberhandelsgerichts Rechtspfleger Rechtspflegergesetz Rechtssache Rechtsprechung Revolving Unterwriting Facility Recht und Schaden Rechtsverordnung Randziffer

s. S. s. a. SAE Sächs. ScheckG

siehe Seite siehe auch Sammlung arbeitsgerichtlicher Entscheidungen Sächsisch Scheckgesetz vom 14.8.1933

RBerG RdA Rdsch. RdW RefE RegBegr. RegE RG RGSt RGZ RIW RJA

XIX

Abkürzungsverzeichnis

SE SEAG Sg SGB SIFI SigG Slg. sog. SolvV SpruchG SRM SRM-Verordnung

SSM SSM-Verordnung

st. StBp std. Rspr. Stgb StGB StPO str. StuB StuW s. u. TB-Merkmale TDG teilw. TransPuG

Societas Europaea – Europäische Gesellschaft Gesetz zur Ausführung der Verordnung des Rates über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) Sozialgericht Sozialgesetzbuch Systemically Important Financial Institutions Signaturgesetz Sammlung Sogenannt Solvabilitätsverordnung, Verordnung über die angemessene Eigenmittelausstattung von Instituten, Institutsgruppen und Finanzholding Gruppen Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren – Spruchverfahrensgesetz Single Resolution Mechanism, Einheitlicher Abwicklungsmechanismus Verordnung (EU) Nr. 806/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Juli 2014 zur Festlegung einheitlicher Vorschriften … im Rahmen eines einheitlichen Abwicklungsmechanismus. ABl. EU 2014 L 225/1 Single Supervisory Mechanism, Einheitlicher Aufsichtsmechanismus Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15.10.2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank, ABl. EU L 287 v. 29.10.2013 ständige Die steuerliche Betriebsprüfung ständige Rechtsprechung Die Steuerberatung Strafgesetzbuch Strafprozessordnung streitig Zeitschrift für das Steuerrecht und die Rechnungslegung der Unternehmen Steuer und Wirtschaft siehe unten

TranspR TUG TVG Tz TzBfG Tz.

Tatbestandsmerkmale Gesetz über die Nutzung von Telediensten – Teledienstegesetz teilweise Transparenz- und Publizitätsgesetz; Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität Transportrecht Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Tarifvertragsgesetz Teilziffer Teilzeit- und Befristungsgesetz Textziffer

u. a. u. ä. Ubg UG umf. UmwG unstr. Unterabs. UrhG Urt. URV usf. UWG u. U.

unter anderem; und andere und ähnliches Die Unternehmensbesteuerung Unternehmergesellschaft umfassend Umwandlungsgesetz unstrittig Unterabsatz Urheberrechtsgesetz Urteil Verordnung über das Unternehmensregister und so fort Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb unter Umständen XX

Abkürzungsverzeichnis

v. VAG VerBAV Verf. VerkprospG VersVerm Vertikal-GVO VertriebsR VGA Vgl. v. H. VO Vol. Voraufl. Vorb. VRS VvaG VVG VW VwVfG

von/vom Versicherungsaufsichtsgesetz Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen Verfasser Verkaufsprospektgesetz Versicherungsvermittlung Die Gruppenfreistellungsverordnung für vertikale Vereinbarungen Vertriebsrecht Bundesverband der Geschäftsstellenleiter und Assekuranz Vergleiche von Hundert Verordnung Volume Vorauflage Vorbemerkung Verkehrsrechts-Sammlung Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Gesetz über den Versicherungsvertrag Versicherungswirtschaft Verwaltungsverfahrensgesetz

WarnRprs

WechselG weit. WG Wistra WM wN WpAIV WPg WpHG WPO WpÜG WRP WuB WuW WuW-E WVK

1. Rechtsprechung des Reichsgerichts auf dem Gebiete des Zivilrechts, soweit sie nicht in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des RG abgedruckt ist, hrsg. v. Warnmeyer 2. Sammlung zivilrechtlicher Entscheidungen des Reichsgerichts hrsg. von Buchwald (Begründet von Warnmeyer) Wechselgesetz weitere(n) 1. Wassergesetz 2. Wechselgesetz 3. Wohnwirtschaftliche Gesetzgebung Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 1. Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) 2. Wohnwirtschaft und Mietrecht weitere Nachweise Wertpapierhandelsanzeige- und Insiderverzeichnisverordnung Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wertpapierhandelsgesetz Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer. (Wirtschaftsprüferordnung) Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz Wettbewerb in Recht und Praxis Entscheidungssammlung zum Wirtschafts- und Bankrecht Wirtschaft und Wettbewerb Wirtschaft und Wettbewerb, Entscheidungen zum Kartellrecht Wiener Vertragsrechtskonvention

Z z. B. ZBB ZBH ZBR ZErb ZEuP ZEV ZfA ZfBF ZfgK ZfIR ZfV ZGR ZHR

(in Zusammenhängen) Zeitschrift, Zeitung, Zentralblatt zum Beispiel Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft Zentralblatt für Handelsrecht Zeitschrift für Beamtenrecht Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Europäisches Privatrecht Zeitschrift für Erbrechts- und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Arbeitsrecht Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen Zeitschrift für Immobilienrecht 1. Zeitschrift für Versicherungswesen 2. Zeitschrift für Verwaltung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht

XXI

Abkürzungsverzeichnis

ZIP ZInsO ZPO ZR ZRP ZS ZSR z. T. zust. ZustErgG zutr. ZVersWiss ZVglRWi(ss) zwh.

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht Zivilprozessordnung Zivilrecht Zeitschrift für Rechtspolitik Zivilsenat 1. Zeitschrift für Schweizerisches Recht 2. Zeitschrift für Sozialrecht zum Teil zustimmend Zuständigkeitsergänzungsgesetz zutreffend Zeitschrift für Versicherungswissenschaft Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft zweifelhaft

XXII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Soweit andere als im nachfolgenden Verzeichnis angegebene Auflagen zitiert werden, sind diese mit einer hochgestellten Ziffer gekennzeichnet. Adler ADS

Das Handelsregister, seine Öffentlichkeit und sein öffentlicher Glaube, 1908 Adler/Düring/Schmaltz (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Stuttgart, 6. Aufl. 1995–2000 ADS International Adler/Düring/Schmaltz (Hrsg.), Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Stuttgart, 7. Ergänzungslieferung August 2011 (Loseblatt) Altmeppen Roth/Altmeppen, GmbHG-Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, München, 10. Aufl. 2021 AnwKommBGB Dauner-Lieb/Heidel/Ring (Hrsg.), Anwaltkommentar BGB, 5 Bd., Bonn, 2005 ff Assmann/Schneider/Mülbert/ Assmann/Schneider/Mülbert (Hrsg.), Wertpapierhandelsrecht – Kommentar – Bearbeiter WpHG, MAR, PRIIP, MiFIR, Leerverkaufs-VO, EMIR, Köln, 7. Aufl. 2019 Assmann/Schütze/Buck-Heeb/ Assmann/Schütze/Buck-Heeb (Hrsg.), Handbuch des Kapitalanlagerechts, Bearbeiter München, 5. Aufl. 2020 Baetge et al./Bearbeiter Baetge/Kirsch/Thiele/ Bearbeiter Ballwieser et al./Bearbeiter Bamberger/Roth/Hau/Poseck BankR-HdB Bassenge/Roth FamFG/RPflG Bauer/Diller Wettbewerbsverbote Baumbach/Hefermehl/Casper WechselG u. ScheckG Baumbach/Hueck/Bearbeiter GmbHG Baumbach/Hopt/Bearbeiter Baumbach/Lauterbach/Albers/ Bearbeiter Baums Beck HdR/Bearbeiter

Baetge/Wollmert/Kirsch/Oser/Bischof (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, Stuttgart, 41. Ergänzungslieferung Juni 2020 (Loseblatt) Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.) Bilanzrecht, Bonn/Berlin, 92. Ergänzungslieferung Juni 2020 (Loseblatt) Ballwieser/Beine/Hayn/Peemöller/Schruff/Weber (Hrsg.), Wiley IFRS-Handbuch 2010, Weinheim, 7. Aufl. 2011 Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 5 Bd., München, 4. Aufl. 2019 f Schimansky/Bunte/Lwowski (Hrsg.) Bankrechts-Handbuch, 2 Bd., 5. Aufl. 2017 Bassenge/Roth, Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Rechtspflegergesetz, Kommentar, Heidelberg, 12. Aufl. 2009 Bauer/Diller, Wettbewerbsverbote, München, 8. Aufl. 2019 Baumbach/Hefermehl/Casper, Wechselgesetz, Scheckgesetz, Recht der kartengestützten Zahlungen: WG, ScheckG, Kartengestützte Zahlungen, München, 24. Aufl. 2020 Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, München, 22. Aufl. 2019

Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, München, 39. Aufl. 2020 Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann/Anders/Gehle, Zivilprozessordnung: ZPO, München, 78. Aufl. 2020 Eintragung und Löschung von Gesellschafterbeschlüssen, 1981 Böcking/Gros/Oser/Scheffler/Thormann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, München 62. Aufl. 2020 (Loseblatt) Beck IFRS-Hdb/Bearbeiter Brune/Driesch/Schulz-Danso/Senger (Hrsg.), Beck’sches IFRS-Handbuch, München, 6. Aufl. 2020 BeckOK-HGB/Bearbeiter Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), Beck’scher Online Kommentar zum HGB, 31. Ed. Stand 15.1.2021 BeckRS Beck Rechtsprechung Beck BilKomm-Bearbeiter Grottel/Schmidt/Schubert/Störk (Hrsg.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, München, 12. Aufl. 2020 BoHdR – Bearbeiter s. Hofbauer/Kupsch Bohl/Riese/Schlüter/Bearbeiter s. Beck IFRS-Hdb Bohnert OWiG Bohnert, OWiG, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, München, 3. Aufl. 2010 Bokelmann Firmenrecht Bokelmann, Das Recht der Firmen- und Geschäftsbezeichnungen, Freiburg, 5. Aufl. 2000 Boos/Fischer/Schulte-Mattler/ Boos/Fischer/Schulte-Mattler (Hrsg.), KWG, CRR-VO: Kommentar zu Bearbeiter KWG Kreditwesengesetz, VO (EU) Nr. 575/2013 (CRR) und Ausführungsvorschriften, 2 Bd., 5. Aufl. 2016 XXIII https://doi.org/10.1515/9783110564648-204

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Bonner HdR-Bearbeiter Bork Braun/Bearbeiter InsO Brox/Henssler Brox/Walker Bruck/Möller Bürgers/Körber/Bearbeiter AktG Bumiller/Harders FamFG

Busse von Colbe/Ordelheide/ Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse

s. Hofbauer/Kupsch Bork, Der Vergleich, Berlin 1988 Braun (Hrsg.), Insolvenzordnung: InsO, München, 8. Aufl. 2020 zitiert: Bearbeiter in: Braun, InsO Brox/Henssler, Handelsrecht mit Grundzügen des Wertpapierrechts, München, 23. Aufl. 2020 Brox/Walker, Allgemeiner Teil des BGB, 44. Aufl. 2020 Baumann/Beckmann/Johannsen/Johannsen, (Hrsg.), Großkommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Berlin, 9. Aufl. 2008 ff Bürgers/Körber/Lieder (Hrsg.), Heidelberger Kommentar zum Aktiengesetz, Heidelberg, 5. Aufl. 2020 Bumiller/Harders/Schwamb, Kommentar zum Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, München, 12. Aufl. 2019 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens, Konzernabschlüsse, Rechnungslegung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen sowie nach Vorschriften des HGB und der IAS/IFRS, 9. Aufl. 2009

Canaris Handelsrecht Canaris Vertrauenshaftung Christ/Müller-Helle

Canaris, Handelsrecht, München, 24. Aufl. 2006 Canaris, Die Vertrauenshaftung im deutschen Privatrecht, München 1971 Christ/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, Freiburg 2007

Deloitte iGAAP 2011 Derleder/Knops/Bamberger

Deloitte (Hrsg.), iGAAP 2011, London, 4. Aufl. 2010 Derleder/Knops/Bamberger, Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Berlin/Heidelberg, 3. Aufl. 2017 Düringer/Hachenburg, Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (unter Ausschluß d. Seerechts) auf d. Grundlage d. Bürgerl. Gesetzbuchs, Mannheim 1935

Düringer/Hachenburg

Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Bearbeiter; EBJS Ehrenbergs Hdb Eidenmüller Emmerich/Habersack Emmerich/Habersack KonzernR Ensthaler Erman/Bearbeiter Ernst & Young International GAAP 2011 Fezer MarkenG FK-InsO/Bearbeiter Fleischhauer/Wochner Frankfurter Kommentar zum Kartellrecht/Bearbeiter Fülbier/Aepfelbach/Langweg

Gesetzgebungsmaterialien zum ADHGB Geßler/Hefermehl

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch: HGB, München, 2 Bd., 3. Aufl. 2014 f, 4. Aufl. 2020 Ehrenbergs Handbuch des gesamten Handelsrechts, 5. Band, I. Abteilung, 1. Hälfte, 1. Lieferung, 1926 Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, München 2004 Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht Kommentar, München 9. Aufl. 2019 Emmerich/Habersack, Konzernrecht, München, 11. Aufl. 2020 Ensthaler (Hrsg.), Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch: HGB, 8. Aufl. 2015 Erman, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, Köln, 15. Aufl. 2017 Ernst & Young (Hrsg.), International GAAP 2011, Chichester 2011

Fezer, Markenrecht, Kommentar, München, 4. Aufl. 2009 Wimmer (Hrsg.), Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, München, 9. Aufl. 2018 Fleischhauer/Wochner (Hrsg.), Handelsregisterrecht: Verfahren – Anmeldemuster – Erläuterungen, Berlin, 4. Aufl. 2019 Jaeger, u. a. (Hrsg.), Frankfurter Kommentar zum Kartellrecht, 96. Ergänzungslieferung Juni 2020 (Loseblatt) Fülbier/Aepfelbach/Langweg, GWG – Kommentar zum Geldwäschegesetz, 5. Aufl. 2006 Lutz, Protokolle der Kommission zur Berathung eines allgemeinen deutschen Handelsgesetzbuches 1858 ff Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 1973 ff XXIV

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Goldmann Gortsos Single Supervisory Mechanism Grabitz/Hilf/Nettesheim/ Bearbeiter GroßkommAktG/Bearbeiter Großkomm/Bearbeiter GroßkommUWG/Bearbeiter

Goldmann, Unternehmenskennzeichen, Berlin, 4. Aufl. 2019 Gortsos, The Single Supervisory Mechanism (SSM) – Legal aspects of the first pillar of the European Banking Union, 2015 Grabitz/Hilf/Nettesheim (Hrsg.), Das Recht der Europäischen Union: EUV/AEUV, 70. Aufl. Mai 2020 (Loseblatt) Hirte/Mülbert/Roth (Hrsg.), Aktiengesetz Großkommentar, Berlin, 5. Aufl. 2015 ff Staub, Handelsgesetzbuch: Großkommentar, Berlin, 5. Aufl. 2008 ff Teplitzky/Pfeifer/Leistner (Hrsg.), Großkommentar zum UWG, Berlin, 2. Aufl. 2013 ff Grüll/Janert, Die Konkurrenzklausel, Heidelberg, 5. Aufl. 1993

Grüll/Janert Die Konkurrenzklausel Grundmann EG-Schuldvertrags- Grundmann, Europäisches Schuldvertragsrecht – das Europäische Recht der recht Unternehmensgeschäfte (nebst Texten und Materialien zur Rechtsangleichung), 1999 Grundmann Europäisches Grundmann, Europäisches Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2011 Gesellschaftsrecht Grundmann Treuhandvertrag Grundmann, Der Treuhandvertrag – insbesondere die werbende Treuhand, 1997 Habersack/Casper/Löbbe/ Bearbeiter GmbHG Habersack/Verse Hachenburg/Bearbeiter GmbHG Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen Hahn ADHGB

Handbuch des Außendienstrechts I Hartmann-Wendels/Pfingsten/ Weber Bankbetriebslehre Haufe BilKomm-Bearbeiter HdJ-Bearbeiter

HdKR-Bearbeiter HdR-EA/Bearbeiter Heidel/Bearbeiter AktienR Herrmann/Heuer/Raupach/ Bearbeiter Hess/Binz/Wienberg Gesamtvollstreckungsordnung Hess/Weis/Wienberg InsO Heuser/Theile/Bearbeiter Heymann/Bearbeiter HGB HuRB Hirte/Bücker HK-HGB/Bearbeiter

XXV

Ulmer/Habersack/Löbbe (Hrsg.), GmbH-Gesetz, Kommentar, 3 Bd., Tübingen, 2. Aufl. 2016 Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht, München, 5. Aufl. 2019 Ulmer (Hrsg.), Hachenburg, GmbHG – Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, Berlin, 3 Bd., 8. Aufl. 1992/1997 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht Kommentar, Handelsbilanz – Steuerbilanz – Prüfung – Offenlegung – Gesellschaftsrecht, Köln, 2. Aufl. 2020 von Hahn, Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (mit Ausschluss des Seerechts) auf der Grundlage des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Braunschweig, 4. Aufl. 1894 s. Küstner/Thume I–III Hartmann-Wendels/Pfingsten/Weber, Bankbetriebslehre, 7. Aufl. 2019 Bertram/Kessler/Müller (Hrsg.) HGB Bilanz-Kommentar §§ 238–342e HGB, Freiburg, 11. Aufl. 2020 Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Bilanzrecht nach HGB, EStG und IFRS, Köln, 74. Ergänzungslieferung April 2020 (Loseblatt) Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Konzernrechnungslegung, Stuttgart, 2. Aufl. 1998 Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, Stuttgart, 28. Ergänzungslieferung Juni 2019 (Loseblatt) Heidel (Hrsg.), Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, Kommentar, Baden-Baden, 5. Aufl. 2019 Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Köln, 298. Ergänzungslieferung Juli 2020 (Loseblatt) Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung, Neuwied, 4. Aufl. 1998 Hess/Weis/Wienberg (Hrsg.), Insolvenzordnung, Heidelberg, 2. Aufl. 2001 Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Köln, 6. Aufl. 2019 Horn/Balzer/Borges/Herrmann (Hrsg.), Heymann, Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht), Kommentar, 4 Bd., Berlin, 3. Aufl. 2019 f Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.), Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, Köln 1986 Hirte/Bücker (Hrsg.), Grenzüberschreitende Gesellschaften, Berlin, 2. Aufl. 2006 Glanegger/Kirnberger/Kusterer u. a., Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Heidelberg, 7. Aufl. 2007

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Hoeren/Sieber/Bearbeiter

Hoeren/Sieber/Holznagel, Handbuch Multimediarecht – Rechtsfragen des elektronischen Geschäftsverkehrs, München 52. Aufl. April 2020 (Loseblatt) Hofbauer/Kupsch/Bearbeiter Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, hrsg. v. Kupsch/Scherrer/Grewe/Kirsch, 107. Ergänzungslieferung Stand März 2021 Hopt/Mössle/Bearbeiter Hopt/Mössle, Handels- und Gesellschaftsrecht, Band I: Handelsrecht, München, Handelsrecht 2. Aufl. 1999 Hueck/Canaris Recht der Wert- Hueck/Canaris, Recht der Wertpapiere, München, 12. Aufl. 1986 papiere Hueck/Nipperdey Arbeitsrecht Hueck/Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, Band 2: Kollektives Arbeitsrecht, Berlin, 7. Aufl. 1967/1970 Hueck OHG Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, Berlin, 4. Aufl. 1971 Hüffer/Koch AktG Hüffer/Koch, Aktiengesetz, München,14. Aufl. 2020 Ingerl/Rohnke

Ingerl/Rohnke, Markengesetz, Kommentar, München, 3. Aufl. 2010

Jansen/Bearbeiter

von Schuckmann/Sonnenfeld (Hrsg.), Großkommentar zum FGG, 3 Bd., Berlin, 3. Aufl. 2005 f

Kallmeyer/Bearbeiter Kreidel/Krafka/Bearbeiter RegisterR Keidel/Bearbeiter FamFG Köhler BGB, Allgemeiner Teil Köhler/Bornkamm/Bearbeiter

Kallmeyer u. a., Umwandlungsgesetz, Köln, 7. Aufl. 2020 Krafka/Kühn RegisterR

Koller/Kindler/Roth/Drüen/ Bearbeiter KölnKomm-AktG/Bearbeiter KK-OWiG/Bearbeiter KPMG Insights into IFRS Krafka/Bearbeiter RegisterR Küstner/Thume/Bearbeiter Küstner/Thume I/Bearbeiter Küstner/Thume II/Bearbeiter

Küstner/Thume III/Bearbeiter Küting/Weber/Bearbeiter Küting/Weber Konzernabschluss

FamFG, Kommentar, München, 20. Aufl. 2020 Köhler, BGB Allgemeiner Teil, München, 44. Aufl. 2020 Köhler/Bornkamm/Feddersen, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb: UWG, München, 38. Aufl. 2020 Koller/Kindler/Roth/Drüen, Handelsgesetzbuch: HGB, München, 9. Aufl. 2019 Zöllner/Noack (Hrsg.), Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Band 6, Köln, 3. Aufl. 2004 Mitsch (Hrsg.), Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten: OWiG, München, 5. Aufl. 2018 KPMG (Hrsg.), Insights into IFRS, London, 9. Aufl. 2012/2013 Krafka/Kühn (Hrsg.), Registerrecht, München, 11. Aufl. 2019 Küstner/Thume, Handelsvertreterverträge, Frankfurt am Main, 2. Aufl. 2011 Küstner, Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Band 1: Das Recht des Handelsvertreters, Heidelberg, 5. Aufl. 2016 Küstner, Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Band 2: Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters (Warenvertreter, Versicherungsund Bausparkassenvertreter), Heidelberg, 9. Aufl. 2014 Küstner/Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Band 3: Besondere Vertriebsformen, Heidelberg, 4. Aufl. 2014 s. HdKR-Bearbeiter Küting/Weber, Der Konzernabschluss, Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, Stuttgart, 14. Aufl. 2018

Lackhoff Single Supervisory Mechanism Lettl Loewenheim/Meessen/ Riesenkampff/Bearbeiter Lohmüller/Beustien/Josten

Lackhoff, Single Supervisory Mechanism – A Practitioner’s Guide, München/ Oxford/Baden-Baden 2017 Lettl, Handelsrecht, München, 4. Aufl. 2018 Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann (Hrsg.), Kartellrecht, München, 4. Aufl. 2020 Lohmüller u. a., Handels- und Versicherungsvertreterrecht, 2. Aufl. 1970/71, Loseblatt Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, Freiburg, 19. Aufl. 2021 Lutter/Bearbeiter UmwG Bayer/Vetter (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 2 Bd., Köln, 6. Aufl. 2019 Lutter/Hommelhoff/Bearbeiter Lutter/Hommelhoff u. a., GmbH-Gesetz, Köln, 20. Aufl. 2020 GmbHG XXVI

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Luz/Neus/Schaber/Schneider/ Luz/Neus/Schaber/Schneider/Wagner/Weber (Hrsg.), KWG und CRR: Kommentar Wagner/Weber KWG und zu KWG, CRR, SolvV, WuSolvV, GroMiKV, LiqV und weiteren aufsichtsrechtlichen CRR Vorschriften, 3. Aufl. 2015 Manigk Martinek Franchising Martinek/Bearbeiter Medicus AT Meilicke/von Westphalen PartGG Michalski/Bearbeiter GmbHG

MünchHdbGesR/Bearbeiter

MünchKommAktG/Bearbeiter MünchKommBGB/Bearbeiter MünchKommBilR/Bearbeiter MünchKommHGB/Bearbeiter MünchKommInsO/Bearbeiter MünchKommZPO/Bearbeiter Musielak/Voit/Bearbeiter ZPO

Manigk, Willenserklärung und Willensgeschäft, Berlin 1907 Martinek, Franchising, Heidelberg 1987 Martinek/Semmler/Flohr (Hrsg.), Handbuch des Vertriebsrechts, München, 4. Aufl. 2016 Medicus, Allgemeiner Teil des BGB, Heidelberg, 11. Aufl. 2016 Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz/Wolff, Kommentar, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz: PartGG, Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe, München, 3. Aufl. 2015 Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt (Hrsg.), Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), 2 Bd., München, 3. Aufl. 2017 Beuthien/Gummert/Schöpflin (hrsg. der 4. Aufl.), Gummert/Weipert (Hrsg. der 5. Aufl.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, div. Bd., München, 4. Aufl. 2014 ff, 5. Aufl. 2019 ff Goette/Habersack (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, München, 4. Aufl. 2012 ff, 5. Aufl. 2019 ff Säcker/Rixecker/Oetker/Limperg (Hrsg. der 8. Aufl.), Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, München, 7. Aufl. 2015 ff, 8. Aufl. 2018 ff Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Band 1 IFRS, München September 2014 (Loseblatt) Schmidt, Karsten (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch: HGB, München, 4. Aufl. 2016 ff Kirchhof/Lwowski/Stürner (Hrsg.), Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3 Bd., München, 2. Aufl. 2007 f Rauscher/Wax/Wenzel (Hrsg.), Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung, 4 Bd., München, 3. Aufl. 2007 ff Musielak/Voit (Hrsg.), Kommentar zur Zivilprozessordnung: ZPO, München, 17. Aufl. 2020

Noack/Bearbeiter

Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007

Oetker Handelsrecht Oetker/Bearbeiter Oppenländer/Bearbeiter

Oetker, Handelsrecht, Heidelberg, 8. Aufl. 2019 Oetker, HGB, Kommentar, München, 6. Aufl. 2019 Oppenländer/Trölitzsch (Hrsg.), Praxishandbuch der GmbH-Geschäftsführung, München, 3. Aufl. 2020

Palandt/Bearbeiter Prölss/Martin/Bearbeiter VVG PwC IFRS Manual of Accounting 2011 PWW/Bearbeiter

Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch: BGB, München, 80. Aufl. 2021 Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz: VVG, München, 30. Aufl. 2018 PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), IFRS Manual of Accounting 2011, London 2010 Prütting/Wegen/Weinrich (Hrsg.), BGB Kommentar, Köln, 15. Aufl. 2020

Raiser/Veil Recht der Kapitalgesellschaften, München, 6. Aufl. 2015 Reithmann/Martiny/Bearbeiter Reithmann/Martiny (Hrsg.), Internationales Vertragsrecht, Köln, 8. Aufl. 2015 RGRK-BGB/Bearbeiter Das Bürgerliche Gesetzbuch mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes, Berlin, 12. Aufl. 1975–1999 RGRK-HGB/Bearbeiter Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Berlin, 1. Aufl. 1939 ff Richardi Wertpapierrecht Richardi, Wertpapierrecht, Heidelberg 1987 Ritter HGB Ritter, Kommentar zum HGB, 2. Aufl. 1932 Röhricht/Graf von WestRöhricht/Graf von Westphalen/Haas (Hrsg.), Handelsgesetzbuch: HGB, Kommentar zu phalen/Haas/Bearbeiter Handelsstand, Handelsgesellschaften, Handelsgeschäften und besonderen Handelsverträgen (ohne Bilanz-, Transport- und Seerecht), Köln, 5. Aufl. 2019 XXVII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Rowedder/Schmidt-Leithoff/ Bearbeiter GmbHG

Rowedder/Schmidt-Leithoff (Hrsg.), Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung: GmbHG, München, 6. Aufl. 2017

Schlegelberger/Bearbeiter K. Schmidt Gesellschaftsrecht K. Schmidt Handelsrecht K. Schmidt/Lutter AktG Scholz/Bearbeiter GmbHG

Schlegelberger/Geßler, Handelsgesetzbuch Kommentar, München, 5. Aufl. 1973 Schmidt, Gesellschaftsrecht, Köln, 4. Aufl. 2002 Schmidt, Handelsrecht, Köln, 6. Aufl. 2014 Schmidt/Lutter, Kommentar zum Aktiengesetz, Köln, 4. Aufl. 2020 Scholz (Hrsg.), Kommentar zum GmbHG, 3 Bd., Köln, 11. Aufl. 2013 ff, 12. Aufl. 2017 ff Schönke/Schröder/Bearbeiter Schönke/Schröder (Hrsg.), Strafgesetzbuch: StGB, Kommentar, München, StGB 30. Aufl. 2019 Schubert/Schmiedel/Krampe Schubert/Schmiedel/Krampe (Hrsg.), Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Frankfurt am Main 1988 Schultze/Wauschkuhn/ Schultze/Wauschkuhn/Spenner/Dau/Kübler, Der Vertragshändlervertrag, Spenner/Dau Frankfurt am Main, 5. Aufl. 2015 Schwark/Zimmer/Bearbeiter Schwark/Zimmer (Hrsg.), Kapitalmarktrechts-Kommentar, München, 5. Aufl. 2020 Soergel/Bearbeiter Soergel/Siebert (Hrsg.), Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Stuttgart, 13. Aufl. 2001 ff Spindler/Stilz/Bearbeiter AktG Spindler/Stilz (Hrsg.), Aktiengesetz, Kommentar, 2 Bd., München, 4. Aufl. 2019 Staub ADHGB Staub, Kommentar zum Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch, Berlin, 5. Aufl. 1897 Staub/Bearbeiter Canaris/Habersack/Schäfer (Hrsg.), Staub, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, HGB, Berlin, 5. Aufl. Berlin 2008 ff Staudinger/Bearbeiter J. von Staudingers Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 13. Bearbeitung, Berlin 1993 ff Stolterfoht Stolterfoht, Handelsrecht, Berlin 1973 Straatmann/Ulmer Straatmann/Ulmer, Handelsrechtliche Schiedsgerichts-Praxis (HSG), 1975 ff Straube/Bearbeiter Straube (Hrsg.), Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Wien, 3. Aufl. 2003 ff Ströbele/Hacker Ströbele/Hacker/Thiering (Hrsg.), Markengesetz, Kommentar, Köln, 12. Aufl. 2018 Stumpf/Jaletzke/Bearbeiter Stumpf/Jaletzke, Der Vertragshändlervertrag, Heidelberg, 3. Aufl. 1997 Stüsser Stüsser, Die Anfechtung der Vollmacht nach Bürgerlichem Recht und Handelsrecht, Berlin 1986 Thiele Finanzaufsicht Thiele/von Keitz/Brücks/ Bearbeiter Thomas/Putzo/Bearbeiter

Thiele, Finanzaufsicht – Der Staat und die Finanzmärkte, Tübingen 2014 Thiele/von Keitz/Brücks (Hrsg.), Internationales Bilanzrecht, Bonn/Berlin, 46. Ergänzungslieferung Mai 2020 (Loseblatt) Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung: ZPO, München, 41. Aufl. 2020

Uhlenbruck/Bearbeiter

Hirte/Vallender (Hrsg.), Uhlenbruck, Insolvenzordnung: InsO, Kommentar, München, 15 Aufl. 2019 f Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht Kommentar, Köln, 12. Aufl. 2016

Ulmer/Brandner/Hensen/ Bearbeiter AGB-Recht Ulmer/Habersack Ulmer/Schäfer

Vater et al./Bearbeiter IFRS Änderungskommentar 2009 von Gierke/Sandrock Handelsund Wirtschaftsrecht von Godin/Wilhelmi von Wysocki et al./Bearbeiter

Ulmer/Habersack, Verbraucherkreditgesetz, München, 2. Aufl. 1995 Ulmer/Schäfer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft: GbR PartG, München, 8. Aufl. 2021 Vater/Ernst/Hayn/Knorr/Mißler (Hrsg.), IFRS Änderungskommentar 2009, Weinheim 2009 von Gierke/Sandrock, Handels- und Wirtschaftsrecht, Berlin, 9. Aufl. 1975

von Godin/Wilhelmi, Aktiengesetz, Kommentar, Berlin, 4. Aufl. 1971 Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Bilanzrecht nach HGB, EStG und IFRS, Köln, 74. Ergänzungslieferung April 2020 (Loseblatt) von Wysocki/Wohlgemuth/ von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel Konzernrechnungslegung, Konstanz, Brösel KR 5. Aufl. 2014 Vortmann Aufklärungspflichten Vortmann, Aufklärungs- und Beratungspflichten der Banken, 12. Aufl. 2018 XXVIII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Wessel/Zwernemann/Kögel Firmengründung Wiedemann/Böcking/Gros/ Bearbeiter BilR

Wessel/Zwernemann/Kögel, Firmengründung, Heidelberg, 7. Aufl. 2001

Zöller/Bearbeiter ZPO Zöllner Wertpapierrecht

Zöller, Zivilprozessordnung: ZPO, Kommentar, Köln, 33. Aufl. 2020 Zöllner, Wertpapierrecht, München, 14. Aufl. 1987

XXIX

Wiedmann/Böcking/Gros (Hrsg.), Bilanzrecht §§ 238–342e HGB, §§ 135–138, 158–161 KAGB Kommentar, München, 4. Aufl. 2019

ZWEITER UNTERABSCHNITT Konzernabschluss und Konzernlagebericht ERSTER TITEL Anwendungsbereich Vorbemerkungen Vor § 290 Schrifttum S. zunächst das allgemeine Schrifttumsverzeichnis am Anfang dieses Bandes, ferner Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher: Albach/Klein (Hrsg.), Harmonisierung der Konzernrechnungslegung in Europa (1990); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen, 12. Aufl. (2017); Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung (1983); Bitz/Domsch/Ewert/Wagner Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, Bd. 1, 5. Aufl. (2014); Böhm Der Konzerngewinn als Grundlage für Dividendenausschüttung und Steuerbemessung (1979); Bores Konsolidierte Erfolgsbilanzen und andere Bilanzierungsmethoden für Konzerne und Kontrollgesellschaften (1935); Demming Grundlagen der internationalen Rechnungslegung – Die Regelungen des IASC (1997); Deutsche Bank Das neue Bilanzrecht (1986); Dörner/Menold/Pfitzer Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (2003); Dreger Der Konzernabschluss (1969); Eisolt US-amerikanische und deutsche Konzernrechnungslegung (1992); Faß Konzernierung und konsolidierte Rechnungslegung (1992); Frings Die Handelsbilanz II (1994); Fuchs/Gerloff Die konsolidierte Bilanz (1954); Glanz Prinzipien der Konzernrechnungslegung (1997); Gingele Der konsolidierte Abschluss in den Vereinigten Staaten von Amerika (1989); Großfeld/Luttermann Bilanzrecht, 4. Aufl. (2005); Helmrich Bilanzrichtliniengesetz (1986); Heyd/Kreher BilMoG – Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2010; Kropff Aktiengesetz (1965); Lehertshuber/Bonaventura Unternehmensvertragsrecht und Konzernhandelsbilanz (1986); Lutter/Bayer/Schmidt Europäisches Unternehmens- und Kapitalmarktrecht, 6. Aufl. (2018), § 23; Merkt Accounting and Auditing Law of the European Union, in: Kindler/Lieder (Hrsg.), EU Corporate Law. Article-by-Article Commentary (2021), S. 807 ff; Niehues/Thyld Konzernabschluss nach US-GAAP (1997); Petersen/Zwirner (Hrsg.), Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: BilMoG, 2009; Pöller Praxisratgeber HGB-Konzernabschluss (2020); Rost Der internationale Harmonisierungsprozeß der Rechnungslegung: Theorie, Praxis, Perspektiven (1991); Scherrer Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. (2007); Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, 7. Aufl. (2008); K. Schmidt Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. (2002); Schreiber Konzernrechnungslegungspflichten bei Betriebsaufspaltung und GmbH & Co.KG (1989); Wentland Die Konzernbilanz als Bilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern (1979).

Aufsätze seit dem BilMoG: Blöink/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Hintergrund und Kernelemente des Regierungsentwurfs vom 7.1.2015, Der Konzern 2015, 65; Busch/Roth Konzernrechnungslegungspflicht nach IFRS 10, IRZ 2012, 95; Deubert/Lewe Beurteilung der Gleichwertigkeit von Drittstaaten-Konzernabschlüssen nach § 292 HGB am Beispiel der Swiss GAAP FER, BB 2016, 1260; Ernst Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, BB 2007, 2257; ders./Seidler Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts nach Verabschiedung durch den Bundestag, BB 2009, 766; dies. Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631; Findeisen/Sabel/Klube Reduktion des Konsolidierungskreises durch das BilMoG?, DB 2010, 965; Gelhausen/Deubert/Klöcker Zweckgesellschaften nach BilMoG: Mehrheit der Risiken und Chancen als Zurechnungskriterium, DB 2010, 2005; Hommelhoff Modernisiertes HGB-Bilanzrecht im Wettbewerb der Regelungssysteme, ZGR 2008, 250; Hommelhoff/Mattheus Risikomanagement im Entwurf des BilMoG als Funktionselement der Corporate Governance, BB 2007, 2787; Kirsch Moderate Annäherung des HGB-Konzernabschlusses i. d. F. des BilMoG an den Konzernabschluss?, IRZ 2009, 237; Köhler/Strauch Behandlung von Special Purpose Entities im Konzernabschluss – aktuelle Entwicklungen, WPg 2008, 189; Kreipl Neue EU-Bilanzrichtlinie verabschiedet: Was sind die wesentlichen Änderungen?, BC 2013, 399; K. Küting/Seel Das neue Konzernbilanzrecht – Änderungen der Konzernrechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DStR 2009, Beihefter zu Heft 26, 37; Küting/Grau/Seel, Grundlagen der Konzernrechnungslegung, DStR 2010, Beihefter zu Heft 22, 35; P. Küting Nachhaltige Präsenzmehrheiten als hinreichendes Kriterium zur Begründung eines Konzerntatbestands?, DB 2009, 73; Lietz/Watrin/Neubeck/ Lammert Konzeption des Beherrschungsverhältnisses nach BilMoG, StuB 2010, 898; Lüdenbach/Freiberg MutterTochter-Verhältnisse durch beherrschenden Einfluss nach BilMoG, BB 2009, 1230; Lüdenbach/Freiberg Konsolidierungskreis, Mehr-Mütter-Beziehungen und formale Stimmrechtsmehrheiten nach E-DRS 26, BB 2010, 2874; Luttermann Zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZIP 2008, 1605; Meyer Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

1 https://doi.org/10.1515/9783110564648-001

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Vor § 290

3. Buch. Handelsbücher

(BilMoG) – die wesentlichen Änderungen nach dem Referentenentwurf, DStR 2007, 2227; Middendorf/Zündorf Doppelte Mutter-Tochter-Verhältnisse aufgrund Beherrschungsvermutungen des § 290 Abs. 2 HGB?, DB 2010, 2124; Mujkanovic Zweckgesellschaften nach BilMoG, StuB 2009, 374; Oser/Orth/Wirtz Neue Vorschriften zur Rechnungslegung und Prüfung durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 197; Oser/Roß/Wader/Drogemüller Änderungen des Bilanzrechts durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WPg 2009, 573; Petersen/Zwirner Die Konzernrechnungslegung im Lichte des BilMoG – Auswirkungen der verabschiedeten Änderungen, StuB 2009, 335; Petersen/Zwirner Konzernrechnungslegungspflicht natürlicher Personen, BB 2008, 1777; Schulze-Osterloh Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR 2008, 63; Schurbohm-Ebneth/Zoeger Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Internationalisierung des handelsrechtlichen Konzernabschlusses, DB Beilage 5/2009, 53; Struffert/Wolfgarten Aktuelle Fragen der Bilanzierung von Verbriefungstransaktionen – Stellung von Credit Enhancements durch den Originator sowie Nutzung von Verbriefungen für Offenmarktgeschäfte, WPg 2010, 371; Theile Übergang auf BilMoG im Konzernabschluss, StuB 2010, 211; Zoeger/Möller Konsolidierungspflicht für Zweckgesellschaften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), KoR 2009, 309; Zülch/Hoffmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: wesentliche Änderungen des Regierungsentwurfs gegenüber dem Referentenentwurf, BB 2008, 1272; dies. Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, DB 2009, 745; Zwirner/Busch Reformierung des HGB durch das BilRUG: Geplante Änderungen in der konsolidierten Rechnungslegung, BC 2015, 113.

Aufsätze aus der Zeit vor dem BilMoG: Adler Jahresabschlüsse für Konzerne in England und Amerika, WT 1935, 483; Angermayer/Oser Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen, VW 1996, 887, 955, 1037; Baetge/Apelt Konsequenzen des Verstoßes gegen die Offenlegungsvorschriften des HGB, DB 1988, 1709; Baetge/Krumnow/Noelle Das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC), DB 2001, 769; Ballwieser Zum Nutzen handelsrechtlicher Rechnungslegung, FS Clemm (1996), S. 1; Barckow Der Abschluss des Core Set of Standards durch das IASC – Inhalte, Bewertungen, Folgen, DB 1999, 1173; Biener Einzelne Fragen zur Rechnungslegung der GmbH & Co.KG nach dem Publizitätsgesetz, GmbHR 1975, 5, 30; ders. Die Konzernrechnungslegung nach der Siebenten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Konzernabschluss, DB 1983, Beilage 19; ders. Die Rechnungslegungsempfehlungen des IASC und deren Auswirkungen auf die Rechnungslegung in Deutschland, BfuP 1993, 345; Bitter/Grashoff Anwendungsprobleme des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetzes, DB 2000, 833; Böcking/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten bei den neuen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften des KonTraG und des KapAEG, DB 1998, 1873; Bormann Internationale Harmonisierung der Rechnungslegung, RIW 1996, 35; Bruns Der Gang an die New York Stock Exchange, Das Beispiel der Daimler-Benz AG, WPK-Mitt. Sonderheft Juni 1997, 31; Budde Konzernrechnungslegung nach IAS und US-GAAP und ihre Rückwirkung auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss, FS Beisse (1997), S. 105; Buhleier/Helmschrott Die neue Strategie der Europäischen Union zur Harmonisierung der Rechnungslegung und ihre möglichen Auswirkungen auf Deutschland, DStR 1996, 354; dies. Auf dem Weg zu den Weltstandards bei der Konzernrechnungslegung? – Zur Anwendbarkeit der IAS und USGAAP, BB 1997, 775; Burwitz Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, NZG 2008, 694; Busse von Colbe Vereinheitlichung des Konzernabschlusses in der EG, ZGR 1977, 662; ders. Der Konzernabschluss als Bemessungsgrundlage für die Gewinnverwendung, FS Goerdeler (1987), S. 61; ders. Kleine Reform der Konzernrechnungslegung durch das TransPuG, BB 2002, 1583; ders. Der Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen, in: Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl. (2003) S. 649; Christian/Waschbusch Auswirkungen der EG-Bankbilanzrichtlinie auf die künftige Konzernrechnungslegung deutscher Kreditinstitute, BB 1987, 2335; Claussen Konzernabschluss versus Einzelabschluss der Muttergesellschaft, ZGR 2000, 604; ders. Das Bilanzrichtliniengesetz – Praktische Folgerungen und erste Wertungen, AG 1986, 145; Daehn Das Problem der Konzernbilanz im Schrifttum, WT 1935, 504; Deilmann EHUG: Neuregelungen der Jahresabschlusspublizität und mögliche Befeiungen nach § 264 Abs. 3 HGB, BB 2006, 2347; Dörner/ Bischof Zweifelsfragen zur Berichterstattung über die Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht, WPg 1999, 445; Dörner/Schwegler Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, DB 1997, 285; Ehlig Der Sanktionsmechanismus bei Nichtoffenlegung der Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften aus Sicht der handelsrechtlichen Rechnungslegungszwecke und seine verfassungsrechtlichen Grenzen, WPg 1997, 513; Eisolt/Verdenhalven Erläuterung des Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie-Gesetzes (KapCoRiLiG), NZG 2000, 130; Ernst Überblick über die Änderungen des Handelsgesetzbuchs zu Rechnungslegung und Abschlussprüfung, in: Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, 1. Aufl. (1999), S. 321; Freidank/Steinmeyer Fortentwicklung der Lageberichterstattung nach dem BilReG aus betriebswirtschaftlicher Sicht, BB 2005, 2512; Förschle/Glaum/Mandler US-GAAP, IAS und HGB: ErgebKindler

2

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 290

nisse einer Umfrage unter deutschen Rechnungslegungsexperten, BfuP 1995, 392; Gelhausen/Mujkanovic Der Entwurf eines Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes, AG 1997, 337; Goebel Konzernrechnungslegung nach den International Accounting Standards, DB 1994, 1733; ders. Die Konzernrechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP, DB 1995, 2489; ders./Fuchs Die Anwendung der International Accounting Standards in den Konzernabschlüssen deutscher Kapitalgesellschaften, DB 1995, 1521; Goerdeler Bilanzierung und Publizität im internationalen Vergleich, ZfbF 1982, 235; ders. Rücklagenbildung nach § 58 Abs. 2 AktG 1965 im Konzern, WPg 1986, 229; Götz Die Sicherung der Rechte der Aktionäre der Konzernobergesellschaft bei Konzernbildung und Konzernleitung, AG 1984, 85; Großfeld Bilanzrecht für Juristen – Das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985, NJW 1986, 955; ders. Internationale Standards der Rechnungslegung, NZG 1999, 1143; Grund Internationale Entwicklung und Bilanzrecht – Reform oder Resignation? DB 1996, 1293; ders. Zum Entwurf eines Gesetzes zur Kapitalaufnahmeerleichterung – Flucht oder Pflicht des Gesetzgebers? ZIP 1996, 1969; ders. Der Konzernabschluss nach neuem Recht – ein Fortschritt? FS Goerdeler (1987), S. 173; ders. Die Handelsbilanz II – Zweck, Inhalt und Einzelfragen ihrer Erstellung, FS Döllerer (1988), S. 185; ders. Private Regelsetzung aus der Sicht des Handelsbilanzrechts, ZGR 2000, 693; ders. Tendenzen zur Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung, FS Baetge (1997), S. 519; Hayn Die International Accounting Standards, WPg 1994, 713, 749; Heni Transformation der GmbH & Co.-Richtlinie – Neuer Schub für die Konzernrechnungslegung, DStR 1999, 912; Hennrichs Ausbau der Konzernrechnungslegung im Lichte internationaler Entwicklungen, ZGR 2000, 627; ders. Prinzipien vs. Regeln – Quo vadis BilMoG? Status:Recht 2008, 64; Hils Tochtergesellschaften und ihre Rechnungslegung, DB 2001, 2305; Hoffmann/Lüdenbach Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, DStR 2008, Beihefter zu Heft 30, 49; Hommelhoff Anlegerinformationen im Aktien-, Bilanz- und Kapitalmarktrecht, ZGR 2000, 748; ders. Europäisches Bilanzrecht im Aufbruch, RabelsZ 62 (1998), S. 381; Huemer Bilanzrichtlinie i. d. F. der Modernisierungsrichtlinie: Finanzielle Leistungsindikatoren im (neuen) Lagebericht – Aus für größenabhängige Erleichterungen? EWS 2006, 351; Hüttche International Accounting Standards in Deutschland – Aufbruchstimmung oder Abschiedsschmerz? RIW 1996, 1018; van Hulle Die Reform des europäischen Bilanzrechts: Stand, Ziele und Perspektiven, ZGR 2000, 537; ders. Die Zukunft der europäischen Rechnungslegung im Rahmen einer sich ändernden internationalen Rechnungslegung, WPg 1998, 138; Inwinkl/Schüle Internationale Rechnungslegungsstandards im Wandel der EU-Rechtssetzungsverfahren, RIW 2006, 807; Kagermann Umstellung auf internationale Standards in der Rechnungslegung bei der SAP AG, FS Weber (1999), S. 343; Kirchhof Gesetzgebung und private Regelsetzung als Geltungsgrund für Rechnungslegungspflichten? ZGR 2000, 681; Kirchner Zur Funktion eines harmonisierten Konzernrechnungslegungsrechts für die Niederlassungsfreiheit in der Europäischen Gemeinschaft – Konsequenzen für die Interpretation von Konzernrechnungslegungsvorschriften, FS Moxter (1994), S. 601; ders. Ökonomische Überlegungen zum Konzernrecht, ZGR 1985, 214; Kirsch Die „Anwendung“ von International Accounting Standards in Konzernabschlüssen deutscher Mutterunternehmen, DB 1995, 1773; Köhler/Marten/Schlereth/Crampton Praxisbefragung: Erfahrungen von Unternehmen bei der Umstellung von HGB auf IAS/IFRS oder US-GAAP, BB 2003, 2615; Kropff „Verbundene Unternehmen“ im Aktiengesetz und im Bilanzrichtlinien-Gesetz, DB 1986, 364 ff; ders. Der Konzernabschluss – eine Randerscheinung im Gesellschaftsrecht? FS Claussen (1997), S. 659; Kübler Fragen und Wünsche des Gesellschafts- und Kapitalmarktrechts an das Recht der Rechnungslegung, ZGR 2000, 550; Küting Die Quotenkonsolidierung nach der 7. EG-Richtlinie, BB 1983, 804; ders. Europäisches Bilanzrecht und Internationalisierung der Rechnungslegung, BB 1993, 30; Küting/Harth Vergleich der Kapitalkonsolidierung nach HGB, US-GAAP und IAS, BB 1999, 1370, 1424; dies. Der internationale Konzernabschluss als Eintrittskarte zum weltweiten Kapitalmarkt, BB 1995, 662; Küting/Wirth Paradigmenwechsel in der Bilanzanalyse, Frankfurter Allgemeine Zeitung 17.1.2005, Nr. 13, S. 18; Lück Zur Harmonisierung nationaler Rechtsvorschriften bei der Zulassung als Abschlussprüfer in der EG, DB 1979, 317; Lückmann Mühsame Suche nach weltweit gültigen Bilanzierungsregeln, Handelsblatt 10./11.3.2000, Nr. 50, S. 23; Lutter/Mertens/Ulmer Die GmbH & Co KG und das Bilanzrichtlinie-Gesetz, BB 1983, 1737; Lutter Rücklagenbildung im Konzern, FS Goerdeler (1987), S. 327; Luttermann Konzernrechnungslegung der Versicherungsunternehmen, BB 1995, 191; ders. Das Kapitalgesellschaften-und-Co.-Richtlinie-Gesetz, ZIP 2000, 517; Maas/Schruff Der Konzernabschluss nach neuem Recht, WPg 1986, 201, 237; Madzior/Tiedje Rechnungslegung und Abschlussprüfung in der Europäischen Union, IRZ 2006, 5; Marx/Delp Einbeziehung der GmbH & Co. KG in die Publizitäts- und Prüfungspflicht nach neuem Recht? DB 1986, 289; Mayer-Wegelin Weiterentwicklung des deutschen Bilanzrechts für Konzernabschlüsse, FS Weber (1999), S. 525; Meyer Bilanzreformgesetz (BilReG) und Bilanzkontrollgesetz (BilKoG) – Die Änderungen im Überblick, DStR 2005, 41; Moxter Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlussprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722; W. Müller Die Änderungen im HGB und die Neuregelung der Sachdividende durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz, NZG 2002, 752; Mujkanovic Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte – Zweifelsfragen bei der Auslegung und Anwendung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes, BB 1999, 999; Niessen Zu den jüngsten Entwicklungen des Bilanzrechts der Europäischen Gemeinschaft,

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Vor § 290

3. Buch. Handelsbücher

WPg 1991, 193; Ordelheide Der Konzern als Gegenstand betriebswirtschaftlicher Forschung, BfuP 1986, 293; ders. Konzernerfolgskonzeptionen und Risikokoordination, ZfbF 1987, 975; ders. Internationalisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen – Anmerkungen zum Entwurf eines Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes, WPg 1996, 545; Peemöller Änderung des HGB durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz, BBK Fach 15 (13/1998), 1097; ders./Finsterer/Neubert Bilanzierung von Unternehmen des Neuen Markts nach IAS und US-GAAP, BB 1999, 1103; Pellens/Fülbier Differenzierung der Rechnungslegungsregulierung nach Börsenzulassung, ZGR 2000, 572; Pellens/Bonse/Gassen Perspektiven der deutschen Konzernrechnungslegung, DB 1998, 785; Perlet Zur Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie in deutsches Recht, FS Moxter (1994), S. 833; Prahl Die neuen Vorschriften des Handelsgesetzbuches für Kreditinstitute, WPg 1991, 401, 438; Remme/Theile Die Auswirkungen von „KonTraG“ und „KapAEG“ auf die GmbH, GmbHR 1998, 909; Rixen Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1991, 841; Schaller Die Nichteinbeziehung der GmbH & Co. KG in die strengeren Rechnungslegungsvorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, RIW 1988, 632; Schatzmann Die Auswirkungen der Achten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie auf die Bestellung zum Abschlussprüfer, RIW 1984, 614; Scheffler Internationale Rechnungslegung und deutsches Bilanzrecht, DStR 1999, 1285; ders. Neue Vorschriften zur Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung nach dem Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz, DStR 2000, 529; ders. Reform des Bilanzrechts, AG 2007, R488; Schildbach Der Konzernabschluss als Ausschüttungsbemessungsgrundlage, WPg 1993, 53, 94; ders. Rechnungslegung nach US-GAAP: Hoffnung und Wirklichkeit, DB 1999, 359, 411; Schindler Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen: Ein Beitrag zu § 310 HGB, BB 1987, 158; Schneider Das Recht der Konzernfinanzierung, ZGR 1984, 497; Schön Gesellschafter-, Gläubiger- und Anlegerschutz im Europäischen Bilanzrecht, ZGR 2000, 706; ders. Kompetenzen der Gerichte zur Auslegung von IAS/IFRS, BB 2004, 763; Spanheimer/Koch Internationale Bilanzierungspraxis in Deutschland – Ergebnisse einer empirischen Untersuchung der Unternehmen des DAX und MDAX sowie des Neuen Marktes –, WPg 2000, 301; Strobel Anpassung des HGB-Bilanzrechts an EU-Vorgaben – Schwellenwerte, Offenlegungssanktionen, Kapitalgesellschaft & Co., BB 1999, 1054; Strobel Die neuen EU-Bilanzpflichten für Kapitalgesellschaften & Co. im Rahmen neuer Schwellenwerte und Offenlegungssanktionen, DB 1999, 1025; Thomas Rücklagenbildung im Konzern, ZGR 1985, 365; Weiler/Gaube Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) und seine Auswirkungen auf die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung, Hirte (Hrsg.), Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (2003) 4. Kapitel; Zimmer Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, NJW 1998, 3521; ders./Eckhold Das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz, NJW 2000, 1361.

Übersicht I. 1. 2.

3. II. 1. 2.

Allgemeines zur Konzernrechnungsle1 gung Bedürfnis einer Rechnungslegung für Kon1 zerne 3 Zweck des Konzernabschlusses 3 a) Informationsfunktion 4 b) Gewinnverteilungsfunktion? 7 Aufgabe des Konzernlageberichts Historische Entwicklung der Konzernbilanzvor8 schriften Gesetzeslage bis zum Bilanzrichtlinien-Ge8 setz Änderungen durch das BiRiLiG 1985 und ihre 13 Auswirkungen a) EG-Bilanzrichtlinien als Grundlage für das 14 BiRiLiG 1985 15 aa) 4. EG-Richtlinie 16 bb) 7. EG-Richtlinie 18 cc) 8. EG-Richtlinie b) Entstehungsgeschichte des BiRiLiG 19 1985 20 c) Auswirkungen

Kindler

3. 4.

III. 1. 2.

Konsoliderung des europäischen Bilanzrechts 22 durch die EU-Bilanzrichtlinie 23 Wichtige Änderungen seit dem BiRiLiG a) Kapitalaufnahmeerleichterungsge24 setz b) Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im 25 Unternehmensbereich c) Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Ge26 setz 27 d) Transparenz- und Publizitätsgesetz 28 e) Bilanzrechtsreformgesetz f) Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Un29 ternehmensregister 30 g) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz h) Kleinstkapitalgesellschaften33 Bilanzrechtsänderungsgesetz 34 i) AIFM-Umsetzungsgesetz 35 j) Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Konsolidierungskonzepte 37 Einheitstheorie 38 Interessentheorie

36

4

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

3.

Entscheidung des Gesetzgebers

IV.

Inhalt der Konzernrechnungslegungsvorschrif41 ten 41 Gliederung des Zweiten Unterabschnitts 42 Anwendungsbereich Grundzüge der Konzernrechnungsle45 gung

1. 2. 3.

V. 1. 2. 3.

39

47 Prüfung und Sanktionen Abschlussprüfung des Konzernabschlus47 ses Straf-, Bußgeld- und Zwangsgeldvorschrif49 ten Praktische Bedeutung der Sanktionsvorschrif50 ten

VI.

Vor § 290

Rechnungslegung in den EU-Mitgliedstaa51 ten

VII. Internationalisierung der Konzernrechnungsle52 gung 52 1. Allgemeines 2. IAS und US-GAAP und ihre Unterschiede zu deutschen Konzernrechnungslegungsvor54 schriften 3. Umstellung der Bilanzierungspraxis auf interna57 tionale Standards 58 4. Ausblick

I. Allgemeines zur Konzernrechnungslegung 1. Bedürfnis einer Rechnungslegung für Konzerne Der Konzernabschluss soll unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein 1 den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermitteln. Unter Zugrundelegung dieser Maßgabe des § 297 Abs. 2 S. 2 ist zugleich das Bedürfnis nach eigenständigen Konzernrechnungslegungsvorschriften zu erklären. Trotz der Existenz umfangreicher Vorschriften zu Einzelabschlüssen von Kapitalgesellschaften1 ermöglichen diese nämlich keinen der tatsächlichen Lage entsprechenden Einblick in die Wirtschaftseinheit des Konzerns. Die zentrale Funktion des Konzernabschlusses liegt darin, aus der Summe der Einzelabschlüsse diejenigen Daten und Vorgänge zu eliminieren, die bei Betrachtung des Unternehmensverbundes als wirtschaftliche Einheit nicht korrekt erfasst sind („Zwischenerfolgseliminierung“).2 Innerkonzernliche Zwischengewinne und andere zwischengesellschaftliche Geschäftsvorfälle werden herausgerechnet oder korrigiert. Bis zur Umsetzung dieser Erkenntnis in gesetzliche Vorschriften bestand etwa das Problem, dass durch Lieferungen und Leistungen zwischen den Konzernunternehmen – ohne Verstoß gegen geltende Rechnungslegungsvorschriften – in den Einzelabschlüssen Gewinne ausgewiesen waren, die wegen fehlender Bestätigung durch den Markt von der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns noch nicht realisiert waren.3 Die nach § 297 Abs. 3 S. 1 vorzunehmende Konsolidierung (zu deren Einzelausprägungen 2 unten Rn 45) kann freilich im Ergebnis zu deutlichen Differenzen zwischen dem Konzernabschluss und der Summe der Einzelabschlüsse führen.4 So ist es etwa in einem von K. Schmidt aufgezeigten theoretischen Extremfall möglich, mit einmal 50.000 A das Mindestkapital von drei 1 Vgl. auch § 264 Abs. 2 S. 1 als fast wortgleiche Vorschrift für den Einzelabschluss. 2 Erwägungsgrund 31 S. 1 zur EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU; Beck BilKomm-Grottel/Kreher § 290 Rn 1; Küting/ Weber Konzernabschluss S. 78 ff; Heymann/Hinkelthein HGB Rn. 2; zur Anschauung vgl. Pöller, Praxisratgeber HGBKonzernabschluss, 2020; OLG Frankfurt – WpÜG 1/16 – AG 2017, 859 Rn 62. 3 BT-Drucks. 4/171, S. 241: „Der Konzernabschluss soll die (…) Mängel der Einzelabschlüsse dadurch beseitigen, dass er die Einzelabschlüsse zusammenfasst, und zwar nicht im Wege einer einfachen Addition, sondern unter weitgehender Ausschaltung innerkonzernlicher Beziehungen. Ein in dieser Weise bereinigter Konzernabschluss ist geeignet, die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns wiederzugeben und darüber hinaus wertvolle Hinweise für die Beurteilung des einzelnen Konzernunternehmens zu liefern.“. 4 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 3. 5

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Aktiengesellschaften aufzubringen und die einzelnen Jahresbilanzen dieser Gesellschaften mit einem Aktivvermögen von jeweils 50.000 A abzuschließen.5 Hier verhelfen die Konzernbilanzvorschriften durch die vorzunehmende Kapitalkonsolidierung zu einem der wirtschaftlichen Verflechtung der verbundenen Unternehmen angemessenen und zutreffenden Einblick in die Lage des Konzerns.6

2. Zweck des Konzernabschlusses7 3 a) Informationsfunktion. Ebenso wie der Einzelabschluss bei einer wirtschaftlich und rechtlich selbständigen Unternehmung8 zielt der Konzernabschluss bei konzerngebundenen Unternehmen vor allem darauf ab, den Interessenten im Hinblick auf ihre Entscheidungen nützliche Informationen zu vermitteln.9 Adressaten des Konzernabschlusses sind dabei die Gesellschafter, die ein Interesse daran haben, zu erfahren, wie mit ihrem der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Geld gewirtschaftet worden ist und wie die Entwicklung ihres Unternehmens zu beurteilen ist.10 Zum anderen werden auch Außenstehende wie etwa Gläubiger, Abnehmer oder Lieferanten über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns in Kenntnis gesetzt. Der Konzernabschluss enthält insoweit Angaben, die diesem Personenkreis Entscheidungshilfen im Hinblick auf Kreditgewährungen, Mitarbeit oder die Aufnahme anderer geschäftlicher Beziehungen bieten können.11 Der Konzernabschluss macht jedoch die Einzelabschlüsse nicht überflüssig; vielmehr tritt er mit seiner Ergänzungsfunktion nur neben sie;12 denn sowohl der konsolidierte Abschluss als auch der Einzelabschluss bieten für sich genommen keine ausreichende Informationsbasis.13 Namentlich wird aus dem Konzernabschluss für den Leser nicht klar, welche Konzerngesellschaft für welchen Teil des Ergebnisses gesorgt hat.14

4 b) Gewinnverteilungsfunktion? Die aus den Ergebnissen des vergangenen Geschäftsjahres resultierenden und an die Eigner ausschüttbaren Beträge werden auch im Konzern weiterhin durch die Einzelabschlüsse festgelegt, § 174 Abs. 1 S. 1 AktG.15 Kritische Stimmen vor allem aus dem wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttum fordern demgegenüber, dem Konzernabschluss

5 K. Schmidt Gesellschaftsrecht § 31 V 1. 6 Vgl. Erwägungsgründe 29 und 31 zur EU-Bilanzrichtlinie, abgedruckt Vor § 238. 7 S. zum Zweck des handelsrechtlichen Konzernabschlusses etwa auch die ausführlichen Darstellungen von Baetge Konzernbilanzen S. 35 (Zwecke der Dokumentation, Rechenschaft, Information und Kompensation); Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 13 ff; ferner Küting/Grau/Seel Beihefter zu DStR Heft 22/2010, S. 35 (43 ff); Lutter/Bayer/Schmidt Europäisches Unternehmens- und Kapitalmarktrecht S. 826 ff. 8 § 238 Rn 2 (Hüffer)3. 9 EuGH, Urt. v. 4.12.1997, Rs. C 97/96 = EuGHE I 1997, 6843 Tz. 22 = NJW 1998, 129; ebenso Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 26 ff; Bonner HdR/Hofbauer Fach 3, C 20; Ballwieser FS Kropff, S. 371 (379); Siepe FS Kropff, S. 619 (630); van Hulle ZGR 2000, 537 (541); Hommelhoff ZGR 2000, 748 (771). 10 Claussen ZGR 2000, 604 (615 f); KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 1; zu weiteren Interessenten (stakeholders) der Rechnungslegung und ihren Interessen vgl. Glanz Prinzipien der Konzernrechnungslegung, S. 56 ff; LG Frankfurt a. M. NZG 1998, 640 (Auslage des Konzernabschlusses bei der Hauptversammlung des Mutterunternehmens). 11 Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 13. 12 Vgl. die Begründung des RegE in BT-Drucks. 4/171, S. 241. 13 Baetge weist darauf hin, dass durch die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse Daten der Einzelunternehmen – wie etwa besonders erfolgreiche Tochterunternehmen – verdeckt würden; s. Baetge Konzernbilanzen S. 40 f. 14 Mylich ZGR 2021, 86 (90). 15 ADS Rn 16; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 2; Scherrer Konzernrechnungslegung S. 11. Kindler

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auch die Funktion einer Bemessungsgrundlage für Gewinnausschüttungen zuzuweisen.16 So hat die Gesetzgebung tatsächlich den Kreis der konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen in den vergangenen Jahren stark erweitert. Dies wirft die berechtigte Frage auf, ob nicht möglicherweise die aufwendig zu erstellenden Rechenwerke auch zur Lösung anderer Probleme herangezogen werden können. Die Diskussion hierzu ist auf dem Hintergrund der Schwachpunkte zu sehen, die die auf 5 Einzelabschlüsse gestützte Ausschüttungsregelung bei Konzernen offenbart. Widersprüchlich ist etwa, dass auf der einen Seite die konsolidierten Abschlüsse als allein aussagekräftig betrachtet werden, über die wahre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns Auskunft zu geben (oben Rn 1 f), ihnen aber gleichzeitig im Rahmen der Gewinnausschüttung diese Eignung als Bemessungsgrundlage aberkannt wird. Weitgehende Einflussmöglichkeiten der Konzernspitze bei der Gewinnausschüttung im Tochterunternehmen anhand des Einzelabschlusses unterstreichen diese Kritik. Konzerninterne Transaktionen bieten die Möglichkeit, unrealisierte Gewinne auszuschütten oder aber Gewinne zu unterdrücken.17 Eine nähere Betrachtung der Alternative, den Konzernabschluss als Bemessungsgrundlage 6 für die Gewinnausschüttung zugrundezulegen, zeigt jedoch, dass auch diese Möglichkeit zum Teil gravierende Schwächen aufweist. Der radikalste und sich von der geltenden Regelung völlig abkehrende Vorschlag,18 Konzernabschlüsse generell als Bemessungsgrundlage zu verwenden, ist abzulehnen, da er der Unterscheidung zwischen Vertragskonzernen und faktischen Konzernen nicht gerecht wird. Letzteren liegt der Gedanke zugrunde, dass keine Weisungsbefugnis des herrschenden Unternehmens gegenüber den abhängigen Unternehmen besteht und trotz Konzernbildung die verschiedenen Unternehmen gerade in ihrer Eigenständigkeit geschützt werden sollen.19 Aber auch bei Vertragskonzernen würde eine Ausschüttungsregelung auf Grundlage des Konzernabschlusses20 mit Problemen verbunden sein. So weist Schildbach mit Recht auf die Gefahr hin, dass die mit der Rechnungslegung befasste Verwaltung aufgrund ihr durch Verträge und Satzungen zustehender Wahlrechte und Ermessensspielräume ihre eigenen Kompetenzen zu Lasten der Aktionäre ausweiten könnte.21 Ob die zur Vermeidung dieser Gefahr notwendigen Änderungen in Verträgen und Satzungen – ganz abgesehen von den tatsächlichen Aussichten einer Durchführung – im Verhältnis zum verfolgten Zweck stehen, ist zu bezweifeln. Infolgedessen ist eine Änderung der Ausschüttungsregelung unter den gegebenen Voraussetzungen als wenig erfolgversprechend einzustufen. Die Schwachpunkte bei der Heranziehung der Einzelabschlüsse sind mangels geeigneter Alternativen hinzunehmen. Bedeutung für die Gewinnausschüttung des Mutterunternehmens sollte den Konzernabschlüssen aber im Rahmen einer Angemessenheitsprüfung durch die Gesellschafter des Mutterunternehmens bei der Beschlussfassung über den Gewinnverwendungsvorschlag in Fällen zukommen, in denen etwa der Konzernerfolg deutlich niedriger ist als der des Mutterunternehmens.22

16 Vgl. etwa Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 31; Ordelheide BfuP 1986, 293 (304); Schildbach WPg 1993, 53 ff, 94 ff.

17 Näher Vahlens Kompendium-Wagenhofer S. 511; vgl. im Übrigen zur Uneinigkeit im juristischen Schrifttum über die Teilfrage, ob bei Berechnung des Anteils am Jahresüberschuss der Muttergesellschaft Gewinnthesaurierungen bei Tochterunternehmen zu berücksichtigen sind Goerdeler WPg 1986, 229 ff; Götz AG 1984, 85 ff; Lutter FS Goerdeler, S. 327 ff; Schneider ZGR 1984, 497 ff; Thomas ZGR 1985, 365 ff. 18 Böhm Der Konzerngewinn als Grundlage für Dividendenausschüttung und Steuerbemessung, S. 11 ff; Kirchner ZGR 1985, 214 (233). 19 HdKR-Joost II 423. 20 Zu den dazu geäußerten Vorschlägen vgl. etwa Götz AG 1984, 85 (94); Lehertshuber/Bonaventura Unternehmensvertragsrecht und Konzernhandelsbilanz S. 151 ff; Ordelheide ZfbF 1987, 975 (985). 21 Schildbach WPg 1993, 94 (95). 22 S. Begründung des RegE AktG 1965 bei Kropff Aktiengesetz, S. 457; ferner ADS Rn 16; Kropff FS Claussen, S. 659 (666); KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 11; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 33 f. 7

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3. Aufgabe des Konzernlageberichts 7 Der in § 315 normierte Konzernlagebericht, der nicht – wie etwa der Anhang (vgl. § 297 Abs. 1 S. 1) – zum Konzernabschluss zählt,23 soll Informationen über die Gesamtbeurteilung der Lage und der Entwicklung des Konzerns vermitteln (näher Erl. zu § 315). § 315 ist nahezu wortgleich mit § 289, der die Grundzüge für Lageberichte von Kapitalgesellschaften enthält. Im Gegensatz zum vergangenheitsorientierten Konzernabschluss ist der Konzernlagebericht als gegenwartsund zukunftsorientierte Berichterstattung teilweise von subjektiven Einschätzungen und Prognosen abhängig.24 Diese lassen ihn zwar als schwerer nachprüfbar erscheinen; sie bieten aber bei ordnungsgemäßer Wahrnehmung der Informationsfunktion des Konzernlageberichts eine zusätzliche und umfassende Entscheidungshilfe für die Adressaten.25

II. Historische Entwicklung der Konzernbilanzvorschriften 1. Gesetzeslage bis zum Bilanzrichtlinien-Gesetz 8 Anfang des 20. Jahrhunderts war in Deutschland nur für wenige Wirtschaftseinheiten die Erstellung einer konsolidierten Bilanz interessant. Lediglich bei einer Erweiterung des Tätigkeitsbereichs der Konzerne in die USA und der gleichzeitigen Konfrontation mit den dort geltenden, schon vor der Jahrhundertwende entstandenen amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften konnten deutsche Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet werden.26 Erste Überlegungen zur Einführung einer Konzernbilanz wurden in Deutschland in den 9 20er Jahren des vergangenen Jahrhunderts angestellt. Es wuchs die Erkenntnis, dass bei einer zunehmenden Verschachtelung der Unternehmen die Einzelbilanzen nur unzureichend ihren Zweck verwirklichten. Die Weltwirtschaftskrise trug zur Verstärkung dieser Einsicht bei. Vor allem das Schrifttum reagierte wegen der damit einhergehenden Konzernzusammenbrüche mit der Forderung nach einer gesetzlichen Verankerung der Konzernrechnungslegungspflicht.27 Der Gesetzgeber beschritt diesen überwiegend befürworteten Weg der Normierung jedoch nicht.28 In Bezug auf Wirtschaftseinheiten verlangte er – mangels befriedigender Lösungen – mit der Aktienrechtsreform von 1931 lediglich die auf die Einzelabschlüsse beschränkte Offenlegung von Konzernbeziehungen.29 Auch die durch § 134 AktG 1937 geschaffene Ermächtigung, „Vorschriften für Konzerngesellschaften über die Aufstellung des eigenen und über die Aufstellung eines gemeinschaftlichen Jahresabschlusses zu erlassen“, wurde von der Reichsregierung nie aufgegriffen. 10 Da in den USA und in Großbritannien ein schon relativ ausgeprägtes Konzernbilanzrecht existierte und vor allem diesbezüglich langjährige Erfahrungen bestanden,30 erließen die alliierten Besatzungsbehörden nach dem zweiten Weltkrieg auch in Deutschland – bran-

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Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1732; Heymann/Hinkelthein HGB § 315 Rn 1. Küting/Weber Konzernabschluss, S. 628 ff; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 334 f. Beck HdR/Hachmeister C 610, Rn 1; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 396 f. ADS Rn 3. Bores Konsolidierte Erfolgsbilanzen, S. 21, der insbesondere die Mängel der Einzelbilanzen untersucht und darauf die überraschenden Konzernzusammenbrüche stützt (Leipziger Bank – Treiber Konzern, Kreuger-Konzern); Daehn WT 1935, 504 ff; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 2 mit Hinweis auf Nordwolle, Darmstädter Nationalbank Berlin und Frankfurter Allgemeine Versicherungs-Aktiengesellschaft. 28 Ausschuss für Aktienrecht der Akademie für Deutsches Recht WT 1935, 326. 29 § 260b Abs. 2 HGB i. d. F. d.G.v. 19.9.1931, RGBl. I S. 493. 30 Vgl. Adler WT 1935, 483 ff; Überblick bei Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 3 ff; näher auch Glanz Prinzipien der Konzernrechnungslegung, S. 4 f. Kindler

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chenspezifische – Vorschriften zur Aufstellung von Konzernabschlüssen.31 Die westdeutschen Montangesellschaften und zum 31. Dezember 1954 auch erstmals die bundeseigenen Konzerne32 wurden verpflichtet, dem Geschäftsbericht eine – vom Abschlussprüfer zu prüfende und zu bestätigende – konsolidierte Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen. Nach Beendigung der alliierten Kontrolle eröffnete sich den betroffenen Aktiengesellschaften die Möglichkeit, durch Hauptversammlungsbeschluss der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses zu entgehen. Davon wurde jedoch kaum Gebrauch gemacht. Vielmehr dienten die so ins deutsche Bilanzrecht eingebrachten Grundsätze auch für Unternehmen anderer Wirtschaftszweige als Anstoß, konsolidierte Abschlüsse zu veröffentlichen.33 Als Reaktion auf die steigende Anzahl von Wirtschaftseinheiten und die durch die freiwilli- 11 ge Rechnungslegung bekundete Akzeptanz enthielt erstmals das AktG 1965 in den §§ 329–338 branchenunabhängige Regelungen zur Aufstellung handelsrechtlicher Konzernabschlüsse. Der Gesetzgeber ging dabei bewusst behutsam vor und beschränkte seine Regelungen auf bestimmte Anforderungen, um den Unternehmen ein reibungsloses Hineinwachsen in dieses Neuland zu ermöglichen.34 Erweitert wurde die bis dahin auf AG, KGaA und GmbH (hier jedoch nur im seltenen Fall des § 28 EGAktG 1965) beschränkte Konzernbilanzpflicht durch das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (PublG v. 15.8.1969, BGBl. I S. 1189), welches die Lücke schließen sollte, die das AktG 1965 durch seine Rechtsformbezogenheit für Konzerne bestimmter Größenordnung offenließ.35 Im Folgenden wurde die Rechnungslegung für die verbundenen Unternehmen zur Ge- 12 wohnheit; die vom Gesetzgeber teilweise weitmaschig formulierten Vorschriften wurden von Praxis und Lehre – wenn auch oftmals unterschiedlich – konkretisierend ausgelegt.36 Kritik ernteten die Regelungen jedoch vor allem bei den weltweit tätigen deutschen Konzernen. Deren Abschlüsse mussten – zur Erfüllung der nationalen Anforderungen – zwingend den Bestimmungen des AktG 1965 entsprechen. Nach internationalen Rechnungslegungsmethoden aufgestellte Weltabschlüsse konnten nicht von der Rechnungslegungspflicht des AktG 1965 befreien. Somit sahen sich die betroffenen Konzerne gezwungen, neben den Weltabschlüssen auch noch dem deutschen Recht entsprechende aktienrechtliche Konzernabschlüsse zu veröffentlichen.

2. Änderungen durch das BiRiLiG 1985 und ihre Auswirkungen Mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985 wurden erhebliche Veränderungen der bis dorthin im 13 AktG 1965 enthaltenen Vorschriften über die Rechnungslegung und Prüfung im Konzern vorgenommen. Durch die systematische Verortung in §§ 290 ff wurde das Konzernbilanzrecht zu einem Teil des allgemeinen Handelsrechts und aus seinem bisherigen Schattendasein herausgeführt.37

31 Vgl. Gesetz Nr. 27 des Rates der Alliierten Kommission zur Umgestaltung des Deutschen Kohlebergbaus und der Deutschen Stahl- und Eisenindustrie v. 16.5.1950, abgedruckt im ABl. der Alliierten Hohen Kommission für Deutschland Nr. 20 v. 20.5.1950; hierzu auch Claussen ZGR 2000, 604 (606 f). 32 Vgl. BT-Drucks. 1900, S. 285 (Vorbemerkungen zum Entwurf des Bundeshaushaltsplanes für das Rechnungsjahr 1956). 33 ADS Rn 7. 34 Siehe Begründung des RegE in BT-Drucks. 4/171, S. 241; Claussen ZGR 2000, 604 (607 f). 35 HdKR-Ischebeck Einf PublG Rn 1. 36 ADS Rn 8. 37 Großfeld NJW 1986, 955. 9

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14 a) EG-Bilanzrichtlinien als Grundlage für das BiRiLiG 1985. Veranlasst wurde der deutsche Gesetzgeber zu diesem Schritt aufgrund der Kompetenzwahrnehmung der Europäischen Gemeinschaft, durch den Erlass von Richtlinien das Recht der Europäischen Mitgliedstaaten zu harmonisieren und einen Gemeinsamen Markt zu errichten (Art. 44 Abs. 2 lit. g EG; ersetzt durch Art. 54 Buchst. g AEUV). Im Rahmen der Rechnungslegung bestand insoweit die Pflicht, die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie in nationales Recht umzusetzen, um bestehende Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit zu beseitigen und den Fortgang der handelsrechtlichen Rechnungslegung zu fördern.

15 aa) 4. EG-Richtlinie.38 Die 4. Richtlinie (Bilanzrichtlinie) v. 25.7.197839 behandelt den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen. Die eingehenden Bilanzierungs- und Publizitätsregeln orientieren sich allein an der Unternehmensgröße (größenspezifische Rechnungslegung) und verfolgen das Ziel eines möglichst sicheren Einblicks in die Lage der Gesellschaft („true and fair view“).40 Die Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie wurden später in die EUBilanzrichtlinie 2013/34/EU übernommen.41

16 bb) 7. EG-Richtlinie. Um nach Verabschiedung der 4. EG-Richtlinie dem Gedanken des „true and fair view“ auch bei verbundenen Unternehmen gerecht zu werden, bedurfte es einer zusätzlichen Regelung über konsolidierte Abschlüsse (zum grundsätzlichen Bedürfnis o. Rn 1 f). Hierzu erging die 7. Richtlinie v. 13.6.1983 (Konzernbilanzrichtlinie).42 Vornehmlich auf dieser Richtlinie beruhen die §§ 290 ff. Auch die Bestimmungen der 7. EG-Richtlinie wurden später in die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU übernommen.43 Obwohl im Zuge der Beratungen über eine Bilanzrichtlinie schon 1971 auch Wege konsoli17 dierter Abschlüsse bei Konzernen erörtert wurden,44 ließ die Verabschiedung einer Konzernbilanzrichtlinie nahezu 12 Jahre auf sich warten. Nach verschiedenen Vorentwürfen und ausgiebigen Diskussionen legte die Kommission dem Rat am 4.5.1976 einen ersten Vorschlag45 vor, der sich in starkem Maße an den deutschen Vorschriften des AktG 1965 orientierte. Dieser rief jedoch ebenso wie nachfolgende Änderungsentwürfe schon in Grundsatzfragen vielerorts Ablehnung hervor. Die Erarbeitung eines Kompromissvorschlags wurde unter anderem dadurch erschwert, dass die Rechtsordnungen Großbritanniens und Deutschlands einerseits die Eckpfeiler der 7. Richtlinie bilden sollten, andererseits aber bereits in Grundprinzipien voneinander abwichen.46 Insbesondere die sich damals gegenüberstehenden Vorstellungen hinsichtlich des Konzernbegriffs – auf der einen Seite das dem AktG 1965 entnommene Konzept der einheitlichen Leitung und auf der anderen das angelsächsische Control-Konzept – führten zur Aufgabe des Eingehend hierzu Vor § 238 Rn 3 ff (Hüffer)3; Schön ZGR 2000, 706 (715 ff). ABl. EG v. 14.8.1978 Nr. L 222, S. 11. Lutter/Bayer/Schmidt Europäisches Unternehmens- und Kapitalmarktrecht, S. 821. Vgl. für die einzelnen Artikel der Richtlinie 78/660/EWG die Entsprechungstabelle im Anhang VII zur EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU. 42 ABl. EG v. 18.7.1983 Nr. L 193, S. 1. 43 Vgl. für die einzelnen Artikel der Richtlinie 83/349/EWG die Entsprechungstabelle im Anhang VII zur EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU; zur zentralen Bedeutung der RL 83/349/EWG für das EU-Konzernrecht Kindler Introduction, in: Kindler/Lieder (Hrsg.), EU Corporate Law. Article-by-Article Commentary (2021), Rn 105 ff. 44 Dok. Nr. XI/533/71 (auf Bitten der Kommission ausgearbeiteter Vorschlag einer Arbeitsgruppe von Wirtschaftsprüfern und Vertretern der damaligen 6 Mitgliedstaaten der EWG). 45 ABl. EG v. 2.6.1976 Nr. C 121, S. 2. 46 Auch heute noch erschweren gerade die unterschiedlichen Sichtweisen einerseits der kontinentaleuropäischen und andererseits der angelsächsischen Rechnungslegungswerke die Harmonisierung; s. auch die vielsagende Stellungnahme von Lückmann Handelsblatt 10./11.3.2000, Nr. 50, S. 23 und die jeweiligen Anmerkungen in den nachfolgenden Vorschriften.

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ursprünglich verfolgten Ziels, in der Richtlinie auch eine Definition des Konzerns vorzusehen. Dass es schließlich nach weiteren Umgestaltungen 1983 doch zur Verabschiedung der 7. Richtlinie kam, ist sowohl auf den unbedingten Willen der Kommission und der Mitgliedstaaten als auch auf die den nationalen Gesetzgebern eröffneten Wahlrechte47 bei der Umsetzung der Richtlinie zurückzuführen.48

cc) 8. EG-Richtlinie.49 Die 8. Richtlinie (Prüferbefähigungsrichtlinie) v. 10.4.198450 betraf 18 die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungsunterlagen beauftragten Personen. Sie gewährleistete die Qualität der durch die 4. und 7. Richtlinie vorgeschriebenen Prüfungen des Jahresabschlusses und Konzernabschlusses, indem sie spezifische Qualifikationserfordernisse der Prüfer normierte. Diese Richtlinie wurde 2006 durch die Abschlussprüferrichtlinie (2006/ 43/EG) ersetzt.51 b) Entstehungsgeschichte des BiRiLiG 1985.52 Das Bilanzrichtlinien-Gesetz vereinigt die 19 Umsetzung der drei soeben Rn 14 ff dargestellten Richtlinien einschließlich der Richtlinie v. 27.11.1984 zur Änderung der in ECU ausgedrückten Beträge der Bilanzrichtlinie.53 Die zeitlich gestaffelte Verabschiedung der EG-Richtlinien führte dazu, dass nach verschiedenen Vorarbeiten und Entwürfen der erste Regierungsentwurf v. 10.2.198254 inhaltlich ausschließlich die Durchführung der 4. EG-Richtlinie vorsehen konnte. Bedingt durch den politischen Regierungswechsel verzögerte sich jedoch das weitere Gesetzgebungsverfahren, so dass die Bundesregierung erst im Laufe des Jahres 1983 einen neuen Entwurf55 einbrachte, der sodann an die Ausschüsse überwiesen wurde. Durch die zwischenzeitlich auf europäischer Ebene verabschiedeten weiteren Richtlinien zur Angleichung des Gesellschaftsrechts kam die Umsetzung der 4. EGRichtlinie erneut ins Stocken. Der Gesetzgeber verfolgte nun das Ziel, alle maßgeblichen Richtlinien in einem einheitlichen Gesetz umzusetzen. Daher wurden ab dem Frühjahr 1985 parallele Beratungen eines Regierungsentwurfs zur Umsetzung der 7. und 8. EG-Richtlinie geführt. Nach Überarbeitung beider Regierungsentwürfe durch die Ausschüsse legte der eigens gebildete „Unterausschuss – Bilanzrichtliniengesetz –“ des Rechtsausschusses dem Deutschen Bundestag am 18.11.1985 einen Gesamtentwurf zur Umsetzung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie vor.56 Die Verabschiedung erfolgte nach zweiter und dritter Lesung durch den Bundestag am 5.12.1985. Das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurde am 19.12.1985 ausgefertigt und am 24.12.1985 im Bundesgesetzblatt verkündet.57 Die so ins HGB aufgenommenen Rechnungslegungsvorschriften der §§ 290 ff galten zwingend erstmals für Geschäftsjahre ab dem 1.1.1990.

c) Auswirkungen. Aus der Fülle der Veränderungen, die das BiRiLiG für das deutsche Recht 20 der Konzernrechnungslegung gebracht hat, ist zunächst die Aufhebung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 AktG a. F.) 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57

Übersicht über die Wahlrechte der 7. EG-Richtlinie bei HdKR-Weber-Braun I 7 ff. Biener DB 1983, Beilage 19, S. 2. S. etwa Lück DB 1979, 317 ff; Schatzmann RIW 1984, 614 ff. ABl. EG vom 12.5.1984 Nr. L 126, S. 20. ABl. EU vom 9.6.2006 Nr. L 157, S. 87. Zum äußeren Gesetzgebungsablauf eingehend Vor § 238 Rn 7 ff (Hüffer). ABl. EG v. 4.12.1984 Nr. L 314, S. 28. BT-Drucks. 9/1878. BT-Drucks. 10/317. BT-Drucks. 10/4268. BGBl. I S. 2355; zum BiRiLiG im Übrigen Claussen AG 1986, 145; Deutsche Bank Das neue Bilanzrecht; ferner Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung; Kropff FS Claussen, S. 659 ff; Ulmer FS Goerdeler, S. 623 ff.

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hervorzuheben, verbunden mit einer Abkoppelung von der Steuerbilanz.58 Neu eingeführt wurden ferner das Weltabschlussprinzip (§ 294 Abs. 1), die Equity-Bewertung für assoziierte Unternehmen (§§ 311, 312) und die Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen (§ 310). Generell ist festzustellen, dass der deutsche Gesetzgeber von einem großen Teil der nach der 7. EG-Richtlinie bestehenden Mitgliedstaatenwahlrechte Gebrauch gemacht und diese an die Unternehmen weitergegeben hat.59 Da die anderen EG-Mitgliedstaaten ähnlich vorgingen, treten – obwohl der uneingeschränkt vergleichbare Konzernabschluss schon vor Verabschiedung der 7. Richtlinie unerreichbar erschien60 – vermehrt Stimmen auf, die den Rechtsangleichungserfolg der Konzernbilanzrichtlinie generell in Zweifel ziehen.61 Zuzustimmen ist dieser Kritik insoweit, als den Mitgliedstaaten die Möglichkeit gegeben 21 wurde, an ihren hergebrachten Bilanzierungsregeln festzuhalten und obendrein den an sich einzuengenden Rahmen der Rechnungslegung durch Ausübung der Wahlrechte zusätzlich auszuweiten.62 Ebenso nachteilig betroffen ist die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse.63 Denn auf internationaler Ebene hemmen die nach wie vor abweichenden Rechnungslegungsvorschriften, und auch national erlauben die vielfachen Wahlrechte den Konzernen eine noch flexiblere Bilanzpolitik als unter dem AktG 1965. Es überrascht deshalb nicht, dass vielfach die in die neuen Rechnungslegungsvorschriften des HGB gesetzten Erwartungen enttäuscht wurden.64 Obwohl vor diesem Hintergrund von einer ausreichenden Anpassung der Rechnungslegung innerhalb der EG noch nicht gesprochen werden kann und zusätzlich die – aus Sicht der EG-Mitgliedstaaten möglicherweise größere – Gefahr65 besteht, dass die Akzeptanz der EG-Abschlüsse gegenüber der Bilanzierung nach IAS und US-GAAP (dazu unten Rn 52 ff) weiter abnimmt, ist zu berücksichtigen, dass die Harmonisierungsmaßnahmen noch nicht abgeschlossen sind. Die den Mitgliedstaaten eingeräumten Wahlrechte dienten vor allem zur Konsensfindung zwischen den verschiedenen nationalen Ansätzen. Als vorläufig geltender Kompromiss sollten sie die Einarbeitung in ein für viele Länder und vor allem Unternehmen neues Rechtsgebiet erleichtern, bis sich durch ihre Anwendung allgemeine Erfahrungswerte herausgebildet haben. Es darf bei aller Kritik daher nicht außer Acht gelassen werden, dass sich die europäische Rechnungslegung noch in einer Entwicklungsphase befindet. Deren weiterer Weg wird vielmehr auch künftig kritisch zu verfolgen sein. Ebenso werden sich Literatur und Praxis vermutlich noch intensiv mit der damit zusammenhängenden Frage auseinanderzusetzen haben, welche Konsequenzen sich aus der – wohl auch weiterhin – vermehrten Ausrichtung der Unternehmen an internationalen Bilanzierungsmethoden ergeben.66

58 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 2; steuerlich bleiben Besonderheiten bei Bestehen einer körperschaftsteuerlichen bzw. gewerbesteuerlichen Organschaft: hier sind wegen steuerlicher Mehr- oder Minderabführungen ausschließlich steuerlich bedingte Korrekturposten zu bilden (vgl. § 29 KStG); näher Herzig DStR 2010, 1900 (1905) zum bei bestehender ertragsteuerlicher Organschaft auch im Konzernfall erforderlichen besonderen „Tax Accounting“. 59 S. Begründung des RegE bei Biener/Berneke BiRiLiG S. 31. 60 S. etwa Busse von Colbe ZGR 1977, 662 (682); so auch Havermann FS Goerdeler, S. 175, der darauf hinweist, dass allenfalls die weitgehende Gleichwertigkeit und nicht eine absolute Gleichheit angestrebtes Harmonisierungsziel war. 61 Etwa Hommelhoff RabelsZ 62 (1998), 381 ff; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 35; Küting BB 1993, 30 (31 f). 62 Rost Der internationale Harmonisierungsprozeß der Rechnungslegung S. 188 f. 63 Gerade dieses Ziel sollte dagegen mit dem Erlass der 4. und 7. EG-Richtlinie verwirklicht werden; s. Ballwieser FS Clemm, S. 2. 64 So auch die Beurteilung von Havermann FS Goerdeler, S. 197, der auf die Erwartungen von Goerdeler ZfbF 1982, 235 (248) reagiert. 65 Zur Frage, ob die schon bestehenden und sich wohl weiter intensivierenden Einflüsse der US-GAAP und IAS auf die europäische Rechnungslegung wirklich als eine Gefahr anzusehen sind, vgl. unten Rn 53. 66 Zum ganzen etwa Bormann RIW 1996, 35 ff; Grund DB 1996, 1293 ff; Havermann FS Baetge, S. 519 ff; Hüttche RIW 1996, 1018 ff; Küting/Hayn BB 1995, 662 ff; Mayer-Wegelin FS Weber, S. 525 ff; ferner auch die Untersuchungen Kindler

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3. Konsoliderung des europäischen Bilanzrechts durch die EU-Bilanzrichtlinie Die EU-Bilanzrichtlinie wurde am 26.6.2013 als RL 2013/34/EU verabschiedet und ist am 19.7.2013 22 in Kraft getreten.67 Sie nahm die Regelungen der bisherigen 4. und 7. Richtlinie in sich auf, mit einem Kapitel 6 (Art. 21–29a) zum Konzernabschluss. Für dessen Auslegung sind namentlich die Erwägungsgründe 29–37 der Richtlinie heranzuziehen. Inhaltlich ergaben sich Neuerungen für das Konzernbilanzrecht nur insoweit, als die maximal zulässigen Schwellenwertgrenzen für eine Konzernrechnungslegungspflicht angehoben wurden (Art. 23 Abs. 1, 2 i. V. m. Art. 3 Abs. 4 bis 6 EU-Bilanzrichtlinie). EU-Mitgliedstaaten können danach entweder nur kleine Gruppen oder kleine und mittlere Gruppen von der Konzernrechnungslegungspflicht befreien (Art. 23 Abs. 1 und 2 EU-Bilanzrichtlinie). Zusätzlich wurde ein weiteres Mitgliedstaatenwahlrecht in Form einer Schwellenwertspanne eingeführt (Art. 3 Abs. 4 bis 6 EU-Bilanzrichtlinie).68 Nachträglich wurde in diese RL ein Art. 29a über die „Konsolidierte nichtfinanzielle Erklärung“ eingefügt, und zwar durch die Richtlinie 2014/95/EU zur Offenlegung nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Gesellschaften und Konzerne (CSR-Reporting-Richtlinie). Die Umsetzung erfolgte mit § 315b (s. Erl. dort).

4. Wichtige Änderungen seit dem BiRiLiG Neuere Änderungen und Ergänzungen der Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften ergaben 23 sich im deutschen HGB – neben den hier nicht darzustellenden Auswirkungen des Euro-Einführungsgesetzes (Euro-EG)69 – mit Inkrafttreten des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes und des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich. Obwohl Regelungsgehalt und Schwerpunkte der Gesetze unterschiedlich sind, verfolgen sie gemeinsam das Ziel, den Kapitalmarkt Deutschland attraktiver zu machen, die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Unternehmen zu verbessern sowie die Aussagekraft von Jahres- und Konzernabschlüssen zu steigern und an internationale Maßstäbe anzunähern.70 Tiefgreifende Änderungen erfuhr das Konzernbilanzrecht mit Verabschiedung des längst überfälligen Kapitalgesellschaften & Co.Richtlinie-Gesetzes.71 Von den nachfolgenden Änderungen ist das BilMoG hervorzuheben, welches den Beherrschungstatbestand des § 290 neu gestaltet hat.

a) Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz.72 Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz v. 24 20.4.1998 (KapAEG)73 führte unter anderem zur Aufnahme des, mittlerweile durch § 315a ersetzvon Förschle/Glaum/Mandler BFuP 1995, 392 ff; Kagermann FS Weber, S. 343 ff; Peemöller/Finsterer/Neubert BB 1999, 1103 ff; Spanheimer/Koch WPg 2000, 301 ff, die die Umstellung der Rechnungslegung auf internationale Standards aus Sicht der Praxis darstellen. 67 ABl. EU vom 29.6.2013, Nr. L 182, S. 19; einführend Merkt Accounting and Auditing Law of the European Union, in: Kindler/Lieder (Hrsg.), EU Corporate Law. Article-by-Article Commentary (2021), S. 807 ff. 68 Kreipl BC 2013, 399 (400). 69 BGBl. I 1998 S. 1242; zu den Auswirkungen auf den Konzernabschluss s. Scheffler NJW 1998, 3174 (3177). 70 Ernst in: Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, 1. Aufl. 1999, S. 323. 71 Das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz ist die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf verschiedene EU-Richtlinien und Urteile des EuGH, welche ihn zu Neuregelungen im deutschen Rechnungslegungsrecht verpflichteten. 72 Näher aus dem umfangreichen Schrifttum etwa Böcking/Orth DB 1998, 1873 ff; Buhleier/Helmschrott BB 1997, 775 ff; Busse von Colbe Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.) Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, S. 651 ff; Grund ZIP 1996, 1969 ff; van Hulle WPg 1998, 138 ff; Mujkanovic BB 1999, 999 ff; Ordelheide WPg 1996, 545 ff; Peemöller BBK Fach 15 (13/1998), 1097 ff; Pellens/Bonse/Gassen DB 1998, 785 ff. 73 BGBl. I 1998 S. 707. 13

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ten, § 292a in die Rechnungslegungsvorschriften. Durch die maßvolle Öffnung der deutschen Konzernrechnungslegung für international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze bietet es börsennotierten Unternehmen die Möglichkeit, sich von der Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses nach deutschem Recht zu befreien. In Ergänzung bestehender Befreiungsnormen müssen die Unternehmen dazu einen Konzernabschluss nach den Rechnungslegungsmethoden aufstellen, die an dem ausländischen Kapitalmarkt vorgeschrieben sind, den sie in Anspruch nehmen. Ähnliche Regelungen gibt es in Belgien, Finnland, Frankreich, Italien, Luxemburg und Österreich.74

25 b) Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich.75 Änderungen für das materielle Bilanzrecht brachte auch das am 6.3.1998 beschlossene Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG).76 Es führte unter anderem zu der Verpflichtung für die gesetzlichen Vertreter eines börsennotierten Mutterunternehmens, den Konzernabschluss in Anpassung an die international üblichen Bilanzierungsregeln um eine Kapitalflussrechnung und Segmentberichterstattung zu erweitern (§ 297 Abs. 1 S. 2). Die Verpflichtung zur Segmentberichterstattung wurde durch das BilReG (dazu unten Rn 28) in ein Wahlrecht umgewandelt.77 Ferner ist innerhalb der Konzernlageberichterstattung nach § 315 Abs. 1 zur Betonung der Zukunftsorientierung fortan auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen.

26 c) Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz.78 Das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz v. 24.2.2000 (KapCoRiLiG)79 löste die bis dahin wohl umfangreichsten und bedeutendsten Änderungen im Rahmen der §§ 290 ff aus. Insgesamt liegt die Vermutung nahe, dass das KapCoRiLiG weitaus größere Auswirkungen auf die deutsche Konzernrechnungslegung haben wird als die zuvor vollzogenen Internationalisierungsmaßnahmen.80 Neben der Erstreckung der Rechnungslegungspflicht auf Kapitalgesellschaften & Co. (vgl. dazu auch unter Rn 37) und der Halbierung der Schwellenwerte des § 293 schuf das KapCoRiLiG auch für bestimmte nichtbörsennotierte Unternehmen die seit langem geforderte Möglichkeit,81 befreiende internationale Konzernabschlüsse aufzustellen. Insbesondere diese Entwicklung ist zu begrüßen. Immerhin wird durch die Bilanz und ihre Offenlegung in hohem Maße das Ansehen des Unternehmens in der Öffentlichkeit bestimmt. Diese Wirkung ist dabei nicht auf börsennotierte Unternehmen beschränkt. Auch nichtbörsennotierte Unternehmen haben hinsichtlich ihrer Unternehmenspolitik ein Interesse an einer mit der Neuregelung verbundenen gesteigerten Vergleichbarkeit ihrer Abschlüsse. Zudem führte das KapCoRiLiG – im Anschluss an die DaihatsuUrteile des EuG82 – zu einer Vereinfachung der Sanktionsvorschriften. Werden Publizitätsvorschriften durch die gesetzlichen Vertreter verletzt, so folgte nunmehr zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten ausschließlich ein antragsgebundenes Ordnungsgeldverfahren (§§ 335 ff). 74 van Hulle ZGR 2000, 537 (540). 75 S. zum KonTraG etwa Dörner/Bischof WPg 1999, 445 ff; Moxter BB 1997, 722 ff; Remme/Theile GmbHR 1998, 909 ff; Scheffler DStR 1999, 1285 ff; Zimmer NJW 1998, 3521 ff. 76 BGBl. I 1998 S. 786. 77 Vgl. nähere Erl. zu § 297. 78 Vgl. Bitter/Grashoff DB 2000, 833 ff; Eisolt/Verdenhalven NZG 2000, 130 ff; Luttermann ZIP 2000, 517 ff; Scheffler DStR 2000, 529 ff; Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361 ff. 79 BGBl. I 2000 S. 154. 80 So auch die gleichlautenden Einschätzungen von Heni DStR 1999, 912; Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361. 81 S. dazu die Kritik am KapAEG von Budde FS Beisse, S. 112 f; Gelhausen/Mujkanovic AG 1997, 337 (339); ferner BMJ GmbHR 1999, 707. 82 EuGH, Urt. v. 4.12.1997, Rs. C 97/96 = EuGHE I 1997, 6843 = NJW 1998, 129; Urt. v. 29.9.1998, Rs. C 191/95 = EuGHE I 1998, 5449 = GmbHR 1998, 1078. Kindler

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Dieses Verfahren wurde durch das EHUG (s. u. Rn 29) deutlich verschärft, um einerseits den im Widerspruch zu den EG-Vorgaben stehenden zu kleinen Kreis der Antragsberechtigten zu erweitern und andererseits der Tatsache entgegenzuwirken, dass die Offenlegungspflichten der § 325 ff großteils generell missachtet wurden.83

d) Transparenz- und Publizitätsgesetz.84 Weitere Reformschritte des Bilanzrechts brachte 27 das Transparenz- und Publizitätsgesetz85 (TransPuG) vom 26.7.2002. Mit ihm sollte abgesehen von einer Steigerung der Transparenz unternehmerischer Entscheidungen eine weitere Hinwendung zu internationalen Rechnungslegungsstandards erreicht werden. Für die Konzernrechnungslegung bedeutete dies u. a. Änderungen im Bereich des Befreiungsvorschriften der § 291 und des Inhalts des Konzernabschlusses (§ 297).

e) Bilanzrechtsreformgesetz.86 Mit dem Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungsle- 28 gungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG)87 vom 4.12.2004 blieb der deutsche Gesetzgeber seinen Modernisierungs- und Anpassungsvorhaben an internationale Regelungswerke treu. Die Änderungen des BilReG im Bereich des Bilanzrechts wurden aber hauptsächlich notwendig durch den Umsetzungsbedarf mehrerer EG-Rechtsakte: So waren die IAS-VO,88 die Modernisierungsrichtlinie,89 die Schwellenwertrichtlinie90 und die Fair-Value-Richtlinie91 an das nationale Recht anzupassen. Im Rahmen des BilReG wurde das Bilanzrecht vor allem an die zwingenden europarechtlichen Vorgaben angepasst. So wurden insb. § 292a aufgehoben und durch § 315a ersetzt und die Schwellenwerte des § 293 Abs. 1 verändert. f) Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das 29 Unternehmensregister. Durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG)92 vom 10.11.2006 wurden insbesondere die Sanktionsmöglichkeiten bei Offenlegungsverstößen reformiert und teilweise deutlich verschärft.

g) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.93 Das vom Bundestag am 26.3.2009 beschlossene 30 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) stellt die größte Bilanzreform seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 dar. Zwar lag der Anstoß wieder in europarechtlichen Vorgaben, doch soll das BilMoG nicht nur diese umsetzen, sondern vielmehr auch eigene gesetzgeberische Entscheidungen insb. in Bezug auf den Mittelstand verwirklichen. Das BilMoG dient der Deregulierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch die Aufhebung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute und durch die Anhebung von Schwellenwerten für 83 84 85 86 87 88

Vgl. nähere Erl. zu § 325. Vgl. Busse von Colbe BB 2002, 1583; W. Müller NZG 2002, 752. BGBl. I. 2002, S. 2681. Vgl. Freidank/Steinmeyer BB 2005, 2512; Meyer DStR 2005, 41. BGBl. I. 2004, S. 3166. VO des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards Nr. 1606/2002 v. 19.7.2002, Abl.EG v. 11.9.2002. 89 RL 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und Rates v. 18.6.2003, ABlEU L 178/16. 90 RL 2003/38 EG des Rates v. 13.5.2003, ABlEU L 120/22. 91 RL 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und Rates v. 27.9.2001, ABlEU L 238/28. 92 BGBl. I. 2006, S. 2866. 93 G v. 26.3.2009, BGBl. I S. 1102; Literaturangaben dazu bei § 290. 15

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Kapitalgesellschaften bzw. bestimmte Personenhandelsgesellschaften und Konzernen. Die Informationsfunktion von handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüssen wird durch die Modernisierung der Rechnungslegungsvorschriften gestärkt. Das neue Recht soll eine vollwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative gegenüber den IFRS darstellen. 31 Im Konzernbilanzrecht wurden die Vorschriften zur Aufstellungspflicht nach § 290 Abs. 1 und 2 neu gefasst. Ab 1.1.2010 haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 290 Abs. 1). Ein beherrschender Einfluss besteht nach § 290 Abs. 2 stets (1) bei der Mehrheit der Stimmrechte, (2) bei dem Recht, die Mehrheit der Leitungsorgane zu bestimmen, (3) bei einem Beherrschungsvertrag oder einer entsprechenden Satzungsbestimmung, (4) bei Zweckgesellschaften. 32 Gegenüber § 290 Abs. 1 a. F. ist man vom bisherigen Konzept der „einheitlichen Leitung“ und dem „Control-Konzept“ auf das international übliche Konzept der „möglichen Beherrschung“ übergegangen. Legislatorisches Vorbild waren IAS 27 und SIC 12.94 Ein Mutterunternehmen ist nach dem neu eingefügten § 290 Abs. 5 HGB von der Aufstellung befreit, wenn es ausschließlich solche Tochterunternehmen hat, die nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden brauchen. Für die Befreiung bzw. die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses wurden die Größenmerkmale „Bilanzsumme“ und „Umsatzerlöse“ in § 293 Abs. 1 angehoben. Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264d) werden die befreiende Wirkung von EU/EWRKonzernabschlüssen (§ 291 Abs. 3 Nr. 1) und die größenabhängige Befreiung eingeschränkt (§ 293 Abs. 5); die Berichtspflicht im Konzernlagebericht wird auf Angaben zum Kontroll- und Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Konzernrechnungslegungsprozess erweitert (§ 315 Abs. 2 Nr. 5).

33 h) Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz.95 Das am 29.11.2012 verabschiedete Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) führte zu Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften in Jahresabschlüssen nach dem 31.12.2012. Damit wurde eine vierte Größenklasse im HGB geschaffen, die rund die Hälfte aller Kapitalgesellschaften repräsentiert.96 Bei dieser Gelegenheit hat der Gesetzgeber zugleich eine Streitfrage zur Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis erledigt. Der mit dem BilMoG (Rn 30 ff) eingefügte § 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB nimmt Spezial-Sondervermögen i. S. des § 2 Abs. 3 InvG von dem Anwendungsbereich des § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB aus. Streitig war, inwieweit diese Ausnahme auch ausländische Spezial-Sondervermögen erfasst. Das MicroBilG ergänzte den Wortlaut des § 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB um „vergleichbare[s] ausländische[s] Investmentvermögen” und lehnt sich damit an die bereits in DRS 19.49 hierzu geäußerte Klarstellung an.97

34 i) AIFM-Umsetzungsgesetz. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2011/61/EU über die Verwalter alternativer Investmentfonds (AIFM-Umsetzungsgesetz – AIFM-UmsG) vom 4.7.201398 wurden Spezial-AIF von der Begriffsbestimmung der Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB) ausgenommen. Die Bereichsausnahme berifft als Sondervermögen aufgelegte offene inländische Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen iSd § 284 KAGB oder vergleichbare EU-Investmentver-

94 95 96 97 98

Vgl. dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BT-Drucks. 16/12407, S. 89 = Petersen/Zwirner BilMoG S. 345. G v. 20.12.2012, BGBl. I S. 2751; dazu Küting/Eichenlaub DStR 2012, 2615. Küting/Eichenlaub DStR 2012, 2615. Küting/Eichenlaub DStR 2012, 2615 (2020). G v. 4.7.2013, BGBl. I S. 1981.

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mögen oder ausländische Investmentvermögen, die den als Sondervermögen aufgelegten offenen inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen vergleichbar sind

j) Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz. Das Gesetz vom 17.7.2015 zur Umsetzung der EU-Bi- 35 lanzrichtlinie (BilRUG; zur RL o. Rn 22) führte zur Änderung einer Reihe von bilanzrechtlichen Vorschriften. Die Änderungen betreffen Konzernabschlüsse sowie Konzernlageberichte für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Im Konzernbilanzrecht (§§ 290– 315e) betraf das BilRUG die §§ 290, 291, 292, 293, 294, 296, 297, 298, 301, 307, 309, 310, 312, 313, 314, 315, 315a.99 Hervorzuheben ist hier die Anhebung der Schwellenwerte für die größenabhängige Befreiung (§ 293). Außerdem wurde die Befreiung vom Teilkonzern- durch einen Drittland-Gesamtkonzernabschluss redaktionell geändert und die KonBefrV wurde in § 292 integriert. Die für die Vollkonsolidierung bestehende Möglichkeit, bei abweichenden Bilanzstichtagen auf einen Zwischenabschluss zu verzichten, wurde erweitert (§ 299 Abs. 2 S. 2). Für den Fall einer Abweichung zwischen dem Zeitpunkt der Erlangung des Tochterstatus und dem der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss wurde ein Wahlrecht eingeführt (§ 301 Abs. 2 S. 3). Minderheitenanteile sind seit dem BilRUG zwingend als „nicht beherrschende Anteile“ zu bezeichnen (§ 307). Die erfolgswirksame Auflösung des negativen Unterschiedsbetrags ist nicht mehr auf die bisher im Gesetz genannten Fälle beschränkt (§ 309 Abs. 2 Nr. 3). Für die Equity-Konsolidierung wird eine Aufwands- und Schuldenkonsolidierung gefordert (§ 312 Abs. 5 S. 3).

III. Konsolidierungskonzepte Mit Inkrafttreten der Regelungen des AktG 1965 und fortgeführt durch das BiRiLiG 1985 ist das 36 Spannungsverhältnis zwischen der rechtlichen Vielheit und der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns aufgehoben worden. Der Streit zwischen den Vertretern der Interessentheorie und denen der Einheitstheorie ist zur Ruhe gekommen. Trotzdem lohnt sich auch weiterhin eine zumindest zusammenfassende Betrachtung, um sowohl Verständnis als auch Einordnung der geltenden Regeln über den Konzernabschluss zu erleichtern.

1. Einheitstheorie Nach der Einheitstheorie verbindet der Konzernabschluss die bereinigten Abschlüsse der recht- 37 lich selbständigen Konzernunternehmen. Er stellt die am Konzern beteiligten Unternehmen als wirtschaftliche Einheit dar, die in Gestalt des Konzernabschlusses einen eigenständigen Abschluss aufstellt.100 Aktiva und Passiva aller beteiligten Unternehmen sind zusammenzufassen, mit dem Ziel, keine Umsätze aus gegenseitigen Lieferungen oder Forderungen entstehen zu lassen.101 Demzufolge sind Geschäftstätigkeiten für die Konzernbilanz erst dann zu berücksichtigen, wenn sie die wirtschaftliche Einheit des Konzerns verlassen haben.102 Dabei werden die Interessen von Minderheitsgesellschaftern bei der Einheitstheorie vernachlässigt. Sowohl Minderheitsgesellschafter als auch Mehrheitsgesellschafter werden – unabhängig von ihrer jeweiligen Stellung – als Anteilseigner des Konzerns und somit konzernzugehörige Gesellschafter an-

99 Vgl. dazu Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65; Lüdenbach/Freiberg BB 2014, 2219 (2222 ff); Oser/Orth/ Wirtz BB 2014, 1977 und DB 2015, 197; Zwirner/Busch Der Konzern 2016, 113.

100 ADS Rn 19; Beck HdR/Hartle C 10 Rn 90 ff; Küting/Grau/Seel Beihefter zu DStR Heft 22/2010, S. 35 (38). 101 Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 44 ff. 102 Im Ergebnis führt diese Behandlung zur Vermeidung der oben unter Rn 1 a. E. aufgeführten Mängel. 17

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gesehen.103 Diesem Ansatz folgt der EU-Gesetzgeber (Erwägungsgrund 31 S. 1 zur EUBilanzrichtlinie 2013/34/EU).

2. Interessentheorie 38 Die vorwiegend im älteren Schrifttum vertretene Interessentheorie104 hingegen sieht im Konzernabschluss lediglich einen erweiterten Abschluss der Konzernobergesellschaft, der die Zusammenfügung der Interessen des Mutterunternehmens offenlegen soll (kennzeichnend sind diesbezüglich die gegensätzlichen Interessen der Mehrheitsgesellschafter auf der einen Seite und der Minderheitsgesellschafter auf der anderen Seite). Innerhalb der auf das Mutterunternehmen ausgerichteten Gewinn- und Verlustrechnung sind die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten sowie Aufwendungen und Erträge der Tochterunternehmen im Wege einer Quotenkonsolidierung nur mit dem sich aus der Beteiligungsquote ergebenden Teilbetrag in die Konzernbilanz zu übernehmen.105 Die Auswirkungen zeigen sich insbesondere bei der Behandlung von Minderheitsgesellschaftern. Im Gegensatz zur Einheitstheorie, die ihnen die Stellung von Miteigentümern zuweist, behandelt die Interessentheorie sie als Konzernfremde, so dass konzerninterne Transaktionen in Höhe der Beteiligung der Minderheitsgesellschafter anteilig zu berücksichtigen sind.106

3. Entscheidung des Gesetzgebers 39 Wie beim AktG 1965107 hat auch der Gesetzgeber des BiRiLiG überwiegend den Weg der Einheitstheorie beschritten. Mit dem damals kodifizierten grundlegenden Prinzip der einheitlichen Leitung (§ 290 Rn 19 f) floss bereits in die oberste Konsolidierungsnorm des § 297 Abs. 3 explizit die Leitidee von der Wirtschaftseinheit Konzern ein. Durch diese exponierte Stellung an den Anfang der Konsolidierungsvorschriften unterstrich der Gesetzgeber zudem die Anwendung der Einheitstheorie als Richtlinie zur Ausfüllung von Gesetzeslücken.108 Auch verschiedenen Einzelvorschriften – z. B. § 294 Abs. 1 (Prinzip des Weltabschlusses), § 299 Abs. 1 (einheitlicher Stichtag), §§ 301 und 303 (Kapital- und Schuldenkonsolidierung) oder §§ 300 und 308 (Grundsatz einheitlicher Bilanzierung und Bewertung) – liegt dieser Gedanke zugrunde. Mit der Einführung des Konzepts des beherrschenden Einflusses (o. Rn 29) ist eine Akzentverschiebung nicht verbunden, da auch damit eine Führung des Konzerns als wirtschaftliche Einheit möglich ist. 40 Zuweilen lässt jedoch gerade das Spannungsverhältnis innerhalb des Konzerns zwischen Vielheit und Einheit die Einheitstheorie als einseitige Interpretation und drastisch vereinfachende Darstellung erscheinen.109 Im Bewusstsein dieser Schwächen hat der Gesetzgeber daher die Einheitstheorie nicht uneingeschränkt verwirklicht. Nach der Aufhebung von § 295110 wird dies vor allem daran deutlich, dass etwa mit dem Gedanken des § 297 Abs. 3 und der in § 310 geregelten Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen in den Rechnungslegungsvorschriften Elemente der Einheitstheorie und Interessentheorie nebeneinander stehen. Der deutsche Gesetzgeber

103 Vgl. auch Bores Konsolidierte Erfolgsbilanzen, S. 136; Dreger Der Konzernabschluss, S. 41. 104 So etwa Fuchs/Gerloff Die konsolidierte Bilanz, S. 64; Wentland Die Konzernbilanz als wirtschaftliche Einheit Konzern, S. 54 ff. 105 Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 124 f; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 6. 106 ADS Rn 23. 107 S. Begründung des RegE AktG 1965 bei Kropff Aktiengesetz S. 442 ff. 108 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 4; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 122 f. 109 Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 45; differenzierend auch Küting/Grau/Seel Beihefter zu DStR Heft 22/2010, S. 35 (41). 110 Aufgehoben durch das BilReG v. 4.12.2004, BGBl. I S. 3166. Kindler

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hat damit insgesamt der Konzeption der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns zwar den Vorrang eingeräumt, bei Bedarf jedoch auch abweichende Regelungen für Einzelfragen getroffen.111

IV. Inhalt der Konzernrechnungslegungsvorschriften 1. Gliederung des Zweiten Unterabschnitts Innerhalb der durch das BiRiLiG 1985 eingeführten Vorschriften des Dritten Buchs über die 41 Rechnungslegung finden sich – im Anschluss an die allgemeinen Regeln und die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften – die Normen zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht in den §§ 290–315. Die §§ 290–293 haben den Anwendungsbereich der Konzernrechnungslegung einschließlich der Befreiungsmöglichkeiten der §§ 291–293 zum Gegenstand. Nach den Regelungen über die einzubeziehenden Unternehmen (Konsolidierungskreis: §§ 294, 296) beschreiben die §§ 297–299 Inhalt und Form des Konzernabschlusses.112 Es folgen in den §§ 300– 312 die – zum Teil lückenhaften und auslegungsbedürftigen – Konsolidierungsmethoden, gegliedert in Vollkonsolidierung (§§ 300–307), Bewertungsvorschriften (§§ 308 und 309), anteilmäßige Konsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen (§ 310) und Equity-Prinzip bei assoziierten Unternehmen (§§ 311 und 312). Die Bestimmungen der §§ 313, 314 betreffend den Konzernanhang, § 315 zum Konzernlagebericht und § 315a zum Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards beschließen diesen 2. Unterabschnitt.

2. Anwendungsbereich Die in § 290 geregelte Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlage- 42 berichts trifft rechtsformabhängig inländische Mutterunternehmen, die Kapitalgesellschaften sind (d. h. AG, KGaA und – im Unterschied zum AktG 1965 – GmbH).113 Der Begriff des Tochterunternehmens dagegen ist nicht auf Kapitalgesellschaften begrenzt. Jedes Unternehmen im Sinne des HGB114 kann unabhängig von seiner Rechtsform Tochterunternehmen sein. Einzige Ausnahme bilden seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Spezial-Sondervermögen im Sinne des § 2 Abs. 3 InvG. Für andere Konzerne ist die Pflicht zur Rechnungslegung unter größenabhängigen Voraussetzungen weiterhin auf die Vorschriften des PublG (§§ 11 ff PublG) beschränkt. Durch die Verweisungen des PublG auf die Vorschriften des HGB wurde jedoch auch die Rechnungslegung für Nicht-Kapitalgesellschaften mittelbar durch die Umsetzung der EG-Richtlinien beeinflusst. Lebhafte Diskussionen hat lange Zeit die Frage hervorgerufen, inwieweit eine Kapitalge- 43 sellschaft & Co. rechnungslegungspflichtig ist.115 Schon der Regierungsentwurf des 9. Bundestages zum BiRiLiG116 sprach sich seinerzeit für eine Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aus und unterstellte sie deshalb dem Anwendungsbereich der strengeren Bilanzvor-

111 Vgl. die kritische Betrachtung von Küting BB 1983, 804 ff und die Stellungnahme von Schindler BB 1987, 158 (163).

112 Generalnorm in diesem Zusammenhang ist § 297 Abs. 2 S. 2: Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse des Konzerns unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 113 Zu den sich auf den Anwendungsbereich der Konzernrechnungslegungsvorschriften erstreckenden Auswirkungen des schon oben unter Rn 25 erwähnten KapCoRiLiG s. Rn 42. 114 Vgl. zum Begriff des Unternehmens § 290 Rn 8 ff. 115 Vgl. statt vieler Biener GmbHR 1975, 30 (33 ff); Lutter/Mertens/Ulmer BB 1983, 1737 ff; Marx/Delp DB 1986, 289 ff; Schaller RIW 1988, 632 ff; Schreiber Konzernrechnungslegungspflichten bei Betriebsaufspaltung und GmbH & Co.KG S. 119. 116 BT-Drucks. 9/878; zur Entstehungsgeschichte des BiRiLiG s. Rn 19. 19

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schriften für Kapitalgesellschaften. Die neue Bundesregierung nahm von dieser Regelung jedoch Abstand und beseitigte die Anwendbarkeit der Durchführungsbestimmungen zur 4., 7. und 8. EG-Richtlinie auf diese – nach deutschem Verständnis als Personengesellschaft geltende – Gesellschaftsform.117 Die EG-Kommission beanstandete diese restriktive Haltung des deutschen Gesetzgebers und erreichte schließlich die Verabschiedung der sog. GmbH & Co. KG – Richtlinie (90/605/EWG) vom 8.11.1990.118 Die Art. 1 und 2 dieser Richtlinie erstrecken die Anwendung der 4. und 7. Richtlinie u. a. auf die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft deutschen Rechts, sofern deren unbeschränkt haftende Gesellschafter sämtlich Kapitalgesellschaften sind (vgl. § 19 Abs. 2). Die Umsetzung dieser Richtlinie erfolgte in Deutschland – nach Verurteilung durch den EuGH im Vertragsverletzungsverfahren –119 erst durch das am 9.3.2000 in Kraft getretene Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz vom 24.2.2000 (BGBl. I S. 154; oben Rn 26).120 Damit ist die oben erwähnte Streitfrage durch den Gesetzgeber entschieden worden, mit der Folge, dass viele früher von der Konsolidierungspflicht ausgenommene Unternehmen seither zur Aufstellung von Konzernabschlüssen verpflichtet sind. Der Anwendungsbereich des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB (§§ 264–330) erstreckt sich nach § 264a Abs. 1 seit dem KapCoRiLiG auch auf OHG und KG, bei denen keine natürlichen Personen persönlich haftende Gesellschafter sind (insbesondere die GmbH & Co. KG).121 Abweichende Sonderregelungen über die Anwendung der handelsrechtlichen Rechnungs44 legungsvorschriften bestehen geschäftszweigspezifisch für Kreditinstitute (§§ 340i und j)122 sowie Versicherungsunternehmen (§§ 341i und j).123 Diese Unternehmen sind grundsätzlich – unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe – zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach den Rechnungslegungsvorschriften der §§ 290 ff verpflichtet.124

3. Grundzüge der Konzernrechnungslegung 45 Mit der Regelvorschrift des § 290 stellt der Gesetzgeber eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung für Kapitalgesellschaften auf, die seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (o. Rn 29) an den beherrschenden Einfluss auf andere Unternehmen anknüpft. Die Rechnungslegungspflicht umfasst die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts und obliegt den gesetzlichen Vertretern des Mutterunternehmens, also dem Vorstand (§§ 76 ff AktG) oder den Geschäftsführern (§§ 35 ff GmbHG), im Falle einer Kapitalgesellschaft & Co. den Organpersonen der vertretungsberechtigten Gesellschaft (§ 264a Abs. 2). Der aufzustellende Konzernabschluss besteht nach § 297 Abs. 1 aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel, die eine Einheit bilden. 117 118 119 120

S. die Begründung der BReg zum Gesetzesentwurf in BR-Drucks. 257/83. ABl. EG v. 16.11.1990 Nr. L 317 S. 60; umzusetzen bis zum 1.1.1993. EuGH, Urt. v. 22.4.1999, Rs. C-272/97 = EuGHE I 1999, 2175 = WM 1999, 1420. Der Anwendungsbereich des KapCoRiLiG ist sogar weiter gefasst als es die EWG-Richtlinie 90/605 vorsah; neben Personenhandelsgesellschaften, bei denen Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind, werden auch Personenhandelsgesellschaften erfasst, bei denen andere nicht natürliche Personen Komplementäre sind. 121 Vgl. auch die näheren Ausführungen in § 290, Rn 72. 122 Eingefügt durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz v. 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) in Umsetzung der RL des Rates der Europäischen Gemeinschaften v. 8.12.1986 über den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. EG v. 31.12.1986 Nr. L 372, S. 1). 123 Eingefügt durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz v. 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377) in Umsetzung der RL des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (ABl. EG v. 31.12.1991 Nr. L 372, S. 7). 124 Vgl. näher Erl. zu §§ 340i, 340j, 341i, 341j. Kindler

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Da die bloße Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der Konzernunternehmen kein wahr- 46 heitsgetreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ergibt und eine eigenständige Konzernbuchführung hohe Kosten verursachen würde, stellt sich der Konzernabschluss als ein konsolidierter Abschluss dar. Darunter versteht man die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen (Handelsbilanz I) unter Aufrechnung der Ergebnisse aus dem innerkonzernlichen Geschäftsverkehr, die sich in Vermögens-, Kapital- und Erfolgsgrößen niederschlagen können.125 Diese Herausnahme konzern-interner Vorgänge erfasst das Eigenkapital (Kapitalkonsolidierung), die konzerninternen Ausleihungen (Forderungen) und Schulden (Schuldenkonsolidierung), das Ergebnis (Behandlung der Zwischenergebnisse) und die Gewinn- und Verlustrechnung (Aufwands- und Ertragskonsolidierung).126 Um die Konsolidierungspraxis zweckentsprechend zu gestalten, unterliegen die diesbezüglich zu ergreifenden Maßnahmen zudem bestimmten allgemeinen Grundsätzen (Vollständigkeit, Stetigkeit, Stichtagseinheitlichkeit, Wirtschaftlichkeit).127 Durch die Erweiterung der Rechnungslegungspflicht auf die Einbeziehung auch ausländischer Tochtergesellschaften kommt gerade dem der Einheitstheorie entsprechenden Grundsatz der einheitlichen Bewertung (§ 308) zunehmende Bedeutung zu. Aufgrund der in § 297 Abs. 2 geforderten Qualität des Konzernabschlusses sind infolgedessen ungleichartige Bewertungsmethoden und Rechengrößen eines Tochterunternehmens an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze anzupassen (Handelsbilanz II).128 Die sich anschließende Konsolidierung fasst dann die so vereinheitlichten vorbereitenden Ansätze der Handelsbilanz II unter Vornahme der notwendigen Korrekturen zum Konzernabschluss zusammen.129

V. Prüfung und Sanktionen 1. Abschlussprüfung des Konzernabschlusses Vor der Offenlegung der Rechnungslegungsergebnisse trifft die Unternehmen eine an die Kon- 47 zernrechnungslegungspflicht gekoppelte Verpflichtung zur Prüfung des Konzernabschlusses. Ein Unternehmen wird generell zur Prüfung verpflichtet, wenn es nach den §§ 290 ff konzernrechnungslegungspflichtig ist und keine Befreiungstatbestände eingreifen.130 Dabei hat der von dem Unternehmen zu bestellende Abschlussprüfer inhaltlich die Vereinbarkeit des Abschlusses mit Gesetz und Satzung zu beurteilen und den Einklang zwischen Konzernabschluss und Konzernlagebericht zu begutachten. Abzuschließen ist die Prüfung gemäß § 322 Abs. 1 mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks.131 Dieses Prüfungsverfahren verfolgt primär das Ziel, das von den Adressaten in den Konzern- 48 abschluss gesetzte Vertrauen in ein wahrheitsgemäßes Informationsinstrument zu rechtfertigen. Zudem wird durch den notwendigen Prüfungsvermerk aber auch dem Umstand Rechnung getragen, dass den Konzernrechnungslegungsvorschriften eine dem § 256 AktG entsprechende 125 von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 3; zum organisatorischen Ablauf der Konzernabschlusserstellung s. Küting/ Grau/Seel Beihefter zu DStR Heft 22/2010, S. 35 (39 f), zur Technik der Konsolidierung a. a. O. S. 45.

126 Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1258 f. 127 Vgl. zu den einzelnen Konsolidierungsgrundsätzen die Darstellungen von Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 355 ff; Beck HdR/Hartle C 10 Rn 60 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 42 ff; Scherrer Konzernrechnungslegung S. 109 ff; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 51 ff; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 4 ff. 128 Näher zu den Handelsbilanzen II vgl. etwa Frings Die Handelsbilanz II; Havermann FS Döllerer, S. 185 ff; Maas/ Schruff WPg 1986, 237 (239). 129 Zu den möglichen Konsolidierungstechniken in Form der manuellen und der EDV-gestützten Konsolidierung s. ADS Rn 50 ff. 130 HdKR-Baetge/Hense II 1447. 131 Zum genaueren Ablauf der Prüfung s. Erl. zu §§ 316 ff. 21

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Vorschrift fremd ist, die die Nichtigkeit eines fehlerhaften Konzernabschlusses behandelt. Auch eine analoge Anwendung dieser Norm verbietet sich, da im Gegensatz zum Jahresabschluss der Konzernabschluss nicht festgestellt wird und keine rechtlichen Folgen entfaltet (o. Rn 4 ff).132 Daher obliegt der Abschlussprüfung zusätzlich die Aufgabe, die Risiken möglicher grober und sanktionsloser Verstöße zu minimieren.

2. Straf-, Bußgeld- und Zwangsgeldvorschriften 49 Um die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nicht wirkungslos erscheinen zu lassen, beinhalten die Rechnungslegungsvorschriften zudem Regelungen über Rechtsfolgen bei Verletzung der Konzernabschlusspflichten. Neben den Sanktionsvorschriften der §§ 331 ff HGB für die zum handelsrechtlichen Konzernabschluss verpflichteten Unternehmen (s. Rn 36 ff) finden sich einzelne weitere Tatbestände in den Bestimmungen des OWiG, des StGB, des UWG und der WPO. Das auf die verschiedenen Verletzungshandlungen ausgerichtete und gestaffelte Rechtsfolgensystem reicht von der Festsetzung eines Zwangsgeldes zur Durchsetzung einer Handlung über Bußgelder bei Ordnungswidrigkeiten bis zur Verhängung von Freiheitsstrafen und Geldstrafen, die insbesondere bei Vergehen im Sinne des § 12 Abs. 2 StGB in Betracht kommen.133

3. Praktische Bedeutung der Sanktionsvorschriften 50 Vor der auch zu einer Verschärfung der Sanktionen führenden Verabschiedung des KapCoRiLiG und des EHUG (Rn 29) kam den diesbezüglichen Vorschriften des HGB keine große praktische Bedeutung zu. Ein Anzeichen hierfür ist auch das nahezu vollständige Fehlen von Rechtsprechung zu §§ 290 ff.134 Die Registergerichte wurden nach § 335 S. 2 Halbs. 2 a. F. nicht von Amts wegen, sondern abweichend vom Grundsatz des § 14 nur auf Antrag tätig. Der Kreis der in diesem Zusammenhang antragsberechtigten Personen war dabei nach § 335 S. 2 Halbs. 1 und S. 3 a. F. äußerst begrenzt und schloss allein Gesellschafter, Gläubiger und Gesamtbetriebsrat oder Betriebsrat des Mutterunternehmens sowie Gesellschafter und Gläubiger eines Tochterunternehmens und den Konzernbetriebsrat ein. Diese – auch schon in der Literatur kritisierte –135 verhaltene Regelung forderte eine Reaktion der EG geradezu heraus. Der EuGH hatte mehrfach Gelegenheit zu der Feststellung, dass die vom deutschen Recht vorgesehenen Sanktionen hinter den Anforderungen des europäischen Gesellschaftsrechts zurückbleiben. Zum einen verurteilte er die Bundesrepublik Deutschland dazu, schärfere Offenlegungssanktionen zu erlassen136 und zum anderen bemängelte er, dass das deutsche Recht dem Offenlegungsbegehren Dritter nicht richtlinienkonform Rechnung trägt.137 Mit Verabschiedung des KapCoRiLiG erfüllte der deutsche 132 ADS Rn 72; Hüffer/Koch AktG § 256 AktG Rn 3. 133 S. die ausführliche Darstellung bei HdKR-Maul II Rn 1742 ff; im Übrigen vgl. die Literaturhinweise in: Beck HdR F Rn 40 ff. 134 Dies dürfte darauf zurückzuführen sein, dass es an beschwerten Klägern fehlt, für die eine Berichtigung des Konzernabschlusses von Interesse sein könnte; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 11. Eine gewisse Bedeutung hat das Beherrschungsverhältnis des § 290 als Voraustatbestand in anderen Rechtsgebieten, vgl. zu § 24a Abs. 1 WpHG aF (§ 35 Abs. 1 WpHG) BGH – II ZR 399/18 – NZG 2020, 1349 Rn 10–21. 135 Allgemein Baetge/Apelt DB 1988, 1709 ff; ferner Ehlig WPg 1997, 513 (518 ff); Großfeld NJW 1986, 955 (960); Niessen WPg 1991, 193 (199). 136 EuGH, Urt. v. 4.12.1997, Rs. C 97/96 = EuGHE I 1997, 6843 ff = ZIP 1997, 2155 ff; dazu etwa auch Crezelius ZGR 1999, 252 ff; Hirte NJW 1999, 36 ff; Nassall WM 1999, 657 ff; Schön JZ 1998, 194 f; Schulze-Osterloh ZIP 1997, 2157 f; Weerth BB 1998, 366 ff; Wilken DStR 1998, 215 f. 137 EuGH, Urt. v. 29.9.1998, Rs. C 191/95 = EuGHE I 1998, 5449 ff = BB 1998, 2200 ff; Anmerkungen dazu von Bohl EuZW 1998, 762 f; Gehringer EWS 1999, 65 ff; Nassall WM 1999, 657 ff; Schulze-Osterloh ZIP 1998, 1721 f; Weerth BB 1998, 2204 f. Kindler

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Gesetzgeber seine EG-rechtliche Verpflichtung zur Nachbesserung und effektiveren Gestaltung des Sanktionsinstrumentariums. Seither schrieben § 335 (§ 335 S. 1 Nr. 1–5 a. F.) ein Zwangsgeldverfahren bei Verletzung der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und § 335a (§ 335 S. 1 Nr. 6 und 7 a. F.) ein Ordnungsgeldverfahren bei Nichtoffenlegung des Konzernabschlusses oder des Konzernlageberichts – bei gleichzeitiger Anhebung des Ordnungsgeldrahmens auf nun 2500 bis 25000 Euro (§ 335 Abs. 1 S. 4) – vor.138 § 335a wurde durch das EHUG (s. Rn 29) gestrichen. Die Sanktionierung dieser Offenlegungspflicht erfolgt seitdem gem. § 325 ausschließlich durch Bußgeldverfahren durch das Bundesamt für Justiz bzw. für Finanzdienstleistungsinstitute durch die BaFin.139

VI. Rechnungslegung in den EU-Mitgliedstaaten Die Umsetzung der Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG durch die EG-Mitgliedstaaten ist inzwi- 51 schen abgeschlossen.140 Zu einer völligen Angleichung ist es aber nicht gekommen. Ebenso wie Deutschland haben die weiteren Mitgliedstaaten vielmehr von den durch die Richtlinie eröffneten Wahlrechten im Sinne ihrer Rechnungslegungstradition umfangreichen Gebrauch gemacht.141 Infolgedessen ist man von einer Vergleichbarkeit der europäischen Abschlüsse noch weit entfernt.142 Dies ist auch der Grund für die zum Teil vernichtende Kritik am europäischen Bilanzrecht.143 Von einem Abschluss kann somit zwar hinsichtlich der formalen Umsetzungsmaßnahmen der Richtlinien gesprochen werden; für die Erreichung des mit ihnen verfolgten Zwecks muss man dies jedoch – zum jetzigen Zeitpunkt – ernüchternd verneinen.144 Aufgrund der verfehlten Harmonisierung drängt sich zudem die – vor allem für die nationalen Gesetzgeber interessante und im Hinblick auf die weitere Bilanzierungspraxis der Unternehmen zu berücksichtigende – Frage auf, ob nicht zukünftig den IAS und US-GAAP größere Bedeutung für die internationale Rechnungslegung zukommt als dem europäischen Normengefüge (s. auch den nachfolgenden Abschnitt, Rn 52 ff).

VII. Internationalisierung der Konzernrechnungslegung 1. Allgemeines Die deutsche Rechnungslegung wird zunehmend von Internationalisierungsgedanken geprägt, 52 so dass ihre zukünftige Entwicklung insbesondere von der Beantwortung der schon oben aufgeworfenen Frage abhängig sein wird, wie sie den interkontinentalen Verflechtungen der Kapitalmärkte gerecht wird. Schon gegenwärtig drängen immer mehr deutsche Unternehmen auf internationale Kapitalmärkte und notieren an ausländischen Börsen. Welche Probleme sich für 138 Abweichend noch der Regierungsentwurf, der ein paralleles Zwangs- und Ordnungsgeldverfahren für die Verletzung von Publizitätspflichten vorsah, weil es nach seiner Meinung für eine effektive Durchsetzung der EU-rechtlichen Verpflichtung zur Verschärfung der Sanktionen erforderlich sei; vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 42; Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361 (1366 ff); nach wie vor kritisch (und für eine aufsichtsrechtliche Lösung plädierend) Hennrichs ZGR 2000, 627 (648 f). 139 Vgl. Baumbach/Hopt § 335 a. F., Rn 1. 140 Vgl. zum Stand der Umsetzung die Angaben der EU-Kommission unter http://ec.europa. eu/internal_market/ company/official/index_de.htm. 141 Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 8 f; vgl. auch die Übersicht bei HdKR-Weber-Braun I 7 ff. 142 Rost Der internationale Harmonisierungsprozeß der Rechnungslegung, S. 201. 143 Etwa Hommelhoff RabelsZ 62 (1998), 381 (403); Küting BB 1993, 30 ff; zurückhaltende Kritik bei Merkt Accounting and Auditing Law of the European Union, in: Kindler/Lieder (Hrsg.), EU Corporate Law. Article-by-Article Commentary (2021), S. 807: „not quite easy to understand“. 144 Ebenso Lanfermann, Niehus und Streim Meinungsspiegel in: BfuP 1992, 442 ff. 23

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diese „Global Players“ ergeben können, wurde besonders deutlich erkennbar am vielfach herangezogenen Beispiel der Daimler-Abschlüsse.145 Während der nach europäischen Vorschriften erstellte Abschluss des Unternehmens einen Gewinn von 600 Mio. DM ergab, schloss die nach amerikanischen Regeln aufgestellte Bilanz mit einem Verlust von 1,8 Mrd. DM ab.146 Erwartungsgemäß machte die New York Stock Exchange fortan die Zulassung ausländischer Aktien zum Börsenhandel von einem den US-amerikanischen Bilanzierungsregeln entsprechenden Konzernabschluss abhängig. Infolgedessen wurde den Global Players seitdem die Pflicht auferlegt, zwei separate Konzernabschlüsse aufzustellen, einen nach deutschen und einen zweiten nach amerikanischen Regeln. 53 Erste Schritte zur Beseitigung dieser Doppelbelastung für die Unternehmen erfolgten mit der Verabschiedung des KapAEG (Rn 24)147 und des KapCoRiLiG. Nach § 292a wurden seit 1998 auch Konzernabschlüsse bestimmter deutscher Mutterunternehmen, die nicht nach dem HGB, sondern nach anderen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wurden, als befreiend anerkannt, soweit die angewandten Regeln mit der 4. und 7. EG-Richtlinie vereinbar waren.148 Obwohl die Bestimmung des Begriffs „international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze“ noch nicht abschließend geklärt ist, waren in erster Linie die Rechnungslegungswerke der IAS und US-GAAP für die Nutzung der Befreiungsvorschrift des § 292a aF relevant.149 § 292a trat am 31.12.2004 außer Kraft (Art. 5 KapAEG). Stattdessen wurde durch das BilReG (Rn 27) § 315a HGB eingeführt. Im Zuge der „Neuen Rechnungslegungsstrategie“ hat das EU-Parlament und der Rat die IAS-VO150 verabschiedet, nach der alle börsennotierten EU-Unternehmen verpflichtet werden, ihren konsolidierten Jahresabschluss gemäß den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen IAS zu erstellen. Ferner wurde den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, auch von nichtbörsennotierten Unternehmen und für Einzelabschlüsse eine Bilanzierung nach IAS zu verlangen.151

2. IAS und US-GAAP und ihre Unterschiede zu deutschen Konzernrechnungslegungsvorschriften 54 Die International Accounting Standards (IAS) werden vom International Accounting Standards Board (IASB), bis 1.4.2001 unter dem Namen International Accounting Standards Com-

145 S. etwa Bruns WPK-Mitt. Sonderheft Juni 1997, 31 ff; Ernst Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, 1. Aufl. 1999, S. 321 (324); Hommelhoff RabelsZ 62 (1998), 381 (382 f); Mayer-Wegelin FS Weber, S. 525 (526). 146 Vertiefend Buhleier/Helmschrott DStR 1996, 354 (355). 147 Vgl. die Begründung des RegE zum KapAEG in BT-Drucks. 13/7141; zu den Kosten der Rechnungslegung Kübler ZGR 2000, 550 (557 f). 148 Der deutsche Gesetzgeber duldet somit das Eindringen fremder Rechnungslegungsstandards, soweit sie sich in gewissen Grenzen bewegen (Grundsatz des „true and fair view“). Da sich dieser Einklang auf das europäische Verständnis der EG-Richtlinien bezieht, ist nicht zwingend eine Übereinstimmung mit dem deutschen Recht erforderlich, sondern vielmehr ausreichend, dass der Abschluss einem von der Kommission anerkannten Bilanzrecht irgendeines EG-Mitgliedstaates entspricht; die vielfach gewährten Mitgliedstaatenwahlrechte eröffnen den Unternehmen hier weitgehende Möglichkeiten; eingehend hierzu Schön ZGR 2000, 706 (721 ff); verfassungsrechtliche Bedenken bei Hommelhoff RabelsZ 62 (1998), 381 (391); Kirchhof ZGR 2000, 681 ff. 149 Etwa Gelhausen/Mujkanovic AG 1997, 337 (339); Heymann/Henssler HGB2 § 292a Rn 7; Pellens/Bonse/Gassen DB 1998, 785 (786). 150 VO des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards Nr. 1606/2002 v. 19.7.2002, Abl.EG v. 11.9.2002. 151 NJW-EU-Nachrichten NJW 2000, Heft 27, LI; vgl. zu den Untersuchungen der EG-Kommission über die Konformität der IAS mit der 7. Richtlinie van Hulle ZGR 2000, 537 (541 mit Fn 7). Kindler

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mittee (IASC),152 in London aufgestellt.153 Das IASB in dem sich Berufsorganisationen der Wirtschaftsprüfer zusammengeschlossen haben, beabsichtigt, im öffentlichen Interesse Grundsätze zu formulieren und zu veröffentlichen, die für die Aufstellung geprüfter Jahresabschlüsse beachtet werden sollen, und die Akzeptanz und Beachtung dieser Grundsätze weltweit zu fördern.154 Die aufgestellten Vorgaben dienen den rechnungslegungspflichtigen Unternehmen ferner als Anhaltspunkt, nationale Wahlrechte zur internationalen Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse im Sinne der IAS auszuüben.155 Inhaltlich orientieren sich die Regelungen des IASB stark am anglo-amerikanischen Rechnungslegungsverständnis. In den USA enthalten neben den für börsennotierte Unternehmen geltenden Regelungen 55 der amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC) die Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) Vorgaben über konsolidierte Abschlüsse.156 Die US-GAAP beruhen auf Beschlüssen des Federal Accounting Standard Board (FASB) und richten sich an alle privaten rechnungslegungspflichtigen Unternehmen. Aufgrund der Einflüsse der SEC sowohl auf die IAS als auch auf die US-GAAP sind sich 56 deren Inhalte überwiegend ähnlich. Weitaus größere Unterschiede – sowohl in Einzel- als auch in Grundsatzfragen – bestehen hingegen zwischen den IAS und US-GAAP einerseits und den handelsrechtlichen Bilanzvorschriften andererseits.157 Diese Unterschiede beruhen weniger auf den Vorschriften zum Konzernabschluss als vielmehr auf den diesen zugrundeliegenden Regelungen zu Einzelabschlüssen.

3. Umstellung der Bilanzierungspraxis auf internationale Standards Unausweichlich ist die Umstellung der Bilanzierungspraxis für Unternehmen, die einen in- 57 ternationalen bzw. US-Börsengang planen oder schon vollziehen.158 Aber auch die Förderung der internationalen Vergleichbarkeit der Abschlüsse stellt für viele Unternehmen ein gewichtiges Motiv dar, um im Wettbewerb auf einem „Level Playing Field“ mit den Konkurrenten zu stehen und die gleiche Qualität und Quantität an Informationen bieten zu können.159 Ferner erwarten sich die Unternehmen von der Bilanzierung nach IAS oder US-GAAP etwa eine Verbreiterung der Investorenbasis und eine höhere Transparenz in der Finanzberichterstattung.160 Auch Universitätsprofessoren aus dem Fachgebiet des externen Rechnungs- und Prüfungswesens standen den HGB-Rechnungslegungsvorschriften in einer Umfrage zurückhaltend gegenüber.161 Der überwiegende Teil der Befragten maß den HGB-Vorschriften einen geringeren Informationswert als den US-GAAP zu, die Mehrheit trat für eine Orientierung des Konzernabschlusses an den IAS ein, und 71 % sahen in der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB im Hinblick auf eine internationale Streuung deutscher Aktien ein großes Hindernis.

152 Inwinkl/Schüle RIW 2006, 807 f. 153 Näher Baetge/Kleekämper/Dörner/Wollmert Rechnungslegung nach International Accounting Standards; Demming Grundlagen der internationalen Rechnungslegung. Die Regelungen des IASC; Goebel DB 1994, 1733 ff; Hayn WPg 1994, 713 ff, 749 ff; zu aktuellen Verabschiedungen Barckow DB 1999, 1173 ff. 154 Abs. 1 der Gründungsurkunde des IASC. 155 Biener BfuP 1993, 345 ff; Goebel/Fuchs DB 1995, 1521 ff; Kirsch DB 1995, 1773 ff. 156 S. die ausführlichen Darstellungen von Eisolt US-amerikanische und deutsche Konzernrechnungslegung; Gingele Der konsolidierte Abschluss in den Vereinigten Staaten von Amerika; Niehues/Thyld Konzernabschluss nach US-GAAP. 157 Vgl. zu den Unterschieden ADS Rn 93 ff; Demming Grundlagen der internationalen Rechnungslegung – Die Regelungen des IASC; Goebel DB 1995, 2489ff; Küting/Harth BB 1999, 1370 ff; 1424 ff; HdKR-Küting/S. Hayn I 30 ff. 158 Vgl. Siemens Geschäftsbericht 1999, S. 9. 159 Vgl. z. B. die entsprechende Motivation der SAP AG, Kagermann FS Weber, S. 344 f. 160 Näher die gewonnenen Ergebnisse von Spanheimer/Koch WPg 2000, 301 (305 f). 161 Förschle/Glaum/Mandler BFuP 1995, 393 ff. 25

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4. Ausblick 58 Da eine erfolgreiche Verwirklichung des Internationalisierungsgedankens der deutschen Rechnungslegung nur mit einer Anpassung an die soeben skizzierten anglo-amerikanischen Vorschriften zu erreichen sein wird,162 besteht die Hauptfrage der weiteren Harmonisierungsbestrebungen darin, wie es dem deutschen und in erster Linie dem europäischen Gesetzgeber gelingen wird, sich von bestimmten überkommenen Vorstellungen zu lösen.163 Die bisher getroffenen Maßnahmen können trotz allgemeiner – und auch berechtigter – 59 Zustimmung164 nur als Anfang bevorstehender umfangreicher Änderungen gesehen werden. Gerade die Verabschiedung des KapCoRiLiG vom 24.2.2000 (Rn 25), des BilReG (Rn 27) und des BilMoG (Rn 29) hat dieses Bestreben unterstrichen. Das Interesse nichtbörsennotierter Unternehmen an einer befreienden Rechnungslegung wurde berücksichtigt und für ausländische Anleger gleichzeitig die Lesbarkeit und Vergleichbarkeit der Bilanzen verbessert.165 Trotz der Angleichungstendenzen bleiben jedoch einige Unterschiede zu den internationalen Standards auch nach dem BilMoG weiterhin bestehen. So bleibt es bei den Konsolidierungswahlrechten nach § 296, den Befreiungsvorschriften nach §§ 291 und 292 oder den größenabhängigen Befreiungen nach § 293. Diese Regelungen sind den IFRS in dieser Form allesamt unbekannt.166 60 Ferner hat der Gesetzgeber in weiterer Verfolgung des Internationalisierungsgedankens mit der durch das KonTraG eingeführten Regelung des § 342 Abs. 1 dem Bundesministerium der Justiz die Möglichkeit eröffnet, eine privatrechtlich organisierte Einrichtung als Rechnungslegungsgremium anzuerkennen, welches bei Gesetzgebungsvorhaben einzubeziehen ist und die Vertretung Deutschlands in internationalen Standardisierungsgremien der Rechnungslegung übernehmen soll.167 Zur Wahrnehmung dieser Aufgaben hat das Bundesministerium der Justiz am 3.9.1998 durch den Standardisierungsvertrag das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) anerkannt. Obwohl abzuwarten bleibt, inwieweit diese Vertretung im IASB auch deutsche Standpunkte durchsetzen kann – dies wird aufgrund der anglo-amerikanischen Dominanz nicht in jeder Frage einfach sein –, so ist doch ein Schritt in die richtige Richtung getan worden, um eine weitere Harmonisierung voranzutreiben.168 Vor einer völligen Übernahme der IAS- oder US-GAAP-Grundsätze sei jedoch gewarnt.169 Die Internationalisierung der Rechnungslegung ist vielmehr als Chance für alle EG-Mitgliedstaaten anzusehen, einen größeren Einfluss auf die IAS auszuüben und somit auch eigene Interessen – sowohl deutsche als auch allgemein europäische – bei ihrer Formulierung einzubringen. Die IAS-Verordnung aus dem Jahre 2001, wonach alle börsennotierten Unternehmen mit Sitz in einem EU-Staat ihren konsolidierten Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen erstellen müssen,170 ist ein erster Schritt in diese Richtung. 162 Freilich nicht unberücksichtigt bleiben dürfen dabei die Schwachpunkte der IAS und US-GAAP; trotzdem ist eine Anpassung an diese Rechnungslegungssysteme – unter Einbeziehung der durchaus auch in einigen Punkten vorzuziehenden kontinentaleuropäischen Vorstellungen – unausweichlich, schon allein, um die Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu fördern. 163 Insoweit wird von Hommelhoff RabelsZ 62 (1998), 381 (386) insbesondere auf die Unvereinbarkeit mit dem deutschen Vorsichtsprinzip hingewiesen. 164 So etwa Ernst Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, 1. Aufl. 1999, S. 321 (335); Gelhausen/Mujkanovic AG 1997, 337 (345); kritischer dagegen Budde FS Beisse, S. 112 f und Grund ZIP 1996, 1969 (1973 f), die sogar die Verfassungsmäßigkeit des § 292a anzweifelten. 165 So auch schon Dörner/Schwegler DB 1997, 285; Gelhausen/Mujkanovic AG 1997, 337 (339); Ordelheide WPg 1996, 545 (550); zum BilMoG: Luttermann ZIP 2008, 1605. 166 Petersen/Zwirner IRZ 2009, 179 (181). 167 Hierzu Havermann ZGR 2000, 693 ff; auf EU-Ebene ist ein derartiges Gremium nicht geplant, van Hulle ZGR 2000, 537 (547 f). 168 Vgl. zur erfolgreichen Arbeit des – mittlerweile fest etablierten – DRSC Baetge/Krumnow/Noelle DB 2001, 769 ff. 169 Ebenso Schildbach BB 1999, 359 ff, 411 ff. 170 EuZW 2001, 355; hierzu Ekkenga BB 2001, 2362 ff. Kindler

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§ 290 Pflicht zur Aufstellung (1)

1

Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland haben in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. 2Ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1, sind der Konzernabschluss sowie der Konzernlagebericht in den ersten vier Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. (2) Beherrschender Einfluss eines Mutterunternehmens besteht stets, wenn 1. ihm bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht; 2. ihm bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist; 3. ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen oder 4. es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft). Neben Unternehmen können Zweckgesellschaften auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbständige Sondervermögen des Privatrechts sein, ausgenommen Spezial-Sondervermögen im Sinn des § 2 Absatz 3 des Investmentgesetzes oder vergleichbare ausländische Investmentvermögen oder als Sondervermögen aufgelegte offene inländische Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbare EU-Investmentvermögen oder ausländische Investmentvermögen, die den als Sondervermögen aufgelegten offenen inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs vergleichbar sind. (3) 1Als Rechte, die einem Mutterunternehmen nach Absatz 2 zustehen, gelten auch die einem anderen Tochterunternehmen zustehenden Rechte und die den für Rechnung des Mutterunternehmens oder von Tochterunternehmen handelnden Personen zustehenden Rechte. 2 Den einem Mutterunternehmen an einem anderen Unternehmen zustehenden Rechten werden die Rechte hinzugerechnet, über die es selbst oder eines seiner Tochterunternehmen auf Grund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern dieses Unternehmens verfügen kann. 3Abzuziehen sind Rechte, die 1. mit Anteilen verbunden sind, die von dem Mutterunternehmen oder von dessen Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden, oder 2. mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit gehalten werden, sofern diese Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers oder, wenn ein Kreditinstitut die Anteile als Sicherheit für ein Darlehen hält, im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden. (4) 1Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich für die Berechnung der Mehrheit nach Absatz 2 Nr. 1 nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. 2Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner

27 https://doi.org/10.1515/9783110564648-002

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Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören. (5) Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen befreit, wenn es nur Tochterunternehmen hat, die gemäß § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden brauchen.

Schrifttum S. zunächst die Nachweise Vor § 290, ferner Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher: Frankenberg Jahresabschlüsse im internationalen Vergleich (1993); Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff Aktiengesetz (1973 ff); Godin/Wilhelmi Aktiengesetz 1965, Bd. I, 4. Aufl. (1971); Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl. (1970 ff); Habersack/Verse Europäisches Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. (2019); Haller Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 4. Aufl. (1994); Hüffer/Koch Aktiengesetz, 15. Aufl. (2021); Jonas Der Konzernabschluss (1986); Korth/ Kasperzak Konzernrechnungslegung nach HGB unter Berücksichtigung der Konzernöffnungsklausel und der Bilanzierung nach IAS (1999); Lück Rechnungslegung im Konzern (1994); Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, 11. Aufl. (2021); Scheffler Konzernmanagement – Betriebswirtschaftliche und rechtliche Grundlagen der Konzernführungspraxis, 2. Aufl. (2005); Scherrer Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 2. Aufl. (2007); WP-Handbuch-II, 9. Aufl. (1985/86); WP-Handbuch-I, 10. Aufl. (1992); WP-Handbuch-I, 11. Aufl. (1996); Zöllner Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Bd. 1, 2. Aufl. (1988).

Aufsätze seit dem BilMoG: BetriebsBerater – Dossier BilMoG, 2009; Burwitz Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Eine Analyse des Regierungsentwurfs und der Änderungsvorschläge des Bundesrats, NZG 2008, 694; Busse von Colbe/Schurbohm-Ebneth Neue Vorschriften für den Konzernabschluss nach dem Entwurf für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BB 2008, 98; DAV-Handelsrechtsausschuss Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), NZG 2008, 612; Ernst/Seidler Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631, 655; dies. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts nach Verabschiedung durch den Bundestag, BB 2009, 766; Findeisen/Sabel/Klube Reduktion des Konsolidierungskreises durch BilMoG? Rangverhältnis der neuen Konsolidierungskriterien am Beispiel einer Leasinggesellschaft, DB 2010, 965; Gelhausen/Deubert/Klöcker Zweckgesellschaften nach BilMoG: Mehrheit der Risiken und Chancen als Zurechnungskriterium, DB 2010, 2005; Glander/Blecher Die adäquate Abbildung von Zweckgesellschaften im Konzernabschluss, KoR 2011, 467; Hillmer Rechnungswesen im Konzern, KoR 2017, 92; I. Hoffmann Bilanzierung von Zweckgesellschaften nach BilMoG, FS Meilicke (2010), S. 223; Hoffmann-Becking Der aktienrechtliche Entherrschungsvertrag – unbeachtlich im Kapitalmarktrecht, ZGR 2021, 309; John Beherrschender Einfluss nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB – Ende der „materiellen“ Betrachtungsweise? Zugleich Bespr. von BGH, Urt. v. 22.9.2020 – II ZR 399/18, NZG 2020, 1349, NZG 2021, 419; Kohl/Meyer Beherrschung nach § 290 HGB im Vergleich zu IFRS 10, NZG 2014, 1361; Kirsch Moderate Annäherung des HGB-Konzernabschlusses i. d. F. des BilMoG an den IFRS-Konzernabschluss? IRZ 2009, 237; Kümpel/Piel Die Konsolidierung von Zweckgesellschaften vor dem Hintergrund der Subprimekrise – Was ändert sich im Rahmen des BilMoG? DStR 2009, 1222; Küting/Gattung Zweckgesellschaften als Tochterunternehmen nach SIC-12, KoR 2007, 397; Küting/Seel Neukonzeption des Mutter-Tochter-Verhältnisses nach HGB – Auswirkungen des BilMoG auf die handelsrechtliche Bilanzierung, BB 2010, 1459; Marbler/Oser Zur Konzernrechnungslegungspflicht der GmbH & Co. KG, DStR 2014, 2474; Mujkanovic Zweckgesellschaften nach BilMoG, StuB 2009, 374; Lüdenbach/Freiberg Mutter-Tochter-Verhältnisse durch beherrschenden Einfluss nach dem BilMoG, BB 2009, 1230 = BetriebsBerater Dossier BilMoG Juni 2009, 57–61; Meyer Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – die wesentlichen Änderungen nach dem Referentenentwurf, DStR 2007, 2227; Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoGGesetze. Materialien. Erläuterungen, 2009 (bes. S. 520 ff); dies. Annäherung der Konzernrechnungslegung an internationale Standards – Gemeinsamkeiten und Abweichungen zwischen IFRS und HGB nach der Verabschiedung des BilMoG, IRZ 2009, 179; Schüttler Leasing und Zweckgesellschaften, Wpg 2018, 215; Stibi, Auswirkungen des BilMoG auf den Konzernabschluss, in: Baetge/Kirsch (Hrsg.), Anwendungsprobleme des BilMoG und Perspektiven, 2010, S. 97; von Keitz/Ewelt Die Möglichkeit der beherrschenden Einflussnahme zur Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises. Ein Plädoyer für die materielle Interpretation des typisierenden Beherrschungstatbestandes in § 290 Abs 2 Nr 1 HGB unter Berücksichtigung der internationalen Rechnungslegung, IRZ 2010, 447; Zülch/Hoffmann Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, DB 2009, 745 (mit Synopse S. 751).

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§ 290

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Aufsätze aus der Zeit vor dem BilMoG: Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft e.V. – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF 1987, Sonderheft 21; Brauksiepe Zum Unternehmensbegriff des neuen Aktienrechts, BB 1966, 869; Burbach Die Personenhandelsgesellschaft als Tochterunternehmen i. S. d. § 290 Abs. 2 HGB, WPg 1990, 253; Busse von Colbe/Chmielewicz Das neue Bilanzrichtlinien-Gesetz, DBW 1986, 289; Dusemond Zur Aufstellungsfrist von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten, BB 1994, 2034; Eisolt Der Konzernabschluss in Deutschland und den USA, RIW 1993, 309; Früh/Klar Joint Ventures – Bilanzielle Behandlung und Berichterstattung – Zur neuen HFA-Stellungnahme 1/1993 des IDW –, WPg 1993, 493; Geßler Probleme des neuen Konzernrechts, DB 1965, 1691; Haeger/Zündorf Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach wirtschaftlicher Zugehörigkeit, DB 1991, 1841; Haller Das Verhältnis von steuerrechtlicher und handelsrechtlicher Rechnungslegung in den USA, DBW 1988, 723; Hardach Die „einheitliche Leitung“ von Konzernen, ZhdlwF 1961, 713; Havermann Offene Fragen der Konzernrechnungslegung, IdW-Fachtagung 1986, 43; Helmschrott Einbeziehung einer Leasingobjektgesellschaft in den Konzernabschluss des Leasingnehmers nach HGB, IAS und US-GAAP, DB 1999, 1867; Hoyningen-Huene Der Konzern im Konzern ZGR 1978, 515; IdW-SABI 1/88 Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluss und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises, WPg 1988, 340; Janberg/Schlaus Abstimmungsverträge nach neuem Aktienrecht unter Berücksichtigung des Rechts der verbundenen Unternehmen, AG 1967, 37; Kellmann Schadensersatz und Ausgleich im Faktischen Konzern, BB 1969, 1509; Kirchner Teilkonzernrechnungslegung – eine Regelung mit Funktionsmängeln, BB 1975, 1611; Krag/Müller Zur Zweckmäßigkeit von Teilkonzernabschlüssen nach der 7. EG-Richtlinie für Minderheitsgesellschafter, BB 1985, 307; Kropff Das Konzernrecht des Aktiengesetzes 1965, BB 1965, 1281; Leo Die Einmann-AG und das neue Konzernrecht, AG 1965, 352; Luchterhandt Der Begriff „Unternehmen“ im AktG 1965, ZHR 132 (1969), S. 149; Meier Einheitliche Leitung im Konzern aus betriebswirtschaftlicher Sicht, WPg 1966, 570; Möhring Die gesetzliche Regelung der Unternehmensverbindungen im neuen Aktiengesetz, NJW 1967, 1; Müller/Rieker Der Unternehmensbegriff des AktG 1965, WPg 1967, 197; Niessen Grundsatzfragen der 7. Richtlinie über den konsolidierten Abschluss, WPg 1983, 653; ders. Zur Angleichung des Bilanzrechts in der Europäischen Gemeinschaft, RabelsZ 48 (1984), S. 81; Pellens/Amshoff/Schmidt Konzernsichtweisen in der Rechnungslegung und im Gesellschaftsrecht: Zur Übertragbarkeit des betriebswirtschaftlichen Konzernverständnisses auf Ausschüttungsregulierungen, ZGR 2009, 231; Rehbinder Publizität und Auslandsbeziehungen, Festgabe Kronstein (1967), S. 203; Schäfer Aktuelle Probleme des neuen Aktienrechts, BB 1966, 229; Scheffler Zur Problematik der Konzernleitung, FS Goerdeler (1987), S. 469; Schneider Konzernleitung als Rechtsproblem, BB 1981, 249; Schulze Einheitliche Leitung durch mehrere Obergesellschaften und ihre Bedeutung für die Konzernrechnungslegung nach dem Aktiengesetz, WPg 1968, 85; Semler „Konzern im Konzern“ – Organisationsmodell oder Rechtstatbestand? DB 1977, 805; Stobbe Zur Umsetzung der Art. 7 und 8 der 7. EG-Richtlinie, BB 1985, 1508; Tillmann Umwandlung auf doppelstöckige GmbH & Co.KG – Ein Ausweg aus der Publizitätspflicht der GmbH? DB 1986, 1319; Ulmer Aktienrechtliche Beherrschung durch Leistungsaustauschbeziehungen, ZGR 1978, 457; ders. Begriffsvielfalt im Recht der verbundenen Unternehmen als Folge des Bilanzrichtlinien-Gesetzes – Eine systematische Analyse –, FS Goerdeler (1987), S. 623; von Werder Vorstands-Doppelmandate im Konzern – Bewertung und Gestaltungsalternativen aus organisatorischer Sicht, DBW 1989, 37; von Wysocki Konzernabschluss: Aufstellungs- und Einbeziehungspflichten nach neuem Recht, WPg 1987, 277; Zilias Zum Unternehmensbegriff im neuen Bilanzrecht, DB 1986, 1110.

Übersicht I. 1.

2. 3.

4. 29

Grundlagen 1 Einheitliche Anknüpfung der Konsolidierungs1 pflicht seit dem BilMoG 2009 a) Das neue Einheitskonzept im HGB-Bilanz1 recht b) Anwendungszeitraum und Erstkonsolidie4 rung 5 Konzernbegriff 7 Mutter- und Tochterunternehmen 7 a) Mutter-Tochter-Verhältnis 8 b) Begriff des Unternehmens 8 aa) Mutterunternehmen 9 bb) Tochterunternehmen 13 Rechtsform des Mutterunternehmens

17

5.

Sitz des Mutterunternehmens

II.

Das Konzept der „möglichen Beherrschung“ 19 nach Abs. 1 – Grundzüge 19 Überblick Beherrschender Einfluss als Generaltatbe21 stand 21 a) Bestimmung der Geschäftspolitik b) Bloße Möglichkeit der Beherrschung als Anknüpfungspunkt der Konsolidierungs24 pflicht c) Anlehnung an internationale Stan25 dards 26 Wegfall des Beteiligungserfordernisses

1. 2.

3.

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§ 290

3. Buch. Handelsbücher

4.

Zeitpunkt des Vorliegens eines beherrschenden 30 Einflusses

III. 1. 2.

31 Typisierte Tatbestände nach Abs. 2 31 Überblick 33 Stimmrechtsmehrheit (Abs. 2 Nr. 1) 33 a) Grundlagen b) Maßgebliche Entscheidungsberei35 che c) Rechtliche Absicherung; Entherrschungs36 verträge Bestellungs- und Abberufungsrechte (Abs. 2 40 Nr. 2) Vertrags- und Satzungsrechte (Abs. 2 46 Nr. 3) 47 a) Beherrschungsvertrag 50 b) Satzungsbestimmung 51 Zweckgesellschaften (Abs. 2 Nr. 4)

3. 4.

5. IV. 1. 2.

Hinzurechnungen und Abzug von Rechten 57 (Abs. 3) 57 Überblick Zurechnung von dem Tochterunternehmen zu58 stehenden Rechten (S. 1)

3. 4.

Zurechnung von Rechten aufgrund einer Verein60 barung (S. 2) 62 Abzug von Rechten (S. 3)

V.

Berechnung der Stimmrechte (Abs. 4)

VI.

Befreiung bei Vorliegen der Voraussetzungen 69 des § 296 (Abs. 5)

65

VII. (Teil-)Konzernabschlüsse („Tannenbaumprin70 zip“) 73 VIII. Sonderfälle 73 1. Gemeinschaftsunternehmen 73 a) Begriff 74 b) Konsolidierungsvarianten 74 aa) Grundsätzliches 75 bb) Einzelfälle 76 2. Gleichordnungskonzern 81

IX.

Aufstellungsfrist

X.

Sanktionen bei Verstößen gegen die Aufstel84 lungspflicht nach § 290

I. Grundlagen 1. Einheitliche Anknüpfung der Konsolidierungspflicht seit dem BilMoG 2009 1 a) Das neue Einheitskonzept im HGB-Bilanzrecht. § 290 ist die Grundnorm innerhalb der Konzernrechnungslegungsvorschriften; sie verpflichtet die gesetzlichen Vertreter der in ihren Anwendungsbereich fallenden Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts. Die Vorschrift beruht ursprünglich auf der Umsetzung von Art. 1 und 2 der 7. EG-Richtlinie durch das BiRiLiG v. 19.12.1985 (Vor § 290 Rn 13 ff). Der deutsche Gesetzgeber hatte dabei das Control-Konzept angelsächsischen Ursprungs übernommen (Art. 1 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie; ersetzt durch Art. 22 Abs. 1 EU-Bilanzrichtlinie), aber zusätzlich auch das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 1 Abs. 2 Buchst. b aufgegriffen und das in Deutschland traditionell geltende und dem AktG 1965 entsprechende Konzept der einheitlichen Leitung aufrechterhalten. Seit Umsetzung der 7. EG-Richtlinie durch das BiRiLiG und der vollkommenen Gleichstellung von AG, KGaA und GmbH ist die Konzernrechnungslegungslegung zusammenhängend im HGB geregelt. Die spezialgesetzlichen Regelungen des AktG oder GmbHG enthalten seither keine eigenständigen Bestimmungen über die Konzernrechnungslegung mehr. 2 Als Kriterien für die Erstellung eines konsolidierten Abschlusses beinhaltete § 290 bis zum BilMoG (Vor § 290 Rn 30) das Konzept der einheitlichen Leitung (Abs. 1 a. F.) der Tochterunternehmen durch das Mutterunternehmen (Rn 19 ff) sowie das Control-Konzept (Abs. 2 a. F.), das die Konzernrechnungslegungspflicht an die dort in Nr. 1–3 genannten Rechtspositionen des Mutterunternehmens in Form von ganz bestimmten Kontrollrechten knüpfte. Die vom BilMoG nicht betroffenen Abs. 3 und 4 enthielten (und enthalten) Bestimmungen zur – insbesondere bei mittelbaren Beteiligungsverhältnissen bedeutsamen – Be- und Zurechnung von Rechten innerhalb des Beherrschungstatbestands. Diese zweispurige Anknüpfung der Konsolidierungspflicht an die einheitliche Leitung oder Beherrschung wurde durch das BilMoG aufgegeben. Das Konzept der einheitlichen Leitung wurde gestrichen und durch das international übliche

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 290

Konzept der möglichen Beherrschung ersetzt.1 Ein derart tiefgreifender Konzeptwechsel war im Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes noch nicht vorgesehen.2 Erst in der Schlussphase des Gesetzgebungsverfahrens hat der Rechtsausschuss unter dem Eindruck der Finanzkrise die jetzt vorliegende Gesetzesfassung empfohlen. Dabei stand eine Angleichung an den Regelungsgehalt von IAS 27 und die dazugehörige SIC 12-Empfehlung3 im Vordergrund. Vor allem ging es darum, im weitest möglichen Umfang auch Zweckgesellschaften (Abs. 2 Nr. 4, unten Rn 51 ff) in den Konsolidierungskreis einzubeziehen, damit die dort angesiedelten Risiken in der Konzernbilanz der Muttergesellschaft offengelegt werden.4 Dass daraus ein Gebot der möglichst weiten Auslegung auch aller übrigen Konsolidierungstatbestände folgen soll,5 ist gleichwohl nicht erkennbar. Dies zeigt schon der Umstand, dass mit dem BilMoG zugleich ein neuer Befreiungstatbestand eingeführt wurde (§ 290 Abs. 5, dazu unten Rn 69). Außerdem ist zu beachten, dass es sich bei § 290 (auch) um Ordnungswidrigkeitenrecht handelt (vgl. die Bußgeldvorschriften der §§ 294 Abs. 1, 334 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a). Wie der BGH im Fall WMF mit Recht betont hat, ist auf diesem Gebiet die Wortlautgrenze strikt zu beachten. Dies folgt aus Art. 103 Abs. 2 GG und § 3 OWiG; auch Analogien sind daher ausgeschlossen.6 Näher Vor § 331, Rn 84 ff. Die Vorschrift des Abs. 2 enthält seit dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) keinen eigenständigen 3 Konsolidierungstatbestand mehr, sondern nur noch Regelbeispiele für die Anwendung des Abs. 1. Dabei wurden die typisierenden Tatbestände des bisherigen Abs. 2 Nr. 1 bis 3 – mit gewissen redaktionellen Anpassungen – beibehalten. Neu aufgenommen wurde das Regelbeispiel des Abs. 2 Nr. 4 (Zweckgesellschaften). Unterfällt ein Sachverhalt einem der Regelbeispiele, so ist die Beherrschungsmöglichkeit i. S. d. Abs. 1 „stets“ gegeben. Es handelt sich bei den Fällen des Abs. 2 also nicht bloß um widerlegliche Vermutungen für das Vorliegen einer Beherrschungsmöglichkeit nach Abs. 1. Die Aufzählung der Regelbeispiele in Abs. 2 ist nicht abschließend (str., näher unten Rn 32). Gemeinschaftsrechtlich soll sich die Neufassung – so der Rechtsausschuss – auf Art. 1 Abs. 2 Buchst. a) der Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 2 Buchst. b EU-Bilanzrichtlinie) stützen.7 Danach können die Mitgliedstaaten jedem ihrem Recht unterliegenden Unternehmen die Aufstellung eines konsolidierten Abschlusses und eines konsolidierten Lageberichts vorschreiben, wenn dieses Unternehmen (Mutterunternehmen) einen beherrschenden Einfluss auf oder die Kontrolle über ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) ausüben kann oder tatsächlich ausübt. Allerdings enthält Art. 1 Abs. 2 a) der Richtlinie nur zusätzliche Konsolidierungstatbestände, die neben das Control-Konzept des Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie (oben Rn 1) treten können. Nach dem neuen § 290 erscheinen die Tatbestände des Control-Konzepts (Abs. 2) indessen als Regelbeispiele des Beherrschungstatbestandes (Abs. 1). Dies hat mit der Sytematik des Art. 1 der Richtlinie nicht mehr viel zu tun, ist aber wohl von der mitgliedstaatlichen Umsetzungsfreiheit (Art. 288 Abs. 3 AEUV) gedeckt.

b) Anwendungszeitraum und Erstkonsolidierung. Der durch das BilMoG (Vor § 290 Rn 30) 4 neu gefasste § 290 ist erstmals für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzu-

1 BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 345; Ernst/Seidler BB 2009, 766 (768); Zülch/Hofmann DB 2009, 745 (746); Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 520 f.

2 BT-Drucks. 16/12407 (RegE BilMoG), S. 78 ff = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 246 ff; Burwitz NZG 2008, 694 (698). 3 VO (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission v. 29.9.2003 betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der VO (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates, ABlEG Nr. 2003/261/1 (ÜbernahmeVO). 4 Zu den Hintergründen BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 345; Ernst/Seidler BB 2009, 766 (768). 5 So tendenziell Ernst/Seidler BB 2009, 766 (768 mit Fn 12). 6 BGHZ 169, 98 Rn 17 (zu § 30 Abs. 2 WpÜG); dazu Pentz ZIP 2003, 1478 (1480); Casper ZIP 2003, 1469 (1473). 7 BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 345 f. 31

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wenden (Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB). Für Geschäftsjahre, die bereits nach dem 31.12.2008 beginnen, ist nach Art. 66 Abs. 3 S. 3 EGHGB eine freiwillige vorzeitige Anwendung zulässig. In den Konsolidierungskreis einzubeziehen sind alle Unternehmen, die am ersten Konzernabschlussstichtag nach In-Kraft-Treten des BilMoG8 als Tochterunternehmen einzustufen sind und damit unter § 294 Abs. 1 fallen.9 Dies gilt nicht, sofern eine Einbeziehung nach § 296 unterbleiben kann. Bei Zweckgesellschaften findet eine Erstkonsolidierung (§ 301) somit auch dann statt, wenn die Zweckgesellschaft oder eine andere Tochtergesellschaft durch die Gesetzesänderung erstmals konsolidierungspflichtig geworden ist oder überhaupt erstmals ein Konzernabschluss aufgestellt wird.

2. Konzernbegriff 5 Außerhalb des HGB ist dem deutschen Recht der Begriff des Konzerns durchaus geläufig. Nach der Definition des § 18 Abs. 1 AktG liegt ein Konzern vor, wenn ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind.10 Obgleich das BiRiLiG und die §§ 290 ff den Konzern in den Mittelpunkt ihrer Vorschriften 6 stellen (s. die Bezeichnungen Konzernabschluss, Konzernlagebericht, Konzernanhang etc.), findet sich weder in der 7. EG-Richtlinie – abweichend vom ursprünglichen Vorschlag11 – noch innerhalb der §§ 290 ff eine entsprechende Begriffsbestimmung.12 Stattdessen enthält der Titel der 7. EG-Richtlinie die für die Aufstellung des Konzernabschlusses umschreibende Darstellung „Aufstellung eines konsolidierten Abschlusses“; eine Definition des Konzerns hatte man im Hinblick auf die hierzu bestehenden unterschiedlichen Vorstellungen der Mitgliedstaaten als nicht erreichbar und im übrigen für die Zwecke der Konzernrechnungslegung auch als nicht notwendig eingestuft.13 Weitaus wichtiger als eine eingrenzende Konzerndefinition erschien demgegenüber das Ziel, in den Konzernabschluss alle Unternehmen einzubeziehen, die nach weltweit herrschender Auffassung der wirtschaftlichen Einheit Konzern zugerechnet werden.14 Für das Konzept der möglichen Beherrschung (Abs. 1) folgt daraus, dass hinsichtlich der Bestimmung eines Konzerns weiterhin die Regelung des § 18 AktG heranzuziehen ist,15 wonach ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen einem herrschenden Unternehmen und einem oder mehreren abhängigen Unternehmen vorzuliegen hat.16 Dafür spricht schon, dass § 290 Abs. 1 nahezu wortgleich mit § 17 Abs. 1 AktG ist, der Begriffsbestimmung für das abhängige Unternehmen i. S. d. § 18 8 Nach seinem Art. 15 trat das BilMoG am 29.5.2009 in Kraft, dem Tag nach seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt (BGBl. I S. 1102).

9 Dazu und zum Folgenden Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 528; Ernst/Seidler BB 2009, 766 (770). 10 Diese Definition weicht durchaus von den Vorstellungen des allgemeinen Sprachgebrauchs, der mit Konzernen volkswirtschaftlich bedeutsame Unternehmensgruppen verbindet, ab. § 18 AktG macht das Vorliegen eines Konzerns nämlich nicht von einer Mindestgröße abhängig, so dass auch kleinste Gebilde etwa mit einer Ober- und einer Untergesellschaft Konzerne sein können. Zu weiteren Konzernsichtweisen vgl. etwa Pellens/Amshoff/Schmidt ZGR 2009, 231 ff. 11 ABl. EG v. 2.6.1976 Nr. C 121, S. 2 ff. 12 Eine beabsichtigte Vereinheitlichung einer Konzerndefinition (Art. 1 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie: „… bis zu einer späteren Koordinierung …“) ist bisher noch nicht erfolgt; zum europäischen Konzernrecht Kindler Introduction, in: Kindler/Lieder (Hrsg.), EU Corporate Law. Article-by-Article Commentary (2021), Rn 105 ff. 13 ABl. EG v. 26.3.1977 Nr. C 75, S. 5 ff. 14 Biener DB 1983, Beilage 19, S. 3. 15 Vgl. Biener/Berneke BiRiLiG S. 290; aA Heymann/Hinkelthein HGB Rn 8. 16 Lüdenbach/Freiberg BB 2009, 1230; s. zum Konzernbegriff des § 18 AktG im Übrigen die einschlägige Literatur, etwa Emmerich/Habersack AktG § 18 Rn 1 ff; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff § 18 Rn 6; von Godin/Wilhelmi AktG § 18 Rn 1 ff; Hüffer/Koch AktG § 18 Rn 2 ff; KölnKommAktG/Koppensteiner § 18 Rn 2 ff; GroßkommAktG/Würdinger § 18 Rn 1 ff. Kindler

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AktG. Abweichungen von dieser Konzern-Umschreibung ergeben sich dagegen zwingend im Rahmen des angelsächsischen Control-Konzepts, wie es den Regelbeispielen des Abs. 2 Nr. 1 bis 3 zu Grunde liegt (dazu Rn 1). Da diese nicht an die tatsächliche Beherrschung, sondern an die rechtliche Befugnis zur Beherrschung anknüpfen, bleiben sie hinter dem Konzernbegriff der §§ 17, 18 AktG zurück. Dies ist aber wegen des nicht abschließenden Charakters der Regelbeispiele (unten Rn 32) unschädlich, so dass §§ 17, 18 AktG zur Konkretisierung des Generaltatbestands des Abs. 1 herangezogen werden können.17 Insgesamt ist als Konzern im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften daher rein deskriptiv – unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Ansätze der Abs. 1 und 2 – die Gesamtheit der Unternehmen zu verstehen, die in einen konsolidierten Abschluss einzubeziehen sind.18

3. Mutter- und Tochterunternehmen a) Mutter-Tochter-Verhältnis. Eine größere Bedeutung für § 290 und die nachfolgenden Kon- 7 zernrechnungslegungsvorschriften gewinnen somit die Begriffe des Mutterunternehmens und des Tochterunternehmens. Im Gegensatz zum Konzernbegriff hat der Gesetzgeber zu diesem Punkt die Vorstellungen des europäischen Gesetzgebers aus der 7. EG-Richtlinie übernommen, ohne jedoch näher auf die Merkmale von Mutter- und Tochterunternehmen einzugehen. Diese ergeben sich aus dem jeweiligen Regelungszusammenhang der Normen (vgl. die rechtsformbezogene Vorschrift des § 290 und – davon abweichend – den weiteren Anwendungsbereich der §§ 291, 292).19 Anknüpfungspunkt für das Vorliegen eines Mutter- und Tochterunternehmens ist grundsätzlich das Mutter-Tochter-Verhältnis. Ein solches liegt nach § 290 Abs. 1 immer dann vor, wenn das Mutterunternehmen auf ein anderes Unternehmen – das präsumptive Tochterunternehmen – unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Zugleich wird damit der Begriff des Tochterunternehmens im europäischen Kapitalmarktrecht definiert (Art. 2 Abs. 1 Buchst. f Transparenz-RL II 2004/109/EG, § 35 Abs. 1 Nr. 1 WpHG; Art. 12 Abs. 3 Übernahme-RL 2004/25/EG, § 2 Abs. 6 WpÜG),20und auch § 3e Abs. 1 Nr. 1 InsO21 sowie § 3 Abs. 2 Satz 4 GWG22 folgen diesem Konzept. Im Europarecht findet sich das Mutter-Tochter-Verhältnis als tatbestandlicher Anknüpfungspunkt ferner etwa in Art. 65 und 67 GesRRL (§ 71d AktG) sowie in Art. 2 Nr. 10 EuInsVO und in Art. 3 Abs. 2 der VO (EG) 139/2004 (EG-Fusionskontrollverordnung).

b) Begriff des Unternehmens aa) Mutterunternehmen. Auf eine Definition des Begriffs „Unternehmen“ wurde im HGB – 8 trotz unterschiedlicher, sich jeweils nach der Zweckbestimmung des betreffenden Gesetzes richtender Unternehmensbegriffe in anderen Rechtsgebieten (vgl. § 47 BetrVG, § 1 Abs. 1 MitbestG, § 1 GWB) – verzichtet. Für die nach § 290 rechnungslegungspflichtigen Mutterunternehmen war eine gesetzliche Begriffsbestimmung auch nicht erforderlich. Entsprechend Art. 4 der 7. Richtlinie verpflichtet § 290 nämlich nur Kapitalgesellschaften zur Aufstellung eines Konzernab17 18 19 20

Vgl. auch Zülch/Hoffmann DB 2009, 745 (746 f); Lüdenbach/Freiberg BB 2009, 1230. Niessen WPg 1983, 653. HdKR-Sieburg Rn 8. Dazu näher Hoffmann-Becking ZGR 2021, 309 (320 ff); John NZG 2021, 419; Rulf Die Zurechnungstatbestände des WpHG und WpÜG, 2010; Beispiel: BGH – II ZR 399/18 – ZIP 2020, 2183 = NJW-Spezial 2020, 752 (Leuering/Rubner): Konzernzugehörigkeit trotz Entherrschungsvertrag. 21 Zu § 3a InsO als Fortschreibung des Regelungskonzepts von § 290 Abs. 1 HGB vgl. die Regierungsbegründung in BT-Drucks. 18/407, S. 28. 22 Zur Rolle des § 290 im Geldwäscherecht John NZG 2021, 323 (327 f). 33

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schlusses und eines Konzernlageberichts (s. auch Rn 13). Infolge dieser rechtsformspezifischen Eingrenzung der betroffenen Unternehmen kommt es daher für die rechnungslegungspflichtigen Muttergesellschaften sowohl nach Abs. 1 als auch nach Abs. 2 auf den Unternehmensbegriff nicht an. Zu den Kapitalgesellschaften zählen auch die in § 264a Abs. 1 bezeichneten Personengesellschaften. Verbände anderer Rechtsformen werden auch nicht über die Zurechnungsregeln des Abs. 3 (Rn 56 ff) zu Unternehmen i. S. d. § 290.23 Zur Unternehmenseigenschaft des Mutterunternehmens bei § 291 s. dort Rn 10 f.

9 bb) Tochterunternehmen. Bedeutsam wird die Frage dagegen im Rahmen der nach § 290 einzubeziehenden Tochterunternehmen.24 Eine Beschränkung auf bestimmte Rechtsformen – entsprechend den Kriterien für Mutterunternehmen – besteht insoweit nicht. Daher ist die Ansicht des Rechtsausschusses verfehlt, auf den Begriff des Unternehmens könne aufgrund der vollzogenen Trennung zwischen den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften und den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften verzichtet werden.25 Entsprechend der allgemeinen Meinung, dass es keinen für die gesamte Rechtsordnung einheitlichen Unternehmensbegriff gibt, ist für Unternehmen innerhalb der §§ 290 ff von der Zweckbestimmung des HGB auszugehen (Rn 11 f).26 Im Schrifttum zum AktG 1965 wurden lange Zeit die unterschiedlichen Ansätze des funktio10 nellen und des institutionellen Unternehmensbegriffs vertreten. Nach der enggefassten institutionellen Betrachtungsweise war eine Einheit an sachlichen Mitteln notwendig, die in nach außen erkennbarer Weise der Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele gewidmet ist.27 Zugrunde gelegt wurden diesbezüglich die handelsrechtlichen Vorschriften zum Kaufmannsbegriff, so dass lediglich Gewerbetreibende nach den §§ 1 und 2 HGB sowie im Handelsregister eingetragene Kaufleute (§§ 5 und 6 HGB) einbezogen wurden. Die Vertreter des – weitgefassten – funktionellen Unternehmensbegriffs stellten demgegenüber auf die Verfolgung unternehmerischer Interessen ab. Das entscheidende Merkmal, welches eine Wirtschaftseinheit zu einem Unternehmen machte, war danach die Ausübung unternehmerischer Planungs- und Entscheidungsgewalt.28 Neben den schon vom institutionellen Unternehmensbegriff erfassten Kaufleuten konnten daher ebenso Einzelunternehmer, die kein Handelsgewerbe betrieben, und Personenvereinigungen, die nicht ins Handelsregister eingetragen waren, Unternehmen darstellen. Diese Auseinandersetzung ist zwar noch nicht ganz abgeklungen, weitestgehend ist an ihre Stelle aber die Überzeugung getreten, dass zur Begriffsbestimmung auch innerhalb des AktG eine Orientierung am Gesetzeszweck notwendig ist. Demzufolge – und damit entsprechend der hM im Schrifttum und der Auffassung der Rechtsprechung – kann aber auch für die Unternehmenseigenschaft innerhalb der §§ 290 ff nichts anderes gelten und somit allein der Gesetzeszweck des HGB maßgeblich sein. Eine Bindung an den Unternehmensbegriff des AktG besteht nicht. Weder ist eine solche im HGB festgeschrieben, noch ergibt sie sich aus dem – nur – ähnlichen Regelungsinhalt, da die Definition der Unternehmensverbindungen in §§ 15 ff AktG nicht nur für die Zwecke der Rechnungslegung bestimmt waren.29 Bestimmt man den Unternehmensbegriff streng im Sinne der Rechnungslegungsvorschrif11 ten, dann sind als Unternehmen im Sinne des HGB nur Kaufleute anzusehen, die – unabhängig von ihrer Tätigkeit – zur kaufmännischen Buchführung verpflichtet sind (§ 238), da nur auf 23 Vgl. BGH ZIP 2001, 1323 (zu § 16 Abs. 4 AktG) – MLP. 24 Zur Bedeutung des Unternehmensbegriffs vgl. ferner unter § 291 Rn 10 f bezüglich des freiwilligen und befreienden Konzernabschlusses nach § 291 Abs. 1 S. 2. 25 BT-Drucks. 10/4268, S. 89, 95, 106. 26 HdKR-Siebourg Rn 14; WP-Hb 1992, I R 342; s. auch KG BB 1960, 385. 27 So etwa Janberg/Schlaus AG 1967, 37; Luchterhandt ZHR 132 (1969), 149; Müller/Rieker WPg 1967, 201; Schäfer BB 1966, 229; WP-Handbuch 1985/86, I S. 1286. 28 Vgl. Brauksiepe BB 1966, 869; Kellmann BB 1969, 1509; Kropff BB 1965, 1285; Möhring NJW 1967, 1. 29 Ebenso Zilias DB 1986, 1110 (1111). Kindler

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diese Weise der Verpflichtung für Tochterunternehmen entsprochen werden kann, die Jahresabschlüsse beim Mutterunternehmen einzureichen (§ 294 Abs. 3).30 Ein derartiger Gleichlauf von Kaufmanns- und Unternehmensbegriff bewirkt indes eine unangemessene Verengung des Konsolidierungskreises.31 Auch nichtkaufmännische Unternehmen wie z. B. Arbeitsgemeinschaften oder nicht im Handelsregister eingetragene Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§ 3) können das Konzernergebnis maßgeblich beeinflussen und müssen deshalb im Hinblick auf die Informationsfunktion der Konzernbilanz (Vor § 290 Rn 3) Berücksichtigung finden. Daher ist es zweckmäßiger, vom Kaufmannsbegriff ausgehend, jede Wirtschaftseinheit als 12 Unternehmen i. S. d. §§ 290 ff anzusehen, die selbständiger Träger unternehmerischer Planungsund Entscheidungsgewalt ist.32 Die Rechtsform ist dabei gleichgültig.33 Die Unternehmenseigenschaft liegt demnach bei Kaufleuten i. S. v. §§ 1–6 HGB vor, darüber hinaus auch bei Personenvereinigungen, die nicht in das Handelsregister eingetragen sind, wenn sie mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation Interessen kaufmännischer und gewerblicher Art verfolgen34 und BGB-Gesellschaften, wenn sie selbständige wirtschaftliche Ziele verfolgen.35 Bei Unternehmen mit Sitz im Ausland ist zur Beurteilung der Unternehmenseigenschaft auf entsprechende, vergleichbare Rechnungslegungsvorschriften der Rechtsordnung abzustellen, die am Sitz des ausländischen Unternehmens gilt.36

4. Rechtsform des Mutterunternehmens Die Vorschrift des Abs. 1 verpflichtet die Vertreter einer inländischen Kapitalgesellschaft unter den 13 dort näher bestimmten Voraussetzungen zur Konzernrechnungslegung. Das KapCoRiLiG v. 24.2.2000 hat – durch Einfügung eines neuen § 264a – den Kapitalgesellschaften bestimmte Personengesellschaften für die Zwecke der Rechnungslegung gleichgestellt. Dies betrifft OHGen und KGen, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder seinerseits eine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als haftender Gesellschafter ist. Das BiRiLiG hatte den Kreis der rechnungslegungspflichtigen Mutterunternehmen nach 14 § 290 noch rechtsformspezifisch auf Kapitalgesellschaften begrenzt. Ausschließlich Mutterunternehmen in den Rechtsformen einer AG, KGaA und GmbH mussten einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufstellen. Diese Beschränkung des Anwendungsbereichs ergab sich schon aus dem Umstand, dass die 7. Richtlinie eine notwendige Ergänzung zur ebenso nur Kapitalgesellschaften erfassenden 4. Richtlinie darstellte. Auf eine Umsetzung des in Art. 4 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie enthaltenen Mitgliedstaatenwahlrechts, auch Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Nichtkapitalgesellschaft zur Aufstellung eines Konzernabschlusses zu verpflichten (ersetzt durch Erwägungsgrund 30 der EU-Bilanzrichtlinie), wenn deren Tochterunternehmen Kapitalgesellschaften sind, hatte der deutsche Gesetzgeber bewusst verzichtet.37 Jedoch war schon seinerzeit die Ausklammerung der Nichtkapitalgesell30 So Zilias DB 1986, 1111, der in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass Abschlüsse nur dann eingereicht werden können, wenn vorher den Tochterunternehmen eine derartige Verpflichtung auferlegt wurde; dies gelte jedoch nur für buchführungspflichtige Kaufleute; so auch WP-Hb 1985/86, II S. 711. 31 Ebenso HdKR-Siebourg Rn 14. 32 Hüffer/Koch AktG § 15 Rn 8; ähnlich BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses zum BilMoG), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346 f und Ernst/Seidler BB 2009, 766 (768): Unternehmen sind alle Wirtschaftseinheiten WP-Hb 1996, I R 41 ff. 33 von Godin/Wilhelmi AktG § 15 Rn 2; Küting/Weber Konzernabschluss, S. 5. 34 Vgl. Emmerich/Habersack AktG § 15 Rn 11; Korth/Kasperzak Konzernrechnungslegung nach HGB, S. 3. 35 Beck BilKomm-Grottel/Kreher § 271 Rn 12; IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 341; HdKR-Siebourg Rn 15. 36 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6; Zilias DB 1986, 1100 (1112). 37 Vgl. dazu das Wahlrecht in Art. 4 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie (nicht übenommen in die EU-Bilanzrchtlinie); auch Niessen WPg 1983, 656, der insbesondere auf die Gründe, die zum Widerstand der Mitgliedstaaten gegenüber dem 35

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schaften nach Ansicht der Kommission als Kompromiss nur vorübergehend hinzunehmen.38 Auch im Schrifttum herrschte die Meinung, dass es auf lange Sicht im Interesse einer Stärkung der Informationsfunktion der Konzernbilanz nicht angehen kann, dass innerhalb eines Konzerns die weitgehende Freiheit besteht, die Kapitalgesellschaft nicht an der Spitze, sondern auf einer Stufe darunter anzusiedeln, womit die Konzernrechnungslegungsvorschriften jederzeit umgangen werden können.39 Die Kommission reagierte und verabschiedete – gegen die Stimmen der Bundesrepublik Deutschland – die Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluss bzw. den konsolidierten Abschluss hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs.40 Seit Umsetzung der GmbH & Co-Richtlinie durch das KapCoRiLiG (s. Vor § 290 Rn 26) ist daher auch die Kapitalgesellschaft & Co.KG als Mutterunternehmen rechnungslegungspflichtig, sofern die weiteren Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 erfüllt sind. 15 Unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe sind nach Umsetzung zusätzlicher bereichsspezifischer Bilanzierungs-Richtlinien41 Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts nach den §§ 290 ff verpflichtet (§§ 340i Abs. 1, 341i Abs. 1). Von der Konzernrechnungslegungspflicht werden auch Mutterunternehmen umfasst, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute beziehungsweise Versicherungsunternehmen sind (§§ 340i Abs. 3, 341i Abs. 2). Eine Konzernrechnungslegungspflicht für nicht als Kapitalgesellschaft organisierte Mutter16 unternehmen, die auch nicht in den Anwendungsbereich der §§ 340i, 341i fallen, kann sich schließlich nach dem Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen v. 15.8.1969 (PublG)42 ergeben. Die Regelungen in §§ 11 ff PublG knüpften früher für die Begründung der Konzernrechnungslegung daran an, ob ein Unternehmen die einheitliche Leitung über ein anderes Unternehmen tatsächlich ausübte (wie in § 290 Abs. 1 a. F.). Dem früheren Control-Konzept (§ 290 Abs. 2 a. F.) vergleichbare Regelungen enthielt das PublG nicht. Mit dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) wurden auch die §§ 11 ff PublG dem Konzept der möglichen Beherrschung des § 290 Abs. 1 angepasst.43

5. Sitz des Mutterunternehmens 17 Um ein Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichten zu können, muss es gemäß § 290 Abs. 1 und 2 seinen Sitz im Inland haben. Damit ist der tatsächliche Verwaltungssitz der Gesellschaft und nicht der Satzungssitz (§ 5

Vorschlag der Kommission geführt haben, eingeht; abweichend jedoch die Vorschrift des § 28 EGAktG a. F., wonach eine bergrechtliche Gewerkschaft als Spitze eines Konzerns zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, wenn ein konsolidierendes Tochterunternehmen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat (diese Regelung hat jedoch keine Bedeutung mehr, da mit dem 1.1.1994 (Auflösungsfrist) die Existenz der bergrechtlichen Gewerkschaft entfallen ist). 38 So Art. 50 der 7. EG-Richtlinie, wonach sich die Kommission vorbehält, die geltende Regelung zu überprüfen und bei Bedarf zu ändern. Eine vergleichbare Bestimmung finde sich in der EU-Bilanzrichtlinie nicht mehr. 39 Zu der zum damaligen Zeitpunkt stark umstrittenen Frage, inwieweit die §§ 290 ff auf eine GmbH & Co.KG anzuwenden waren, etwa ADS Rn 118 ff; HdKR-Siebourg Rn 11. 40 ABl. EG v. 16.11.1990 Nr. L 317/70. 41 Bankbilanzrichtlinie-Gesetz v. 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) und Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz v. 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377). 42 BGBl. I S. 1189. 43 BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses zum BilMoG), S. 96 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 360; näher Petersen/Zwirner in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 608 ff. Kindler

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AktG; § 4a GmbHG) gemeint.44 Unter Inland ist nach Art. 12 BiRiLiG der Geltungsbereich des Grundgesetzes zu verstehen. Verschiedentlich ist diese Regelung kritisiert worden. So sollen nach Ansicht des Schrifttums zum AktG auch weitere inländische Anknüpfungspunkte für die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung herangezogen werden, so etwa die Inanspruchnahme des deutschen Kapitalmarkts oder ein Tochterunternehmen mit Sitz im Inland.45 Der Sitz der Tochterunternehmen ist dagegen unerheblich. Nach § 294 Abs. 1 hat das Mut- 18 terunternehmen mit Einführung des Weltabschlussprinzips alle Tochterunternehmen – sowohl inländische als auch ausländische – in den Konzernabschluss einzubeziehen (näher unter § 294 Rn 6 f). Bei ausländischen Tochterunternehmen beurteilen sich deren Existenz und der Gesellschafterkreis nach dem kollisionsrechtlich anwendbaren Gesellschaftsstatut.

II. Das Konzept der „möglichen Beherrschung“ nach Abs. 1 – Grundzüge 1. Überblick Die mit dem BiRiLiG 1985 zur Konzernrechnungslegung in § 290 Abs. 1 a. F. ursprünglich nor- 19 mierte Anknüpfung an das Konzept der einheitlichen Leitung ging auf die deutsche Rechtstradition zurück (§ 329 AktG a. F.).46 Zu Beginn des Rechtssetzungsverfahrens hatte die EG-Kommission sogar den Vorschlag unterbreitet, die tatsächliche Beherrschung in Form der einheitlichen Leitung als einzig maßgebliches Kriterium für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts zu behandeln.47 Aufgrund der Unsicherheiten bei dessen praktischer Anwendung wandte man sich jedoch schließlich dem Control-Konzept als Grundtatbestand der Konzernrechnungslegung zu (normiert in § 290 Abs. 2 a. F.). Dass daneben die einheitliche Leitung in die Vorschriften des HGB übernommen wurde, war auf die den Mitgliedstaaten durch Art. 1 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie eröffnete Möglichkeit zurückzuführen, bis zu einer weiteren Koordinierung an diesem Modell festzuhalten. Damit trug der europäische Gesetzgeber vor allem dem deutschen Konzernverständnis Rechnung. Das Konzept der einheitlichen Leitung gehört seit dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) der Vergan- 20 genheit an. Eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 290 Abs. 1 ist seither stattdessen immer dann gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland (Mutterunternehmen) die mögliche Beherrschung über ein anderes Unternehmen innehat. Danach ist ein Tochterunternehmen zu konsolidieren, wenn ein Mutterunternehmen mittel- oder unmittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Dies ist zu bejahen, wenn ein Unternehmen die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens dauerhaft zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen (vgl. IAS 27.21).48 Das Erfordernis einer Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 des Mutterunternehmens an dem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gestrichen.49 Hintergrund für die 44 Luchterhandt Deutsches Konzernrecht bei grenzüberschreitenden Konzernverbindungen (1971), S. 46; H. P. Westermann ZGR 1975, 68 (80); Neumayer ZVglRWiss 83 (1984), 129 (175); WP-Handbuch II 9, S. 91 ff, 295 (Havermann); MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 747. 45 Vgl. GroßkommAktG/Barz3 § 329 Rn 5; Rehbinder FG Kronstein, S. 223; entsprechend auch die Praxis der amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde, die – den amerikanischen Kapitalmarkt in Anspruch nehmende – Konzerne verpflichtet, einen Konzernabschluss nach US-amerikanischem Recht aufzustellen. 46 Vgl. dazu das ältere aktienrechtliche Schrifttum, etwa Baumbach/Hueck AktG § 291; Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff § 291; von Godin/Wilhelmi AktG § 291; GroßkommAktG/Würdinger § 291. 47 Ursprünglicher Vorschlag für eine Siebente Richtlinie aufgrund von Art. 54 Abs. 3g des EWG-Vertrages über den Konzernabschluss: ABl. EG v. 2.6.1976 Nr. C 121, S. 2 ff. 48 BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses zum BilMoG), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346; Ernst/ Seidler BB 2009, 766 (768). 49 Zu dessen Irrelevanz für den Beherrschungstatbestand Heymann/Hinkelthein HGB Rn 9; krit. hierzu: Stellungnahme des DAV-Handelsrechtsausschusses zum RegE Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz NZG 2008, 612 (617): Die 37

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Streichung war die Erweiterung des Konsolidierungskreises insb. auch auf Zweckgesellschaften, auf die Vermögensgegenstände oder Schulden so verlagert werden, dass die Zweckgesellschaft sich nicht mehr im Konsolidierungskreis befindet. Der Wegfall des Beteiligungserfordernisses ermöglicht die Einbeziehung von Zweckgesellschaften, die für ein Konzernunternehmen tätig sind, welches nicht an ihnen beteiligt ist (Abs. 2 Nr. 4, dazu unten Rn 51 ff). Auslöser für die Erweiterung war u. a. der Enron-Skandal in den USA.50 Eine solche Ausweitung soll dadurch erreicht werden, dass bereits bei einer möglichen Beherrschung eine Konsolidierungspflicht eintritt.51 So soll zumindest formaljuristischen Gestaltungen der Boden für eine „Flucht aus der Konsolidierungspflicht“ entzogen werden.52 Diese Neufassung steht in Einklang mit der durch die Änderungsrichtlinie 2003/51/EG geänderten 7. EG-Richtlinie.53 Nachdem bei Wahrnehmung des Wahlrechts aus Art. 1 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 2 EU-Bilanzrichtlinie) die vom europäischen Gesetzgeber ursprünglich vorgeschriebene erforderliche Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen entfallen ist, reicht nunmehr allein das Erfordernis der möglichen Beherrschung (Art. 1 Abs. 2a der Richtlinie). Allerdings dürfte das Vorliegen einer Beteiligung gem. § 271 Abs. 1 weiterhin Indizwirkung für eine mögliche Beherrschung haben.54

2. Beherrschender Einfluss als Generaltatbestand 21 a) Bestimmung der Geschäftspolitik. Die Konsolidierungspflicht nach Abs. 1 setzt den „beherrschenden Einfluss“ einer Kapitalgesellschaft oder einer gleichgestellten Personenhandelsgesellschaft (§ 264a) auf ein anderes Unternehmen voraus. Darunter versteht man ausweislich der Beratung des BilMoG im Rechtsausschuss allgemein die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens dauerhaft zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen.55 Unwiderleglich zu vermuten ist dies in Sachverhalten, die einem Regelbeispiel nach Abs. 2 unterfallen. Die allgemeine Begriffsbestimmung (soeben Rn 21) lehnt sich an DRS 16.2 an, wo das Kon22 zept der einheitlichen Leitung (Abs. 1 a. F. und Art. 1 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie) und das Control-Konzept (Abs. 2 a. F. und Art. 1 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie) unter dem Begriff der Beherrschung zusammengefasst werden.56 Allerdings geht die Beherrschungsmöglichkeit darüber hinaus, weil sie weder die tatsächliche Ausübung der Beherrschung verlangt (so Art. 1 Abs. 2 Buchst. a Fall 2 der Konzernbilanzrichtlinie) noch deren Verankerung in formalen Rechtsverhältnissen (so aber Art. 1 der 7. EG-Richtlinie und die Regelbeispiele in Abs. 2 Nr. 1 bis 3). Daher kann man zur Konkretisierung der allgemeinen Beherrschungsmöglichkeit außerhalb der Regelbeispiele des Abs. 2 auf die schon zum AktG 1965 hervorgebrachten Ansatzpunkte zurückgreifen, mit denen die einheitliche Leitung näher bestimmt wurde.57 Schon danach musste die Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses bereits dann angenommen werden, wenn die Streichung führe zu noch größeren Schwierigkeiten bei der positiven Feststellung der einheitlichen Leitung und somit für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises. 50 Vgl. Luttermann ZIP 2008, 1613. 51 Luttermann ZIP 2008, 1613; Burwitz NZG 2008, 697 f; Ernst/Seidler ZGR 2008, 655. 52 Ernst/Seidler ZGR 2008, 655. 53 Begründung des RegE zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zu Art. 1 Nr. 35, BT-Drucks. 16/10067, S. 79 = Petersen/Zwirner BilMoG, S. 248. 54 So auch DAV-Handelsrechtsausschuss NZG 2008, 612 (617). 55 BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses zum BilMoG), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346; Ernst/ Seidler BB 2009, 766 (768). 56 Darauf machen Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 520 zu Recht aufmerksam. 57 ADS Rn 15; Biener/Berneke BiRiLiG S. 286; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 16; Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 50 f; Kropff DB 1986, 365; Maas/Schruff WPg 1986, 202 f; anderer Ansicht dagegen noch Beck BilKomm-Sarx/ Kemper2 Rn 23. Kindler

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Konzernleitung die Geschäftspolitik der Konzerngesellschaften und sonstige grundsätzliche Fragen ihrer Geschäftsführung aufeinander abstimmt.58 Entscheidend sind dabei ausschließlich die tatsächlichen Verhältnisse. Wie erwähnt (Rn 21), muss das herrschendes Unternehmen in der Lage sein, aus seiner 23 Möglichkeit der Einflussnahme einen bestimmten Nutzen zu ziehen. Nach einigen Literaturstimmen soll eine Nutzenziehung (verstanden als Möglichkeit, wirtschaftliche Vorteile aus der Tätigkeit des Tochterunternehmens zu erzielen) kein eigenständiges Tatbestandsmerkmal sein, sondern lediglich ein Indiz für eine Beherrschung.59 Letztlich ist diese Einstufung aber für die Prüfung des Beherrschungsverhältnisses nicht entscheidend.60 In der Sache kommt es für die Nutzenziehung nicht alleine auf den Dividendenbezug aus der Tätigkeit des Tochterunternehmens an.61 Eine Nutzenziehung kann sich auch aus anderen Vorteilen ergeben, welche aus der Integration von Konzernaktivitäten entstehen können. Beispiele hierfür sind die Schaffung von Synergieeffekten oder der Zuwendung von Vermögensgegenständen.

b) Bloße Möglichkeit der Beherrschung als Anknüpfungspunkt der Konsolidierungs- 24 pflicht. Ein wichtiger Anhaltspunkt für das Verständnis des Begriffs „beherrschender Einfluss“ ist die in der Literatur herangezogene Formel von der „möglichen Beherrschung“, wobei auf das international übliche Konsolidierungskonzept verwiesen wird. Dabei hat die Ersetzung von „beherrschend“ durch den Begriff der „Beherrschung“ nur geringen Erklärungswert, doch wird immerhin deutlich, dass es auf die Möglichkeit der Einflussnahme ankommt, nicht auf die tatsächliche Einflussnahme.62 Als Maßstab muss jedoch das Kriterium des maßgeblichen Einflusses (§ 311 Abs. 1) als schwächere Form der Einflussnahme überschritten sein (zum Begriff des maßgeblichen Einflusses s. § 311 Rn 12 ff).63 Die Übergänge von der Ausübung eines maßgeblichen Einflusses zur Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses sind freilich fließend. Bei einem Weisungsrecht des Mutterunternehmens gegenüber der Verwaltung einer Tochtergesellschaft, etwa nach Abschluss eines Beherrschungsvertrages (§ 308 AktG) oder bei eingegliederten Gesellschaften (§ 323 AktG), ist ein beherrschender Einfluss gewiss zu bejahen,64 aber wegen Abs. 2 Nr. 3 auch nicht näher zu prüfen. Auch die Ausgabe von grundsätzlichen Richtlinien über die zu verfolgende Unternehmenspolitik oder regelmäßige gemeinsame Beratungen („Konzernarbeitskreise“) können die Annahme einer Beherrschungsmöglichkeit begründen.65 Selbst Wünsche, Ratschläge oder Empfehlungen, deren Befolgung gesichert ist, können die Konzernrechnungslegungspflicht nach Abs. 1 auslösen.66 Oftmals wird man die einheitliche Leitung auch auf personelle Verflechtungen (etwa durch eine gemeinsame Besetzung der Leitungsorgane) stützen können.67 Nicht ausreichend ist dagegen eine bloße wirtschaftliche Abhängigkeit, da in diesem Fall für das Tochterunternehmen die Möglichkeit besteht, sich von derselben zu lösen.68 Auch eine bloße Präsenzmehrheit in der Haupt- oder Gesellschafterversammlung des Tochterunternehmens genügt hier nicht, selbst wenn dadurch ein möglicher beherrschender 58 59 60 61 62 63 64

S. Begründung des RegE AktG 1965 bei Kropff Aktiengesetz, S. 33; WP-Handbuch 1992, I R 163. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; Marbler/Oser DStR 2014, 2474 (2477 m. w. N.). Heymann/Hinkelthein HGB Rn 10; Stibi/Kirsch/Ewelt-Knauer WPg 2011, 761 (766). Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 27. Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 521 unter Berufung auf Ernst/Seidler BB 2009, 766 (768). ADS AktG § 18 Rn 16. So Emmerich/Habersack Konzernrecht § 4 III 1d); von Godin/Wilhelmi AktG § 18 Rn 4; vgl. auch Hardach ZhdlwF 1961, 724; Leo AG 1965, 353, die zwar beide für den Fall eines Weisungsrechts ein Konzernverhältnis annehmen, dies allerdings – im Gegensatz zur herrschenden Auffassung – als zwingende Voraussetzung auffassen. 65 Emmerich/Habersack AktG § 18 Rn 16; KölnKommAktG/Koppensteiner AktG § 18 Rn 26; Meier WPg 1966, 572 f; GroßkommAktG/Würdinger § 18 Rn 5. 66 Geßler DB 1965, 1692; Begr. des RegE AktG 1965 bei Kropff Aktiengesetz, S. 33. 67 ADS § 18 AktG Rn 26; von Werder DBW 1989, 37. 68 Vgl. BGHZ 90, 381 (395 f); Hüffer/Koch AktG § 17 Rn 8 (zum Abhängigkeitstatbestand). 39

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Einfluss für eine gewisse Dauer und nicht nur vorübergehend ausgeübt werden kann.69 Denn das Mitgliedstaatenwahlrecht in Art. 1 Abs. 1d aa der Konzernbilanzrichtlinie70 hat man mit dem BiRiLiG bewusst nicht umgesetzt, und auch die Neufassung durch das BilMoG bringt einen geänderten gesetzgeberischen Willen durch nichts zum Ausdruck.71

25 c) Anlehnung an internationale Standards. Nach IAS 27.13 sind an erster Stelle formale Kriterien für das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses entscheidend. Dabei kommt es vorrangig auf die Mehrheit der Stimmrechte an, bei einer fehlenden Mehrheit müssen zu den Stimmrechten zusätzliche Möglichkeiten der Einflussnahme hinzutreten. Dabei geht es namentlich um eine Einflussnahme auf die Organe der präsumptiven Tochtergesellschaft. Eine Beherrschung scheidet aus, wenn das Mutterunternehmen nicht mehr in der Lage ist, die Finanz- und Geschäftspolitik des Tochterunternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen. (IAS 27.21). Als weiterer internationaler Standard ist hier SIC 12.10 von Bedeutung, wonach für die Konsolidierung von nicht durch Stimmrechtsmehrheit beherrschten Gesellschaften eine wirtschaftliche Betrachtungsweise erforderlich ist,72 so wie sich dies der deutsche Gesetzgeber bei § 290 Abs. 2 Nr. 4 zu Eigen gemacht hat. Dieser internationale Bezugsrahmen führt für die Auslegung des Begriffs „beherrschender Einfluss“ zu einer Kombinationslösung: Der beherrschende Einfluss kann sowohl durch formale Voraussetzungen wie auch auf Grund der wirtschaftlichen Verhältnisse erreicht werden. Dabei stellen die Regelbeispiele des Abs. 2 Nr. 1 bis 3 auf formale Voraussetzungen ab, wohingegen bei den Zweckgesellschaften (Abs. 2 Nr. 4; Rn 51 ff) eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzulegen ist.

3. Wegfall des Beteiligungserfordernisses 26 Eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung des Mutterunternehmens an den beherrschten Unternehmen (§ 271) ist seit dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) nicht mehr erforderlich. Dies steht im Einklang mit der Konzernbilanzrichtlinie. Auch dort hat man in Art. 1 Abs. 2 das Beteiligungserfordernis gestrichen.73 Auf Grund des Wegfalls des Beteiligungserfordernisses kann dasselbe Tochterunterneh27 men nunmehr in mehreren Konzernabschlüssen zu erfassen sein. Dies hat gerade für die von Abs. 2 Nr. 4 geregelten Zweckgesellschaften große Bedeutung. Typisch ist hier der Fall, dass ein Unternehmen – meist der Initiator – 49 v. H. der Anteile an einer Zweckgesellschaft hält, zugleich aber die Mehrheit der wirtschaftlichen Chancen und Risiken hat. Wenn hier ein anderes Unternehmen – der Sponsor – die Mehrheit der Stimmrechte besitzt, sind beide Unternehmen als Mutterunternehmen i. S. v. § 290 anzusehen, der Initiator nach § 290 Abs. 2 Nr. 4.74 Daraus ergibt sich bei der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen ohne Kapital28 anteil das Folgeproblem, wie die Verrechnung von – hier nicht vorhandenen – Anteilen mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens vorzunehmen ist, so wie dies § 301 Abs. 1 69 So aber BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses zum BilMoG), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346; ebenso Küting/Grau/Seel Beihefter zu DStR Heft 22/2010, S. 35, 36. 70 In der Fassung der RL 2003/51/EG. 71 Vgl. WP-Handbuch 1992, I M 38; im Übrigen ausdrücklich auch der deutsche Gesetzgeber, der das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 1 Abs. 1d (aa), welcher eine Konsolidierungspflicht im Falle der Hauptversammlungspräsenzmehrheit vorsah, nicht umgesetzt hat; zweifelhaft jedoch die RegBegr. in BT-Drucks. 10/3440, S. 48, dass die Hauptversammlungs-Präsenzmehrheit in Deutschland keine wesentliche Bedeutung hat. 72 VO (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission v. 29.9. 2003 betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der VO (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates, ABlEG Nr. 2003/261/1 (ÜbernahmeVO). 73 Näher BT-Drucks. 16/10067, S. 79 (RegE zum BilMoG). 74 Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 521; Köhler/Strauch WPg 2008, 189. Kindler

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Satz 1 verlangt. Dies sei an folgenden Beispiel verdeutlicht:75 Bei einer Zweckgesellschaft stehen einem Aktivvermögen (flüssige Mittel) von 150 Mio. Euro Schulden i. H. v. 100 Mio. Euro gegenüber. Das verbleibende Eigenkapital von 50 Mio. Euro stammt aus einem Bilanzgewinn. In der Bilanz des alleinigen Mutterunternehmens ist kein Beteiligungsbuchwert ausgewiesen. Hier entsteht bei der Buchung der Kapitalkonsolidierung ein passiver Unterschiedsbetrag nach § 301 Abs. 3 Satz 1 Alt. 2, und zwar i. H. v. 50 Mio. Euro. Derartige passive Unterschiedsbeträge resultieren aus einem „lucky buy“: Denn das Mut- 29 terunternehmen hat den Bilanzgewinn der Zweckgesellschaft „ohne Kapitaleinsatz“ – d. h. ohne Kauf einer Beteiligung – erworben. Der passive Unterschiedsbetrag hat den Charakter einer Rücklage.76 Soweit am Abschlussstichtag feststeht, dass der – auf der Passivseite auszuweisende – Unterschiedsbetrag einem realisierten Gewinn entspricht, darf er im Konzernabschluss ergebniswirksam aufgelöst werden. Das ist aber bei einem Gewinn aus der Gründung der Zweckgesellschaft erst der Fall, wenn diese aufgelöst oder die Anteile an dieser Gesellschaft verkauft werden. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der passive Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung fortzuführen.77

4. Zeitpunkt des Vorliegens eines beherrschenden Einflusses Die Vorschrift regelt nicht, zu welchem Zeitpunkt der beherrschende Einfluss auf das präsumpti- 30 ve Tochterunternehmen vorgelegen haben muss. Maßgebend kann nur der Konzernbilanzstichtag sein. Anders als bei der Befreiung nach § 293 nennt das Gesetz hier zwar keinen Stichtag, doch setzt die Befreiungsvorschrift ja gerade voraus, dass am Stichtag ein Mutter-TochterVerhältnis bestand. Die im Schrifttum teilweise vertretene Konsolidierungspflicht auf Grund einer bloß vorübergehenden, unterjährigen bestehenden Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses78 ist abzulehnen. Dafür spricht nicht nur die Verankerung des Stichtagsprinzips in § 293. Auch die verfassungsrechtlich gebotene Rechtssicherheit (oben Rn 2) ist besser verwirklicht, wenn bezüglich der – bußgeldbewehrten – Konsolidierungspflicht eine klare Stichtagsbetrachtung vorgenommen wird.

III. Typisierte Tatbestände nach Abs. 2 1. Überblick Um die Rechtsanwendung zu erleichtern, wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 31 die typisierten Tatbestände nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 – redaktionell angepasst – beibehalten. Neu ist seit dem BilMoG, dass die Fälle des Abs. 2 keine eigenständigen Konsolidierungstatbestände i. S. d. Art. 1 Abs. 1 der Konzernbilanzrichtlinie mehr darstellen, sondern nur noch als Regelbeispiele des in Abs. 1 verwendeten Generaltatbestands der Möglichkeit eines „beherrschenden Einflusses“. Ein beherrschender Einfluss liegt demnach „stets“ vor, wenn einer dieser vier typisierten Fälle zutrifft: – Dem Mutterunternehmen steht bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zu (Nr. 1); oder – dem Mutterunternehmen steht bei einem anderen Unternehmen das Recht zu, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs75 Nach Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 522 mit grafischer Übersicht. 76 Scherrer Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 2. Aufl. 2007, S. 281; Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 522. 77 Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 522. 78 Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 522 f. 41

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oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen und es ist gleichzeitig Gesellschafter (Nr. 2); oder – dem Mutterunternehmen steht das Recht zu, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens auf Grund eines Beherrschungsvertrags oder einer Satzungsbestimmung des anderen Unternehmens zu bestimmen (Nr. 3); oder – das Mutterunternehmen trägt bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines anderen Unternehmens, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Zieles des Mutterunternehmens dient (Nr. 4). 32 Die Aufzählung der genannten Tatbestandsmerkmale (Nr. 1–3) war bis zum BilMoG als abschließend zu betrachten.79 Hielte man daran fest, so verbliebe dem Abs. 1 freilich kein eigenständiger Anwendungsbereich mehr, da ein beherrschender Einfluss außerhalb der Fälle des Abs. 2 nicht mehr in Betracht käme. Dafür spricht zwar der – im Vergleich zu früher unveränderte – Wortlaut des Abs. 2 („stets“) sowie der Vergleich mit anderen gesetzlichen Vorschriften, in denen Regelbeispiele anders gekennzeichnet werden („insbesondere“ in § 308 BGB; „liegt in der Regel vor“ im Strafrecht, z. B. in § 283a StGB, usw.). Auch das Gebot der im Zweifel engen Auslegung (oben Rn 2) scheint für einen abschließenden Charakter der Aufzählung zu streiten. Ein solcher lässt sich jedoch in Anbetracht der Neukonzeption des Konsolidierungskreises durch das BilMoG nicht überzeugend vertreten. Die Aufzählung des Abs. 2 hat keinen abschließenden Charakter. Denn war Abs. 2 bis zum BilMoG eine abschließende Regelung der „Control“Situationen (Art. 1 Abs. 1 der Konzernbilanzrichtlinie),80 würde er nunmehr aufgrund der ersichtlichen Bezugnahme auf Abs. 1 zu einer abschließenden Regelung der Konsolidierungspflicht überhaupt aufgewertet. Das entspricht nicht der Absicht des BilMoG-Gesetzgebers, der mit Abs. 1 das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 1 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie (Beherrschungstatbestand) ausgeübt hat.81 Hierdurch sollten weitere, außerhalb des Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie (§ 290 Abs. 2 HGB) angesiedelte Sachverhalte der Konsolidierungspflicht unterworfen werden. Genau dies wäre bei einem abschließenden Charakter des Abs. 2 unmöglich. EG-rechtlich unzulässig wäre das neue Konzept des § 290 nur dann, wenn der deutsche Gesetzgeber hierdurch die Tatbestandsvoraussetzungen für die Beherrschung (Art. 1 Abs. 2a der Richtlinie) abweichend von der Richtlinie geregelt hätte,82 indem er diese abschließend durch Verweis auf Abs. 1 der Richtlinie (§ 290 Abs. 2 HGB) konkretisiert. Dass Derartiges nicht gewollt war, ergibt sich schon aus der Regel, dass nationale Durchführungsbestimmungen zu EU-Richtlinien im Zweifel richtlinienkonform auszulegen sind.

2. Stimmrechtsmehrheit (Abs. 2 Nr. 1) 33 a) Grundlagen. Nach Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 1 trifft eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland grundsätzlich die Konzernrechnungslegungspflicht, wenn ihr an einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht. Ob dies der Fall ist, richtet sich bei ausländischen präsumptiven Tochterunternehmen nach deren Gesellschaftsstatut.83 Bemessungsgrundlage sind die Stimmen, die dem Gesellschafter eines Unternehmens bei Beschlussfassungen auf Hauptversammlungen oder Gesellschafterversammlungen zukommen. Ist eine Stimmrechtsmehrheit gegeben, so führt dies zur unwiderlegbaren Annahme eines Mutter79 HdKR-Siebourg Rn 67; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 33; Voraufl. Rn 34. 80 BT-Drucks. 10/4268, S. 48, 112: Abs. 2 setzte ursprünglich den Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie um, Abs. 2 den Art. 1 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie. In der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU entspricht dies Art. 22 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b. 81 Vgl. Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 523; BT-Drucks. 10 /12407, S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 345 f. 82 Vgl. dazu EuGH, Slg. 2002, I-3827 = RIW 2002, 787 = EWS 2002, 277 Rn 47. 83 Zur Bestimmung des Gesellschaftsstatuts s. MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 426 ff. Kindler

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Tochter-Verhältnisses.84 Bei diesem an die Mehrheit der Stimmrechte anknüpfenden Tatbestandsmerkmal handelte es sich schon vor dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) um den am häufigsten vorkommenden Fall des früheren Control-Konzeptes.85 Auch in Zukunft dürfte dies den praktisch bedeutsamsten Fall für eine mögliche Beherrschung darstellen. Maßgeblich für die Beurteilung der Stimmrechtsmehrheit ist allein die Anzahl der Stimm- 34 rechte, obwohl sich diese in der Regel mit der Kapitalbeteiligung deckt. Die Stimmrechtsanzahl ist anhand der Regelungen in Abs. 3 und 4 zu berechnen, indem die Zahl der Stimmrechte, die das Unternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, ins Verhältnis zur Gesamtzahl der Stimmrechte gesetzt wird (näher unten Rn 56 ff). Bedeutung gewinnt die Abgrenzung zwischen Stimmrechten auf der einen und Kapitalbeteiligung auf der anderen Seite, wenn sie ausnahmsweise voneinander abweichen. In den Fällen der §§ 12 Abs. 1 S. 2, 20 Abs. 7, 134 Abs. 1 S. 2 AktG und § 44 WpHG kann es dazu kommen, dass trotz einer Kapitalbeteiligungsmehrheit keine Stimmrechtsmehrheit vorliegt. Vorzugsaktien etwa, die ohne Stimmrecht ausgegeben werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 AktG), bleiben zur Bestimmung des Mutter-Tochter-Verhältnisses nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 unberücksichtigt, es sei denn, die Vorzugsaktien ohne Stimmrecht sind im Fall von § 140 Abs. 2 AktG als stimmberechtigt einzurechnen. Auch umgekehrt können sich Unterschiede ergeben. Liegt etwa die Kapitalbeteiligung eines Unternehmens an einem anderen Unternehmen unter 50 v. H., so kann trotzdem eine Stimmrechtsmehrheit vorliegen, wenn in zulässiger Weise mit Aktien – weiterhin bestehende – Mehrstimmrechte verbunden sind (§ 12 Abs. 2 AktG, § 5 Abs. 1 EGAktG), die zu einer einfachen Stimmrechtsmehrheit führen. Die Höhe der Kapitalbeteiligung ist für die Bewertung somit als solche unbeachtlich.

b) Maßgebliche Entscheidungsbereiche. Nicht erforderlich ist eine Stimmrechtsmehrheit in 35 allen Entscheidungsbereichen des Unternehmens. Vielmehr reicht die Möglichkeit der Einflussnahme in allen wesentlichen Entscheidungsbereichen aus, wenn das Mutterunternehmen auf diese Weise die Geschäftspolitik des Unternehmens maßgeblich beeinflussen kann (IAS 27.21).86 Daher hindert etwa eine vertragliche Beschränkung der Ausübung der Stimmrechtsmehrheit z. B. durch Stimmrechtsbindungs- oder Stimmrechtsauschlussvereinbarungen in einzelnen Entscheidungsbereichen die Annahme einer Stimmrechtsmehrheit i. S. v. Abs. 2 Nr. 1 nicht.87 Dagegen können dinglich wirkende Ausübungsbeschränkungen (§§ 134 Abs. 2 Satz 2, 328 AktG) eine nachhaltige Beeinträchtigung der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung der Tochter darstellen (vgl. § 296 Abs. 1 Nr. 1). Hier kommt auch Abs. 5 in Betracht (unten Rn 69). c) Rechtliche Absicherung; Entherrschungsverträge. Die Stimmrechtsmehrheit muss frei- 36 lich rechtlich abgesichert sein. Eine – wenn auch über längere Zeit andauernde – Präsenzmehrheit in der Gesellschafterversammlung/Hauptversammlung begründet noch kein MutterTochter-Verhältnis i. S. d. Abs. 2 Nr. 1.88 Gegenteiliges folgt auch nicht aus Abs. 1 i. d. F. des BilMoG, obschon die Gesetzgebungsmaterialien diese Möglichkeit erwähnen (oben Rn 23). Kontrovers diskutiert wird, ob einem Unternehmen auch dann die Stimmrechtsmehrheit im 37 Sinne des Abs. 2 Nr. 1 zusteht, wenn in der Satzung niedergelegt ist, dass für bestimmte Be84 85 86 87 88

Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 523 f. Biener/Berneke BiRiLiG S. 287. Vgl. ADS Rn 37; Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 26. Ulmer FS Goerdeler, S. 623 (641 mit Fn 50). Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 523 f. Vgl. WP-Handbuch 1992, I M 38; im Übrigen ausdrücklich auch der deutsche Gesetzgeber, der das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 1 Abs. 1d (aa), welcher eine Konsolidierungspflicht im Falle der Hauptversammlungspräsenzmehrheit vorsah, nicht umgesetzt hat; zweifelhaft jedoch die RegBegr. in BT-Drucks. 10/3440, S. 48, dass die Hauptversammlungs-Präsenzmehrheit in Deutschland keine wesentliche Bedeutung hat. 43

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schlüsse mehr als die einfache Stimmenmehrheit erforderlich ist. Richtigerweise ist – im Einklang mit der herrschenden Meinung – auch in solchen Fällen das Tatbestandsmerkmal des Abs. 2 Nr. 1 als erfüllt anzusehen.89 Wenngleich mit dem Kriterium der Stimmrechtsmehrheit grundsätzlich die Überlegung verbunden ist, dass es der Muttergesellschaft möglich sein soll, auf die Unternehmenspolitik entscheidend einzuwirken, so ist trotzdem eine Mehrheit nach formaler Inhaberschaft ausreichend. Insoweit ist der Wortlaut der § 290 Abs. 2 Nr. 1 eindeutig und eine Konzernrechnungslegungspflicht dem Grunde nach gegeben. Für dieses Verständnis des Begriffs der Stimmrechtsmehrheit spricht auch die Regelung des § 296 Abs. 1 Nr. 1. Würde man mit der Mindermeinung in derartigen Fällen die Stimmrechtsmehrheit i. S. d. Abs. 2 Nr. 1 schon dem Grunde nach verneinen, so käme dem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 kein eigenständiger Regelungsgehalt mehr zu.90 Mit § 296 Abs. 1 Nr. 1 hat der Gesetzgeber ersichtlich auch Fälle erfasst, in denen trotz Stimmrechtsmehrheit eine Beherrschungsmöglichkeit nicht gegeben ist; zudem wird die Beherrschungsmöglichkeit tatbestandlich nicht explizit vorausgesetzt. Ist für die Wirksamkeit des Beschlusses die Zustimmung eines weiteren Gesellschafters erforderlich, so vermag auch dies an dem entscheidenden Merkmal der einfachen Stimmrechtsmehrheit nichts zu ändern. Infolgedessen ist das Mutterunternehmen auch dann konzernabschlusspflichtig, wenn ihm zwar die absolute Mehrheit der Stimmrechte zusteht, es wesentliche Entscheidungen aber nicht durchsetzen kann, weil dafür laut Satzung oder Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist. Ist das Mutterunternehmen in der Ausübung seiner Rechte erheblich und nachhaltig beeinträchtigt, so kann aber gemäß § 296 Abs. 1 Nr. 1 auf die Vollkonsolidierung des Tochterunternehmens verzichtet werden. 38 Ebenso abzulehnen ist die teilweise vertretene Auffassung, den freiwilligen vertraglichen Verzicht von Stimmrechten durch sogenannte Entherrschungsverträge im Rahmen des Abs. 2 Nr. 1 tatbestandsausschließend zu berücksichtigen.91 Die Vereinbarung eines Stimmrechtsverzichts oder einer Stimmbindung durch Stimmrechtsbindungsverträge beseitigt die Möglichkeit der Stimmabgabe – zumindest nach dem Verständnis des Abs. 2 Nr. 1 – nicht. Vielmehr schreibt Abs. 2 Nr. 1 auch hier „stets“ die Konsolidierung vor, wenn nicht einer der Ausnahme- oder Befreiungstatbestände der §§ 291, 292, 293, 296 eingreift.92 So sieht etwa § 296 Abs. 1 Nr. 1 vor, dass ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden braucht, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen, wie ein Entherrschungsvertrag sie mit sich bringen kann, die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Der Verzicht auf die Einbeziehung nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 führt aber gerade nicht dazu, dass das Unternehmen kein Tochterunternehmen iSd § 290 mehr wäre.93 Unterstrichen wird dieses Verständnis durch die Regelung des Abs. 3 S. 2, die gerade nicht auf Abzüge hinsichtlich der Rechte des durch die Stimmbindung belasteten Unternehmens eingeht. Ferner wird diese Ansicht auch der Absicht des europäischen Gesetzgebers gerecht, der dem Control-Konzept aufgrund seiner leichteren Handhabung gegenüber dem Konzept der einheitlichen Leitung den Vorzug eingeräumt hat.

89 John NZG 2021, 419 (421 f); Heymann/Hinkelthein HGB Rn 22; Lietz/Watrin/Neubeck/Lammert StuB 2009, 898, 901 f; BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rn 10; MünchKommBilR/Senger/Hoehne § 290 Rn 63.

90 Ebenso zu schuldrechtlichen Entherrschungsverträgen BGH – II ZR 399/18 – ZIP 2020, 2183 Rn 20 = NJW-Spezial 2020, 752 (Leuering/Rubner). Die Gegenmeinung stützt ihre Ansicht auf das international verstandene Control-Konzept, welches in diesen Fällen schon tatbestandsmäßig – ohne Rückgriff auf § 296 – eine Konsolidierungspflicht verneinen würde und damit einen – nach der herrschenden Ansicht notwendigen – zweiten Schritt vermeiden würde; s. etwa Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 61; Burbach WPg 1990, 254. 91 Zutreffend Hoffmann-Becking ZGR 2021, 309 (319 f); Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 46; Ulmer FS Goerdeler, S. 641; aA dagegen Baumbach/Hopt/Merkt Rn 10; Biener/Berneke BiRiLiG S. 287; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 109 f; HdKR-Siebourg Rn 73 ff; von Wysocki WPg 1987, 278; offengelassen von Maas/Schruff WPg 1986, 203. 92 BGH – II ZR 399/18 – ZIP 2020, 2183 Rn 19 = NJW-Spezial 2020, 752 (Leuering/Rubner). 93 BGH – II ZR 399/18 – ZIP 2020, 2183 Rn 20 = NJW-Spezial 2020, 752 (Leuering/Rubner). Kindler

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Dieser hier schon in der 5. Aufl. vertretenen Auffassung ist der BGH im Urteil vom 39 22.9.2020 mit weiteren, überzeugenden Argumenten aus der Entstehungsgeschichte des Abs. 1 Nr. 1 beigetreten:94 Die Formulierung des Abs. 2 Nr. 1 geht zurück auf Art. 1 Nr. 8 BilRiLiG (Vor § 290 Rn 13 ff), mit dem Art. 1 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie 83/349/EWG (ersetzt durch Art. 22 Abs. 1 EU-Bilanzrichtlinie) nahezu wortgleich übernommen wurde. Hierdurch sollte das der Richtlinie zugrundeliegende Control-Konzept angelsächsischen Ursprungs übernommen, aber zusätzlich mit Aufgreifen des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 1 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie in § 290 Abs. 1 aF das dem Aktiengesetz 1965 entsprechende Konzept der einheitlichen Leitung aufrechterhalten werden (o. Rn 1). Das BilMoG (Vor § 290 Rn 30) ging von den bisherigen Konsolidierungskonzepten „einheitliche Leitung“ und „tatsächliche Kontrolle“ auf das international übliche Konsolidierungskonzept „mögliche Beherrschung“ über. Nach der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, auf die dieser Konzeptwechsel und die spätere Gesetzesfassung zurückgehen, sollten allerdings die typisierenden Tatbestände nach Abs. 2 Nrn. 1 bis Nr. 3 beibehalten werden, um „die Rechtsanwendung zu erleichtern“.95 Daraus folgt, dass in Bezug auf Abs. 2 Nr. 1 nicht von der hergebrachten formalen Betrachtungsweise, die anders als nach Abs. 1 den Konsolidierungskreis unabhängig von der tatsächlichen Einflussnahmemöglichkeit bestimmt, abgerückt werden sollte.

3. Bestellungs- und Abberufungsrechte (Abs. 2 Nr. 2) Ein beherrschender Einfluss nach Abs. 1 – und damit die Verpflichtung zur Aufstellung eines 40 Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts – ergibt sich nach Abs. 2 Nr. 2 auch für eine Kapitalgesellschaft, der bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und die gleichzeitig Gesellschafter ist. Bei ausländischen präsumptiven Tochterunternehmen beurteilen sich die Bestellungs- und Abberufungsrechte wie auch die Gesellschafterstellung des präsumptiven Mutterunternehmens nach dem Gesellschaftsstatut des Tochterunternehmens.96 Die Begriffe des Leitungs- und Aufsichtsorgans basieren auf dem „dualistischen System“, 41 welches dem deutschen Aktienrecht durch Aufteilung in Vorstand und Aufsichtsrat bekannt ist. Der Begriff des Verwaltungsorgans ist demgegenüber dem im anglo-amerikanischen Rechtskreis vorherrschenden „monistischen System“ entnommen. Abs. 2 Nr. 2 wendet sich an alle Rechtsformen, die entsprechende Organe aufweisen. Darunter fallen sämtliche Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Beiräte und sonstige Institutionen, die vergleichbare Aufsichtsoder Kontrollaufgaben innehaben.97 Entscheidend ist, dass dieses Gremium tatsächlich die Geschäfts- und Finanzpolitik des Tochterunternehmens alleine bestimmt. Dafür reicht es nicht aus, dass keine wesentlichen Entscheidungen gegen das Gremium getroffen werden können.98 In derartigen Fällen hat das Mutterunternehmen zwar einen gewissen Einfluss auf die Geschäftspolitik des präsumptiven Tochterunternehmens, doch ist dieser nicht „beherrschend“ i. S. d. Abs. 1. Wie schon beim Merkmal der Stimmrechtsmehrheit (Abs. 2 Nr. 1) muss auch im Rahmen 42 des Abs. 2 Nr. 2 die Möglichkeit der Abberufung oder Bestellung der Mehrheit der Organmitglie-

94 BGH – II ZR 399/18 – ZIP 2020, 2183 Rn 21 im Anschluss an 5. Aufl. [Kindler] Rn 38 = NJW-Spezial 2020, 752 (Leuering/Rubner); zustimmend Hoffmann-Becking ZGR 2021, 309 (319 f). 95 BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 96 Zur Bestimmung des Gesellschaftsstatuts s. MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 426 ff. 97 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 24; Beck HdR/Ebeling C 200 Rn 34; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 44. 98 So aber Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 524. 45

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der durch das Mutterunternehmen rechtlich gesichert sein.99 Die bloß faktische Möglichkeit hierzu durch eine dauernde Präsenzmehrheit in der Hauptversammlung ist nicht ausreichend. 43 Überwiegend ist mit dem Recht zur Besetzung der Mehrheit der Organmitglieder auch die Stimmrechtsmehrheit der Gesellschafter verbunden und somit eine Rechnungslegungspflicht bereits nach Abs. 2 Nr. 1 gegeben. Eigene Bedeutung erlangt Abs. 2 Nr. 2 nur dann, wenn einer Kapitalgesellschaft unabhängig von der Anzahl der Stimmrechte das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder eines der aufgeführten Organe im Tochterunternehmen zu bestellen oder abzuberufen. So kann aufgrund von satzungsmäßigen Entsendungsrechten oder aufgrund von – nach Abs. 3 S. 2 hinzuzurechnenden – Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern dem Mutterunternehmen das Recht zur Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder zustehen, ohne dass es die Stimmrechtsmehrheit innehat.100 Nicht erforderlich ist, dass diese Rechte auch tatsächlich ausgeübt werden.101 44 Die geforderte Mehrheit bezieht sich auf die Gesamtzahl der Mitglieder und nicht nur auf die von den Anteilseignern zu wählenden Mitglieder.102 Können nur 50 v. H. der Mitglieder von der Anteilseignerseite bestimmt werden, so liegt keine Mehrheit vor. Etwas anderes gilt dagegen bei einem nach dem Mitbestimmungsgesetz paritätisch besetzten Aufsichtsorgan. Dort ist ein Bestellungs- und Abberufungsrecht für die Mehrheit der in Abs. 2 Nr. 2 genannten Organe auch bei einem Anteil von 50 v. H. zu bejahen, da bei Stimmengleichheit die Stimme des von der Anteilseignerseite bestimmten Vorsitzenden des Aufsichtsorgans entscheidet (§ 29 Abs. 2 MitbestG).103 Entscheidend sind somit die Stimmrechte und nicht die Anzahl der Personen.104 Das konsolidierungspflichtige Unternehmen muss zudem Gesellschafter sein. Auch mittel45 bare Gesellschafterverhältnisse (indirekte Gesellschafterstellung) sind nach Abs. 3 S. 1 möglich. Das Merkmal des „Gesellschafters“ ist unabhängig von einer kapitalmäßigen Beteiligung zu beurteilen.105 Daher kann auch die Komplementär-GmbH in der GmbH & Co.KG – ohne Einlage – nach Abs. 2 Nr. 2 konzernrechnungslegungspflichtig sein. Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan einer typischen GmbH & Co.KG ist allein die Kapitalgesellschaft. Zwar steht ihr nicht – wie von Abs. 2 Nr. 2 vorausgesetzt – das Bestellungsrecht für Leitungsorgane zu. Kraft Gesetz besitzt sie jedoch ein viel stärkeres Recht, weil sie selbst das Leitungsorgan ist. Folglich ist auch die Komplementär-GmbH in der GmbH & Co.KG – wenn sie nach dem gesetzlichen Normalstatut ausgestaltet ist – zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts zu verpflichtet.106

4. Vertrags- und Satzungsrechte (Abs. 2 Nr. 3) 46 Nach Abs. 2 Nr. 3 besteht ein beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens ferner dann, wenn ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik des präsumptiven Tochterunternehmens aufgrund eines Beherrschungsvertrages oder aufgrund einer Satzungsbestimmung zu 99 Vgl. Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 53; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 76; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 23. 100 Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 44; HdKR-Siebourg Rn 86; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 36; vgl. BGH WM 1989, 250. 101 ADS Rn 43; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 76; HdKR-Siebourg Rn 86; WPHb 1992, I M 43. 102 ADS Rn 46; IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 341; HdKR-Siebourg Rn 87. 103 Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 112; Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 53; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 44. 104 ADS Rn 46; Bonner HdR/Heni Rn 29; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 112; IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 340. 105 Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 56; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 17. 106 Marbler/Oser DStR 2014, 2474 (2476); Heymann/Hinkelthein HGB Rn 26; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rn 120; Maas/Schruff WPg 1986, 204; Tillmann DB 1986, 1321; aA KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 53. Kindler

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bestimmen. Dieses auf Art. 1 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie zurückzuführende Tatbestandsmerkmal setzt freilich voraus, dass die genannten Verträge und Satzungsbestimmungen nach dem kollisionsrechtlich anwendbaren Gesellschaftsrecht wirksam sind.107

a) Beherrschungsvertrag. Der Begriff des „beherrschenden Einflusses“ ist im HGB ebenso 47 wenig definiert wie im AktG 1965. Es besteht jedoch kein Anlass, ihn nicht inhaltlich entsprechend den Vorstellungen zum AktG auszufüllen (dort § 17 AktG). Ein Einfluss ist daher als beherrschend anzusehen, wenn er seiner Art nach dem Einflusspotential einer Mehrheitsbeteiligung entspricht.108 Zwingende Voraussetzung des Abs. 2 Nr. 3 ist, dass der beherrschende Einfluss aufgrund 48 eines Beherrschungsvertrages zustande kommt. Insoweit kann auf die Begriffsbestimmung des § 291 Abs. 1 S. 1 AktG unter Berücksichtigung der §§ 18 Abs. 1 S. 2, 291 Abs. 2, 304 Abs. 3 S. 1, 308 Abs. 1 AktG verwiesen werden, wonach der Beherrschungsvertrag ein Vertrag ist, durch den eine AG oder KGaA mit Sitz im Inland die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen beliebiger Rechtsform unterstellt. Bei Vorliegen eines solchen Beherrschungsvertrages wird der beherrschende Einfluss im Sinne des Abs. 1 unwiderlegbar vermutet. Abweichend zu den vorigen Tatbestandsmerkmalen der Nr. 1 und 2 ist keine Gesellschafterstellung oder Beteiligung des Mutterunternehmens vorgeschrieben. Sie dürfte in der Praxis jedoch regelmäßig vorliegen. Hinsichtlich einer näheren Auseinandersetzung mit den Anforderungen, die an das Vor- 49 liegen eines Beherrschungsvertrages geknüpft sind, sind Rechtsform und Sitz des Unternehmens zu berücksichtigen. AG und KGaA mit Sitz im Inland sind nur dann als unter beherrschendem Einfluss stehend anzusehen, wenn alle Voraussetzungen, die an die Wirksamkeit eines Beherrschungsvertrages gemäß §§ 291 ff AktG gestellt werden, gegeben sind.109 Erfüllt der Vertrag die Voraussetzungen der §§ 291 ff AktG nicht, so kann sich daraus zwar ein Abhängigkeitsverhältnis i. S. v. § 17 AktG ergeben, nicht aber ein Fall der Beherrschung i. S. v. Abs. 2 Nr. 3. Auch bei der GmbH ist zur Ausübung beherrschenden Einflusses ein wirksamer Beherrschungsvertrag Voraussetzung, obwohl auch unwirksame Vereinbarungen – zumindest eher als bei der AG – eine Beherrschung ermöglichen.110 Die Wirksamkeit von Beherrschungsverträgen mit Tochterunternehmen, deren Sitz im Ausland ist, richtet sich – neben den notwendigen Elementen des § 291 Abs. 1 AktG – nach dem Recht des Sitzlandes.111 Kein Beherrschungsvertrag in diesem Sinne sind Unternehmensverträge nach ausländischem Recht, die eine dem § 308 AktG vergleichbare Leitungsmacht gegenüber den Organen des Tochterunternehmens nicht begründen.112

107 Die Beherrschung einer Unternehmung durch einen Beherrschungsvertrag war zum Zeitpunkt des Erlasses der Konzernbilanzrichtlinie nur in Belgien und Deutschland möglich, s. Jonas Der Konzernabschluss, S. 103; zum grenzüberschreitenden Beherrschungsvertrag MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 703 ff; zur Bestimmung des Gesellschaftsstatuts Rn 406 ff a. a. O. 108 Ulmer ZGR 1978, 457 (461); ADS § 17 AktG Rn 13 ff; Hüffer/Koch AktG § 17 Rn 5; KölnKommAktG/Koppensteiner § 17 Rn 19. 109 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 29; vgl. dazu Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 113; IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 341; aA hingegen Biener/Berneke BiRiLiG S. 288; HdKR-Siebourg Rn 91, die beide auf das entscheidende und ausreichende Kriterium der Beherrschung abstellen. 110 Zu den einzelnen – umstrittenen – Wirksamkeitsvoraussetzungen und weiteren Literaturhinweisen s. nur Emmerich/Habersack Konzernrecht § 24. 111 MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 703 ff; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 114; GroßkommAktG/Würdinger § 291 Rn 32. 112 Dies gilt z. B. für Verträge nach Art. 2497-septies des italienischen Zivilgesetzbuches: Strnad RIW 2004, 255 (256 Fn 10). 47

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50 b) Satzungsbestimmung. Ebenso besteht für eine Kapitalgesellschaft die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. Abs. 1, wenn der beherrschende Einfluss aufgrund einer Satzungsbestimmung ausgeübt werden kann. Der Anwendungsbereich des Abs. 2 Nr. 3 ist dabei nicht ausschließlich auf Satzungen beschränkt.113 Auch Statuten anderer Rechtsformen, die einer Satzung gleichstehen, können zu den vorausgesetzten Sonderrechten des Mutterunternehmens führen (insbesondere der Gesellschaftsvertrag). Durch die Bestimmung muss die Beherrschung des Unternehmens – in Anlehnung an die Regelung des Beherrschungsvertrages – jedoch rechtlich gesichert sein.114 Diesbezügliche Anzeichen sind etwa Statuten, die Kriterien eines Beherrschungsvertrages enthalten (s. o. Rn 47 f), weiter solche, die einen Einfluss auf die Bestellung und Abberufung von Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorganen vermitteln und schließlich satzungsmäßige Bestimmungen, die Weisungsrechte in wesentlichen Geschäftsbereichen vermitteln.115 Derartige Satzungsbestimmungen werden in der AG meist an § 23 Abs. 5 AktG scheitern. Hauptanwendungsfälle von Abs. 2 Nr. 3 Fall 2 sind daher Beteiligungen an Gesellschaften mbH und an Personengesellschaften.116

5. Zweckgesellschaften (Abs. 2 Nr. 4) 51 Vgl. zunächst oben Rn 20, 25. Durch den mit dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) neu eingeführten Tatbestand des Abs. 2 Nr. 4 werden Zweckgesellschaften ausdrücklich in den Konsolidierungskreis einbezogen. Dies sind Unternehmen, die zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dienen, das bei wirtschaftlicher Betätigung die Mehrheit von Risiken und Chancen trägt, die aus dem Unternehmen resultieren. Mithin werden Zweckgesellschaften von den Mutterunternehmen zwar nicht bei rechtlicher Betrachtung, wohl aber bei wirtschaftlicher Betrachtung beherrscht. Dies entspricht dem risk and reward approach der IFRS.117 Bei ungleicher Chancen- und Risikoverteilung ist vorrangig auf die Risiken abzustellen.118 Hintergrund dieser Einführung waren auch die Erfahrungen, die aus der zur Zeit der Verabschiedung des BilMoG herrschenden Finanzkrise gewonnen wurden.119 Daher hat man – über die noch nach dem RegE lediglich vorgesehene Streichung des Beteiligungserfordernisses (§ 290 Abs. 1 a. F.) hinaus – die Kriterien der Beherrschung (control) bzw. der Zuordnung der Mehrheit der Risiken und Vorteile (risks and benefits approach) aus den IFRS (IAS 27, SIC 12) übernommen.120 Mit der Gründung solcher Zweckgesellschaften soll meist die „Bilanzoptik“ des Initiators 52 aufpoliert werden, weil sich hierdurch bilanzielle oder ergebnisorientierte Kennzahlen des Initiators günstiger darstellen lassen.121 So können etwa auf die Zweckgesellschaft bestimmte Aktiva ausgelagert und die frei werdenden liquiden Mittel zum Schuldenabbau genutzt werden, wobei die mit den Vermögenswerten verbundenen Aufwendungen die Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 ff) des Initiators nicht mehr belasten; auch lassen sich aus der Veräußerung an die Zweckgesellschaft Gewinne erzielen. Adressat der Maßnahme sind oft (potenzielle) Kreditgeber des Initiators. So lassen sich etwa günstigere Finanzierungen erlangen oder Analyseerwar113 IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 341; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 77; HdKRSiebourg Rn 92; WP-Handbuch 1996, I M 45; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 37. 114 Baetge Konzernbilanzen S. 99; HdKR-Siebourg Rn 92. 115 ADS Rn 59; Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 60. 116 KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 79. 117 Vgl. Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 527; näher Mujkanovic StuB 2008, 137; Kümpel/Piel DStR 2009, 1222 ff; Lüdenbach/Freiberg BB 2009, 1230 (1231 ff); I. Hoffmann FS Meilicke (2010), S. 223 ff. 118 Vgl. dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346. 119 Wie vorige Fn. 120 Vgl. dazu IDW IDW-FN 2008, 18; Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 525. 121 Zu den wirtschaftlichen Motiven Heymann/Hinkelthein HGB Rn 31. Kindler

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tungen erfüllen. Auch eine angestrebte steuerliche Optimierung kann ein Grund sein, eine Zweckgesellschaft zu gründen.122 Praktische Bedeutung hat der 2009 eingeführte Konsolidierungstatbestand insbesondere 53 für Unternehmen der Finanzdienstleistungsbranche.123 Sie initiieren häufig sog. Special Purpose Entities (SPE), Structured Investment Vehicles (SIV) oder „Conduits“ (engl. Wasserfälle). In diese Zweckgesellschaften werden Vermögenswerte vom Initiator ausgelagert und unter Inanspruchnahme des Kapitalmarkts finanziert.124 Dies betrifft etwa Forderungen, Kreditderivate oder Immobilien. Typischerweise übernimmt der Initiator bis zu 40 v. H. der Stimmrechte in der Zweckgesellschaft und erbringt dieser gegenüber Beratungsleistungen. Dabei trägt der Initiator die wirtschaftlichen Chancen und Risiken der Zweckgesellschaft. Dagegen liegt die Mehrheit der Stimmrechte bei einem anderen Gesellschafter – dem „Sponsor“ –, dem auch die Geschäftsführung obliegt, wofür er eine Vergütung (management fee) erhält. Bilanzpolitisches Ziel derartiger Gestaltungen ist es, die bei der Zweckgesellschaft angesiedelten Risiken aus dem Jahresabschluss des Initiators herauszuhalten, um diesem die Kapitalbeschaffung zu erleichtern. Der 2009 eingefügte Abs. 2 Nr. 4 stellt sicher, dass insoweit eine Konsolidierungspflicht des Initiators eingreift. Folgende Umstände können – in Anlehnung an SIC 12125 – bei wirtschaftlicher Betrachtung 54 auf das Vorliegen einer Zweckgesellschaft und damit einer Konsolidierungspflicht hindeuten:126 – Die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft wird zugunsten der besonderen Geschäftsbedürfnisse eines anderen Unternehmens geführt; – ein anderes Unternehmen kann mittels Entscheidungsmacht die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft ziehen oder hat diese Entscheidungsmacht mittelbar durch die Errichtung eines „Autopilot“-Mechanismus; – ein anderes Unternehmen verfügt über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen und ist deshalb unter Umständen Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind; – ein anderes Unternehmen behält die Mehrheit der mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögensgegenstände, um daraus Nutzen für seine Geschäftstätigkeit zu ziehen. Ein Unternehmen ist Zweckgesellschaft, wenn sein Geschäftsbetrieb zur Erreichung eines 55 eng begrenzten und genau definierten Zieles des Mutterunternehmens dient. Damit bleibt Abs. 2 Nr. 4 ein Stück weit hinter SIC 12.10(a) zurück, wonach es ausreicht, dass das beherrschende Unternehmen „Nutzen aus der Zweckgesellschaft zieht“.127 Als eng begrenzte und genau definierte Ziele kommen etwa Leasinggeschäfte,128 ausgelagerte Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten oder Verbriefungsgeschäfte in Betracht.129 Im Hinblick auf die Gesetzesbegründung und die Begleitumstände des BilMoG, das insoweit eine Reaktion auf die 2008 ausgebrochene Finanzkrise darstellt, wird im Schrifttum überwiegend eine weite Auslegung

122 123 124 125

Zoeger/Möller KoR 2009, 309 (310). Vgl. zum Folgenden Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 525 f. Näher Mujkanovic StuB 2008, 136 ff; Köhler/Strauch WPg 2008, 189 ff. VO (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission v. 29.9.2003 betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der VO (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates, ABlEG Nr. 2003/261/1 (ÜbernahmeVO). 126 Vgl. dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346; näher I. Hoffmann FS Meilicke (2010), S. 223 (234 ff). 127 Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 526. 128 Über Leasing und Zweckgesellschaften Schüttler, Wpg 2018, 215; Findeisen/Sabel/Klube DB 2010, 965. 129 Vgl. dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BT-Drucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 346. 49

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des Begriffs der Zweckgesellschaft befürwortet.130 Dies erscheint mit Blick auf den Charakter des § 290 als Ordnungswidrigkeitstatbestand bedenklich (oben Rn 2). 56 „Unternehmen“ im Sinne des Abs. 2 Nr. 4 sind alle Wirtschaftseinheiten, die eigenständige Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art mittels einer nach außen in Erschienung tretenden Organisation verfolgen. Damit sind solche Einheiten, die nicht unter den Unternehmensbegriff fallen, von der Konsolidierungspflicht ausgenommen, auch wenn deren wesentlichen Risiken bei dem Mutterunternehmen liegen. Um Umgehungen der Konsolidierungspflicht auszuschließen, die sich allein darauf gründen, dass Definitionsmerkmale des Unternehmensbegriffs durch rechtsgestaltende Maßnahmen ausgeschaltet werden, sieht Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 vor, dass Zweckgesellschaften nicht nur Unternehmen, sondern auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbstständige Sondervermögen des Privatrechts sein können, ausgenommen Spezial-Sondervermögen im Sinne des § 2 Abs. 3 InvG. Letztere dürfen aber keine bloß zwischengeschalteten Kapitalanlagegesellschaften sein, über die der Initiator mittelbar eine Zweckgesellschaft steuert.131 Die mit Spezial-Sondervermögen verbundenen Informationsnachteile sollen durch zusätzliche Berichterstattungserfordernisse nach § 285 Nr. 26 HGB bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 18 HGB ausgeglichen werden. Das MicroBilG (Vor § 290 Rn 33) brachte für Konzernabschlüsse, die nach dem 31.12.2012 beginnen (Art. 70 Abs. 2 EGHGB) eine Ergänzung des Wortlauts § 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB um „vergleichbare[s] ausländische[s] Investmentvermögen” und lehnt sich damit an die bereits in DRS 19.49 hierzu geäußerte Konkretisierung an.132 Mit dem AIFM-UmsG (Vor § 290 Rn 34)133 wurden Spezial-AIF von der Begriffsbestimmung der Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB) ausgenommen.

IV. Hinzurechnungen und Abzug von Rechten (Abs. 3) 1. Überblick 57 Die durch Art. 1 Nr. 36 BilMoG (Vor § 290 Rn 30) nicht veränderte Vorschrift des Abs. 3 regelt, welche Rechte – über die von Abs. 2 erfassten hinausgehend – als Rechte des Mutterunternehmens gelten und für die Anwendung der Regelbeispiele des Abs. 2 zu berücksichtigen sind. Damit enthält Abs. 3 die notwendigen Berichtigungen für den Anwendungsbereich des Abs. 2, der – wie oben unter Rn 34 ff dargelegt – an formale Rechtspositionen anknüpft. Soweit ein beherrschender Einfluss (Abs. 1) also außerhalb der Regelbeispiele des Abs. 2 zu prüfen ist, kommt eine sinngemäße Anwendung des Abs. 3 weder für eine Hinzurechnung noch für einen Abzug von Rechten in Betracht. Die Regelung des Abs. 3 dient lediglich der Korrektur von Abs. 2; auf Abs. 1 ist Abs. 3 auch deshalb unanwendbar,134 weil Abs. 3 auf der Umsetzung von Art. 2 der 7. EG-Richtlinie beruht, dessen Gegenstand ausschließlich das Control-Konzept ist. Zudem ergibt sich der beschränkte Anwendungsbereich des Abs. 3 S. 1 aus dessen eindeutigem Verweis auf Abs. 2 und für Abs. 3 S. 2 und 3 zumindest mittelbar aus dem Wortlaut, da nur Abs. 2 von Rechten handelt, nicht aber auch Abs. 1.

130 Vgl. Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 527; Ernst/Seidler BB 2008, 766 (768); dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BTDrucks. 16/12407 (Begr. des Rechtsausschusses), S. 89 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 345 ff.

131 So überzeugend Künkele/Koss in: Petersen/Zwerner, BilMoG, S. 527 mit Hinweis auf den Rechnungslegungsgrundsatz „substance over form“.

132 Küting/Eichenlaub DStR 2012, 2615 (2620). 133 G v. 4.7.2013, BGBl. I S. 1981. 134 ADS Rn 134; Biener/Berneke BiRiLiG S. 288; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 44; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 38. Kindler

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2. Zurechnung von dem Tochterunternehmen zustehenden Rechten (S. 1) Die Vorschrift des Abs. 3 S. 1 ist weitgehend deckungsgleich mit § 16 Abs. 4 AktG, weicht 58 jedoch zwingend in zwei Punkten von der aktienrechtlichen Regelung ab. Dem Control-Konzept (Art. 1 Abs. 1 der Konzernbilanzrichtlinie) folgend ordnet Abs. 3 S. 1 keine Anteile, sondern Rechte zu, und es wird nicht auf verbundene Unternehmen, sondern auf Tochterunternehmen abgestellt. Dabei trifft Abs. 3 S. 1 eine Unterscheidung zwischen zwei unterschiedlichen Fällen der Hin- 59 zurechnung. Zuzurechnen sind sowohl Rechte von Tochterunternehmen als auch Rechte von Personen, die für Rechnung von Mutter- oder Tochterunternehmen handeln. In der ersten Fallgruppe stellt Abs. 3 S. 1 neben den unmittelbaren Tochterunternehmen auch auf die Rechte an mittelbaren Tochterunternehmen weiterer Ordnung ab. Da dem Mutterunternehmen in einem mehrstufigen Konzern somit auch die Rechte eines Tochterunternehmens an einem in der Konzernhierarchie weiter unten stehenden Tochterunternehmen zugerechnet werden, kann sich eine Kettenwirkung ergeben.135 Ohne Einfluss ist in diesem Zusammenhang, ob die Tochterunternehmen, denen Rechte an weiteren Tochterunternehmen zustehen, selbst in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen werden (die Nichteinbeziehung kann etwa auf einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 beruhen).136 Die zweite Gruppe der dem Mutterunternehmen zuzurechnenden Rechte innerhalb des Abs. 3 S. 1 umfasst Rechte, die einem Dritten für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens zustehen. Diesbezüglich müssen das wirtschaftliche Risiko und die Chancen aus diesen Rechten bei dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen liegen.137 Derartige Rechte Dritter sind etwa die Verwaltungstreuhandschaft, die Sicherungstreuhand und echte Pensionsgeschäfte.138 Für die Begründung der Unternehmenseigenschaft eines Gesellschafters ist Abs. 3 S. 1 nicht von Bedeutung.139

3. Zurechnung von Rechten aufgrund einer Vereinbarung (S. 2) Die Zurechnung von Rechten aufgrund einer Vereinbarung beruht auf der Umsetzung von Art. 1 60 Abs. 1 Buchst. d (bb) der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 1 Buchst. d (bb) EU-Bilanzrichtlinie). Danach werden auch die Rechte zugerechnet, über die das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen auf Grund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern des Unternehmens verfügen kann. Anwendungsfälle sind vor allem Stimmrechtsbindungsverträge,140 Verwaltungsüberlassungsverträge, Pool-Verträge, Stimmrechtsüberlassungsverträge, Konsortialverträge und allgemein solche Verträge, die die Ausübung der Rechte des gebundenen Gesellschafters allein nach dem Willen des Unternehmens gewährleisten, dem die Rechte zugerechnet werden sollen.141 Darunter kann etwa auch ein Leasingvertrag fallen.142 Dagegen genügt allein der Abschluss eines schuldrechtlichen Erwerbsvertrages (Zwangsumtauschanleihe, Put-/CallOption) nicht, um eine Konsolidierungspflicht gemäß Abs. 3 S. 2 auszulösen.143 Obwohl Abs. 3

135 136 137 138 139 140

Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 80; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 45. Begründung des Rechtsausschusses (Gesamtentwurf zum Bilanzrichtliniengesetz) BT-Drucks. 10/4268, S. 112. Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 48; WP-Handbuch 1996, I R 91. Vgl. näher etwa ADS § 290 Rn 139; HdKR-Siebourg Rn 98 ff. BGH ZIP 2001, 1323 (zu § 16 Abs. 4 AktG) – MLP. BAG – 2 Sa 704/17 – NZA 2020, 800 Rn 37; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 14; MünchKommHGB/Busse von Colbe/ Fehrenbacher Rn 65. 141 ADS Rn 140; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 48; WP-Handbuch 1992, I M 51. 142 Zur Zurechnung von Stimmrechten an Leasingobjektgesellschaften beim Leasingnehmer Helmschrott DB 1999, 1867; Findeisen/Sabel/Klube DB 2010, 965 (speziell zu einer möglichen Reduktion des Konsolidierungskreises durch BilMoG). 143 OLG Frankfurt – 5 U 66/11 – BeckRS 2013, 10348; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 48. 51

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S. 2 – im Gegensatz zur 7. EG-Richtlinie144 – nicht ausdrücklich zu entnehmen ist, dass einem Gesellschafter das Recht allein zustehen muss, ist kein Grund ersichtlich, der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschrift einen anderen Inhalt als der EG-Richtlinie zu geben.145 Über den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3 AktG hinausgehend ist Abs. 3 S. 2 zudem – trotz der von Kropff geäußerten Bedenken146 – auch zur Ermittlung der Mehrheit der Stimmrechte anzuwenden.147 Zwingende Voraussetzung im Rahmen des Abs. 3 S. 2 ist überdies, dass – im Gegensatz zu 61 Abs. 3 S. 1 – sowohl die Person, die die Rechte überlässt, als auch die, die über die Rechte verfügt, Gesellschafter sind (s. zur Gesellschafterstellung auch unter Rn 45).

4. Abzug von Rechten (S. 3) 62 Um die Rechte dem wirtschaftlichen Inhaber und nicht dem juristisch Berechtigten zuzurechnen, sind von den dem Mutterunternehmen nach Abs. 2 unmittelbar zustehenden oder nach Abs. 3 kraft Fiktion mittelbar zugerechneten Rechten diejenigen abzuziehen, die für Rechnung einer anderen Person oder nur zur Sicherheit – und nach Weisung oder im Interesse des Sicherungsgebers – gehalten werden (Abs. 3 S. 3).148 Die Abzugsregelungen bilden das Gegenstück zu den Hinzurechnungen des Abs. 3 S. 1 und 2. Es sind nur die Rechte abzuziehen, die mit Anteilen verbunden sind. Spiegelbildlich zu Abs. 3 S. 1 sind nach Abs. 3 S. 3 Nr. 1 die Rechte abzuziehen, die dem 63 Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person zustehen. Maßgeblich ist dabei ebenfalls die wirtschaftliche Inhaberschaft der Rechte (vgl. Rn 57 f). Lediglich klarstellende Funktion – und keine eigenständige Bedeutung – hat die Regelung 64 des Abs. 3 S. 3 Nr. 2. Da bei einem Handeln nach Weisung oder im Interesse einer Person (Abs. 3 S. 3 Nr. 2) gleichfalls von einem Tätigwerden für Rechnung einer anderen Person (Abs. 3 S. 3 Nr. 1) gesprochen werden kann, lassen sich die von Abs. 3 S. 3 Nr. 2 erfassten Fälle auch der allgemeineren Aussage des Abs. 3 S. 3 Nr. 1 unterordnen.149 Ob sicherungsübertragene Anteile bei einem Mutterunternehmen abzuziehen sind, hängt nach Abs. 3 S. 3 Nr. 2 schließlich davon ab, ob sie von einem Nicht-Kreditinstitut oder von einem Kreditinstitut gehalten werden. Sind im ersten Fall Rechte aus den Anteilen nur dann zu kürzen, wenn sie nach Weisung des Sicherungsgebers ausgeübt werden, so reicht zur Anwendung der Abzugsvorschrift des Abs. 3 S. 3 bei Kreditinstituten bereits ein Handeln im Interesse des Sicherungsgebers aus.

V. Berechnung der Stimmrechte (Abs. 4) 65 Die für die Anwendung des Abs. 2 Nr. 1 erforderliche Stimmrechtsmehrheit ist nach der Methode des Abs. 4 zu berechnen. Die Vorschrift wurde durch das BilMoG (Vor § 290 Rn 30) nicht verändert. Grundsätzlich ist gemäß Abs. 4 S. 1 die dem Unternehmen zustehende Zahl der Rechte ins Verhältnis zur Gesamtzahl aller Stimmrechte zu setzen. Von dieser Gesamtsumme sind nach 144 S. Art. 1 Abs. 1d (bb) der 7. EG-Richtlinie. 145 So auch Baumbach/Hopt/Merkt Rn 12; Konsequenz ist, dass Verträge, die lediglich einen paritätischen Einfluss vermitteln, in der Regel nicht unter Abs. 3 S. 2 subsumiert werden können; dagegen undeutlich Maas/Schruff WPg 1986, 204, die allgemein von Stimmbindungsverträgen sprechen. 146 Vgl. Kropff DB 1986, 368, der sich auf die Regelung des § 16 Abs. 3 AktG beruft, die nur auf Stimmrechte abstellt, die das Unternehmen aus ihm gehörenden Anteilen ausüben kann. 147 So auch ADS Rn 145. 148 Umsetzung von Art. 2 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 4 EU-Bilanzrichtlinie); s. auch die schematische Darstellung bei Heymann/Hinkelthein HGB Rn 46. 149 Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 48; HdKR-/Siebourg Rn 110. Kindler

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Abs. 4 S. 2 die Stimmrechte aus Anteilen an Tochterunternehmen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören, abzuziehen.150 Die 7. EG-Richtlinie enthält keine dem Abs. 4 S. 1 entsprechenden Vorgaben. Vielmehr be- 66 ruht diese Vorschrift auf § 16 Abs. 3 AktG. Dabei ist die Aussage des Abs. 4 S. 1 – trotz ihres eindeutigen Inhalts – verunglückt, da sie nicht mit Abs. 2 Nr. 1 systemkonform ist.151 Im Gegensatz zu Abs. 2 Nr. 1, der auf das Zustehen von Rechten abstellt, bezieht sich Abs. 4 S. 1 auf den für Abs. 2 Nr. 1 als solchen unbeachtlichen Anteilsbesitz (vgl. Rn 34). Nach Abs. 4 S. 1 würden somit nur solche Stimmrechte als dem Mutterunternehmen zustehend zählen, die es aus ihm gehörenden Anteilen ausüben kann. Auch würden Stimmrechte eines Unternehmens aufgrund eines Stimmrechtsübertragungsvertrages nach Abs. 4 S. 1 unberücksichtigt bleiben, obwohl demgegenüber Abs. 3 S. 2 die Hinzurechnung solcher Stimmrechtsvereinbarungen (s. o. Rn 59) vorschreibt.152 Daher ist die Beschränkung auf die Stimmrechte, die sich für das Mutterunternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ergeben, ohne Bedeutung.153 Wie bei § 16 Abs. 3 S. 1 AktG müssen nach Abs. 4 S. 1 die Stimmrechte dem Unternehmen 67 gehören, verbunden mit der Möglichkeit, sie auszuüben.154 Dabei sind auch Stimmrechte zu berücksichtigen, auf die durch schuldrechtliche Vereinbarung verzichtet wurde. Entherrschungsverträge oder Stimmrechtsbindungsverträge beseitigen nicht die Möglichkeit der Stimmabgabe, lassen die Stimmrechtsausübung somit im Sinne der Konzernrechnungslegungsvorschriften unberührt.155 Umgekehrt fallen Stimmrechte, die aus Stimmbindungsverträgen mit einem Dritten – zB dem Treuhänder des Mehrheitsgesellschafters der Tochtergesellschaft – herrühren, deshalb nicht unter die Stimmrechte, die nach Abs. 2 den beherrschenden Einfluss eines Mutterunternehmens begründen.156 Die so nach Abs. 4 S. 1 ermittelte Gesamtzahl an Stimmrechten des Mutterunternehmens 68 ist schließlich nach Abs. 4 S. 2 um die Anzahl an Stimmrechten aus eigenen Anteilen, die dem Tochterunternehmen, einem seiner Tochterunternehmen (Enkelunternehmen) oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören, zu mindern.

VI. Befreiung bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 296 (Abs. 5) Abs. 5 stellt klar, dass keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses entsteht, 69 wenn nach § 296 auf die Einbeziehung verzichtet werden kann. Dann besteht auch für ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen (§ 264d) keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (vgl. § 315e und die EG-Verordnung Nr. 1606/2002).157 Eine dem Abs. 5 entsprechende Klarstellung wurde 2013 in Art. 23 Abs. 10 EUBilanzrichtlinie aufgenommen.158

150 151 152 153 154

Heymann/Hinkelthein HGB Rn 49. Vgl. dazu ADS Rn 152; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 70. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 24; WP-Handbuch 1996, I R 94. Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 80; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 70. HdKR-Siebourg Rn 84; Beck BilKomm-Grottel/Kreher Rn 80; damit entfallen Stimmrechte, die gemäß §§ 20 Abs. 7, 21 Abs. 4 oder 134 Abs. 1 AktG nicht ausgeübt werden können. 155 BGH – II ZR 399/18 – ZIP 2020, 2183 Rn 18 ff = NJW-Spezial 2020, 752 (Leuering/Rubner): Konzernzugehörigkeit trotz Entherrschungsvertrag; so schon Ulmer FS Goerdeler, S. 623 (641). 156 LAG Köln – 2 Sa 704/17 – BeckRS 2018, 12926 Rn 26; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 50; nachfolgend BAG – 2 Sa 704/17 – NZA 2020, 800 Rn 35. 157 Vgl. dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BT-Drucks. 16/12407, S. 90 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 347; Abdruck der IAS-VO auch in NZG 2002, 1095; wie hier Heymann/Hinkelthein HGB Rn 52. 158 Zur Entstehungsgeschichte KOM (2008) 195 v. 17.4.2008; dazu die Begründung zu Art. 1 Nr. 36-neu, BT-Drucks. 16/12407, S. 90 = Petersen/Zwerner BilMoG, S. 347. 53

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VII. (Teil-)Konzernabschlüsse („Tannenbaumprinzip“) 70 Da die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten jedes Mutterunternehmen im Sinne des § 290 trifft, fallen auch solche Mutterunternehmen in den Anwendungsbereich, die zugleich Tochterunternehmen sind. In derartigen mehrstufigen Konzernen muss jedes Tochterunternehmen, das im Verhältnis zu nachgeordneten Unternehmen ein Mutterunternehmen darstellt, für den ihm nachfolgenden Teil der einzubeziehenden Unternehmen einen Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht aufstellen. Dieses sogenannte „Tannenbaumprinzip“ hat seinen Ursprung in der internationalen Rechnungslegung159 und ist mit dem Control-Konzept als umsetzungspflichtiger Teil der 7. EG-Richtlinie ins HGB eingeführt worden. Nach seiner Umsetzung ist die Teilkonzernabschlusspflicht im Schrifttum vielfach kritisiert worden, auch wegen der fragwürdigen Erstreckung auf die Fälle der einheitlichen Leitung (§ 290 Abs. 1 a. F.).160 71 Für nach dem Control-Konzept rechnungslegungspflichtige Unternehmen (§ 290 Abs. 2 a. F.) war die Rechtslage auch vor dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) dagegen eindeutig. Hier waren Stufenabschlüsse nach dem Tannenbaumprinzip ausdrücklich vorgeschrieben, da Abs. 2 – im Unterschied zu Abs. 1 – nicht an die Konzerneigenschaft, sondern an das bloße Vorliegen eines Mutter- und Tochterunternehmens anknüpfte. Durch die Umstellung auf das Konzept der möglichen Beherrschung im Zuge des BilMoG ist nunmehr eindeutig von einer Teilkonzernabschlusspflicht auszugehen. Denn die mögliche Beherrschung beruht auf dem Control-Konzept. Jedes Mutterunternehmen, welches zugleich Tochterunternehmen ist, hat für die nach Abs. 2–4 (vgl. oben Rn 70 ff) untergeordneten Tochterunternehmen einen Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht aufzustellen, es sei denn, die Befreiungsvorschriften der §§ 291–293 i. V. m. der KonBefrV v. 15.11.1991 (BGBl. I S. 2122; § 292 Anh.) kommen zur Anwendung. Die genannten Bestimmungen entbinden von der Teilkonzernrechnungslegungspflicht, wenn ein übergeordnetes Mutterunternehmen beliebiger Rechtsform und Größe einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht, die die vorgegebenen Mindestanforderungen erfüllen, aufgestellt hat und wenn Minderheiten keinen Teilkonzernabschluss verlangen. 72 Während zu § 290 Abs. 1 a. F. Uneinigkeit darüber bestand, ob es bei Anknüpfung an das Merkmal der einheitlichen Leitung überhaupt eine Teilkonzernabschlusspflicht gibt (Rn 70), wurde im Rahmen der gesetzlichen Verpflichtung nach Abs. 2 die grundsätzliche Funktion und Eignung der zu erstellenden Teilkonzernabschlüsse bloß rechtspolitisch kritisch hinterfragt.161 Diese Kritik ist auch weiterhin berechtigt. Ausgangspunkt ist dabei, dass die Teilkonzernabschlusspflicht auf angelsächsischem Verständnis beruht. Da die anglo-amerikanischen Vorstellungen bezüglich der Rechnungslegung mit den kontinentaleuropäischen nicht ohne weiteres übereinstimmen,162 ist die – wie hier erfolgte – reine Übernahme einer anglo-amerikanischen Regelung ohne Anpassung an den neuen rechtssystematischen Zusammenhang problematisch. Die Kritik konzentriert sich hier im Wesentlichen auf die mit der Rechnungslegung verfolgten unterschiedlichen Zwecke. Die – grundsätzlich – der Einheitstheorie folgende deutsche Rechnungslegung soll dem Adressaten mit Hilfe des Konzernabschlusses zu einen möglichst genauen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der neu entstandenen Wirtschaftseinheit Konzern verhelfen (vgl. Vor § 290 Rn 39 f). Der nach amerikanischem Verständnis nach der Interessentheorie aufgestellte Konzernabschluss dient hingegen als Informationsinstrument, um den Gläubigern und Anteilseignern eines Mutterunternehmens einen erweiterten Abschluss des Mutterunternehmens anzubieten.163 Im Gegensatz zum ergänzenden konsolidierten Ab159 160 161 162 163

Vgl. IAS 27 Tz. 7 ff. Dazu Voraufl. Rn 66 ff. Kirchner BB 1975, 1611 ff; Krag/Müller BB 1985, 307 ff; Stobbe BB 1985, 1508 ff. S. auch die gleichlautende Feststellung von Biener/Schatzmann Konzern-Rechnungslegung, S. 16. Dazu näher Eisolt RIW 1993, 315 f; Gingele Der konsolidierte Abschluss in den Vereinigten Staaten von Amerika, S. 102; Pellens Internationale Rechnungslegung, S. 143. Kindler

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schluss nach HGB stellt der Konzernabschluss in den USA mithin einen Ersatz für die Einzelabschlüsse dar. Unter Zugrundelegung des deutschen Rechnungslegungsverständnisses kommt dem Teilkonzernabschluss nur ein begrenzter Aussagewert zu. Vor diesem Hintergrund sind auch die dem anglo-amerikanischen Recht unbekannten umfangreichen Befreiungsmöglichkeiten zu verstehen. Sie sollen die mit der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verbundenen erheblichen Kosten ins Verhältnis zum vergleichsweise geringen Informationswert setzen.164

VIII. Sonderfälle 1. Gemeinschaftsunternehmen a) Begriff. Das Gemeinschaftsunternehmen ist eine organisatorische Form, in der zwei oder 73 mehrere rechtlich selbständige und wirtschaftlich voneinander unabhängige Unternehmen (Gesellschafterunternehmen) zur Verfolgung gemeinsamer Zwecke und zur Ausführung von Aufgaben im gemeinsamen Interesse in einem anderen Unternehmen zusammenwirken.165 Eine umfassende gesetzliche Begriffsbestimmung des Gemeinschaftsunternehmens findet sich nicht; auch § 310 Abs. 1 setzt eine solche vielmehr voraus. Obwohl im Regelfall ein Gemeinschaftsunternehmen vorwiegend mit paritätischem Beteiligungsverhältnis der Gesellschafterunternehmen ausgestattet ist – etwa durch ein gemeinsames Führungsgremium oder durch eine vorgeschaltete Gemeinschaft bürgerlichen Rechts –, sind auch Gemeinschaftsunternehmen mit nicht paritätischem Anteilsbesitz möglich. Entscheidend ist, dass aufgrund von satzungsmäßigen Bestimmungen oder vertraglichen Vereinbarungen eine gemeinsame Führung (§ 310 Abs. 1) der Beteiligungsunternehmen sichergestellt ist.166 Ebenso können an einem Gemeinschaftsunternehmen mehr als zwei Gesellschafterunternehmen beteiligt sein, etwa durch jeweils ⅓ oder ¼ -Beteiligung.167

b) Konsolidierungsvarianten aa) Grundsätzliches. Das Gesetz sieht für Beteiligungsunternehmen verschiedene Konsolidie- 74 rungsmethoden vor. Besteht ein Mutter-Tochter-Verhältnis, so ist das Mutterunternehmen nach § 290 Abs. 1 zur Vollkonsolidierung (§§ 300–307) verpflichtet. Erfüllt das Beteiligungsunternehmen hingegen die Merkmale eines Gemeinschaftsunternehmens i. S. v. § 310 Abs. 1, so muss sich das Gesellschafterunternehmen zwischen der anteilmäßigen Konsolidierung („Quotenkonsolidierung“) nach dieser Vorschrift und der Anteilsbewertung nach der Equity-Methode (§§ 311, 312) entscheiden, da der Begriff der gemeinsamen Führung i. S. v. § 310 Abs. 1 stets einen maßgeblichen Einfluss i. S. v. § 311 Abs. 1 umfasst.168 Ob ein Beteiligungsunternehmen als Tochterunternehmen i. S. v. § 290 oder als Gemeinschaftsunternehmen i. S. v. § 310 Abs. 1 zu behandeln ist, richtet sich nach der Intensität der Beherrschung. Dabei ist zunächst das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses nach Abs. 1 oder Abs. 2 zu prüfen, da bejahendenfalls ein Gemeinschaftsunternehmen schon begrifflich ausscheidet.169 Bei der Abgrenzung insbesondere 164 Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 85. 165 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Vor § 290 Rn 26, 63; HdKR-Siebourg Rn 38; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 97 f. 166 Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 98. 167 HdKR-Siebourg Rn 48. 168 Beck BilKomm-Störk/Lewe § 310 Rn 8. 169 Beck BilKomm-Störk/Lewe § 310 Rn 5; Heymann/Hinkelthein HGB § 310 Rn 10; ADS § 290 Rn 102 f (hM); aA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5; Schindler BB 1987, 158 (165); differenzierend Hoffmann-Becking/Rellermeyer FS Goerdeler, S. 199 ff. 55

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der gemeinsamen Führung nach § 310 Abs. 1 von der möglichen Beherrschung i. S. v. § 290 Abs. 1 ist zu beachten, dass die „Führung“ unterhalb der Schwelle der „Beherrschung“ angesiedelt ist.170 Für die zutreffende Einordnung kommt es auf die nähere Ausgestaltung der Einflussmöglichkeiten im Gemeinschaftsunternehmen an.

75 bb) Einzelfälle. Eine Anwendung der Vollkonsolidierung über das Control-Konzept der möglichen Beherrschung des Abs. 2 Nr. 1 und 2 kommt bei Gemeinschaftsunternehmen nicht in Betracht, da keinem der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte oder der Anteile zusteht. Nur bei einem Mehrmütter-Beherrschungsvertrag kommt die Vollkonsolidierung des Abs. 2 Nr. 3 zur Anwendung, da alleine auf die Konzernvermutung des § 18 AktG abgestellt wird.171 Besitzt eines der Gesellschafterunternehmen gegenüber dem Beteiligungsunternehmen eine vorherrschende Stellung und liegen auch die übrigen Voraussetzungen des Abs. 1 vor, so ist das Beteiligungsunternehmen in Wirklichkeit ein Tochterunternehmen des eine mögliche Beherrschung ausübenden Gesellschafterunternehmens und als solches vollkonsolidierungspflichtig. Dabei ist allerdings nicht allein die Beteiligung entscheidend. Selbst bei paritätischer Beteiligung kann ein tatsächliches Übergewicht eines Unternehmens bestehen, wenn diesem etwa allein die Geschäftsführung übertragen wurde oder Leitungsfunktionen tatsächlich ausgeübt werden.172 Ist hingegen keinem der beteiligten Unternehmen die Beherrschung gegen den Willen eines anderen Unternehmens möglich, so soll nach einer Ansicht im Schrifttum eine Vollkonsolidierung unzulässig sein; Gemeinschaftsunternehmen könnten lediglich nach § 310 oder §§ 311, 312 konsolidiert werden.173 Nach einer anderen Ansicht ist auch für den Fall der gemeinschaftlichen Beherrschung die Vollkonsolidierung des § 290 Abs. 1 anzuwenden.174 Dieser Ansicht ist beizutreten. Die Quotenkonsolidierung ist nicht als lex specialis zur Vollkonsolidierung anzusehen. Abs. 1 schreibt bei Vorliegen der möglichen Beherrschung zwingend die Vollkonsolidierung vor. Dies ergibt sich zum einen aus der Stellung der Normen im Gesetz und zum anderen unterscheidet der Gesetzestext auch begrifflich zwischen „Beherrschung“ i. S. d. § 290 und „Führung“ i. S. d. § 310.175

2. Gleichordnungskonzern 76 Nach § 18 Abs. 2 AktG wird eine Unternehmensgesamtheit als Gleichordnungskonzern bezeichnet, wenn rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung stehen, ohne dass zwischen ihnen ein Abhängigkeitsverhältnis i. S. d. § 17 AktG besteht. Das den Gleichordnungskonzern kennzeichnende und den Unterschied zum Unterordnungskonzern ausmachende Merkmal ist somit das fehlende tatsächliche oder rechtlich mögliche Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnis zwischen den gleichgeordneten Unternehmen. Der deutsche Gesetzgeber hat von dem durch Art. 12 der 7. EG-Richtlinie eingeräumten Wahlrecht, auch Gleichordnungskonzerne generell zur Rechnungslegung zu verpflichten, keinen Gebrauch gemacht. Die Frage der Anwendbarkeit des § 290 auf Gleichordnungskonzerne lässt sich daher – mangels einer eigenen Regelung – nur getrennt für die einzelnen typisierten Tatbestände des Abs. 2 beurteilen.176

170 171 172 173 174 175 176

Vgl. zu diesem Stufenverhältnis § 310 Rn 16, 22 (Kraft); Heymann/Hinkelthein HGB § 310 Rn 6. ADS Rn 105; Hoffmann-Becking/Rellermeyer FS Goerdeler, S. 208. HdKR-Siebourg Rn 42. Etwa Schindler DB 1987, 158 ff; HdKR-Siebourg Rn 44. Vgl. ADS Rn 102; Früh/Klar WPg 1993, 502; Maas/Schruff WPg 1986, 244; WP-Handbuch 1996, I M 70 ff. So auch ADS Rn 107 ff; vgl. ebenso § 310 Rn 16 (Kraft). So zur Rechtslage vor dem BilMoG BT-Drucks. 10/4628, S. 113; Habersack Europäisches Gesellschaftsrecht § 8 Rn 39. Kindler

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Eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach Abs. 2 Nr. 1 bis 3 scheidet im Gleichordnungsverhältnis eindeutig aus, da die dort verwendeten Anknüpfungsmerkmale gerade auf eine Unterordnung in Form von rechtlich gesicherten Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnissen abstellen.177 Dagegen sind Gleichordnungskonzerne bei wirtschaftlicher Beherrschung von Zweckgesellschaften (Abs. 2 Nr. 4) nicht grundsätzlich von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts ausgenommen. Nur wenn keines der gleichgeordneten Unternehmen die Beherrschung tatsächlich ausübt, so ist eine Konzernrechnungslegungspflicht auch in diesen Fällen zwingend zu verneinen. Dies gilt auch für Fallgestaltungen, in denen eine Beherrschung auf freiwilliger Basis praktiziert wird (z. B. mittels personeller Verflechtungen oder Errichtung einer gemeinsamen Leitungsgesellschaft). Teilweise hat man insoweit eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts unter Hinweis auf die ansonsten vielfältig gegebenen Umgehungsmöglichkeiten schon vor Einfügung des Abs. 2 Nr. 4 durch das BilMoG (Vor § 290 Rn 30) angenommen.178 Entgegen der soeben dargestellten Auffassung ist die Konzernrechnungslegungspflicht eines Gleichordnungskonzerns jedoch schon grundsätzlich abzulehnen. Der Wortlaut der 7. EG-Richtlinie lässt darauf schließen, dass Art. 1 nur für Unterordnungskonzerne Anwendung findet. Dieses Verständnis wird durch das für Gleichordnungskonzerne geltende Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 12 unterstrichen. Da der deutsche Gesetzgeber auf eine Umsetzung des Wahlrechts verzichtet hat, besteht eine Konzernrechnungslegungspflicht für Gleichordnungskonzerne de lege lata nicht.179

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IX. Aufstellungsfrist Die Aufstellung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts hat durch die gesetzlichen 81 Vertreter des Mutterunternehmens innerhalb der ersten fünf Monate des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr zu erfolgen (§ 290 Abs. 1). Die Fristbestimmung des § 290 Abs. 1 stimmt mit der aufgehobenen Regelung des § 329 Abs. 1 S. 3 AktG 1965 und dem für sonstige rechnungslegungspflichtige Unternehmen geltenden § 13 PublG überein. Der Gesetzgeber des BiRiLiG (Vor § 290 Rn 19) ging – entsprechend der bisherigen Rechtsla- 82 ge nach § 329 AktG – anscheinend davon aus, dass die in den Konzernabschluss einfließenden Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen bereits vorher geprüft und festgestellt wurden.180 Da bei einer strengen Beachtung dieses Grundsatzes Änderungen in den Einzelabschlüssen – nach deren Einbeziehung in den Konzernabschluss – ausgeschlossen sind, kann so auch das Ziel des true and fair view (Vor § 290 Rn 15) aufrechterhalten werden. Für die Unternehmen entsteht jedoch gleichzeitig aufgrund der beschränkt zur Verfügung gestellten Zeit für die Auf177 Unstreitig; s. HdKR-Siebourg Rn 117; WP-Handbuch 1996, I M 75; Börg/Kölschbach BB 2000, 607 (609). 178 S. Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 61, die darauf hinweisen, dass auch bei einem Gleichordnungskonzern keine wirtschaftliche Autonomie der Einzelunternehmen besteht, wenn mehrere Gesellschafter an verschiedenen Unternehmen jeweils in gleichem Maße beteiligt sind und diese Gesellschafter mit Hilfe der Gesellschafterversammlungen und von weiteren Maßnahmen die Aktivitäten der verschiedenen Gesellschaften einheitlich leiten. 179 Vgl. BT-Drucks. 10/4268, S. 113, jedoch mit kaum überzeugender Ausführung: „Der Ausschuss hat dem Vorschlag, auch Gleichordnungskonzerne in die Konzernrechnungslegung einzubeziehen, nicht entsprochen. Die Mitgliedstaaten der EG konnten sich auf diesen Vorschlag der Kommission nicht einigen, so dass Art. 12 der Siebenten Richtlinie nur ein Mitgliedstaatenwahlrecht enthält. Auch in der Bundesrepublik Deutschland ist die Frage umstritten, ob eine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung von Gleichordnungskonzernabschlüssen zweckmäßig ist. Da insoweit keine Erfahrungen bestehen, sieht der Ausschuss zum jetzigen Zeitpunkt keine Veranlassung für eine gesetzliche Regelung.“. 180 ADS Rn 158; zum zeitlichen Ablauf – bedingt durch die kurze Frist – s. GroßkommAktG/Barz3 § 329 Rn 24. 57

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stellung und Prüfung der Einzelabschlüsse und des Konzernabschlusses ein erheblicher Druck. Vor allem Konzernen mit vielen bedeutenden Tochterunternehmen fällt die Wahrung der Frist unter Einbeziehung bereits geprüfter und festgestellter Einzelabschlüsse oftmals schwer. Auch Konzerne mit kleinen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) als Tochterunternehmen können innerhalb der kurzen Frist nicht ausschließlich geprüfte und festgestellte Einzelabschlüsse berücksichtigen, da kleinen Kapitalgesellschaften – abweichend von der Fünf-Monats-Frist bei Konzernabschlüssen – nach § 264 Abs. 1 S. 3 sechs Monate zur Aufstellung der einzubeziehenden Jahresabschlüsse zur Verfügung stehen. Um dem Rechnung zu tragen, können in den Konzernabschluss – abweichend vom eben dargestellten Grundsatz – auch ausnahmsweise noch nicht festgestellte Einzelabschlüsse einbezogen werden. Bestehen begründete Zweifel an der unveränderten Feststellung des Einzelabschlusses, so ist darauf im Konzernanhang (§§ 313, 314) hinzuweisen. Gegebenenfalls kann der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk nach § 322 nur unter Vorbehalt erteilen. 83 Für Versicherungsunternehmen ist abweichend von der allgemeinen Fristbestimmung die Regelung des § 341i Abs. 3 S. 1 maßgeblich. Danach sind der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und in den Konzernabschluss einzubeziehenden Abschluss, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Stichtag des Konzernabschlusses, für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlussprüfer vorzulegen.

X. Sanktionen bei Verstößen gegen die Aufstellungspflicht nach § 290 84 Verstöße gegen die Aufstellungspflicht des § 290 Abs. 1 werden durch die Bußgeldvorschrift des § 334 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a sanktioniert. Daneben kommt die Festsetzung von Ordnungsgeld nach § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 325 Abs. 3 in Betracht, wenn die Pflicht zur Offenlegung des Konzernabschlusses verletzt wurde. Dem Verfahren steht nicht entgegen, dass eine der Offenlegung vorausgehende Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses noch nicht erfüllt ist (§ 335 Abs. 1 S. 3). Näher Erl. zu §§ 334, 335. Weil § 290 (auch) Ordnungswidrigkeitsrecht darstellt, verbietet sich jede Analogie, und auch eine erweiternde Auslegung wird kaum in Betracht kommen (o. Rn 2). Außerdem haben die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft mit strafrechtlichen Folgen gem. § 331 Nr. 2 zu rechnen, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden oder eine Versicherung iSd § 331 Nr. 3a nicht richtig abgegeben wird.

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§ 291 Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen (1) Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, braucht einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn ein den Anforderungen des Absatzes 2 entsprechender Konzernabschluß und Konzernlagebericht seines Mutterunternehmens einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung nach den für den entfallenden Konzernabschluß und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher oder englischer Sprache offengelegt wird. 2Ein befreiender Konzernabschluss und ein befreiender Konzernlagebericht können von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe aufgestellt werden, wenn das Unternehmen als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet wäre. (2) 1Der Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben befreiende Wirkung, wenn 1. das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluss unbeschadet des § 296 einbezogen worden sind, 2. der befreiende Konzernabschluss nach dem auf das Mutterunternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU oder im Einklang mit den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG geprüft worden ist, 3. der befreiende Konzernlagebericht nach dem auf das Mutterunternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG geprüft worden ist, 4. der Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens folgende Angaben enthält: a) Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt, b) einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, und c) eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden. 2 Satz 1 gilt für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen entsprechend; unbeschadet der übrigen Voraussetzungen in Satz 1 hat die Aufstellung des befreienden Konzernabschlusses und des befreienden Konzernlageberichts bei Kreditinstituten im Einklang mit der Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. EG Nr. L 372 S. 1) und bei Versicherungsunternehmen im Einklang mit der Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Jahresabschluss von Versicherungsunternehmen (ABl. EG Nr. L 374 S. 7) in ihren jeweils geltenden Fassungen zu erfolgen. (3) Die Befreiung nach Absatz 1 kann trotz Vorliegens der Voraussetzungen nach Absatz 2 von einem Mutterunternehmen nicht in Anspruch genommen werden, wenn

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1.

2.

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das zu befreiende Mutterunternehmen einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 11 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihm ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt, Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien mindestens 10 vom Hundert und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens 20 vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt haben.

Schrifttum S. zunächst die Nachweise vor und zu § 290, ferner Aufsätze seit dem BilRUG: Hargarten/Rabenhorst/Schieler Ausgewählte Anwendungsfragen bei der Veräußerung eines Teilkonzerns (§§ 264 Abs. 3 und 291 HGB), WpG 2016, 1340; Lewe/Deubert Wesentliche Änderungen im Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch das BilRUG, DB 2015, 49; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung, DB 2015, 1729; Petersen Befreiungsmöglichkeiten nach § 291 HGB für Konzernabschlüsse, WPg 2019, 335; Sick/Lukaschek/Binding Rückstellung für die Jahresabschlussprüfung – Auswirkung der ergangenen BFH-Rechtsprechung auf „Konzernfälle“, DStR 2015, 712; Thomsen Welche bilanziellen Implikationen hat die Brexit-Entscheidung für deutsche Konzerne?, Wpg 2017, 1191; Zwirner/ Busch Reformierung des HGB durch das BilRUG: Geplante Änderungen in der konsolidierten Rechnungslegung, BC 2015, 113.

Aufsätze aus der Zeit vor dem BilRUG: Busse von Colbe Der Konzernabschluss im Rahmen des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, ZfbF 1985, 761; ders./SchurbohmEbneth Neue Vorschriften nach dem Entwurf für ein BilMoG, BB 2008, 98; Gerigk Die rechtliche Bedeutungslosigkeit des § 291 Abs. 3 Satz 2 HGB für die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, DB 1986, 1375; Görg/Kölschbach Konzernabschluss des VvaG-Gleichordnungskonzerns – neue Perspektiven nach dem KapCoRiLiG, BB 2000, 607; Gross Teilkonzernabschlüsse als Mittel des Minderheitenschutzes? WPg 1976, 214; Klar/Reinke Der Spartenkonzern – Abgrenzung des Konsolidierungskreises, WPg 1991, 693; Laupenmühlen/Voß Internationale Rechnungslegungsprinzipien im Vergleich (Teil II), IStR 1994, 460; Müller Konzernrechnungslegung deutscher Unternehmen auf der Basis der 7. EG-Richtlinie, DBW 1977, 53; Niehus Konzernrechnungslegung in dem Einen Markt – Zu Auswertungen der Praxis von Konzernen in Deutschland, Frankreich und Großbritannien –, WPg 1994, 82; Scholtissek Der konsolidierte Abschluss in Frankreich, RIW 1985, 467; ders. Ergänzung der Vorschriften über den Konzernabschluss in Frankreich, RIW 1987, 283, 762; ders. Grundzüge der Konzernrechnungslegung in Griechenland, WPg 1989, 99; ders. Überblick über die Konzernrechnungslegung in Großbritannien, RIW 1989, 797; ders. Überblick über die Konzernrechnungslegung in Großbritannien, RIW 1990, 32; ders. Konzernrechnungslegung in Belgien, RIW 1990, 646; ders. Zur Konzernrechnungslegung in der Republik Irland, RIW 1993, 116; ders. Die Rechnungslegungsvorschriften in Belgien, RIW 1993, 582.

Übersicht I.

Überblick

II. 1. 2.

7 Befreiungsvoraussetzungen des § 291 7 Überblick 9 Anforderungen nach Abs. 1 9 a) Überblick 10 b) Begriff des Mutterunternehmens c) Sitz des befreienden Mutterunterneh12 mens 13 d) Mutter-Tochter-Verhältnis 13 aa) Allgemein

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3.

bb) Mehrfache Konzernzugehörigkeit 17 20 cc) Gleichordnungskonzerne e) Offenlegung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts durch 22 das befreiende Mutterunternehmen aa) Offenlegung im Sinne der Rechnungs22 legungsvorschriften des HGB bb) Offenlegung in deutscher oder engli26 scher Sprache; Währung 27 Anforderungen nach Abs. 2 27 a) Überblick 60

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b) c)

d) e)

Konsolidierungskreis (Nr. 1) 28 Inhalt des befreienden Konzernabschlus30 ses (Nr. 2) aa) Aufstellung nach dem Recht eines 30 EU- oder EWR-Mitgliedstaates bb) Prüfung durch den Abschlussprü35 fer Befreiender Konzernlagebericht 37 (Nr. 3) Erforderliche Angaben im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Mutter38 unternehmens (Nr. 4)

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4.

Einschränkungen der Befreiung (Abs. 3) 39 39 a) Kapitalmarktinformation (Nr. 1) b) Schutz von Minderheitsgesellschaftern 41 (Nr. 2)

III.

Sanktionen bei Verstößen gegen den Befreiungs45 tatbestand des § 291

I. Überblick § 291 enthält – neben den Tatbeständen der §§ 292 und 293 – Befreiungsmöglichkeiten von der 1 durch § 290 begründeten Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten. Die Regelungen der §§ 291, 292 schränken die Teilkonzernabschlusspflicht ein, die 1985 durch das BiRiLiG in Umsetzung der 7. EG-Richtlinie in die Konzernbilanzvorschriften eingeführt wurde (Vor § 290 Rn 13 ff). Grundsätzlich haben nach § 290 alle Mutterunternehmen, die die Voraussetzungen über die Konzernrechnungslegungspflicht erfüllen, Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte aufzustellen.1 Da § 290 begrifflich nicht zwischen dem Konzernabschluss und einem Teilkonzernabschluss unterscheidet, werden auch solche Unternehmen erfasst, die nicht an der Konzernspitze, sondern unterhalb derselben stehen und selbst eigene Tochterunternehmen haben (Tannenbaumprinzip; § 290 Rn 69 ff). Um die mit dieser Regelung verbundene – und zu Recht kritisierte –2 Ausuferung von Konzernabschlüssen zu verhindern, erlauben die §§ 291, 292 in Erweiterung des § 290 die Einbeziehung eines an sich zur Teilkonzernrechnungslegung verpflichteten Mutterunternehmens in einen – von einem seiner Mutterunternehmen offengelegten – befreienden Konzernabschluss. Dieser kann sowohl von der Konzernspitze (als Gesamtkonzernabschluss) als auch von einem Unternehmen, welches auf einer Konzernstufe zwischen der Konzernspitze und dem zu befreienden Mutterunternehmen steht (als Teilkonzernabschluss auf höherer Ebene), aufgestellt werden. Dabei unterscheiden die Befreiungstatbestände zwischen befreienden Mutterunternehmen mit Sitz im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (Anwendungsbereich des § 291)3 und befreienden Mutterunternehmen aus Drittstaaten, die nicht Mitglied der Europäischen Union und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind (§ 292). Vor Einführung der §§ 290 ff in das HGB verfolgte das deutsche Bilanzrecht das System der 2 Gesamtkonzernrechnungslegung. Nach § 330 Abs. 1 AktG 1965 a. F., § 28 Abs. 2 EGAktG 1965 a. F., § 11 Abs. 1 PublG 1969 a. F. sah es eine Teilkonzernabschlusspflicht nur als Ersatzlösung vor, wenn für das an der Konzernspitze stehende Mutterunternehmen keine Verpflichtung zur Gesamtkonzernrechnungslegung gemäß § 329 Abs. 1 AktG 1965 a. F., § 28 Abs. 1 EGAktG 1965 a. F., § 11 Abs. 1 PublG 1969 a. F. bestand. Der Teilkonzernabschluss im AktG diente vor allem als Druckmit-

1 Dazu näher § 290 Rn 69 ff; vgl. dort im Übrigen auch zur früher umstrittenen Frage der Pflicht zur Teilkonzernrechnungslegung nach § 290 Abs. 1.

2 Zur angebrachten Kritik an der generellen Aussagekraft eines Teilkonzernabschlusses sowie den damit einhergehenden unverhältnismäßig hohen Kosten Gross WPg 1976, 214 ff; Kirchner BB 1975, 1611 ff; Müller DBW 1977, 53 (55).

3 Die Erweiterung auch auf Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist auf die Änderung des § 291 durch Art. 40 EWR-AusführungsG v. 27.4.1993 (BGBl. I S. 512) mit Wirkung zum 1.1.1994 zurückzuführen. 61

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tel, um die Konzernleitung zu veranlassen, einen freiwilligen Gesamtkonzernabschluss aufzustellen.4 Im Übrigen hielt sich auch seinerzeit die Zustimmung zur Teilkonzernrechnungslegungspflicht in Grenzen, da der Teilkonzernabschluss eines Mutterunternehmens, welches zugleich auch Tochterunternehmen ist, nur einen Teil des Gesamtkonzernabschlusses erfassen kann. Mit seiner geringen Aussagefähigkeit weist der Teilkonzernabschluss damit die gleichen Mängel auf wie ein Jahresabschluss5 und perpetuiert so die Nachteile, die mit Umsetzung der 7. EG-Richtlinie und Einführung der Konzernrechnungslegung gerade vermieden werden sollten.6 Die Informationsfunktion eines Gesamtkonzernabschlusses kann der Teilkonzernabschluss daher bei weitem nicht erreichen. Darüber hinaus ist der Teilkonzernabschluss – freilich nun im Gegensatz zum Jahresabschluss – auch rechtlich bedeutungslos. Ebenso wenig wie der Gesamtkonzernabschluss (Vor § 290 Rn 7) kommt er als Grundlage der Gewinnverteilung in Betracht. 3 Trotz aller berechtigter Kritik führte die 7. EG-Richtlinie dazu, dass grundsätzlich die Teilkonzernrechnungslegung in das nationale Recht der EG-Mitgliedstaaten umzusetzen war. Der deutsche Gesetzgeber konnte den damit verbundenen Nachteilen nur Rechnung tragen, indem er möglichst viele Befreiungstatbestände schuf. Vor diesem Hintergrund erklärt sich auch die äußerst zurückhaltende Umsetzung der Art. 7 und 8 der 7. EG-Richtlinie (Art. 23 Abs. 3–5 der EU-Bilanzrichtlinie), mit dem alleinigen Ziel, der Gesamtkonzernrechnungslegung den Vorzug einzuräumen.7 Der deutsche Gesetzgeber hat von den ihm eröffneten Wahlrechten zu diesem Zweck uneingeschränkten Gebrauch gemacht und sich mit seinem Vorgehen eindeutig – in Fortführung der aktienrechtlichen Vorschriften – zugunsten der Gesamtkonzernrechnungslegung und gegen die dem angelsächsischen Verständnis entsprechende Teilkonzernrechnungslegung ausgesprochen. Zu nennen sind insbesondere – die fehlende Umsetzung des Art. 7 Abs. 3 der 7. EG-Richtlinie (Art. 23 Abs. 3 der EU-Bilanzrichtlinie), wonach börsennotierte Unternehmen von der Befreiung hätten ausgenommen werden können,8 – mildere Befreiungsvoraussetzungen von der Teilkonzernrechnungslegung durch die Umsetzung des Mitgliedstaatenwahlrechts aus Art. 8 Konzernbilanzrichtlinie/Art. 23 Abs. 5 der EU-Bilanzrichtlinie, und zwar entgegen der Regelung des Art. 7 Konzernbilanzrichtlinie/ Art. 23 Abs. 3 Buchst. b EU-Konzernbilanzrichtlinie, wonach das befreiende Mutterunternehmen mindestens 90 v. H. der Anteile an dem befreiten Mutterunternehmen besitzen muss, berechtigten – unter den in Abs. 3 genannten Bedingungen – auch geringere Anteile des befreienden Mutterunternehmens zur Entbindung von der Teilkonzernrechnungslegung, und – das Nichtaufgreifen der durch Art. 9 Konzernbilanzrichtlinie/Art. 23 Abs. 6 EU-Konzernbilanzrichtlinie eröffneten Möglichkeit, die Befreiung von der Teilkonzernabschlusspflicht an weitere – über Art. 7 Konzernbilanzrichtlinie/Art. 23 Abs. 3 und 4 EU-Konzernbilanzrichtlinie) und Art. 8 Konzernbilanzrichtlinie/Art. 23 Abs. 5 EU-Konzernbilanzrichtlinie hinausgehende – Voraussetzungen zu knüpfen (nur das zusätzliche Erfordernis für das befreiende Mutterunternehmen, den Konzernabschluss in deutscher oder englischer Sprache offenzulegen, geht über die Anforderungen der 7. EG-Richtlinie hinaus). 4 Durch die alleinige Umsetzung der in der Richtlinie vorgesehenen Mindestvoraussetzungen wird das Bestreben des deutschen Gesetzgebers deutlich, an den oben Rn 2 dargestellten traditionellen nationalen Rechnungslegungsgrundsätzen festzuhalten.9 Die praxisnahe Ausgestaltung der HdKR-Siebourg Rn 2; von Wysocki/Wohlgemuth KR2 S. 62. Bonner HdR/Heni Rn 7; Müller DBW 1977, 53 (55); Heymann/Hinkelthein HGB Rn 2. S. schon vor 290 Rn 1 ff. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 3. Kritisch zum Verzicht auf die Umsetzung Busse von Colbe ZfbF 1985, 761 ff; ebenso von Wysocki im Rahmen der öffentlichen Anhörung 1912, abgedruckt bei Helmrich Bilanzrichtliniengesetz, S. 180 f. 9 Dieses Anliegen überrascht nicht; vielfach herangezogenes – und abschreckend wirkendes – Beispiel ist eine Untersuchung der Bayer AG aus dem Jahre 1979, wonach diese bei konsequenter Anwendung des Stufenkonzeptes

4 5 6 7 8

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Befreiungstatbestände fördert diese Absicht.10 Eine Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung gelangt in Deutschland im Ergebnis nur dann zur Anwendung, wenn weder die Befreiungstatbestände der §§ 291, 292 noch die Vorschrift über kleine Konzerne (§ 293) eingreifen. Da die HGB-Vorschriften die Einbeziehung in die befreiende Konzernrechnungslegung im Vergleich zum AktG 1965 nicht erschweren, ist eine steigende Anzahl von Teilkonzernabschlüssen nicht zu erwarten. Ausnahmsweise kann jedoch in den Fällen des Abs. 3 die Befreiung von der Teilkonzernabschlusspflicht – trotz Vorliegens der Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 – hinter den Schutz der Informationsinteressen von Minderheitsgesellschaftern der zu befreienden Mutterunternehmen zurücktreten (s. näher unter Rn 39 ff). Die Regelung des Abs. 3 war nur teilweise durch zwingende Richtlinienvorgaben bedingt. Abs. 3 Nr. 1 wurde erst durch das TransPuG (Vor § 290 Rn 27) eingeführt und durch das BilReG (Vor § 290 Rn 28) tatbestandlich erweitert. Abs. 3 Nr. 2 S. 1 (a. F.) beruhte ursprünglich auf der Ausübung eines Mitgliedstaatenwahlrechts (s. Art. 8 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie/Art. 23 Abs. 5 EU-Bilanzrichtlinie). Wäre das Ziel der Gesamtkonzernrechnungslegung konsequent verfolgt worden, so hätte der deutsche Gesetzgeber auf die Berücksichtigung dieses Minderheitenrechts verzichten können.11 Durch das BilMoG (Vor § 290 Rn 30) wurden mit Wirkung ab 29.5.2009 Abs. 3 Nr. 1 (kapitalmarktorientierte Gesellschaften) neu gefasst und Nr. 2 Satz 2 (Minderheitenschutz) aufgehoben. Tiefgreifende Änderungen haben sich mit Inkrafttreten des BilRUG ergeben, mit dem die 5 EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in nationales Recht umgesetzt wurde (Vor § 290 Rn 35). § 291 in der Fassung des BilRUG stellt klar, dass eine befreiende Wirkung vom Konzernabschluss des Mutterunternehmens auch dann ausgehen kann, wenn dieser Abschluss nach § 315e nach den internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) aufgestellt wurde.12 Wiederum das BilRUG eröffnete mit 264 Abs. 3 erstmals die Möglichkeit einer befreienden Konzernrechnungslegung in englischer Sprache; eine entsprechende Änderung des Abs. 1 Satz 1 war jedoch unterblieben.13 Erst das ARUG II14 beseitigte für Konzernabschlüsse sowie Konzernlageberichte für nach dem 31.12.2020 beginnende Geschäftsjahre (Art. 83 Abs. 1 EGHGB) die Diskriminierung.15 Zudem wurde § 291 in Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz16 und in Abs. 3 Nr. 1 mit Wirkung zum 3.1.2018 infolge des 2. FiMaNoG neu gefasst.17 Mit einer weiteren (Folge-)Änderung wurde in § 291 Abs. 3 Nr. 1 die Angabe „§ 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz“ durch die Angabe „§ 2 Abs. 11 Wertpapierhandelsgesetz“ ersetzt. Klarstellende Funktion für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen hat Abs. 2 6 S. 2,18 nach dem auch Unternehmen dieser Wirtschaftszweige die Befreiungsvorschrift des § 291 in Anspruch nehmen können, wenn von ihnen gleichzeitig die Anforderungen der geschäftszweigspezifischen europarechtlichen Richtlinien 86/635/EWG (Kreditinstitute)19 und 91/674/ EWG (Versicherungsunternehmen)20 beachtet werden. Mutterunternehmen i. S. d. PublG, die nicht in den Anwendungsbereich des § 291 fallen, können die Möglichkeit der befreienden Rechdie Pflicht zur Aufstellung von 26 Teilkonzernabschlüssen getroffen hätte – freilich neben dem ohnehin erforderlichen Weltabschluss – (10 in Deutschland, 5 in Frankreich, 3 in Italien, je 2 in Belgien und Großbritannien und je einer in Dänemark, Irland, Luxemburg und den Niederlanden); vgl. Biener DB 1983, Beilage 19, S. 3. 10 So auch HdKR-Siebourg Rn 12. 11 Zudem erscheint es – gerade vor dem Hintergrund der oben Rn 2 geschilderten Kritik äußerst fraglich, ob die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses nach Abs. 3 Minderheitsgesellschaftern von Nutzen sein kann; vgl. dazu auch Gross WPg 1976, 214 (219); Krag/Müller BB 1985, 307 (309). 12 Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 1729 (1731); Heymann/Hinkelthein HGB Rn 4. 13 Mit Recht hierzu kritisch Oser/Ollinger DB 2017, 2045. 14 Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) v. 12.12.2019, BGBl. I S. 2637. 15 Vgl. BT-Drucks. 19/9739, S. 120; dazu Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1. 16 G v. 11.4.2017, BGBl. I S. 802. 17 G v. 23.6.2017, BGBl. I S. 1693, 1817. 18 Eingefügt durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz v. 20.4.1998, BGBl. I 1998 S. 707; Vor § 290 Rn 23. 19 ABl. EG v. 31.12.1986 Nr. L 372, S. 1. 20 ABl. EG v. 31.12.1991 Nr. L 372, S. 7. 63

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nungslegung ebenso wahrnehmen. Nach § 11 Abs. 6 PublG gilt die Vorschrift des § 291 über befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte sinngemäß.

II. Befreiungsvoraussetzungen des § 291 1. Überblick 7 Die Befreiungswirkung von EU-/EWR-Abschlüssen ist an die in § 291 normierten Voraussetzungen gebunden und kann nur bei kumulativem Vorliegen derselben in Anspruch genommen werden.21 Im Einzelnen verlangt das Gesetz: – Das nach § 290 grundsätzlich zur Konzernrechnungslegung verpflichtete und schließlich zu befreiende Mutterunternehmen ist zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR (§ 291 Abs. 1),22 – das befreiende Mutterunternehmen legt einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach deutschem Recht in deutscher oder englischer Sprache vor (§ 291 Abs. 1 S. 1),23 – das zu befreiende Mutterunternehmen ist einschließlich seiner Tochterunternehmen unter Beachtung des Einbeziehungsverbotes des § 296 in den befreienden Konzernabschluss einbezogen worden (§ 291 Abs. 2 Nr. 1),24 – der befreiende Konzernabschluss ist im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie oder § 315e aufgestellt und in Übereinstimmung mit den Anforderungen der 8. EG-Richtlinie geprüft worden (§ 291 Abs. 2 Nr. 2),25 – der befreiende Konzernlagebericht ist im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie aufgestellt und in Übereinstimmung mit den Anforderungen der 8. EG-Richtlinie geprüft worden (§ 291 Abs. 2 Nr. 3),26 und – der Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Mutterunternehmen enthält die erforderlichen Angaben über die Befreiung und über Namen und Sitz des befreienden Mutterunternehmens (§ 291 Abs. 2 Nr. 4).27 8 Ausnahmen von der Befreiung können sich zum Zwecke der Kapitalmarktinformation und des Minderheitenschutzes überdies noch aus den Regelungen des Abs. 3 ergeben. Abs. 3 Nr. 1 schließt die Befreiung für Gesellschaften aus, deren Wertpapiere an einem geregelten Markt i. S. d. Wertpapierdienstleistungs-RL in der EU oder im EWR zugelassen sind. Dabei handelt es sich um eine gleitende Verweisung.28 Unter den in Abs. 3 Nr. 2 genannten Voraussetzungen wird Minderheitsgesellschaftern des zu befreienden Mutterunternehmens das Recht eingeräumt, die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und Teilkonzernlageberichts zu verlangen. Eine befreiende Konzernrechnungslegung ist danach ausgeschlossen, wenn Minderheitsgesellschafter, denen bei einer AG und KGaA mindestens 10 v. H. beziehungsweise bei einer GmbH mindestens 20 v. H. der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, bis spätestens sechs Monate vor Ablauf des Geschäftsjahres die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses beantragt haben.29

21 22 23 24 25 26 27 28 29

Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 55; Beck HdR/Ebeling C 200 Rn 68; HdKR-Siebourg Rn 12. Rn 10 ff. Rn 22 ff. Rn 28 ff. Rn 30 ff. Rn 37. Rn 38. AmtlBegr BilReG 2004 BT-Drucks 15/3419, 31; näher Weiler/Gaube in: Hirte, TransPuG 2003, S. 98. Rn 41 ff.

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2. Anforderungen nach Abs. 1 a) Überblick. Die Anforderungen des Abs. 1 richten sich an das übergeordnete, den befreien- 9 den Konzernabschluss und Konzerlagebericht aufstellende Mutterunternehmen. Das befreiende Mutterunternehmen muss, neben seiner Unternehmensqualität, in einer Mutter-Tochter-Beziehung zum zu befreienden Mutterunternehmen stehen und seinen Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben. Zudem obliegt dem übergeordneten Mutterunternehmen nach Abs. 1 S. 1 die Verpflichtung, den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht in deutscher oder englischer30 Sprache nach den Vorschriften offenzulegen, die für den andernfalls aufzustellenden Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht gelten würden. b) Begriff des Mutterunternehmens. Die Befreiungswirkung des § 291 kann nur in Anspruch 10 genommen werden, wenn das befreiende Mutterunternehmen ein Unternehmen ist.31 Anders als bei § 290 (s. dort Rn 8) ist dieses Erfordernis in § 291 Abs. 1 S. 2 ausdrücklich enthalten. Der Gesetzgeber wollte zur Förderung der Gesamtkonzernrechnungslegung möglichst vielen Unternehmen die Einbeziehung in den Konzernabschluss eines übergeordneten Mutterunternehmens ermöglichen32 und lediglich solche Institutionen von der befreienden Rechnungslegung ausschließen, die keine Unternehmenseigenschaft haben können (Privatpersonen, Bund, Länder und Gemeinden).33 Daher wurde auf eine rechtsfombedingte Abgrenzung verzichtet. Während § 290 seinen Anwendungsbereich auf Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften nach § 264a beschränkt (s. § 290 Rn 13 ff), kann das übergeordnete, den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellende Mutterunternehmen im Sinne von § 291 jede beliebige Rechtsform haben. Dies ermöglicht auch solchen Unternehmen eine freiwillige Konzernrechnungslegung, die nach § 290 nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet sind. Um der befreienden Konzernrechnungslegung nicht im Wege zu stehen, ist auch die Größe des übergeordneten Mutterunternehmens unbeachtlich. So können selbst Mutterunternehmen, die die Größenkriterien des § 11 PublG nicht erfüllen oder die nach § 293 von der Aufstellungspflicht befreit sind, Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte mit befreiender Wirkung erstellen. Und schließlich ist die Eigenschaft als Unternehmen nicht mit der Kaufmannseigenschaft gleichzusetzen, sondern wiederum alleine anhand der Zweckbestimmung des HGB zu bestimmen (zum Unternehmensbegriff im Rahmen der Rechnungslegungsvorschriften vgl. § 290 Rn 8 ff, 12). Ist das übergeordnete Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft, so ist die Unterneh- 11 menseigenschaft ohne weiteres gegeben. Für Nicht-Kapitalgesellschaften beschränkt Abs. 1 S. 2 den Anwendungsbereich des § 291 auf Unternehmen, die, hätten sie die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, zur Konzernrechnungslegung unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet wären. Dies bedeutet allerdings nicht, dass das Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nach dem jeweiligen nationalen Recht geführt werden können muss.34 Es soll lediglich klargestellt werden, dass das Beste30 Die Möglichkeit einer Offenlegung von Konzernabschlüssen sowie Konzernlageberichten in englischer Sprache besteht nach ARUG II für nach dem 31.12.2020 beginnende Geschäftsjahre (Art. 83 Abs. 1 EGHGB). 31 Dazu auch Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 103; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 53; WP-Handbuch 1996, I R 349. 32 ADS Rn 7; Bonner HdR/Heni Rn 7; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 75 f; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 85. 33 Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 10/4268, S. 113; auch Kropff DB 1986, 364 ff, der sich auf Art. 41 der 7. EG-Richtlinie bezieht; weitergehend Heymann/Hinkelthein HGB Rn 9 (sämtliche natürlichen Personen seien nicht befreiungsfähig). 34 Die Regelung des § 291 Abs. 1 S. 2 ist daher zumindest missverständlich. 65

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hen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses zwischen dem übergeordneten Mutterunternehmen und dem zu befreienden Mutterunternehmen notwendig ist (dazu unten Rn 13), und ausgeschlossen werden, dass ein Mutterunternehmen nach rein wirtschaftlichen Kriterien einbezogen wird.35 An der Rechtsformunabhängigkeit des § 291 ändert dies freilich nichts. Damit können neben Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften und BGB-Gesellschaften, die die Unternehmensqualität besitzen, befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte aufstellen.36 Ebenso können Körperschaften des öffentlichen Rechts37 und Unternehmen der öffentlichen Hand, die zur kaufmännischen Rechnungslegung verpflichtet sind,38 Mutterunternehmen i. S. v. § 291 Abs. 1 S. 2 sein.

12 c) Sitz des befreienden Mutterunternehmens. Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte nach § 291 können nur von Mutterunternehmen aufgestellt werden, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben (§ 291 Abs. 1 S. 1). Maßgeblich ist der tatsächliche Verwaltungssitz.39 Bei UK-Mutterunternehmen erfasst § 291 nur noch Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte über Geschäftsjahre, die spätestens innerhalb der Brexit-Übergangsphase (1.2.2020 – 31.12.2020) endeten (J. Schmidt GmbHR 2021, 234 f.; Mansel u.a. IPRax 2021, 111). Die nachträglich – mit Wirkung zum 1.1.1994 – erfolgte Erweiterung des Anwendungsbereich des § 291 auch auf Vertragsstaaten des EWR-Abkommens basiert auf Art. 40 Nr. 4 des Gesetzes zur Ausführung des Abkommens v. 2.5.1992 über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Ausführungsgesetz) v. 27.4.1993.40 Neben den Mutterunternehmen im Inland und denen in den EU-Mitgliedstaaten können somit auch in der Konzernhierarchie höherrangige Unternehmen mit Sitz in den EWR-Staaten Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte mit befreiender Wirkung aufstellen. Zusätzlich zu den EU-Mitgliedstaaten unterliegen dem Anwendungsbereich des EWR-Abkommens Island, Liechtenstein und Norwegen. Hat das übergeordnete Unternehmen seinen Sitz hingegen außerhalb des EU- und EWR-Gebiets, so kommt eine Befreiung nur nach § 292 in Betracht. Im mehrstufigen Konzern genügt es, dass irgendein übergeordnetes Mutterunternehmen mit Sitz im Europäischen Wirtschaftsraum einen den Anforderungen des Abs. 2 entsprechenden (und somit befreienden) Konzernabschluss erstellt. Hält also etwa ein US-amerikanisches Unternehmen über eine französische Tochtergesellschaft Anteile an deutschen Unternehmen, so kann die französische Gesellschaft einen befreienden (Teil-) Konzernabschluss nach § 291 erstellen.41

d) Mutter-Tochter-Verhältnis 13 aa) Allgemein. Das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellende Unternehmen muss in einer Mutter-Tochter-Beziehung zum befreiten Unternehmen stehen. Die befreiende Wirkung tritt sowohl bei einem unmittelbaren als auch bei einem mittelbaren MutterTochter-Verhältnis ein.42 Es ist daher nicht zwingend erforderlich, dass das befreiende Mutterun35 HdKR-Siebourg Rn 15. 36 ADS Rn 8; Bonner HdR/Heni Rn 10; Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1311. 37 Vgl. BGHZ 69, 334 (338 ff) = NJW 1978, 104 (VEBA-Gelsenberg); BGHZ 135, 107 (113) = NJW 1997, 1855 (Volkswagen – Land Niedersachsen). 38 HdKR-Siebourg Rn 14; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Kindler § 1 Rn 29. 39 Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1309. 40 BGBl. I 1993 S. 512, 530. 41 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7; Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler Rn 8. 42 ADS Rn 10; GK-Gietl Rn 5; Beck HdR/Ebeling C 200 Rn 71; HdKR-Siebourg Rn 17; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 6. Kindler

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ternehmen auf der nächst höheren Stufe steht. Es können auch mehrere Stufen zwischen den beiden Unternehmen liegen. Die Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts ist somit auf jeder übergeordneten Stufe eines Konzerns möglich, da die Rechte des unmittelbaren Mutterunternehmens dem mittelbaren Mutterunternehmen nach § 290 Abs. 3 S. 1 (vgl. § 290 Rn 56 f) zugeordnet werden.43 Das übergeordnete Mutterunternehmen muss auch nicht an der Konzernspitze stehen.44 14 Steht es in der Konzernhierarchie unterhalb derselben, so stellen der befreiende Konzernabschluss mit Konzernlagebericht eine Teilkonzernrechnungslegung auf höherer Ebene dar, freilich ebenso mit befreiender Wirkung. Die Frage, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis vorliegt, beurteilt sich nach dem Recht, welches 15 für die befreiende Konzernrechnungslegung gilt. Maßgeblich ist also das umgesetzte Richtlinienrecht (Art. 22 ff EU-Bilanzrichtlinie bzw. 7. EG-Richtlinie) des Staates, in welchem das befreiende Mutterunternehmen seinen Sitz hat.45 Hat das übergeordnete befreiende Mutterunternehmen seinen Sitz im Inland, so tritt die Befreiung des untergeordneten Mutterunternehmens von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und Teilkonzernlageberichts ein, wenn es gleichzeitig Tochterunternehmen des übergeordneten Mutterunternehmens nach § 290 Abs. 1 ist. Eine freiwillige Konzernrechnungslegung eines inländischen Mutterunternehmens kann somit nur dann befreiende Wirkung haben, wenn sie mit den Anforderungen des § 290 übereinstimmt. Wird ein Unternehmen etwa nach § 11 PublG einbezogen, so entbindet dieser Abschluss nicht automatisch von der Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung, da § 11 PublG nicht das Merkmal der Beteiligung voraussetzt. Auch die vor allem nach wirtschaftlichen Kriterien erstellten Spartenabschlüsse haben nur dann befreiende Wirkung, wenn sie den gesetzlichen Kriterien des § 290 entsprechen.46 Trotzdem kann die Veröffentlichung von Spartenkonzernabschlüssen selbst ohne befreiende Wirkung eine sinnvolle Ergänzung zu den gesetzlich vorgeschriebenen Konzernabschlüssen sein, da ihre Sichtweise auf wirtschaftlichen Gesichtspunkten beruht und weitergehende Informationen bieten kann, die auch der Segmentberichterstattung des Konzerns dienlich sein kann.47 Hat das befreiende Mutterunternehmen seinen Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder 16 einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens, so kann es aufgrund der vielen Wahlrechte, die den Mitgliedstaaten durch die die EU-Bilanzrichtlinie eröffnet wurden, zu einer unterschiedlichen Beurteilung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses kommen. Innerhalb des Konzernbegriffs (vgl. § 290 Rn 19 ff) ist es durchaus möglich, dass eine Beziehung zweier Unternehmen nach ausländischem Recht als ein Mutter-Tochter-Verhältnis einzustufen ist, während das deutsche Recht ein solches verneinen würde.48 Übt das übergeordnete Mutterunternehmen etwa eine andauernde Hauptversammlungspräsenzmehrheit aus, läge nach deutschem Bilanzrecht keine Mutter-Tochter-Beziehung vor; aus Sicht des maßgeblichen ausländischen Rechts mag hier jedoch eine befreiende Konzernrechnungslegung möglich sein. Auch umgekehrt kann der Fall eintreten, dass beispielsweise bei Ausübung eines beherrschenden Einflusses über das untergeordnete Unternehmen eine Mutter-Tochter-Beziehung nach deutschem Recht vorliegen würde (§ 290 Abs. 1), während nach ausländischem Recht aufgrund fehlender Umsetzung des Konzepts des beherrschenden Einflusses (Art. 22 Abs. 2 Buchst. a EU-Bilanzrichtlinie) die Konsolidierung 43 BT-Drucks. 10/4268, S. 42. 44 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7; ADS Rn 10; Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1310; HdKR-Siebourg Rn 17. 45 Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1309; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7; Beck HdR/Ebeling C 200 Rn 73; HdKR-Siebourg Rn 15. 46 So auch ADS Rn 10; Klar/Reinke WPg 1991, 693; HdKR-Siebourg Rn 15; anderer Auffas-sung hingegen Haeger/ Zündorf DB 1991, 1841 (1848). 47 ADS Rn 10; HdKR-Siebourg Rn 9. 48 Vgl. nur beispielhaft die Wahlrechte der andauernden Hauptversammlungspräsenzmehrheit (Art. 1 Abs. 1 lit. d (aa), welches in Deutschland nicht umgesetzt wurde, und des vor dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) lediglich in Deutschland transformierten Konzepts der einheitlichen Leitung (Art. 1 Abs. 2 lit. b). 67

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verwehrt wird. Der deutsche Teilkonzern hätte in einem solchen Fall einen Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht aufzustellen.

17 bb) Mehrfache Konzernzugehörigkeit. Ein Konzern kann auch mehrere übergeordnete Mutterunternehmen haben. Eine solche mehrfache Konzernzugehörigkeit kann bei Gemeinschaftsunternehmen (§ 310) und bei mehrfachem tatbestandlichen Eingreifen des § 290 Abs. 1 und 2 im Verhältnis zu verschiedenen übergeordneten Mutterunternehmen vorliegen. In diesen Fallgestaltungen stellt sich die Frage, in welchen Konzernabschluss das zu befreiende Mutterunternehmen einzubeziehen ist und wann die Befreiungswirkung eintritt. 18 Die Befreiung von der Pflicht zur Teilkonzernrechnungslegung entsteht schon dann, wenn die zu befreiende Muttergesellschaft in einen einzigen der übergeordneten Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte einbezogen wird.49 Eine Konsolidierung in allen übergeordneten Abschlüssen ist aus Sicht des zu befreienden Unternehmens nicht erforderlich. Dagegen bleibt die Pflicht der übergeordneten Mutterunternehmen, alle Tochterunternehmen in ihre Rechnungslegung nach Maßgabe der §§ 290 ff einzubeziehen, unberührt. Für die Frage, ob Gemeinschaftsunternehmen Berücksichtigung im Rahmen des § 291 19 Abs. 1 finden, kann wiederum nur das jeweilige Recht des Sitzstaates entscheidend sein. Gemeinschaftsunternehmen werden nach § 310 im Wege der Quotenkonsolidierung einbezogen.50 Diese gesetzlichen Regelungen des deutschen Bilanzrechts schließen gleichzeitig die Möglichkeit aus, ein Mutterunternehmen als Gemeinschaftsunternehmen in einen befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht einzubeziehen.51 Denn ein Konzernabschluss hat nur dann befreiende Wirkung, wenn das untergeordnete Unternehmen im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen wird, und zudem kann die Quotenkonsolidierung nur dann zur Anwendung gelangen, wenn kein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht.52 Ohne ein Mutter-Tochter-Verhältnis ist § 291 Abs. 1 jedoch schon tatbestandlich nicht erfüllt, selbst dann nicht, wenn das zu befreiende Mutterunternehmen durch die Einbeziehung in verschiedene Konzernabschlüsse vollständig konsolidiert wird.53

20 cc) Gleichordnungskonzerne.54 Der deutsche Gesetzgeber hat von der ihm eröffneten Möglichkeit, auch Gleichordnungskonzerne zur Konzernrechnungslegung zu verpflichten, keinen Gebrauch gemacht.55 Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Regelung ist umstritten, ob ein Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines Gleichordnungskonzerns, welcher nach HGB-Vorschriften zu beurteilen ist, befreiende Wirkung haben kann. Eine Befreiung von der Teilkonzernrechnungslegung, die auf der freiwilligen Aufstellung eines Gleichordnungskonzernabschlusses beruht, wird überwiegend abgelehnt.56 Aber auch die Befürworter der befreienden Wirkung von Konzernabschlüssen eines Gleichordnungskonzerns57 verkennen, dass das von Abs. 1 vorausgesetzte Mutter-Tochter-Verhältnis nur bei einem Unterordnungsverhältnis bestehen kann. Ein sol49 ADS Rn 14. 50 Vgl. ebenda. 51 So auch ADS Rn 15; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 319; Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 9; HdKR-Siebourg Rn 18; aA Hoffmann-Becking/Rellermeyer FS Goerdeler, S. 199 (218 f). 52 ADS Rn 15; HdKR-Siebourg Rn 18. 53 ADS Rn 15; nicht so dagegen Hoffmann-Becking/Rellermeyer FS Goerdeler, S. 199 (218 f). 54 Zur Stellung von Gleichordnungskonzernen im Rahmen der Rechnungslegungsvorschriften s. auch schon § 290 Rn 75 ff. 55 Ein entsprechendes Mitgliedstaatenwahlrecht bestand nach des Art. 12 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 7–9 EU-Bilanzrichtlinie). 56 ADS Rn 16; HdKR-Siebourg Rn 23; Görg/Kölschbach BB 2000, 607, 609 (mit rechtspolitischer Kritik); für die befreiende Wirkung auch des freiwilligen Abschlusses hingegen von Wysocki WPg 1987, 277 (280). 57 ADS Rn 16; HdKR-Siebourg Rn 23. Kindler

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ches Unterordnungsverhältnis ist aber wegen der Merkmale eines Gleichordnungskonzerns bei diesem ausgeschlossen. Zudem hat der deutsche Gesetzgeber durch den Verzicht auf die Umsetzung des maßgeblichen Art. 12 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 7–9 EU-Bilanzrichtlinie) klar zu erkennen gegeben, dass er eine Konzernabschlusspflicht für Gleichordnungskonzerne – und damit auch die befreiende Wirkung solcher – nicht ins HGB einführen wollte.58 Abschlüsse von unter beherrschendem Einfluss zusammengefassten Unternehmen, die nicht voneinander abhängig sind, können mithin nicht von der Pflicht zur Teilkonzernrechnungslegung befreien.59 Eine andere Beurteilung könnte jedoch bei ausländischen Gleichordnungskonzernab- 21 schlüssen erforderlich sein, wenn der betreffende EU-Mitgliedstaat oder Vertragsstaat des EWRAbkommens Art. 12 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 7–9 EU-Bilanzrichtlinie) in sein nationales Recht umgesetzt hat. So lässt Biener dem Gleichordnungskonzernabschluss in einem solchen Fall befreiende Wirkung zukommen.60 Zweifelhaft ist jedoch, ob selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen des umgesetzten Art. 12 der Konzernbilanzrichtlinie die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verdrängt wird. Denn nach Art. 12 Abs. 3 Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 22 Abs. 9 EU-Bilanzrichtlinie) finden die Art. 7–11 der Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 3–8 EU-Bilanzrichtlinie) auf den Gleichordnungskonzern keine Anwendung;61 § 291 beruht auf Art. 7 und 8 der Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 3–5 EU-Bilanzrichtlinie).

e) Offenlegung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts durch das befreiende Mutterunternehmen aa) Offenlegung im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften des HGB. Befreiender 22 Konzernabschluss und Konzernlagebericht sind nach den Vorschriften offenzulegen, die für die entfallende Rechnungslegung der befreiten (Teil-) Konzernmutter maßgeblich gewesen wären.62 Für deutsche zu befreiende Mutterunternehmen sind somit die Offenlegungsregeln des HGB zu beachten. Davon unberührt bleibt dagegen der Inhalt des befreienden Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts. Dieser ist nach den Bilanzierungsregeln des Sitzstaates des den befreienden Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens zu beurteilen (vgl. Abs. 2 Nr. 2 und 3; dazu auch unten Rn 30 ff). Die für ein deutsches, die Befreiungsmöglichkeit des § 291 in Anspruch nehmendes Mutter- 23 unternehmen entscheidenden Offenlegungsvorschriften sind die §§ 325 ff. Der befreiende Konzernabschluss und Konzernlagebericht sind danach samt Bestätigungs- oder Versagungsvermerk des Abschlussprüfers im Bundesanzeiger bekanntzumachen; die Bekanntmachung ist unter Beifügung der notwendigen Unterlagen zum Handelsregister am Sitz des übergeordneten Mutterunternehmens einzureichen (§ 325 Abs. 1, 3). Schwierigkeiten für das übergeordnete Mutterunternehmen kann die rechtzeitige Aufstel- 24 lung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts bereiten.63 Nach § 291 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 325 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 müssen spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Konzernabschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres die betreffenden Unterlagen offengelegt worden sein. Weichen die Abschlussstichtage der zu befreienden Muttergesellschaft und des übergeordne- 25 ten Mutterunternehmens voneinander ab, so ist der Stichtag des von der Teilkonzernrechnungsle58 59 60 61 62 63 69

Näher § 290 Rn 79. So auch Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 6; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 8. Biener/Berneke BiRiLiG S. 297. Näher ADS Rn 18. Damit wurde Art. 7 Abs. 2 Buchst. b) bb) S. 1 der Konzernbilanzrichtlinie umgesetzt. Zu diesem Problem vgl. auch ADS Rn 23; HdKR-Siebourg Rn 29. Kindler

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gung zu befreienden Unternehmens entscheidend.64 Dadurch kann sich die zur Verfügung stehende Zeit bis zur Veröffentlichung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts erheblich verkürzen.65 Für die betroffenen Unternehmen bietet es sich daher an, ihre Geschäftsjahre zur Wahrung der Offenlegungsfrist anzupassen.66 Zur Fragestellung, ob einem Konzernabschluss und Konzernlagebericht auch dann die Befreiungswirkung von der Teilkonzernrechnungslegung zukommt, wenn er mit einem Versagungsvermerk versehen ist, s. Rn 36.

26 bb) Offenlegung in deutscher oder englischer Sprache; Währung. Die Offenlegung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts einschließlich des Bestätigungsvermerks oder Versagungsvermerks muss in deutscher oder englischer67 Sprache erfolgen. Hat das befreiende Mutterunternehmen seinen Sitz im Ausland und sind Konzernabschluss und Konzernlagebericht nicht in deutscher oder englischer Sprache aufgestellt worden, so muss eine Übersetzung angefertigt werden. Die Umsetzung dieses Mitgliedstaatenwahlrechts aus Art. 23 Abs. 4 Buchst. c) EU-Bilanzrichtlinie bezweckt den wirksamen Schutz der Interessenten. Sie sollen in der gleichen Art und Weise vom Inhalt des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts Kenntnis nehmen können, wie dies beim entfallenden Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht möglich gewesen wäre.68 Nicht umgesetzt wurde dagegen die den EUMitgliedstaaten ebenfalls eröffnete Möglichkeit, eine Beglaubigung der Übersetzung zu verlangen.69 Der deutsche Gesetzgeber wollte den Unternehmen keine unnötigen Kosten auferlegen, da die Gefahr einer unrichtigen Übersetzung nicht zu befürchten sei.70 Eine Umrechnung der Zahlen in Euro ist nicht erforderlich.71

3. Anforderungen nach Abs. 2 27 a) Überblick. Neben den Anforderungen des Abs. 1 an das befreiende Mutterunternehmen müssen auch der befreiende Konzernabschluss und Konzernlagebericht sowie der Jahresabschluss des zu befreienden Mutterunternehmens verschiedenen, in Abs. 2 Nr. 1–4 genannten Erfordernissen genügen. Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens in einem EU- oder EWR-Vertragsstaat haben nur dann befreiende Wirkung, wenn das zu befreiende Mutterunternehmen nach § 296 einschließlich seiner Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluss einbezogen wurde, dieser im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie oder den IAS/IFRS (§ 315e) nach dem Recht eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates aufgestellt und nach der EU-Abschlussprüferrichtlinie geprüft wurde und die notwendigen Angaben (Nr. 4 lit. a–c) im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Mutterunternehmens enthalten sind.

64 ADS Rn 23; HdKR-Siebourg Rn 29; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 16. 65 Liegt etwa der Abschlussstichtag des zu befreienden Mutterunternehmens am 30.9., der des übergeordneten, den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellenden Unternehmens jedoch erst am 31.12., so tritt die befreiende Wirkung der Konzernrechnungslegung nur dann ein, wenn die übergeordnete Muttergesellschaft Konzernabschluss und Konzernlagebericht bis zum 30.6. – d. h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Abschlussstichtag des Unternehmens, um dessen Befreiung von der Konzernrechnungslegung es geht – im Bundesanzeiger bekanntmacht und zum Handelsregister einreicht. 66 So auch Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 11; HdKR-Siebourg Rn 29. 67 Die Möglichkeit einer Offenlegung von Konzernabschlüssen sowie Konzernlageberichten in englischer Sprache besteht nach ARUG II für nach dem 31.12.2020 beginnende Geschäftsjahre (Art. 83 Abs. 1 EGHGB). 68 BT-Drucks. 10/3440, S. 43. 69 Vgl. das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 7 Abs. 2 b) bb) S. 2 a. E. der 7. EG-Richtlinie; ersetzt durch Art. 23 Abs. 4 Buchst. c) EU-Bilanzrichtlinie. 70 BT-Drucks. 10/3440, S. 43. 71 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 12. Kindler

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b) Konsolidierungskreis (Nr. 1). Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bestimmt, dass das zu befreiende Mutterun- 28 ternehmen und seine Tochterunternehmen unbeschadet des § 296 in den befreienden Konzernabschluss aufzunehmen sind. Die Bestimmung ist für den Fall von Bedeutung, dass der Konsolidierungskreis des zu befreienden Teilkonzerns aus dem Blickwinkel des zu befreienden inländischen Mutterunternehmens anders definiert wird als aus der Perspektive des übergeordneten ausländischen Mutterunternehmens, z. B. weil die beteiligten Rechtsordnungen unterschiedliche Konzernbegriffe zugrundelegen oder weil die tatsächlichen Voraussetzungen für Einbeziehungsverbote und -wahlrechte auf den verschiedenen Konzernstufen im Hinblick auf einzelne Tochterunternehmen anders ausgestaltet sind.72 Die Verweisung durch Abs. 2 S. 1 Nr. 1 auf § 296 ist missverständlich, weil hierdurch für die Ab- 29 grenzung des Konsolidierungskreises auf Vorschriften des deutschen Rechts abgestellt wird. Dies ist bereits im Ansatz unrichtig, weil insofern das Sitzrecht des befreienden ausländischen Mutterunternehmens maßgeblich ist. Soweit es das Sitzrecht zulässt, ist das ausländische Unternehmen frei darin, bestehende Wahlrechte neu auszuüben, und es ist andererseits zur Prüfung von Einbeziehungsverboten verpflichtet. Da § 291 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 auf Art. 23 Abs. 4 Buchst. a EU-Bilanzrichtlinie (ex Art. 7 Abs. 2 lit. a der 7. Richtlinie) beruht und dort die Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und aller seiner Tochterunternehmen in den übergeordneten Konzernabschluss unter dem Vorbehalt der Einbeziehungswahlrechte und -verbote nach Art. 13, 14 und 15 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 9 und 10 EU-Bilanzrichtlinie) stehen, ist dieser Regelungsgehalt auch für die hier zu erläuternde Vorschrift des Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zugrundezulegen. Anstelle des § 296 sind deshalb die im Sitzrecht des befreienden ausländischen Unternehmens vorhandenen Durchführungsbestimmungen zu Art. 13, 14 und 15 der 7. Richtlinie bzw. Art. 23 Abs. 9 und 10 EU-Bilanzrichtlinie heranzuziehen.

c) Inhalt des befreienden Konzernabschlusses (Nr. 2) aa) Aufstellung nach dem Recht eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates. Der bisherige 30 Abs. 2 Nr. 2 wurde durch das BilRUG (Vor § 290 Rn 35) 2015 auf Nr. 2 und Nr. 3 aufgeteilt. Nr. 2 regelt seither den Konzernabschluss, Nr. 3 den Konzernlagebericht. Der befreiende Konzernabschluss muss in Übereinstimmung mit der RL 2013/34/EU oder in Übereinstimmung mit den in § 315e Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards nach dem für das aufstellende Mutterunternehmen maßgeblichen Recht (entweder deutsches oder ein anderes EG-Mitgliedstaatsrecht) aufgestellt sein und in Übereinstimmung mit der RL 2006/43/EG geprüft sein.73 Ebenso wie im Rahmen der Abgrenzung des Konsolidierungskreises (s. o. Rn 9 ff) ist auch für den notwendigen Inhalt der befreienden Konzernrechnungslegung das Recht des Sitzstaates des aufstellenden Mutterunternehmens maßgeblich. Nach Abs. 2 Nr. 2 muss der befreiende Konzernabschluss dem Recht entsprechen, das für den Konzernabschluss des übergeordneten Mutterunternehmens gilt. Zudem kommt dem Abschluss nur dann befreiende Wirkung zu, wenn das anzuwendende nationale Recht des Sitzstaates an die EU-Bilanzrichtlinie angepasst ist. Die Änderung des Abs. 2 Nr. 2 durch das KapAEG (Vor § 290 Rn 23) hatte lediglich klarstellende Funktion. Entscheidend ist, dass der Konzernabschluss inhaltlich mit dem Recht des Sitzstaates übereinstimmt; dass dieses zusätzlich den Richtlinien entspricht, wird nunmehr unterstellt.74 Handelt es sich bei dem den befreienden Konzernabschluss aufstellenden Mutterunterneh- 31 men um eine inländische Kapitalgesellschaft, so richten sich die inhaltlichen Anforderungen nach den Konzernrechnungslegungsvorschriften des HGB (§§ 297 ff). Genau wie bei befreienden Mutterunternehmen mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat, die eine Rechtsform 72 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 16; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling Rn 25. 73 Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 2b. 74 BT-Drucks. 13/7141, S. 10; aA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4. 71

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i. S. v. Art. 1 Abs. 1 i. V. m. Art. 21 EU-Bilanzrichtlinie aufweisen, sind in diesen Fällen grundsätzlich die Voraussetzungen des § 291 erfüllt. Hat ein Vertragsstaat des EWR-Abkommens sein Recht noch nicht an die EU-Bilanzrichtlinie angepasst, so kommt dem Wortlaut nach eine Konzernrechnungslegung mit befreiender Wirkung nicht in Betracht. Es besteht jedoch Einigkeit, dass dennoch für die Zeit bis zur Umsetzung die befreiende Wirkung nach § 291 eintritt, wenn das nationale Recht in den wesentlichen Grundzügen den Anforderungen der Konzernbilanzrichtlinie entspricht.75 Sinngemäß ist in diesem Zusammenhang auf das Beurteilungsmerkmal der Gleichwertigkeit im Rahmen des § 292 zurückzugreifen (s. näher unter § 292 Rn 9 ff).76 Sollten in dem betreffenden Staat gar keine Bilanzierungsregeln bestehen, reicht auch die freiwillige Anpassung an die wesentlichen Aussagen der EU-Bilanzrichtlinie aus, um durch die übergeordnete Konzernrechnungslegung die Tochterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses zu befreien.77 Diese Handhabung sollte freilich nur für eine Übergangszeit gelten, bis das nationale Recht an die Anforderungen der EU-Bilanzrichtlinie angepasst wird, da der Wortlaut des Abs. 2 Nr. 2 eindeutig auf das Recht des Mitgliedstaates verweist, in dem das befreiende Mutterunternehmen seinen Sitz hat (s. unten Rn 34). 32 Auch ein nach dem PublG bilanzierendes Mutterunternehmen kann befreiende Konzernabschlüsse aufstellen. Es ist jedoch daran gebunden, seine Rechnungslegung inhaltlich an die Voraussetzungen der Art. 22 ff EU-Bilanzrichtlinie anzugleichen.78 Daher dürfen die Erleichterungen des § 13 Abs. 3 S. 1 und 2 PublG nur in Anspruch genommen werden, wenn das zu befreiende Mutterunternehmen diese für den Teilkonzernabschluss auch hätte in Anspruch nehmen können (§ 13 Abs. 3 S. 3 PublG). Umstritten ist, ob ein von einem ausländischen Mutterunternehmen aufgestellter Kon33 zernabschluss (und Konzernlagebericht) auch dann befreiende Wirkung hat, wenn er nicht dem Recht des Sitzstaates der Muttergesellschaft entspricht, sondern vielmehr unmittelbar nach den Vorschriften des HGB erstellt wurde.79 Sinnvoll ist diese Vorgehensweise in der Praxis insbesondere für ein übergeordnetes Mutterunternehmen, welches nach den nationalen Vorschriften nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist und seinen wirtschaftlichen Tätigkeitsschwerpunkt in Deutschland hat.80 Gerade vor dem Hintergrund möglicher Harmonisierungsdefizite (soeben Rn 31) mag es auf den ersten Blick interessengerecht erscheinen, auch freiwillig nach HGB erstellte Konzernabschlüsse (und Konzernlageberichte) einer ausländischen Muttergesellschaft als befreiend anzusehen.81 Sie sind für die Öffentlichkeit leichter lesbar und zudem informativer als ein nach ausländischen Vorschriften aufgestellter befreiender Konzernabschluss (und Konzernlagebericht). Trotzdem kann der von einem ausländischen übergeordneten Mutterunternehmen nach deutschen Vorschriften erfolgten Konzernrechnungslegung keine befreiende Wirkung zukommen.82 Die Aussage des Abs. 2 Nr. 2 ist dahingehend eindeutig, dass das jeweilige Recht des Sitzstaates entscheidend ist. Über den jede andere Auslegung ausschließenden Gesetzeswortlaut kann nicht hinweggegangen werden, selbst wenn zweifelhaft ist, ob so dem Zweck der Befreiungsregelung gedient ist und die Interessenlage ein anderes Ergebnis durchaus als wünschenswert erscheinen ließe. Gegen die befreiende Wirkung spricht zudem, dass der Konzernabschluss von einem zuständigen Abschlussprüfer zu prüfen ist, dessen Quali-

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ADS Rn 38; Beck HdR/Ebeling C 200 Rn 73; IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 342; HdKR-Siebourg Rn 26. ADS Rn 38; GK-Gietl Rn 8. ADS Rn 38; IdW-SABI 1/88 WPg 1988, 342. Beck HdR/Ebeling C 200 Rn 73; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 13. Vgl. zu diesem Streit auch Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 77; Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 87; HdKR-Siebourg Rn 26; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 63. 80 Schildbach Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, S. 87; HdKR-Siebourg Rn 26. 81 So auch Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 110 f; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 77; WP-Handbuch 1996, I M 92. 82 Mit gleichem Ergebnis Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 22; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 19; Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 4. Kindler

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fikation nach ausländischem Recht beurteilt wird (s. näher unten Rn 35 ff). Über eine ausreichende Kenntnis des deutschen Bilanzrechts wird ein ausländischer Abschlussprüfer nicht verfügen.83 Infolgedessen ist es – den Wortlaut des Abs. 2 Nr. 2 treffend – zwingend erforderlich, dass ein ausländisches übergeordnetes Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss entsprechend den nationalen Rechnungslegungsvorschriften an seinem Sitz aufstellt. Zu Ersatzlösungen bei Fehlen derartiger Vorschriften oben Rn 31. Da für die befreiende Konzernrechnungslegung das nationale Recht des Sitzstaates des be- 34 freienden Mutterunternehmens entscheidend ist, ergeben sich bei Gliederung und materiellem Inhalt des aufzustellenden befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts zwangsläufig vielfach Unterschiede zur entfallenden Teilkonzernrechnungslegung nach HGB. Die ungleiche Umsetzung der Mitgliedstaatenwahlrechte in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten hat dazu geführt, dass die jeweiligen innerstaatlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften zwar mit dem EU-Bilanzrecht, jedoch nicht automatisch mit den Vorschriften des HGB übereinstimmen.84 Diese Abweichungen sind aber für die Frage der Befreiung unbeachtlich und, obwohl sie die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse erschweren, hinzunehmen.85

bb) Prüfung durch den Abschlussprüfer. Der befreiende Konzernabschluss ist von einem zur 35 Prüfung von Konzernabschlüssen zugelassenen Abschlussprüfer zu prüfen. Der Abschlussprüfer muss im Sitzstaat des befreienden Mutterunternehmens zugelassen worden sein und die diesbezüglich maßgeblichen nationalen Zulassungsvorschriften müssen mit der 8. EG-Richtlinie (Vor § 290 Rn 18) übereinstimmen. Ist ein inländischer befreiender Konzernabschluss zu prüfen, so sind dazu nach deutschem Recht nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften befugt (§ 319 Abs. 1 S. 1). Bei Konzernabschlüssen befreiender Mutterunternehmen mit Sitz in einem anderen EU-Staat oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens richtet sich die Zulassung zur Prüfung nach dem jeweiligen Mitgliedstaatenrecht. Die Prüfung selbst erfolgt nach den für das übergeordnete Mutterunternehmen einschlägigen Prüfungsbestimmungen. Bei Mutterunternehmen mit Sitz in Deutschland gelten die HGB-Regelungen der §§ 316 ff; Mutterunternehmen mit Sitz in EUoder EWR-Staaten sind nach den dortigen nationalen Bestimmungen zu prüfen. Die Prüfung endet entweder mit einem Bestätigungsvermerk oder der Versagung des 36 Bestätigungsvermerks durch den Abschlussprüfer; sie muss – um durchgeführt zu sein – lediglich zu einem Ergebnis führen.86 Abs. 2 S. 2 gibt keine Auskunft darüber, ob die Befreiungswirkung nur im Falle der Bestätigung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts eintritt oder auch dann, wenn diese versagt wurde. Da Abs. 1 jedoch auch dann zur Offenlegung der Rechnungslegung verpflichtet, wenn der Bestätigungsvermerk vom Abschlussprüfer versagt wurde, kann die fehlende Bestätigung der Rechnungslegung die Befreiung nicht ausschließen. Daraus folgt, dass die Entbindung von der Pflicht, einen Teilkonzernabschluss und Teilkonzernlagebericht aufzustellen, unabhängig vom Ergebnis der Abschlussprüfung eintritt. Dabei ist jedoch immer auf den Einzelfall abzustellen.87 Grundsätzlich schadet weder die Versagung des Bestätigungsvermerks beim Konzernabschluss des zu befreienden Mutterunterneh-

83 Ebenso Großfeld/Luttermann Bilanzrecht Rn 1313. 84 WP-Handbuch 1996, I M 90; vgl. zu den unterschiedlichen Umsetzungen der 7. EG-Richtlinie etwa Laupenmühlen/Voß IStR 1994, 460 ff; Niehus WPg 1994, 82 ff; für Frankreich s. Scholtissek RIW 1985, 467 ff; ders. RIW 1987, 283 ff, 762 ff; für Großbritannien vgl. ders. RIW 1989, 797 ff; ders. RIW 1990, 32 ff; zu Irland ders. RIW 1993, 116 ff; für Belgien ders. RIW 1990, 646ff; ders. RIW 1993, 582 ff; für Griechenland vgl. ders. WPg 1989, 99 ff; zu Italien Kindler Italienisches Handels- und Wirtschaftsrecht, 2. Aufl. (2014) § 2 Rn 77, 80 ff. 85 Niehus WPg 1994, 82 ff; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 63; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4. 86 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 21; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 14; Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 25. 87 ADS Rn 41; Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 25; HdKR-Siebourg Rn 31. 73

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mens noch die beim Konzernabschluss des übergeordneten Mutterunternehmens.88 Ist das Mutterunternehmen trotz Versagung des Bestätigungsvermerks zur Offenlegung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach nationalem Recht verpflichtet, dann wirkt die Rechnungslegung befreiend und entbindet von der Teilkonzernrechnungslegungspflicht des untergeordneten Mutterunternehmens. Sind die Versagungsgründe allerdings so gravierend, dass der befreiende Konzernabschluss nicht nach dem maßgeblichen, mit den Anforderungen der EU-Bilanzrichtlinie übereinstimmenden Recht aufgestellt wurde,89 so entfällt die Befreiungswirkung. Damit werden an den befreienden Konzernabschluss keine größeren Anforderungen gestellt als an den entfallenden Teilkonzernabschluss. Nichts anderes kann für die Fälle gelten, in denen die Prüfung mit einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks abschließt. Auch dann kommt dem Konzernabschluss grundsätzlich Befreiungswirkung zu, da es sich um einen weniger erheblichen Mangel handelt.90

37 d) Befreiender Konzernlagebericht (Nr. 3). Nach Abs. 2 S. 1 Nr. 3 erfordert die befreiende Wirkung weiterhin, dass der befreiende Konzernlagebericht nach dem auf das Mutterunternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG geprüft worden ist. Diese gesonderte Vorschrift wurde durch das BilRUG (Vor § 290 Rn 35) im Jahre 2015 klarstellend eingefügt, da die internationalen Rechnungslegungsstandards iSd § 315e keine Vorgaben für den Konzernlagebericht enthalten.91 Wie bei Abs. 2 Nr. 2 ist auch im Rahmen des Abs. 2 Nr. 3 das in dem Staat des Sitzes des übergeordneten Mutterunternehmens geltende Recht maßgeblich. Gibt es im Sitzstaat des Mutterunternehmens keine Pflicht zur Aufstellung und Prüfung eines Konzernlageberichts, dann ist die Aufstellung und Prüfung eines Konzernlageberichts zur Erlangung der befreienden Wirkung auch nicht erforderlich.92

38 e) Erforderliche Angaben im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Mutterunternehmens (Nr. 4). Das befreite Mutterunternehmen ist verpflichtet, die Öffentlichkeit über die Befreiung von der eigenen Konzernrechnungslegung zu informieren und einen Einblick in die befreiende Rechnungslegung des übergeordneten Unternehmens zu ermöglichen. Daher hat der Jahresabschluss des befreiten Mutterunternehmens nach Abs. 2 Nr. 3 Namen und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufgestellt hat, und den Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen eigenen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen, zu enthalten. Seit Inkrafttreten des KapAE93 und der damit erfolgten Änderung des § 291 ist nach Abs. 2 S. 1 Nr. 3c) zudem vorgeschrieben, dass der Anhang eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden, die vom deutschen Recht abweichen, enthalten muss. Dies soll zusätzliche Aufschlüsse über das Zustandekommen der befreienden Rechnungslegung geben und den Interessenten einen höheren Informationsgehalt bieten.94 Ausreichend ist die Darlegung der wesentlichen Unterschiede.95 Die nach Abs. 2 S. 1 Nr. 3 erforderlichen Angaben im Jahresabschluss des befreiten Unternehmens sind jedes Jahr neu zu erstellen.

88 HdKR-Siebourg Rn 30. 89 Daraus folgt, dass der Konzernabschluss nunmehr insgesamt nicht mehr den Anforderungen des Abs. 2 S. 2 gerecht wird. 90 ADS Rn 41; Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 25; HdKR-Siebourg Rn 32; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 21. 91 Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 22. 92 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling Rn 29; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 23. 93 BGBl. I 1998 S. 707. 94 BT-Drucks. 13/7141, S. 10; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 24. 95 Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 28. Kindler

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4. Einschränkungen der Befreiung (Abs. 3) a) Kapitalmarktinformation (Nr. 1). In Abs. 3 hat der deutsche Gesetzgeber erstmals durch 39 das TransPuG (Vor § 290 Rn 27) von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, auch solchen Mutterunternehmen die Befreiung von der Konzernaufstellungspflicht zu verwehren, die selbst oder durch eine Tochter Aktien ausgegeben haben, die zum Handel im amtlichen Markt zugelassen sind.96 Durch das BilReG wurde die Vorschrift dem durch die Modernisierungsrichtlinie (Vor § 290 Rn 28) geänderten Art. 7 Abs. 3 der Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 3 EU-Bilanzrichtlinie) angepasst und tatbestandlich ausgeweitet. Im Rahmen des BilMoG (Vor § 290 Rn 30) erfuhr Abs. 3 eine weitere – wenn auch nur redaktionelle – Änderung. Seither97 ist Abs. 3 Nr. 1 nicht mehr auf Mutterunternehmen bestimmter Rechtsformen beschränkt. Erfasst sind alle Unternehmen, die Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG, ausgeben, die an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 11 des WpHG teilnehmen (o. Rn 5). Damit trägt der Gesetzgeber der Tatsache Rechnung, dass längst nicht nur Aktiengesellschaften am Kapitalmarkt tätig sind. Eine pauschale Bezugnahme auf kapitalmarktorientierte Gesellschaften i. S.d § 264d konnte hier nicht erfolgen, weil diese Vorschrift auch solche Unternehmen erfasst, die die Zulassung ihrer Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt bloß beantragt haben; ihnen sollte die Befreiungsmöglichkeit nach Abs. 1 nicht genommen werden.98 Abs. 3 Nr. 1 sichert speziell mit Blick auf den Kapitalmarkt die Informationsfunktion des 40 Konzernabschlusses (Vor § 290 Rn 3). Denn die Investoren des börsennotierten Mutterunternehmens des Teilkonzerns werden durch den Teilkonzernabschluss und -lagebericht besser über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Teilkonzerns unterrichtet, als wenn sie nur den Einzelabschluss des Mutterunternehmens – und unter Umständen der Tochterunternehmen – zur Verfügung hätten.99 Die IAS-Verordnung100 regelt diese Informationsfunktion nicht abschließend, wie § 315e Abs. 1 zeigt. Danach finden auf die von dieser Bestimmung erfassten Gesellschaften die Vorschriften des § 291 Anwendung.101 Im Zweifel setzt sich allerdings die strengere – publizitätsfreundlichere – Regel durch. Werden z. B. Wertpapiere des zu befreienden Unternehmens nur in den USA gehandelt, so scheidet eine Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach IAS aus, vgl. dort unter 10 (b) und 27.10 (b).102

b) Schutz von Minderheitsgesellschaftern (Nr. 2). Abs. 3 Nr. 2 gewährt Minderheitsge- 41 sellschaftern des zu konsolidierenden Unternehmens das Recht, abweichend von Abs. 1 und 2 die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und Teilkonzernlageberichts zu erzwingen. Damit soll dem Interesse der Minderheitsgesellschafter Rechnung getragen werden, über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Teilkonzerns, an dem sie – über ihr Mutterunternehmen – beteiligt sind, umfassend informiert zu sein. Ob diese Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung jedoch weitergehende Informationen für die Minderheitsgesellschafter bieten kann, er96 BT-Drucks. 14/8769, S. 25 f. 97 Abs. 3 i. d. F. des BilMoG ist erstmals auf Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden; eine freiwillige vorzeitige Anwendung der neuen Vorschriften insgesamt ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, zulässig (Art. 66 Abs. 3 S. 1 und 3 EGHGB). 98 BT-Drucks. 16/10067 (Begründung zum BilMoG-RegE), S. 79 = Petersen/Zwirner BilMoG, S. 248; dazu auch Künkele/Koss in: Petersen/Zwirner, BilMoG, S. 528. 99 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 29. 100 VO (EG) Nr. 1606/2002 betr. die Anwendung int. Rechnungslegungsstandards, ABl. EG 2002 Nr. L 243, S. 1 = NZG 2002, 1095. 101 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 31; ob eine Gesellschaft ein Mutterunternehmen i. S. d. § 315e und somit zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtet ist, richtet sich nach den Vorschriften der §§ 290–293, vgl. BeckOGK/Senger/Brune, 1.10.2020, § 315e HGB Rn 6. 102 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 31. 75

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scheint äußerst fraglich, wenn man sich die geäußerte Kritik an der generellen Aussagefähigkeit von Teilkonzernabschlüssen vergegenwärtigt.103 42 Nach Nr. 2 waren vor dem BilMoG (Vor § 290 Rn 30) zwei Fälle zu unterscheiden: War das übergeordnete Mutterunternehmen mit weniger als 90 v. H. an dem zu befreienden Teilkonzern beteiligt, so konnten Gesellschafter, denen bei einer AG oder einer KGaA mindestens 10 v. H. oder bei einer GmbH mindestens 20 v. H. der Anteile gehören, nach Abs. 3 Nr. 2 S. 1 a. F. die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und Teilkonzernlageberichts verlangen. Gehörten dem befreienden Mutterunternehmen mindestens 90 v. H. der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen, dann war für die Befreiungswirkung die Zustimmung der anderen Gesellschafter erforderlich (Abs. 3 Nr. 2 S. 2 a. F.). Abs. 3 Nr. 2 S. 2 a. F. wurde durch das BilMoG gestrichen. Die Streichung erfolgte aus mehreren Gründen. Sie diente zum einen der vollumfänglichen Weitergabe des Mitgliedstaatenwahlrechts des Art. 23 Abs. 5 EU-Bilanzrichtlinie (ex Art. 8 Abs. 1 Konzernbilanzrichtlinie) an die Unternehmen. Weiterhin hatte die Vorschrift des § 291 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 a. F. den widersinnigen Effekt, dass kleinere Minderheiten besser geschützt waren als größere Minderheiten, da letztere die Aufstellung eines Konzernabschlusses beantragen mussten. Darüber hinaus war die Vorschrift in der Praxis kaum umzusetzen, da größere Kapitalgesellschaften ihre Gesellschafter in aller Regel nicht kennen, soweit keine Mitteilungspflichten nach § 20 AktG oder §§ 33 ff WpHG (ex §§ 21 ff WpHG) bestehen.104 Nr. 2 regelt seit dem BilMoG den Gesellschafterantrag auf Aufstellung eines Teilkonzernab43 schlusses. Antragsberechtigt sind – einzeln oder gemeinsam – Gesellschafter, denen zusammen mindestens 10 v. H. der Anteile einer AG bzw. KGaA oder 20 v. H. der Anteile einer GmbH gehören. Diese Mindestbeteiligungsschwellen beruhen auf Art. 23 Abs. 5 S. 2 EU-Bilanzrichtlinie (ex Art. 8 Abs. 1 S. 2 Konzernbilanzrichtlinie). Der Antrag muss spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres 44 gestellt werden und ist an den Vorstand bzw. die Geschäftsführung des von der Befreiung (Abs. 1) ausgenommenen Unternehmens zu richten. Der Fristlauf beurteilt sich nach § 299 (Abschlussstichtag der betroffenen Gesellschaft).105 Die Antragsvoraussetzungen sind nur dann erfüllt, wenn dem Minderheitsgesellschafter bzw. der Gruppe von Minderheitsgesellschaftern im Zeitpunkt des Ablaufs der Antragsfrist (§ 299) die nach Abs. 2 S. 1 erforderliche Mindestbeteiligung gehört.

III. Sanktionen bei Verstößen gegen den Befreiungstatbestand des § 291 45 Liegen die Voraussetzungen des § 291 zur Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und Teilkonzernlageberichts nicht vor, so bleibt die grundsätzliche Pflicht nach § 290 zur Teilkonzernrechnungslegung eines jeden Mutterunternehmens einschließlich seiner Tochterunternehmen bestehen. Kommt das sodann konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen seiner Verpflichtung nicht nach, so sind die Sanktionen bei Verletzung der Pflicht aus § 290 maßgeblich. Näher § 290 Rn 83.106

103 Vgl. § 290 Rn 69 ff; § 291 Rn 1 ff. 104 BT-Drucks. 16/10067 (Begründung zum BilMoG-RegE), S. 79 = Petersen/Zwirner BilMoG, S. 248; dazu auch Künkele/Koss in: Petersen/Zwirner, BilMoG, S. 528.

105 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 28. 106 Vgl. auch die ausführliche Darstellung bei HdKR-Maul II, 1742 ff. Kindler

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§ 292 Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten (1) Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Union und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, braucht einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn dieses andere Mutterunternehmen einen dem § 291 Absatz 2 Nummer 1 entsprechenden Konzernabschluss (befreiender Konzernabschluss) und Konzernlagebericht (befreiender Konzernlagebericht) aufstellt sowie außerdem alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. der befreiende Konzernabschluss wird wie folgt aufgestellt: a) nach Maßgabe des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU, b) im Einklang mit den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards, c) derart, dass er einem nach den in Buchstabe a bezeichneten Vorgaben erstellten Konzernabschluss gleichwertig ist, oder d) derart, dass er internationalen Rechnungslegungsstandards entspricht, die gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1569/2007 der Kommission vom 21. Dezember 2007 über die Einrichtung eines Mechanismus zur Festlegung der Gleichwertigkeit der von Drittstaatemittenten angewandten Rechnungslegungsgrundsätze gemäß den Richtlinien 2003/71/EG und 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates (ABl. L 340 vom 22.12.2007, S. 66), die durch die Delegierte Verordnung (EU) Nr. 310/2012 (ABl. L 103 vom 13.4.2012, S. 11) geändert worden ist, in ihrer jeweils geltenden Fassung festgelegt wurden; 2. der befreiende Konzernlagebericht wird nach Maßgabe der in Nummer 1 Buchstabe a genannten Vorgaben aufgestellt oder ist einem nach diesen Vorgaben aufgestellten Konzernlagebericht gleichwertig; 3. der befreiende Konzernabschluss ist von einem oder mehreren Abschlussprüfern oder einer oder mehreren Prüfungsgesellschaften geprüft worden, die auf Grund der einzelstaatlichen Rechtsvorschriften, denen das Unternehmen unterliegt, das diesen Abschluss aufgestellt hat, zur Prüfung von Jahresabschlüssen zugelassen sind; 4. der befreiende Konzernabschluss, der befreiende Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk sind nach den für den entfallenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher oder englischer Sprache offengelegt worden. (2) 1Die befreiende Wirkung tritt nur ein, wenn im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens die in § 291 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 genannten Angaben gemacht werden und zusätzlich angegeben wird, nach welchen der in Absatz 1 Nummer 1 genannten Vorgaben sowie gegebenenfalls nach dem Recht welchen Staates der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht aufgestellt worden sind. 2Im Übrigen ist § 291 Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden. (3) 1Ist ein nach Absatz 1 zugelassener Konzernabschluß nicht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 2006/43/EG zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden, so kommt ihm befreiende Wirkung nur zu, wenn der Abschlußprüfer eine den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Konzernabschluß in einer den Anforderungen des Dritten Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist. 2Nicht in Übereinstimmung mit den Vorschriften der 77 https://doi.org/10.1515/9783110564648-004

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Richtlinie 2006/43/EG zugelassene Abschlussprüfer von Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat im Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 der Wirtschaftsprüferordnung, deren Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, haben nur dann eine den Anforderungen der Richtlinie gleichwertige Befähigung, wenn sie bei der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 1 der Wirtschaftsprüferordnung eingetragen sind oder die Gleichwertigkeit gemäß § 134 Abs. 4 der Wirtschaftsprüferordnung anerkannt ist. 3Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit ausschließlich Schuldtitel im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes 1. mit einer Mindeststückelung zu je 100 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind oder 2. mit einer Mindeststückelung zu je 50 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind und diese Schuldtitel vor dem 31. Dezember 2010 begeben worden sind. 4 Im Falle des Satzes 2 ist mit dem Bestätigungsvermerk nach Absatz 1 Nummer 4 auch eine Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Absatz 2a der Wirtschaftsprüferordnung über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Absatz 4 Satz 8 der Wirtschaftsprüferordnung über die Befreiung von der Eintragungsverpflichtung offenzulegen.

Schrifttum S. zunächst die Nachweise vor § 290 und zu §§ 290, 291, ferner Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher: Gersenich Konzernrechnungslegung in der Bundesrepublik Deutschland, Belgien und den Niederlanden (1993); Claussen/Scherrer Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht (2009).

Aufsätze: Biener Können die IAS als GoB in das deutsche Recht eingeführt werden? FS Ludewig (1996), S. 85; Deubert/Lewe Beurteilung der Gleichwertigkeit von Drittstaaten-Konzernabschlüssen nach § 292 HGB am Beispiel der Swiss GAAP FER, BB 2016, 1260; Eisolt Aktuelle Überlegungen zu befreienden Konzernabschlüssen nach § 292 HGB, BB 1995, 1127; Havermann Befreiende Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen in der Schweiz, FS Zünd (1988), S. 263; Maas/Schruff Befreiende Konzernrechnungslegung von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EG, WPg 1991, 765; Meinhardt Anforderungen an den Konzernabschlussprüfer aus der Sicht eines international tätigen Unternehmens, FS Havermann (1995), S. 457; Oser Aktuelle Entwicklungen im Recht befreiender Konzernabschlüsse, DStR 1996, 34; o. V. Befreiung deutscher Tochterunternehmen mit ausländischen Mutterunternehmen vom Konzernabschluss, DB 1991, 2401; Wollmert/Oser Der IASC-Abschluss eines Drittlandsunternehmens als befreiender Konzernabschluss? DB 1995, 53.

Übersicht I. 1. 2.

Privilegierte Mutterunternehmen; Entstehungs1 geschichte Anwendungsbereich und europarechtlicher Hin1 tergrund Vergleich mit dem früheren Rechtszu6 stand

2. 3. 4. 5. III.

II. 1.

Sujektive Befreiungsvoraussetzungen 8 (Abs. 1) 8 Grundlagen

Kindler

1.

Mutter-Tochter-Verhältnis 9 Merkmale des oberen Mutterunterneh11 mens Sitz des oberen Mutterunternehmens 13 Einbeziehung

12

Anforderungen an den befreienden Konzernabschluss samt Konzernlagebericht 14 (Abs. 1) 14 Grundlagen

78

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

2.

3. 4. 5. IV.

Inhaltliche Anforderungen an den Konzernab15 schluss 16 a) Einklang mit der RL 2013/34/EU 18 b) Einklang mit IAS/IFRS c) Einklang mit gleichwertigem Drittstaats19 recht 21 d) Einklang mit IAS/IFRS Inhaltliche Anforderungen an den Konzernlage22 bericht 23 Abschlussprüfung 24 Offenlegung mit Bestätigungsvermerk

§ 292

V.

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen 26 (Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 291 Abs. 2 S. 1)

VI.

Ausnahmen von der Befreiungsmöglichkeit 27 (Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 291 Abs. 3)

VII. Befähigung der Abschlussprüfer (Abs. 3)

28

VIII. Sanktionen bei Verstößen gegen den Befreiungs31 tatbestand des § 292

Angaben im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens (Abs. 2 25 S. 1)

I. Privilegierte Mutterunternehmen; Entstehungsgeschichte 1. Anwendungsbereich und europarechtlicher Hintergrund Die hier abgedruckte und erläuterte Fassung des § 292 beruht auf dem BilRUG vom 17. Juli 2015 1 (Vor § 290 Rn 35) und ist erstmals auf Konzernabschlüsse sowie Konzernlageberichte für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Das heute in Art. 23 Abs. 8 EU-Bilanzrichtlinie (ursprünglich Art. 11 7. EG-Richtlinie) enthaltene mitgliedstaatliche Wahlrecht, Mutterunternehmen von der Aufstellung eines (Teil-) Konzernabschlusses auch dann zu befreien, wenn ein übergeordnetes Mutterunternehmen seinen Sitz außerhalb der EU/EWR hat und es einen der Richtlinie entsprechenden Konzernabschluss und -lagebericht unter Einbeziehung des deutschen Teilkonzerns in deutscher Sprache offenlegt, wurde vor dem BilRUG durch eine Rechtsverordnung ausgeübt, die auf § 292 aF beruhte. Diese „Konzernabschlussbefreiungsverordnung“ (KonBefrV v. 15.11.1991) verfolgte den gleichen Zweck wie § 291 (dazu § 291 Rn 1). An die Stelle der Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung nach § 292 aF ist 2015 mit dem BilRUG die neue Fassung des § 292 getreten, welche selbst die Befreiungsvoraussetzungen normiert.1 Danach ist eine Befreiung auch auf Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte eines Mutterunternehmens, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz außerhalb des EU/EWR-Raums ist, anwendbar, wenn das andere Mutterunternehmen einen dem § 291 Abs. 2 Nr. 1 gleichwertigen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt und die ergänzenden Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 1–4, welche kumulativ vorliegen müssen, sowie des Abs. 2 erfüllt sind.2 Wie § 291 schränkt auch die hier zu erläuternde Vorschrift die Teilkonzernabschluss- 2 pflicht ein, die sich grundsätzlich aus § 290 ergibt. Nach dem dort zugrunde gelegten Tannenbaumprinzip unterstehen auch solche Mutterunternehmen der Konzernabschlusspflicht, die nicht an der Konzernspitze, sondern unterhalb derselben angesiedelt sind und selbst eigene Tochterunternehmen haben (näher § 291 Rn 1 ff). Nach § 292 können Mutterunternehmen, die gleichzeitig Tochterunternehmen eines übergeordneten Mutterunternehmens sind, unter bestimmten Voraussetzungen von der Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und Teilkonzernlageberichts auch in den Fällen befreit werden, in denen das die befreiende Konzernrechnungslegung aufstellende Mutterunternehmen seinen Sitz in einem Staat hat, der nicht Vertragsstaat des Abkommens über den EWR ist. Dahinter steht das Bestreben, Teilkonzernab1 Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65; Zwirner/Busch Der Konzern 2016, 113; dazu Begründung zum RegE Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), BT-Drucks. 18/4050, S. 70. 2 Deubert/Lewe BB 2016, 1260. 79

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schlüsse wegen ihrer beschränkten Aussagekraft soweit wie möglich zu vermeiden.3 Hauptsächlicher politischer Beweggrund für die Schaffung von § 292 ist das Bestreben, eine Diskriminierung der inländischen Tochtergesellschaften von Mutterunternehmen aus Drittstaaten auszuschließen.4 Die größte praktische Bedeutung liegt bei den vielen deutschen Teilkonzerne, deren oberste Leitung ihren Sitz in den USA oder Japan haben.5 3 Der deutsche Gesetzgeber des BiRiLiG hat von dem Mitgliedstaaten-Wahlrecht des Art. 11 der Konzernbilanzrichtlinie Gebrauch gemacht und in § 292 die Grundlage dafür geschaffen, dass Konzernabschlüsse aus Nicht-EU/EWR-Staaten mit befreiender Wirkung für die grundsätzlich (§ 290 Abs. 1) der Konzernrechnungslegungspflicht unterworfene inländische Teilkonzernspitze anerkannt werden. Die Vorschrift wurde seit ihrer Einfügung in das HGB (soeben Rn 4) mehrfach geändert. Durch Art. 40 Nr. 4 EWR-AusführungsG v. 27.4.1993 (BGBl. I S. 512) wurden Abs. 1 S. 1 und 2 sowie Abs. 3 dahin geändert, dass mit Wirkung zum 1.1.1994 die Mutterunternehmen mit Sitz in einem EWR-Staat vom Anwendungsbereich des § 292 ausgenommen sind; diese Unternehmen unterfielen seither dem ebenfalls 1993 neugefassten § 291 (s. dort Rn 9, 12). 4 Bloß formale Änderungen hatten sich für § 292 durch das KapAEG v. 20.4.1998 (Vor § 290 Rn 23) ergeben. Das ursprüngliche Vorhaben, § 292 und die KonBefrV auch auf Jahresabschlüsse nach IAS und/oder US-GAAP zu erstrecken, hat sich durch den 1998 neugeschaffenen § 292a (mittlerweile § 315a) erledigt.6 Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Vor § 290 Rn 30) wurde der damalige Abs. 2 – abgesehen von der redaktionellen Anpassung an die in Bezug genommenen Richtlinien – dahingehend erweitert, dass eine Durchsetzung der Eintragungsverpflichtung nach § 134 Abs. 1 WPO ermöglicht wurde (seit dem BilRUG Abs. 3; vgl. Rn 29). Eine solche Regelung war wegen Art. 45 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 290 Rn 18) europarechtlich geboten. Seit 1.1.2016 sind die Befreiungsvoraussetzungen in § 292 verankert und nicht mehr in einer auf dessen Grundlage ergngenen Verordnung (o. Rn 1). 5 Weitere, geringfügige Änderungen des § 292 erfolgten durch das Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie7 sowie mit dem Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReG).8 Nachfolgend wurde durch Art. 3 ARUG II9 mit Wirkung zum 1.1.2020 für die Befreiung nach § 291 Abs. 1 S. 1 eine Offenlegung des befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts sowie Bestätigungsvermerks eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat in deutscher oder in englischer Sprache zulassen. Das ARUG II führte diese Erleichterung auch im Anwendungsbereich des § 292 für befreiende Konzernrechnungslegungsunterlagen aus Drittstaaten ein, um den Gleichlauf mit der Regelung in § 291 Abs. 1 S. 1 herzustellen.

2. Vergleich mit dem früheren Rechtszustand 6 Unmittelbarer Vorläufer des erst 1985 durch das BiRiLiG (Vor § 290 Rn 13 ff) in das HGB eingefügten § 292 aF war § 330 Abs. 2 AktG a. F. Danach bestanden im Falle ausländischer Obergesellschaften geringere Anforderungen an den befreienden Konzernabschluss als bei einer inländischen Obergesellschaft (§ 330 Abs. 1 AktG a. F.). Während bei der inländischen Obergesellschaft die Rechnungslegung den §§ 329, 331 ff AktG a. F. entsprechen musste, genügte bei § 330 Abs. 2 AktG a. F. die Aufstellung nach den „Grundsätzen“ der §§ 331 ff AktG a. F., ferner die Prüfung durch Wirtschaftsprüfer und die Bekanntmachung im Bundesanzei-

3 4 5 6 7 8 9

Heymann/Hinkelthein HGB Rn 2. Niessen WPg 1983, 657; Biener/Schatzmann Konzern-Rechnungslegung, S. 21. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 2. KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 2. G v. 20.11.2015 (BGBl. I 2015, S. 2029). G v. 31.3.2016 (BGBl. I 2016 S. 518, 551). Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) vom 12.12.2019 (BGBl. I S. 2637).

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ger. Die hauptsächliche Erleichterung gegenüber dem allgemeinen Recht bestand darin, dass ein Konzerngeschäftsbericht entfiel.10 Schon Art. 11 der 7. EG-Richtlinie sah für die EG-Mitgliedstaaten die Möglichkeit zur Be- 7 freiung von der Teilkonzernabschlusspflicht unter den folgenden – kumulativen – Voraussetzungen vor: Einbeziehung der befreiten inländischen Teilkonzernspitze mitsamt dessen Tochterunternehmen in einen übergeordneten Konzernabschluss (Abs. 1 lit. a); mindestens „Gleichwertigkeit“ des ausländischen übergeordneten Konzernabschlusses mit einem nach der 7. EG-Richtlinie erstellten Abschluss (Abs. 1 lit. b); Prüfung des ausländischen übergeordneten Konzernabschlusses durch nach dem anwendbaren ausländischen Recht hierzu zugelassene Personen (Abs. 1 lit. c); Offenlegung des ausländischen übergeordneten Konzernabschlusses nach Art. 7 Abs. 2 lit. b bb der Richtlinie (Abs. 2); bestimmte Pflichtangaben im Anhang des ausländischen Abschlusses nach Art. 7 Abs. 2 lit. c (Abs. 2). Diese Regelung wurde in Art. 23 Abs. 8 EU-Bilanzrichtlinie übernommen. Bis auf die zuletzt genannte Befreiungsvoraussetzung deckt sich die Befreiungsmöglichkeit nach der Richtlinie damit im Wesentlichen mit der früheren Regelung in § 330 Abs. 2 AktG a. F.

II. Sujektive Befreiungsvoraussetzungen (Abs. 1) 1. Grundlagen Der Abs. 1 des § 292 knüpft die Befreiung zunächst an die Voraussetzungen des § 291 Abs. 2 Nr. 1 8 (dazu § 291 Rn 27–29). Daraus folgt namentlich, dass der ausländische Konzernabschluss und der Konzernlagebericht einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung in deutscher oder englischer Sprache offengelegt werden müssen (vgl. § 291 Rn 22 ff). Ähnlich wie bei § 330 Abs. 2 AktG a. F. (Rn 6 f) gilt ferner der Grundsatz der Gleichwertigkeit, bezogen auf die Rechnungslegung und auf die Prüfung. Vorausgesetzt wird von Abs. 1, dass es sich um ein (zu befreiendes) Mutterunternehmen handelt, welches zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Drittstaat ist und dieses andere (obere) Mutterunternehmen einen dem § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt.11

2. Mutter-Tochter-Verhältnis Die Befreiung erfordert zunächst das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses zwischen dem 9 oberen und dem unteren Mutterunternehmen. Dies folgt aus dem Verweis auf § 291 Abs. 2 Nr. 1. Hierdurch soll bezweckt werden, dass das befreite Mutterunternehmen sowie alle Tochterunternehmen, für welche keine Befreiungsmöglichkeiten bestehen, in den Konzernabschluss des oberen Mutternehmens einbezogen werden.12 Im Hinblick auf den Normzweck, Teilkonzernabschlüsse möglichst zu vermeiden (o. Rn 2), wird ein Mutter-Tochter-Verhältnis i. S. d. Abs. 1 großzügig angenommen. So genügt es, wenn sich in der Konzernstruktur zwischen dem oberen und dem unteren Mutterunternehmen mehr als eine Stufe befindet.13 Für das Vorliegen einer Mutter-Tochter-Beziehung wird demnach eine unmittelbar beherrschende Einflussmöglichkeit des oberen Mutterunternehmens auf das zu befreiende, untere Mutterunternehmen nicht vorausgesetzt. Auch ist es nicht erforderlich, dass der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht von dem im Konzernaufbau an der Konzernspitze stehenden 10 11 12 13 81

Einzelheiten GroßkommAktG/Barz3 § 330 a. F., 14 ff. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 5; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6; Beck BilKomm-Grottel-Kreher Rn 7. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 26; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7. Kindler

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Mutterunternehmen aufgestellt werden. Für eine Befreiung genügt die Einbeziehung der zu befreienden Abschlüsse in höherrangige Abschlüsse einer Zwischenholding.14 Konsolidierte Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte, welche sich aus einem Gleichordnungsverhältnis i. S. d. Art. 22 Abs. 7 der EU-Bilanzrichtlinie ergeben, entfalten nach § 292 keine befreiende Wirkung.15 10 Prüfungsmaßstab für das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnises ist das EU-Bilanzrecht.16 Bis zum Inkrafttreten der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU am 19.7.2013 (Vor § 290 Rn 22) musste einer der in Art. 1 der 7. EG-Richtline (83/349/EWG) normierten Konsolidierungstatbestände vorliegen bzw. zutreffen. Seit In-Kraft-Treten der Richtlinie 2013/34/EU besteht nach europäischem Verständnis eine Mutter-Tochter-Beziehung immer dann, wenn die obere Muttergesellschaft eine der sieben folgenden, in Art. 22 Abs. 1 und 2 der EU-Bilanzrichtline genannten Voraussetzungen erfüllt: – Das Mutterunternehmen hält die Mehrheit der Stimmrechte am Tochterunternehmen (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a RL 2013/34/EU); – das Mutterunternehmen hat das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans des Tochterunternehmens zu bestellen oder abzuberufen und ist gleichzeitig Aktionär oder Gesellschafter dieses Unternehmens (Art. 22 Abs. 1 Buchst. b RL 2013/34/EU); – das Mutterunternehmen hat das Recht, auf das Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluss aufgrund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Vertrags oder aufgrund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben (Art. 22 Abs. 1 Buchst. c RL 2013/34/EU); – das Mutterunternehmen hat aufgrund seiner Präsenzmehrheit in der Haupt- oder Gesellschafterversammlung des Tochterunternehmens die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans des Tochterunternehmens, die während des Geschäftsjahres, sowie des vorhergehenden Geschäftsjahres bis zur Erstellung des konsolidierten Abschlusses im Amt sind, bestellt und kein anderes Unternehmen hat die oben unter den ersten drei Punkten genannten Rechte inne (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d i) RL 2013/34/EU); – das Mutterunternehmen hat aufgrund eines Stimmrechtsbindungsvertrags die Mehrheit der Stimmrechte inne (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d ii) RL 2013/34/EU); – das Mutterunternehmen übt tatsächlich einen beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen aus oder kann diesen ausüben (Art. 22 Abs. 2 Buchst. a RL 2013/34/EU); – das Mutterunternehmen hat die einheitliche Leitung über das Tochterunternehmen inne (Art. 22 Abs. b Buchst. b RL 2013/34/EU).

3. Merkmale des oberen Mutterunternehmens 11 Bei dem oberen Mutterunternehmen muss es sich um ein Rechtssubjekt handeln, welches die „Unternehmensmerkmale“ im handelsrechtlichen Sinn erfüllt (§ 290 Rn 7 ff). Die Ausführunen zu § 291 Rn 10–11 gelten hier sinngemäß, schon mit Blick auf die angestrebte Gleichbehandlung mit EU/EWR-Konzernmüttern (o. Rn 2 a. E.). Namentlich kommt es – wie bei § 291 – bei § 292 nicht auf die Rechtsform und die Größe des oberen Mutterunternehmens, welches den befreienden Konzernabschluss und den befreienden Konzernlagebericht aufstellt, an.17

14 15 16 17

Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 26; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 29 f; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 9. Heidel/Schall/Gattung/Keßler Rn 4; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 8. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 22 f; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 10.

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4. Sitz des oberen Mutterunternehmens Das obere Mutterunternehmen muss seinen Sitz in einem Drittstaat haben. Damit sind nach 12 Abs. 1 Staaten gemeint, die weder Mitglied in der Europäischen Union noch Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) sind. Das Vereinigte Königreich ist seit 1.1.2021 Drittstaat in diesem Sinne, d.h. seit Ablauf der Brexit-Übergangsphase (J. Schmidt GmbHR 2021, 234).

5. Einbeziehung Mit Blick auf das drittstaatliche obere Mutterunternehmen setzt Abs. 1 schließlich voraus, dass 13 das obere Mutterunternehmen einen dem § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden, befreienden Konzernabschluss und einen befreienden Konzernlagebericht aufstellt. § 291 Abs. 2 Nr. 1 erfordert wiederum, dass das zu befreiende untere Mutterunternehmen und dessen Tochterunternehmen „unbeschadet“ des § 296 in den befreienden Konzernabschluss einbezogen werden; diese Wendung soll verdeutlichen, dass Konsolidierungswahlrechte unabhängig von deren Inanspruchnahme auf Teilkonzernebene auszuüben sind.18 Dabei ist für die Bestimmung bzw. die Abgrenzung des Konsolidierungskreises das für das übergeordnete bzw. das obere Mutterunternehmen geltende Recht maßgeblich.19

III. Anforderungen an den befreienden Konzernabschluss samt Konzernlagebericht (Abs. 1) 1. Grundlagen Allein die Aufstellung eines den Anforderungen des § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden (befreien- 14 den) Konzernabschlusses (o. Rn 8 ff) führt als solche noch nicht zur Befreiung nach § 292. Aus Abs. 1 Nr. 1 bis 4 ergeben sich weitere, kumulativ zu erfüllende Anforderungen sowohl an den befreienden Konzernabschluss als auch den befreienden Konzernlagebericht.

2. Inhaltliche Anforderungen an den Konzernabschluss Die in Abs. 1 Nr. 1 aufgestellten inhaltlichen Anforderungen an den befreienden drittstaatlichen 15 Konzernabschluss können wahlweise nach vier verschiedenen Rechtsordnungen bzw. Regelwerken erfüllt werden. Damit wird Art. 23 Abs. 8 Buchst. b EU-Bilanzrichtlinie umgesetzt.

a) Einklang mit der RL 2013/34/EU. Die Vorschrift des Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a eröffnet die Mög- 16 lichkeit, den befreienden Konzernabschluss nach Maßgabe des Rechts „eines“ EU-/EWR-Mitgliedstaats im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufzustellen. Dabei besteht nach h. M. ein faktisches Wahlrecht hinsichtlich der anzuwendenden Rechnungslegungsnormen eines EU- bzw. EWR-Mitgliedstaates.20 Für den befreienden Konzernabschluss und den Konzernlagebericht soll danach dasjenige Rechnungslegungsrecht unter den EU-/EWR-Mitgliedstaaten ausgewählt werden können, welches die geringsten Anforderungen an die Konzernrechnungslegung stellt.21 Es 18 Vgl. Heymann/Hinkelthein HGB § 291 Rn 17. 19 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 13. 20 Beck BilKomm/Grottel/Kreher Rn 22; Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49 (50); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 22 ff; Heymann/Hinkelthein HGB § 291 Rn 15. 21 Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49 (50). 83

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soll freilich nur das Recht eines EU-/EWR-Mitgliedstaats „gewählt“ werden können, welches das Wahlrecht in Art. 23 Abs. 8 Buchst. b i) der EU-Bilanzrichtlinie in nationales Recht umgesetzt hat.22 Immerhin verlangt die h. M. eine stetige Ausübung des von ihr angenommenen Wahlrechts.23 17 Dieser h. M. ist nicht zu folgen. Ein voraussetzungsloses „Wahlrecht“ im Sinne eines Rosinenpickens unter den Rechnungslegungsrechten der EU-/EWR-Mitgliedstaaten ginge über den Normzweck des § 292 hinaus, der sich darin erschöpft, eine Diskriminierung drittstaatlicher Konzerne zu verhindern (o. Rn 2). Die Möglichkeit, sich für das EU-weit (bzw. EWR-weit) laxeste Konzernbilanzrecht zu entscheiden, würde drittstaatliche Konzerne indes besser stellen als EU-ansässige Konzerne, denen ein vergleichbares Wahlrecht nach § 291 Abs. 2 Nr. 2 nicht zusteht (vgl. § 291 Rn 30 ff). Auch der Wortlaut der zugrundeliegenden Richtlinienbestimmung verleiht die Befreiungswirkung lediglich einem „im Einklang mit dieser Richtlinie“ aufgestellten drittstaatlichen Konzernabschluss, ohne auf die Umsetzungsvorschriften in bestimmten oder allen Mitgliedstaaten abzustellen. Im Einklang mit der Richtinie befindet sich der ausländische Konzernabschluss aber nur dann, wenn hierbei die Interessen der Gesellschafter und Dritter hinreichend gewahrt sind. Dies folgt aus Erwägungsgrund 32 S. 2 der Richtlinie. Danach sind die Mitgliedstaaten nur befugt, ein Mutterunternehmen, das selbst Tochterunternehmen ist, von der Pflicht zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses zu befreien, „sofern die Gesellschafter des Unternehmens und Dritte hinreichend geschützt sind“. Der befreiende Konzernabschluss soll „Finanzinformationen“ über Mutterunternehmen zur Kenntnis der Gesellschafter und Dritter bringen (Erwägungsgrund 29 S. 2 zur EU-Bilanzrichtlinie). Dieser Schutzzweck wird bei einem voraussetzungslosen Wahlrecht nicht hinreichend gewahrt, weil Gesellschafter und Dritte sich dann unter Umständen mit einem ihnen fremden Rechnungslegungsrecht auseinandersetzen müssen, welches in keinem Bezug zum realwirtschaftlichen Kontext des Konzerns steht, in den sie investiert haben. Daher beschränkt sich die Befreiungswirkung nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a auf Konzernabschlüsse im Einklang mit dem Recht solcher EU/EWR-Mitgliedstaaten, die einen sachlichen Bezug zum Sitzstaat der zu befreienden Tochtergesellschaft aufweisen. In der Regel wird das das Recht des Staates sein, dem diese Gesellschaft unterliegt.

18 b) Einklang mit IAS/IFRS. Der befreiende Konzernabschluss kann nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b auch im Einklang mit den in § 315e Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt sein. Hiernach kann auch ein nach den von der EU anerkannten IFRS (EUIFRS) aufgestellter (übergeordneter) Konzernabschluss befreiende Wirkung entfalten. Dieser Befreiungsgrund war auch schon vor Einführung des Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b durch das BilRUG (Vor § 290 Rn 35) grundsätzlich so anerkannt.24 Weitergehende Angaben – wie etwa nach §§ 313, 314 – sind für eine Befreiungswirkung nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b nicht vorausgesetzt.25

19 c) Einklang mit gleichwertigem Drittstaatsrecht. Der weitere Befreiungsgrund nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c nimmt Bezug auf Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a. Weiterhin kann der befreiende Konzernabschluss daher auch im Einklang mit dem Rechnungslegungsrecht eines Drittstaates aufgestellt werden, wenn das Rechnungslegungsrecht des Drittstaates den durch die EU-Bilanzrichtlinie umgesetzten bzw. angepassten Vorgaben des jeweiligen EU-/EWR-Mitgliedstaates i. S. d. Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a gleichwertig ist. Es genügt für eine Befreiung, wenn der befreiende drittstaatliche Konzernabschluss einem nach den Vorschiften des jeweiligen Mitgliedstaates aufgestellten Konzernab22 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 45; Heymann/Hinkelthein HGB § 291 Rn 15. 23 Beck BilKomm/Grottel/Kreher Rn 22; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebnet/Böcking/Groß Rn 10. 24 Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49 (50); Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebnet/Böcking/Groß Rn 10; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 46; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 16. 25 Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49 (50); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 46; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 16. Kindler

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schluss (o. Rn 16 f) gleichwertig ist und wenn die Vorschriften des Mitgliedstaates, an die sich der Drittstaat anlehnt, im Einklang mit der Bilanzrichtlinie stehen.26 Dabei ist die Gleichwertigkeit der zugrunde gelegten Maßstäbe mit den Vorschriften der Bilanzrichtlinie als solche ist allerdings nicht ausreichend. Mit Recht wird verlangt, dass eine EU-konforme gleichwertige Konzernbilanzregelung in dem in Bezug genommenen EU-/EWR-Mitgliedstaat tatsächlich existiert.27 Die drittstaatliche Rechtsordnung darf keine Entscheidungsfreiräume der Richtlinie ausnutzen, von denen der Mitgliedstaat selbst keinen Gebrauch gemacht hat.28 Auch ist die Formulierung des Befreiungsgrundes in Art. 23 Abs. 8 Buchst. b) iii) der EU-Bilanzrichtlinie in Anküpfung an einen „nach dieser Richtlinie erstellten konsolidierten Abschluss“ nicht so zu verstehen, dass das drittstaatliche Recht aus den Bestandteilen mehrerer EU/EWR-Rechtsordnungen zusammengesetzt werden könnte; auch in diesem Sinne gibt es demnach kein „Rosinenpicken“ (o. Rn 17).29 Für das Vereinigte Königreich, wo das harmonisierte Recht seit 1.1.2021 als retained EU law fortgilt (J. Schmidt GmbHR 2021, 235, 239), gilt eine Vermutung der Gleichwertigkeit. Für die Konkretisierung der Gleichwertigkeit finden sich in § 292 weder eine Definition 20 noch ein Maßstab. Das Gleichwertigkeitserfordernis ist aber jedenfalls als Mindestanforderung in dem Sinne zu verstehen, dass einem höherwertigen Abschluss die Befreiungswirkung nicht versagt werden kann („mindestens gleichwertig“).30 Die seinerzeitige EG-Kommission hatte in einer Stellungnahme vom 15.3.1991 vorgegeben, für die Auslegung des Begriffs der „Gleichwertigkeit“ diejenigen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts zugrunde zu legen, denen alle innerhalb der EU erstellten Abschlüsse entsprechen müssen und zwar unabhängig von der Ausübung der den Mitgliedstaaten eingeräumten Wahlrechte.31 Verpflichtende Einzelregelungen der Richtlinie und von der Richtlinie selbst eingeräumte Unternehmenswahlrechte gelten folglich auch für den befreienden Konzernabschluss. Davon wesentlich abweichende höherrangige Konzernabschlüsse müssen angepasst werden, wenn sie nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c befreiend wirken sollen. Dies gilt auch dann, wenn die abweichenden Vorschriften als gleichwertig angesehen werden.32 Entspricht der befreiende Konzernabschluss nicht allen Punkten dem eines EU-/EWR-Mitgliedstaates bzw. der Bilanzrichtlinie, ist jeweils eine Einzelfallprüfung geboten. Sind die Abweichungen von untergeordneter Bedeutung, dürfte das Gleichwertigkeitskriterium im Zweifel erfüllt sein.33 Bei wesentlichen Abweichungen sind Anpassungsmaßnahmen vorzunehmen. Dabei kann die Gleichwertigkeit auch durch entsprechende Angaben im Anhang oder durch sonstige Erläuterungen hergestellt werden.34

d) Einklang mit IAS/IFRS. Nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d hat befreiende Wirkung schließlich 21 auch ein den Anforderungen des § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechender drittstaatlicher Konzernabschluss, wenn dieser den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) entspricht, wie sie gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1569/2007 (IAS-VO) und im Einklang mit dem hierfür EU-rechtlich vorgesehenen Verfahren in ihrer jeweiligen Fassung zur Anwendung in der EU festgelegt 26 Beck BilKomm/Grottel/Kreher Rn 23; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 41; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17. 27 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17. 28 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17. 29 A. A. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 18: Ein befreiender Konzernabschluss sei im Ergebnis immer dann als gleichwertig anzusehen, wenn er insgesamt den Vorschriften eines oder mehrerer EU-Mitgliedstaaten in Übereinstimmung mit der EU-Bilanzrichtlinie entspricht; so auch Beck BilKomm/Grottel/Kreher Rn 24. 30 Beck BilKomm/Grottel/Kreher Rn 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 47; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 18. 31 Stellungnahme der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zur Gleichwertigkeit von Abschlüssen von Unternehmen aus Drittländern, XV/109/90-DE, vom 15.3.1991; dazu Maas/Schruff Wpg 1991, 765. 32 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 9. 33 Beck BilKomm/Grottel/Kreher Rn 25; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 18. 34 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 52; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 18. 85

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wurden. Der IFRS-Rechnungslegungsstandard muss den von der EU-Kommission nach der genannten VO festgelegten Rechnungslegungsstandards in ihrer jeweils geltenden Fassung entsprechen, weshalb hier eine dynamische Verweisung vorliegt.35 Als gleichwertige Rechnungslegungsnormen hat die EU-Kommission bislang mit Entscheidungen vom 12.12.2008 (2008/961/EG) und vom 11.4.2012 (2012/194/EU) die Rechnungslegungsvorschriften der USA, Kanadas, Japans, Südkoreas und der VR China anerkannt. Nach der Entscheidung der EUKommission vom 12.12.2008 sind auch die Full IFRS als gleichwertige Rechnungslegungsstandards anzusehen, wenn der Konzernanhang zum geprüften Konzernabschluss eine ausdrückliche und uneingeschränkte Erklärung enthält, dass dieser Konzernabschluss gem. IAS 1 den IFRS entspricht.36

3. Inhaltliche Anforderungen an den Konzernlagebericht 22 Die Befreiungsvorausetzungen für den Konzernlagebericht (§§ 315 ff) sind in Abs. 1 Nr. 2 gesondert geregelt. In allen vier Varianten des Abs. 1 Nr. 1 (o. Rn 15–21) hat das drittstaatliche obere Mutterunternehmen nach Abs. 1 Nr. 2 den befreienden Konzernlagebericht nach Maßgabe der in Nr. 1 Buchst. a genannten Vorgaben oder einem nach diesen Vorgaben gleichwertigen befreienden Konzernlagebericht (vgl. Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c) aufzustellen. Der befreiende Konzernlagebericht muss also – nach Abs. 1 Nr. 2 Var. 1 – nach den Vorschriften eines EU-/EWR-Mitgliedstaates erstellt werden (soweit diese Vorschriften mit der Bilanzrichtlinie im Einklang stehen), wobei nach hier vertretener Auffassung (o. Rn 17) kein freies Wahlrecht besteht. Alternativ dazu tritt – nach Abs. 1 Nr. 2 Var. 2 – die Befreiungswirkung auch dann ein, wenn der Konzernlagebericht des drittstaatlichen oberen Mutterunternehmens einem nach diesen Vorgaben aufgestellten Konzernlagebericht gleichwertig ist. Die vorstehenden Ausführungen zu Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a (Rn 16 f) und Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c (Rn 19 f) gelten hier sinngemäß.

4. Abschlussprüfung 23 Der von der drittstaatlichen oberen Muttergesellschaft aufgestellte Konzernabschluss wirkt nach Abs. 1 Nr. 3 nur dann befreiend, wenn er von einem oder mehreren Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften geprüft worden ist und wenn diese Abschlussprüfer bzw. diese Prüfungsgesellschaften nach dem jeweiligen einzelstaatlichen Recht des Drittstaates, das bei der Erstellung des befreienden Konzernabschlusses angewendet wird, zur Prüfung zugelassen sind. Weitere Voraussetzungen, welche an die nicht EU-konform zugelassenen Abschlussprüfer gestellt werden, regeln die Vorschriften des Abs. 3 (Rn 28 ff).

5. Offenlegung mit Bestätigungsvermerk 24 Die befreiende Wirkung tritt schließlich nur ein, wenn der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht der oberen Muttergesellschaft nach Abs. 1 Nr. 4 mit einem Bestätigungsvermerk nach den Vorschriften, die für das befreite Tochterunternehmen gelten, in deutscher oder englischer (o. Rn 5) Sprache offengelegt werden. Damit verweist die Vorschriften auf die Offenlegungspflichten nach §§ 325 ff, wobei hier insbesondere auf die §§ 325 Abs. 3 bis 5, 328 hinzuweisen ist. Für Einzelfragen ist auf die Kommentierung zur Offenlegung bei § 291 (Rn 22–26) zu verweisen.

35 Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 19. 36 Deubert/Lewe BB 2016, 1260; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 20. Kindler

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IV. Angaben im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens (Abs. 2 S. 1) Der Eintritt der befreienden Wirkung erfordert nach dem durch das BilRUG (Vor § 290 Rn 35) 25 eingefügten Abs. 2 S. 1, dass im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens (§§ 284 ff) die in § 291 Abs. 1 Nr. 4 genannten Angaben gemacht werden (Name und Sitz des oberen Mutterunternehmens, Hinweis auf die Befreiung von der Aufstellungspflicht sowie eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 291 Rn 38). Darüber hinaus muss im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens angegeben werden, nach welchen der in § 291 Abs. 1 Nr. 1 genannten Vorgaben sowie gegebenenfalls nach dem Recht welchen EU-/EWR-Mitgliedstaates der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht aufgestellt worden ist.

V. Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 291 Abs. 2 S. 1) Nach Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 291 Abs. 2 S. 2 gelten die Vorschriften des § 292 für Kreditinstitute 26 und Versicherungsunternehmen entsprechend. Dabei ist zu beachten, dass – auch bei einer Befreiung nach § 292 – die Aufstellung des befreienden Konzernabschlusses und des befreienden Konzernlageberichts bei Kreditinstituten im Einklang mit der RL 86/635/EWG (Bankbilanzrichtlinie) und bei Versicherungsunternehmen im Einklang mit der RL 91/674/EWG (Versicherungsbilanzrichtlinie) zu erfolgen hat.

VI. Ausnahmen von der Befreiungsmöglichkeit (Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 291 Abs. 3) Nach Abs. 2 S. 2 sind außerdem die Vorschriften des § 291 Abs. 3 – keine Befreiung bei Inan- 27 spruchnahme eines organisierten Marktes und bei Minderheitenverlangen – entsprechend anzuwenden. Nach § 291 Abs. 3 ist die Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes zwingend vorgeschrieben, wenn das zu befreiende Mutterunternehmen einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 11 des WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 des WpHG in Anspruch nimmt oder wenn Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien mindestens 10 Prozent und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens 20 Prozent der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt haben (näher § 291 Rn 39 ff).

VII. Befähigung der Abschlussprüfer (Abs. 3) Die Vorschriften des Abs. 3 nehmen Bezug auf Abs. 1 Nr. 3, wonach der befreiende Konzernab- 28 schluss von einem oder mehreren Abschlussprüfern oder einer oder mehreren Prüfungsgesellschaften geprüft worden sein muss, die auf Grund der einzelstaatlichen Rechtsvorschriften, denen das Unternehmen unterliegt, das diesen Abschluss aufgestellt hat, zur Prüfung von Jahresabschlüssen zugelassen sind (o. Rn 23). Nach Abs. 3 S. 1 besteht die Befreiungswirkung nur unter der Voraussetzung, dass der ausländische Abschluss von einem Abschlussprüfer geprüft wurde, der eine den Anforderungen der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 290 Rn 18) gleichwertige Befähigung besitzt, und der Abschluss tatsächlich in entsprechender Weise geprüft worden ist. In Anlehnung an die Maßstäbe zur Beurteilung der Gleichwertigkeit ausländi87

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scher Urkundspersonen37 ist im vorliegenden Zusammenhang von der Gleichwertigkeit der Prüfung auszugehen, wenn der ausländische Abschlussprüfer nach Vorbildung und Stellung im Rechtsleben eine der Tätigkeit des deutschen Abschlussprüfers entsprechende Funktion ausübt und für die Prüfung Maßstäbe zu beachten hat, die wenigstens den tragenden Grundsätzen der Konzernabschlussprüfung nach deutschem Recht entsprechen. Diese Grundsätze sind der Gleichwertigkeitsprüfung nach Abs. 3 S. 1 zugrundezulegen. 29 Die Vorschriften des Abs. 3 S. 2 und S. 3 regeln den Fall, dass das obere Mutterunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG emittiert, welche an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind. In dieser Konstellation stellt das Gesetz (Abs. 3 S. 2) zum Schutz inländischer Marktteilnehmer weitergehende Anforderungen an die Befähigung der Abschlussprüfer auf. Bei inländischer Kapitalmarktnotierung haben die Abschlussprüfer des drittstaatlichen oberen Mutterunternehmens nur dann eine den Anforderungen der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 290 Rn 18) gleichwertige Befähigung, wenn sie als Nachweis der Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation bei der Wirtschaftsprüferkammer nach § 134 Abs. 1 WPO eingetragen sind bzw. sie sich ihre Gleichwertigkeit nach § 134 Abs. 4 WPO haben bestätigen lassen. Zudem muss neben dem gem. Abs. 1 Nr. 4 offenlegungspflichtigen Bestätigungsvermerk (o. Rn 24) eine Eintragungsbescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gem. § 134a WPO oder deren Befreiungsbestätigung gem. § 134 Abs. 4 S. 8 offengelegt werden.38 30 Diese weitergehenden Anforderungen unterliegen nach Abs. 3 S. 3 einer Unterausnahme bei geringerer Schutzbedürftigkeit der Kapitalmarktteilnehmer. Sie gelten nach Abs. 3 S. 3 dann nicht, wenn das drittstaatliche obere Mutterunternehmen nur mit Schuldtiteln i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 WpHG mit einer Mindeststückelung zu je 100.000 EUR oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen ist (Abs. 3 S. 3 Nr. 1). Eine Mindeststückelung ordnet Abs. 3 S. 3 Nr. 2 für solche Schuldtitel an, die vor dem 31.12.2010 begeben worden sind. Die Unterausnahme beruht auf der gesetzgeberischen Einschätzung, dass größere Investoren weniger schutzbedürftig sind.39

VIII. Sanktionen bei Verstößen gegen den Befreiungstatbestand des § 292 31 Wer die Befreiung von der Teilkonsolidierung nach § 292 zu Unrecht in Anspruch nimmt, verstößt gegen die zwingende Vorschrift des § 290. Die insoweit gesetzlich angedrohten Sanktionen sind daher auch in diesem Fall anwendbar (näher § 290 Rn 83).

37 BGHZ 80, 76 (78) = NJW 1981, 1160; dazu MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 544. 38 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier Rn 59; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 27. 39 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann Rn 4; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 28. Kindler

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§ 293 Größenabhängige Befreiung (1)

(2) (3) (4)

(5)

1

Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn 1. am Abschlussstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nach Abzug von in den Bilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht 24.000.000 Euro. b) Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag insgesamt nicht 48.000.000 Euro. c) Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt; oder 2. am Abschlussstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsumme übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht 20.000.000 Euro. b) Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag übersteigen nicht 40.000.000 Euro. c) Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 267 Abs. 5 anzuwenden. Auf die Ermittlung der Bilanzsumme ist § 267 Absatz 4a entsprechend anzuwenden. (aufgehoben) 1 Außer in den Fällen des Absatzes 1 ist ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 nur am Abschlussstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlussstichtag erfüllt sind und das Mutterunternehmen am vorhergehenden Abschlussstichtag von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit war. 2§ 267 Abs. 4 Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Die Absätze 1 und 4 sind nicht anzuwenden, wenn das Mutterunternehmen oder ein in dessen Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen am Abschlussstichtag kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist oder es den Vorschriften des Ersten oder Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts unterworfen ist.

Schrifttum S. zunächst die Nachweise vor § 290 und zu §§ 290, 291, 292, ferner Aufsätze: Böcking/Althoff Konzernlagebericht Änderungen von DRS 20, WPg 2017, 1450; Gehrs/Wörmann Offenlegung von Informationen als Teil der Unternehmensstrategie, WPg 2018, 1559; Holzmeier/Burth/Hacheister Die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, IRZ 2017, 215; IDW Arbeitskreis „Lageberichtsprüfung“ Neuerungen in der Prüfung des (Konzern-)Lageberichts nach IDW PS 350 n. F., WPp 2018, 850; Kort Zur Auslegung des HGB § 293 Abs. 5, EWiR 1996, 805; Müller Neue monetäre Schwellenwerte im HGB, BB 2015, 1838; Peun/Rimmelspacher Änderungen in der handelsrechtlichen GuV durch BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 12; Richter Anpassung der Umsatzerlösdefini89 https://doi.org/10.1515/9783110564648-005

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tion durch das BilRUG – Diskussion der Änderungen unter Berücksichtigung möglicher Folgewirkungen, DB 2015, 385; Röser/Roland/Rimmelspacher Änderungen in der Bestimmung der Größenklassen nach §§ 267, 293 HGB durch das BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 4.

Übersicht 14

I.

Grundlagen

1

3.

Zahl der Arbeitnehmer

II.

IV.

1. 2. 3.

Methoden der Größenbestimmung 4 (Abs. 1) 4 Wahlrecht der Gesellschaft 5 Bruttomethode (Abs. 1 Nr. 1) 7 Nettomethode (Abs. 1 Nr. 2)

Zeitliche Erstreckung der Befreiung 15 (Abs. 4) 15 Grundsatz 17 Einzelne Fallgestaltungen

III. 1. 2.

Merkmale der Größenbestimmung 8 Bilanzsumme 11 Umsatzerlöse

1. 2. V.

Keine Befreiung bei Kapitalmarktorientierung 18 (Abs. 5)

VI.

Sanktionen bei Verstößen gegen den Befreiungs19 tatbestand des § 293

8

I. Grundlagen 1 Wie § 292 beruht auch § 293 auf einem Mitgliedstaatenwahlrecht in der 7. EG-Richtlinie. Nach Art. 6 der Richtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 2 EU-Bilanzrichtlinie) steht es den Mitgliedstaaten frei, die Gesellschaften von der Verpflichtung, einen konsolidierten Abschluss und einen konsolidierten Lagebericht zu erstellen, zu befreien, wenn die zu konsolidierenden Unternehmen insgesamt aufgrund ihrer letzten Jahresabschlüsse bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten. Maßstab waren hierbei ursprünglich die in Art. 27 der 4. EG-Richtlinie (Vor § 290 Rn 15) vorgegebenen Schwellen. Diese Merkmale wurden seit Erlass der 4. Richtlinie mehrfach verändert, und zwar durch die Richtlinie Nr. 84/569/EWG v. 27.11.1984,1 die Richtlinie Nr. 90/ 604/EWG (Mittelstandsrichtlinie) v. 8.11.1990,2 und die Richtlinie Nr. 94/8/EG v. 21.3.1994.3 Weitere Anpassungen ergaben sich durch die EU-Bilanzrichtlinie (Rn 3 a. E.). Das Mitgliedstaatenwahlrecht in Art. 6 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 2 EU-Bilanzrichtlinie) wurde auf Drängen der BRepD geschaffen. Es soll die Mitgliedstaaten in den Stand versetzen, die Belastung ihrer Gesellschaften mit Rechnungslegungspflichten möglichst gering zu halten, und erfährt seine Rechtfertigung vor dem Hintergrund, dass die Rechnungslegung kleiner Konzerne nicht zwingend geboten erscheint.4 Demgegenüber hatte die Mehrzahl der Mitgliedstaaten eine völlige Befreiung von Konzernen bestimmter Größe von der Konzernrechnungslegungspflicht abgelehnt und ursprünglich allenfalls eine Befreiung kleiner Konzerne mit den Größenmerkmalen des Art. 11 der 4. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 3 Abs. 2 EU-Bilanzrichtlinie) zulassen wollen.5 Wegen dieser Meinungsverschiedenheiten ließ die EG-Kommission in einer Protokollerklärung feststellen, dass das nach Art. 6 der Richtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 2 EUBilanzrichtlinie) eingeräumte Wahlrecht „nur im Interesse eines binnen vertretbarer Fristen zu überprüfenden Kompromisses zu rechtfertigen ist“.6

1 2 3 4 5 6

ABlEG Nr. L 314/28. ABlEG Nr. L 317/57. ABlEG Nr. L 82/33. BT-Drucks. 10/3440, S. 43 f. Biener DB 1983, Beilage 19, S. 5. Protokollerklärung Nr. 1 zu Art. 4 Abs. 2 und Art. 6, zit. bei Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 10.

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§ 293

Der deutsche Gesetzgeber hat sich zur Ausübung des in Art. 6 Konzernbilanzrichtlinie/ 2 Art. 23 Abs. 2 EU-Bilanzrichtlinie normierten Mitgliedstaatenwahlrechts entschieden, um eine übermäßige Belastung der deutschen Wirtschaft mit Rechnungslegungspflichten zu vermeiden.7 Auf ähnlichen Erwägungen beruht § 267 mit den dort vorgesehenen Befreiungsmöglichkeiten für den Einzelabschluss. Seit seiner Einfügung in das HGB durch das BiRiLiG (Vor § 290 Rn 13 ff) ist § 293 mehr- 3 fach geändert worden. Die ursprünglich in Abs. 2 und 3 normierten Sonderregelungen für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen sind mit Wirkung v. 1.1.1991 durch das BankbilanzrichtlinienG v. 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) und mit Wirkung v. 1.7.1994 durch das VersicherungsrichtlinienG v. 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377) aufgehoben worden. Das Konzernbilanzrecht der Unternehmen aus diesen Wirtschaftszweigen ist nunmehr in §§ 340i, 340j, 341i, 341j geregelt. Eine erste Anpassung der Größenmerkmale erfolgte durch Art. 2 Nr. 7 des Gesetzes zur Änderung des D-Marktbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen v. 25.7.1994 (BGBl. I S. 1682). Die danach in Abs. 1 Nr. 1 lit. a und b, Nr. 2 lit. a und b festgelegten Größenmerkmale durften nach Art. 5 des Gesetzes v. 25.7.1994 auf alle Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.1990 beginnen. Zur Konsolidierungspflicht einer Vielzahl von Gesellschaften führte schließlich die zuletzt durch das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtliniengesetz (Vor § 290 Rn 26) vorgenommene weitere Absenkung der Schwellenwerte in Abs. 1 ab dem Geschäftsjahr 2000.8 Die – rechtspolitisch umstrittenen –9 Schwellenwerte waren für die meisten Unternehmen erst ab dem Jahre 2001 bedeutsam, weil sie an zwei Abschlussstichtagen nicht überschritten sein dürfen. Die Anpassung der Schwellenwerte an die Einführung des Euro erfolgte durch das Euro-Bilanzgesetz v. 10.12.2001 (BGBl. I S. 3414). Durch das BilReG wurden jedoch die Schwellenwerte wieder angehoben. Dieser Tendenz folgend machte der deutsche Gesetzgeber auch im Rahmen das BilMoG (Vor § 290 Rn 30) von Art. 6 Abs. 2 der Konzernbilanzrichtlinie Gebrauch, um die Schwellenwerte um 20 v. H. zu erhöhen. Die neuen Größenmerkmale sind gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB bereits für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre anwendbar. Für den Fall der Umwandlung oder Neugründung verweist Abs. 4 S. 2 i. d. F. des BilMoG auf § 267 Abs. 4 S. 2 (Maßgeblichkeit des ersten Abschlussstichtages nach der Umwandlung oder Neugründung). Außerdem wurde im Zuge des BilMoG eine größenabhängige Befreiung ausgeschlossen, wenn ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen kapitalmarktorientiert ist (Abs. 5 mit § 264d). § 293 Abs. 4 S. 2 und Abs. 5 i. d. F. des BilMoG sind erstmals auf Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Weitere Neuerungen für Abschlüsse, deren Berichtszeitraum nach dem 31.12.2013 beginnt (Art. 53 EU-RL 2013/34; Art. 75 Abs. 2 EGHGB), wurden mit dem BilRUG (Vor § 290 Rn 35) eingeführt. Durch die EU-RL 2013/34 erhöhten sich nicht nur die Schwellenwerte für Umsatz und Bilanzsumme. Es wurde außerdem die zuvor bestehende Zweiteilung in kleine (nicht konzernrechnungslegungspflichtige) Gruppen und große (konzernrechnungslegungspflichtige) durch eine Dreiteilung ersetzt, die allerdings mit einem Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 23 Abs. 2 der RL zur Befreiung der mittleren Größe versehen ist. Das BilRUG macht von dem Wahlrecht zur Befreiung mittlerer Gruppen keinen Gebrauch. Daher erhöhten sich die bisherigen Schwellenwerte nur unmaßgeblich von 23,1 Mio. Euro auf 24 Mio. Euro für die Bilanzsumme und von 46,2 Mio. Euro auf 48 Mio. Euro für die Umsatzerlöse bei der Bruttomethode sowie von 19,25 Mio. Euro auf 20 Mio. Euro für die Bilanzsumme und 38,5 Mio. Euro auf 40 Mio. Euro für die Umsatzerlöse bei der Nettomethode.10

7 Vgl. nochmals BT-Drucks. 10/3440, S. 43 f; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 1. 8 Übergangsregelung in Art. 49 EGHGB. 9 Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361 (1366). 10 Lüdenbach/Freiberg BB 2014, 2219 (2222 f). 91

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§ 293

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II. Methoden der Größenbestimmung (Abs. 1) 1. Wahlrecht der Gesellschaft 4 Die Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht tritt ein, wenn die in Abs. 1 bestimmten Größenmerkmale durch den Gesamtkonzern nicht überschritten werden und dies an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen der Fall ist. Hinsichtlich der Größenmerkmale hat die Gesellschaft die Wahl zwischen zwei Ermittlungsmethoden: Bei der Bruttomethode (additive Methode) ist auf die Summe der Größenmerkmale aus allen Einzelabschlüssen des Konzerns abzustellen; bei der Nettomethode (konsolidierte Methode) richtet sich die Größenbestimmung nach dem (konsolidierten) Konzernabschluss. Nicht vorgesehen – und daher unzulässig – ist eine Verbindung der beiden Methoden etwa dergestalt, dass die Bilanzsumme nach der Bruttomethode und die Umsatzerlöse nach der Nettomethode berechnet werden.11 Im Rahmen beider Methoden ist der Konsolidierungskreis maßgeblich, den das Mutterunternehmen festlegen würde, wenn es ohne die Rechtswohltat des § 293 Abs. 1 S. 1 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet wäre.12 Maßgeblich für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist deshalb allein die tatsächliche oder fiktive Einbeziehung der Tochterunternehmen in den Konzernabschluss, nicht aber die bloße Pflicht zur Einbeziehung.13 Daraus folgt, dass die Einbeziehungswahlrechte (§ 296) im Rahmen der Bruttomethode wie auch der Nettomethode derart zu berücksichtigen sind, wie sie das Mutterunternehmen bei Aufstellung des Konzernabschlusses ausüben würde.14 Die Methode kann jährlich neu festgelegt werden. Das Stetigkeitsprinzip des § 297 Abs. 2 ist hier nicht einzuhalten. Die gewählte Methode gilt dann freilich für den gesamten Konsolidierungskreis.15

2. Bruttomethode (Abs. 1 Nr. 1) 5 Die durch Abs. 1 Nr. 1 zur Verfügung gestellte Bruttomethode ist in praktischer Hinsicht vorzugswürdig, weil sie eine (eventuell überflüssige) Aufstellung eines Konzernabschlusses zur Ermittlung des Befreiungsgrundes erübrigt. Dem steht freilich der Nachteil gegenüber, dass die Größenmerkmale der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse jeweils rund 20 v. H. höher sind als im Rahmen der durch Abs. 1 Nr. 2 zur Verfügung gestellten Nettomethode.16 Für die Unternehmenspraxis empfiehlt sich deshalb, zunächst eine Befreiung anhand der Bruttomethode zu prüfen; bei negativem Ergebnis ist die – aufwendigere, aber in den Befreiungsvoraussetzungen großzügigere – Nettomethode nach Abs. 1 Nr. 2 heranzuziehen. 6 Abs. 1 Nr. 1 i. d. F. des BilRUG legt die Höchstgrenzen für die Befreiung anhand von drei Merkmalen fest, von denen – am Abschlussstichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens und am vorhergehenden Abschlussstichtag – mindestens zwei vorliegen müssen: a) die addierten Bilanzsummen von Muttergesellschaft und allen Tochtergesellschaften übersteigen nach Abzug der in den Bilanzen ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht den Betrag von 24.000.000 Euro;17 b) die addierten Umsatzerlöse von Muttergesellschaft und allen Tochterunternehmen übersteigen in den letzten zwölf Monaten nicht den Betrag von 48.000.000 Euro;18 11 12 13 14 15 16 17 18

Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6. ADS Rn 17; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 6. BT-Drucks. 10/4268, S. 113 f. KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 6. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler Rn 9; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1. Zuletzt geändert durch das BilRUG. Zuletzt geändert durch das BilRUG.

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c)

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in den letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag waren im Konzern im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt.

3. Nettomethode (Abs. 1 Nr. 2) Nach der ebenfalls mit Wirkung zum 1.1.2000 neugefassten Regelung zur Größenbestimmung 7 anhand der Nettomethode (Abs. 1 Nr. 2) müssen am Abschlussstichtag des Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale erfüllt sein: a) die Bilanzsumme im Konzernabschluss übersteigt nach Abzug des auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht den Betrag von 20.000.000 Euro;19 b) die Konzernumsatzerlöse übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag nicht den Betrag von 40.000.000 Euro;20 c) in den letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag waren im Konzern im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt.

III. Merkmale der Größenbestimmung 1. Bilanzsumme Die Ermittlung des Größenmerkmals der Bilanzsumme nach der Bruttomethode (Abs. 1 Nr. 1) 8 erfolgt durch Addition der Bilanzsummen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären. Hiervon sind die in concreto nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbeträge (§ 268 Abs. 3) abzuziehen, soweit sie in den Einzelbilanzen auf der Aktivseite ausgewiesen werden. Schon aus dem Wortlaut des Abs. 1 Nr. 1 – und aus dem auf Arbeitsvereinfachung ausgerichteten Normzweck der Bruttomethode – folgt, dass die Bilanzsumme nicht auf der Grundlage konzerneinheitlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften ermittelt wird.21 Neben dem Abzug der Fehlbeträge ist ein weiterer Abzug der in den Einzelbilanzen enthal- 9 tenen Rückstellungen und Verbindlichkeiten für Verbrauchsteuern und Monopolabgaben von der Bilanzsumme nicht statthaft. Dies folgt im Gegenschluss aus § 1 Abs. 2 PublG, wonach für die hiervon erfassten Unternehmen ein entsprechender Abzug zulässig ist.22 Unzulässig ist die Verwendung einer von der Jahresabschlussbilanz abweichenden Sonderbilanz, in der andere Bewertungswahlrechte als im Jahresabschluss ausgeübt werden oder in Anspruch genommene Bilanzierungshilfen eliminiert werden.23 Gleichfalls unzulässig ist die Verwendung von Sonderbilanzen, in denen Bewertungen zu Wiederbeschaffungskosten oder inflationsbedingte Aufwertungen zurückgenommen oder steuerliche Sonderabschreibungen i. S. d. § 281 Abs. 1 nunmehr aktivisch abgesetzt werden.24 Zur Ermittlung der Bilanzsumme nach der Nettomethode ist es zweckmäßig, eine Konzern- 10 probebilanz nach den Vorschriften des HGB aufzustellen, wobei das Mutterunternehmen hierbei in der Ausübung von Wahlrechten keinerlei Bindung unterliegt. Von der derart ermittelten Konzernbilanzsumme ist sodann ein auf der Aktivseite ggf. ausgewiesener, nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag abzuziehen. Auch hierbei gilt – wiederum im Gegenschluss aus § 1 Abs. 2 19 20 21 22 23 24 93

Zuletzt geändert durch das BilRUG. Zuletzt geändert durch das BilRUG. v. Wysocki ZfbF 1987, 274 (278). HdKR-Siebourg Rn 13. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 11; HdKR-Siebourg Rn 10. HdKR-Siebourg Rn 10. Kindler

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PublG –, dass Rückstellungen und Verbindlichkeiten für Verbrauchsteuern und Monopolabgaben nicht abgesetzt werden dürfen.25 Zur Vermeidung des mit der Erstellung einer Probekonzernbilanz verbundenen Arbeitsaufwands ist es in jedem Fall zweckmäßig, die Befreiungsmöglichkeit zuvor anhand der einfacher festzustellenden Größenmerkmale der Umsatzerlöse und der Arbeitnehmerzahl zu prüfen.

2. Umsatzerlöse 11 Die Umsatzerlöse nach der Bruttomethode ergeben sich aus der Zusammenrechnung der Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären. Maßgeblich sind hierbei die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag des Mutterunternehmens. Die in die Berechnung einzustellenden Zahlen sind den jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen der Einzelunternehmen (§§ 275 ff) zu entnehmen.26 Als Umsatzerlöse nach der Nettomethode sind die Außenumsatzerlöse des Konzerns (§ 298 12 Abs. 1 i. V. m. § 277 Abs. 1) zugrundezulegen. Dabei dürfen die hierin enthaltenen Verbrauchsteuern und Monopolabgaben nicht abge13 setzt werden.27 Nicht zu berücksichtigen sind – im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305) – die Umsatzerlöse aus konzerninternen Geschäften.28 Dies gilt gleichermaßen für die Ermittlung der Größenmerkmale nach der Bruttomethode und nach der Nettomethode.

3. Zahl der Arbeitnehmer 14 Nach beiden Berechnungsmethoden kommt als drittes Merkmal für eine Befreiung die Arbeitnehmerzahl des Unternehmensverbunds in Betracht. Maßgeblich ist sowohl bei der Brutto- wie bei der Nettomethode die Zahl der Arbeitnehmer, die im Durchschnitt im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, beschäftigt werden. Da der Arbeitnehmerbegriff vom EuGH inzwischen rechtsaktübergreifend bestimmt wird,29 ist für die Beurteilung der Arbeitnehmereigenschaft richtlinienkonform – Art. 3 EU-Bilanzrichtlinie verwendet insoweit den Begriff „Beschäftigte“ – auf diesen europäisch-autonomen Arbeitnehmerbegriff abzustellen.30 Laut EuGH besteht das wesentliche Merkmal des Arbeitsverhältnisses darin, dass eine Person während einer bestimmten Zeit für eine andere Person nach deren Weisung Leistungen erbringt, für die sie als Gegenleistung eine Vergütung erhält.31 Die Maßgeblichkeit des § 267 Abs. 5 für die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer wird durch Abs. 1 S. 2 ausdrücklich angeordnet. 25 26 27 28

HdKR-Siebourg Rn 14; ADS Rn 25. KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 5; HdKR-Siebourg Rn 15. ADS Rn 28. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 13 (nur die „Außenumsatzerlöse“ des Unternehmensverbundes); HdKR-Siebourg Rn 16. 29 EuGH – C-47/14 (Holterman Ferho Exploitatie ua/Spies von Büllesheim) – NZG 2015, 1199 Rn 41 f = IPRax 2016, 151 mit Aufsatz Kindler (115) = RIW 2015, 816 mit Anm. Mankowski; anders noch EuGH, Urt. v. 11.7.1985, Rs. 105/84 = EuGHE 1985, 2639 (2653) und hierzu W.-H. Roth FS Drobnig, S. 135 (152). 30 Anders noch die Voraufl. (2010): In Ermangelung einer Rechtswahl (Art. 3 Rom I-VO) im Arbeitsvertrag sei für den Arbeitnehmerbegriff das Recht des Staates maßgeblich, in dem der Arbeitnehmer in Erfüllung des Vertrages gewöhnlich seine Arbeit verrichtet oder – falls der Arbeitnehmer seine Arbeit gewöhnlich nicht in ein und demselben Staat verrichtet – die Niederlassung, die den Arbeitnehmer eingestellt hat (Art. 8 Abs. 2, 3 Rom-I-VO). 31 EuGH – C-47/14 (Holterman Ferho Exploitatie u. a./Spies von Büllesheim) – NZG 2015, 1199 Rn 41 = IPRax 2016, 151 mit Aufsatz Kindler (115) = RIW 2015, 816 mit Anm. Mankowski; näher Kindler IPRax 2016, 115 ff insbesondere mit Blick auf Organmitglieder. Kindler

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IV. Zeitliche Erstreckung der Befreiung (Abs. 4) 1. Grundsatz Nach Abs. 1 ist ein Mutterunternehmen von der Konzernrechnungslegungspflicht befreit, wenn 15 am Abschlussstichtag und am vorherigen Abschlussstichtag wenigstens zwei der drei – jeweils für die Bruttomethode oder die Nettomethode normierten – Größenmerkmale zutreffen. Daraus ergibt sich im Gegenschluss, dass bei nur einem Größenmerkmal die Größengrenze überschritten werden darf, ohne dass die Befreiungswirkung ausbleibt. Aus Abs. 1 ergibt sich weiterhin, dass bereits beim erstmaligen Überschreiten der Größengrenzen von nur zwei Größenmerkmalen die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts besteht. Abweichend hiervon ergibt sich aus Abs. 4 unter bestimmten Voraussetzungen eine zeitliche Ausdehnung der Befreiungswirkung, um zu verhindern, dass ein erstmaliges oder einmaliges Überschreiten der Größenvoraussetzungen die Konzernrechnungslegungspflicht auslöst.32 Abs. 4 bewirkt mithin, dass die Befreiung nur dann verloren geht, wenn die Größenmerkmale an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen überschritten werden.33 Nach Abs. 4 ist ein Mutterunternehmen von der Konzernrechnungslegungspflicht auch bei 16 Nichtvorliegen der Befreiungstatbestände des Abs. 1 befreit, wenn es (a) die Größengrenzen nur an einem Abschlussstichtag einhält und (b) am vorhergehenden Abschlussstichtag von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit war. Für die unter (a) genannte Voraussetzung lässt Abs. 4 es ausreichen, dass die Nichtüberschreitung der Größengrenzen entweder an dem aktuellen oder an dem vorhergehenden Abschlussstichtag gegeben ist. Durch das BilMoG wurde die Anwendung des § 267 Abs. 4 S. 2 für den Konzernabschluss ausdrücklich vorgeschrieben.

2. Einzelne Fallgestaltungen Für die Prüfung der Befreiungstatbestände lassen sich in der Zusammenschau von Abs. 1 und 17 Abs. 4 vier Fallgestaltungen unterscheiden:34 a) Schon aus Abs. 1 folgt die Befreiung, wenn die Größenvoraussetzungen am aktuellen Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag erfüllt sind. b) Sind die Größenvoraussetzungen des Abs. 1 für eine Befreiung am aktuellen Abschlussstichtag zwar erfüllt, waren sie aber am vorhergehenden Abschlussstichtag überschritten, ist zu prüfen, ob das Mutterunternehmen am vorhergehenden Abschlussstichtag nach Abs. 1 von der Konzernrechnungslegungspflicht befreit war. Bejahendenfalls ist das Mutterunternehmen auch für das aktuelle Konzerngeschäftsjahr nach Abs. 4 von der Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts befreit. c) Die Befreiung nach Abs. 4 tritt ferner dann ein, wenn die Größenvoraussetzungen des Abs. 1 nur am aktuellen Abschlussstichtag und nicht auch am vorhergehenden Abschlussstichtag gegeben waren, weil am vorhergehenden Abschlussstichtag noch kein Mutter-Tochter-Verhältnis bestanden hat. Abs. 4 erfasst somit auch den Fall der neu entstandenen Unternehmensverbindung.35 d) Überschreitet das Mutterunternehmen am aktuellen Abschlussstichtag die Befreiungsgrenzen des Abs. 1, so kommt es für eine Befreiung nach Abs. 4 darauf an, ob die Größenvoraussetzungen am vorhergehenden Abschlussstichtag erfüllt waren. Trifft dies nicht zu – d. h. 32 HdKR-Siebourg Rn 37. 33 ADS Rn 37; schematische Darstellung der möglichen Fallkonstellationen bei ADS Rn 38 f; HdKR-Siebourg Rn 39 ff; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 27. 34 Hierzu HdKR-Siebourg Rn 39; schematische Darstellungen bei KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 27. 35 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17. 95

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bei einer Überschreitung der Größenvoraussetzungen – so ist das Mutterunternehmen zur Konzernrechnungslegung verpflichtet; Abs. 4 kommt nicht zur Anwendung. Trifft dies hingegen zu – d. h. die Größenvoraussetzungen waren erfüllt –, so ist zu prüfen, ob das Mutterunternehmen am vorhergehenden Abschlussstichtag von der Konzernrechnungslegung befreit war. Bejahendenfalls ergibt sich die Befreiung für das aktuelle Konzerngeschäftsjahr wiederum aus Abs. 4, und zwar auch für den Fall, dass am vorhergehenden Abschlussstichtag die Größenvoraussetzungen deshalb nicht erfüllt waren, weil zu diesem Zeitpunkt kein Mutter-Tochter-Verhältnis bestanden hat.

V. Keine Befreiung bei Kapitalmarktorientierung (Abs. 5) 18 Nach Abs. 5 ist eine Befreiung nach Abs. 1 oder 4 ausgeschlossen, wenn wenigstens eines der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des – durch das BilMoG (Vor § 290 Rn 29) neu eingeführten – § 264d ist. Für diese Unternehmen kommt eine Befreiung nach § 315a in Betracht. Unberührt bleibt zudem die Möglichkeit der Nichteinbeziehung nach § 296.

VI. Sanktionen bei Verstößen gegen den Befreiungstatbestand des § 293 19 Werden die Befreiungen von der Teilkonsolidierung nach § 293 zu Unrecht in Anspruch genommen, liegt ein Verstoß gegen die zwingende Vorschrift des § 290 vor. Die insoweit gesetzlich angedrohten Sanktionen sind daher auch in diesem Fall anwendbar (näher § 290 Rn 83).

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ZWEITER TITEL Konsolidierungskreis § 294 Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten (1) In den Konzernabschluss sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz und die Rechtsform der Tochterunternehmen einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht nach § 296 unterbleibt. (2) Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahrs wesentlich geändert, so sind in den Konzernabschluss Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen. (3) 1Die Tochterunternehmen haben dem Mutterunternehmen ihre Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a, Lageberichte, gesonderten nichtfinanziellen Berichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte, gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichte und, wenn eine Abschlussprüfung stattgefunden hat, die Prüfungsberichte sowie, wenn ein Zwischenabschluß aufzustellen ist, einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Abschluß unverzüglich einzureichen. 2Das Mutterunternehmen kann von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts erfordert.

Schrifttum S. zunächst die Nachweise vor § 290 und zu §§ 290, 291, 292, 293, ferner Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher: AICPA Accounting Research Bulletin No. 51: Consolidated Financial Statements; Albers Der BankKonzernabschluss (1991); FASB Statements of Financial Accounting Standards No. 94, Consolidations of All Majority Owned Subsidiaries, Oktober 1987; Gebhardt/Bergmann Internationale Konzernabschlüsse, HdJ, Abt. V/7; Gelhausen Konsolidierungskreis, Prüfung in HWRev2, Sp. 1002; IDW (Arbeitskreis „Weltbilanz“) Die Einbeziehung ausländischer Unternehmen in den Konzernabschluß (1977); Pellens Der Informationswert von Konzernabschlüssen (1989); Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses (1984); SEC Rule 3A – 02 (a) Regulation S–X (i. d. F. v. 1.4.1989); Treuarbeit (Hrsg.) Konzernabschlüsse ’89 (1990); Wunderlin Die Einbeziehung von ausländischen Unternehmen in den konsolidierten Abschluss (1967).

Aufsätze: Bühner Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses in der Management-Holding, DB 1994, 437; Bunz Fallstricke für den Vorstand einer abhängigen AG bei der Informationserteilung gegenüber der Konzernobergesellschaft, DB 2019, 170; Eisolt Konsolidierungskreis deutscher und amerikanischer Konzernabschlüsse, BB 1994, 467; Gotzen Weisungsrecht und Informationspflicht gegenüber niederländischen Tochtergesellschaften multinationaler Konzerne, RIW 1988, 12; Heydemann/Koenen Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises bei Kapitalgesellschaften in Theorie und Praxis, DB 1992, 2253; Holzmeier/Burth/Hachmeister Die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach dem CSR-Richtlinie IZR 2017, 215; IDW Entwurf einer Verlautbarung des HFA: Konzernrechnungslegung bei Änderung des Konsolidierungskreises, WPg 1994, 327; Möller Zur Praxis der Konzernrechnungslegung im Geschäftsjahr 1983, ZfB 1987, 763; Oessling/Wiesner Zum Vorschlag einer siebten EG-Richtlinie über die Konzernrechnungslegung, AG 1977, 1, 40; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung, DB 2015, 1729; Pacter Consolidations: an overview of the FASB DM, Journal of Accountancy, April 1994, 56; Weimar Regelungsbefugnis des BilanzrichtlinienGesetzgebers für Auslandssachverhalte? DB 1987, 521; von Wysocki Zum Informationsgehalt von Weltbilanzen deutscher Obergesellschaften, WPg 1973, 26; Werner Die Zurechnung von im Aufsichtsrat vorhandenem Wissen an die Gesellschaft und ihre Folgen, WM 2016, 1474.

97 https://doi.org/10.1515/9783110564648-006

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§ 294

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Übersicht 2. 3.

3 Konsolidierungskreis (Abs. 1) Mutter-Tochter-Verhältnis als Anknüpfungs3 punkt 6 Weltabschlussprinzip

10 Wesentlichkeitsschwelle Pflicht zur Herstellung der Vergleichbarkeit durch zusätzliche Angaben im Konzernab11 schluss

IV.

Herstellung der Vergleichbarkeit bei Änderung 8 des Konsolidierungskreises (Abs. 2) Normzweck und gegenständlicher Anwendungs8 bereich

1. 2. 3. 4.

Mitwirkungspflichten der Tochterunternehmen 13 (Abs. 3) 13 Grundlagen 16 Vorlagepflicht (Abs. 3 S. 1) 18 Auskunftspflicht (Abs. 3 S. 2) 19 Zeitpunkt

I.

Normzweck der §§ 294, 296

II. 1. 2. III. 1.

1

I. Normzweck der §§ 294, 296 1 Wie schon aus der Überschrift des 2. Titels der konzernbilanzrechtlichen Vorschriften ersichtlich, bestimmen die §§ 294, 296 den Konsolidierungskreis, d. h. diejenigen Unternehmen, die im Wege der Vollkonsolidierung (§§ 300–309) in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Während § 294 Abs. 1 positiv festlegt, welche Unternehmen grundsätzlich der Konsolidierungspflicht unterliegen, können sich aus der Ausübung von Einbeziehungswahlrechten nach § 296 Einschränkungen ergeben. Dabei folgt die Konsolidierungspflicht nach § 294 Abs. 1 dem Grundsatz, dass alle in einem Mutter-Tochter-Verhältnis (§ 290 Rn 7 ff) stehenden Unternehmen hiervon erfasst werden. Der Ausnahmetatbestand rechtfertigt sich aus der Notwendigkeit, solche Tochterunternehmen auszuscheiden, deren Einbeziehung mangels effektiver Ausübung von Leitungsmacht, aus Gründen der Zumutbarkeit oder wegen deren untergeordneter Bedeutung nicht zwingend für die Erstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes (§ 297 Abs. 3 S. 2, 3) erforderlich erschien (§ 296). Die §§ 294, 296 gelten nach § 13 PublG für die gemäß § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichteten Mutterunternehmen entsprechend. Ferner erstreckt § 28 EGAktG die Anwendbarkeit der §§ 294, 296 auf bergrechtliche Gewerkschaften, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind.1 Die Anwendung des in § 296 normierten Ausnahmetatbestandes kann die Konzernrechnungslegungspflicht insgesamt aufheben, wenn hiervon sämtliche Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens betroffen sind. Hieran ändert auch die bei bestimmten befreiten Tochterunternehmen eingreifende Pflicht zum Beteiligungsausweis nach §§ 311, 312 nichts, weil diese Vorschriften die Aufstellung eines Konzernabschlusses voraussetzen, und somit mindestens ein der Vollkonsolidierung unterworfenes Tochterunternehmen i. S. d. §§ 290 ff, 294 Abs. 1 erfordern.2 Die mit dem BilReG (Vor § 290 Rn 28) aufgehobene Vorschrift des § 295 hatte die Einbezie2 hung solcher Tochterunternehmen in den Konzernabschluss verboten, deren Tätigkeitsprofil aus dem Rahmen der Konzerngesamtheit fiel. Diesen Ansatz hat der Gesetzgeber im Jahr 2004 aufgegeben, und zwar in Übereinstimmung mit den Vorgaben der Modernisierungsrichtlinie3 und der IAS; § 295 wurde gestrichen.4 Im BilMoG (Vor § 290 Rn 30 ff) wurde § 294 Abs. 2 S. 2 aufgehoben, wonach bei einer Änderung des Konsolidierungskreises Angaben im Konzernabschluss gemacht werden mussten, die die Vergleichbarkeit zwischen den Geschäftsjahren ermöglichen. Durch das BilRUG (Vor § 290 Rn 35) wurde 2015 eine Einbeziehung nicht nur „ohne Rücksicht auf den Sitz“, sondern auch „ohne Rücksicht auf die Rechtsform“ der Tochterunter1 2 3 4

Zum Auslaufen der bergrechtlichen Gewerkschaft s. Art. 2 G. v. 20.12.1988, BGBl. I S. 2450. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebnet/Böcking/Groß Rn 1. RL 2003/51/EG v. 18.6.2003, ABl. EG Nr. L 178 v. 17.7.2003, S. 16 ff. BT-Drucks. 15/3419, S. 32 (Begründung zum RegE des BilReG).

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nehmen angeordnet (Abs. 1).5 Das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz6 führte 2017 in Abs. 3 S. 1 und S. 2 zu erweiterten Einreichungs- und Nachweispflichten. Danach müssen Tochtergesellschaften gesonderte nichtfinanzielle Berichte und Konzernberichte vorlegen. Anlass für diese Ergänzung war die Umsetzung der Verpflichtungen aus der Richtlinie 2014/95/EU (CSR-Richtlinie),7 die nach Art. 80 EGHGB die Anwendung des § 294 in dieser neuen Fassung erstmals auf Abschüsse für das nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahr bedeutet.

II. Konsolidierungskreis (Abs. 1) 1. Mutter-Tochter-Verhältnis als Anknüpfungspunkt Die Vorschrift des Abs. 1 erfasst als „einzubeziehende Unternehmen“ neben dem Mutterunter- 3 nehmen sämtliche Tochterunternehmen des Mutterunternehmens, ferner deren Tochterunternehmen (Enkelunternehmen). Grundlage für § 294 Abs. 1 ist damit § 290, der das Mutter-TochterVerhältnis normiert (s. dort Rn 7 ff). Die Einbeziehung auch der Enkelunternehmen – als mittelbare Tochterunternehmen – folgt aus einer richtlinienkonformen Auslegung des Merkmals Tochterunternehmen in Abs. 1. Nach Art. 3 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie gilt für die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie (ersetzt durch 22 Abs. 6 EU-Bilanzrichtlinie) – umgesetzt durch § 294 Abs. 1 – auch jedes Tochterunternehmen eines Tochterunternehmens als das des Mutterunternehmens, das an der Spitze der zu konsolidierenden Unternehmen steht (so sinngemäß auch Art. 2 Nr. 10 EU-Bilanzrichtlinie). Nach dem Regelungskonzept der Richtlinie umfassen somit die Konzernabschlüsse alle Ebenen eines mehrstufigen Konzerns.8 Zum gleichen Ergebnis kommt, wer die Umsetzung von Art. 3 Abs. 2 der Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 3 Nr. 10 EU-Bilanzrichtlinie) bereits in § 290 Abs. 3 erblickt.9 Auch solche Unternehmen, deren konzernbilanziell maßgebliche (§ 290 Abs. 2) Anteile von 4 mehreren unmittelbaren Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens gehalten werden, sind einzubeziehen. Hierfür kommt es nicht darauf an, ob Anteile an dem mittelbaren Tochterunternehmen von einem Tochterunternehmen gehalten werden, welches selbst wegen der Ausübung eines Einbeziehungswahlrechts nach § 296 nicht in den Konsolidierungskreis einbezogen wurde.10 In der Praxis werden häufig Konzernabschlüsse erstellt, denen ein bloß wirtschaftlich 5 abgegrenzter Konsolidierungskreis zugrunde liegt. Einbeziehungskriterium ist hierbei die tatsächliche Führungsverantwortung, was dazu führen kann, dass auch solche Unternehmen einbezogen werden, die zu dem aufstellenden Unternehmen in keinem Tochterverhältnis i. S. d. § 290 stehen.11 In rechtlicher Hinsicht sind derartige „erweiterte Konzernabschlüsse“ oder „Gruppenabschlüsse“ nicht von Bedeutung. Ihnen kommt keine befreiende Wirkung i. S. d. § 291 zu; der Wortlaut des Bestätigungsvermerks (§ 322) hat dem Rechnung zu tragen. Für Zweckgesellschaften i. S. v. § 290 Abs. 2 Nr. 4 gilt gleichfalls eine wirtschaftliche Betrachtung. Die Einbeziehungspflicht ist aufgrund einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der vom Mutterunternehmen insgesamt zu tragenden Risiken und Chancen aus deren Geschäftstätigkeit zu prüfen.12

5 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 11. 6 G v. 11.4.2017 (BGBl. I S. 802). 7 Zur nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach der CSR-Richtlinie Holzmeier/Burth/Hachmeister IZR 2017, 215. 8 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 9. 9 So Wiedmann Rn 5; ADS Rn 7. 10 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7. 11 Zur Praxis näher Haeger/Zündorf DB 1991, 1841 ff. 12 Gelhausen/Deubert/Klöcker DB 2010, 2008 f; Winkeljohann/Deubert Der Konzern 2014, 93. 99

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2. Weltabschlussprinzip 6 Da die Einbeziehung nach Abs. 1 ausdrücklich ohne Rücksicht auf den Sitz und die Rechtsform der Tochterunternehmen erfolgt, ist jeder Konzernabschluss „Weltabschluss“. Das Weltabschlussprinzip ist in Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie (ersetzt durch 22 Abs. 6 EU-Bilanzrichtlinie) niedergelegt. Es trägt der Tatsache Rechnung, dass die ausländischen Vermögenswerte einen wesentlichen Teil des Gesamtkonzernvermögens ausmachen können. In der Praxis ergeben sich aus dem Weltabschlussprinzip für das Mutterunternehmen häufig beträchtliche organisatorische und technische Anforderungen, namentlich im Hinblick auf die notwendigen Bilanzierungs- und Bewertungsanpassungen (Handelsbilanz II) und – bei Tochterunternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Währungsunion – im Hinblick auf die Fremdwährungsumrechnung (§ 298 i. V. m. § 253). 7 Ein völkerrechtswidriger extraterritorialer Geltungsanspruch des deutschen Rechts wird durch das Weltabschlussprinzip nicht begründet.13 Denn Normadressat ist bei § 294 Abs. 1 nicht das ausländische Tochterunternehmen, sondern die im Inland ansässige Muttergesellschaft. Dies ergibt sich aus § 290 Abs. 1 und 2. Die rein privatrechtlichen Mitwirkungspflichten aller – und damit auch der auslandsansässigen – Tochterunternehmen nach § 294 Abs. 3 ändern an der Völkerrechtskonformität der hier erläuterten Vorschrift nichts. Im grenzüberschreitenden Konzern besteht naturgemäß eine Vielfalt innerkonzernlicher Rechte und Pflichten. Ein Eingriff in Hoheitsrechte des Sitzstaates der hierbei jeweils passiv-legitimierten Unternehmen ist damit im Regelfall nicht verbunden.

III. Herstellung der Vergleichbarkeit bei Änderung des Konsolidierungskreises (Abs. 2) 1. Normzweck und gegenständlicher Anwendungsbereich 8 Die Vorschrift des Abs. 2 ist Ausdruck des für das gesamte Recht der Rechnungslegung prägenden Grundsatzes der Vergleichbarkeit.14 Nach Abs. 2 S. 1 ist das Mutterunternehmen zur Aufnahme zusätzlicher Angaben in den Konzernabschluss verpflichtet, wenn sich der Kreis der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahres (§ 240 Abs. 2) wesentlich verändert; durch diese zusätzlichen Angaben soll die Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen aufeinanderfolgender Jahre hergestellt werden. Für § 294 Abs. 2 bedeutsame Veränderungen im Konsolidierungskreis ergeben sich bei Neuaufnahme oder Ausscheiden konsolidierungspflichtiger Tochterunternehmen, wobei folgende Fälle im Vordergrund des praktischen Interesses stehen:15 der Erwerb eines oder mehrerer Unternehmen bzw. zusätzlicher Anteile an einem Unternehmen; der Verkauf eines oder mehrerer Unternehmen bzw. der Verkauf von Anteilen an einem Unternehmen; die Veränderung der relativen Bedeutung eines Konzernunternehmens für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns; die Veränderung sonstiger Einbeziehungskriterien für die Konsolidierung, z. B.16 der zulässige oder gebotene Wechsel von der Voll- zur Quotenkonsolidierung oder von diesen Konsolidierungsformen hin zur Equity-Konsolidierung bzw. Bewertung nach Anschaffungskosten und umgekehrt. Die Gleichstellung von Zugängen und Abgängen der quotal einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen i. S. d. § 310 – nicht aber von Veränderungen im Bestand der assoziierten Unternehmen i. S. d. §§ 311, 312 – folgt aus § 294 Abs. 2. Denn diese Bestimmung macht – ebenso wie §§ 294

13 14 15 16

Zweifelnd Großfeld in: Helmrich, S. 192 f; eingehend Weimar DB 1987, 521 ff. ADS Rn 15; vgl. für den Einzelabschluss die §§ 265 Abs. 2, 284 Abs. 2 Nr. 3. Überblick bei ADS Rn 16. Hierzu Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 9; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14.

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Abs. 1, 310 Abs. 1 – alle einbezogenen Unternehmen zum Gegenstand erweiterter Angabepflichten; in §§ 311, 312 fehlt eine entsprechende Wendung.17 Die Vorschrift des Abs. 2 entsprach nahezu wörtlich Art. 28 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt 9 durch Art. 24 Abs. 9 EU-Bilanzrichtlinie). Das dort in S. 2 bestimmte Mitgliedstaatenwahlrecht zugunsten einer Herstellung der Vergleichbarkeit durch Vorlage einer geänderten Eröffnungsbilanz und einer geänderten Gewinn- und Verlustrechnung hat der Gesetzgeber in § 294 Abs. 2 S. 2 a. F. modifiziert – d. h. mit Bezug auf die vorausgegangene Schlussbilanz – wahrgenommen.18 Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (vor 290 Rn 30 ff) wurde Abs. 2 S. 2 aber gestrichen (unten Rn 11).

2. Wesentlichkeitsschwelle Indem Abs. 2 S. 1 nur bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises eine Erweiterung 10 der Angabepflichten gebietet, trägt der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung, dass geringfügige Änderungen die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse in der Zeit regelmäßig noch nicht beeinträchtigen. Überschritten ist die Wesentlichkeitsschwelle deshalb erst dann, wenn Änderungen die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse in Bezug auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beeinträchtigen. Hierher gehört namentlich der Fall, dass die eigentliche Entwicklung des nach § 297 Abs. 3 zu fingierenden einheitlichen Unternehmens, die sich ohne die Änderung des Konsolidierungskreises im Geschäftsjahr ergeben hätte, ohne zusätzliche Erläuterungen nicht erkennbar ist.19 Anhaltspunkte für die Festlegung der Wesentlichkeitsschwelle können aus der Veränderung bestimmter Unternehmenskennzahlen herangezogen werden. Aussagekräftig sind z. B. die Umsatzerlöse, das Jahresergebnis, die Bilanzsumme, die Zahl der Arbeitnehmer des Einzelunternehmens im Vergleich zu den entsprechenden Kennzahlen des Konzerns.20 Die genannten Kennzahlen verwendet das Gesetz in § 293.21

3. Pflicht zur Herstellung der Vergleichbarkeit durch zusätzliche Angaben im Konzernabschluss Zur Erhaltung der Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen aufeinanderfolgender Jahre bei Än- 11 derung des Konsolidierungskreises standen dem Mutterunternehmen bis zum BilMoG (vor 290 Rn 30 ff) wahlweise zwei Verfahren zur Verfügung: die Angabe zusätzlicher Informationen im Konzernabschluss (insbesondere im Konzernanhang) oder die Anpassung der Vorjahreszahlen. Letztere Möglichkeit wurde durch das BilMoG gestrichen.22 Gründe für die Streichung waren zum Einen, dass die letztlich beibehaltene Variante ohnehin die praxisrelevantere war und zum anderen die international übliche ist, was zu einer Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards führt. Die früher erste Variante und jetzt einzige Möglichkeit regelt Abs. 2; danach ist das Mutterunternehmen zu Angaben verpflichtet, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen. Bei der Bestimmung des Umfangs dieser Informationspflichten sind zunächst die bereits im Rahmen der Berichterstattung nach § 313 Abs. 2 Nr. 1, 3 (Aufstellung der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunter17 ADS Rn 17; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 9; Verlautbarung des HFA (Entwurf), WPg 1994, 327, 328 (hM); aA wohl nur HdKR-Sahner/Kammers Rn 3. 18 Heymann/Henssler HGB2 Rn 9. 19 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 10; HFA WPg 1994, 327, 328 (Verlautbarungsentwurf). 20 Näher Heydemann/Koenen DB 1992, 2253 (2257); ADS Rn 18. 21 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14. 22 Dazu BT-Drucks. 16/10067, S. 80 (Begründung zum RegE des BilMoG) = Petersen/Zwirner BilMoG, S. 250; Übergangsvorschriften in Art. 66 Abs. 3 S. 1 und 3 EGHGB. 101

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nehmen und Gemeinschaftsunternehmen) und die in der Anteilsliste nach § 313 Abs. 2 Nr. 4 enthaltenen Angaben auszuscheiden.23 Ferner enthält üblicherweise bereits der Konzernanhang Angaben über die Zusammensetzung des Konsolidierungskreises; dabei werden Angaben zur Anzahl der einbezogenen Unternehmen unter Hervorhebung der eingetretenen Veränderungen und nach inländischen und ausländischen Tochterunternehmen getrennt gemacht (§ 313 Rn 105 ff). Im Regelfall wird dabei die Anzahl der nicht mehr einbezogenen Unternehmen und die durch Verschmelzung erfolgte Verengung des Kreises der einbezogenen Unternehmen deutlich.24 Darüber hinaus sind mindestens die im Gliederungsschema der Bilanz (§ 266 Abs. 2, 3) 12 mit römischen Zahlen gekennzeichneten Posten der Konzernbilanz und/oder der KonzernGewinn- und Verlustrechnung aufzuführen und die Änderung unter Verwendung von absoluten Zahlen ohne Prozentzahlen zu kennzeichnen; die erweiterte Angabepflicht erstreckt sich damit auf Außenumsatzerlöse, betriebliche Aufwendungen und Erträge, Finanz- und außerordentliches Ergebnis, Steuern vom Einkommen und Ertrag.25 Hinsichtlich dieser Positionen besteht im Schrifttum Einigkeit darin, dass bloß verbale Angaben einen sinnvollen Vergleich mit dem Vorjahreskonzernabschluss nicht ermöglichen.26

IV. Mitwirkungspflichten der Tochterunternehmen (Abs. 3) 1. Grundlagen 13 Das Mutterunternehmen ist zur Aufstellung eines vollständigen Konzernabschlusses nur in der Lage, wenn ihm alle hierfür erforderlichen Angaben zur Verfügung stehen. Deshalb räumt Abs. 3 dem Mutterunternehmen einen einklagbaren Anspruch auf alle für die Erstellung des Konzernabschlusses bedeutsamen Unterlagen ein. Die Vorlage- und Auskunftsverpflichtungen der Tochterunternehmen hängen nicht davon ab, ob der Abschluss des jeweiligen Tochterunternehmens tatsächlich in die Konzernrechnungslegung einbezogen wird, da die Voraussetzungen für die Zweckmäßigkeit der Inanspruchnahme eines Konsolidierungswahlrechts (§ 296) erst anhand der beim Mutterunternehmen einzureichenden Unterlagen beurteilt werden können.27 Gegenüber einem berechtigten Auskunftsverlangen treten die Verschwiegenheitspflicht des Vorstands aus § 93 Abs. 1 Satz 3 AktG ebenso zurück wie die insiderrechtlichen Schranken (Art. 14 lit. c) MAR) und das erweiterte Auskunftsrecht der übrigen Aktionäre nach § 131 Abs. 4 Satz 1 AktG.28 Neben § 294 Abs. 3 treten Auskunfts- und Einsichtsrechte nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (insbesondere §§ 131 f AktG; 51a GmbHG). 14 Im grenzüberschreitenden Konzern besteht für die gerichtliche Geltendmachung der Vorlage- und Auskunftspflichten kein internationaler Klägergerichtsstand am Sitz des Mutterunternehmens. Als Gesellschafterin kann sie die Gesellschaft, an der sie beteiligt ist, grundsätzlich nur an deren Sitz verklagen (vgl. im deutschen innerstaatlichen Zivilprozessrecht § 22 ZPO; ferner Art. 24 Nr. 2 EuGVVO). Zur verbesserten Durchsetzung der Mitwirkungspflichten des Tochterunternehmens an der Erstellung des Konzernabschlusses wird sich daher die Aufnahme einer entsprechenden Gerichtsstandsklausel in den Unternehmensvertrag oder den Gesellschafts-

23 24 25 26 27 28

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 14. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 14. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15; ADS Rn 20. ADS Rn 20; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 29. Bunz DB 2019, 170.

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vertrag des ausländischen Tochterunternehmens empfehlen. Derartige Gerichtsstandsklauseln sind in der Rechtsprechung des EuGH anerkannt.29 Eine entsprechende – d. h. spiegelbildliche – Anwendung des § 294 Abs. 3 auf Vorlage- 15 und Auskunftsrechte ausländischer Konzernmütter gegenüber ihren deutschen Tochtergesellschaften scheidet aus. Die gegenteilige, von Emde vertretene These ist in sich widersprüchlich, wenn sie die Analogie zu § 294 Abs. 3 damit rechtfertigt, dass das ausländische Gesellschaftsstatut des Mutterunternehmens von dem deutschen Tochterunternehmen eine derartige Mitwirkung an der Aufstellung des ausländischen Konzernabschlusses verlange.30 Bei Maßgeblichkeit einer ausländischen Rechtsordnung stellt sich die Frage nach der entsprechenden Anwendbarkeit einer Vorschrift des deutschen Rechts nicht.

2. Vorlagepflicht (Abs. 3 S. 1) Gegenständlich bezieht sich die Vorlagepflicht nach Abs. 3 S. 1 auf die Jahresabschlüsse, Lage- 16 berichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte und – bei erfolgter Prüfung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses – die Prüfungsberichte, sowie – bei bestehender Verpflichtung zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses (§ 299 Abs. 2 S. 2) – auf einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschluss.31 Darüber hinaus kann das Mutterunternehmen die Vorlage derjenigen Unterlagen verlangen, die für die Aufstellung einer Handelsbilanz II (Vor § 290 Rn 46; § 300 Rn 18) notwendig sind.32 Wird hingegen bereits auf der Ebene des Tochterunternehmens eine Handelsbilanz II aufgestellt und von dessen Abschlussprüfer geprüft, so erstreckt sich die Vorlagepflicht nach Abs. 3 S. 1 auf den derart abgezeichneten Formblattabschluss („package“).33 Die Vorlagepflicht besteht – im Hinblick auf das betreffende Geschäftsjahr – auch bei Aus- 17 scheiden des Tochterunternehmens nach dem Konzernbilanzstichtag. In der Abwägung zwischen den insoweit denkbaren Geheimhaltungsinteressen des Tochterunternehmens und den durch die Vorschriften über die Konzernrechnungslegung geschützten Informationsinteressen ist letzteren der Vorzug zu geben; dafür spricht schon, dass es in den Fällen des Abs. 3 S. 1 ausschließlich um Daten aus dem Zeitraum vor dem Ausscheiden des Tochterunternehmens aus dem Unternehmensverbund geht.34

3. Auskunftspflicht (Abs. 3 S. 2) Die durch Abs. 3 S. 2 begründete Auskunftspflicht des Tochterunternehmens folgt im Grundsatz 18 denselben Maßstäben, die vorstehend für die Vorlagepflicht dargelegt wurden. Auch die Auskunftspflicht ist deshalb im Zweifel weit zu verstehen; sie trifft jedes Tochterunternehmen unabhängig von seiner tatsächlichen Einbeziehung in den Konzernabschluss. Dabei rechtfertigt jeder auch nur mittelbare Zusammenhang zwischen der gewünschten Information und dem Abschluss- bzw. Lagebericht das Auskunftsbegehren.35

29 EuGH, Urt. v. 10.3.1992 – Rs. C-214/89, Slg. 1992-I, 1769 = NJW 1992, 1671; zur internationalen Gerichtszuständigkeit bei gesellschaftsrechtlichen Binnenstreitigkeiten MünchKommBGB/Kindler IntGesR Rn 603 ff; umfassend Sakka Der Konzern im Kompetenzrecht der EuGVVO. Unternehmensgruppe und internationale Zustaendigkeit (2019). 30 Emde ZIP 1998, 725 (726 f nach Fn 16). 31 ADS Rn 27. 32 ADS Rn 27. 33 ADS Rn 31; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 21; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 20. 34 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 19. 35 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 22 ff. 103

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4. Zeitpunkt 19 Nach Abs. 3 S. 1 hat die Einreichung der für die Erstellung des Konzernabschlusses notwendigen Unterlagen unverzüglich zu erfolgen. Nach allgemeinem Zivilrecht (§ 121 Abs. 1 S. 1 BGB) ist das Tochterunternehmen somit verpflichtet, die Unterlagen ohne schuldhaftes Zögern einzureichen. Mittelbar ergeben sich in diesem Zusammenhang Vorlagefristen aus den Aufstellungsterminen für die Jahres- oder Konzernabschlüsse der Tochterunternehmen selbst (§ 243 Rn 36 ff; § 264 Rn 9 f). Die Praxis arbeitet mit internen Rechnungslegungsrichtlinien, in denen die Einreichungsfristen festgelegt werden.36

36 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 25. Kindler

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§ 295 Verbot der Einbeziehung (1) Ein Tochterunternehmen darf in den Konzernabschluss nicht einbezogen werden, wenn sich seine Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen derart unterscheidet, dass die Einbeziehung in den Konzernabschluss mit der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist; § 311 über die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen bleibt unberührt. (2) Absatz 1 ist nicht allein deshalb anzuwenden, weil die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen teils Industrie-, teils Handels- und teils Dienstleistungsunternehmen sind oder weil diese Unternehmen unterschiedliche Erzeugnisse herstellen, mit unterschiedlichen Erzeugnissen Handel treiben oder Dienstleistungen unterschiedlicher Art erbringen. (3) Die Anwendung des Absatzes 1 ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Wird der Jahresabschluss oder der Konzernabschluss eines nach Absatz 1 nicht einbezogenen Unternehmens im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht offengelegt, so ist er gemeinsam mit dem Konzernabschluss zum Handelsregister einzureichen. (aufgehoben durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) v. 4.12.2004 (BGBl. I 3166)) Übergangsvorschrift: Art. 58 Abs. 3 S. 4 EGHGB Letztmalige Anwendung: vor dem 1.1.2005 beginnende Geschäftsjahre Vgl. zum Verbot der Einbeziehung nach § 295 a. F. die Erläuterungen in der 3. Auflage.

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§ 296 Verzicht auf die Einbeziehung (1) Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden, wenn 1. erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen, 2. die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind oder 3. die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. (2) 1Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. 2Entsprechen mehrere Tochterunternehmen der Voraussetzung des Satzes 1, so sind diese Unternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) Die Anwendung der Absätze 1 und 2 ist im Konzernanhang zu begründen.

Schrifttum S. zunächst die Nachweise vor § 290 und zu §§ 290, 291, 292, 293, 294, ferner Aufsätze: Busse von Colbe/ Schurbohm-Ebneth Neue Vorschriften für den Konzernabschluss nach dem Entwurf für ein BilMoG, BB 2008, 98; Meyer Beurteilung der Wesentlichkeit von Tochterunternehmen für die Bestimmung von Konsolidierungspflicht und Konsolidierungskreis, BB 2013, 2411; Möhlmann/Diethard Zur Operationalisierung der untergeordneten Bedeutung in der Konzernrechnungslegung, BB 1996, 205; Pollmann Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss nach HGB und IFRS, DStR 2014, 1732; Roß/von Behr DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“, WPg 2018, 347; Selchert/Baukmann Die untergeordnete Bedeutung von Tochterunternehmen im Konsolidierungskreis, BB 1993, 1325; Zimmerer Bilanzrecht – Dekonsolidierung, Kreditwesen 1992, 883; Zwingmann Zur Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß – Kritik an den Vorschriften der §§ 295 und 296 HGB, DStR 1994, 1547.

Übersicht I.

Normzweck

II.

Die einzelnen Konsolidierungswahlrechte des 4 § 296 Beschränkungen in der Ausübung der Rechte 4 (Abs. 1 Nr. 1) Unverhältnismäßig hohe Kosten oder unange9 messene Verzögerungen (Abs. 1 Nr. 2) Absicht zur Weiterveräußerung (Abs. 1 12 Nr. 3)

1. 2. 3.

1

4.

Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) 17

III.

Begründungspflichten im Anhang 20 (Abs. 3)

IV.

Einbeziehung nach der Equity-Methode als asso22 ziiertes Unternehmen

I. Normzweck 1 § 296 bietet dem Mutterunternehmen die zusätzliche Möglichkeit, auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss und Konzernlagebericht zu verzichten, falls eine Berücksichtigung dieser Unternehmen im Konzernabschluss dem übergeordneten Ziel des § 297 Abs. 2 entgegenläuft, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Kindler https://doi.org/10.1515/9783110564648-008

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Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Damit stellt § 296 eine Ausnahme vom Gebot der Vollständigkeit (§ 294 Abs. 1) dar. Die Aufzählung der Voraussetzungen ist abschließend.1 Sie sind eng auszulegen2 und auf das Ziel zu beschränken, ein möglichst genaues Bild der wirtschaftlichen Einheit Konzern zu vermitteln und diejenigen Umstände auszuschließen, die zu einer falschen Beurteilung der Lage des Konzerns führen (s. schon Vor § 290 Rn 1). Diese enge, an strengen Anforderungen orientierte Auslegung und die überdies obligatorische Begründung im Anhang (Abs. 3) vermeiden eine Aushöhlung des Gebotes der Vollständigkeit des Konzernabschlusses. Zu beachten ist im Interesse der Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse ferner der Grundsatz der Stetigkeit (§ 297 Abs. 3 S. 2), auch wenn die Prüfung für die Inanspruchnahme der Konsolidierungswahlrechte Jahr für Jahr erneut zu erfolgen hat.3 Die Konsolidierungswahlrechte des § 296 umfassen vier Fallgruppen, in denen der Ver- 2 zicht auf eine Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss gestattet ist (vgl. Rn 4 ff). Im Wesentlichen beruht § 296 auf der Umsetzung des Art. 13 Abs. 3 der 7. EGRichtlinie (ersetzt durch Art. 23 Abs. 9 EU-Bilanzrichtlinie). Das deutsche Recht wurde damit an die schon in fast allen Ländern bestehenden Regelungen angepasst.4 § 296 wurde durch die Änderungsgesetze der jüngeren Vergangenheit kaum berührt.5 Durch das BilRUG von 2015 (Vor § 290 Rn 35) wurde Abs. 1 Nr. 2 redaktionell um den Begriff „unangemessene“ Verzögerungen ergänzt.6 Geltung besitzen die Konsolidierungswahlrechte des § 296 sowohl für die Konzernrech- 3 nungslegungspflicht, die sich aus der Generalklausel des beherrschenden Einflusses des § 290 Abs. 1 ergibt, als auch für die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach einem der Regelbeispiele des § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3. Hauptanwendungsfall und damit von größerer Bedeutung in diesem Zusammenhang sind jedoch die genannten Regelbeispiele.7 Denn da diese nicht auf die tatsächliche Beherrschungsmöglichkeit, sondern auf die rechtliche Befugnis zur Beherrschung abstellen, sehen sie grundsätzlich auch solche Unternehmen als konsolidierungspflichtig an, in denen zwar ein die Konzernrechnungslegungspflicht begründendes Mutter-Tochter-Verhältnis besteht, das Tochterunternehmen jedoch außerhalb der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns steht. Dieser durch § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 weit definierte Konsolidierungskreis soll durch § 296 auf diejenigen Tochterunternehmen beschränkt werden, die tatsächlich Teil der wirtschaftlichen Einheit Konzern sind.8 Zu Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4) siehe Rn 13.

II. Die einzelnen Konsolidierungswahlrechte des § 296 1. Beschränkungen in der Ausübung der Rechte (Abs. 1 Nr. 1) Nach Abs. 1 Nr. 1 kann die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss 4 unterbleiben, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des

1 HdKR-Sahner/Sauermann Rn 1; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1. 2 ADS Rn 2; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 4; Maas/Schruff WPg 1986, 201 (209). 3 Bonner HdR/Heni Rn 30; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 4; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 3; GK-Marsch-Barner Rn 1. Maas/Schruff WPg 1986, 201 (208). Petersen/Zwirner IRZ 2009, 179 (181); kritisch hierzu Busse von Colbe/Schurbohm-Ebneth BB 2008, 98. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 296 Rdn. 16; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 5. BT-Drucks. 10/4268, S. 114. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 1; Heymann/ Hinkelthein HGB Rn 2; kritisch dagegen zum Ausschluss unbedeutender Unternehmen aus dem Konzernkreis Zwingmann DStR 1994, 1547.

4 5 6 7 8

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Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Überwiegend wird sich Abs. 1 Nr. 1 auf die von § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 erfassten Tochterunternehmen beziehen, da bei den angesprochenen rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen in der Regel ein beherrschender Einfluss nach dem Generaltatbestand des § 290 Abs. 1 nicht mehr möglich sein wird.9 Ausnahmsweise kann aber auch ein Tochterunternehmen auch außerhalb der Regelbeispiele des § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 dem Anwendungsbereich des Abs. 1 Nr. 1 unterfallen, wenn sich die für das Mutterunternehmen bestehende Beschränkung der Rechtsausübung einzig auf das Vermögen der Tochtergesellschaft bezieht, das Mutterunternehmen aber dennoch weiterhin einen beherrschenden Einfluss – z. B. durch Besetzung von Geschäftsführungsorganen und dortige Einflussnahme auf Fortbestand und Entwicklung des Tochterunternehmens – ausüben kann.10 Die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens bezüglich des Tochterunternehmens 5 muss beschränkt sein. Dabei ist jeweils im Einzelfall zu überprüfen, ob die notwendige Intensität erreicht ist. Bloße Behinderungen können nicht zu einem Einbeziehungswahlrecht führen. Es darf dem Mutterunternehmen nicht mehr möglich sein, das Tochterunternehmen sinnvoll in die Konzernpolitik einzubeziehen und in dem Sinne, wie es in einer wirtschaftlichen Einheit üblich ist, zu führen.11 Die Beschränkungen können tatsächlicher oder rechtlicher (vertraglicher oder gesellschaftsrechtlicher) Natur sein.12 Zudem müssen die Beschränkungen auch tatsächlich durchgeführt oder beachtet werden. Eine bloß freiwillige Nichtwahrnehmung von Rechten erfüllt die Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 1 nicht.13 6 Die Beschränkungen müssen sich auf das Vermögen und/oder die Geschäftsführung beziehen. In Bezug auf das Vermögen müssen die Beschränkungen Verfügungsrechte über das Vermögen betreffen. Obwohl die Regelung auf das gesamte Vermögen abstellt, reicht eine Beschränkung hinsichtlich wesentlicher Vermögensteile des Tochterunternehmens aus, etwa Beschränkungen in Bezug auf die Veräußerung von Vermögensteilen oder die Transferierung von Vermögensgegenständen.14 Eine Beschränkung bezüglich einzelner Vermögensteile (etwa Sicherungsübereignungen) genügt den Anforderungen hingegen nicht.15 Auch führt beispielsweise die Nichtverfügbarkeit über den Gewinn des Tochterunternehmens nicht per se zur Verfügungsbeschränkung über das Vermögen, wenn der Gewinn nicht transferiert werden soll, sondern in das Tochterunternehmen reinvestiert wird.16 Dagegen kann ein Insolvenzverfahren über das Tochterunternehmen dann zur Anwendung des § 296 führen, wenn sich die Gläubigerversammlung auf einen Insolvenzplan geeinigt hat. 7 Bezüglich der Geschäftsführung des Tochterunternehmens ist die Ausübung von Rechten des Mutterunternehmens beschränkt, wenn seine Einflussnahme nachhaltig verhindert wird. Dazu gehören z. B.17 Entherrschungsverträge, durch die das Mutterunternehmen auf die Ausübung seiner Mehrheitsrechte verzichtet hat,18 behördliche Eingriffe in bestehende Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf die Festlegung der Geschäftspolitik, das Verbot der Besetzung von Organen des Tochterunternehmens durch Repräsentanten des Mutterunternehmens oder im Gesellschaftsvertrag vorgesehene qualifizierte Mehrheiten bei wesentlichen Entscheidungen, wenn das Mutterunternehmen gleichzeitig nur über die einfache Mehrheit der Stimmrechte ver9 Sahner/Kammers DB 1983, 2211. 10 So auch HdKR-Sahner/Sauermann Rn 7. 11 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 7. 12 Siehe ADS Rn 9 ff. 13 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 6; Maas/Schruff WPg 1986, 208; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 5. 14 ADS Rn 7; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 5; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 8; Beck HdR/Baumann C 210 Rn 44; WP-Handbuch 1996, IM 166. 15 Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 117. 16 So auch KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 7; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 10. 17 Zu weiteren Anwendungsfällen vgl. etwa ADS Rn 12; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 11; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 10. 18 Näher HFA 3/1991, WPg 1992, 91 f. Kindler

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fügt. Beeinträchtigungen, die nicht das Einbeziehungswahlrecht des § 296 auslösen, sind etwa der bestehende Rechtsrahmen, innerhalb dessen die Geschäftsführung ausgeübt werden muss, oder gesetzliche Bestimmungen oder Zwänge, die eine ganze Region oder Branche betreffen.19 Ferner müssen die Verfügungsbeschränkungen andauernd sein und die Rechtsausübung 8 nachhaltig beeinträchtigen. Anhand dieses strengen Maßstabs und seiner restriktiven Auslegung werden geringfügige und vorübergehende Behinderungen dem Anwendungsbereich des Abs. 1 Nr. 1 entzogen und damit für die Begründung eines Einbeziehungswahlrechts als nicht ausreichend angesehen. Zur Klärung dieses Merkmals bedient man sich einer zukunftsorientierten Sichtweise.20 Die Beschränkungen müssen während des Geschäftsjahres bis zum Stichtag für die Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 299) bestehen, und es darf nicht damit zu rechnen sein, dass in mittelbarer Zukunft (allgemein bis zum nächsten Konzernbilanzstichtag) unter Würdigung aller bekannten Umstände eine Aufhebung der Beschränkung bevorsteht.21

2. Unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen (Abs. 1 Nr. 2) Ebenso wenig brauchen Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen werden, 9 wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind (Abs. 1 Nr. 2). Grund für dieses Einbeziehungswahlrecht sind vor allem wirtschaftliche Erwägungen.22 Zudem wird gleichzeitig auch die Einhaltung der Aufstellungsfrist für den Konzernabschluss unterstützt. Durch die unbestimmten Rechtsbegriffe „hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen“ besteht jedoch die Gefahr einer übermäßigen Inanspruchnahme dieses Konsolidierungswahlrechts, um Tochterunternehmen der Konsolidierungspflicht zu entziehen.23 Daher unterliegen die Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 2 äußerst hohen Anforderungen, und sie bedürfen einer restriktiven Auslegung, so dass die genannten Merkmale erst in krassen Ausnahmefällen erfüllt sind und – wenn möglich – nur für einen befristeten Zeitraum zuzulassen sind.24 In jedem Fall ist zur Beurteilung jeweils auf den konkreten Einzelfall abzustellen und das Einbeziehungswahlrecht nur dann zuzugestehen, wenn die Nichteinbeziehung im Lichte des true and fair view (s. § 297 Abs. 2 S. 1, hierzu auch Rn 1 und Vor § 290 Rn 1) unwesentlich ist. Insgesamt dürfte dem Abs. 1 Nr. 2 aus diesem Grund neben Abs. 2 keine große eigenständige Bedeutung zukommen und so auch die vereinzelt angeführte Kritik wegen Außerachtlassen des Vollständigkeitsgebots unbeachtlich sein.25 Zum einen kann das Einbeziehungswahlrecht des Abs. 2 Nr. 1 dadurch ausgelöst werden, 10 dass die Beschaffung der für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben 19 ADS Rn 8; WP-Handbuch 1996, I M 166. 20 Einer anderen Ansicht zufolge reicht es bereits aus, wenn die Beschränkung während des Geschäftsjahres bestand und bis zur Aufstellung des Konzernabschlusses fortdauert; so etwa Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 25; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7. 21 Vgl. ebenso ADS Rn 13; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 11; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 8; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 10. 22 So auch Bonner HdR/Heni Rn 12; ADS Rn 16; GK-Marsch-Barner Rn 6; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 9; HdKRSahner/Sauermann Rn 13; kritisch jedoch durch Verweis auf das Gebot der Vollständigkeit KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 11; anders auch die Begründung des Unterausschusses, der die Möglichkeit schaffen wollte, „Tochterunternehmen, die außerhalb der wirtschaftlichen Einheit Konzern stehen, von der Einbeziehung in den Konzernabschluss auszunehmen“, siehe BT-Drucks. 10/4268, S. 114; diese Ausführungen sind äußerst zweifelhaft, da die unter einem hohen Kostenaufwand stehende Beschaffung von Unterlagen eines Tochterunternehmens nicht automatisch dafür spricht, dass das Tochterunternehmen auch außerhalb der wirtschaftlichen Einheit Konzern steht. 23 Bonner HdR/Heni Rn 13; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 88. 24 ADS Rn 19; WP-Handbuch 1996, I M 173; SABI 1/1988 WPg 1988, 340 (342). 25 Ähnlich Heymann/Hinkelthein HGB Rn 10; WP-Handbuch 1996, I M 173. 109

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über das Tochterunternehmen unverhältnismäßig hohe Kosten verursacht. Als Maßstab wird zum einen ein Vergleich mit den Kosten für die Konsolidierung eines vergleichbaren Unternehmens in vergleichbarer Lage vorgeschlagen.26 Eine Einschätzung anhand dieser Regel ist jedoch objektiv nicht durchführbar.27 Vielmehr erscheint es sinnvoll, den für die Beschaffung der Informationen entstehenden Kosten die Kosten für die Aufstellung des gesamten Konzernabschlusses gegenüberzustellen und ins Verhältnis mit dem dadurch zu erreichenden Informationswert des Konzernabschlusses zu setzen.28 Nur wenn sich im Rahmen dieser Beurteilung ein auffälliges Missverhältnis zeigt, sind die Kosten als unverhältnismäßig hoch anzusehen und das Einbeziehungswahlrecht kann als Folge in Anspruch genommen werden. 11 Auch die Abgrenzung zwischen hinnehmbaren zeitlichen Verzögerungen und solchen, die die Voraussetzung des Abs. 1 Nr. 2 erfüllen, unterliegt subjektiven Einschätzungen. Auch hier gebietet der Normzweck (Rn 1), den Zugriff auf das Einbeziehungswahlrecht lediglich in Ausnahmefällen zuzulassen. Daher darf sich der Konzernabschluss nicht innerhalb der vorgeschriebenen Aufstellungsfrist von fünf Monaten (§ 290 Abs. 1) erstellen lassen und zudem muss das betroffene Tochterunternehmen für den Gesamtkonzernabschluss von untergeordneter Bedeutung sein. Bloße Mängel im innerkonzernlichen Informationssystem rechtfertigen die Nichteinbeziehung hingegen nicht. Es kommen jedoch beispielsweise technische Störfälle wie der Zusammenbruch der Datenverarbeitung, politische Wirren, längere Streiks oder Naturkatastrophen in Betracht.29 Ein weiterer Anwendungsfall sind erst kurz vorher, im Laufe des Geschäftsjahres erworbene Unternehmen, bei denen hinsichtlich des Rechnungswesens umfangreichere Umstellungs- und Anpassungsmaßnahmen vorzunehmen sind, um eine konzerneinheitliche Rechnungslegung zu erreichen.30 Auch nach der Einfügung des Tatbestandsmerkmals „unverhältnismäßig“ durch das BilRUG (Rn 2) lassen sich kaum belastbare Aussagen zu der Frage treffen, in welchen Fallsituationen die Kosten „unverhältnismäßig“ hoch und wann die Verzögerungen von „unverhältnismäßiger“ Dauer sind. Nach DSR 19 sind die Kosten der Einbeziehung dann unverhältnismäßig, wenn ein deutliches Missverhältnis zwischen dem zu erwartenden Aufwand und dem aus der Einbeziehung resultierenden Informationszuwachs besteht.31 Zeitliche Verzögerungen sind nach DRS 19.90 dann unangemessen, wenn der Konzernabschluss wegen fehlender Angaben nicht innerhalb der Vier- bzw. Fünfmonatsfrist aufgestellt werden kann.32 nach der Faustregel in DRS 19 ist für gewöhnlich anzunehmen, dass die für eine Vollkonsolidierung notwendigen Informationen aufgrund der vorausgesetzten MutterTochter-Beziehung in angemessener Zeit sowie zu angemessenen Kosten zu beschaffen sind und das Wahlrecht nach Abs. 1 Nr. 2 daher nur in seltenen und außergewöhnlichen Ausnahmefällen bestehen soll (DRS 19.88). Nach DRS 19.91 und 19.92 kommen folgende Gründe in Betracht: gravierende technische Probleme (z. B. Zusammenbruch der Datenverarbeitung, Vernichtung von Datenbeständen), Streiks und politische Behinderungen, Naturkatastrophen, Erwerb eines Tochterunternehmens am oder kurz vor dem Konzernabschlussstichtag.33

3. Absicht zur Weiterveräußerung (Abs. 1 Nr. 3) 12 Für den Fall, dass die Anteile des Tochterunternehmens vom Mutterunternehmen nur zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden, begründet Abs. 1 Nr. 3 ein drittes Einbeziehungs26 27 28 29 30 31 32 33

HdKR-Sahner/Sauermann Rn 16; WP-Hb 1996, I M 173. ADS Rn 17; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 17. ADS Rn 17; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 9; Biener/Berneke BiRiLiG S. 317. Niehus DB 1984, 1789 (1791); Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 118. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 10; ADS Rn 18; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 18. Für Anlehnung an DRS 19.89 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 16.

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wahlrecht, auf Grund dessen das Tochterunternehmen ebenfalls nicht im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden muss. Mit diesem Wahlrecht wird die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse gefördert und somit gleichzeitig auch der Grundsatz der Stetigkeit (§§ 294 Abs. 1, 297 Abs. 3 S. 2) durch eine vergleichbare Abgrenzung des Konsolidierungskreises unterstrichen, was zusätzlich zu einer Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns beiträgt. Abs. 1 Nr. 3 wendet sich ausschließlich an Mutter-Tochter-Verhältnisse nach den Regelbeispielen des Control-Konzepts (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3, dort Rn 31 ff), um den Konsolidierungskreis auf die wirtschaftliche Einheit Konzern zu beschränken. Ein Tochterunternehmen nach § 290 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 4 kann dagegen bei einer tatsächlich bestehenden Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses nicht Gegenstand dieses Einbeziehungswahlrechts sein.34 Wegen seiner wenig konkreten Formulierung wird auch das Wahlrecht nach Abs. 1 Nr. 3 immer am Einzelfall zu beurteilen sein und zunächst von der subjektiven Einschätzung der Geschäftsführung des Mutterunternehmens abhängen. Eine weitere Schwierigkeit liegt demgemäß auch hier in der wenig konkreten Formulierung des Tatbestandsmerkmals „Weiterveräußerungsabsicht“, welches zur Verhinderung eines ausufernden Missbrauchs anhand objektiver Hinweise einengend auszulegen ist, um den Gedanken des true and fair view (§ 297 Abs. 2 S. 1, hierzu auch Rn 1 und Vor § 290 Rn 1) nicht zu gefährden. Wenn Abs. 1 Nr. 3 auch von „den Anteilen“ spricht, so ist allgemein anerkannt, dass nicht notwendigerweise alle Anteile in ihrer Gesamtheit veräußert werden müssen.35 Vielmehr kann es sich auch um einen Teil der gehaltenen Anteile handeln, wobei diesbezüglich zu klären ist, ob der verbliebene Anteil zur Konsolidierung ausreicht bzw. das betroffene Unternehmen auch weiterhin als Tochterunternehmen i. S. d. § 290 einzubeziehen ist.36 Auf eine Einbeziehung kann daher nicht verzichtet werden, wenn auch nach Durchführung der Weiterveräußerungsabsicht über 50 v. H. der Anteile beim Mutterunternehmen verbleiben. Es muss sich um eine Veräußerung aus der Sicht der wirtschaftlichen Einheit Konzern handeln. Daher erlaubt die Absicht zur Weiterveräußerung an ein anderes einzubeziehendes Tochterunternehmen die Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechts nicht.37 Dem würde schon der in § 297 Abs. 3 S. 1 normierte Einheitsgrundsatz entgegenstehen. Zudem müssen die Anteile ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden, und es ist der hM darin zu folgen, dass die Weiterveräußerungsabsicht schon im Zeitpunkt des Anteilserwerbs bestehen muss. Erfolgt der Entschluss zur Veräußerung erst, nachdem das Tochterunternehmen bereits seit geraumer Zeit einzubeziehendes Unternehmen ist, so kann das Konsolidierungswahlrecht des Abs. 1 Nr. 3 nicht zur Anwendung kommen und eine Einbeziehung des betroffenen Tochterunternehmens in den Konzernabschluss hat bis zum Ausscheiden aus dem Konsolidierungskreis zu erfolgen.38 Um einen exzessiven Gebrauch vom Wahlrecht nach Abs. 1 Nr. 3 zu verhindern, ist neben dem zunächst maßgeblichen subjektiven Willen der Geschäftsführung des Mutterunternehmens, die Anteile weiterzuveräußern (Rn 13), ein objektiver Hinweis erforderlich, der diese

34 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 20; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 18; ADS Rn 23; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 12 (speziell zu § 290 Abs. 2 Nr. 4). 35 Vgl. KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 17; GK-Marsch-Barner Rn 11; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 26; ADS Rn 21; so auch die Protokollerklärung des Rates und der Kommission zu Art. 13 Abs. 3 c) der 7. EG-Richtlinie, nach der „die Erwähnung von Anteilen oder Aktien, die ausschließlich im Hinblick auf ihre spätere Übertragung gehalten werden, nicht besagt, dass alle Anteile oder Aktien der betreffenden Beteiligung zu diesem Zwecke gehalten werden müssen“; abgedruckt bei Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 25. 36 KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 17; ADS Rn 21; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 26; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 11; Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 25. 37 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 11; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 120; Bonner HdR/Heni Rn 17. 38 So auch Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 29; HFA 3/1995, WPg 1995, 698; sehr ausführlich dazu ADS Rn 23. 111

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Einschätzung als nachvollziehbar erscheinen lässt.39 Als Hinweise können etwa Vorverträge, unter Umständen aber auch bereits bestehende Verkaufsverhandlungen oder richtungsweisende Anweisungen des Aufsichtsrats gedeutet werden.40 Eine zum Teil geforderte besonders intensiv verfolgte Veräußerungsabsicht als Voraussetzung für das Einbeziehungswahlrecht des Abs. 1 Nr. 3 erscheint dagegen als zu eng.41 Jedoch ist es – auch wenn der Gesetzgeber keine zeitlichen Vorgaben normiert hat – sinnvoll, einen gewissen Zeitrahmen festzusetzen, innerhalb dessen die Weiterveräußerung durchgeführt werden muss, um so die Wahrnehmung des Einbeziehungswahlrechts auf eine bestimmte Zeit zu beschränken. Überschreitet das Unternehmen diesen Zeitrahmen, so kann grundsätzlich nicht mehr von einer Absicht zur Weiterveräußerung der Anteile ausgegangen werden.42 Als Maßstab wird allgemein ein Zeitraum von etwa drei Jahren eingestuft.43 Eine Berufung seitens des Mutterunternehmens auf Abs. 1 Nr. 3 erschiene nur noch dann akzeptabel, wenn dargelegt werden kann, dass bestimmte Schwierigkeiten bei der Veräußerung bestanden und diese zur Verzögerung der Veräußerung beigetragen haben.

4. Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) 17 Abs. 2 gewährt schließlich die Möglichkeit, auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss zu verzichten, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind, und trägt damit dem Grundsatz der Wesentlichkeit Rechnung.44 Um nicht den Gedanken des true and fair view (§ 297 Abs. 2 S. 2, hierzu auch Rn 1 und Vor § 290 Rn 1) zu verfälschen, ist Abs. 2 – ebenso wie die anderen Einbeziehungswahlrechte – restriktiv auszulegen.45 Zudem ist aufgrund der Anknüpfung an den unbestimmten Begriff „untergeordnete Bedeutung“ zwingend die jeweilige Beurteilung anhand der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall geboten, und es ist grundsätzlich auf das Gesamtbild aller Umstände abzustellen.46 Eine bezifferbare Wesentlichkeitsschwelle enthält das Gesetz nicht. Eine solche ist nach zutreffender Auffassung des DRSC auch nicht sinnvoll (DRS 19.103). Im Schrifttum werden Richtwerte zur Beurteilung der Wesentlichkeit vorgeschlagen,47 doch dürfte hier Einigkeit besteht, dass diese Richtwerte nicht schematisch anzuwenden sind und immer eine Einzelfallentscheidung getroffen werden muss.48 18 Das betreffende Unternehmen muss kumulativ sowohl für die Vermögens-, als auch für die Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sein.49 Ist das Tochterunternehmen auch nur für einen dieser drei Bereiche von Bedeutung, so muss es einbezogen werden. Einzelne Posten des Abschlusses des Tochterunternehmens sind für die Beurteilung

39 SABI 1/1988, WPg 1988, 340; ADS Rn 26. 40 KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 20; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 27; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 23; Bonner HdR/Heni Rn 18.

41 So auch Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 27; WP-Handbuch 1996, I M 174; dies fordernd jedoch Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 26. 42 Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 120. 43 Ebenso Heymann/Hinkelthein HGB Rn 12; ADS Rn 25; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 57; kritisch dagegen Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 27; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 23. 44 BT-Drucks. 10/3440, S. 38. 45 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 20. 46 SABI 1/1988, WPg 1988, 340 (343). 47 Meyer BB 2013, 2411; kritisch Heymann/Hinkelthein HGB Rn 21. 48 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler Rn 29; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 21. 49 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 34; Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 122; ADS Rn 30. Kindler

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ebenso wenig aussagekräftig wie starre Verhältniszahlen.50 Auch wenn im ausländischen Bilanzrecht diese teilweise als maßgeblich angesehen werden,51 würde eine solche Beurteilung im deutschen Recht aufgrund der flexiblen Gestaltung des Abs. 2 zu Zufallsergebnissen führen und dem Ziel, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, entgegenwirken. Verhältniszahlen können nur als Anhaltspunkte für die Bedeutung des Tochterunternehmens dienen.52 Vielmehr ist entscheidend, inwieweit das Tochterunternehmen in den Konzernverbund integriert ist und welche Aufgabe ihm in der wirtschaftlichen Tätigkeit des Konzerns zukommt.53 Trotz geringer Größe können damit etwa Tochterunternehmen für den Konzernabschluss von Bedeutung sein, die dem Mutterunternehmen die Möglichkeit zur Eliminierung von Zwischengewinnen bieten, die das Konzernergebnis strukturell mit Verlusten belasten oder die bestimmte Funktionen für den Gesamtkonzern erfüllen.54 Abs. 2 S. 2 stellt klar, dass bei mehreren in Betracht kommenden Tochterunternehmen, 19 die isoliert betrachtet von jeweils untergeordneter Bedeutung sind, eine Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechts nur dann erfolgen darf, wenn die Tochterunternehmen auch in ihrer Gesamtheit von untergeordneter Bedeutung sind. Diese Regelung entspricht § 329 Abs. 2 S. 2 AktG a. F. Demnach ist im Sinne des true and fair view eine zweistufige Betrachtungsweise vorzunehmen. Diese ist nicht auf die Fälle beschränkt – wie vereinzelt vorgeschlagen –, in denen Tochterunternehmen aus einer Spaltung hervorgegangen sind bzw. in denen die betreffenden Unternehmen sinnvollerweise zu einer Einheit zusammengefasst werden könnten.55 Auch die Beurteilung isoliert nebeneinander stehender Tochterunternehmen kann nur im Wege einer Gesamtbetrachtung erfolgen, da auch diese Unternehmen in ihrer Gesamtheit für die Informationsadressaten Bedeutung entfalten können.56

III. Begründungspflichten im Anhang (Abs. 3) Abs. 3, der Art. 34 Abs. 2b der 7. EG-Richtlinie umsetzt, verlangt, bei Ausübung eines Konsolidie- 20 rungswahlrechts des Abs. 1 oder Abs. 2 dessen Inanspruchnahme im Konzernanhang zu begründen. Auch wenn Abs. 3 nur von einer Begründungspflicht spricht, ohne diese inhaltlich zu umschreiben, so ist anerkannt, dass die bloße Angabe der Nichteinbeziehung samt Bezugnahme auf die gesetzliche Vorschrift nicht ausreicht. Vielmehr ist anzugeben, welches Einbeziehungswahlrecht in Anspruch genommen wird, welche Gründe die Inanspruchnahme eines Wahlrechts des Abs. 1 oder Abs. 2 rechtfertigen und warum die gesetzlichen Voraussetzungen im konkreten Fall vorliegen.57 Die Schutzklausel des § 313 Abs. 3 S. 1 gilt dabei nicht.58 Die Begründung muss für jedes nicht einbezogene Tochterunternehmen gegeben werden. Allerdings ist nicht erforderlich, dass bei der Anwendung eines Wahlrechts für mehrere Tochterunternehmen jeweils eine

50 So die hM, etwa Beck HdR/Baumann C 210 Rn 75; ADS Rn 31; Bonner HdR/Heni Rn 21; Beck BilKomm-Störk/ Deubert Rn 34; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm Rn 24; Möhlmann/Diethard BB 1996, 206 ff. 51 Siehe im US-amerikanischen Recht Regulation S–X der SEC, Article 1, Rule 1–62, (v) Significant Subsidiary). 52 AA hingegen KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 26, die eine Beurteilung anhand dieser objektiven Daten vorziehen und somit die subjektiven Einflüsse bei der Einzelfallbeurteilung ablehnen. 53 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 34; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 28. 54 Vgl. dazu ADS Rn 31; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 28; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 35. 55 Wie hier ADS Rn 32; WP-Handbuch 1996, I M 179; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 27; HdKR-Sahner/Sauermann Rn 30; aA hingegen Biener/Berneke BiRiLiG S. 317, die allerdings keinen Hinweis darauf im Gesetz findet. 56 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 15; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 27. 57 So die hM, vgl. ADS Rn 33; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 42; Beck HdR/Baumann C 210, 82; HdKR-Sahner/ Sauermann Rn 32; SABI 1/1988, WPg 1988, 342; aA hingegen Bonner HdR/Heni Rn 25. 58 ADS Rn 33; WP-Handbuch 1996, I M 668. 113

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gesonderte Begründung für jedes einzelne Tochterunternehmen abgegeben werden muss.59 Die Begründung kann vielmehr für die entsprechenden Tochterunternehmen zusammenfassend erfolgen.60 21 Die Jahresabschlüsse der Tochterunternehmen, die in den Anwendungsbereich des § 296 fallen, sind bei Nichteinbeziehung in den Konzernabschluss nicht offenlegungspflichtig und brauchen damit nicht gemeinsam mit dem Konzernabschluss zum Handelsregister eingereicht zu werden.61

IV. Einbeziehung nach der Equity-Methode als assoziiertes Unternehmen 22 Wenn bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 296 das Wahlrecht wahrgenommen und das Tochterunternehmen nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen wird, so stellt sich die Frage nach einer alternativen Einbeziehung der Tochtergesellschaft nach der Equity-Methode. Obwohl in § 296 keine Bezugnahme auf § 311 enthalten ist, kann daraus nicht geschlossen werden, dass sich damit eine Anwendung des § 311 verbietet. Vielmehr ist es selbstverständlich, dass auch im Rahmen des § 296 für nichteinbezogene Tochterunternehmen die Möglichkeit der Berücksichtigung als assoziiertes Unternehmen nicht ausgeschlossen ist.62 Folglich ist bei einem nach § 296 nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen zu prü23 fen, ob die Voraussetzungen des § 311 für eine Einbeziehung nach der Equity-Methode vorliegen, also das Bestehen einer Beteiligung und die Ausübung eines maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik der Tochtergesellschaft (s. näher § 311 Rn 3 ff).63 Trifft dies zu, so ist das Unternehmen als assoziiertes Unternehmen at equity einzubeziehen. Lediglich für den Fall der untergeordneten Bedeutung sehen sowohl § 296 Abs. 2 als auch § 311 Abs. 2 ein Einbeziehungswahlrecht vor, so dass in einem solchen Fall auch auf die Einbeziehung nach § 311 verzichtet werden kann. Für den Begriff der untergeordneten Bedeutung sind auch im Rahmen des § 311 die oben unter Rn 17 ff beschriebenen Anforderungen maßgeblich (vgl. § 311 Rn 35 f).

59 So aber HdKR-Sahner/Sauermann Rn 32; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17. 60 Vgl. ADS Rn 33; KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 30. 61 Kritisch zur Nichtoffenlegung, vor allem aus Gründen der Rechtssicherheit und der Informationsfunktion der Konzernrechnungslegung etwa Sahner/Kammers DB 1983, 2209 (2211). 62 WP-Hb 1996, I M 181. 63 Zu den einzelnen Fallgruppen siehe etwa KölnKommAktG/Claussen/Scherrer Rn 32. Kindler

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DRITTER TITEL Inhalt und Form des Konzernabschlusses § 297 Inhalt (1)

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Der Konzernabschluß besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflußrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. 2Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. (1a) 1Im Konzernabschluss sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der das Mutterunternehmen in das Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. 2Befindet sich das Mutterunternehmen in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben. (2) 1Der Konzernabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. 2Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. 3Führen besondere Umstände dazu, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 nicht vermittelt, so sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen. 4Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Mutterunternehmens, das Inlandsemittent (§ 2 Abs. 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, haben in einer dem Konzernabschluss beizufügenden schriftlichen Erklärung zu versichern, dass der Konzernabschluss nach bestem Wissen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 vermittelt oder der Konzernanhang Angaben nach Satz 3 enthält. (3) 1Im Konzernabschluß ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. 2Die auf den vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sind beizubehalten. 3Abweichungen von Satz 2 sind in Ausnahmefällen zulässig. 4Sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. 5Ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 301, ferner: Baetge/Zülch Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB und IFRS, HdJ Abt. I/2, (Stand 2010); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen, 12. Aufl. (2017); Beisse Normqualität und Normstruktur von Bilanzvorschriften und Standards, BB 1999, 2180; Bernards Segmentberichterstattung diversifizierter Unternehmen (1994); Bieg Die Kapitalflußrechnung nach dem neuen Deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 2, StuB 2000, 137; Biener Die Konzernrechnungslegung nach der Siebenten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Konzernabschluß, DB 1983, Beilage 19; Böcking Segmentberichterstattung – Ein Baustein zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich in: Dörner/Menold/Pfitzer (Hrg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (1999), S. 509 ff; Böcking/Benecke Neue Vorschriften zur Segmentberichterstattung nach IAS und US-GAAP unter dem Aspekt des Business Reporting, WPg 1998, 839; Bohnefeld/ Ebeling DRS 22 im Widerspruch zur Klarstellung in DRS 23, WPg 2017, 375; Busch/Zwirner Bekanntmachung von DRS 28 zur Segmentberichterstattung, DB 2021, 244; Claussen Kapitalflußrechnung und Segmentberichterstattung, ZGR 1999, 499; Coenenberg/Mattner Segment- und Wertberichterstattung in der Jahresabschlußanalyse, BB 2000, 1827; DRSC Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 21 (DRS 21) Kapitalflussrechnung, Bekanntm. v. 4.12.2017; DRSC Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 22 (DRS 22) Konzerneigenkapital, Bekanntm. v. 4.12.2017; DRSC Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 28 (DRS 28) Segmentberichterstattung, Bekanntm. v. 5.8.2020; Ernst/Seibert/Stuckert KonTraG, KapAEG, EuroEG und StückAG (1998); Gebhardt Empfehlungen zur Gestaltung informativer Kapitalflußrechnungen nach internationalen Grundsätzen, BB 1999, 1314; Gebhardt Probleme der Aufstellung von Cash-Flow-Statements für internationale Konzerne, in Bilanzrecht und Kapitalmarktrecht, Festschrift für Moxter (1994), S. 551; ders. Empfehlungen zur Gestaltung informativer Kapitalflußrechnungen nach internationalen Grundsätzen, BB 1999, 1314; Geiger Segmentberichterstattung nach dem Deutschen 115 https://doi.org/10.1515/9783110564648-009

Kraft

§ 297

3. Buch. Handelsbücher

Rechnungslegungsstandard Nr. 3 des DRSC (DRS 3), StuB 2000, 772; Gross/Schruff/v. Wysocki Der Konzernabschluß nach neuem Recht (1986); Hacker/Dobler Empirische Untersuchung der Segmentpublizität in Deutschland, WPg 2000, 811; Haller/Jacobi Verbreitung und Entwicklungsstand der Finanzierungsrechnung in Deutschland – eine empirische Analyse, DB 1994, 641; Husmann Segmentierung des Konzernabschlusses zur bilanzanalytischen Untersuchung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns, WPg 1997, 349; ders. Würdigung der Segmentberichterstattung nach dem Management Approach auf der Basis der deutschen Bilanzierungspraxis, WPg 1998, 816; IDW HFA 1/1995 Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, 210; IDW RS HFA 6 Änderung von Jahres- und Konzernabschlüssen (Stand 12.4.2007), WPg 2007, Supplement 2; Kraft/Link in: Hopt/Merkt, Vertrags- und Formularbuch 5. Aufl. (2021) III G; Kropff Aktiengesetz (1965); Kuhnberger/Schmidt Der identische Gewinnausweis in Einzel- und Konzernabschluß – Zugleich Anmerkungen zum Beitrag von Küting in: BB 1998, 887, 938, BB 1998, 1627; Küting Die Darstellung der Erfolgsverwendung im Konzernabschluß, (Teil 1) BB 1998, 887; (Teil 2) BB 1998, 938; Küting/Dawo Die Kapitalflußrechnung als neue Komponente der externen Rechnungslegung, StuB 1999, 169; dies. Aufstellung einer Kapitalflußrechnung – ein Beispiel, StuB 1999, 285; Küting/Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz im verabschiedeten neuen deutschen Bilanzrecht, DStR 2009, 1491; Küting/Weber Der Konzernabschluss, 14. Aufl. (2018); Leffson Zur Generalnorm und zum Bestätigungsvermerk des Vorentwurfs eines Bilanzrichtliniengesetzes, WPg 1980, 289; Lehmann/Weiß Das integrierte Planungsmodell zur Darstellung der künftigen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, DStR 2014, 2359; Lingemann/Wasmann Mehr Kontrolle und Transparenz im Aktienrecht: Das KonTraG tritt in Kraft, BB 1998, 853; Löcke Der Materiality-Grundsatz bei Jahres- und Konzernabschlüssen nach International Accounting Standards, BB 1999, 307; Löffler/Roß Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss – ein Überblick zu IDW RS HFA 38; WPg 2012, 363; Loitz Country-by-Country Reporting aus Sicht der Rechnungslegung und im Vergleich zur Segmentberichterstattung, DB 2018, 1225; Mansch/Stolberg/v. Wysocki Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, 185; Meyer E-DRS 31 zur Darstellung des Konzerneigenkapitals, WPg 2015, 461; Moxter Bilanzlehre, 2. Aufl. (1976); Müller/Reinke/Peters Segnmentberichterstattung im HGB-Konzernabschluss, KoR 2019, 546; Mujkanovic Die Vorschläge des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) zur Segmentberichterstattung, AG 2000, 122 ff; Naumann Standardentwurf zur Segmentberichterstattung, BB 1999, 2288; Ordelheide/Stubenrath Segmentberichterstattung: US-GAAP im Vergleich mit HGB/DRS; Padberg Segmentpublizität und Analyse der Segmentinformationen von Kreditinstituten, FB 2001 Beil. 2, S. 71; Pilhofer Konzeptionelle Grundlagen des neuen DRS 2 zur Kapitalflußrechnung im Vergleich mit den internationalen anerkannten Standards, DStR 2000, 292; Petersen/Zwirner Konzernrechnungslegungspflicht natürlicher Personen, BB 2008, 1777; Rimmelspacher/Reitmaier DRS 21: Neue Grundsätze für die handelsrechtliche Kapitalflussrechnung, WPg 2014, 789; Ruhnke Erstellung einer internen Konzernrichtlinie, DB 1994, 893; ders. Prüfungsansätze bei standard software gestützter Erstellung des Konzernabschlusses, WPg 1994, 608; Ruppert Währungsumrechnung im Konzernabschluß (1993); Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS, 8. Aufl. (2017); A. Schmidt, Die Kapitalflussrechnung – Ausgestaltung und Analyse, ZCG 2018, 38; W. Schruff Die internationale Vereinheitlichung der Rechnungslegung nach den Vorschlägen des IASC – Gefahr oder Chance für die deutsche Bilanzierung, BFuP 1993, 400; Sopp/Ceylan Segmentberichterstattung in den Jahren 2006 bis 2017, WPg 2018, 1513; Stahn Die Kapitalflußrechnung in der aktuellen Berichterstattung deutscher Konzerne, BB 1997, 1991; ders. Der Deutsche Rechnungslegungsstandard Nr. 2 (DRS 2) zur Kapitalflußrechnung aus praktischer und analytischer Sicht, DB 2000, 233; Strobel Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee: Der Standardentwurf E-DRS 3 zur Segmentberichterstattung, DB 1999, 2017; Tallau/Bankamp Kapitalflussrechnung nach HGB, DB 2017, 2237; Theile Der Jahres- und Konzernabschluss der GmbH&Co KG nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes BilRUG), GmbHR 2015, 281; Wentland Die Konzernbilanz als Bilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern (1979); Wehrheim Krisenprognose mit Hilfe der Kapitalflußrechnung, DStR 1997, 1699; v. Wysocki DRS 2: Neue Regeln des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee zur Aufstellung von Kapitalflußrechnungen, DB 1999, 2373; Ballwieser (Hrsg.) US-amerikanische Rechnungslegung, 4. Aufl. (2000), S. 407.

Übersicht I. 1. 2. 3.

Kraft

Normzweck und Allgemeines 1 Regelungsgegenstand und Entstehung 5 Normadressaten 8 Allgemeine Grundlagen a) Wesen des Konzernabschlusses

b)

Funktion des Konzernabschlusses

9

1 II. 8

1.

Bestandteile des Konzernabschlusses 11 (Abs. 1) 11 Allgemeines

116

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

2.

Bestandteile im Einzelnen 13 13 a) Konzernbilanz b) Konzern-Gewinn- und Verlustrech14 nung 15 c) Konzernanhang d) Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel sowie Segmentberichterstattung nach 16 Abs. 1 Satz 2 16 aa) Entstehung 18 bb) Kapitalflussrechnung 25 cc) Eigenkapitalspiegel 30 dd) Segmentberichterstattung e) Konzernabschluss aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Konzern-Kapitalflussrechnung sowie Konzern38 Eigenkapitalspiegel f) Gleichrangigkeit der Bestandteile des Kon39 zernabschlusses

V. 1.

2.

3. III.

Angaben zur Identifikation des Mutterunterneh40 mens (Abs. 1a)

IV.

Anforderungen an den Konzernabschluss 43 (Abs. 2) 43 Formelle Anforderungen 43 a) Grundlagen b) Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzern44 abschlusses (Abs. 2 Satz 1) 45 aa) Allgemeines bb) Aufstellung des Konzernabschlus46 ses cc) Klarheit und Übersichtlichkeit in Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und 47 Verlustrechnung dd) Klarheit und Übersichtlichkeit im Kon48 zernanhang ee) Klarheit für Kapitalflussrechnung, Konzerneigenkapitalspiegel und Seg49 mentberichterstattung ff) Klarheit im Konzernlagebe50 richt 51 gg) Besondere Anwendungsfälle Materielle Anforderungen an den Konzernab52 schluss

1.

2.

4. VI. 1. 2. 3.

§ 297

Lagedarstellung im Konzernabschluss (Abs. 2 53 und 3) 53 Grundlagen 53 a) Allgemeines zur Generalnorm 54 b) Entstehung Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz56 und Ertragslage des Konzerns 56 a) Bedeutung des Lagebildes 57 b) Inhalt des Lagebildes 58 aa) Konzernabschluss bb) Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 59 des Konzerns 64 cc) Lage des Konzern dd) Beachtung der Grundsätze ordnungs65 mäßiger Buchführung ee) Bild der tatsächlichen Verhältnisse – Funktionsweise der General67 norm Zusätzliche Angaben im Konzernanhang (Abs. 2 69 Satz 3) 69 a) Voraussetzungen 70 b) Art und Umfang der Angaben 71 Bilanzeid nach Abs. 2 Satz 4 Darstellung der Lage eines einheitlichen Unter76 nehmens (Abs. 3 Satz 1) 76 Allgemeines Hintergrund und Bedeutung der Rege78 lung 83 Inhalt

VII. Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden, Abs. 3 89 Satz 2 bis 5 89 1. Stetigkeitsgrundsatz, Abs. 3 Satz 2 2. Abweichungen vom Stetigkeitsgebot, Abs. 3 94 Satz 3 3. Angaben und Begründung im Konzernanhang, 97 Abs. 3 Satz 4 und 5 VIII. Sanktionen

102

I. Normzweck und Allgemeines 1. Regelungsgegenstand und Entstehung Entsprechend der Funktion des § 264 für den Jahresabschluss (vgl. Erl. zu § 264) entfaltet 1 § 297 für den Konzernabschluss Grundnormcharakter. Die Vorschrift enthält die wesentlichen Regelungen zu Form und Inhalt des Konzernabschlusses. Der Konzernabschluss, der nach Abs. 1 aus der Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang so117

Kraft

§ 297

3. Buch. Handelsbücher

wie einer Kapitalflussrechnung und einem Eigenkapitalspiegel sowie fakultativ einer Segmentberichterstattung besteht, ist nach Abs. 2 Satz 1 klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – hier des Konzerns – zu vermitteln. Gegebenenfalls ist dieses Bild durch zusätzliche Angaben im Konzernanhang herzustellen (Generalnorm für den Konzern; Abs. 2 Satz 2 und 3). Die Entsprechung mit den tatsächlichen Verhältnissen muss durch die gesetzlichen Vertreter schriftlich versichert werden, Abs. 2 Satz 4. Der für den Konzernabschluss erhebliche Maßstab wird durch Abs. 3 Satz 1 durch Festlegung auf den Einheitsgrundsatz fixiert; für die im Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden gilt – mit den zugelassenen Ausnahmen – der Stetigkeitsgrundsatz (Abs. 3 Satz 2 bis 5). 2 Die Vorschrift setzt Art. 24 der Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 um. Unter Bezugnahme auf die Vorschriften des 2. und 3. Kapitels sind die Grundlagen für den Abschluss enthalten; Art. 24 Abs. 7 ist die Grundlage von Abs. 3 Satz 1. Die Richtlinie 2013/34/EU ersetzt die Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG.1 Die neue Vorschrift des Abs. 1a beruht auf Art. 24 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 der Richtlinie 2013/34/EU.2 Wie unter der 7. EGRichtlinie wurden nicht alle Bestimmungen aus Art. 24 transformiert, da sie allgemeine Grundsätze des deutschen Rechts wiedergegeben oder nur klarstellende Bedeutung haben.3 Die grundlegenden Regelungen des § 297 enthalten für den Konzernabschluss allgemeine 3 und eigenständige Aufstellungsprinzipien In Abkehr von dem unter § 329 AktG a. F. noch geltenden Prinzips der Maßgeblichkeit des Jahresabschlusses für den Konzernabschluss.4 Der Konzernanhang und die weiteren Berichtsteile des Abs. 1 bilden als Teil des Konzernabschlusses mit der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit.5 § 297 Abs. 1 war zunächst durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmens4 bereich (KonTraG)6 geändert worden. Damals wurde Abs. 1 ein Satz 2 angefügt, der börsennotierte Mutterunternehmen zur Erweiterung des Konzernanhangs um eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung verpflichtet. Nach Art. 46 Abs. 1 S. 1 EGHGB war die durch das KonTraG geänderte Fassung des § 297 Abs. 1 S. 2 spätestens auf das nach dem 31.12.1998 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Mit dem Transparenz- und Publizitätsgesetz7 (TransPuG) waren kapitalmarktorientierten Unternehmen die Aufstellung von Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung zur Pflicht gemacht worden.8 Durch das BilReG9 wurde die Verpflichtung für alle einen Konzernabschluss aufstellenden Unternehmen aufgenommen, eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen; die Aufstellung einer Segmentberichterstattung bleibt, abgesehen von kapitalmarktorientierten Unternehmen in einer Übergangszeit, nach Satz 2 freiwillig. Nach Art. 58 Abs. 3 EGHGB finden diese Regelungen auf Konzernabschlüsse Anwendung, die auf ein nach dem 31.12.2004 beginnendes Geschäftsjahr aufgestellt werden. Die infolge des Transparenzrichtlinienumsetzungsgesetzes10 eingefügte Ergänzung des Abs. 2 mit der Verpflichtung des Vertretungsorgans, eine schriftliche Versicherung des Entsprechens mit den tatsächlichen Verhältnissen abzugeben, gilt nach Art. 62 EGHGB für Konzernabschlüsse, die für ein nach dem 31.12.2006 beginnendes Geschäftsjahr aufgestellt werden. Durch das BilMoG wurde § 297 Abs. 3 S. 2 erst durch eine Beschlussempfehlung des Rechtsaus-

1 4. und 7. EU-Bilanzrichtlinien. 2 Ferner Richtline 2009/101/EG, Abl. EU v. 1.10.2009, Nr. L 258 S. 11, Art. 5 Buchst. A und b. 3 Begr. RegE, BT-Drucks. 10/3440, S. 35 zu § 275 HGB-EK zur 7. EU-Richtlinie. 4 § 331 Abs. 1 Nr. 1 AktG a. F.; ADS § 331 AktG Rn 70 ff. 5 Begr. RegE, BT-Drucks. 10/3440 zu § 275 HGB-EK, S. 35. 6 G. v. 27.4.1998, BGBl. I S. 786 ff. 7 G. v. 19.7.2002 BGBl. I S. 2681. 8 Anwendung ab dem nach dem 31.12.2002 beginnenden Geschäftsjahr, Art. 54 Abs. 1 EGHGB. 9 G. v. 4.12.2004 BGBl. I S. 3166. 10 TUG v. 5.1.2007, BGBl. I S. 10; zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/2498 und 16/2917. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 297

schusses geändert.11 Die Neuregelung ist nach Art. 66 Abs. 2 EGHGB für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Umfangreichere Änderungen für das Bilanzrecht ergaben sich durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 17.7.2015 (BilRuG),12 welche nach Art. 75 EGHGB im Grundsatz für Konzernabschlüsse für ein nach dem 31.12.2015 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden waren. Durch das BilRuG wurde Abs. 1a eingefügt.13 Durch das Zweite FinanzmarktnovellierungsG v 23.6.2017 wurde Abs. 2 S. 4 geringfügig geändert,14 Zuletzt nochmals durch das G zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie vom 12.8.2020.15 Die Änderungen durch das CSRRichtlinie-UmsetzungsG betreffen die §§ 314, 315, nicht hingegen die allgemeinen Vorschriften zum Konzernabschluss.16 Ergänzt werden diese Vorschriften durch die DRS-Rechnungslegungsstandards.17 Weitere Änderungen ergeben sich durch die ESEF-Umsetzung u. a. mit der Verpflichtung zur Übermittlung von Jahresfinanzberichten nach einheitlichem Berichtsformat und technischem Veröffentlichungsformat, die auch nochmals die Verpflichtung zur Abfassung des Bilanzeids betreffen.18 Die Neuregelung ist erstmals auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2019 beginnen, anzuwenden.

2. Normadressaten Die Regelungen des § 297 sind bei der Aufstellung eines jeden Konzernabschlusses durch Kapi- 5 talgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co zu beachten, §§ 264, 264a Abs. 1, für den die Vorschriften des HGB gelten. Kapitalmarktorientierte Unternehmen haben bei der Aufstellung ihres Konzernabschlusses § 315e und die dort in Bezug genommenen internationalen Rechnungslegungsgrundsätze anzuwenden. Die Regelungen des § 297 beinhalten die formalen und inhaltlichen Konkretisierungen der in § 290 Abs. 1 und 2 enthaltenen Verpflichtungen zur Aufstellung eines HGB-Konzernabschlusses. Über die dort geregelten Vorschriften bestimmen sich Grund und Inhalt der Konzernrechnungslegung. Normadressaten sind die durch gem. § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Verpflichteten, vgl. Erl. dort. Von der Beachtung der Vorschriften befreit § 315e, wenn der Konzernabschluss nach den dort in Bezug genommenen internationalen Rechtsvorschriften aufgestellt wird. Die Anwendung von Abs. 2 S. 4 ist auf den Konzernabschluss von Mutterunternehmen be- 6 schränkt, die Inlandsemittent im Sinne von § 2 Abs. 14 des WpHG und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a sind. Über den Kreis der nach HGB zur Konzernrechnungslegung Verpflichteten gilt § 297 auch 7 für Konzernabschlüsse nach § 13 PublG. Die Unternehmen, die nach § 11 PublG einen Konzernabschluss aufzustellen haben, haben zwar nicht § 290, gem. der Verweisung in § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG gleichwohl §§ 294 bis 314, somit auch § 297 anzuwenden.19

11 12 13 14 15 16 17 18

BR-Drucks. 270/09, S. 181; BilMoG v. 25.5.2009, BGBl. I S. 1102. BGBl I 2015 S. 1245. Zum BilRUG vgl BT-Drucks. 18/4050 und 18/4351. BGBl I 2017 S. 1693. BGBl I 2020, S. 1874. G v. 11.4.2017, BGBl I 2017 S. 802. Dazu z. B. MünchKommBilR/Senger Rn 10. Vgl. G zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874; Art. 4 Abs. 7 der EU-Transparenzrichtlinie (RL 2004/109EG) in der Fassung der Transparenzrechtlinie-Änderungsrichtlinie (RL 2013/50/EU); dazu MünchKommHGB/Böcking/Ebke/Hanke Nachtrag zur 4. Aufl. zu § 297, Rn 8; Zwirner KoR 2019, 521. 19 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, Abschn. G mit Besonderheiten in Tz. 56 ff; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 210; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 85 ff. 119

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3. Allgemeine Grundlagen 8 a) Wesen des Konzernabschlusses. Der Konzernabschluss ist neben den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein weiteres, selbständiges Instrument der Rechnungslegung. Er baut auf den gleichen Teilbestandteilen auf wie der Jahresabschluss, geht mit den Berichtsanforderungen in Abs. 1 Satz 1 jedoch darüber hinaus. Die Rechnungslegung der einbezogenen Unternehmen bleibt von der Aufstellung eines Konzernabschlusses unberührt.20 Materielle Grundlage der Konzernrechnungslegung sind die Geschäftsvorfälle in den Konzernunternehmen. Der Konzernabschluss hat die Aufgabe, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Konzerns abzubilden, als ob die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (Abs. 3 Satz 1). Bei der Konzernrechnungslegung ist das Bild der Einheit der einbezogenen Unternehmen zugrunde zu legen; die Vielheit der Unternehmen und die Besonderheiten der sie betreffenden Rechnungslegung im Jahresabschluss hat demgegenüber in den Hintergrund zu treten (Rn 73 ff).

9 b) Funktion des Konzernabschlusses. Der Konzern ist Gegenstand der Berichterstattung im Rahmen der Konzernrechnungslegung. Sie dient in erster Linie der Informationsvermittlung; dieser hat der Konzernabschluss durch die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu entsprechen (Abs. 2 Satz 2).21 Die Zusammenfassung von Informationen aus der größeren Gesamtheit „Konzern“ führt zwar zu einem Verlust von Detailinformationen aus den einzelnen Unternehmen. Die Zusammenführung dieser Informationen auf der Ebene des Konzerns stellt – in ihrer auf den Konzern ausgerichteten Gewichtung –zusätzliche Informationen bereit.22 10 Im Unterschied zum Jahresabschluss kommt dem Konzernabschluss im Rechtssinne weder eine Ausschüttungsbemessungsfunktion, noch eine Ausschüttungssperrfunktion zu; der Konzernabschluss kann lediglich Informationen zur Beurteilung der Angemessenheit von Ausschüttungen liefern.23 Der Konzern, resp. der Konzernabschluss kann indes auch Bedeutung für steuerliche Vorschriften haben, wie z. B. bei der Zinsschranke nach § 4h EStG oder im Zusammenhang mit Informations- und Auskunftspflichten nach §§ 138, 138a ff AO. Der Konzernabschluss unterliegt der Billigung durch die Gesellschafter der GmbH oder durch Vorstand und Aufsichtsrat der AG (§§ 42a Abs. 4, 46 Nr. 1b GmbHG, §§ 171 Abs. 2 Satz 5, 173 Abs. 1 Satz 3 AktG); Geschäftsführung und Vorstand sind zum Zwecke der Erfüllung der Informationsfunktion zur Vorlage an die Gesellschafter und den Aufsichtsrat verpflichtet (§ 42a Abs. 4 i. V. m. 1 GmbHG; § 170 Abs. 1 Satz 2 AktG). Der Konzernabschluss hat keine Bedeutung für die Zuordnung von Gläubigeransprüchen, die stets gegen das einzelne konzernangehörige Unternehmen gerichtet bleiben. Ansprüche, die infolge der Konzernverflechtung auch gegen andere Konzernunternehmen geltend gemacht werden können, werden durch den Konzernabschluss weder begründet, noch beeinflusst.24 Wegen der Unterschiede der Einbeziehungsvoraussetzungen ist zweifelhaft, ob dem Konzernabschluss eine Indizwirkung für das Vorliegen eines aktienrechtlichen Konzerns und

20 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, G 1, 2. 21 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 1. 22 Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 5 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 39 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 5; Heymann/Hinkelthein HGB3 § 297 Rn 2; ADS Vorbem. zu §§ 290–315 Rn 15 f. 23 Küting/Weber Konzernabschluss14 S 113. 24 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 3 sowie C 6; zur Einwirkungspflicht im Konzern BGH, Urt. v. 29.6.2016, DB 2016 S. 2653 f. Kraft

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§ 297

der an ihn geknüpften Wirkungen25 zukommt.26 Der handelsrechtliche Konzernabschluss hat keine unmittelbare Bedeutung für steuerliche Zwecke, da allein dem handelsrechtlichen Abschluss (entsprechend § 5 Abs. 1 S. 1 EStG) in gewissem Umfang Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zukommt. Seit dem UntStRefG27 können die im Konzernabschluss wieder gegebenen Finanzierungsverhältnisse im Rahmen der Zinsschranke Einfluss auf die Besteuerung eines einzelnen, einbezogenen Unternehmens haben, vgl. § 4h Abs. 2 und 3 EStG.28 Der Konzernabschluss und die verrechneten Innenbeziehungen können Hinweise für die Bedingungen konzerninterner Lieferungen und Leistungen geben;29 Hieran werden zunehmend weitergehende Informationspflichten gegenüber der Finanzverwaltung geknüpft.30

II. Bestandteile des Konzernabschlusses (Abs. 1) 1. Allgemeines § 297 Abs. 1 beruhte zunächst auf Art. 16 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie, nach deren Ersetzung durch 11 die Richtlinie RL 2013/34/EU im wesentlichen auf deren Art. 24.31 Statt der in der Richtlinie verwendeten Begriffe des „konsolidierten Abschlusses“, der „konsolidierten Bilanz“ und der „konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung“, spricht Abs. 1 von „Konzernabschluss“, „Konzernbilanz“ und „Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung“,32 ferner der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Das verdeutlicht, dass der konsolidierte (Konzern-) Abschluss nicht allein die aufsummierte Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen beinhaltet. „Konzern“ wird als handelsrechtlicher, rechnungslegungsbezogener Begriff verstanden, nicht als Konzern im aktienrechtlichen Sinne. Die Begriffe können abweichen;33 vgl. Erl. zu § 290. Der Kreis der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen kann kleiner sein als der aktienrechtliche Konzern, wenn Tochterunternehmen nach § 290 infolge von § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden.34 Abweichend hiervon verbleibt es bei Konzernabschlüssen nach § 11 PublG bei dem Konzernbegriff des Aktienrechts, § 11 Abs. 1 PublG; § 290 Abs. 1 und 2 finden dort keine Anwendung. Nach Abs. 1 besteht der Konzernabschluss aus der Konzernbilanz, der KonzernGewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung, dem Eigenkapitalspiegel und fakultativ aus einer Segmentberichterstattung. Auch die letzten drei genannten Berichtselemente beziehen sich auf den Konzern.35 25 Vgl. zu konzernrechtlich begründeten Haftungsbeziehungen BGHZ 122, 123 (TBB); dazu MünchHdbGesR IV/Krieger5 § 70 Rn 147 ff; zu den Publizitätswirkungen Hommelhoff Gutachten G zum 59. Deutschen Juristentag 1992, DIT Verhandlungen Bd. I, München 1992, G S. 57 ff. 26 Vgl. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 2, 3. 27 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I S. 1912. 28 § 4h EStG i. d. F. des G v. 22.12.2009 BGBl I 2009 S. 3950; L. Schmidt EStG-Kommentar-Loschelder § 4h Rn 27 ff. 29 Vgl. zur Vorlagenpflicht von Unterlagen, gegenüber den Finanzbehörden § 60 Abs. 3 EStDV, die allerdings den Konzernabschluss nicht betreffen; ferner Angabepflichten nach § 138a AO (Länderbezogener Bericht, country-by country-reporting); WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 3. 30 Vgl. §§ 138a und b AO; BMF v. 11.7.2017; DB 2017 S. 1620; zur Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen EU-Richtlinie RL (EU) 2018/822 des Rates v. 25.5.2018 ABl. L 39/1 v. 5.6.2018. 31 RL 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsform und zur Änderung der RL 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der RL 78/660/EWG und 83/ 349/EWG des Rates, Abl. EU Nr. L 182/19 v. 29.6.2013. 32 Vgl. Beck HdR/J. Hartle C 10 Rn 25 ff. 33 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 21 ff; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 39 ff. 34 HdKR-Baetge/Kirsch Rn 5; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 23 ff. 35 Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 721 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 10 ff. 121

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3. Buch. Handelsbücher

Die Vorschrift zeigt Parallelen zur Grundnorm für den Jahresabschluss, § 264 Abs. 1. Die in § 264 Abs. 1 geregelte Pflicht zur Aufstellung sowie die dafür vorgesehene Frist ergeben sich für den Konzernabschluss nicht aus § 297 Abs. 1, sondern aus § 290 Abs. 1 (Erl. zu § 290). § 297 Abs. 1 enthält indes Berichtspflichten, die über die für den Jahresabschluss geltenden hinaus gehen. Regelungen über Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften fehlen; statt dessen gilt die größenabhängige Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gem. § 293 (vgl. Erl. zu § 293). Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernlageberichts ist nicht in § 297 Abs. 1, sondern in § 290 Abs. 1 geregelt (Erl. zu § 290 und §§ 315 ff).

2. Bestandteile im Einzelnen 13 a) Konzernbilanz. Die Konzernbilanz ist notwendiger Bestandteil des Konzernabschlusses. Für die Aufstellung gelten §§ 300, 301, 303, 304, 306–312 sowie aufgrund der Verweisung in § 298 Abs. 1 die §§ 244–256a, 264c, 265, 266, 268 Abs. 1 bis 7, 270, 271, 272 Abs. 1 bis 4 und 274. Gleiches gilt für Unternehmen, die nach § 11 PublG einen Konzernabschluss aufzustellen haben.

14 b) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Sie ist wesentlicher Bestandteil des Konzernabschlusses. Für ihre Aufstellung gelten §§ 300, 303 bis 312 sowie aufgrund der Verweisung in § 298 Abs. 1 die §§ 244–256a, 264c, 265, 275 und 277. Ist das Konzernmutterunternehmen Personengesellschaft, für das kein Abschluss nach § 264a oder § 264b aufgestellt wird oder Einzelkaufmann,36 kann das Unternehmen für den Konzernabschluss von der Erleichterung der § 5 Abs. 4 und 5 PublG Gebrauch machen. Bei Anwendung von § 5 Abs. 5 PublG hat der Konzernabschluss befreiende Wirkung nach §§ 291, 292 jedoch nur, wenn zu den einbezogenen Unternehmen kein nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtetes Unternehmen gehören. Wird die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zulässigerweise nicht nach § 9 PublG offengelegt, müssen die in § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG vorgeschriebenen Angaben gemacht werden.

15 c) Konzernanhang. Wie der Jahresabschluss wird der Konzernabschluss um einen Anhang erweitert, der mit der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet (Rn 38).37 Er ist ein eigenständiges Informationsinstrument des Konzernabschlusses, wird nicht aus den Anhängen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen abgeleitet und lässt deswegen für diese bestehende Erleichterungen bei der Aufstellung (z. B. für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften) oder Befreiungen (z. B. für Personengesellschaften oder Einzelunternehmen nach § 5 Abs. 2 PublG) unberührt. Kapitalmarktorientierte Unternehmen nach § 264d dürfen sich für ihren Konzernanhang nicht auf die Erleichterungen aus § 313 Abs. 3 S. 1 stützen, vgl. Abs. 3 S. 3. Die Aufstellung richtet sich nach §§ 313, 314 sowie den auf den Anhang verweisenden Einzelvorschriften (z. B. §§ 297 Abs. 2, 298 Abs. 1 i. V. m. den ergänzend anwendbaren Vorschriften des Jahresabschlusses). Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernanhangs besteht auch für Unternehmen, die nach § 11 PublG einen Konzernabschluss aufzustellen haben.

36 Petersen/Zwirner BB 2008, 1777 ff. 37 Vgl. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 319. Kraft

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d) Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel sowie Segmentberichterstattung nach Abs. 1 Satz 2 aa) Entstehung. Die Regelungen des Abs. 1 wurden durch das KonTraG38 in das HGB eingefügt 16 und dienten dem Ziel, die Bilanzierungsregelungen für den Konzernabschluss bestimmter Unternehmen an international übliche Standards anzugleichen. Aus diesem Grunde wurde die in internationalen Vorschriften bereits bekannte Segmentberichterstattung und Kapitalflussrechnung vorgeschrieben.39 Der Gesetzgeber sieht die Ausgestaltung der inhaltlichen Anforderungen an die Kapitalflussrechnung und Segmentberichterstattung als Aufgabe des nach § 342 privatrechtlich organisierten Rechnungslegungsgremium DRSC, Standards für die Rechnungslegung zu entwickeln.40 Damit wurde die Erwartung verbunden, dass es den Unternehmen ermöglicht werde, bei der Ausgestaltung der Anforderungen auf internationale Standards, wie z. B. des IAS zurück zu greifen.41 Durch das BilReG wurden die Vorschriften wiederum geändert. Die Regelungen über die Kapitalflussrechnung und den Eigenkapitalspiegel sind seit dem nicht nur von börsennotierten, sondern von allen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Unternehmen anzuwenden. Die Erstellung einer Segmentberichtserstattung wurde, anders als nach dem KonTraG bei 17 börsennotierten und dem TransPuG für kapitalmarktorientierte Unternehmen nicht mehr zur Pflicht gemacht. Im Interesse der Vergleichbarkeit mit nach internationalen Grundsätzen aufgestellten Konzernabschlüssen, für die nach IFRS 8 die Segmentberichterstattung vorgeschrieben ist, darf der Konzernabschluss um einen solchen Berichtsteil ergänzt werden.42 bb) Kapitalflussrechnung. Nach Abs. 1 S. 1 ist notwendiger Bestandteil des Konzernabschlus- 18 ses die Kapitalflussrechnung. Inhalt und Umfang der Berichterstattung wird durch das Gesetz nicht vorgegeben; die Ausgestaltung der Kapitalflussrechnung ist Aufgabe des Rechnungslegungsgremiums nach § 342, die sich im Übrigen an internationalen Standards orientieren wird. Im Bereich der internationalen Rechnungslegung, die für kapitalmarktorientierte Unternehmen obligatorisch ist, § 315e, gehört eine Kapitalflussrechnung zu den notwendigen Berichtsteilen. Die Publikation einer Kapitalflussrechnung ist nach IAS 1.10 (d) und IAS 7.1 vorgeschrieben.43 Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee hat Grundsätze für die Kapitalflussrechnung im Deutschen Rechnungslegungsstandards Nr. 21 (DRS 21) entwickelt, der am 4.2.2014 verabschiedet und am 8.4.2014 veröffentlicht wurde.44 Für Kreditinstitute sind Besonderheiten geregelt in Anlage 2, für Versicherungsunternehmen Anlage 3. Der Standard war für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Begriffe. Eine Kapitalflussrechnung ist eine liquiditäts- und zahlungsstrombezogene 19 Zeitraumrechnung, in der, anders als in der zeitpunktbezogenen Bilanz, nicht Bestände an Vermögen und Schulden sowie das Eigenkapital, sondern Bestandsveränderungen oder die den Bestandsveränderungen zugrunde liegende finanzielle Bewegungen, den Veränderungen des Finanzmittelfonds ausgewiesen werden.45 Im Gegensatz zur Gewinn- und Verlustrechnung wird 38 39 40 41 42

G vom 27. April 1998 BGBl. I 1998 S. 786 ff. Begr. Rechtsausschuß, Ernst/Seibert/Stuckert KonTraG u. a., S. 93. Heymann/Hinkelthein HGB3 § 297 Rn 25. Begr. Rechtsausschuß, Ernst/Seibert/Stuckert KonTraG u. a. S. 93 zu § 297 HGB. Hopt/Merkt HGB Rn 1; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 543 ff; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 11. 43 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 3 Rn. 1, 35 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 197 ff; Antonakopoulos in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 11 Rn 51 ff; Andresen DB 2015, S. 1233 ff. 44 Zuletzt geändert durch DRSC am 22.9.2017 und bekannt gemacht am 4.12.2017. 45 Perridon/SteinerRathgeber Finanzwirtschaft der Unternehmung, S. 695 ff; ADS Ergbd. Rn 9; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 528 f; Beck HdR-Scheffler C 620 Rn 22 ff. 123

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nicht durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen der zeitlich abgegrenzte Periodenerfolg dargestellt, sondern die Veränderungen in der Liquidität (Finanzmittel wie Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente)46 durch die Gegenüberstellung der in der Periode angefallenen Veränderung des Finanzmittelfonds durch Ein- und Auszahlungen,47 die zur stärkeren Differenzierung nach laufender Geschäftstätigkeit, der Investitions- und Finanzierungstätigkeit gegliedert werden.48 Ziel und Zweck dieser Rechnungen und ihrer Veröffentlichung ist es, den Adressaten (Investoren, Gläubiger, Öffentlichkeit) Informationen über die Finanzlage und damit die Fähigkeit des Unternehmens zu verschaffen, Zahlungsmittel zu erwirtschaften und den Liquiditätsbedarf des Unternehmens abzuschätzen, aus dem Verbindlichkeiten getilgt oder z. B. Dividenden bezahlt werden. Es geht um die Ermittlung des Finanzbedarfs aus Investitionstätigkeit, der Rückzahlung von Fremdkapital oder Ausschüttungen, die Darstellung der Deckung des Finanzmittelbedarfs aus der Umsatztätigkeit, dem Rückfluss investierter Mittel oder durch Fremdkapitalaufnahme, die Darstellung der Investitionstätigkeit und der internen und externen Finanzierung sowie den Ausweis der Veränderung des Finanzmittelfonds.49 Ferner können Divergenzen zwischen dem Jahresergebnis und den Zahlungsvorgängen sowie die Auswirkungen zahlungswirksamer und zahlungsunwirksamer Investitions- und Finanzierungsvorgänge erkennbar werden.50 Nach IAS 7 (in der in September 2007 ergänzten Fassung) geht die Kapitalflussrechnung 20 von Zahlungsmitteln aus, die aus Kassenbestand oder Sichtguthaben oder Zahlungsmitteläquivalenten, somit kurzfristigen, äußerst liquiden Anlagen bestehen, IAS 7.6. Die Zahlungsströme werden getrennt nach laufender Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit aufbereitet und dargestellt (IAS 7.10). Eine bestimmte Gliederung ist nicht vorgeschrieben, doch erfolgt sie i. d. R. in einer Staffelform.51 Die Zahlungsströme werden, abgesehen von einigen Ausnahmen (IAS 7.22), unsaldiert ausgewiesen. Die Darstellung ist um verbale Angaben zu ergänzen, um z. B. zur Verfügung stehende Kreditlinien, cash-flows aus Gemeinschaftsunternehmen oder cash-flows aus Segmenten zu verdeutlichen (IAS 7.50).52 21 Für die deutsche Rechnungslegung waren zunächst Grundsätze für eine Finanzierungsrechnung durch die Schmalenbach Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. und das IDW erarbeitet worden,53 die weitestgehend mit den Grundsätzen von IAS 7 übereinstimmten. Konkrete Hinweise ergaben sich aus der gemeinsamen Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW und des Arbeitskreises „Finanzierungsrechnung“ der Schmalenbach Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.54 Diese Überlegungen sowie die zunächst in DRS 2 (Kapitalflussrechnung) enthaltenen Regelungen wurden durch die Neufassung von DRS 21 ersetzt, dessen Regelungen für einen nach HGB aufgestellten Konzernabschluss maßgeblich sind.55 Die wesentlichen Regelungsbereiche betreffen die Art der Darstellung, die Abgrenzung der zu erfassenden Zahlungsströme, die Unterteilung in Tätigkeitsbereiche, die Behandlung besonderer Zahlungsvorgänge (auch konzerninterner Art) und die Notwendigkeit zu ergänzenden Angaben. 22 Die Kapitalflussrechnung stellt Zahlungsströme dar zu dem Zweck, die zugeflossenen Finanzmittel und deren Verwendung zu verdeutlichen. Dadurch soll der Einblick in die Fähigkeit des Unternehmens verbessert werden, künftig finanzielle Überschüsse zu erwirtschaften, seine 46 Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung, § 11 Rn 1 ff; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 17. 47 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 52. 48 DRS 21.15; Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung Kap. § 11 Rn. 7; Stenzel/Hachmeister in BilR Rn. 23 ff. 49 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 52; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 737 ff. 50 Antonakopoulos in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 11 Rn 54 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 199 ff. 51 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 3 Rn. 37 ff. 52 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 199 ff. 53 IDW HFA 1/1995, WPg 1995, 280 ff. 54 HFA 1/1995, WPg 1995, 210 ff; dazu seinerzeit HdKR-Küting/C.-P. Weber I 409. 55 DRS 21.2; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 736. Kraft

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Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen und Ausschüttungen an die Anteilseigner zu leisten, DRS 21.1. Diese ergeben sich aus den den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (DRS 21.14) zugeflossenen und den von ihnen abgeflossenen Finanzierungsmittel. Die in den Zahlungsstrom einzubeziehenden Mittel hängen ab von einer Definition des Finanzmittelfonds.56 Dieser umfasst Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente (DRS 21.33). Hierzu gehören die liquiden Mittel (Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben und Guthaben bei Kreditinstituten), soweit sie täglich oder sehr kurzfristig fällig sind (DRS 21.B15). Zu den Zahlungsmitteläquivalenten gehören kurzfristige, äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden können.57 In der Literatur werden darüber hinaus auch Wertpapiere einbezogen, die vom Tage der Anschaffung an gerechnet eine Restlaufzeit von nicht mehr als drei Monaten aufweisen.58 Forderungen gegenüber einem „Cash-Pool“ gehören bei nicht konsolidierten Unternehmen wegen des nicht zu vernachlässigenden Risikos der Unmöglichkeit der kurzfristigen Rückführung nach nicht unstr. Auffassung nicht zu den Zahlungsmitteläquivalenten.59 Ausgangspunkt der Rechnung ist der Finanzmittelfonds zu Beginn der Periode, DRS 21.15. Die Ermittlung der Zahlungssalden wird getrennt nach den Teilbereichen wirtschaftlicher Tätigkeit, hier nach der laufenden Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit (einschließlich Desinvestitionen) und der Finanzierungstätigkeit vorgenommen, DRS 21.16. Die Ermittlung der jeweiligen Zahlungsströme beruht für die laufende Geschäftstätigkeit auf einem direkten (originären), bei dem die Zahlungsströme unmittelbar erfasst werden oder einem indirekten (derivativen) Verfahren, bei dem die Ermittlung aus den in der Periode zahlungswirksam wie nicht zahlungswirksam gewordenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt.60 Der cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit beruht auf der auf Erlöserzielung ausgerichteten Tätigkeit des Unternehmens; hierzu gehören diejenigen Zahlungsflüsse, die nicht der Investitionsoder Finanzierungstätigkeit zugeordnet werden. Ausgangsgröße ist das Periodenergebnis. Erhaltene und gezahlte Zinsen sowie erhaltene Dividenden und übernommene Ergebnisse aus assoziierten Unternehmen und Beteiligungen sind der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen; gleiches gilt für Zahlungsströme aus außerordentlichen Geschäftsvorfällen.61 Für die Zahlungsflüsse im Rahmen der Investitions- und der Finanzierungstätigkeit wird ausschließlich die direkte Methode verwendet.62 Zur Detaillierung der in die Kapitalflussrechnung aufzunehmenden Posten vgl. DRS 21.39 zur direkten Methode und 21.40 zur indirekten Methode.63 Die Ein- und Auszahlungen sind grundsätzlich unsaldiert auszuweisen.64 Wechselkursbedingte Veränderungen des Finanzmittelfonds sind gesondert anzugeben, sofern es sich nicht um unwesentliche Beträge handelt.65 In die Kapitalflussrechnung eines Konzerns sind alle Unternehmen einzubeziehen, die in den Konzernabschluss einbezogen werden (DRS 21.14). Die Zusammenfassung der Zahlungsströme im Konzern beruht auf der Fiktion der Einheit der einbezogenen Unternehmen und eliminiert 56 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslgung G 745 ff; v. Wysocki US-amerikanische Rechnungslegung, S. 404 (414 f); Pilhofer DStR 2000, 292; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 528 ff; Beck HdR-Scheffler C 620 Rn 18, 51 ff. 57 DRS 21.9 und 21.B15; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 58; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn. 747; MünchKommBilR/Senger Rn 25 ff; Beck HdR-Scheffler C 620 Rn 54. 58 DRS 2.9; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 58; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 747; Mansch/Stolberg/v. Wysocki WPg 1995, 188. 59 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 59. 60 DRS 21.38; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 751 f; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 65; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 530; Hayn/Prasse/Reuter/Weigert in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 548. 61 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 65 f; außerordentliche Posten sind bei Wesentlichkeit gesondert auszuweisen, DRS 21.27. 62 DRS 21.42 und.47; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 72 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 35. 63 DRS 21.38 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 756 f. 64 DRS 21.26; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 55, 65. 65 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 87. 125

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die konzerninternen Zahlungsvorgänge.66 Anteilmäßig einbezogene Unternehmen werden bei der Kapitalflussrechnung ebenfalls berücksichtigt; Unternehmen, deren Anteile nach der EquityMethode bewertet werden, gehen nur mit den Zahlungsflüssen zwischen den rechtlichen Einheiten in die Berechnung ein (DRS 21.14).67 Die Angaben zur Kapitalflussrechnung sind geschlossen unter der Konzern-Kapitalflussrechnung oder im Konzernanhang zu erläutern; ergänzende Angaben sind in DRS 21.52 aufgelistet. Die Erläuterungen beziehen sich auf die gewählten Definitionen und Abgrenzungen sowie deren Veränderung im Zeitablauf, auf wesentliche zahlungsunwirksame Investitions-, Finanzierungs- und Geschäftsvorfälle sowie auf Erwerb oder Verkauf von Unternehmen oder sonstigen Geschäftseinheiten (DRS 21.52).68 Die Art der Darstellung wird durch Abs. 1 S. 1 nicht vorgegeben; die Präzisierung erfolgt 23 durch DRS 21. DRS 21.22 empfiehlt, Vergleichszahlen der Vorperiode anzugeben. Aus der Eigenart der Kapitalflussrechnung und aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit ist es erforderlich, die Rechnung mit absoluten Zahlen aufzustellen.69 Sie ist nach den Zahlungsströmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, des Investitionsbereichs und des Finanzierungsbereichs zu untergliedern.70 Entsprechend internationalen Standards ist eine Brutto-Darstellung und in Staffelform geboten.71 Im Konzernanhang sind zusätzliche Erläuterungen erforderlich. Diese haben die Aufgabe, die angewendete Methode durch die Abgrenzung des Finanzmittelfonds, der Methode der Ermittlung der Zahlungsströme, insbesondere der Behandlung bestimmter Zahlungsvorgänge (allgemeiner oder außerordentlicher Art) zu beschreiben. Weitere Angaben betreffen Kreditlinien, Besonderheiten bei Zahlungsflüssen anteilmäßig konsolidierter Unternehmen, die Erläuterung von Ein- und Auszahlungen im Zusammenhang mit der Kapazitätserhaltung/-erweiterung sowie Angaben bei Änderung des Konsolidierungskreises oder wesentliche Effekte aus der Währungsumrechnung.72 Die Beträge und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung sind nach § 314 Abs. 1 Nr. 23 im Konzernanhang anzugeben (DRS 21.28). 24 Die Anwendung einer Befreiungsklausel kommt bei der Aufstellung einer Kapitalflussrechnung nicht in Betracht.

25 cc) Eigenkapitalspiegel. Der Eigenkapitalspiegel für den Konzern gehört nach Abs. 1 S. 1 zu den Pflichtbestandteilen des Konzernabschlusses. Der Eigenkapitalspiegel bezieht sich auf das Konzerneigenkapital. Das Gesetz definiert den Inhalt des Eigenkapitalspiegels nicht; diese Aufgabe hat das DRSC übernommen und durch den Rechnungslegungs-Standard DRS 22 erfüllt.73 Danach ist es das Ziel des Eigenkapitalspiegels, durch eine systematische Darstellung der Zusammensetzung und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals zur Informationsverbesserung

66 DRS 21.14; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslgung G Rn 741 ff. 67 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 213 ff; Mansch/v. Wysocki/Stolberg WPg 1995, 197 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 742. 68 Zu Zusatzangaben Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 99. 69 Zur Darstellung DRS 21.38 ff; Hopt/Kraft/Link HGB Formularbuch III.G.6; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 65 ff. 70 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 65 ff; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 23 ff; Antonakopoulos in Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung Kap. 11 Rn. 12 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 531 ff. 71 DRS 21.21; ADS Ergbd. Rn 16. 72 Antonakopoulos in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 11 Rn 46 und 74 ff; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 88 ff; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 44 f; Antonakopoulos in Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung Kap. 11 Rn. 46. 73 Anzuwenden auf alle nach dem 31.12.2016 beginnenden Geschäftsjahre, DRS 22.64; dieser Standard ersetzt DRS 7. Kraft

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beizutragen, DRS 22.1.74 Der Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die den Konzernabschluss nach HGB oder PublG aufzustellen haben, DRS 22.3. Der Standard unterscheidet danach, ob das Mutterunternehmen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (DRS 22.10 i. V. m. Anlage 1) oder einer Personenhandelsgesellschaft aufweist (DRS 22.10 i. V. m. Anlage 2). Es bestehen keine branchenbezogenen Unterschiede, DRS 22.8. Aufgabe des Konzerneigenkapitalspiegels ist die Informationsvermittlung über die Zusam- 26 mensetzung und Entwicklung des Konzerneigenkapitals, DRS 22.1. Dabei geht es um die Veränderungen des Konzerneigenkapitals insgesamt sowie einzelner Posten des Konzerneigenkapitals. Der Eigenart des Konzernabschlusses entsprechend wird auch zwischen dem dem Mutterunternehmen zuzuordnenden Eigenkapital und dem den nicht beherrschenden Gesellschaftern zuzuordnenden Eigenkapital unterschieden. Die Spalten des Konzerneigenkapitals gegliedert nach den Anlagen zu DRS 22.15müssen mit den entsprechenden Posten der Konzernbilanz abstimmbar sein; insbesondere der Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag muss dem nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2 Nr. 17 oder Abs. 3 Nr 16 ausgewiesenen Posten entsprechen. Die Gliederung folgt bei einer Kapitalgesellschaft als Mutterunternehmen75 § 265 Abs. 5 i. V. m. § 298 Abs. 1, DRS 22.18; die Darstellung hat zumindest die folgenden Posten zu umfassen:76 Gezeichnetes Kapital des Mutterunternehmens – Eigene Anteile – Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen = Korrigiertes Gezeichnetes Kapital + Kapitalrücklage + Gewinnrücklagen +/- Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung +/- Gewinn-/Verlustvortrag +/- Konzernjahresüberschuss/-Fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist = Eigenkapital des Mutterunternehmens + Nicht beherrschende Anteile = Konzerneigenkapital. Das gezeichnete Kapital des Mutterunternehmens ergibt sich aus § 272 Abs. 1 Satz 1. Dies bildet 27 den Ausgangspunkt des Eigenkapitalspiegels. Das gezeichnete Kapital wird um den Betrag der eigenen Anteile nach § 272 Abs. 1a (dazu DRS 22.29) und nicht eingefordertes gezeichnetes Kapital (§ 272 Abs. 1 Satz 3, dazu DRS 22.26) vermindert; daraus ergibt sich das korrigierte gezeichnete Kapital. Der Abzug bei eigenen Anteilen erstreckt sich in Höhe des Nennbetrags oder des rechnerischen Werts auf das gezeichnete Kapital, im Übrigen in erster Linie auf die frei verfügbaren Rücklagen; im Konzernabschluss ist die Verrechnung jedoch nicht auf die frei verfügbaren Rücklagen beschränkt, DRS 22.30, für die Verrechnung stehen auch Konzernrücklagen, nicht hingegen die Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung zur Verfügung.77 DRS 22.47 verlangt die gleiche Behandlung wie für eigene Anteile auch für Rückbeteiligungen, also Anteile an dem Mutterunternehmen, die von einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden. Für die Kapitalrücklage gilt § 272 Abs. 2 in Verbindung mit den rechtsformspezifischen Sondervorschriften (z. B. §§ 150 ff AktG, § 42 Abs. 2 GmbHG).78 Nach DRS 22.54 sollen Teilbeträge der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis und Nr. 4 jeweils gesondert dargestellt werden. 74 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 101; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 766; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 7, 26 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 63; Beck HdR-Hayn C 640 Rn 36 ff. 75 DRS 22.10 und.22 zur Unterscheidung von Mutterunternehmen in der Rechtsform der Kapital- und der Personenhandelsgesellschaft. 76 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 112; Hopt/Kraft/Link HGB Formularbuch III.G.5. 77 DRS 22.34 und.35; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 120. 78 Ferner Vorschriften über die Kapitalrücklagen bei Kapitalveränderungen, z. B. §§ 229, 240, 237 Abs. 5, 232 AktG, §§ 58a ff GmbHG. 127

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Nach den Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3) sind die Eigenkapitalveränderungen aus der Währungsumrechnung anzugeben; der Ausweis entspricht dem nach § 308a Abs. 3 auszuweisenden Betrag.79 Der Posten des Gewinn-/Verlustvortrags entspricht § 266 Abs. 3 A.IV; Veränderungen ergeben sich z. B. durch die Verwendung des Jahresergebnisses. Der Posten Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zusteht, greift den Betrag nach § 266 Abs. 3 A. V. auf; der Posten wird durch die vollständige oder teilweise Ergebnisverwendung u. U. beeinflusst.80 Hieraus ergibt sich das Konzerneigenkapital, soweit es auf das Mutterunternehmen entfällt; Gesondert hiervon werden die Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Konzerneigenkapital dargestellt. Der Posten entspricht den nach § 307 Abs. 1 auszuweisenden Betrag. DRS 22.14 (i. V. m. Anlage 1) empfiehlt, neben dem Gesamtbetrag die auf nicht beherrschende Anteile entfallenden Beträge an auf die Eigenkapitaldifferenzen vor Währungsumrechnung, den anteiligen Betrag aus der Währungsumrechnung und auf diese Gesellschafter entfallende Gewinne/Verluste darzustellen.81 abzuziehen. 28 Die Veränderungen und Entwicklungen der Eigenkapitalbestandsposten werden ausgehend vom Stand zum Ende des vorhergehenden Geschäftsjahres dargestellt. Die Darstellung greift folgende Veränderungsposten82 auf: +/- Kapitalerhöhung/-herabsetzung + Einforderung/Einzahlung bisher nicht eingeforderter Einlagen +/- Einstellung in/Entnahme aus Rücklagen Ausschüttungen +/- Währungsumrechnung +/- Sonstige Veränderungen +/- Veränderungen des Konsolidierungskreises +/- Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag = Stand am Ende des Berichtsjahres. Im Posten „Änderungen des Konsolidierungskreises“ sind z. B. erfolgsneutrale Konzerneigenkapitalveränderungen aus Erst-, Übergangs- und Folgekonsolidierungen darzustellen, DRS 22.58 f.83 Alle Veränderungen sind stets unsaldiert anzugeben. 29 DRS 22.60 ff sieht ergänzende Angaben, die entweder im Zusammenhang mit dem Konzerneigenkapitalspiegel oder im Konzernanhang zu geben sind, vor zu dem Betrag, (i) der zur Gewinnausschüttung an die Gesellschafter zur Verfügung steht, (ii) der gesetzlichen Ausschüttungs- oder Abführungsgrenzen unterliegt und (iii) der nach Satzung oder Gesellschaftervertrag einer Ausschüttungssperre oder anderen Verfügungsbeschränkungen unterliegt.84

30 dd) Segmentberichterstattung. Abs. 1 S. 2 sehen für die Segmentberichterstattung eine lediglich freiwillige Berichterstattung vor.85 Wird sie erstellt, stellt sie einen integralen Bestandteil des Konzernabschlusses dar. Im deutschen Recht fanden sich bereits erste Ansätze zu einer segmentierten Berichterstattung im Konzernabschluss in § 314 Abs. 1 Nr. 3. Danach sind die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographischen Märkten aufzuschlüsseln, wenn sich die Tätigkeitsbereiche und die geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden. Unternehmen, die freiwillig ihren Konzernabschluss um eine Segmentberichterstat79 80 81 82 83 84

Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 133. DRS 22.16; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 134, 135. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 136. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 113; Beck HdR-Hayn C 640 Rn 39 Abb. 2. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 114, 115. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 772; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 145; Beck HdR-Hayn C 640 Rn 60. 85 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 7773; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 11; Beck HdR-Orth C 630 Rn 7. Kraft

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tung erweitern, brauchen die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 3 im Konzernanhang nicht zu machen, § 314 Abs. 2 (vgl. § 314 Rn 103 ff).86 Die Segmentberichterstattung geht indes weiter; der Gesetzgeber hat sich gleichwohl nicht dazu entschlossen, die Segmentberichterstattung zur Pflicht zu machen. Art und Umfang der freiwilligen Segmentberichterstattung werden durch Abs. 1 S. 2 nicht bestimmt. Die gesetzliche Regelung ist mit Blick auf die Entwicklungen der internationalen Rechnungslegung offen gelassen worden.87 Die inhaltlichen Voraussetzungen und die Ausgestaltung der Segmentberichterstattung hatte der Standardisierungsrat des DRSC mit dem Standard zur Segmentberichterstattung erarbeitet, der am 20.12.1999 als Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 3 (DRS 3) „Segmentberichterstattung“ verabschiedet wurde.88 Mittlerweile ist die Neufassung des Standards als DRS 28 auf der Grundlage des Standardentwurfs E-DRS 36 durch den DRSC verabschiedet und veröffentlicht worden;89 DRS 28 ist auf Konzernabschlüsse ab dem in 2021 beginnenden Geschäftsjahr anzuwenden. Bereits E-DRS 36 verfolgte einen stärker ausgeprägten Management Approach (E-DRS 36.9), die in E-DRS 36.14 ff weiter aufgefächert werden.90 Dem folgt DRS 28. Das Informationsbedürfnis zur Segmentberichterstattung resultiert aus der wachsenden 31 Komplexität der Geschäftstätigkeit global aufgestellter Konzerne und die zusammengefasste Berichterstattung darüber im Jahres- und Konzernabschluss. Die Diversifikation und die Globalisierung führen dazu, dass die Geschäftstätigkeit in den Segmenten unterschiedliche Rentabilität, Wachstumschancen und Zukunftsaussichten und damit unterschiedliche Chancen und Risiken aufweist.91 Die Aggregierung von Daten in dem Konzernabschluss hat zur Unübersichtlichkeit und zu Defiziten in der Vermittlung eines klaren Einblicks in die Risiken und Ertragsaussichten geführt.92 Gegenstand und Ziel der Segmentberichterstattung ist es, durch die Darstellung disaggregierten Daten über die wesentlichen Geschäftsbereiche des Unternehmens oder Konzerns den Leser des Konzernabschlusses Informationen zu vermitteln, die Chancen- und Risikostruktur eines diversifizierten Konzerns und damit zusammenhängend die Ertrags- und Finanzkraft aufgrund der zukünftigen Zahlungsmittelzuflüsse besser einschätzen zu können.93 Die Aufgliederung in Segmente erfolgt primär anhand der operativen Teilbereiche (Seg- 32 mente) der Geschäftstätigkeit des Konzerns. Dies geht entsprechend dem Management Approach (DRS 28.10) einher mit der internen Organisations- und Berichtsstruktur innerhalb des Konzerns, da dies den von der Unternehmensleitung festgelegten Teileinheiten entspricht, die sie ihrer wirtschaftlichen Beurteilung und ihren operativen Entscheidungen z. B. im Hinblick auf die Ressourcenallokation zugrunde legt. Mit diesem Management Approach wird gewährleistet, dass die Berichterstattung der Risiko- und Chancenstruktur entspricht und der i. d. R.

86 Dazu auch Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 177. 87 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 773; vgl. Hayn/Prasse/Reuter/Weigert in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 549; MünchKommBilR/Senger Rn 87 f. 88 DRSC Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 3, BAnz 2000, Nr. 103, S. 10193, zuletzt geändert durch das DRSC am 22.9.2017 und bekannt gemacht am 4.12.2017; zunächst mit DRS 3–10 für Kreditinstitute und DRS 3–20 für Versicherungsunternehmen, die mit Wirkung ab 1.1.2016 aufgehoben und durch Anlagen 2 und 3 zu DRS 3 ersetzt wurden. 89 Veröffentlichung DRS 28 im eBAnz am 5.8.2020; dazu Müller/Reinke/Peters KoR 2019, 546; Busch/Zwirner DB 2020, 244. 90 DRS 28.2; Müller/Reinke/Peters KoR 2019, 546, 547 ff. 91 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 151. 92 Pellens/Fülbier/GassenSellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 1021 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 778. 93 Beck BilKomm-Winkekjohann/Rimmelspacher Rn 153; Probst/Weiler in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 11 Rn. 106 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S 1022; Pellens/Bonse/Gassen DB 1998, 785 (788); Fey/Mujkanovic DBW 1999, 261 (262). 129

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danach ausgerichteten externen Berichterstattung des Konzerns entspricht.94 Die anzugebenden Segmente sollen insgesamt mindestens 75 % der Umsatzerlöse abdecken, DRS 28.22 sowie DRS 3.12. DRS 28.14 ff sieht weiterhin die Differenzierung nach operativen Segmenten vor, die im Verhältnis zueinander homogene Chancen und Risiken aufweisen. Hierbei handelt es sich um Teile des Unternehmens oder Konzerns, die eine Geschäftsaktivität entfalten, die tatsächlich oder potentiell zu externen oder intersegmentiellen Umsatzerlösen führt und der regelmäßig von der Unternehmensleitung überwacht wird, um die wirtschaftliche Lage zu beurteilen und die Ressourcenallokation im Unternehmen oder Konzern zu steuern (DRS 28.16). Ein operatives Segment kann danach auch eines sein, welches seine Leistungen ausschließlich oder überwiegend an andere operative Segmente abgibt, DRS 28.11. Die Differenzierung zwischen Segmenten hatte ansatzweise ihren Niederschlag auch in § 314 Abs. 1 Nr. 3 gefunden. Sie unterscheidet sich indes nach den Angaben, die im Rahmen der Segmentberichterstattung zu machen sind. Während § 314 Abs. 1 Nr. 3 sich auf die Angabe der Umsätze beschränkt, reichen die Angabepflichten, wie sie nach DRS 28, IAS 14 und ihm nachfolgend IFRS 8 vorgeschlagen werden, wesentlich weiter.95 Mit Wirkung ab dem 1.1.2009 gilt IFRS 896 für die Segmentberichterstattung nach IFRS. Ge33 schäftssegmente sind nach IFRS 8.5 Bereiche, die eine Geschäftstätigkeit betreiben, die Erträge erwirtschaften und bei denen Aufwendungen anfallen, dessen Betriebsergebnisse vom Management regelmäßig im Hinblick auf die Ressourcenallokation und die Bewertung seiner Ertragskraft überprüft werden und für das einschlägige Finanzinformationen vorliegen. Die für das deutsche Recht maßgeblichen Grundsätze sind in DRS 28 (für Geschäftsjahre 34 bis einschließlich 2020: DRS 3) enthalten.97 Die allgemeinen Anforderungen an eine Segmentberichterstattung betreffen zunächst die Abgrenzung der Segmente. Danach sind sind Segmente entsprechend der internen Organisations- und Berichtsstruktur (DRS 28.12, bisher DRS 3.9 und 3.10) anhand der operativen Tätigkeitsbereiche der Geschäftstätigkeit zu bestimmen. Die Segmente werden entweder produktorientiert durch gleichartige Produkte und Dienstleistungen, Produktions- oder Dienstleistungsprozesse, Kundengruppen, die Methoden des Vertriebs oder der Bereitstellung von Produkten und Dienstleistungen oder geschäftszweigbedingte Besonderheiten bestimmt (DRS 28.16) oder sie werden geographisch abgegrenzt, z. B. nach wirtschaftlichen oder politischen Rahmenbedingungen, der Nähe der Beziehungen zwischen Tätigkeiten in unterschiedlichen geographischen Regionen, der räumlichen Nähe der Tätigkeiten zueinander, speziellen Risiken von Tätigkeiten in einem bestimmten Gebiet, der Gleichartigkeit der Außenhandels- und Devisenbestimmungen oder dem gleichartigen Währungsrisiko; DRS 28.17, bisher DRS 3.10 i. V. m. 8.98 Zur Abgrenzung der Segmente ist es sachdienlich, Größenmerkmale festzulegen, bei deren Unterschreiten Angaben nicht gemacht zu werden brauchen. Insgesamt muss dennoch gewährleistet bleiben, dass die Berichterstattung einen Großteil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens/Konzerns erfasst. Daher muss durch die Berichterstattung zumindest ein Geschäftsvolumen von 75 % der konsolidierten Umsatzerlöse erreicht werden, DRS 28.22. In diesem Rahmen können dann Segmente mit Erlösen, die 10 % der Gesamterlöse mit externen Kunden nicht erreichen, mit Ergebnissen, die 10 % der jeweils positiven oder negativen Gesamtergebnisse nicht erreichen oder Vermögen, das 10 % des Gesamtvermögens nicht erreicht, außer Betracht bleiben (DRS 28.13; DRS 3.15). Für die danach bestimmten Segmente, die auch in Segmentgruppen zusammengefasst werden können, sind Angaben aufgrund einer einheitlichen Datenbasis und nach einheitlichen Grundsätzen zu erarbeiten. 94 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn. 152; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 775; Beck HdR-Orth C 630 Rn 60 ff. 95 Pellens/Fülbier/GassenSellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 1022 f. 96 International Financial Reporting Standard 8 „Operating Segments“. 97 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 152 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 775 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 543 ff; Beck HdR-Orth C 630 Rn 80 ff. 98 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 154; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 779. Kraft

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Für die relevanten Segmente sind hinreichende segmentspezifische Informationen zu ge- 35 ben. Dazu gehört eine Beschreibung eines jeden Segments anhand der zuordenbaren Produkte oder Dienstleistungen, der Tätigkeiten oder der geographischen Zusammensetzung, DRS 28.29. Bei nicht produktorientiert abgegrenzten Segmenten sind die dem Segment zuordenbaren Produkte und Dienstleistungen zu beschreiben, DRS 28.31. Die betragsmäßigen Angaben für jedes Segment betreffen die Angabe der Umsatzerlöse (getrennt zwischen externen und mit anderen Segmenten), das Segmentergebnis (mit zusätzlicher Angabe von Zinsertrag und Zinsaufwand und der Steuern vom Einkommen und Ertrag, DRS 3.32 bis 34, jetzt DRS 28.35 und .36) und die darin enthaltenen Abschreibungen, andere nicht zahlungswirksame Posten, das Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und die Erträge aus sonstigen Beteiligungen, das (Segment-)Vermögen einschließlich der Beteiligungen, die Investitionen in das langfristige Vermögen sowie die Schulden, DRS 28.37.99 Weitere Angaben sind über die Abgrenzung und gegebenenfalls die Zusammenfassung operativer Segmente zu machen, ferner über die Aufteilung etwaiger gemeinsam genutzter Vermögensgegenstände und von zugeordneten Schulden; außerdem sind die Grundsätze für die Bestimmung der Verrechnungspreise zwischen den Segmenten anzugeben (DRS 28.32; DRS 3.44 und .45). Es wird empfohlen, Vorjahresbeträge anzugeben, DRS 28.38. Die Angaben unterliegen dem Grundsatz der Stetigkeit, DRS 28.42; DRS 3.46.100 DRS 28.39 sieht eine Überleitungsrechnung der wesentlichen Posten der Segmentierung und der Konzernbilanz sowie Konzern-GuV vor101 Und veranlasst zu weitergehenden Informationen zur Erläuterung von Unterschieden zwischen den Bewertungsgrundlagen des Vermögens und der Schulden eines Segments und des Konzerns. Im Grundsatz sollen sich die angewendeten Ansatz- und Bewertungsgrundsätze entsprechen. Die Art der Darstellung wird durch Abs. 1 S. 2 nicht geregelt. Die Klarheit und Übersicht- 36 lichkeit der geforderten Angaben verlangt zwangsläufig Angaben in quantitativen Größen, somit Betragsangaben in absoluten Zahlen.102 Relative Daten wie Prozentzahlen können nur in kleinen und produktorientiert wie geographisch übersichtlich strukturierten Konzernen in Betracht kommen. Der Segmentbericht muss auf den Daten der Bilanz und der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung aufbauen, so dass die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften in gleicher Weise anzuwenden sind, wie sonst im Konzernabschluss.103 Die Art der Aufgliederung der Informationen in unterschiedliche Geschäftsfelder oder Regionen ist nicht vorgeschrieben; dazu gehört es, die Daten hinreichend aufzugliedern und zu erläutern und gegebenenfalls eine Überleitungsrechnung zur Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen.104 Insbesondere DRS 28.32 und 35 (bisher DRS 3.25 ff sowie 3.44 ff) enthalten Vorschriften über erläuternde Pflichtangaben.105 Nach Abs. 1 S. 2 ist die Segmentberichterstattung von den zur Rechnungslegung nach HGB 37 und PublG verpflichteten Unternehmen nur freiwillig zu machen. Es besteht deswegen keine Notwendigkeit eine Befreiungsmöglichkeit vorzusehen.

e) Konzernabschluss aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Kon- 38 zernanhang, Konzern-Kapitalflussrechnung sowie Konzern-Eigenkapitalspiegel. Die fünf in Abs. 1 bestimmten Pflichtbestandteile des Konzernabschlusses bilden eine Einheit. Das 99 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 166 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 784 f; Pellens/Bonse/Gassen DB 1998, 785 (789); Husmann WPg 1998, 816 (817); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 546 ff; Beck HdR-Orth C 630 Rn 104. 100 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 786 ff. 101 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 173. 102 Zur Darstellung Hopt/Kraft/Link HGB Formularbuch III G 7. 103 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 782; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 160. 104 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S 1028. 105 Übersicht bei WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 784. 131

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ist zwar für den Konzernabschluss, anders als für den Jahresabschluss, nicht mehr ausdrücklich vorgeschrieben, so dass sich der Wortlaut von § 297 Abs. 1 von § 264 Abs. 1 Satz 1 geringfügig unterscheidet. Der Wegfall der gesetzlichen Regelung der Einheit hat indes nicht die Aufgabe des Prinzips zum Gegenstand. Die Bestandteile Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung sowie der Eigenkapitalspiegel sind prinzipiell gleichrangig und müssen untereinander abstimmbar sein. Dies gilt insbesondere in formaler Hinsicht, da ein Konzernabschluss, dem einer dieser Bestandteile fehlt, unvollständig ist.106 Die fünf Teilelemente des Konzernabschlusses unterliegen der Abschlussprüfung, zu der ein Bestätigungsvermerk zu erteilen ist. Der Konzernabschluss ist Gegenstand der Vorlage an Gesellschafter und Aufsichtsrat (§ 42a Abs. 4 i. V. m. 1 GmbHG; §§ 170 Abs. 1, 175 Abs. 2 AktG) und der Offenlegung (§ 325 Abs. 3). In materieller Hinsicht teilen die fünf Bestandteile des Konzernabschlusses gleichrangig die Verantwortung für die Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes des Konzerns.107 Führen besondere Umstände dazu, dass der Konzernabschluss das durch Abs. 2 Satz 1 geforderte Bild zu vermitteln nicht in der Lage ist, ist es nicht zulässig, Angaben in der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung oder einem der anderen Bestandteile anzupassen; das geforderte Bild ist vielmehr durch zusätzliche Angaben im Konzernanhang herzustellen (i. E. Rn 53 ff).108

39 f) Gleichrangigkeit der Bestandteile des Konzernabschlusses. Die Gleichrangigkeit von Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie Konzernanhang, Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Eigenkapitalspiegel macht die fünf Bestandteile des Konzernabschlusses im Rahmen der GoB und der gesetzlichen Vorschriften zu durchgängigen Informationsträgern. Insbesondere hierauf gestützt dürfen bestimmte Angaben wahlweise im Konzernanhang oder je einem der anderen Bestandteile gemacht werden.109

III. Angaben zur Identifikation des Mutterunternehmens (Abs. 1a) 40 Die Regelungen des Abs. 1a wurden durch das BilRuG110 eingeführt. Es verändert nicht die Struktur des Konzernabschlusses, bringt aber in Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie eine weitere Angabepflicht.111 Dies betrifft die Firma, den Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der das Mutterunternehmen im Handelsregister eingetragen ist. Anzugeben ist ferner, wenn sich das Mutterunternehmen in Liquidation oder Abwicklung befindet. Mit der Firma des Mutterunternehmens ist dessen Bezeichnung und Name, unter der das Unternehmen geschäftlich tätig und im Handelsregister eingetragen ist, gemeint (§ 17 Abs. 1, § 4 AktG, § 4 GmbHG). Der Sitz bezeichnet den im Handelsregister eingetragenen satzungsmäßigen (Register-)Sitz, nicht hingegen einen gegebenenfalls abweichenden Verwaltungssitz.112 Die die Eintragung kennzeichnende Nummer ist ebenfalls anzugeben. 41 Für den Fall, dass das Mutterunternehmen sich in Liquidation oder Abwicklung befindet, ist diese Tatsache nach Abs. 1a S. 2 anzugeben. Hiermit nimmt die Regelung inhaltlich auf die entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (§§ 262 ff AktG, §§ 60 ff GmbHG) Bezug.

106 107 108 109 110 111 112

Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 13. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 643. ADS § 264 Rn 89. DRS 21.53 sowie DRS 22.61; ADS Rn 7. G v. 17.7.2015 BGBl I 2015 S. 1245. Richtlinie 2013/34/EU ABl. EU v. 29.6.2013 Nr. L 182 S 19, Art. 24 Abs 1 i. V. m. Art. 5. Kuschel in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, Rn 58 f; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 96. Kraft

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Der Ort der Angabe wird durch das Gesetz nicht bestimmt. In der Begründung des Gesetzes- 42 entwurfs der Bundesregierung113 wurde zu § 264 Abs. 1a erläutert, dass die Angabe in der Überschrift des Jahresabschlusses, auf einem gesonderten Deckblatt oder an anderer herausgehobener Stelle zu machen sei. Mangels eindeutiger Festlegung erscheint die Angabe zu Beginn des Konzernanhangs angemessen.114

IV. Anforderungen an den Konzernabschluss (Abs. 2) 1. Formelle Anforderungen a) Grundlagen. Der Informationszweck des Konzernabschlusses erfordert die Einhaltung be- 43 stimmter Grundsätze. Dazu gehören u. a. die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung. Im HGB sind diese für alle Kaufleute verpflichtende Grundsätze der formalen Ordnungsmäßigkeit geregelt für die Buchführung (§ 238 Abs. 1 Satz 2) und die Bilanzierung (§§ 243, 246, 247). Zu diesen gehört das Prinzip der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit (vgl. Erl. zu § 243).115 b) Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses (Abs. 2 Satz 1). Der Konzern- 44 abschluss ist klar und übersichtlich aufzustellen. Abs. 2 Satz 1 verpflichtet das Mutterunternehmen zur Beachtung der Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit bei der Aufstellung von Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang sowie der Kapitalflussrechnung, des Konzerneigenkapitalspiegels und der gegebenenfalls aufgestellten Segmentberichterstattung.116 Der Grundsatz ist dem in § 243 Abs. 2 enthaltenen Aufstellungsgrundsatz für den Jahresabschluss nachgebildet; der Wortlaut des Abs. 2 Satz 1 unterscheidet sich indes geringfügig davon. Die formelle Ordnungsmäßigkeit des Konzernabschlusses ergibt sich aus dessen äußerer Form und Art der Gestaltung.

aa) Allgemeines. Das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses gilt 45 dessen äußerer Form. Es dient dem Ziel, dass der Konzernabschluss materielle Klarheit über die Bilanzinhalte vermitteln kann. Es wird zum einen dadurch verwirklicht, dass die im Konzernabschluss erscheinenden Posten klar und verständlich sind, was voraussetzt, dass die Postenbezeichnungen zutreffend, unverwechselbar, hinreichend unterscheidend und nachvollziehbar sind (vgl. Erl. zu § 243). Zum anderen bedarf der Konzernabschluss einer klaren und verständlichen Gliederung, d. h. der Aufnahme und der sinnvollen Folge und Anreihung aller Posten117 (vgl. Erl. zu § 243). Zum Prinzip der Bilanzklarheit gehören ferner die Grundsätze der Überschaubarkeit (§ 238 Abs. 1 Satz 2) sowie das Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2, für den Konzernabschluss i. V. m. § 298 Abs. 1).118 bb) Aufstellung des Konzernabschlusses. § 297 Abs. 2 Satz 1 verpflichtet zur klaren und 46 übersichtlichen Aufstellung des Konzernabschlusses und weicht damit vom Wortlaut des § 243 113 114 115 116 117

S. 71. Fink/Theile DB 2015 S. 753; Kuschel in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, Rn 64. ADS Rn 8, 9; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 180. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 181; MünchKommBilR/Senger Rn 107 ff. Leffson GoB 207 ff, 218, 433; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 37; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 24; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 152. 118 ADS Rn 9 f. 133

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Abs. 2 ab, wonach der Jahresabschluss „klar und übersichtlich“ sein muss und (Abs. 1) die Aufstellung den GoBil zu entsprechen, d. h. die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit aus § 238 Abs. 1 Satz 2 sowie § 243 Abs. 2 zu beachten hat. Für den Konzernabschluss hat diese Differenzierung Bedeutung für den zu erstellenden Abschluss als solchen und für den Erstellungsprozess. Aufstellung des Konzernabschlusses bedeutet nach § 300 Abs. 1 Satz 1 die Zusammenfassung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen. Bei der Konsolidierung der im Konzernabschluss zusammenzufassenden Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen (§ 300 Abs. 1 Satz 1) ist dem Gebot der Klarheit der Posten Rechnung zu tragen. Es ist z. B. sicherzustellen, dass sachlich zusammengehörige Posteninhalte aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen zusammengefasst und sachlich nicht zusammengehörige Posteninhalte differenziert werden (vgl. Erl. zu § 243). Haben die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen unterlegen, sind Überleitungs- oder Ergänzungsrechnungen (z.B Handelsbilanz II) erforderlich. Das gilt z. B. bei einzubeziehenden kleinen oder mittelgroßen Kapitalgesellschaften, wie auch bei Nichtkapitalgesellschaften, die nicht § 264a unterfallen und solchen, die nach dem PublG ihren Jahresabschluss erstellt haben.119 Von besonderer Bedeutung ist dieser Grundsatz bei Einbeziehung von ausländischen Tochterunternehmen. Gelten bei diesen Gliederungs- und Bewertungsvorschriften, die von denen des deutschen Mutterunternehmens abweichen (vgl. § 300 Rn 12), muss die Überleitung der nationalen Jahresabschlüsse auf die für den Konzernabschluss nach dem Recht des Mutterunternehmens geltenden Vorschriften120 unter Beachtung der Zielsetzungen eines klaren und übersichtlichen Konzernabschlusses erfolgen. Den Besonderheiten des Konzernabschlusses ist durch hinreichend klare Bezeichnung und Anordnung der konzernspezifischen Posten Rechnung zu tragen121 sowie durch zweckentsprechende Erläuterungen, z. B. zu den Konsolidierungsmethoden.122 Ein Konzernabschluss unterliegt nicht der Feststellung, sondern, nach Maßgabe der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, der Billigung. Ein gebilligter fehlerfreier Konzernabschluss kann unter den gleichen Voraussetzungen geändert werden, wie ein Jahresabschluss. Ein fehlerhafter Konzernabschluss ist grundsätzlich zu korrigieren, sei es als Rückwärtsänderung oder, wie bei einem Jahresabschluss, in laufender Rechnung.123

47 cc) Klarheit und Übersichtlichkeit in Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit verlangt eine hinreichend übersichtliche Gliederung von Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie klare Postenbezeichnungen. Diese Verpflichtung wird durch das Gesetz konkretisiert; für Ausweis und Gliederung gelten die Vorschriften, die für große Kapitalgesellschaften anzuwenden sind (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 265, 266, 275). Die in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzenden Posten sowie das Gliederungsschema sind durch das Gesetz bereits im Wesentlichen vorgegeben. Abgesehen von Abweichungen, die sich aus der Rechtsform oder dem Geschäftszweig der einbezogenen Unternehmen ergeben können (vgl. § 298 Rn 46 ff), ergeben sich konzernspezifische Abweichungen aus der Verpflichtung zum Ausweis besonderer Posten im Konzernabschluss und deren Einbeziehung in die sonst vorgesehenen Gliederungsschemata. Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind unter sachgerechter und eindeutiger Bezeichnung an geeigneter Stelle um die Posten zu erweitern, die sich aus §§ 301, 307, 308a, 309 und 312 ergeben (z. B. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung als Geschäfts- oder Firmenwert oder als passiver Unterschiedsbetrag, (Ausgleichs-)Posten für Anteile nicht beherrschender 119 ADS 9 f; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 10. 120 Vgl. zur Überleitungsrechnung oder Handelsbilanz II ADS Vorbem. zu §§ 290–315 Rn 32 ff; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 3, 14.

121 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 181. 122 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 183 aE. 123 IDW RS HFA 6, WPg 2007 Supplement 2, Rn 37 ff, 41 ff; DRS 13.25 i. d. F. v. 22.9.2017, veröffentlich am 4.12.2017. Kraft

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Gesellschafter, Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, Gewinnanteil nicht beherrschender Gesellschafter; gegebenenfalls Ausgleichsposten mit Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung oder Währungsumrechnung); darüber hinaus sind die konzernspezifischen Auswirkungen auf die Inhalte anderer Posten zu beachten (z. B. Abschreibungen auf Unterschiedsbeträge).124 Zur Anwendung von §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 266 vgl. § 298 Rn 76 ff.

dd) Klarheit und Übersichtlichkeit im Konzernanhang. Der Konzernanhang als Bestandteil 48 des Konzernabschlusses ist in den Anwendungsbereich dieses Grundsatzes einbezogen. Für den Konzernanhang gelten nur wenige durch das Gesetz vorstrukturierten Grundsätze über Posten oder Gliederung. §§ 313, 314 geben im Wesentlichen die Pflichtangaben vor, mit Ausnahme von § 313 Abs 1 S. 1 für die Angaben zu den Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, die in der Reihenfolge der Posten in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen sind125 (§ 313 Rn 20 ff). Das Fehlen solcher Vorschriften im Übrigen verschafft dem allgemeinen Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit besondere Bedeutung. Der Konzernanhang kann die Funktion der Erläuterung der Darstellungen in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nur erfüllen, wenn auch für ihn eine klare, d. h. eindeutige Kennzeichnung der einzelnen Angaben erfolgt und die sachlich zusammengehörenden Angaben gemeinsam, jedoch getrennt von den anderen Angaben dargestellt werden. Die Gliederung des Konzernanhangs soll übersichtlich sein, d. h. die sachlichen Zusammenhänge sollen erkennbar werden, soweit nicht wie durch § 313 Abs. 1 S. 1 eine Reihenfolge vorgeschrieben ist (zur zweckmäßigen Gliederung § 313 Rn 21). Eine Gliederungsvorgabe folgt aus der Gliederung der zu erläuternden Posten der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie den durch das Gesetz vorgeschriebenen Angaben126 (vgl. § 313 Rn 37 ff, 57). Werden infolge der in den Einzelvorschriften eingeräumten Wahlrechte Angaben statt in der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinnund Verlustrechnung im Konzernanhang gemacht (§ 313 Abs. 1 Satz 1 und 2, vgl. § 313 Rn 58), gelten die Vorschriften über z. B. Postenbezeichnungen, Postengliederungen, zusätzliche oder entfallende Posten insoweit auch für den Konzernanhang. Von diesem Wahlrecht Gebrauch zu machen kann aus Gründen der Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses zweckmäßig sein; wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, gebietet es abgesehen von der Vorgabe in § 313 Abs. 1 S. 1 der Grundsatz der Klarheit, dass die wechselseitige Inbezugnahme von Zahlenteil und Erläuterungen eine eindeutige Zuordnung und Referenzierung ermöglicht.127 Hierzu gehört auch die betragsmäßige Abstimmbarkeit der Angaben in der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Konzerneigenkapitalspiegel und Konzernkapitalflussrechnung.

ee) Klarheit für Kapitalflussrechnung, Konzerneigenkapitalspiegel und Segmentbe- 49 richterstattung. Für diese teilweise obligatorischen, teilweise fakultativen Berichtsteile sieht das Gesetz keine Gliederungsvorschriften vor. Das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit wird damit zur direkten Maßgabe. Diese Vorgaben wurden von DRS 21 für die Kapitalflussrechnung, von DRS 22 für den Konzerneigenkapitalspiegel und DRS 3 für die Segmentberichterstattung aufgegriffen.128

ff) Klarheit im Konzernlagebericht. Der Konzernlagebericht ist kein Bestandteil des Kon- 50 zernabschlusses i. S. v. § 297 Abs. 1 (Rn 12). Das hier geregelte Gebot der Klarheit und Übersicht124 125 126 127 128 135

ADS Rn 11; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 17. ADS Rn 2, 13; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 183. HdKR-Baetge/Kirsch Rn 20; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 101. ADS Rn 13; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 184; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 25.1. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 181 aE. Kraft

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lichkeit bezieht sich somit nicht auf den Konzernlagebericht. Er ist indes nicht völlig losgelöst von Regelungen, die die formelle Gestaltung betreffen.129 Auch unabhängig von der Geltung des § 297 Abs. 2 Satz 1 unterliegt der Konzernlagebericht als verbaler Erläuterungsteil über die Lage des Konzerns allgemeinen Grundsätzen über ordnungsmäßige Rechenschaftslegung und Berichterstattung. Hierzu gehören die Grundsätze über Vollständigkeit und Wahrheit sowie der Nachvollziehbarkeit von Annahmen. Im Einzelnen vgl. § 315.

51 gg) Besondere Anwendungsfälle. In einzelnen Ausprägungen der Klarheit und Übersichtlichkeit erlangt das Gebot auch inhaltliche Bedeutung. Dies gilt z. B. für den Grundsatz der Wesentlichkeit, der für Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Niederschlag z. B. in § 265 Abs. 7 gefunden hat; darüber hinaus wird dieser Grundsatz z. B. in §§ 298 Abs. 2, 303 Abs. 2, 304 Abs. 3, 305 Abs. 2, 308 Abs. 2 angesprochen (vgl. die Erl. der Einzelvorschriften).130 Für den Konzernanhang beinhaltet der Grundsatz die Verpflichtung, im Hinblick auf die sonst drohende Verunklarung übermäßige und nicht der Verhältnismäßigkeit entsprechende Angaben zu unterlassen (vgl. § 313 Rn 30).131 Für den Konzernabschluss hat sich in der Praxis herausgebildet, Beträge in Tausend-Euro oder Millionen-Euro anzugeben. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit lässt die Rundung von Beträgen zu, wenn diese aufgrund der Größenordnung aller in der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden Postenbeträge in Betracht kommt.132 Beträge, die bei dieser Vorgehensweise in der Konzernbilanz oder Konzerngewinn- und Verlustrechnung nicht ausgewiesen werden könnten, sind im Konzernanhang zu nennen; gleiches gilt für Betragsangaben, die ohne Bezugnahme auf die Wesentlichkeit in jedem Falle zu machen sind, so dass dies der Anwendung der Rundungsmöglichkeit entgegensteht.133

2. Materielle Anforderungen an den Konzernabschluss 52 Der Konzernabschluss hat eine Informationsfunktion zu erfüllen. Er kann diese Funktion – wie jeder Jahresabschluss – nur leisten, wenn er auch den wesentlichen, materiellen GoBil verschrieben bleibt. Hierzu gehören die Bilanzwahrheit im Sinne von Vollständigkeit und Richtigkeit, die Stetigkeit der Konsolidierung, Bilanzierung und Bewertung sowie die über §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 252 Abs. 1 in Bezug genommenen Bewertungsgrundsätze (vgl. Erl. zu § 243 sowie § 298 Rn 39). Wesentliche zusätzliche Anforderungen ergeben sich aus dem Gebot, durch den Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln (Abs. 2 Satz 2; vgl. Rn 56 ff) und dabei die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen als ein einziges Unternehmen zu verstehen (Abs. 3 Satz 1; Rn 76 ff).

V. Lagedarstellung im Konzernabschluss (Abs. 2 und 3) 1. Grundlagen 53 a) Allgemeines zur Generalnorm. Der Konzernabschluss unterliegt wie der Jahresabschluss einer Generalnorm. Unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist ein 129 130 131 132 133 Kraft

Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 2. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 195 mit Auflistung der Einzelvorschriften. HdKR-Baetge/Kirsch Rn 21; Löcke BB 1999, 307. GEFIU DB 1988, 1078; ADS Rn 14; Beck BilKomm-Schmidt/Usinger § 243 Rn 64. ADS Rn 14. 136

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den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Abs. 2 Satz 2 und 3 entsprechen § 264 Abs. 2; auf die Erläuterungen der Generalnorm des Jahresabschlusses wird verwiesen (vgl. Erl. zu § 264). Für den Konzernabschluss hat die Generalnorm in verschiedener Weise Bedeutung. Sie bezeichnet als unbestimmter Rechtsbegriff134 zum einen den inhaltlichen Maßstab, den die Rechnungslegung durch den Konzernabschluss zu erfüllen hat (vgl. Rn 53 ff). Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage stellt jedoch zugleich den Beurteilungsmaßstab dar, an dem zu messen ist, ob im Konzernabschluss – gestützt auf den Grundsatz der Wesentlichkeit – bestimmte Angaben unterbleiben dürfen. Dies gilt z. B. für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises (§ 296 Abs. 2), das Unterbleiben der Schuldenkonsolidierung (§ 303 Abs. 2), der Eliminierung der Zwischenergebnisse (§ 304 Abs. 3) und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 Abs. 2), das Unterbleiben der einheitlichen Bewertung (§ 308 Abs. 2), das Unterbleiben der Bewertung nach § 312 (§ 311 Abs. 2) sowie das Unterlassen von Angaben (§ 313 Abs. 2 Nr. 4). Schließlich findet die Einhaltung der Generalnorm Erwähnung im Prüfungsbericht des Konzernabschlussprüfers (§ 321 Abs. 2 Satz 3) sowie im Bestätigungsvermerk für den Konzernabschluss (§ 322 Abs. 3 Satz 1).

b) Entstehung. Die gesetzliche Vorgabe der Beachtung einer solchen Generalnorm für die Kon- 54 zernrechnungslegung nach HGB war neu. Für die Konzernrechnungslegung nach dem AktG 1965 bestand lediglich aufgrund der Verweisung in §§ 331 Abs. 4 und 332 Abs. 3 auf § 149 Abs. 1 Satz 2 AktG 1965 die Vorgabe, dass der Konzernabschluss einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu geben habe. Die Fassung des § 297 Abs. 2 beruhte zunächst auf der Transformation von Art. 16 Abs. 3 und 4 der 7. EG-Richtlinie, jetzt Art. 4 Abs. 3 S. 1 der Richtlinie 2013/34/EU. Diese Richtlinienvorschrift gilt für den Jahresund über Art. 24 Abs. 1 den Konzernabschluss gleichermaßen (vgl. Erl. zu § 264). Der Gesetzgeber hatte wie bei Art. 16 der 7. EG-Richtlinie erneut bei Art 4 davon abgesehen, 55 die mögliche Ausnahme von der Anwendung der Vorschriften der Richtlinie umzusetzen. Die in Art. 4 Abs. 4 enthaltene Verpflichtung, bei Kollisionen von Einzelvorschriften der Richtlinie mit dem Einblickspostulat des Art. 4 Abs. 3 von den Einzelvorschriften abzuweichen, ist nicht in das deutsche Recht übernommen worden.135 Der unmittelbare Rückgriff auf die EG-Richtlinie scheidet aus.136 2. Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns a) Bedeutung des Lagebildes. Nach Abs. 2 Satz 2 hat der Konzernabschluss auf der Grundla- 56 ge der normierten Voraussetzungen ein Bild der Lage des Konzerns zu vermitteln, welches den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Bereits die Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie ließ die Frage nach dem Primat der Bewertungsvorschriften aufkommen (vgl. § 264 Rn 13 ff).137 Der Konflikt zwischen den Einzelvorschriften oder der Generalnorm ist nach aktuell herrschender Meinung nicht im Sinne eines overriding principle der Generalnorm zu lösen. Das dem zugrunde liegende Prinzip kam zunächst in Art. 16 Abs. 5 der 7. EG-Richtlinie, jetzt in Art. 4 Abs. 3 und 4 der Richtlinie 2013/34/EU zum Ausdruck, wurde aber in deutsches Recht nicht 134 135 136 137

MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 40. Zum BiRiliG Begr. RegE zu § 275 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 35. ADS Rn 18 ff mit zahlreichen Nachweisen. ADS § 264 Rn 52 ff; ADS § 149 AktG Tz. 94; IDW NA St. 5/1966 Abschn. 1 WPg 1966, 677; Döllerer BB 1965, 1405 und BB 1966, 629; Kropff AktG § 149 Rn 91 ff; KölnKommAktG/Claussen/Korth § 264 HGB Rn 42 f; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 106. 137

Kraft

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umgesetzt (vgl. Rn 55).138 Für das deutsche Recht kommt der Generalnorm der Charakter einer subsidiären Auslegungsvorschrift für die Einzelbestimmungen zu,139 mit der Funktion, die Ausübung von Wahlrechten zu beeinflussen140 oder zur Auslegung und Lückenfüllung herangezogen zu werden141 (vgl. Erl. zu § 264). Schließlich wurde von der Generalnorm auch erwartet, Entwicklungstendenzen im Mehrjahresvergleich aufzuzeigen.142

57 b) Inhalt des Lagebildes. Nach Abs. 2 Satz 2 ist es die inhaltliche Aufgabe des Konzernabschlusses, ein Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, welches nach Maßgabe und unter Beachtung der GoBil ermittelt wurde und den tatsächlichen Verhältnissen des Konzerns zu entsprechen hat. Ziel der Generalnorm ist es, eine qualitative Aussage zu ermöglichen; diese Aussage wird dargestellt als Bild von der Lage des Konzerns, wie es sich unter Beachtung der GoBil ermitteln lässt.

58 aa) Konzernabschluss. Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Lage des Konzerns ist durch den Konzernabschluss zu vermitteln. Der Konzernabschluss wird in Abs. 1 definiert und setzt sich aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Konzernkapitalflussrechnung, dem Konzerneigenkapitalspiegel und gegebenenfalls der Segmentberichterstattung zusammen (Rn 38). Den Teilbestandteilen des Konzernabschlusses kommen unterschiedliche Funktionen zu (vgl. Rn 11 ff), doch kann das durch Abs. 2 geforderte Bild nur aus der Gesamtsicht der quantitativen und qualitativen Berichtselemente entstehen. Das schließt die besondere Bedeutung des Konzernanhangs zur Erklärung von Abweichungen ein (Abs. 2 Satz 3, Rn 66). Abs. 2 Satz 2 verwendet, wie auch die anderen Regelungen in § 297, den Begriff des „Konzernabschlusses“ und weicht damit von der Formulierung des Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 2013/34/EU ab, die sich auf einen „konsolidierten Abschluss“ bezieht (Rn 11). Darin kann ein inhaltlicher Unterschied liegen, da sich der „Konzern“ auf die Gesamtheit der – handelsrechtlich – zum Konzern gehörenden Unternehmen bezieht, während der „konsolidierte Abschluss“ die Gesamtheit der in den Abschluss einbezogenen Unternehmen zum Gegenstand hat.143 Diese Unterscheidung ist im Ergebnis indes ohne Bedeutung. Konzernabschluss wie konsolidierter Abschluss vereinen Sachverhalte, die einer Konsolidierung unterlegen haben, wie auch solche, für die eine Konsolidierung nicht erforderlich war. Sie bezeichnen den (Konzern)Abschluss, der die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Abschlüsse konsolidiert enthält und Beteiligungen an anderen Unternehmen, die z. B. auch infolge von § 296 nicht konsolidiert werden, entsprechend den dafür geltenden Grundsätzen z. B. entsprechend § 310 nach Quoten oder als assoziiertes Unternehmen nach § 312 abbildet.

59 bb) Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Die Abbildung des Lagebilds des Konzerns bezieht sich nicht auf die „Lage des Konzerns“ im Allgemeinen, so wie dies für den

138 Zur Rechtslage nach der 4. und 7. Richtlinie vgl. ferner Protokollnotiz zur 7. EG-Richtlinie Nr. 10 zu Art. 16 Abs. 4 mit der Feststellung, dass es normalerweise ausreiche, die Richtlinie anzuwenden, damit das gewünschte, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild entsteht. 139 HdKR-Baetge/Kirsch Rn 25; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 27; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 186; MünchKommBilR/Senger Rn 111 f. 140 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 41. 141 ADS § 264 Rn 59 und § 297 Rn 15 ff; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 187; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 108; Biener/Berneke BiRiLiG S. 132; Schulze-Osterloh ZHR 1986, 532; Schildbach BFuP 1987, 1; Coenenberg BFuP 1987, 71; v. Wysocki BFuP 1987, 74. 142 Goerdeler WPg 1973, 517; Moxter Bilanzlehre II 65 ff, 98 ff; ADS § 264 Rn 59. 143 ADS Rn 20, 25; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 185; Biener DB 1983 Beilage 19, S. 3. Kraft

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Lagebericht in § 315 Abs. 1 vorgeschrieben ist. Das Lagebild des § 297 Abs. 2 Satz 2 ergibt sich vielmehr aus drei Teilbestandteilen, nämlich der Vermögenslage, der Finanzlage und der Ertragslage. Dabei können sich Zielkonflikte zwischen dem Gesamtbild und dem Einzelbild der drei Lagen, aber auch unter den drei Lagen ergeben.144 Dies kann zu unterschiedlichen Interessen je nach abzubildender Lage führen. Die Darstellungsmittel zur Abbildung der drei Lagen sind die fünf Teilbestandteile des Konzernabschlusses, wobei einzelne Informationen für mehrere Lageelemente herangezogen werden können und müssen. Grundlage der Darstellung der Lagen sind Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Konzernanhang, die Konzern-Kapitalflussrechnung und der Konzerneigenkapitalspiegel, so wie diese entsprechend den für sie geltenden Vorschriften (vgl. § 298 Abs. 1) aufzustellen sind. Die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Lage soll aus dem nach Maßgabe der GoB und der gesetzlichen Vorschriften erstellten Konzernabschluss erfolgen.145 Die Vermögenslage ergibt sich in erster Linie aus der Konzernbilanz durch die Gegenüber- 60 stellung des Vermögens und der Schulden146 (vgl. Erl. zu § 264), und zwar aus der Gesamtheit des Vermögens und der Schulden der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen; für Bilanzierung und Bewertung gelten einheitlich die nach dem Recht des Mutterunternehmens geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§§ 300, 308, 308a; vgl. § 300 Rn 29 ff und § 308 Rn 8 ff) und nicht die aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen. Die Konzernbilanz alleine kann die Vermögenslage jedoch nicht hinreichend umfassend abbilden; es bedarf ergänzender Informationen insbesondere aus dem Konzernanhang. Zum Verständnis der zeitbezogenen Angaben in der Bilanz sind ferner die zeitraumbezogenen Informationen aus der Konzern-GuV heranzuziehen. Der Darstellung der Vermögenslage dient auch der Konzerneigenkapitalspiegel und die Konzern-Kapitalflussrechnung; wird eine Segmentberichterstattung erstellt, ergeben sich daraus zusätzliche Informationen zum Segmentvermögen. Die Darstellung der Posten und die Gliederung der Konzernbilanz entsprechend den gesetzlichen Vorschriften soll das bilanzielle Vermögen und die Schulden sowie deren Struktur und Fristigkeit erkennen lassen.147 Die Darstellung der Vermögenslage wird durch die Anwendung der Konsolidierungsmethoden beeinflusst. Das gilt für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises unter Anwendung der §§ 290 ff, insbesondere der Vorschriften über die Nichtkonsolidierung in § 296 wie für die Wahl der Konsolidierungsmethoden nach §§ 301 und der dabei gegebenen Wahlrechte, die Methodik der Schuldenkonsolidierung nach § 303, der Behandlung der Zwischenergebnisse nach § 304, der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305, einschließlich der gegebenenfalls erforderlichen Behandlung von Unterschiedsbeträgen sowie für die Anwendung der Grundsätze über die konzerneinheitliche Bewertung nach § 308 und der Währungsumrechnung nach § 308a. Die Vermögenslage wird auch durch die Darstellung der Beziehungen zu den nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen sowie den anderen nicht einbezogenen Unternehmen beeinflusst. Erkenntnisse über die Vermögenslage des Konzerns lassen sich auch aus der Ergebnisverwendung gewinnen, insbesondere, ob das Konzernjahresergebnis dem Jahresergebnis des Mutterunternehmens entspricht und ob und inwieweit der ausgeschüttete Bilanzgewinn des Mutterunternehmens aus dem Konzernjahresüberschuss oder aus Konzernrücklagen erzielt wurde. Die Finanzlage des Konzerns wird zum einen durch die Konzernbilanz verlautbart; die dort 61 gegebenen Informationen bedürfen zum anderen der Ergänzung durch die Angaben aus dem Konzernanhang und der Konzern-GuV, um die zur Beurteilung notwendigen Hinweise über z. B. die Finanzstruktur, Deckungsverhältnisse oder Fristigkeiten zu geben.148 Ein ganz wesentliches Instrument zur Darstellung der Finanzlage ist die Konzernkapitalflussrechnung. Die für die Dar144 145 146 147 148 139

ADS § 264 Rn 60 f sowie § 297 Rn 20; Link in Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung, Rn 243. So auch Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 185 f. ADS § 264 Rn 64; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 55. ADS § 264 Rn 65 ff; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 32 f. IDW SABI 3/1986 Abschn. 2, WPg 1986, 670; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 56 f. Kraft

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stellung der Finanzlage relevanten Posten sind die gleichen, wie im Jahresabschluss149 (vgl. Erl. zu § 264), erlauben aber einen Einblick über die Periodisierung und Bewertung.150 Konzernspezifische Besonderheiten ergeben sich aus der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, den Konsolidierungsmethoden sowie den Methoden für die einheitliche Bilanzierung und Bewertung im Konzern. Dabei spielt das Verhältnis zu nicht konsolidierten Tochterunternehmen sowie zu anderen nicht konsolidierten Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, eine wichtige Rolle. 62 Die Darstellung der Ertragslage des Konzerns hat die Aufgabe, Auskunft über die Erträge und über die dazu eingegangenen Aufwendungen zu geben. Dazu ist, wie im Jahresabschluss, erforderlich, Aufwendungen und Erträge nach Maßgabe der durch die gesetzlichen Gliederungsvorschriften (§ 298 i. V. m. §§ 275 ff) vorgegebenen hinreichenden Differenzierung der Aufwandsund Ertragsstruktur darzustellen. Die wesentlichen Informationen hierzu ergeben sich aufgrund der vorgeschriebenen Gliederung der Konzern-GuV und dem Konzernanhang151 (vgl. Erl. zu § 264) sowie einer gegebenenfalls aufgestellten Segmentberichterstattung. Die Ertragslage des Konzerns wird durch die Methodik der Verrechnung des Zwischenergebnisses (§ 304) sowie der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305) der Steuerabgrenzung (u. a. § 306) und der Bewertung (§§ 308, 308a) beeinflusst; Auswirkungen auf die Darstellung der Ertragslage haben ferner die in anderem Zusammenhang ausgeübten Entscheidungen bei der Konsolidierung, die sich z. B. in Abschreibungen aus der Zuordnung von Unterschiedsbeträgen oder eines Geschäftsoder Firmenwertes zeigen (vgl. § 301). 63 Die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns darf sich nicht damit begnügen, jeweils eine dieser drei Lagekomponenten herauszuarbeiten. Für die Vermittlung des Bildes des Konzerns ist es von Bedeutung, ein Gesamtbild des Konzerns herbeizuführen. Um dies zu erzielen, bedarf es im Rahmen der Anwendung der Rechtsvorschriften, die zur Herstellung des Bildes einer jeden einzelnen Lage führen, einer Lösung von Kollisionen (vgl. § 264 Rn 39 ff). Im Konzernabschluss können sich Konflikte zwischen einzelnen Lagebestandteilen bei der Entscheidung über die Einbeziehung eines Tochterunternehmens ergeben (Bedeutung z. B. für die Darstellung der Vermögens-, u. U. aber nicht der Ertragslage); gleiches gilt bei der Entscheidung über die anzuwendende Konsolidierungsmethode (z. B. Aktivierung eines aktiven Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung statt seiner Verrechnung mit den Rücklagen des Konzerns). Die in § 303 Abs. 2, § 304 Abs. 3, § 305 Abs. 2 und § 308 Abs. 2 gegebenen Wahlrechte zum Unterlassen von Konsolidierungsmaßnahmen setzen hingegen voraus, dass die sonst gebotene Anwendung der Konsolidierungsvorschrift für die Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung ist. Eine Verpflichtung, handelsrechtlich bestehende Wahlrechte so auszuüben, dass der Konzernabschluss die tatsächlichen Verhältnisse am besten widerspiegelt, besteht nicht.152 Rangfolge der einzelnen Lagen untereinander kann nicht festgestellt werden.

64 cc) Lage des Konzern. Die Anwendung der Generalnorm soll dazu beitragen, dass der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage des Konzerns vermittelt. Man mag fragen, ob die Lagedarstellung die Gesamtheit der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen oder der verbundenen Unternehmen i. S. v. § 271 Abs. 2 zu umfassen hat.153 Nach der in § 297 Abs. 2 getroffenen Wortwahl wird auf den Konzern, 149 150 151 152

ADS § 264 Rn 71 ff und § 297 Rn 22. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 53. ADS § 264 Rn 78; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 44. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 187; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 108. 153 ADS § 297 Rn 23, 25. Kraft

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nicht aber auf die Gesamtheit der eingezogenen Unternehmen, die die Begr. RegE beschreibt, abgestellt. Aus Sinn und Zweck der Regelung, die unter Berücksichtigung der Systematik der Gesamtheit den Konzernabschluss betreffenden Regelungen gewonnen wird, ergibt sich, dass Konzern i. S. v. § 297 Abs. 2 Satz 2 als die Gesamtheit der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu verstehen ist.154 Der Konzern umfasst die konsolidierten Unternehmen; die Lage des Konzerns bestimmt sich nicht nach der Vielheit der einbezogenen Unternehmen, sondern nach ihrer Gesamtheit, da sie eine gedachte Einheit bilden. Diese Überlegung unterstreicht auch § 297 Abs. 3 Satz 1, der verlangt, im Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese (einbezogenen) Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (vgl. Rn 76 ff). Die in dieser Bestimmung enthaltene Einheitstheorie kann nur für die einbezogenen Unternehmen Geltung haben. Der Konflikt, der dadurch entsteht, dass einzelne Tochterunternehmen in den Konzernabschluss nicht einbezogen werden dürfen oder können, sowie die Einbeziehung von gegebenenfalls nicht konzernangehörigen Unternehmen nach § 310 kann nicht zu Schwierigkeiten bei der Vermittlung des gebotenen Bildes führen, soweit die in diesen Fällen vorgeschriebenen Angaben gemacht werden.

dd) Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Die Bezugnahme auf die 65 GoBil bei der Vermittlung des Lagebildes findet in Art. 16 Abs. 3 der EG-Richtlinie sowie jetzt in Art. 4 Abs. 3 Richtlinie 2013/34/EU zwar keine ausdrückliche Grundlage. Die Regelung entspricht § 264 Abs. 2 (vgl. Erl. zu § 264). Die Beachtung der GoBil ist im Rahmen der Richtlinie Voraussetzung und Grenze für die Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes. Über die für alle Kaufleute geltenden GoBil hinaus sind hier die konzernspezifischen Ebenen der GoBil angesprochen.155 Das durch den Konzernabschluss zu vermittelnde Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beruht zunächst auf der Beachtung und Anwendung der GoBil für jeden in den Konzernabschluss einzubeziehenden Jahresabschluss. Im Konzernabschluss haben die GoBil auch die ordnungsmäßige Zusammenführung der in den Jahresabschlüssen enthaltenen Vermögens- und Schuldposten sowie der Aufwendungen und Erträge zu gewährleisten. Die allgemeinen Grundsätze werden für die Zwecke der Konsolidierung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konsolidierung156 fortentwickelt. Soweit sie nicht im Gesetz oder den Standards des DRSC geregelt sind, haben die GoBil Funktion, zu gewährleisten, dass die in dem Konzernabschluss zusammen zu fassenden Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen nach anerkannten Regeln aufbereitet und konsolidiert werden. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung haben sich an den grundlegenden Zielsetzungen der Konzernrechnungslegung zu orientieren, soweit das Gesetz nicht selbst Abweichungen hiervon zulässt. Solche Grundsätze sind trotz der Standards des DRSC bislang nicht umfassend kodifiziert worden, doch finden sich im Gesetz verschiedene Regelungen, die inhaltlich solchen Grundsätzen zugeordnet werden können (Rn 63). Wesentlich hierbei ist der Einheitsgrundsatz, der nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen durchbrochen werden darf157 (vgl. § 297 Abs. 3 Satz 1; Rn 76 ff). Ein geschlossenes System anerkannter Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung hat 66 sich nicht herausgebildet (zur Bildung von GoB im Allgemeinen vgl. § Erl. zu 238).158 Für Grund-

154 ADS Rn 25; Gross/Schruff/v. Wysocki Der Konzernabschluß nach neuem Recht (1988), S. 88; Niehus/Scholz GmbHG §§ 238–335 HGB Rn 1076; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 49.

155 Begr. RegE zu § 275 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 35. 156 ADS § 331 AktG Rn 242; Begr. RegE zu § 275 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 35; Link in Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung Rn 244. 157 ADS Rn 39 ff. 158 HdJ-Baetge/Zülch Abt. I/2 Rn 122 f. 141

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sätze ordnungsmäßiger Konsolidierung wurden Merkmale herausgearbeitet.159 Zu den Grundlagen gehören die der Einheitstheorie entsprechende Vollkonsolidierung aller Anteile, die von einbezogenen Unternehmen gehalten werden (§ 301), die Konsolidierung der Schulden (§ 303), Zwischenergebnisse (§ 304) sowie Aufwendungen und Erträge (§ 305), und zwar unabhängig von der Beteiligungsquote an dem jeweils einzubeziehenden Unternehmen. Ferner gehört zu diesen Grundsätzen, dass die Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen auf einer einheitlichen Grundlage (§§ 300, 308) unter Anwendung der nunmehr gesetzlich kodifizierten Regelungen über die Wirkungsumrechnung (§ 308a) zusammenzufassen sind. Das bedeutet, dass die Grundregeln für diejenigen Maßnahmen, die getroffen werden (müssen), um die geforderte Einheitlichkeit herzustellen, eben diesen Grundsätzen ordnungsmäßiger Konsolidierung zu entsprechen haben. In diesem Rahmen kann die Vereinheitlichung der einzubeziehenden Jahresabschlüsse auf verschiedenen Wegen erreicht werden. In Betracht kommt die Verarbeitung aller Geschäftsvorfälle im Konzern nach einem einheitlichen Kontenplan, einheitlichen Kontierungsrichtlinien und Bilanzierung nach einheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien oder die Verarbeitung aller Geschäftsvorfälle in einer parallelen Buchführung, die an den einheitlichen Grundsätzen ausgerichtet ist. In der Praxis durchgesetzt hat sich indes die Methodik, die der Konsolidierung zugrunde gelegten Jahresabschlüsse mit Hilfe einer Überleitungsrechnung (i. d. R. Handelsbilanz II) aus den jeweiligen Jahresabschlüssen abzuleiten.160 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung haben Bedeutung schließlich bei der Behandlung gesetzlich nicht oder nicht eindeutig geregelter Sachverhalte. Zu diesen gehören die gesetzlich nicht abschließend geregelte Methodik der Behandlung von Unterschiedsbeträgen bei Konsolidierungsmaßnahmen oder die Verfahrensweise bei Dekonsolidierung (vgl. § 301 Rn 194 ff).

67 ee) Bild der tatsächlichen Verhältnisse – Funktionsweise der Generalnorm. Die Aufgabe der Konzernrechnungslegung ist es, Informationen über den Konzern zu vermitteln und Informationslücken zu schließen, die aus den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen verbleiben.161 Die Aufgaben der Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der Ausschüttungsbemessung sowie des Gläubigerschutzes werden durch relevante Informationen und Beurteilungsgrundlagen unterstützt. Diese gegenüber dem Jahresabschluss modifizierte Aufgabenstellung führt auch für die Generalnorm zu einer, wenn auch nur geringfügig anderen Funktionsweise. Das durch § 297 Abs. 2 Satz 2 geforderte, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild hat in seiner inhaltlichen Ausgestaltung vorrangig eine Informationsvermittlungsfunktion. In konsequenter Fortentwicklung dieser Überlegung hätte es nahe gelegen, der Generalnorm – anders als für den Jahresabschluss – für den Konzernabschluss den Charakter eines overriding principle einzuräumen. Der deutsche Gesetzgeber ist dem auch im BilRuG nicht gefolgt, sondern hat wie für den Jahresabschluss für den Konzernabschluss bestimmt, dass das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild durch den Konzernabschluss nach Maßgabe der GoBil und auf der Grundlage der für den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften zu erstellen ist. Der Konzernabschluss ist nach weiterhin herrschender Auffassung unter dem Primat der Einzelvorschriften über Inhalt und Form aufzustellen; diese gehen der Generalnorm nach dem Grundsatz „lex specialis derogat leges generales“162 vor. Der in Anwendung der geltenden Vorschriften erstellte Konzernabschluss vermittelt im Regelfall das 159 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 63 ff; W. Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie, S. 48 ff; Schindler Kapitalkonsolidierung nach dem BiRiLiG, S. 65 ff; HdKR-Trützschler Kap. II, 999 ff; ADS Rn 32 f und Vorbem. §§ 290– 315 Rn 32 ff. 160 ADS Vorbem. zu §§ 290–315 Rn 32 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 69 ff; W. Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie, S. 61. 161 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 26 f; ADS Rn 15 ff; Küting/Weber Konzernabschluss14 S 113. 162 Larenz Methodenlehre, S. 255 ff; Großfeld Bilanzrecht, S. 22; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 25; ADS Rn 15. Kraft

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den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild; zu den Konsequenzen bei Abweichungen vom sog. Normalbild vgl. Abs. 2 Satz 3 (Rn 69). Die Anwendung der konzernrechnungslegungsbezogenen Einzelvorschriften kann gegebenenfalls zur Kollision mit dem durch Abs. 2 Satz 2 geforderten Bild führen. Dies kann sich durch Anwendung einerseits der durch § 298 Abs. 1 in Bezug genommenen Vorschriften des Jahresabschlusses, andererseits durch die Anwendung der Vorschriften über den Konzernabschluss, wie z. B. §§ 301, 303 bis 305, 308 bis 310 und 312 und die darin eingeräumten Wahlrechte ergeben. Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild ergibt sich aus der Anwendung der gesetzlichen Vorschriften unter Beachtung für den maßgeblichen GoBil Konzernabschluss. Abs. 2 Satz 2 berechtigt nicht, mit dem Ziel der – vermeintlich – besseren Bildvermittlung von gesetzlichen Vorschriften für den Konzernabschluss abzuweichen.163 Die Bedeutung der Generalnorm liegt darin, eine Auslegungshilfe in Zweifelfragen und zur 68 Lückenschließung zu geben.164 Diese Hilfestellung bezieht sich auf die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe sowie auf die gesetzesergänzende Auslegung zur Lückenfüllung. Im Hinblick auf die geringere gesetzliche Regelungsdichte für den Konzernabschluss kommt der Generalnorm hierfür eine stärkere Bedeutung als im Jahresabschluss zu.165 Die Anwendung der zur Auslegung der Rechtsnormen geschaffenen Standards und Empfehlungen des DRSC dient ebenfalls der Herstellung der Übereinstimmung mit den GoBil.166 Soweit die Einzelvorschriften Wahlrechte bei der Konsolidierung, Bilanzierung und Bewertung eröffnen, kann deren Ausübung im Einzelfall das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild des Konzerns beeinflussen. Es gibt keinen Rechtssatz, der zur Wahlrechtsausübung im Sinne der besten Wiedergabe der tatsächlichen Verhältnisse verpflichtet.167 Es gilt das Primat der Einzelvorschrift; sollte die gewählte Methode der Wahlrechtsausübung im Hinblick auf das durch den Konzernabschluss zu vermittelnde Bild zu irreführenden Ergebnissen oder Aussagen führen, wäre die Wahlrechtsausübung gem. Abs. 2 Satz 3 im Konzernanhang zu erläutern.168

3. Zusätzliche Angaben im Konzernanhang (Abs. 2 Satz 3) a) Voraussetzungen. Zusätzliche Angaben im Konzernanhang werden durch Abs. 2 Satz 3 ver- 69 langt, wenn aufgrund besonderer Umstände der Konzernabschluss das durch Satz 2 geforderte Bild nicht vermittelt. Diese Ergänzung dient der Vermittlung einer dem true and fair view entsprechenden Information, wenn der Konzernabschluss unter Anwendung der maßgeblichen Vorschriften das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild nicht zu vermitteln vermag. Eine Abweichung von den Einzelvorschriften zur Herstellung des geforderten Bildes ist nicht zulässig.169 Die Regelung entspricht der des § 264 Abs. 2 Satz 2 (vgl. Erl. zu § 264). Die Sachverhalte, die zu ergänzenden Angaben veranlassen, entsprechen denen, die auch für den Jahresabschluss von Bedeutung sind, können aber auch konzernspezifischer Natur sein. Dabei geht es um die Korrektur eines durch den Konzernabschluss vermittelten zu günstigen oder zu ungünstigen oder nicht vollständigen Bildes von der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des

163 ADS Rn 35; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 185 f. 164 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 187; ADS Rn 28; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 40; Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S. 56 ff. Begr. RegE. zu § 237 HGB-E, BT-Drucks. 10/317, S. 76. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 187. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 187. Vgl. hierzu auch Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 187; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 59 ff; Leffson WPg 1980, 289. 169 ADS 35; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 28; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 42 ff Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS, S. 56.

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Konzerns sowie gegebenenfalls um gesellschaftsrechtlich veranlasste Sonderfälle.170 Besondere Umstände, die der Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes des Konzerns entgegenstehen, können aus der Entscheidung über die Einbeziehung oder Nichteinbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss, deren Konsolidierung oder die Bilanzierung oder Bewertung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände und Schuldposten i. S. v. § 300 entstehen. Hierbei handelt es sich um Sachverhalte, die infolge der gesetzlich vorgeschriebenen Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung zu einer Verunklarung des an sich durch den Konzernabschluss zu vermittelnden Bildes führen, da die Eigenart dieser Sachverhalte durch die Normen des HGB nicht hinreichend erfasst werden171 und dies durch diese Normen bewusst in Kauf genommen wird. Im Hinblick auf die weithin ausfüllungsbedürftigen Vorschriften über die Konzernrechnungslegung kann es sich nur um außergewöhnliche Sachverhalte handeln; dies entspricht auch dem Regel-Ausnahme-Verhältnis von Abs. 2 Satz 3 zu den Einzelvorschriften.172 Besondere Umstände können vorliegen, wenn z. B. durch ungewöhnliche, überwiegend bilanzpolitisch motivierte Maßnahmen die Voraussetzungen für die Konsolidierung geschaffen oder unterbunden werden.173 Gleiches kann gelten, wenn die Einbeziehung erfolgt, obwohl ein schwebendes Kartellverfahren noch nicht abgeschlossen ist174 und über diesen Sachverhalt nicht aus anderen Gründen hinreichend im Konzernanhang berichtet wird. Die Einbeziehung von Unternehmen aus Hochinflationsländern oder der Einfluss der Währungsumrechnung gehören nicht zu den nach § 297 Abs. 2 Satz 3 zusätzlich erläuterungspflichtigen Umständen, da im Konzernanhang ohnehin Erläuterungen zu geben sind.175 Gleiches gilt für die erfolgsunwirksame Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes aus der Kapitalkonsolidierung mit den Rücklagen des Konzerns (§ 309 Abs. 2) oder der Verpflichtung zur Zwischeneliminierung bei assoziierten Unternehmen gem. § 312 Abs. 5 Satz 3;176 diese Sachverhalte liegen innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Gestaltungsmöglichkeiten, die im Rahmen der Konsolidierungsmethoden ohnedies zu erläutern sind. Ebenfalls im Sinne dieser Vorschrift ist der Vorschlag, bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises im Laufe des Geschäftsjahres im Konzernanhang den Grund der Änderung sowie die Auswirkungen auf die Gewinnrücklagen, das Ergebnis nach Steuern und nach Anteilen anderer Gesellschafter, den Umsatz und bei börsennotierten Unternehmen das Ergebnis je Aktie anzugeben.

70 b) Art und Umfang der Angaben. Zusätzliche Angaben nach Satz 3 werden im Konzernanhang gemacht. Konzernbilanz und Konzern-GuV bleiben von Anpassungen an das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild unberührt. Der Konzernanhang erfährt hierdurch eine wichtige Erläuterungsfunktion (vgl. § 313 Rn 18; vgl. Erl. zu § 264). Art und Umfang der Angaben haben sich an der Notwendigkeit, das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild herzustellen, auszurichten. Dazu werden vor allem verbale Erläuterungen zu geben sein; in Einzelfällen wird auf eine Konkretisierung durch Zahlen jedoch nicht verzichtet werden können, soweit es auf die Darstellung der Auswirkungen von bestimmten Maßnahmen ankommt.177 Die Angaben müssen so umfassend gestaltet werden, dass die sonst gegebene Informationslücke beseitigt wird.

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ADS § 264 Rn 116 bis 127. HdKR-Baetge/Kirsch Rn 59. Vgl. auch Begr. RegE zu § 275 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 36. ADS § 264 Rn 117 sowie § 297 Rn 36. Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 102; Link in Merkt/Fink/Probst Rechnungslegung Rn 246; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 110; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 188. 175 Wie hier ADS Rn 36; a. M. Beck HdR/Hartle C 10 Rn 47; HdKR-Baetge/Kirsch Rn 60. 176 Beispiele von v. Wysocki WPg 1986, 178. 177 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 188. Kraft

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4. Bilanzeid nach Abs. 2 Satz 4 Durch das Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie178 (TUG)179 wurde Abs. 2 ein neuer 71 Satz 4 angefügt. Nach der damals getroffenen Regelung haben die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens, das Inlandsemittent im Sinne von § 2 Abs. 7 (jetzt 14) WpHG180 und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, in Anlehnung an den US-amerikanischen Sarbanes-Oxley-Act aus 2002 bei der Unterzeichnung schriftlich zu versichern, dass nach bestem Wissen der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Abs. 2 vermittelt oder der Konzernanhang Angaben nach Abs. 3 enthält.181 Die gleiche Erklärung ist zum Jahresabschluss nach § 264 Abs. 2 abzugeben. Die neuen Vorschriften waren erstmals für das am 31.12.2007 endende Geschäftsjahr abzugeben. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 12.8.2020 wurde Satz 4 erneut geändert. Der Bilanzeid ist nunmehr in einer dem Konzernabschluss beizufügenden, eigenständigen schriftlichen Erklärung abzufassen, die nicht Bestandteil des Konzernabschlusses ist.182 Die Neuregelung ist auf Konzernabschlüsse für nach dem 31.12.2019 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Adressat der Verpflichtung sind die gesetzlichen Vertreter bestimmter Mutterunternehmen, 72 bei der AG also die Mitglieder ihres Vorstands. Die durch das G vom 12.8.2020 erfolgte Änderung des Wortlauts, der nunmehr auf das „vertretungsberechtigte Organ“ abstellt, hat insoweit keine materielle Bedeutung; der Wortlaut wird an § 117 WpHG angeglichen. Betroffen sind Unternehmen, die Inlandsemittent im Sinne von § 2 Abs. 14 WpHG sind, also Unternehmen mit Herkunft im Inland (Nr. 1), welches als Inlandsemittent Wertpapiere im Sinne von § 2 Abs. 1 WpHG begibt, es sei denn, dass deren Wertpapiere nicht im Inland, sondern lediglich in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR zugelassen sind, sowie Unternehmen, deren Herkunftsstaat nicht Deutschland, sondern ein anderer Mitgliedstaat der EU oder des EWR ist, deren Wertpapiere aber nur im Inland zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen sind (Nr. 2).183 Die Versicherung ist von allen Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs abzugeben.184 Von der Abgabepflicht nicht betroffen sind Kapitalgesellschaften nach § 327a.185 Vor dem Hintergrund der Strafbewehrung der Vorschrift muss der Adressatenkreis klar bestimmt sein. Die gesetzliche Formulierung lässt zu, entweder auf das wie in § 245 für die Aufstellung zuständige Organ und dessen (aktuellen) Mitglieder abzustellen, es als persönliche Erklärung eines jeden einzelnen Vorstandsmitglieds zu sehen oder auf die mit der Aufstellung des Konzernabschlusses befassten Mitglieder, also i. d. R. den Vorsitzenden und den Finanzvorstand zu beschränken.186 Die erstgenannte Auffassung hat sich durchgesetzt.187 Der Inhalt der Erklärung enthält die Versicherung, dass der Konzernabschluss ein den 73 tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Abs. 2 Satz 2 vermittelt oder dass der Konzernanhang anderenfalls Angaben nach Satz 3 enthält. Zu der die Darstellungen des 178 RL 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 15.12.2004 zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem Geregelten Markt zugelassen sind, und zur Änderung der RL 2001/34/EG, ABl. EG Nr. L 390 v. 31.12.2004, S. 38. 179 TUG v. 5.1.2007, BGBl. I S. 10. 180 Geändert durch das 2. FinanzmarktnovellierungsG v. 23.6.2017 BGBl I 2017 S. 1693. 181 Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltsvereins, NZG 2006, 655 ff und 696 ff; Niessen NZG 2007, 41 sowie NJW-Spezial 2007, Heft 2, S. 75; Hutter/Kaulamo NJW 2007, 550; Bosse DB 2007, 39. 182 G vom 12.8.2020 BGBl I 2020 S. 1874. 183 Mülbert/Steup NZG 2007, 761 (765); MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 47. 184 Bosse DB 2007, 39 (45); MünchKommBilR/Senger Rn 127. 185 Emittenten ausschließlich bestimmter Schuldtitel nach § 2 Abs. 1 Nr 3 WpHG mit Mindeststückelung von 100 000 Euro. 186 Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 § 264 Rn 28; kritisch dazu Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltsvereins, NZG 2006, 655 (658). 187 Bosse DB 2007, 39 (45); Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 27.4. 145

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Lageberichts betreffenden Versicherung nach § 315 Abs. 1 vgl. Erl. zu § 315. Die Gesetzesfassung stellt die Erklärung unter „das beste Wissen“ des Vertretungsorgans. Die Erklärung wurde dadurch zu einer Wissenserklärung;188 der Regierungsentwurf hatte zunächst eine nicht dieserart qualifizierte Erklärung vorgesehen, wodurch die Erklärung zu einer Art Garantiererklärung geworden wäre.189 Die gesetzlichen Vertreter können sich nicht auf vorhandenes Wissen zurückziehen; sie sind jedenfalls nach Auffassung des Gesetzgebers gehalten, sich um ein möglichst umfassendes Wissen hinsichtlich der gesetzlich vorgeschriebenen Angaben zur Rechnungslegung zu bemühen.190 In der durch das TUG geschaffenen Verpflichtung war die vorgeschriebene Versicherung 74 zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Konzernabschlusses schriftlich abzugeben. Sie war damit zum Abschluss der Aufstellung durch Unterzeichnung des Konzernabschlusses abzugeben. Das bedeutet, dass spätere Veränderungen des Konzernabschlusses, z. B. durch den Aufsichtsrat bei der Feststellung oder durch die Hauptversammlung die Versicherung unberührt lassen. Durch die Änderung in 2020 ist der explizite zeitliche Konnex entfallen, ohne eine inhaltliche Veränderung zu bedingen, da die Verpflichtung, die schriftliche Erklärung dem Konzernabschluss beizufügen, auf einen zeitlichen Gleichlauf hinausläuft. Die Erklärung ist nunmehr schriftlich als eigenständige Erklärung abzugeben. Als Wortlaut der Erklärung wird vom DRSC191 folgende Formulierung vorgeschlagen: „Wir versichern nach bestem Wissen, dass gemäß den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt und im Konzernlagebericht der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so dargestellt wird, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, sowie die wesentlichen Chancen und Risiken der voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns beschrieben sind.“ Der Wortlaut dieser Erklärung hat sich weitgehend durchgesetzt. Infolge der Änderung durch das G vom 12.8.2020 wird nun klargestellt, dass es sich bei dem Bilanzeid, der sich auf den Konzernabschluss bezieht, um eine eigenständige Erklärung handelt, die selbständig schriftlich abzugeben ist. Sie ist kein Bestandteil des Konzernabschlusses.192 Nach § 325 Abs. 3 gehört der Konzernbilanzeid zu den offenlegungspflichtigen Rechnungslegungsunterlagen. Die Richtigkeit der Abgabe der Versicherung ist durch § 331 Nr. 3a als Straftatbestand sank75 tioniert.193 Die Nichtabgabe des Bilanzeids kann als Ordnungswidrigkeit geahndet werden.194

VI. Darstellung der Lage eines einheitlichen Unternehmens (Abs. 3 Satz 1) 1. Allgemeines 76 Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen ist im Konzernabschluss so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären, § 297 Abs. 3 Satz 1. Mit dieser Regelung sieht das Gesetz für den Konzernabschluss eine Ergänzung und Erweiterung vor, die über die Regelungen des § 264 Abs. 2 hinausgeht und eine kon-

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Merkt in Baumbach/Hopt hält diesen Zusatz im Hinblick auf die Strafbarkeit für redundant, § 264 Rn 28. Kritisch dazu Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltsvereins, NZG 2006, 696 (698). Beschlussempfehlung, BT-Drucks. 16/3644, S. 69. Vorschlag des DRS, verabschiedet in der 114. Sitzung; Vorschläge waren auch in DRS 20.L234 und.K235 enthalten, die in der aktuellen Fassung von DRS 20 v. 22.9.2017, veröffentlicht am 4.12.2017 allerdings nicht mehr fortgeführt wurden. 192 Begr. RefE unter http://hbfm.link/6058; Zwirner KoR 2019, 521 (524). 193 Heldt/Ziemann NZG 2006, 652. 194 § 39 Abs. 2 Nr. 19, 20 WpHG. Kraft

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zernspezifische Konkretisierung enthält.195 Die Darstellung, die der Konzernabschluss geben soll, ist demzufolge nicht allein aus der Sicht des den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens zu geben; er soll nicht ein um die Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Unternehmen erweiterter Abschluss des Mutterunternehmens sein, sondern die Lage der einbezogenen Unternehmen so darstellen, als ob sie ein einziges Unternehmen wären.196 Mit Abs. 3 Satz 1 beruht auf Art. 24 Abs. 7 S. 1 der Richtlinie 2013/34/EU.197 Die in der Richtli- 77 nie im Zusammenhang mit der Schuldenkonsolidierung, der Zwischengewinneliminierung sowie der Aufwands- und Ertragskonsolidierung getroffenen Regelung über die Darstellung, als ob die einbezogenen Unternehmen ein einziges Unternehmen wären, wird ihrem Charakter als Grundlagenbestimmung in § 297 Abs. 3 Satz 1 herausgehoben. Die Bedeutung der Vorschrift für Konsolidierung, Bilanzierung, Bewertung und Gliederung im Konzernabschluss wird hierdurch verstärkt.

2. Hintergrund und Bedeutung der Regelung Die Verpflichtung zur Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen 78 Unternehmen unter der Maßgabe, dass diese ein einziges Unternehmen wären, deutet eine Konkretisierung der Generalklausel nach Abs. 2 S. 2 an. Inhalt und Bedeutung der Regelung im Einzelnen, insbesondere die Reichweite des in der Formulierung zum Ausdruck kommenden Einheitsgrundsatzes ist hingegen umstritten. Mit der Regelung wird ein Hinweis darauf gegeben, dass dem Konzept des Konzernab- 79 schlusses der Einheitsgrundsatz zugrunde liegt. Damit wird eines der theoretischen Modelle bezeichnet, die als Grundkonzeption des Konzernabschlusses dienen. Ihm liegt die Überlegung zugrunde, dass der Konzernabschluss aus den Jahresabschlüssen der rechtlich selbständigen Unternehmen entwickelt wird und einen eigenständigen Abschluss der Gesamtheit aller Konzernunternehmen abbilden soll, der unbeschadet der rechtlichen Selbständigkeit der einbezogenen Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit zum Gegenstand hat.198 Diese Konzeption geht davon aus, dass das Mutterunternehmen die Kontrolle oder Leitungsmacht über das Vermögen aller einbezogenen Tochterunternehmen ausübt und diese der wirtschaftlichen Disposition des Mutterunternehmens unterliegt; die Unternehmen nehmen deswegen wirtschaftlich den Charakter von unselbständigen Betriebsstätten ein.199 Daraus folgt, dass im Konzernabschluss sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Unternehmen insgesamt und nicht nur dem Anteil des Mutterunternehmens entsprechend anzusetzen sind; die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung hat die Aufwendungen und Erträge der einbezogenen Unternehmen ebenfalls ungeteilt abzubilden. Der Anteil nicht beherrschender Gesellschafter am Kapital der einbezogenen Tochterunternehmen wird als Teil des Konzerneigenkapitals verstanden und wird durch einen Sonderausweis gekennzeichnet; damit wird dem von diesen Gesellschaftern den Konzernunternehmen zur Verfügung gestellten Eigenkapital Rechnung getragen. Die Einheitstheorie steht im Gegensatz zur Interessentheorie. Nach der Modellkonzepti- 80 on der Interessentheorie ist der Konzernabschluss am Interesse der Anteilseigner des Mutter-

195 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 320, Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 190; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 2. 196 Begr. RegE zu § 275 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 36; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 320; ADS Vorbem. §§ 290– 315 Rn 18 ff sowie § 297 Rn 39.

197 Zuvor Art. 26 Abs. 1 der 7. EG-Richtline. 198 ADS Vorbem. §§ 290–315 Rn 19; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 48 ff; Küting/Weber Konzernabschluss14 S 132 ff; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 119 ff; Ruhnke/Simons Rechnungslegung4 S 643; Wentland Die Konzernbilanz als Bilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern, S. 54 ff. 199 ADS Vorbem. §§ 290–315 Rn 19. 147

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unternehmens auszurichten.200 Der konsolidierte Abschluss ist ein Abschluss des Mutterunternehmens, der um die Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Unternehmen entsprechend dem Anteil erweitert wird, in dem das Mutterunternehmen an den Tochterunternehmen beteiligt ist. Nicht beherrschende Gesellschafter werden von diesem Blickwinkel aus als Fremdkapitalgeber betrachtet, die den Anteil der nicht auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfallenden Anteile am Vermögen finanzieren.201 Als konsequente Umsetzungsform der Interessentheorie wird die Quotenkonsolidierung verstanden, nach der die Vermögensgegenstände und Schulden des Beteiligungsunternehmens nur nach dem Anteil der Beteiligung des Mutterunternehmens in den Konzernabschluss übernommen werden. 81 Die Regelung in Art. 26 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie, die im deutschen Recht ihre Umsetzung in § 297 Abs. 1 S. 1 gefunden hat und der die Richtlinie 2013/34/EU in Art. 24 Abs. 7 folgt, schreibt vor, dass im Konzernabschluss die Lage der einbezogenen Unternehmen so dargestellt werden soll, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Dies wird in der Literatur z. T. zum Anlass genommen, hierin eine Kodifikation der Einheitstheorie zu sehen.202 Diese Auffassung hat sich letztlich nicht durchsetzen können. Dies ergibt sich u. a. aus den übrigen gesetzgeberischen Festlegungen zum Konzernabschluss. Diese lassen zwar in einer Vielzahl von Vorschriften erkennen, dass die Modellkonzeption der Einheitstheorie eine wesentliche Bedeutung gehabt hat. Auf die Einheitstheorie können zurückgeführt werden – Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, § 301, – Ausweis des auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallenden Eigenkapitals in einem gesonderten Posten, § 307, – Schuldenkonsolidierung, § 303, – Verpflichtung zum Weglassen konzerninterner Zwischenergebnisse, § 304, – Aufstellung einer Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung in voll konsolidierter Form, § 305, – Einheitliche Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss, §§ 300, 308, – einheitliche Währungsumrechnung, § 308a, – Einbeziehung aller Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf Rechtsform und Sitz, § 294. Nicht mit der Einheitstheorie in Einklang gebracht werden können hingegen die Regelungen203 über – den Ausweis des nur auf das Mutterunternehmen entfallenden Teils des Geschäfts- oder Firmenwertes nach § 301 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1, – die anteilsmäßige Konsolidierung von Unternehmen nach § 310. 82 Hieraus folgt, dass die Regelungen der EU-Richtlinie und demzufolge die Vorschriften des deutschen Rechts nicht allein der Einheitstheorie folgen. Die Regelungen lassen vielmehr unterschiedliche Regelungsansätze erkennen. Hinzu kommen die Erkenntnisse, dass es eine methodenreine Umsetzung der einen oder anderen Theorie nicht gegeben hat.204 Infolgedessen kann es nicht sachgerecht sein, die auf Einheitlichkeit zielenden Regelungen von Abs. 3 S. 1 allein als durch die Einheitstheorie begründet anzusehen. Vor dem Hintergrund dieser theoretischen Überlegungen ist der Regelung die Verpflichtung auf den Einheitsgrundsatz zu entnehmen,

200 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 191; Ruhnke/Simons Rechnungslegung4 S 643 f. 201 ADS Vorbem. §§ 290–315 Rn 21 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 18 ff; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 191.

202 Havermann FS Goerdeler, S. 177 (179); Crezelius/Scholz GmbHG Anh. § 42a Rn 240; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 16 f mwN. 203 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 21 ff; dazu auch Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 124. 204 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 21 ff; Ruppert Währungsumrechnung, S. 19 ff. Kraft

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der losgelöst von einer strengen Festlegung auf methodische Grundüberlegungen richtungweisend für Darstellungen im Konzernabschluss ist.205

3. Inhalt Nach Abs. 3 S. 1 ist im Konzernabschluss die Lage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob sie ein einziges Unternehmen wären. Die Regelung enthält eine Fiktion, deren Inhalt und Reichweite zu bestimmen ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift gilt der Grundsatz bei den Darstellungen im Konzernabschluss. Der Gesetzgeber hat einen allgemeinen Begriff verwendet, ohne zu verdeutlichen, in welchem Rahmen er Anwendung finden soll. Im Konzernabschluss kann eine zweckorientierte Darstellung in allen Formen erfolgen, deren Inhalt nicht durch gesetzliche Vorschriften oder Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bestimmt ist. Die Anwendung des Einheitsgrundsatzes bezieht sich daher vor allem auf die Regelungen, deren Anwendung eine Auslegung von Begriffen oder Zusammenhängen erfordert; sie kommt ferner in Betracht, wenn es um die Ausfüllung von Lücken des Gesetzes geht.206 Vor diesem Hintergrund kann dem Einheitsgrundsatz nicht die Bedeutung eines overriding principle beigemessen werden. Der Anwendungsbereich der Norm ist bestimmt und beschränkt durch die Regelungen, die sich aus den Einzelvorschriften über den Konzernabschluss ergeben. Demnach gehen die kodifizierten Regelungen vor, auch wenn sie im Einzelfall dem Einheitsgrundsatz sogar widersprechen sollten (z. B. § 300 Abs. 2 S. 3, § 308 Abs. 2 S. 2 ff). Die Fiktion des Einheitsgrundsatzes ist jedoch als Richtlinie bei der Ausfüllung von Lücken heranzuziehen, wie sie insbesondere bei der Konsolidierung auftreten können.207 Die Regelung hat Bedeutung bei der Anwendung und Auslegung der Generalklausel in § 297 Abs. 2 S. 2. Orientiert am Wortlaut ist es in der Tat nahe liegend, sie im Zusammenhang mit der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage anzuwenden. Die Regelungen der Generalklausel haben Bedeutung als Auslegungshilfe sowie als Direktive für Darstellungen im Konzernanhang, die dann erforderlich werden, wenn das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild bei Anwendung der gesetzlichen Vorschriften und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht vermittelt werden konnte, Abs. 2 S. 3. Die Bedeutung von Abs. 3 S. 1 wird von einzelnen Autoren in Zweifel gezogen. Sie argumentieren insbesondere vor dem Hintergrund und der Stellung von Art. 26 Abs. 1 EG-Richtlinie (jetzt Art. 24 Abs. 7 Richtlinie 2013/34/EU), die den Hinweis auf den Einheitsgrundsatz im engen Zusammenhang mit Regelungen über Einzelfragen der Konsolidierung regelt. Hieraus wird geschlossen, dass sich die Bedeutung des Einheitsgrundsatzes in Regelungen über die Konsolidierung erschöpft.208 Dieser Auffassung ist zwar weitgehend im Ergebnis, nicht aber in der Begründung zuzustimmen. Nach der oben (Rn 62) dargestellten Auffassung hat Abs. 3 S. 1 vorrangig Bedeutung in den gesetzlich nicht abschließend geregelten Bereichen, wie z. B. der Konsolidierung.209 Die Regelung betrifft die Darstellung der einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss. Die Technik der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der rechtlich selbständigen Unternehmen in einem Konzern verfolgt die Zielrichtung, diese Zusammenfassung wie den Abschluss eines einzigen Unternehmens abzubilden. Vom Geltungsbereich der Norm werden des205 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 21 ff, 52 ff; ADS Rn 39; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 192; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mocke/Schüppen BilR Rn 124; Küting/Weber Konzernabschluss14 S 132 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 9 ff. 206 In diesem Sinne auch Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 192. 207 Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 192; Havermann FS Goerdeler, S. 173 (178); Busse von Colbe ZfbF 1985, 767; Sahner ZfbF 1981, 711 (714). 208 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 62 f; Ruppert Währungsumrechnung, S. 72 f. 209 ADS Rn 39; weitergehend Trützschler Konsolidierungsgrundsätze, S. 629 f. 149

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wegen nur die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen erfasst. Das sind die Unternehmen, deren Abschlüsse im Konzernabschluss zusammengefasst werden, und zwar vor allem Unternehmen, die im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen werden; die entsprechende Anwendung der Regelungen für Unternehmen, die anteilmäßig einbezogen werden, ist denkbar.210 Der einbezogene Teil eines anteilig konsolidierten Unternehmens ist im Konzernabschluss so darzustellen, als ob es sich um ein einziges Unternehmen handelt. Die Bewertung der Anteile assoziierter Unternehmen unterliegt indes nicht Abs. 3 S. 1. 88 Die inhaltliche Aussage der Fiktion gilt der Darstellung im Konzernabschluss nach dem Bild eines einzigen Unternehmens. Die Fiktion regelt nicht, ob dabei vom Bild eines wirtschaftlich oder rechtlich einheitlichen Unternehmens auszugehen ist. Es ist überwiegende Auffassung, dass sich die Darstellung am Bild eines wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens auszurichten habe.211 Demgegenüber wird auch die Fiktion der rechtlichen Einheit vertreten.212 Die Frage wird durch die Vorschriften über den Konzernabschluss beantwortet. Sie regeln die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse rechtlich selbständiger Unternehmen unter der Vornahme von Konsolidierungsmaßnahmen und der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung nach Maßgabe des Rechts, das auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwenden ist. Die Abschlüsse der einbezogenen Unternehmen werden dort mit dem Abschluss des Mutterunternehmens zusammengefasst; in den zugrunde liegenden Vorschriften wird nicht unterstellt, dass ein Transfer von Vermögensgegenständen und Schulden zu einem einheitlichen Unternehmen erfolgte. Unter dieser Prämisse steht auch die Ermittlung der steuerlichen Belastung des Konzerns. Die Steuern ergeben sich aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen, korrigiert um die Abgrenzung von Steuerbeträgen. Eine Steuerberechnung auf der fiktiven Grundlage der rechtlichen Einheit erfolgt nicht.213

VII. Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden, Abs. 3 Satz 2 bis 5 1. Stetigkeitsgrundsatz, Abs. 3 Satz 2 89 Die nach Abs. 3 S. 2 bestehende Verpflichtung, die auf den vorherigen Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beizubehalten, wurde durch das BilMoG geändert.214 Die Regelung, die bisher als „Soll“-Vorschrift ausgestaltet war, wurde in eine Pflichtregelung geändert;215 die Ausnahmen sind in Satz 3 geregelt. Die Vorschrift dient vor allem dazu, die Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Konzernabschlüsse sicher zu stellen.216 Die Konzernabschlüsse sind im Zeitablauf nur dann mit einander vergleichbar, wenn den Abschlüssen dieselben Methoden zugrunde gelegt wurden oder im Falle einer Abweichung die Tatsache der Abweichung und ihre Auswirkungen angegeben und erläutert werden. Dies ist durch Sätze 4 und 5 vorgeschrieben. Die Regelungen beruhen auf Art. 24 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 (b) und Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2013/34/EU. 90 Gegenstand der Regelungen sind die Konsolidierungsmethoden. Für diese die vergleichbare Verpflichtung aufgenommen, wie sie für die Anwendung der Bilanzierungsmethoden aus 210 So auch Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 62. 211 Wentland Die Konzernbilanz als Bilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern, S. 54 ff; ADS Vorbem. §§ 290–315 Rn 19; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 49 f; zum Streitstand auch Küting/Weber Konzernabschluss14 S 132 ff. 212 BoHdR-Heni Rn 28 ff; Crezelius/Scholz GmbHG Anh. § 42a Rn 240; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 190. 213 ADS 41; a. M. Hennig Bilanzierung latenter Steuern, S. 248. 214 BR-Drucks. 270/09, S. 181; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 174 ff. 215 Dazu Küting/Tesche DStR 2009, 1491 (1497). 216 ADS Rn 45; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 201; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 63. Kraft

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§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 246 Abs. 3 für den Ansatz und 265 Abs. 1 für die Darstellung, für die Anwendung der Bewertungsmethoden aus §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 252 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 2 folgt.217 Zu den Konsolidierungsmethoden gehören alle Vorschriften, Verfahren und Wahlrechte, die anzuwenden sind oder angewendet werden können, um die Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss und die Zusammenfassung der Vermögensgegenstände und Schulden im Konzernabschluss erreichen zu können. Dazu gehören auch die vorgeschriebenen Konsolidierungsmaßnahmen.218 Zu den Konsolidierungsmethoden gehören im Einzelnen die gesetzlich definierten Me- 91 thoden über die Kapitalkonsolidierung (§ 301), die Schuldenkonsolidierung (§ 303), die Eliminierung der Zwischenergebnisse (§ 304) sowie das Weglassen von Aufwendungen und Erträgen aus konzerninternen Vorgängen (§ 305), die Behandlung von Unterschiedsbeträgen (§ 309) sowie die Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen nach der Methode der anteilmäßigen Konsolidierung (§ 310).219 Ferner gehören zu den Konsolidierungsmethoden alle nicht geregelten Verfahren, die bei der Aufstellung des Konzernabschlusses zur Anwendung kommen und ihre Grundlage im Einheitsgrundsatz finden (Abs. 3 S. 1).220 Nach überwiegender Auffassung gehört zu den Konsolidierungsmethoden auch die in § 312 geregelte Methode zur Bewertung der Anteile an assoziierten Unternehmen,221 da auch die sog. EquityMethode ein Verfahren bei Erstellung des Konzernabschlusses darstellt.222 Folgerichtiger ist indes, die Anwendung der Equity-Methode dem Stetigkeitsgebot für Bewertungsvorschriften zu unterwerfen, da es bei Anwendung von § 312 nicht um die Einbeziehung eines Unternehmens durch Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden in den Konzernabschluss geht, sondern um eine an die Konsolidierungsvorschriften angenäherte Bewertung. Im Hinblick auf die weitgehend identischen Rechtsfolgen braucht dieser Differenzierung keine wesentliche Bedeutung beigemessen zu werden. Abs. 3 S. 2 schreibt die Beibehaltung der auf den vorangehenden Konzernabschluss ange- 92 wendeten Methoden vor. Er regelt damit die Stetigkeit im zeitlichen Sinne. Sie beinhaltet die Verpflichtung, die auf einen bestimmten Sachverhalt im Konzernabschluss des Vorjahres angewandte Konsolidierungsmethode beizubehalten und methodenkonform fortzuentwickeln. Abs. 3 S. 2 enthält keine Grundlage für die Stetigkeit im sachlichen Sinne, also mit dem Inhalt, in demselben Konzernabschluss vergleichbare Sachverhalte nach derselben Konsolidierungsmethode zu behandeln. Eine Verpflichtung hierzu kann vor allem dem allgemeinen Grundsatz, dass der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln und dabei den Einheitsgrundsatz zu beachten hat, entnommen werden.223 Der Stetigkeitsgrundsatz kommt nur bei Bilanzierungsentscheidungen zum Tragen, bei de- 93 nen ein Wahlrecht zur Anwendung unterschiedlicher Methoden besteht.224 Ist die Anwendung einer bestimmten Konsolidierungsvorschrift zwingend vorgeschrieben, und muss deswegen im Zeitablauf von einer zuvor angewendeten Methode abgewichen werden, greift das Stetigkeitsgebot nicht ein.

217 ADS Rn 46; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 200; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 128. HdKR-Baetge/Kirsch Rn 75 f; Beck HdR/Hartle C 10 Rn 192; ADS Rn 49. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 12 f; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 200. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 200; ADS Rn 52. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung 12; Beck HdR/Hartle C 10 Rn 192. ADS Rn 51. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 12; ADS Rn 47; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 201; Stenzel/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 127. 224 Dazu auch IDW RS HFA 30 Rn 7 und 9.

218 219 220 221 222 223

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2. Abweichungen vom Stetigkeitsgebot, Abs. 3 Satz 3 94 Abs. 3. S. 2 schrieb bisher die Beachtung des Stetigkeitsgebots als Sollvorschrift vor und ist seit der Änderung durch das BilMoG als Pflichtvorschrift ausgestaltet. Wie auch für die Bewertungsvorschriften in § 252 Abs. 1 Nr. 6 sieht Abs. 3 S. 2 für die Anwendung der Konsolidierungsvorschriften die Pflicht zur Beibehaltung vor. Diese Verpflichtung gilt grundsätzlich; Abweichungen greift S. 3 mit der Ausnahmeregelung auf, Abweichungen von der Regelung in Abs. 3 S. 2 sind in Ausnahmefällen zulässig.225 Die Zulassung von Abweichungen ist bei der Aufstellung des Konzernabschlusses nur in engen Grenzen möglich, um auf Veränderungen reagieren zu können. Wird die Ausnahme in Anspruch genommen, ist hierüber im Konzernanhang zu berichten, S. 4 und 5, vgl. Rn 97. 95 Das Stetigkeitsgebot gilt bei der Abweichung in der Ausübung von Wahlrechten, die bei der Konsolidierung zur Verfügung stehen. Die Neufassung der Vorschriften durch BilMoG hat die Bedeutung des Stetigkeitsgebots verringert.226 Ein Wahlrecht besteht z. B. bei der Anwendung der Methode zur anteilsmäßigen Konsolidierung nach § 310. Nicht zu den Anwendungsfällen gehören Veränderungen der Lebenssachverhalte, die zur Anwendung unterschiedlicher Methoden veranlassen (Zuerwerb oder Veräußerung von Anteilen und Überschreiten einer konsolidierungsrechtlich relevanten Schwelle). 96 In Fällen, in denen das Stetigkeitsgebot zur Anwendung kommt, sind Abweichungen von den bisher angewandten Konsolidierungsmethoden nur im Ausnahmefall zulässig. Die Beschränkung auf Ausnahmefälle schließt die willkürliche Methodenentscheidung aus. Die Änderung ist nur zulässig, sofern sie durch wichtige Gründe verlangt wird; die Gründe sind nach Abs. 3 S. 4 im Konzernanhang anzugeben. Wichtige Gründe sind gegeben, wenn bei der Aufstellung des Konzernabschlusses für die Zukunft auf die Anwendung bisher verwendeter Erleichterungsvorschriften verzichtet wird, da dies der Verbesserung der Lagedarstellung im Konzernabschluss dient.227 Da die Zulassung einer Stetigkeitsdurchbrechung einen Ausnahmefall darstellt, ist zu beachten, dass nur eine restriktive Anwendung der Vorschrift in Betracht kommt.228

3. Angaben und Begründung im Konzernanhang, Abs. 3 Satz 4 und 5 97 Die Anwendung der Ausnahmevorschrift in S. 3 verpflichtet dazu, die Abweichungen im Konzernanhang anzugeben und zu begründen, S. 4. Der Einfluss der Abweichungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben, S. 5. Die Regelung dient der Erläuterung bei Stetigkeitsunterbrechungen, um die Vergleichbarkeit der nach unterschiedlichen Konsolidierungsmethoden aufgestellten Konzernabschlüsse zu ermöglichen.229 Damit ergibt sich eine gewisse Überschneidung mit § 313 Abs. 1 S. 2 Nr. 3, der ebenfalls vorschreibt, dass Abweichungen von den angewendeten Methoden angegeben und begründet werden müssen und deren Einfluss auf die Lage des Konzerns gesondert darzustellen ist; vgl. § 313 Rn 96. Die Grenzen der Erläuterungspflicht werden durch den Grundsatz der Wesentlichkeit bestimmt, nach dem es entbehrlich ist, über unwesentliche Sachverhalte zu berichten.230 98 Die gesetzliche Regelung verlangt die Angabe der Abweichung. Zum Begriff der Angabe vgl. § 313 Rn 33. Die Angabe muss erkennbar machen, welche Methode bisher angewandt wurde und welche zukünftig angewendet wird, ferner, dass es sich um eine Abweichung von der Konsolidierungsmethode handelt. Betrifft die neue Methode nur einzelne Aspekte eines Sachver225 226 227 228 229 230 Kraft

Biener/Berneke BiRiLiG Rn 320; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 68 ff. Küting/Tesche DStR 2009, 1491 (1497). ADS Rn 54; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 33 ff; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 202. HdKR-Baetge/Kirsch Rn 82, 83. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 320; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 12; ADS Rn 57. ADS Rn 59; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 205. 152

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halts oder einer Methode, muss ferner der Anwendungsbereich der neuen Methode kenntlich gemacht werden. Die für die Anwendung von S. 3 erforderliche Begründung muss ebenfalls angegeben wer- 99 den. Zum Begriff der Begründung vgl. § 313 Rn 33. Begründung ist die Angabe der Gründe für die sachliche Rechtfertigung der vorgenommenen Änderung. Durch diese Erläuterung soll Inhalt und Tragweite der beiden Methoden und die Auswirkungen der Veränderung offen gelegt und nachvollziehbar gemacht werden.231 Ein pauschaler Hinweis auf die Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage alleine reicht i. d. R. als Begründung nicht aus. S. 5 verlangt die Angabe des Einflusses der Abweichung auf die Vermögens-, Finanz- und 100 Ertragslage des Konzerns. Die Angabe dient dazu, die wirtschaftlichen Auswirkungen der Methodenänderung nachvollziehbar zu machen. Diese werden durch die Be-schreibung des Methodenwechsels allein nicht deutlich; es sind quantitative Angaben erforderlich, die die Auswirkungen auf die einzelnen Lagebestandteile im Hinblick auf die fünf Bestandteile des Konzernabschlusses verdeutlichen.232 Ist die exakte Quantifizierung im Einzelfall nicht möglich, müssen hinreichend genaue Näherungswerte angegeben werden, die ein Bild davon vermitteln, wie sich die Lage des Konzerns bei Beibehaltung der Methode darstellen würde.233 Für die Angabe sind Folgewirkungen (z. B. gegenläufige Ergebnisentwicklungen in den Folgejahren) oder Auswirkungen auf latente Steuern (§ 306) zu berücksichtigen. Wird im Konzernabschluss in mehreren Fällen von bisher angewendeten Konsolidierungs- 101 methoden abgewichen, bietet sich die Zusammenfassung der Angabe, Begründung und der Darstellung der Auswirkungen an. Hierzu wird vorgeschlagen, die Auswirkungen aller Abweichungen zusammenzufassen und lediglich den Saldo anzugeben.234 Eine solche Darstellung genügt indes nicht den Anforderungen von S. 5, die nicht erkennen lässt, dass das Gesetz sich mit der Angabe der insgesamt auftretenden Auswirkungen, gegebenenfalls dargestellt in einem Saldoposten, begnügen wollte. Es ist daher von der Verpflichtung auszugehen, die Auswirkungen im Einzelnen anzugeben; DRS 13.29. Dies wird insbesondere dann erforderlich sein, wenn es darum geht, die Auswirkungen gegenläufig wirkender Maßnahmen erkennbar zu machen. Im Hinblick auf den Grundsatz der Wesentlichkeit ist es vertretbar, im Einzelfall nicht wesentliche Auswirkungen in einem der drei Lagebereiche zusammengefasst darzustellen.

VIII. Sanktionen Die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns im Konzernab- 102 schluss ist nach § 331 Nr. 2 und 3, die unrichtige Abgabe der Versicherung nach § 297 Abs. 2 S. 4 (Bilanzeid) nach § 331 Nr. 3a ein Straftatbestand. Die Verletzung von § 297 Abs. 1a, 2 und 3 ist durch § 334 Abs. 1 Nr. 2b als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld bedroht. Eine wortgleiche Sanktionsdrohung findet sich für den Bereich des PublG in § 20 Abs. 1 Nr. 2b PublG. Im Gegensatz zum Jahresabschluss unterliegt der Konzernabschluss keiner allgemeinen zi- 103 vilrechtlichen Sanktion bei Verstößen, wie sie für den Jahresabschluss durch die Vorschriften über die Nichtigkeit (§ 256 AktG) bestehen.

231 232 233 234 153

Biener/Berneke BiRiLiG Rn 254; Heni in Kirsch Rechnungslgegung Rn 34. HdKR-Baetge/Kirsch Rn 85; BoHdR-Heni Rechnungslegung Rn 34; ADS Rn 61. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 694; Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher Rn 203. ADS Rn 63 unter Berufung auf Biener/Berneke BiRiLiG Rn 255. Kraft

§ 298 Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen (1) Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die §§ 244 bis 256a, 264c, 265, 266, 268 Abs. 1 bis 7, die 270, 271, 272 Abs. 1 bis 4, die §§ 274, 275 und 277 über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten, entsprechend anzuwenden. (2) 1Der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens dürfen zusammengefaßt werden. 2In diesem Falle müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden. 3Aus dem zusammengefassten Anhang muss hervorgehen, welche Angaben sich auf den Konzern und welche Angaben sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei §§ 297 und 301, ferner: Blöink/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) KoR 2015 S. 65; Brakensiek/Hütten Gliederung von Bilanz und GuV in einem befreienden Konzernabschluß, BB 1999, 1108; Bruckmeier/Zwirner/Künkele Die Behandlung eigener Anteile – Das BilMoG kürzt den Steuerrichtsatz und fördert Investitionen in eigene Aktien, DStR 2010, 1640; Deutscher Standardisierungsrat (DSR) Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 22 DRS 22, Konzerneigenkapital; Deubert Auflösung der „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ nach § 308a Satz 4 HGB i. d. F. des RegE BilMoG, DStR 2009, 340; Deubert/Lewe Wesentliche Änderungen im Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch das BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 49; Fey/Ries/Lewe Ansatzstetigkeit nach BilMoG für Pensionsverpflichtungen i. S. d. Art. 28 EGHGB, BB 2010, 1011; Gelhausen/Gelhausen Gedanken zur Behandlung des Eigenkapitals im Konzernabschluß, FS für K.-H. Forster (1992), S. 215; Harms Ausweisfragen bei der Bewertung „at equity“, BB 1987, 935; Gaber Neuerungen im handelsrechtlichen Konzernabschluss, WPg 2016, 444; ders. IDW ERS BFA 7: Bilanzierung von Pauschalwertberichtigungen im handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss der Kreditinstitute, DB 2019, 1457; Höfer Versorgungsverpflichtungen im Entwurf des BilMoG, BB 2007, 2795; Hübner/Leyh Währungsumrechnung und Folgebewertung nach BilMoG in Handelsbilanz und Steuerbilanz, DStR 2010, 1951; IDW Entwurf einer Stellungnahme: Zur Währungsumrechnung im Konzernabschluß, WPg 1998, 549; IDW HFA Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechung im Jahres- und Konzernabschluß, WPg 1984, 585; IDW zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, FN 2008, 9; IDW HFA Geänderter Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechung im Jahres- und Konzernabschluß, WPg 1986, 664; IDW Stellungnahme Vorjahreszahlen im handelsrechtlichen Konzernabschluss und Konzernrechnungslegung bei Änderungen des Konsolidierungskreises (IDW RS HFA 44), FN 2012, 32; Justenhoven/Reitmeier/Rimmelspacher HGB-Reform durch das BilRUG, DB 2015 Beil. 5, 1; Küting/Brakensiek/Wirth Außerplanmäßige Abschreibung: Neue Tendenzen in der US-amerikanischen Rechnungslegung, BB 2000, 2459; Küting/Grau Der Anlagespiegel in den Konzernabschlüssen deutscher IFRS-Bilanzierer, DStR 2011, 1387; Küting/Kessler/Keßler Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG): Moderne Bilanzierungsvorschriften für die betriebliche Altersversorgung? WPg 2008, 494; Küting/Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz im verabschiedeten neuen deutschen Bilanzrecht, DStR 2009, 1491; Küting/Zündorf Die Equity-Methode im deutschen Bilanzrecht, BB 1986 Beil. 7; dies. Die konzerninterne Verschmelzung und ihre Abbildung im konsolidierten Abschluß, BB 1994, 1383; Lachnit/Ammann Währungsumrechnung als Problem einer tatsachengetreuen Darstellung der wirtschaftlichen Lage im Konzernabschluß, WPg 1998, 751; Lind/Faulmann Die Bilanzierung von Eigenkapitalbeschaffungskosten nach IAS, US-GAAP und HGB, DB 2001, 601; Lüdenbach Konzernbilanz bei Aufstellung der Einzelbilanz nach Ergebnisverwendung, StuB 2017, 715; Lüdenbach/Freiberg BilRUG-RegE: Mehr als selektive Nachbesserungen? BB 2015; 363; Maret/ Wicher Fremdwährungsumrechnung – Neues aus den USA, DB 1982, 1941; K. Müller Die Währungsumrechnung im Rahmen der internationalen Konzernrechnungslegung zur Entwicklung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Währungsumrechnung und eines darauf aufbauenden Umrechnungsvorschlages unter Berücksichtigung der derzeitigen internationalen Diskussion (1985); Mujkanovic/Hehn Währungsumrechnung im Konzern nach International Accounting Standards, WPg 1996, 605; Oser Pflicht zur (Neu-)Bildung der Rücklage für eigene Aktien im Konzernabschluß, DB 1999, 1125; Oser/Orth/Wirtz Neue Vorschriften zur Rechnungslegung und Prüfung durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 197; dies. Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), DB 2015, 1729; Oser/Roß/Wader/Drögemüller Ausgewählte Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, 49 und 105; Pee-

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-010

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möller/Husmann Stand und Entwicklung der Währungsumrechnung ausgewählter Konzerne in Deutschland, DB 1996, 101; Pawelzik Direkte oder indirekte Darstellung operativer Cashflows in der Kapitalflussrechnung? WPg 2011, 510; Petersen/Zwirner Die deutsche Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch, KoR 2008 Beilage 3; dies. Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht, KoR 2009 Beihefter 1; Rhiel/Veit Auswirkungen des geplanten Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) auf Pensionsverpflichtungen, DB 2008, 193; Richter Anpassung der Umsatzerlösdefinition durch das BilRUG, DB 2015, 385; Rodewald/Pohl Neuregelungen des Erwerbs von eigenen Anteilen durch die GmbH im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), GmbHR 2009, 32; Rößler/Doetsch/Heger Auslagerung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen einer Bilanzierung gemäß SFAS bzw. IAS, BB 1999, 2498; Ruppert Währungsumrechnung im Konzernabschluß (1993); W. Schruff/Melcher (Hrsg.) Modernisierung der HGB-Bilanzierung, DB 2008 Beilage 1; Schülen Die Aufstellung des Anhangs, WPg 1987, 223; Stibi Die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, KoR 2008, 517; Tönnies/Schiersmann Die Zulässigkeit von Bewertungseinheiten in der Handelsbilanz, DStR 1997 Teil I, 714, Teil II, 756; Velte Handels- und steuerbilanzielle Qualifikation des derivativen Geschäfts- oder Firmenrechtes, StuW 2010, 93; Weiß Die Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses der AG bei seiner Aufstellung und die Folgen ihrer Verletzung, WM 2010, 1010; Zündorf Der Anlagespiegel im Konzernabschluß (1990); ders. Bewertungswahlrechte, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2008, S. 83; Zwirner Reform durch das BilRUG – mehr als nur eine Rechnungslegungsreform, DStR 2015, 375; ders. Das BilRUG ist da – Überblick über die wesentlichen Unterschiede zwischen Regierungsentwurf und verabschiedeter Gesetzesfassung, DStR 2015, 1640; ders. Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Ein Überblick über die Änderungen und Ausawirkungen für die Praxis, Stbg 2016, 411; Zwirner/Boecker/Busch/Vodermeier BilRUG: Wesentliche Änderungen für Einzel- und Konzernabschluss, DB 2015 Beil. 6, 1; Zwirner/Busch Neuerungen in der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) Der Konzern 2015, 113; Zwirner/Petersen Wie reformiert das BilRUG das Bilanzrecht? Wesentliche Änderungen für Einzel- und Konzernabschluss sowie Offenlegung, WPg 2015, 811.

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Grundlagen 1 1 Regelungsgegenstand und Zweck 8 Entstehung Anwendungsbereich, Normadressaten 12 Internationale Rechnungslegung

II. 1. 2.

13 Die anzuwendenden Vorschriften 13 Allgemeines 19 Allgemeine Vorschriften des HGB 19 a) Sprache, Währung, § 244 19 aa) Sprache 20 bb) Währung 21 b) Unterzeichnung, § 245 22 Vorschriften über den Ansatz a) Vollständigkeit, Verrechnungsverbot, 22 § 246 27 b) Inhalt der Bilanz, § 247 28 c) Bilanzierungsverbote, § 248 29 d) Rückstellungen, § 249 e) Rechnungsabgrenzungsposten, § 250 30 i. V. m. § 268 Abs. 6 f) Haftungsverhältnisse, § 251 i. V. m. § 268 31 Abs. 7 g) Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, 32 § 269 33 h) Beteiligungen, § 271 i) Eigenkapital, §§ 272, 268 Abs. 1, 34 270

3.

155

4. 10

5.

37 j) Steuerabgrenzung, § 274 38 k) Steuern, § 278 39 Bewertungsvorschriften a) Allgemeine Bewertungsvorschriften, 39 § 252 b) Wertansätze der Vermögensgegenstände 40 und Schulden, §§ 253, 254 c) Anschaffungs- und Herstellungskosten, 42 § 255 43 d) Bewertungsvereinfachungen, § 256 44 e) Währungsumrechnung, § 256a 45 Gliederungs- und Ausweisvorschriften a) Allgemeine Gliederungsvorschrif45 ten b) Allgemeine Grundsätze für die Gliederung, 46 § 265 51 c) Gliederung der Konzernbilanz 51 aa) Gliederung der Bilanz, § 266 bb) Vorschriften für einzelne Posten der 55 Konzernbilanz (1) Bilanzgewinn/Bilanzverlust, 55 § 268 Abs. 1 (2) Anlagespiegel zum Konzernab56 schluss (3) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, § 268 57 Abs. 3

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(4)

d)

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Vermerkspflichten bei Forderungen und Verbindlichkeiten, 58 § 268 Abs. 4 und 5 (5) Ausstehende Einlagen, § 272 59 Abs. 1 S. 2 und 3 cc) Konzernabschluss – bedingte Abweichungen vom Gliederungs60 schema (1) Gesetzlich vorgeschriebene zu60 sätzliche Posten (a) Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, 61 § 301 Abs. 3 (b) Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter, 62 § 307 (c) Gesamtsaldo der Eigenkapitaldifferenz aus der Wäh63 rungsumrechnung (d) Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, § 311 64 Abs. 1 (2) Umgliederungen in der Konzern65 bilanz Gliederung der Konzern-Gewinn- und Ver67 lustrechnung 67 aa) Gliederung, § 275 bb) Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, 69 §§ 277 (1) Umsatzerlöse, § 277 69 Abs. 1 (2) Bestandsveränderungen, § 277 71 Abs. 2 (3) Sonderausweis bestimmter Aufwendungen und Erträge, § 277 72 Abs. 3 74 (4) Steuern cc) Konzernabschluss – bedingte Abweichungen vom Gliederungsschema 76 76 (1) Hinzufügung von Posten (a) Ergebnisanteil anderer Gesellschafter, § 307 76 Abs. 2 (b) Ergebnisanteil aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, § 312 Abs. 4 77 S. 2 (c) Eigenkapitalgliede78 rung (2) Umgliederungen in der KonzernGewinn- und Verlustrech79 nung

e)

6.

7.

III. 1. 2. 3.

IV.

Entwicklung der Posten des Anlagevermögens des Konzerns (Konzernanlagespie80 gel) f) Gliederungsschema für Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrech81 nung 82 aa) Konzernbilanz bb) Konzern-Gewinn- und Verlustrech84 nung 86 Vorschriften für die Rechtsform 86 a) Allgemeines b) Anwendbarkeit rechtsformspezifischer Vor87 schriften 89 c) Rechtsvorschriften im Einzelnen aa) Gesetzliche Rücklage, Kapitalrückla89 ge, § 150 AktG bb) Vorschriften zur Bilanz, § 152 90 AktG cc) Überleitungsrechnung zum Bilanzge92 winn, § 158 AktG dd) Angaben im Konzernanhang, § 160 95 AktG ee) Erklärung zum Corporate Governance 96 Kodex, § 161 AktG ff) Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage bei Kapitalherabsetzung bei zu hoch angenommenen Verlus97 ten, § 232 AktG, § 58c GmbHG gg) Ausweis einer Kapitalherabsetzung, 98 § 240 AktG, § 58b GmbHG hh) Ertrag aus einer Sonderprüfung, § 261 99 AktG ii) Nachschüsse, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, § 42 Abs. 2 und 3 100 GmbHG jj) Vorschriften für Personengesellschaf102 ten nach § 264a Vorschriften für bestimmte Geschäfts103 zweige 103 a) Allgemeines b) Anwendbarkeit von Vorschriften über den 105 Geschäftszweig Zusammenfassung von Konzernanhang und An111 hang; Gemeinsame Offenlegung; Abs. 2 Zusammenfassung von Konzernanhang und An111 hang, Satz 1 und 3 116 Gemeinsame Offenlegung, Satz 2 Zusammenfassung von Prüfungsberichten und 117 Bestätigungsvermerken Sanktionen

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I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck Die Regelungen des 3. Titels über Form und Inhalt des Konzernabschlusses enthalten keine eigenständigen Vorschriften über Bilanzansätze, die Bewertung oder die Gliederung. Für die Konzernrechnungslegung begnügt sich das Gesetz mit einer umfassend ausgestalteten Verweisung auf die Vorschriften für den Jahresabschluss. § 298 Abs. 1 ist die Grundlagenvorschrift für die Regelungen über die Bilanzierung, Bewertung und Gliederung des Konzernabschlusses zur Ausfüllung der Grundlagennorm über den Inhalt des Konzernabschlusses in § 297 Abs. 1. Die Vorschrift wurde verschiedentlich geändert. Die bisher anzuwendende Fassung geht zunächst zurück auf Änderungen, die die Vorschrift durch das TransPuG1 erfahren hat und die auf alle nach dem 31.12.2002 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden waren, Art. 54 Abs. 1 EGHGB. Einzelne der damals eingefügten Veränderungen wurden durch das BilMoG2 wiederum geändert oder gegenstandslos. Sie ziehen Veränderungen für den Konzernabschluss nach, die für den Jahresabschluss getroffen wurden. Zur zeitlichen Anwendung der Vorschriften vgl. Art. 66 EGHGB. Jüngste Änderungen erfolgten durch das BilRUG3 infolge der Umsetzung der neugefassten Rechnungslegungs-Richtlinie 2013/34/EU. Durch diese waren in Abs. 1 die Verweise auf die Vorschriften über den Jahresabschluss anzupassen, ferner wurde die bis dahin in Abs. 2 enthaltene Möglichkeit zur Zusammenfassung des Ausweises des Vorratsvermögens gestrichen. Dies folgte der neuen Bilanzrichtlinie, die dieses Wahlrecht nicht mehr vorsah. Der bisherige Abs. 3 wurde nun Abs. 2. Für den Konzernabschluss kommen die Vorschriften über den Jahresabschluss zur Anwendung, die in Abs. 1 abschließend aufgeführt und in Bezug genommen sind. Sie gelten für die Aufstellung des Konzernabschlusses entsprechend, soweit nicht die Eigenart des Konzernabschlusses eine Abweichung bedingt oder in den nachfolgenden Vorschriften über den Konzernabschluss etwas anderes bestimmt ist. Außer den Vorschriften über die Rechnungslegung in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung kommen Vorschriften zur Anwendung, die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich des Gesetzes anzuwenden sind. Maßgebend sind die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften; sie sind auch von Mutterunternehmen anderer Rechtsformen zu beachten. Die Erleichterungsvorschriften für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften sind in der Auflistung der anzuwendenden Vorschriften nicht enthalten. Abs. 1 dient mit dem Verweis auf die Vorschriften für den Jahresabschluss der gesetzestechnischen Vereinfachung, eine selbständige Regelung der sonst regelungsbedürftigen Sachverhalte zu vermeiden. Das Gesetz selbst konnte hierdurch übersichtlich gestaltet werden. In materieller Hinsicht bewirkt diese Regelung eine Vereinheitlichung der Berichterstattung im Jahresund Konzernabschluss. Die Vergleichbarkeit der Abschlüsse wird dadurch erhöht, ferner bauen die Abschlüsse formal und inhaltlich konsequent aufeinander auf. Der eigenständige Regelungsgehalt von § 298 ist gering. Von Bedeutung ist der Vorbehalt einerseits der konzernspezifischen Sonderregelungen, die den Charakter von leges speciales aufweisen, andererseits die Anwendung der Normen über den Jahresabschluss unter Beachtung der Eigenart des Konzernabschlusses. Das bedingt, dass für die in Bezug genommenen Einzel-

1 G zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) v. 19.7.2002, BGBl. I S. 2681.

2 RegE eines G zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) v. 21.5.2008; Gesetzesbeschluss v. 26.3.2009, BRDrucks. 270/09; BGBl. I 2009 S. 1102.

3 G v. 17.7.2015 BGBl I 2015 S. 1245; Anwendung nach Art. 75 Abs. 1 EGHGB für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre. 157

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vorschriften zu analysieren ist, inwieweit sie durch die Eigenart des Konzernabschlusses eine Anpassung zu erfahren haben. 6 Der bisherige Abs. 2 enthielt eine konzernrechtliche Sonderregelung, die Vorräte in einem Posten zusammenfassen zu dürfen. Die Abweichung vom Gliederungsschema des § 266 war zulässig, sofern die Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre. Durch das BilRUG wurde Abs. 2 und damit diese Möglichkeit ersatzlos gestrichen, da sie in der Rechnungslegungsrichtlinie 2013/34/EU nicht mehr enthalten ist.4 Der Vereinfachung der Darstellung durch Zusammenfassung von Anhang und Konzernan7 hang dient die jetzt in Abs. 2 enthaltene Regelung. Die Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang vermeidet die Wiederholung von gegebenenfalls identischen Darstellungen im Jahres- und Konzernabschluss, S. 1. Aus dem zusammengefassten Anhang muss hervorgehen, welche Angaben sich auf den Konzern und welche sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen, S. 3. Wird von diesem Recht Gebrauch gemacht, sind nach S. 2 der Jahres- und Konzernabschluss gemeinsam nach § 325 offen zu legen. Die Regelung findet ihre Ergänzung in § 315 Abs. 5 mit dem Recht, den Lagebericht und den Konzernlagebericht zusammenzufassen.5 Die Möglichkeit, dass bei gemeinsamer Offenlegung der Abschlussprüfer berechtigt ist, die Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke für den Jahresabschluss und den Konzernabschluss zu beiden Abschlüssen zusammen zu fassen, findet sich in § 325 Abs. 3a.6

2. Entstehung 8 Mit den Regelungen in § 298 wurden seinerzeit Vorschriften der 7. EG-Richtlinie in deutsches Recht transformiert. Abs. 1 beruht auf Art. 17 Abs. 1 sowie auf Teilen der Regelungen in Art. 29 Abs. 1 und 40 Abs. 1. Nach der Neufassung der Rechnungslegungs-Richtlinie durch die Richtlinie 2013/34/EU und die Aufhebung der 4. und 7. Richtlinie finden sich diue Rechtsgrundlagen in Art. 24 Abs. 1 und 10 mit Verweis auf die Kapitel 2 und 3 der Richtlinie. Der Katalog der in Bezug genommenen Vorschriften wurde zunächst durch das TransPuG, das BilReG und dann durch das BilMoG verändert.7 Durch das BilRUG8 wurde der Verweis auf § 264c klarstellend hinzugefügt, so dass auch die für bestimmte Personenhandelsgesellschaften anzuwendenden Vorschriften zu berücksichtigen sind. Entfallen ist der Verweis auf § 268 Abs. 8 zur Ausschüttungssperre, da diese für den Konzernabschluss, der formal keine Ausschüttungsbemessungsfunktion hat, ohne Bedeutung ist. Infolgedessen konnte auch der Verweis auf § 272 Abs. 5 entfallen. Die Verweise auf die §§ 269, 273 und 278 mussten entfallen, da diese Vorschriften aufgehoben worden waren; auf § 274a wird richtigerweise nicht mehr verwiesen, da die Norm für den Konzernabschluss ohnehin nicht anwendbar war.9 Die weiteren Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz oder das Zweite Finanzmarktnovellierungsgesetz haben § 298 unberührt gelassen. Das bisher in Abs. 2 geregelte Wahlrecht beruhte auf der Weitergabe des Mitgliedstaaten9 wahlrechts in Art. 17 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie. Infolge des Wegfalls der Ermächtigung zu diesem Wahlrecht in der Richtlinie 2013/34/EU musste diese Vorschrift nun gestrichen werden. Die Vorschriften des Abs. 3 gingen nicht auf Regelungen der 4. oder 7. EG-Richtlinie zurück, sondern

4 Dazu Begr. RegE, BT.Drucks. 18/4050 S. 72. 5 DRS 20.22 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 817 f. 6 G zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreform – BilReG) v. 4.12.2004, BGBl. I S. 3408.

7 Begr. RegE zu Nr. 40 (§ 298), S. 177; Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 165 ff, dazu Kessler/Leinen/Strickmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 303.

8 Dazu Kuschel in Russ/Janssen/Götze BilRUG – Auswirkungen auf das deutsche Bilanzrecht, S. 189 ff. 9 Kuschel in Russ/Janssen/Götze BilRUG – Auswirkungen aus das dutsche Bilanzrecht, S. 190 ff. Kraft

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beruhen auf Nr. 21 der Protokollerklärungen zur 7. EG-Richtlinie.10 S. 3 wurde mit dem Ziel größerer Transparenz durch das BilReG geändert und blieb durch das BilRUG unberührt.

3. Anwendungsbereich, Normadressaten Die Regelungen des § 298 gelten für alle Mutterunternehmen, die nach den Vorschriften des 10 HGB einen Konzernabschluss oder Teilkonzernabschluss aufzustellen haben. Sie gilt ferner für die Unternehmen, die nach PublG einen Konzernabschluss aufzustellen haben, § 13 Abs. 2 S. 1 PublG.11 Besondere Regelungen gelten für den Konzern- oder Teilkonzernabschluss von Kreditinsti- 11 tuten und Versicherungsunternehmen, die zur Aufstellung eines solchen Abschlusses nach § 340i Abs. 1 oder § 341j Abs. 1 verpflichtet sind. Nach dem jeweiligen Abs. 2 S. 1 verweisen diese Regelungen auf die von dem Mutterunternehmen anzuwendenden besonderen (geschäftszweigbezogenen) Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften.

4. Internationale Rechnungslegung Die International Financial Reporting Standards enthalten keine konsequente Unterscheidung 12 zwischen Regelungen für den Jahresabschluss und den Konzernabschluss. Die Regelungen der Standards gelten, mit Ausnahme der Regelungen über die Einbeziehung und Konsolidierung (IFRS 3, IFRS 10 und 11 sowie IAS 28) grundsätzlich sowohl für den Einzel- als auch für den konsolidierten Abschluss.12 Eine dem § 298 vergleichbare Vorschrift besteht nicht, die gleichartige Anwendung der Standards ist allerdings vorgesehen.13

II. Die anzuwendenden Vorschriften 1. Allgemeines Abs. 1 listet diejenigen Vorschriften über den Jahresabschluss auf, die auf den Konzernab- 13 schluss entsprechend anzuwenden sind. Es handelt sich aus den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften um die Regelungen über Sprache, Währung, Unterzeichnung, die Ansatzvorschriften und Haftungsverhältnisse sowie über die Bewertung und Währungsumrechnung, §§ 244 bis 256a, ferner von den Regelungen für Kapitalgesellschaften diejenigen über die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze, die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie über den Inhalt bestimmter Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, §§ 265, 266 und 268 Abs. 1 bis 7, 270, 271, 272 Abs. 1 bis 4, §§ 274, 275 und 277.14 Die Bezugnahme auf die besonderen Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften war infolge des BilMoG entfallen, da diese Unterscheidung im Dritten Buch aufgegeben wurde; durch das BilRUG sind einzelne weitere Vorschriften entfallen, da sie entweder aufgehoben wurden oder für den Konzernabschluss nicht relevant waren. Die Vorschriften über den Anhang und den Lagebericht (§§ 284 bis 289f) sind nicht in Bezug genommen, da in §§ 313 bis 315d eigenständige Regelungen für

10 11 12 13 14

Abgedruckt bei Biener/Berneke BiRiLiG Rn 855; ferner Begr. RegE BT-Drucks. 10/3440, S. 36 zu § 276 HGB-EK. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 100 f. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 130 ff. Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Rn. 294 f. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1; ADS Rn 5; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 1; Heymann/ Hinkelthein HGB3 Rn 5 ff. 159

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den Konzernabschluss getroffen wurden.15 Die allgemeinen Vorschriften über die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, den allgemeinen Aufstellungsgrundsatz (§§ 242 und 243) und die Generalnorm für den Jahresabschluss, § 264 sind nicht erwähnt. Für den Konzernabschluss gilt an deren Stelle § 297.16 Die aufgeführten Regelungen sind abschließend. Eine entsprechende Anwendung weiterer Vorschriften kommt nicht in Betracht. Von den Sondervorschriften über bestimmte Personengesellschaften wurde infolge des BilRUG § 264c (klarstellend) in Bezug genommen; das erlaubt Personenhandelsgesellschaften, die für diese bestehenden Sondervorschriften der Gliederung auch im Konzernabschluss anzuwenden.17 Nicht in Abs. 1 aufgeführt sind alle Vorschriften, die Erleichterungen bei der Aufstellung von Bilanz oder Gewinn- oder Verlustrechnung für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften beinhalten, wie z. B. §§ 267, 267a, 274a und 276. Für den Konzernabschluss sind die Vorschriften anzuwenden, die für große Kapitalgesellschaften gelten, so dass die für den Jahresabschluss vorgesehenen Erleichterungen keine Bedeutung haben. Die Vorschriften richten sich, ungeachtet der Größe, Rechtsform und des Sitzes der einbezogenen Unternehmen einheitlich nach den strengeren Anforderungen.18 Neben den Vorschriften des HGB sind die für die Rechtsform der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Inland geltenden Vorschriften anzuwenden. Dies sind, je nach Rechtsform der einbezogenen Unternehmen z. B. die Regelungen des HGB, GmbHG und AktG, soweit sie Regelungen über die Rechnungslegung beinhalten. Inhalt und Reichweite dieser Verweisung ist unklar; es bleibt offen, welche Vorschriften in Bezug genommen werden.19 Zu beachten ist, dass sich die für den Konzernabschluss maßgeblichen Regelungen nach dem Recht des Mutterunternehmens bestimmen, so dass rechtsformspezifische Regelungen einbezogener Tochterunternehmen nur eingeschränkt zur Anwendung kommen können (Rn 87 ff). Die Verweisung auf die für den Geschäftszweig der einbezogenen Unternehmen geltenden Vorschriften betrifft Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Mutterunternehmen mit einem dieser Geschäftszweige haben nach § 340i (Bankbilanz-Richtlinie) oder § 341i (Versicherungsbilanz-Richtlinie) einen Konzernabschluss nach den für Unternehmen dieser Geschäftszweige geltenden besonderen Vorschriften unter Berücksichtigung der anzuwendenden Formblätter aufzustellen; § 298 Abs. 1 und 2 sind darin für nicht anwendbar erklärt.20 Auf die Sondernormen wird hier nicht eingegangen. Regelungen über bestimmte Geschäftszweige können dann von Bedeutung sein, wenn in den Konzernabschluss eines Unternehmens, das einem nicht geregelten Geschäftszweig angehört, ein Tochterunternehmen aus einem besonderen Geschäftszweig einbezogen wird. Sie finden dann mit den besonderen Vorschriften über den Ansatz und die Gliederung Anwendung; geschäftszweigspezifische Besonderheiten der Bewertung dürfen nach § 308 Abs. 2 S. 2 ohnehin beibehalten werden.21 Die aufgeführten Vorschriften über den Jahresabschluss gelten für den Konzernabschluss entsprechend und unter der Voraussetzung, dass die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt. Damit wird den Besonderheiten dieses Abschlusses Rechnung getragen. Der Begriff der „entsprechenden“ Anwendung der Regelungen über den Jahresabschluss findet sich weder in Art. 17 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie noch in Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2013/34/EU; es handelt sich um eine eigenständige Hinzufügung des deutschen Gesetzgebers, der neben dem aus der 7. EG-Richtlinie stammenden und in der Richtlinie 2013/34/EU fortgeführten Vorbehalt der Eigenart, respektive der besonderen Merkmale des Konzernabschlusses keine selbständige Bedeutung zukommt. Die in Bezug genommenen Vorschriften sind anzuwenden, wenn Be15 16 17 18 19 20 21

Biener/Berneke BiRiLiG Rn 322; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 9; Haufe HGB BilKomm-Mackedanz Rn 4, 5. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 9. Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung S 1276. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 7, 8; MünchKommBilR/Senger Rn 1. Zweifelnd WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 220. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 10. ADS Rn 6.

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sonderheiten des Konzernabschlusses dem nicht entgegenstehen.22 Offen bleibt indes, welche Besonderheiten des Konzernabschlusses eine Abweichung von den allgemeinen Vorschriften über den Jahresabschluss bedingen können. Nach Art. 24 Abs. 1 der Bilanzrechts-Richtlinie ergeben sich diese aus den wesentlichen Anpassungen, die sich aus den besonderen Merkmalen eines konsolidierten Abschlusses im Vergleich zum Jahresabschluss zwangsläufig ergeben.23 Die Anpassungen ergeben sich aus der Funktion des Konzernabschlusses als konsolidierter Abschluss in Folge der Kapitalverrechnung und der sich nach §§ 301, 309 oder 307 ergebenden Posten. Die Eigenart des Konzernabschlusses verlangt Anpassungen nach Maßgabe des Einheitsgrundsatzes (§ 297 Abs. 3 S. 1), der aber auf der Grundlage rechtlich selbständiger und nur wirtschaftlich zusammengehöriger Einheiten zu erstellen ist.24 Das kann dazu führen, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Einzelfall die rechtliche Beurteilung dominiert. Schließlich verändert der Konzernabschluss die Beurteilungsmaßstäbe, die bei der Zuordnung (z. B. Entscheidung über die Bilanzierungsfähigkeit, Bilanzierungspflicht, Bewertung oder Ausweis)25 oder der Ausübung von Ermessen und Ermessensspielräumen zu beachten sind. Diese sind an der Gesamtheit des Konzernabschlusses zu messen; das führt dazu, dass die Beurteilung der Bedeutung von Einzelmaßnahmen, wie z. B. der materiality, aus der Sicht des Konzerns zu treffen ist und damit anders ausfallen kann, als wenn sie aus dem Blickwinkel des Jahresabschlusses getroffen wird. Die Sondervorschriften für den Konzernabschluss gehen den Regelungen über den Jah- 18 resabschluss vor. Diese Regelung hat klarstellenden Charakter. Abweichungen aus den Konzernabschluss spezifisch betreffenden Posten können sich aus den Vorschriften über die Kapitalkonsolidierung bei Einbeziehung von Unternehmen (§§ 301, 307, 310) ergeben oder aus besonderen Regelungen über den Bilanzansatz (§ 300) und die Bewertung (§§ 308, 308a, 312). Weitere konzerntypische Abweichungen ergeben sich aus den Vorschriften über das Weglassen von Binnenbeziehungen des Konzerns (§§ 303, 304, 305) und der Steuerabgrenzung für konsolidierungsspezifische Sachverhalte (§ 306). Wenn und soweit diese Regelungen Abweichungen von den allgemeinen Vorschriften bedingen, haben sie für den Konzernabschluss Vorrang.

2. Allgemeine Vorschriften des HGB a) Sprache, Währung, § 244 aa) Sprache. Der Konzernabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. Das 19 Gebot zur Aufstellung in deutscher Sprache gilt für den Konzernabschluss in allen Teilelementen einschließlich des Lageberichts, auch wenn für letzteren eine ausdrückliche gesetzliche Regelung fehlt.26 Von dieser Verpflichtung wird auch dann nicht entbunden, sollte sich der überwiegende Teil der Konzernunternehmen im nicht deutschsprachigen Ausland befinden. Dies27steht der Verwendung englischer Begriffe nicht entgegen, wenn dadurch die Klarheit der Darstellung nicht beeinträchtigt wird, § 297 Abs. 2 S 1; gegebenenfalls kann es geboten sein, die verwendeten Begriffe in einem Klammerzusatz in deutscher Sprache zu erläutern oder ein Glossar beizufügen.

22 23 24 25

So auch ADS Rn 7; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 3. Diese Überlegungen blieben im Vergleich zu Art. 17 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie unverändert. ADS Rn 8; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 3. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 221 ff und 226; Beck HdR/Hartle C 10 Rn 90 ff; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 10; Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 8 f. 26 ADS Rn 11. 27 Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 20; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 12. 161

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20 bb) Währung. Die maßgebende Währung, in der der Konzernabschluss aufzustellen ist, ist der Euro.28 Die Umrechnung von in fremder Währung erstellter Einzelabschlüsse erfolgt nach § 308a.

21 b) Unterzeichnung, § 245. Der Konzernabschluss ist durch den Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen.29 Beim Abschluss einer Kapitalgesellschaft erfolgt die Unterzeichnung durch die Mitglieder des zur gesetzlichen Vertretung der Gesellschaft berechtigten Organs; bei Personengesellschaften i. S. d. § 264a erfolgt die Unterzeichnung durch alle vertretungsberechtigten Personen des persönlich haftenden Gesellschafters.30 Zur Unterzeichnung sind, wie beim Jahresabschluss, alle Mitglieder verpflichtet, gleichgültig, ob sie für das Geschäftsjahr, für das Bericht erstattet wird, bereits Organmitglied waren oder nicht (Erl. zu § 245). Die Unterzeichnung hat den gesamten Konzernabschluss zu umfassen. Sie erfolgt zum Ende des Konzernanhangs,31 wenn dieser den abschließenden Teil darstellt. Die Unterzeichnung des Konzernlageberichts ist nicht vorgeschrieben (Erl. zu § 245); zur Unterzeichnung des Bilanzeids vgl. § 297 Rn 74. Werden der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses nach Abs. 3 zusammengefasst (Rn 111), genügt es, dass der zusammengefasste Anhang/Konzernanhang einmal unterzeichnet wird. Die Unterschrift bezieht damit auch die übrigen Teile der Rechnungslegung mit ein, die nach Abs. 3 S. 2 gemeinsam offen gelegt werden müssen.

3. Vorschriften über den Ansatz 22 a) Vollständigkeit, Verrechnungsverbot, § 246. Das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 S. 1 gilt für den Konzernabschluss nur, als nicht durch § 300 Abs. 2 abschließende Regelungen getroffen wurden. Der Konzernabschluss ist nach den Vorschriften aufzustellen, die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwenden sind. Für den Konzernabschluss von Bedeutung sind § 246 Abs. 1 S. 2 in der durch das BilMoG geänderten Fassung. Danach sind sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz aufzunehmen. Sie sind nur in die Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; sind sie einem anderen als dem Eigentümer wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser sie in seiner Bilanz auszuweisen, so dass Sicherungsrechte wie z. B. Eigentumsvorbehalt, Sicherungsgut wie bisher nicht zum Ansatz beim rechtlichen Eigentümer führen. Wenn das Sicherungsrecht zugunsten eines anderen, einbezogenen Unternehmens besteht, werden die entsprechenden Rechte und Pflichten nach § 303 konsolidiert. Nach S. 3 sind Verbindlichkeiten (stets) in der Bilanz des Schuldners aufzunehmen. 23 Seit dem durch das BilMoG aufgenommenen S. 4, der den bisherigen § 255 Abs. 4 ablöste, ist ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert, der nunmehr als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand gilt, anzusetzen, das Ansatzwahlrecht ist entfallen.32 Sondervorschriften für den Konzernabschluss gelten nach § 301 und § 309 für den Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwertes bei der Erstkonsolidierung. Ein Geschäfts- oder Firmenwert aus konzerninternen Anschaffungsvorgängen nach der Einbeziehung eines Tochterunternehmens wird weggelassen (§§ 304, 305), wenn es sich nicht um den Erwerb weiterer Anteile an dem Tochterunternehmen handelt.33

28 Zur Umrechnung in fremder Währung aufgestellter Abschlüsse DRS 25; Gelhausen/Deubert/Mayer in HdJ V/8 Rn 28 ff. 29 Ausführlich in § 245; Weiß, WM 2010, 1010 ff. 30 Haufe HGB BilKomm-Mackedanz Rn 10; MünchKommBilR/Senger Rn 9. 31 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 14; ADS Rn 61; HdKR-Berndt Rn 8; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 15. 32 Begr. RegE Zu Nr. 4 (§ 246) Abs. 1, S. 103; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 20 f; Kelte StuW 2010, 93 ff. 33 ADS Rn 76. Kraft

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Das Verrechnungsverbot aus § 246 Abs. 2 S. 1 gilt auch für den Konzernabschluss. Es wird 24 durch gesetzliche Vorschriften oder die Eigenart des Konzernabschlusses eingeschränkt. Nicht unter das Verrechnungsverbot fällt die Zusammenfassung von Beträgen der jeweils aktiven und passiven Steuerabgrenzung jeweils nach §§ 274 und 306 sowie der Verrechnung von Steuerabgrenzungsbeträgen nach § 274 mit Beträgen nach § 306 (§ 306 S. 6),34 die auch nach BilMoG weiterhin zugelassen ist. Eine aus der Eigenart des Konzernabschlusses herrührende Abweichung vom Verrechnungsverbot ist die Verrechnung von Beträgen im Rahmen der Kapital-, Schulden-, Zwischenergebnis- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Die Verrechnung ist durch die Zielsetzung bedingt, den Konzernabschluss so aufzustellen, als ob für ein einziges Unternehmen Rechnung gelegt würde. Eine Durchbrechung des Verrechnungsverbots sieht der durch das BilMoG geschaffene 25 § 246 Abs. 2 S. 2 vor. Danach sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern dienen, mit den Schulden zu verrechnen. Diese neue Regelung dient der Bilanzentlastung bei rechtlich quasi abgesonderten Vermögen, die ausschließlich der Bedienung von Altersversorgungsverpflichtungen dienen.35 Der seit BilMoG bestehende Abs. 3 verpflichtet dazu, die auf den vorherigen Jahresab- 26 schluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten. Damit gilt die durch § 252 Abs. 1 Nr. 6 bereits für die Bewertung vorgeschriebene Stetigkeit auch für die Bilanzierung.36 Das Stetigkeitsgebot ist bei der evt. Neuausübung von Ansatzwahlrechten nach § 300 Abs. 2 S. 2 zu beachten. Er gilt in zeitlicher und sachlicher Hinsicht, soweit es sich um art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände und Schulden handelt.37

b) Inhalt der Bilanz, § 247. Die allgemeine Ausweisvorschrift in § 247 Abs. 1 wird für den 27 Konzernabschluss durch die Gliederungsvorschriften des § 298 Abs. 1 i. V. m. §§ 266, 268 verdrängt. Von Bedeutung bleibt die Legaldefinition für das Anlagevermögen in Abs. 2; die Zuordnung hat aus der Sicht des Konzerns zu erfolgen. Die früher in Abs. 3 enthaltene Gestattung, Passivposten für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag zu bilden, wurde durch das BilMoG mit dem Ziel der Vermeidung von steuerbedingten Verzerrungen aufgehoben.38 c) Bilanzierungsverbote, § 248. Die sich aus dem auf den Jahresabschluss des Mutterunter- 28 nehmens anzuwendenden Recht ergebenden Bilanzierungsverbote aus § 248 Abs. 1 gelten für den Konzernabschluss, § 300 Abs. 2 S. 1 und sind aus Sicht des Konzerns zu beurteilen. Die Eigenart des Konzerns (Einheitsgrundsatz) kann zu Änderungen des im Konzernabschluss anzusetzenden Mengengerüsts führen, z. B. durch den Nichtansatz von konzernintern selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen im Sinne von § 248 Abs. 2 S. 2, es sei denn, sie wurden vor der erstmaligen Einbeziehung geschaffen; im Übrigen besteht ein Wahlrecht zum Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, welches nach Maßgabe des Stetigkeitsgebots auszuüben ist, § 248 Abs. 2 S. 1. Im Übrigen vgl § 300 Rn 29 f.

34 ADS Rn 67. 35 Begr. RegE zu Nr. 4 (§ 246) Abs. 2, S. 104 f; Rhiel/Veit DB 2008, 193; Höfer BB 2007, 2795; Küting/Kessler/Keßler WPg 2008, 494; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 17; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 10. 36 Begr. RegE zu Nr. 4 (§ 246) Abs. 3, S. 107; zur Ansatzstetigkeit für Pensionsverpflichtungen Fey/Ries/Lewe BB 2010, 1011 ff. 37 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 18; IDW RH HFA 1.1018 Tz. 3. 38 Begr. RegE zu Nr. 5 (§ 247), S. 107, 108. 163

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29 d) Rückstellungen, § 249. Für den Konzernabschluss gilt das in § 300 Abs. 2 enthaltene Vollständigkeitsgebot. Über den Ansatz von Rückstellungen, für die nach früherem Recht ein Wahlrecht bestand,39 konnte nach § 300 Abs. 2 i. V. m. § 249 Abs. 1 und 2 aus Sicht des Mutterunternehmens neu entschieden werden. Dieses Wahlrecht ist infolge des BilMoG weitestgehend gegenstandslos geworden; es gilt fort bei Altpensionsverpflichtungen, es sei denn, dass diese Lasten Teil der Gegenleistung im Rahmen der Erstkonsolidierung darstellten.40 Aus der Schuldenkonsolidierung nach § 303 können Einschränkungen der zu bildenden Rückstellungen folgen.

30 e) Rechnungsabgrenzungsposten, § 250 i. V. m. § 268 Abs. 6. Rechnungsabgrenzungsposten sind nach § 300 Abs. 2 zu bilden. Ein nach § 250 Abs. 3 als Disagio unter die Rechnungsabgrenzung aufgenommener Posten ist nach §§ 298 i. V. m. 268 Abs. 6 in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder im Konzernanhang anzugeben. In den einbezogenen Jahresabschlüssen gebildete Posten können, soweit die Schuldenkonsolidierung zur Anwendung kommt, entfallen.

31 f) Haftungsverhältnisse, § 251 i. V. m. § 268 Abs. 7. Da Haftungsverhältnisse durch § 300 nicht angesprochen werden, ergibt sich aus §§ 298 i. V. m. 251, 268 Abs. 7 eine konstitutive Regelung für die Aufnahme solcher Posten.41 Sie sind unter der Konzernbilanz oder im Konzernanhang zu vermerken. Die Pflicht zur Aufgliederung, die für den Jahresabschluss großer Kapitalgesellschaften gilt, ist auf den Konzernabschluss ebenfalls anzuwenden. Auf Haftungsverhältnisse findet die Schuldenkonsolidierung nach § 303 Anwendung, § 303 Rn 25 ff.

32 g) Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, § 269. Die Bilanzierungshilfe für Aufwendungen nach § 269 darf im Konzernabschluss aufgrund der Änderungen durch das BilMoG nicht mehr neu angesetzt werden; § 269 wurde aufgehoben. Zur Fortführung von nach bisherigem Recht gebildeten Posten vgl. Art. 67 Abs. 5 S. 1 EGHGB.

33 h) Beteiligungen, § 271. Beteiligungen kommen in der Konzernbilanz zum Ansatz, sofern es nicht Anteile an einbezogenen Unternehmen sind. Die Begriffe von § 271 Abs. 1 (Beteiligungen) und Abs. 2 (Verbundene Unternehmen) gelten im Konzernabschluss in gleicher Weise.

34 i) Eigenkapital, §§ 272, 268 Abs. 1, 270. Die Bestimmungen über das Eigenkapital und die Bildung von Posten des Eigenkapitals gelten nach Maßgabe des Rechts des Mutterunternehmens auch für den Konzernabschluss. Das gezeichnete Kapital (§ 272 Abs. 1) bestimmt sich aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Allein dessen gezeichnetes Kapital erscheint im Konzernabschluss. Gleiches gilt im Grundsatz für die Kapitalrücklagen (Abs. 2), deren Bildung und Bestand jedoch durch die Eigenart des Konzernabschlusses beeinflusst werden kann. In die Gewinnrücklagen sind die Beträge einzustellen, die sich aus dem Ergebnis des Ge35 schäftsjahres oder eines früheren Geschäftsjahres ergeben haben. Im Konzernabschluss fließen die Erfolgsbeiträge des Mutterunternehmens und der einbezogenen Tochterunternehmen zu-

39 § 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 wurden durch das BilMoG aufgehoben, Abs. 3 geändert; Begr. RegE zu Nr. 7 (§ 249), S. 110 ff. 40 DRS 23.56; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 28. 41 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 30; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 25. Kraft

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sammen.42 Die Regelung, eine Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 in der durch BilMoG geänderten Fassung43 zu bilden, wenn einbezogenen Unternehmen Anteile an dem Mutterunternehmen gehören, wird durch § 301 Abs. 4 aus Konzernsicht überholt, da Anteile an dem Mutterunternehmen, die einbezogenen Unternehmen gehören, mit dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert vom gezeichneten Kapital des Mutterunternehmens offen abzusetzen sind. Das entspricht der Verfahrensweise wie bei eigenen Anteilen des Mutterunternehmens selbst. Für den Ansatz von Anteilen und die Bildung einer Rücklage für eigene Anteile besteht damit kein Anlass, wenn ein einbezogenes Tochterunternehmen Anteile an dem Mutterunternehmen hält;44 dazu § 301 Rn 28 f. Das Konzernergebnis wird in den Posten Bilanzgewinn/-verlust, Konzernjahresüber- 36 schuss/-fehlbetrag und Konzerngewinn/-verlustvortrag ausgewiesen. Zu weiteren Besonderheiten des Eigenkapitalausweises vgl. die rechtsformspezifischen Vorschriften, Rn 89 ff.

j) Steuerabgrenzung, § 274. Die Regelungen über die Steuerabgrenzung nach § 274 finden 37 neben den Regelungen über die Steuerabgrenzung bei Konsolidierungsvorgängen nach § 306 Anwendung. § 274 betrifft die Auswirkungen von zeitlich begrenzten Wertunterschieden zwischen einerseits den handelsrechtlichen Wertansätzen und den steuerlichen Wertansätzen andererseits, sei es in der Handelsbilanz I, der Handelsbilanz II oder infolge von Anpassungen nach §§ 300, 308 oder § 308a. Die Abgrenzungsrechnung erfolgt grundsätzlich in der Handelsbilanz II, sofern die Abgrenzung aus dem Jahresabschluss nicht unverändert übernommen werden kann.45 Entgegen der zunächst für das BilMoG bestehenden Absicht wurde nicht umgesetzt, dass für dabei entstehende aktive und passive Abgrenzungsbeträge Aktivierungs- und Passivierungspflicht besteht; für die Gesamtdifferenz wurde das Aktivierungswahlrecht beibehalten,46 Für passive Differenzen besteht Passivierungspflicht. k) Steuern, § 278. Der bisherige Verweis auf § 278 wurde durch das BilRUG aufgehoben, das 38 § 278 ebenfalls gestrichen worden war. Die Bestimmung war infolge von Änderungen des Steuerrechts überflüssig geworden.47 Sofern nach ausländischem Steuerrecht besondere Steuersätze bei Ausschüttungen bestehen,sind die Ertragsteuern für dieses ausländischen Tochterunternehmen auf der Grundlage des Gewinnverwendungsbeschlusses, und wenn sieser noch nicht vorliegt, auf der Grundlage des Gewinnverwendungsvorschlags zu berechnen.48 4. Bewertungsvorschriften a) Allgemeine Bewertungsvorschriften, § 252. Die Bewertungsvorschriften finden im Kon- 39 zernabschluss nur subsidiäre Anwendung, da durch § 308 Abs. 1 die nach dem auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwendenden Recht maßgeblichen Bewertungsvorschriften für die Bewertung im Konzernabschluss heranzuziehen sind. Die allgemeinen Bewertungsvorschriften gelten auch für den Konzernabschluss. Das gilt z. B. für den Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1), auch wenn er durch die Möglichkeit der Anpassung von Vorjahresbeträgen 42 43 44 45 46

ADS Rn 81; HdKR-Berndt Rn 44; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 39. Dazu Bruckmeier/Zwirner/Künkele DStR 2010, 1640; Rodewald/Pohl GmbHR 2009, 32. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 358; ADS Rn 81; DRS 22.29. ADS Rn 84. Beschlussempfehlung Rechtsausschuss BT-Drucks. 16/12407, S. 173 f, 182; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 32; Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1063; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 60; MünchKommBilR/Senger Rn 21. 47 Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S 64 und 72; dazu Kuschel in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, S 192. 48 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 34. 165

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nach § 294 Abs. 2 S. 2 in formaler Hinsicht eine Durchbrechung erfährt.49 Die übrigen Ziffern von § 252 Abs. 1 werden durch die nach § 308 Abs. 1 auf den Konzernabschluss anwendbaren Bewertungsregeln erfasst, sind dort aus Konzernsicht in gleicher Weise zu beachten.

40 b) Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden, §§ 253, 254. Die Vorschriften über die Zugangs- und Folgebewertung unter Einschluss der Regelungen über Bewertungseinheiten wurden durch das BilMoG in wesentlichen Teilen neu gefasst, die Bewertungsunterschiede im allgemeinen und besonderen Teil wurden aufgehoben. Diese jetzt einheitlichen Vorschriften für den Jahresabschluss sind nach § 308 Abs. 1 für die Bewertung im Konzernabschluss maßgeblich; der Hinweis auf die Großen Kapitalgesellschaften ist nunmehr redundant.50 Abweichungen vom Jahresabschluss ergeben sich nicht. Noch verbliebene Bewertungswahlrechte51 dürfen im Konzernabschluss neu und unabhängig von der Ausübung im Jahresabschluss ausgeübt werden. Wertansätze, die durch steuerliche Vorschriften bedingt sind, dürfen im Konzernabschluss nicht mehr angesetzt werden.52 Aus Sicht des Konzerns ist auch die Anwendung der Vorschriften über die Bewertungseinheit (§ 254) zu beurteilen, so dass die Bildung im Konzernabschluss zulässig werden kann, wenn das Grund- und das zugehörige Sicherungsgeschäft in unterschiedlichen einbezogenen Unternehmen anzutreffen ist.53 41 Ein Geschäfts- oder Firmenwert gilt nach der Neufassung von § 246 Abs. 1 S. 4 als Vermögensgegenstand, ist anzusetzen und ist infolge dessen wie ein Vermögensgegenstand abzuschreiben. Das frühere Wahlrecht wurde aufgehoben. Die Anwendung der Regelungen für den Konzernabschluss ergibt sich aus § 308 Abs. 1. Ein von den einbezogenen Unternehmen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ist stets anzusetzen; für den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung (§§ 301 Abs. 3, 309 Abs. 1) bestand die Sonderregelung, die eine erfolgsneutrale Verrechnung mit den Rücklagen des Konzerns zuließ.54 Diese wurde aufgehoben, so dass auch dieser stets anzusetzen ist. Für nach bisherigem Recht wahrgenommene Abschreibungsverfahren gilt Art. 66 Abs. 3 S. 2 EG HGB.55

42 c) Anschaffungs- und Herstellungskosten, § 255. Die Anwendung der Bewertungsmaßstäbe dieser seit BilMoG neu gefassten und erweiterten Vorschriften (unter Einschluss der Vorschriften für die Bewertung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände nach § 255 Abs. 2a) ergibt sich aus § 308 Abs. 1. Wahlrechte bei der Bewertung z. B. bei Tausch oder Sacheinlagen gelten auch im Konzernabschluss.56 Die Eigenart des Konzerns bedingt Abweichungen, sofern Vermögensgegenstände auf Lieferungen oder Leistungen von einbezogenen Unternehmen beruhen. Es dürfen dann nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden, die zur Anwendung kämen, wenn die einbezogenen Unternehmen auch rechtlich Teil eines einheitlichen Unternehmens wären; vgl. § 304 Rn 29 ff.

43 d) Bewertungsvereinfachungen, § 256. Die Vorschriften über Bewertungsvereinfachungen kommen im Rahmen von § 308 Abs. 1 S. 2 zur Anwendung; Abweichungen von der Anwendung

49 50 51 52 53 54 55 56

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 52; z. B. bei Umstrukturierungen, IDW RS HFA 39 Rn 7. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 37. Zündorf in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 101. Begr. RegE zu Nr, 10 (§§ 253, 254), S. 113 ff. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 42. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 21; ADS Rn 77, 95. IDW RS HFA 28 Rn 62 IDW FN 2009, 642 und 2010, 451. DRS 23.150.

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in einem Jahresabschluss ergeben sich nicht.57 Nach der Änderung durch das BilMoG sind nur noch die Verbrauchsfolgeverfahren mit der Annahme, dass die zuerst oder die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht werden, zulässig.

e) Währungsumrechnung, § 256a. Abs. 1 bezieht auch die durch das BilMoG eingeführte 44 Vorschrift über die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und bestimmte Verbindlichkeiten ein.58 Die Regelung betrifft die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Posten von in den Konzernanschluss einbezogenen Unternehmen in der HB II; sie steht neben der auf den Konzernabschluss und die Umrechnung von einzubeziehenden Jahresabschlüssen anzuwendenden Regelungen aus § 308a. Nach § 256a erfolgt die Umrechnung der dort genannten Posten im Grundsatz zum Devisenkassakurs. 5. Gliederungs- und Ausweisvorschriften a) Allgemeine Gliederungsvorschriften. Für den Konzernabschluss bestehen besondere Vor- 45 schriften über die Gliederung. § 297 Abs. 2 S. 1 ist der allgemeine Grundsatz zu entnehmen, dass der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist. Hieraus ergibt sich, dass eine übersichtliche Gliederung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter hinreichend klarer Bezeichnung der eingestellten Posten vorhanden sein muss (§ 297 Rn 43 ff). Dieser allgemeine, dem § 243 Abs. 2 nachgebildete Grundsatz wird durch die Verweisung im § 298 Abs. 1 ersetzt, die für den Konzernabschluss die Anwendung der für große Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen über die Gliederung (§§ 265, 266, 268 Abs. 1 bis 7, 275 und 277) vorschreibt (vgl. Gliederungsschema Rn 82 ff). Durch das BilRUG wurde die Aufzählung um den Verweis auf § 264c für bestimmte Personenhandelsgesellschaften erweitert (dazu Rn 55). b) Allgemeine Grundsätze für die Gliederung, § 265. Nach § 298 Abs. 1 gelten die allge- 46 meinen Grundsätze für die Gliederung des Jahresabschlusses für den Konzernabschluss. Die Form der Darstellung und die Gliederung der aufeinander folgenden Abschlüsse ist beizubehalten, sofern Abweichungen nicht in besonderen Fällen begründet sind, § 265 Abs. 1. Es gelten die gleichen Grundsätze wie für den Jahresabschluss. Nach § 265 Abs. 2 S. 1 sind zu jedem Posten die Vorjahresbeträge anzugeben und nach S. 2 bei Nichtvergleichbarkeit Angaben im Konzernanhang zu machen.59 Ist ein Mutter-Tochter-Verhältnis erst innerhalb des Geschäftsjahres des Mutterunternehmens entstanden, besteht keine Pflicht zur Angabe von Vorjahreszahlen im Konzernabschluss. Möglich ist es jedoch, die Vorjahreszahlen aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzugeben, wenn diese als solche kenntlich gemacht werden.60 Im Konzernabschluss hat Abs. 2 S. 3 eine größere Bedeutung, wenn der Verpflichtung zur Herstellung der Vergleichbarkeit bei abweichendem Konsolidierungskreis durch Anpassung der Vorjahreszahlen Rechnung getragen wird; nach der Aufhebung von § 294 Abs. 2 S. 2 ist dies die alleinige Rechtsgrundlage. Die Anpassung von Vorjahreszahlen kommt bei erheblichen Vermögenszu- oder -abgängen, z. B. auch infolge von Verschmelzungen in Betracht; aus Konzernsicht gilt das auch bei bedeutsamen Erst- oder Endkonsolidierungen.61Die Anpassung der Vorjahreszahlen erfolgt 57 58 59 60 61

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 46. Ausführlich Hübner/Leyh DStR 2010, 1951; Deubert/Meyer in HdJ I/17 Rn 135 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 32. Vgl. IDW RS HFA 44 Rn 3 FN 2012, 32 sowie IDW Life 2018, 276. IDW S HFA 44 Rn 4 FN 2012, 32 und IDW Life 2018, 276; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 51; BoHdR-Heni Rn 31. IDW RS HFA 39 Rn 7, IDW FN 2012, 31 sowie RS HFA 44 Rn 15 ff, IDW FN 2012, 32 und IDW Life 2018, 276; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 52. 167

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zweckmäßigerweise durch eine dritte Spalte in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung;62 die Anpassungen erfolgen erfolgsneutral.63 Die Erläuterungspflicht nach § 294 Abs. 2 bleibt unberührt. Nach der Eigenart des Konzernabschlusses ist § 265 Abs. 4 eine größere Bedeutung beizumessen. Die Einbeziehung von Unternehmen mit Tätigkeiten in unterschiedlichen Geschäftszweigen, zu denen auch Geschäftszweige gehören können, für die spezielle Gliederungsvorschriften gelten, machen i. d. R. die Anpassung des durch §§ 298 Abs. 1, 266 vorgegebenen Gliederungsschemas erforderlich.64 Auch wenn die Gliederung im Grundsatz nach den für das Mutterunternehmen und dessen wesentlichen Geschäftszweig geltenden Vorschriften erfolgt, ist das nicht maßgebend, wenn besondere Gründe für die Wahl der Gliederung nach einem anderen Geschäftszweig sprechen.65 Im Übrigen verbleibt es bei der sinnvollen Ergänzung der Gliederung nach Maßgabe der für andere Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung, § 265 Abs. 4 S. 1. Die Ergänzung der Gliederung ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen, Abs. 4 S. 2. Die Eigenart des Konzernabschlusses kann die weitere Untergliederung der Konzernbilanz oder -Gewinn- oder Verlustrechnung (§ 265 Abs. 5 S. 1) zur Verbesserung der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 297 Abs. 2 S. 1) erfordern. Die Einfügung neuer Posten (§ 265 Abs. 5 S. 2) ist geboten, wenn Abschlüsse einbezogener Unternehmen nach den für diese anzuwendenden Gliederungsvorschriften Posten beinhalten, die das Schema nach § 266 oder § 275 nicht aufführt und deren Inhalt nur unzureichend von vorhandenen Posten abgedeckt wird. Das Gebot zur Änderung der Gliederung und der Bezeichnung von mit arabischen Ziffern versehenen Posten gilt auch im Konzernabschluss, sofern dies zur Verbesserung der Klarheit und Übersichtlichkeit des Abschlusses erforderlich ist, § 265 Abs. 6. Die Zusammenfassung des Ausweises von mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Konzernbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung ist auch im Konzernabschluss gestattet, wenn die Posten einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne von § 297 Abs. 2 S. 2 nicht erheblich ist (§ 265 Abs. 7 Nr. 1). Ferner müssen durch die Zusammenfassung die Klarheit der Darstellung vergrößert und die zusammengefassten Posten im Konzernanhang aufgegliedert werden. Die Zusammenfassung ist nicht zulässig, wenn der Ausweis des Postens durch Formblätter vorgeschrieben ist. Formblattausweise, die für den Jahresabschluss von einbezogenen Tochterunternehmen vorgeschrieben sind und in den Konzernabschluss übernommen werden, dürfen dort jedoch mit anderen Posten zusammengefasst werden.66 Auch im Konzernabschluss brauchen Leerposten nicht ausgewiesen zu werden, es sei denn, dass für den Posten für das Vorjahr ein Betrag ausgewiesen wurde, § 265 Abs. 8.

c) Gliederung der Konzernbilanz 51 aa) Gliederung der Bilanz, § 266. Für die Konzernbilanz ist das Gliederungsschema aus § 266 Abs. 2 und 3 anzuwenden. Das gilt für den Konzernabschluss nach HGB; ist das Mutterunternehmen nach anderen Rechtsvorschriften als § 290 zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtet, hat es das Gliederungsschema des § 266 zu verwenden, wenn der Abschluss nach § 291 befreiende Wirkung haben soll. Das Gliederungsschema ist zu ergänzen, soweit dies durch die Eigenart des Konzernab52 schlusses und die auf diesen anzuwendenden besonderen Vorschriften bedingt ist. Zu den ge62 IDW HFA RS 44 Rn 15 IDW FN 2012, 32 und IDW Life 2018, 276. 63 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 54. 64 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 50; ADS Rn 103; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 32; Haufe HGB BilKommMackedanz Rn 32 ff. 65 Haufe HGB BilKomm-Mackendanz Rn 32 f. 66 ADS Rn 109. Kraft

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setzlich vorgeschriebenen besonderen Posten für die Konzernbilanz vgl. Rn 60 ff. Ein Gliederungsschema für die Konzernbilanz ist unter Rn 81 ff abgedruckt. Die Posten sind in der Konzernbilanz grundsätzlich mit den in § 266 angegebenen Postenbe- 53 zeichnungen aufzuführen. Abweichungen gelten, wenn die Eigenart des Konzernabschlusses es erfordert. Dies gilt z. B. bei den Posten Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag. Anstelle dieser Bezeichnungen sind im Konzernabschluss die Bezeichnungen Konzerngewinnvortrag/Konzernverlustvortrag und Konzernjahresüberschuss und Konzernjahresfehlbetrag zu verwenden.67 Ist das Mutterunternehmen eine Personenhandelsgesellschaft i. S. v. § 264a, hat es bei der 54 Gliederung § 264c zu beachten. Durch das BilRUG wurde der Verweis auf diese Vorschrift klarstellend aufgenommen; auch bisher galt der Grundsatz, dass Personengesellschaften i. S. v. § 264a § 264c zu beachten haben, auch wenn diese Vorschrift in § 298 Abs. 1 nicht aufgeführt war.68 Die Kapitalanteile der Gesellschafter treten an die Stelle des gezeichneten Kapitals; der Ausweis der Kapitalanteile für persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten erfolgt getrennt.69 Ein gesonderter Ausweis gilt ferner für Ausleihungen, Forderungen oder Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern; für die Passivseite gilt ein besonderes Gliederungsschema und Privatvermögen der Gesellschafter darf nicht aufgenommen werden.70

bb) Vorschriften für einzelne Posten der Konzernbilanz (1) Bilanzgewinn/Bilanzverlust, § 268 Abs. 1. Die Regelungen über die Aufstellung der 55 Konzernbilanz unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Ergebnisverwendung findet auf den Konzernabschluss Anwendung, auch wenn dieser nicht die Grundlage für die Ergebnisverwendung darstellt.71 Im Konzernabschluss kann gleichwohl die für das Mutterunternehmen vorgesehene Ergebnisverwendung dargestellt werden. Die Bezeichnung der Posten ist in Konzern(bilanz)gewinn/Konzern(bilanz)verlust anzupassen. Zur Herstellung gleicher Beträge im Jahresabschluss und Konzernabschluss wird es als zulässig angesehen, anteilige Jahresergebnisse der einbezogenen Tochterunternehmen mit den Konzernrücklagen zu verrechnen.72 Nach Maßgabe einer nachträglichen besseren Erkenntnis über Konzernanschaffungskosten i. S. v. § 301 Abs. 2 S. 2 kann es infolge der retrograden Anpassungen auch zu Veränderungen der Eigenkapitalposten kommen.73

(2) Anlagespiegel zum Konzernabschluss. Zum Anlagespiegel des Konzernabschlusses 56 Rn 80 ff.

(3) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, § 268 Abs. 3. Unter den gleichen 57 Voraussetzungen wie im Jahresabschluss ist im Konzernabschluss ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag auszuweisen, wenn das Konzerneigenkapital durch Verluste aufgebraucht worden ist. 67 68 69 70 71 72

ADS Rn 113; MünchKommBilR/Senger Rn 40. IDW RS HFA 7 Rn 60; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 59; Haufe HGB BilKomm-Mackedanz Rn 62. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 59 f. Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung S 1280 Rn 289. Dazu auch DRS 22.16; MünchKommBilR/Senger Rn 40. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 61; Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung S 1278 Rn 281; Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 80; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 358 ff; Busse von Colbe/OrdelheideGebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 466; Küting BB 1998, 887 und 938 ff; Kuhnberger/Schmidt BB 1998, 1627. 73 DRS 23.78; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 62. 169

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58 (4) Vermerkspflichten bei Forderungen und Verbindlichkeiten, § 268 Abs. 4 und 5. Für die Vermerkspflichten bei bestimmten Forderungen und Verbindlichkeiten sowie dem Sonderausweis von Anzahlungen auf Vorräte gelten die Grundsätze um Jahresabschluss entsprechend (vgl. Erl. zu § 268).

59 (5) Ausstehende Einlagen, § 272 Abs. 1 S. 2 und 3. In der Konzernbilanz sind ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital des Mutterunternehmens infolge des BilMoG vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; eingefordertes Kapital ist besonders zu kennzeichnen. Der auf eingeforderte Einlagen noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und zu bezeichnen. Die Regelung findet wie im Jahresabschluss Anwendung.

cc) Konzernabschluss – bedingte Abweichungen vom Gliederungsschema 60 (1) Gesetzlich vorgeschriebene zusätzliche Posten. Die Gliederungsvorschriften für den Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft sind auf den Konzernabschluss anzuwenden, soweit in den Vorschriften über den Konzernabschluss nichts anderes bestimmt ist. Für die Konzernbilanz bestehen folgende Sonderregelungen:74

61 (a) Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, § 301 Abs. 3. Ein bei der Kapitalkonsolidierung verbleibender Unterschiedsbetrag ist, sofern er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und wenn er auf der Passivseite entsteht, als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. Unterschiedsbeträge auf der Aktivseite können bei dem vorgeschriebenen Ausweis mit anderen Beträgen, die als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen werden, zusammengefasst ausgewiesen werden.75 Ein passiver Unterschiedsbetrag wird gesondert ausgewiesen. Nach § 301 Abs. 3 S. 1 erfolgt der Ausweis des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung als besonderer Posten nach dem Konzerneigenkapital. Für die Auflösung dieses Posten bestehen keine besonderen Ausweisvorschriften; vgl. im Übrigen § 301 Rn 127 ff und § 309 Rn 6 und 52 ff.

62 (b) Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter, § 307. Für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen ist in der Konzernbilanz ein Ausgleichsposten für den Anteil der anderen Gesellschafter am Kapital dieser Unternehmen zu bilden, vgl. § 307 Rn 58 ff. Er ist entsprechend der ausdrücklichen Regelung in § 307 Abs. 1 S. 1 innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen und als nicht beherrschende Anteile betreffend zu bezeichnen. Die Darstellung innerhalb des Eigenkapitals ist nicht vorgeschrieben; da der Posten i. d. R. Anteile aus verschiedenen Posten des Konzerneigenkapitals enthält, bietet sich der Ausweis als letzter Posten des Konzerneigenkapitals an.76

63 (c) Gesamtsaldo der Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung. Nach § 308a S. 3 ist der Gesamtsaldo der Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen. Das gilt auch, wenn der Betrag negativ ist. Der Ausweis erfolgt nach den Konzerngewinnrücklagen;77 vgl. § 308a.

74 75 76 77

Zusammenstellung in WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 221 ff. ADS Rn 156; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 372. Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung S 1279 Rn 285. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 74; Gelhausen/Deubert/Meyer HdJ V/8 Rn 169.

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(d) Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, § 311 Abs. 1. Anteile an assoziierten Un- 64 ternehmen, die nach Maßgabe von § 312 bewertet wurden, sind nach § 311 Abs. 1 S. 1 in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten und entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Der Posten steht in inhaltlichem Zusammenhang mit den Finanzanlagen des Konzerns und sollte vor den nicht unter § 311 Abs. 1 fallenden Beteiligungen ausgewiesen werden. Zum Sonderausweis nach § 311 Abs. 2 vgl. Erl. zu § 311. (2) Umgliederungen in der Konzernbilanz. Die Zusammenfassung der Vermögensgegen- 65 stände, Schulden und anderen Posten aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen in der Konzernbilanz erfordert im Einzelfall Abweichungen bei der Zuordnung, die sich aus der Eigenart des Konzernabschlusses, insbesondere aus der Sichtweise des Konzerns ergeben. Hierzu gehört die Umgliederung von Gegenständen des Umlaufvermögens in das Anlagevermögen und umgekehrt, wenn nach dem Zweck des Konzernabschlusses die Gegenstände dazu bestimmt sind, dauernd dem Konzern zu dienen oder nicht.78 Gleiches gilt für die Auswirkungen von Konsolidierungsmaßnahmen, die zum Weglassen von Posten oder der inhaltlichen Zuordnung eines Postens zu einem anderen Posten (z. B. bei Rückstellungen) führen können. Eine ausdrückliche Pflicht zur Umgliederung besteht für eigene Anteile am Mutterunter- 66 nehmen. Werden solche Anteile von einbezogenen Tochterunternehmen gehalten, werden die Anteile am Mutterunternehmen nicht in die Konsolidierung einbezogen (§ 301 Rn 142); die Anteile sind nach § 301 Abs. 4 stets vom Eigenkapital des Mutterunternehmens abzusetzen, als ob sie dem Mutterunternehmen zugerechnet würden. Hierzu gehört auch die Umgliederung einer Rücklage für Anteile am Mutterunternehmen.

d) Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aa) Gliederung, § 275. Für die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind keine eigenständi- 67 gen Regelungen vorgesehen. § 298 Abs. 1 verweist umfassend auf die Vorschriften über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung für den Jahresabschluss großer Kapitalgesellschaften. Danach kann die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung entweder nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3) aufgestellt und gegliedert werden. Bei der Entscheidung für eines der Gliederungsverfahren ist das Mutterunternehmen an die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung in seinem Jahresabschluss nicht gebunden; die Zweckmäßigkeit sollte über die Darstellungsform entscheiden. Posten und Posteninhalte der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung entsprechen denen 68 des Jahresabschlusses. Zu Ergänzungen und Umgliederungen, die durch Vorschriften, die für den Konzernabschluss gelten oder durch die Eigenart des Konzernabschlusses bedingt sind, vgl. Rn 61. Die Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind in Rn 84 f dargestellt.

bb) Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, §§ 277 (1) Umsatzerlöse, § 277 Abs. 1. Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf oder der 69 Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der konzernangehörigen Unternehmen zu verstehen.79 Der Wortlaut von § 277 Abs. 1 wurde durch das BilRUG neu gefasst; er greift die Formulierungen von Art. 24 Abs. 1 i. V. m. Art 2 Abs. 5 der Richtlinie 2013/34/EU auf. Ob und inwieweit die Produkte und Dienstleistungen typische Ergebnisse der Geschäftstätigkeit sind, ist gleichgültig, da die Unterscheidung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäften aufgegeben wurde. Die Zusammenfassung von Jahresabschlüssen 78 ADS Rn 162 f. 79 Im Detail vgl. Erl zu § 277 Abs. 1; Beck BilKomm-Schmidt/Kliem § 275 Rn 47; MünchKommBilR/Senger Rn 56. 171

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von Tochterunternehmen mit unterschiedlicher Geschäftstätigkeit führt dazu, dass alle Produkte und Dienstleistungen unterschiedlicher Tätigkeiten hier zusammengefasst werden. Erlöse aus Tätigkeiten in Randbereichen des Konzerns gehören jetzt zu den Umsatzerlösen; zu den sonstigen betrieblichen Erlösen des Konzerns gehören jetzt nur noch diejenigen, die nicht im betrieblichen Produktions- oder Dienstleistungsprozess entstanden sind; dies stellt jetzt eine Restgröße von Erträgen dar, die nicht unter andere Posten fallen.80 Der Gesamtbetrag der Umsatzerlöse wird durch die Eliminierung von konzerninternen Um70 satzgeschäften beeinflusst, §§ 304, 305.

71 (2) Bestandsveränderungen, § 277 Abs. 2. Die Definition der Bestandsveränderung für den Jahresabschluss gilt entsprechend für den Konzernabschluss. Der Posten kann durch das Weglassen konzerninterner Lieferungen und Leistungen beeinflusst werden, § 304. In den Posten sind mengen- und wertmäßige Bestandsveränderungen einzubeziehen. Bei der Abgrenzung der üblichen und der nicht üblichen Abschreibungen, die unter Nr. 7b) auszuweisen sind, können sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens Unterschiede zwischen der Beurteilung im Jahres- und Konzernabschluss ergeben (vgl. Erl. zu § 277).

72 (3) Sonderausweis bestimmter Aufwendungen und Erträge, § 277 Abs. 3. Für die durch § 277 Abs. 3 vorgeschriebenen Sonderausweise bestimmter Abschreibungen (§ 277 Abs. 3 S. 1) und anderer Aufwendungen und Erträge (wie z. B. nach S. 2) gelten die Grundsätze für den Jahresabschluss; vgl. Erl. zu § 277. Erträge und Aufwendungen aus Gewinn- und Verlustübernahmen sind nach S. 2 gesondert auszuweisen, sofern diese Erträge und Aufwendungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nicht entfällt, da Unternehmen, mit denen solche Vereinbarungen bestehen, nach § 290 Abs. 1 oder 2 in den Konzernabschluss einzubeziehen sind (§ 305 Rn 54). 73 Der bisher in § 277 Abs. 4 enthaltene Sonderausweis außerordentlicher und periodenfremder Erträge und Aufwendungen ist infolge des BilRUG ersatzlos entfallen.

74 (4) Steuern. Die bisher in § 278 enthaltene Regelung über die Berechnung der Steuern von Einkommen und Ertrag und eventuelle Änderungen infolge abweichender Verwendungsbeschlüsse ist durch das BilRUG aufgehoben worden. Es bleibt aber dabei, dass in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung die die Steuern vom Einkommen und Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr 14, Abs. 3 Nr 13) gesondert auszuweisen sind; das gleiche gilt für die sonstigen Steuern (§ 275 Abs. 2 Nr 16, Abs. 3 Nr 15). Aufwendungen und Erträge aus der Veränderung der Bildung latenter Steuern sind nach § 274 Abs. 2 S. 3 auch in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. Die Berechnung des Steueraufwands in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung fasst den Steueraufwand sowie die Erträge aus Steuererstattungen der in dem Konzernabschluss zusammengeführten Jahresabschlüsse zusammen. Der Betrag wird erhöht oder vermindert um Beträge, die sich aus der Bildung oder Auflösung von Steuerabgrenzungen aus der Handelsbilanz I oder II der einbezogenen Unternehmen und aufgrund von ergebniswirksamen Konsolidierungsvorgängen ergeben.81 Da der Konzern nicht Zurechnungssubjekt82 einer steuerlichen Belastung ist, unterbleibt eine hypothetische Belastungsrechnung für Steuern des Konzerns. Die Ertragsteuern sind wie im Jahresabschluss auf

80 Beck BilKomm-Schmidt/Kliem § 275 Rn 48 ff, 90 ff. 81 ADS Rn 173; Beck BilKomm-Schmidt/Kliem § 275 Rn 238. 82 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 35; Loitz DB 2010, 2183; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 548; dazu a. A. DRS 18.31: kein Ansatz als Outside Basis Difference; Haufe HGB-BilKomm-Mackedanz Rn 60. Kraft

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der Grundlage des Beschlusses oder des Beschlussvorschlags für die Gewinnverwendung zu ermitteln. Die Steuerberechnung für die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunterneh- 75 men ist für deren Jahresabschluss i. d. R. auf der Grundlage einer Beschlussfassung oder vorgesehenen Beschlussfassung bemessen worden. Hierdurch sowie durch periodenverschobene Gewinnausschüttungen können, auch nach Wegfall von § 278, Unterschiedsbeträge bei der Steuerbelastung entstehen, wenn z. B. bei ausländischen einbezogenen Unternehmen unterschiedliche Steuersätze bei Ausschüttung oder Thesaurierung zur Anwendung kommen.83 Ein Unterschied entsteht nicht, wenn das Ergebnis des Tochterunternehmens z. B. aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags zeitgleich dem Mutterunternehmen zugerechnet wird, bei Beteiligungen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) oder bei der phasengleichen Vereinnahmung der zur (Voll-)Ausschüttung vorgesehenen Gewinnanteile beim Mutterunternehmen.84 In diesen Fällen wird dem Mutterunternehmen das gesamte Ergebnis des Tochterunternehmens zugerechnet und dort der Besteuerung unterworfen. Bei zeitlich nicht kongruenter Erfassung des Ertrags in der Handelsbilanz oder für steuerliche Zwecke ist die Steuerbelastung des Mutterunternehmens bereits als (latente) Steuerbelastung zu erfassen (z. B. die Hinzurechnung steuerlich nicht abziehbaren Aufwand nach § 8b Abs. 1 i. V. m. 3 KStG bei Dividendenausschüttungen), wenn ein Gewinnverwendungsvorschlag des Tochterunternehmens vorliegt. Dies wird anders gesehen für den Fall, dass bei phasenverschobener Vereinnahmung noch kein Gewinnverwendungsbeschluss vorliegt. Hier wird nach Aufhebung von § 278 davon ausgegangen, dass Outside Basis Differences vorliegen, so dass keine Steuerabgrenzung nach § 306 Abs. 4 zu erfolgen hat.85

cc) Konzernabschluss – bedingte Abweichungen vom Gliederungsschema (1) Hinzufügung von Posten (a) Ergebnisanteil anderer Gesellschafter, § 307 Abs. 2. Der auf andere, nicht beherr- 76 schende Gesellschafter entfallende Anteil am Ergebnis von Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen wurden, ist in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Der Ausweis erfolgt nach dem Posten „Konzernjahresüberschuss/-jahresfehlbetrag,“, der auf das Mutterunternehmen entfällt und vor dem Posten „Konzerngewinn/-verlust“; vgl. § 307 Rn 74.

(b) Ergebnisanteil aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, § 312 Abs. 4 S. 2. 77 In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Ergebnis unter einem gesonderten Posten auszuweisen Und, auch ohne gesetzliche Anordnung, entsprechend zu bezeichnen. Der Posten ist im Zusammenhang mit den Erträgen aus Beteiligungen und zweckmäßigerweise vor den Erträgen aus sonstigen Beteiligungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 9, Abs. 3 Nr. 8) als gesonderter Posten auszuweisen. Zum Ergebnis an assoziierten Unternehmen gehört neben dem Ergebnisanteil im engeren Sinn auch der Anteil an der Abschreibung oder Auflösung von Unterschiedsbeträgen oder eines als Geschäfts- oder Firmenwert zu behandelnden Betrages. Bestehen im Konzern mehrere Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, dürfen die anteiligen Ergebnisse unter diesem Posten zusammengefasst werden. Negative Ergebnisan-

83 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 35; Haufe HGB-BilKomm-Mackedanz Rn 60 f; Tonolini in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, S 137; IDW, IDW-FN 2014, 609.

84 Tomberger Entscheidung, EuGH v. 27.6.1996 Rs C-234/94, DB 1996, 1400 mit Berichtigungsbeschluss v. 10.7.1997, DB 1997, 1513; BGH v. 12.1.1998, DB 1998, 567; demgegenüber BFH, Vorlagebeschluss v. 16.12.1995 I R 50/95; BFH GrS v. 7.8.2000 GrS 2/99, DB 2000, 1993. 85 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 547. 173

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teile dürfen abgesetzt werden. Ausgeschüttete Dividenden sind von dem Ergebnisanteil erfolgswirksam abzusetzen; vgl. § 312 Rn 73 ff.

78 (c) Eigenkapitalgliederung. Infolge des § 308a ist nach den Rücklagen ein Zwischenposten mit der Bezeichnung „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“ einzufügen.86

79 (2) Umgliederungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erfolgen, bedingt durch die Eigenart des Konzernabschlusses, Umgliederungen aus Anlass der Eliminierung von Aufwendungen und Erträgen, die im Konzernabschluss nach §§ 304, 305 wegzulassen sind. Hierzu gehört z. B. das Weglassen von Beteiligungsergebnissen an einbezogenen Unternehmen sowie von Ergebnissen aus Zwischenerfolgen aus Geschäften zwischen einbezogenen Unternehmen; dazu § 305 Rn 50 ff. Umgliederungen bei Posten, die nach Vornahme von Konsolidierungsmaßnahmen in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung übernommen werden, ergeben sich z. B. bei der Umqualifizierung von Erlösen, die aus Sicht des Konzerns nicht Umsatzerlöse, sondern sonstige betriebliche Erträge darstellen.87 Eine weitere Änderung ergibt sich bei Ausgleichszahlungen an andere Gesellschafter bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrages nach § 304 AktG. Im Konzernabschluss stellen diese Leistungen, gleichgültig, ob sie als „Rentengarantie“ vom Mutterunternehmen oder als „Rentabilitätsgarantie“ vom Tochterunternehmen bezahlt werden, Ergebnisanteile nicht beherrschender Gesellschafter dar, die nach § 307 Abs. 2 gesondert auszuweisen und zu bezeichnen sind.88

80 e) Entwicklung der Posten des Anlagevermögens des Konzerns (Konzernanlagespiegel). Nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 2 war bis zu den Änderungen durch das BilRUG entweder in der Konzernbilanz oder dem Konzernanhang die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen. Durch das BilRUG wurde § 268 Abs. 2 aufgehoben und die Erstellung eines Anlagegitters als Bestandteil des Anhangs vorgeschriben, § 284 Abs. 3. Um für den Konzernabschluss zu der gleichen Regelung zu kommen, erklärt § 313 Abs. 4 den § 284 Abs. 3 für entsprechend anwendbar. Die Verweisung von § 298 Abs. 1 erstreckt sich nicht auf die Regelungen des Anhangs; durch die gesetzliche Anordnung wird eine Lücke vermieden. In der Darstellung sind wie im Jahresabschluss die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe (S. 2) und – als Ausweiswahlrecht ausgestaltet – die Abschreibungen des Geschäftsjahres (S. 3) aufzuführen. Vgl. Erl. in § 313.

81 f) Gliederungsschema für Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Das Gliederungsschema für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung stellt sich unter Berücksichtigung der durch den Konzernabschluss bedingten Ergänzungen und Veränderungen nach den vorstehenden Ausführungen wie folgt dar:89

86 Eingefügt durch BilMoG; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 74; zur Eigenkapitalgliederung vgl auch DRS 22 Anlage 1; Küting/Mojadadr Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 483, 486; Deubert DStR 2009, 340 ff. 87 Gegebenenfalls auch Umgliederung in aktivierte Eigenleistungen; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 496 f. 88 DRS 23. 159; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 507; ADS Rn 76 ff. 89 Beispiele für Gliederungsschemata finden sich bei ADS Rn 113, 167; Hopt/Kraft/Link Vertrags- und Formularbuch, III G 1, 2; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 485 ff; Heymann/Hinkelthein HGB3 Rn 13 ff. Kraft

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aa) Konzernbilanz. Die Konzernbilanz nach den Veränderungen durch das BilRUG zeigt fol- 82 gende Gliederung:90 Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 3. Geschäfts- oder Firmenwert Davon: Geschäfts- oder Firmenwert aus der Voll- oder Quotenkonsolidierung 4. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen an assoziierten Unternehmen davon an verbundenen Unternehmen 4. Sonstige Beteiligungen 5. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 6. Wertpapiere des Anlagevermögens 7. Sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. Fertige Erzeugnisse und Waren 4. Geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände91 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen92 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. Sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Sonstige Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung F. Nicht durch Eigenkapital gedeckter (Konzern-)Fehlbetrag

90 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 58; Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 77; Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung S 1279 Rn 285. 91 Gegebenenfalls Vermerk nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 4. 92 Gegebenenfalls Sonderposten eingeforderter, noch nicht einbezahlter Einlagen, §§ 298 Abs. 1, 272 Abs. 1. 175

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83 Passivseite A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklage 4. andere Gewinnrücklagen IV. Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung93 V. Konzerngewinnvortrag/Konzernverlustvortrag (ohne Anteile anderer Gesellschafter)94 VI. Konzern-Jahresüberschuss/Konzern-Jahresfehlbetrag (ohne Anteile anderer Gesellschafter VII. Nicht beherrschende Anteile B. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung95 C. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. Sonstige Rückstellungen D. Verbindlichkeiten96 1. Anleihen davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. Sonstige Verbindlichkeiten davon aus Steuern davon im Rahmen der sozialen Sicherheit E. Rechnungsabgrenzungsposten F. Passive latente Steuern

84 bb) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung97 Gesamtkostenverfahren 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betriebliche Erträge

93 Ausweis nach Maßgabe von § 308a i. d. F. des BilMoG. 94 Zulässige Zusammenfassung der Posten (V) und (VI) zu einem Posten mit der Bezeichnung Konzernbilanzgewinn/-verlust, §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 1. 95 Posten nach Maßgabe von § 301 Abs. 3 i. d. F. des BilMoG. 96 Gegebenenfalls Vermerk nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 5. 97 Link in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung S 1280 Rn 288; Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 103; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 76. Kraft

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5.

Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die im Konzern üblichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 10. Erträge aus sonstigen Beteiligungen davon aus verbundenen Unternehmen 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens davon aus verbundenen Unternehmen 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge davon aus verbundenen Unternehmen 13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen davon aus verbundenen Unternehmen 15. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 16. Ergebnis nach Steuern 17. Sonstige Steuern 18. Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag 19. Nicht beherrschende Anteile 85 Umsatzkostenverfahren 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Verwaltungskosten 6. Sonstige betriebliche Erträge 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 9. Erträge aus sonstigen Beteiligungen davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens davon aus verbundenen Unternehmen 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge davon aus verbundenen Unternehmen 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen davon aus verbundenen Unternehmen 14. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 15. Ergebnis nach Steuern 16. Sonstige Steuern 17. Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag 18. Nicht beherrschende Anteile

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6. Vorschriften für die Rechtsform 86 a) Allgemeines. Auf den Konzernabschluss sind auch die Vorschriften über die Rechtsform der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich des HGB entsprechend anzuwenden, § 298 Abs. 1. Die Anwendung steht unter dem Vorbehalt, dass die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt oder in den §§ 299 bis 315 etwas anderes bestimmt ist. Die in Betracht zu ziehenden Rechtsvorschriften sind insbesondere die die Rechnungslegung betreffenden Vorschriften für AG, SE, KGaA (teilweise, vgl. § 286 AktG) und GmbH.98 Hierbei handelt es sich um die folgenden Rechtsnormen: – § 58 Abs 2a S. 2 AktG: Ausweis des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen bestimmter Vermögensgegenstände – § 150 AktG: Gesetzliche Rücklage, Kapitalrücklage – § 152 AktG: Vorschriften zur Bilanz – § 158 AktG: Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung – § 160 AktG: Vorschriften zum Anhang – § 161: Erklärung zum Corporate Governance Kodex – § 232 AktG: Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage bei zu hoch angenommenen Verlusten – § 240 AktG: Ausweis der Kapitalherabsetzung – § 261 AktG: Ertrag aufgrund höherer Bewertung – § 29 Abs. 4 S. 2 GmbHG: Ausweis des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen bestimmter Vermögensgegenstände – § 42 GmbHG: Bilanzierungsgrundsätze – §§ 58b und 58c GmbHG: Bilanzierung bei Kapitalherabsetzung.

87 b) Anwendbarkeit rechtsformspezifischer Vorschriften. Die unter Rn 85 genannten Rechtsvorschriften sind nach Abs. 1 auf den Konzernabschluss anzuwenden, wenn nicht die Vorschriften über den Konzernabschluss entgegenstehen oder der Konzernabschluss eine Abweichung bedingt. Im Grundsatz ist von der Verpflichtung zur Anwendung der in Bezug genommenen Vorschriften auszugehen. In der Literatur werden hingegen einzelne der zitierten Vorschriften aus dem Anwendungsbereich ausgenommen, da sie sich auf den Jahresabschluss beziehen und für den Konzernabschluss keine Bedeutung hätten.99 Eine solche Beurteilung erscheint unzutreffend. § 298 Abs. 1 geht von der Anwendungspflicht aus. Die in Bezug genommenen Rechtsvorschriften sind, soweit eine unmittelbare Anwendung nicht in Betracht kommt, entsprechend anzuwenden, wodurch gegebenenfalls Anpassungen der auf den Jahresabschluss ausgerichteten Normen erforderlich werden. Wie bei den Normen für die Rechnungslegung ist die anzuwendende Norm aus der Sicht des Konzerns zu interpretieren und ihr auf das einzelne Unternehmen ausgerichteter Anwendungsbereich vor dem Hintergrund des Konzernabschlusses anzupassen.100 Die Nichtanwendung einer Norm kommt erst dann in Betracht, wenn eine konzernbezogene Interpretation der Norm nicht möglich ist oder die durch die Norm zu treffende Aussage bedingt durch die Eigenart des Konzernabschlusses unzutreffend oder irreführend ist. 88 Eine weitere Problematik ergibt sich, wenn in einem Konzernabschluss Jahresabschlüsse von Unternehmen mit unterschiedlicher Rechtsform zusammen geführt werden. Fraglich ist, ob die rechtsformspezifischen Vorschriften aller in einem Konzernabschluss vertretenen Rechtsformen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses berücksichtigt werden müssen. Nach dem Wortlaut von Abs. 1 kann auf die Anwendung aller für die Rechtsformen der in den Konzernab98 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 80 ff; Haufe HGB BilKomm-Mackedanz Rn 63 f; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 25; Böcking/Gros/Schurbohm in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4 Rn 7 ff.

99 ADS Rn 192. 100 Im Ergebnis ebenso WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 221. Kraft

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schluss einbezogenen Unternehmen maßgeblichen Vorschriften geschlossen werden. Dieser Regelung stehen im Grundsatz die §§ 300 Abs. 2 und 308 Abs. 1 entgegen, die die Aufstellung nach den Rechtsvorschriften, die für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens gelten, vorsehen. Hiernach stehen der Anwendung bestimmter Vorschriften, abhängig von der Rechtsform des Mutterunternehmens, die Sondervorschriften über den Konzernabschluss entgegen. Soweit es um den Ausweis oder die Gliederung von Posten geht, besteht keine abschließende Regelung, so dass im Grundsatz die die Rechtsform von Tochterunternehmen betreffenden Vorschriften im Konzernabschluss zur Anwendung kommen können. Ausgehend von diesem Befund ist für Vorschriften, die durch die Rechtsform von Tochterunternehmen bedingt sind, zu prüfen, mit welchem Inhalt die Norm für den Konzernabschluss anzuwenden ist und ob die Eigenart des Konzernabschlusses eine Anpassung bedingt. Nach dem Wortlaut der Vorschriften sind die rechtsformbezogenen Vorschriften insgesamt anzuwenden. Die Anwendung erstreckt sich auf den Konzernabschluss; eine Beschränkung auf Sachverhalte nur des einer bestimmten Rechtsform unterliegenden Unternehmens erfolgt nicht. Die Übernahme solcher Angaben in den Konzernabschluss würde dazu führen, dass die Lage des Konzerns nicht zutreffend dargestellt wird, da Angaben gleichen Inhalts von Unternehmen mit anderer Rechtsform nicht zur Verfügung gestellt werden. Aus diesem Grunde scheidet die Übernahme der allein auf einzelne Unternehmen bezogenen Angaben in den Konzernabschluss aus. Um die Anwendungsmöglichkeit solcher Vorschriften für den Konzernabschluss zu erhalten, müsste Abs. 1 dahingehend ausgelegt werden, dass die rechtsformspezifischen Angaben für alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu erheben wären, gleichgültig, welche Rechtsform das einbezogene Unternehmen aufweist. Mit einer solchen Auslegung wird der Sinn und Zweck der Regelung jedoch verfehlt. Aus Konzernsicht wären Angaben zu erheben, die im Einzelfall mit erheblichem Aufwand und insgesamt gegebenenfalls nur geringer Aussagekraft verbunden wären. Für solche Vorschriften, die die Rechtsform einbezogener Tochterunternehmen betreffen, ist von der Anwendung abzusehen, sofern die Übernahme der Angaben aus dem Jahresabschluss in den Konzernabschluss mit der Darstellung im Konzernabschluss insgesamt nicht vereinbar ist.

c) Rechtsvorschriften im Einzelnen aa) Gesetzliche Rücklage, Kapitalrücklage, § 150 AktG. Die Vorschriften über die Bildung 89 und Auflösung der gesetzlichen Rücklage und der Kapitalrücklage sowie deren Bindung gehört zu den Vorschriften über die Kapitalerhaltung der AG. Sie beinhalten Verwendungsbeschränkungen für Ergebnis- und Rücklagenteile der Gesellschaft. Diese Vorschriften finden auf den Konzernabschluss keine Anwendung,101 da der Konzernabschluss keinen Bestandteil des gesetzlichen Regelwerks zur Kapitalerhaltung darstellt. Auch eine entsprechende Anwendung durch die nachrichtliche Wiedergabe der für den Jahresabschluss der AG als Mutterunternehmen geltenden Bindungen ist für die Eigenart des Konzernabschlusses unbehelflich, da die Rücklagen im Konzernabschluss aufgrund der am Jahresabschluss ausgerichteten Schutzwirkung keinen konzernspezifischen Verwendungsbeschränkungen unterliegen. Sie werden, wenn das Mutterunternehmen AG, KGaA oder SE ist, nur nachrichtlich wieder gegeben; der am Bild des nach dem Recht des Mutterunternehmens ausgerichtete Konzernabschluss als einheitliches Unternehmen kann nicht negieren, welchen Bindungen das Mutterunternehmen nach den für dieses geltenden Rechtsvorschriften unterliegt.

bb) Vorschriften zur Bilanz, § 152 AktG. Hat das Mutterunternehmen die Rechtsform einer 90 AG; SE oder KGaA, sind die Ausweis- und Vermerkspflichten von § 152 Abs. 1 zu beachten.102 101 ADS Rn 192; a. M. HdKR-Berndt Rn 4. 102 HdKR-Berndt Rn 4. 179

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Die Angaben nach § 152 Abs. 2 und 3 AktG über die Entwicklung der Kapitalrücklage und der Gewinnrücklagen können in einem Rücklagenspiegel gemacht werden; der nach § 297 Abs. 1 vorgeschriebene Eigenkapitalspiegel enthält mittlerweile rechtsformübergreifend einen Großteil der relevanten Angaben. Die Angabe nach Abs. 3 Nr. 1 (Einstellung in die Gewinnrücklagen aufgrund eines Hauptversammlungsbeschlusses hat für den Konzern keine vorrangige Bedeutung, da über die Gewinnrücklagen des Konzerns nicht durch Hauptversammlungsbeschluss verfügt wird; die Angabe hat nur informatorischen Wert. Die Angabe stellt die Einstellungen und Entnahmen von Beträgen in die/aus den Kapitalrücklagen des Mutterunternehmens und Einstellungen und Entnahmen in die/aus den Gewinnrücklagen des Konzerns dar. Auf Rücklagenbewegungen in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen kommt es nicht an. Die Darstellung der Rücklagenentwicklung im Konzernabschluss wird in der Literatur im Übrigen weitgehend abgelehnt.103 Die dort dargestellten Überlegungen überzeugen im Hinblick auf die unter Rn 89 vertretene Auffassung nicht. 91 Keinesfalls mit der Eigenart des Konzernabschlusses vereinbar ist, die Angabe nur auf der Grundlage der Rücklagenbewegungen des Mutterunternehmens allein oder eines Tochterunternehmens in der Rechtsform der AG zu machen.

92 cc) Überleitungsrechnung zum Bilanzgewinn, § 158 AktG. § 158 Abs. 1 AktG verpflichtet Unternehmen in der Rechtsform einer AG, in der Gewinn- und Verlustrechnung eine Überleitungsrechnung vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust zu erstellen; die Angaben können auch im Anhang gemacht werden. Die Vorschrift ist auf den Konzernabschluss, dessen Mutterunternehmen diese Rechtsform aufweist, entsprechend anwendbar. Gegenstand der Darstellung ist nicht die Überleitungsrechnung aus dem Jahresabschluss, sondern – unter Berücksichtigung der Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Ergebnis – die entsprechende Entwicklung auf der Grundlage des Konzernergebnisses. Sie ist insbesondere dann von Interesse, wenn, wie in der Praxis vielfach üblich, die Identität des Bilanzgewinns im Jahresabschluss des Mutterunternehmens und im Konzernabschluss hergestellt wird.104 Die Darstellung einer Konzernergebnisrechnung wird mittlerweile auch durch DRS 22.20 empfohlen. Die Ergebnisverrechnung erfolgt dann i. d. R. durch die Anpassung der Gewinnrücklagen des Konzerns,105 die hierdurch, gegebenenfalls gemeinsam mit dem Ergebnisvortrag, eine besondere Speicherfunktion erhalten. Dagegen kann eine Überleitungsrechnung, die aus den Jahresabschlüssen der einbezoge93 nen Unternehmen abgeleitet wird, aus Sicht des Konzerns nicht zu zutreffenden Ergebnissen führen. Zum einen sind lediglich Unternehmen mit der Rechtsform der AG zu einer derartigen Rechnung verpflichtet, zum anderen weicht das Konzernergebnis i. d. R. von der Summe der Jahresergebnisse der einbezogenen Unternehmen ab. Diese Abweichungen werden durch die Konsolidierungsvorgänge und ihre ergebniswirksamen Folgewirkungen, die einheitliche Bilanzierung und Bewertung sowie durch Konsolidierungsvorgänge bedingt. Nach § 158 Abs. 2 AktG ist der an außenstehende, d. h. nicht beherrschende Gesellschafter 94 zu leistende Ausgleich bei Bestehen eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrages von dem aus diesen Verträgen erzielten Ertrag abzusetzen. Diese Regelung ist im Konzernabschluss nur anzuwenden, sofern das Unternehmen, das zur Gewinnabführung verpflichtet ist, nicht in den Konzernabschluss einbezogen wird. Sonst ist der Betrag als Anteil anderer Gesellschafter am Ergebnis dieses Unternehmens auszuweisen; § 307 Abs. 2 geht § 158 Abs. 2

103 ADS Rn 193; offener bei Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 83. 104 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 270; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 29; krit. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 84; Gelhausen/Gelhausen FS Forster, S. 214 (225).

105 von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 52 ff; Schruff Einflüsse, S. 328 f; ADS Rn 198. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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AktG vor. Dies gilt auch, wenn in den Konzernabschluss einer AG durch derartige Verträge verbundene GmbH einbezogen werden.106

dd) Angaben im Konzernanhang, § 160 AktG. Die durch § 160 vorgeschriebenen Angaben 95 für den Anhang kommen für den Konzernanhang ebenso in Betracht. Zwar verweist § 298 Abs. 1 in der Bezugnahme auf die Vorschriften des HGB nicht auf die Regelungen des Anhangs, da §§ 313, 314 Sonderregelungen für den Konzernanhang vorsehen. Das schließt nicht aus, dass Angaben aus rechtsformbezogenen Vorschriften gleichwohl in den Konzernanhang aufzunehmen sind. Der Anwendungsumfang der Regelung für den Konzern ist umstritten. Einerseits wird die Anwendung der Regelung abgelehnt,107 andererseits differenziert zugelassen.108 Diese Auffassung wird auch hier vertreten; vgl. zur Anwendung der einzelnen Regelungen aus § 160 AktG § 313 Rn 49.

ee) Erklärung zum Corporate Governance Kodex, § 161 AktG. Die Erklärung des Vorstands 96 einer AG oder SE zur Entsprechung mit dem Corporate Governance Kodex durch Vorstand und Aufsichtsrat betrifft auch ein Konzernmutterunternehmen in diesen Rechtsformen.109

ff) Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklage bei Kapitalherabsetzung bei zu 97 hoch angenommenen Verlusten, § 232 AktG, § 58c GmbHG. Die Regelung schreibt vor, dass ein Betrag, der sich bei einer Kapitalherabsetzung über den angenommenen Betrag der Wertminderungen oder Verluste hinaus als Überschuss ergibt, in die Kapitalrücklage einzustellen ist. Ihr kommt eine Funktion im Rahmen des Systems der Kapitalerhaltung bei der AG und GmbH zu. Allein, dass diese Funktion für den Konzernabschluss ohne Bedeutung ist, erscheint nicht als taugliches Argument, da der Konzernabschluss in der Praxis als das umfassende Informationsinstrument aus der Rechnungslegung betrachtet wird.110 Dagegen ist beachtlicher, dass bei bestimmten Angaben allein auf Daten des Jahresabschlusses rekurriert wird, Wird das Kapital des Mutterunternehmens (AG) herabgesetzt und gilt für die Darstellung im Jahresabschluss § 232 AktG, besteht kein Sinn darin, die Norm im Konzernabschluss bei gegebenenfalls anders lautenden Beträgen ebenfalls anzuwenden; die Betragsgleichheit wäre zufällig. Diese Regelung kann aufgrund der Eigenart des Konzernabschlusses nicht sinnvoll zur Anwendung gebracht werden; entsprechendes gilt für § 58c GmbHG.

gg) Ausweis einer Kapitalherabsetzung, § 240 AktG, § 58b GmbHG. Wird das Kapital 98 des Mutterunternehmens herabgesetzt, ergeben sich für den Konzernabschluss dieselben Ausweis- und Darstellungsfragen wie im Jahresabschluss. Die Vorschriften sind daher im Konzernabschluss im Grundsatz ebenfalls anwendbar.111 Dies gilt für die Darstellung in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung (§ 240 AktG) sowie für die Einstellung in die Kapitalrücklage (§ 58b GmbHG). Die Vorschriften über Verwendungsbeschränkungen der aus der Kapitalherabsetzung gewonnenen Beträge (§ 58b Abs. 3 GmbHG) sind für den Konzernabschluss jedoch ohne Belang.

106 107 108 109 110 111 181

Ebenso ADS Rn 199. ADS Rn 191; auch eher abl. Beck BilKomm-Grottel § 313 Rn 35 f. HdKR-Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rn 35. Theusinger/Liese DB 2008, 1419. Küting/Weber Konzernabschluss14, 109 f. A.M. ADS Rn 200. Kraft

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99 hh) Ertrag aus einer Sonderprüfung, § 261 AktG. Die Verpflichtung einer AG, nach einer durchgeführten Sonderprüfung nach §§ 258 ff AktG die von den Sonderprüfern festgestellten Werte in den ersten Jahresabschluss, der nach Abschluss der Sonderprüfung aufgestellt wird, zu übernehmen, ist auf den Konzernabschluss nicht ohne weiteres übertragbar. Gegenstand der Prüfung der Sonderprüfer sind Wertansätze im Jahresabschluss.112 Im Konzernabschluss gelten davon gegebenenfalls abweichende Bedingungen, die durch die Bewertung bei Einbeziehung in den Konzernabschluss und andere Maßnahmen (§§ 300, 308, 304, 305) verursacht sind. Ergibt sich eine gleichartige Bewertungskonstellation auch für den Konzernabschluss und erweist sich infolge der Ergebnisse einer Sonderprüfung somit ebenfalls die Fehlerhaftigkeit eines Wertansatzes im Konzernabschluss, hat das zur Aufstellung verpflichtete Organ bei der nächstfolgenden Aufstellung den fehlerhaften Wertansatz zu korrigieren.

100 ii) Nachschüsse, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, § 42 Abs. 2 und 3 GmbHG. Nach § 42 Abs. 2 und 3 GmbHG gelten einzelne Sonderregelungen für den Jahresabschluss einer GmbH. Ist eine GmbH Mutterunternehmen, ist § 42 Abs. 2 S. 1 und 2 GmbHG über den Ausweis beschlossener Nachschüsse auch im Konzernabschluss anzuwenden. Gleiches gilt für den Ausweis des entsprechenden Betrags in der Kapitalrücklage, § 42 Abs. 2 S. 3 GmbHG. Nach § 42 Abs. 2 GmbHG sind Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Sind entsprechende Posten im Jahresabschluss des Mutterunternehmens vorhanden, sind diese unter entsprechender Kennzeichnung in den Konzernabschluss zu übernehmen.113 101 Unklar ist die Anwendung der Vorschrift auf Forderungen und Verbindlichkeiten einbezogener GmbH gegenüber deren Minderheitsgesellschaftern; Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber ebenfalls einbezogenen Unternehmen werden weggelassen, § 303. Die Übernahme nur derjenigen Beträge, die im Jahresabschluss einbezogener GmbH gegenüber Drittgesellschaftern bestehen, ist mit der Eigenart des Konzernabschlusses nicht vereinbar, wenn damit nur ein Teil der insgesamt bestehenden Rechtsbeziehungen erfasst werden. Dies ist der Fall, wenn auch Unternehmen mit anderer Rechtsform in den Konzernabschluss einbezogen werden; der Ausweis bleibt dann unvollständig und wird irreführend. Die Anwendung der Vorschrift auf alle in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen unabhängig von deren Rechtsform ist mit gewissem Aufwand verbunden. Auf einbezogene Tochterunternehmen ist die Vorschrift daher nur anzuwenden, wenn wesentliche einbezogene Unternehmen die Rechtsform der GmbH aufweisen oder im übrigen Unternehmen mit voraussichtlich nur unwesentlichen Forderungen und Verbindlichkeiten zu außen stehenden Gesellschaftern vorhanden sind.

102 jj) Vorschriften für Personengesellschaften nach § 264a. Die besonderen Bestimmungen für bestimmte Personengesellschaften werden durch § 298 Abs. 1 durch Verweis auf § 264c ebenfalls in Bezug genommen. Ist ein Unternehmen in einer solchen Rechtsform Mutterunternehmen und zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, sind dessen Gliederungsvorschriften zu beachten.114

7. Vorschriften für bestimmte Geschäftszweige 103 a) Allgemeines. Auf den Konzernabschluss sind die Vorschriften über den Geschäftszweig der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich des HGB ent112 ADS Rn 200. 113 ADS Rn 202; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 85. 114 IDW RS HFA 7 (Stand 30.11.2017) S 19, IDW Life 2018, 258; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 86. Kraft

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sprechend anzuwenden, § 298 Abs. 1. Die Anwendung steht unter dem Vorbehalt, dass die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt und die §§ 299 bis 315 nichts anderes bestimmen. Die in Betracht zu ziehenden geschäftszweigbezogenen Vorschriften ergeben sich vor allem für – Kreditinstitute, §§ 340 ff HGB – Versicherungsunternehmen, §§ 341 ff HGB. Darüber hinaus gelten für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige Vorschriften über die Ver- 104 wendung von Formblättern:115 – Krankenhäuser – Wohnungsunternehmen – Verkehrsunternehmen – Genossenschaften – Sparkassen – Kommunale Versorgungsbetriebe – bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors.116

b) Anwendbarkeit von Vorschriften über den Geschäftszweig. In den Konzernabschluss 105 können Unternehmen mit Tätigkeiten in unterschiedlichen Geschäftszweigen einbezogen werden. § 296 steht der Zusammenfassung von Unternehmen mit verschiedenen Tätigkeitsgebieten nicht entgegen. Sofern für einzelne der Geschäftsbereiche Sondervorschriften gelten, sind die für den Geschäftszweig geltenden Vorschriften anzuwenden, Abs. 1, doch ist, um dadurch die Eigenart des Konzernabschlusses als Abschluss für die Gesamtheit der einbezogenen Unternehmen nicht zu gefährden, eine differenzierte Anwendung dieser Vorschriften auf den Konzernabschluss geboten.117 Unterliegt das Mutterunternehmen den Vorschriften über den besonderen Geschäftszweig, 106 ist bei Zugehörigkeit des Mutterunternehmens zu den Geschäftszweigen der Kreditinstitute oder der Versicherungsunternehmen die Anwendung von § 298 Abs. 1 ausgeschlossen. Für Kreditinstitute ist in § 340i die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses geregelt; die Regelungen über die anzuwendenden Vorschriften ergeben sich aus § 340i Abs. 2. Diese beinhalten Sondervorschriften über die Bilanzierung, die Bewertung und durch die RechKredV über die Gliederung des Konzernabschlusses. Für Versicherungsunternehmen ist entsprechendes durch §§ 341i, 341j Abs. 1 angeordnet; auch diese enthalten Sondervorschriften über die Bilanzierung, Bewertung und durch die RechVersV auch für die Gliederung des konsolidierten Abschlusses.118 Das Mutterunternehmen ist zur Anwendung dieser Vorschriften verpflichtet; ist in den Konzernabschluss ein Unternehmen einzubeziehen, welches den geschäftszweigbezogenen Vorschriften nicht unterliegt, sind gegebenenfalls Anpassungen erforderlich. Finden auf den Konzernabschluss des Mutterunternehmens die Vorschriften einer Form- 107 blattverordnung Anwendung, hat das Mutterunternehmen seinen Konzernabschluss nach Maßgabe dieser Vorschriften zu gliedern.119 Die Gliederung ist nach Maßgabe von § 265 Abs. 4 gegebenenfalls um abweichende Gliederungsvorschriften von Tochterunternehmen zu ergänzen. Ist das Mutterunternehmen bestimmten Formblattanforderungen nicht unterworfen, gehö- 108 ren aber zum Kreis der einbezogenen Tochterunternehmen Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen oder Unternehmen, die nach einer Formblattverordnung zu gliedern haben, können 115 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 91 f; Haufe HGB-BilKomm-Mackendanz Rn 66; Böcking/Gros/Schurbohm in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4 Rn 16. 116 §§ 341q bis y, eingefügt durch das BilRUG zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU, dazu Rn. 8. 117 ADS Rn 203; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 90 f; MünchKommBilR/Senger Rn 62. 118 Geib/König WPg 1987, 661 (663); Beck Versicherungsbilanz-Stuirbrink/Säglitz § 341j Rn 2 ff. 119 ADS Rn 205; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 39. 183

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die Bilanzansätze sowie Bewertungen, die sich nach den Sondervorschriften des Geschäftszweigs ergeben haben, nach § 300 Abs. 2 S. 3 und § 308 Abs. 2 S. 2 beibehalten werden. Für die Gliederung des Konzernabschlusses gilt § 265 Abs. 4. Danach bestimmt i. d. R. der wesentliche Geschäftszweig die Gliederung des Konzernabschlusses (vgl. Erl. zu § 265). Entspricht die Gliederung nicht den Vorschriften, die auf den Jahresabschluss eines einbezogenen und bestimmten Vorschriften unterworfenen Tochterunternehmens anzuwenden sind, ist die Gliederung entsprechend den Besonderheiten des Geschäftszweigs anzupassen; gegebenenfalls sind zusätzliche Posten aufzunehmen, um den Besonderheiten des Ausweises des Geschäftszweigs Rechnung tragen zu können;120 mindestens sind Erläuterungen im Konzernanhang geboten. Ist der Geschäftszweig eines oder mehrerer Tochterunternehmen, die besonderen Vorschriften unterliegen, für den Konzernabschluss prägend, sollte nach § 265 Abs. 4 der Abschluss entsprechend diesen Vorschriften aufgestellt und gegliedert werden. 109 Auf die Anpassung der Gliederung oder die Hinzufügung von weiteren Posten in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung kann verzichtet werden, sofern die Posten nur von untergeordneter Bedeutung für den Konzern sind.121 Für die Inhalte der Vorschriften über bestimmte Geschäftszweige sei auf das dazu erschienene Schrifttum verwiesen.122 Durch das BilRUG wurden zugleich in Umsetzung von Kapitel 10 der Bilanzrichtlinie Vor110 schriften über die Transparenz bestimmter Unternehmen des Rohstoffsektors über Zahlungen an staatliche Stellen transformiert.123 Es handelt sich um §§ 341q bis y, die Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie oder des Holzeinschlags in Primärwäldern betreffen.124 Die nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften qualifizierten Unternehmen haben nach § 341s einen Zahlungsbericht oder nach § 341v einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen, in dem Zahlungen (oder Sachleistungen), die an öffentliche Stellen im Zusammenhang mit der mineralgewinnenden Industrie oder der Tätigkeit des Holzeinschlags im Berichtszeitraum geleistet wurden, anzugeben sind.125 Der Bericht ist nach Staaten und nach einzelnen staatlichen Stellen zu untergliedern; die jeweiligen Projekte sind anzugeben, § 341u. Der Konzernzahlungsbericht ist, wie andere Rechnungslegungsunterlagen im Bundesanzeiger offen zu legen, § 341w. Auch wenn der Konzernzahlungsbericht anderen Bestandteilen der Rechnungslegung nachgebildet wurde, wird er nicht als Bestandteil des Konzernabschlusses i. S. v. § 297 Abs. 1 verstanden.126

III. Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang; Gemeinsame Offenlegung; Abs. 2 1. Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang, Satz 1 und 3 111 Nach Abs. 2 S. 1 ist die Zusammenfassung des Konzernanhangs mit dem Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens gestattet.127 Als Folge der Zusammenfassung verpflichtet S. 2 zur gemeinsamen Offenlegung des Konzernabschlusses und des Jahresabschlusses 120 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 90, 92; Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 128; ADS Rn 205.

121 ADS Rn 206. 122 Z. B. Scharpf/Schaber Handbuch der Bankbilanz, 7. Aufl., 2018; Gaber Bankbilanz nach HGB, 2. Aufl. 2018; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 3. Aufl., 2017; Rockel/Helten/Ott Versichungsbilanzen, 4. Aufl. 2020. 123 Dazu Begr RegE BilRUG BT-Drucks. 18/4050, 81. 124 Eppinger in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, 268 ff; Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 131. 125 Befreiung bei Zahlungen von weniger als 100.000 Euro. 126 Rechnungslegung im weiteren Sinne, Begr. RegE BilRUG BT-Drucks. 18/4050, 81; Reitmeier/Rimmelspacher DB 2015, Beil. 5, 2; ebenso Melter/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 131. 127 Nummerierung der Absätze geändert durch BilRUG. Kraft

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des Mutterunternehmens (dazu Rn 114). Die Regelung vereinfacht die Aufstellung von Anhang und Konzernanhang durch Vermeidung der sonst auftretenden Wiederholungen und inhaltlich parallelen Darstellungen. Die Regelung wird durch § 315 Abs. 5 ergänzt, die für eine gleiche Vereinfachung für den Lagebericht und Konzernlagebericht aus § 298 Abs. 2 verweist. Zusammenfassung i. S. v. Abs. 2 S. 1 bedeutet mehr als die kumulative oder gliederungstechnische Zusammenführung der in sich geschlossen aufgestellten Bestandteile des Jahres- oder Konzernabschlusses. Sie beruht auf einer Entscheidung des zur Aufstellung von Jahresabschluss und Konzernabschluss zuständigen Organs; sie ist von der drucktechnischen Verbindung der Angaben in einem Druckstück (Geschäftsbericht) zu unterscheiden.128 Mit dem Ziel der Vereinfachung führt die Zusammenfassung zur Aufstellung eines integrierten Konzernanhangs/Anhang des Jahresabschlusses, der nicht durch Auftrennen der jeweiligen Bestandteile in zwei separate Bestandteile zerlegt zu werden braucht. Durch die Zusammenfassung wird ermöglicht, die Berichtsteile über Bilanzierungs-, Bewertungs- und Gliederungsmethoden einheitlich darzustellen, um dadurch Wiederholungen, die sonst wortgleich sein könnten, zu vermeiden. Das betrifft die Darstellung der Währungsumrechnung oder die Angaben über den Beteiligungsbesitz, Zusatzangaben bei Forderungen und Verbindlichkeiten, Besicherungen, Haftungsverhältnissen oder den sonstigen finanziellen Verbindlichkeiten und Organbezügen.129 Durch die Zusammenfassung entsteht ein Anhang/Konzernanhang, der in der zusammengefassten Form Bestandteil sowohl des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens als auch des Konzernabschlusses ist. Über die Form des zusammengefassten Anhangs/Konzernanhangs bestehen keine besonderen Vorschriften. Es gelten die Grundsätze, die für den Anhang und den Konzernanhang als allgemeine Vorgaben erarbeitet wurden. Ein zusammengefasster Anhang/Konzernanhang setzt die Integration der Berichtssachverhalte und deren sachlogisch gegliederte, zusammengefasste Darstellung voraus, er muss klar und übersichtlich sein.130 Die rein kumulative Aneinanderreihung der Berichtsteile aus dem Anhang des Mutterunternehmens und des Konzernanhangs stellt keine Zusammenfassung nach § 298 Abs. 3 S. 1 dar.131 Sofern sich die jeweilige Darstellung nur auf den Jahresabschluss oder den Konzernabschluss bezieht, muss der Bezug klar erkennbar gemacht werden. Bei Zahlenangaben kann die Zuordnung zum Jahresabschluss oder Konzernabschluss auch in Tabellenform dargestellt werden. Der Inhalt des zusammengefassten Anhangs/Konzernanhangs muss alle Berichtspflichten, die für den Jahresabschluss und für den Konzernabschluss vorgeschrieben sind, enthalten; ferner müssen diejenigen Angaben gemacht werden, die infolge eines jeweils für den Jahresabschluss oder den Konzernabschluss ausgeübten Wahlrechts im Anhang/Konzernanhang zu machen sind.132 Zu den Einzelangaben vgl. Erl. zu § 284 und § 313. Durch das BilReG133 wurde die Regelung in S. 3 aufgenommen, dass aus dem zusammengefassten Anhang hervorgehen muss, welche Angaben sich auf den Konzern und welche sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen. Insbesondere dies folgt aus dem Gebot von Klarheit und Übersichtlichkeit und dient der Transparenz der Darstellung. Weichen die Ansatzoder Bewertungsmethoden zwischen dem Jahres- und dem Konzernabschluss ab, ist dies zu verdeutlichen.

128 A.M. ADS Rn 231. 129 Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 159 f. 130 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 96; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 42. 131 Weniger klar ADS Rn 231. 132 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 650. 133 G zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreform – BilReG) v. 4.12.2004, BGBl. I S. 3408. 185

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2. Gemeinsame Offenlegung, Satz 2 116 Werden der Konzernanhang und der Anhang zum Jahresabschluss des Mutterunternehmens nach S. 1 zusammengefasst, ist die gemeinsame Offenlegung von Konzernabschluss und Jahresabschluss vorgeschrieben. Sie trägt der inhaltlichen Verknüpfung von Jahresabschluss und Konzernabschluss bei zusammengefasstem Anhang und Konzernanhang Rechnung. Hierdurch wird verhindert, dass der Jahresabschluss oder der Konzernabschluss selbständig bekannt gemacht werden und Unklarheiten durch das Fehlen des jeweils anderen Berichtsteils entstehen könnten. Zugleich wird klargestellt, dass für Zwecke der Offenlegung eine Trennung des zusammengefassten Anhangs/Konzernanhangs ausgeschlossen ist.134 Die Offenlegung erfolgt nach § 325. Bei der Offenlegung gelten stets die Vorschriften über die Offenlegung des Konzernabschlusses, die nach den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften zu erfolgen hat. Geboten ist also die vollständige Bekanntmachung des Jahresabschlusses und Konzernabschlusses im Bundesanzeiger und die Einreichung zum Handelsregister am Sitz des Mutterunternehmens, § 325 Abs. 3.135

3. Zusammenfassung von Prüfungsberichten und Bestätigungsvermerken 117 Werden der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens und der Konzernanhang nach Abs. 3 S. 1 zusammengefasst, dürfen die Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke für den Jahresabschluss und den Konzernabschluss jeweils zusammengefasst werden. Wegen der Zusammenfassung von Prüfungsberichten und Bestätigungsvermerken vgl. § 325.

IV. Sanktionen 118 Die Verletzung der Regelungen von § 298 ist als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld bedroht, § 334 Abs. 1 Nr. 2b. Von dieser Norm in der Fassung des BilMoG werden Zuwiderhandlungen gegen §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 244 bis 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, § 250 Abs. 1 oder § 251 über Inhalt und Form erfasst.136 Eine gleichartige Regelung gilt für den Bereich des PublG nach § 20 Abs. 1 Nr. 2b PublG.

134 Die urspüngliche Regelung in S. 2 ging auf die Protokollnotiz Nr. 21 des Rates der Kommission zur 7. EGRichtlinie zurück, abgedruckt bei Biener/Berneke BiRiLiG Rn 856. 135 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 95. 136 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 105. Kraft

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§ 299 Stichtag für die Aufstellung (1) Der Konzernabschluß ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen. (2) 1Die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. 2Liegt der Abschlußstichtag eines Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so ist dieses Unternehmen auf Grund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einzubeziehen. (3) Wird bei abweichenden Abschlußstichtagen ein Unternehmen nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einbezogen, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlußstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei §§ 298 und 301, ferner: Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen, 12. Aufl. (2017); Biener/ Schatzmann Konzernrechnungslegung 7. EG-Richtlinie-Konzernbilanzrichtlinie (1983); Busse von Colbe ZfbF 1985, 768; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse, 9. Aufl. (2010); Haase/Lanfermann Grundlegende und aktuelle Probleme bei der Erstellung von Zwischenabschlüssen, WPg 1970, 209; Harms/ Küting Konsolidierung bei unterschiedlichen Stichtagen nach künftigem Konzernrecht, BB 1985, 432; Havermann Die Handelsbilanz II – Zweck, Inhalt, Einzelfragen ihrer Erstellung, in Handelsrecht und Steuerrecht, FS für Döllerer (1988), S. 185; Hütteke/Diemer Fast Close – Ordnungsmäßigkeit eines verkürzten Aufstellungszeitraums, BB 2000, 2035; IDW Rechnungslegungshinweis: Handelsrechtliche Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlussstichtagen (IDW RH HFA 1.019), IDW FN 2013, 217; Küting/Weber Der Konzernabschluß, 14. Aufl. (2018); Maas/Schruff Unterschiedliche Stichtage im künftigen Konzernabschluß, WPg 1985, 1; Lüdenbach/Freiberg Konzernabschluss bei unterjähriger Entstehung des Konzerns gemäß dem neuen IDW RS HFA 44 – eine kritische Würdigung, BB 2018, 939; Schildbach/Feldhoff Der handelsrechtliche Konzernabschluß nach HGB und IAS, 8. Aufl. (2017).

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Normzweck und Allgemeines 1 1 Regelungsgegenstand 4 Normadressaten 7 Entstehung Internationale Rechnungslegung

II.

Stichtag für den Konzernabschluss und Konzern9 geschäftsjahr Bestimmung des Stichtags für den Konzernab9 schluss Veränderung des Stichtages für die Aufstellung 12 des Konzernabschlusses

1. 2.

III.

IV.

8

Stichtag für die Aufstellung des Konzernab14 schlusses (Abs. 1)

187 https://doi.org/10.1515/9783110564648-011

1. 2.

3.

Einheitlichkeit der Stichtage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen 16 (Abs. 2) 16 Grundlagen Einheitlichkeit des Stichtages (Abs. 2 17 Satz 1) a) Stichtag von Konzernabschluss und Jahres17 abschlüssen b) Einheitlichkeit des Stichtages als Sollvor18 gabe Abweichende Stichtage für Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen und Konzernab21 schluss 21 a) Zugelassene Abweichung b) Rechtsfolgen für die Rechnungslegung bei 22 abweichenden Stichtagen

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§ 299

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c) Geltungsbereich 23 Einbeziehung in den Konzernabschluss bei abweichendem Stichtag des Jahresabschlus24 ses 24 a) Einbeziehungsgrundlagen b) Einbeziehung auf der Grundlage eines stichtagsverschiedenen Jahresabschlus28 ses c) Aufstellung eines Zwischenabschlus29 ses 30 aa) Gesetzliche Vorschriften bb) Formelle Rahmenbedingungen des 31 Zwischenabschlusses cc) Inhaltliche Rahmenbedingungen des 33 Zwischenabschlusses

4.

V. 1.

2.

3.

Berichterstattung bei Unterbleiben eines Zwi41 schenabschlusses (Abs. 3) 41 Grundlagen der Berichterstattung 41 a) Überblick 42 b) Abweichende Stichtage 43 Vorgänge von besonderer Bedeutung 43 a) Rechtsgrund der Berichterstattung 44 b) Begriffsdefinition 48 Art der Berücksichtigung 48 a) Grundlagen, Wahlrechte b) Berücksichtigung in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrech49 nung 57 c) Angabe im Konzernanhang

I. Normzweck und Allgemeines 1. Regelungsgegenstand 1 Die Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen als Grundlage der Einbeziehung,1 aber auch die Charakteristik des Konzernabschlusses als des Abschlusses der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“2machen es erforderlich, für die Aufstellung des Konzernabschlusses Regelungen über den Stichtag zu treffen. Diese sind in § 299 zusammengefasst. Die Vorschrift stellt den Zeitbezug zwischen dem Konzernabschluss und den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen her. Sie fußt auf der den Regelungen über den handelsrechtlichen Konzernabschluss zugrunde liegenden Technik, den Konzernabschluss aus der Zusammenfassung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens mit denen der einbezogenen Tochterunternehmen zu erstellen; § 300 Abs. 1. Der Konzernabschluss ist nicht das Ergebnis einer eigenständigen Konzernbuchführung, aus der der Konzernabschluss entwickelt wird. Die Regelungen sind erforderlich, da die zum Konzernabschluss zusammenzufassenden Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen auf jeweils unterschiedliche Stichtage aufgestellt sein können und deswegen nicht ohne weiteres den maßgeblichen Stichtag des Konzernabschlusses erkennen lassen.3 2 Die Vorschrift regelt in Abs. 1, welches der maßgebliche Stichtag des Konzernabschlusses ist und wonach er sich bestimmt. Dies ist seit TransPuG der Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens.4 Die Möglichkeit der Aufstellung des Konzernabschlusses auf einen hiervon abweichenden Stichtag der Jahresabschlüsse der bedeutendsten oder der Mehrzahl der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ist zwar in Art. 24 Abs. 8 S. 2 der EU-Bilanzrichtlinie5 weiterhin vorgesehen, wurde aber nicht in deutsches Recht übernommen. Die Vorschrift regelt weiterhin den Grundsatz der Einheitlichkeit des Stichtages für den Konzernabschluss mit der Vorgabe, dass die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden sollen (Abs. 2 Satz 1); ist dies nicht der Fall,

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§ 300 Abs. 1. G v. 19.7.2002 BGBl I 2002, S. 2681. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 184. Anwendung für alle ab dem 31.12.2002 beginnenden Geschäftsjahre, Art. 54 EGHGB. Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013, ABl. L 182/18 ff.

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ist die Aufstellung von Zwischenabschlüssen vorgeschrieben, wenn der Abschlussstichtag des einbezogenen Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag liegt, der dann die Grundlage für die Einbeziehung bildet (Abs. 2 Satz 2). Wird bei abweichenden Stichtagen kein Zwischenabschluss aufgestellt, wird durch Abs. 3 vorgeschrieben, dass Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluss einbezogen Unternehmens, die zwischen dem Stichtag des Jahresabschlusses dieses Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, Berücksichtigung in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung finden müssen oder im Konzernanhang anzugeben sind.6 § 299 konkretisiert den Grundsatz der Einheitlichkeit des Konzernabschlusses mit der Soll- 3 vorgabe, dass die Stichtage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen mit dem Stichtag des Konzernabschlusses übereinstimmen sollen. Abweichungen von diesem Grundsatz werden insoweit zugelassen, als die Einbeziehung auch auf der Grundlage eines zu einem abweichenden Stichtag erstellten Jahresabschlusses erfolgen kann. In bestimmten Fällen wird dabei die Aufstellung eines Zwischenabschlusses erforderlich.

2. Normadressaten Die Regelungen für den Stichtag des Konzernabschlusses richten sich in erster Linie an das für 4 die Aufstellung zuständige Mutterunternehmen. § 299 ist bei der Aufstellung des Konzernabschlusses durch die nach § 290 Abs. 1 verpflichteten Organe zu beachten. Es liegt in der Kompetenz und Verantwortung der Organe des Mutterunternehmens, nach Maßgabe von Abs. 1 nach dem Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens den Stichtag des Konzernabschlusses den einzubeziehenden Unternehmen vorzugeben und zur Umsetzung der sich aus § 299 ergebenden Pflichten anzuhalten. Für den Fall von Abweichungen der Stichtage beinhaltet Abs. 2 die Rechtsgrundlage für die Verpflichtung von einbezogenen Unternehmen, einen Zwischenabschluss aufzustellen, wenn der Stichtag des Jahresabschlusses des einzubeziehenden Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag liegt.7 Die Vorschrift gilt in allen Fällen der Einbeziehung von Unternehmen. Das betrifft konsolidierte Tochterunternehmen und Unternehmen, die nach den Grundsätzen der Quotenkonsolidierung (§ 310) einbezogen werden;8 bei assoziierten Unternehmen gilt § 299 nicht, stattdessen findet § 312 Abs. 6 Anwendung.9 Die Vorschriften gelten entsprechend für Kreditinstitute, § 340i Abs. 2 sowie für Versiche- 5 rungsunternehmen, § 341j Abs. 1. Bei Versicherungsunternehmen ist durch § 341i Abs. 3 Satz 2 zugelassen, dass Tochterunternehmen mit abweichendem Stichtag ohne Aufstellung eines Zwischenabschlusses einbezogen werden dürfen, sofern der Stichtag nicht länger als 6 Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. § 299 enthält Regelungen, die sinngemäß für Unternehmen gelten, die nach PublG den 6 Konzernabschluss aufzustellen haben, § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG. Ist das Mutterunternehmen indes nicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet, bestimmt sich der Stichtag nach dem Abschlussstichtag des größten einbezogenen Unternehmens, § 11 Abs. 2 Satz 2 PublG.10

6 Abs. 3 i. V. m. § 313 Abs. 1 S. 1. 7 § 299 Abs. 2 i. V. m. § 294 Abs. 3 S. 1; vgl. auch § 294 Rn 19. 8 Vgl. § 310 Abs. 2. 9 IDW RH HFA 1.019 Rn 16 ff, IDW FN 2013, 217. 10 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 43. 189

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3. Entstehung 7 § 299 beruht auf Art. 24 Abs. 8 der EU-Bilanzrichtlinie, der Art. 27 der 7. EG-Richtlinie abgelöst hat. Abs. 1 verzichtet weiterhin darauf, von dem Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 24 2 Gebrauch zu machen, hinsichtlich des Stichtages des Konzernabschlusses wahlweise auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens oder des Jahresabschlusses der bedeutendsten oder der Mehrzahl der einbezogenen Unternehmen abzustellen. Seit dem Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.7.200211 ist die Aufstellung des Konzernabschlusses auf den Stichtag des Jahresabschlusses als alleinigen Zeitpunkt fixiert. Abs. 2 beruht auf Art. 24 Abs. 8 S. 2 der EU-Bilanzrichtlinie, der vorsieht, dass Zwischenabschlüsse zur Einbeziehung von Tochterunternehmen nur dann aufzustellen sind, wenn die Abweichung des entsprechenden Jahresabschlusses zum Bilanzstichtag des Konzernabschlusses mehr als drei Monate beträgt. Die Regelung des Abs. 3 greift die Überlegungen von Art. 24 Abs. 8 Satz 2b auf. Die im Gesetzgebungsverfahren des BiRiLiG12 noch umstrittene Frage, ob bei abweichenden Stichtagen auf die Aufstellung von Zwischenabschlüssen verzichtet werden solle, wurde im Einklang mit den Regelungen des Art. 24 Abs. 8 der EU-Bilanzrichtlinie entschieden.13 Die Vorschrift findet auf alle nach dem 31.12.2002 beginnenden Konzerngeschäftsjahre Anwendung, Art. 54 EGHGB.14 Die Vorschrift blieb durch BilMoG und BilRUG unverändert. Die im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens kurzzeitig erwogene Ausdehnung der Befreiung von der Verpflichtung, Zwischenabschlüsse aufzustellen für einen Zeitraum von bis zu drei Monaten nach dem Konzernabschlussstichtag (vergleichbar IFRS, Rn 4), wurde nicht umgesetzt.15

4. Internationale Rechnungslegung 8 Die Regelungen der internationalen Rechnungslegung gehen davon aus, dass der Stichtag für den Konzernabschluss mit dem Stichtag des Mutterunternehmens übereinstimmt, IFRS 10.B92.16 Die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unterneh8men sollen auf denselben Stichtag enden. Abweichend vom HGB lässt IFRS auch die Einbeziehung von Unternehmen mit einem nach dem Stichtag des Konzernabschlusses endenden Geschäftsjahr zu, ohne einen Zwischenabschluss erforderlich zu machen.17 Auf einen Zwischenabschluss darf bei einem bis zu drei Monate dauernden Zeitabstand verzichtet werden, wenn dessen Aufstellung unpraktikabel ist.18 In diesem Fall werden für die Auswirkungen bedeutender Geschäftsvorfälle oder anderer Ereignisse zwischen den beiden Abschlussstichtagen Anpassungen erforderlich. Darüber hinaus ist die Aufstellung von Zwischenabschlüssen zwingend, IFRS 10.B93.19

11 BGBl. I S. 2681. 12 Erl. zu § 299 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 115; § 277 HGB-EG, BT-Drucks. 10/3440, S. 36. 13 Vgl. Erl. zu § 299 HGB, Ber. Rechtsausschuß, BT-Drucks. 10/4268, S. 115; zum Verzicht auf Zwischenabschlüsse vgl. Stellungnahme von WPK und IDW zum BiRiLiG, WPg 1985, 537 (454). 14 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1. 15 RefE des BMJV, 15; RegE BilRUG BR-Drucks. 23/15, 13; Lesser/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 10. 16 Lüdenbach/Hoffmannn/Freiberg § 32 Rn 112 ff. 17 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 113; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 14 Rn 312; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 67; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, S. 853. 18 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 111; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung, Kap. 14 Rn 312 f. 19 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 116. Kraft

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II. Stichtag für den Konzernabschluss und Konzerngeschäftsjahr 1. Bestimmung des Stichtags für den Konzernabschluss Der Stichtag für den Konzernabschluss des zur Aufstellung verpflichteten Mutterunternehmens ist 9 nicht durch Gesetz oder Satzung/Gesellschaftsvertrag bestimmt. Anders als für den Jahresabschluss, der nach § 242 Abs. 1 und 2 für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen ist, fehlt eine vergleichbare Regelung für den Konzernabschluss. Dauer und Ende des Geschäftsjahres der Kapitalgesellschaft werden durch deren Satzung oder Gesellschaftsvertrag bestimmt; fehlt eine Regelung, ist Geschäftsjahr das Kalenderjahr.20 Die Dauer des Geschäftsjahres darf 12 Monate nicht übersteigen, § 240 Abs. 2 Satz 2.21 Der Jahresabschluss ist auf den Zeitpunkt des Endes des Geschäftsjahres aufzustellen; dieser Zeitpunkt markiert den Stichtag des Jahresabschlusses. Für den Konzernabschluss fehlt ein gesetzlich oder statutarisch bestimmtes Konzernge- 10 schäftsjahr, dessen Ende den Stichtag des Konzernabschlusses ergibt. Die Festlegung des Stichtages des Konzernabschlusses in Abs. 1 hat daher eigenständige Bedeutung. Der dem Stichtag vorausgehende Zeitraum wird als Konzerngeschäftsjahr bezeichnet.22 Das Konzerngeschäftsjahr wird auch durch § 299 Abs. 1 nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. Das Konzerngeschäftsjahr hat eine Dauer von höchstens 12 Monaten. Dies ist nicht gesondert festgelegt, sondern ergibt sich aus der Verknüpfung mit dem Geschäftsjahr. Eine Änderung des Geschäftsjahres des Mutterunternehmens führt zur Änderung des Konzerngeschäftsjahres und damit zum Entstehen eines Konzern-Rumpfgeschäftsjahres.23 Der Stichtag für den Konzernabschluss ergibt sich zwingend infolge der Bindung an den 11 Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens. Eine gesonderte Festlegung ist nicht erforderlich.

2. Veränderung des Stichtages für die Aufstellung des Konzernabschlusses Die Veränderung des Stichtages für die Aufstellung des Konzernabschlusses folgt dem Ge- 12 schäftsjahr des Mutterunternehmens und fällt in die Zuständigkeit der Haupt- oder Gesellschafterversammlung als für Änderungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags zuständigen Organs des Mutterunternehmens. Die Veränderung kann nur noch als Folge und zusammen mit der Änderung des Stichtags des Jahresabschlusses der Mutterunternehmens erfolgen. Auf den Stichtag des Jahresabschlusses finden Überlegungen vergleichbar dem Grundsatz der Stetigkeit Anwendung;24 ein Wechsel des Stichtags des Mutterunternehmens kommt ohnedies nur in Ausnahmefällen in Betracht. Als Gründe, die zu einer Änderung des Stichtags des Jahresabschlusses veranlassen können, kommen auch diejenigen in Betracht, die zu einer vom bisherigen Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens abweichenden Festlegung des Stichtages des Konzernabschlusses von Bedeutung sind, führen können, wie z. B. die Veränderung des Geschäftsjahres eines bedeutenden oder der Mehrzahl von einbezogenen Unternehmen oder der Zuerwerb und die anschließende Erstkonsolidierung eines gewichtigen Unternehmens. Gleiches gilt bei Konsolidierung eines einbezogenen Unternehmens, für das ein vom Stichtag des Konzernabschlusses abweichender Stichtag des Jahresabschlusses beschlossen wird. Die Umstellung des Geschäftsjahres des Mutterunternehmens und damit des Stichtags für die Aufstellung 20 Beck BilKomm-Störk/Philipps § 240 Rn 62; ADS § 240 Rn 71; MünchKommBilR/Senger Rn 5; vgl. § 240 Rn 35 mwN. 21 Vgl. § 240 Rn 36 f. 22 Vgl. hierzu auch Biener/Berneke BiRiLiG Rn 324. 23 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 3, 4; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 184; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 2; Beck HdR-Lange C 320 Rn 15 f. 24 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 6. 191

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von dessen Jahresabschluss hat notwendigerweise Einfluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses. Die Umstellung des Geschäftsjahres bei anderen einbezogenen Unternehmen bleibt ohne Einfluss auf den Stichtag für den Konzernabschluss. 13 Wird der Stichtag des Jahresabschlusses und damit auch der für die Aufstellung des Konzernabschlusses geändert, darf die Dauer des entstehenden Konzerngeschäftsjahres – auch im Übergangszeitraum – einen Zeitraum von 12 Monate nicht übersteigen, so dass ein KonzernRumpfgeschäftsjahr entsteht. Infolge der Bindung des Konzern-Geschäftsjahres an das Geschäftsjahr folgt dies mittelbar aus § 240 Abs. 2 Satz 2.25 Die Veränderung des Stichtages hat zur Folge, dass erneut zu prüfen ist, für welche Jahresabschlüsse einzubeziehender Unternehmen, deren Jahresabschlussstichtag nunmehr von dem des Konzernabschlusses abweicht, ein Zwischenabschluss aufgestellt werden muss, § 299 Abs. 2 (Rn 28 ff).

III. Stichtag für die Aufstellung des Konzernabschlusses (Abs. 1) 14 Der Konzernabschluss ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen, so dass Identität zwischen den Stichtagen für die Aufstellung von Jahres- und Konzernabschluss besteht. Mit der durch das TransPuG erfolgten Änderung von Abs. 1 wird dem in Art. 24 Abs. 8 der EU-Bilanzrichtlinie erkennbaren Vorrang des Stichtages des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens, auf den der konsolidierte Abschluss aufgestellt werden sollte, als Verpflichtung Rechnung getragen. 15 Der Konzernabschluss ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen, Abs. 1.26 Unabhängig davon, wann das Geschäftsjahr der übrigen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen endet, muss der Konzernabschluss zu diesem Stichtag aufgestellt werden. Die Wahl eines anderen Stichtages ist unzulässig.

IV. Einheitlichkeit der Stichtage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen (Abs. 2) 1. Grundlagen 16 Die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Die Einheitlichkeit des Stichtages des Konzernabschlusses und der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen wird als Grundsatz (Sollvorgabe) durch Abs. 2 Satz 1 geregelt. Während Abs. 1 den Stichtag für die Aufstellung des Konzernabschlusses bestimmt und dazu auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens abstellt, beinhaltet Abs. 2 die Vorschriften über die Aufstellung des Konzernabschlusses bei Abweichungen des Stichtags der Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen mit Ausnahme des Mutterunternehmens. Stimmen die Stichtage des Konzernabschlusses und eines Jahresabschlusses eines einbezogenen Unternehmens nicht überein, ist nach Abs. 2 Satz 2 die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nur erforderlich, wenn der Stichtag des Jahresabschlusses des einbezogenen Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt.27 25 Vgl. zu § 240 Abs. 2 ADS Rn 15; HdKR-Trützschler Rn 4; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 184.

26 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 184; Lesser/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen, BilR Rn 11; Busse von Colbe in MünchKommHGB3 Rn 3; MünchKommBilR/Senger Rn 5.

27 Ber. Rechtsausschuß zu § 299 HGB, BT-Drucks. 10/426, S. 115; Begr.RegE zu § 277 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 36, Biener/Berneke BiRiLiG Erl. zu § 299 HGB Rn 324; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 136; Beck HdRLange C 320 Rn 31 ff. Kraft

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2. Einheitlichkeit des Stichtages (Abs. 2 Satz 1) a) Stichtag von Konzernabschluss und Jahresabschlüssen. Der Stichtag der Jahresab- 17 schlüsse der einbezogenen Tochterunternehmen bestimmt sich nach Gesetz und den Satzungen und Gesellschaftsverträgen der einbezogenen Unternehmen. Für die Wahl eines bestimmten Stichtages zur Aufstellung des Jahresabschlusses gibt es verschiedene Gründe (z. B. produktoder produktionsbezogene Besonderheiten, Saisonbetriebe, Zugehörigkeit zu einer Unternehmensgruppe mit einheitlichem Stichtag; öffentlich-rechtliche Abrechnungszeiträume).28 Die Zugehörigkeit eines Unternehmens zu einem Konzern lässt das Geschäftsjahr und den Stichtag für die Aufstellung des Jahresabschlusses unberührt.29 Die Stichtage der Jahresabschlüsse und des Konzernabschlusses stimmen nicht notwendigerweise überein, auch wenn die Einheitlichkeit für den Konzernabschluss der Idealzustand ist.30 Der Stichtag, auf den der Konzernabschluss aufgestellt wird, wird durch den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens nach § 299 Abs. 1 bestimmt (Rn 11). b) Einheitlichkeit des Stichtages als Sollvorgabe. Das Gesetz sieht in Abs. 2 Satz 1 die 18 Übereinstimmung (Einheitlichkeit) des Stichtages der Jahresabschlüsse und des Konzernabschlusses als Sollvorgabe vor. Damit wird postuliert, dass die Jahresabschlüsse zum Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Eine Rechtspflicht zur Umstellung abweichender Stichtage ist damit nicht verbunden. Stimmen die Stichtage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen und des Konzernabschlusses überein, besteht eine zeitlich kongruente Einbeziehungsbasis der Jahresabschlüsse aller Unternehmen; der Berücksichtigung zeitlicher Differenzen durch Zwischenabschlüsse oder einer zusätzlichen Berichterstattung bedarf es nicht. Nicht als abweichender Stichtag wird es gesehen, wenn die einbezogenen Unternehmen ihren Jahresabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses erstellen, der Zeitpunkt jedoch infolge der Ansässigkeit in unterschiedlichen Zeitzonen vor oder nach dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Sollten in dieser Zeitspanne Geschäftsvorfälle zwischen den einbezogenen Unternehmen erfolgt sein, müssen diese gegebenenfalls neutralisiert werden, wenn dies für die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Konzerns wesentlich ist, Abs. 3.31 Die Aufstellung der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen und des Konzernab- 19 schlusses auf denselben Stichtag bedeutet die konsequente Umsetzung der Einheitstheorie für den Konzernabschluss, § 297 Abs. 3 Satz 1. Diesem Grundsatz ist es fremd, innerhalb eines (fiktiven) Unternehmens unterschiedliche Stichtage für Jahresabschlüsse zuzulassen.32 Weder Art. 24 Abs. 8 der EU Bilanzrichtlinie noch der deutsche Gesetzgeber sind soweit gegangen, bindend vorzuschreiben, dass mit der Ausnahme der Stichtagskongruenz beim Mutterunternehmen alle einbezogenen Unternehmen denselben Stichtag für ihren Jahresabschluss haben müssen. Gleichwohl wird mit Abs. 2 Satz 1 festgelegt, dass – mit den in Satz 2 und Abs. 3 geregelten Ausnahmen – nur auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellte Abschlüsse der einbezogenen Unternehmen eine geeignete Grundlage der Einbeziehung darstellen (Rn 24 ff).33 Werden die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt, ist gewährleistet, dass die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses nicht durch das Abweichen der Rechnungslegungsperioden der Jahresabschlüsse beeinträchtigt wird. Auch ist es ausgeschlossen, dass sich zwischen den Stichtagen der Jahresabschlüsse und des 28 ADS Rn 19; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 6. 29 HdKR-Trützschler Rn 14; ADS Rn 18; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 187; Lesser/ Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 16. 30 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 8. 31 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 9; zu steuerlichen Aspekten Schnittger/Herbst IStR 2013, 649 ff. 32 Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 3; Heymann/Hinkelthein HGB3 Rn 7, 8. 33 Ferner ADS Rn 16. 193

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Konzernabschlusses Geschäftsvorfälle von Bedeutung ergeben, die – wegen des zeitlichen Auseinanderfallens der Rechnungslegungsperioden – nur in einzelnen der einzubeziehenden Jahresabschlüsse oder gar nicht erfasst sind. Die Einheitlichkeit des Stichtages dient der Klarheit und Ordnungsmäßigkeit des Konzernabschlusses.34 20 Die Verwendung des Terminus „sollen“ beinhaltet eine Präferenz für die Einheitlichkeit des Stichtages, die Abweichungen zulässt35 als eine Verhaltensempfehlung an die Rechtsunterworfenen. Abweichungen von dem Grundsatz müssen sachlich oder rechtlich gerechtfertigt werden können; beliebige oder willkürlich abweichend festgesetzte Stichtage sollen vermieden werden.36 Die Regelung in Abs. 2 Satz 1 spricht indirekt die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter von einzubeziehenden Unternehmen an, die entsprechenden Festsetzungen über das Geschäftsjahr der einzubeziehenden Unternehmen zu treffen. Dies gilt insbesondere bei neu gegründeten Gesellschaften, deren Anteile allein von einbezogenen Unternehmen gehalten werden. Eine Einwirkungspflicht ist jedoch auch gegenüber anderen Gesellschaften vorstellbar, auch wenn diese bereits zum Konzern gehören oder Anteile hinzu erworben wurden.37 Die Interessen von Minderheitsgesellschaftern sind zu berücksichtigen.38 Im Interesse der Einheitlichkeit des Konzernabschlusses und der Zweckmäßigkeit und Vereinfachung seiner Aufstellung besteht, nicht zuletzt aus Kostengründen, die Verpflichtung, darauf hinzuwirken, die Stichtage der Jahresabschlüsse von Tochterunternehmen an den Stichtag des Konzernabschlusses anzupassen.39 Deswegen bedarf es besonderer Gründe dafür, dass die Vertreter des Mutterunternehmens in der Gesellschafterversammlung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens die Veränderung des Geschäftsjahres auf einen vom Stichtag des Konzernabschlusses abweichenden Stichtag beschließen.40

3. Abweichende Stichtage für Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen und Konzernabschluss 21 a) Zugelassene Abweichung. Der Verzicht des Gesetzgebers, einen einheitlichen Stichtag für die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen und des Konzernabschlusses verbindlich vorzuschreiben, beinhaltet, abgesehen vom Mutterunternehmen, die Gestattung, den Konzernabschluss auf der Grundlage von Jahresabschlüssen, deren Stichtag vom Stichtag des Konzernabschlusses abweicht und gegebenenfalls Zwischenabschlüssen zu erstellen. Die Konzernrechnungslegung nach Maßgabe der EU-Bilanzrichtlinie muss weitere Gründe zulassen. Insbesondere bei der Aufstellung von Weltabschlüssen unter Einbeziehung von Unternehmen mit Sitz im Ausland ist anzunehmen, dass ein einheitlicher Stichtag nicht immer durchgesetzt werden kann.41 Unerheblich ist hingegen, wenn der Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens – z. B. als Rumpfgeschäftsjahr – einen kürzeren Zeitabschnitt umfasst als das Konzerngeschäftsjahr. Entstand das Rumpfgeschäftsjahr infolge der Veränderung des Geschäftsjahres dieses Unternehmens, so ist der in das Konzerngeschäftsjahr hinein reichende Teil des vorherigen Geschäftsjahres des einbezogenen Unternehmens ebenfalls zu berücksichtigen. 34 35 36 37

Lesser/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 15. HdKR-Trützschler Rn 14; ADS Rn 16; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 136. Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 7; ADS Rn 16; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 136. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 184; HdKR-Trützschler Rn 14; ADS Rn 17; Biener/ Berneke BiRiLiG Rn 324. 38 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 8. 39 Biener DB 1983 Beil. 19, S. 8; Niehus DB 1984, 1789 (1792); Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 8. 40 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 40 ff; ADS Rn 18, 19 mit Hinweisen zu weiteren gesetzlichen Voraussetzungen und sachlichen Gründen. 41 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 8; HdKR-Trützschler Rn 16. Kraft

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b) Rechtsfolgen für die Rechnungslegung bei abweichenden Stichtagen. Weichen die 22 Stichtage der Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen von dem Stichtag des Konzernabschlusses ab, muss gewährleistet bleiben, dass der Konzernabschluss die Rechnungslegung und damit die Geschäftsvorfälle der einbezogenen Unternehmen für das Konzerngeschäftsjahr zu einem einheitlichen Stichtag umfasst. Abs. 2 Satz 2 sieht vor, dass der Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens, der auf einen mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegenden Stichtag aufgestellt wird, für die Konsolidierung nicht verwendet werden darf, sondern dass ein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses erstellt werden muss, der dann die Grundlage der Einbeziehung bildet (Rn 29). Mit der auf denselben Stichtag aufgestellten Zwischenbilanz wird vermieden, dass durch unterschiedliche Bezugszeiträume Geschäftsvorfälle und andere die Rechnungslegung beeinflussende Sachverhalte nicht oder nur unvollständig erfasst werden. Auf einen derartigen Zwischenabschluss kann dann verzichtet werden, wenn der Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens auf einen weniger als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegenden Zeitpunkt aufgestellt wird, § 299 Abs. 2 Satz 2 (Rn 28). In diesem Fall erfolgt die Einbeziehung auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses. Die Regelung entspricht internationaler Praxis, insbesondere auch der internationalen Rechnungslegung42 (z. B. IFRS 10.B93).

c) Geltungsbereich. Abs. 2 Satz 2 gilt für alle einbezogenen Unternehmen, deren Stichtag 23 für die Erstellung des Jahresabschlusses um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Dabei macht es keinen Unterschied, ob es sich um ein Tochterunternehmen oder ein anteilmäßig konsolidiertes Unternehmen (§ 310) handelt. Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses bei Vorliegen eines Unterschieds der Stichtage von mehr als drei Monaten besteht unabhängig vom materiellen Gewicht des einbezogenen Unternehmens, dessen Jahresabschluss auf einen abweichenden Stichtag aufzustellen ist; gleiches gilt für die Entbehrlichkeit des Zwischenabschlusses bei kürzerem Zeitunterschied. Der Grundsatz der materiality findet bei Abs. 2 keine Anwendung.

4. Einbeziehung in den Konzernabschluss bei abweichendem Stichtag des Jahresabschlusses a) Einbeziehungsgrundlagen. Die Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss 24 erfolgt durch Zusammenfassung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen unmittelbar, wenn der Stichtag der Jahresabschlüsse der Unternehmen mit dem Stichtag des Konzernabschlusses übereinstimmt (Regelfall des Abs. 2 Satz 1). Weichen die Stichtage der Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen vom Stichtag des Konzernabschlusses ab, ist nach Abs. 2 Satz 2 zu differenzieren: (1) Ist der Jahresabschluss des einzubeziehenden Unternehmens auf einen Zeitpunkt von 25 bis zu drei Monaten vor dem Stichtag des Konzernabschlusses erstellt, erfolgt die Einbeziehung des Unternehmens auf der Grundlage des – phasenverschoben – aufgestellten Jahresabschlusses.43 Bei Versicherungsunternehmen darf die Zeitdifferenz bis zu sechs Monate betragen, § 341i Abs. 3 Satz 2. In den Konzernabschluss für ein höchstens 12 Monate umfassendes Konzerngeschäftsjahr (z. B. 1.1.x01–31.12.x01) wird damit ein Unternehmen einbezogen, dessen Rechnungslegungsperiode teilweise außerhalb des Konzerngeschäftsjahres liegt (z. B. 1.10.x01– 42 Harms/Küting BB 1985, 432 (433); Böcking/Gros/Schurbohm in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4 Rn 5; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 30 f; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 113; Begr.RegE zu § 277 HGB-EK, BTDrucks. 10/3440, S. 36. 43 IDW RH HFA 1.019 Rn 3, IDW FN 2013, 217; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 186, 196; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 6. 195

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30.9.x02). Der durch die Rechnungslegung des einbezogenen Unternehmens abgedeckte Zeitraum umfasst seinerseits zwar ebenfalls einen Zeitraum von höchstens 12 Monaten (§ 240 Abs. 2 Satz 2); die Höchstdauer des Konzerngeschäftsjahres wird nicht überschritten. Die zeitliche Inkongruenz wird in Kauf genommen. Zur Vermeidung von Lücken in der Berichterstattung ist durch Abs. 3 in diesen Fällen eine gesonderte Berichterstattung oder die Angabe von Vorgängen mit besonderer Bedeutung vorgeschrieben (vgl. Rn 57). 26 (2) Liegt der Stichtag des Jahresabschlusses eines einbezogenen Unternehmens jedoch um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, muss das Unternehmen einen Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses und den Zeitraum des Konzerngeschäftsjahres erstellen. Die Einbeziehung des Unternehmens in den Konzernabschluss erfolgt auf der Grundlage des Zwischenabschlusses, Abs. 2 Satz 2. Der Zwischenabschluss umfasst diejenigen Teilperioden der beiden Geschäftsjahre, die dem Zeitraum des Konzerngeschäftsjahres entsprechen. Der Zwischenabschluss bildet eine selbständige Grundlage für die Einbeziehung des Jahresabschlusses und schafft einen dem Konzerngeschäftsjahr entsprechenden Rechnungslegungszeitraum des Unternehmens mit abweichendem Geschäftsjahr.44 Dauer und Ausmaß der Abweichung des Stichtages des Jahresabschlusses des einbezogenen Unternehmens vom Stichtag des Konzernabschlusses bestimmt sich stets im Vergleich zum Stichtag des Konzernabschlusses. Das gilt auch im mehrstufig aufgebauten Konzern, so dass die Drei-MonatsFrist aus Sicht des obersten Mutterunternehmens nicht auf jeder Stufe erneut beginnt. Dies kann dazu führen, dass für die Einbeziehung eines Unternehmens mit einem um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegenden Stichtag des Jahresabschlusses ein Zwischenabschluss bei Einbeziehung in den Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens aufzustellen ist, auch wenn dieser bei Erstellung eines Teilkonzernabschlusses – z. B. wegen identischer oder um weniger als drei Monate abweichender Stichtage – unterbleiben könnte. 27 Ein freiwillig und ohne gesetzliche Notwendigkeit erstellter Zwischenabschluss darf zur Grundlage für die Einbeziehung des betreffenden Unternehmens in den Konzernabschluss verwendet werden. Die Einbeziehung auf der Grundlage eines freiwillig erstellten Zwischenabschlusses entspricht Sinn und Zweck von Abs. 2 und bietet die Möglichkeit, trotz abweichender Stichtage den „Idealzustand“ von Abs. 2 Satz 1 zu erreichen. Der Zwischenabschluss muss den Anforderungen an einen gesetzlichen Zwischenabschluss i. S. v. Abs. 2 Satz 2 genügen.45

28 b) Einbeziehung auf der Grundlage eines stichtagsverschiedenen Jahresabschlusses. Die Einbeziehung von Tochterunternehmen erfolgt bei zulässigem Verzicht auf einen Zwischenabschluss auf der Grundlage des Jahresabschlusses. Der Stichtag des Jahresabschlusses darf, anders als nach IFRS 10.21 i. V. m. 10.B92 f nur vor, nicht nach dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen.46 Das Geschäftsjahr des einbezogenen Unternehmens wird durch die erweiterte Berichterstattung nicht berührt. Durch die Berichterstattung nach Abs. 3 (Rn 49 ff) werden jedoch Sachverhalte dargestellt, die außerhalb des Geschäftsjahres des Unternehmens, jedoch innerhalb des Konzerngeschäftsjahres liegen. Damit wird der Berichtszeitraum faktisch auf bis zu 15 Monate ausgedehnt.47 Grundlage für die Einbeziehung in den Konzernabschluss bildet der stichtagsverschiedene Jahresabschluss des Unternehmens.48 Die Konsolidierung erfolgt, als ob der Stichtagsunterschied nicht vorhanden wäre. Zur Verrechnung kommt der Buchwert des Anteils des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen zum Zeitpunkt des Konzernstichtags mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens in dessen Jahresabschluss (§ 301). Gleiches gilt für die Schuldenkonsolidierung, § 303. Besonderheiten ergeben sich, wenn 44 45 46 47 48

Vgl. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 186 ff; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 7. Vgl. hierzu IDW RH HFA 1.019 Rn 5, IDW FN 2013, 217; ADS Rn 62. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 25. Vgl. HdKR-Trützschler Rn 30; ADS Rn 60 ff; Maas/Schruff WPg 1985, 1 (3). IDW RH HFA 1.019 Rn 5, IDW FN 2013, 217.

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sich innerhalb dieses Zeitraums Veränderungen in den zu berücksichtigenden Ansätzen ergeben haben, wie z. B. durch die Veränderung der zu konsolidierenden Anteile (z. B. Einlagen, Zuerwerb oder Verkauf von Anteilen) oder Begründung oder Tilgung von Ansprüchen/Verbindlichkeiten zwischen den einbezogenen Unternehmen. Durch die nur einseitige Erfassung konzerninterner Vorgänge wird die Konsolidierung erschwert.49 Die Konsolidierung des betreffenden Unternehmens auf der Grundlage des stichtagabweichenden Jahresabschlusses vergrößert im Grundsatz das Risiko der Beeinflussung durch Vermögensverschiebungen innerhalb des Konzerns.50 Berücksichtigungspflichtige Vorgänge werden durch Nachbuchung in der Handelsbilanz II oder im Konzernanhang erfasst. Sind solche Vorgänge von Bedeutung, sind sie entweder in die Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung einzubeziehen oder es ist darüber im Konzernanhang zu berichten.

c) Aufstellung eines Zwischenabschlusses. Liegt der Abschluss-Stichtag eines Unterneh- 29 mens um mehr als drei Monate (sechs Monate bei Versicherungsunternehmen) vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, muss das Unternehmen einen Zwischenabschluss auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufstellen. Die Einbeziehung dieses Unternehmens in den Konzernabschluss erfolgt auf der Grundlage des Zwischenabschlusses; § 299 Abs. 2 Satz 2. Die wesentlichen Funktionen des Zwischenabschlusses sind damit umrissen: er soll bei einbezogenen Unternehmen, deren Jahresabschlussstichtag wesentlich vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, die auf den Zeitraum des Konzerngeschäftsjahres abgestimmten Einbeziehungsgrundlagen in den Konzernabschluss darstellen. aa) Gesetzliche Vorschriften. Die Rechtsgrundlage und rechtlichen Rahmenbedingungen für 30 den Zwischenabschluss für Konsolidierungszwecke sind nur lückenhaft geregelt.51 Das Gesetz regelt den Stichtag des Zwischenabschlusses (= Stichtag des Konzernabschlusses) sowie den Berichtszeitraum, der dem Zeitraum des Konzernabschlusses zu entsprechen hat. Sofern keine tatsächlichen oder rechtlichen Gründe entgegenstehen, entspricht der Zeitraum des Zwischenabschlusses dem Konzerngeschäftsjahr. Etwas anderes kann bei Gründung des einzubeziehenden Unternehmens oder Erwerb der zur Einbeziehung führenden Anteilsmehrheit (§ 290 Abs. 2 Nr. 1) im Laufe des Konzerngeschäftsjahres gelten. Die auf einen Zwischenabschluss anzuwendenden Vorschriften sind aus Sinn und Zweck von Abs. 2 Satz 2 zu ermitteln. Der Zwischenabschluss muss so beschaffen sein, dass er die ihm durch das Gesetz zugedachte Funktion erfüllt, die Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss zu ermöglichen. Er hat die gleiche Bedeutung, die in anderen Fällen dem Jahresabschluss zukommt. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und andere Vorschriften über die Rechnungslegung sind zu beachten.52 Er hat durch eine stichtagsbezogene Ermittlung eine vollständige und wahrheitsgemäße Aufstellung des Vermögens und der Schulden (Bilanz) sowie eine Gegenüberstellung der Aufwendung und Erträge des Berichtszeitraumes (Gewinn- und Verlustrechnung) zu enthalten (§ 242 Abs. 1 und 2 analog). Der Zwischenabschluss ist aus den Büchern des betreffenden Unternehmens abzuleiten. Für ihn gelten die Vorschriften über die Aufbewahrung von Unterlagen, § 257 Abs. 4 49 Vgl. Niehus DB 1984, 1791; Harms/Küting BB 1985, 432 (439); Maas/Schruff WPg 1985, 1 (3); Busse von Colbe ZfbF 1985, 768 f; Stellungnahme WPK/IDW, WPg 1985, 544 f; HdKR-Trützschler Rn 26 ff; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss nach HGB und IFRS, S. 65. 50 Kritisch insgesamt auch Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 27. 51 Zwischenabschlüsse nach § 299 Abs. 2 Satz 2 sind von Zwischenabschlüssen zum Zweck der unterjährigen Berichterstattung z. B. nach WpHG, KWG oder BörsO unterscheiden, dazu Störk/Küster in Sonderbilanzen5 G Rn 10 ff. 52 HdKR-Trützschler Rn 19; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 11; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 12; Baetge/Kirsch/ Thiele, Konzernbilanzen12 S. 137; Lesser/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 25; MünchKommBilR/Senger Rn 10, 16. 197

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i. V. m. Abs. 1 Nr. 1. Er fußt auf den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des jeweiligen Unternehmens. Zur Einbeziehung in den Konzernabschluss ist der Zwischenabschluss unter Beachtung der nach § 300 (einheitliche Bilanzansatzvorschriften) und § 308 (einheitliche Bewertungsvorschriften) für den Konzern geltenden Grundsätze aufzustellen.53 Der Abschlussprüfer des Konzernabschlusses hat im Rahmen seiner Prüfung nach § 317 Abs. 3 Satz 1 festzustellen, dass der Zwischenabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und ob die für die Übernahme in den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften beachtet sind (Rn 32).

31 bb) Formelle Rahmenbedingungen des Zwischenabschlusses. Der Zwischenabschluss dient nur als Grundlage für die Einbeziehung des Unternehmens in den Konzernabschluss. Er ist nicht Gegenstand der Feststellung durch die Gesellschaftsorgane54 und gewährt keinen Anspruch auf Teilhabe am oder auf eine Ausschüttung des ausgewiesenen Ergebnisses. Er hat auch keine Bedeutung für die Besteuerung oder eine evt. Verlustanzeige nach § 92 Abs. 1 AktG/ § 49 Abs. 3 GmbHG.55 Der aufgestellte Zwischenabschluss bedarf nicht der Kenntnisnahme oder Billigung durch das sonst zuständige Organ der Gesellschaft.56 Die Prüfung des Zwischenabschlusses ist nicht ausdrücklich vorgeschrieben; weder § 299 32 noch § 316 regeln eine Prüfungspflicht. Durch seine Funktion, der Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss zu dienen, wird der Zwischenabschluss jedoch im Rahmen der Prüfung des Konzernabschlusses prüfungspflichtig. Nach § 317 Abs. 3 Satz 1 hat der Prüfer des Konzernabschlusses auch die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse darauf zu prüfen, ob sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen und ob die für die Übernahme in den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften beachtet wurden. Diese Bestimmung ist auch auf Zwischenabschlüsse entsprechend anzuwenden. Sind sie nicht freiwillig geprüft worden, unterliegen sie aufgrund dieser Vorschrift der gesetzlichen Prüfung.57

33 cc) Inhaltliche Rahmenbedingungen des Zwischenabschlusses. Der Zwischenabschluss enthält die Vermögensgegenstände und Schulden, die dem Unternehmen am Abschlussstichtag zuzuordnen sind. Er hat die Aufwendungen und Erträge aus dem Zeitraum zu umfassen, der dem Konzerngeschäftsjahr entspricht. Ein Quartalsabschluss in Verbindung mit einem Jahresabschluss genügt nicht, es sei denn, dieser Erfüllt die inhaltlichen Anforderungen an einen (vollwertigen) Jahresabschluss58 Aufwendungen und Erträge aus den Teilen der Geschäftsjahre der einbezogenen Unternehmen, die vor oder nach dem Konzerngeschäftsjahr liegen, dürfen nicht berücksichtigt werden.59 Dies ist notwendig, da diese Aufwendungen und Erträge in früheren oder späteren Konzernabschlüssen erfasst werden. 34 Der Zwischenabschluss ist aus den Büchern ordnungsgemäß zu entwickeln. Im Hinblick auf den Charakter als Zwischenabschluss ist es nicht erforderlich, förmliche Abschlussbuchungen vorzunehmen. Die erforderlichen Abgrenzungen und Überleitungen müssen gleichwohl klar und übersichtlich vorgenommen werden. Insoweit ist für den Zwischenabschluss eine statisti-

53 IDW RH HFA 1.019 Rn 4; Havermann FS Döllerer, S. 185 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 187 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 11 ff; ADS Rn 31. 54 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 12. 55 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 12. 56 ADS Rn 55; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 7. 57 IDW RH HFA 1.019 Rn 4, IDW FN 2013, 217; ADS, § 299 Rn 56; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 187; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 12; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 11. 58 ADS Rn 33; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 7; Beck HdR-Lange C 320 Rn 38 ff. 59 Haase/Lanfermann WPg 1970, 212; Harms/Küting BB 1985, 432 (434); Schmalenbach-Gesellschaft-Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft eV; ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 34 f; ADS Rn 33. Kraft

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sche Entwicklung oder sonst vereinfachte Fortschreibung genügend.60 Zur ordnungsmäßigen Feststellung des Zwischenabschlusses gehört die vollständige und zutreffende Erfassung des Inventars und der Schulden. Die für den Jahresabschluss geltenden Inventurvereinfachungen (vor- oder nachverlagerte Stichtagsinventur, permanente Inventur) finden auf den Zwischenabschluss Anwendung. In der Literatur wird zugelassen, dass an Bestandsnachweise des Vermögens, insbesondere an die Aufnahme einer Inventur des Vorratsvermögens oder die Ermittlung des Mengengerüsts zur Berechnung der Pensionsrückstellungen geringere Anforderungen gestellt werden dürfen.61 Vereinfachungen sind nach Maßgabe der Verfahren in § 241 denkbar. Weitergehende Erleichterungen finden im Gesetz keine Stütze. In der Praxis werden weitere Ausnahmen zugelassen, wenn der Stichtag des Zwischenabschlusses nur kurze Zeit von einem geprüften Jahresabschluss abweicht, so dass Vor- und bzw. Rückrechnungen zur Wertermittlung und Verprobung zuverlässig möglich sind und die jeweils betroffenen Posten im Zusammenhang der Zwischenabschluss ohne materielle Bedeutung sind. Eine solche Ausnahme kann nur mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit des Konzernabschlusses gerechtfertigt werden und somit nur dann zur Geltung kommen, wenn dadurch die Aussagefähigkeit des Abschlusses nicht beeinträchtigt wird.62 Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses bedarf besonderer Abgrenzungen, die sich da- 35 raus ergeben, dass bestimmte Posten der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung nur zu Ende des Geschäftsjahres exakt ermittelt werden können, da sie von den Verhältnissen des Abschlussstichtages abhängen. Hierzu gehören die Ermittlungen der ertragsabhängigen Steuern, der latenten Steuern, die Behandlung der Ergebnisabführung und der Ergebnisverwendung (Gewinnverwendung). Die Behandlung dieser Posten im Zwischenabschluss ist ohne sachgerechte Annahmen nicht möglich, da der Stichtag des Zwischenabschlusses nicht mit dem Stichtag des Geschäftsjahresendes zusammenfällt und die Ergebnisse des Zwischenabschlusses sich aus den Ergebnissen von zwei Teilperioden zusammensetzen, deren erste Bestandteil des letzten abgeschlossenen Geschäftsjahres des Unternehmens ist, deren zweite indes noch andauert. Zum Stichtag des Zwischenabschlusses kann deswegen noch nicht über das Eintreten oder Vorliegen von der Bilanzierung zugrunde gelegten Annahmen entschieden werden. Die Ergebnisse der zweiten Teilperiode stehen unter dem Vorbehalt, dass in dem folgenden Zeitraum des Geschäftsjahres keine gegenläufigen Entwicklungen eintreten, die z. B. einen Jahresüberschuss in einen Jahresfehlbetrag umkehren. Für die auf das Ergebnis bezogenen Aufwendungen (insbesondere Steuern) muss daher mit Annahmen gearbeitet werden, wobei zu entscheiden ist, ob – die Anforderungen für die Periode des Zwischenabschlusses eigenständig (fiktiv) ermittelt oder – der Berechnung der Aufwendungen im Zwischenabschluss die tatsächlich in den beiden Teilperioden der Einzelgeschäftsjahre angefallenen Aufwendungen zugrunde gelegt werden.63 Zur Ermittlung der ertragsabhängigen Steuern legt es der Zweck des Zwischenabschlusses, 36 ausschließlich der Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss zu dienen, nahe, die Fiktion des einheitlichen Geschäftsjahres zugrunde zu legen.64 In einer solchen Vorgehensweise liegt jedoch die Gefahr, die in der ersten Teilperiode, die in den Zwischenabschluss einzubeziehen ist, tatsächlich und rechtlich entstandenen Steuerlasten nicht zutreffend zu erfassen, sofern in der zweiten Teilperiode gegenläufige Entwicklungen eintreten. Ertragsabhängi60 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 188; ADS Rn 34; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 13. 61 ADS Rn 32 zu Bestandsnachweisen und Pensionsrückstellungen, 35f zur Inventur; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 189; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 18 f. 62 ADS Rn 36. 63 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 192 f; HdKR-Trützschler Rn 25; Haase/Lanfermann WPg 1970, 209 (253); Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 41. 64 ADS Rn 46, 51. 199

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ge Steuern sind demnach auf der Grundlage der für die erste Teilperiode berechneten (erklärten) Steuern zu ermitteln. Entsteht in der Folgeperiode erneut ein Jahresüberschuss, sind die Bemessungsgrundlage und damit der Steuerbetrag entsprechend zu erhöhen. Entsteht in der zweiten Teilperiode ein Verlust (nach Gewinn in der ersten Teilperiode), darf die Steuerlast im Zwischenabschluss nur gemindert werden, wenn eine tatsächliche Minderung (z. B. wegen Verlustrücktrag) voraussichtlich erzielbar ist; im Übrigen ist die Minderung außer Betracht zu lassen. Bei dieser Betrachtung ist die voraussichtliche Geschäftsentwicklung des Unternehmens in der außerhalb des Konzerngeschäftsjahres liegenden Teilperiode zu berücksichtigen. Steuermindernde Effekte dürfen nur erfasst werden, wenn sie im Hinblick auf den Jahresabschluss des Unternehmens hinreichend sicher erscheinen.65 Folgt eine Gewinnperiode auf eine Verlustperiode, sind die Auswirkungen eines Verlustvortrages zu berücksichtigen. Bei Bestehen einer steuerlichen Organschaft66 gelten Besonderheiten. Werden in solchen Fällen Steuern im Konzern nach einer Umlagevereinbarung verrechnet, ist diese der Steuerberechnung zugrunde zu legen. 37 Die Berechnung des Ertragsteueraufwands setzt bei Vorhandensein gespaltener Steuersätze Annahmen über die Verwendung des Jahresergebnisses voraus, wenn einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne unterschiedlich besteuert werden. Für den der ersten Teilperiode zuzurechnenden Ergebnisanteil ist der Steuersatz anzuwenden, der im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens zur Anwendung kam. Der im Vorjahreskonzernabschluss für diese Teilperiode erfasste Steueraufwand ist zu berücksichtigen. Für die zweite Teilperiode des Zwischenabschlusses fehlen Anhaltspunkte für die Bemessung des Steuersatzes. In Betracht kommt einerseits die Unterstellung, dass der Gewinn vergleichbar den Vorjahren verwendet wird.67 Andererseits kann die Thesaurierung eines erzielten Jahresüberschusses unterstellt werden.68 Hierfür spricht, dass über die Ausschüttung dieser Teilbeträge noch nicht entschieden worden ist, so dass bei vorsichtiger Betrachtung der höchstmögliche Steuerbetrag anzusetzen ist. 38 Für die Abgrenzung latenter Steuern gelten im Zwischenabschluss dieselben Grundsätze wie im Jahresabschluss.69 Der Zwischenabschluss begründet keine zusätzlichen Sachverhalte, die eine Steuerabgrenzung nach sich ziehen. 39 Ist das einbezogene Unternehmen durch einen Gewinnabführungsvertrag mit einem herrschenden Unternehmen verbunden, fallen zum Stichtag der Zwischenbilanz die Ergebnisabführungsverpflichtung und das anteilige Ergebnis auseinander. Zum Stichtag der Zwischenbilanz kann das Unternehmen ein positives oder negatives Zwischenergebnis ausweisen, welches (noch) nicht der Abführung oder dem Ausgleich durch das Mutterunternehmen unterliegt. Der Zwischenabschluss umfasst für die abgeschlossene Periode die im Jahresabschluss des Unternehmens ausgewiesene Ergebnisübernahme, die auch Ergebnisbestandteile einschließt, die den außerhalb des Konzerngeschäftsjahres liegenden Zeitraum betreffen. Die Zwischenbilanz darf lediglich das auf das Konzerngeschäftsjahr entfallende Ergebnis ausweisen. Der von der Ergebnisabführung erfasste, aber den außerhalb des Konzerngeschäftsjahres liegenden Zeitraum des Geschäftsjahres betreffende Ergebnisteil ist abzugrenzen. Aus Sicht des Konzernabschlusses handelt es sich um einen Ergebnisvortrag, der aus Vereinfachungsgründen mit den Gewinnrücklagen verrechnet wird. Das anteilige Ergebnis der zweiten Teilperiode, das als Jahresüberschuss dargestellt wird, wird nur in der Höhe ausgewiesen, dass Ergebnisabführung und Jahresergebnis in Summe dem der Berichtsperiode der Zwischenbilanz zuzuordnenden Ergebnis entsprechen. In den Konzernabschluss geht nur das auf das Konzerngeschäftsjahr entfallende Ergebnis ein.70 65 66 67 68 69

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 21. § 2 GewStG, § 14 KStG. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 22; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 9. ADS Rn 49; aA Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 22: Annahme eines kontinuierlichen Ausschüttungsverhaltens. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 21 a. E.; ADS § 299 Tz. 50 mit weiteren Hinweisen zur Steuerabgrenzung bei der Konsolidierung Tz. 51; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 193. 70 Vgl. die Beispiele bei ADS Rn 44, 45. Kraft

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Die Zwischenbilanz ist keine Grundlage für die Ergebnisverwendung. Gleichwohl hat die 40 Zwischenbilanz die in den letzten Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens verarbeitete Gewinnverwendung zu berücksichtigen. Aus Sicht der Zwischenbilanz geht es nur um die Zuordnung (Ausweis) von Beträgen zu den Gewinnrücklagen, dem Ergebnisvortrag und dem Bilanzgewinn sowie um die Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen.71 Werden die Anteile an dem einbezogenen Unternehmen zu 100 % im Konzern gehalten, kommt dem Ausweis nur eine nachrangige Bedeutung zu; erfolgte Gewinnausschüttungen auf der Grundlage des letzten Jahresabschlusses können als Vorabgewinnausschüttungen behandelt werden. Deswegen wird auch zugelassen, die tatsächliche Gewinnverwendung des letzten Geschäftsjahres des einbezogenen Unternehmens unverändert zu übernehmen.72 Die Verrechnung des Gewinnanteils, der auf den Zeitraum außerhalb (vor) dem Konzerngeschäftsjahr bezogen ist, erfolgt sonst mit den Gewinnrücklagen; der Teil des Ergebnisses der Zwischenbilanz, welcher noch in keinem Jahresabschluss ausgewiesen wurde, sollte als Jahresüberschuss/Bilanzgewinn gezeigt werden.73 Der auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallende Teilbetrag des Ergebnisses ist im Konzernabschluss gesondert auszuweisen, § 307. Wurden Gewinnanteile an andere Gesellschafter bereits ausgeschüttet, sind diese im Zwischenabschluss als Vorabausschüttung zu behandeln; im Konzernabschluss ist der Kapital- und Gewinnanteil nicht beherrschender Gesellschafter entsprechend zu vermindern;74 Besteht bereits eine noch nicht erfüllte Ausschüttungsverpflichtung, ist diese als solche in den Konzernabschluss zu übernehmen.75

V. Berichterstattung bei Unterbleiben eines Zwischenabschlusses (Abs. 3) 1. Grundlagen der Berichterstattung a) Überblick. Weicht der Stichtag eines einbezogenen Unternehmens vom Stichtag ab, auf den 41 der Konzernabschluss aufgestellt wird, und erfolgt die Einbeziehung dieses Unternehmens nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses, sondern auf der Grundlage des Jahresabschlusses dieses Unternehmens, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, die sich zwischen den Abschlussstichtagen ereignet haben, zu berücksichtigen, Abs. 3. Die Berichterstattung erfolgt in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung oder im Konzernanhang (vgl. Rn 56). Sie soll Informationslücken ausgleichen, die entstehen können, weil Sachverhalte innerhalb des Konzerngeschäftsjahres nicht in einem Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens enthalten sind und deswegen im Konzernabschluss nicht ausgewiesen werden können.76 b) Abweichende Stichtage. Nach Abs. 3 ist gesondert zu berichten, wenn der Zeitraum zwi- 42 schen dem Stichtag des Jahresabschlusses des einbezogenen Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses drei Monate nicht übersteigt. Ist der Zeitraum länger, darf die Einbeziehung des Unternehmens nur auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses erfolgen, Abs. 2 Satz 1 (vgl. Rn 29). Wird ein freiwilliger Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt und der Konsolidierung zugrunde gelegt, entfällt die Notwendigkeit zur 71 72 73 74 75 76

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 194. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 194; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15. Teilw. aA ADS Rn 43 ff. ADS Rn 40. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 30; Lesser/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 38; MünchKommBilR/Senger Rn 26 ff; Beck HdR-Lange C 320 Rn 41 ff. 201

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Anwendung von Abs. 3, da der Stichtagsunterschied entfällt. Wird ein Zwischenabschluss auf einen anderen Stichtag als den des Konzernabschlusses aufgestellt, kann er der Konsolidierung nicht zugrunde gelegt werden und befreit nicht von der Verpflichtung, besondere Vorgänge nach Abs. 3 zu berücksichtigen.

2. Vorgänge von besonderer Bedeutung 43 a) Rechtsgrund der Berichterstattung. Die Pflicht zur Berichterstattung nach Abs. 3 ist an das Vorliegen von Vorgängen von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gebunden. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Eingreifen Voraussetzung für die Rechtsfolge, die Berücksichtigung in Konzernbilanz und Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung oder die Angabe im Konzernanhang ist. Den gesetzlichen Vertretern obliegt ein gewisser Beurteilungsspielraum bei der Einschätzung der Voraussetzungen.77

44 b) Begriffsdefinition. Die im Gesetz angesprochenen, berichtspflichtigen Vorgänge sind durch den Wortlaut der Vorschrift nur ungenügend konturiert. Dies gilt vor allem für den sachlichen Geltungsbereich. Allgemeingültige Konventionen zur Abgrenzung von für die Berichtspflicht relevanten Sachverhalten sind nicht entwickelt worden.78 Von der Berichtspflicht werden nur Vorgänge erfasst, die in dem – höchstens drei Monate dauernden79 – Zeitraum zwischen dem früheren, abweichenden Stichtag des Jahresabschlusses und dem Konzernabschluss eintreten.80 45 Unter die Berichtspflicht fallen nur Vorgänge von besonderer Bedeutung, wodurch nach Maßgabe des Grundsatzes der materiality nur solche in Betracht kommen, die quantitativ oder qualitativ aus dem Rahmen fallen. Das Abstellen auf die „besondere Bedeutung“ weist darauf hin, dass nicht die Anzahl der in dem Zeitraum anfallenden Vorgänge, sondern ihre Art und Umfang entscheidend sind. Mit dem Abstellen auf „Vorgänge“ wird ein dem Bilanzrecht an anderer Stelle verwendeter Begriff aufgegriffen.81 Es kommt nicht darauf an, ob ihnen Rechtsgeschäfte oder sonstige, die Buchführung des Unternehmens berührende Maßnahmen zugrunde liegen. Es genügt, dass sie Auswirkungen auf die Beurteilung der Lage des Unternehmens haben können. 46 Der Maßstab für die Bewertung der Bedeutung der Vorgänge ist die Lage eines einbezogenen Unternehmens. Damit wird ein Unterschied gemacht zu der sonst maßgeblichen Bedeutung für die Lage des Konzerns. Die Schwelle, mit deren Überschreiten einem Vorgang Bedeutung beizumessen ist, ist aber wesentlich niedriger.82 Vorgänge werden im Konzernabschluss berichtspflichtig, die aus der Sicht eines sonst eher bedeutungslosen Unternehmens von besonderer Bedeutung sind.83 Nach dem Gesetzeswortlaut muss ein Vorgang Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines einbezogenen Unternehmens haben.84 Unklar bleibt, welches einbezogene Unternehmen gemeint ist. Nach dem Sachzusammenhang in Betracht kommt allein das Unternehmen, dessen Stichtag vom Konzernabschluss abweicht. Von Bedeutung sind danach alle Vorgänge, die das Unternehmen mit abweichendem Stichtag berühren 77 78 79 80 81 82

Sinngem. HdKR-Trützschler Rn 33. IDW RH HFA 1.019 Rn 8, IDW FN 2013, 217. Bei Versicherungsunternehmen: sechs Monate, § 341i Abs. 3 Satz 2. IDW RH HFA 1.019 Rn 7, 8. IDW FN 2013, 217; ADS Rn 70. § 289 Abs. 2, § 315 Abs. 2; vgl. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 34; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 324. IDW RH HFA 1.019 Rn 8, IDW FN 2013, 217; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 198 f; Beck HdR/Lange C 320 Rn 62. 83 Harms/Küting BB 1985, 434 (435). 84 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 33; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 198. Kraft

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und sich innerhalb des Drei-Monats-Zeitraums ereignet haben, gleichgültig, von welchem Unternehmen der Vorgang ausgelöst wurde.85 Welche Vorgänge im Einzelnen im Sinne der vorstehenden Erläuterung von Bedeutung für 47 die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind, ist stets nur im Einzelfall feststellbar. Die Bedeutung des Vorganges muss an den jeweils unterschiedlichen Maßstäben der drei Lagebestandteile gemessen werden, so dass eine Gesamtbetrachtung ausscheidet.86 Zu besonders bedeutenden Vorgängen gehören zum einen wesentliche Geschäftsvorfälle und Maßnahmen gegenüber Konzernfremden, aber auch Geschäfte mit anderen einbezogenen Unternehmen, die über den gewöhnlichen Liefer- und Leistungsverkehr hinausgehen. Dabei handelt es sich um herausragende Einzelgeschäfte, aber auch wesentliche Veränderungen in einem sonst geübten Bezugs- oder Lieferverhalten.87

3. Art der Berücksichtigung a) Grundlagen, Wahlrechte. Dem Mutterunternehmen steht für die Berichterstattung das 48 Wahlrecht zu, die einzelnen Vorgänge in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. Die durch das Gesetz vorgesehenen Möglichkeiten sind gleichwertig, da sie stets zur Berichterstattung im Konzernabschluss (§ 297 Abs. 1) führen. Die Entscheidung steht im Ermessen der gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens. Es soll derjenige Weg gewählt werden, der ohne zusätzliche Angaben die notwendigen und zweckmäßigen Angaben leichter erkennen lässt.88

b) Berücksichtigung in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. 49 Berichtspflichtige Vorgänge können in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden. Nähere Angaben über die Art und Weise der Berücksichtigung sind dem Gesetz nicht zu entnehmen. Eine Berücksichtigung im Zahlenwerk der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bedeutet die Berücksichtigung der quantitativen Auswirkungen. Diese setzt beim aufgestellten Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens an und führt zur Erfassung der bis zum Stichtag des Konzernabschlusses eingetretenen, relevanten Vorgänge. Die Berücksichtigung der später entstandenen Vorgänge erfolgt durch Ergänzung der Rechnungslegung in geeigneter Weise. Die Ergänzung kann als Buchung in Nebenrechnungen erfolgen, doch kann es auch zweckmäßig sein, sie in Form von Nachbuchungen zur Handelsbilanz II des einbezogenen Unternehmens zu berücksichtigen, indem dort die Auswirkungen solcher Vorgänge erfasst werden, als ob sie im Geschäftsjahr des Unternehmens eingetreten wären. Die Erfassung solcher Vorgänge unterliegt den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und muss nachprüfbar und, nicht zuletzt auch im Hinblick auf die korrespondierenden Korrekturen im Folgeabschluss, nachvollziehbar sein.89 Zu erfassen sind alle berichtspflichtigen Vorgänge; für jeden solchen Vorgang müssen die entsprechenden Buchungen vorgenommen werden. Bei einer großen Zahl von Nachbuchungen kann der hiermit verbundene Arbeitsaufwand dem entsprechen, der bei Erstellung eines Zwischenabschlusses anzuwenden wäre, doch 85 ADS Rn 71; IDW RH HFA 1.019 Rn 8 f, IDW FN 2013, 217; Lesser/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 40; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 25.

86 Ebenso WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 199; ADS Rn 73. 87 Beispiele bei ADS Rn 77 f. 88 Zu sonst ggf. notwendigen zusätzlichen Angaben Rn 61; im Übrigen IDW RH HFA 1.019 Rn 10, IDW FN 2013, 217; ADS Rn 76 f; HdKR-Trützschler Rn 39; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 203; Lesser/ Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 37. 89 Zur Berücksichtigung in Nebenrechnungen IDW RH HFA 1.019 Rn 11; zur Handelsbilanz II Maas/Schruff WPg 1985, 1 (3); ADS Rn 78; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 206. 203

Kraft

§ 299

50

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3. Buch. Handelsbücher

bleiben bei diesen Nachbuchungen alle anderen, nicht berichtspflichtigen Vorgänge unberücksichtigt.90 Die berücksichtigten Vorgänge müssen dokumentiert sein, um im Zeitablauf verfolgt werden zu können. Der nächste Jahresabschluss des mit abweichendem Stichtag einbezogenen Unternehmens wird diese Vorgänge ausweisen. Im Konzernabschluss des Folgejahres müssen diese Vorgänge durch entsprechende umkehrende Buchungen eliminiert werden.91 Zur Erfassung von Vorgängen von besonderer Bedeutung wird das Mutterunternehmen ein hinreichendes Informations- und Berichtswesen einrichten, dessen Aufgabe es ist, die ein Unternehmen mit abweichendem Jahresabschlussstichtag betreffenden Vorgänge, die für irgendein einbezogenes Unternehmen von besonderer Bedeutung sind, aufzuzeigen.92 Auch wenn die Berichterstattung durch Berücksichtigung der Vorgänge in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt, können zusätzliche Angaben im Konzernanhang erforderlich werden. Es gelten die allgemeinen Grundsätze, so dass insbesondere bei Anwendung von Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechten weitergehende Informationen geboten sein können. Rechtsgrundlage hierfür ist letztlich auch § 297 Abs. 2 Satz 3.93 Die Berücksichtigung von Vorgängen in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung hat unterschiedlichen Anforderungen Rechnung zu tragen, je nachdem, ob es sich um Vorgänge gegenüber Dritten oder um Vorgänge gegenüber anderen, einbezogenen Unternehmen handelt. Bei Drittbeziehungen erfolgt die Berücksichtigung durch die buchungsmäßige Erfassung des Vorgangs in der Nebenrechnung (Handelsbilanz II), die je nach dem Charakter des Vorgangs erfolgsneutral (Erwerb oder Veräußerung von Gegenständen, Tilgung oder Aufnahme von Verbindlichkeiten) oder erfolgswirksam und damit auch in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung abzubilden ist. Bei konzerninternen Sachverhalten ist die Notwendigkeit der Konsolidierung der Schulden, der Zwischenergebnisse und der Innenumsatzerlöse zu beachten.94 Ob eine pauschalierte Erfassung in Betracht kommt, ist, da es sich um Vorgänge von besonderer Bedeutung handelt, nicht eindeutig entschieden.95 Bei konzerninternen Vorgängen sind zusätzlich die Auswirkungen auf die Konsolidierung des einbezogenen Unternehmens zu beachten. Die Kapitalkonsolidierung wird von Vorgängen betroffen, die Höhe oder Umfang des Anteilbesitzes oder des Grund-/Stammkapitals der Gesellschaft berühren (Kapitalerhöhung); hierbei wird es sich stets um Vorgänge von besonderer Bedeutung handeln, soweit nicht nur eine Umverteilung innerhalb der Kapitalposten des Unternehmens vorliegt. Durch die buchungsmäßige Berücksichtigung wird der temporäre Unterschied in Ausweis des Eigenkapitals (zum früheren Jahresabschlussstichtag) und des Beteiligungsbuchwertes (zum späteren Konzernabschlussstichtag) ausgeglichen.96 Im Bereich der Schuldenkonsolidierung (§ 303) führen Vorgänge zu Besonderheiten, die zur Folge haben, dass an den Stichtagen des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses Rechtsbeziehungen in unterschiedlicher Weise erfasst sind. Das ist der Fall bei Entstehen oder Wegfall von Rechtsbeziehungen, die der Schuldenkonsolidierung unterfallen, da diese dann nur einseitig erfasst werden. In diesen Fällen bietet es sich an, der zum späteren Konzernabschlussstichtag geltenden Sach- und Rechtslage Rechnung zu tragen.97 Soweit der konzerninterne Liefer- und Leistungsverkehr zur Notwendigkeit der Aufwandsund Ertragskonsolidierung (§ 305) führt, sind die entsprechenden Geschäftsvorfälle in der Bi90 91 92 93 94 95

Harms/Küting BB 1985, 432 (436); IDW RH HFA 1.019 Rn 12, IDW FN 2013, 217. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 38. ADS Rn 86. IDW RH HFA 1.019 Rn 10, IDW FN 2013, 217; ADS 81; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 39. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 205. Offen in IDW RH HFA 1.019 Rn 11; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 206; Harms/ Küting DB 1985, 432 (435 ff); abl. ADS Rn 84. 96 Harms/Küting BB 1985, 432 (438 f); ADS Rn 86. 97 Zu den Maßgeblichkeiten der Schuldenkonsolidierung und weiteren Einzelheiten Maas/Schruff WPg 1985, 1 (3 f); Harms/Küting BB 1985, 432 (436); ADS Rn 94 f. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 299

lanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in eine Nebenrechnung des einbezogenen Unternehmens nachzubuchen. Dabei ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen danach, welches Unternehmen lieferndes oder leistendes Unternehmen ist oder die Lieferung oder die Leistung (z. B. Miete, Pacht, Darlehen) erhalten hat. Mit der Nachbuchung werden die Voraussetzungen für die zweiseitige Konsolidierung geschaffen. Ob bei gleich bleibendem Liefer- und Leistungsverkehr von einer Nachbuchung oder Konsolidierung nach § 304 Abs. 2 abgesehen werden kann, ist eine Frage des Einzelfalles.98 Die Lieferung von Vermögensgegenständen zwischen den Abschlussstichtagen kann ferner 55 die Notwendigkeit der Zwischenergebniseliminierung (§ 304) aufwerfen. Wird in dem Zeitraum zwischen den Stichtagen ein Vermögensgegenstand an ein Unternehmen geliefert, welches mit abweichendem Stichtag einbezogen wird, kann ein im Konzern eliminierungspflichtiges Zwischenergebnis entstehen. Das entsprechende Rechtsgeschäft ist – bei gegebener Bedeutung – nachzubuchen; die Notwendigkeit der Zwischenergebniseliminierung ist jedoch auch an den Ausnahmen nach § 304 Abs. 2 zu messen.99 Die Berücksichtigung von Vorgängen in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Ver- 56 lustrechnung kann Folgemaßnahmen nach sich ziehen. Dazu gehört die Berücksichtigung von Aufwendungen oder Steuern (vgl. auch § 306). Bei Veränderungen des Kapitals oder des Ergebnisses des einbezogenen Unternehmens sind auch Veränderungen bei den Anteilen anderer Gesellschafter (§ 307) zu berücksichtigen.

c) Angabe im Konzernanhang. Entsprechend dem in Abs. 3 eingeräumten Wahlrecht darf die 57 Berücksichtigung der Vorgänge von besonderer Bedeutung auch ausschließlich im Konzernanhang erfolgen. Die Angabe im Konzernanhang besteht in erster Linie aus einer verbalen Beschreibung der berichtspflichtigen Vorgänge. Zur Erläuterung von Art und Umfang der Auswirkung ist eine quantitative Beschreibung unverzichtbar. Die Gesamtheit der Angaben muss umfassend genug sein, um die Zuordnung und das Ausmaß der Vorgänge auf die einzelnen Bestandteile des Konzernabschlusses und die Lage des Konzerns erkennbar zu machen;100 sie hat sich auch auf die Folgeauswirkung (vgl. Rn 49, 56) zu erstrecken. Letztlich muss die Angabe im Konzernanhang der sonst gebotenen Berücksichtigung in der Bilanz und GuV gleichwertig sein.101 Die Berichterstattung im Konzernanhang darf die Angaben zu verschiedenen, auf der Grundlage abweichender Stichtage einbezogenen Unternehmen zusammengefasst darstellen; die von der Angabe betroffenen Unternehmen sollten genannt werden. Aus Gründen der Klarheit kann es geboten sein, wesentliche Einzelmaßnahmen gesondert anzugeben.

98 Harms/Küting BB 1985, 432 (439); Maas/Schruff WPg 1985, 1 (4); ADS Rn 93 f. 99 ADS Rn 94 f; Harms/Küting BB 1985, 432 (437); Maas/Schruff WPg 1985, 1 (3 f). 100 IDW RH HFA 1.019 Rn 13; Harms/Küting BB 1985, 432 (435); Maas/Schruff WPg 1985, 1 (3); HdKR-Trützschler Rn 40; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 40; ADS Rn 100 f.

101 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 208; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 10; Haufe BilKomm-Mackedanz Rn 29. 205

Kraft

VIERTER TITEL Vollkonsolidierung § 300 Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot (1)

1

In dem Konzernabschluß ist der Jahresabschluß des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammenzufassen. 2An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen treten die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. (2) 1Die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. 2Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. 3Ansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheit des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, dürfen beibehalten werden; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 297 und § 301, ferner: Deubert/Lewe Ausstrahlungswirkung des DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, BB 2018, 2155; Herrmann Probleme der Übergangskonsolidierung im Konzernabschluß, WPg 1994, 821; Scharpf/Schaber Handbuch der Bankbilanz 8. Aufl. (2020); Küting Problematik der derivativen Erstellung des Konzernabschlusses und des Eigenkapitalausweises, DB 2010, 177; ders. Bilanzansatzwahlrechte, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), 83; Küting/Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz im verabschiedeten neuen deutschen Bilanzrecht, DStR 2009, 1491; Küting/Zündorf Die konzerninterne Verschmelzung und ihre Abbildung im konsolidierten Abschluß, BB 1994, 1383; Pellens/Fülbier/ Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, 14. Aufl. (2017); Perlet Zur Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie in deutsches Recht, FS für Moxter (1994), S. 833; Schülen Vereinheitlichung von Bilanzansatz und Bewertung im Konzernabschluß, Mellwig/Moxter/Ordelheide (Hrsg.), Einzelabschluß und Konzernabschluß (1988); Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses (1984); Wenzel Konsolidierungssoftware für konzerngebundene Unternehmen, DB 1994, 490;.

Übersicht I. 1. 2. 3.

II. 1. 2.

Normzweck und Allgemeines 1 1 Regelungsgegenstand und Zweck 6 Anwendungsbereich Internationale Rechnungslegungsgrund9 sätze Allgemeine Grundsätze für die Vollkonsolidie10 rung 10 Grundsätze 11 Vollkonsolidierung

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-012

3. 4.

Allgemeine Grundsätze 12 Weitergehende Konsolidierungsgrund13 sätze

III. 1.

14 Grundlagen der Vollkonsolidierung Konsolidierung – Zusammenfassung der Jahresabschlüsse zum Konzernabschluss (Abs. 1 14 Satz 1)

206

§ 300

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

2.

Konsolidierung durch Ansatz der Vermögensgegenstände und Schulden statt der Beteili19 gung (Abs. 1 Satz 2)

IV.

Grundsätze der Vollständigkeit und der einheitlichen Bilanzierung im Konzernabschluss 23 (Abs. 2) 23 Vollständigkeitsgebot a) Maßgeblichkeit des Rechts des Konzernab24 schlusses 26 b) Vollständigkeit, Abs. 2 Satz 1 Einheitliche Bilanzierung nach dem Recht des 29 Mutterunternehmens 30 a) Anzuwendende Vorschriften b) Einheitliche Bilanzierung im Konzernab32 schluss c) Ansatzvorschriften des Mutterunterneh33 mens

1.

2.

d)

3.

V.

Abweichungen aus der Eigenart des Konzernabschlusses oder wegen der Konsoli36 dierungsvorschriften e) Bilanzierungswahlrechte (Abs. 2 Satz 1 und 40 2) aa) Bestehende Bilanzierungswahl41 rechte bb) Ausübung der Bilanzierungswahl42 rechte Beibehaltung von Bilanzansätzen nach den Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungs46 unternehmen (Abs. 2 Satz 3) 46 a) Wahlrecht 47 b) Angabe im Konzernanhang

Rechtsfolgen bei Nichtbeachtung

48

I. Normzweck und Allgemeines 1. Regelungsgegenstand und Zweck § 300 beinhaltet grundsätzliche Regelungen über die Konsolidierung von Jahresabschlüssen. 1 Nach Art einer Legaldefinition wird festgelegt, dass „in dem Konzernabschluss […] der Jahresabschluss des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammenzufassen“ ist, Abs. 1 Satz 1. Damit wird das Konsolidierungsverfahren im weitesten Sinne beschrieben. Das zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Unternehmen hat den Konzernabschluss durch Zusammenfassung der Einzelabschlüsse des Mutter- und der Tochterunternehmen zu entwickeln. Dabei werden die beim Mutterunternehmen bilanzierten Anteile an den Tochterunternehmen – in gleicher Weise die einem Tochterunternehmen an dessen Tochterunternehmen zustehenden Anteile – durch den Ansatz der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen ersetzt. Neben den allgemeinen Grundsätzen, die Abs. 1 Satz 2 jedoch nicht abschließend be- 2 schreibt,1 enthält § 300 besondere Grundsätze über die Bilanzierung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Posten. Für den Konzernabschluss gilt nach Abs. 2 Satz 1 das Gebot der Vollständigkeit (entsprechend § 298 Abs. 1 i. V. m. § 246 Abs. 1 Satz 1) nach Maßgabe der für den Konzernabschluss geltenden Besonderheiten. Für die Übernahme der Posten aus den Jahresabschlüssen gilt, dass alle nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungspflichtigen Posten zu übernehmen sind und die bilanzierungsfähigen Posten, für die keine Ansatzpflicht besteht, angesetzt werden dürfen. Das gilt nicht, sofern die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt oder in den Vorschriften über die Konsolidierung Abweichendes geregelt ist, Abs. 1 Satz 2. Die Übernahme von Posten hat zu unterbleiben, wenn nach dem Recht des Mutterunternehmens ein Bilanzierungsverbot besteht; vom Vollständigkeitsgebot darf abgewichen werden, wenn nach dem Recht des Mutterunternehmens ein Bilanzierungswahlrecht besteht, Abs. 2 Satz 1. Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluss unabhängig von der Ausübung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden, Abs. 2 Satz 2. Schließlich dürfen Ansätze, die auf der Anwendung der für Kreditinstitute oder Versiche-

1 HdKR-Trützschler Rn 3; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 2; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 1; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 18. 207

Kraft

§ 300

3. Buch. Handelsbücher

rungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweiges geltenden Vorschriften beruhen, beibehalten werden. 3 Entstehung. Die allgemeinen Konsolidierungsgrundsätze2 des § 300 Abs. 1 Satz 1 fanden ihre Grundlage zunächst in Art. 18 und 29 der 7. EG-Richtlinie, die die vollständige Übernahme der Vermögens- und Schuldposten sowie anderer Posten aus dem Jahresabschluss in den Konzernabschluss vorschreibt. Der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung wurde aus Art. 29 Abs. 1 und 2 abgeleitet, auch wenn diese Regelungen lediglich den Grundsatz der einheitlichen Bewertung ausdrücklich angesprochen haben.3 Nach Aufhebung der Vorschriften der 7. EGRichtlinie bilden Art 24 Abs. 3 sowie 8 bis 14 der EU-Bilanzrichtlinie4 die Grundlage, die die allgemeinen Konsolidierungsgrundsätze indes unangetastet gelassen haben. Der deutsche Gesetzgeber hatte die wenig klaren Regelungen der 7.EG-Richtlinie in § 300 für die Frage des Bilanzansatzes und in § 308 für die Bewertung aufgeteilt.5 Durch das BilMoG6 wurde § 300 Abs. 1 S. 2 geändert und das Wort „Bilanzierungshilfen“ gestrichen. Dies folgt der Aufhebung von § 269. Die Veränderungen des BilMoG wirken hingegen durch die von § 300 in Bezug genommenen, allgemeinen Vorschriften. Die Änderung von Abs. 1 S. 2 ist auf nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB. Durch das BilRUG7 und nachfolgende Änderungen des HGB blieb § 300 unverändert. 4 § 300 Abs. 2 wurde durch die Vorschriften zur Transformation der EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersRiLiG v. 24.6.1994 BGBl. I S. 1377) durch Satz 3 ergänzt, der die Beibehaltung der besonderen Ansätze für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen als Wahlrecht zulässt. Die Norm beruht auf Art. 40 Abs. 1a der 7. EG-Richtlinie und Art. 66 Nr. 6 der Versicherungsbilanzrichtlinie. 5 Zweck der Vorschrift ist die Festlegung der für die Konsolidierung maßgeblichen Ansatzoder Bilanzierungsgrundsätze. Hierzu zählen die Vollkonsolidierung als die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse von Mutterunternehmen und Tochterunternehmen zum Konzernabschluss unabhängig vom prozentualen Anteil der Beteiligung des Mutterunternehmens. Dies gilt für den Regelfall der Konsolidierung; Abweichungen gelten im Falle der Quotenkonsolidierung nach § 310. Außerdem schreibt § 300 die Vollständigkeit und Einheitlichkeit der Bilanzierung im Konzernabschluss vor.8

2. Anwendungsbereich 6 Die Vorschrift des § 300 gilt für alle Mutterunternehmen, die nach den Vorschriften des HGB einen Konzernabschluss aufzustellen haben. Für Mutterunternehmen, die nach den Vorschriften des PublG (§ 11 ff PublG) einen Konzernabschluss aufzustellen haben, gilt die Regelung sinngemäß, § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG.9 Der sachliche Anwendungsbereich der Regelung betrifft die Vollkonsolidierung, d. h. die 7 Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der Tochterunternehmen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens zum Konzernabschluss, Abs. 1 Satz 1, durch Übernahme der Vermögens-

2 Vor BiRiLiG fanden sich allgemeine Grundsätze in § 331 Abs. 1 AktG 1965 (a. F.), allerdings damals verbunden mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse; vgl. ADS4 § 331 Rn 70 ff; Barz AktG § 331 Rn 2; Begr. RegE zu § 281 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 37. 3 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 328. 4 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013, ABl L 182/19. 5 ADS Rn 1. 6 G zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz-BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009 S. 1102. 7 G v. 17.7.2015 BGBl I 2015, 1245; dazu Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BiR Rn 15. 8 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 2. 9 HdKR-Trützschler Rn 4; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 55. Kraft

208

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 300

und Schuldposten der einbezogenen Unternehmen anstelle der Anteile an diesen Unternehmen. Dies gilt demzufolge für die Vollkonsolidierung in Form der Kapitalkonsolidierung bei Erwerb nach § 301. Entsprechende Anwendung findet § 300 bei Anwendung der Methode der Quotenkonsoli- 8 dierung, § 310 Abs. 2. Auch bei dieser Art der Konsolidierung werden die Vermögens- und Schuldposten sowie anderen Posten der Jahresabschlüsse der anteilig – nach Quoten – einzubeziehenden Unternehmen in den Konzernabschluss anstelle der Anteile übernommen. Keine Anwendung findet § 300 bei der Einbeziehung assoziierter Unternehmen, §§ 311, 312. Bei assoziierten Unternehmen erfolgt keine Konsolidierung, da nicht die Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluss übernommen werden, sondern lediglich die Bewertung des Bilanzansatzes der Beteiligung „at equity“ erfolgt (§ 312 Rn 6).10

3. Internationale Rechnungslegungsgrundsätze Dem nach den International Financial Reporting Standards aufgestellten Konzernabschluss 9 sind nach IFRS 3 sowie IFRS 10.B87 ebenfalls einheitliche Rechnungslegungsgrundsätze zugrunde zu legen, die auch den Bilanzansatz betreffen.11 Die Bilanzansätze aus den Jahresabschlüssen für den Konzernabschluss sind zu vereinheitlichen.

II. Allgemeine Grundsätze für die Vollkonsolidierung 1. Grundsätze Die Paragraphenüberschrift des § 300 deutet auf die Behandlung wesentlicher Konsolidie- 10 rungsgrundsätze hin. Wie der Überblick über die Regelungen jedoch zeigt, sind mit ihr lediglich die Grundsätze der Vollständigkeit der Bilanzierung bei Übernahme der Posten in den Konzernabschluss und der Einheitlichkeit der Bilanzierung nach den für das Mutterunternehmen geltenden Vorschriften geregelt.12 Abweichend von der Begründung des RegE13 sind weitere Konsolidierungsgrundsätze an anderer Stelle geregelt (s. u. Rn 13).

2. Vollkonsolidierung Der Begriff „Vollkonsolidierung“ bezeichnet einen der wesentlichen Grundsätze für den Kon- 11 zernabschluss und steht im Zusammenhang mit dem in § 297 Abs. 3 festgelegten Grundsatz des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit (§ 297 Rn 79 ff).14 Die Vollkonsolidierung betrifft die Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten der Bilanzen und Gewinnund Verlustrechnungen der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen mit ihrem vollen Wert, d. h. nicht nur anteilig entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an dem einzubeziehenden Tochterunternehmen. Die Beteiligung eines Dritten an dem 10 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 12; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 8. 11 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 117; Ruhnke/Simons Rechungslegung4, 675 f; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, 852 ff; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 14 Rn 333. 12 Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 1 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 18 f. 13 Begr. RegE zu § 281 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 36; dazu HdKR-Trützschler Rn 2; Beck BilKomm-Störk/Kröner Rn 2; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 7. 14 ADS Rn 3. 209

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§ 300

3. Buch. Handelsbücher

einbezogenen Unternehmen hindert die vollständige und den vollen Wert umfassende Übernahme nicht. Der Anteil anderer, nicht beherrschender Gesellschafter an den übernommenen Posten wird durch den gesonderten Ausweis des auf diese nicht beherrschenden Gesellschafter entfallenden Teils des Eigenkapitals berücksichtigt.

3. Allgemeine Grundsätze 12 Der Konzernabschluss ist nach Maßgabe allgemeiner Grundsätze so aufzustellen, dass er ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt, als ob die in dem Konzernabschluss zusammengefassten Unternehmen wirtschaftlich ein einziges Unternehmen wären (Einheitsgrundsatz, § 297 Abs. 3 S. 1). Der Grundsatz beeinflusst alle Konsolidierungsregelungen für den Konzernabschluss, ohne dass es sich um ein overriding principle handelte (§ 297 Rn 69 f). Der inhaltlichen Aussagekraft des Konzernabschlusses dient die Aufgabe, einen true and fair view zu vermitteln, § 297 Abs. 2 Satz 2. Der Realisierung dieses Gebots dient der Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungs- und Bewertungsmethoden; für die Ansatzmethoden gilt dieser Grundsatz nur eingeschränkt. Die weitere Detaillierung dieses Grundsatzes enthält § 308 Abs. 1, der zur einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss verpflichtet; er wird durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ergänzt (§§ 308, 308a, 298 Abs. 1 i. V. m. 252 Abs. 1 Nr. 6). Ein weiterer Grundsatz für die Aufstellung des Konzernabschlusses ist das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung, § 297 Abs. 2.

4. Weitergehende Konsolidierungsgrundsätze 13 Zu den Grundlagen der Vollkonsolidierung gehören neben den im HGB kodifizierten die nicht kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung, die die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung konzernspezifisch ergänzen.15 Zu den kodifizierten Grundsätzen gehört die Vollständigkeit des Konsolidierungskreises, § 294 Abs. 1, und der Einheitsgrundsatz nach § 297 Abs. 3 Satz 1. Diese Grundsätze werden durch nicht kodifizierte Grundsätze eingeschränkt, wie z. B. die Grundsätze der Wesentlichkeit (z. B. nach §§ 296 Abs. 2, 303 Abs. 2, 304 Abs. 2, 305 Abs. 2) oder der Wirtschaftlichkeit (z. B. nach §§ 291 Abs. 1, 293). Durch diese Prinzipien soll der auf Vollständigkeit ausgerichtete Konzernabschluss von unwesentlichen oder nur mit unwirtschaftlichem Aufwand erzielbaren Informationen befreit werden.

III. Grundlagen der Vollkonsolidierung 1. Konsolidierung – Zusammenfassung der Jahresabschlüsse zum Konzernabschluss (Abs. 1 Satz 1) 14 Der Konzern, für den nach §§ 290 ff ein Konzernabschluss aufzustellen ist, ist mangels Rechtssubjektivität nicht selbst Adressat der Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung. Die Verpflichtung, die Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen zum Konzernabschluss zusammenzufassen, trifft das Mutterunternehmen. Der Konzernabschluss ergibt sich nicht ohne weiteres – anders als der Jahresabschluss – aus der Buchführung der Einheit, die über ihre Geschäfte Rechnung zu legen hat. Der Konzernabschluss baut auf der Rechnungslegung der den Konzern bildenden einzelnen rechtlichen Einheiten auf, auch wenn die Empfehlung besteht,

15 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 1; v. Wysocki WPg 1986, 176; Beck HdR/Hartle C 10 Rn 60. Kraft

210

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zur Erfassung und buchhalterischen Verfolgung bestimmter Vorgänge, die für den Konzernabschluss von Bedeutung sind, eine „Konzernbuchführung“ einzurichten.16 § 300 Abs. 1 Satz 1 schreibt die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse zum Konzernab- 15 schluss vor. Die Regelung ist indes ungenau, da sich die Zusammenfassung nur auf die Posten der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der einbezogenen Unternehmen bezieht. Aus diesen sind die für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung relevanten Posten zu entnehmen.17 Für den Konzernanhang gilt dies nicht. Der Konzernanhang ist ein selbständiges Informations- und Erläuterungsinstrument des Konzernabschlusses und kann demzufolge nicht durch Zusammenfassung der Anhänge der einbezogenen Unternehmen entwickelt werden.18 Der Konzernanhang ist selbständig unter Berücksichtigung der Konsolidierungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Konzernabschluss zu erstellen, wie sich dies aus den in §§ 313, 314 gesondert geregelten Angabepflichten und der fehlenden Bezugnahme von § 298 Abs. 1 auf §§ 284 bis 288 ergibt.19 Er muss dazu auf den i. d. R. von den einbezogenen Jahresabschlüssen abweichenden Ansatz- und Bewertungsentscheidungen aufbauen, die diese Abschlüsse in der Vorbereitung der Einbeziehung (z. B. Handelsbilanz II) erfahren haben. Die Selbständigkeit des Konzernanhangs ist eine wichtige Voraussetzung dafür, dass der Konzernabschluss die ihm zugedachte selbständige Informationsfunktion erfüllen kann, die über die Informationsfunktion der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen hinausgeht und bezogen auf die Gesamtheit des Konzerns ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage vermitteln soll.20 Für die Kapitalflussrechnung, den Eigenkapitalspiegel und die gegebenenfalls aufgestellte Segmentberichterstattung gibt es keine gesetzlich vorgegebene Entsprechung aus den Jahresabschlüssen. Diese werden i. d. R. aus dem Konzernabschluss abgeleitet, es sei denn, dass entsprechende Berichtselemente bei den einzubeziehenden Unternehmen zur Verfügung stehen.21 Die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse zum Konzernabschluss beruht im Grundsatz 16 auf der Addition der Posten in den zur Konsolidierung übergeleiteten Abschlüssen. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind mit deren vollen Werten zu übernehmen. Die Anteile an den einbezogenen Unternehmen werden gegen das Eigenkapital der Unternehmen aufgerechnet; dazu vgl. § 301. Die übrigen Posten werden entsprechend ihrem materiellen Inhalt jeweils zusammengefasst und als Summe der Posteninhalte aus den Jahresabschlüssen in den Konzernabschluss (Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung) übernommen. Die Konzerninnenbeziehungen sind durch besondere Konsolidierungsmaßnahmen z. B. nach Maßgabe der §§ 303 ff zu eliminieren.22 Die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse von Mutterunternehmen und Tochterunterneh- 17 men zum Konzernabschluss erfolgt unter der Voraussetzung, dass diese einen Jahresabschluss aufstellen. Unternehmen sind nach HGB zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. Nicht erforderlich ist, dass der Jahresabschluss in allen seinen Bestandteilen (d. h. einschließlich des Anhangs oder eines zu erstellenden Lageberichts) fertig gestellt oder dass die Feststellung erfolgt ist. Ist ein Jahresabschluss nicht aufgestellt oder ist ein einzubeziehendes Unternehmen nach den nationalen Rechtsvorschriften (z. B. als unselbständiges Sondervermögen) zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nicht verpflichtet, enthält Abs. 1 Satz 1 keine Rechtsgrundlage für die Pflicht eines solchen Unternehmens zur Aufstellung eines Abschlusses.23 In einem 16 17 18 19

ADS Vorb. zu §§ 290–315 Rn 63 und § 300 Rn 4; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 327 f. ADS Rn 5; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 7 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 6 ff. Vgl. Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 11. ADS Rn 5 mit dem Hinweis, dass anderenfalls Angaben in den Anhängen der einbezogenen Unternehmen als Folge von Konsolidierungsvorgängen ebenfalls zu berichtigen wären. 20 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 15; ADS Rn 3; HdKR-Trützschler Rn 10. 21 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 15; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 3. 22 Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 18. 23 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 327 f; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 12. 211

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solchen, seltenen Fall sind die Vermögensgegenstände, Schulden und andere zu bilanzierende Sachverhalte unmittelbar den Büchern des Unternehmens zu entnehmen.24 Auch in solchen Fällen wird zumindest eine als Grundlage für die Einbeziehung zur Verfügung stehen. Auf dieser Grundlage kann der Abschlussprüfer des Konzerns sich nach § 317 Abs. 2 Satz 1 davon vergewissern, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und die für die Übernahme in den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften beachtet worden sind.25 Die Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und 18 der Ansatz von Bilanzierungshilfen und, soweit anwendbar Sonderposten in der Konzernbilanz sowie der Aufwendungen und Erträge in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung macht Anpassungen der Posten in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen an die nach dem Recht des Mutterunternehmens vorgeschriebenen Bilanzansätze und die Entscheidungen über die Ausübung der noch verbliebenen Bilanzansatzwahlrechte erforderlich. Zur Anpassung an die Regelungen u. a. des § 300 wird i. d. R. eine Handelsbilanz II erstellt.26 In der Handelsbilanz II der einbezogenen Unternehmen werden die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Posten dieses Unternehmens entsprechend den Vorschriften, die für das Mutterunternehmen gelten, angepasst; diese Handelsbilanz II bildet dann die Grundlage für die weiteren Konsolidierungsmaßnahmen.27 Das betrifft die notwendigen Anpassungen an die Bilanzierungsge- und Verbote und die Ausübung der Bilanzierungswahlrechte, Abs. 2 Satz 2.

2. Konsolidierung durch Ansatz der Vermögensgegenstände und Schulden statt der Beteiligung (Abs. 1 Satz 2) 19 Der Konzernabschluss beruht auf der Zusammenfassung der Aktiv- und Passivposten aus den Abschlüssen der einbezogenen Unternehmen, indem die den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen zuzuordnenden Posten – im Grundsatz insgesamt – in den Konzernabschluss übernommen werden. Die Übernahme der Bilanzposten der Tochterunternehmen tritt an die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Tochterunternehmen. Abs. 1 Satz 2 modifiziert die in Satz 1 getroffene Grundaussage über die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse. Es bedingt nicht die reine additive Zusammenrechnung aller Posten der Jahresabschlüsse des Mutter- und der Tochterunternehmen, sondern es erfolgt eine Verrechnung, um aus den Jahresabschlüssen den Konzernabschluss zu entwickeln.28 Dem dient die Konsolidierung, deren Aufgabe es ist, für die Darstellung im Konzernabschluss aus der schlichten Zusammenfassung der Jahresabschlüsse konzerninterne Rechtsbeziehungen, Vorgänge und Maßnahmen herauszurechnen. 20 Abs. 1 Satz 2 ist die Grundnorm für die Kapitalkonsolidierung. Der Betrag der Anteile des Mutterunternehmens ist mit dem Betrag des Saldos der dem Tochterunternehmen zugeordneten Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten, wie er sich in der Handelsbilanz II ergibt, zu verrechnen. Das Eigenkapital der Tochterunternehmen erscheint nicht im Konzernabschluss. Die Methode der Kapitalaufrechnung richtet sich im Einzelnen nach § 301, die Konsolidierung der konzerninternen Beziehungen erfolgt nach Maßgabe der §§ 303 bis 306. Die mit der Kapitalaufrechnung gegebenenfalls verbundene Zuordnung von Unterschiedsbeträgen führt infolge der Neubewertung zu weiteren Veränderungen der Wertansätze, die in einer Ergänzungsrechnung (auch Handelsbilanz III) zu erfassen sind.29 Besteht an dem Tochterunternehmen eine unmittelbare Beteiligung eines nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unter24 25 26 27 28 29

Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 10. ADS Rn 4; HdKR-Trützschler Rn 14. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 282 ff, 232; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 26 ff. Ausführlich Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 26 ff; Küting DB 2010, 177 (178 ff). ADS Rn 6; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 10. Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 30; Heni in Kirsch Rechnungslegung Rn 9; MünchKommBilR/Senger Rn 12 ff.

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nehmens, ist der auf diese(n) Gesellschafter (Aktionär) entfallende Teil des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens als Ausgleichsposten nach § 307 Abs. 1 Satz 1 anzusetzen und auszuweisen. Der Grundsatz der Vollkonsolidierung hat zur Folge, dass die Übernahme der Posten nach 21 Abs. 1 Satz 2 ohne Berücksichtigung des Beteiligungsanteils eines anderen Gesellschafters an dem Tochterunternehmen erfolgt. Die Bilanzposten sind zu ihrem vollen Wert anzusetzen;30 Besonderheiten ergeben sich bei der Aufdeckung und Zuordnung der stillen Reserven und des Geschäfts- oder Firmenwerts bei der Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode des § 301 (§ 301 Rn 87 ff). Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen bei der Einbeziehung von Unternehmen bei der anteilsmäßigen Konsolidierung nach § 310 durch nur anteilige Übernahme der Posten in den Konzernabschluss (§ 310 Rn 59 ff). Abs. 1 Satz 2 schreibt vor, dass der Ansatz der in den Konzernabschluss zu übernehmenden 22 Posten aus den Jahresabschlüssen sich nach dem Recht des Mutterunternehmens richtet. Die Entscheidung, ob ein Bilanzposten im Konzernabschluss anzusetzen ist oder angesetzt werden darf, richtet sich nach dem Recht des Mutterunternehmens. Für einen nach HGB aufgestellten Konzernabschluss sind das die Vorschriften für den Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft, § 298 Abs. 1. Die Maßgeblichkeit des Rechts des Mutterunternehmens steht unter dem Vorbehalt, dass – die Eigenart des Konzernabschlusses oder – die Vorschriften über die Konsolidierung keine Abweichungen bedingen oder vorsehen, Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz. Mit diesen Regelungen hat der Gesetzgeber Vorsorge dafür getroffen, dass weitere Konsolidierungsvorgänge (z. B. Schuldenkonsolidierung nach § 303) zum Wegfall von in den Jahresabschlüssen enthaltenen Aktiv- oder Passivposten oder von Aufwendungen oder Erträgen führen können. Außerdem können bestimmte Aktivposten nicht oder nicht unter dem gleichen Posten angesetzt werden, wenn sie innerhalb des Konzerns, nicht jedoch von einem Dritten entgeltlich erworben wurden. Das Mengengerüst der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Posten wird ferner davon betroffen, dass bestimmte Konsolidierungsvorgänge (z. B. die Kapitalkonsolidierung nach § 301) zum Entstehen von Posten führen können, die in den Jahresabschlüssen nicht enthalten waren (z. B. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, latente Steuern).

IV. Grundsätze der Vollständigkeit und der einheitlichen Bilanzierung im Konzernabschluss (Abs. 2) 1. Vollständigkeitsgebot Abs. 2 Satz 1 verknüpft zwei wichtige Grundsätze für den Konzernabschluss. Die Regelungen 23 verpflichten zum einen zur Vollständigkeit der in den Konzernabschluss übernommenen Posten, zum anderen wird das für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens geltende Recht als für den Konzernabschluss maßgebend erklärt (vgl. Rn 24). Die Bilanzansatzentscheidung wird im Konzernabschluss unabhängig von der Ausübung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen getroffen.

a) Maßgeblichkeit des Rechts des Konzernabschlusses. Die Bilanzansatzentscheidung 24 für die in den Konzernabschluss übernommenen Aktiva und Passiva richtet sich nach dem Recht des Mutterunternehmens. Damit wird für den Konzernabschluss der Grundsatz der Ein-

30 Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 20. 213

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heitlichkeit der Bilanzierung festgeschrieben. Der Ansatz richtet sich nicht mehr nach dem für den Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens maßgebenden Recht.31 25 Die Bilanzierung im Konzernabschluss folgt nach Abs. 2 Satz 1 dem Recht des Mutterunternehmens, welches hierdurch zugleich zum Recht des Konzernabschlusses wird. Nach Maßgabe dieses Rechts wird über die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit der aktiven und passiven Vermögensgegenstände und über das Vorliegen von Bilanzierungsverboten oder Bilanzierungswahlrechten entschieden. Deren Ausübung ist unabhängig von der Bilanzierung in den Abschlüssen der einbezogenen Unternehmen, auch wenn diese denselben Rechtsvorschriften bei Erstellung ihres Jahresabschlusses unterlegen haben. Bilanzierungswahlrechte können unabhängig von der Ausübung im Jahresabschluss ausgeübt werden, Abs. 2 Satz 2 (Rn 42 ff). Dies gilt auch für Bilanzposten aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Im mehrstufigen Konzern gilt, dass für den Gesamtkonzernabschluss das Recht des übergeordneten Mutterunternehmens, das den Gesamtkonzernabschluss aufstellt, maßgeblich ist.32

26 b) Vollständigkeit, Abs. 2 Satz 1. Das Vollständigkeitsgebot des Abs. 2 Satz 1 bezieht sich auf die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Der Regelungsinhalt deckt sich mit dem durch § 298 Abs. 1 in Bezug genommenen Vollständigkeitsgrundsatz des § 246 Abs. 1.33 Die Verweisung von § 298 Abs. 1 auf § 246 Abs. 1 hat deswegen für den Konzernabschluss nur geringe Bedeutung.34 Das Vollständigkeitsgebot bezieht sich auf die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung der von den einbezogenen Unternehmen übernommenen Posten. Der Grundsatz gilt nicht für den Anhang, da für diesen im Konzernabschluss Vorschriften bestehen, die eine selbständige und eigenständige Aufstellung des Konzernanhangs erfordern (Rn 15); das Gebot strahlt jedoch auch auf die Aufstellung der Konzern-Kapitalflussrechnung, des Eigenkapitalspiegels und der gegebenenfalls aufgestellten Segmentberichterstattung aus. 27 Es ist die Funktion des Vollständigkeitsgebots, dass das zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtete Unternehmen sämtliche Aktiva und Passiva sowie Erträge und Aufwendungen ausweist, die dem Konzern als fiktiver wirtschaftlicher Einheit sachlich und zeitlich zuzuordnen sind.35 Dabei gelten für den Konzernabschluss dieselben Grundsätze wie für den Jahresabschluss, jedoch mit Modifikationen und Ergänzungen. Die ergeben sich daraus, dass der Konzern, über den Rechnung zu legen ist, nicht rechtlich existiert, sondern als wirtschaftliche Einheit zu verstehen ist und dass die Entscheidungen über den Bilanzansatz einheitlich nach dem Recht des Mutterunternehmens zu treffen sind unter Berücksichtigung der Annahme, dass für die wirtschaftliche Einheit Rechnung gelegt wird. Für den Konzernabschluss sind originäre Bilanzansatzentscheidungen zu treffen, die das für den Konzern geltende Vollständigkeitsgebot zu beachten haben. Bilanzierungsentscheidungen in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen sind nicht bindend. Soweit zwingende Ansatzvorschriften bestehen, die durch die Eigenart des Konzerns keine Abweichung erfahren, gelten für den Jahres- und Konzernabschluss nach HGB dieselben Vorschriften über Ansatzgebote und -verbote. Für Jahresab-

31 HdKR-Trützschler Rn 15 f; ADS Rn 1; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 24; Busse von Colbe/Müller/Reinhard Aufstellung von Konzernabschlüssen, Empf. des AK „Externe Rechnungslegung“ der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 40. 32 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 17. 33 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 229; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 12 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 18 f; MünchKommBilR/Senger Rn 21 ff. 34 ADS § 298 Rn 64. 35 DRS 23.10; ADS Rn 10; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 43; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 13 ff. Kraft

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schlüsse, die nach ausländischer Rechtsordnung erstellt wurden, können weitergehende Anpassungen erforderlich werden.36 Der Grundsatz der Vollständigkeit findet seine Grenze an Regelungen über Bilanzierungs- 28 verbote sowie bei Bilanzierungswahlrechten. Soweit der Bilanzansatz eines Postens kraft Gesetzes freigestellt ist, kann durch den Vollständigkeitsgrundsatz – abgesehen vom Grundsatz der Stetigkeit – ein Ansatz nicht erzwungen werden.37 Die Pflicht zur vollständigen Erfassung der Aktiva und Passiva beschränkt sich auf die im Konzernabschluss bilanzierungspflichtigen Posten. Infolgedessen fallen auch die in Abs. 1 Satz 2 weiterhin erwähnten Sonderposten nicht unter das Vollständigkeitsgebot. Für die Bildung dieser Posten bestand nach BiRiLiG im Grundsatz im Konzernabschluss nach Abs. 2 Satz 1 ein eigenständiges Bilanzierungswahlrecht;38 durch die Änderungen infolge des BilMoG gibt es für den Ansatz von Sonderposten mit steuerlichem Hintergrund im Konzernabschluss indes keinen Anwendungsbereich mehr.39

2. Einheitliche Bilanzierung nach dem Recht des Mutterunternehmens Für die Ansätze der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten so- 29 wie der Erträge und Aufwendungen gilt nach Abs. 2 Satz 1 das Recht des Mutterunternehmens für die Beurteilung der – Bilanzierungsfähigkeit, Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz; – Abweichungen aufgrund der Eigenart des Konzernabschlusses und wegen anderer Bestimmungen über die Einbeziehung in den Konzernabschluss, Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz; – Bilanzierungsverbote, Abs. 2 Satz 1; – Bilanzierungswahlrechte, Abs. 2 Satz 1; – Möglichkeiten zu der von den Jahresabschlüssen unabhängigen und gegebenenfalls abweichenden Ausübung von Bewertungswahlrechten, Abs. 2 Satz 2; – Beibehaltung von Ansätzen, die durch den besonderen Geschäftszweig der einbezogenen Unternehmen (Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen) bedingt sind, Abs. 2 Satz 3.

a) Anzuwendende Vorschriften. Die Bilanzierung im Konzernabschluss richtet sich nach den 30 Vorschriften, die das Mutterunternehmen in seinem Jahresabschluss anzuwenden hätte, §§ 300 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. 298 Abs. 1. Die konzerneinheitliche Bewertung ist demgegenüber in § 308 geregelt und richtet sich nach dieser Vorschrift.40 Ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft i. S. v. § 264a, gelten die Vorschriften, die für große Kapitalgesellschaften anzuwenden sind. Für die Bilanzierung im Konzernabschluss kommen die Ansatzvorschriften der §§ 246 bis 251 und 274 zur Anwendung einschließlich der Regelungen über den Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts, § 246 Abs. 1 S. 4.41 Wurden diese Vorschriften bei der Aufstellung des Jahresabschlusses eines einzubeziehenden Unternehmens nicht beachtet, müssen Anpassungen an die für die Bilanzierung beim Mutterunternehmen geltenden

36 37 38 39

Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 16. IDW RH HFA 1.018 Rn 3; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 13 f und 17 f. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 328; Begr. RegE. zu § 281 HGB-EK, BT-Drucks.10/3440, S. 38. Vgl. § 298 Rn 8 sowie § 308 Rn 52; ferner WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 229; Ausnahme weiterhin bei Zuwendungen, HFA 1/1984 (i.d.F 1990) WPg 1984, 612 – und Schadstoffemissionsrechten, IDW RS HFA 15, WPg 2006, 574 ff. 40 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 13; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 8 ff. 41 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 8 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 201; zur Konsolidierung DRS 23.51 f. 215

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Vorschriften vorgenommen werden; i. d. R. erfolgt dies in Form einer Handelsbilanz II und gegebenenfalls III (vgl. Rn 18).42 31 Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen nach Maßgabe der für die Konsolidierung maßgeblichen Vorschriften, denen ein Vorrang vor den Vorschriften über die Bilanzierungsfähigkeit zukommt, Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz. Der Vorbehalt betrifft die Anwendung der Vorschriften über die Kapitalkonsolidierung, die Verrechnung der Schulden, der Zwischenergebnisse, der Aufwendungen und Erträge, die Steuerabgrenzung, den Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter und den Ausweis der Anteile an assoziierten Unternehmen und deren Auswirkungen auf den Bilanzansatz.

32 b) Einheitliche Bilanzierung im Konzernabschluss. Die Bilanzansatzentscheidungen nach dem Recht des Mutterunternehmens bedingen in Einzelfällen Anpassungen von Bilanzansätzen der einbezogenen Tochterunternehmen. Abweichungen zwischen dem Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens von den Bilanzansätzen, die nach dem Recht des Mutterunternehmens vorzunehmen sind, ergeben sich z. B. aus unterschiedlichen Rechtsregimen für den Jahres- und Konzernabschluss. Inländische Tochterunternehmen, die nicht Kapitalgesellschaft oder Kapitalgesellschaft & Co i. S. v. § 264a sind (z. B. OHG, KG), brauchen die für Kapitalgesellschaften geltenden Bilanzierungsvorschriften über die Abgrenzung von latenten Steuern, § 274, nicht anzuwenden;43 Die Befreiungsregelungen nach § 264b gelten im Konzernabschluss nicht. Anpassungen ergeben sich insbesondere bei ausländischen Tochterunternehmen, die ihren Jahresabschluss nach von den deutschen Vorschriften abweichenden nationalen Vorschriften aufgestellt haben. Unterschiede können z. B. in den Vorschriften über den Bilanzansatz von bestimmten immateriellen Vermögensgegenständen oder von Gründungs- und Kapitalaufbringungskosten bestehen, die in anderen Mitgliedstaaten der EU teilweise zugelassen werden,44 oder über die Bildung von Aufwandsrückstellungen, deren Bildung EU-rechtlich weiterhin zugelassen ist, im deutschen Recht infolge des BilMoG indes weitestgehend ausgeschlossen wurden.45

33 c) Ansatzvorschriften des Mutterunternehmens. Die Ansatzvorschriften für den Jahresabschluss wurden durch das BilMoG nicht unerheblich geändert und neu gefasst.46 Danach gelten für den Konzernabschluss folgende Bilanzansatzgebote: § 300 Abs. 2 Satz 1: vollständiger Ansatz sämtlicher Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge, soweit nicht gesetzlich etwas anderes bestimmt ist; § 246 Abs. 1 Satz 4: ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert; § 249 Abs. 1 Satz 1: Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1: Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung bei Nachholung innerhalb von 3 Monaten des folgenden Geschäftsjahres sowie für Aufwendungen für Abraumbeseitigung bei Nachholung innerhalb eines Jahres; § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2: Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung;

42 ADS Rn 11; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 232; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 201, 203; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 208 ff. 43 So auch Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 18; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 232; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 22 f. 44 Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 28. 45 Art 14 EU-Richtlinie 2013/34/EU, die Art 20 der 7. EG-Bilanzrichtlinie fortführt; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 28. 46 Vgl z. B. § 248 i. d. F. des BilMoG. Kraft

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§ 250: sämtliche Rechnungsabgrenzungsposten; § 274 Abs. 1: Rückstellung für passive latente Steuern. Als „Angabe unter der Bilanz“ sind nach § 251 die Haftungsverhältnisse zu beachten und nach Maßgabe von § 268 Abs. 7 auszuweisen.47 Die Anwendung der Ansatzvorschriften auf den Konzernabschluss hat zur Folge, dass die z. B. 34 im Jahresabschluss eines ausländischen Unternehmens nicht angesetzten Posten nach dem auf den Konzernabschluss anzuwendenden Recht nunmehr als Vermögensgegenstand anzusehen und zu aktivieren oder als Schuldposten zu betrachten und zu passivieren sind. Der sich hieraus ergebende Unterschiedsbetrag erhöht oder vermindert das Eigenkapital des einzubeziehenden Unternehmens. Gleiches gilt für aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten. Ferner ist das Saldierungsverbot zu beachten, § 246 Abs. 2, so dass Posten, die unter Verrechnung aktiver und passiver Posten oder von Aufwand oder Ertrag gebildet wurden, brutto auszuweisen sind.48 Von größerer Bedeutung waren die im deutschen Recht enthaltenen Bilanzierungsverbote, 35 da aufgrund entsprechender Mitgliedstaatenwahlrechte der 4. oder 7. EG-Richtlinie innerhalb der EU abweichende Bilanzansätze zugelassen waren.49 Im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU gelten im nationalen Recht weiterhin: § 248 Abs. 1: Verbot der Aktivierung von Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens, die Beschaffung des Eigenkapitals, für den Abschluss von Versicherungsverträgen; § 248 Abs. 2 S. 2: Verbot des Ansatzes von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten oder vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden; § 249 Abs. 2: Verbot der Bildung von Rückstellungen für andere als in Abs. 1 genannte Zwecke; § 246 Abs. 1 S. 4: Verbot der Aktivierung eines nicht entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes. Seit BilMoG ist die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil nicht mehr zugelassen. Gegebenenfalls in ausländischen Abschlüssen enthaltene Posten dieser Art dürfen nicht mehr angesetzt werden.50 Posten, die diesen Vorschriften zuwider im Jahresabschluss eines einzubeziehenden Tochterunternehmens angesetzt sind, dürfen nach Abs. 2 Satz 1 nicht in den Konzernabschluss übernommen werden.

d) Abweichungen aus der Eigenart des Konzernabschlusses oder wegen der Konsoli- 36 dierungsvorschriften. Die Posten aus den Jahresabschlüssen dürfen in den Konzernabschluss nur übernommen werden, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt, Abs. 1 Satz 2. Dieser Grundsatz gilt für Bilanzposten und Aufwendungen und Erträge gleichermaßen, auch wenn Abs. 1 Satz 2 auf die Gewinn- und Verlustrechnung nicht ausdrücklich Bezug nimmt. Der Grundsatz, dass der Eigenart des Konzernabschlusses Rechnung getragen werden soll, überlagert den Grundsatz der Vollständigkeit des Abs. 2 Satz 1. Die Umsetzung des Einheitsgrundsatzes führt zur Veränderung der Qualifikation von Posten in den Jahresabschlüssen, die im Konzernabschluss infolge der Betrachtung als einheitliches Unternehmen nicht angesetzt werden dürfen. Unter diese Ausnahme fallen zwei Gruppen von Sachverhalten. Zum einen geht es um die 37 im Konzernabschluss (systembedingt) nicht ansetzbaren Posten. Posten, die durch konzerninterne Transfervorgänge entstanden sind, dürfen im Konzernabschluss nicht angesetzt wer47 HdKR-Trützschler Rn 23; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 43. 48 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 329. 49 Vgl. Art. 9 Aktiva B; Aktiva C I 1 und 2b; Art. 35 1d; Art. 39 Abs. 1c der 4. EG-Richtlinie, jetzt Anhang III Posten B, Posten C I 1 und 2b, Art. 17 Abs 1 Buchstabe b der Richtlinie 2013/34/EU, Art 39 Abs. 1 c der 4. EG-Richtlinie wurde nicht fortgeführt. 50 Die vorherige Veränderung infolge des TransPuG wurde gegenstandslos; vgl. Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 43. 217

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den.51 Hierzu gehören die nicht aktivierungspflichtigen immateriellen Vermögensgegenstände, die ein einbezogenes Unternehmen von einem anderen einbezogenen Unternehmen entgeltlich erworben hat, da sie aus der Sicht des Konzerns nicht von einem Dritten erworben wurden. Der Vermögensgegenstand ist im Anschaffungsjahr zu eliminieren, in den Folgeperioden sind die in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahresabschlusses eines einbezogenen Unternehmens enthaltenen Aufwendungen (z. B. Abschreibungen) herauszurechnen.52 Eine weitere Abweichung ergibt sich bei dem erstmaligen Ansatz von immateriellen Vermö38 gensgegenständen im Konzernabschluss, die aus Sicht des Konzerns bei erstmaliger Einbeziehung nach der Erwerbsmethode des § 301 als erworben gelten, im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens jedoch nicht angesetzt werden durften, da sie nicht entgeltlich erworben worden sind (§ 301 Rn 65 f). Der im Jahresabschluss des Tochterunternehmens nicht bilanzierungsfähige Vermögensgegenstand wird aus Sicht des Konzernabschlusses bilanzierungsfähig, wenn er zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens bereits vorhanden war und insofern bei Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen entgeltlich erworben wurde. Der Ansatz eines solchen Postens erfolgt in der Praxis nicht bereits bei der Anpassung des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens an die Bilanzierungsvorschriften des Mutterunternehmens im Rahmen der Handelsbilanz II (vgl. Rn 18). Der Posten entsteht bei der Verrechnung des Buchwerts des Anteils an dem Tochterunternehmen mit dem anteiligen Eigenkapital dieses Tochterunternehmens und der Zuordnung eines aktiven Unterschiedsbetrags bei Anwendung der allein zulässigen Neubewertungsmethode (i. d. R. im Rahmen einer Handelsbilanz III). 39 Die zweite Gruppe von Anpassungen wird durch die Anwendung der Konsolidierungsvorschriften bedingt. Hierzu zählen das Weglassen von Posten infolge der Vorschriften über die Schuldenkonsolidierung, § 303, die Behandlung der Zwischenergebnisse, § 304 oder das Hinzufügen von Posten insbesondere als Folge der Erstkonsolidierung bei dem Ansatz von Posten, die nach Maßgabe der Erwerbsmethode (§ 301 Abs. 1) als angeschafft gelten (z. B. immaterielle Vermögensgegenstände, Geschäfts- oder Firmenwert).53

40 e) Bilanzierungswahlrechte (Abs. 2 Satz 1 und 2). Das Vollständigkeitsgebot des Abs. 2 Satz 1 gilt vorbehaltlich des Bestehens eines Bilanzierungswahlrechts. Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten müssen in den Konzernabschluss nicht aufgenommen werden, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens ein Bilanzierungswahlrecht besteht. Dieses darf im Konzernabschluss unabhängig von seiner Ausübung in den, gegebenenfalls den gleichen Rechtsvorschriften unterliegenden Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden, Abs. 2 Satz 2. Damit kann für die Bilanzierung im Konzernabschluss festgehalten werden, dass bei bestehenden Wahlrechten in den Jahresabschlüssen angesetzte Posten in den Konzernabschluss nicht übernommen werden müssen und unabhängig von den Jahresabschlüssen im Konzernabschluss neu angesetzt werden dürfen.

41 aa) Bestehende Bilanzierungswahlrechte. Für den Konzernabschluss bestehen nach den auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Vorschriften des HGB infolge der Änderungen durch das BilMoG nur noch wenige Bilanzierungswahlrechte:54 § 249 Abs. 1 i. V. m. Art. 28 EGHGB: Passivierungswahlrecht für (Alt-)Pensionsrückstellungen; § 248 Abs. 2: selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände; 51 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 236; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/ Mock /Schüppen BilR Rn 29 ff. 52 ADS Rn 15; Havermann FS Döllerer, S. 192 (200). 53 ADS Rn 40; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 40, 41. 54 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 237; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen, BilR Rn 40; zum RegE BilMoG Küting in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 83 ff. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 300

§ 250 Abs. 3: Aktivierung eines Disagio; § 274 Abs. 1 S. 2: Aktive Abgrenzung latenter Steuern;55 Art. 53 Abs. 2 EGHGB: Ausgleichsbetrag nach dem Altfahrzeuggesetz.56

bb) Ausübung der Bilanzierungswahlrechte. Die nach dem Recht des Mutterunternehmens 42 bestehenden Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden, Abs. 2 Satz 2. Das Wahlrecht betrifft alle Bilanzansätze für Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, für die ein Ansatzwahlrecht besteht, sowie die nach dem Recht des Mutterunternehmens ansatzfähigen Sonderposten. Durch das BilMoG wurden §§ 247 Abs. 3 und 273 gestrichen; für den Ansatz von Sonderposten mit Rücklageanteil fehlt nun eine Rechtsgrundlage. Das Wahlrecht nach Abs. 2 Satz 2 gibt die Möglichkeit, mit Bilanzposten, für die ein Ansatz- 43 wahlrecht besteht, sowohl in Bezug auf das Mutterunternehmen wie auch auf die einbezogenen Tochterunternehmen wie folgt zu verfahren: – im Jahresabschluss gebildete Posten dürfen in den Konzernabschluss übernommen werden; – im Jahresabschluss gebildete Posten können im Konzernabschluss weggelassen werden; – im Jahresabschluss nicht gebildete Posten können im Konzernabschluss neu gebildet werden; – im Jahresabschluss nicht gebildete Posten werden auch im Konzernabschluss nicht gebildet. Die Ausübung dieser Wahlrechte unterliegt den Bindungen wie bei der Aufstellung eines Jah- 44 resabschlusses. Die Grundsätze schließen eine andersartige Ausübung im Konzernabschluss nicht aus. Infolge von § 246 Abs. 3 gilt wie bei Bewertungswahlrechten für Ansatzwahlrechte der Grundsatz der Stetigkeit im Sinne einer einheitlichen und stets gleich bleibenden Ausübung in sachlicher und zeitlicher Hinsicht. Wurde ein Posten angesetzt, gilt in den Folgeperioden die Bindung an die getroffene Ansatzentscheidung.57 Nach § 246 Abs. 3 besteht die Verpflichtung, bei gleichartigen Sachverhalten die Ansatzentscheidung gleich auszuüben.58 Infolge der gesetzlichen Kodifizierung kommt es auf das Interesse der Einheitlichkeit des Konzernabschlusses, die bestehenden Ansatzwahlrechte nicht willkürlich auszuüben, so dass eine einheitliche Ausübung ohnehin sinnvoll ist, nicht mehr an.59 Das Recht zu der von den einbezogenen Jahresabschlüssen unabhängigen Ausübung von 45 Bilanzierungswahlrechten im Konzernabschluss verleiht bei der Aufstellung des Konzernabschlusses im Rahmen des Stetigkeitsgebots einen gewissen Spielraum für bilanzpolitische Entscheidungen. Der Spielraum kann in weiterem Umfang als im Jahresabschluss genutzt werden, da die Ausübung des Wahlrechts weder Gewinnausschüttungsansprüche der Anteilseigner noch Steueransprüche des Fiskus berühren. Das Wahlrecht bietet die Möglichkeit, im Konzernabschluss andere bilanzpolitische Zielsetzungen als bei den einbezogenen Unternehmen zu verfolgen und gleichwohl die Darstellung im Konzernabschluss zu vereinheitlichen.60

55 Beschlussempfehlung Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/12407, S. 173 f, 182; auch das Mutterunternehmen darf Ansatzwahlrechte neu ausüben, Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 50. 56 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 329; HdKR-Trützschler Rn 33 f. 57 ADS Rn 20; differenzierend Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 32; Küting/Tesche DStR 2009, 1491 (1497). 58 DRS 13.6 und 7; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 238; Ordelheide WPg 1985, 509 (511); Weirich WPg 1987, 77 (79); HdKR-Trützschler Rn 30; Beck HdR/Pöller C 300 Rn 41; ADS Rn 19; Baetge/Kirsch/ Thiele Konzernbilanzen12 S. 144 f; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 50; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen, BilR Rn 39; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 41. 59 Zur Willkürfreiheit Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 41; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, S 1291. 60 Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses 173; Haufe HGB-BilKomm-Müller/Kreipl Rn 35; ADS Rn 21. 219

Kraft

§ 300

3. Buch. Handelsbücher

3. Beibehaltung von Bilanzansätzen nach den Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 Satz 3) 46 a) Wahlrecht. Durch die infolge der Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie (Rn 4) eingefügte Regelung besteht das weitere Wahlrecht, Bilanzansätze, die auf der Anwendung der für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheit des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, beizubehalten. Die Regelung entspricht der für die Bewertung geltenden Vorschrift des § 308 Abs. 2 Satz 2. Sie hat für den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens Bedeutung, der ohne Berücksichtigung von Vorschriften, die den Geschäftszweig betreffen, aufzustellen ist, und ermöglicht die Beibehaltung von Posten einbezogener Unternehmen, die diesen Geschäftszweigen angehören (z. B. Absatzfinanzierungsinstitute im Konzernabschluss eines Handelsunternehmens oder Sachgüterherstellers).61 Für Kreditinstitute sind zum einen Posten betroffen, für die § 340a Abs. 2 Satz 2 und 3 von den allgemeinen Ansatzvorschriften Abweichungen vorsieht. Dies gilt für den Ansatz bestimmter Posten nach der Formblattverordnung sowie für die Zulässigkeit von Saldierungen im bankrechtlichen Abschluss. Darüber hinaus räumt § 340g das Recht ein, einen „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ zu bilden, der eine offene Vorsorge für Geschäftsrisiken beinhaltet, wie sie für Unternehmen anderer Branchen nicht zulässig ist.62 Bei Versicherungsunternehmen erfasst die Regelung außer den für Risiken des Versicherungsgeschäfts zu bildenden Pflichtposten (§§ 341e ff HGB) z. B. die Bildung von „Schwankungsrückstellungen und ähnlichen Posten“ nach § 341h Abs. 1 und 2. Für Versicherungsunternehmen ist diese Rückstellung als Pflichtposten ausgestaltet; für den Jahres- oder Konzernabschluss eines nicht den Vorschriften über Versicherungen unterliegenden Unternehmens geht die Ansatzpflicht indes über den durch § 249 Abs. 1 im Allgemeinen bestimmten Rahmen hinaus. Für den Konzernabschluss eines Versicherungsunternehmens gilt das weitere Wahlrecht, dass die Vorschriften über die Anpassung des Bilanzansatzes bei Versicherungsunternehmen außerhalb des Geltungsbereichs des HGB nicht angewendet werden müssen. Werden solche Unternehmen in den Konzernabschluss eines nicht den Vorschriften für Versicherungen unterliegenden Unternehmens einbezogen, gilt diese Ausnahme entsprechend.63

47 b) Angabe im Konzernanhang. Nach Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz ist auf die Anwendung der Ausnahmevorschrift über die Beibehaltung von besonderen Ansätzen der Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen im Konzernanhang hinzuweisen. Die Angabe der Anwendung der Vorschrift genügt; es ist nicht erforderlich, eine Begründung anzugeben oder die Auswirkungen darzustellen.64

V. Rechtsfolgen bei Nichtbeachtung 48 Die Nichtbeachtung der Vorschriften des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot stellen nach § 334 Abs. 1 Nr. 2c und nach § 20 Abs. 1 Nr. 2c PublG eine Ordnungswidrigkeit dar, die mit einer Geldbuße belegt werden kann. Die zutreffende Ausübung oder Nichtausübung von Wahlrechten ist indes nicht sanktioniert.65

61 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 52; ADS Rn 22; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 44. 62 Krumnow o. a. Bankbilanz § 340g HGB Rn 3 ff. 63 ADS Rn 22; Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 53; Perlet FS Moxter, S. 833 (858 f). 64 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 52. 65 Beck BilKomm-Störk/Kroner Rn 58; Götz/Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 45. Kraft

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§ 301 Kapitalkonsolidierung 1 Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. 2Das Eigenkapital ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluß aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht, der diesen an dem für die Verrechnung nach Absatz 2 maßgeblichen Zeitpunkt beizulegen ist. 3Rückstellungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 und latente Steuern nach § 274 Abs. 2 zu bewerten. (2) 1Die Verrechnung nach Absatz 1 ist auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. 2Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden 12 Monate anzupassen. 3Stellt ein Mutterunternehmen erstmalig einen Konzernabschluss auf, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß zugrunde zu legen, soweit das Tochterunternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluß aufgestellt wird. 4Das Gleiche gilt für die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens, auf die bisher gemäß § 296 verzichtet wurde. 5In Ausnahmefällen dürfen die Wertansätze nach Satz 1 auch in den Fällen der Sätze 3 und 4 zugrunde gelegt werden; dies ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. (3) 1Ein nach Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach dem Eigenkapital auszuweisen. 2Der Posten und wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind im Konzernanhang zu erläutern. (4) Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen.

(1)

Schrifttum Allgemeine konzernrechtliche Literatur: Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar, 6. Aufl., 8 Teilbände (1995– 2000); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen 12. Aufl. (2017); Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl. (2020); Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Böcking/Gros/Oser/Scheffler/Thormann Loseblatt (2021); Baumbach/ Hopt Handelsgesetzbuch, 40. Aufl. (2021); Baumbach/Hueck Kommentar zum GmbH-Gesetz, 22. Aufl. (2019); Biener/ Berneke Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung (1983); Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse, 9. Aufl. (2010); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Bilanzrecht, 2. Aufl. (2020); Heymann Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. Band 3 (2020); Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrg.) Münchener Kommentar zum Bilanzrecht Bd. 2 (2013); Hopt/Merkt (Hrsg.) Vertrags- und Formularbuch 5. Aufl. (2021); Kirsch (Hrsg.) Rechnungslegung, Loseblatt (2021); IDW WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, 17. Aufl. (2021); Kessler/Leinen/Strickmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2008); Küting/Pfitzer/Weber Das neue deutsche Bilanzrecht (2009); Küting/Weber Der Konzernabschluß, 14. Aufl. (2018); dies. Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. (1998); dies. Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl. (2011); Leinen Die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern (2002); Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Haufe IFRS-Kommentar, 16. Aufl. (2018); Merkt/Probst/Fink (Hrsg.) Rechnungslegung nach HGB und IFRS, (2017); Moxter Bilanzlehre, Band I und II, 3. Aufl. (1984); Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, 10. Auflage (2017); Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS, 8. Aufl. (2017); Schmalenbach Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für

221 https://doi.org/10.1515/9783110564648-013

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§ 301

3. Buch. Handelsbücher

Betriebswirtschaft e.V. ZfbF Sonderheft 21/1987, 2. Aufl.; Schmidt/Ebke (Hrg.) Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch Bd. 4, 4. Aufl. (2020); Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses (1984); Brune/Diersch/Schulz-Danso/Senger Beck’sches Handbuch IFRS, 6. Aufl., 2020; Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht, 4. Aufl. (2019); Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann Handbuch des Jahresabschlusses, Loseblatt Stand (2021); v. Wysocki/Wohlgemuth/Brösel Konzernrechnungslegung, 5. Aufl. (2014).

Zur Kapitalkonsolidierung: Baetge/Herrmann Probleme der Endkonsolidierung im Konzernabschluß, WPg 1995, 225; Beine/Roß Konzernrechnungslegung nach gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung, BB 2012, 2743; Biener Die Konzernrechnungslegung nach der Siebenten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Konzernabschluß, DB 1983 Beil. 19; Böcking/Gres Ausgewählte Änderungen im Jahres- und Konzernabschluss durch das BilMoG, Der Konzern 2009, 355; Bücking/Klein/Lapatta Darstellung des E-DRS 4: Unternehmenserwerbe im Konzernabschluß, FB 2000, 433; dies. Der Entwurf des DSR zum Purchaser Accounting: Ein weiterer Schritt zur kapitalmarktorientierten Rechnungslegung, FB 2000 Beil. 1, S. 10; dies. Internationale Entwicklungen bei der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen, FB 2001, Beil. 1, S. 17; Breidenbach DRS 23: Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern bei Erwerb eines Teilkonzerns, BBK 2017, 1119; Bolin/Lietz/Verhofen Kapitalkonsolidierung nach HGB versus IFRS, KoR 2019, 446; Busch/Zwirner DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ – umfangreiche Neuregelung der Vorgaben zur Kapitalkonsolidierung im HGB-Konzernabschluss, DB 2016, 1772; dies. Behandlung passiver Unterschiedsbeträge aus der Konsolidierung nach HGB, Konzern 2018, 339; Busse von Colbe Kleine Reform der Konzernrechnungslegung durch das TransPuG, BB 2002, 1583; Deubert/Klöcker Das Verhältnis von Zeitwertbewertung und Zwischenergebniseliminierung bei der Übergangskonsolidierung nach BilMoG, KoR 2010, 571; Deubert/Lewe Ausstrahlungswirkung des DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, BB 2015, 2155; dies. Die Ausstrahlungswirkung des DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, BB 2018, 2155; Deubert/Meyer/Müller DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“ – Ein Überblick, Konzern 2018, 96; Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 23, DRS 23, Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss; ders. Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 19, DRS 16, Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises; ders. Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 18, DRS 18, Latente Steuern; Duckstein/Dusemond Aus der Währungsumrechnung resultierende Eigenkapitaldifferenzen in einem international tätigen Konzern, DB 1995, 1673; Dusemond Endkonsolidierung und erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts, DB 1997, 53; Ebling/Baumann Konsolidierung mehrstufiger Konzerne nach der Methode der integrierten Konsolidierungstechnik, BB 2000, 1667; Ernst/Seidler Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, BB 2007, 2557; Focken/Lenz Kapitalkonsolidierung bei Beteiligungserwerb durch Anteilstausch, AG 2000, 97; dies. Spielräume der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode bei Beteiligungserwerb durch Anteilstausch, DB 2000, 2437; Fülbier Entwurf eines DRS 4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluß, DB 2000, 1341; Gelhausen/Fey/Kämpfer Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2009); Göth Das Eigenkapital im Konzernabschluß (1997); Hanft/Broßius Die Endkonsolidierung defizitärer Tochterunternehmen, KoR 2002, 33; Hayn Rechnungswesen auf dem Prüfstand (1997); Hayn/Küting Beendigung der Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen, BB 1999, 2072; Heuring Kapitalkonsolidierungsmethoden für verbundene Unternehmen im Vergleich zwischen IAS und US-GAAP, DB 2000, 1773; Herzig Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 2008, 1; IDW Stellungnahme zu dem Entwurf Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 4 (E-DRS 4), WPg 2000, 615; IDW ERS HFA 13 Einzelfragen zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und zur Gewinnrealisierung nach HGB, IDW FN 2007, 83; Kirsch Moderate Annäherung des HGB-Konzernabschlusses i. d. F. des BilMoG an den IFRS-Konzernabschluss?, IRZ 2009, 237; Klaholz/Stibi Erstmalige Aufstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses nach neuem Recht: Kann es der Vereinfachung zuviel sein? BB 2011, 2923; Krawitz/Klotzbach Anwendungsvoraussetzungen und Aussagefähigkeit der Fresh-Start-Methode bei der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen, WPg 2000, 1164; Küting Aktuelle Fragen der Kapitalkonsolidierung, DStR 1995, 192 und 229; Küting Ein Plädoyer für die Passivierung latenter Steuern auf den Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB und IFRS DB 2009, 2053; ders. Der Geschäfts- oder Firmenwert in der deutschen Konsolidierungspraxis 2009, DStR 2010, 1855; K. Küting/Brakensick/Wirth Außerplanmäßige Abschreibung: Neue Tendenzen in der US-amerikanischen Rechnungslegung, BB 2000, 2459; Küting/Göth Negatives Eigenkapital von Tochterunternehmen in der Kapitalkonsolidierung und die Auswirkungen auf den Konzernabschluß, BB 1994, 2446; Küting/Harth Vergleich der Kapitalkonsolidierung nach HGB, US-GAAP und IAS, BB 1999, 1370 und 1424; Küting/B. Hayn/Hütten Die Abbildung konzerninterner Spaltungen im Einzel- und Konzernabschluß, BB 1997, 565; Küting/Leinen Die Kapitalkonsolidierung bei Erwerb eines Teilkonzerns, WPg 2002, 1201; Küting/Seel Das neue deutsche Konzernbilanzrecht – Änderungen der Konzernrechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DStR 2009, Beih. zu Heft 26, S. 1; Küting/Wirth Internationale Konzernrechnungslegung: AnschaffungsKraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 301

kosten von Beteiligungen an voll zu konsolidierenden Unternehmen, BB 2001, 1190; dies. Die Kapitalkonsolidierung im Spiegel der Bilanzwelten HGB – IAS/IFRS – US-GAAP, DStR 2003, 475 und 522; Küting/Zündorf Die konzerninterne Verschmelzung und ihre Abbildung im konsolidierten Abschluß, BB 1994, 1383; Löhr Zur Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen – eine Kritik, BB 1999, 835; Lüdenbach Erwerb eines Tochterunternehmens von einem assoziierten Unternehmen, StuB 2017, 597; Lüdenbach/Freiberg Konzernabschluss bei unterjähriger Entstehung des Konzerns gemäß dem neuen IDW RS HFA 44 – eine kritische Würdigung, BB 2018, 939; Maas/Schruff Der Konzernabschluß nach neuem Recht, WPg 1986, 201 und 237; Moser/Tesche/Hell Im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Goodwill, PiR 2020, 41; Mujkanovic Die Vorschläge des Deutschen Standardisierungsrates zur Abbildung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluß, WPg 2000, 637; Müller/Kreipl Quantitative Analyse der Behandlung indirekter Anteile anderer Gesellschafter im mehrstufigen Konzern, KoR 2010, 280; Müller/Reinke Behandlung von eigenen Anteilen im handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss unter Beachtung von E-DRS 31, DStR 2015, 1127; Müller/Wobbe Konkretisierung der Kapitalkonsolidierung nach HGB durch E-DRS 30 mit sanfter Orientierung an den IFRS, BB 2015, 1259; Naumann WPg Editorial, WPg 8/2014; Niehus Zur Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung, DB 2002, 53; Ordelheide Anschaffungskostenprinzip im Rahmen der Erstkonsolidierung gem. § 301 HGB, DB 1986, 493; Oser Pflicht zur (Neu-)Bildung der Rücklage für eigene Aktien im Konzernabschluß, DB 1999, 1125; Oser Die Kapitalkonsolidierung nach dem BilMoG – unter besonderer Berücksichtigung des IFRS for SMEs, Der Konzern 2009, 521; ders. Wider eine Pflicht zur Neubewertung bei Gründung einer neuen Konzernholding – Plädoyer für deine Umsetzung von Art. 25 der neuen EU-Bilanzrichtlinie, BB 2014, 1387; ders. Auf- und Abstockung von Mehrheitsbeteiligungen im Konzernabschluss nach BilMoG, DB 2010, 65; Oser/Reichart/Wirth Kapitalkonsolidierung, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009), S. 415; Oser/Roß/Wader/Drögemöller Ausgewählte Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, 49 und 105; dies. Änderungen des Bilanzrechts durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WPg 2009, 573; Pawelzik Die Bilanzierung von Interessenzusammenschlüssen im Konzernabschluss nach BilMoG und IFRS, DB 2010, 2569; Pawelzik/Theile Eigenkapitalvernichtung im GmbH & Co. KG Konzernabschluß?, DB 2000, 2385; Peffekoven Geht die Reform der Kapitalkonsolidierung in eine falsche Richtung?, WPg 2001, 187; Pellens/Sellhorn Kapitalkonsolidierung nach der Fresh-StartMethode, BB 1999, 2125; dies. Neue Goodwill-Bilanzierung nach US-GAAP, DB 2001, 713; Peemöller/Beckmann/Geiger Standardentwurf E-DRS 4 zu Unternehmenserwerben im Konzernabschluß, BB 2000, 1080; Petersen/Zwirner Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht, Beihefter 1 zu KoR 2009 Heft 5; Roos Besonderheiten bei der Identifizierung des Erwerbszeitpunkts bei Unternehmenszusammenschlüssen nach Handelsrecht, StuB 2017, 734; Roß Anteil am Nennkapital und Konsolidierungsquote: keine pauschale Gleichsetzung, BB 2000, 1395; ders. Gemeinschaftsunternehmen als Gesellschafterunternehmen im Konzernabschluß, WPg 1995, 617; ders. Günstiger Gelegenheitskauf beim Asset Deal: Ist DRS 23 die Lösung? BB 2021, 550; Russ/Janssen/Götze BilRUG – Auswirkungen auf das deutsche Bilanzrecht (2015); Santhoff Zum bilanziellen Charakter negativer Firmenwerte im Konzernabschluß, BB 1997, 619; Schildbach Externe Rechnungslegung und Kongruenz-Ursachen für die Unterlegenheit deutscher verglichen mit angelsächsischer Bilanzierung? DB 1999, 1813; Schindler Kapitalkonsolidierung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Schmidbauer Der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluß, DStR 2001, 365; Schulte Konzernbilanzpolitik bei erstmaliger Einbeziehung von Tochterunternehmen, BB 1994, 153; Schruff/Melcher Modernisierung der HGB-Bilanzierung, DB Beilage 1/2008; Schulze-Osterloh Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR 2008, 63; Schurbohm/Streckenbach Modernisierung der Konzernrechnungslegung durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz, WPg 2002, 845; Schurbohm-Ebneth/Zoeger Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Internationalisierung des handelsrechtlichen Konzernabschlusses, DB 2009 Beil. 5, 53; Senger/Ewelt-Knauer/Hoehne Statuswahrende Aufstockung und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen im HGB-Konzernabschluss, WPg 2012, 83; Simons Bestimmung der effektiven Anteilsquoten für die Kapitalkonsolidierung bei wechselseitigen Beteiligungsformen mittels des Matrixverfahrens, WPg 1999, 773; Stibi Statuswahrende Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen – (k)ein Ende der handelsrechtlichen Diskussion in Sicht? WPg 2012, 755; Stibi/Klaholz Kaufpreisverteilung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung nach BilMoG: Neue Herausforderungen für die Praxis, BB 2009, 2582; Theile Übergang auf BilMoG im Konzernabschluss, StuB 2010, 211; ders. DRS 23: Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, BBK 2017, 530; ders. Bilanzierung aufschiebend bedingter Kaufpreise (earn-out) nach DRS 23, BBK 2017, 248; ders. Zeitpunkte der Erstkonsolidierung im HGB-Konzernabschluss, BBK 2017, 633; Veit/Focke Die Behandlung von Anteilen an paritätischen BGB-Joint Ventures in Konzernbilanzen beider Partnerunternehmen, DB 1999, 496; Weber/Wirth Goodwillbehandlung einer teilweisen Endkonsolidierung ohne Wechsel der Konsolidierungsmethode (Teilabgang), KoR 2014, 18; Weber/Zündorf Die Erwerbsmethode im Konzernabschluß von Kreditinstituten, BB 1995, 297; Wirth/Dusemond/Küting Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern in der handelsrechtlichen Rechnungslegung unter Beachtung von DRS 23, DB 2017, 2493; Wohlgemuth Die Kapitalkonsolidierung

223

Kraft

§ 301

3. Buch. Handelsbücher

nach Handelsrecht in HdJ V/2 (2018); Wolf Stille Beteiligungen als Eigenkapital in der Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft, StuB 2017, 276.

Übersicht e)

I. 1. 2. 3.

Grundlagen 1 1 Regelungsgegenstand 7 Entstehung Anwendungsbereich, Normadressaten

II. 1. 2.

12 Kapitalkonsolidierung (Abs. 1) 12 Wesen der Verrechnung (Abs. 1 S. 1) Wertansatz der Anteile des Mutterunterneh16 mens 16 a) Anteile 17 aa) Rechtsformen 19 bb) Abgrenzungen cc) Konsolidierungspflichtige An21 teile 23 b) Anteile des Mutterunternehmens 23 aa) Unmittelbarer Anteilsbesitz 24 bb) Mittelbarer Anteilsbesitz c) Anteile an einbezogenen Tochterunterneh28 men d) Wertansatz der Anteile des Mutterunterneh31 mens 31 aa) Anschaffungskosten bb) Anschaffungskosten bei Übertragun34 gen im Konzern 36 cc) Ansatz niedrigerer Werte 40 e) Ausstehende Einlagen 41 f) Negativer Kaufpreis 42 g) Kaufpreisanpassungsklauseln Ansatz des Eigenkapitals des Tochterunterneh43 mens (Abs. 1 S. 2) 43 a) Grundlagen 44 b) Abgrenzung des Eigenkapitals c) Ansatz des Eigenkapitals mit dem Buch58 wert (S. 2 Nr. 1 a. F.) d) Ansatz des Eigenkapitals mit dem beizulegenden Wert (Neubewertungsmethode, 62 Abs. 1 S. 2) aa) Wesen der Neubewertungsme63 thode bb) Auswirkungen auf besondere Pos72 ten cc) Keine Obergrenze für neubewertete 80 Wertansätze 83 dd) Stichtag der Bewertung ee) Dokumentation der Zuord84 nung ff) Ausweis der Erstkonsolidie85 rung

3.

9

4.

5. III. 1. 2. 3.

4. 5. 6. IV. 1. 2. 3. 4. 5.

V. 1.

Kraft

Einbeziehung von Tochterunternehmen ohne Kapitalbeteiligung des Mutterunternehmens 86 87 Kapitalverrechnung a) Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbs87 methode b) Verrechnung des Buchwerts des Anteils 91 mit dem anteiligen Eigenkapital c) Kapitalverrechnung nach der bisherigen 95 Buchwertmethode (Abs. 1 S. 3 a. F.) 95 aa) Verrechnung 97 bb) Ausweis d) Kapitalverrechnung nach der Neubewer98 tungsmethode 101 Angaben im Konzernanhang 104 Zeitpunkt der Wertermittlung (Abs. 2) 104 Normzusammenhang 107 Wertansätze Zeitpunkt zu dem das Unternehmen Tochterun109 ternehmen geworden ist 109 a) Allgemeines b) Einbeziehung bei einmaligem Anteilser110 werb c) Wertermittlung bei Erwerb der Anteile zu 114 verschiedenen Zeitpunkten d) Zeitpunkt der Einbeziehung ohne Anteilser117 werb Vorläufige Wertermittlung bei Erstkonsolidie118 rung Wertermittlung zum Zeitpunkt der erstmaligen 120 Einbeziehung 126 Angaben im Konzernanhang

Behandlung von Unterschiedsbeträgen aus der 127 Kapitalkonsolidierung (Abs. 3) 127 Entstehung und Funktion Ausweis eines aktiven Unterschiedsbe129 trags Ausweis eines passiven Unterschiedsbe133 trags Verrechnung aktiver und passiver Unterschieds136 beträge Angaben im Konzernanhang (Abs. 3 138 S. 2) Anteile an dem Mutterunternehmen, Rückbeteili142 gungen (Abs. 4) 142 Eigene Anteile

224

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

2. 3. VI. 1. 2. 3.

4.

5. 6.

225

Keine Berücksichtigung bei der Kapitalkonsoli145 dierung 150 Ausweis 151 Folgekonsolidierung 151 Grundlagen Folgen aus der Neubewertung und der Unter152 schiedsbeträge Veränderungen im Wertansatz der An154 teile 154 a) Allgemeines 155 b) Zugänge aa) Wertmäßige Zugänge, nachträgliche 155 Anschaffungskosten bb) Mengenmäßiger Zugang, Erwerb wei157 terer Anteile c) Kapitalerhöhung bei dem Tochterunterneh160 men aa) Kapitalerhöhung aus Gesellschafts160 mitteln bb) Kapitalerhöhung gegen Einlagen ohne Veränderung des Beteiligungs161 verhältnisses cc) Kapitalerhöhung gegen Einlagen mit Veränderung des Beteiligungsverhält165 nisses 167 d) Abgänge aa) Wertmäßige Abgänge, Anschaffungs167 kostenrückzahlungen bb) Veräußerung von Anteilen an (weiterhin) einbezogenen Tochterunterneh169 men cc) Kapitalherabsetzung, Einziehung von 172 Anteilen e) Abschreibungen auf den Wertansatz der 175 Anteile f) Zuschreibungen auf Anteile des Mutterun177 ternehmens Veränderungen des Eigenkapitals des einbezoge179 nen Tochterunternehmens a) Fortentwicklung der Wertansätze aus der 179 Erstkonsolidierung 179 aa) Grundlagen bb) Fortentwicklung aufgedeckter stiller 181 Reserven cc) Fortentwicklung aufgedeckter stiller 186 Lasten b) Veränderungen der Rücklagen des einbezo187 genen Tochterunternehmens 187 aa) Einstellungen 188 bb) Auflösung 189 Konzerninterne Umwandlungen Ausscheiden einbezogener Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis, Endkonsolidie194 rung

§ 301

194 Grundlagen Abgang der Vermögensgegenstände und 197 Schulden 198 aa) Maßgeblicher Zeitpunkt 199 bb) Konzernbilanz 200 cc) Anlagespiegel dd) Konzern-Gewinn- und Verlustrech201 nung 204 c) Sonderfragen aa) Behandlung eines mit den Gewinnrücklagen verrechneten Geschäfts204 oder Firmenwerts bb) Gewinnthesaurierung während der Konzernzugehörigkeit des Tochterun205 ternehmens 206 Übergangskonsolidierung a) Übergang auf die Bewertung zu Anschaf207 fungskosten b) Übergang auf den Ansatz mit dem anteili209 gen Eigenkapital c) Übergang auf die anteilmäßige Konsolidie211 rung

a) b)

7.

VII. Sonderfragen der Kapitalkonsolidie212 rung 1. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Kon212 zern 212 a) Vorbemerkungen 213 b) Anteile des Konzerns c) Verfahren der Kapitalkonsolidie214 rung aa) Grundlagen der Kettenkonsolidie215 rung bb) Kettenkonsolidierung bei Anwendung 216 der Neubewertungsmethode cc) Unterschiedsbeträge bei Kapitalkon217 solidierung 218 dd) Erwerb eines Teilkonzerns ee) Konsolidierung in einem 220 Schritt 2. Kapitalkonsolidierung bei gegenseitiger Beteili221 gung 221 a) Problemstellung b) Kapitalverrechnung bei gegenseitiger Betei222 ligung aa) Alleiniger Anteilsbesitz des Kon223 zerns bb) Gegenseitige Beteiligungen mit Antei227 len anderer Gesellschafter 229 c) Ausweis 3. Konsolidierung ohne Kapitalbeteili230 gung 230 a) Problemstellung 231 b) Verfahrensweise

Kraft

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3. Buch. Handelsbücher

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand 1 § 301 ist die Grundnorm für die Kapitalkonsolidierung nach HGB. Sie schreibt die Methode für die Verrechnung des Anteilswerts mit dem anteiligen Eigenkapital der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen vor. Die Vorschrift folgt dem Prinzip der Erwerbsmethode, die im angelsächsischen Rechtsbereich bereits vor Umsetzung der 7. EG-Richtlinie Grundlage der Konsolidierung war.1 Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode ist dadurch gekennzeichnet, dass die Verrechnung des Anteilswerts mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens erfolgsneutral zum Zeitpunkt des Erwerbs stattfindet (Erstkonsolidierung). Die Behandlung von Konsolidierungsmaßnahmen in den Folgeperioden führt regelmäßig zur erfolgswirksamen Abschreibung oder Auflösung der bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und stillen Lasten sowie eines gegebenenfalls vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts (Folgekonsolidierung). 2 Abs. 1 regelt die Erstkonsolidierung. Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Tochterunternehmen ist mit dem auf diese Anteile entfallenden Eigenkapital zu verrechnen. Für den Ansatz des Eigenkapitals sieht Abs. 1 in der Fassung des BilMoG2 zwingend den Ansatz mit dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten vor. Der bis zum BilMoG in Abs. 1 S. 2 Nr. 1 zugelassene Ansatz mit dem Betrag, der dem Buchwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Posten entspricht (Buchwertmethode) wurde für Neuerwerbe aufgehoben.3 Die für die Verrechnung anzusetzenden Werte sind im Grundsatz auf den Zeitpunkt zu bestimmen, an dem die Verrechnung vorzunehmen ist. Bisher bestehende Wahlrechte wurden aufgehoben.4 Nicht endgültig ermittelte Wertansätze sind innerhalb der darauf folgenden 12 Monate anzupassen. Durch das BilRUG5 wurden Ausnahmeregelungen für die erstmalige Einbeziehung von Tochterunternehmen geschaffen, die bereits Tochterunternehmen waren, bevor ein Konzernabschluss aufgestellt wurde oder bevor das nach § 296 befreite Tochterunternehmen einbezogen wurde, Abs. 2 S. 3 und 4. Nach S. 5 dürfen aber auch in diesen Fällen die Wertansätze herangezogen werden, die zu dem Zeitpunkt galten, als das Unternehmen Tochterunternehmen wurde. 3 Verbleibt nach der Kapitalverrechnung ein Unterschiedsbetrag, schreibt Abs. 3 S. 1 vor, dass dieser, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert, und, wenn er auf der Passivseite vorhanden ist, als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach dem Eigenkapital auszuweisen ist. 4 Eigene Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind als eigene Anteile des Mutterunternehmens offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen, Abs. 4. 5 Eigenständige Regelungen über Angabepflichten für den Konzernanhang im Zusammenhang mit der Kapitalkonsolidierung sind infolge der Änderungen des BilMoG nicht mehr vorgesehen, da die in § 301 eingeräumten Wahlrechte, wie z. B. in Abs. 1 S. 4, Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 3 und 4 entfallen sind. 1 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 331; GroßkommAktG/Barz3 § 331 Rn 17; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 182 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 1. 2 G zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009 S. 1102. 3 Begr. RegE zu § 282 HGB-E, BT-Drucks. 10/3440, S. 38; Böcking/Gros Der Konzern 2009, 355 (359); Kirsch IRZ 2009, 237 (241); Schurbohm-Ebneth/Zoeger DB 2009, Beil. 5, S. 53 (55). 4 Dazu gehört auch die Aufgabe der Methode der Interessenszusammenführung nach § 302 aF; dazu Pawelzik DB 2010, 2569. 5 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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Für die Folgekonsolidierung werden in § 301 keine Regelungen getroffen. Gesetzliche Vor- 6 gaben über die Behandlung von Posten aus der Kapitalkonsolidierung ergeben sich aus § 309 für die Behandlung eines aktiven oder passiven Unterschiedsbetrags (vgl. § 309 Rn 6 ff und 34 ff). Für die Folgewirkungen bei anderen Posten muss auf die allgemeinen Vorschriften (insbes. § 298 Abs. 1 i. V. m. den Vorschriften über den Jahresabschluss) zurückgegriffen werden.

2. Entstehung Die Regelungen des § 301 hatten zunächst ihre Grundlage in Art. 19 der 7. EG-Richtlinie (mittler- 7 weile abgelöst durch die EU-Bilanzrichtlinie, vgl. Rn 9). Art. 19 Abs. 1 schrieb die Verrechnung der Anteilswerte mit dem anteiligen Eigenkapital vor und gewährte das Wahlrecht zum Ansatz des Eigenkapitals mit dem Buchwert (Abs. 1 lit. a)) oder den zum Zeitpunkt des Erwerbs feststellbaren Werten (Abs. 1 lit. b). Die Behandlung eines nach a) entstehenden oder nach b) verbleibenden Unterschiedsbetrags gab Abs. 1 lit. c vor. Die besondere Behandlung eigener Anteile an dem Mutterunternehmen wurde durch Abs. 2 mit Verweis auf die 4. EG-Richtlinie vorgeschrieben. Art. 19 der 7. EG-Richtlinie folgte dem angelsächsischen Konsolidierungsprinzip. Infolge der Umsetzung dieser Regelungen musste das bisher geltende Stichtagsprinzip (Rn 1) des deutschen Rechts aufgegeben werden. Der Gesetzgeber folgte damit der Vorgabe der 7. EG-Richtlinie und berücksichtigte die Empfehlungen der Literatur, die ebenfalls die angloamerikanische Methode als betriebswirtschaftlich sinnvoller betrachteten.6 Eine erste Veränderung hat § 301 Abs. 1 durch das TransPuG7 erfahren. Es wurde Abs. 1 S. 4 8 aufgehoben, der bei Anwendung der Neubewertungsmethode die Beschränkung des Wertansatzes bei der Kapitalverrechnung auf die Anschaffungskosten beschränkte. Die Änderung war für nach dem 31.12.2002 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Einschneidendere Veränderungen hat § 301 durch das BilMoG erfahren. Die Neufassung beseitigt wesentliche, in der bisherigen Fassung enthaltene Wahlrechte. Die Neubewertungsmethode wird die allein zulässige Methode der Kapitalkonsolidierung.8 Als Folgeregelungen wurden die Vorschriften über den Unterschiedsbetrag angepasst. Ferner wurden die Wahlrechte in Bezug auf den Zeitpunkt der Wertermittlung beseitigt und der für die Verrechnung maßgebliche Zeitpunkt bestimmt. Entsprechend dem in § 272 geänderten Ausweis eigener Anteile wurde Abs. 4 für den Ausweis eigener Anteile im Konzernabschluss angepasst. Die Neuregelungen finden für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre Anwendung, Art. 66 Abs. 3 EGHGB. Eine vollständige freiwillige Anwendung der neuen Vorschriften ist in Konzernabschlüssen für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre zulässig. Die Anwendung der neuen Vorschriften beschränkt sich auf Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2009; für frühere Erwerbe bleibt es bei den bisherigen Vorschriften, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB.9 Durch Art. 24 der EU-Bilanzrichtlinie10 wurde eine neue europarechtliche Rechtsgrundlage für die Vorschriften über den Jahresabschluss und den Konzernabschluss geschaffen; die 4. und 7. EG-Richtlinie wurden aufgehoben. Die durch die

6 Zur Rechtslage vor BiRiLiG vgl. ADS4 § 331 AktG Rn 26; KölnKommAktG/Kronstein/Kircher § 331 Rn 26; Baumbach/ Hopt/Merkt HGB40 Rn 1.

7 G zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz), BGBl. 2002 I S. 2681.

8 RegE zum BilMoG v. 21.5.2008, Begr. zu Nr. 42 (§ 301 HGB), S. 177; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 193 ff; Böcking/Gros Der Konzern 2009, 355 (359); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 420.

9 Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht S. 417. 10 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsfromen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl. EU 2013 Nr. L 182, 19 ff. 227

Kraft

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3. Buch. Handelsbücher

EU-Bilanzrichtlinie geschaffenen Vorschriften wurden durch das BilRUG umgesetzt;11 hieraus resultierten Änderungen in Abs. 2 S. 3 bis 5 sowie in Abs. 3.12

3. Anwendungsbereich, Normadressaten 9 Die Regelungen über die Vollkonsolidierung nach § 301 sind von allen Mutterunternehmen anzuwenden, die nach den Vorschriften des HGB einen Konzernabschluss aufzustellen haben. Sie gelten bei jeder Einbeziehung in den Konzernabschluss, sofern nicht die Methode der Quotenkonsolidierung nach § 310 angewendet werden darf. Das Wahlrecht zur Anwendung der pooling-of-interest-Methode nach § 302 ist seit BilMoG entfallen. Bei der Quotenkonsolidierung gilt § 301 entsprechend, § 310 Abs. 2. Die Vorschriften gelten uneingeschränkt auch für Kreditinstitute, § 340i Abs. 2, und Versicherungsunternehmen, § 341j Abs. 1. 10 Ist das Mutterunternehmen nach den Vorschriften des PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, sind nach § 13 Abs. 2 die Regelungen von § 301 ebenfalls anzuwenden.13 Die Vorschrift gilt für Konzern- und Teilkonzernabschlüsse. Bei befreienden Konzernab11 schlüssen findet § 301 Anwendung, wenn das Mutterunternehmen deutsches Recht anzuwenden hat. Bei nach fremdem Recht aufgestellten Konzernabschlüssen gelten die jeweils nationalen Vorschriften (vgl. §§ 291 und 292).

II. Kapitalkonsolidierung (Abs. 1) 1. Wesen der Verrechnung (Abs. 1 S. 1) 12 Die Regelungen über die Kapitalkonsolidierung in Abs. 1 beinhalten die Grundlagen über die Verrechnung des Wertansatzes des Mutterunternehmens an dem einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Eigenkapital des Tochterunternehmens. Hiermit werden wesentliche Komplementärregelungen zu den in § 300 Abs. 1 festgelegten Konsolidierungsgrundsätzen getroffen. Das Wesen der Konsolidierung liegt in der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse des 13 Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen im Konzernabschluss, § 300 Abs. 1 S. 1 (§ 300 Rn 14 f). Hierzu werden die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Tochterunternehmen durch den Ansatz von deren Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und sonstigen Posten der Tochterunternehmen ersetzt, § 300 Abs. 1 S. 2 (§ 300 Rn 19 ff). Die Übernahme aller Posten in den Konzernabschluss ohne Verrechnung mit dem Anteilswert des Tochterunternehmens würde zu einer Doppelerfassung, nämlich der Anteilswerte und des übernommenen Vermögenssaldos führen.14 Details richten sich nach DRS 23, dem die Vorstellung eines „Asset-Deals“ zugrunde liegt.15 Das Wesen der Kapitalkonsolidierung liegt in der Verrechnung des Anteilsbuchwerts mit 14 dem anteiligen Eigenkapital. Die beiden Posten unterscheiden sich in aller Regel der Höhe nach; die Höhe des Eigenkapitals ist ferner abhängig von der Methodik der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden. Infolge der Verrechnung ergibt sich i. d. R. ein Unterschiedsbetrag, 11 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 16 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 1. 12 Vgl. Begr. RegE BT-Drucks. 18/4050, S 72; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 80 ff. 13 DRS 23.2; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 392; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 5. 14 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 319; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1; Baetge/ Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 181. 15 Deubert/Lewe BB 2018, 2155; Busch/Zwirner DB 2016, 1772; Müller/Wobbe BB 2015, 1259. Kraft

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der, wenn der Anteilswert größer ist, aktiv oder bei größerem Eigenkapital passiv ist. In erster Linie bewirkt die Verrechnung die Beseitigung der Mehrfacherfassung von Vermögen, Kapitalanteil und anderen Posten an dem einbezogenen Unternehmen und führt zu einer Verkürzung der Bilanzsumme im Vergleich zu einer additiv durchgeführten Zusammenfassung der Jahresabschlüsse. Bei Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, wie in Art 24 der EU-Bilanzrichtlinie vorgesehen, ist der infolge der Verrechnung entstehende Unterschiedsbetrag auf seinen Charakter zu analysieren und zuzuordnen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass aus Konzernsicht die Kapitalkonsolidierung wie ein Erwerb zu behandeln ist.16 Wie bei dem Erwerb der einzelnen Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens eines Unternehmens sind die Gesamtanschaffungskosten den einzelnen Gegenständen zuzuordnen oder mit deren Werten zu verrechnen; übersteigen die Anschaffungskosten die Summe der Werte der einzelnen Aktiva abzüglich der Werte der Passivposten, entsteht ein Geschäfts- oder Firmenwert.17 Anders als noch DRS 4,18 der in Rn 6 den Erwerb einer Kontrollmehrheit durch Anteilserwerb dem Erwerb von Vermögensgegenständen und Schulden oder der Verschmelzung gleichstellte,19 geht DRS 23 zwar auch von der Anwendung der Erwerbsmethode aus, grenzt aber die Anwendung des Standards zutreffend von dem Erwerb von Vermögensgegenständen und Schulden im Rahmen eines Asset Deals ab.20 Bei Zugrundelegung der Erwerbsmethode ist diese Zuordnung erst- und einmalig zum Zeitpunkt des Erwerbs durchzuführen. Nach Maßgabe von § 301 Abs. 1 werden nicht die Buchwerte der Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Tochterunternehmen übernommen. Auf den Zeitpunkt des Erwerbs ist deren Zeitwert zu ermitteln und anzusetzen (vgl. Abs. 1 S. 2, Rn 58 ff und 62 ff). Mit diesen aus Sicht des Konzerns wirtschaftlich neu definierten Werten werden die Aktiva und Passiva in den Konzernabschluss übernommen.21 Die Wertansätze beinhalten in einer ersten Stufe die Zuordnung stiller Reserven und die Verrechnung stiller Lasten; in einer zweiten Stufe kommt ein Geschäfts- oder Firmenwert oder ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung zum Ansatz, Abs. 3, an denen die nicht beherrschenden Gesellschafter indes nicht beteiligt sind. Für die Kapitalkonsolidierung wird zwischen der Erstkonsolidierung, die die Zuordnung 15 der Verrechnungsunterschiede zum Zeitpunkt des Erwerbs zum Ziel hat, und der Folgekonsolidierung, die die Auswirkungen der getroffenen Zuordnungen in den Folgeperioden beschreibt, unterschieden. Die Maßnahmen der Folgekonsolidierung führen zur erfolgswirksamen Fortschreibung der Maßnahmen aus der Erstkonsolidierung, z. B. durch Abschreibung oder Auflösung der zugeordneten oder verrechneten Beträge (vgl. Rn 151 ff). Scheidet ein Unternehmen aus dem Konzernkreis aus, sind ferner die Maßnahmen der Endkonsolidierung zu beachten (vgl. Rn 194 ff).

2. Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens a) Anteile. Für die Kapitalkonsolidierung sind alle dem Mutterunternehmen gehörenden (oder 16 ihm zuzuordnenden oder z. B. nach § 16 Abs. 4 AktG zugerechneten) Anteile an einem in den

16 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 2; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 1; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 182 f. 17 Vgl. Begr. RegE zu § 282 HGB-E, BT-Drucks. 10/3440, S. 38; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 332. 18 Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 4: Unternehmenserwerbe im Konzernabschluß, BAnz. 2000, S. 24070, mittlerweile aufgehoben und ersetzt durch DRS 23; Krawitz/Klotzbach WPg 2000, 1164 (1166); Peemöller/ Beckmann/Geiger BB 2000, 1080. 19 Fülbier Entwurf eines DRS-4, DB 2000, 1341 (1342); zu IFRS Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 11 ff. 20 DRS 23.3. 21 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 114 ff; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 139, 141; Eisoldt USamerikanische und deutsche Konzernrechnungslegung (1992), S. 243; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 182. 229

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Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, gleichgültig, welche Rechtsform es hat, heranzuziehen. Anteile im Sinn von § 301 Abs. 1 sind Anteile am Kapital; der Wertansatz der Anteile kann sich von der, für die Aufstellung eines Konzernabschlusses und der Einbeziehung von Tochterunternehmen maßgeblichen Quote unterscheiden, vgl. § 290. Von Bedeutung sind, vorbehaltlich der Einbeziehung von Unternehmen nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 nur die kapitalmäßigen Beteiligungen.

17 aa) Rechtsformen. Ungeachtet der grundsätzlichen Irrelevanz der Rechtsform des Tochterunternehmens ist nach Maßgabe der Rechtsform hinsichtlich der relevanten Anteile zu differenzieren. Anteile an einer AG oder einer SE sind die Aktien, gleich welche Gattung sie haben. Zusätzlich kommen Zwischenscheine nach § 10 Abs. 3 AktG in Betracht. Bei KGaA sind Anteile die Kommanditaktien (vergleichbar bei AG) und die Einlage des persönlich haftenden Gesellschafters, die als dessen Kapitalanteil nach § 286 Abs. 2 S. 1 AktG ausgewiesen wird. Bei GmbH sind dies die Geschäftsanteile (§ 14 GmbHG). Ist eine AG, KGaA oder GmbH noch nicht im Handelsregister eingetragen und deswegen noch Vorgesellschaft, bestimmen sich die Anteile entsprechend. Anteile an einer Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) ergeben sich aus dem Kapitalanteil, den der Gesellschafter aufgrund seiner Kapitaleinlagen, die ihren Niederschlag auf den Kapitalkonten finden, als Ausfluss seiner mitgliedschaftlichen Stellung und als Beteiligung am Gesamthandsvermögen erworben hat.22 Eine Beteiligung an einer stillen Gesellschaft verlangt eine weitergehende Differenzierung.23 Eine typische stille Beteiligung i. S. v. §§ 230 ff HGB genügt in der Regel nicht, um das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, als Tochterunternehmen nach § 290 zu qualifizieren. Die stille Beteiligung ist nicht Kapitalanteil, sondern trotz der gesellschaftsrechtlichen Verbindung als schuldrechtliche Rechtsbeziehung und als Ausleihung oder sonstiger Vermögensgegenstand zu behandeln.24 Nach dem Grundsatz der Vertragsfreiheit ist es jedoch möglich, dem stillen Gesellschafter über die ihm typischerweise eingeräumte Rechtsstellung hinaus Vermögens- oder Mitgliedschaftsrechte einzuräumen. Er wird als atypisch stiller Gesellschafter bezeichnet.25 Der Kapitalanteil eines atypischen stillen Gesellschafters kann wie der eines Kommanditisten als Anteil nach Abs. 1 behandelt werden.26 Besteht die Beteiligung an einem Unternehmen ausländischen Rechts, muss nach den 18 für einen gesellschaftsrechtlichen Anteil typischen Kriterien die Anteilseigenschaft festgestellt werden. Um als Anteil am Kapital der Gesellschaft beurteilt werden zu können, bedarf es der Feststellung, dass der Anteil als gesellschaftsrechtliches Mitgliedschaftsrecht einen Anteil am Gesellschaftsvermögen vermittelt, der den Anteil am Gewinn sowie einem Liquidationserlös bestimmt.27 Ein Mindestmaß an gesellschaftsrechtlicher Einflussnahmemöglichkeit (Informationsund Kontrollrechte) auf die Geschäftspolitik muss bestehen.

19 bb) Abgrenzungen. Da Anteile nur gesellschaftsrechtliche Beteiligungen am Kapital eines Unternehmens bezeichnen, scheiden schuldrechtliche Rechtsbeziehungen als Grundlage der Kapitalkonsolidierung aus. Dem Gesellschaftsrechtsverhältnis nahe Ausgestaltungen wie partiarische Darlehen oder Genussrechte sind keine Anteile, auch wenn sie einen Anteil am Gewinn

22 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 332 ff; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 10; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 12. 23 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 104 f. 24 Zur Behandlung als Eigenkapital in der Handelsbilanz Wolf StuB 2017, 276; BGH v. 16.5.2017 (II ZR 284/15) NZG 2017, 907. 25 § 230 (Zutt) Rn 30 ff. 26 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 22, 24, Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 14. 27 DRS 23.7 (Definitionen: „Anteile“); Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR4 Rn 12. Kraft

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des Unternehmens vermitteln.28 Das gleiche gilt für Kapitalüberlassungen, die aufgrund Vereinbarung (z. B. Subordination), kraft Gesetzes (§ 39 Abs. 1 InsO) oder der Rechtsprechung29 im Insolvenzfall als eigenkapitalersetzend behandelt werden.30 Anderes kann gelten, wenn die Darlehensbeziehung bereits vor der Insolvenz dem Eigenkapital gleichsteht31 oder dem Rechtsverhältnis aus anderen Gründen Eigenkapitalcharakter zukommt.32 Besteht hiernach eine Darlehensbeziehung zu einem einbezogenen Unternehmen, unterliegt sie der Schuldenkonsolidierung nach § 303. Nicht zu den Anteilen gehören Wandlungs-, Bezugs- oder Optionsrechte auf bestehende 20 oder zu schaffende Gesellschaftsrechte, gleichgültig, ob sie mit einer Anleihe (oder Schuldverschreibung) i. S. v. § 221 AktG verbunden sind, oder nicht.33 Steht dem Gesellschafter ein Ankaufs- oder Erwerbsrecht an Anteilen zu, wird festzustellen sein, ob die Anteilsrechte ihm wirtschaftlich bereits zuzurechnen sind.

cc) Konsolidierungspflichtige Anteile. Konsolidierungspflichtig sind im Grundsatz die An- 21 teile, die dem Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen gehören. Die Anteile sind im Jahresabschluss des Mutterunternehmens z. B. unter folgenden Posten des Gliederungsschemas nach § 266 Abs. 2 ausgewiesen: Anteile an verbundenen Unternehmen (A III. 1), Beteiligungen (A III. 3), Wertpapiere des Anlagevermögens (A III. 5), Anteile an verbundenen Unternehmen im Umlaufvermögen (B III. 1) oder Sonstige Wertpapiere (B III. 3).34 Anteile, die von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten als Teil des Handelsbestands nach § 340e HGB behandelt werden, brauchen in die Erst- und die Folgekonsolidierung nicht einbezogen zu werden, DRS 23.18 i. V. m. DRS 19.96. Für die Konsolidierung sind alle Anteile, die im wirtschaftlichen Eigentum des Mutterunter- 22 nehmens stehen, unabhängig von ihrem Ausweis z. B. im Anlage- oder Umlaufvermögen zu berücksichtigen.35 Grundsätzlich ohne Bedeutung ist, ob die Anteile auf Dauer gehalten werden oder zur kurzfristigen Veräußerung bestimmt sind.36 Liegt bei bestehender Veräußerungsabsicht ein Grund vor, das Tochterunternehmen ganz oder teilweise nicht zu berücksichtigen, bietet hierfür § 296 Abs. 1 Nr. 3 die Rechtsgrundlage für die (Nicht-)Einbeziehung des Tochterunternehmens, gilt aber nicht für die Festlegung der nach § 301 konsolidierungspflichtigen Anteile.37 Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob dennoch die Einbeziehung auf der Grundlage des gesamten Anteilsbesitzes zu erfolgen hat. Nach einer engen Auffassung sollen Anteile nicht berücksichtigt werden, die das Mutterunternehmen nicht freiwillig hält. Der Sachverhalt kann bei Erwerb von Anteilen aufgrund eines freiwilligen oder gesetzlichen Übernahmeangebots eintreten, wenn das Mutterunternehmen die dadurch erreichte Anteilsquote nicht auf28 DRS 23.19; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 104 f; HdJ-Wohlgemuth V/2 Rn 14; Beck HdR/Hachmeister/ Beyer C 401 Rn 62. 29 Zur Rechtslage vor MoMiG BGHZ 31, 258 (268 ff); 90, 381 (388 f); 95, 192; nach BGH v. 20.7.2009 – II ZR 36/08 gilt das frühere Eigenkapitalersatzrecht auf vor dem 1.11.2008 eröffnete Altfälle weiter; im Übrigen Baumbach/ Hueck/Fastrich GmbH § 30 Rn 72 ff; Lutter/Hommelhoff GmbHG20, Anh. § 64 Rn 115 ff. 30 §§ 32a und b GmbHG sind durch das MoMiG aufgehoben worden. Iü HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 16. 31 BGH v. 5.3.2015 (Az IX ZR 133/14) BB 2015, 973 ff; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 27. 32 DRS 23.19 und 23.45. 33 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 24. 34 DRS 23.17; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 13; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 33; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 332; ADS Rn 12; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 188; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 60 ff. 35 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 34 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 334. 36 Abgesehen von der Ausnahme bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten für Bestände im Handelsbestand nach § 340e HGB, DRS 23.18. 37 ADS Rn 13; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35. 231

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rechterhalten möchte.38 Weitergehend wird überlegt, die im Umlaufvermögen ähnlich wie die im Handelsbestand von Kreditinstituten gehaltenen Anteile bei der Kapitalkonsolidierung unberücksichtigt zu lassen, wenn diese kurzfristig an nicht zum Konzern gehörende Dritte veräußert werden sollen.39 Diese letztgenannte Überlegung ist zu weitgehend; die erstgenannte Auffassung ist zwar restriktiv und kann im Einzelfall durch die Einbeziehung von bereits kurzfristig nicht dem Konzern zuzurechnenden Anteilen zu einem unzutreffenden Bild der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns führen. Um eine willkürliche Beeinflussung der bei der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigenden Anteile zu verhindern, ist es sachgerecht, bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 296 Abs. 1 Nr. 3 die konkret und ausschließlich der Veräußerungsabsicht unterliegenden Anteile nicht zu berücksichtigen.

b) Anteile des Mutterunternehmens 23 aa) Unmittelbarer Anteilsbesitz. Der Einbeziehung von Tochterunternehmen werden die Anteile zugrunde gelegt, die im Eigentum des Mutterunternehmens stehen oder diesem i. S. v. § 246 Abs. 1 wirtschaftlich zugerechnet werden. Mutterunternehmen ist das Unternehmen, welches den Konzernabschluss aufzustellen verpflichtet ist. Es kann sich um ein oberstes Mutterunternehmen handeln oder ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen ist, aber selbst einen Teilkonzernabschluss aufstellt. Von Bedeutung sind die Anteile, die dem Mutterunternehmen gehören. „Gehören“ bedeutet die zivilrechtliche Rechtsinhaberschaft an den Anteilen; es macht keinen Unterschied, ob die Anteile als Wertpapier verkörpert sind oder nicht. Ferner sind Anteile zu berücksichtigen, an denen das Mutterunternehmen das wirtschaftliche Eigentum innehat. Da es bei der Bilanzierung in erster Linie nicht auf das rechtliche, sondern auch auf das wirtschaftliche Eigentum ankommt (vgl. Erl. zu § 246), sind auch die beim Mutterunternehmen angesetzten, ihm aber nicht rechtlich gehörenden Anteile zu berücksichtigen. Einzubeziehen sind deswegen auch Anteile, die das Mutterunternehmen einem Dritten z. B. als Treuhänder übertragen hat, Anteile, die zur Sicherung übereignet wurden oder Anteile, die Gegenstand eines echten Pensionsgeschäfts sind, für das bestimmt wurde, dass der Pensionsgeber zu bereits festliegenden Bedingungen die Anteile zurück zu nehmen hat.40 Bei unechten Pensionsgeschäften, die den Pensionsnehmer zur Rückgabe berechtigen, aber nicht verpflichten, kommt die Einbeziehung nicht in Betracht, da solche Anteile dem Mutterunternehmen als Pensionsgeber nicht zugerechnet werden.

24 bb) Mittelbarer Anteilsbesitz. Dem Mutterunternehmen werden auch diejenigen Anteile zugerechnet, die ihm nicht selbst gehören, aber von Tochterunternehmen gehalten werden, die in den Konzernabschluss einbezogen werden. Aus dem Wesen des Konzernabschlusses als der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen folgt, dass auch Anteile nachgeordneter Tochterunternehmen bei mehrstufigem Konzernaufbau dem Mutterunternehmen zugerechnet werden und als ihm gehörig zu betrachten sind. Dem Wortlaut von Abs. 1 S. 1 ist dies unmittelbar nicht zu entnehmen, da er nur die Berücksichtigung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile vorschreibt. Art. 19 Abs. 1 S. 1 der 7. EG-Richtlinie war offener formuliert und stellte auf die Buchwerte der Anteile oder Aktien am Kapital der einbezogenen Unternehmen ab; ebenso deutlich sieht Art. 24 Abs. 3 S. 1 der EU-Bilanzrichtlinie die Berücksichtigung der Buchwerte von Anteilen vor, die entweder sich im Besitz des Mutterunterneh38 ADS Rn 13; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35. 39 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 32; Schindler Kapitalkonsolidierung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 156. 40 ADS Rn 14; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 25, 27; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 11; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 28; zu „Sale and lease back“-Gestaltungen IDW ERS HFA 13 (n. F.) Rn 13 ff. Kraft

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mens oder eines anderen in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmens befinden. Auch die Verwendung des Plurals (Buchwerte, Anteile) deutet darauf hin, dass es nicht allein auf die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile ankommt. Bei der Beurteilung sind zur Klarstellung verschiedene Fallgruppen zu unterscheiden: (1) Anteile an Tochterunternehmen von Tochterunternehmen, deren Anteile ausschließlich dem Mutterunternehmen gehören; (2) wie (1), aber mit Mehrheitsbeteiligung des Mutterunternehmens an dem oberen Tochterunternehmen; (3) mehrfache Anteilsbeziehung zum unteren Tochterunternehmen, wobei eine die für die Einbeziehung erforderliche Größenordnung aufweist; (4) wie (3) jedoch mit der Abweichung, dass die zur Einbeziehung erforderliche Quote nur durch Zusammenrechnen der Anteile zustande kommt; (5) wie vor, jedoch mit der Abweichung, dass das obere Tochterunternehmen anteilsmäßig (§ 310) einbezogen wird. Über den rechtstechnischen Weg der Zurechnung von Anteilen, die anderen einbezogenen 25 Unternehmen gehören, zum Mutterunternehmen herrschte in der Vergangenheit keine Einigkeit. Nach der zunächst wohl überwiegenden Auffassung in der Literatur sollte für die Zurechnung § 271 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 4 AktG gelten. Danach gelten als Anteile des Mutterunternehmens auch Anteile, die von einem abhängigen Unternehmen gehalten werden. Diese Fiktion kann in Fällen des § 290 Abs. 2 Nr. 3 zum Tragen kommen, da bei diesem Einbeziehungsgrund die Abhängigkeit nach § 17 AktG ebenfalls bejaht werden kann. Nach der durch DRS 23.17 statuierten Auffassung wird bei der Einbeziehung die Zurechnung durch entsprechende Anwendung von § 290 Abs. 3 begründet. In allen diesen Fällen ist es geboten, die Zurechnung auf die Anteile zu erstrecken, aber auch zu begrenzen, die von einbezogenen Unternehmen gehalten werden.41 Nach einer anderen Auffassung kommt es auf die Zurechnung nach den genannten Vorschriften des HGB und AktG nicht an. Von Bedeutung sei alleine die Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss.42 Stellungnahme: Die Analyse der vertretenen Standpunkte führt in der Tat zum Ergebnis, 26 dass die rechtlichen Zurechnungsvorschriften für § 301 nicht passen. § 271 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 4 AktG hat eine mit dem Wesen des Konzernabschlusses nicht vereinbare Funktion. Im Jahresabschluss geht es um das Kenntlichmachen von Vermögens- und Erfolgsverflechtungen zu bestimmten Unternehmen. Um diese für den Jahresabschluss sichtbar machen zu können, müssen die von abhängigen Unternehmen gehaltenen Anteile zugerechnet werden. Auch § 290 Abs. 3 verfolgt im Grundsatz einen anderen Zweck. Nach dessen Regelung sollen für die Beurteilung der Frage, welche Unternehmen der Konsolidierungspflicht unterliegen (Tochterunternehmen i. S. v. § 290 Abs. 2), Rechte der Tochterunternehmen dem Mutterunternehmen zugerechnet werden. Diese Regelungen erstrecken sich auf (Tochter-)Unternehmen unabhängig von der Frage, ob diese in den Konzernabschluss einbezogen werden, so dass auch nach der oben genannten Auffassung eine Einschränkung des Anwendungsbereichs erfolgen muss. Im Ergebnis bedarf die entsprechende Anwendung von § 290 Abs. 3 der Modifikation. Die rechtlichen Zuordnungsbestimmungen sind zu unscharf und werden der für den Konzernabschluss gebotenen Abgrenzung nicht gerecht. Entscheidend ist die nach Maßgabe der Einheitstheorie erfolgende Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen, §§ 297 Abs. 3, 300 Abs. 1. Dem Mutterunternehmen werden die Anteile zugerechnet, die von einbezogenen Unternehmen an nachgeordneten Unternehmen gehalten werden. Das beruht auf der Fiktion, als ob die einbezogenen Unternehmen ein einziges Unternehmen wären. Die Zurechnung hat zu berücksichtigen, mit welchen Anteilen das Mutterunternehmen an Tochterunternehmen beteiligt ist, die Anteile an weiteren Unternehmen halten. Das ist geboten, um bei mehrstufigem Konzernaufbau die Dilutionseffekte erfassen zu können. In den oben genannten Sachverhalten ist die Zuordnung bei (1) unproblematisch, in den Fällen (2) bis (4) erfolgt sie anteilig (zur Einbeziehung bei mittelbarem Anteilsbesitz Rn 212 ff), soweit die Voraussetzungen für ein Tochterunternehmen nach § 290 Abs. 1 oder 2 bejaht werden können. Anteile, die von nicht in den Konzernabschluss 41 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 12; ADS Rn 17, 18; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 28; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 65 f.

42 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 25; kritisch Roß WPg 1995, 617 (622). 233

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einbezogenen Unternehmen für eigene Rechnung gehalten werden, sind z. B. auch in Fällen von § 296 von der Zurechnung ausgeschlossen. Das führt dazu, dass auch Anteile, die von solchen Unternehmen an anderen Unternehmen gehalten werden, nicht berücksichtigt werden dürfen. Das gilt auch im Falle der assoziierten Unternehmen, die nach §§ 311, 312 bewertet, aber nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden.43 27 Werden Anteile von einem anteilsmäßig einbezogenen Unternehmen gehalten, greifen die Zuordnungsnormen (§ 271 Abs. 1, § 16 Abs. 4 AktG, § 290 Abs. 3) grundsätzlich nicht.44 Für die Zurechnung solcher Anteile zum Mutterunternehmen ist zu unterscheiden. Anteile des nach § 310 in den Konzernabschluss einbezogenen Gemeinschaftsunternehmens an anderen Unternehmen, an denen das Mutterunternehmen oder ein anderes einbezogenes Unternehmen nicht über Anteile verfügen, die zur Einbeziehung oder anteilsmäßigen Einbeziehung verpflichten oder berechtigen, können dem Mutterunternehmen zwar anteilig zugerechnet werden. Die Zurechnung führt nicht zur Verstärkung eines Beteiligungsverhältnisses, das zu diesen Unternehmen unmittelbar von einbezogenen Unternehmen aus besteht. Eine Addition der Beteiligungsquote für Zwecke der zu treffenden Beurteilung der Anteilsbeziehung (Vollkonsolidierung, anteilsmäßige Konsolidierung, Bewertung als assoziiertes Unternehmen oder als Beteiligung oder Anteil) findet nicht statt. Liegen die Voraussetzungen dafür vor, dass das Unternehmen, an dem das Gemeinschaftsunternehmen Anteile hält, in dessen Konzernabschluss einbezogen werden kann, verbleibt es für den Konzernabschluss des Mutterunternehmens bei der anteilsmäßigen Einbeziehung des konsolidierten oder anteilsmäßig einbezogenen Unternehmens. Sind aus der Sicht des Konzerns die Voraussetzungen für die Einbeziehung des nachgelagerten Unternehmens in den Konzernabschluss als Tochterunternehmen oder als anteilmäßig konsolidiertes Unternehmen gegeben, sind die von dem Gemeinschaftsunternehmen gehaltenen Anteile anteilig zu berücksichtigen; DRS 23.17. Der dem Konzern zuzurechnende Anteil der Beteiligung an dem weiteren Tochterunternehmen verstärkt den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteil; der Anteil anderer Gesellschafter vermindert sich entsprechend (§ 307 Rn 16 und 49 ff).45 Die Berücksichtigung der von anteilsmäßig konsolidierten Unternehmen gehaltenen Anteile wird kritisiert mit der Frage, ob von Gemeinschaftsunternehmen gehaltene Anteile als dem Mutterunternehmen gehörend qualifiziert werden dürfen.46 Nach der hier vertretenen Auffassung kommt es auf die, die rechtlichen Zuordnungsvorschriften interpretierende Auslegung nicht an. Von Bedeutung ist, dass die von anteilsmäßig einbezogenen Unternehmen gehaltenen Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in den Konzernabschluss übernommen werden dürfen (§ 310 Abs. 1 und 2). Es ist nicht konsequent, die sich hieraus ergebenden Folgerungen für die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden zu verneinen. Die Berücksichtigung der Anteile steht sowohl mit dem Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 S. 1) als auch mit der Generalklausel für den Konzernabschluss (§ 297 Abs. 2 S. 2) im Einklang.47 Im Falle (5) darf die anteilsmäßige Zurechnung stattfinden.

28 c) Anteile an einbezogenen Tochterunternehmen. Abs. 1 findet Anwendung auf Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen. Damit sind diejenigen Unternehmen gemeint, die 43 DRS 23.17; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 12; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 333; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 32; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 105 f; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR4 Rn 13 ff; Haufe BilKomm-Müller Rn 28, 30. 44 Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 66; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 19; insoweit inkonsequent ADS Rn 20. 45 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 26; ADS Rn 20; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 30; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR4 Rn 14; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 321. 46 Roß WPg 1995, 617 (621). 47 ADS Rn 20. Kraft

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nach § 301 vollkonsolidiert werden. Aufgrund der Verweisung des § 310 Abs. 2 sind Unternehmen, die anteilsmäßig konsolidiert werden, entsprechend den gleichen Regelungen einzubeziehen. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass Anteile an Unternehmen, die nach §§ 311, 312 als assoziierte Unternehmen „at equity“ oder als andere Unternehmen „at cost“ bewertet werden, nicht als Anteile einbezogener Unternehmen gelten. Gehören dem Mutterunternehmen weder direkt noch indirekt Anteile an dem zu konsolidierenden Tochterunternehmen, wie z. B. in Fällen von Zweckgesellschaften nach § 290 Abs. 2 Nr. 4, erfolgt keine Verrechnung von Anteilsbuchwert und Eigenkapital, so dass auch kein Unterschiedsbetrag nach § 301 Abs. 3 entstehen kann. Dies wird so auch durch DRS 23.20 vorgesehen. Die übrigen Regelungen für die Konsolidierung (insbes. über Ansatz und Bewertung) bleiben anwendbar; das Eigenkapital eines solchen Tochterunternehmens ist nach Maßgabe von § 307 ausschließlich den nicht beherrschenden Gesellschaftern zuzuordnen.48 Von Bedeutung sind nur Anteile an Tochterunternehmen. Eigene Anteile am Mutterunter- 29 nehmen, die dieses selbst oder eines der Tochterunternehmen hält, dürfen nicht verrechnet werden. Für solche Anteile gelten die Sonderregelungen in Abs. 4 (Rn 142 ff). Eine vergleichbare Regelung wurde für eigene Anteile an Tochterunternehmen nicht vor- 30 gesehen. Eigene Anteile an Tochterunternehmen konnten vor BilMoG je nach Verwendungszweck einen unterschiedlichen Charakter aufweisen: Korrekturposten zum Eigenkapital oder Vermögensgegenstand. Losgelöst davon, ob eigenen Anteile wirtschaftlich der Charakter als Vermögensgegenstand beigemessen werden kann, da sie z. B. als Gegenleistung für eine Akquisition oder zur Beteiligung der Mitarbeiter an der Gesellschaft ausgegeben werden sollen, ist seit den Änderungen des § 272 durch BilMoG ein Bilanzansatz eigener Anteile ausgeschlossen und sind diese vom „Gezeichneten Kapital“ offen abzusetzen, § 272 Abs. 1a.49 Danach kommt die Übernahme solcher Anteile in den Konzernabschluss nicht in Betracht. Für die für solche eigene Anteile in der Vergangenheit zu bildende Rücklage nach § 272 Abs. 4 a. F. besteht kein Raum mehr; statt dessen erfolgt die Verrechnung mit dem Eigenkapital, DRS 23.37.50 Der früher übliche Ausweis der eigenen Anteile in der Konzernbilanz nach den allgemeinen Vorschriften entfällt. Sonderregelungen gelten nach Abs. 4 für die von Tochterunternehmen gehaltenen und anzusetzenden eigenen Anteile an dem Mutterunternehmen, für die im Jahresabschluss nach § 272 Abs. 4 auch weiterhin eine Rücklage für eigene Anteile zu bilden ist. Für den Konzernabschluss dürfen solche Anteile nicht in die Konsolidierung einbezogen werden;51 auf der Ebene des Konzerns werden solche Anteile wie eigene Anteile des Mutterunternehmens klassifiziert; es erfolgt der offene Abzug vom Eigenkapital des Mutterunternehmens, so als ob das Mutterunternehmen die eigenen Anteile selbst erworben hätte.52

d) Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens aa) Anschaffungskosten. Einer der beiden wesentlichen Parameter für die Konsolidierung 31 ist der Wertansatz der Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen. Maßgebend ist der Wertansatz bei Erwerb oder zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung. Die Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen sind bei der Erstkonsolidierung grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten i. S. v. § 255 Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 1 S. 1 anzusetzen, Anschaffungsnebenkos48 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 41 mit Hinweis auf Besonderheiten bei abweichenden Ergebnisverteilungsregelungen. 49 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 332; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 37 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 106; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15. 50 DRS 23.37 ersetzte DRS 4.22 mit Anhang A 6; Fülbier DB 2000, 1341 (1343); Peemöller/Beckmann/Geiger BB 2000, 1080 (1082). 51 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 165 ff. 52 BR-Drucks. 344/08, 181; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 432. 235

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ten sind zu berücksichtigen, DRS 23.21 und.23.53 Wurden die Anteile gemeinsam mit anderen Vermögensgegenständen und Rechten erworben, richtet sich der Wertansatz nach dem den Anteilen zuzuordnenden Teilbetrag der Gesamtanschaffungskosten; es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Bestimmung von Anschaffungskosten (Erl. zu § 255). 32 Besonderheiten: Wurden die Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten oder verschiedenen Anschaffungskostenbeträgen erworben, sind die jeweiligen Teilbeträge zusammen zu rechnen. Darüber hinaus sind nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, wie sie bei Kapitalerhöhungen, Einlagen in die Rücklagen eines Tochterunternehmens oder Zuschüssen entstehen können. Bei der Kapitalerhöhung kommen Bar- oder Sacheinlagen in Betracht. Werden Sacheinlagen gewährt, bestehen verschiedene Methoden für die Bestimmung des Wertansatzes des übertragenen Vermögens. Dabei ist es handelsrechtlich zulässig, den Buchwert(saldo) der eingebrachten Vermögensgegenstände als Anschaffungskosten der infolge der Einlage erlangten Anteile fortzuführen.54 Im Jahresabschluss des einbringenden Unternehmens werden stille Reserven aus dem eingebrachten Vermögen auf die Anteile an dem Unternehmen übertragen, welches dieses Vermögen übernimmt (vgl. Rn 191). Das gleiche kann der Fall sein, wenn die Beteiligung an dem einbezogenen Unternehmen im Tausch gegen andere Vermögensgegenstände des Mutterunternehmens erlangt und auch hier der Wertansatz der erworbenen Beteiligung auf der Grundlage der Buchwerte des weggegebenen Vermögens gewählt wurde. Insbesondere der letztgenannte Fall kann zum Entstehen eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung führen (Rn 133 ff sowie § 309 Rn 34 ff). Hier fragt sich, ob der Kapitalkonsolidierung bei Verwendung des Anteilsbuchwerts aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens überhaupt ein zutreffender Wert zugrunde gelegt wurde. Unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise führt die Fortführung eines niedrigen Buchwerts der Anteile aus Konzernsicht zu einem niedrigeren aktiven oder gegebenenfalls sogar zu einem passiven Unterschiedsbetrag. Dieser beeinflusst zukünftig das Konzernergebnis durch die Höhe der Abschreibungen oder Auflösungsbeträge mit der Folge, dass ein höheres Konzernergebnis ausgewiesen wird. Gleiches würde gelten, wenn ein passiver Unterschiedsbetrag nach § 309 Abs. 2 Nr. 2 erfolgswirksam als Gewinn ausgewiesen würde. Beide Effekte beeinflussen die Darstellung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns, da ein Gewinn aus der Zeit vor der Einbeziehung des Tochterunternehmens mittelbar als positives Konzernergebnis dargestellt werden kann. Dieser Effekt wird in der internationalen Rechnungslegung dadurch vermieden, dass eine nicht in Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten erbrachte Gegenleistung mit dem beizulegenden Wert (fair value) anzusetzen ist und dies den Wertansatz des erworbenen Vermögens bestimmt.55 Nach deutschem Recht hat das Mutterunternehmen das Recht, Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von deren Ausübung im Jahresabschluss auszuüben, § 308 Abs. 1 S. 2. Im Hinblick auf die negativen Auswirkungen auf die Darstellung der Lage des Konzerns wurde das Mutterunternehmen bisher schon als verpflichtet angesehen, in einer solche Nachteile vermeidenden Weise von dem Wahlrecht Gebrauch zu machen.;56 der Ansatz zum beizulegenden Wert der eingebrachten Vermögensgegenstände, höchstens zu deren Zeitwert wird nunmehr auch durch DRS 23.26 empfohlen.57 Ein derartiger Vorgang bietet keinen Anlass, den sich aus dem Tausch ergebenden Gewinn nach den Regelungen über die Eliminierung von Zwischengewinnen heraus zu rechnen. Ein Tausch mit einem Konzernfremden verpflichtet nach Wortlaut und Sinn nicht zur Anwendung von § 304; eine entsprechende Anwendung der Vorschrift infolge 53 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 43; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 20; Haufe BilKomm-Müller Rn 34; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR Rn 16. 54 IDW RS HFA 42 Rn 46; ADS § 255 Rn 89 ff. 55 IFRS 3.33 ff; dazu Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 44 ff; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap 14 Rn 404 ff. 56 Im Ergebnis gleich lautend HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 35. 57 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 22; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR5 Rn 19; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 46 ff. Kraft

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des inneren Zusammenhangs zwischen der Gewinnrealisierung durch Hingabe eines Vermögensgegenstands und dem Erwerb der Anteile an dem einzubeziehenden Unternehmen ist auch unter Beachtung des Einheitsgrundsatzes (§ 297 Abs. 3 S. 1) nicht geboten. Hat das Mutterunternehmen den infolge des Einbringungsvorgangs erlangten Anteil zum Zeitwert angesetzt, wird sich wegen der durch das BilMoG nunmehr beim Tochterunternehmen durchzuführenden Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ein abweichender Unterschiedsbetrag nicht ergeben.58 Die vorstehenden Überlegungen gelten enstsprechend bei Erwerb durch Verschmelzung59 oder bei Gewährung eigener Anteile als Gegenleistung für die erworbenen Vermögensgegenstände.60 Erfolgte eine konzerninterne Übertragung von Anteilen an einem erstmals einbezogenen 33 Unternehmen zwischen bereits zuvor in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, sind die Anschaffungskosten bei der Konsolidierung nicht die Wertansätze, wie sie aus dem Jahresabschluss übernommen werden, sondern die Wertansätze aus einer Handelsbilanz II, wie sie sich nach Aufdecken und Zuordnung von stillen Reserven bei der Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens ergeben.61

bb) Anschaffungskosten bei Übertragungen im Konzern. Wurde der Wertansatz der An- 34 teile durch konzerninterne Übertragungen beeinflusst, sind Konzernanschaffungskosten anzusetzen.62 Das gilt bei Erwerb der Anteile von einem anderen einbezogenen Unternehmen und wenn Anteile infolge einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen entstanden sind (dazu Rn 32). Wurden Anteile zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen übertragen, sind Zwischenergebnisse nach § 304 Abs. 1 zu eliminieren. Die Verrechnung des Anteilswerts bei der Einbeziehung nach der Veräußerung erfolgt mit dem Betrag, zu dem das veräußernde Unternehmen die Anteile angesetzt hatte und die Verrechnung vorgenommen wurde. Sind die Anteile infolge einer Sacheinlage in das Tochterunternehmen entstanden, sind 35 Zwischenergebnisse herauszurechnen. Sie entstehen bei einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen, wenn die übertragenen Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten bei der aufnehmenden Gesellschaft mit dem beizulegenden Wert angesetzt werden oder wenn das einbringende Mutterunternehmen die Anteile nicht mit dem Buchwertsaldo des übertragenen Vermögens ansetzt, sondern mit dem Zeitwert der Beteiligung.63 Die übertragenen Vermögensgegenstände und Schulden sind nach § 304 Abs. 1 mit den Konzernanschaffungskosten anzusetzen, wodurch das Eigenkapital des Tochterunternehmens verringert wird. Zugleich ist der Wertansatz des Anteils erfolgsneutral abzustocken, und zwar entsprechend der Höhe des Saldos der Buchwerte der übertragenen Aktiva und Passiva; der höhere Wertansatz resultiert aus einer aus Konzernsicht nicht zulässigen Zuschreibung. Infolge dieser Korrekturen wird der Wertansatz des Anteils und des übertragenen Vermögens auf Buchwertbasis miteinander verrechnet; durch die Entstehung infolge der Sacheinlage des einbringenden Mutterunternehmens ergibt sich kein Unterschiedsbetrag.64

58 59 60 61 62

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 22; ADS Rn 32; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 76 ff. Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 50 ff. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 22; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 56. ADS Rn 30. Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR5 Rn 18; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 58; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 42 f. 63 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 23; ADS Rn 31 f; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 57 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 27 f; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 36. 64 Zur technischen Umsetzung ergeben sich unterschiedliche Auffassungen bei ADS Rn 32 und HdKR-Dusemond/ Weber/Zündorf Rn 36. 237

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36 cc) Ansatz niedrigerer Werte. Der Buchwert eines Anteils kann auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben worden sein. Dafür konnten ursächlich sein eine Abschreibung (Wertberichtigung) nach den bisher geltenden Vorschriften wegen einer möglicherweise vorübergehenden oder dauerhaften Wertminderung (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 2 S. 3 a. F.), ferner wegen niedrigerer Stichtagswerte oder zukünftiger Wertschwankungen bei Anteilen, die im Umlaufvermögen ausgewiesen werden (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 3 a. F.) oder wegen des Ansatzes von niedrigeren Wertansätzen, die nur nach steuerlichen Vorschriften zulässig waren (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 254, 279 Abs. 2 a. F.). Nach den Veränderungen infolge des BilMoG sind Abschreibungen wegen Wertschwankungen oder Wertansätze nach steuerlichen Vorschriften nicht mehr zulässig, § 298 Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 3 und 4 a. F.;65 Abschreibungen auf einen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung angemessenen Wertansatz (§ 253 Abs. 4 a. F.) waren im Konzernabschluss bereits nach den bisher geltenden Vorschriften des HGB nicht zulässig, da sie im Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft nicht vorgenommen werden dürfen, §§ 298 Abs. 1, 279 Abs. 1 a. F.; nach BilMoG besteht diese Möglichkeit insgesamt nicht mehr. In einem nach PublG aufgestellten Konzernabschluss durften nach jener Vorschrift vorgenommene Abschreibungen beibehalten werden, § 13 Abs. 3 S. 1 PublG.66 Nicht mit dem nach § 308 Abs. 1 maßgeblichen Recht des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens und der einheitlichen Anwendung der Bewertungsmethoden vereinbare Maßnahmen sind in einer Handelsbilanz II zu berichtigen. 37 Fraglich ist, ob und inwieweit z. B. nach § 253 Abs. 3 S. 5 zulässigerweise vorgenommene Abschreibungen den für die Konsolidierung maßgeblichen Wertansatz beeinflussen. Auf den Wertansatz bei Erstkonsolidierung können sich nur Abschreibungen auswirken, die vor dem Stichtag der Einbeziehung des Tochterunternehmens veranlasst und vorgenommen wurden.67 In Betracht kommen im Einzelfall auch Abschreibungen aus Gründen, die nach dem Erwerb der Anteile, aber vor dem maßgeblichen Stichtag der Einbeziehung (vgl. Abs. 2 S. 1) eingetreten sind.68 Die Notwendigkeit der Rücknahme von Abschreibungen wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt. Zum einen wird es als Gebot aus der Erwerbsfiktion verstanden, Wertberichtigungen auf die zu konsolidierenden Anteile rückgängig zu machen, da nur dadurch der Konzernerfolg zutreffend dargestellt würde.69 Diese Auffassung ist für dauerhafte Wertminderungen zweifelhaft. Die Rücknahme einer Abschreibung führte im Konzernabschluss zu einem Ertrag, der aber i. d. R. zum Ansatz höherer Unterschiedsbeträge (Zuordnung stiller Reserven/ Lasten) und dem Entstehen eines Geschäfts- oder Firmenwerts führen könnte, der bei andauernder Ertraglosigkeit des einbezogenen Tochterunternehmens jedoch sofort erfolgswirksam abzuschreiben wäre.70 Zwischen der Neubewertung des Vermögens des einzubeziehenden Tochterunternehmens und der Bewertung des Anteils an diesem ist zu unterscheiden. Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Sie steht mit Wortlaut und Sinn von § 301 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 im Einklang, der die Verrechnung auf der Grundlage des Wertansatzes der Anteile zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, vorsieht. Danach sind die zu diesem Zeitpunkt angesetzten oder beizumessenden Wertansätze maßgeblich. Eine solche Interpretation steht im Einklang mit der Erwerbsfiktion, die ebenfalls nicht allein auf den Zeitpunkt des Zugangs der Anteile, sondern auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung abstellt.

65 Solche nach früherem Recht zulässigerweise angesetzten Werte dürfen unter den Voraussetzungen des Art. 76 Abs. 4 S. 1 EGHGB fortgeführt werden; im Konzernabschluss sind sie i. d. R. nicht fortzuführen; vgl. auch Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 32. 66 ADS Rn 34. 67 DRS 23.25; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 335; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 33. 68 Dazu seinerzeit IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 38. 69 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 38. 70 ADS Rn 35; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 33; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 335; ferner Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 66 f. Kraft

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Wertberichtigungen, die nach dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung vorgenommen wer- 38 den, dürfen das Konzernergebnis nicht belasten und sind dem Konzernergebnis erfolgserhöhend hinzu zu rechnen.71 Anderenfalls ergibt sich eine Mehrfacherfassung desselben Sachverhalts im Konzernabschluss, da die zur Wertberichtigung führenden Ereignisse sich auf das Ergebnis des Tochterunternehmens bereits ausgewirkt haben. Nach der Rechtslage vor TransPuG durften niedrigere Wertansätze, die auf der Anwendung 39 von Abschreibungsmöglichkeiten nach steuerlichen Vorschriften beruhen, im Konzernabschluss fortgeführt werden, § 308 Abs. 3 S. 1. Die Regelung war auch auf konsolidierungspflichtige Anteile anzuwenden, auch wenn sie ihrem Wesen nach hierauf nicht passte. Wurde der Wertansatz gemindert, folgte daraus eine wesentliche Auswirkung auf die Wertansätze für die aus dem Jahresabschluss des Tochterunternehmens zu übernehmenden Aktiva und Passiva hinsichtlich deren Ansätze (z. B. Geschäfts- oder Firmenwert) und deren Bewertung. Die Praxis behalf sich in diesen Fällen mit der Empfehlung, die steuerlich veranlasste Sonderabschreibung (z. B. nach § 6b EStG) als Sonderposten mit Rücklageanteil zu passivieren, so dass der aktive Wertansatz des Anteils für die Verrechnung nach Abs. 1 ungemindert bleibt.72 Diese Lösung vermochte zwar in der praktischen Anwendung zu befriedigen, sie erschien jedoch rechtlich und wirtschaftlich nicht vertretbar. Die Umgliederung des Abschreibungsbetrags in den Sonderposten und dessen Fortführung nach Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss unterstellte die Fortführbarkeit dieses Betrags unabhängig vom Schicksal des Aktivpostens. Diese Problematik hat sich durch die Streichung von § 308 Abs. 3 durch das TransPuG73 erledigt; die Bewertung nach steuerlichen Vorschriften ist im Konzernabschluss seither unzulässig. Der Ansatz der Anteile an einem einbezogenen Unternehmen zu einem nach steuerlichen Vorschriften geminderten Wert erschien ohnedies im Hinblick auf die Grundsätze der Erwerbsmethode fragwürdig. Die Vornahme steuerlich motivierter Abschreibungen stand im Widerspruch zur Erwerbsmethode.

e) Ausstehende Einlagen. Ausstehende Einlagen eines einbezogenen Tochterunternehmens 40 können den Charakter eines Korrekturpostens zum Eigenkapital aufweisen, wenn sie nicht eingefordert wurden, oder eine Forderung auf Leistung gegenüber dem Gesellschafter darstellen. Eine nicht eingeforderte Einlage wird beim Mutterunternehmen nicht angesetzt; die nicht eingeforderte ausstehende Einlage ist von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen. Der eingeforderte aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen, § 272 Abs. 1 Der Wertansatz wird nur durch die tatsächlichen Anschaffungskosten des Anteils bestimmt. Wird die Einlage eingefordert, verändert sich der Wertansatz, sobald die Einlageverpflichtung nicht mehr als schwebendes und darum nicht bilanzierungsfähiges Geschäft anzusehen ist, um den eingeforderten Betrag. Der erhöhte Wertansatz des Anteils ist der Konsolidierung zugrunde zu legen. Die zwischen den einbezogenen Unternehmen bestehende Forderung und die Verbindlichkeit aus dem Einlagevorgang werden durch die Schuldenkonsolidierung nach § 303 Abs. 1 herausgerechnet.74 Zur Behandlung ausstehender Einlagen beim Tochterunternehmen Rn 50. f) Negativer Kaufpreis. Ein negativer Kaufpreis beruht i. d. R. auf einer Zahlung (Leistung) 41 des Verkäufers von Anteilen an den Erwerber, die die von dem Erwerber geleistete Zahlung (Leistung) übersteigt. Ursache hierfür können die schlechte Ertragslage des Unternehmens und/

71 72 73 74 239

Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 189; HdJ-Wohlgemuth V/2 142. ADS Rn 36; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 34; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 39. TransPuG BGBl. I 2002 S. 2681. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 42; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 192. Kraft

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oder ein Restrukturierungs- oder Sanierungsstau sein.75 Solche Leistungen werden im Jahresabschluss des Mutterunternehmens in einen passiven Sonderposten eingestellt, der indes nicht in den Konzernabschluss zu übernehmen ist. Es handelt sich vielmehr zum zusätzliches Eigenkapital des zu konsolidierenden Tochterunternehmens, das in die Kapitalverrechnung einzubeziehen ist.76

42 g) Kaufpreisanpassungsklauseln. Weitere Besonderheiten sind zu beachten, wenn die Höhe der Gegenleistung (Kaufpreis) von künftigen Ereignissen oder anderen, i. d. R. externen Umständen abhängt. Die daraus folgenden Anpassungsbeträge in der einen oder anderen Richtung führen zu Anschaffungspreisminderungen (§ 255 Abs. 1 S. 3) oder nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 S. 2). Sind diese Ausgleichsbeträge zwischen Käufer und Verkäufer zu leisten, ist für die bilanzielle Betrachtung zu differenzieren. Können die Leistungsindikatoren zuverlässig bewertet werden und ist der Bedingungseintritt wahrscheinlich, ist der Barwert der Zahlung als Rückstellung zu passivieren und als Erhöhung der Anschaffungskosten zum Erwerbszeitpunkt zu berücksichtigen; gegebenenfalls erfolgt dies nach Maßgabe der Anpassung im Einjahreszeitraum des § 301 Abs. 2 S. 2.77 Sind hingegen die Leistungsindikatoren noch nicht bewertbar oder ist der Bedingungseintritt noch nicht wahrscheinlich, unterbleibt (ex ante) der Ansatz dieser Beträge. Bei späterem Bedingungseintritt wird ebenfalls der auf den Erwerbszeitpunkt abgezinste Betrag der Kaufpreisanpassung als nachträglicher Kaufpreis angesetzt und die Zahlungsverpflichtung passiviert. Die Differenz zwischen dem zu aktivierenden Betrag und dem Erfüllungsbetrag ist als Zinsaufwand zu erfassen.78

3. Ansatz des Eigenkapitals des Tochterunternehmens (Abs. 1 S. 2) 43 a) Grundlagen. Der Betrag des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens ist die zweite Verrechnungsgröße bei der Kapitalkonsolidierung. Für die Konsolidierung enthält Abs. 1 S. 2 eine eigenständige Ermittlungsvorschrift. Das Eigenkapital eines einbezogenen Unternehmens ist im Grundsatz eine Saldogröße, die sich nicht aus einer selbständigen Bewertung des Eigenkapitals ergibt. Es wird beeinflusst durch die Wahl der Wertansätze der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten. Für deren Wertansatz war vor BilMoG nach S. 2 Nr. 1 die Bewertung mit dem Buchwert oder S. 2 Nr. 2 die Bewertung mit dem den Aktiva und Passiva am gewählten Stichtag der Erstkonsolidierung beizulegenden Wert zugelassen. Durch BilMoG wurde dieses Wahlrecht beseitigt. Jetzt ist das Eigenkapital mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der zu übernehmenden Posten entspricht, der diesen am Verrechnungsstichtag beizumessen ist. Der durch diese Bewertung ermittelte Betrag des Eigenkapitals ist Gegenstand der Verrechnung mit dem Wertansatz des Anteils an dem Tochterunternehmen und damit Ausgangspunkt der weiteren Verwendung des entstehenden oder verbleibenden Unterschiedsbetrags.

44 b) Abgrenzung des Eigenkapitals. Der in Abs. 1 S. 1 und 2 verwendete Begriff des Eigenkapitals des Tochterunternehmens wirft die Frage auf, ob damit das Eigenkapital als bilanzrechtli75 DRS 23.28. 76 DRS 23.28; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 65; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 21; Preißner/Bressler BB 2011, 427.

77 DRS 23.31; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 28; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 61; Fey/Deubert BB 2012, 1461 ff; Theile BBK 2017, 248; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 84 ff.

78 DRS 23.32 und.33; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 28; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 61. Kraft

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che Kategorie des § 266 Abs. 3 (Passivseite) A gemeint ist oder als betriebswirtschaftlicher Begriff, der losgelöst von einer bilanziellen Gliederungssystematik verstanden werden kann. Die Frage geht einher mit der Methode der Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitalbetrags, die z. B. auch als progressive (indirekte) oder retrograde (direkte) Ermittlungsmethode bezeichnet wurde.79 Das Gesetzes ließ die Methode offen, auch wenn die Bestimmung des Eigenkapitals als Residualgröße aus dem Wertansatz von Aktiva und Passiva nach der definierten Methode für eine progressive (indirekte) Ermittlung zu sprechen schien; vor der Änderung durch das BilMoG hätte die Bestimmung des Eigenkapitals durch Verweisung auf die in § 266 Abs. 3 A vorgesehenen Eigenkapitalposten bei der Buchwertmethode genügt.80 Letztendlich ist diese Problematik durch die Neuregelung gegenstandslos geworden. Das Eigenkapital ist auf den durch Abs. 2 bestimmten Stichtag zu ermitteln. Maßgebend ist das Eigenkapital im Sinne von § 247 Abs. 1 einschließlich eines gegebenenfalls vorhandenen Ergebnisvortrags aus dem Vorjahr sowie des Jahresergebnisses des laufenden Geschäftsjahres.81 Zur zeitlichen Abgrenzung Rn 104 ff. Eine Kapitalgesellschaft als einbezogenes Unternehmen hat in ihrem Jahresabschluss das Eigenkapital nach den in § 266 Abs. 3 (Passivseite) A bezeichneten Posten zu gliedern. Zum Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft gehören das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklagen (zusammengesetzt aus gesetzlichen, satzungsmäßigen und anderen Rücklagen), ein Gewinn-/Verlustvortrag aus dem Vorjahr sowie der Jahresüberschuss/-fehlbetrag.82 Bei vollständiger oder teilweiser Ergebnisverwendung kann an Stelle dieser Posten ein Bilanzgewinn/-verlust treten. Nach § 268 Abs. 8 ausschüttungsgesperrte Teile des Eigenkapitals sind in die Kapitalaufrechnung einzubeziehen.83 Bei Personenhandelsgesellschaften und Gesellschaften nach § 264a wird das Eigenkapital durch den, gegebenenfalls auf mehrere Posten verteilten Eigenkapitalanteil bestimmt.84 Zum Eigenkapital gehören auch die Vermögensmehrungen oder -minderungen infolge der Anwendung der einheitlichen Ansatzund Bewertungsgrundsätze nach §§ 300, 308.85 Die für die Berechung maßgebliche Beteiligungsquote bestimmt sich nach der unmittelbaren und mittelbaren Kapitalbeteiligung des den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens an dem jeweiligen Tochterunternehmen. Die Anzahl der Stimmrechte ist hingegen nicht maßgeblich. Laufen die Beteiligungsquote an den Anteilen und die Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie dem Liquidationserlös auseinander, muss eine wirtschaftliche Beteiligungsquote ermittelt werden, die diesen Parametern Rechnung trägt.86 Verfügt das einbezogene Tochterunternehmen über eigene Anteile, ist seit BilMoG in dessen Jahresabschluss eine Rücklage für eigene Anteile nicht mehr zu bilden. Eigene Anteile sind nunmehr offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen; die Notwendigkeit der Bildung einer Rücklage ist entfallen, § 272 Abs. 1a i. V. m. § 298 Abs. 1. Das der Verrechnung unterliegende Eigenkapital wird hierdurch verringert.87 Ist das Tochterunternehmen hingegen am Mutterunternehmen beteiligt (sog. Rückbeteiligung), wandelt sich nach den Änderungen durch das BilMoG der Bilanzansatz bei dem Tochterunternehmen, § 272 Abs. 4.88 Für die Kapitalverrechnung bestimmt Abs. 4 S. 1, dass diese Anteile im Konzernabschluss mit ihrem Nennwert offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“

79 80 81 82

HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 41, im Ergebnis ebenso Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 35. A.M. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 332. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 191. DRS 23.35; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 36; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 35 ff; zu den Posteninhalten vgl. Erl. zu §§ 266 und 272 HGB. 83 DRS 23.35. 84 DRS 23.36; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 37. 85 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 45; ADS Rn 48, 49. 86 DRS 23.46 und.47. 87 DRS 23.37. 88 Begr. RegE zu Nr. 23 (§ 272) zu Abs. 4, S. 146; HdJ-Wohlgemuth V/2 Rn 25 f. 241

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abzusetzen sind. Für die Bildung einer Rücklage für eigene Anteile ist damit kein Raum. Die Rücklage wird vielmehr Teil des zur Konsolidierung zu verrechnenden Eigenkapitals des Tochterunternehmens;89 zur Behandlung nach § 301 Abs. 4 vgl Rn 142. Die dazu bisher vertretenen Auffassungen, ob eine für die eigenen Anteile gebildete Rücklage in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen sei, so dass sie in der Konzernbilanz nicht erneut gebildet werden müsse oder die Auffassung, dass eine gebildete Rücklage in die Konzernbilanz zu übernehmen, nicht aber neu zu bilden sei,90 haben sich somit erledigt.91 Ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag des Tochterunternehmens nach § 268 Abs. 3, ist bei der Konsolidierung zu berücksichtigen. Ein auch nach Neubewertung verbleibender Posten hat den Charakter von negativem Eigenkapital. Der auf der Aktivseite des Tochterunternehmens angesetzte Betrag ist in die Kapitalverrechnung einzubeziehen.92 Im Jahresabschluss des einbezogenen Tochterunternehmens dürfen Sonderposten mit Rücklageanteil nicht mehr gebildet worden. Sonderposten mit Rücklageanteil durften vor BilMoG als Passivposten für Zwecke der Steuern vom Einkommen oder Ertrag gebildet werden, § 247 Abs. 3 a. F.; nach dem Recht eines nach HGB zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmen jedoch nur, wenn das Steuerrecht die Bildung des Postens bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, dass der Posten auch in der Handelsbilanz gebildet wurde, § 273 a. F. Durch ihre steuerrechtliche Fundierung wiesen diese Posten Mischcharakter auf, und zwar teilweise Eigenkapitalcharakter und teilweise Fremdkapitalcharakter (Rückstellung für Steuern vom Einkommen und Ertrag). Durch BilMoG wurde die Möglichkeit, Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handels- oder Konzernbilanz anzusetzen, beseitigt. Entsprechende Posten dürfen im Jahresabschluss nicht mehr gebildet werden, eine Übernahme in den Konzernabschluss kommt nicht mehr in Betracht. Nach Art. 67 Abs. 3 S. 1 EGHGB im Jahresabschluss noch fortgeführte Sonderposten sind im Rahmen der Anpassung an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften aufzulösen;93 Der Betrag war auf das konsolidierungspflichtige Eigenkapital sowie gegebenenfalls auf eine latente Steuerbelastung aufzuteilen, § 274 i. V. m. § 298 Abs. 1.94 Sind auf das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens noch nicht alle Einlagen geleistet, werden im Jahresabschluss nur eingeforderte ausstehende Einlagen nach § 272 Abs. 1 S. 2 ausgewiesen. Richtet sich die aktivierte Forderung gegen ein ebenfalls einbezogenes Unternehmen, ist sie mit der entsprechenden Verbindlichkeit des Mutterunternehmens nach § 303 zu verrechnen; handelt es sich um Forderungen gegenüber anderen Gesellschaftern, ist die Forderung im Konzernabschluss auszuweisen.95 Ein Ausweis einer Forderung gegen ein anderes einbezogenes Unternehmen auf Leistung der Einlage kommt nicht in Betracht. Ist die Einlage nicht eingefordert, ist der Betrag der nicht eingeforderten Einlagen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen und als „Eingefordertes Kapital“ auszuweisen, § 272 Abs. 1 Satz 2 idF des BilMoG.96 Dabei macht es keinen Unterschied, ob zur Einlage auch andere Gesellschafter verpflichtet sind, auch wenn in diesem Fall latente Eigenkapitalzuflüsse in den Konzern erwartet werden können.97 Die Ermittlung des Eigenkapitals von Personengesellschaften kann Besonderheiten bei der Abgrenzung der zum Eigenkapital gehörenden Teilbeträge erforderlich machen. Das Eigenkapital einer Personengesellschaft ist nach § 247 Abs. 1 in der Bilanz der Gesellschaft gesondert 89 90 91 92 93 94 95 96 97

DRS 23.41; DRS 22.48 ff. Zur damaligen Rechtslage ADS Rn 211 ff; WP-Handbuch 2006, I M 417. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 39 und 165 ff. DRS 23.39; ADS Rn 53; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 57; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 38. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 44. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 193. DRS 23.42; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 41; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 192. DRS 23.41 a); Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 41; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 53. DRS 23.41 b); Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 42; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 144 f.

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auszuweisen; die Gliederungsvorschriften des § 266 Abs. 3 (Passivseite) A gelten nur für bestimmte Personengesellschaften; im Übrigen beinhaltet § 264c Abs. 2 für Personengesellschaften im Sinne von § 264a Besonderheiten für den Ausweis. Die Problembereiche bei Personengesellschaften ergeben sich aus unterschiedlichen Aspekten. Da es bei Personengesellschaften eine bezifferte Einlage nicht zu geben braucht (z. B. bei OHG), kann eine dem gezeichneten Kapital vergleichbare Bezugsgröße fehlen. Sind hingegen feste Kapitalkonten bestimmt, ist abzugrenzen, welche darüber hinaus bestehenden Kapitalkonten als Eigenkapital zu betrachten sind. Zum Eigenkapital sind diejenigen Konten (Posten) zu rechnen, die die Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen zum Ausdruck bringen. Dazu gehören Kapitalkonten mit festen oder variablen Beträgen, mit denen vorhandene oder künftige Verluste der Gesellschaft verrechnet werden können und die keine Beträge beinhalten, die im Falle der Insolvenz der Gesellschaft als Forderung gegen sie geltend gemacht werden könnten. Das bezieht gesamthänderisch gebundene Rücklagen- oder Ergebnisvortragskonten ein; nicht zum Eigenkapital gehören jederzeit entnahmefähige Gewinnanteile oder Konten mit Darlehenscharakter.98 Der Gesamtbetrag der Posten mit Eigenkapitalcharakter stellt das konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens dar. Vergleichbare Problemstellungen ergeben sich bei einzubeziehenden ausländischen Un- 53 ternehmen. Eigenkapital dieser Unternehmen sind die Einlagen der Gesellschafter und andere Beträge, die deren Anteil am Vermögen der Gesellschaft ausmachen. Ansprüche mit schuldrechtlichem Charakter sind nicht zu berücksichtigen; steht diesen eine Forderung eines anderen einbezogenen Unternehmens gegenüber, unterliegen diese der Schuldenkonsolidierung nach § 303. Solche Unternehmen stellen i. d. R. ihren Jahresabschluss in fremder Währung auf, die in Euro umzurechnen ist. Für die Umrechnung des neubewerteten Eigenkapitals dieses Unternehmens ist der Devisenkassakurs zum Erstkonsolidierungszeitpunkt heranzuziehen; dieser Kurs gilt in der Folge als der historische Kurs i. S. v. § 308a S. 1.99 Der Umfang des Eigenkapitals hängt weiterhin davon ab, wie Kapitalbeiträge zu behandeln 54 sind, die zwar auf schuldrechtlicher Grundlage beruhen, aber aufgrund von Besonderheiten der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung und der kapitalähnlichen Haftung als Eigenkapital ausgewiesen werden dürfen. Hierzu zählt z. B. das Genussrechtskapital. Hat das Tochterunternehmen Genussrechtskapital aufgenommen, das die Voraussetzungen für die Behandlung als Eigenkapital erfüllt,100 darf es im Jahresabschluss innerhalb der Postengruppe Eigenkapital in einem separaten Posten ausgewiesen werden. Damit wird der Gesamtbetrag des Eigenkapitals erhöht. Gleichwohl rechnet das Genussrechtskapital nicht zum konsolidierungspflichtigen Eigenkapital, da es nicht einem Kapitalanteil entspricht und Sonderrechte der Genussrechtsgläubiger bestehen. Der Ausweis dieses Kapitals als Eigenkapital macht es materiell nicht zu einem Anteil am Kapital der Gesellschaft. Es ist wie ein im Eigenkapital ausgewiesener Schuldposten des einbezogenen Tochterunternehmens zu behandeln.101 Ist Genussrechtsinhaber ein anderes einbezogenes Unternehmen, unterfällt es der Schuldenkonsolidierung nach § 303 Abs. 1; stehen die Rechte nicht einbezogenen Personen oder Rechtsträgern zu, ist das Genussrechtskapital in der Konzernbilanz zu passivieren. Wird es in der Konzernbilanz als Eigenkapital ausgewiesen, bedarf es besonderer Posten des Ausgleichs für andere Gesellschafter. Das Genussrechtskapital ist entsprechend zu bezeichnen. Haben im Einzelfall schuldrechtliche Ansprüche den Charakter von Eigenkapital und werden in die zu konsolidierenden Anteile einbezogen, gilt das entspre-

98 IDW RS HFA 7 n. F.(Stand 30.11.2017), Abschn. 3.1.2 IDW Life 2018, 258; DRS 23.36; Hachmeister in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 75; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 339; ADS Rn 52; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 64. 99 DRS 23.38; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 80. 100 IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff. 101 Weitergehend Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 45. 243

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chend für die korrespondierende Verpflichtung des Tochterunternehmens, die dann einen Teil des Eigenkapitals bildet.102 55 Besteht zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung ein Schuldverhältnis zwischen dem Mutterunternehmen und dem einzubeziehenden Tochterunternehmen, das zu eliminieren sind und ist dieses ganz oder teilweise abgeschrieben, ist die Differenz zwischen dem beizulegenden Wet der Forderung und dem bei dem Tochterunternehmen passivierten Erfüllungsbetrag in die Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals einzubeziehen.103 Hat das einzubeziehende Tochterunternehmen eine Wandel- oder Optionsanleihe bege56 ben und bei der Ausgabe in ihrem Jahresabschluss Beträge, z. B. Disagiobeträge in das Eigenkapital (Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2) eingestellt, werden diese Beträge jedenfalls dann Teil des konsoliderungspflichtigen Eigenkapitals, wenn die entsprechenden Bezugsrechte ausgeübt oder verfallen sind. Bestehende Stillhalterverpflichtungen aus Bezugsrechten konzernfremder Dritter auf Anteile des Tochterunternehmens sind hingegen als Verbindlichkeit anzusetzen und zum beizulegenden Zeitwert im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung zu bewerten.104 Weitere Besonderheiten ergaben sich aus den Eigenkapitalposten nach DMBilG sowie im 57 Hinblick auf die Sonderrücklagen (Sonderverlustkonto, Beteiligungsentwertungskonto). Zur Behandlung dieser Posten im konsolidierten Abschluss sei auf die Literatur verwiesen.105

58 c) Ansatz des Eigenkapitals mit dem Buchwert (S. 2 Nr. 1 a. F.). Nr. 1 gab in der bis zum BilMoG geltenden Gesetzesfassung das Wahlrecht, das Eigenkapital des Tochterunternehmens mit dem Betrag anzusetzen, der dem Buchwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten entspricht. Der Wertansatz konnte durch Bewertungsanpassungen nach § 308 Abs. 2 verändert worden sein; nach dieser Vorschrift waren Vermögensgegenstände und Schulden, die nicht nach den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwendenden Methoden angesetzt worden sind, nach den für den Konzernabschluss geltenden Vorschriften neu zu bewerten; das gleiche galt bei Vermögensgegenständen, die in Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 308 Abs. 1 S. 2 neu bewertet werden durften. Durch das BilMoG wurde die Anwendung der Buchwertmethode ausgeschlossen. Die nachstehenden Erläuterungen betreffen die in der Zeit vor BilMoG anzuwendende Fassung. Erfolgte die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens nach der Buchwertmethode in einem Geschäftsjahr, das vor dem 1.1.2010 begonnen hat, kann diese Methode auch weiterhin angewendet werden, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB.106 Das Eigenkapital ergab sich aus dem Ansatz der in den Konzernabschluss zu übernehmen59 den Aktiva und Passiva mit dem Betrag, der dem Buchwert der Posten entspricht. Nach § 300 Abs. 1 S. 1 lag es nahe, den maßgeblichen Buchwert aus dem Jahresabschluss des jeweiligen einbezogenen Tochterunternehmens zu entnehmen.107 Die Regelungen von § 300 über die für den Konzern geltenden Ansatzgrundsätze sowie das Vollständigkeitsgebot, ferner nach § 308 die für den Konzern geltenden Vorschriften über die Bewertung und deren einheitliche Anwendung waren zu beachten. Für die in den Konzernabschluss aufzunehmenden Aktiva und Passiva galt § 300 Abs. 2. 60 Die Posten waren vollständig, aber unter Beachtung der nach den auf den Abschluss des Mutter102 DRS 23.45; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 79; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 45. 103 DRS 23.44; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 46; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 81. 104 DRS 23.40; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 40; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 76 und 77; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 68. 105 Z. B. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 43;Budde/Kropp in DMBilG HdB § 17 Rn 2 f. 106 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 186. 107 Zum damaligen Recht: Beck BilKomm-Förschle/Deubert (6. Aufl.) Rn 51. Kraft

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unternehmens anzuwendenden Rechtsvorschriften geltenden Bilanzierungsverbote oder Bilanzierungswahlrechte aufzunehmen, § 300 Abs. 2 S. 1 a. F. Bestehende Ansatzwahlrechte durften unabhängig von der Ausübung in den Jahresabschlüssen im Konzernabschluss neu ausgeübt werden. Der anzusetzende Buchwert der Posten ergab sich gegebenenfalls nach Anpassung der Wertansätze nach § 308 Abs. 2. Danach waren Anpassungen geboten, wenn die nach § 300 Abs. 2 in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens in dessen Jahresabschluss nach Methoden bewertet wurden, die sich von denen unterschieden, die auf den Konzernabschluss anzuwenden waren. Abweichend bewertete Aktiva und Passiva waren neu zu bewerten, § 308 Abs. 2 S. 1 und 2 a. F. Die Anpassung der Bewertung erfolgte in einer Handelsbilanz II, und zwar aus Sicht des Tochterunternehmens, jedoch in konzerneinheitlicher Anwendung des auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Rechts.108 Das der Verrechnung zugrunde zu legende Eigenkapital des Tochterunternehmens ergab 61 sich bei Anwendung der Buchwertmethode aus dem Buchwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Posten, so wie er sich in Anwendung von §§ 300 Abs. 2 und 308 Abs. 2 ergab. Der Buchwertansatz enthielt das Verbot, im Rahmen dieser Bewertung stille Reserven/Lasten im Vermögen des Tochterunternehmens aufzudecken und zuzuordnen oder zu verrechnen.109 Durch die Anwendung von Ansatz- oder Bewertungswahlrechten konnten „stille Reserven/Lasten“ im Vergleich zum Jahresabschluss des Tochterunternehmens zum Ausweis kommen. Das war durch Abs. 1 S. 2 Nr. 1 a. F. erforderlich, um nach Anwendung der für den Konzernabschluss maßgeblichen Grundsätze auf den Jahresabschluss des Tochterunternehmens zum zutreffenden Wertansatz zu gelangen. Es galten die allgemeinen Ansatz- und Bewertungsgrundsätze, wie z. B. die der Anschaffungskostenobergrenze, der planmäßigen Abschreibung abnutzbarer Vermögensgegenstände oder des Niederstwertprinzips.

d) Ansatz des Eigenkapitals mit dem beizulegenden Wert (Neubewertungsmethode, 62 Abs. 1 S. 2). Das für die Kapitalverrechnung heranzuziehende Eigenkapital des Tochterunternehmens darf nach Abs. 1 S. 2 nur durch Ansatz der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten mit deren beizulegendem Wert ermittelt werden. Die Anwendung dieser Methode führt zu einer Neubewertung der Aktiva und Passiva des einzubeziehenden Tochterunternehmens auf den für die erstmalige Einbeziehung gewählten Zeitpunkt. Durch das BilMoG wurde das bisher bestehende Wahlrecht zwischen der Neubewertungsmethode und der Buchwertmethode beseitigt und die Anwendung der Neubewertungsmethode durch Abs. 1 S. 2 n. F. zur Pflicht gemacht.110 Das Eigenkapital ist danach mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht, die diesen an dem nach dem für die Verrechnung nach dem ebenfalls geänderten Abs. 2 maßgeblichen Zeitpunkt beizumessen ist. Das Gesetz folgte damit einer Empfehlung, die der damalige DRS 4.23 ausgesprochen hatte.111 Damit sollen Konzernabschlüsse in Annäherung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze besser vergleichbar werden.112 Die Beseitigung des Wahlrechts steht im Einklang mit Art. 19 der damals maßgeblichen Konzernbilanzrichtlinie, jetzt Art. 24 Abs. 3 b) der EU-Bilanzrichtlinie.

108 Zur damaligen Rechtslage IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 332. 109 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 186. 110 Ernst/Seidler BB 2007, 2557 (2561); Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 5; Oser/Roß/Wader/Drögemüller WPg 2008, 105 (106); Küting/Seel Beihefte zu DStR Heft 26, 2009, 37 (49); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 420; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Q 193 und 203 ff; Bolin/Lietz/Verhofen KoR 2019, 446. 111 Jetzt DRS 23.62 ff zu den Bewertungsmaßstäben. 112 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) zu Abs. 1, S. 177. 245

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63 aa) Wesen der Neubewertungsmethode. Das Wesen der Neubewertungsmethode liegt darin, die in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten des einbezogenen Tochterunternehmens entsprechend den diesen Posten beizulegenden Zeitwerten zum Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, neu zu bewerten, § 301 Abs. 2 S. 1. Die Bewertung im Jahresabschluss des einbezogenen Tochterunternehmens auf der Grundlage des Mengengerüsts der Handelsbilanz II ist nicht maßgeblich. Die Neubewertung erstreckt sich auf sämtliche Ansätze und Posten, die in dem zu konsolidierenden Abschluss angesetzt werden müssen oder dürfen. Das führt dazu, dass bei Anwendung der Neubewertungsmethode das Eigenkapital des Tochterunternehmens insgesamt auf der Grundlage der Zeitwertbewertung ermittelt wird, sich somit die Zuordnung oder Verrechnung von stillen Reserven/Lasten nicht allein auf den zu konsolidierenden Anteil am Eigenkapital beschränkt, wie dies bei der Zuordnung oder Verrechnung eines bei der Kapitalkonsolidierung sich ergebenden Unterschiedsbetrags bei der Buchwertmethode der Fall war, (Rn 95 ff), sondern im Grundsatz das gesamte Reinvermögen abbildet.113 64 Die Neubewertung erfolgt auf der Grundlage der Handelsbilanz II, gegebenenfalls auch Handelsbilanz III des einbezogenen Tochterunternehmens. Die aus dem Jahresabschluss dieses Unternehmens in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten sind nach dem auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmen anwendbaren Recht vollständig zu übernehmen; nach diesem Recht bestehende Ansatzwahlrechte dürfen unabhängig von der Ausübung im Jahresabschluss neu ausgeübt werden, § 300 Abs. 2.114 Die angesetzten Aktiva und Passiva sind nach § 308 zu bewerten; weichen Wertansätze der zu übernehmenden Posten von dem auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Recht und dem Grundsatz der einheitlichen Bewertung (§ 308 Rn 8 ff) ab, muss eine Anpassung durch Neubewertung erfolgen, die indes an die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze gebunden ist. Weitere Anpassungen ergeben sich bei Neuausübung von Bewertungswahlrechten. 65 Das durch die Handelsbilanz II definierte Mengengerüst der Aktiv- und Passivposten unterliegt der Neubewertung. Diese erfolgt i. d. R. in einer Neubewertungsbilanz, auch Handelsbilanz III.115 Neubewertung bedeutet die Bewertung der Posten mit ihrem Zeitwert, d. h. die Aufdeckung und Zuordnung stiller Reserven.116 Bei der Neufassung von § 301 Abs. 1 wurde der Begriff „beizulegenden Wert“ durch den Begriff des „Zeitwerts“ ersetzt, um damit in Anlehnung an international übliches die Wertermittlung weitestgehend zu objektivieren.117 Als Vorfrage zu klären war, ob die Neubewertung sich allein auf die in den Konzernabschluss aufzunehmenden Aktiva und Passiva beschränkt, wie sie durch die Handelsbilanz II nach Maßgabe von § 300 Abs. 2 vorgegeben ist, oder ob sie auch den Neu- oder Erstansatz von Posten einschließt, die im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmen nicht angesetzt werden durften, da die Ansatzvoraussetzungen nicht gegeben waren (z. B. selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände), Verpflichtungen, die aus Konzernsicht geplant und mit dem Unternehmenserwerb verbunden sind oder aufgrund der Sichtweise eines Konzernabschlusses (Einheitsgrundsatz) nicht mehr angesetzt werden dürften, da innerhalb eines einheitlichen Unternehmens die Ansatzvoraussetzungen hierfür nicht gegeben wären (Erwerb selbst erstellter immaterieller Vermögensge113 Zur Präferenz der Neubewertungsmethode der durch DRS 23 ersetzte DRS 4.23; Fülbier DB 2000, 1341 (1343); Peemöller/Beckmann/Geiger BB 2000, 1080 (1081); IDW Stellungnahme zu E-DRS 4, FN 2000, 329 (337); s. auch Küting/Seel Beihefte zu DStR Heft 26, 2009, 37 (49). 114 DRS 23.51 und 62; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 54 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 74 ff; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 63. 115 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 338. 116 Dazu auch Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 200 ff; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 91; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 420. 117 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 1, S. 178; DRS 23.62; Gelhausen/FeyKämpfer BilMoG, Q 204; zur Gleichartigkeit der Begriffe bisher Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 53; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 348; s. auch Schurbohm-Ebneth DB 2009, Beil. 5, S. 53 (55); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 426 f. Kraft

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genstände zwischen Konzernunternehmen und dem einbezogenen Tochterunternehmen).118 Nach der herrschenden Auffassung in der Literatur wird diese Frage bejaht. So sind bestimmte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände eines Tochterunternehmens, die nach §§ 298 Abs. 1, 248119 nicht aktiviert werden dürfen, in der Konzernbilanz anzusetzen, wenn sie aktivierungsfähig sind. Nach der Erwerbsmethode gilt die Fiktion des Erwerbs der dem Tochterunternehmen gehörenden Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten, die auch für die immateriellen Vermögensgegenstände aus Sicht des Mutterunternehmens zu einem entgeltlichen Erwerb führt,120 wenn diese vor dem Stichtag der erstmaligen Einbeziehung erworben wurden. Die hiergegen vorgetragenen kritischen Stimmen haben sich nicht durchzusetzen vermocht.121 Sie beriefen sich auf den früheren Gesetzeswortlaut, der in Nr. 2 wie in Nr. 1 auf die in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände verwies, die neu zu bewerten, nicht aber neu anzusetzen sind. Diese Auffassung stand in konsequenter Übereinstimmung mit § 300 und § 301 Abs. 1 und versteht den Konzernabschluss als, wie es das Gesetz vorsah, Zusammenfassung der Jahresabschlüsse des Tochterunternehmens mit dem des Mutterunternehmens. Sie stand mit dem Einheitsgrundsatz in § 297 Abs. 3 S. 1 in Einklang, der eine wirtschaftliche, nicht eine rechtliche Einheit fingiert. Stille Reserven, die in Vermögensgegenständen liegen, die im Jahresabschluss oder der 66 Handelsbilanz II nicht angesetzt werden dürfen, im Konzernabschluss infolge der Erwerbsmethode jedoch zum Ansatz gelangen, sind bei der Neubewertung aufzudecken. Die Auflösung und Zuordnung stiller Reserven ist eine Maßnahme zur Vorbereitung der Kapitalkonsolidierung, da der Ansatz dieser Vermögensgegenstände bereits in der Handelsbilanz II methodisch unzulässig erscheint.122 Der Ansatz der Vermögensgegenstände und Schulden erfolgt mit dem ihnen am maßgebli- 67 chen Zeitpunkt der Einbeziehung zukommenden Zeitwert. Der Begriff ist bilanzrechtlicher Art. Der Begriff setzt sich von dem in § 255 Abs. 4 verwendeten Terminus ab. Der Zeitwert ist anzusetzen für Vermögensgegenstände, deren Erwerb im Kaufpreis für die Anteile abgegolten wurde und denen dadurch ein Wert beigemessen wurde. Das sind z. B. die vom Tochterunternehmen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände, die aus Konzernsicht angesetzt werden dürfen, wenn mit hinreichender Konkretisierung Vermögensgegenstände identifiziert werden können.123 Bereits geleistete Aufwendungen für Forschung sind als solche nicht ansatzfähig, soweit diese nicht zu einem individualisierbaren Vermögensgegenstand geführt haben. Gleiches gilt für andere erwartete Vorteile aus dem Erwerb des Tochterunternehmens, wie z. B. erkennbare Synergien oder die Möglichkeit zur Nutzung eines Verlustvortrags. Solche Vorteile dürfen nur im Rahmen des allgemeinen Geschäfts- oder Firmenwerts zum Ansatz kommen. Für die in der Handelsbilanz II angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden sowie 68 anderen Posten führt die Ermittlung des Zeitwerts zu einer Neubewertung. Diese ist an die bilanzrechtlichen Vorschriften für die Bewertung der angesetzten Posten nicht gebunden, vielmehr ist die Bewertung vorzunehmen, als ob ein Erwerb der Gegenstände stattgefunden

118 Vergleichbare Fragestellungen ergeben sich nach IFRS 3.44, Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 71 ff. 119 Zur veränderten Fassung von § 248 Begr. RegE zu Nr. 6 (§ 248), S. 108. 120 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 333; DRS 2351 ff; Ordelheide DB 1986, 493 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 340; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse S. 215; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 193; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 95 ff; ADS Rn 80; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 61; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 76; Schildbach/Feldhoff Konzernachschluss8, S. 145; zum BilMoG Rn 197 f. 121 Biener DB 1983 Beil. 19, S. 9; zur Überleitung auf die Änderungen nach BilMoG Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 38 ff. 122 Wie hier ADS Rn 104 i. V. m. Rn 82; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4 Rn 31; a. M. HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 76. 123 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 75 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 46 ff; ADS Rn 81; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 76; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 426. 247

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habe.124 Die Wertermittlung erfolgt unter der Prämisse, als ob die einzelnen Vermögensgegenstände des Tochterunternehmens durch den Konzern erworben worden wären. Das erfordert die Bewertung jedes Postens im Einzelnen nach Grundsätzen der Marktpreisermittlung aus Sicht eines objektiven Betrachters.125 Maßgeblich sind i. d. R. die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten, die der Konzern für diese Gegenstände im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung oder des Erwerbs hätte aufwenden müssen. 69 Bei der Übernahme von Schulden ist der Wert maßgeblich, den das Mutterunternehmen bei einer Schuldübernahme hätte aufwenden müssen. Nicht passivierte Pensionsverpflichtungen sind zu berücksichtigen, wenn ihr Wert, wie in der Regel, bei der Bestimmung des Erwerbspreises eine Rolle gespielt und zu einer Minderung des Erwerbspreises geführt hat.126 Im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens in Ausübung des Wahlrechts nach Art. 28 EGHGB nicht passivierte Pensionsverpflichtungen sind im Konzernabschluss anzusetzen.127 Wird ein Tochterunternehmen erworben, welches Altzusagen für Pensionsverpflichtungen nicht passiviert hat, übernimmt der Konzern infolge des Erwerbs eine Last, gleichgültig, ob diese bei Bemessung des Kaufpreises eine Rolle gespielt hat oder nicht. Aus Konzernsicht handelt es sich nicht um eine Altverpflichtung, so dass Art. 28 EGHGB nicht zur Anwendung kommt.128 Ebenfalls anzusetzen sind bedingte Verpflichtungen, wie z. B. aus einem Besserungsschein, wenn sich im Rahmen der Erstkonsolidierung ergibt, dass die Anschaffungskosten der zu konsolidierenden Anteile das darauf entfallende Eigenkapital zu Buchwerten des Tochterunternehmens übersteigen.129 Rückstellungen sind ebenfalls zu bilden für Verpflichtungen, die vereinbarungsgemäß bei einem Kontrollwechsel zu leisten sind, wie z. B. an Organmitglieder, Arbeitnehmer oder fremde Dritte.130 Demgegenüber dürfen Aufwandsrückstellungen nicht mehr gebildet werden. Das gilt auch für Lasten, die sich aus Maßnahmen, die erst nach dem Erwerb veranlasst oder beschlossen wurden, wie z. B. für die Integration des einbezogenen Tochterunternehmens in den Konzern zukünftig möglicherweise ergeben werden.131 Passivierungspflicht für solche Lasten besteht nur, wenn sich die Maßnahmen bereits in einer Außenverpflichtung konkretisiert haben so dass auch aus der Sicht des Jahresabschlusses eine Rückstellung geboten ist.132 Nach DRS 4.19 f waren hingegen unter bestimmten Voraussetzungen Restrukturierungsrückstellungen zu bilden, auch wenn es sich bei diesen Belastungen noch nicht um zum Erwerbszeitpunkt vorhandene Lasten handelt, sondern um solche, die durch den Erwerb erst begründet werden. 70 Die Neubewertung der Aktiva und Passiva ist durch die ursprünglichen Anschaffungskosten des einbezogenen Tochterunternehmens nicht begrenzt.133 Es erfolgt die Neubestimmung der Anschaffungskosten auf der Grundlage der Anschaffungskosten für die Anteile an dem einbezogenen Unternehmen. Die für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens geltenden Bilanzierungsverbote gelten auch hier. 124 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 75; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 193; MünchKommBilR/Senger/ Hoehne Rn 80.

125 Otte BB 1988, 100 (102); Ordelheide DB 1986, 493 (496); WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 348 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 78.

126 ADS Rn 65. 127 DRS 23.56; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 62; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse S. 222.

128 Das Passivierungswahlrecht für vor dem 1.1.1987 gegebene Zusagen bleibt auch nach BilMoG erhalten, Rhiel/ Veit DB 2008, 193.

129 DRS 23.59; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 63; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 106.

130 DRS 23.60; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 64; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 107.

131 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 65; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 219 f. 132 DRS 23.58; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 66; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 103 ff; Stibi/Klaholz BB 2009, 2585; Deubert/Lewe BB 2018, 877. 133 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 201. Kraft

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Mangels konkreter Anhaltpunkte ist der Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände, 71 Schulden und anderen Posten durch Ableitung eines Einzelwerts aus einem Gesamtkaufpreis zu ermitteln. Den einzelnen Posten sind die jeweiligen Werte beizulegen; eine pauschale Wertzuordnung ist nicht genügend und daher unstatthaft. Wie die Zeitwerte gefunden werden, lässt das Gesetz offen. Es muss nach allgemein geltenden Grundsätzen für die jeweiligen Vermögensgegenstände und Schulden der beizulegende Wert ermittelt werden. Anhaltspunkte hierfür können sich beim Erwerb der Anteile an dem einzubeziehenden Tochterunternehmen ergeben haben, wenn einzelne Aktiv- oder Passivposten einer individuellen Bewertung zugeführt wurden. Stehen, wie z. B. bei gebrauchten Gegenständen des Anlagevermögens marktpreis-, einkommens- oder kapitalwertorientierte Wertansätze zur Verfügung, kann sich die Orientierung an fortgeschriebenen Neupreisen oder an Wiederbeschaffungskosten anbieten, DRS 23.66; bei Anlagen, die der Konzern nicht nutzen wird, darf der Wertansatz den niedrigeren Einzelveräußerungswert nicht übersteigen. Bei der Bewertung einzelner Gegenstände des Anlagevermögens (z. B. vermietete Grundstücke, Patente, nicht konsolidierte Beteiligungen) sind ertragsorientierte Bewertungsansätze zu berücksichtigen, wenn und soweit die Ertragskomponenten den Vermögensgegenständen einzeln zugeordnet werden können.134 Zur Bewertung von Finanzanlagen und Gegenständen des Vorratsvermögens können, soweit vorhanden, Börsen- oder Marktpreise herangezogen werden; bei Gegenständen des Vorratsvermögens erfolgt im Übrigen die Bewertung retrograd ausgehend vom erwarteten Verkaufserlös. Forderungen werden mit dem Nominalbetrag, niedrigverzinsliche Forderungen mit dem Barwert angesetzt. Niedrig- und unverzinsliche Verbindlichkeiten können ebenfalls mit dem Barwert angesetzt werden.135 Wurde im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung eine Unternehmensbewertung durchgeführt, können sich aus dieser Anhaltspunkte für die Bewertung der Posten ergeben, sofern die Bewertung auch die Substanzbewertung einzelner Vermögensgegenstände und Schulden zum Gegenstand hatte. War die Bewertung jedoch allein auf die Ermittlung des Unternehmenswerts im Ganzen angelegt, lassen sich hieraus keine konkreten Rückschlüsse für die Bewertung von einzelnen Aktiv- oder Passivposten ziehen.136 Sind keine konkreten Anhaltspunkte für Wertansätze, z. B. aus Börsen- oder Marktpreisen oder Substanzbewertungen vorhanden, sind die Zeitwerte zu schätzen. Die der Schätzung zugrunde gelegte Methode muss plausible Annahmen enthalten und darf nicht nur die Inflationsentwicklung, sondern muss insbesondere branchenspezifische Besonderheiten sowie den technischen Fortschritt berücksichtigen. Die Grundlagen der Schätzung müssen dokumentiert und sachlich nachprüfbar sein.137

bb) Auswirkungen auf besondere Posten. Die Anwendung der beschriebenen Grundsätze 72 auf Vermögensgegenstände und Schulden führt i. d. R. zu plausiblen Ergebnissen. Nach Abs. 1 S. 2 sind auch Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in die Neubewertung einzubeziehen. Darüber hinaus ist zu klären, ob der Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden mit neuen Werten zur Steuerabgrenzung veranlasst (Rn 78).

134 DRS 23.65; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 79; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 352.

135 Beispielskatalog bei Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 81; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 108 ff. Zu den Schwierigkeiten bei der Wertermittlung ferner Ordelheide DB 1986, 493 ff; zur internationalen Rechnungslegung vgl. IFRS 3.18 ff und IFRS 3; dazu Pellens/Fülbier/Gassen/Selhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 854 f; Ruhnke/Simons Rechnungslegung4, S. 268; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 101 ff; Baetge/ Hayn/Ströher in: Baetge/Dörner u. a., Rechnungslegung nach IFRS, Erl. zu IFRS 3, 200 ff. 136 ADS Rn 67; Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit von Konzernabschlüssen, S. 244 f; Schindler Kapitalkonsolidierung nach dem Bilanzrichtliniengesetz, S. 145 ff. 137 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 79 f; ADS Rn 68. 249

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Rückstellungen sind nach Abs. 1 S. 3 nach § 253 Abs. 1 S. 2 und 3 sowie Abs. 2 zu bewerten. Diese Regelung wurde durch den Rechtsausschuss138 in das BilMoG aufgenommen, um „unnötige Anpassungsbuchungen“ zu vermeiden. Rechnungsabgrenzungsposten sind nach dem Wortlaut von § 300 Abs. 1 sowie von Abs. 2 74 in den Konzernabschluss zu übernehmen. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist der Posten einer neuen Bewertung zu unterziehen. Das bedeutet die Anpassung des Rechnungsabgrenzungspostens an die veränderte Bewertung des in die Konzernbilanz übernommenen und neu bewerteten Hauptpostens, als dessen Ergänzung die Rechnungsabgrenzung vorzunehmen ist. Dies gilt z. B. bei Zinsabgrenzungen (z. B. Disagiovereinbarung), wenn die Neubewertung zu einer Anpassung des Forderungs- oder Verbindlichkeitenpostens geführt hat. Bei strenger Anwendung der Erwerbsmethode ist bei der Erstkonsolidierung unter Anwendung der Neubewertungsmethode für die Übernahme eines Rechnungsabgrenzungspostens kein Raum. Dieser dient der Periodenabgrenzung von Zuflüssen, ist aber kein Gegenstand eines Unternehmenserwerbs unter der Fiktion des Einzelerwerbs. 75 Bilanzierungshilfen nach § 269 a. F. aus der Handelsbilanz II des einzubeziehenden Tochterunternehmens konnten bei Anwendung der Neubewertungsmethode in den Konzernabschluss übernommen werden.139 Durch das BilMoG wurde § 269 und damit die Rechtsgrundlage zur Bildung von Bilanzierungshilfen aufgehoben. Sie dürfen im Konzernabschluss nicht mehr angesetzt werden.140 Bereits bisher war fraglich, ob bei Anwendung der Erwerbsmethode der Ansatz von Bilanzierungshilfen überhaupt in Betracht kommt. Diese sind kein erwerbsfähiger Gegenstand und können bei konsequenter Anwendung dieser Methode in den Konzernabschluss nicht übernommen werden. Als nicht konkretisierte und einzeln bewertbare Vorteile konnten sie zum Bestandteil des Geschäfts- oder Firmenwerts werden oder, im Einzelfall, als Vermögensgegenstand anderer Art angesetzt werden. Anderenfalls wurde ein solcher Posten zu Aufwand.141 76 Sonderposten mit Rücklageanteil dürfen im Konzernabschluss seit Aufhebung von § 247 Abs. 3 und § 273 durch die Änderungen infolge des BilMoG nicht mehr angesetzt werden;142 Im Jahresabschluss des Tochterunternehmens zulässigerweise fortgeführte Posten sind aufzulösen.143 Bei konsequenter Anwendung der Erwerbsmethode war bereits bisher zweifelhaft, ob ein Sonderposten mit Rücklageanteil fortgeführt werden konnte, da nach Neubewertung kein Anlass für die Fortführung eines passiven Wertberichtigungspostens besteht. Rücklagen, die steuerlich begründete Mehrabschreibungen beinhalteten, wiesen i. d. R. auf stille Reserven hin. Im Rahmen der Neubewertung ist der Vermögensgegenstand mit dem Zeitwert anzusetzen; die in dem Sonderposten enthaltene Mehrabschreibung ist aufzulösen.144 Zur Berücksichtigung latenter Steuern Rn 79. Bei den Sonderrücklagen, die unabhängig von der Neubewertung die Inanspruchnahme eines steuerlichen Vorteils ermöglichen (z. B. Rücklage nach § 6b EStG vor Zuordnung zu einer Neuinvestition; Sonderverlustkonto nach § 17 Abs. 4 DMBilG) werden stille Reserven als eigenkapitalähnliche Kapitalteile in einem Rücklagen-, statt in einem Eigenkapitalposten gebunden, die zur Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals herangezogen werden können. Der Betrag in Höhe des Steueranteils ist in die Steuerrückstellungen umzugliedern,145 da der Sonderposten mit Rücklageanteil dem Steueraufschub dient und deswegen einen Fremdkapitalanteil in Höhe des Steueranteils aufweist. 73

138 139 140 141 142 143 144 145 Kraft

BT-Drucks. 16/12407, S. 182; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn. 207. Beck BilKomm-Förschle/Deubert (6. Aufl.) Rn 74, 79 (zu den früheren Bilanzierungshilfen). Schulze-Osterloh DStR 2008, 63 (64); Oser/Roß/Wader/Drögemüller WPg 2008, 49 (59). Küting in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 89. Dazu Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. D Rn 34 ff. Dazu Art. 67 Abs. 3 S. 1 EGHGB; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 44. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 44. ADS Rn 99 ff mit Rechenbeispiel; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 43. 250

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 301

Maßnahmen der Neubewertung führen zu veränderten Wertansätzen, die anders als der 77 tatsächliche Erwerb von einzelnen Vermögensgegenständen nicht zu einer veränderten Abschreibungsbasis für steuerliche Zwecke führt. Abschreibungen für die steuerliche Gewinnermittlung richten sich i. d. R. nach den unveränderten Werten (anders bei Erwerb einer Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft (Mitunternehmerschaft). Die Abgrenzung latenter Steuern ist vorzunehmen. Infolge der Aufgabe des bisherigen timing-Konzepts und Einführung des international 78 gebräuchlicheren temporary-Konzepts146 wurden durch das BilMoG die Grundsätze zur Steuerabgrenzung und der Bildung aktiver latenter Steuern verändert. Infolge der danach geltenden Grundsätze muss bei temporären Differenzen zwischen den aus der Handelsbilanz II übernommenen und neubewerteten Vermögensgegenständen und Schulden eine Steuerabgrenzung erfolgen.147 Für die Kapitalkonsolidierung nach HGB ist es zur zutreffenden Zuordnung stiller Reserven und Lasten und der korrekten Bemessung eines Geschäfts- oder Firmenwerts notwendig, eine Steuerabgrenzung auf die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven/Lasten vorzunehmen. Entsprechend dem Ziel der zutreffenden Darstellung der neubewerteten Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten durfte die Berücksichtigung der Steuerabgrenzung nicht bei Bemessung des Wertansatzes des neubewerteten Postens, sondern hat in Form einer Bruttodarstellung durch Bildung einer Rückstellung für latente Steuern (bezogen auf stille Reserven) erfolgen.148 Für die Bewertung der latenten Steuern gilt § 274 Abs. 2; die Bewertung der Steuerabgrenzung hat mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz des einbezogenen Tochterunternehmens zu erfolgen, eine Abzinsung unterbleibt.149 Entsprechend der Entwicklung des neubewerteten Postens erfolgte im Rahmen der Folgekonsolidierung die ergebniswirksame Auflösung der Steuerabgrenzung. Auf die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sind bei temporären Differenzen latente Steuern abzugrenzen, die in der Folgezeit entsprechend der Entwicklung des Wertansatzes des zugrunde liegenden Postens fortzuentwickeln sind.150 Im Gegensatz zum Jahresabschluss gilt im Konzernabschluss bei aktiven latenten Steuern Ansatzpflicht, § 306 S. 1. Die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten aktiven wie passiven latenten Steuern bewirken eine Erhöhung oder Verminderung des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals.151 Zur Abgrenzung latenter Steuer vgl. § 306. Zum Ansatz latenter Steuern gehört auch die durch § 274 Abs. 1 in begrenztem Umfang 79 zugelassene Aktivierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge. Verlustvorträge des erworbenen Tochterunternehmens, nicht hingegen Verlustvorträge des erwerbenden Unternehmens, auch wenn sie infolge des Erwerbs erst nutzbar werden, sind erfolgsneutral anzusetzen, wenn sich infolge der Bewertung bei Erwerb die Werthaltigkeit ergibt.152 Ein darüber hinausgehender Ansatz darf entsprechend § 274 Abs. 1 S. 4 nur nach Maßgabe der in den nächsten fünf Jahren zu erwartenden Verlustverrechnung erfolgen.153 Verlustvorträge anderer Konzernunternehmen, die nur durch den Erwerb werthaltig werden, dürfen nicht angesetzt werden.154

146 Begr. RegE zu Nr. 25 (§ 274), S. 146 f. 147 DRS 23.71 i. V. m. DRS 18.25; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 95; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 355.

148 ADS Rn 95; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 95; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 115; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 351. 149 DRS 23.73, DRS 18.41 und 18.49; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 96. 150 Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 426; HdJ-Wohlgemuth V/2 Rn 140. 151 DRS 23.74; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 95. 152 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 1, S. 178; DRS 23.75. 153 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 208; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 99. 154 DRS 23.76. 251

Kraft

§ 301

3. Buch. Handelsbücher

80 cc) Keine Obergrenze für neubewertete Wertansätze. Die Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie anderen Posten nach Abs. 2 erfolgt mit der Maßgabe, den diesen Posten beizulegenden Zeitwert zu ermitteln. Beschränkungen, die sich aus den Wertansätzen in dem Jahresabschluss des Tochterunternehmens oder der Handelsbilanz II ergeben könnten, sind im Hinblick auf die Neubewertung ohne Relevanz. Eine Wertobergrenze, wie sie nach Abs. 1 S. 4 in der bis zum TransPuG geltenden Fassung bestand,155 gibt es nicht mehr. Der Ansatz von Zeitwerten nach Abs. 1 S. 2 für das (anteilige) Eigenkapital ist nicht auf einen Betrag begrenzt, der durch die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die Anteile an dem Tochterunternehmen bestimmt ist. 81 Übersteigt der Betrag des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens nach Neubewertung den Betrag des Wertansatzes für die Anschaffungskosten des Anteils an dem Tochterunternehmen, kommt es zum Ansatz eines passiven Unterschiedsbetrags nach Neubewertung, wenn zuvor die sachgerechte Bewertung der durch die Neubewertung aufgedeckten und den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden zugeordneten oder mit ihnen verrechneten Beträge festgestellt worden ist.156 Der Posten ist nach Abs. 3 S. 1 auf der Pssivseite als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. 82 Aufdeckung stiller Reserven und stiller Lasten. Die Neubewertung nach Abs. 1 S. 2 führt zur Aufdeckung von stillen Reserven bei Vermögensgegenständen (einschließlich immaterieller Vermögensgegenstände, aber ohne Geschäfts- oder Firmenwert, der erst nach Abs. 3 S. 1 entsteht) und Schulden, aber auch zur Identifizierung von stillen Lasten (z. B. nicht passivierte Pensionsrückstellungen). Stille Reserven führen im Ergebnis zu einer Vergrößerung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens, stille Lasten zu einer Verringerung. Bei der Neubewertung des Vermögens des Tochterunternehmens sind stille Reserven und stille Lasten gleichermaßen aufzudecken und zuzuordnen oder zu verrechnen.157 Bestehen bei der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens stille Reserven und stille Lasten, hat das Vorhandensein von stillen Reserven und stillen Lasten zur Folge, dass im Ergebnis nur der Saldo der aufgedeckten stillen Reserven und der stillen Lasten das Eigenkapital beeinflusst. Die Ermittlung des der Konsolidierung zu unterwerfenden Eigenkapitals hat Mehrungen und Minderungen zu berücksichtigen. Da das Eigenkapital eine Saldogröße darstellt, ist es kein Widerspruch zur Neubewertungsmethode, stille Lasten als Eigenkapitalminderungen abzusetzen. Bei Überdominanz von stillen Lasten kann dies im Ergebnis dazu führen, dass ein Firmenwert entsteht oder vergößert wird.158

83 dd) Stichtag der Bewertung. Für die Anwendung der Neubewertungsmethode wird der Zeitpunkt, zu dem die Bewertung durchzuführen ist, gesondert geregelt. Die Regelung folgt Art. 24 Abs. Buchst. a) und b) der EU-Bilanzrichtlinie. Durch die Regelung seit BilMoG ist nach Abs. 2 S. 1 im Grundsatz auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Wenn zu diesem Zeitpunkt die Wertansätze nicht endgültig ermittelt werden können, kann innerhalb der folgenden 12 Monate eine Anpassung erfolgen. Für den Fall der erstmaligen Aufstellung des Konzernabschlusses sind die Wertansätze auf den Zeitpunkt der Einbeziehung zu ermitteln, es sei denn, das Unternehmen ist erst in diesem Jahr Tochterunternehmen geworden. Abs. 2 beseitigte damit die nach früherem Recht bestehenden Wahlrechte.159 Vgl. Rn 151 ff zu Abs. 2.

155 Begr. RegE zu § 282 HGB-E, BT-Drucks. 10/3440, S. 38; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 334; zum Änderungsvorschlag Niehus DB 2002, 53 (56). 156 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 334; ADS Rn 107; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 155 ff. 157 IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622; ADS Rn 92 ff; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 53. 158 So auch HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 133. 159 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 2, S. 178 ff; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 421. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 301

ee) Dokumentation der Zuordnung. Die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten 84 stillen Reserven und Lasten wirken sich in den Folgeabschlüssen des Konzerns infolge der geänderten Bemessungsgrundlagen für Abschreibungen, Wertberichtigungen oder der Auflösung von Posten aus. Es ist unverzichtbar, die aufgedeckten und zugeordneten Beträge zu jedem Posten im Rahmen der Konzernbuchführung zu dokumentieren, um die Fortschreibung der Wertansätze in den Folgeabschlüssen bis zum Ausscheiden des Gegenstands oder dem Ausscheiden des Tochterunternehmens aus dem Konzernkreis vornehmen zu können.160 Das gleiche gilt bei der Analyse der verbleibenden Unterschiedsbeträge, die als Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in die Konzernbilanz zu übernehmen sind. Vor allem die erfolgswirksame Auflösung erfordert den Nachweis, dass die hierfür erforderlichen Bedingungen eingetreten sind (§ 309 Rn 41 ff).

ff) Ausweis der Erstkonsolidierung. Die Vermögensgegenstände, Schulden und anderen 85 Posten werden mit den ihnen infolge der Neubewertung beigelegten Wertansätzen in die Konzernbilanz übernommen. Aus Sicht des Konzernabschlusses handelt es sich um den unmittelbaren Zugang von Aktiva und Passiva. Die zugeordneten Werte gelten als historische Anschaffungskosten der Posten; mit diesen sind sie im Anlagespiegel zur Konzernbilanz als „Zugang“ zu zeigen. Eine Überleitung von Wertansätzen aus dem Jahresabschluss oder der Handelsbilanz II wird nicht dargestellt. Waren die Anteile an dem Tochterunternehmen vor dessen erstmaliger Einbeziehung in den Konzernabschluss bereits unter den Finanzanlagen ausgewiesen, führt die erstmalige Konsolidierung zu einem „Abgang“ der Anteile.161 Der Saldo der sich aus der Neubewertung ergebenden Anpassungen der Bilanzierung und Bewertung des einzelnen Tochterunternehmens führt zur Veränderungen des Eigenkapitals. Der Gesamtbetrag der Änderungen des Reinvermögens des einbezogenen Tochterunternehmens ist in einem gesonderten Posten unter der Bezeichnung „Neubewertungsrücklage“ zu erfassen.162 Zu den Angaben im Konzernanhang Rn 101.

e) Einbeziehung von Tochterunternehmen ohne Kapitalbeteiligung des Mutterunter- 86 nehmens. Die Einbeziehung von Tochterunternehmen, deren Geschäfts- und Finanzpolitik von einem Mutterunternehmen beherrscht wird, ohne dass eine qualifizierte gesellschaftsrechtliche Herrschaftsposition besteht (§ 290 Abs. 2 Nr. 4) erfordert Modifikationen bei der Kapitalaufrechnung, da in diesen Fällen eine Kapitalbeteiligung des Mutterunternehmens nicht gegeben ist. Die Neubewertung des Vermögens und der Schulden des Tochterunternehmens kommt gleichwohl zur Anwendung.163 Ein Unterschiedsbetrag im Sinne von Abs. 3 S. 1 kann in diesen Fällen nicht entstehen. Das Fehlen einer Beteiligung an dem Tochterunternehmen führt dazu, dass das gesamte Reinvermögen der Tochterunternehmen in den Ausgleichsposten nach § 307 S. 1 („nicht beherrschende Anteile“) einzustellen ist.

4. Kapitalverrechnung a) Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode. Das Wesen eines Konzernabschlus- 87 ses besteht in der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen. An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den Tochterunternehmen treten die denen gehörenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rech160 161 162 163 253

IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (624); ADS Rn 73, 74; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 207 ff. ADS Rn 112 f. DRS 23.34; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 55. DRS 23.20; Gelhausen/Frey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn. 102 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 110. Kraft

§ 301

3. Buch. Handelsbücher

nungsabgrenzungsposten und Sonderposten. Dies erfolgt dadurch, dass der Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen mit dem auf die Anteile entfallenden Eigenkapital verrechnet wird; hierdurch wird vermieden, dass in der Konzernbilanz die Anteile an und zugleich das Vermögen der Tochterunternehmen ausgewiesen werden.164 Da im Regelfall der Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen von dem Betrag abweicht, der dem anteiligen Eigenkapital der Tochterunternehmen entspricht, entsteht ein Unterschiedsbetrag, über dessen Verwendung nach Abs. 3 entschieden wird. 88 Die Kapitalkonsolidierung bedeutet die Verrechnung des Wertansatzes des Mutterunternehmens für die Anteile an dem Tochterunternehmen mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens. Die Verrechnung nach Abs. 1 S. 1 erfolgt seit der Umsetzung der 7. EG-Richtlinie jetzt nach dem Leitbild der Erwerbsmethode; die bis dahin in Deutschland übliche Stichtagsmethode wurde aufgegeben;165 hieran hat sich durch Art. 24 Abs. 3 EU-Bilanzrichtlinie nichts geändert. Die Einbeziehung eines Tochterunternehmens geht von der Vorstellung aus, dass die Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns durch den Zuerwerb eines Tochterunternehmens wie der Erwerb eines unselbständigen Betriebsteils des Konzerns zu betrachten ist. Der Erwerb wird als Erwerb der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden sowie anderer Posten durch das Mutterunternehmen behandelt.166 Nach den Regelungen von Abs. 1 S. 1 ist die Verrechnung als einheitlicher Vorgang angelegt, auch wenn die durch das Gesetz zugelassenen Bewertungsmethoden bei der Ermittlung des in die Verrechnung einzubeziehenden Eigenkapitals des zu konsolidierenden Tochterunternehmens verfahrenstechnische Unterschiede bedingen. Nach Abs. 1 S. 1 erfolgt die Verrechnung des Wertansatzes an den Anteilen mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens, das nach der Neubewertungsmethode (S. 2, Rn 62 ff) ermittelt worden war; die Zulässigkeit der Buchwertmethode entfällt für Erstkonsolidierungen in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2009 beginnen infolge der Änderungen durch das BilMoG. Die Bewertung von Anteilen und des Eigenkapitals erfolgt nur auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens, so dass zwischen einer Erst- und der Folgekonsolidierung zu unterscheiden ist. Durch die Erstkonsolidierung werden Vermögensgegenstände, Schulden und andere zu übernehmende Posten mit dem Zeitwert neu bewertet. Ein danach verbleibender aktiver Unterschiedsbetrag ist nach Abs. 3 S. 1 als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen. Entsprechend der Fiktion der Erwerbsmethode, nach der bei einem gedachten Erwerb von einzelnen Aktiva und Passiva die Gesamtanschaffungskosten aufzuteilen wären, erfolgt diese Analyse und Zuordnung nur bei erstmaliger Einbeziehung des Tochterunternehmens. Hieraus ergeben sich die für den Konzern maßgeblichen Anschaffungskosten der angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden.167 Die Folgekonsolidierungen zeigen die erfolgswirksamen Veränderungen des im Konzernabschluss zusammengefassten Vermögens einschließlich der Fortentwicklung und Auflösung der bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven/Lasten sowie eines Geschäfts- oder Firmenwerts in den Folgeperioden. 89 Die nach der Erwerbsmethode nach Maßgabe von § 301 anzusetzenden Anschaffungskosten der zu übernehmenden Vermögensgegenstände und Schulden sind begrenzt. Die Obergrenze der Wertansätze insgesamt wird durch deren Zeitwert bestimmt. Eine Begrenzung auf die Anschaffungskosten der Anteile des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen besteht

164 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 182 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 319 ff; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 418 f.

165 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 182 f; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 138 ff. 166 DRS 23.8 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 182 ff; Ordelheide WPg 1984, 240; Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“, ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl., S. 67. 167 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 184; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 332 f; Ordelheide WPg 1986, 493. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 301

nicht. Der Grundsatz der Pagatorik hat für die Wertansätze im Konzernabschluss keine Bedeutung.168 Die Kapitalkonsolidierung nach Abs. 1 führt zur vollständigen Aufdeckung der in den Akti- 90 va und Passive liegenden stillen Reserven und Lasten. Die Aufdeckung ist unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens; es werden sämtliche Reserven und Lasten aufgedeckt. Diese werden, soweit sie auf die Anteile anderer Gesellschafter entfallen, im Ausgleichsposten für nicht beherrschende Gesellschafter nach § 307 berücksichtigt. Hierin unterscheidet sich die nunmehr allein maßgebliche Neubewertungsmethode von der früher zulässigen Buchwertmethode. Das im Rahmen der Neubewertung der Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten angesetzte Vermögen erhöht bei Vorhandensein stiller Reserven das gesamte Kapital des Tochterunternehmens. Das wirkt sich aus, wenn der Konzern nicht alle Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen hält.169 Bei Anwendung dieser Methode entfällt ein Teil der durch Neubewertung aufgedeckten stillen Reserven/Lasten auf die anderen, nicht beherrschenden Gesellschafter, deren Ausgleichposten nach § 307 Abs. 1 entsprechend aufzustocken ist. Die Anwendung der Buchwertmethode führte hingegen nur zur Aufdeckung und Zuordnung stiller Reserven/Lasten nur in Bezug auf den Anteil des Mutterunternehmens am Eigenkapital; der Ausweis der den anderen Gesellschaftern gehörende Anteil beschränkte sich auf das Eigenkapital auf der der Konsolidierung zugrunde gelegten Buchwertbasis.170

b) Verrechnung des Buchwerts des Anteils mit dem anteiligen Eigenkapital. Abs. 1 S. 1 91 sieht die Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens vor. Das bedeutet die mathematische Verrechnung der beiden Beträge mit dem Ziel der Feststellung, ob bei Überwiegen des Wertansatzes des Anteils ein aktiver, bei Überwiegen des Betrags des anteiligen Eigenkapitals ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht. Die Verrechnung erfolgt mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals. 92 Bei nicht alleinigem Anteilsbesitz des Konzerns ist nur das anteilige Eigenkapital in die Verrechnung einzubeziehen. Der Wertansatz des Anteils repräsentiert die Investition in das anteilige Vermögen des Tochterunternehmens. Die Regelung dient dazu, ein entsprechendes Verhältnis zwischen Anteil und Eigenkapital herzustellen. Sie hat nicht zur Folge, dass die in die Konzernbilanz zu übernehmenden Vermögensgegenstände und Schulden nur mit anteiligen Wertansätzen zu übernehmen wären. Die Übernahme der Aktiva und Passiva erfolgt mit den Wertansätzen, die ihnen bei der Ermittlung des der Kapitalkonsolidierung zugrunde gelegten Eigenkapitals auf der Grundlage der Neubewertung angesetzt worden waren. Die Verrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital soll der zutreffenden Ermittlung der auf den Konzern entfallenden Unterschiedsbeträge dienen. Der Anteil des Konzerns am Eigenkapital des Tochterunternehmens bestimmt sich nach 93 dem Verhältnis der dem Konzern gehörenden Anteile zu dem insgesamt bestehenden gezeichneten Kapital des Tochterunternehmens, vgl. Rn 24 und 212 ff. Gehören die Anteile an dem Tochterunternehmen nicht dem Mutterunternehmen, sondern anderen einbezogenen Tochterunternehmen, ist der auf diese Anteile entfallende Betrag des Eigenkapitals zu berücksichtigen. Sind an den Tochterunternehmen andere Gesellschafter beteiligt, ist der auf die anderen Gesellschafter entfallende Teil des Anteilsbesitzes wegzulassen (Rn 25); maßgeblich ist die sog. „durchgerechnete“ Konzernquote der Beteiligung. Eigene Anteile des Tochterunternehmens haben Einfluss auf die Bemessung des auf den 94 Anteil des Konzerns entfallenden Betrags des Eigenkapitals des Tochterunternehmens. Eigene 168 Anders die Rechtslage vor BilMoG Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen (7. Aufl.), S. 198 f; Ordelheide DB 1986, 493 (494). 169 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 110 ff. 170 ADS Rn 40 ff. 255

Kraft

§ 301

3. Buch. Handelsbücher

Anteile des Tochterunternehmens, die mit dem Eigenkapital verrechnet wurden, sind nicht ohne Weiteres der auf den Konzern entfallenden Anteilsquote zuzurechnen. Sind einbezogene Unternehmen die alleinigen Anteilseigner, sind die eigenen Anteile ebenfalls dem Konzern zuzurechnen, so dass die Verrechnung mit dem Eigenkapital insgesamt erfolgt. Werden Anteile an dem Tochterunternehmen auch von anderen Gesellschaftern gehalten, erfolgt rechnerisch eine verhältnismäßige Aufteilung der eigenen Anteile auf die von einbezogenen Unternehmen und anderen Gesellschaftern gehaltenen Anteile.171 Eigene Anteile sind nicht als Anteile anderer Gesellschafter zu behandeln. Die verhältnismäßige Zurechnung führt zu einer der Anteilsquote der eigenen Anteile entsprechenden Vergrößerung des auf das Mutterunternehmen entfallenden Betrags des Eigenkapitals.

c) Kapitalverrechnung nach der bisherigen Buchwertmethode (Abs. 1 S. 3 a. F.) 95 aa) Verrechnung. § 301 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 a. F. ließ in der bis zur Anwendung des BilMoG geltenden Fassung die Kapitalverrechnung nach der Buchwertmethode zu. Nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB ist es zulässig, für Tochterunternehmen, die vor dem 1.1.2010 erstmals einbezogen worden waren, die bisherigen Ansätze beizubehalten und die nach dieser Methode gefundenen Werte fortzuführen.172 Die Kapitalkonsolidierung bei Anwendung der Buchwertmethode führte zur Verrechnung des Wertansatzes des Anteils des Mutterunternehmens mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens, das sich aus dem Ansatz der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Aktiva und Passiva mit dem Buchwert ergab.173 Die Verrechnung des Wertansatzes der Anteile mit dem auf diese Weise ermittelten, anteiligen Eigenkapital führt i. d. R. zu einem Unterschiedsbetrag. Dieser beinhaltete bei Anwendung der Buchwertmethode den Gesamtbetrag der noch nicht zugeordneten stillen Reserven, Lasten und eines möglichen Geschäfts- oder Firmenwerts. Lag ein aktiver Unterschiedsbetrag vor, war er nach Abs. 1 S. 3 a. F. den Wertansätzen von in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenständen und Schulden des jeweiligen Tochterunternehmens insoweit zuzuschreiben oder mit diesen zu verrechnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz.174 Die Regelung verlangte für die Zuordnung oder Verrechnung die Analyse der Herkunft und der Ursachen des Unterschiedsbetrags. Der Ansatz des Unterschiedsbetrags in einem Betrag war nicht statthaft, es sei denn, dass einzeln zuordenbare stille Reserven nicht auffindbar waren, so dass der gesamte Unterschiedsbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen war. 96 Überstieg das zu Buchwerten nach Abs. 1 S. 2 Nr. 1 a. F. angesetzte Reinvermögen des Tochterunternehmens nach erfolgten Anpassungen an die für den Konzern vorgeschriebenen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften (§§ 300 Abs. 2, 308 Abs. 2) den Wertansatz der dem Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen gehörenden Anteile, entstand ein passiver Unterschiedsbetrag. Diese Differenz wurde durch Bildung des passiven Unterschiedsbetrags ausgeglichen. Die Wertansätze der in die Konzernbilanz aufzunehmenden Vermögensgegenstände durften nicht zugeschrieben werden, Verrechnungen hatten zu unterbleiben. Abs. 3 a. F. kam nicht zur Anwendung; ein verteilbarer Unterschiedsbetrag stand nicht zur Verfügung. Die Zuschreibung hätte zur Vergrößerung des passiven Unterschiedsbetrags geführt, der nicht vorgesehen war.

171 ADS Rn 218 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 332; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 15; DRS 23.37. 172 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 186. 173 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 186. 174 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 186 f. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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bb) Ausweis. Die Zuordnung und Verrechnung von Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalver- 97 rechnung nach der Buchwertmethode diente der Ermittlung von zutreffenden Anschaffungskosten für die in der Konzernbilanz anzusetzenden Aktiva und Passiva. Bei Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens waren die Vermögensgegenstände und Schulden sowie anderen Posten mit den ihnen durch die Zuschreibung/Verrechnung beigelegten Werten anzusetzen. Dieser Wertansatz war für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Anschaffungskosten in den Anlagespiegel aufzunehmen.

d) Kapitalverrechnung nach der Neubewertungsmethode. Die Kapitalverrechnung bei An- 98 wendung der Neubewertungsmethode erfolgt nach Abs. 1 S. 1 und 2. Der Wertansatz des Anteils, der dem Mutterunternehmen an dem einbezogenen Tochterunternehmen gehört, ist mit dem, dem Anteil entsprechenden Teil des Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verrechnen. Das Eigenkapital ergibt sich aus dem Ansatz der in die Konzernbilanz aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten mit dem Zeitwert. Stille Reserven und stille Lasten in den einzelnen Vermögensgegenständen, Schulden und anderen zu übernehmenden Posten werden bereits bei Ermittlung des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals aufgedeckt und zugeordnet.175 Die Ermittlung des Eigenkapitals beruht auf einer neuen Bewertung der Aktiva und Passiva 99 des Tochterunternehmens. Ihr Wertansatz wird der Höhe nach durch die Anschaffungskosten der Anteile an dem Tochterunternehmen nicht begrenzt, Rn 80 f Das Gesetz sieht weitere Maßnahmen der Bewertung oder der Anpassung von Wertansätzen nach Neubewertung nicht vor; das sich aus der Neubewertung ergebende Eigenkapital ist unmittelbar mit dem Wertansatz der Anteile zu verrechnen. Zwar werden die stillen Reserven/Lasten bei der Neubewertungsmethode in vollem Umfange aufgedeckt und nicht nur, wie bei der früher auch zulässigen Buchwertmethode entsprechend der Anteilsquote des Konzerns. Durch die Beschränkung der Kapitalverrechnung auf das anteilige Eigenkapital des Tochterunternehmens bleibt gewährleistet, dass ebenfalls nur die auf die Anteile entfallenden stillen Reserven und Lasten, diese aber insgesamt, Berücksichtigung finden. Der auf die anderen Gesellschafter entfallende Teil des Eigenkapitals, welcher nach Aufdeckung der stillen Reserven ermittelt wurde, ist als Anteil anderer Gesellschafter im Ausgleichsposten nach § 307 auszuweisen (Rn 80 ff und § 307 Rn 33 ff).176 Entsteht bei der Verrechnung ein aktiver Unterschiedsbetrag, ist er nach Abs. 3 S. 1 als 100 Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz zu aktivieren. Entsteht ein passiver Unterschiedsbetrag, weil der Zeitwert des Eigenkapitals des Tochterunternehmens oberhalb der Anschaffungskosten für die Anteile an dem Tochterunternehmen liegt, ist er nach Abs. 3 S. 1 auf der Passivseite als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. Vgl. hierzu Rn 133 ff. 5. Angaben im Konzernanhang Abs. 1 S. 4 in der vor den Änderungen durch das BilMoG geltenden Fassung verpflichtete zur 101 Angabe der angewandten Methode im Konzernanhang.177 Die Regelung beruhte auf Art. 19 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie. Diese Regelung wurde aufgehoben; es finden die Regelungen über Angaben im Konzernanhang nach § 313Abs. 1 S. 3 Anwendung.178 Gegenstand der Erläuterung 175 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 190 f; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 122 ff.

176 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 333 f; ADS Rn 103 f. 177 DRS 4.52 ff in der damals gültigen Fassung; Peemöller/Beckmann/Geiger BB 2000, 1080 (1085); Mujkanovic WPg 2000, 637 (646).

178 Jetzt Art. 24 Abs. 3 c) EU-Bilanzrichtlinie; DRS 23.207 ff. 257

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war die angewandte Methode. Sie bezog sich auf die Wahl der durch S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 a. F. verfügbaren Möglichkeiten der Ermittlung des Eigenkapitals. Infolge der Beseitigung des Methodenwahlrechts wurde die Angabepflicht gegenstandslos und in Abs. 1 gestrichen. 102 Unberührt bleiben die sich aus allgemeinen Vorschriften ergebenden Angabepflichten, wenn die angewandten Konsolidierungsmethoden im Vergleich zum Vorjahr verändert worden sind. In diesem Fall ist auf die Abweichung hinzuweisen und diese zu begründen, § 297 Abs. 3 S. 3. Die Wahl der Konsolidierungsmethode unterliegt weiterhin dem Gebot der Stetigkeit. Nach § 297 Abs. 3 S. 2 sind die auf den vorherigen Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beizubehalten (Stetigkeit im zeitlichen Sinn). Von diesem Grundsatz sind Ausnahmen nur im begründeten Ausnahmefall zulässig (§ 297 Rn 94 ff)179 und führen zur Verpflichtung, eine Begründung im Konzernanhang zu geben.180 Die Wahl von Konsolidierungsmethoden unterliegt dem Gebot der sachlichen Stetigkeit. 103 Danach dürfen gleiche oder gleichwertige Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden. Eine gewählte Konsolidierungsmethode bei verschiedenen Einbeziehungsvorgängen ist beizubehalten, so dass unterschiedliche Tochterunternehmen im Regelfall nicht nach unterschiedlichen Methoden einbezogen werden dürfen.181 Das gilt auch bei Erwerb von weiteren Anteilen an einem bereits einbezogenen Tochterunternehmen. Die bei der erstmaligen Konsolidierung angewendete Methode ist danach auch bei der erstmaligen Einbeziehung der hinzu erworbenen Anteile anzuwenden. Zu den Ausnahmen von der Stetigkeit im sachlichen Sinne § 297 Rn 94 ff sowie zu den Angabepflichten im Konzernanhang § 313 Rn 83 ff.

III. Zeitpunkt der Wertermittlung (Abs. 2) 1. Normzusammenhang 104 Die Regelungen des Abs. 2 bestimmen den Zeitpunkt, zu dem die der Verrechnung zugrunde gelegten Wertansätze der Anteile des Mutterunternehmens und des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens zum Zwecke der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss bewertet werden. Die Vorschrift ist mittelbar für die Ermittlung von Unterschiedsbeträgen bei der Kapitalkonsolidierung von Bedeutung. Abs. 2 wurde durch das BilMoG neu gefasst und erneut durch das BilRUG geändert. Für die Wertermittlung ist nach Abs. 2 S. 1 allein der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an dem Tochterunternehmen maßgeblich. Bei Erwerb der Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten bleibt es bei dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist.182 Die bisher gegebene Möglichkeit, die Ermittlung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss vorzunehmen, wird durch die Neufassung durch BilMoG abgeschafft.183 Die Unternehmen erhalten jetzt aber die Möglichkeit, Wertansätze innerhalb des dem nach S. 1 maßgeblichen Zeitpunkt zu verändern, wenn die Wertansätze noch nicht endgültig ermittelt werden konnten, S. 2. Wird ein Konzernabschluss erstmals aufgestellt, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung zugrunde zu legen, S. 3, es sei denn, dass das Tochterunternehmen erst in diesem Jahr Tochterunternehmen geworden ist. Das gleiche gilt, wenn ein Unternehmen erstmals einbezogen wird, das bisher nach § 296 nicht einbezogen wurde. In Ausnahmefällen dürfen die nach S. 1 anzusetzenden Wertansätze auch in den Fällen von S. 3 (erstmalige Aufstellung des Konzernabschlusses) und S. 4 (erstmalige Einbeziehung eines nach § 296 nicht einbezogenen Toch179 180 181 182 183

ADS Rn 44. DRS 23.207. Beck BilKomm-Störk/Rimmelspacher § 297 Rn 201 f; ADS Rn 45; aA Sahner/Häger DB 1988, 405 (408). Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 128. Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 2, S. 178 f; Böcking/Gres Der Konzern 2009, 355 (359); Küting/Seel Beihefte zu DStR Heft 26, 2009, 37 (49). Kraft

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terunternehmens) angewendet werden. Die Regelungen fußten ursprünglich auf Art. 19 Abs. 1a und b der 7. EG-Richtlinie. Die durch das BiRiLiG gegenüber der EG-Richtlinie erweiterten Wahlrechte wurden nunmehr beseitigt.184 Die europarechtliche Rechtsgrundlage folgt nun aus Art. 24 Abs. 3 b) EU-Bilanzrichtlinie; die Umsetzung der weiteren Änderungen erfolgte durch das BilRUG.185 Nicht aus Abs. 2, sondern aus den allgemeinen Regelungen über die Einbeziehung in den 105 Konzernabschluss, insbesondere § 290, bestimmt sich, zu welchem Zeitpunkt ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen und die Kapitalkonsolidierung vorzunehmen ist.186 Ob ein Tochterunternehmen einzubeziehen ist und zu welchem Zeitpunkt nach Abs. 2 demnach die Bewertung für die Aufnahme in den Konzernabschluss zu erfolgen hat oder erfolgen darf, ergibt sich daraus, ob ein Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist und wann dies erfolgt ist. Abs. 2 regelt hingegen, ob dieser Zeitpunkt bei der vorzunehmenden Kapitalverrechnung für die Ermittlung der maßgeblichen Wertansätze von Bedeutung ist. Das dient der zutreffenden Abgrenzung der in die Konzernbilanz aufzunehmenden Vermögensgegenstände und Schulden sowie deren zutreffender Bewertung. Der gewählte Zeitpunkt entscheidet darüber, welche Veränderungen des Mengengerüsts oder der Bewertung ausschließlich für die erstmalige Kapitalverrechnung und damit unmittelbar für das Konzernergebnis Auswirkungen haben. Die Entscheidung über den Zeitpunkt der Wertermittlung bei der Kapitalverrechnung bestimmt zugleich den Zeitpunkt, ab dem die Ergebnisse des Tochterunternehmens zum Konzernergebnis gehören und somit die Abgrenzung zwischen dem konsolidierungspflichtigen Eigenkapital und dem Ergebnis des Tochterunternehmens zu ziehen ist. Die der Kapitalkonsolidierung zugrunde liegende Fiktion der Erwerbsmethode führt zu der 106 Annahme, dass der erstmaligen Einbeziehung im Grundsatz die Wertverhältnisse zum Erwerbszeitpunkt zugrunde zu legen sind, so dass bei strenger Auslegung danach die Wertverhältnisse maßgeblich seien könnten, die zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Anteile maßgeblich sind.187 Als maßgeblich gilt der Zeitpunkt, in dem der Umfang der zu dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile die Eigenschaft als Tochterunternehmen begründet. Die weiteren Regelungen, die das Gesetz vorsieht, dienen der Vereinfachung der erstmaligen Einbeziehung.188

2. Wertansätze Der Verrechnung liegen die Wertansätze der Anteile an dem Tochterunternehmen sowie das 107 Eigenkapital des einbezogenen Tochterunternehmens zugrunde. Der Wertansatz der Anteile ergibt sich zum maßgeblichen Zeitpunkt. Veränderungen der Anschaffungskosten durch nachträgliche Erhöhungen oder Abschreibungen sind bis zu diesem Zeitpunkt zu berücksichtigen. Das Eigenkapital des einbezogenen Tochterunternehmens ergibt sich aus der Bewertung 108 der Vermögensgegenstände, Schulden und der anderen Posten, die nach Abs. 1 S. 2 zum maßgeblichen Zeitpunkt mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt werden. Hierzu bedarf es in der Regel eines Jahresabschlusses des Tochterunternehmens, auf dessen Grundlage die für die Ermittlung des Betrags des Eigenkapitals erforderlichen Bewertungen sowie Bewertungsanpassungen (z. B. Handelsbilanz II mit Anpassungen nach §§ 300 Abs. 2 und 308 Abs. 2 sowie der Neubewertung, i. d. R. in Handelsbilanz III) vorgenommen werden können. Erfolgte der Erwerb oder die erstmalige Einbeziehung nicht auf den Stichtag eines Jahresabschlusses des Tochterun-

184 185 186 187 188 259

Zum BiRiLiG Begr. RegE zu § 282 HGB-E, BT-Drucks. 10/3440, S. 38. DRS 23.8 ff; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG § 301 Rn 82 ff. Beck BilKomm-Förschle/Deubert Rn 125 f. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 334; damals ferner DRS 4.10 a. F. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 323. Kraft

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ternehmens, muss ein Zwischenabschluss (Rn 113) aufgestellt werden,189 der einer prüferischen Durchsicht zu unterziehen ist; vgl. dazu auch § 299 Abs. 2 (§ 299 Rn 17 ff, 22). Der Zwischenabschluss hat die Funktion, die auf die Zeit der Zugehörigkeit zum Konzern entfallenden Ergebnisbestandteile abzugrenzen. Ein bis zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung entstandenes Jahresergebnis, das noch anderen Gesellschaftern zuzuordnen ist, ist durch eine entsprechende Verbindlichkeit abzugrenzen.190 Zu weiteren Varianten der Ermittlung des Eigenkapitals Rn 41 ff.

3. Zeitpunkt zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist 109 a) Allgemeines. Durch BilMoG war Abs. 2 verändert worden. An die Stelle des Zeitpunkts für die Wertermittlung zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile ist in S. 1 der Zeitpunkt getreten, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Die Änderung liegt darin begründet, dass nach § 290 Abs. 1 das Innehaben von Anteilen nicht mehr Voraussetzung für die Einbeziehung ist.191 Dieser Zeitpunkt ist gleichwohl in der Regel der Zeitpunkt, zu dem die Anteile an dem Tochterunternehmen erworben wurden. Vergleichbares gilt bei sukzessivem Anteilserwerb. Durch das BilRUG wurden Abs. 2 S. 3 bis 5 geändert. Die Änderung dient der Vereinfachung in Fällen, in denen das Mutterunternehmen erstmals einen Konzernabschluss aufstellt;192 hier sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens zugrunde zu legen.

110 b) Einbeziehung bei einmaligem Anteilserwerb. Die Ermittlung der Wertverhältnisse auf den Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, ist der Regelfall der Kapitalkonsolidierung.193 Die Vornahme der Abgrenzungen auf den Tag des Erwerbs erreicht am deutlichsten die Abgrenzung und Zuordnung von Reinvermögen und Ergebnissen zum Konzern für die Zeiträume, für die die Zugehörigkeit des Tochterunternehmens zum Konzern besteht.194 Ist die Eigenschaft, ein Tochterunternehmen zu sein, durch einen Erwerb begründet worden, setzt das zunächst die Verschaffung der zivilrechtlichen Anteilsinhaberschaft voraus; für die Beurteilung der Voraussetzungen für die Einbeziehung in den Konzernabschluss und die dafür notwendigen Sachverhalte kann auch auf den Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt werden. Das ist der Zeitpunkt, ab dem das Mutterunternehmen die Anteile an dem Tochterunternehmen in seinem Jahresabschluss anzusetzen hat.195 111 Liegt der Einbeziehung ein Anteilserwerb zugrunde, kommt es für die Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss und dessen Kapitalkonsolidierung nicht allein auf die Bilanzierungsfähigkeit der Anteile als maßgebliches Kriterium an. Erwerb als Voraussetzung für die Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss erfordert die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen von § 290. Das bedeutet die Erlangung eines beherrschen189 DRS 23.10 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 129; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 324; Oser/Roß/Wader/Drögemüller WPg 2008, 105 (106); Böcking/Gres Der Konzern 2009, 355 (359).

190 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse S. 323; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 156; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 129. 191 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 2, S. 178; HdJ-Wohlgemuth V/2 Rn 56 ff; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 232 ff. 192 Begr. Beschlussempfehlung, BT-Drucks. 18/5256, S. 84; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG Kap. I § 301 Rn. 82; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 178; Reitmeier/Meyer WP-Praxis 2015, 261. 193 DRS 23.10; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG Kap. I § 301 Rn. 83; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 125 ff; Fülbier DB 2000, 1341 (1342); Kirsch IRZ 2009, 237 (242) zur Rechnungslegung nach internationalen Standards vgl. IFRS 3.18; dazu Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 30 ff. 194 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 125. 195 Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 41 ff; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 134 f; Roos StuB 2017, 734; Theile BBK 2017, 633; ADS Rn 114. Kraft

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den Einflusses (§ 290 Abs. 1), der nach Maßgabe der Regelbeispiele von § 290 Abs. 2 besteht. Sollten diese Zeitpunkte auseinander fallen, werden erst ab Bestehen der Einbeziehungspflicht wirtschaftlich die Vermögensgegenstände und Schulden sowie die Geschäftsvorfälle des Tochterunternehmens dem Konzern zugeordnet.196 Erfolgt der Erwerb der Anteile auf den Stichtag des Konzernabschlusses und des Jahresab- 112 schlusses des einbezogenen Tochterunternehmens, lassen sich die zur erstmaligen Konsolidierung erforderlichen Abgrenzungen der Ergebnisse und das der Bewertung unterliegende Mengengerüst auf der Grundlage der Jahresabschlüsse (Handelsbilanz II und gegebenenfalls III) ermitteln. Liegt der Erwerbstag am Stichtag des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens, der nicht zugleich Stichtag des Konzernabschlusses ist, ist dies für die erstmalige Kapitalverrechnung ebenfalls kein Problem. Die Ermittlung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens ergibt sich aus dessen Jahresabschluss (Handelsbilanz II und gegebenenfalls III); die Kapitalverrechnung erfolgt mit dem Wertansatz des Anteils an dem Tochterunternehmen. Aus Sicht des Konzerns stellt dies einen Anschaffungsvorgang während des Konzerngeschäftsjahres dar. Für den nächsten Stichtag des Konzernabschlusses ist § 299 Abs. 2 für das Tochterunternehmen zu beachten. Weicht der Tag des Erwerbs vom Stichtag des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens 113 ab, wird empfohlen, dass dieses für Zwecke der Erstkonsolidierung auf diesen Tag einen Zwischenabschluss erstellt, Rn 108.197 Es wird allerdings auch vorgeschlagen, statt einer Zwischenbilanz die Ermittlung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens aufgrund anderer geeigneter Methoden zuzulassen. Vorgeschlagen wird insbesondere die Erstellung eines Inventars oder die zeitanteilige Zuordnung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Aufwendungen und Erträge198 entsprechend der Dauer der Zugehörigkeit zum Konzern zur Abgrenzung der auf vorkonzernliche Zeiten entfallenden Ergebnisanteile. Diese Methode ist aus Gründen der Vereinfachung zuzulassen und wenn nachweisbar ist, dass die Aufwendungen und Erträge im Konzerngeschäftsjahr gleichmäßig verteilt angefallen sind.199

c) Wertermittlung bei Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten. Werden die 114 Anteile an dem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten erworben, kommt für die Wertermittlung infolge der Neuregelung durch BilMoG ebenfalls nur der Zeitpunkt in Betracht, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Die Maßgeblichkeit unterschiedlicher Zeitpunkte wurde aufgehoben.200 Hierbei war auf die Wertverhältnisse abzustellen, die – anteilig – bei den jeweiligen Erwerbszeitpunkten gegeben waren. Abs. 2 sieht die Wertermittlung allein auf den Zeitpunkt vor, zu dem das Unternehmen 115 Tochterunternehmen geworden ist. Für die Wertansätze der Anteile an dem Tochterunternehmen ergibt sich keine Veränderung; maßgebend ist die Summe der Anschaffungskosten der Anteile, gegebenenfalls gemindert um erfolgte Wertberichtigungen. Eine Neubewertung des Anteils unterbleibt. Die Ermittlung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens erfolgt unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse (Zeitwerte) auf den Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden und damit die Voraussetzungen für die Einbeziehung in den Konzernabschluss nach Maßgabe von §§ 290 ff erstmals gegeben waren. Für diese Betrachtung macht es keinen Unterschied, ob das Unternehmen zuvor als Beteiligung, als assoziiertes Unter196 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 134 ff; so auch IFRS 3.18, 3.25; vgl. Lüdenbach/ Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 30 ff.

197 DRS 23.13; IDW RS HFA 44, Rn 23 f, IDW Life 2018, 276; Lüdenbach/Freiberg BB 2018, 939; strenger Oser, Der Schweizer Treuhänder 2010, 120. 198 IDW RS HFA 44 Rn. 24 IDW Life 2018, 276; Schulte DB 1994, 155; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 130; HdKRDusemond/Weber/Zündorf Rn 153. 199 IDW RS HFA 44 Rn 23 f, IDW Life 2018, 276; DRS 23.11. 200 Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 423. 261

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nehmen behandelt oder anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogen wurde.201 Zur Behandlung von solchen Unternehmen bei der Kapitalkonsolidierung Rn 21 ff. Diese Methode hat sich als vorteilhaft erwiesen, da sie die aufwendige Ermittlung von Eigenkapitalanteilen zu unterschiedlichen Zeitpunkten und deren Zusammenfassung vermeidet.202 116 Erfolgt der Erwerb von Anteilen nicht über mehrere Geschäftsjahre verteilt, sondern innerhalb eines Geschäftsjahres, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten, kommt die vorgenannte Methode ebenfalls zur Anwendung. Maßgeblich ist auch hier der Zeitpunkt, zu dem das erworbene Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist.203 Die Anteile am Ergebnis des Tochterunternehmens sind – bezogen auf diesen Zeitpunkt – aufzuteilen in solche, die in das zu verrechnende Eigenkapital eingehen, solche, die dem Konzern z. B. aus der Beteiligung zustehen und denen, die in das Konzernergebnis einzubeziehen sind.204

117 d) Zeitpunkt der Einbeziehung ohne Anteilserwerb. Infolge der Neufassung von § 290 durch das BilMoG kommt die Einbeziehung von Unternehmen in Betracht, an denen das Mutterunternehmen keinen Anteil hält oder erworben hat. Für die Ermittlung der Wertverhältnisse ist auch hier auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Mangels Anteilserwerbs kann dieser Zeitpunkt weniger leicht festgestellt werden. Der entscheidende Zeitpunkt ist in diesen Fällen die Erlangung der Rechtsstellung, die dem Mutterunternehmen die Möglichkeit sichert, einheitliche Leitung gegenüber dem Tochterunternehmen auszuüben.

4. Vorläufige Wertermittlung bei Erstkonsolidierung 118 Durch das BilMoG wurde Abs. 2 S. 2 geschaffen, der eine Erleichterungsregelung für die Wertermittlung bei Ungewissheit über die tatsächlichen Wertverhältnisse gewährt.205 Die Regelung blieb durch das BilRUG unverändert. Können die Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, nicht endgültig ermittelt werden, kann innerhalb des folgenden Jahres eine Wertanpassung vorgenommen werden. Die Vorschrift trägt Schwierigkeiten bei der tatsächlichen Ermittlung Rechnung, da es in der Praxis einen nicht unerheblichen Zeitraum bedarf, um die endgültigen Bewertungsgrundlagen zu ermitteln. Aus zeitlichen Gründen kann das bis zum Abschlussstichtag nicht möglich sein. Das gilt insbesondere, wenn gesonderte Bewertungen vorgenommen werden müssen. Es ist unerheblich, ob die Ungenauigkeit sich bei der Ermittlung des Mengengerüsts oder bei der Bewertung ergibt.206 119 Die endgültige Bewertung darf innerhalb eines Jahres nachgeholt werden. Für diese stellt Abs. 2 S. 2 eine besondere Korrekturvorschrift dar, die eine formale Änderung eines infolge von nachträglichen Erkenntnissen unzutreffend gewordenen Konzernabschlusses entbehrlich macht. Es wird ein besonderer Korrekturmechanismus bei werterhellenden Erkenntnissen geschaffen; wertbegründende Ereignisse, insbesondere Entscheidungen des Mutterunternehmens

201 Kirsch IRZ 09, 237 (242). 202 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 128; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 331; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 119; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 423; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 157; ADS Rn 122. 203 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 331; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 128. 204 IDW RS HFA 44 Rn 23 IDW Life 2018, 276. 205 Kirsch IRZ 2009, 237 (243); Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (50); Oser/Roß/Wader/Drögemüller Wpg 2009, 573 (582); WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 356; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 115 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 57 f; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 84. 206 DRS 23.77; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 356; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 115. Kraft

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sind nach den allgemeinen Vorschriften zu berücksichtigen.207 Die Anpassung erfolgt rückwirkend auf den Erstkonsolidierungszeitpunkt und ist, wie die Erstkonsolidierung, erfolgsneutral.208 Durch die Wertanpassung können zugeordnete stille Reserven und Lasten sowie damit verbundene latente Steuerbeträge verändert werden; ferner kann sich der aktive oder passive Unterschiedsbetrag verändern. Diese Auswirkungen sind retrospektiv zu erfassen und fortzuschreiben.

5. Wertermittlung zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung Abs. 2 S. 3 bis 5 lässt als weitere Möglichkeiten zu, die Wertermittlung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss vorzunehmen. Die aktuelle Fassung der Norm geht auf das BilRUG zurück, welches die durch das BilMoG geschaffenen Regelungen veränderte. Der maßgebliche Zeitpunkt der Wertermittlung im Falle der erstmaligen Aufstellung eines Konzernabschlusses wird durch S. 3 festgelegt. Maßgeblich ist der Zeitpunkt, zu dem das Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wird, es sei denn, dass das einbezogene Unternehmen erst in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird. Es handelt sich um eine Vereinfachungsregelung für die Einbeziehung von Unternehmen, die bereits Tochterunternehmen waren, für die eine Einbeziehung in einen Konzernabschluss indes nicht in Betracht kam, z. B. weil infolge der Inanspruchnahme einer Befreiung ein Konzernabschluss nicht erstellt wurde.209 Diese Ausnahmeregelung gilt jedoch nicht für Unternehmen, die erst in dem Jahr, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird, Tochterunternehmen geworden sind. Für diese verbleibt es bei den Grundsätzen nach Abs. 2 S. 1 und 2. Wurden die Anteile an einem Tochterunternehmen in einem abgeschlossenen Geschäftsjahr erworben, für das das Tochterunternehmen damals nicht einbezogen wurde, weil von einem Einbeziehungswahlrecht (§ 296) Gebrauch gemacht wurde, gilt nach S. 4 in der Fassung des BilRUG das gleiche. Auch hier stellt sich die Frage nach der zutreffenden Einbeziehungsgrundlage, wenn zu einem späteren Zeitpunkt die Voraussetzungen für die Einbeziehung gegeben sind. Zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs und der tatsächlichen erstmaligen Einbeziehung kann ein mehrjähriger Zeitraum liegen. Nach S. 4 ist für nach § 296 nicht einbezogene Tochterunternehmen jetzt vorgesehen, die Wertverhältnisse auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung zu ermitteln.210 Diese Möglichkeit entspricht Vereinfachungsgründen, um die schwierigen Ermittlungen des Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verschiedenen oder zurückliegenden Zeitpunkten zu vermeiden.211 Die Wertansätze werden auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung ermittelt. Der Begriff ist im Gesetz nicht definiert, so dass zu klären bleibt, ob der Zeitpunkt der rechtlichen Voraussetzungen für die erstmalige Einbeziehung oder die tatsächliche Einbeziehung, d. h. die erstmalige Verrechnung des Wertansatzes der Anteile und des darauf entfallenden Eigenkapitals gemeint ist. Nach ganz h. M. wird auf den Beginn des Konzerngeschäftsjahres abgestellt.212 207 DRS 23.83; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 118. 208 Begr RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 2, S. 178 f; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 423; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 119.

209 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 135; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 329; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 134 ff; Klaholz/Stibi BB 2011, 2923. 210 HM DRS 23.14; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 329; ADS Rn 122; Beck BilKommStörk/Deubert Rn 139 f. 211 Zum früheren Recht Biener/Berneke BiRiLiG Rn 334. 212 ADS Rn 120; DRS 23.14; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 136 und 139; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 329. 263

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Die tatsächliche erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens erfolgt auf der Grundlage des Jahresabschlusses (Handelsbilanz II und gegebenenfalls III), der der Kapitalverrechnung zugrunde gelegt wird. Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung ist Beginn eines Konzernabschlusses, in den das Tochterunternehmen auf der Grundlage eines Jahresabschlusses oder einer Zwischenbilanz (§ 299 Abs. 2) erstmals einbezogen wird. Wird die erstmalige Einbeziehung auf den Beginn eines Geschäftsjahres vorgenommen, ergeben sich zwischen dem der Konsolidierung unterlegten Eigenkapital und dem Konzernergebnis bei kongruenten Geschäftsjahren keine Diskrepanzen. Aufwendungen und Erträge des Tochterunternehmens werden im Konzernabschluss für das an diesem Tag beginnende Geschäftsjahr berücksichtigt. 125 Die vorstehenden Regelungen nach S. 3 und 4 brauchen nach S. 5 bei der erstmaligen Aufstellung eines Konzernabschlusses nicht beachtet zu werden. Statt dessen wird das Wahlrecht gewährt, in diesen Fällen auch die Wertermittlung nach dem in S. 1 festgelegten Grundsatz vorzunehmen, also auf den Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Wird diese Regelung in Anspruch genommen, gilt nicht die Sonderregelung aus S. 3 oder 4, sondern der allgemeine Grundsatz aus S. 1.213

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6. Angaben im Konzernanhang 126 Abs. 2 S. 5 in der mit dem BilRUG geltenden Fassung sieht vor, im Falle der Ausübung des Wahlrechts nach S. 5, erster Halbsatz den für die Ermittlung der Wertverhältnisse gewählten Zeitpunkt im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.214

IV. Behandlung von Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung (Abs. 3) 1. Entstehung und Funktion 127 Bei der Verrechnung des Wertansatzes von Anteilen mit dem auf diese Anteile entfallenden Anteil des Eigenkapitals ergibt sich regelmäßig ein Unterschiedsbetrag. Die rechnerische Differenz kann sich, je nachdem, ob der Wertansatz der Anteile oder der Betrag des Eigenkapitals überwiegt, auf der Aktivseite oder der Passivseite niederschlagen. Ein aktiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Wertansatz der Anteile das bei Anwendung der Neubewertungsmethode (Abs. 1 S. 2) ermittelte Eigenkapital übersteigt. Nach Abs. 3 S. 1 ist ein Unterschiedsbetrag auf der Aktivseite als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen, Rn 129 ff. Die Regelung wurde durch das BilMoG neu gefasst; sie beruhte auf Art. 19 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie. Abgesehen von einer unbedeutenden textlichen Anpassung in S. 2 blieb die Regelung durch das BilRUG unverändert. Sie beruht nun auf Art. 24 Abs. 3 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie. 128 Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn das Eigenkapital den Wertansatz des Anteils bei der Kapitalverrechnung übersteigt. Abs. 3 S. 1 schreibt vor, dass dieser Betrag als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ auf der Passivseite gesondert ausgewiesen werden soll (Rn 133 ff). Die Regelung beruhte auf Art. 19 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie, die nun durch Art. 24 Abs. 3 Buchst. f ersetzt wurde. Die in Abs. 3 S. 3 vor der Neufassung durch BilMoG vorgesehene Angabepflicht im Falle der Verrechnung aktiver und passiver Unterschiedsbeträge, wie sie nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. e der EU-Bilanzrichtlinie als Mitgliedstaatenwahlrecht zulässig wäre, ist infolge des BilMoG entfallen215 Und ist durch das BilRUG nicht wieder aufgenommen worden. 213 Begr RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 2, S. 179; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 140 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 330.

214 DRS 23.207 Buchst. b; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I § 301 Rn 90. 215 Ernst/Seidler BB 2007, 2557 (2581). Kraft

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2. Ausweis eines aktiven Unterschiedsbetrags Ein aktiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ergibt sich, wenn für die Anteile an dem einzubeziehenden Tochterunternehmen höhere Anschaffungskosten aufgewandt wurden, als bei der Neubewertung den Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet werden konnte. Der bei dem Erwerb eines Unternehmens über den Wert des Vermögens (abzüglich der Schulden) hinaus bezahlte Kaufpreis enthält dann aus Sicht eines Jahresabschlusses bei Erwerb von einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden einen Geschäfts- oder Firmenwert, der nach § 246 Abs. 1 S. 4 zu aktivieren ist. Aus Sicht des Konzernabschlusses hat der aktive Unterschiedsbetrag nach der Erwerbsmethode denselben Charakter. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode entsteht ein aktiver Unterschiedsbetrag, wenn nach Ermittlung des Eigenkapitals auf der Grundlage der Wertansätze der Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten mit dem Zeitwert der Wertansatz der Anteile an dem Tochterunternehmen nicht erreicht wird. Er hat den Charakter eines Geschäfts- oder Firmenwerts und steht auch hier ausschließlich im Zusammenhang mit dem durch Anschaffungskosten begründeten Wertansatz der Anteile; er ist allein dem Mutterunternehmen zuzuordnen.216 Bei Unternehmen mit mehreren Geschäftsfeldern soll der bei der Erstkonsolidierung ermittelte Geschäfts- oder Firmenwert den einzelnen Geschäftsfeldern des Konzerns zugeordnet werden.217 Auch wenn der Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz und im Konzernanlagenspiegel einheitlich abgebildet wird, wird dies im Hinblick auf die Nachverfolgung der Werthaltigkeit und der Abgrenzung der Segmente empfohlen, die für die Zuordnung eine Orientierung darstellen.218 Abs. 3 S. 1 schreibt vor, dass der Unterschiedsbetrag auf der Aktivseite gesondert als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen ist; vgl. auch DRS 23.84. Die Bezeichnung steht im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie, die diese Bezeichnung mittlerweile verwendet. Nach deutschem Recht ist der Betrag auf der Aktivseite der Konzernbilanz nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 2 (Aktivseite) I. 3. auszuweisen und in den Konzernanlagespiegel aufzunehmen, § 313 Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 3. Eine gesonderte Bezeichnung oder ein gesonderter Posten, gegebenenfalls als „davon“-Vermerk ist nach nationalem Recht nicht vorgeschrieben. Der Betrag darf in der Konzernbilanz somit mit anderen, beim Mutterunternehmen aktivierten oder aus den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen übernommenen Geschäfts- oder Firmenwerten zusammengefasst ausgewiesen werden. Im Hinblick auf die in Abs. 3 S. 2 vorgesehene, weitergehende Aufgliederungspflicht ist eine Erläuterung im Konzernanhang erforderlich.219 Der aktivierte Betrag ist im Anlagespiegel nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 268 Abs. 2 auszuweisen und fortzuentwickeln. Die Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwertes ist obligatorisch. Das Wahlrecht in § 309 Abs. 1 S. 3 a. F., den Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz nicht zu aktivieren, sondern mit den Rücklagen des Konzerns zu verrechnen, ist durch die Regelungen durch BilMoG entfallen.220

216 DRS 23.84; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 170 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 150 f; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 89 f. 217 DRS 23.85; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 172; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 372 f. 218 Vgl. DRS 23.85; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 152 f; Kirsch KoR 2016, 359. 219 So jetzt Art. 24 Abs. 3 Buchst. d der EU-Bilanzrichtlinie; zum früheren Rechtsstand IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (623); Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 137; ADS Rn 126. 220 Böcking/Gros Der Konzern 2009, 355 (359). Nach dem früheren DRS 4.28 bereits war die erfolgsneutrale Verrechnung des goodwill mit den Rücklagen des Konzerns unzulässig; zum Ausweis nach früherem Recht Fülbier DB 2000, 1341 (1344); Mujkanovic WPg 2000, 637 (644). 265

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3. Ausweis eines passiven Unterschiedsbetrags 133 Entsteht ein Unterschiedsbetrag auf der Passivseite, ist er nach Abs. 3 S. 1 als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn bei der Kapitalverrechnung der Betrag des Eigenkapitals den Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens übersteigt. Er ergibt sich bei Anwendung der Neubewertungsmethode nach Bewertung zum Zeitwert, wenn das Eigenkapital des Tochterunternehmens den Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens übersteigt.221 Die bis zur Änderung durch das TransPuG bestehende Obergrenze des Wertansatzes durch den Wertansatz der Anteile an dem Tochterunternehmen ist entfallen. Abs. 3 S. 1 schreibt den Ausweis des Unterschiedsbetrags auf der Passivseite nach dem 134 Eigenkapital vor. Seit BilMoG wird damit auch die Anordnung des Postens im Gliederungsschema vorgegeben. In dem auf die Konzernbilanz anwendbaren Gliederungsschema ist er zwar nicht vorgesehen (vgl. §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 266 Abs. 3 (Passivseite)), nach Abs. 3 S. 1 ist nunmehr nach dem Eigenkapital ein zusätzlicher Posten einzufügen.222 Bereits nach bisherigem Recht war empfohlen, den Charakter des Postens zur Entscheidung dieser Fragen zu ermitteln,223 wie dies jetzt durch § 309 Abs. 2 vorgezeichnet wird. Der Posten kann Schuld- oder Eigenkapitaloder technischen Charakter haben.224 Ursachen für einen passiven Unterschiedsbetrag können z. B. Wertminderungen des Vermögens des Tochterunternehmens, die den Kaufpreis, nicht aber das zu konsolidierende Eigenkapital berührt haben, insbesondere eine ungünstige Ertragslage des Unternehmens oder zukünftig erwartete Aufwendungen (bad will) sein.225 Der Unterschiedsbetrag hat dann den Charakter einer Risikovorsorge für Aufwendungen und damit Schuldcharakter.226 Beruht der Unterschiedsbetrag auf einem günstigen Kaufvertragsabschluss, hat er materiell Eigenkapitalcharakter (lucky buy);227 resultiert er aus der Thesaurierung von Gewinnen des Tochterunternehmens nach Erwerb, aber vor erstmaliger Einbeziehung, hat der Unterschiedsbetrag technischen Charakter und stellt eine Gewinnrücklage dar.228 Diese Differenzierung hat der Entwurfsgeber des BilMoG gesehen.229 Dies begünstigt zwar den richtigeren Ausweis in der Bilanz, ist aber für die Abschlussadressaten schwieriger nachvollziehbar. Die Pflicht zur Erläuterung des Postens und wesentlicher Veränderungen nach S. 2 im Konzernanhang bleibt unberührt. Der Posten ist als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ zu bezeichnen. Er 135 beinhaltet die Beträge, die nach § 309 Abs. 2 erst bei Vorliegen bestimmter Sachverhalte erfolgswirksam aufgelöst werden dürfen. Er braucht Teilbeträge nicht zu enthalten, die eindeutig z. B. den Gewinnrücklagen des Konzerns zugeordnet werden können. In diesem Fall ist die erfolgsneutrale Umgliederung des entsprechenden Teilbetrags in die Rücklagen zulässig.230 Die Anordnung des Postens innerhalb des Gliederungsschemas ist nun vorgeschrieben. Er ist nach dem Eigenkapital darzustellen und folgt nicht mehr dem materiellen Posteninhalt.231 Der bisher als möglich erachtete verursachungsgerechte Ausweis eines passiven Unterschiedsbetrags scheidet 221 ADS Rn 136; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 232; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 93 f. 222 Nach der Begr. RegE zu § 282 HGB-E sollte bereits nach früherem Recht ein gesonderter Ausweis erfolgen, vgl. BT-Drucks. 10/3440, S. 38. 223 Küting/Dusemond/Nardmann BB 1994 Beil. 8, S. 15 f. 224 DRS 23.141 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 374; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 155. 225 DRS 23.141 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 232 f. 226 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 376; Deubert/Lewe BB 2018, 877 f; ADS Rn 130. 227 DRS 23.145. 228 DRS 23.148; ADS Rn 131; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 155; Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen12 S. 233 f; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (52). 229 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 3, S. 180. 230 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 157; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 132 ff; ADS Rn 135. 231 Bisher IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (624); zum gesonderten Ausweis DRS 4.39. Kraft

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damit aus.232 Auch nach bisherigem Recht war es unzulässig, den Unterschiedsbetrag auf der Passivseite aufzuteilen und an verschiedenen Stellen innerhalb der Bilanzgliederung auszuweisen.233 Ergeben sich aus der Einbeziehung mehrerer Tochterunternehmen passive Unterschiedsbeträge, sind diese in dem Posten zusammenzufassen. Als Sonderfall soll es zulässig sein, einen Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung eines durch Sacheinlage erworbenen Unternehmens, dessen Vermögensgegenstände und Schulden unterbewertet wurden, unmittelbar im Eigenkapital zu erfassen.234

4. Verrechnung aktiver und passiver Unterschiedsbeträge Bei der Einbeziehung mehrerer Tochterunternehmen können Unterschiedsbeträge sowohl auf der 136 Aktiv- als auch auf der Passivseite entstehen. Abs. 3 S. 3 i. d. F. vor BilMoG ließ es zu, aktive und passive Unterschiedsbeträge miteinander zu verrechnen. Die Regelung beruhte auf einem in Art. 19 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie eingeräumten Wahlrecht, welches auch noch in Art. 24 Abs. 3 Buchst. e der EU-Bilanzrichtlinie als Mitgliedstaatenwahlrecht vorhanden ist. Nach zutreffender Auffassung handelte es sich um eine unechte Verrechnung, die lediglich zum zusammengefassten Ausweis als Geschäfts- oder Firmenwert auf der Aktivseite oder als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auf der Passivseite führte. Die einzelnen Unterschiedsbeträge, aus denen sich der Posten zusammensetzt, waren für jedes Tochterunternehmen fortzuführen. Das Gesetz i. d. F. des BilMoG lässt diese Verrechnung nicht mehr zu. Abs. 3 S. 3 wurde 137 aufgehoben. Die aus der Einbeziehung unterschiedlicher Unternehmen entstehenden Unterschiedsbeträge sind stets unter den vorgeschriebenen Posten auf der Aktiv- und der Passivseite der Konzernbilanz (unsaldiert) auszuweisen.235

5. Angaben im Konzernanhang (Abs. 3 S. 2) Der Unterschiedsbetrag und die wesentlichen Veränderungen gegenüber dem Vorjahr sind im 138 Konzernanhang zu erläutern, Abs. 3 S. 2. Die weitergehende Angabe nach S. 3 über die für Ausweiszwecke verrechneten Beträge der Aktiv- und Passivseite ist durch das BilMoG entfallen. Die Regelung beruhte auf Art. 19 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie, die durch Art. 24 Abs. 3 Buchst. d der EU-Bilanzrichtlinie fortgeführt, aber nicht in nationales Recht umgesetzt wurde. Der Gesetzestext verpflichtet zu einer Erläuterung im Konzernanhang. Bis zur Neufassung 139 durch BilRUG verwies die Terminologie des Gesetzes auf den Anhang, der als Teil des Jahresabschlusses nach § 264 Abs. 1 aufgeführt ist. Die Regelung war terminologisch unzutreffend; das redaktionelle Versehen des Gesetzgebers wurde korrigiert und als Angabepflicht für den Konzernanhang vorgeschrieben.236 Gegenstand der Erläuterung sind der aktive und passive Unterschiedsbetrag sowie we- 140 sentliche Veränderungen gegenüber dem Vorjahr. Eine Angabe ist nicht genügend; entsprechend der EG-rechtlichen Vorgabe und dem Sinn und Zweck der Angabe ist eine Erläuterung vorgeschrieben. Beinhaltet der Posten nur einen Geschäfts- oder Firmenwert, soll die Angabe die Herkunft und Zusammensetzung der Beträge z. B. von mehreren Tochterunternehmen sowie die Abschreibungsmethoden nach § 309 Abs. 1 erkennen lassen.237 Für den passiven Unter232 233 234 235

Dazu Vorauflage Rn. 131. IDW SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (624); Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 156; ADS Rn 132. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 157; enger DRS 23.150. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 158; Gelhausen/Frey/Kämpfer BilMoG, Kap. Q Rn. 251; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 235. 236 Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 72; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG, Kap. I Rn 96. 237 DRS 23.208 Buchst. a; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 86 ff. 267

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schiedsbetrag soll durch die Erläuterung der unterschiedliche ökonomische Charakter der Bestandteile des Unterschiedsbetrags erkennbar werden. Wesentliche Veränderungen des Postens werden ihren Niederschlag im Anlagespiegel finden; die Erläuterung hat zu beschreiben, ob sie auf Zugängen, Abgängen oder außerplanmäßigen Abschreibungen beruhen, wenn nicht bereits andere Angabepflichten bestehen (z. B. §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 277 Abs. 3 S. 1). 141 Ist ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ausgewiesen, hat sich die Erläuterung auf die unterschiedlichen Inhalte des Postens zu beziehen. Durch die Angabe soll deutlich werden, in welchem Umfang dem Posten Eigenkapital-, Fremdkapital- oder technischer Charakter beizulegen ist238 (Rn 133). Wesentliche Veränderungen können durch die Veränderung des Konsolidierungskreises oder die Auflösung des Postens erfolgen;239 beruht diese auf der Anwendung von § 309 Abs. 2, sollte der erfolgswirksame Auflösungsbetrag angegeben werden.240

V. Anteile an dem Mutterunternehmen, Rückbeteiligungen (Abs. 4) 1. Eigene Anteile 142 Durch das BilMoG wurde die Behandlung eigener Anteile des Mutterunternehmens verändert. Diese sind nach § 272 Abs. 1a im Jahresabschluss vom Eigenkapital abzusetzen; ein Ansatz als Vermögensposten ist ausgeschlossen. Nach § 298 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 272 Abs. 1a gilt diese Darstellungsweise auch im Konzernabschluss. Eine gesonderte Regelung in Abs. 4 für solche Anteile des Mutterunternehmens konnte entfallen.241 Die Regelung in Abs. 4 betrifft nur noch Anteile an dem Mutterunternehmen, die von einem einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden. Dies sind Anteile, die aus Sicht des Konzerns das Mutterunternehmen an sich selbst hält. Es werden alle eigenen Anteile des Mutterunternehmens erfasst, gleichgültig, ob diese in den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen aktiviert oder mit dem Eigenkapital verrechnet wurden. 143 Mutterunternehmen im Sinne von Abs. 4 ist nach dem Kontext des § 301 allein das Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss aufstellt, in den die Tochterunternehmen einbezogen werden. Es handelt sich somit um das oberste Mutterunternehmen. Anteile an Tochterunternehmen, die ebenfalls Mutterunternehmen sind, sind insoweit ohne Belang und nach den allgemeinen Regelungen (Rn 94 f) in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen.242 Stellt ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines weiteren Konzernkreises ist, einen (Teil-)Konzern auf, ist es Mutterunternehmen nach Abs. 4 für die in diesen Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. 144 Die Regelung gilt für Anteile, die einbezogene Tochterunternehmen an dem (obersten) Mutterunternehmen halten (Rückbeteiligungen).243 Anteile von Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen werden oder von assoziierten Unternehmen gehalten werden sind nicht zu berücksichtigen, da sie in der Konzernbilanz nicht ausgewiesen werden.

2. Keine Berücksichtigung bei der Kapitalkonsolidierung 145 Anteile an dem Mutterunternehmen dürfen in die Kapitalverrechnung nicht einbezogen werden. Soweit Anteile im Besitz des Mutterunternehmens betroffen sind, findet eine Kapitalverrech238 239 240 241 242 243

DRS 23.209 Buchst. b; ADS Rn 141; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 161. DRS 23.208 Buchst. b. DRS 23.209 Buchst. d; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 161. Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 4, S. 180 f, s. auch Kirsch IRZ 2009, 237 (243); Müller/Reinke DStR 2015, 1127. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 357; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 51 ff. ADS Rn 210 ff; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 165 ff; Hayn/Prane/Reuter/Weigert in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 465. Kraft

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nung ohnehin nicht statt. Eigene Anteile des Mutterunternehmens sind nach § 272 Abs. 1a von den vorgeschriebenen Eigenkapitalposten abzuziehen. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn das Mutterunternehmen die Anteile nach § 71 Abs. 1 Nr. 6 oder 8 AktG244 zum Zwecke der Einziehung erworben hat. Anteile an dem Mutterunternehmen, die von einbezogenen Tochterunternehmen gehalten 146 werden (Rückbeteiligungen), könnten je nach deren bilanzieller Behandlung das Eigenkapital des Tochterunternehmens beeinflussen und damit Auswirkungen auf die Kapitalkonsolidierung haben. Die Verrechnung des bilanziellen Wertansatzes dieser Anteile z. B. mit dem Eigenkapital des Mutterunternehmens kommt nicht in Betracht.245 Für diese Anteile ist der Nennwert, oder falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit dem rechnerischen Wert in einer Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzuziehen. Die bilanzielle Behandlung der Anteile von Tochterunternehmen an dem Mutterunternehmen ist im Rahmen der Konsolidierung rückgängig zu machen. Im Konzernabschluss werden die Anteile so dargestellt, als ob das Mutterunternehmen selbst eigene Anteile erworben hätte, vgl auch Rn 148.246 Im Jahresabschluss eines Tochterunternehmens, das Anteile an dem beherrschenden oder 147 an dem mit Mehrheit an ihm beteiligten Mutterunternehmen hält, ist eine Rücklage für eigene Anteile zu bilden, § 272 Abs. 4. Die Rücklage für eigene Anteile ist bei erstmaliger Konsolidierung in die Kapitalkonsolidierung des Tochterunternehmens einzubeziehen.247 Nach der hier vertretenen Auffassung folgt aus der gesetzlichen Anordnung, dass eigene Anteile am Mutterunternehmen offen abzusetzen sind, die Charakterisierung als Kapitalkorrekturposten für diese Anteile. Sie sind Teil der Kapitalverrechnung. Die infolge des Erwerbs gebildete Rücklage für eigene Anteile ist bei der Bemessung des zu konsolidierenden Eigenkapitals zu berücksichtigen. In der Konzernbilanz ist der Nennwert und bei Fehlen eines Nennwerts der rechnerische 148 Wert der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital des Mutterunternehmens abzusetzen. Der darüber hinausgehende Betrag der Anschaffungskosten ist entspr. § 298 Abs. 1 i. V. m. § 272 Abs. 1a mit frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen, zu denen auch Rücklagen gehören, die im Jahresabschluss zu den ausschüttungsgesperrten Rücklagen gehören.248 Die Rücklage für eigene Anteile ist aufzulösen, für in der Konzernbilanz zu verrechnende Anteile am Mutterunternehmen ist keine Rücklage zu bilden.249 Liegen die Anschaffungskosten für die Anteile ausnahmeweise unter pari, ist dennoch der volle durch Abs. 4 bestimmte Betrag vom gezeichneten Kapital des Mutterunternehmens abzusetzen. Der in diesem Falle negative Unterschiedsbetrag soll wie ein Ertragszuschuss oder eine Zuzahlung nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 in die Kapitalrücklagen eingestellt werden.250 Sind an dem Tochterunternehmen andere Gesellschafter beteiligt, ist in den Ausgleichsposten für andere Gesellschafter auch ein Anteil der Rücklage für eigene Anteile einzubeziehen und dort gesondert auszuweisen. Im Falle der Veräußerung einer Rückbeteiligung fehlen Regelungen, so dass § 298 Abs. 1 i. V. m. § 272 Abs. 1b entsprechend zur Anwendung kommen.251 Der bei der Veräußerung erzielte Erlös ist zunächst dem gezeichneten Kapital wieder zuzuschreiben; ein darüber hinausgehender Mehrerlös ist in die Kapitalrücklage einzustellen.252

244 § 272 Abs. 1 HGB und § 71 Abs. 1 AktG i. d. F. des KonTraG v. 27.4.1998, BGBl. I 1998 S. 786 ff; dazu EscherWeingart/Kübler ZHR 162 (1998), 537 ff. 245 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 356. 246 Begr. RegE zu Nr. 42 (§ 301) Abs. 4, S. 181; DRS 22.47; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 356. 247 Für Einbeziehung Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 39; Hayn/Prane/Reuter/Weigert in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 466; a. M. noch ADS Rn 211. 248 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 167 f; Oser/Kropp DK 2012, 193. 249 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 171 f; a. M. zum früheren Recht ADS Rn 211. 250 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung F Rn 459; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 169; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. L Rn 28. 251 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 359; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 172. 252 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 174 f. 269

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Im Hinblick auf die unterschiedliche Zusammensetzung und Entwicklung des Eigenkapitalabzugs für eigene Anteile sollte, auch ohne gesetzliche Anordnung, eine Erläuterung der Bildung und Zusammensetzung der Posten im Konzernanhang erfolgen.253 Zu weiteren Angaben zu eigenen Anteilen vgl. § 314 Abs. 1 Nr. 7, dazu § 314 Rn. 61 ff.

3. Ausweis 150 In der Konzernbilanz sind die Anteile an dem Mutterunternehmen vom Gezeichneten Kapital abzusetzen. Der Abzug hat in einer Vorspalte offen von dem Eigenkapitalposten zu erfolgen. In dem Posten ist die Zusammenfassung der vom Mutterunternehmen gehaltenen eigenen Anteile sowie der Rückbeteiligungen der einbezogenen Tochterunternehmen zulässig.254

VI. Folgekonsolidierung 1. Grundlagen 151 Die Einbeziehung eines Tochterunternehmens beschränkt sich nicht auf die erstmalige Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens. Während dieser Vorgang insbesondere in §§ 301 oder 307 weitgehend beschrieben ist, sind für die Einbeziehungsmaßnahmen in späteren Perioden gesetzliche Anhaltspunkte nur vereinzelt erkennbar. Allein § 309 Abs. 1 und 2 regeln einzelne Auswirkungen aus der erstmaligen Einbeziehung für Folgeperioden; aus §§ 300, 303 bis 306, 308 und 308a wird erkennbar, dass sich Auswirkungen aus der fortdauernden Zugehörigkeit des Tochterunternehmens zum Konzern ergeben. Auch der Umfang oder der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile kann durch Maßnahmen der Folgezeit betroffen werden. Auch solche Veränderungen sind bei der Folgekonsolidierung zu berücksichtigen (Rn 154 ff).

2. Folgen aus der Neubewertung und der Unterschiedsbeträge 152 Aus § 301 ist zu entnehmen, dass die Einbeziehung des Tochterunternehmens in einen Konzernabschluss einer späteren Periode keine Erstkonsolidierung ist. Die Erstkonsolidierung nach dem Vorbild der Erwerbsmethode dient allein der einmaligen Ermittlung von Wertansätzen der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände und Schulden sowie anderen Posten auf den Zeitpunkt des Erwerbs oder der erstmaligen Einbeziehung (vgl. Abs. 2). Ein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalverrechnung wird nicht jährlich neu entwickelt. Die bei erstmaliger Einbeziehung des Tochterunternehmens ermittelten Wertansätze infolge der Neubewertung sowie die verbliebenen Unterschiedsbeträge führen durch die Aufdeckung stiller Reserven/ Lasten und eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu den für den Konzernabschluss maßgeblichen Anschaffungskosten der Aktiva und Passiva. Aufgabe der Folgekonsolidierung ist es, diese Wertansätze fortzuentwickeln;255 Diese teilen das Schicksal der Vermögens- oder Schuldposten, denen sie zugeordnet wurden. Dadurch bestimmen sich Abschreibungs-, Auflösungs- oder andere Folgeeffekte.256

253 254 255 256 Kraft

DRS 22.50 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 171. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 167. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 207; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 102 f. DRS 23.99; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 180. 270

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Bei der Folgekonsolidierung sind ausgehend vom Jahresabschluss des einbezogenen Toch- 153 terunternehmens die Auswirkungen der Anpassungen an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung (§§ 300 Abs. 2, 308 Abs. 2), die Zuschreibungen oder Verrechnungen aufgrund der Neubewertung sowie eines gegebenenfalls angesetzten Geschäfts- oder Firmenwerts (dazu § 309 Abs. 1) oder eines passiven Unterschiedsbetrags (dazu § 309 Abs. 2) zu berücksichtigen.257 Die sich bei der Erstkonsolidierung ergebenden Wertansätze sind in dem Folgekonzernabschluss erfolgswirksam fortzuentwickeln, d. h. z. B. abzuschreiben oder aufzulösen, dazu Rn. 179 ff258

3. Veränderungen im Wertansatz der Anteile a) Allgemeines. Der Wertansatz der Anteile des Mutterunternehmens ist eine für die Kapital- 154 konsolidierung wesentliche Verrechnungsgrundlage. Bestimmte Veränderungen des Wertansatzes oder Veränderungen der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile beeinflussen die Kapitalkonsolidierung.

b) Zugänge aa) Wertmäßige Zugänge, nachträgliche Anschaffungskosten. Einlagen des Mutterunter- 155 nehmens in das Tochterunternehmen nach der erstmaligen Einbeziehung, die keine neuen Anteile schaffen, können z. B. aus Anlass einer Sanierung oder aus anderen Zwecken geleistet werden. Beim Tochterunternehmen werden die Einlagen i. d. R. als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 ausgewiesen. Bei der Folgekonsolidierung sind solche Maßnahmen als konzerninterne Vorgänge, die den Wertansatz des Kapitals und das Eigenkapital in gleicher Höhe beeinflussen, oder als Bestandteil der Aufwands- und Ertragskonsolidierung herauszurechnen. Sie führen nicht zu einer neuen Erstkonsolidierung.259 Erfolgt in einer Folgeperiode eine Erhöhung der Anschaffungskosten der durch das Mutter- 156 unternehmen erworbenen Anteile (z. B. infolge einer Kaufpreisanpassungsklausel), wird die Basis für die Kapitalverrechnung bei erstmaliger Einbeziehung (nachträglich) verändert, DRS 23.160. Der nachträglich aufgewendete Betrag kann einen zunächst entstandenen aktiven Unterschiedsbetrag erhöhen oder einen passiven Unterschiedsbetrag verringern. Ein höherer aktiver Ansatz vergrößert das Volumen zuordenbarer stiller Reserven oder einen Geschäfts- oder Firmenwert.260

bb) Mengenmäßiger Zugang, Erwerb weiterer Anteile. Erwirbt das Mutterunternehmen 157 weitere Anteile an einem Unternehmen hinzu, kann hierdurch die Pflicht zur Einbeziehung begründet oder die vorhandene Beteiligungsquote verstärkt werden. Werden Anteile hingegen von bereits einbezogenen Unternehmen erworben, ist dies ein konzerninterner Vorgang ohne Auswirkung auf die Erstkonsolidierung; §§ 304 und 305 sind zu beachten. Bei Zuerwerb der Anteile an einem bereits einbezogenen Tochterunternehmen (ohne Status- 158 wechsel) von Konzernfremden (andere Gesellschafter) wird die Verrechnungsbasis für die Kapitalkonsolidierung verändert, so dass für die zuerworbenen Anteile im Grundsatz eine Erstkon257 ADS Rn 143 ff; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 161. 258 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 190 ff; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 169 ff und 178a ff; Reige BB 1988, 1354 f; Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 36.

259 ADS Rn 181; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 207. 260 ADS Rn 180; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 208; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 250 ff, 254; nach DRS 23.160 regelmäßig dem Geschäfts- oder Firmenwert zuzuordnen. 271

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solidierung durchzuführen sein kann.261 Nach DRS 23.166 ff wird ein Wahlrecht gewährt, wie der Erwerbsvorgang zu behandeln ist. Nach der einen Alternative wird für die zuerworbenen Anteile eine erstmalige Konsolidierung notwendig. Der Erwerb der neuen Anteile wird wie ein Ersterwerb behandelt mit der Notwendigkeit, neu zu bewerten und einen Unterschiedsbetrag zu ermitteln. Die unterschiedlichen, im Einzelfall sogar gegenläufigen Unterschiedsbeträge sind in der Folgezeit getrennt fortzuschreiben. Die wirtschaftliche Begründung dieses Verfahrens liegt darin, den Anteilserwerb wie eine nachträgliche Veränderung der Anschaffungskosten der erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden zu betrachten.262 Nach einer anderen, konzeptionell der IFRS Bilanzierung angenäherten Auffassung soll es zulässig sein, den Zuerwerb weiterer Anteile als einen nur die Kapitalseite betreffenden Vorgang zu behandeln, der nur das Verhältnis der Gesellschafter des Konzerns und der anderen Gesellschafter betrifft. In diesem Fall soll eine Zuordnung stiller Reserven/Lasten aus den neuen Anteilen entfallen; ein Unterschiedsbetrag wird mit dem Eigenkapital des Konzerns verrechnet oder ihm zugeschrieben.263 Beide Vorgehensweisen erscheinen mit den Regelungen über die Kapitalkonsolidierung vereinbar, auch wenn nach der letztgenannten Auffassung für einen Teil der Anteile und des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens eine Kapitalverrechnung mit dem Ziel der Ermittlung der Konzernanschaffungskosten nicht erfolgt.264 Es ist aber auch zutreffend, dass aus Konzernsicht ein Erwerb der Vermögensgegenstände und Schulden nicht mehr erfolgt, es bleibt insoweit unbeachtet, dass sich die Anschaffungskosten der Aktiva und Passiva nachträglich verändern.265 Erfolgt eine Erstkonsolidierung der hinzu erworbenen Anteile, sind die Wertverhältnisse ent159 sprechend dem nach Abs. 2 bestimmten Stichtag zu ermitteln. Das ist nicht der historische Stichtag, zu dem das bereits konsolidierte Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, sondern aus Vereinfachungsgründen der Zeitpunkt des Erwerbs (Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums) der zuerworbenen Anteile; im Übrigen darf die Erstkonsolidierung für die innerhalb eines Geschäftsjahres erworbenen Anteile auf einen Stichtag zusammengefasst werden.266 Wird ein bisher assoziiertes Unternehmen Tochterunternehmen, beeinflusst der bisherige, at equity bewertete Anteilswert die Anschaffungskosten, nicht aber den Zeitwert des einzubeziehenden Vermögens.267 Handelt es sich hingegen bei dem erstmalig zu konsolidierenden Unternehmen um den Erwerb von einem assoziierten Unternehmen, stellt sich die Frage, ob der im assoziierten Unternehmen erzielte Zwischenerfolg (§§ 312 Abs. 5 S. 3, 304) die Erstkonsolidierung beeinflusst. Diese Frage wird verneint; die Zwischenergebnisse beeinflussen den Equity-Wert des assoziierten Unternehmens, nicht aber die Bewertung und Verrechnung von Anteilsbuchwert und Eigenkapital bei der Erstkonsolidierung.268

c) Kapitalerhöhung bei dem Tochterunternehmen 160 aa) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verändert zwar die Struktur des Eigenkapitals des Tochterunternehmens, lässt aber den

261 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 425 ff; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 215 f; ADS Rn 176; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 194 f; Senger/Ewelt-Knauer/Hoehne WPg 2012, 83; Stibi WPg 2012, 755; Oser DB 2010, 65. 262 DRS 23.172; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 216; ADS Rn 176 f. 263 DRS 23.175; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 196; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 215. 264 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Kap. Q Rn 217; Stibi WPg 2012, 761; Stibi/Kirsch/Engelke WPg 2015, 410; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 209. 265 Vgl. Fn 180; vergleichbare Überlegungen wurden in IDW HFA 2/1993, WPg 1993, 22 (24) angestellt. 266 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 217; ADS Rn 179; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 194. 267 DRS 23.8; Lüdenbach StuB 2017, 597. 268 DRS 8.32; Lüdenbach StuB 2017, 597. Kraft

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Wertansatz der Anteile, i. d. R. die Höhe der Beteiligung sowie die Höhe des anteiligen Eigenkapitals, insgesamt unberührt.269 Eine Kapitalkonsolidierung ist nicht erforderlich.

bb) Kapitalerhöhung gegen Einlagen ohne Veränderung des Beteiligungsverhältnis- 161 ses. Wird das Kapital des Tochterunternehmens gegen Bareinlagen erhöht, die die Gesellschafter im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung leisten, erhöhen sich der Wertansatz der Anteile sowie das anteilige Eigenkapital um dieselben Beträge. Die neuen Anteile sind gegen das neue Eigenkapital zu verrechnen.270 Ein Unterschiedsbetrag kann sich nur ergeben, wenn mit der Kapitalerhöhung verbundene Anschaffungsnebenkosten in die Kapitalverrechnung einbezogen werden. Der Betrag wäre als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen, Abs. 3 S. 1. Daran werden berechtigt Zweifel geäußert, ob der Ansatz dieses Postens zutreffend ist. Stattdessen wird vorgeschlagen, den Betrag der Anschaffungskosten im Konzernabschluss zu Lasten der sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu verrechnen.271 Werden Sacheinlagen geleistet, gelten die gleichen Grundsätze. Werden die erworbenen 162 Anteile mit dem Buchwert des eingebrachten Reinvermögens angesetzt und wird für dieses ebenfalls der Buchwert beibehalten, kann ein Unterschied zur Bareinlage aus dem Ansatz mit dem Zeitwert entstehen. Werden – bei konzerninternen Vorgängen – die erworbenen Anteile oder das eingebrachte Vermögen oder beides mit dem Zeitwert angesetzt, ist der hierdurch erzielte Gewinn des Mutterunternehmens erfolgswirksam zu eliminieren, § 304. Wird beim Ansatz der übernommenen Aktiva und Passiva bei dem Tochterunternehmen der Betrag des bisherigen Reinvermögens überschritten, ergäbe sich im Grundsatz ein passiver Unterschiedsbetrag; allerdings muss die Aufstockung aus Konzernsicht durch Verrechnung mit der Zwischengewinneliminierung nach § 304 erfolgsneutral rückgängig gemacht werden, da die Aufstockung in keinem Jahresabschluss erfolgswirksam behandelt werden konnte.272 Zuzahlungen in das Eigenkapital des Tochterunternehmens nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 durch 163 das Mutterunternehmen führen, wenn es keine nicht beherrschenden Gesellschafter gibt oder diese sich proportional beteiligen, nicht zu einer Veränderung. Wird die Zuzahlung durch einen anderen Gesellschafter in das Tochterunternehmen und damit mittelbar anteilig auch an das Mutterunternehmen geleistet, ist die Zuzahlung auch im Konzernabschluss als Zugang zur Kapitalrücklage auszuweisen.273 Zeitpunkt der erstmaligen Konsolidierung der Anteile ist der ihres rechtlichen Entstehens, 164 bei Kapitalgesellschaften somit i. d. R. der Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister.

cc) Kapitalerhöhung gegen Einlagen mit Veränderung des Beteiligungsverhältnisses. 165 Nimmt das Mutterunternehmen an der Kapitalerhöhung nicht oder nicht in vollem Umfang teil, folgt eine Minderung des Beteiligungsverhältnisses. Hierdurch ergibt sich die Notwendigkeit, die auf die anderen Gesellschafter entfallenden Anteile am erhöhten Eigenkapital neu zu ermitteln. Der Betrag ergibt sich als Anteil an dem erhöhten Eigenkapital des Tochterunternehmens. Weicht der von den anderen Gesellschaftern als Einlage geleistete Betrag von dem ab, den das Mutterunternehmen geleistet hatte, ergeben sich Auswirkungen für die Kapitalverrechnung. Ist der durch die anderen Gesellschafter geleistete Betrag höher, ergibt sich für das Mutterunter269 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 419. 270 DRS 23.166; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 260; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 446; Haufe BilKomm-Müller Rn 184 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 210 ff.

271 DRS 23.166; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 260; ADS Rn 184. 272 DRS 23.168; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 226 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 261; ADS Rn 185; WPHandbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 420 f.

273 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 262; zu Sachzuzahlungen auch IDW RS HFA 42 Rn 47, IDW FN 2012, 701. 273

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nehmen tendenziell ein passiver Unterschiedsbetrag, ist er niedriger, ergibt sich ein aktiver Unterschiedsbetrag.274 Die wirtschaftliche Begründung dafür ist, dass die anderen Gesellschafter den auf sie übergegangenen Teil der stillen Reserven zu vergüten hatten. Für die Behandlung dieses Unterschiedsbetrags werden verschiedene Möglichkeiten vorgeschlagen. DRS schlägt alternativ entweder die erfolgswirksame Behandlung oder die erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Konzerneigenkapital vor.275 Danbach kann bei erfolgswirksamer Behandlung ein Gewinn ausgewiesen und gegebenenfalls entsprechende Teile des Geschäfts- oder Firmenwerts als abgegangen behandelt werden. Für die erfolgsneutrale Behandlung wird vorgeschlagen, den zu Unterschiedsbetrag neutral behandeln und in die Rücklagen des Konzerns einzustellen oder mit ihnen zu verrechnen.276 Eine weitere Möglichkeit ist, eine Erstkonsolidierung durchzuführen, um den Unterschiedsbetrag zuordnen oder als passiven Unterschiedsbetrag ausweisen zu können.277 Hiernach stellte sich die Kapitalerhöhung als nachträgliche Korrektur einer früheren Erstkonsolidierung dar.278 Der durch das DRS vorgezeichneten Auffassung ist zuzustimmen. Ein Anlass für eine Kapitalverrechnung seitens des Mutterunternehmens ist bei diesem Vorgang nicht gegeben. Durch die Leistung der anderen Gesellschafter wird zwar das Eigenkapital des Tochterunternehmens und damit mittelbar des Konzerns erhöht, ohne dass eine Veränderung der Anschaffungskosten des Konzerns an den Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens eintritt. Dieser Beurteilung trägt die erfolgsneutrale Einstellung in die oder die Verrechnung mit den Konzernrücklagen am besten Rechnung. 166 Führt die Kapitalerhöhung zu einer Erhöhung der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens, ist eine Kapitalverrechnung vorzunehmen. Entspricht der geleistete Betrag nicht dem bisherigen Anteil am Eigenkapital, führt die Kapitalkonsolidierung zur Zuordnung von stillen Reserven und Lasten sowie zu einem Unterschiedsbetrag, der bei Übersteigen auf einen Geschäftsoder Firmenwert oder bei Zurückbleiben auf einen passiven Unterschiedsbetrag zurückgeht. Der Unterschiedsbetrag ist wie beim Erwerb zusätzlicher Anteile des Mutterunternehmens zu ermitteln und zuzuordnen. Es gelten die unter Rn 158 ff dargestellten Grundsätze.279

d) Abgänge 167 aa) Wertmäßige Abgänge, Anschaffungskostenrückzahlungen. Ein Abgang vom Wertansatz der Anteile an dem Tochterunternehmen kann sich ergeben, wenn Eigenkapital (z. B. Rücklagen), das bei erstmaliger Einbeziehung vorhanden war, an das Mutterunternehmen ausbezahlt wird, ohne dass eine Veränderung der Anteilsrechte oder der Beteiligungsquote eintritt. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich um eine Kapitalrückzahlung des Tochterunternehmens. Im Jahresabschluss des Mutterunternehmens kann dieser Vorgang als Abgang erfolgsneutral oder als Beteiligungsertrag, gegebenenfalls verbunden mit einer Abschreibung, erfolgswirksam behandelt werden. Aus Sicht des Konzerns sind die Erfolgswirkungen nach § 305 herauszurechnen; die Kapitalverrechnung darf durch diesen konzerninternen Vorgang nicht beeinflusst werden.280 168 Erfolgt nach Maßgabe vertraglicher Vereinbarungen eine Minderung der Anschaffungskosten der Anteile an dem Tochterunternehmen, werden die Rechengrundlagen der Kapitalkonsolidierung betroffen. Die Kapitalkonsolidierung ist nachträglich zu verändern. Die Grundsätze für nachträgliche Anschaffungskostenerhöhungen gelten entsprechend (Rn 155). 274 275 276 277 278 279 280 Kraft

ADS Rn 198; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 217 f. DRS 23.168. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 446 f; DRS 23.168; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 266. ADS Rn 199. HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 228; Göth Das Eigenkapital im Konzernabschluß, S. 196 ff. ADS Rn 200; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 267; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 447. ADS Rn 205; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 423. 274

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bb) Veräußerung von Anteilen an (weiterhin) einbezogenen Tochterunternehmen. Die 169 Veräußerung von Anteilen an einem einbezogenen Tochterunternehmen, welches weiterhin in den Konzernabschluss einbezogen bleibt, verändert im Grundsatz die Rechengrundlagen für die Konsolidierung. Wird der Abgang der Anteile nicht wie ein Vorgang behandelt, der sich ausschließlich zwischen den Gesellschaften des Konzerns abspielt (einheitstheoretische Betrachtung, dazu Rn 170), führt die Veräußerung zur erfolgswirksamen Ermittlung des Abgangserfolgs und zur Umbuchung des auf die veräusserten Anteile entfallenden Vermögens des Tochterunternehmens zugunsten der nicht beherrschenden Anteile; die Veräußerung wird wie eine partielle Endkonsolidierung behandelt (interessentheoretische Behandlung). Zwar bleibt die Konsolidierung des Tochterunternehmens im Grundsatz und damit auch die Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden nach Neubewertung und damit auch die Zuordnung von stillen Reserven und Lasten im Konzernabschluss unverändert. Der Abgang der Anteile führt nicht zum Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden aus der Konzernbilanz; der auf die verkauften Anteile entfallende Betrag ist mit dem beizulegenden Wert dem Ausgleichsposten für andere Gesellschafter zuzuweisen. Gleiches gilt für stille Lasten oder einen passiven Unterschiedsbetrag.281 DRS 23.176 lässt indes auch die erfolgsneutrale Behandlung des Anteilsverkaufs zu. Hier- 170 nach wird in gleicher Weise der Anteil der nichtbeherrschenden Gesellschafter um das anteilige Eigenkapital erhöht; die Differenz zwischen diesem und dem Kaufpreis für die Anteile wird als Zugang zum Konzerneigenkapital erfasst.282 Handelt es sich um ein Tochterunternehmen in einem anderen Währungsbereich, ist ent- 171 sprechend § 308a S. 3 die Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung zu berücksichtigen.283 Entsprechend der Wahl der Endkonsolidierungsmethode erfolgt auch dies erfolgswirksam oder erfolgsneutral.284 cc) Kapitalherabsetzung, Einziehung von Anteilen. Eine vereinfachte Kapitalherabset- 172 zung zum Zweck des Ausgleichs eines Verlustes oder der Erhöhung von Rücklagen führt nicht zu einer Veränderung der Beteiligungsquote der Gesellschafter, des Wertansatzes der Anteile oder des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens. Auswirkungen einer solchen Maßnahme auf die Kapitalverrechnung ergeben sich nicht. Eine Kapitalherabsetzung mit dem Zweck der Rückzahlung von Eigenkapital bewirkt eine 173 nur interne Kapitalverlagerung,285 soweit durch die Maßnahme das Beteiligungsverhältnis nicht berührt wird. Es ergibt sich eine Minderung des Wertansatzes der Anteile in gleicher Höhe wie des anteiligen Eigenkapitals des Tochterunternehmens. Die Kapitalverrechnung führt daher nicht zu einem veränderten Unterschiedsbetrag. Nebenkosten der Maßnahme beeinflussen nicht den Wertansatz und sind als sonstiger betrieblicher Aufwand auszubuchen. Kommt es hingegen zu einer Veränderung der Beteiligungsquote, ist der Vorgang wie ein teilweiser Hinzuerwerb oder eine teilweise Veräußerung von Anteilen zu behandeln.286 Der Erwerb eigener Anteile durch das Tochterunternehmen und deren Einziehung ist der 174 Kapitalrückzahlung gleich zu behandeln, soweit das Beteiligungsverhältnis unberührt bleibt. Die Einziehung kann freiwillig oder zwangsweise erfolgen und die Gesellschafter unterschied281 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 236; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 114 ff; Baetge/ Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 442 f; ADS Rn 189; DRS 23.176; Weber/Wirth KoR 2014, 18.

282 DRS 23.176 i. V. m. DRS 22.57; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 445; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 235. 283 DRS 23.177, DRS 25.65; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 237. 284 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 446. 285 HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 231; sinngem. auch WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 426. 286 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 447. 275

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lich betreffen. Wirtschaftlich ist der Sachverhalt zwar einer Anteilsveräußerung ähnlich, doch enthält er zugleich Elemente der Kapitalrückzahlung. Beim Erwerb eigener Anteile durch das Tochterunternehmen findet die Verrechnung mit dem Konzerneigenkapital statt (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 272 Abs. 1a). Erfogt der Erwerb und die Einziehung beteiligungsproportional, ergeben sich keine Auswirkungen auf die Kapitalkonsolidierung.287 Bei einer disquotalen Einziehung von Anteilen ergibt sich eine veränderte Grundlage der Kapitalverrechnung. Die Effekte sind die gleichen wie bei einem teilweisen Anteilsverkauf oder bei einem teilweisen Hinzuerwerb von Anteilen. Werden nur Anteile des Mutterunternehmens eingezogen, entspricht dies wirtschaftlich einer Veräußerung von Anteilen. Die Einziehung von Anteilen anderer Gesellschafter ist als Zugang von Anteilen zu betrachten288

175 e) Abschreibungen auf den Wertansatz der Anteile. Das Mutterunternehmen, dem die Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen gehören, kann/muss bei gegebenen Voraussetzungen im Jahresabschluss eine Abschreibung des Wertansatzes der Anteile vornehmen. Die Abschreibung kann nach erstmaliger Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss nicht übernommen werden, da die Anteile an dem Tochterunternehmen im Konzernabschluss nicht angesetzt werden. Gründe, die zu der Abschreibung aus Sicht des Mutterunternehmens geführt haben, können zu Wertberichtigungen der Wertansätze der Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens, die in die Konzernbilanz übernommen werden, führen. Zur Vermeidung der Doppelberücksichtigung des durch die Abschreibung entstehenden Aufwands muss im Rahmen der Konsolidierung eine erfolgswirksame Eliminierung erfolgen.289 176 Statt der Abschreibung des Wertansatzes der Beteiligung sind gegebenenfalls Abschreibungen einzelner Vermögensgegenstände des Tochterunternehmens geboten. Diese erfolgen nach Maßgabe der Bewertungsvorschriften der §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 253 Abs. 3. Die Überleitung der Abschreibung des Wertansatzes der Anteile auf die Wertansätze des Tochterunternehmens ist nicht erforderlich; entsprechend den Ursachen der Abschreibung der Beteiligung kann die Abschreibung aufgedeckter stiller Reserven oder des Geschäfts- oder Firmenwerts geboten sein.290 Letztere gilt insbesondere bei nachhaltiger Ertraglosigkeit des einbezogenen Tochterunternehmens.

177 f) Zuschreibungen auf Anteile des Mutterunternehmens. War auf den Wertansatz der Anteile an dem Tochterunternehmen vor dessen erstmaliger Einbeziehung in den Konzernabschluss eine Abschreibung vorgenommen worden, erfolgte die Kapitalverrechnung unter Verrechnung mit dem niedrigeren Wertansatz. Ist der Grund für die Abschreibung nach Einbeziehung entfallen, kann eine Zuschreibung im Jahresabschluss erfolgen. Aus Sicht des Konzernabschlusses führt die Zuschreibung zu einer nachträglichen Veränderung der Anschaffungskosten der Anteile, die eine Veränderung der Kapitalkonsolidierung nach sich zieht. Die Wertansätze der in die Konzernbilanz übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden sind anzupassen, gegebenenfalls ist ein Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen oder zu erhöhen.291

287 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 286. 288 A.M. HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 232, die eine erfolgsneutrale Verrechnung mit den Rücklagen vorziehen.

289 DRS 23.162; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 240; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 416; Schindler Kapitalkonsolidierung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 170 f.

290 DRS 23.164; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 416; Busse von Colbe/Ordelheide/ Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse S. 252 f. 291 H. M., ADS Rn 196; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 247; Weber/Zündorf BB 1989, 1864. Kraft

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Wurde die Abschreibung nach erstmaliger Einbeziehung vorgenommen, ist zu beachten, 178 dass diese das Konzernergebnis nicht (unmittelbar) belasten durfte. Die Zuschreibung nach Wegfall des Grundes der Abschreibung muss ebenfalls als konzernfremder Vorgang bei der Konsolidierung herausgerechnet werden. Zugleich ist zu prüfen, ob Zuschreibungen auf Vermögensgegenstände vorzunehmen sind, die an Stelle der Anteile abgeschrieben wurden. Im Konzernabschluss besteht grundsätzlich ein Zuschreibungsgebot, §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 253 Abs. 5 (vor BilMoG § 280 Abs. 1);292 Die Wertobergrenze bilden die im Rahmen der Erstkonsolidierung ermittelten und durch planmäßige Abschreibungen gekürzten Konzernanschaffungskosten. Eine Zuschreibung beim Geschäfts- oder Firmenwert ist hingegen ausgeschlossen, § 253 Abs. 5 S. 2 i. V. m. § 309 Abs. 1.

4. Veränderungen des Eigenkapitals des einbezogenen Tochterunternehmens a) Fortentwicklung der Wertansätze aus der Erstkonsolidierung aa) Grundlagen. Gegenstand der weiteren Bewertung sind die Wertansätze der Vermögensge- 179 genstände und Schulden sowie anderen Posten, die nach Anpassung an die Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung im Konzern (§§ 300 Abs. 2, 308 Abs. 2) der Kapitalverrechnung zugrunde gelegt wurden. Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wurden diese bei Anwendung der Neubewertungsmethode mit dem Zeitwert angesetzt, so dass das Eigenkapital des Tochterunternehmens bis zum Zeitwert des Tochterunternehmens aufzustocken war. Bei Entstehung eines aktiven Unterschiedsbetrags war im Übrigen nach Maßgabe von Abs. 3 S. 1 ein Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen, gegebenenfalls ein passiver Unterschiedsbetrag. Maßnahmen der Folgekonsolidierung betreffen die Abschreibung oder Auflösung der im Vergleich zur Handelsbilanz II veränderten Wertansätze, von denen bei der Neubewertungsmethode das auf alle Gesellschafter entfallende Konzernergebnis betroffen ist. Für die Fortentwicklung der Wertansätze fehlen besondere Rechtsgrundlagen. Eine gesetz- 180 liche Regelung besteht allein für die Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 309 Abs. 1) und die Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags (§ 309 Abs. 2).

bb) Fortentwicklung aufgedeckter stiller Reserven. Die im Rahmen der Neubewertung 181 nach Abs. 1 S. 2 aufgedeckten und zugeordneten stillen Reserven sind in den Folgeperioden nach allgemeinen Regelungen abzuschreiben oder aufzulösen.293 Dabei ist nach den Posten, denen Beträge zugeschrieben oder mit denen Beträge verrechnet wurden, zu unterscheiden. Wurden stille Reserven abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens zugeordnet, sind diese nach Maßgabe der für diese Gegenstände anwendbaren Abschreibungsmethode planmäßig zu verringern. Die Methode richtet sich nach den für die Gegenstände des Anlagevermögens anwendbaren Bewertungsmethoden; eine Abschreibung nach unterschiedlichen Methoden ist nicht statthaft.294 Der entstehende Aufwand findet (nur) in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung seinen Niederschlag. Für alle Aktivposten der Konzernbilanz gilt das Niederstwertprinzip. Vermögensgegen- 182 stände des Anlage- oder Umlaufvermögens, die Jahresabschluss mit dem niedrigeren beizulegenden Wert bewertet wurden, dürfen auch in der Konzernbilanz nicht zu einem höheren Wertansatz angesetzt werden. In diesem Fall muss eine außerplanmäßige Abschreibung auch den Betrag umfassen, um den bei der Erstkonsolidierung auf einen höheren Wertansatz zugeschrie292 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 417; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 246; ADS Rn 197. 293 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 180 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 383. 294 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 190 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 383. 277

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ben wurde. Liegt der niedrigere beizulegende Wert über dem Wertansatz des Jahresabschlusses, aber unterhalb der (fortgeschriebenen) Anschaffungskosten aus der Erstkonsolidierung, muss im Konzernabschluss eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen.295 183 Die Zuordnung stiller Reserven beeinflusst auch die Höhe eines Veräußerungsgewinns/-verlusts bei Abgang eines Vermögensgegenstands. Dem Veräußerungserlös sind die Anschaffungskosten, bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens die fortgeschriebenen Anschaffungskosten aus der Erstkonsolidierung gegenüber zu stellen.296 Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist der Abgang im Anlagespiegel anhand der Anschaffungskosten aus der Erstkonsolidierung darzustellen. Wurden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder dem Vorratsvermögen stille Reserven zugeordnet, lösen sich diese mit Verbrauch oder Veräußerung auf. Bei diesen Posten ist es i. d. R. nicht feststellbar, ob der einzelne Gegenstand, dem stille Reserven zugeordnet wurden, den Konzern bereits verlassen hat. Die Auflösung der stillen Reserven kann entsprechend der Umschlagsgeschwindigkeit des Postens erfolgen; in geeigneten Fällen wird es als zulässig angesehen, die stillen Reserven im ersten Folgejahr nach der Erstkonsolidierung aufzulösen.297 184 Die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden, die im Rahmen der Erstkonsolidierung ermittelt wurden, stellen die Anschaffungskosten aus Konzernsicht dar. Zuschreibungen auf die Wertansätze dürfen die Konzernanschaffungskosten nicht überschreiten. Eine Zuschreibung, die eine vor der Erstkonsolidierung auf einen Wertansatz im Jahresabschluss (Handelsbilanz II/III) des einbezogenen Tochterunternehmens vorgenommene Abschreibung korrigieren soll, darf in den Konzernabschluss nicht übernommen werden. Durch die Zuschreibung im Jahresabschluss dürfen die (fortgeschriebenen) Konzernanschaffungskosten nicht überschritten werden.298 Das gilt unabhängig davon, ob der Posten in der Konzernbilanz nach Neubewertung zu einem höheren Wert angesetzt worden war oder nicht. Der Ertrag aus der Zuschreibung im Jahresabschluss ist bei der Konsolidierung herauszurechnen.299 185 Wurden bei der Erstkonsolidierung im Zusammenhang mit der Neubewertung Rückstellungen für latente Steuern gebildet, sind diese Beträge entsprechend der Abschreibung oder Auflösung der Posten, mit denen sie im Zusammenhang stehen, erfolgswirksam aufzulösen.300

186 cc) Fortentwicklung aufgedeckter stiller Lasten. Wurden bei der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens stille Lasten aufdeckt und in der Konzernbilanz z. B. weitere Passivposten (z. B. Ansatz nicht passivierter Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen) gebildet, sind diese in der Folgezeit entsprechend der Entwicklung der zugrunde liegenden Lebenssachverhalte fortzuentwickeln. Tritt das Risiko ein, dessentwegen die Rückstellung gebildet wurde, wird der Posten infolge der Inanspruchnahme verbraucht; stellt sich heraus, dass das Risiko nicht eintreten wird, ist der Posten aufzulösen. Eine damit zusammenhängende (aktive) latente Steuer ist ebenfalls aufzulösen.301 War der Posten im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens nicht gebildet worden, verursacht der Eintritt des Risikos auf dieser Ebene Aufwand. Auf der Ebene des Konzerns wird der Aufwand durch Verbrauch der Rückstellung neutralisiert.302 295 296 297 298 299

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 190. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 384; HdJ-Wohlgemuth V/2 Rn 105. ADS Rn 163. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 191. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 246 f zu Zuschreibungen auf den Beteiligungsbuchwert; ADS Rn 166; Reige BB 1988, 1357. 300 DRS 23.108; DRS 18.52. 301 DRS 23.105; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 387; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 195. 302 ADS Rn 168 ff. Kraft

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b) Veränderungen der Rücklagen des einbezogenen Tochterunternehmens aa) Einstellungen. Die Einstellung von Beträgen in die Gewinnrücklagen nach dem Zeitpunkt 187 der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens verändert dessen Eigenkapital. Die Thesaurierung von Gewinnen des Tochterunternehmens darf sich aus Konzernsicht auf die Kapitalverrechnung jedoch nicht auswirken, da das durch das Tochterunternehmen erzielte Ergebnis unmittelbar Eingang in das Konzernergebnis, gegebenenfalls in den Anteil anderer Gesellschafter findet. Die Einstellung in die Gewinnrücklagen des Tochterunternehmens ist zugleich eine Einstellung in die Gewinnrücklagen des Konzerns. bb) Auflösung. Werden Rücklagenbeträge aufgelöst, die vor der Erstkonsolidierung gebildet 188 wurden, um sie an die Gesellschafter auszuschütten, stellt dies eine Kapitalrückzahlung dar. Die Auflösung hat i. d. R. keine Auswirkungen auf das zu konsolidierende Kapital, vgl. Rn 167 f Die Verlagerung des Kapitals von dem Tochterunternehmen an das Mutterunternehmen bleibt ohne Auswirkungen auf die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung.303 Die Auflösung von nach der erstmaligen Einbeziehung gebildeten Gewinnrücklagen zur Ausschüttung berührt das konsolidierungspflichtige Eigenkapital nicht. Die Maßnahme ist als Gewinnausschüttung zu behandeln; ein in den Jahresabschlüssen ausgewiesener Beteiligungsertrag muss im Konzernabschluss herausgerechnet werden. Die Auflösung von Rücklagen zum Zweck der Verlustdeckung im Jahresabschluss des Tochterunternehmens darf, gleichgültig, ob Rücklagenbeträge verwendet werden, die bei erstmaliger Einbeziehung vorhanden waren oder nicht, die Kapitalverrechnung nicht berühren. Der bei dem Tochterunternehmen eingetretene Verlust wirkt sich infolge der Konsolidierung unmittelbar im Konzernabschluss aus; die Auflösung der Rücklagen ist bei der Konsolidierung wieder heraus zu rechnen.304 5. Konzerninterne Umwandlungen Die in einem Konzernabschluss abgebildeten Unternehmen eines Konzerns können von ver- 189 schiedenen Maßnahmen der Umstrukturierung betroffen werden. Dazu gehören beispielsweise die Verschmelzung einbezogener Unternehmen, die Aufspaltung eines einbezogenen Unternehmens (§ 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung von Teilen eines einbezogenen Unternehmens (§ 123 Abs. 2 UmwG) oder die Ausgliederung von Teilen eines einbezogenen Unternehmens (§ 123 Abs. 3 UmwG) jeweils in/mit andere(n) einbezogene(n) Tochterunternehmen. Sind an der Maßnahme keine anderen Gesellschafter beteiligt oder ergeben sich aus anderen Gründen keine Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse, hat sich die wirtschaftliche Einheit des Konzerns nicht verändert.305 Die Auswirkungen auf die Konsolidierung sind je nach Gestaltung gleichwohl unterschiedlich. Bei einer Verschmelzung eines einbezogenen Tochterunternehmens mit einem anderen 190 einbezogenen Unternehmen gehen die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger sowie sein Eigenkapital unter, so dass eine Kapitalverrechnung zukünftig entfällt. Die übergehenden Vermögensgegenstände werden bei der aufnehmenden Gesellschaft mit Anschaffungskosten oder dem bisherigen Buchwert (§ 24 UmwG) angesetzt.306 Für den Konzern dürfen sich hieraus keine

303 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 281; Deubert/Hoffmann Der Konzern 2014, 159 f. 304 Vgl. jeweils auch mit Hinweisen zur Eliminierung einer Abschreibung auf den Beteiligungsbuchwert WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 421 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 283; ADS Rn 203.

305 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 290. 306 IDW RS HFA 42 Rn 46 ff, IDW-Life 2018, 276; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 291; Hachmeister in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 270 ff; Fülbier DB 2000, 1341 (1342). 279

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Auswirkungen ergeben.307 Die Konzernanschaffungskosten aus der erstmaligen Einbeziehung des verschmolzenen Tochterunternehmens sind fortzuführen; gegebenenfalls sind unterschiedliche Wertansätze im Jahresabschluss der aufnehmenden Gesellschaft im Rahmen der Anpassung der Bewertung und gegebenenfalls infolge der Zwischenergebniskonsolidierung zu eliminieren. Wertunterschiede sind erfolgsneutral gegen das durch die Aufstockung geschaffene höhere Eigenkapital zu verrechnen.308 Wird das Mutterunternehmen auf ein einbezogenes Tochterunternehmen verschmolzen, wird dieses zum Mutterunternehmen des Konzerns. Mit dem übertragenen Vermögen gehen i. d. R. die Anteile an anderen einbezogenen Unternehmen über. Aus rechtlicher Sicht hat dieses Unternehmen nun erstmals einen Konzernabschluss aufzustellen und die Tochterunternehmen einzubeziehen. Aus wirtschaftlicher Sicht ist die „Konzerneinheit“ indessen weitgehend unverändert geblieben. In dieser Situation erscheint es nicht angebracht, eine neue erstmalige Einbeziehung der Tochterunternehmen vorzunehmen.309 Das neue Mutterunternehmen tritt nach der Verschmelzung in die Konzernstellung des übertragenden Mutterunternehmens ein. Die Konzernanschaffungskosten der in den Konzernabschluss aufgenommenen Aktiva und Passiva aus der erstmaligen Einbeziehung der Unternehmen nach dieser Auffassung bleiben aus Konzernsicht unverändert. Das gilt auch für die Wertansätze des (neuen) Mutterunternehmens, die aus dessen früherer Erstkonsolidierung fortgeführt werden. Auch ein bei der erstmaligen Einbeziehung dieses Unternehmens entstandener Geschäfts- oder Firmenwert oder ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ist fortzuführen. Die Anwendung dieser Grundsätze wird mittlerweile befürwortet.310 Demgegenüber wird vertreten, dass auch wenn aus Konzernsicht an sich die wirtschaftliche Einheit des Konzerns erhalten bleibt, die aufnehmende Gesellschaft als neues Mutterunternehmen jetzt die Konsolidierungspflicht nach § 290 HGB und die Notwendigkeit trifft, erstmals die Tochterunternehmen einzubeziehen. Folgt man dem nicht, erfolgt für das (neue) Mutterunternehmen keine Kapitalaufrechnung und folglich keine Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden; die bisherigen Wertansätze im Konzernabschluss des (früheren) Mutterunternehmens können fortgeführt werden.311 Die Aufspaltung eines einbezogenen Unternehmens führt zu dessen Auflösung; seine Ver191 mögensgegenstände und Schulden werden von den aufnehmenden Unternehmen fortgeführt; die hierfür gewährten neuen Anteile an diesen Unternehmen gehören einbezogenen Unternehmen des Konzerns oder den Gesellschaftern des Mutterunternehmens. Erfolgt die Aufspaltung eines Tochterunternehmens und sind die aufnehmenden Rechtsträger ebenfalls in den Konzernabschluss einbezogen, dürfen sich Auswirkungen auf den Konzernabschluss nicht ergeben. Unabhängig von den Wertansätzen in den aufnehmenden Gesellschaften sind die Konzernanschaffungskosten fortzuführen. Der Sachverhalt ist einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen vergleichbar (Rn 161 f). Bei der Aufspaltung des Mutterunternehmens ergeben sich zukünftig zwei Rechtsträger, die Vermögen übernehmen und gegebenenfalls einen Konzernabschluss aufzustellen haben. Auch hier stellt sich die Frage, ob eine Erstkonsolidierung auf der Ebene der neuen Mutterunternehmen zu erfolgen hat, oder ob diese Unternehmen (anteilig) in die Konzernstellung des bisherigen Mutterunternehmens eintreten. Aus Sicht des Konzerns tritt für die jeweils entstandenen (Teil-) Konzerne im Grundsatz keine Veränderung ein, so dass entsprechend den zur Verschmelzung angestellten Überlegungen eine Erstkonsolidierung der übergehenden Anteile unterbleibt und für das übergegangene Vermögen die Konzernanschaffungskosten fortzuführen sind. In Folge der Aufspaltung eingetretene Gewinne oder Verluste sind auf 307 Küting DStR 1995, 229 (232); Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 291. 308 DRS 23.170; B. Hayn in: Rechnungswesen auf dem Prüfstand, S. 40, 61; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 390; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 293; Haufe BilKomm-Müller Rn 223.

309 So die seinerzeitigen Grundsätze der IFRS über reverse acquisitions. 310 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 295; für eine Erstkonsolidierung Wirth/Weber/Dusemond/Küting DB 2015, 1121; abl. ebenfalls seinerzeit DRS 4.45. 311 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 295. Kraft

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Konzernebene zu eliminieren. Kommt es hingegen zu einer Abspaltung von Anteilen an einem bisher einbezogenen Tochterunternehmen auf einen nicht zum Konzern gehörenden Dritten, steht dieser Vorgang einem Anteilsverkauf und damit einer partiellen Endkonsolidierung gleich.312 Die Ausgliederung von Vermögen auf ein anderes einbezogenes Unternehmen gegen Ge- 192 währung von neuen Anteilen ist wie die Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen zu behandeln (Rn 161 f). Auswirkungen auf die Bewertung und den Unterschiedsbetrag bei der Kapitalkonsolidierung dürfensich nicht ergeben. Werden im Rahmen der Ausgliederung Anteile an anderen einbezogenen Unternehmen übertragen, ist eine Erstkonsolidierung durchzuführen. Hieraus dürfen sich für den Konzernabschluss keine Auswirkungen ergeben; die Konzernanschaffungskosten des ausgegliederten Vermögens werden unverändert fortgeführt. Bei der Konsolidierung sind Anpassungen der Wertansätze vorzunehmen; gegebenenfalls entstandene Zwischenergebnisse sind herauszurechnen.313 Ein ähnlicher Fall liegt vor, wenn die Gesellschafter des Mutterunternehmens die Anteile an dem Mutterunternehmen in eine neue Holding einbringen, die dadurch zum neuen Mutterunternehmen des Konzerns wird und erstmals einen Konzernabschluss aufzustellen hat. Hier bleibt offen, ob in diesem Fall eine Neubewertung obligatorisch ist.314 Sind an den Unternehmen, die von Umwandlungsmaßnahmen betroffen sind, andere Ge- 193 sellschafter beteiligt, können sich Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen an den einbezogenen Unternehmen ergeben. In diesen Fällen ergeben sich Auswirkungen auf die Kapitalverrechnung; auf die Grundsätze bei Kapitalerhöhungen mit Veränderung der Beteiligungsquote wird verwiesen (Rn 164 f).

6. Ausscheiden einbezogener Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis, Endkonsolidierung a) Grundlagen. Das Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis 194 beendet die Voraussetzungen für die Kapitalverrechnung und die Übernahme von Vermögensgegenständen und Schulden in den Konzernabschluss. Gesetzliche Regelungen für die Beendigung der Konsolidierung und deren Darstellung im Konzernabschluss bestehen, mit Ausnahme der punktuellen Regelung in § 308a S. 3, nicht.315 Voraussetzungen und Rechtsfolgen haben sich deshalb an den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften zu orientieren; soweit die Kapitalverrechnung betroffen ist, sind die Grundsätze des § 301 entsprechend heranzuziehen. Das Ausscheiden eines einbezogenen Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis 195 beruht auf verschiedenen Ursachen. In Betracht kommen die Veräußerung von Anteilen insgesamt oder in einem Umfang, der zukünftig die Vollkonsolidierung nach § 301 ausschließt oder im Ausnahmefall die Ausübung des Wahlrechts zur Nichteinbeziehung nach § 296. Diesen Fällen ist gemeinsam, dass das Unternehmen nicht mehr Tochterunternehmen ist oder aus anderen Gründen nicht mehr in den Konzernabschluss einbezogen wird.316 Die Kapitalverrechnung ist zu beenden und die Vermögensgegenstände und Schulden des (bisherigen) Tochterunternehmens dürfen im Konzernabschluss nicht mehr angesetzt und fortgeführt werden. Als Folge des Ausscheidens sind Anteile, die weiterhin einbezogenen Unternehmen gehören, zukünftig mit An312 Dazu Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 318. 313 Küting/B. Hayn/Hütten BB 1997, 565 (574); HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 393; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 292 f.

314 Für Wahlrecht: Oser BB 2014, 1387; Beine/Roß BB 2012, 2743; für Neubewertungspflicht Naumann WPg 8/2014 Editorial; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 296.

315 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 302; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 124 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 118 ff.

316 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 300. 281

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schaffungskosten oder dem anteiligen Eigenkapital (§§ 311, 312) zu bewerten oder nach Maßgabe von § 310 als anteilmäßig konsolidiertes Unternehmen einzubeziehen (dazu Rn 206 ff). 196 Hat sich infolge des Ausscheidens eines Tochterunternehmens der Kreis einbezogener Unternehmen geändert, ist § 294 Abs. 2 zu beachten (Erl. zu § 294).317

197 b) Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden. Aus dem Blick des Konzernabschlusses als dem Abschluss eines wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens bedeutet das Ausscheiden eines Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis den Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens. Die Darstellung im Konzernabschluss erfolgt entsprechend einer Darstellung des Abgangs einzelner Vermögensgegenstände und Schulden in einem Jahresabschluss.318

198 aa) Maßgeblicher Zeitpunkt. Im Falle der Veräußerung von Anteilen wird der Zeitpunkt durch den Übergang des rechtlichen, gegebenenfalls des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen bestimmt. Ohne Anteilsveräußerung kann das der Zeitpunkt des Verlusts des zur Konsolidierung notwendigen beherrschenden Einflusses (§ 290 Abs. 1, 2) oder der Eintritt des zur Nichteinbeziehung veranlassenden Ereignisses sein, DRS 23.178.319 Der Zeitpunkt bestimmt entsprechend Abs. 2 den Stichtag der Bewertung der abgehenden Posten. Fällt der Zeitpunkt nicht auf das Ende eines Geschäftsjahres des Tochterunternehmens oder auf den Stichtag einer zu Konsolidierungszwecken aufgestellten Zwischenbilanz, ist die Aufstellung eines Zwischenabschlusses des Tochterunternehmens geboten, um eine zutreffende Abgrenzung der zum Konzernergebnis gehörenden Ergebnisanteile vornehmen zu können. Wird ein Zwischenabschluss nicht aufgestellt, steht als Grundlage für die Wertermittlung und Abgrenzung nur der letzte Monats-, Quartals- oder Jahresabschluss (unter Berücksichtigung der Anpassungen für die Einbeziehung in den Konzern) des Tochterunternehmens zur Verfügung. Die Ergebnisse des Tochterunternehmens dürfen dann nur bis zu diesem Zeitpunkt in das Konzernergebnis einbezogen werden.320 Aus praktischen Erwägungen kann als weiterer Zeitpunkt der Endkonsolidierung der dem Eintritt der vorgenannten Ereignisse vorausgehende Stichtag des Konzernabschlusses in Betracht kommen.321 Ein späterer Zeitpunkt scheidet regelmäßig aus, da dann die Angaben über den Jahresabschluss des Tochterunternehmens nicht mehr zur Verfügung stehen.322

199 bb) Konzernbilanz. Die Vermögensgegenstände und Schulden des ausscheidenden Tochterunternehmens dürfen in der Konzernbilanz nicht fortgeführt werden. Aus der Konzernbilanz erfolgt der Abgang mit den (fortgeschriebenen) Konzernanschaffungskosten, so dass die Buchwerte der Aktiva und Passiva aus dem Jahresabschluss bei Abgang anzupassen sind. Dem Vorgang

317 IDW RS HFA 44 Rn 19 IDW-Life 2018, 276. 318 Ordelheide BB 1986, 766; DRS 23.181 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 428; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 285 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 172 ff; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 267 ff. 319 DRS 23.178 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 429; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 289 f; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 274 f; Beck HdR/Hachmeister/Holzmeier C 402 Rn 65 f; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 365; ADS Rn 274. 320 DRS 23.180 i. V. m. DRS 23.11; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 429; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 325 und 327; Beck HdR/Hachmeister/Holzmeier C 402 Rn 67; ADS Rn 275. 321 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 327; ADS Rn 275. 322 IDW RS HFA 44 Rn 20 f, IDW-Life 2018, 276. Kraft

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liegt die Fiktion eines Einzelabgangs zugrunde.323 Abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind bis zum Zeitpunkt, der der Endkonsolidierung zugrunde gelegt wird, planmäßig abzuschreiben. Die Veräußerung betrifft alle dem Tochterunternehmen zuzordnenden Aktiva und Passiva; dazu gehört auch der Betrag des Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines noch nicht erfolgswirksam verrechneten passiven Unterschiedsbetrags. Der Saldo dieser Effekte ist dem Veräußerungserlös für die Anteile des Tochterunternehmens gegenüber zu stellen.324 Mit der Endkonsolidierung entfallen ferner die Anlässe für eine Konsolidierung der Zwischenergebnisse in Lieferungen und Leistungen des ausgeschiedenen Tochterunternehmens; ferner entfällt die Schuldenkonsolidierung.325 Eventuelle Ergebnisauswirkungen sind in das Abgangsergebnis einzubeziehen. Mit Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens scheiden auch alle darauf bezogenen Posten der Steuerabgrenzung aus. Ferner ist beim Abgang von Tochterunternehmen in fremden Währungsgebieten die Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung nach § 308a S. 4 in den Abgangserfolg einzubeziehen.326 Nach Maßgabe des Einheitsgrundsatzes und des Bilanzzusammenhangs sollen die aus dem Kreis vollkonsolidierter Unternehmen ausscheidenden Aktiva und Passiva bereits auch in der fiktiven Konzerneröffnungsbilanz ausscheiden.327

cc) Anlagespiegel. Das Ausscheiden der Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens aus 200 dem Konzernabschluss ist im Konzernanlagespiegel (Konzernanlagegitter nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 268 Abs. 2) als Abgang zu zeigen. Die Angaben im Anlagespiegel beruhen auf den Konzernanschaffungskosten.328 In der Literatur wird z. T. vorgeschlagen, im Anlagespiegel durch eine separate Spalte zwischen Abgängen aus dem Konsolidierungskreis und anderen Abgängen zu unterscheiden.329 Hierfür besteht keine sachliche Notwendigkeit; soweit dies im Einzelfall der Verbesserung der Klarheit dient, ist die Erweiterung der Gliederung zulässig. Die ebenfalls erwogene Saldierung von Zu- und Abgängen bei Veränderung des Konsolidierungskreises ist als Verstoß gegen das Saldierungsverbot unzulässig.330 dd) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 201 sind die Erfolgswirkungen aus dem Abgang der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden auszuweisen. Diese ergeben sich aus dem Unterschiedsbetrag aus einem Veräußerungserlös für die Anteile und den Werten, mit denen die abgehenden Vermögensgegenstände und Schulden einschließlich eines Geschäfts- oder Frimenwerts oder eines passiven Unterschiedsbetrags zu dem für das Ausscheiden maßgeblichen Zeitpunkt angesetzt waren. Das erfordert, für die einzelnen abgehenden Aktiva und Passiva einen anteiligen Veräußerungserlös zu ermitteln und zuzuordnen. Fraglich ist, ob die Erlöse nach Art der unterschiedlichen Posten aufgeteilt und ausgewiesen werden müssen, wie z. B. Umsatzerlöse für ausscheidendes Vorratsvermögen, sonstige betriebliche Erträge für Buchgewinne bei anderen Vermögensgegenständen.331 Diese 323 DRS 23.179; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S 172 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 307; Ordelheide BB 1986, 766; Schmalenbach Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. ZfbF Sonderheft 21/1987, 2. Aufl., S. 83 f. 324 Zur Ermittlung des Abgangserfolgs im Einzelnen vgl. von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S 173; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 310. 325 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 314 f. 326 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 317; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 430. 327 Küting DStR 1995, 229; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 303. 328 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 430; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 330; IDW RS HFA 44 Rn 17, IDW-Life 2018, 276. 329 ADS Rn 261; Beck HdR/Hachmeister/Holzmeier C 402 Rn 179. 330 ADS Rn 261; a. M. HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 374. 331 Statt vieler s. ADS Rn 267; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 331. 283

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Darstellung erscheint die Fiktion des Einzelabgangs zu überzeichnen und dadurch aus Sicht des Konzerns zu Unklarheiten der Darstellung zu führen. Das Ausscheiden eines einbezogenen Tochterunternehmens ist nicht die Veräußerung von Einzelposten, sondern stellt sich als Abgang eines Betriebsteils der wirtschaftlichen Einheit dar. Eine Unterscheidung der Erlöse nach Art der veräußerten Posten ist dabei nicht geboten, vielmehr sind die Posten mit den fortgeschriebenen Buchwerten auszubuchen und ist der Unterschiedsbetrag zu dem Veräußerungspreis der Anteile als sonstiger betrieblicher Ertrag/Aufwand auszuweisen.332 202 Der im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens enthaltene Gewinn/Verlust aus der Veräußerung der Anteile an dem Tochterunternehmen ist im Rahmen der Konsolidierung herauszurechnen. 203 Sind an dem ausscheidenden Tochterunternehmen andere Gesellschafter beteiligt, ist das Ergebnis des Ausscheidens anhand des auf den Konzern entfallenden Teils des Eigenkapitals zu ermitteln. Bei der für Übergangsfälle noch fortgeführten Anwendung der Buchwertmethode ist dies der auf den Anteil entfallende Teil des Vermögens und der Schulden zuzüglich des noch nicht verrechneten Teils des Unterschiedsbetrags (stille Reserven/Lasten, Geschäfts- oder Firmenwert).333 Der auf die anderen Gesellschafter entfallende Teil des Buchwerts wird erfolgsneutral mit dem Ausgleichposten für Anteile anderer Gesellschafter verrechnet. In der KonzernGewinn- und Verlustrechnung ist dem Veräußerungserlös nur der auf den Konzern entfallende Abgangswert gegenüberzustellen. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist der Abgangswert mit dem anteiligen Wertansatz der Vermögensgegenstände und Schulden zu ermitteln, der dem gebildeten Ausgleichposten für Anteile nicht beherrschender Geschellschafter nach § 307 entspricht, so dass der Abgang aus Konzernsicht erfolgsneutral erfolgt.334

c) Sonderfragen 204 aa) Behandlung eines mit den Gewinnrücklagen verrechneten Geschäfts- oder Firmenwerts. Nach § 309 Abs. 1 a. F. durfte ein Geschäfts- oder Firmenwert nach § 301 Abs. 3 S. 1 erfolgsneutral mit den Rücklagen des Konzerns verrechnet werden. Erfolgte dies, wurde das Konzernergebnis nicht durch die Abschreibungen belastet; war der Geschäfts- oder Firmenwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht vollständig abgeschrieben worden, wird das Konzernergebnis durch Ausscheiden des Tochterunternehmens verringert. Dieses Ergebnis wurde für nicht sachgerecht erachtet, so dass in großen Teilen der Literatur verlangt wurde, spätestens zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Tochterunternehmens die erfolgsneutrale Verrechnung rückgängig zu machen und den Geschäfts- oder Firmenwert erfolgswirksam mit dem Veräußerungserlös zu verrechnen.335 Diese Maßnahme kommt nur noch bei Unternehmen in Betracht, die nach früherem Recht einbezogen wurden und für die die Unterschiedsbeträge bei Erstkonsolidierung zulässigerweise mit dem Eigenkapital verrechnet werden konnten. Die Diskussion über die Notwendigkeit dieser Maßnahme hat sich durch die Abschaffung der Verrechnungsmöglichkeit durch das BilMoG erübrigt.

205 bb) Gewinnthesaurierung während der Konzernzugehörigkeit des Tochterunternehmens. Wurden während der Zugehörigkeit des Tochterunternehmens zum Konzern Einstellungen in die Gewinnrücklagen des Tochterunternehmens vorgenommen, haben diese sich als Einstellungen in die Gewinnrücklagen des Konzerns ausgewirkt. Bei Ausscheiden des 332 333 334 335

ADS Rn 268; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 375. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 311; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 431. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 312; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 175. Ordelheide BB 1986, 766; Baetge/Herrmann WPg 1995, 225 (228); Küting DStR 1995, 229 (230); ADS Rn 262; dazu heute WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 431; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 311. Kraft

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Tochterunternehmens verlassen diese Rücklagen den Konzern. Erfolgt die Ermittlung des Abgangserfolgs nach der indirekten Methode, ist die Minderung der Rücklagen bei Ausscheiden des Tochterunternehmens erfolgswirksam als Abgang zu behandeln, der das Veräußerungsergebnis des Konzerns mindert.336

7. Übergangskonsolidierung Nach Ausscheiden aus dem Konsolidierungskreis kann das (ehemalige) Tochterunternehmen 206 im Anteilsbesitz einbezogener Unternehmen verbleiben. In diesem Fall ist die Überleitung auf den Wertansatz einer Beteiligung, gegebenenfalls als assoziiertes Unternehmen oder auf die anteilmäßige Konsolidierung erforderlich.

a) Übergang auf die Bewertung zu Anschaffungskosten. Mit Ausscheiden der Vermögens- 207 gegenstände und Schulden aus dem Konzern sind bei Verbleib von Anteilen ohne maßgeblichen Einfluss an dem Unternehmen die Anschaffungskosten zu ermitteln. Dabei stellt sich die Frage, ob bei der Endkonsolidierung ein Gewinn/Verlust realisiert werden darf/muss oder ob dies erst bei Veräußerung der Anteile erfolgt. Eine eindeutige Auffassung über die Behandlung des Übergangs zum Ansatz der Anteile mit Anschaffungskosten ist nicht erkennbar. Die Wertansätze für die Vermögensgegenstände und Schulden sind aus der Konzernbilanz auszuscheiden, Rn 197 ff. Werden Anteile veräußert, erfolgt die Ermittlung eines Gewinns/Verlusts beim Abgang. Verbleiben Anteile im Eigentum einbezogener Unternehmen, ist eine Ergebnisrealisierung nicht sachgerecht. Wirtschaftlich gesehen ist der Vorgang vergleichbar mit der Einbringung von konsolidiertem Vermögen in eine nicht konsolidierte Beteiligung. Aus Sicht des Konzerns bestimmen sich die Anschaffungskosten der Anteile nach dem Betrag des anteiligen Eigenkapitals des Tochterunternehmens, bemessen zu fortgeführten Konzernanschaffungskosten. Hierdurch wird gewährleistet, dass der Übergang auf den Ansatz der Anteile zu Anschaffungskosten erfolgsneutral erfolgt.337 Die früher hM in der Literatur ließ zu, dass die Aktiva und Passiva einschließlich der the- 208 saurierten Gewinne zum fortgeschriebenen Wert abgehen. Die Anteile an dem (ehemaligen) Tochterunternehmen sollten mit dem Wert der Beteiligung aus dem Jahresabschluss angesetzt werden. Mittlerweile hat sich indes die o. g. Auffassung durchgesetzt, die im Konzern verbleibenden Anteile nicht mit den Anschaffungskosten, sondern mit dem auf den verbleibenden Anteil entfallenden Reinvermögen zu bewerten, so dass der Übergang zur Bewertung zu Anschaffungskosten erfolgsneutral erfolgen kann, DRS 23.190.338

b) Übergang auf den Ansatz mit dem anteiligen Eigenkapital. Erfüllt die Beteiligung an 209 dem endkonsolidierten Unternehmen die Voraussetzungen von § 311, erfolgt die Bewertung mit dem anteiligen Eigenkapital nach Maßgabe von § 312. Die in den Konzernabschluss aufgenommenen Aktiva und Passiva des bisherigen Tochterunternehmens gehen erfolgswirksam aus dem Konzernabschluss ab. Die Anschaffungskosten des im Konzern verbliebenen Anteils sind zu ermitteln. Diese sollen dem anteiligen Eigenkapital des Unternehmens entsprechen, soweit die Anteile einbezogenen Unternehmen gehören. Soweit sich der Übergang auf die verbliebenen 336 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 174; dazu seinerzeit Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse (8. Aufl. 2006), S. 270; ADS Rn 264; Küting DStR 1995, 229; Baetge/Herrmann WPg 1995, 225 (227).

337 So auch DRS 23.190; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 350; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 434; dazu früher Baetge FS Budde, S. 548; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 88; B. Hayn in: Rechnungslegung auf dem Prüfstand, S. 40, 59. 338 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 351; Küting/Hayn DStR 1997, 1948; zur früher hM ADS Rn 282. 285

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Anteile bezieht, ist er erfolgsneutral.339 Soweit die Anteile aus dem Konzern abgehen, ist hingegen der Abgangserfolg wie bei der Endkonsolidierung zu ermitteln. Nach dieser Auffassung stimmt der Betrag der Anschaffungskosten der Beteiligung am assoziierten Unternehmen bei Bewertung zu Anschaffungskosten (Rn 207) oder mit dem anteiligen Eigenkapital überein, wie es den allgemeinen Grundsätzen entspricht. 210 Bei assoziierten Unternehmen ist es nicht vorgeschrieben, dass die einheitlichen Bewertungsmethoden des Konzerns (§ 308) angewendet werden, § 312 Abs. 5. Weicht die Methodik von der des Konzerns ab, was bei bisher einbezogenen Unternehmen unwahrscheinlich ist, könnte sich eine gegenüber der bisherigen Bewertung veränderte Größenordnung des Unterschiedsbetrags ergeben.340

211 c) Übergang auf die anteilmäßige Konsolidierung. Der Übergang von der Vollkonsolidierung zur anteilmäßigen Einbeziehung des Unternehmens nach § 310 Abs. 1 führt zu einem erfolgswirksamen Abgang von Teil-Wertansätzen der in den Konzernabschluss aufgenommenen Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens. Soweit Aktiva und Passiva im Konzernabschluss verbleiben, ergeben sich keine Veränderungen gegenüber den Wertansätzen bei Vollkonsolidierung.341

VII. Sonderfragen der Kapitalkonsolidierung 1. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern 212 a) Vorbemerkungen. Das gesetzliche Normalbild der Kapitalkonsolidierung zeigt die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss in einer einstufigen Anteilsbeziehung. Die gesetzlichen Regelungen umfassen indes auch die Einbeziehung von nachgeordneten Tochterunternehmen (z. B. Enkelunternehmen). Für die Kapitalkonsolidierung von Bedeutung ist die zutreffende Bemessung der Anteile des Mutterunternehmens an einem nachgeordneten Tochterunternehmen. Es ergeben sich Auswirkungen auf die der Kapitalverrechnung zugrunde zu legenden Größen (Wertansatz der Anteile; anteiliges Eigenkapital) und dadurch auf die auf den Konzernanteil entfallenden stillen Reserven/Lasten sowie den Geschäfts- oder Firmenwert oder den passiven Unterschiedsbetrag. Die weitere Problematik gilt dem Verfahren der Kapitalverrechnung im mehrstufigen Konzern.

213 b) Anteile des Konzerns. Sind an den Tochterunternehmen der verschiedenen Stufen andere Gesellschafter beteiligt, muss die effektive Beteiligungsquote des Konzerns bestimmt werden (Rn 24 ff). Dies ist Voraussetzung für die zutreffende Verrechnung des Wertansatzes der Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital, der Ermittlung und Zuordnung stiller Reserven/Lasten und korrespondierend dem zutreffenden Ausweis des Ausgleichspostens anderer Gesellschafter. Fraglich ist, ob der Anteil des Konzerns in additiver Weise oder multiplikativ zu ermitteln ist.342 Die multiplikative Methode führt dazu, dass der Anteil nicht beherrschender Gesellschafter auf 339 DRS 23.187 f; ADS Rn 285; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 342; Deubert/Klöcker KoR 2010, 576; Beck HdR/ Hachmeister/Holzmeier C 402 Rn 87; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 386; B. Hayn in: Rechnungslegung auf dem Prüfstand, S. 40, 58. 340 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 343; ADS Rn 287. 341 DRS 23.186; ADS Rn 288; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 355; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 432; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 129 ff. 342 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 393 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S 154 ff; Wirth/Dusemond/Küting DB 2017, 2493; dazu Anm. Thiele DB 2018, 528 und Erwiderung Wirth/Dusemond/Küting DB 2018, 529; Kraft

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nachgeordneten Stufen des Konzerns zu einer Verwässerung des Konzernanteils führen kann, der sogar unterhalb der Hälfte des gezeichneten Kapitals liegen kann. Die additive Ermittlung, d. h. die Einbeziehung mit dem auf jeder Stufe tatsächlich vorhandenen Anteil an dem jeweiligen Tochterunternehmen kann aus Sicht des Konzerns die Anteilsquote zu hoch ausweisen. Das Vermögen und die Erträge der einbezogenen Tochterunternehmen würden insoweit nicht korrekt die Lage des Konzerns widerspiegeln. Die Anwendung dieser Methode führt im Vergleich zur multiplikativen Methode zu einer vergrößerten Verrechnungsbasis des Eigenkapitals und der Beteiligungsquote. Mit DRS 23 wurde für diese Differenzierung eine Vorgabe getroffen. Für die Konsolidierung eines einzelnen Tochterunternehmens (einstufiger Fall) wird die additive Methode vorgeschrieben, für den Erwerb eines Teilkonzerns (mehrstufiger Fall) gibt DRS die Empfehlung, nur die jeweils direkte Beteiligungsquote des jeweiligen Mutterunternehmens zugrunde zu legen.343

c) Verfahren der Kapitalkonsolidierung. Für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunter- 214 nehmen im mehrstufigen Konzern wird die Konsolidierung in Stufen (Kettenkonsolidierung) oder die Konsolidierung in einem Schritt (Simultankonsolidierung) vorgeschlagen.344 Die Kettenkonsolidierung beruht darauf, dass die Kapitalverrechnung bei dem Tochterunternehmen begonnen wird, welches in der Konzernstufung am weitesten vom Mutterunternehmen entfernt ist, so dass die meisten Konsolidierungsvorgänge durchlaufen werden müssen. Die Ergebnisse einer jeden Kapitalverrechnung werden dann bei der Konsolidierung auf der nächsten Stufe zugrunde gelegt.345 Die Kapitalkonsolidierung in einem Schritt erfolgt auf der Grundlage von Gleichungssystemen und Matrizenrechnungen.346 Dieses Verfahren setzt nach DRS 23 Anpassungen voraus, um auf die Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode weiterhin angewendet werden zu können. In der Praxis kommt diesem Verfahren keine große Bedeutung zu, da es gegenüber dem Stufenverfahren keine Erleichterung bietet.347

aa) Grundlagen der Kettenkonsolidierung. Die Kapitalverrechnung erfolgt in Stufen, begin- 215 nend mit dem untersten Tochterunternehmen in aufsteigender Reihenfolge. Auf jeder Stufe erfolgt die Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden und damit das zu konsolidierende Eigenkapital; ferner werden die Unterschiedsbeträge ermittelt, die als Geschäfts- oder Firmenwert oder als passiver Unterschiedsbetrag anzusetzen sind. Erwirbt ein einbezogenes Tochterunternehmen Anteile an seinem weiteren, einzubeziehenden Unternehmen, wird der Beteiligungsbuchwert mit dem anteiligen Eigenkapital nach Neubewertung verrechnet. Das sich ergebende Eigenkapital (vor Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts) sind zwischen dem Konzerneigenkapital und dem Ausgleichsposten für andere Gesellschafter aufzuteilen und nach § 307 zuzuweisen.348 Theile BBK 2017, 530; Müller/Reinke StuB 2016, 340; Küting/Weber/Dusemond BB 1991, 1082 (1086 f); Faß BB 1989, 1161 (1166). 343 DRS 23.194 und 23.199; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 438 f; Baetge/Kirsch/ Thiele Konzernbilanzen12 S. 396 ff. 344 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 371; ADS Rn 220; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 435 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 229 ff. 345 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 435 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 370; ADS Rn 220; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 371. 346 Forster/Havermann WPg 1969, 1 ff. 347 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 302 ff; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 161 ff; Küting/Weber/Dusemond BB 1991, 1082; Baetge FS Budde, S. 39 f; Ewert/Schenk BB 1993 Beil. 14, S. 4; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 304 ff. 348 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 371; Haufe BilKomm-Müller Rn 225; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 229 f; Müller/Kreipl KoR 2010, 280. 287

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216 bb) Kettenkonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode. Wird die Neubewertungsmethode angewendet, bleiben die Grundbedingungen unverändert, dass das Tochterunternehmen nur entsprechend dem auf den Konzern unmittelbar entfallenden Anteil einbezogen werden darf. bei der Kapitalverrechnung nach Abs. 1 S. 2 verbleibende oder entstehende Unterschiedsbetragist nach Abs. 3 S. 1 als Geschäfts- oder Firmenwert oder als passiver Unterschiedsbetrag auszuweisen. Die bei der Neubewertung aufgedeckten stillen Reserven bleiben, da eine Begrenzung der Aufdeckung auf den Konzernanteil nicht erfolgt, auch bei Beteiligung nicht beherrschender Gesellschafter unverändert. Auswirkungen können sich für einen Geschäfts- oder Firmenwert ergeben, der entsprechend dem auf die anderen, indirekten Gesellschafter entfallenden Anteil zu reduzieren ist, da dieser Teil im Konzernabschluss nicht angesetzt werden darf.349 Sind an den einbezogenen Tochterunternehmen andere Gesellschafter beteiligt, können die Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung nicht so übernommen und angesetzt werden, wie sie auf der unteren Konsolidierungsstufe entstanden sind. Hierbei würde vernachlässigt, dass die dem Tochterunternehmen an dem nachgelagerten Tochterunternehmen gehörenden Anteile entsprechend dem Anteil anderer Gesellschafter an dem höheren Tochterunternehmen mittelbare oder indirekte Fremdanteile darstellen. Der auf das nach gelagerte Tochterunternehmen entfallende Unterschiedsbetrag, der bei der Kapitalverrechnung dieses Unternehmens entsteht, ist entsprechend der Anteilsquote anderer Gesellschafter an dem höheren Tochterunternehmen als Minderheitenanteil auszuweisen, da er insoweit nicht auf das Konzerneigenkapital entfällt.350

217 cc) Unterschiedsbeträge bei Kapitalkonsolidierung. Entsteht bei der Kapitalverrechnung eines nachgeordneten Tochterunternehmens ein Geschäfts- oder Firmenwert oder ein passiver Unterschiedsbetrag, war umstritten, wie mit diesem bei der Einbeziehung des nächst höheren Tochterunternehmens zu verfahren ist. Durch DRS 23 wird nunmehr vorgegeben, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert oder ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Einbeziehung des unteren Tochterunternehmens bei Konsolidierung des daran beteiligten Tochterunternehmens bei Beteiligung nicht beherrschender Gesellschafter diesen zugeordnet werden kann, da dies durch die Anschaffungskosten an dem unteren Tochterunternehmen pagatorisch unterlegt ist.351 Seit dem durch BilMoG vorgeschriebenen Ausweis eines Geschäfts- oder Firmenwerts und eines passiven Unterschiedsbetrags kommt eine Verrechnung nicht mehr in Betracht. Der bei Einbeziehung eines weiteren Unternehmens nach Erwerb in den Konzernabschluss entstehende aktive oder passive Unterschiedsbetrag ist nach § 301 Abs. 3 S. 1 auszuweisen.352

218 dd) Erwerb eines Teilkonzerns. Wird ein Tochterunternehmen erworben, das zugleich Mutterunternehmen für weitere Tochterunternehmen ist und gegebenenfalls nach gesetzlichen Vorschriften einen Teilkonzernabschluss aufzustellen hat, ergibt sich die Überlegung, die zu dem Teilkonzern gehörenden Unternehmen nicht auf der Grundlage der Jahresabschlüsse (Handelsbilanz II), sondern auf der Grundlage des Teilkonzernabschlusses des nachgeordneten Mutterunternehmens vorzunehmen.353 Dies kann zu Erleichterungen führen, wenn der Teilkon349 ADS Rn 232. 350 ADS § 307 Rn 41; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR § 307 Rn 36 ff; Beck BilKomm-Störk/ K. Hoffmann Rn 371; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 439 f. 351 DRS 23.195; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 440; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 400 ff mit instruktiven Beispielen; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S 155 ff; Breidenbach BBK 2017, 1119. 352 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 401. 353 ADS Rn 233 ff; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 321 ff; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 374 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 135 ff. Kraft

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zernabschluss als Grundlage der Konsolidierung herangezogen wird. Die Zulässigkeit eines solchen Verfahrens war nicht völlig zweifelsfrei, da hierdurch von der Methodik der Erwerbskonsolidierung im Einzelfall abewichen wird und gegebenenfalls Schwierigkeiten bei Erwerb einer größeren Zahl von Beteiligungen oder bei komplexeren Strukturen nicht hinreichend Rechnung getragen werden könnten.354 DRS 23 hat indes festgehalten, dass die Kapitalkonsolidierung bei Erwerb eines Teilkon- 219 zerns auf der Grundlage eines Teilkonzernabschlusses zu erfolgen hat.355 Als Grundsatz statuiert DRS 23.199 die Konsolidierung des Teilkonzernmutterunternehmens auf der Grundlage des Beteiligungswerts des Mutterunternehmens an dem Teilkonzernmutterunternehmen mit dem auf die Beteiligung entfallenden Eigenkapital; als Alternative wird indes auch zugelassen, der Konsolidierung den Teilkonzernabschluss des Tochterunternehmens für die Ermittlung der Neubewertungsbilanz zugrunde zu legen, DRS 23.200.356 In diesem Fall sind der nicht auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallende Teil des Währungsausgleichspostens den konsolidierten Eigenkapital zuzurechnen und bisher ausgewiesene Geschäfts- oder Firmenwerte und passive Unterschiedsbeträge mit dem Teilkonzerneigenkapital zu verrechnen.

ee) Konsolidierung in einem Schritt. Die Kapitalverrechnung in einem Schritt (Simultanver- 220 fahren) dient dem Ziel, die Konsolidierung der Tochterunternehmen und die Ermittlung der Ausgleichsposten anderer Gesellschafter durch Gleichungssysteme und eine Matrizenrechnung gleichzeitig vorzunehmen. Das Verfahren sollte zu einer Vereinfachung der Ermittlung von Unterschiedsbeträgen führen, insbesondere auch bei unterschiedlicher Beteiligung anderer Gesellschafter. Es kann jedoch die Zuordnung von Unterschiedsbeträgen auf der Ebene eines jeden Tochterunternehmens nicht vermeiden und weist dadurch gegenüber der Kettenkonsolidierung keinen Vorteil auf. Nach DRS 23.193 ist sie nur zulässig, wenn die Unterschiedsbeträge der unteren Konzernstufen unsaldiert bilanziert werden. Die Modelle sind in der betriebswirtschaftlichen Literatur ausreichend beschrieben, so dass auf diese verwiesen werden kann.357

2. Kapitalkonsolidierung bei gegenseitiger Beteiligung a) Problemstellung. Bestehen gegenseitige Beteiligungen zwischen Unternehmen, von denen 221 mindestens eines in den Konzernabschluss einbezogen wird, ergeben sich für die Kapitalverrechnung Sonderprobleme. Die Behandlung der auftretenden Fragen ist im Gesetz nur ansatzweise geregelt. Von Bedeutung sind alle gegenseitigen Beteiligungen; die Verflechtungsintensität einer wechselseitigen Beteiligung i. S. v. §§ 19, 328 AktG muss nicht erreicht sein. Gegenseitige Beteiligungen können auftreten zwischen dem Mutterunternehmen und einem Tochterunternehmen, zwischen mehreren Tochterunternehmen, und zwar in Form der Über-/Unterordnung oder der Gleichordnung der Unternehmen, oder zwischen einbezogenen und nicht einbezogenen Unternehmen.358 Allein der Fall der gegenseitigen Beteiligung zwischen Mutterunternehmen und Tochterunternehmen ist gesetzlich geregelt. Die Anteile des Tochterunternehmens an dem Mutterunternehmen (Rückbeteiligung, vgl. Rn 142 ff) sind nach § 301 Abs. 4 als eigene Anteile vom 354 355 356 357

Zweifel auch in HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 330 f; Ewert/Schenk BB 1993 Beil. 14, S. 7. DRS 23.198 ff; DRS 23.199 empfiehlt die Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse nach der additiven Methode. Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 374. HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 239 ff; ADS Rn 236 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 436; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 423 f; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S 155 ff; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 309 f; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 165 f; Forster/Havermann WPg 1969, 1 ff. 358 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 387; grundlegend Ewert/Schenk BB 1993 Beil. 14, S. 9 ff; Eisele/Kratz ZfbF 1997, 291 (303 ff). 289

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Gezeichneten Kapital des Konzernmutterunternehmens offen abzusetzen. Die Kapitalverrechnung erfolgt unter Außerachtlassen der eigenen Anteile an dem Mutterunternehmen. Besteht die Verflechtung zwischen einem einbezogenen und einem nicht einbezogenen Unternehmen, ergeben sich bei der Kapitalkonsolidierung ebenfalls keine Probleme. Die Kapitalverrechnung bei Einbeziehung des Tochterunternehmens erfolgt auf der Grundlage der dem Konzern gehörenden Anteile; die Anteile des nicht einbezogenen Unternehmens an dem einbezogenen Tochterunternehmen sind Anteile anderer Gesellschafter, die Anteile des Tochterunternehmens an dem anderen Unternehmen sind z. B. als Finanzanlage (gegebenenfalls Beteiligungsverhältnis nach § 271 Abs. 1) auszuweisen.

222 b) Kapitalverrechnung bei gegenseitiger Beteiligung. Die Problematik zeigt sich bei Beteiligungen zwischen einbezogenen Unternehmen, gleichgültig, ob diese in einem Abhängigkeits- oder Gleichordnungsverhältnis stehen. Die Erläuterung hat zu unterscheiden, ob an den Unternehmen andere Gesellschafter beteiligt sind.

223 aa) Alleiniger Anteilsbesitz des Konzerns. Sind an den gegenseitig beteiligten Tochterunternehmen keine anderen Gesellschafter beteiligt, stellt sich der Anteilserwerb des Konzerns wirtschaftlich wie der Erwerb aller Anteile dar; die bestehende gegenseitige Beteiligung wirkt wie eigene Anteile der einbezogenen Unternehmen.359 Hat das Mutterunternehmen Anteile an einem Tochterunternehmen erworben, welches An224 teile an einem weiteren Tochterunternehmen hält, das eine Rückbeteiligung an dem erstgenannten Tochterunternehmen besitzt, sind diese Anteile aus Sicht des Mutterunternehmens wie eigene Anteile des höheren Tochterunternehmens zu behandeln. Diese reduzieren in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus § 272 Abs. 1a und § 301 Abs. 4 das Eigenkapital des höheren Tochterunternehmens. Auch vor Neufassung durch BilMoG wurde die Auffassung vertreten, dass bei diesen der Charakter als Korrekturposten zum Eigenkapital überwiegt, so dass die Verrechnung der Anteile mit der Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 erfolgen kann. Reichte der Betrag der Rücklage für eigene Anteile für die Verrechnung mit dem Buchwert nicht aus, kam die Kapitalverrechnung hinsichtlich dieser Anteile in Betracht.360 Durch die Konsolidierung können sich, im Vergleich zur Verrechnung der Anteile mit der Rücklage, auf die beiden zu konsolidierenden Tochterunternehmen unterschiedlich hohe, in der Summe indes gleiche Unterschiedsbeträge ergeben, so dass eine abweichende Zuordnung eines Geschäftsoder Firmenwerts oder passiven Unterschiedsbetrags entstehen kann. Wird der Anteil an dem höheren Tochterunternehmen erst zu einem Zeitpunkt nach erst225 maliger Einbeziehung erworben, ist für diesen Anteil ebenfalls eine Erstkonsolidierung nach Maßgabe der Wertverhältnisse des Erwerbs (Abs. 2) vorzunehmen. Grundsätzlich in gleicher Weise zu verfahren ist bei gegenseitigen Beteiligungen gleichge226 ordneter Unternehmen. Bei diesen kann noch keine Notwendigkeit bestanden haben, eine Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 zu bilden. Die dem jeweiligen Tochterunternehmen gehörenden Anteile sind in die Kapitalverrechnung nach allgemeinen Grundsätzen einzubeziehen. Gleiches gilt, wenn die gegenseitige Beteiligung erst nach der erstmaligen Einbeziehung der Tochterunternehmen entsteht.361

359 ADS Rn 251 ff; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 349 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 366 f.

360 ADS Rn 252; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 350. 361 ADS Rn 253 f; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf Rn 352; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 367. Kraft

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§ 301

bb) Gegenseitige Beteiligungen mit Anteilen anderer Gesellschafter. Sind an einem 227 oder beiden einbezogenen Unternehmen, zwischen denen eine gegenseitige Beteiligung besteht, andere Gesellschafter beteiligt, wird die Kapitalkonsolidierung durch die Notwendigkeit der Ermittlung der auf die anderen Gesellschafter entfallenden Anteile verkompliziert. Außer dem unmittelbar durch die anderen Gesellschafter gehaltenen Anteil ergeben sich indirekte und weitere mittelbar indirekte Fremdanteile, da jede gesellschaftsrechtliche Beziehung zwischen den Unternehmen anteilig einen Fremdanteil vermittelt. Die Ermittlung erfolgt nach der Methode simultaner Gleichungen. Vgl. zur Rechenmethodik 228 die Nachweise der betriebswirtschaftlichen Literatur.362 c) Ausweis. Anteile aus gegenseitigen Beteiligungen erscheinen nicht im Konzernabschluss. 229 Infolge der Neufassung von § 301 Abs. 4 durch das BilMoG sowie der Änderungen, die durch §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 272 Abs. 1a sich auf den Konzernabschluss auswirken, werden eigene Anteile des Mutterunternehmens und Rückbeteiligungen mit ihrem Nennwert oder ihrem rechnerischen Wert offen in einer Vorspalte vom „Gezeichneten Kapital“ abgezogen. Ein Ausweis solcher Anteile im Konzernabschluss erfolgt nicht mehr. 3. Konsolidierung ohne Kapitalbeteiligung a) Problemstellung. Durch § 290 Abs. 2 Nr. 4 wird vorgeschrieben, dass Unternehmen, für die 230 unmittelbar oder mittelbar die Möglichkeit besteht, die Geschäfts- und Finanzpolitik zu beherrschen, als Zweckgesellschaften in die Vollkonsolidierungen einzubeziehen sind, an denen gegebenenfalls kein Kapitalanteil besteht.

b) Verfahrensweise. Die Konsolidierung eines Tochterunternehmens, an dem keine Kapitalbe- 231 teiligung besteht, hat nach denselben Regelungen zu erfolgen, wie die Einbeziehung anderer Tochterunternehmen. § 301 findet, allerdings ohne die Regelungen in Abs. 1 S. 1 und Abs. 3 weiterhin Anwendung. Vermögensgegenstände und Schulden dieses Unternehmens sind der Neubewertung zu unterziehen; maßgeblich ist der durch Abs. 2 bestimmte Zeitpunkt. Das gesamte Eigenkapital des Tochterunternehmens ist in den Ausgleichsposten für Anteile konzernfremder Gesellschafter nach § 307 Abs. 1 einzustellen.363

362 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 368; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 389; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 309 mit Verweis auf S. 318 ff; HdKR-Dusemond/ Weber/Zündorf Rn 357 ff; Ewert/Schenk BB 1993 Beil. 14, S. 10 ff; Lanfermann/Stolberg WPg 1970, 356 ff. 363 DRS 23.20; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 110 ff. 291

Kraft

§ 302 (aufgehoben) Die Vorschrift wurde durch Art. 1 Nr. 45 des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25. Mai 2009 (BGBl. 2009 I S. 1102) aufgehoben. Die Vorschrift ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Konzernabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-014

292

§ 303 Schuldenkonsolidierung (1) Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen. (2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 297 und § 301, ferner: Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen, 12. Aufl. (2017); Breitenstein Das Wechselobligo in der Konzernbilanz, WPg 1968, 361; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse, 9. Aufl. (2010); Deubert/Meyer/Müller DRS 25 Währungsumrechnung im Konzernabschluss – Ein Überblick, Konzern 2018, 96; Faß Unterschiedsbeträge aus der Schuldenkonsolidierung und Zwischenerfolgseliminierung, BB 1990, 1303; IDW HFA 1/1986: Zur Bilanzierung von Zero-Bonds, WPg 1986, 248; Kaldenbach/Löhr Bilanzierung stiller Beteiligungen bei negativem Kapitalkonto im Konzernabschluß, BB 1997, 1089; Kliem/Deubert DRS 25 Währungsumrechnung im Konzernabschluss, WPg 2018, 1418; Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 14. Aufl. (2018); Ordelheide Zur Schuldenkonsolidierung von Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten, BB 1993, 1558; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, 10. Aufl. (2017); Pollmann, Schuldenkonsolidierung: Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen, BC 2016, 271; Wohlgemuth Die Schuldenkonsolidierung, HdJ Abt. V/4 (2017); Zwirner/Busch, Bilanzierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten im Konzern – Bewertungseinheiten auf Basis von Ausschüttungen in Fremdwährung? DB 2012, 2614.

Übersicht h)

I. 1. 2. 3.

Normzweck und Allgemeines 1 Regelungsgegenstand und Zweck 4 Normadressaten Internationale Rechnungslegung

II.

Entstehung

III. 1.

8 Konsolidierung von Schuldverhältnissen 8 Begriffe 8 a) Konsolidierungspflichtige Posten 10 b) Weglassen der Posten Andere konsolidierungspflichtige Schuldverhält12 nisse Die wegzulassenden Schuldverhältnisse im Ein15 zelnen a) Ausleihungen, Forderungen, Verbindlich15 keiten 17 b) Ausstehende Einlagen 18 c) Anzahlungen 20 d) Rückstellungen 22 e) Rechnungsabgrenzungsposten 25 f) Haftungsverhältnisse g) Weglassen von Angaben zu konzerninternen Schuldverhältnissen im Konzernan30 hang

2. 3.

Drittschuldverhältnisse

32

1 IV. 6

7

293 https://doi.org/10.1515/9783110564648-015

1. 2.

3. 4.

V.

Durchführung der Schuldenkonsolidie35 rung 36 Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung Erfolgswirksame Schuldenkonsolidie37 rung 38 a) Unechte Unterschiedsbeträge b) Stichtagsbedingte Unterschiedsbe40 träge 41 c) Echte Unterschiedsbeträge d) Behandlung von in Vorjahren entstande43 nen Unterschiedsbeträgen e) Besonderheiten bei Fremdwährungspos45 ten Schuldenkonsolidierung bei Eintritt in den Kon46 zern und bei Endkonsolidierung Folgemaßnahmen der Schuldenkonsolidie48 rung

1. 2.

Unterlassen der Schuldenkonsolidierung 50 (Abs. 2) 50 Grundsatz der Wesentlichkeit 55 Verzicht auf Schuldenkonsolidierung

VI.

Sanktionen, Nichtanwendungsfolgen

58

Kraft

§ 303

3. Buch. Handelsbücher

I. Normzweck und Allgemeines 1. Regelungsgegenstand und Zweck 1 § 303 gehört zu den Vorschriften über die Überleitung der Ansätze aus den Jahresabschlüssen in den Konzernabschluss. Für die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gilt der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit, § 297 Abs. 3 Satz 1. Aus diesem Grund sind Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den einbezogenen Unternehmen sowie die entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten erfolgsneutral zu verrechnen. Aus der Sicht des Konzerns stellen sich Schuldverhältnisse zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen als „In-sich-Geschäfte“ dar, die im Konzernabschluss nicht angesetzt werden dürfen.1 Nach Abs. 1 knüpft die Schuldenkonsolidierung an bestimmte Bilanzposten an, wie Auslei2 hungen und Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten sowie die entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten. Der durch Abs. 1 benannte Katalog ist nicht abschließend, da im Konzernabschluss alle konzerninternen Schuldverhältnisse zwischen einbezogenen Unternehmen zu verrechnen sind.2 Der Grundsatz von Abs. 1 wird durch Abs. 2 durch eine materiality-Überlegung einge3 schränkt. Von der Verpflichtung zur Schuldenkonsolidierung wird befreit, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung sind.

2. Normadressaten 4 Zur Schuldenkonsolidierung nach Abs. 1 ist verpflichtet, wer nach den Vorschriften des HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Die Regelung betrifft die Rechtsverhältnisse zwischen allen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Sie gilt für alle Mutterunternehmen, die nach den Grundsätzen der Vollkonsolidierung (§ 301) einen Konzernabschluss aufstellen. Sie findet keine Anwendung auf Rechtsverhältnisse gegenüber Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen werden. Entsprechende Anwendung findet § 303 bei Rechtsverhältnissen mit Unternehmen, die nach den Grundsätzen über die Quotenkonsolidierung anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden.3 Keine Bedeutung hat die Regelung weiterhin bei Unternehmen, die nach §§ 311, 312 at equity bewertet werden, da in diesen Fällen keine Übernahme von Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten in den Konzernabschluss erfolgt. Im Rahmen der Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie war erwogen worden, den Anwendungsbereich auf assoziierte Unternehmen auszudehnen, doch wurde dies nicht durchgeführt.4 Die Verrechnung der Schuldverhältnisse ist daher entbehrlich,5 auch wenn sie unter entsprechenden Erläuterungen als zulässig erachtet wird.6 Die Vorschrift gilt in gleicher Weise für den Konzernabschluss von Kreditinstituten (§ 340i 5 Abs. 2 Satz 1) und von Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 Satz 1). Die Regelung ist eben-

1 Senger in MünchKommBilR Rn 1 f; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 1; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 1 f; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 259 f.

2 Enger allerdings Biener/Berneke BiRiLiG Rn 340, der die Schuldenkonsolidierung auf konzerninterne Schuldverhältnisse beschränkt wissen will. ADS Rn 4; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 2; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 4. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 2. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 2 mit Verweis auf DRS 8. Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 8; Coenenberg/Haller/Schultze Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse24, S. 732.

3 4 5 6

Kraft

294

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 303

falls bei Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den Vorschriften des PublG anzuwenden, § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG.

3. Internationale Rechnungslegung Die Schuldenkonsolidierung für die Rechnungslegung nach International Financial Reporting 6 Standards (IFRS) ergibt sich aus IFRS 10.B86(c).7 Danach sind Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Konzernunternehmen zu verrechnen; die Verrechnung braucht bei unwesentlichen Posten nicht vorgenommen zu werden. Die Behandlung nach IAS unterscheidet sich von § 303 Abs. 1 bei Aufrechnungsdifferenzen.8 Im Übrigen bestehen keine wesentlichen inhaltlichen Unterschiede.9

II. Entstehung § 303 ging auf Art. 26 Abs. 1 Satz 2 Buchst. a und Abs. 3 der 7. EG-Richtlinie zurück; nunmehr 7 wird Art. 24 Abs. 7 S. 2 Buchst. a der EU-Bilanzrichtlinie umgesetzt. Der deutsche Gesetzgeber hatte bereits die Regelungen der 7. EG-Richtlinie zur Vermeidung von Missverständnissen erweitert und klarer gefasst; dies gilt gleichfalls für den nahezu wortgleichen Art. 24 Abs. 7 S. 2 Buchst. a der EU-Bilanzrichtlinie. Über den Wortlaut der EU-Bilanzrichtlinie hinaus, der nur für Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen zur Schuldenkonsolidierung verpflichtet, erstreckt sich Abs. 1 auf andere Posten, die konzerninterne Rechtsbeziehungen enthalten können.10 Im Gesetzgebungsverfahren sowohl zur Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie als auch der EU-Bilanzrichtlinie durch das BilRUG blieb § 303 unverändert. Seinerzeitige Überlegungen, die Ausnahmeregelungen des Abs. 2 nicht umzusetzen, wurden nicht aufgegriffen.11

III. Konsolidierung von Schuldverhältnissen 1. Begriffe a) Konsolidierungspflichtige Posten. Das Gesetz schreibt die Konsolidierung von Auslei- 8 hungen und anderen Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten einschließlich der entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen vor. Der Wortlaut der Vorschrift bezieht sich auf folgende Posten: – Ausleihungen sind die unter den Finanzanlagen ausgewiesenen Ausleihungen an verbundene Unternehmen (§ 266 Abs. 2 A III Nr. 2) sowie die sonstigen Ausleihungen (§ 266 Abs. 2 A III Nr. 6); – Andere Forderungen sind die als Umlaufvermögen ausgewiesenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (§ 266 Abs. 2 B II Nr. 1), Forderungen gegen verbundene Unterneh7 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 897; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 123 ff; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Rn 474 ff.

8 Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Rn 475 ff. 9 Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung, Kap 14 Rn 474 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 896 ff; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 123 ff; Beck IFRS-Hdb/Senger/ Diersch § 35 Rn 77 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 271; Küting/Weber Konzernabschluss14 S 481. 10 Zur Fassung nach BiRiLiG Begr. RegE zu § 284 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 38. 11 Antrag der SPD-Fraktion, BT-Drucks. 10/4427; demgegenüber Ber. Rechtsausschuss zu § 303 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 115. 295

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men (§ 266 Abs. 2 B II Nr. 2) und die unter den sonstigen Vermögensgegenständen enthaltenen Forderungen (§ 266 Abs. 2 B II Nr. 4); – Rückstellungen sind die unter den sonstigen Rückstellungen (§ 266 Abs. 3 B Nr. 3) ausgewiesenen Posten; – Verbindlichkeiten sind die unter den Verbindlichkeiten ausgewiesenen Anleihen (§ 266 Abs. 3 C Nr. 1), gegebenenfalls Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (§ 266 Abs. 3 C Nr. 2), erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (§ 266 Abs. 3 C Nr. 3), Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (§ 266 Abs. 3 C Nr. 4), Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (§ 266 Abs. 3 C Nr. 5), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (§ 266 Abs. 3 C Nr. 6) und die im Posten „sonstige Verbindlichkeiten“ enthaltenen konzerninternen Schuldverhältnisse (§ 266 Abs. 3c Nr. 8); – Rechnungsabgrenzungsposten sind die mit anderen in die Schuldenkonsolidierung einbezogenen Posten zusammenhängenden aktiven (§ 266 Abs. 2 C) und passiven (§ 266 Abs. 3 D) Rechnungsabgrenzungsposten. 9 Die in die Konsolidierung einzubeziehenden Posten des Jahresabschlusses sind durch die Auflistung nicht abschließend bezeichnet.12 Sie betrifft letztlich alle schuldrechtlichen Beziehungen zwischen einbezogenen Unternehmen.13 Zu den übrigen zu berücksichtigenden Posten vgl. Rn 12 f.14

10 b) Weglassen der Posten. Mit der Vorschrift, die in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehenden Posten „wegzulassen“, bezeichnet Abs. 1 den Vorgang der Konsolidierung der konzerninternen Schuldverhältnisse. Die Regelung hat die Verrechnung (Aufrechnung) der korrespondierenden Ansprüche und Verpflichtungen in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zum Gegenstand. Die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse, die derartige Posten enthalten, zum Konzernabschluss darf nur unter Weglassen der Posten mit Forderungscharakter und der entsprechenden Posten mit Verbindlichkeitscharakter erfolgen. Es kommt nicht darauf an, dass die wegzulassenden Posten sich in den einbezogenen Jahresabschlüssen betragsgleich gegenüberstehen; zur Konsolidierung von Posten mit unterschiedlichen Beträgen Rn 35 ff. Die Durchführung der Schuldenkonsolidierung ist davon unabhängig, dass sich in den Jahresabschlüssen Posten mit korrespondierenden Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüberstehen. Die Schuldenkonsolidierung ist auch vorzunehmen, wenn ein Gegenposten fehlt, wie z. B. bei Rückstellungen, denen i. d. R. bei dem anderen einbezogenen Unternehmen kein entsprechender Forderungsposten gegenübersteht, oder sie aus Sicht des Konzerns einen anderen Charakter bekommt.15 Voraussetzung für das Weglassen von Posten ist stets, dass es sich um Rechtsverhältnisse 11 zwischen einbezogenen Unternehmen handelt.16 Unternehmen, mit denen (lediglich) ein Beteiligungsverhältnis besteht oder die als assoziierte Unternehmen im Konzernabschluss auszuweisen sind, rechtfertigen nicht das Weglassen von Posten. Unterbleibt die Einbeziehung infolge der Ausübung eines Einbeziehungswahlrechts (§ 296), darf das Schuldverhältnis nicht weggelassen werden. Bei Nichteinbeziehung des anderen Unternehmens wirkt sich das Weglas-

12 ADS Rn 5; Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 4; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 443. 13 Senger in MünchKommBilR Rn 8; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 7; Eckmann/Holfeldt in Merkt/Probst/ Fink, Rechnungslegung Rn 463; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 16 ff; Beck BilKommStörk/Deubert Rn 1; Küting/Weber Konzernabschluss14, 481. 14 Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 18 ff; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 6; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 260 f. 15 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 446 f. 16 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 443; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen, BilR Rn 4. Kraft

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sen von Posten einseitig aus und führt zu einer Unvollständigkeit der Konzernbilanz.17 Es kann erforderlich sein, Verbindlichkeiten gegenüber solchen Unternehmen in der Konzernbilanz umzugliedern, wenn aus Konzernsicht der zutreffende Ausweis mit dem Ausweis im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens nicht übereinstimmt.18 In die Schuldenkonsolidierung dürfen nur solche Schuldverhältnisse einbezogen werden, die nicht Gegenstand der Kapitalkonsolidierung nach § 301 sind, denn Rechtsbeziehungen zwischen den einbezogenen Unternehmen, die für die Verrechnung von Kapitalanteil und (anteiligem) Eigenkapital von Bedeutung sind, sind nicht Gegenstand der Schuldenkonsolidierung.

2. Andere konsolidierungspflichtige Schuldverhältnisse Das Verständnis des Konzerns als einer wirtschaftlichen Einheit erfordert, abgesehen von unbe- 12 deutenden Fällen nach Abs. 2 alle konzerninternen Schuldverhältnisse wegzulassen.19 Gegenstand der Konsolidierung sind alle Posten und Angaben, die ihrer Natur nach Forderungen oder Verbindlichkeiten, also Schuldverhältnisse darstellen oder beinhalten. Trotz des Bemühens bei der Umsetzung der 7. EG- sowie der EU-Bilanzrichtlinie, zur Vermeidung von Missverständnissen nicht nur Forderungen und Verbindlichkeiten aufzuführen, sondern alle Posten, die wegzulassen sind,20 gehören zu den konzerninternen Schuldverhältnissen, die in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen sind, noch weitere Bilanzposten, die in Abs. 1 nicht erwähnt werden: – Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital (§ 272 Abs. 1 S. 3; § 264c; § 42 Abs. 3 GmbHG) – Geleistete Anzahlungen (§ 266 Abs. 2 A I Nr. 4, A II Nr. 4, B I Nr. 4) – Sonstige Wertpapiere (§ 266 Abs. 2 B III Nr. 2) – Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (§ 266 Abs. 2 B IV). Bei der für Abs. 1 maßgeblichen weiten, nicht an bilanztechnischen Begriffen orientierten Ausle- 13 gung ist die Schuldenkonsolidierung nicht auf Bilanzposten beschränkt. Auch Eventualverbindlichkeiten, Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen, die im Konzernanhang angegeben werden, sind wegzulassen, wenn die Schuldverhältnisse zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bestehen;21 – Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, – Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, – Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen, – Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten, – Finanzielle Verpflichtungen wie – Gesamtbetrag der in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren sowie der diese betreffenden Angaben zu Art und Form von Sicherheiten, § 314 Abs. 1 Nr. 1, – Angaben zu Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der einbezogenen Tochterunternehmen, § 314 Abs. 1 Nr. 2, – Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind, § 314 Abs. 1 Nr. 2a, 17 Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 7; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1. 18 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung z. B. G 447. 19 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 1; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 443; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 8.

20 Begr. RegE, BT-Drucks. 10/3440, S. 38 zu § 284 Abs. 1 HGB-EK. 21 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 7, 8; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 481; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 450 ff; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 20, 21; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 24 ff; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 14. 297

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–

Angaben zu nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumenten, § 314 Abs. 1 Nr. 10 und 11, – Angaben zu Geschäften mit nahestehenden Unternehmen, § 314 Abs. 1 Nr. 13, – Angaben zu nach § 268 Abs. 7 im Konzernanhang ausgewiesenen Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen, § 314 Abs. 1 Nr. 19 – Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung, die erst nach dem Konzernabschlussstichtag eingetreten sind, § 314 Abs. 1 Nr. 25. 14 Zu den wegzulassenden Schuldverhältnissen gehören auch außerbilanzielle Geschäfte sowie z. B. Sicherungsgeschäfte durch derivative Finanzinstrumente.

3. Die wegzulassenden Schuldverhältnisse im Einzelnen 15 a) Ausleihungen, Forderungen, Verbindlichkeiten. Die Ausleihungen und Forderungen an einbezogenen Unternehmen und die korrespondierenden Verbindlichkeiten des anderen einbezogenen Unternehmens sind in der Konzernbilanz wegzulassen. Stehen sich die Aktiv- und Passivposten in gleicher Höhe gegenüber, erfolgt die Schuldenkonsolidierung erfolgsneutral. Die Posten sind auch dann wegzulassen, wenn z. B. wegen einer Abschreibung auf eine Ausleihung oder wegen eines niedrigeren Wertansatzes einer unverzinslichen Forderung oder aus anderen Gründen (z. B. niedrig verzinsliche Forderung, bei zweifelhafter Bonität oder Einzel- oder Pauschalwertberichtigung) Disparitäten zwischen Aktiv- und Passivposten gegeben sind.22 Derartige Wertunterschiede durch Abschreibungen und gegebenenfalls später erfolgte Zuschreibungen (Wertaufholungen) sind zu eliminieren. Erfolgen die Abschreibungen im laufenden Geschäftsjahr, sind die Gegenposten in der Gewinn- und Verlustrechnung ebenfalls wegzulassen; in diesen Fällen erfolgt die Schuldenkonsolidierung ergebniswirksam. Zu den Einzelheiten und zur Behandlung der Unterschiedsbeträge Rn 35 ff. Wegzulassen sind ferner andere korrespondierende Posten, wie der Ausweis der Schuldverhältnisse oder von Abschreibungen oder Zuschreibungen bei Ausleihungen im Anlage- oder Verbindlichkeitenspiegel.23 Gleiches gilt für die mit Ausleihungen, Forderungen oder Verbindlichkeiten in Einzelfällen verbundenen Rechnungsabgrenzungsposten (z. B. Disagio nach § 250 Abs. 3); dazu Rn 21. Zu verrechnen sind alle aktivierten Forderungsposten und alle passivierten Verbindlich16 keiten, unabhängig von ihrer bilanztechnischen Einordnung. Zu den Aktivposten gehören auch gesellschaftsrechtlich begründete Ansprüche wie z. B. auf Differenzhaftung (§ 9a GmbHG), Nachschusspflichten (§ 24 GmbHG) oder die Aktiv- und Passivposten bei stillen Beteiligungen (§ 232 HGB) oder Genussrechten. Die Verrechnung der Posten führt zugleich zum Wegfall der bei Ansatz der Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten bisher bei der Bewertung zum Ausdruck gekommenen Risikobeurteilung, die mit dem konkreten Rechtsverhältnis verbunden ist.24 Die Risikoeinschätzung muss in solchen Fällen bei der Übernahme der anderen Aktiva und Passiva des einbezogenen Unternehmens in den Konzernabschluss und bei deren Bewertung berücksichtigt werden. Infolge der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren sind auch derivative Finanzinstrumente zwischen einbezogenen Unternehmen.25

17 b) Ausstehende Einlagen. Auf das gezeichnete Kapital eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens ausstehende Einlagen, die, soweit eingefordert und noch nicht 22 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 459 ff. 23 Der Ausweis der Ausleihungen im Anlagespiegel des anderen einbezogenen Unternehmens entfällt ebenso wie entspr. Restlaufzeitvermerke, vgl. Rn. 13. 24 Z. B. Abwertung einer Forderung wegen erhöhter Transfer- oder Länderrisiken, vgl. in Beck BilKomm-Störk/ Deubert Rn 15. 25 Vgl. Rn. 31; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 54 f. Kraft

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eingezahlt, im Jahresabschluss nach § 272 Abs. 1 Satz 326 unter den Forderungen gesondert auszuweisen sind, sind im Konzernabschluss mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten des Mutterunternehmens zu verrechnen. Nur eingeforderte Einlagen haben den Charakter von Forderungen, bei den Verpflichtungen des Mutterunternehmens handelt es sich um „echte“ Verbindlichkeiten.27 Forderungen auf Kapitaleinzahlungen sind innerhalb des Konzerns nicht begründbar, soweit sie sich gegen einbezogene Unternehmen richten. Die Forderungen auf Einzahlung ausstehender Einlagen gegenüber konzernfremden Gesellschaftern bleiben bestehen.28 Bezieht sich die Einlageforderung auf eine Rückbeteiligung eines Tochterunternehmens am Mutterunternehmen, werden Forderung und Verbindlichkeit ebenfalls verrechnet, zudem werden die infolge der Aktivierung beim Tochterunternehmen ausgewiesenen Anteile am Mutterunternehmen offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt.29 Etwas anderes gilt, soweit die ausstehenden Einlagen nicht eingefordert wurden. Hier besteht zwar die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung des Gesellschafters (Mutterunternehmens) zur Einzahlung, die mangels des Einforderungsverlangens des Tochterunternehmens jedoch (noch) nicht konkretisiert ist. Eine „Forderung“ des Tochterunternehmens darf nicht angesetzt werden, da sie noch nicht entstanden ist. Der Ausweis des nicht eingeforderten Kapitals hat die Funktion eines Korrekturpostens zum Eigenkapital.30 Nach der Änderung von § 272 Abs. 1 sind nicht eingeforderte, ausstehende Einlagen vom „Gezeichneten Kapital“ abzuziehen. Dieser Posten ist bei der Schuldenkonsolidierung nicht zu berücksichtigen, sondern in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen (§ 301 Rn 40 und 51).

c) Anzahlungen. Geleistete Anzahlungen auch in Bezug auf immaterielle Vermögensgegen- 18 stände sind im Jahresabschluss des leistenden Unternehmens zu aktivieren und unter den Posten des § 266 Abs. 2 A I Nr. 4, II Nr. 4 oder B I Nr. 4 auszuweisen. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind unter § 266 Abs. 3c Nr. 3 zu passivieren, soweit nicht die Anzahlungen auf Vorräte von dem Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden, § 268 Abs. 5 Satz 2. Anzahlungen an in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen sind wegzulassen, auch wenn es sich bei den Anzahlungen nicht um Geldforderungen und -verbindlichkeiten, sondern um Waren- oder Lieferforderungen und -verbindlichkeiten handelt. Stehen sich diese Aktiv- und Passivposten betragsgleich gegenüber, erfolgt die Verrechnung erfolgsneutral; im Fall von Betragsunterschieden ist die Differenz ergebniswirksam aufzulösen.31 Wegen der im Einzelfall schwierigen Abgrenzung von Anzahlungen auf Anlagen im Bau 19 entsprach es der früheren Auffassung, von einer Verrechnung konzernintern geleisteter Anzahlungen abzusehen.32 Für die Rechnungslegung nach HGB besteht trotz des nach § 266 Abs. 2 A II Nr. 4 zusammengefassten Ausweises kein Anlass, von dem Verrechnungsgrundsatz des Abs. 1 abzurücken. Es bleibt mangels einer gesetzlichen Ausnahmeregelung bei dem Gebot der Schuldenkonsolidierung.33 Nur unter den Voraussetzungen von Abs. 2 kann bei Anzahlungen zwischen einbezogenen Unternehmen von der Schuldenkonsolidierung abgesehen werden.34

26 § 272 Abs. 1 i. d. F. des BilMoG. 27 ADS Rn 7; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 247; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 10; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 22. 28 DRS 22.28a; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 14; Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 49. 29 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 10; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 23; MünchKommHGB3-Fischer/Haller Rn 9. 30 ADS § 301 Rn 242 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 263. 31 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 11; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 36 ff; zur Verrechnung der Unterschiedsbeträge vgl. Rn 6 ff. 32 GroßkommAktG/Barz3 § 331 Rn 34; ADS4 § 331 AktG Rn 118. 33 Wie hier ADS Rn 8; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 43; a. M. Heymann/Hinkelthein HGB3 § 303 Rn 7. 34 Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 58 f. 299

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20 d) Rückstellungen. Die in den Jahresabschlüssen (Handelsbilanz II) der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gebildeten Rückstellungen sind nach § 300 Abs. 1 vollständig in den Konzernabschluss zu übernehmen. Sie sind nach dem Grund ihrer Bildung und nach dem potentiell Berechtigten zu unterscheiden. Verpflichtungen gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen werden zu Verpflichtungen gegenüber sich selbst. Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten, wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften, Gewährleistungen oder Kulanzleistungen ohne rechtliche Verpflichtung entfallen infolge der Konsolidierung. Rückstellungen, die Verpflichtungen gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen beinhalten, sind nach Abs. 1 wegzulassen. Wenn das andere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen keine korrespondierende Forderung angesetzt hat, führt das Weglassen des Passivpostens zu einem Ertrag.35 21 Wegzulassen sind z. B. diejenigen Rückstellungen, die ein einbezogenes Unternehmen im Hinblick auf die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft zugunsten eines einbezogenen Unternehmens oder für das Risiko der wechselrechtlichen Haftung aus weitergegebenen, aber noch nicht eingelösten Wechseln gebildet hat, da die zugrunde liegende Verpflichtung gegenüber einem Konzernfremden im Konzernabschluss anzusetzen ist.36 Die Schuldenkonsolidierung kann bei Weglassen von Rückstellungen dazu führen, dass in anderer Weise Vorsorge für ein bestimmtes Risiko getroffen wird. Es kann sein, dass die Außenverpflichtung im Jahresabschluss sich in eine zur Rückstellungsbildung berechtigende oder verpflichtende Innenverpflichtung wandelt und für das bestehende Risiko eine Aufwandsrückstellung zu bilden ist.37 Eine Verpflichtung kann aus der Sicht des Konzerns einen anderen Inhalt erhalten, so dass deswegen eine Rückstellung oder gegebenenfalls eine Wertberichtigung in Betracht kommt.38 Eine Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens kann sich aus Sicht des Konzerns als Risiko darstellen, für das eine (außerplanmäßige) Abschreibung auf einen bestimmten Vermögensgegenstand vorzunehmen ist.39 Eine Rückstellung ist aus Sicht des Konzerns auch dann zu bilden oder beizubehalten, wenn die im Jahresabschluss gebildete Rückstellung zwar formal eine konzerninterne Verpflichtung, materiell jedoch eine Verpflichtung gegenüber einem Konzernfremden beinhaltet.40 Das ist der Fall bei konzerninternen Lieferungen, für die das konzernintern liefernde Unternehmen eine Gewährleistungsrückstellung bildet, das Empfängerunternehmen bei Weiterveräußerung an den Konzernfremden eine entsprechende Rückstellung unterlässt, da es über gleichartige Rückgriffsansprüche verfügt. Hier muss bei Weglassen der die konzerninterne Lieferung betreffenden Rückstellung eine Rückstellung für das gegenüber dem Konzernfremden bestehende Risiko gebildet werden. Dieselbe Problematik kann sich auch bei Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften ergeben.41

22 e) Rechnungsabgrenzungsposten. Die nach § 250 gebildeten aktiven oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten haben in folgenden Fallgruppen bei der Schuldenkonsolidierung Bedeutung: – Vorausbezahlte Zinsen, Versicherungsprämien, Mieten, Leasing oder Pachten aufgrund konzerninterner Dauerschuldverhältnisse oder Dienstleistungen, – Vereinbartes Disagio (Agio) bei konzerninternen Darlehen. 35 36 37 38 39 40

Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 65 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 446. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 31, 32; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 447. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 341; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 13. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 447. ADS Rn 14; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 447. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 447; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 41 ff; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 13. 41 ADS Rn 15; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 28; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 482 f; Arbeitskreis externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., S. 89. Kraft

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Werden bei Dauerschuldverhältnissen wie Miete, Pacht oder Darlehen zwischen einbezogenen Unternehmen die Vergütungen für eine Geld-, Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag entrichtet, hat das zahlende Unternehmen einen aktiven (§ 250 Abs. 1), das die Zahlung erhaltende Unternehmen einen passiven (transitorischen) Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 2) zum Zwecke der Aufwands- oder Ertragsabgrenzung zu bilden. Diese i. d. R. betragsgleichen Posten sind in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen. Dabei ist unerheblich, dass der Ausgleich von Anspruch und Verpflichtung nicht in Geld, sondern in anderer Weise zu erfolgen hat.42 Bestehen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen Verbindlich- 23 keiten, bei denen der Rückzahlungsbetrag höher ist als der Ausgabebetrag (z. B. Anleihen, Darlehen unter Vereinbarung eines Damnum), sind außer den Ausleihungen, Forderungen oder Verbindlichkeiten auch die entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten zu verrechnen. Bei konzerninterner Vereinbarung eines Ausgabeaufschlags hat der Schuldner das Disagio wegzulassen, das als Unterschiedsbetrag zwischen dem (höheren) Erfüllungsbetrag, der nach § 253 Abs. 1 Satz 2 zu passivieren ist, und dem Ausgabebetrag unter den Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3 Satz 1 aktiviert wurde.43 Hat der Gläubiger die ihm zustehende Forderung mit dem Rückzahlungsbetrag aktiviert, hat er den Unterschiedsbetrag in den passiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen.44 Die aktiven und passiven Abgrenzungsbeträge werden im Jahresabschluss über die Laufzeit verteilt planmäßig abgeschrieben oder aufgelöst. Die zu verrechnenden Beträge der Rechnungsabgrenzungsposten sind beim Gläubiger und Schuldner i. d. R. gleich hoch, so dass die Verrechnung erfolgsneutral erfolgt. Das gleiche gilt, wenn der Gläubiger die Forderung mit dem Auszahlungsbetrag aktiviert hat und die Differenz zwischen Rückzahlungs- und Ausgabebetrag anteilig jährlich durch Aufstockung der Forderung vereinnahmt.45 Hat der Schuldner den Unterschiedsbetrag nicht als Rechnungsabgrenzungsposten akti- 24 viert, sondern im Jahr der Entstehung der Verbindlichkeit als Aufwand behandelt, erfolgt die Verrechnung der Unterschiedsbeträge im Entstehungsjahr erfolgswirksam, da dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten beim Gläubiger kein entsprechender Aktivposten beim Schuldner gegenübersteht.46 In den Folgejahren in solchen Fällen die Vorjahresdifferenzen erfolgsneutral im Eigenkapital vorzutragen; in die Verrechnung einzubeziehen sind die Auflösungsbeträge, die die einzelnen Gewinn- und Verlustrechnungen der einbezogenen Unternehmen berührt haben und die im Konzernabschluss unter Berücksichtigung latenter Steuern zu eliminieren sind.

f) Haftungsverhältnisse. Das Weglassen von Haftungsverhältnissen i. S. v. § 251 ist in § 303 25 Abs. 1 nicht angesprochen. Die Notwendigkeit des Weglassens dieser Schuldverhältnisse folgt aus der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns, § 297 Abs. 3 Satz 1. Bilanzvermerke und Anhangangaben sind wegzulassen, die mit dem Bild des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit nicht vereinbar sind; vgl. auch § 314 Rn 17 und 19. Das gilt z. B. für Angaben zu konzerninternen Haftungsverhältnissen und Angaben über eine Mehrfachhaftung für im Konzernabschluss ohnehin bilanzierungspflichtige Schuldverhältnisse.47

42 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 29; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 34 f. 43 Gleiches gilt bei Vereinbarung der Zahlung eines Aufgelds bei Fälligkeit des Darlehens, ADS § 250 Rn 84, § 253 Rn 77; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35, 43. 44 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 448; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 38 ff. 45 IDW HFA 1/1986, WPg 1986, 248 z. B. zu Zero-Bonds; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 449. 46 Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 40; ADS Rn 12; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 24. 47 ADS Rn 18; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 450 ff. 301

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Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln sind wegzulassen, wenn der von einem einbezogenen Konzernunternehmen ausgestellte oder indossierte Wechsel sich in der Hand eines anderen einbezogenen Unternehmens befindet. Die Angabe entfällt, wenn ein in den Konzernabschluss einzubeziehendes Unternehmen die Verbindlichkeit aus dem Wechsel auszuweisen hat, auch wenn ein anderes einbezogenes Unternehmen den Wechsel ausgestellt oder indossiert hat, selbst wenn die Kette der Indossamente auch konzernfremde Dritte enthält.48 Verpflichtungen aus Geschäften, die gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen bestehen, sind nach § 314 Abs. 1 Nr. 2a im Konzernanhang gesondert anzugeben (§ 314 Rn 23 ff). 27 Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und Gewährleistungsverträgen müssen weggelassen werden, wenn sie die Verpflichtung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen zum Gegenstand haben. Dies gilt sowohl für die konzerninterne Besicherung einer konzerninternen Verbindlichkeit als auch für die konzerninterne Besicherung einer Verbindlichkeit, die gegenüber einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Dritten besteht, da die Verbindlichkeit im Konzernabschluss passiviert wird. Aus Sicht des Konzernabschlusses kann in keinem dieser Fälle ein einbezogenes Unternehmen Ansprüche gegen ein anderes einbezogenes Unternehmen herleiten und diese bilanzieren oder vermerken.49 Diese Überlegungen gelten auch für Gewährleistungsverträge und zu vermerkende Patronatserklärungen. Bei solchen Verträgen muss unterschieden werden, ob sie Versprechen enthalten, die über eine passivierte Verpflichtung (Hauptschuld) hinausgehen. Sie bleiben im Konzernabschluss angabepflichtig, wenn aus diesen Versprechen konzernfremde Dritte anspruchsberechtigt sind und die Reichweite des Versprechens über die im Konzernabschluss angesetzte Verbindlichkeit hinausgeht.50 28 Die Vermerke über Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten sind im Konzernabschluss wegzulassen, wenn sie Schuldverhältnisse zwischen einbezogenen Unternehmen betreffen oder aus Sicht des Konzerns der Sicherung einer Konzernverpflichtung dienen. Es ist gleichgültig, ob die Verpflichtung gegenüber einem einbezogenen Unternehmen oder gegenüber einem konzernfremden Dritten besteht. Hierher gehören die Bestellung von Grundpfandrechten, Pfandrechten an beweglichen Sachen oder Sicherungsübereignungen oder -abtretungen. Besteht die Sicherheit für ein zwischen einbezogenen Unternehmen bestehendes Schulverhältnis, ist der Vermerk wegzulassen, da es sich um die Sicherung einer konzerninternen Schuld handelt, die wegzulassen ist. Betrifft die Sicherheit ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, welches die einem nicht einbezogenen Dritten gegenüber bestehende Verpflichtung passiviert, entfällt der Vermerk. Die für die Verbindlichkeit des einbezogenen Unternehmens gewährte Sicherheit ist nach § 314 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 2a im Konzernanhang anzugeben.51 Sicherheiten, die für die Verpflichtungen von Dritten oder von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gewährt wurden, sind nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 251 zu vermerken; ferner ist die Angabepflicht nach § 314 Abs. 1 Nr. 2a, 2. Halbsatz zu beachten. 29 Sind mehrere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen für dasselbe Risiko Haftungsverhältnisse eingegangen, ist festzustellen, ob und inwieweit die Verpflichtung im Rahmen der Schuldenkonsolidierung weggelassen werden kann. Bleiben die Verpflichtungen wegen eines im Konzernabschluss sonst nicht passivierten, einem Konzernfremden gegenüber bestehenden Risikos vermerkspflichtig, empfiehlt sich die zusammengefasste Angabe hierüber mit eventueller Angabe der Mitzugehörigkeit der Verpflichtung an einer anderen Stelle.52 Führt 26

48 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 39; Breitenstein WPg 1968, 361; Heine WPg 1967, 113. 49 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 453; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 40. 50 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 454; ADS Rn 20; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 57; Wohlgemuth HdJ Abt. V/4 Rn 83 ff. 51 Vgl. § 314 Rn 7, 19; ADS Rn 24; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 42; Wohlgemuth HdJ Abt. V/4 Rn 92 ff. 52 Wohlgemuth HdJ Abt. V/4 Rn 95. Kraft

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die Mehrfachsicherung zu einer Übersicherung, ist der Vermerk auf den Betrag zu beschränken, auf den die Konzernunternehmen im Höchstfalle haften.53

g) Weglassen von Angaben zu konzerninternen Schuldverhältnissen im Konzernan- 30 hang. Nach § 314 Abs. 1 Nr. 1 sind im Konzernanhang Verbindlichkeiten mit Restlaufzeiten von mehr als fünf Jahren sowie die gewährten Sicherheiten anzugeben; Nr. 2a verpflichtet zur Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (dazu § 314 Rn 19). da im Konzernabschluss nur Verpflichtungen gegenüber Dritten auszuweisen sind, sind konzerninterne Schuldverhältnisse dieser Art wegzulassen.54 Im Konzernanhang sind nach § 314 Abs. 1 Nr. 2 Angaben zu nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften einbezogener Unternehmen zu machen, wenn diese Geschäfte mit ihren Risiken oder Vorteilen wesentlich sind und deren Offenlegung zur Lagebeurteilung erforderlich ist (vgl. § 314 Rn 15). Wurden solche Geschäfte zwischen einbezogenen Unternehmen abgeschlossen, sind sie wegzulassen,55 wenn und soweit aus diesen Geschäften kein Risiko gegenüber Konzernfremden droht, für welche die Angabepflicht aufrechterhalten bleibt. Ebenfalls wegzulassen sind die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 11 in Bezug auf nicht zum 31 beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente, wenn diese zwischen Unternehmen abgeschlossen wurden, die in den Konzernabschluss einbezogen werden (dazu § 314 Rn. 79 f). Diese Geschäfte sind, wenn sie z. B. über Prämienzahlungen ihren Niederschlag in der Bilanz eines einbezogenen Unternehmens gefunden haben, ohnedies zu eliminieren.56 Die Angabe nach Nr. 13 über nicht zu marktüblichen Bedingungen abgeschlossenen Geschäfte einbezogener Unternehmen mit nahe stehendenden Unternehmen sind ebenfalls wegzulassen, auch wenn sich die Adressatengruppe der nahe stehenden Unternehmen typischerweise auch auf andere einbezogene Unternehmen bezieht, die nicht im alleinigen Anteilsbesitz einbezogener Unternehmen stehen. Derartige konzerninterne Schuldverhältnisse haben aus Sicht des Konzerns auch in Bezug auf Geschäfte mit anderen einbezogenen Unternehmen zu entfallen (vgl. § 314 Rn 83 ff).57 Letztlich können auch Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Konzernbilanzstichtag eingetreten sind und über die nach § 314 Abs. 1 Nr. 25 zu berichten wäre, betroffen sein, wenn und soweit solche Vorgänge Schuldverhältnisse zwischen einbezogenen Unternehmen betreffen. Auch solche Angaben sind im Konzernanhang wegzulassen (dazu § 314 Rn. 101 f).58

h) Drittschuldverhältnisse. Liegen unterschiedliche Schuldverhältnisse (einerseits z. B. Aus- 32 leihungen oder Forderungen, andererseits Verbindlichkeiten) von zwei oder mehr in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gegenüber demselben Dritten vor (Fremdschuldverhältnisse, z. B. gegenüber einem Kreditinstitut), stellt sich die Frage der Anwendbarkeit von Abs. 1. Die gleiche Problematik besteht bei solchen Schuldverhältnissen gegenüber nicht einbezogenen Tochterunternehmen. Diese Schuldverhältnisse sind im Grundsatz in den Konzernabschluss zu übernehmen. Fraglich ist die Anwendung von § 303 Abs. 1, der zu dieser Problematik keine Aussage enthält. Aus dem Wortlaut und aus Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass nur die „zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen“ bestehenden Schuldverhältnisse wegzulassen sind. Schuldverhältnisse gegenüber demselben Drittbeteiligten 53 54 55 56 57

WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 456. Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 56 und 58. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 49. Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 59; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 54. IDW RS HFA 33 Rn 30; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 57; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 60. 58 Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 61. 303

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bleiben hingegen unberührt. Gleichwohl wird das Weglassen solcher Drittschuldverhältnisse als freiwillige Konsolidierung zugelassen.59 33 Die Erörterung der Drittschuldverhältnisse im Zusammenhang mit der Schuldenkonsolidierung60 ist irreführend, da es weder um das Weglassen von Schuldverhältnissen zwischen Konzernunternehmen noch um die Vermeidung von Mehrfachausweisen geht, sondern um die Zulässigkeit der Verrechnung (Saldierung) von Schuldverhältnissen, für die aus Konzernsicht die Identität von Gläubiger und Schuldner zu bestehen scheint. Die Zulässigkeit einer solchen Verrechnung ist nicht nach Grundsätzen über die Schuldenkonsolidierung, sondern nach Grundsätzen der Vollständigkeit des Konzernabschlusses und des Saldierungsverbots zu beurteilen (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 246 Abs. 2). Saldierungen von Forderungen und Verbindlichkeiten sind nur in engen Grenzen zulässig. Die Eigenart des Konzernabschlusses bedingt keine grundlegenden Abweichungen. Im Konzernabschluss besteht wie im Jahresabschluss nur die Möglichkeit zur Saldierung von Forderungen und Verbindlichkeiten, die sich aufrechenbar (§ 387 BGB) gegenüberstehen.61 Bei einer rechtlichen Beurteilung ergibt sich dann für den Konzernabschluss keine Erweiterung der Verrechnungsmöglichkeit, da die rechtliche Zuständigkeit der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unberührt bleibt. Etwas anderes könnte gelten, wenn in Bezug auf die betreffenden Schuldverhältnisse eine Konzernverrechnungsabrede besteht oder eine zivilrechtliche Aufrechnungslage durch Vereinbarung zwischen den einbezogenen Gläubiger- und Schuldnerunternehmen und dem Dritten herbeigeführt wurde.62 Stellungnahme. Die Verrechnung von Drittschuldverhältnissen im Konzernabschluss ist 34 abzulehnen. Sie ist, wie in Rn 32 gezeigt, rechtlich unzulässig. Sie ist zur Vermittlung des Bildes einer wirtschaftlichen Einheit der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nicht geboten.63 Zu beachten sind Probleme der praktischen Handhabung bei der Erfassung von Drittschuldverhältnissen im Konzern. Auch sie sprechen dafür, auf die Saldierung von Drittschuldverhältnissen zu verzichten.64

IV. Durchführung der Schuldenkonsolidierung 35 § 303 Abs. 1 beschränkt sich darauf, das Weglassen der zwischen den einbezogenen Unternehmen bestehenden Schuldverhältnisse vorzuschreiben. Die Eliminierung erfolgt durch Korrekturbuchungen im Summenabschluss bei der Überleitung der Bilanzen der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen, in denen die zu verrechnenden Aktiv- und Passivposten weggelassen werden, was zu einer Verkürzung der Konzernbilanzsumme im Vergleich zu dem Summenabschluss führt. Die konkreten Anforderungen zur Verrechnung müssen aus Sinn und Zweck der Regelung von Abs. 1 vor dem Hintergrund des Konzernabschlusses unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung ermittelt werden. Wegen ihrer unterschiedlichen Auswirkungen auf die Darstellung der Lage des Konzerns sind die erfolgsneutrale und die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung zu unterscheiden. Die erfolgswirksame Schul-

59 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 458. 60 ADS Rn 29 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 45; Wohlgemuth HdJ Abt. V/4 Rn 114 f; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 176 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 457; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 66 f.

61 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 46; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 15; so auch zu IFRS Lüdenbach/ Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 136. 62 Dazu bereits GroßkommAktG/Barz3 § 331 Anm. 37. 63 Für die Zulässigkeit Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 68; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 458. 64 AK Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (1987), S. 90; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 68; für IAS 12.71 wird das als Grenzfall gesehen, Lüdenbach/ Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 138; Anh. § 315a IFRS 6. Abschn. C Rn 159; Beck IFRS-Hdb/Senger/Diersch § 35 Rn 85. Kraft

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denkonsolidierung verlangt Regelungen über die Behandlung echter, unechter oder abschlussstichtagsbedingter Verrechnungsdifferenzen.65

1. Erfolgsneutrale Schuldenkonsolidierung Stehen sich die zu konsolidierenden Aktiv- und Passivposten betragsgleich gegenüber, erfolgt 36 die Verrechnung (das Weglassen) der Schuldverhältnisse erfolgsneutral. Das Weglassen hat dann keine Auswirkungen auf die Höhe des Konzernergebnisses oder auf das Konzerneigenkapital.66

2. Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung Das Weglassen von Ausleihungen, Forderungen, Verbindlichkeiten und der entsprechenden 37 Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt erfolgswirksam, wenn die zu verrechnenden Posten aus den Bilanzen der einzubeziehenden Unternehmen unterschiedliche Beträge aufweisen oder, wie z. B. bei Rückstellungen, ein aktiver Gegenposten fehlt.67 Das Weglassen der Posten mit unterschiedlichen Beträgen hat Auswirkungen auf das Konzernergebnis oder das Konzerneigenkapital. Die Unterschiedsbeträge müssen nach ihrer Entstehung und Herkunft analysiert werden. Dabei ist von Bedeutung, ob es sich um erstmals auftretende Unterschiedsbeträge oder um Beträge, die in Vorjahren entstanden sind, handelt.

a) Unechte Unterschiedsbeträge. Differenzen aus der Schuldenkonsolidierung werden als 38 unechte Unterschiedsbeträge bezeichnet, wenn sie ihre Ursache in Buchungsfehlern oder Buchungsversehen haben. Derartige „buchungstechnische Unebenheiten“ sollen bereits bei der Aufstellung des der Konsolidierung zugrunde gelegten Jahresabschlusses bereinigt werden. Die Korrektur dieser Unterschiede ist nicht Gegenstand der Schuldenkonsolidierung nach Abs. 1. Je nach der Erfolgswirkung der Fehler auslösenden Buchung wird die Korrektur in entgegengesetzter Richtung ebenfalls erfolgswirksam durchgeführt.68 Dieser Fallgruppe unterfallen weiterhin Buchungen, die an sich korrekt sind, die sich bei 39 den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen jedoch zeitlich unterschiedlich ausgewirkt haben. Beispiele sind z. B. Zahlungen auf konzerninterne Verbindlichkeiten, die beim Schuldner vor, beim Gläubiger nach dem Konzernabschlussstichtag gebucht werden, ferner zeitliche Unterschiede bei Warenversand und Wareneingang.69 Die zeitlichen Buchungsunterschiede sind bei dem einen Unternehmen als antizipierende Buchung oder bei dem anderen als fiktive Rückgängigmachung, die den früheren Zustand wieder herstellt, auszuführen,70 wobei am Konzernabschlussstichtag sich entweder die Lage ohne die fehlerhafte oder verspätete Buchung oder unter Berücksichtigung der später erfolgenden Buchung zu ergeben hat.71 Die Eliminierung

65 ADS Rn 32; Fischer/Haller in MünchKommHGB Rn 40; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 60. 66 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 459; Heymann/Hinkelthein HGB3 § 303 Rn 19; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 16.

67 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 459 ff; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 42 ff. 68 ADS Rn 33; AK Externe Unternehmensrechung der Schmalenbach Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., S. 87; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 7; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 43; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 268 f. 69 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 64; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 17; Eckmann/Homfeldt in Merkt/ Probst/Fink, Rechnungslegung Rn 469 f, jeweils mit weiteren Beispielen. 70 Wohlgemuth HdJ Abt. V/4 Rn 13. 71 Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 87 ff. 305

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der unechten Buchungsunterschiede kann je nach der Behandlung bei der den Unterschied auslösenden Buchung eine erfolgswirksame oder eine erfolgsneutrale Korrektur erforderlich machen. Die fiktive Rückbuchung erfolgt erfolgsneutral; gleiches gilt für die zeitlich vorgezogene Buchung beim konzerninternen Partner des Schuldverhältnisses.

40 b) Stichtagsbedingte Unterschiedsbeträge. Die Aufstellung des Konzernabschlusses auf der Grundlage von Jahresabschlüssen, die zu einem Stichtag von bis zu drei Monaten vor dem Konzernabschlussstichtag aufgestellt werden können (§ 299 Abs. 2), bedingt die Gefahr des Entstehens von Unterschiedsbeträgen zwischen den zu unterschiedlichen Stichtagen aufgestellten Jahresabschlüssen (Beispiel: Regulierung von Verbindlichkeiten im Zeitraum zwischen den Abschlussstichtagen der beiden in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen). Der Jahresabschluss des Unternehmens mit dem vom Konzernabschlussstichtag abweichenden Stichtag weist ein Schuldverhältnis gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen aus, welches bei Erstellung des Konzernabschlusses zu diesem Stichtag wegzulassen wäre. Gleiches gilt, wenn ein Schuldverhältnis innerhalb des Zwischenzeitraums begründet wurde und nur in dem Jahresabschluss, dessen Stichtag mit dem des Konzernabschlusses übereinstimmt, ausgewiesen wird. Der nur in dem einen der einzubeziehenden Jahresabschlüsse enthaltene Posten ist gleichwohl wegzulassen, es sei denn, dass die Ausnahme von Abs. 2 zur Anwendung kommt. Der Ausgleich der stichtagsbedingten Differenzen erfolgt i. d. R. durch die erfolgsneutrale Bildung eines aktiven oder passiven Gegenpostens.72

41 c) Echte Unterschiedsbeträge. In Einzelfällen bleiben beim Weglassen von Aktiv- und Passivposten bei der Schuldenkonsolidierung Unterschiedsbeträge, die nicht in den Konzernabschluss übernommen werden dürfen. Diese Unterschiedsbeträge entstehen aus der Verrechnung (dem Weglassen) von Bilanzposten der einbezogenen Unternehmen, die unterschiedliche Beträge aufweisen. Die Ursachen für diese Beträge sind unterschiedlich. Sie sind z. B. zurückzuführen auf73 – Fehlende Gegenposten, z. B. bei Rückstellungen und Gewährleistungsverpflichtungen; – Unterschiedliche Behandlung bei Rechnungsabgrenzungsposten, z. B. dem Ansatz einer Verbindlichkeit zum Rückzahlungsbetrag, der Forderung zum Ausgabebetrag; – Niedrigerer Wertansatz einer Forderung als der korrespondierenden Verbindlichkeit, z. B. aufgrund von Einzel- oder pauschalen Wertberichtigungen, bei Abzinsungen oder dem Erwerb der Forderung unter pari; – Unterschiedliche Umrechnung von Fremdwährungsposten, die bei Änderung der Währungsparität nach Erstverbuchung infolge des Imparitätsprinzips zu Disparitäten führt (Erfassung unrealisierter Kursverluste, Außerachtlassen unrealisierter Kursgewinne). 42 Entsteht der Grund für den Unterschiedsbetrag im Konzerngeschäftsjahr erstmals, hat er im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens den Jahresüberschuss/-fehlbetrag erfolgswirksam beeinflusst (z. B. durch Bildung einer Rückstellung, Abschreibung einer Forderung). Der Ausgleich des Unterschiedsbetrags im Konzernabschluss ist in diesen Fällen ebenfalls erfolgswirksam vorzunehmen, um die Ergebnisbeeinflussung aus dem Konzernergebnis ebenfalls zu eliminieren.74 72 Wohlgemuth HdJ Abt. V/4 Rn 15 ff mit Beispielen; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 64; von Wysocki/Wohlgemuth/ Brösel KR5 S 269; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 22.

73 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 459; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 66; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 45; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 20. 74 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 464; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 270; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 67; a. M. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 342, der die Korrektur erfolgsneutral durch unmittelbare Verrechnung der anfallenden Aufrechnungsunterschiede mit dem Eigenkapital vornehmen will. Kraft

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d) Behandlung von in Vorjahren entstandenen Unterschiedsbeträgen. Die Vorgabe des 43 „Weglassens“ konzerninterner Schuldverhältnisse im Konzernabschluss nach Abs. 1 bezieht sich nicht nur auf die Periode der Entstehung, sondern gilt bis zum Erlöschen der Schuldverhältnisse. Das bedeutet, dass die unterschiedlich hohen Aktiv- und Passivposten im Zeitablauf wiederkehrend wegzulassen sind. Die erneute Schuldenkonsolidierung darf jedoch nicht dazu führen, dass in den Vorjahren ergebniswirksam verrechnete Unterschiedsbeträge erneut ergebniswirksam konsolidiert werden. Die einzelnen in die Schuldenkonsolidierung einbezogenen Sachverhalte sind für die Folgejahre nachzuhalten und ergebnisneutral zu behandeln. Im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens in den Folgejahren enthaltene ergebniswirksame Veränderungen sind ergebniswirksam zu verrechnen. Dies gilt z. B. für Veränderungen infolge der Aufzinsung nach erfolgter Abzinsung im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens, ferner z. B. bei Veränderungen der Währungsparität bei Fremdwährungsforderungen. Um den Konzernerfolg zutreffend ausweisen zu können, sind nur die Veränderungen oder Auflösung der Unterschiedsbeträge aus dem jeweiligen Vorjahr erfolgswirksam, soweit die Verhältnisse unverändert bleiben, werden sie erfolgsneutral im Konzerneigenkapital vorzutragen, so dass das Konzernergebnis unverändert bleibt, wenn die Differenz aus der Verrechnung der in die Schuldenkonsolidierung einbezogenen Posten insgesamt unverändert geblieben ist (Gesamtdifferenzenmethode). Der Unterschiedsbetrag geht nur in Höhe der Differenz in das Konzernjahresergebnis ein.75 Die erfolgswirksamen Veränderungen der Aufrechnungsdifferenzen gegenüber dem Vorjahr 44 beeinflussen das Jahresergebnis des Konzerns. Für die Behandlung der Gesamtdifferenzen nach dem Stand des Vorjahres, die im Konzernabschluss ergebnisneutral behandelt werden, werden verschiedene Möglichkeiten zum Ausweis angeboten. In Betracht kommen die Verrechnung mit den Gewinnrücklagen, mit dem Ergebnisvortrag des Konzerns oder die Einstellung in einen Ausgleichsposten.76 Hier wird der Auffassung den Vorzug gegeben, den Unterschiedsbetrag nach dem Stand des Vorjahres mit den Konzerngewinnrücklagen oder dem Ergebnisvortrag zu verrechnen oder in diese einzustellen.77 Hiermit wird an die Unterschiedsbeträge aus den Vorjahren angeknüpft, die sich i. d. R. als Ergebnis(-vortrag) oder als Bestandteil der Gewinnrücklagen ausgewirkt haben.78 e) Besonderheiten bei Fremdwährungsposten. Bei der Einbeziehung von Unternehmen aus 45 dem Nicht-Euroraum können infolge der unterschiedlichen Auswirkungen von Posten in fremder Währung Aufrechnungsdifferenzen entstehen. Für die Umrechnung von Jahresabschlüssen solcher Unternehmen (z. B. Handelsbilanz II) sieht § 308a die Umrechnung nach der modifizierten Stichtagsmethode vor; Umrechnungseffekte sind erfolgsneutral zu behandeln und innerhalb des Eigenkapitals in einem gesonderten Posten „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“ zu erfassen. Dies steht der Anwendung der klassischen Prinzipien der Behandlung von Unterschiedsbeträgen entgegen und geht diesen vor.79

75 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 465; HdJ-Wohlgemuth V/4 Rn 31 ff; ADS Rn 42 ff; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 91 ff; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 21; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/ Fink, Rechnungslegung Rn 472. 76 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 68; HdJ-Wohlgemuth V/4 Rn 34: Sonderposten; Havermann Bericht über die Fachtagung des IDW 37. 77 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 459; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 68. 78 ADS Rn 42; Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 94; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 342. 79 DRS 25.76; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 78; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 19; HdJ-Gelhausen/Deubert/Meyer V/8 Rn 199. 307

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3. Schuldenkonsolidierung bei Eintritt in den Konzern und bei Endkonsolidierung 46 Wird ein Unternehmen erstmals in den Konzernabschluss einbezogen, sind die zwischen diesem und den anderen einbezogenen Unternehmen bestehenden Ausleihungen, Forderungen, Verbindlichkeiten sowie die entsprechenden Rechnungsabgrenzungsposten wegzulassen, Abs. 1, auch wenn sie in einer Zeit entstanden sind, in der das Unternehmen noch nicht zum Konzern gehörte. Für diese Konsolidierungsmaßnahmen gelten die oben dargestellten Überlegungen (Rn 33 ff) entsprechend. Auch echte Aufrechnungsdifferenzen, die aus der Zeit vor der Erstkonsolidierung resultieren, sind erfolgsneutral zu verrechnen.80 Beruht eine Aufrechnungsdifferenz z. B. auf einer stillen Reserve im Vermögen des Tochterunternehmens, ist diese im Rahmen der Neubewertung ihres Vermögens zu berücksichtigen.81 Eine erfolgswirksame Verrechnung der Unterschiedsbeträge kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn der zu korrigierende Aufwand oder Ertrag sich auf das Konzernergebnis ausgewirkt hat.82 Haben sich der Aufwand oder Ertrag nur bei dem erstmals einzubeziehenden Unternehmen ausgewirkt, darf die Verrechnung des Unterschiedsbetrags keine Auswirkungen auf den Konzernerfolg haben. Solche Unterschiedsbeträge dürfen nicht Bestandteil des Jahresergebnisses sein. Kann sich die erstmalige Schuldenkonsolidierung in außergewöhnlichem Umfang auf das Konzernergebnis auswirken, so dass die Vergleichbarkeit mit den früheren Abschlüssen beeinträchtigt wird, ist es zulässig, den Unterschiedsbetrag nach dem Stand des Vorjahres erfolgsneutral in die Konzerngewinnrücklagen einzustellen oder mit diesen zu verrechnen. Erfolgswirksam werden nur die Veränderungen des Unterschiedsbetrags, soweit sie auf das Konzerngeschäftsjahr entfallen.83 Scheidet ein Unternehmen aus dem Konsolidierungskreis aus, sind zum Zeitpunkt des 47 Kontrollverlusts die durchgeführten Maßnahmen der Verrechnung rückgängig zu machen. Die Verrechnungsunterschiede sind, soweit sie erfolgswirksam entstanden sind, ergebniswirksam aufzuheben, es sei denn, dass die Voraussetzungen für die erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital nach § 294 gegeben sind.84

4. Folgemaßnahmen der Schuldenkonsolidierung 48 Steuerabgrenzung. Die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung bei echten Verrechnungsdifferenzen kann dazu führen, dass der handelsrechtliche von dem steuerlichen Wertansatz abweicht. Nach § 306 Satz 1 ist in diesen Fällen im Hinblick auf die spätere wahrscheinliche Beoder Entlastung (temporäre Differenz) eine Steuerabgrenzung nach § 306 durch Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 oder eines Abgrenzungspostens auf der Aktivseite anzupassen, soweit sich die Wertdifferenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht. Führt die Erstkonsolidierung erfolgsneutral zu temporären Differenzen, werden auch hierfür latente Steuern im Rahmen des Anschaffungsvorgangs (erfolgsneutral) berücksichtigt.85 Angaben im Konzernanhang. § 303 Abs. 1 und 2 versehen die Schuldenkonsolidierung 49 nicht mit eigenständigen Berichtspflichten im Konzernanhang. Da § 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Angaben zu den Konsolidierungsmethoden nicht vorschreibt, sind Angaben zur Schuldenkonsolidierung gegebenenfalls im Rahmen der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu machen. Das gilt z. B. für die Darstellung der Behandlung der Unterschiedsbeträge und deren Ausweis. Eine gewählte Methode ist beizubehalten. Wird im Einzelfall von der bisher angewenDRS 23.44; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 482; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 269 f. Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 80 mit weiteren Differenzierungen. Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 120 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 269 f. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 467; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 80. Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 372; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 81; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 58. 85 Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 69.

80 81 82 83 84

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deten Methode der Schuldenkonsolidierung abgewichen, sind die Angabepflichten nach § 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3, § 297 Abs. 3 Satz 4 über Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden und deren Begründung zu beachten (§ 313 Rn 91).

V. Unterlassen der Schuldenkonsolidierung (Abs. 2) 1. Grundsatz der Wesentlichkeit Abs. 2 gestattet die Nichtanwendung der Vorschriften über die Schuldenkonsolidierung, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung beruhte zunächst auf Art. 26 Abs. 3 der 7. EG-Richtlinie;86 die aktuelle europarechtliche Grundlage findet sich in Art. 6 Abs. 1 Buchst. j der EU-Bilanzrichtlinie. Diese Regelung wurde durch das BilRUG nicht angetastet. Sie beinhaltet eine Konkretisierung des Grundsatzes der Wesentlichkeit. Abs. 2 gewährt das Wahlrecht, in Fällen von untergeordneter Bedeutung konzerninterne Schuldverhältnisse in den Konzernabschluss zu übernehmen. Die Durchbrechung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns nach § 297 Abs. 3 Satz 1 kann hingenommen werden, da die Wahlmöglichkeit nur dann eröffnet ist, wenn das durch den Konzernabschluss zu vermittelnde Bild der tatsächlichen Verhältnisse von der Lage des Konzerns nicht oder nur unwesentlich beeinflusst wird. Die Beurteilung der untergeordneten Bedeutung wegzulassender Beträge wird infolge einer Gesamtbetrachtung der Umstände des Einzelfalls nach den Bruttobeträgen der wegzulassenden Schuldverhältnisse entschieden. Es kommt nicht auf den Gesamtbetrag der wegzulassenden Bruttobeträge insgesamt an oder ob der Saldo der insgesamt wegzulassenden Beträge von untergeordneter Bedeutung ist.87 Die Ausnahmeregelung des Abs. 2 ist jedoch auch dann nicht anzuwenden, wenn die nicht zu eliminierenden Posten insgesamt in ihrer Auswirkung auf den Konzernabschluss nicht unwesentlich sind.88 Der Maßstab für die Beurteilung, ob die wegzulassenden Beträge von untergeordneter Bedeutung sind, ist das Verhältnis des Bruttobetrags der nicht wegzulassenden Forderung oder Verbindlichkeit in Höhe des jeweiligen Bilanzpostens sowie das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Nicht von untergeordneter Bedeutung ist alles, was die Vermittlung des Lagebildes beeinflussen kann. Unbedeutend sind (nur) diejenigen Posten, die auf die Vermittlung des Lagebildes keinen Einfluss nehmen können.89 Hierfür können folgende Faktoren von Bedeutung sein: – Die Höhe der nicht wegzulassenden Beträge, – Die Auswirkungen der nicht wegzulassenden Beträge auf die Konzernbilanzsumme, – Die Auswirkungen der nicht wegzulassenden Beträge auf die Darstellung der Vermögensund Finanzstruktur des Konzerns, – Die Auswirkungen der nicht wegzulassenden Beträge auf das Konzernergebnis.90 86 Zum BiRiLiG vgl. Begr. RegE. zu § 284 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 38 sowie Ber. Rechtsausschuß, BTDrucks. 10/4268, S. 115. 87 Biener DB 1983 Beil. 19, S. 11; ADS Rn 48; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 181 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 270 f; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 71. 88 Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 5 ff. 89 Beck HdR/Scheffler C 420 Rn 15 ff; Beck Bil-Komm-Störk/Deubert Rn 72. 90 Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 93; zu weiteren Kriterien vgl. Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 6 mit Hinweisen auf den Verwaltungsaufwand oder das Verhältnis des Eliminierungsvolumens zum unterlassenen Eliminierungsvolumen; ferner Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 30; von Wysocki/ Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 267. 309

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54 Die auf dem Grundsatz der Wesentlichkeit beruhenden Regelungen des Abs. 2 haben Ausnahmecharakter und sind eng auszulegen, § 297 Rn 48. Die in Abs. 1 genannten Schuldverhältnisse sind grundsätzlich wegzulassen; die Ausnahme des Abs. 2 greift nur dann ein, wenn die Nichtanwendung des Abs. 1 wegen der untergeordneten Bedeutung der nach Abs. 1 wegzulassenden Beträge hingenommen werden kann.

2. Verzicht auf Schuldenkonsolidierung 55 Die Nichtanwendung des Abs. 1 kann sich auf die Schuldenkonsolidierung insgesamt oder nur auf einzelne Maßnahmen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung beziehen, wie z. B. die erfolgswirksame Verrechnung der Unterschiedsbeträge. Die Anwendungsmöglichkeiten stehen selbständig nebeneinander, wenn die Voraussetzungen hierfür gegeben sind. Der Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung kann sich insgesamt auf Schuldverhältnisse von geringfügigem Umfang beziehen und dabei generell für alle einbezogenen Unternehmen oder für einzelne Gruppen von Unternehmen (z. B. Tochterunternehmen untereinander) zur Anwendung kommen. Er kann bestimmte Arten von Schuldverhältnissen, wie z. B. Forderungen oder Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zu Marktbedingungen zum Gegenstand haben.91 Eine gänzliche Unterlassung der Schuldenkonsolidierung für alle Schuldverhältnisse zwischen einbezogenen Unternehmen kommt wegen des Ausnahmecharakters der Norm nicht in Betracht. 56 Bei Anwendung von Abs. 1 auf die Verrechnung von Schuldverhältnissen kann die Ausnahmeregelung nach Abs. 2 z. B. auf den Verzicht der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung beschränkt werden. Der Verzicht bezieht sich darauf, die an sich gebotene erfolgswirksame Behandlung der echten Unterschiedsbeträge (Rn 41) zu unterlassen, wenn die zu verrechnenden Beträge für die Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes insbesondere der Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Die Unterschiedsbeträge werden in diesem Fall erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital verrechnet.92 57 Die Ausübung des Wahlrechts der Nichtanwendung von Abs. 1 unterliegt für den jeweiligen Einzelfall dem Grundsatz der Stetigkeit, § 297 Abs. 3 Satz 2, und ist am folgenden Bilanzstichtag beizubehalten.93 Der Ausnahmecharakter der Norm verlangt nicht, sie im Sinne des Grundsatzes der Stetigkeit auf alle gleichartigen Fälle gleich anzuwenden. Eine willkürliche Ausübung oder Nichtausübung des Wahlrechts ist jedoch unzulässig.94

VI. Sanktionen, Nichtanwendungsfolgen 58 Die Verletzung der Vorschriften über die Schuldenkonsolidierung macht den Konzernabschluss fehlerhaft und kann in Fällen von Bedeutung z. B. zur Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen. § 303 gehört nicht zu den Vorschriften, deren Nichtanwendung oder Zuwiderhandlung nach § 334 mit einem Bußgeld belegt ist. Die Sanktionen erfolgen allenfalls nach den Vorschriften über die Ordnungswidrigkeiten wegen Verletzungen der Generalnorm, § 297 Abs. 3 i. V. m. § 334 Abs. 1 Nr. 2b bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2b PublG, oder den Strafvorschriften bei unrichtiger Wiedergabe oder Verschleierung im Konzernabschluss, § 331 Nr. 2.95

91 92 93 94 95

Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 73 f. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 342; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 74. Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 6; Beck BilKomm-Störk/Deubert Rn 75. Für den Jahresabschluss § 252 Abs. 1 Nr. 6; ADS § 252 Rn 103 ff; Wohlgemuth HdJ V/4 Rn 7 f. So auch Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 95.

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§ 304 Behandlung der Zwischenergebnisse (1) In den Konzernabschluß zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. (2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 297 und § 301, ferner: Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse, 9. Aufl. (2010); Ebeling/Baumann Konsolidierung mehrstufiger Konzerne nach der Methode der integrierten Konsolidierungstechnik BB 2000, 1667; Dreger Der Konzernabschluß (1969); DRSC Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 18 (DRS 18), Latente Steuern, Bekm. v. 8.7.2010; Dusemond Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten nach § 304 HGB (1994); ders. Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 Abs. 1 HGB, DStR 1996, 680; Ebeling/ Baumann Konsolidierung mehrstufiger Konzerne nach der Methode der Integrierten Konsolidierung, BB 2000, 1667; Gelhausen/Henneberger Die Bilanzierung von Leasingverträgen, HdJ Abt. I/8 (2015); Harms/Küting Konsolidierung bei unterschiedlichen Bilanzstichtagen, BB 1985, 437; Helmschrott Einbeziehung einer Leasingobjektgesellschaft in den Konzernabschluß des Leasingnehmers nach HGB, IAS und US-GAAP, DB 1999, 1865; Königsmaier Zwischenergebniseliminierung und Endkonsolidierung, BB 2000, 191; Küting/Dusemond Die Auswirkungen der Bewertung nach § 304 Abs. 1 HGB auf das Konzerneigenkapital, BB 1995, 1466; Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.) Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. (2009); Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 14. Aufl. (2018); Kucher Die Eliminierung von Zwischenergebnissen aus der Übertragung von Schulden im Konzern – der Versuch einer Annäherung, DB 2020, 793; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg IFRS, 16. Aufl. (2018); Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 10. Aufl. (2017); Richter/Treuberg Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen (1989); W. Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses (1984); Wohlgemuth Die Zwischenergebniseliminierung in: HdJ Abt. V/5 (2016).

Übersicht I. 1. 2. 3.

Normzweck, Anwendungsbereich Regelungsgegenstand und Zweck 4 Normadressaten 6 Entstehung

1 1

II.

Internationale Rechnungslegung

9

III.

Voraussetzungen der Zwischenergebniseliminie10 rung 10 Grundbegriffe Anforderungen an die zugrunde liegenden Ver14 mögensgegenstände 15 a) Vermögensgegenstände b) Übernahme in den Konzernab16 schluss aa) Immaterielle Vermögensgegen18 stände 19 bb) Sachanlagevermögen

1. 2.

311 https://doi.org/10.1515/9783110564648-016

3.

20 cc) Finanzanlagen, Wertpapiere 21 dd) Vorräte c) Lieferungen oder Leistungen zwischen ein24 bezogenen Unternehmen 24 aa) Lieferungen oder Leistungen bb) Zwischen einbezogenen Unterneh25 men Bewertung der Vermögensgegenstände im Kon30 zernabschluss 30 a) Bewertungsgrundlagen 33 b) Anschaffungskosten des Konzerns 38 c) Herstellungskosten des Konzerns d) Niedrigere Wertansätze gemäß § 253 Abs. 3 47 und 4 48 e) Durchlauf mehrerer Konzernstufen

IV. 1.

Behandlung der Zwischenergebnisse 49 Eliminierungsgrundlagen

49

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§ 304

3. Buch. Handelsbücher

a)

2.

Feststellung der zu verrechnenden Zwi49 schenergebnisse 52 b) Maßgebliche Wertansätze 55 Verrechnung der Unterschiedsbeträge 56 a) Vermögensposten aa) Immaterielle Gegenstände des Anlage56 vermögens bb) Abnutzbare Gegenstände des Anlage57 vermögens cc) Nicht abnutzbare Gegenstände des 58 Anlagevermögens 59 dd) Vorräte 60 b) Art der Verrechnung 60 aa) Aktivposten bb) Gegenposten in der Konzernbi61 lanz cc) Gegenposten in der Konzern-Gewinn64 und Verlustrechnung

a)

4.

VI. V. 1. 2. 3.

Besondere Fälle bei der Behandlung von Zwi65 schenergebnissen Verrechnung der Unterschiedsbeträge bei unter65 schiedlichen Abschlussstichtagen Latente Steuern bei der Behandlung von Zwi66 schenergebnissen Erstmalige Behandlung von Zwischenergebnissen, Ausscheiden aus dem Konsolidierungs68 kreis

1. 2.

Eintritt in den Konsolidierungskreis, erst68 malige Konsolidierung b) Veräußerung des Vermögensgegenstandes 73 an Dritte c) Ausscheiden eines einbezogenen Unternehmens aus dem Konsolidierungs74 kreis 76 Weitere Sonderfälle a) Zwischenergebniseliminierung bei Quotenkonsolidierung und Equity-Bewer76 tung b) Veräußerung von Anteilen an einbezogenen Unternehmen innerhalb des Konsoli77 dierungskreises c) Besonderheiten bei Beteiligung anderer Gesellschafter an Tochterunterneh78 men Behandlung von Zwischenergebnissen bei unter79 geordneter Bedeutung, Abs. 2 79 Grundsatz der Wesentlichkeit Verzicht auf die Behandlung von Zwischenergeb80 nissen

VII. Nichtanwendungsfolgen, Sanktionen

81

I. Normzweck, Anwendungsbereich 1. Regelungsgegenstand und Zweck 1 Die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen kann zur Folge haben, dass Vermögensgegenstände in diesen Bilanzen angesetzt und in den Konzernabschluss übernommen werden, die auf Lieferungen oder Leistungen anderer einbezogener Unternehmen beruhen. Die konzerninternen Lieferungen und Leistungen haben i. d. R. Auswirkungen auf das Ergebnis des liefernden oder leistenden Unternehmens durch Realisierung eines Gewinns oder Verlustes aus dem Geschäft. Der Ansatz von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus dem Jahresabschluss im Konzernabschluss kann dazu führen, dass im Konzern positive oder negative Ergebnisbeiträge ausgewiesen werden, die bei einem konzerninternen Transfer nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit (§ 297 Abs. 3 S. 1) nicht als realisiert angesehen werden dürfen.1 Die Vorschrift dient der Eliminierung von Gewinnen und Verlusten aus Liefer- und Leistungsvorgängen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen2 und trägt dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Rechnung, das den Ausweis nicht realisierter Gewinne – hier aus Konzernsicht – nicht gestattet.

1 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 468; ADS Rn 1, 7; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm/Leinen Rn 1; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 272; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 211; Wiedmann/ Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 1. 2 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 10. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 304

§ 304 Abs. 1 ist als vermögensbezogene Bewertungsvorschrift ausgestaltet. Die Vorschrift 2 bestimmt, dass im Konzernabschluss Vermögensgegenstände, die auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen beruhen, so anzusetzen (= zu bewerten) sind, wie sie das Unternehmen in seinem Jahresabschluss ansetzen könnte, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen rechtlich ein einziges Unternehmen darstellen würden. Auf der Grundlage dieser Fiktion wird dem den Vermögensgegenstand ansetzenden Unternehmen die Bewertung nach allgemeinen Grundsätzen, jedoch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns vorgeschrieben. Dem das Konzernrecht des HGB durchziehenden Grundsatz der Wesentlichkeit entspre- 3 chend kann von der Ermittlung der maßgeblichen Ansätze nach Abs. 2 dann abgesehen werden, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist.

2. Normadressaten Zur Eliminierung von Zwischenergebnissen nach § 304 ist jedes Mutterunternehmen verpflich- 4 tet, das Jahresabschlüsse von Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss einbezieht. Diese Verpflichtung bezieht sich auf alle Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen und Leistungen ebenfalls einbezogener Unternehmen beruhen. Die Behandlung der Zwischenergebnisse erfolgt nicht im Verhältnis zu Unternehmen, die gemäß § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. Die Vorschrift findet auch auf Konzernabschlüsse Anwendung, die nach PublG aufgestellt werden, § 13 Abs. 2 PublG.3 Die Vorschrift ist nach § 340i Abs. 2 auf den Konzernabschluss der Kreditinstitute und nach § 341j Abs. 1 der Versicherungsunternehmen anzuwenden, soweit die Eigenart dieser Abschlüsse keine Abweichungen bedingen; bei Versicherungsunternehmen besteht weiterhin das Recht zur Nichtanwendung von Abs. 1, wenn die Lieferungen oder Leistungen zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden sind und Rechtsansprüche der Versicherungsnehmer begründet haben (§ 341j Abs. 2).4 § 304 ist entsprechend anzuwenden auf Unternehmen, die nach den Grundsätzen über die 5 Quotenkonsolidierung anteilig in den Konzernabschluss einbezogen werden (vgl. § 310 Rn 80). Keine Anwendung findet § 304 bei den Vermögensgegenständen, die auf Lieferungen und Leistungen beruhen, die an assoziierte Unternehmen, die gemäß §§ 311, 312 at equity bewertet werden, erbracht wurden; die Übernahme dieser Vermögensgegenstände in den Konzernabschluss unterbleibt.5 Bei der Bewertung der von assoziierten Unternehmen erworbenen Vermögensgegenstände ist § 304 entsprechend anzuwenden, § 312 Abs. 5 S. 3 (§ 312 Rn 120 ff), soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind.6

3. Entstehung Die Regelungen des § 304 dienten zunächst der Transformation der durch die 7. EG-Richtlinie 6 vorgeschriebenen Ergebniseliminierung. Art. 26 Abs. 1 Buchst. c der 7. EG-Richtlinie schrieb vor, dass Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen den in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen, die in die Buchwerte der Aktiva eingehen, wegzulassen sind. Die Formulierung des Art. 26 Abs. 1 Buchst. c der 7. EG-Richtlinie war am Ergebnis, dem Weglassen von Zwischen3 4 5 6

ADS § 13 PublG Rn 24; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 70. So auch Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 10. Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 14. Zu § 312 Abs. 5 S. 3 in der durch BilRUG geänderten Fassung vgl. Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Rn 136. 313

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§ 304

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ergebnissen oder -verlusten, orientiert, gibt jedoch keine Definition für die zu eliminierenden Gewinne oder Verluste. Die Regelung ist nun in Art. 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie enthalten. Die europarechtliche Grundlage blieb inhaltlich unverändert; die in § 304 Abs. 1 enthaltene Regelung setzt dieses Ziel durch die Anordnung einer konzernorientierten Bewertung der auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen beruhenden Vermögensgegenstände um.7 Änderungen sind weder im ursprünglichen Gesetzgebungsverfahren noch infolge der Umsetzung durch das BilRUG erfolgt.8 Allerdings ergaben sich durch die Änderungen anderer Vorschriften wie z. B. in §§ 248 Abs. 2 S. 1 sowie 255 Abs. 2 über die aktivierbaren oder -pflichtigen Herstellungskosten mittelbar Auswirkungen auf die im Konzernabschluss ansetzbaren Vermögensgegenstände und deren Bewertung.9 Abs. 1 schreibt die vollständige Eliminierung von Zwischengewinnen vor. Das in Art. 26 7 Abs. 1 S. 2 der 7. EG-Richtlinie noch enthaltene Wahlrecht, die Eliminierung von Zwischenergebnissen auf den vom Mutterunternehmen gehaltenen Anteil am Tochterunternehmen zu beschränken, sieht Art. 24 Abs. 7 Buchst. c nicht mehr vor; die Regelung war in deutsches Recht nicht übernommen worden. Ein wesentlicher Bestandteil der Norm ist der Wesentlichkeitsgrundsatz, der als Grund8 satz ordnungsmäßiger Buchführung auch für den Konzernabschluss gilt.10 Abs. 211 befreit von der Zwischenergebniskonsolidierung in Fällen, in denen dies für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung ist. Die zunächst bestehende Regelung in Abs. 2 a. F., die das in Art. 26 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie enthaltene Mitgliedstaatenwahlrecht, zur Befreiung von der Eliminierung von Zwischenergebnissen, wenn die Lieferungen und Leistungen zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen wurden und die Ermittlung des Wertansatzes Abs. 1 einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde, umsetzte, wurde durch das TransPuG ersatzlos gestrichen.

II. Internationale Rechnungslegung 9 Nach International Accounting Standards ist die Eliminierung von zwischengesellschaftlichen Transaktionen und Posten und der daraus entstandenen Zwischengewinne vorgeschrieben (IFRS 10.B86(c), früher IAS 27.24 i. V. m. 25; IAS 27.20 f rev. 2008).12 Sie darf nur unterlassen werden, wenn der Betrag unwesentlich ist, IAS 8.8.13

III. Voraussetzungen der Zwischenergebniseliminierung 1. Grundbegriffe 10 Die Behandlung von Zwischenergebnissen – Weglassen der Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen den in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen – gehört zu den we7 Zur Umsetzung durch BiRiLiG Begr. RegE zu § 285 Abs. 1 HGBEK, BT-Drucks. 10/3440, S. 38. 8 Ber. Rechtsausschuß zu § 304 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 115; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 1; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 6 ff. 9 Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 12. 10 Ber. Rechtsausschuß zu § 304 Abs. 2 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 115. 11 Bis zur Änderung durch das TransPuG war der Grundsatz in Abs. 3 enthalten. 12 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 140 f; Eckmann/Homfeldt in Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung Rn 498; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung10 Kap. 21 Abschn. 3.4.2 S. 899 f; Beck Handbuch IFRS/Senger/Diersch § 35 Rn 106 ff. 13 Beck Handbuch IFRS/Senger/Diersch § 35 Rn 112. Kraft

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sentlichen Konsolidierungsmaßnahmen, die erforderlich sind, um die Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen so zusammenzufassen, dass der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abgeben kann. Erst dadurch wird der Konzernabschluss so aufgestellt, den Konzern aus der Sichtweise eines (wirtschaftlich) einheitlichen Unternehmens darzustellen. Es entspricht dem Einheitsgrundsatz, die auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen beruhenden Ergebnisse wegzulassen, da sie aus Konzernsicht nicht als realisiert angesehen werden können. Wird ein Konzern als wirtschaftliche Einheit betrachtet, so dürfen auch im Konzernabschluss nur die Gewinne und Verluste ausgewiesen werden, die sich aus den Geschäftsbeziehungen mit Außenstehenden ergeben;14 Abs. 1 konkretisiert für den Konzernabschluss das Realisationsprinzip und zwingt zu einer dementsprechenden Periodenabgrenzung der Erfolgsbeiträge.15 Gegenstand des § 304 ist, seiner Überschrift zufolge, die „Behandlung von Zwischenergeb- 11 nissen“. Dies entsprach der Regelungsvorgabe des Art. 26 Abs. 1 Buchst. c der 7. EG-Richtlinie und nun Art. 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie. Der Begriff der Zwischenergebnisse ist im Gesetz nicht definiert. Er betrifft in erster Linie die bei konzerninternen Geschäften entstandenen positiven und negativen Erfolgsbeiträge, die durch die Verrechnung vereinbarter Lieferungs- oder Leistungsentgelte beim Erwerber/Empfänger als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Aktiva zum Ansatz kommen. Die Erfolgsbeiträge dürfen im Konzernabschluss nicht ausgewiesen werden. Sie würden durch die sonst zu übernehmenden Wertansätze Ergebnisbestandteile in den Konzernabschluss transferieren, die aus Konzernsicht nicht als realisiert betrachtet werden dürfen, da die diesen Geschäften zugrunde liegenden Lieferungen und Leistungen den Konzern noch nicht verlassen haben.16 Für einen Konzernabschluss könnte es genügen, die konzernintern verrechneten Gewinne 12 und Verluste wegzulassen; zur Umsetzung einer solchen gesetzgeberischen Vorgabe bedürfte es hingegen der Klarstellung, anhand welcher Kriterien das Entstehen solcher konzerninternen Zwischenergebnisse gemessen werden kann. Die Regelungen des Abs. 1 gehen – in gewisser Abkehr von der durch die Überschrift gegebenen Zielsetzung – einen anderen Weg. Die „Behandlung der Zwischenergebnisse“ wird als Bewertung der auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen beruhenden Vermögensgegenstände verstanden.17 Dies führt zu Auswirkungen, die über die Behandlung (= Eliminierung) von Zwischenergebnissen hinausgehen. Vorgeschrieben ist die Bewertung der „in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenstände“ mit einem Betrag, zu dem die Vermögensgegenstände im Jahresabschluss des Unternehmens anzusetzen wären, wenn die konsolidierten Unternehmen rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. In die Zwischenergebniseliminierung gehen alle diejenigen Beträge ein, die oberhalb oder unterhalb der für den Konzernabschluss maßgeblichen (denkbaren) Wertansätze liegen. Das betrifft einerseits alle aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähigen Aufwendungen, andererseits jedoch auch alle aus Konzernsicht aktivierungspflichtigen Aufwendungen (Rn 33 ff). Die systematische Einordnung des § 304 als Bewertungsvorschrift für auf konzerninternen 13 Geschäften beruhende Vermögensgegenstände wirft die Frage auf, welchen eigenständigen Regelungsbereich die Norm besitzt. Bei konsequenter Anwendung des Einheitsgrundsatzes des § 297 Abs. 3 S. 1 (§ 297 Rn 78 ff) und der nach § 298 Abs. 1 für den Konzernabschluss anzuwendenden Vorschriften für den Jahresabschluss wäre § 304 Abs. 1 im Grunde redundant. Die Vor-

14 ADS Rn 7 f; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 1; MünchKommBilR/Senger Rn 11 ff; MünchKommHGB/Fischer Haller Rn 2. 15 ADS Rn 6 f; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 506 f; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 1, 3 f. 16 ADS Rn 8, 9; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 468 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 272 ff. 17 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 10 ff; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13 ff; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 24; MünchKommBilR/Senger Rn 11. 315

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schriften über die Bewertung18 – §§ 252 bis 256a, insbesondere die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, § 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 zum Realisationsprinzip und zur Periodenabgrenzung – verlangen, dass nur realisierte Gewinne am Abschlussstichtag ausgewiesen werden.19 Die Beachtung des Einheitsgrundsatzes im Konzern bedeutet, dass nicht nur die aus Geschäften mit Dritten (noch) nicht realisierten Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, sondern insbesondere auch nicht diejenigen, die bei konzerninternen Geschäften entstehen können.

2. Anforderungen an die zugrunde liegenden Vermögensgegenstände 14 § 304 findet auf Vermögensgegenstände Anwendung, die in der Konzernbilanz anzusetzen sind und auf Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen.

15 a) Vermögensgegenstände. Der Bewertung liegen Vermögensgegenstände aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen zugrunde. Nach der Terminologie des HGB werden nicht nur Sachen i. S. v. § 90 BGB und Rechte umfasst, sondern alle abstrakt aktivierungsfähigen Posten.20 Dies hat Auswirkungen bei der Übertragung von selbst geschaffenen immateriellen Anlagegegenständen (zu Besonderheiten Rn 18). Die Überschrift des § 304, „Behandlung der Zwischenergebnisse“ legt nahe, darunter auch alle anderen Geschäftsvorfälle zu subsumieren, die zu Zwischenergebnissen im Konzern geführt haben. Der Anwendungsbereich des § 304 Abs. 1 ist beschränkt auf in den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände, so dass Zwischenergebnisse, die auch auf Leistungen innerhalb des Konzerns beruhen, jedoch nicht zu einem aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand geführt haben, nicht unter diese Vorschrift fallen. Für die Eliminierung von Zwischenergebnissen in diesen Fällen ist ausschließlich § 305 Abs. 1 heranzuziehen.21 Von den Ausnahmen des Abs. 2 abgesehen, sind alle in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände nach Konzerngrundsätzen zu bewerten.22

16 b) Übernahme in den Konzernabschluss. Die Behandlung von Zwischenergebnissen nach Abs. 1 ist beschränkt auf die Vermögensgegenstände, die in den Konzernabschluss zu übernehmen sind. Die Übernahme setzt voraus, dass die Vermögensgegenstände im Konzernabschluss angesetzt und nach dem Recht des Mutterunternehmens überhaupt bilanzierungsfähig sind, § 300 Abs. 1 S. 1 und 2. Werden bei Aufstellung des Konzernabschlusses im Rahmen einer Handelsbilanz II nach Maßgabe von § 300 Abs. 2 S. 2 Bewertungswahlrechte nach dem Recht des Mutterunternehmens neu ausgeübt, ist dieser Ansatz und nicht der abweichende Ansatz aus dem Jahresabschluss maßgeblich für die Behandlung der Zwischenergebnisse.23 Umgekehrt sind diejenigen Vermögensgegenstände aus der Zwischeneliminierung herauszulassen, die aus Konzernsicht nicht angesetzt werden dürfen (z. B. bestimmte konzernintern geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände; Rn 18 ff).

18 In der Fassung des BilMoG und des BilRUG. 19 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 272 f. 20 Zum Begriff der Vermögensgegenstände i. E. vgl. Erl. zu § 243; Zum Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung nach BilMoG vgl. Küting/Tesche in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 183 ff; ferner ADS § 246 Rn 15 ff jeweils mwN; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 216; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 8 f. 21 ADS Rn 42. 22 ADS Rn 43. 23 Vgl. zur Bilanzierung § 300 Rn 23 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 272 ff; ADS Rn 44; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 469. Kraft

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Besonderheiten ergeben sich bei Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss 17 aufgrund eines zulässigerweise auf einen vom Stichtag des Konzernabschlusses abweichenden Stichtag aufgestellten Jahresabschlusses, § 299 Abs. 2. Die Eliminierung von Zwischenergebnissen ist in solchen Fällen nur erforderlich, wenn der Vermögensgegenstand aufgrund seiner Bilanzierung in einem Jahresabschluss in den Konzernabschluss zu übernehmen ist, selbst wenn er vor dem Konzernabschlussstichtag an konzernfremde Dritte veräußert worden sein sollte. Zu Einzelfragen hierzu Rn 61.24 Für den Ansatz von Vermögensgegenständen im Konzernabschluss sind im Hinblick auf die Behandlung der Zwischenergebnisse folgende Besonderheiten zu beachten:

aa) Immaterielle Vermögensgegenstände. Im Konzernabschluss sind – den allgemeinen 18 Vorschriften der §§ 298 Abs. 1, 248 folgend – immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden; ferner können die Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in die Bilanz aufgenommen werden, mit der Ausnahme von selbst geschaffenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen, § 248 Abs. 2. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht angesetzt werden, § 255 Abs. 2 S. 4. Aus Sicht des Konzerns liegt ein entgeltlicher Erwerb bei Übertragung solcher immaterielle Werte (z. B. Patente, Lizenzen, Know-how u. a. m.) zwischen konsolidierten Unternehmen nicht vor; auf solchen Geschäften beruhende immaterielle Vermögensgegenstände dürfen, soweit nicht das Ansatzwahlrecht nach § 248 Abs. 2 S. 1 greift, im Konzernabschluss nicht angesetzt werden (vgl. § 300 Rn 33 ff), wenn sie beim veräußernden Unternehmen selbst geschaffen und nicht angesetzt wurden oder werden durften, auch wenn sie im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens (notwendigerweise) aktiviert waren.25 Auf nicht zu übernehmende Vermögensgegenstände findet § 304 Abs. 1 seinem Wortlaut und Sinn und Zweck nach keine Anwendung, da nicht angesetzte Vermögensgegenstände auch nicht dem hier vorgeschriebenen Bewertungsvergleich unterzogen werden können. Die bei den auf solche Geschäfte bezogenen Lieferungen und Leistungen entstehenden Zwischenergebnisse sind bereits bei Ermittlung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände festzustellen.26 bb) Sachanlagevermögen. Für die Bilanzierung des Sachanlagevermögens gelten keine Be- 19 sonderheiten. Gehörte der beim erwerbenden Unternehmen als Sachanlagevermögen mit den Konzernanschaffungskosten bilanzierte Vermögensgegenstand beim veräußernden Unternehmen zum Umlaufvermögen (Vorratsvermögen), so sind die Zwischenergebnisse aus den Umsatzerlösen zu eliminieren; die Leistung ist zudem unter „andere aktivierte Eigenleistungen“ (§ 298 Abs. 1, § 275 Abs. 2 Nr. 3; im Einzelnen § 305 Rn 18) umzugliedern. Gehörte der veräußerte Vermögensgegenstand beim veräußernden Unternehmen ebenfalls zum Anlagevermögen, sind die dabei realisierten Gewinne oder Verluste aus dem Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens in der Gewinn- und Verlustrechnung aus den Posten „sonstige betriebliche Erträge“ oder „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (§ 298 Abs. 1, § 275 Abs. 2 Nr. 4, 8) wegzulassen.27 Zur Verrechnung der im Vergleich zum konsolidierten Jahresabschluss unterschiedlichen Abschreibungsbeträge Rn 60. 24 ADS Rn 45, 129; HdKR-Weber Rn 10; Beck HdR/Lange C 320 Rn 131 ff; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 23.

25 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 30; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 216; MünchKomm/BilR/Senger Rn 21 f.

26 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 30. Gleiches gilt für einen konzernintern realisierten Geschäfts- und Firmenwert, der in einem Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens nach § 246 Abs. 1 Satz 4 anzusetzen ist. 27 ADS Rn 80 ff mit Beispielsrechnung; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 33. 317

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20 cc) Finanzanlagen, Wertpapiere. Bei konzerninternen Geschäften mit Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens, die nicht Anteile an einbezogenen Unternehmen darstellen, gelten die allgemeinen Grundsätze über die Behandlung von Zwischenergebnissen. Die Marktüblichkeit der einer konzerninternen Veräußerung zugrunde liegenden Bedingungen ist für sich genommen kein Grund, auf die Zwischenergebniseliminierung zu verzichten.28 Werden Anteile an in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen zwischen den konsolidierten Unternehmen veräußert oder werden Anteile unter Gewinnrealisierung in ein anderes, einbezogenes Unternehmen eingebracht, ist ein entstandenes Zwischenergebnis wegzulassen;29 Das gleiche gilt bei Beteiligungen an assoziierten Unternehmen.30 Dies erscheint bei formaler Betrachtung problematisch, da die Anteile an einbezogenen Unternehmen gemäß § 300 Abs. 1 S. 2 nicht zu den im Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenständen gehören; an deren Stelle treten vielmehr die Vermögensgegenstände, Schulden u. a. m. der einbezogenen Tochterunternehmen (§ 300 Rn 19 ff). Bei Erwerb der Anteile von konzernfremden Dritten würde sich der Erwerbspreis bei der Kapitalkonsolidierung niederschlagen; unter dem Blickwinkel des Einheitsgrundsatzes (§ 297 Abs. 3 S. 1) scheidet ein Einfluss auf die Konsolidierung bei solchen konzerninternen Vorgängen jedoch aus. Auf die Eliminierung des Zwischenergebnisses kann nicht verzichtet werden, da sonst die Grundlagen der Kapitalkonsolidierung und die Errechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 301 beeinträchtigt werden können. Zudem muss der auf diesem Geschäft beruhende Aufwand oder Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung berichtigt werden.31 Unabhängig von der Anwendung von Abs. 1 ist es geboten, das bei Übertragung der Anteile entstandene Zwischenergebnis aus dem bei der erwerbenden Gesellschaft vorhandenen Buchwert herauszurechnen, so dass die Anteile mit dem der Konsolidierung zugrunde gelegten (oder einem niedrigeren) Betrag angesetzt werden; mit diesem Betrag ist der Beteiligungsbuchwert mit dem anteiligen Eigenkapital des Unternehmens gemäß § 301 zu verrechnen.32 Zu den Auswirkungen des konzerninternen Erwerbs zu einem unter dem bisherigen Buchwert liegenden Betrag (konzerninterner Verlust) bei bereits konsolidierten Unternehmen § 309 Rn 30 f.

21 dd) Vorräte. Konzernintern gelieferte Vorräte sind der Bewertung nach Abs. 1 zu unterziehen, wenn die Vorräte im Konzernabschluss angesetzt werden. Die Bewertung des auf konzerninternen Lieferungen beruhenden Vorratsvermögens setzt die Individualisierung der bezogenen Einzelerzeugnisse voraus. Das erfordert die konzerninterne, differenzierte Erfassung der Bestände nach Gegenständen, Art, Menge und Anschaffungspreisen; sind die Vorräte bei der Erstellung von Erzeugnissen verwendet worden, so sind die entsprechenden Angaben auch für unfertige und fertige Erzeugnisse zu ermitteln. Werden Bestandteile des Vorratsvermögens in gleicher Weise aus konzerninternen wie konzernfremden Quellen bezogen, wird die produktindividuelle, direkte Feststellung des in den Konzernabschluss eingehenden Bestandes aus technischen, organisatorischen oder zeitlichen Gründen i. d. R. nicht möglich sein. In diesen Fällen sind die im Konzernabschluss anzusetzenden Bestände aus konzerninternen Lieferungen als Teilmenge des Gesamtbestandes durch Schätzung oder durch Anwendung geeigneter Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 zu ermitteln.33 In Betracht kommen z. B. folgende Methoden:

28 Richter/Treuberg Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen (1989), S. 583 ff. 29 ADS Rn 113 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 36; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 24.

30 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 36. 31 ADS Rn 114. 32 AK Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987 (1989), S. 97; ADS Rn 115. 33 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 37 ff; ADS Rn 59 ff. Kraft

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Durchschnittsmethode entspr. § 240 Abs. 4 mit der Unterstellung, dass der Bestand sich im Verhältnis der konzerninternen und konzernexternen Zugänge zusammensetzt; – Gesamtwertverfahren bei Vorratsvermögen von untergeordneter Bedeutung, § 240 Abs. 3; – LifoVerfahren, bei dem angenommen wird, dass die letzten Lagerzugänge jeweils als erste verbraucht werden; – FifoVerfahren, bei dem angenommen wird, dass die ersten Lagerzugänge jeweils als erste verbraucht werden. Die Anwendung eines Verbrauchsfolgeverfahrens setzt die getrennte Erfassung aller Bezüge von 22 konsolidierten und dritten Unternehmen voraus (Erl. zu § 256). Die Anwendung der Verfahren ist nicht auf einzelne Roh- oder Hilfsstoffe oder Handelswaren beschränkt und kommt auch bei Gruppen einzelner Vermögensgegenstände in Betracht, zulässig ist auch sie gruppenweise Bewertung nach § 240 Abs. 3.34 Infolge der Änderung des § 256 durch das BilMoG35 sind die zulässigen Verbrauchs- und Preisfolgeverfahren auf das Lifo- und das Fifo-Verfahren beschränkt. Andere Verfahren wie highest in – first out oder lowest in – first out können nicht mehr angewendet werden.36 Damit ist zweifelhaft, ob ein Kilo-Verfahren, bei dem angenommen wird, dass die von einbezogenen Unternehmen gelieferten Lagerzugänge zuletzt verbraucht werden oder ein KiFo-Verfahren, bei dem angenommen wird, dass die von einbezogenen Unternehmen gelieferten Lagerzugänge als erste verbraucht werden, angewendet werden darf.37 Gegenstände des Vorratsvermögens, die vor dem Stichtag des Konzernabschlusses und 23 nach dem früheren Abschlussstichtag eines nach § 299 Abs. 2 einbezogenen Unternehmens veräußert wurden, sind nach Abs. 1 zu eliminieren. Durch die zwischen den Stichtagen liegende Zeitspanne kann es vorkommen, dass im Konzern Vermögensgegenstände aus konzerninternen Lieferungen angesetzt werden, für die der Gewinn in den einbezogenen Jahresabschluss nicht eingeflossen ist; ferner kann der Vermögensgegenstand bis zum Konzernabschlussstichtag an Dritte verkauft worden sein. In Fällen von Bedeutung sind Transaktionen in der Zwischenzeit in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben, § 299 Abs. 3.

c) Lieferungen oder Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen aa) Lieferungen oder Leistungen. Abs. 1 bezieht Vermögensgegenstände in die Zwischener- 24 gebnisse ein, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen beruhen. Die Begriffe sind im Gesetz nicht definiert. Sie zeigen eine Parallele zu den in § 3 UStG verwendeten Termini, die darauf angelegt sind, alle Transfers von Sachen, gleichgültig ob beweglich oder unbeweglich, ob materiell oder immateriell, oder von Rechten sowie von Leistungen, die in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen können, zu erfassen. Weder die causa der Übertragung, noch die Art des dinglichen Vollzugs ist entscheidend. Mit den Begriffen von Lieferungen und Leistungen soll die Gesamtheit aller Übertragungen, Abtretungen oder Zuwendungen unabhängig von ihrem zivilrechtlichen Rechtsgrund erfasst werden.38

bb) Zwischen einbezogenen Unternehmen. Die Lieferungen und Leistungen müssen ganz 25 oder zum Teil konzernintern, somit von anderen einbezogenen Unternehmen bewirkt worden sein. Doch ohne eine ausdrückliche Regelung sind Zwischenergebnisse auch bei solchen Vermö34 35 36 37

Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 37. RegE zum BilMoG v. 21.5.2008, Erl. zu § 256, S. 135. Beck BilKomm-Grottel/F. Huber § 256 Rn 3. Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 13; Beck HdR/Klein C 430 Rn 74 ff; a. M. Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 510. 38 Art. 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie verwendet den Begriff „Geschäfte“. 319

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gensgegenständen wegzulassen, die zum Teil auf Lieferungen einbezogener Unternehmen, zum Teil auf Lieferungen von Drittunternehmen beruhen.39 Dies kann bei Vermögensgegenständen der Fall sein, die zum Teil aus Vorprodukten (Rohstoffe, unfertige Erzeugnisse) einbezogener und nicht einbezogener Unternehmen bestehen. 26 Die relevanten Lieferungen und Leistungen müssen zwischen den Unternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen werden, erbracht worden sein. Lieferungen, Lieferbestandteile oder Leistungen dritter Unternehmen sind ohne Bedeutung. Das gleiche gilt bei Geschäften mit Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden mussten oder durften; die von solchen Unternehmen gelieferten oder geleisteten Vermögensgegenstände sind wie Fremdlieferungen oder -leistungen zu behandeln.40 Die Zwischenergebnisse aus Geschäften mit Unternehmen, die nach Quoten konsolidiert werden, § 310, sind anteilig zu eliminieren, § 310 Rn 81 f; zur Behandlung bei Lieferungen und Leistungen assoziierter Unternehmen vgl. § 312 Rn 120 ff. 27 Die Voraussetzung des Erwerbs von einem einbezogenen Unternehmen ist nur dann erfüllt, wenn zwischen dem liefernden/leistenden Unternehmen und dem gleichfalls konsolidierten, die Lieferung oder Leistung erhaltenden Unternehmen unmittelbare Rechtsbeziehungen bestanden und ein direkter Leistungsaustausch erfolgte.41 In diesen Fällen hat eine Bestätigung des Wertes des Geschäfts am Markt noch nicht stattgefunden. Fraglich ist, ob aus diesem Grund auch Dreiecksgeschäfte zur Zwischengewinneliminierung führen müssen, wenn die Lieferung oder Leistung eines konsolidierten Unternehmens zunächst an ein außerhalb des Konsolidierungskreises stehendes Unternehmen erfolgt (auch Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht konsolidiert werden) und von diesen an ein anderes einbezogenes Unternehmen weiter veräußert (geleistet) wird. Bei solchen Geschäften handelt es sich um mittelbare Lieferungen und Leistungen. Sie führen nicht zur Zwischenergebniseliminierung, solange es sich nicht um Kommissionsgeschäfte oder Rechtsgeschäfte handelt, die rechtlich oder wirtschaftlich für Rechnung eines der einbezogenen Unternehmen erfolgte (z. B. Treuhandverhältnis). Der Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 S. 1) steht dieser Betrachtung nicht entgegen, vorausgesetzt, dass es sich um ernst gemeinte, tatsächlich durchgeführte Geschäfte handelt, bei denen das „wirtschaftliche Eigentum“ an dem Vermögensgegenstand auf den Dritten übergegangen ist.42 Solche Geschäfte sind für den Konzernabschluss in gleicher Weise zu berücksichtigen, als sie auch im Jahresabschluss eines Unternehmens als realisiert zu erfassen wären.43 Die Grenze für die Anerkennung solcher Dreiecksgeschäfte innerhalb des Konzerns bildet die missbräuchliche Einschaltung eines außen stehenden Unternehmens in einen wirtschaftlich als Einheit zu betrachtenden Vorgang. Das ist gegeben, wenn die Lieferung oder Leistung zwischen den einbezogenen Unternehmen nur oder in erster Linie deswegen über ein nicht konsolidiertes Unternehmen geleitet wurde, um Gewinne oder Verluste aus dem Geschäft nicht eliminieren zu müssen. In einem solchen Fall müssen unter Anwendung von § 304 Abs. 1 die sich aus dem Geschäft ergebenden Gewinne oder Verluste gleichfalls weggelassen werden.44 28 Nicht zu § 304 Abs. 1 gehört die Fragestellung, ob bei bestimmten, formal mit Dritten abgeschlossenen Geschäften im Konzernabschluss ein Ergebnis realisiert werden darf, wenn auf-

39 ADS Rn 48; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 468 ff; Wader/Heyd in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 25. 40 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 216; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 275 f. 41 ADS Rn 50; HdKR-Weber Rn 14. 42 ADS § 246, 168 ff; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 276; zum Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung nach BilMoG vgl. Küting/Tesche in: Das neue Bilanzrecht, S. 183 ff. 43 ADS Rn 49. 44 ADS Rn 51; AK Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. (1989), S. 85; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 216; Baetge/ Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 276; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 28 f; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 10. Kraft

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grund der durch vertragliche Abreden bedingten Verflechtung zwischen dem Dritten und dem Konzern der wirtschaftliche Wert des Vermögensgegenstands weiterhin dem Konzern zugutekommt (z. B. sale and lease back-Geschäfte mit Leasingobjektgesellschaften oder asset backed securities-Strukturen mit special purpose vehicles (SPV), die durch den Konzern dominiert werden).45 Infolge der Einbeziehungspflicht nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 solcher Unternehmen steht nicht mehr die generelle Frage der Einbeziehung in den Konzernabschluss im Vordergrund; die Problematik der Gewinnrealisierung stellt sich somit auch hier. Kein Grund gegen die Zwischenergebniseliminierung ist der sukzessive Erwerb eines Ver- 29 mögensgegenstandes durch mehrere einbezogene Unternehmen nacheinander. Gehört der Gegenstand zu den in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenständen, so ist die Anzahl der zuvor durchlaufenden Erwerbsstufen innerhalb des Konzerns gleichgültig.

3. Bewertung der Vermögensgegenstände im Konzernabschluss a) Bewertungsgrundlagen. Der Wortlaut des Abs. 1 greift den Begriff des Zwischenergebnis- 30 ses nicht auf (Rn 12). Stattdessen ist Abs. 1 als Bewertungsvorschrift ausgestaltet, die den Ansatz der Vermögensgegenstände mit einem Betrag vorschreibt, zu dem sie in der „Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen“ darstellten. Die Bewertung richtet sich nach der Sichtweise des Konzerns, die vom Einheitsgrundsatz geprägt wird.46 Der tatsächliche Ansatz im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens ist für die Bewertung im Konzern nicht von Bedeutung, sondern ausschließlich für den Vergleich des für den Konzern zulässigen Wertansatzes mit dem Wertansatz im Jahresabschluss, um aus dem Unterschiedsbetrag das wegzulassende Zwischenergebnis zu ermitteln. Ein wegzulassender Zwischengewinn/-verlust ergibt sich, wenn der nach Konzerngrundsätzen ermittelte Wertansatz für den Vermögensgegenstand niedriger/höher als der Ansatz im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens ist. Nach § 304 Abs. 1 ist die Eliminierung von Zwischengewinnen und Zwischenverlusten geboten. Das Konzernrecht des HGB schreibt die Bewertung der in den Konzernabschluss übernom- 31 menen Vermögensgegenstände nach den für das Mutterunternehmen anwendbaren Methoden einheitlich vor, § 308 Abs. 1 S. 1. Die Bewertung richtet sich im Konzern nach den durch das BilMoG anzuwendenden Vorschriften nach §§ 252–256a, vgl. § 298 Abs. 1. Die nach dem Recht des Mutterunternehmens bestehenden Bewertungswahlrechte können im Konzernabschluss neu und unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden, § 308 Abs. 1 S. 2 (zu den Einzelheiten § 308 Rn 14 ff). Bei Vermögensgegenständen, die auf Lieferungen und Leistungen konsolidierter Unternehmen beruhen, ist die Bewertung nach Abs. 1 unter Beachtung der Fiktion vorzunehmen, dass die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bildeten. Dazu ist der Vermögensgegenstand im Jahresabschluss (Handelsbilanz II) des einbezogenen Unternehmens nach den für den Konzernabschluss geltenden einheitlichen Grundsätzen anzusetzen. An die Stelle von Anschaffungskosten im Jahresabschluss treten die Konzernanschaffungskosten oder Konzernherstellungskosten. Nach der Formulierung des Abs. 1 geht es um die Bewertung im Jahresabschluss des Unternehmens, jedoch unter Beachtung des am Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 Satz 1 ausgerichteten Primats der Bilanzierung (§ 300) und Bewertung (§ 308) einschließlich der Währungsumrechnung nach §§ 256a, 308a nach dem für das Mutterunternehmen maßgeblichen Recht. Aus dem systematischen Verständnis des § 304 Abs. 1 45 IFRS 10; HdJ-Gelhausen/Henneberger Abt. I/8 Rn 198 ff; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 30 zu treuhänderischen oder treuhandähnlichen Geschäften; ADS § 290 Rn 129.

46 MünchKommBilR/Senger Rn 17 ff; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 16; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17 ff; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13 ff. 321

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sind für die Bewertung von Vermögensgegenständen, die auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen beruhen, die für den Konzern geltenden Bewertungsvorschriften zugrunde zu legen. 32 Die Anwendung der Bewertungsvorschriften auf die auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen beruhenden Vermögensgegenstände im Konzernabschluss erfolgt unter der Maßgabe, dass die in den Konzern eingezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen darstellen würden. Der Wortlaut von § 304 Abs. 1 verwendet ausdrücklich den Begriff „rechtlich“, der verdeutlicht, dass über den Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 S. 1, der die rechtliche Selbständigkeit der einbezogenen Unternehmen voraussetzt und anerkennt, hinaus für Zwecke des Abs. 1 die bilanziellen Wirkungen eines externen Rechtsgeschäfts negiert werden sollen. Vor diesem Hintergrund sind für die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände die Konzernanschaffungskosten und die Konzernherstellungskosten zu ermitteln.

33 b) Anschaffungskosten des Konzerns. Wurde ein Vermögensgegenstand durch ein einbezogenes Unternehmen erworben und ohne Be- oder Verarbeitung an ein anderes, einbezogenes Unternehmen geliefert, liegt aus Sicht des Konzerns eine Anschaffung vor; zum Zwecke der Bilanzierung sind die Anschaffungskosten als Konzernanschaffungskosten zu bestimmen. Nach Abs. 1 sind die Anschaffungskosten wie beim Ansatz bei dem einbezogenen Unternehmen, jedoch unter der Fiktion, dass das Unternehmen und der Konzern eine rechtliche Einheit bildeten, zu ermitteln. Gemäß § 298 Abs. 1 gelten für die Bestimmung der Anschaffungskosten die Bestimmungen für den Jahresabschluss, § 255 Abs. 1.47 Grundlage der Bewertung im Konzernabschluss sind somit die Dritten gegenüber geleisteten Aufwendungen, um den Vermögensgegenstand zu erwerben und um ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die Anschaffungskosten sind um die dem Vermögensgegenstand einzeln (direkt) zuzuordnenden Gemeinkosten zu erhöhen. Weitere Bestandteile der Anschaffungskosten bilden die Anschaffungsnebenkosten (z. B. Frachtkosten) sowie nachträgliche Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 S. 2); Anschaffungskostenminderungen sind abzusetzen, § 255 Abs. 1 S. 3 (vgl. Erl. zu § 255). Für die Bewertung sind aus Konzernsicht nur diejenigen Gemeinkosten anzusetzen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können; dies gilt z. B. für direkt zuzuordnende konzerninterne Transportoder Montagekosten. Werden solche Leistungen von anderen einbezogenen Unternehmen erbracht, so sind die darin enthaltenen Zwischenergebnisse zu eliminieren.48 34 Nicht zu den Konzernanschaffungskosten gehören Aufwendungen, die bei der Weiterlieferung des Vermögensgegenstandes innerhalb des Konzerns entstanden sind. Hierzu rechnen z. B. in dem konzerninternen Kaufpreis verrechnete Zinsen, konzerninterne Lizenz- oder Patentaufwendungen, Lager- oder Vertriebskosten des im Konzern liefernden Unternehmens. Diese Aufwendungen dürften aus Konzernsicht des einbezogenen Unternehmens nicht zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen gehören.49 Umstritten ist, wie Aufwendungen zu behandeln sind, die auf der rechtlichen Selbstän35 digkeit der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen. Dies gilt insbesondere für Beurkundungskosten, Grunderwerbsteuer, Grundbuch- oder Registerkosten. Diese Aufwendungen können bei konzerninternen Geschäften mehrfach entstehen; handelte es sich bei dem Konzern jedoch um rechtlich nur ein Unternehmen, würden diese Aufwendungen nicht anfallen. Wird dem Wortlaut des Abs. 1, dass die Bewertung vorzunehmen sei, als ob es sich bei dem Konzern rechtlich um ein Unternehmen handelte, Bedeutung beigemessen, sind solche Aufwendungen, die bei rechtlicher Einheit nicht entstehen können, nicht zu den aktivierungsfä-

47 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 11; MünchKommBilR/Senger Rn 19 ff; ADS Rn 16; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 345. 48 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 474; ADS Rn 16; Beck HdR/Klein C 430 Rn 49. 49 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 469, 475. Kraft

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higen Aufwendungen zu rechnen.50 Aus Sicht der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns, § 297 Abs. 3 S. 1, erschiene es nach der überwiegenden Auffassung hingegen vertretbar, diese in der rechtlichen Selbständigkeit der Unternehmen begründeten Aufwendungen anzusetzen, da sie aus Konzernsicht nicht ignoriert werden könnten.51 Da aber der Wortlaut des Abs. 1 die Bewertung der auf konzerninternen Lieferungen beruhenden Vermögensgegenstände unter der über § 297 Abs. 3 S. 1 hinausgehenden Fiktion der rechtlichen Einheit vorschreibt, müssten nach einer engeren Auffassung solche, im Jahresabschluss nach § 255 Abs. 1 Satz 2 zwar anzusetzende Nebenkosten aus Konzernsicht weggelassen werden. Da es hier um die Frage der Ansatzfähigkeit von Aufwendungen geht, spielt die Niederstwertfeststellung i. S. v. § 253 Abs. 3 S. 4 keine Rolle, nach der bei der überwiegenden Auffassung indes eine Lösung gefunden werden. Nach der engeren Auffassung sind die Aufwendungen aus Konzernsicht bei rechtlicher Betrachtung der Einheit nicht aktivierungsfähig und sind demzufolge ergebniswirksam zu eliminieren.52 Aufwendungen, die zur Inbetriebnahme eines beim liefernden Unternehmen bereits ge- 36 nutzten Gegenstandes des Anlagevermögens beim konzernintern erwerbenden Unternehmen entstehen, sind unter denselben Voraussetzungen wie bei Vorgängen innerhalb eines Unternehmens ansatzfähig. Aufwendungen dieser Art sind – wie bei Umsetzung einer Anlage innerhalb des rechtlich einheitlichen Unternehmens im Einzelfall als innerbetriebliche Transport- und Montagekosten – aktivierungsfähig.53 In solchen Leistungen gegebenenfalls enthaltene Zwischenergebnisse sind herauszurechnen.54 § 298 Abs. 1 i. V. m. § 255 Abs. 1 und § 304 Abs. 1 räumen bei der Bewertung angeschaffter 37 Vermögensgegenstände im Konzern keine weitergehenden Bewertungswahlrechte ein. Das bedeutet, dass die aus Konzernsicht anzusetzenden Höchst- und Mindestwerte sich entsprechen.55

c) Herstellungskosten des Konzerns. Vermögensgegenstände, die im Konzern hergestellt 38 oder nach Erwerb durch ein einbezogenes Unternehmen be- oder verarbeitet wurden, sind, soweit sie auf Lieferungen oder Leistungen anderer einbezogener Unternehmen beruhen, zu den Konzernherstellungskosten anzusetzen. Aus Sicht des den Vermögensgegenstand ansetzenden Unternehmens liegen, unter Beachtung der Konzernsicht, Herstellungskosten und nicht Anschaffungskosten vor, auch wenn im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens der Vermögensgegenstand wegen der Lieferung eines anderen (einbezogenen) Unternehmens mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist. Die Konzernherstellungskosten bestimmen sich nach Abs. 1 nach dem Ansatz, wie er bei dem einbezogenen Unternehmen zulässig wäre, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen rechtlich ein einziges Unternehmen darstellen würden. Für die Bewertung sind nach § 298 Abs. 1 die Regelungen des § 255 Abs. 2, 2a und 3 heranzuziehen, da für den Konzern keine eigenständigen Bestimmungen zur Ermittlung der Herstellungskosten bestehen. Der Ansatz des Vermögensgegenstandes im Jahresabschluss ist für die Bewertung nach Abs. 1 unerheblich.56 Die Bewertung richtet sich danach, ob die Herstellung eines Vermögensgegenstandes vorliegt; dabei sind die Bestandteile der Herstellungskosten

50 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 345 f; Niehus/Schulz § 304 Rn 16; wohl auch Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 36; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 12; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 18.

51 ADS Rn 18 ff; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 37; Fischer/Haller in MünchKommHGB3 Rn 23; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 38. 52 Dusemond Konzernanschaffungs- und Herstellungskosten, S. 140 ff; zum Sachstand auch Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 38. 53 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 12; a. M. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 345 f. 54 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 474. 55 Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 512. 56 Vgl. Beck HdR/Klein C 430 Rn 43 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 13. 323

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und der zu beachtenden Herstellungskostenmehrungen und -minderungen zu bestimmen. Der Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss ist zu beachten (§ 308 Rn 21 ff).57 Die Herstellungskosten setzen sich aus den aus Konzernsicht aktivierungspflichtigen und den wahlweise aktivierten, aktivierungsfähigen Aufwendungen zusammen; die aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähigen Aufwendungen dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Von Bedeutung sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes anfallen, § 255 Abs. 2 S. 1.58 Dazu gehören als notwendige Bestandteile die Einzelkosten des Materials, der Fertigung und der Sonderkosten der Fertigung. Sind die aktivierungspflichtigen Einzelkosten bei mehreren einbezogenen Unternehmen angefallen, wie z. B. bei Fertigung in mehreren Stufen, so setzen sich die zumindest anzusetzenden Herstellungskosten aus der Summe der im Konzern angefallenen Kosten dieser Arten zusammen. In die Herstellungskosten sind ferner angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und des durch die Fertigung veranlassten Werteverlusts des Anlagevermögens einzurechnen; ferner dürfen (brauchen aber nicht) die Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung berücksichtigt werden. Dies gilt für diese Aufwendungen jedoch nur insoweit, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, § 255 Abs. 2 S. 2 und 3 (Erl. zu § 255). Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht angesetzt werden. Nach diesen Grundsätzen müssen in die Konzernherstellungskosten alle aktivierungspflichtigen Bestandteile eingehen; diese werden sich aus Sicht des Konzerns von denen der einbezogenen Unternehmen nicht nennenswert unterscheiden. Von Bedeutung können sich bei Herstellungskosten Umbewertungen erweisen, wenn unter den Sondereinzelkosten der Herstellung konzerninterne Lizenzgebühren für Patente oder Know-how verrechnet werden, die im Einzelabschluss, nicht aber im Konzernabschluss angesetzt werden müssen.59 Herstellungskostenmehrungen und -minderungen aus Sicht des Konzerns kommen auch bei den aktivierungsfähigen Bestandteilen der Herstellungskosten in Betracht. Wird die Bewertung unter dem Blickwinkel des Konzerns angestellt, gehören konzerninterne Transportkosten einschließlich Verpackungsmaterial, Transportversicherung, Zölle und Kosten zu den aktivierungsfähigen Herstellungskosten,60 auch wenn sie aus Sicht des konzerninternen Vorlieferanten zu den nicht aktivierungsfähigen Vertriebskosten gehören (aus Sicht des Unternehmens, welches den Vermögensgegenstand in seinem Jahresabschluss anzusetzen hat, sind diese Aufwendungen in die aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Materialkosten eingegangen). In die Herstellungskosten können auch aus Konzernsicht höhere Anschaffungskosten eingehen, die auf der Zuordnung von Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung nach § 301 Abs. 1 auf bereits aktivierte Vermögensgegenstände oder auf der Abschreibung erstmals aktivierter Vermögensgegenstände (z. B. immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens) beruhen.61 Nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen Gemeinkosten, wie z. B. konzerninterne Mieten oder Pachten, es sei denn, dass diesen Aufwendungen an Dritte, verrechnete Kosten oder der aus Konzernsicht zu beachtende Werteverzehr gegenüberstehen.62 Solche Auf-

57 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 14; Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 7, 8. 58 Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 41; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 475; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 5213 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 26. 59 Z. B. Fertigungslizenzen, vgl. ADS Rn 25; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 15; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 475. 60 ADS Rn 25; Beck HdR/Klein C 430 Rn 49; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 68 f; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 15; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 26; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 43. 61 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 15. 62 AK Externe Unternehmensrechnung, Schmalenbach-Gesellschaft, Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Sonderheft ZfbF 21/1987, 2. Aufl. (1989), S. 91; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 23; Wader/Heyd in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 44 f. Kraft

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wendungen dürfen nur in die Konzernherstellungskosten – abgesehen von den Voraussetzungen des § 255 Abs. 3 – eingehen, wenn sie auf einem konzernexternen Schuldverhältnis beruhen; Zinsen aus konzernintern bestehenden Kreditverhältnissen sind gemäß § 303 Abs. 1 im Konzernabschluss wegzulassen und dürfen nicht aktiviert werden.63 Nicht aktivierungsfähig sind Vertriebs- und Forschungskosten, § 255 Abs. 2 S. 4. Dies gilt in jedem Fall für die Vertriebskosten des Unternehmens, welches den Vermögensgegenstand in seinem Jahresabschluss ansetzt, aber auch für diejenigen nach den vorstehenden Überlegungen nicht aktivierbaren Kosten der konzerninternen Vorlieferanten, die nicht als Gemeinkosten aus Konzernsicht angesetzt werden können. Die Abgrenzung der Forschungs- von den Entwicklungskosten richtet sich nach § 255 Abs. 2a. Die Anwendung der für die Ermittlung von Herstellungskosten im Jahresabschluss geltenden Grundsätze auf die Bewertung von Vermögensgegenständen im Konzern belässt auch nach BilMoG und auch nach der EU-Bilanzrichtlinie und deren Umsetzung durch BilRUG bei Beachtung von Abs. 2 bestimmte Bewertungswahlrechte. Danach besteht auch bei der Bewertung dieser Vermögensgegenstände im Konzernabschluss eine Bandbreite. Die Untergrenze dieser Bandbreite, der Konzernmindestwert, wird markiert durch die als Herstellungskosten zwingend aktivierungspflichtigen Aufwendungen, wie Materialkosten, Fertigungskosten und Sondereinzelkosten der Fertigung und der aktivierungspflichtigen Gemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, wie sie sich aus Sicht des Konzerns ergeben.64 Die Obergrenze, der Konzernhöchstwert, wird gekennzeichnet durch die Summe der aus Konzernsicht aktivierbaren Aufwendungen, die sich aus aktivierungspflichtigen und fakultativ aktivierbaren Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 zusammensetzt.65 Der dazwischen liegende Bewertungsspielraum wird durch die Ausübung der Wahlrechte zur Aktivierung von Verwaltungsgemeinkosten und Aufwendungen bestimmter sozialer Einrichtungen (§ 255 Abs. 2 S. 3) gekennzeichnet. Die Wahlrechte bei der Zusammensetzung der aktivierten Konzernherstellungskosten werden für den Konzernabschluss unabhängig von der Ausübung in den Jahresabschlüssen ausgeübt, § 308 Abs. 1 (vgl. zu Einzelheiten und Ausnahmen § 308 Rn 14 ff). Die Maßnahme unterliegt dem Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzern, § 308 Abs. 1; die Anwendung der Vorschriften über den Jahresabschluss verpflichtet zudem zur Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit, § 252 Abs. 1 Nr. 6 in zeitlicher und sachlicher Hinsicht;66 der Konzernabschluss unterscheidet sich insofern nicht vom Jahresabschluss. Je nach der Ausübung der bestehenden Bewertungswahlrechte sind die Herstellungskosten der Bestände des Konzerns zu ermitteln. Die Konzernleitung ist in der Entscheidung, ob durch entsprechende Ausübung von Bewertungswahlrechten die Konzernherstellungskosten eher zum Konzernmindestwert oder zum Konzernhöchstwert neigen, im Rahmen der Grundsätze einheitlicher Bewertung und der Stetigkeit frei.67

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d) Niedrigere Wertansätze gemäß § 253 Abs. 3 und 4. Der Wertansatz auch der konzern- 47 intern erworbenen Vermögensgegenstände im Konzernabschluss wird nicht nur durch die planmäßigen Abschreibungen bei abnutzbarem Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 S. 1), sondern insbesondere durch außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert beeinflusst, § 253 Abs. 3 S. 3 sowie bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, Abs. 4. 63 ADS Rn 26. 64 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 479. 65 ADS Rn 28; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 478; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 17; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 20. 66 DRS 13.7, 13.15; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 480; ADS § 252 Rn 109 ff; § 255 Rn 250. 67 ADS Rn 30. 325

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Liegen Sachverhalte vor, nach denen einem Vermögensgegenstand am Bilanzstichtag ein niedrigerer Wert beizumessen ist, ist dieser in den gesetzlich vorgeschriebenen Fällen zwingend der höchstzulässige Wert auch aus Konzernsicht. Wie bei der Bewertung im Jahresabschluss, jedoch unabhängig von dieser ist auch bei der Bewertung nach Abs. 1 der Vergleich zwischen dem nach Anwendung der für den Konzern geltenden Bewertungsgrundsätze gefundenen Wert und dem gegebenenfalls niedrigeren beizulegenden Wert anzustellen. Der Ansatz mit den niedrigeren Konzernherstellungskosten geht einer ggf. erforderlichen Zwischengewinn- oder -verlusteliminierung vor.68 Der Ansatz eines Vermögensgegenstands zu einem niedrigeren beizulegenden Wert (oder niedrigeren Börsen-/Marktpreis) kann dem Betrag der Anschaffungskosten bei konzerninternem Erwerb entsprechen. Die Eliminierung eines beim Veräußerer entstandenen Zwischenverlusts kann dadurch entbehrlich werden.69

48 e) Durchlauf mehrerer Konzernstufen. Wird der Vermögensgegenstand vor seiner Lieferung an das einbezogene Unternehmen, welches ihn in seinem Jahresabschluss anzusetzen hat, im Verlauf seiner Herstellung von mehreren einbezogenen Unternehmen be- oder verarbeitet, gelten für die Bewertung keine Besonderheiten. Die Konzernanschaffungs- oder Herstellungskosten setzen sich aus den aus Konzernsicht insgesamt aktivierungspflichtigen und aktivierungsfähigen Bestandteilen zusammen, gleichgültig, bei welchen einbezogenen Unternehmen die Aufwendungen angefallen sind. Die unter Beachtung der obenstehenden Grundsätze ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Konzerns sind dem aus den einzelnen Lieferund Leistungsvorgängen insgesamt entstandenen Zwischenergebnis, welches sich aus der Summe der einzelnen Zwischengewinne und Zwischenverluste zusammensetzt, gegenüberzustellen; dabei entstandene Gewinne und Verluste sind zu saldieren.70 In der Praxis bedeutet dies, dass das zu eliminierende Zwischenergebnis aus dem Vergleich der anzusetzenden Konzernanschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Ansatz bei dem Unternehmen zu ermitteln ist, in dessen Jahresabschluss der Vermögensgegenstand am Konzernbilanzstichtag anzusetzen ist.71

IV. Behandlung der Zwischenergebnisse 1. Eliminierungsgrundlagen 49 a) Feststellung der zu verrechnenden Zwischenergebnisse. Die Regelungen des Abs. 1 haben den Zweck, im Konzernabschluss die auf konzerninternen Geschäften beruhenden Vermögensgegenstände so zu bewerten, als ob die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen rechtlich ein einziges Unternehmen darstellten. Diese Grundsätze gelten, solange der Vermögensgegenstand im Konzern verbleibt. Regelungen darüber, wie Zwischenergebnisse zu behandeln sind, sind durch den Wortlaut der Norm nicht vorgegeben. Die Anwendung von Abs. 1 führt i. d. R. zur Aufdeckung von Unterschiedsbeträgen zwi50 schen dem aus Konzernsicht anzusetzenden Wert und dem Wertansatz, mit dem der Vermögensgegenstand im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens angesetzt ist. Zur Behandlung dieser Unterschiedsbeträge, die in der Überschrift als „Zwischenergebnisse“ benannt werden, 68 AK Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Sonderheft ZfbF 21/1987, 2. Aufl. (1989), S. 88; ADS Rn 34 ff; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 57 ff mit Fallbeispielen; MünchKommBilR/Senger Rn 29. 69 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 18; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 48. 70 AK Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Sonderheft ZfbF 21/1987, 2. Aufl. (1989), S. 89; Dreger Der Konzernabschluß, S. 191; ADS Rn 52 ff. 71 Heine WPg 1967, 146 (151); ADS Rn 53 jeweils mit einem Beispiel; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 277 ff. Kraft

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bestehen keine Regelungen. Abs. 1 enthält zwar Vorschriften über das „ob“ und das „wie“ einer Bewertung, nicht aber über die Verwendung des Unterschiedsbetrags. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift ergibt sich die Aufgabe, als Folge der Bewertung die Unterschiedsbeträge zu ermitteln und zu „behandeln“. Die Aufgabe, den Konzernabschluss unter Beachtung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns zu erstellen (§ 297 Abs. 3 S. 1) und die aus konzerninternen Geschäften stammenden Vermögensgegenstände so zu bewerten, als ob die in den Konzern einbezogenen Unternehmen rechtlich ein einziges Unternehmen darstellen (§ 304 Abs. 1), verlangt, hiervon abweichende Wertansätze und Erfolgsbeiträge im Konzernabschluss zu korrigieren. Weder die Konzernbilanz noch die in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung enthaltenen Aufwendungen und Erträge dürfen von den Auswirkungen konzerninterner Geschäfte beeinflusst werden. Als Konsequenz sind die Unterschiedsbeträge als Zwischenergebnisse im Konzernabschluss 51 zu behandeln, d. h. zu verrechnen, so dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von den Auswirkungen konzerninterner Geschäfte unbeeinflusst dargestellt werden kann. Die Behandlung der Zwischenergebnisse ist eine typische Maßnahme der Konsolidierung.72

b) Maßgebliche Wertansätze. Gegenstand der Verrechnung bei der Zwischenergebniselimi- 52 nierung ist der Unterschiedsbetrag, der sich als positive oder negative Differenz zwischen dem nach Abs. 1 für den Konzernabschluss ermittelten Wertansatz und dem Wertansatz der Handelsbilanz der einbezogenen Unternehmen ergibt. Zu verrechnen sind sowohl positive (Zwischenverluste) als auch negative Unterschiedsbeträge (Zwischengewinne).73 Der Unterschiedsbetrag ist als Differenz der Wertansätze im Konzernabschluss und im 53 Jahresabschluss zu ermitteln. Maßgebliche Wertgrundlage aus Sicht des Jahresabschlusses ist nicht die Handelsbilanz, sondern der Wertansatz aus der Bilanz, die der Konsolidierung zugrunde gelegt wird.74 In der Handelsbilanz II werden die Vermögensgegenstände im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens nach den einheitlichen Methoden des Konzerns angesetzt und bewertet, ohne jedoch bereits Maßnahmen der Konsolidierung wie nach § 304 Abs. 1 zu enthalten. Die Anpassung der Bewertung an die konzerneinheitlichen Grundsätze kann dazu führen, dass Wertunterschiede zwischen Handelsbilanz II und Konzernabschluss ausgeschlossen werden, so dass sich die Eliminierung von Zwischenergebnissen nach Abs. 1 dann erübrigt.75 Der aus Konzernsicht maßgebliche Wertansatz ist in Anwendung von § 304 Abs. 1 zu ermit- 54 teln. Grundlage für die Berechnung des Unterschiedsbetrages ist der im Rahmen der konzerneinheitlichen Bewertung angesetzte Wert, nicht jedoch ein aus Konzernsicht im Allgemeinen sonst zulässiger Konzernhöchst- oder -mindestwert, soweit nicht dieser nach den Bewertungsrichtlinien für den Konzern maßgeblich ist.76

2. Verrechnung der Unterschiedsbeträge Aus den Wertansätzen in der Handelsbilanz II der einbezogenen Unternehmen für Vermögens- 55 gegenstände und den für den Konzernabschluss ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt sich ein Unterschiedsbetrag, um den das Ergebnis in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu korrigieren ist; zur Behandlung solcher Geschäfte bei der erstmaligen Einbeziehung vgl. Rn. 68 ff. Dabei ist zu differenzieren, auf welchen Posten zu 72 73 74 75 76

ADS Rn 55. Vgl. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 345 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 50. ADS Rn 52; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 519, 524 ff; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 27. ADS Rn 69; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 469. Beck HdR/Klein C 430 Rn 54; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 471; MünchKommBilR/Senger Rn 39 ff. 327

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übernehmender Vermögensgegenstände die Unterschiedsbeträge beruhen und wie sie im Jahr der erstmaligen Entstehung sowie in den Folgejahren zu verrechnen sind.

a) Vermögensposten 56 aa) Immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens. Gehören durch einbezogene Unternehmen geschaffene oder von ihnen erworbene immaterielle Gegenstände zum Anlagevermögen eines anderen einbezogenen Unternehmens, dürfen sie nach §§ 298 Abs. 1, 248 Abs. 2 im Konzernabschluss nach den gleichen Grundsätzen angesetzt werden, nach denen sie auch im Jahresabschluss angesetzt werden. Ist der Vermögensgegenstand danach nicht anzusetzen oder wird es in Ausübung eines Wahlrechts nicht angesetzt, ergibt sich aus der Verrechnung des Aktivpostens in der Handelsbilanz II und des Wertansatzes zu Null im Konzernabschluss stets ein Unterschiedsbetrag. Ist dieser Betrag nach der erstmaligen Aktivierung entstanden, ist zu eliminieren; die Verrechnung ist ergebniswirksam. Die Korrektur ist in den Folgejahren ergebnisneutral zu wiederholen, bis der Vermögensgegenstand den Konsolidierungskreis verlassen hat.77

57 bb) Abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens. Bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens können sich Unterschiedsbeträge aus dem unterschiedlichen Ansatz oder der Bewertung ergeben, ferner unterliegen diese Vermögensgegenstände nach § 253 Abs. 3 S. 1 planmäßigen Abschreibungen, für die die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bemessungsgrundlage sind. Die in den Jahresabschlüssen enthaltenen Abschreibungen weichen in Fällen unterschiedlicher Wertansätze im Konzernabschluss voneinander ab. Außer den Unterschiedsbeträgen bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten sind hier – in den Folgejahren gegenläufig – die unterschiedlichen Abschreibungsbeträge zu korrigieren. In Höhe der Differenz der unterschiedlichen Abschreibungsbeträge realisiert sich über die Abschreibungsdauer das Zwischenergebnis.78 Der Unterschiedsbetrag im Jahr der konzerninternen Anschaffung oder Herstellung sowie die jährlichen Unterschiedsbeträge in den Abschreibungen sind jeweils erfolgswirksam zu verrechnen, da sie sich im jeweiligen Geschäftsjahr auf das Ergebnis des einbezogenen Unternehmens und damit auf das Ergebnis des Konzerns ausgewirkt haben. Die in den Vorjahren erfolgswirksam verrechneten Unterschiedsbeträge sind saldiert erfolgsneutral vorzutragen.79

58 cc) Nicht abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens. Die Lieferung und Leistung nicht abnutzbarer Gegenstände des Anlagevermögens führt zur erfolgswirksamen Verrechnung dabei entstandener Unterschiedsbeträge. Diese sind erfolgsneutral fortzuführen, solange der Gegenstand sich innerhalb des Konsolidierungskreises befindet.80 Werden auf den Gegenstand außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen, so sind diese Auswirkungen auf einen vorhandenen Unterschiedsbetrag festzustellen und gegebenenfalls zu verrechnen; eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert kann zum Ausgleich eines Unterschiedsbetrages führen.

77 AK Externe Unternehmensbewertung der Schmalenbach Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. (1989), S. 102; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 89 ff. 78 ADS Rn 80; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rn 46. 79 ADS Rn 81 mit einem Beispielsfall; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 277 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 51. 80 ADS Rn 87. Kraft

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dd) Vorräte. Bei konzernintern gelieferten Vorräten sind diese aus dem Gesamtbestand der 59 Vorräte individuell, durch Schätzung oder auch durch Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren heranzurechnen (vgl. Rn 22). Die Bewertung erfolgt zu den Konzernanschaffungs- oder Herstellungskosten.

b) Art der Verrechnung aa) Aktivposten. Der in den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstand ist in 60 der Konzernbilanz mit den nach den Richtlinien des Konzerns anzusetzenden Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten zu aktivieren. Bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens sind die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Dies kann in der Weise erfolgen, dass in die Konzernbilanz die in einer eigenständigen Konzernanlagebuchführung ermittelten Werte angesetzt werden oder dass die im Jahresabschluss des jeweils einbezogenen Unternehmens angesetzten Werte für die betreffenden Vermögensgegenstände in Höhe des Unterschiedsbetrages korrigiert werden. Die konzerninterne Maßnahme wirkt sich auf die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aus (z. B. Umsatzerlöse, sonstige betriebliche Erträge oder Aufwendungen),81 vgl. Rn 63. Die Folgeauswirkungen auf andere Posten der Bilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (z. B. Abschreibungen, Rn 56) sind zu beachten.

bb) Gegenposten in der Konzernbilanz. Die Bewertung der Vermögensgegenstände zu Kon- 61 zernanschaffungs- oder -herstellungskosten führt auf der Aktivseite zu höheren oder niedrigeren Wertansätzen im Vergleich zu den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen. Die diesen Ansätzen korrespondierende Gegenbuchung ist durch Abs. 1 nicht normiert; sie richtet sich nach den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Konsolidierung“, die für die zu eliminierenden Beträge zu unterscheiden haben, ob es sich um Lieferungen, Leistungen und/oder Folgemaßnahmen mit Auswirkung auf die Bewertung des laufenden Geschäftsjahres oder eines der Vorjahre handelt.82 Die Bewertungsunterschiede haben erfolgswirksame und erfolgsneutrale Bestandteile. In beiden Fällen wirken sich die Bewertungsunterschiede, die zugleich eine Korrektur der aus Konzernsicht nicht realisierten Ergebnisbestandteile aus den Jahresergebnissen der einbezogenen Unternehmen bewirken, auf das Konzerneigenkapital aus, jedoch in unterschiedlichen Posten.83 Betrifft die Verrechnung der Unterschiedsbeträge, die im Geschäftsjahr erstmals entstan- 62 den sind oder aus der Realisierung von in den Vorjahren eliminierten Bewertungsunterschieden resultieren (z. B. Unterschiede aus Lieferungen und Leistungen des laufenden Jahres; Veräußerung von Vermögensgegenständen, die auf konzerninternen Geschäften beruhen; Abschreibungen bei unterschiedlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten), ist die Verrechnung erfolgswirksam. Die der Verrechnung zugrunde liegende Maßnahme ist im Jahresergebnis eines einbezogenen Unternehmens enthalten. Das Herausrechnen der Bewertungsunterschiede führt zu einer Verringerung des Konzernergebnisses bei der Verrechnung von Zwischengewinnen, zu einer Erhöhung bei der Verrechnung von Zwischenverlusten. Der Konzernjahresüberschuss/fehlbetrag oder – bei Ausweis des Konzerneigenkapitals nach vollständiger oder teilweiser Ergebnisverwendung – der Konzernbilanzgewinn/-verlust wird um den Saldo der neu entstandenen Bewertungsunterschiede niedriger oder höher ausgewiesen als die Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen vor Behandlung der Zwischenergebnisse.84 81 82 83 84 329

Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 50; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 46. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 295 ff. ADS Rn 89; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 30 ff. ADS Rn 90; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 90 f. Kraft

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Die in den Vorjahren durch Geschäfte zwischen einbezogenen Unternehmen entstandenen Bewertungsunterschiede sind, solange die Vermögensgegenstände bei einem Unternehmen innerhalb des Konsolidierungskreises anzusetzen sind, ggf. unter Berücksichtigung der vorzunehmenden Bewertungskorrekturen (z. B. Abschreibungen, Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert, vgl. Rn 52, 56), in der Konzernbilanz fortzuführen. Die Übernahme dieser Bewertungsunterschiede, die in den Vorjahren erfolgswirksam verrechnet wurden, darf nicht nochmals zu einer Korrektur des Konzernergebnisses führen; in den Folgejahren weicht, soweit keine sekundären Effekte zu berücksichtigen sind, die Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen nicht vom Konzernergebnis ab. Die Übernahme der Vermögensgegenstände mit unterschiedlichen Wertansätzen führt zu einem abweichenden Gesamtbetrag des Eigenkapitals des Konzerns. Zur Anpassung an die Bewertungsunterschiede ist das Konzerneigenkapital in diesen Fällen erfolgsneutral zu korrigieren, soweit im Vorjahresabschluss bereits Unterschiedsbeträge enthalten waren.85 Abs. 1 enthält keine Regelung darüber, in welchen Posten des Eigenkapitals diese Unterschiedsbeträge zu verrechnen sind. Wegen der in den Vorjahren erfolgswirksam durchgeführten Verrechnung der Unterschiedsbeträge waren diese Bestandteile der jeweiligen Vorjahresergebnisse geworden, die nunmehr im Ergebnisvortrag oder den Gewinnrücklagen enthalten sind. Die Ermittlung der verursachungsgerechten Verwendung dieser früheren Ergebnisbestandteile scheidet aus, da sie insgesamt Teil des (einheitlichen) Konzernergebnisses geworden sind.86 Deswegen wird vorgeschlagen, den Saldo aus den Zunahmen und den Realisierungen der Zwischenergebnisse erfolgswirksam mit dem Konzernergebnis zu verrechnen, während der Betrag in den Vorjahren eliminierter Unterschiedsbeträge nach dem Stand am Ende des Vorjahres mit den Gewinnrücklagen oder dem Ergebnisvortrag ergebnisneutral verrechnet wird.87 Der innerhalb des Konzerneigenkapitals zur Verrechnung heranzuziehende Posten88 ist indes umstritten. Hier wird der Auffassung den Vorzug gegeben, die Verrechnung mit dem Konzernergebnis oder den Konzerngewinnrücklagen zuzulassen.89

64 cc) Gegenposten in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Die Anwendung der durch Abs. 1 vorgeschriebenen bzw. zugelassenen Bewertungsmethoden hat Auswirkungen auf die Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Betroffen sind insbesondere die Posten der Umsatzerlöse (Eliminierung der Innenumsätze), der sonstigen betrieblichen Erträge (Eliminierung der Innenerträge), der Bestandsveränderungen und aktivierten Eigenleistungen, Materialaufwendungen und sonstigen betrieblichen Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2), die Herstellungskosten und sonstigen betrieblichen Aufwendungen/Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3).90 Die Veränderungen betreffen Umgliederungen von Lieferungen und Leistungen, die in den zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefassten Einzelposten der Gewinn- und Verlustrechnung der einbezogenen Unternehmen enthalten sind 85 ADS Rn 91; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 91; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 468, 487; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 51; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 33; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 57; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 236 ff. 86 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 301; ADS Rn 91 a. E.; Beck HdR/Klein C 430 Rn 127 f. 87 Vgl. ADS Rn 93 f; Beck HdR/Klein C 430 Rn 134 f sowie Kap. II, Rn 1362 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 488; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 301; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 236 ff; Groß/Schruff/v.Wysocki Der Konzernabschluß nach neuem Recht, S. 107; W. Schruff Einflüsse der 7. EGRichtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses, S. 264 ff. 88 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 491; Albach/Forster/Geßler NB 1968 Heft 3, 12 ff. 89 Zur Diskussion zum HGB Biener/Berneke BiRiLiG Rn 357; Küting/Weber in: Albach/Forster, Beiträge zum Bilanzrichtliniengesetz, S. 317; AK Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft – Dt. Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 2/1987, 2. Aufl. (1989), S. 100; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 492; ADS Rn 250 ff. 90 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 489 f; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 50, 51. Kraft

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(§ 305 Rn 14, 39). Der Ansatz der Vermögensgegenstände nach den Vorgaben des Abs. 1 hat betragsmäßige Veränderungen zur Folge, soweit die Unterschiedsbeträge im Geschäftsjahr entstanden und erfolgswirksam zu verrechnen sind.91 Bei Lieferungen und Leistungen in das abnutzbare Anlagevermögen sind die Auswirkungen auf die Abschreibungen in den Folgejahren zu berücksichtigen. Bei den in Betracht kommenden, konzerninternen Lieferungen und Leistungen wirkt sich die Verrechnung der Unterschiedsbeträge wie folgt aus: – bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen werden Zwischengewinne gegen die sonstigen betrieblichen Erträge, Zwischenverluste gegen die sonstigen betrieblichen Aufwendungen verrechnet; – bei abnutzbarem Anlagevermögen wird die Erhöhung von zu verrechnenden Zwischengewinnen oder Verlusten bei selbst erstellten Gegenständen mit den anderen aktivierten Eigenleistungen (zu Herstellungskosten), bei anderen Anlagen mit den sonstigen betrieblichen Erträgen/Aufwendungen verrechnet, die Verminderung von Zwischengewinnen und -verlusten wird in den Abschreibungen des Geschäftsjahres verrechnet; die Korrektur der Abschreibungen im Folgejahr erfolgt gegen die Herstellungskosten; – bei Vorräten erfolgt die Verrechnung bei Aufwendung des Gesamtkostenverfahrens mit der Bestandsveränderung, bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens wird die Erhöhung eliminierter Zwischengewinne und -verluste mit den Innenumsatzerlösen, die Verminderung von eliminierten Zwischengewinnen und -verlusten mit den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen verrechnet.92

V. Besondere Fälle bei der Behandlung von Zwischenergebnissen 1. Verrechnung der Unterschiedsbeträge bei unterschiedlichen Abschlussstichtagen Nach § 299 Abs. 2 ist es zulässig, Unternehmen auf der Grundlage eines Jahresabschlusses in den 65 Konzernabschluss einzubeziehen, deren Stichtag bis zu drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses lag, § 299 Abs. 2. Wird – zulässigerweise – auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses verzichtet, ist es denkbar, dass entweder konzernintern veräußerte Vermögensgegenstände nicht in den Konzernabschluss übernommen werden, auch wenn sie am Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Vermögen des Konzerns gehören (Beispiel: Mutterunternehmen (Stichtag 31.12. = Konzernabschluss) liefert an Tochterunternehmen (Stichtag 30.9.) im November einen Vermögensgegenstand), oder konzernintern gelieferte Vermögensgegenstände noch angesetzt werden, obwohl sie am Stichtag des Konzernabschlusses bereits realisiert sind (Beispiel: Mutterunternehmen (Stichtag 31.12. = Konzernabschluss) liefert an Tochterunternehmen (Stichtag 30.9.) im Juli einen Vermögensgegenstand, der im November an Konzernfremde veräußert wird). Soll in derartigen Fällen Abs. 1 angewendet werden, wird die Anwendung im ersten Beispielsfall daran scheitern, dass kein Vermögensgegenstand im Konzernabschluss anzusetzen ist. Im zweiten Fall werden Unterschiedsbeträge verrechnet, obwohl der Gewinn/Verlust bereits durch Veräußerung an Dritte realisiert ist. In beiden Beispielen wären zudem die Auswirkungen auf die Gewinnund Verlustrechnung zu korrigieren. In Fällen von Bedeutung ist § 299 Abs. 3 zu beachten. Danach sind Geschäfte, die zwischen dem Abschlussstichtag des Unternehmens und dem Abschlussstichtag des Konzerns eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen (nachzubuchen) oder im Konzernanhang anzugeben. Wird die Nachbuchung vorgenommen, kann die Bewertung nach Abs. 1 entsprechend den allgemeinen Regeln

91 ADS Rn 101. 92 So auch ADS Rn 103 mit Verweisen auf § 305 Rn 9 ff, 15 ff und 47 ff; Beispiele auch bei Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 299 ff; Küting/Weber Konzernabschluss14, S 524 ff; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 46 f. 331

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vorgenommen werden, es sei denn, dass dadurch die Behandlung von Zwischenergebnissen überflüssig wird (vgl. oben 2. Beispielsfall).93

2. Latente Steuern bei der Behandlung von Zwischenergebnissen 66 Ergebniswirksame Konsolidierungsmaßnahmen wie die Bewertung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände nach Abs. 1 führen dazu, dass im Konzernabschluss ausgewiesene Vermögensgegenstände oder Schulden mit anderen als den für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblichen Werten angesetzt sind, sofern es sich um Effekte handelt, die sich in ihren Wirkungen umkehren. Infolge der rechtlichen Selbständigkeit der einbezogenen Unternehmen hat sich die konzerninterne Lieferung oder Leistung beim liefernden oder leistenden Unternehmen auf das Ergebnis und den Steueraufwand ausgewirkt; im Konzern bleibt das Ergebnis hingegen unverändert. In diesen Fällen ist nach § 306 Satz 1 eine Steuerabgrenzung vorzunehmen, um durch deren Auflösung eine Be- oder Entlastungswirkung zu zeigen, wenn sich die Wertdifferenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht. 67 Diese Voraussetzungen sind bei der Anpassung des Wertes von Vermögensgegenständen, die auf konzerninternen Geschäften beruhen, in den Fällen gegeben, in denen es sich um abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens oder um Vorräte handelt; allerdings ist auch bei der Bewertung von konzernintern übertragenen nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen ist zu prüfen, ob die Bewertungsunterschiede voraussichtlich von Dauer sind, wie gegebenenfalls bei Finanzanlagevermögen des Konzerns.94 In den anderen Fällen wird der Unterschiedsbetrag z. B. durch Abschreibung oder Veräußerung an Konzernfremde alsbald realisiert, so dass sich der Betrag der Wertdifferenz umkehren wird (timing difference). Der Steueraufwand gleicht sich zu diesem Zeitpunkt wieder aus;95 Latente Steuern sind i. d. R. ergebniswirksam zu erfassen.96 Zur Steuerabgrenzung bei Konsolidierungsmaßnahmen im Einzelnen vgl. § 306 Rn 21 ff.

3. Erstmalige Behandlung von Zwischenergebnissen, Ausscheiden aus dem Konsolidierungskreis 68 a) Eintritt in den Konsolidierungskreis, erstmalige Konsolidierung. Ist ein Mutterunternehmen erstmals verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen oder wird der Konsolidierungskreis durch Aufnahme eines weiteren Tochterunternehmens erweitert (zu den Einzelheiten § 294), ergibt sich die Problematik, ob Abs. 1 auf Erwerbsachverhalte angewendet werden soll, die aus der Zeit vor Begründung der Aufstellungs- oder Einbeziehungspflicht resultieren.97 Bei Unternehmen, die nach § 296 zunächst nicht einbezogen werden, geht es im Fall später erfolgender Einbeziehung um Geschäfte, die vor dem Zeitpunkt des Wegfalls der die Nichtkonsolidierung begründenden Umstände vorgenommen wurden. Die Lösung dieser Problematik muss sich am Wortlaut sowie Sinn und Zweck des Abs. 1 ausrichten. Nach dem Wortlaut sind auf Lieferungen oder Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhende Vermögensgegenstände einer besonderen Bewertung zu unterziehen. Nach dem Wortlaut geht es um Geschäfte zwischen den einbezogenen Unternehmen und es wäre bei weiter Auslegung gleichgültig, wann diese Geschäfte stattgefunden haben. Diese Beurteilung allein kann 93 ADS Rn 130; Beck HdR/Klein C 430 Rn 115 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 111; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 51; für den Fall, dass eine Nachbuchung unterbleibt, empfehlen Harms/ Küting BB 1985, 437 auch die Verrechnung der Unterschiedsbeträge in einem besonderen Ausgleichsposten. 94 Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 52; MünchKommBilR/Senger Rn 70. 95 Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 174; DRS 18.14. 96 DRS 18.53; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 53. 97 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 487; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 65. Kraft

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eine Entscheidung jedoch nicht tragen. Es kommt darauf an, ob die gesetzliche Vorschrift davon ausgeht, dass – zwischen zwei oder mehreren in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen über einen Vermögensgegenstand zu irgendeinem Zeitpunkt ein Geschäft geschlossen wurde, oder – das Geschäft über den in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstand zwischen zwei oder mehreren, in den Konzernabschluss (bereits) einbezogenen Unternehmen während des Zeitraums ihrer Konzernzugehörigkeit abgeschlossen wurde. Der Wortlaut des Abs. 1 lässt zu dieser Differenzierung keine Klarstellung erkennen. Aus dem 69 Wortlaut könnte zunächst die Notwendigkeit abgeleitet werden, alle Vermögensgegenstände, die auf konzerninternen Maßnahmen beruhen, entsprechend Abs. 1 zu bewerten, d. h. auch auf Lieferungen und Leistungen aus vorkonzernbilanzrechtlicher Zeit zu erstrecken.98 Die systematische Stellung der Norm als eine der Vorschriften über Konsolidierungsmaßnahmen, die – ungeschrieben – voraussetzen, dass es sich um einbezogene Unternehmen handelt, könnte indes dafür sprechen, der Konsolidierung nur solche Maßnahmen und Geschäfte zugrunde zu legen, die zwischen den – diese Eigenschaft bereits erfüllenden – einbezogenen Unternehmen durchgeführt werden. Letztendlich sprechen Sinn und Zweck der Norm für eine Auslegung in dem Sinne, dass 70 Abs. 1 auf Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen aus der Zeit vor der erstmaligen Einbeziehung beruhen, nicht angewendet zu werden braucht. Diese Interpretation entspricht der Funktion des Konzernabschlusses, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen darstellten, § 297 Abs. 3 S. 1. Korrekturen durch die Verrechnung von Unterschiedsbeträgen erscheinen nur geboten, um die Auswirkungen der verschiedenen Unternehmen auf die Darstellung eines zusammengefasst einzigen Unternehmens zu beseitigen. In diesem Sinne verlangt Abs. 1, Bewertungen anzupassen und in der Folge die den Bewertungsunterschieden entsprechenden positiven oder negativen Erfolgsbeiträge wegzulassen. Bei einem einzigen Unternehmen gilt diese Betrachtung, soweit ihr unternehmensinterne Vorgänge zugrunde liegen; Vorgänge mit Dritten werden aus Sicht des einzigen Unternehmens als realisiert betrachtet, selbst wenn der Dritte zu einem späteren Zeitpunkt in das Unternehmen (resp. den Konzernabschluss) einbezogen wird.99 Die Nichtanwendung von Abs. 1 auf Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen und Leistun- 71 gen aus der Zeit vor der erstmaligen Einbeziehung beruhen, beeinträchtigt nicht die Vermittlung eines zutreffenden Bildes von der Vermögens- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen. Die Vermögensgegenstände werden mit Werten angesetzt, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart und einem durchgeführten Geschäft zugrunde gelegt werden. Die aus diesen Geschäften resultierenden Erfolgsbeiträge müssen im Sinne von § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 als realisiert angesehen und belassen werden.100 Die Ertragslage des Konzerns wird durch die erstmalige Einbeziehung eines weiteren Unternehmens nicht verändert; die erfolgswirksame Verrechnung von Unterschiedsbeträgen müsste ohnehin als der Darstellung der Ertragslage abträglich angesehen werden (in Betracht käme allenfalls die erfolgsneutrale Behandlung von Bewertungsunterschieden101). Für die erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses und die erstmalige Einbeziehung eines weiteren Tochterunternehmens ist Abs. 1 auf Vermögensgegenstände, die auf Lieferungen oder Leistungen zwischen diesen und/oder dem erstmals einbezogenen Unternehmen in der Zeit vor Begründung der Einbeziehungspflicht entfallen, nicht anzuwenden.102

98 ADS Rn 122; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 157, 158. 99 Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 158; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 487; Beck BilKommStörk/Schellhorn Rn 65; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 59. 100 MünchKommHGB3/Fischer/Haller Rn 65. 101 ADS Rn 123. 102 Im Ergebnis gleich lautend ADS Rn 126 f; Wohlgemuth HdJ V/5 Rn 158. 333

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Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für Vermögensgegenstände, die im Laufe des Geschäftsjahres der erstmaligen Einbeziehung geliefert oder geleistet wurden, es sei denn, dass die Erstkonsolidierung zum Ende des Geschäftsjahres vorgenommen wird und die Gewinnund Verlustrechnung nicht in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung übernommen wird.103 Weitere Ausnahmen gelten bei der Vornahme von Geschäften vor der erstmaligen Einbeziehung eines Unternehmens, die allein den Zweck haben, die Vorschriften über die Behandlung von Zwischenergebnissen zu umgehen (zu den Missbrauchsfaktoren in Drittgeschäften Rn 27).

73 b) Veräußerung des Vermögensgegenstandes an Dritte. Wird der Vermögensgegenstand, auf den Abs. 1 anzuwenden war, aus dem Konsolidierungskreis an einen Dritten veräußert, so führt die Maßnahme zu einem Erfolgsbeitrag für den Konzern, der von dem im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens abweicht. Durch die Veräußerung wird der Zwischengewinn/verlust endgültig realisiert. Die Veräußerung führt somit zu einer weiteren Ergebnisabweichung, die erfolgswirksam zu verrechnen ist.

74 c) Ausscheiden eines einbezogenen Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis. Scheidet das Unternehmen, welches einen Vermögensgegenstand angesetzt hat, auf den Abs. 1 angewendet wurde, aus dem Konsolidierungskreis aus, kommt für die Zukunft eine weitere Bewertung des Gegenstands nach dieser Vorschrift nicht in Betracht. Mit dem Ausscheiden des Unternehmens geht der Vermögensgegenstand aus dem Konzern mit dem ihm beizulegenden Wert ab. Die Verrechnung eines Unterschiedsbetrags entfällt. Auswirkungen auf die Erfolgsrechnung des Unternehmens, welches den Gegenstand geliefert hat, ergeben sich nicht. Verbleibt der Vermögensgegenstand im Konzern, scheidet jedoch das Unternehmen aus 75 dem Konsolidierungskreis aus, welches den Gegenstand in den Vorjahren geliefert hatte, verbleibt es bei dem einbezogenen Unternehmen bei der bisherigen Bewertung zu Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten. Entsprechend den unter Rn 69 angestellten Überlegungen bleibt der Vermögensgegenstand einer, der auf Lieferungen oder Leistungen anderer einbezogener Unternehmen beruhte. Für eine Gewinn-/Verlustrealisierung im Konzern aus diesem Grunde besteht kein Raum.104

4. Weitere Sonderfälle 76 a) Zwischenergebniseliminierung bei Quotenkonsolidierung und Equity-Bewertung. Bei Quotenkonsolidierung sind die Vorschriften von § 304 entsprechend anwendbar, § 310 Abs. 2. Zu den Besonderheiten bei der anteilsmäßigen Konsolidierung vgl. § 310 Rn 82 f Für assoziierte Unternehmen gilt nach § 312 Abs. 5 Satz 3 das gleiche, soweit, was im Falle des Strukturwechsels zunächst zu bejahen sind wird, die die Sachverhalte bekannt und zugänglich sind.105 Im Einzelnen vgl. § 312 Rn 116 ff.

77 b) Veräußerung von Anteilen an einbezogenen Unternehmen innerhalb des Konsolidierungskreises. Werden Anteile an Unternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen 103 ADS Rn 127; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 65. 104 ADS Rn 128; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 65; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 63. 105 Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 64 und 65, zur Verfahrensweise bei assoziierten Unternehmen Rn 71 f; Haufe BilKomm-Kessler/Kihm Rn 42 ff; DRS 25.68 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 243; MünchKommHGB/Fischer/Haller Rn 68 f. Kraft

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werden, an andere, ebenfalls einbezogene Unternehmen veräußert, entsteht i. d. R. ein Zwischenergebnis. Dieses darf im Konzernabschluss nicht erscheinen. Auf die Eliminierung dieses Zwischenergebnisses ist Abs. 1 nicht unmittelbar anwendbar, da Anteile an in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen nicht zu den in dem Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenständen gehören.106 Der sich nach der konzerninternen Transaktion ergebende Wert darf nicht der Konsolidierung des Tochterunternehmens nach § 301 Abs. 1 zugrunde gelegt werden. Der infolge der konzerninternen Transaktion veränderte Wertansatz ist entsprechend Abs. 1 zu modifizieren; das aus der Transaktion entstandene Zwischenergebnis ist aus dem Konzernergebnis herauszurechnen.

c) Besonderheiten bei Beteiligung anderer Gesellschafter an Tochterunternehmen. 78 Sind an einem Tochterunternehmen andere Gesellschafter beteiligt, könnte die Überlegung aufkommen, Zwischenergebnisse i. S. v. Abs. 1 nur entsprechend der Konzernbeteiligungsquote herauszurechnen. Mit der zunächst auf Art. 26 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie und nun auf Art. 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie beruhenden Regelung wurde in Abs. 1 der Grundsatz der vollständigen Eliminierung von Zwischenergebnissen unabhängig von der Beteiligungsquote zur Pflicht gemacht.107 Dies gilt ohne Einschränkung; eine beteiligungsproportionale Eliminierung von Zwischenergebnissen erfolgt nicht. Diskutiert wurde, ob der bei Verrechnung der Zwischenergebnisse anfallende Betrag anteilig auf den Anteil anderer Gesellschafter am Kapital und Ergebnis bezogen werden könnte.108 Diese Überlegung hatte sich zunächst nicht durchgesetzt. Mit DRS 23.153 wird nunmehr indes vorgeschrieben, beim Anteil nicht beherrschender Gesellschafter die eliminierten Beträge anteilig zu berücksichtigen.109 Die bisher überwiegende Auffassung, dass der Anteil anderer Gesellschafter von der Eliminierung von Zwischenergebnissen nicht betroffen wird, kann in Fällen, in denen die Ermittlung der erforderlichen daten einen unverhältnismäßigen Aufwand verursacht, aufrecht erhalten werden.110

VI. Behandlung von Zwischenergebnissen bei untergeordneter Bedeutung, Abs. 2 1. Grundsatz der Wesentlichkeit Abs. 2 gestattet die Nichtanwendung der Vorschriften über die Bewertung von Vermögensgegen- 79 ständen, die auf Geschäften zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. Abs. 2 konkretisiert den Grundsatz der Wesentlichkeit.111 Die durch die Nichtanwendung von Abs. 1 entstehenden Beeinträchtigungen des Lagebildes des Konzerns können hingenommen werden, da von der Ausnahmevorschrift nur Gebrauch gemacht werden darf, wenn die Auswirkungen hierfür unwesentlich sind. Die Vorschrift entspricht den in §§ 303 Abs. 2 und 305 Abs. 2 enthaltenen Regelungen. Zu den hierin zum Ausdruck kommenden Ausprägungen des Wesentlichkeitsgrundsatzes vgl. § 303 Rn 50 ff. 106 ADS Rn 114. 107 von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 203; ADS Rn 108. 108 Küting/Weber Konzernabschluss14, S 533 f; Wohlgemuth in HdJ V/5 Rn 118 ff; zur Quotenkonsolidierung Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S. 245 f; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 32 f; Busse von Colbe WPg 1978, 652 (658). 109 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 472; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 56. 110 ADS Rn 110; DRS 23.153; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 204; a. M. Beck HdR/Bruns/Kühne C 450 Rn 45. 111 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 61; Wader/Heyd in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 74. 335

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2. Verzicht auf die Behandlung von Zwischenergebnissen 80 Die Nichtanwendung von Abs. 1 kann sich, entsprechend dem Regelungsgegenstand der Vorschrift, auf die Ermittlung und Verrechnung von Unterschiedsbeträgen aus der Bewertung konzernintern bezogener Vermögensgegenstände insgesamt oder auf Teilbereiche, wie auf die Ausnahme bei einzelnen Posten oder einzelnen Vermögensgegenständen oder auch nur auf die erfolgsneutrale Verrechnung der Unterschiedsbeträge beziehen, je nachdem, in welchem Umfang die Voraussetzungen des Abs. 2 erfüllt sind (vgl. § 303 Rn 50 ff). Für die Ermittlung der Wesentlichkeit ist es erforderlich, die relevanten Bewertungsunterschiede durch betragsmäßige Schätzung festzustellen.112 Die Wesentlichkeit beurteilt sich einerseits nach dem Betrag, um den ein Bilanzposten infolge der Anwendung von Abs. 2 höher oder niedriger auszuweisen wäre und andererseits nach dem Betrag, um den das Ergebnis höher oder niedriger ausgewiesen würde.113 Der Grundsatz der Stetigkeit ist zu beachten. Die Anwendung von Abs. 2 zieht, außer dass es sich um den Wechsel einer bisher angewandten Methode handelt (§ 297 Abs. 3 S. 3 und 4),114 keine Angabe im Konzernanhang nach sich. Die Entscheidung über die Anwendung der Ausnahmeregelung steht im pflichtgemäßen Ermessen der Organe des Mutterunternehmens.

VII. Nichtanwendungsfolgen, Sanktionen 81 Die Nichtanwendung der Vorschriften über die Behandlung von Zwischenergebnissen macht den Konzernabschluss – bei Fehlen der Voraussetzungen von § 304 Abs. 2 – fehlerhaft und wird in Fällen von Bedeutung zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks zum Konzernabschluss führen. § 304 wird in den Vorschriften, deren Nichtanwendung oder Zuwiderhandlung in § 334 mit 82 einem Bußgeld belegt ist, nicht aufgeführt. Die Nichtbeachtung kann jedoch gleichwohl einen Verstoß gegen die Generalnorm des § 297 Abs. 3 darstellen (bußgeldbewehrt in § 334 Abs. 1 Nr. 2b) oder eine unrichtige Darstellung beinhalten, die gemäß § 331 mit Strafe bedroht ist.115

112 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 347; HdKR-Weber Rn 34 ff. 113 Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 22 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 62; Küting/Weber Konzernabschluss14, S 508; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 304: doppeltes Minimum. 114 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 304. 115 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 75. Kraft

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§ 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung (1) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind 1. bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind; 2. andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. (2) Aufwendungen und Erträge brauchen nach Absatz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind.

Schrifttum Vgl. die Angaben vor § 297 und § 301, ferner: IDW RS HFA 18 Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften, IDW-FN 2006, 625; Bohnefeld/Ebeling DRS 22 im Widerspruch zur Klarstellung in DRS 23 – Liegt der Ausweis des festen Ausgleichs dadurch im Ermessen des Bilanzierenden? WPg 2017, 375; Kucher Die Eliminierung von Zwischenergebnissen aus der Übertragung von Schulden im Konzern – der Versuch einer Annäherung, DB 2020, 793; Löhr Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen – eine Kritik, BB 1999, 835; v. Wysocki Die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse nach § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB – Ein Vergleich der Konsolidierungsvorgänge in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren und nach dem Umsatzkostenverfahren, in: Bilanz- und Konzernrecht, FS für Goerdeler (1987), S. 723.

Übersicht I. 1. 2.

3. 4. II. 1.

2.

Grundlagen 1 1 Normzweck und Regelungsgegenstand 4 Anwendungsbereich 4 a) Sachlicher Anwendungsbereich b) Normadressaten, subjektiver Anwendungs8 bereich 9 Entstehung 11 Internationale Rechnungslegung Konsolidierung der Umsatzerlöse (Abs. 1 12 Nr. 1) 12 Grundlagen 12 a) Grundsatz 13 b) Begriffe 13 aa) Innenumsatzerlöse bb) Verrechnung oder Umgliede14 rung cc) Verrechnung mit Aufwendun15 gen Verrechnung der Umsatzerlöse im Gesamtkosten16 verfahren 16 a) Verrechnung bei Lieferungen aa) Andere aktivierte Eigenleistun18 gen

337 https://doi.org/10.1515/9783110564648-017

3.

III. 1.

bb) Erhöhung des Bestands an fertigen 19 und unfertigen Erzeugnissen cc) Verrechnung mit den auf die Lieferung entfallenden Aufwendun20 gen 26 b) Verrechnung bei Leistungen aa) Andere aktivierte Eigenleistun27 gen bb) Erhöhung des Bestands an fertigen 28 und unfertigen Erzeugnissen cc) Verrechnung mit den auf die Leistungen entfallenden Aufwendun29 gen Verrechnung der Umsatzerlöse im Umsatzkos31 tenverfahren a) Besonderheiten des Umsatzkostenverfah31 rens 32 b) Verrechnung bei Lieferungen 35 c) Verrechnung bei Leistungen Verrechnung anderer Erträge (Abs. 1 37 Nr. 2) 37 Grundlagen 37 a) Grundsätze Kraft

§ 305

3. Buch. Handelsbücher

b)

2.

3.

4.

Begriffe 38 38 aa) Andere Erträge bb) Umgliederung oder Verrech39 nung Konsolidierung anderer Erträge bei Gesamtkos40 tenverfahren 40 a) Verrechnung bei Lieferungen 40 aa) Erträge 41 bb) Aufwendungen 43 b) Verrechnung bei Leistungen Konsolidierung anderer Erträge im Umsatzkos45 tenverfahren 45 a) Grundsätze 46 b) Verrechnung bei Lieferung 46 aa) Erträge 47 bb) Aufwendungen 48 c) Verrechnung bei Leistungen 50 Sonderfälle 50 a) Allgemeines 51 b) Erträge aus Beteiligungen aa) Vereinnahmung der Beteiligungserträge in der Periode der Gewinnerzie52 lung

5.

bb) Vereinnahmung der Beteiligungserträ53 ge in Folgejahren c) Aufwendungen und Erträge aus Gewinnab54 führungsverträgen 56 d) Konzernumlagen e) Abschreibungen und Zuschreibungen auf Anteile an einbezogenen Unterneh57 men f) Abschreibungen auf Forderungen zwi58 schen einbezogenen Unternehmen 59 g) Rückstellungen Aufwands- und Ertragsauswirkungen der Equi60 ty-Bewertung 60 a) Grundlagen 62 b) Gewinnausschüttung

IV.

Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bei Ver64 änderung des Konsolidierungskreises

V.

Verzicht auf Aufwands- und Ertragskonsolidie65 rung, Abs. 2

I. Grundlagen 1. Normzweck und Regelungsgegenstand 1 Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 ist eine der Rechtsgrundlagen für die Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung beruht auf der Zusammenfassung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens mit denen der Tochterunternehmen, § 300 Abs. 1. Auf die Gewinn- und Verlustrechnung des Konzernabschlusses finden nach § 298 Abs. 1 die Vorschriften über die Gewinn- und Verlustrechnung für den Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft ohne größenabhängige Erleichterungen entsprechende Anwendung, soweit nicht die Vorschriften über die Konsolidierung etwas anderes bedingen. Zu diesen Vorschriften gehören die Zwischenergebniseliminierung, § 304, die Aufwands- und Ertragskonsolidierung, § 305, sowie die Steuerabgrenzung, § 306. 2 Der Konzernabschluss nach HGB darf durch die Aufwendungen und Erträge der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nur die Konzernaußenbeziehungen widerspiegeln, da Konzerninnenfunktionen – wie Vorgänge zwischen unselbständigen Betriebsabteilungen, wie sich die einbezogenen Unternehmen aus Konzernsicht darstellten – für den Konzernabschluss irrelevant sind.1 Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 Abs. 1 vermeidet die Mehrfacherfassung von Aufwendungen und Erträgen, die bei konzerninternen Vorgängen im Jahresabschluss der betreffenden Unternehmen abgebildet werden. Abs. 1 sieht vor, dass in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen sind, soweit nicht eine Zuordnung (Umgliederung) der Aufwendungen als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als aktivierte Eigenleistun1 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 493; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 585; ADS Rn 5; Haufe BilKomm-Kessler/Leinen Rn 1; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 1; MünchKommHGB/Paal Rn 2; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 1. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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gen in Betracht kommt (Satz 1 Nr. 1). Die anderen Erträge aus Lieferungen und Leistungen sind mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind (Satz 1 Nr. 2). Diese Verrechnungen oder Zuordnungen sind – vorbehaltlich der Zwischenergebniskonsolidierung nach § 304 Abs. 1 – ergebnisneutrale Konsolidierungsvorgänge; ergebniswirksame Verrechnungen kommen bei der Konsolidierung von Beteiligungserträgen und Abschreibungen auf Anteile an einbezogenen Unternehmen in Betracht.2 Die Konsolidierung der Aufwendungen und Erträge darf nach § 305 Abs. 2 unterlassen wer- 3 den, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. Mit dieser Regelung findet der materiality-Grundsatz auch in die Aufwands- und Ertragskonsolidierung Eingang und lässt zu, auf die Verrechnung unbedeutender Beträge zu verzichten (vgl. Rn 65).

2. Anwendungsbereich a) Sachlicher Anwendungsbereich. § 305 bezieht sich auf die in den Umsatzerlösen enthal- 4 tenen Erlöse (Nr. 1) sowie die anderen Erträge (Nr. 2) aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen.3 Für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Betracht kommen somit vor allem folgende Posten der Gewinn- und Verlustrechnung: – Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1) – sonstige betriebliche Erträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 Nr. 6) – Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2) – andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 3) – Materialaufwand (§ 275 Abs. 2 Nr. 5) – Herstellungskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 2), Vertriebskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 4), allgemeine Verwaltungskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 5) – sonstige betriebliche Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 8, Abs. 3 Nr. 7). Die vorgenannten Posten enthalten die bei Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konzerns 5 entstehenden Aufwendungen und Erträge des liefernden/leistenden und des erhaltenden Unternehmens. Über diese Posten hinaus werden bei bestimmten Rechtsverhältnissen auch angesprochen:4 – Erträge aus Beteiligungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 9, Abs. 3 Nr. 8) – Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (§ 275 Abs. 2 Nr. 10, Abs. 3 Nr. 9) – sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10) – Zinsen und ähnliche Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12) – Abschreibungen auf Finanzanlagen (§ 275 Abs. 2 Nr. 12, Abs. 3 Nr. 11) – Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen und Gewinnabführungen. Erträge aus Beteiligungen und Wertpapieren sowie Abschreibungen auf Finanzanlagen gehö- 6 ren dem Begriff nach zwar nicht zu den Erträgen aus Lieferungen und Leistungen. Um eine Doppelerfassung dieser Beträge – einerseits als Gewinn des einbezogenen Unternehmens, andererseits als Dividende oder abgeführtes Ergebnis – zu vermeiden, sind nach Sinn und Zweck

2 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 2. 3 MünchKommBilR/Senger Rn 12; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7 und 11 ff. 4 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 11. 339

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der Regelung auch diese Leistungsbeziehungen zu erfassen.5 Das gleiche gilt für Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen und Ergebnisabführungen.6 7 Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung mit dem Ziel der Darstellung der Konzernaußenbeziehungen hat der Eigenart des Geschäftsvorfalls zwischen den einbezogenen Unternehmen insoweit Rechnung zu tragen, als der Gegenstand der Lieferung und Leistung im Konzernabschluss zutreffend abgebildet werden muss: Ist der Gegenstand beim liefernden oder leistenden Unternehmen hergestellt oder bearbeitet worden und wird er beim empfangenen Unternehmen als Anlagevermögen angesetzt, sind die Aufwendungen als aktivierte Eigenleistungen, bei Umlaufvermögen als Erhöhung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse anzuweisen. Hier erfolgt statt einer Verrechnung aus Konzernsicht eine andere Zuordnung der Aufwendungen, die in die entsprechenden Posten umzugliedern sind. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung steht in sachlich engem Zusammenhang mit der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 Abs. 1. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist auf jedes Lieferungs- und Leistungsverhältnis zwischen einbezogenen Unternehmen anzuwenden; zur Zwischenergebniseliminierung kommt es indes nur, wenn durch den Wertansatz eines Vermögensgegenstandes die Ober- oder Untergrenzen der Konzern-Anschaffungs- oder Herstellungskosten über- oder unterschritten werden.7

8 b) Normadressaten, subjektiver Anwendungsbereich. Die Regelungen über die Aufwandsund Ertragskonsolidierung nach § 305 sind bei der Vollkonsolidierung für jedes einbezogene Unternehmen zu beachten. Bei der anteiligen Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen (§ 310) sind die Regelungen entsprechend, aber nur entsprechend der Anteile am Kapital anzuwenden.8 Bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen gelten diese Regelungen nicht; Aufwendungen und Erträge aus dem Verkehr mit diesen Unternehmen sind – anders als Zwischenergebnisse9 – nicht zu verrechnen.10 Die Vorschrift ist sinngemäß im Konzernabschluss von Kreditinstituten, § 340i Abs. 2 und von Versicherungsunternehmen, § 341j Abs. 1 anzuwenden. Sie gilt ferner auch für den Konzernabschluss nach Publizitätsgesetz, § 13 Abs. 2 S. 1 PublG.11

3. Entstehung 9 Mit den Vorschriften des § 305 wurde Art. 26 Abs. 1 S. 1 Buchst. b und Abs. 3 der 7. EG-Richtlinie in deutsches Recht umgesetzt. Art. 26 Abs. 1 S. 1 Buchst. b der 7. EG-Richtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten, vorzuschreiben, dass Aufwendungen und Erträge aus Geschäften zwischen den in den konsolidierten Abschluss einzubeziehenden Unternehmen vollständig wegzulassen sind. § 305 Abs. 1 setzt diese Vorgabe vollständig um; die Regelung entspricht, bis auf redaktionelle Anpassungen, dem Vorschlag in § 286 Abs. 1 HGB-EK.12 Sie blieb durch weitere Rechtsänderungen unverändert. Die europarechtlichen Rechtsgrundlagen wurden durch Art. 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie ersetzt; durch das BilRUG blieb die Vorschrift unverändert.13

5 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 11, 45. 6 Haufe BilKomm-Kessler/Leinen Rn 6; ausführlich Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 325 ff. 7 § 304 Rn 11 ff; ferner ADS Rn 2. 8 Im Einzelnen § 310 Rn 81; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 3. 9 § 312 Abs. 5 (§ 312 Rn 126 ff). 10 ADS Rn 2. 11 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 55; ADS § 13 PublG Rn 13, 24 ff. 12 Ber. Rechtsausschuss zu § 305, BT-Drucks. 10/4268, S. 116. 13 Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 10. Kraft

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§ 305 Abs. 2 enthält die Transformation von Art. 26 Abs. 3 7. EG-Richtlinie. Damit wurde der 10 Grundsatz der Wesentlichkeit auch in die Vorschriften über die Aufwands- und Ertragskonsolidierung eingefügt.

4. Internationale Rechnungslegung Für die Rechnungslegung nach IAS ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung in IFRS 10B86(c) 11 geregelt.14 Die Regelungen sehen vor, dass alle konzerninternen Transaktionen, wie z. B. Innenumsätze, Aufwendungen und Dividenden herauszurechnen sind.

II. Konsolidierung der Umsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1) 1. Grundlagen a) Grundsatz. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bezweckt die Eliminierung von Er- 12 lös- und Ertragsbestandteilen aus den Umsatzerlösen (Nr. 1) und den anderen Erträgen (Nr. 2) (Rn 4) der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Die in den Gewinn- und Verlustrechnungen der einbezogenen Unternehmen enthaltenen Erlös- und Ertragsbestandteile aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen müssen bei Erstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung eliminiert werden. Die Konsequenzen der Eliminierung berühren unterschiedliche Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, je nachdem, ob die Rechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 3) aufgestellt wurde.15 Die nachfolgenden Erläuterungen haben nach den beiden Verfahren der Aufstellung der KonzernGewinn- und Verlustrechnung zu unterscheiden (zum Gesamtkostenverfahren Rn 16 ff, zum Umsatzkostenverfahren Rn 31 ff).

b) Begriffe aa) Innenumsatzerlöse. Erlöse aus Lieferungen und Leistungen nach Nr. 1 sind Erlöse aus 13 Geschäftsvorfällen, an denen ausschließlich in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen beteiligt sind. Nicht zu verrechnen sind Umsätze mit nicht einbezogenen Unternehmen (sog. Außenumsatzerlöse). Das sind auch Umsatzerlöse mit assoziierten Unternehmen oder Unternehmen, bei denen von einer Konsolidierung nach § 296 abgesehen werden darf.16 Erlöse gegenüber Dritten, die wirtschaftlich dem Konzern zuzurechnen sind, gehören zu den Innenumsätzen. Rechtsgeschäfte, die über einen Dritten (nicht einbezogenes Unternehmen) an ein anderes einbezogenes Unternehmen geleitet werden (sog. Dreiecksgeschäfte), gehören zu den Innenumsätzen, soweit die Einbindung des Dritten aus formalen Gründen zur Vermeidung der Konsolidierung diente. Zur Behandlung von Umsatzerlösen mit einbezogenen Unternehmen aus der Zeit, bevor diese zum Konsolidierungskreis gehörten § 304 Rn 68 ff.

14 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 140 f; Beck IFRS-Hdb/Senger/Diersch § 35 Rn 100 ff. 15 Zu den Einzelheiten der Verfahren vgl. § 298 Rn 66 ff; von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 265; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 493 ff, 510 ff.

16 Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 585 f; ADS Rn 9; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 493; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 10; Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S. 253 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 14. 341

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14 bb) Verrechnung oder Umgliederung. Die Vermeidung der Mehrfacherfassung von Geschäftsvorfällen erfolgt im Rahmen der Konsolidierung i.a.R. durch Eliminierung in Form der Verrechnung sich entsprechender Posten. Diese Vorgehensweise ist indes nur angezeigt, wenn aus Konzernsicht der Sachverhalt zutreffend erfasst wird. Gehört der Gegenstand der Lieferung oder Leistung noch zum Vermögen eines einbezogenen Unternehmens und handelt es sich um einen zu aktivierenden Posten, erfolgt keine Verrechnung eines Erlöses mit einem Aufwandsposten, sondern sind die Erlöse entweder als Erhöhung des Bestandes an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen (Umlaufvermögen) oder als andere aktivierte Eigenleistungen (Anlagevermögen) auszuweisen und umzugliedern. Der Gegenstand der Konsolidierung bestimmt sich in diesen Fällen nach Art und Verwendung des Gegenstands des konzerninternen Geschäftsvorfalls sowie seinem Verbleib im Vermögen des Empfängers.

15 cc) Verrechnung mit Aufwendungen. Die Erlöse sind, wenn nicht die Umgliederung in andere Posten in Betracht kommt, mit den auf die Lieferung oder Leistung entfallenden Aufwendungen zu verrechnen. Diese betreffen Lieferungen, die nicht zu aktivieren sind oder Leistungen. Abs. 1 lässt sowohl in Nr. 1, als auch in Nr. 2 offen, ob es sich hierbei um die Aufwendungen des liefernden oder leistenden Unternehmens oder des Empfängers handelt. In der KonzernGewinn- und Verlustrechnung können nur die Aufwendungen entweder der liefernden/leistenden Unternehmen oder des empfangenden Unternehmens erscheinen; der zweifache Ausweis desselben Aufwands ist nicht korrekt. Nach dem Gesetzeswortlaut erscheint die Verrechnung mit den Aufwendungen des einen oder des anderen Beteiligten zulässig. Die Offenheit des Gesetzes bedeutet jedoch kein Wahlrecht. Die Verrechnung hat jeweils mit denjenigen Aufwendungen zu erfolgen, die gewährleisten, dass der konzerninterne Geschäftsvorfall bei der Konzernrechnungslegung außer Betracht bleibt. Dafür sind im Regelfall die Aufwendungen des Empfängerunternehmens, die in aller Regel den Umsatzerlösen des liefernden Unternehmens entsprechen, für die Verrechnung heranzuziehen.17

2. Verrechnung der Umsatzerlöse im Gesamtkostenverfahren 16 a) Verrechnung bei Lieferungen. Bei den Umsatzerlösen18 sind in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung die Erlöse des liefernden Unternehmens aus konzerninternen Lieferungen wegzulassen. Der Betrag der auszuweisenden Umsatzerlöse, die nach der Neudefinition infolge des BilRUG weiter gefasst sind,19 ist um den Teil der auf konzerninternen Lieferungen beruhenden Erlöse zu kürzen. Die Bestimmung des für die Konsolidierung in Betracht kommenden Gegenpostens erfolgt danach, ob die Lieferung – in das Anlage- oder Umlaufvermögen erfolgt, – der Herstellung oder Bearbeitung des Gegenstands der Lieferung nachfolgte oder nicht, – zum Stichtag des Konzernabschlusses im Vermögen des Empfängers verblieben ist oder nicht. 17 Hiernach ist zu beurteilen, ob die Erlöse in Bestandsveränderungen20 oder andere aktivierte Eigenleistungen21 umzugliedern sind oder ob eine Verrechnung mit dem Materialaufwand22 vor17 I.E. Rn 4; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 19; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 499; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 22; für ein Wahlrecht siehe Übersicht bei ADS Rn 10, 12. 18 §§ 298 Abs. 2 i. V. m. 275 Abs. 2 Nr. 1. 19 Küting/Weber Konzernabschluss14 S 592. 20 §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 2 Nr. 2. 21 §§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2 Nr. 3. 22 § 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 2 Nr. 5a. Kraft

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zunehmen ist. Die Verrechnung der Erlöse mit dem auf sie entfallenden Aufwand ist in Abs. 1 Nr. 1 als Auffangklausel formuliert; sie kommt (erst) in Betracht, soweit eine Umgliederung in andere Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgeschlossen ist.23

aa) Andere aktivierte Eigenleistungen. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung werden 18 als andere aktivierte Eigenleistungen Erträge ausgewiesen, die bei der Herstellung oder Bearbeitung eines aktivierungspflichtigen Gegenstands des Anlagevermögens entstehen, soweit die Aufwendungen aktiviert werden.24 Aus Konzernsicht gehören zu diesen Posten nicht nur die in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen Erträge, sondern auch Lieferungen anderer einbezogener Unternehmen, die aufgrund der Einheitsbetrachtung des Konzerns ebenfalls als aktivierte Eigenleistungen zu qualifizieren sind. Wird ein von einem einbezogenen Unternehmen hergestellter oder be- oder verarbeiteter Gegenstand des Anlagevermögens an ein anderes einbezogenes Unternehmen veräußert, ist der im Jahresabschluss des liefernden Unternehmens ausgewiesene Umsatzerlös wegzulassen, da aus Sicht des Konzerns ein selbst erstellter Vermögensgegenstand vorhanden bleibt und ein Umsatzakt mit Konzernfremden nicht stattgefunden hat. Im Zugangsjahr sind beim leistenden Unternehmen die Erlöse umzugliedern und beim Empfängerunternehmen als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen, soweit der Gegenstand zum Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Anlagevermögen eines einbezogenen Unternehmens gehört.25 Wurde bei der konzerninternen Lieferung ein Zwischengewinn oder -verlust realisiert, muss dieser eliminiert werden, § 304 Abs. 1 (dort z. B. Rn 19).26 Gehörte der gelieferte Gegenstand bereits am Stichtag des Vorjahresabschlusses zum Vermögen des Lieferers, führt die Lieferung zu einer Bestandsminderung in dessen Gewinn- und Verlustrechnung.27 Die im Jahresabschluss ausgewiesenen Umsatzerlöse sind – bei Lieferung in das Anlagevermögen des Empfängers – in andere aktivierte Eigenleistungen umzugliedern.28 Ist der Gegenstand bereits im Zugangsjahr aus dem Vermögen des Empfängers wieder ausgeschieden, erfolgt die Verrechnung der Erlöse mit den Aufwendungen (Rn 20 ff). bb) Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Dieser Posten der 19 Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung beinhaltet die mengen- und wertmäßigen Veränderungen des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Vorratsvermögen) der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen.29 Außer den Bestandsveränderungen der einzelnen einbezogenen Unternehmen fallen hierunter auch diejenigen Bestände einbezogener Unternehmen, die auf Lieferungen anderer einbezogener Unternehmen beruhen, die diese Erzeugnisse hergestellt oder be- oder verarbeitet haben. Befinden sich solche Bestände zum Stichtag des Konzernabschlusses im Umlaufvermögen eines einbezogenen Unternehmens, handelt es sich aus der Sicht des Konzerns um selbst erstellte fertige oder unfertige Erzeugnisse. Die im Jahresabschluss des einbezogenen Lieferunternehmens ausgewiesenen Umsatzerlöse sind als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen bei Empfängerunternehmen

23 Beispielsrechnungen bei Küting/Weber Konzernabschluss14 S 586; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock / Schüppen BilR Rn 22 ff; Beck HdR-Hoffmann C 470 Rn 22 ff. 24 Erl. zu § 275; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 311 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 328 ff. 25 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR S. 328; ADS Rn 20; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498; MünchKommHGB/Paal Rn 15 f; a. M. Löhr BB 1999, 835, der die Verrechnung der Umsatzerlöse mit der Bestandsveränderung vorschlägt. 26 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 15; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR S. 328. 27 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 17; ADS Rn 11 (c). 28 ADS Rn 20. 29 §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 2 Nr. 2, 277 Abs. 2. 343

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auszuweisen und umzugliedern.30 Wurde der Gegenstand der Lieferung vom Empfänger weiter be- oder verarbeitet, sind beim empfangenden Unternehmen die Anschaffungskosten für den Gegenstand in den Materialaufwand eingegangen, so dass hier eine Verrechnung der Umsatzerlöse mit dem Materialaufwand des Empfängers31 zu erfolgen hat.32 Zum Fall der Veräußerung des Gegenstands der Lieferung in derselben Periode vgl. Rn 21. Gehörte der gelieferte Vermögensgegenstand bereits zum vorhergehenden Stichtag des Konzernabschlusses zum Bestand (Umlaufvermögen) des liefernden Unternehmens, erfolgt aufgrund der konzerninternen Lieferung gleichfalls die Umgliederung der Umsatzerlöse in Bestandsveränderungen; die Bestandserhöhung gleicht die Bestandsminderung aus. War der Gegenstand beim Empfänger be- oder verarbeitet worden, erfolgt die Verrechnung mit dem Materialaufwand (Rn 25). Soweit bei Vorgängen Zwischengewinne oder -verluste realisiert wurden, sind diese zu eliminieren (§ 304 Abs. 1).

20 cc) Verrechnung mit den auf die Lieferung entfallenden Aufwendungen. Kommt die Umgliederung der Erlöse und der Ausweis unter aktivierten Eigenleistungen (Rn 16) oder Bestandsveränderungen (Rn 17) nicht in Betracht, erfolgt die Konsolidierung durch Verrechnung der Erlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen. Dieser Variante liegen verschiedene Fallgruppen zugrunde. (1) Wurde ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens von einem anderen einbezoge21 nen Unternehmen ohne eigene Be- oder Verarbeitung im Jahr der Lieferung erworben, wird der Gegenstand beim empfangenden Unternehmen mit den Konzernanschaffungskosten angesetzt. Die Verrechnung der Umsatzerlöse des Lieferers erfolgt mit den Aufwendungen des Lieferers, die bei diesem als Materialaufwand33 ausgewiesen sind; die Gewinn- und Verlustrechnung des erwerbenden Unternehmens wird durch diesen Vorgang nicht berührt.34 Gehörte der Vermögensgegenstand bereits zum Zeitpunkt des Vorjahresabschlusses zum Umlaufvermögen des Lieferers, erfolgt die Verrechnung gegen die Bestandsminderung des Lieferers. (2) Wird der aus einer konzerninternen Lieferung stammende Gegenstand des Anlagevermö22 gens im Jahr des Zugangs beim Empfänger weiter veräußert, werden die Erlöse des Lieferers mit den Aufwendungen des Empfängers verrechnet. (3) Veräußert das Unternehmen die aus einer konzerninternen Lieferung stammenden Ge23 genstände des Umlaufvermögens in der Periode des Erwerbs an einen konzernfremden Dritten, werden die Umsatzerlöse des Lieferunternehmens mit dem Materialaufwand des Empfängerunternehmens verrechnet. Hierbei macht es keinen Unterschied, ob die Gegenstände vom Lieferer hergestellt, be- oder verarbeitet oder fremdbezogen wurden.35 (4) Stammt der konzernintern gelieferte Gegenstand des Umlaufvermögens aus Fremd24 bezug des Lieferers und gehört er am Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Vermögen eines einbezogenen Konzernunternehmens, findet die Verrechnung der Umsatzerlöse des Lieferers mit den Aufwendungen des Lieferers statt. Der Empfänger hat den Gegenstand mit den Konzernanschaffungskosten zu aktivieren; seine Gewinn- und Verlustrechnung wird im Zugangsjahr nicht berührt.36 30 ADS Rn 21 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 17; HdKR-Telkamp Rn 16 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 314; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 587; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 8 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 332 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 21. 31 § 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2 Nr. 5a. 32 ADS Rn 25 und 21. 33 § 298 Abs. 1, § 275 Abs. 2 Nr. 5a. 34 Beispiel bei ADS Rn 30; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498. 35 Beispiel bei ADS Rn 21 f, 34 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498. 36 Beispiel bei ADS Rn 36; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498. Kraft

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(5) Werden fremdbezogene Gegenstände vom Lieferer an ein ebenfalls einbezogenes Unter- 25 nehmen veräußert und von diesem nach Erwerb be- oder verarbeitet, werden die Umsatzerlöse des Lieferers mit den Materialaufwendungen des Erwerbers verrechnet, wenn der Gegenstand als Umlaufvermögen am Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Vermögen eines Konzernunternehmens gehört. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wird der Gegenstand dann als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen ausgewiesen.37

b) Verrechnung bei Leistungen. Entsprechend den Vorschriften über die Konsolidierung von 26 Umsatzerlösen aus Lieferungen sind auch als Umsatzerlöse ausgewiesene Leistungen zu verrechnen, Abs. 1 Nr. 1. Umsatzerlöse aus Leistungen liegen vor bei Geschäftsvorfällen, die nicht den Verkauf von Erzeugnissen und Waren, sondern z. B. die Vermietung und Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren und typische Dienstleistungen zum Gegenstand haben.38 In Betracht kommt z. B. die Vermietung und Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnissen (z. B. Telefonanlagen, Heizkostenverteiler, Kraftfahrzeuge u. ä.) oder die Einbringung von Dienstleistungen (z. B. Beratung, Ingenieurleistungen, Transportleistungen u. ä.). Soweit die Leistungen nicht als Umsatzerlöse ausgewiesen werden, sind die erzielten Erträge mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen (Rn 35 ff). Werden derartige Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen erbracht, stehen den Erlösen des leistenden Unternehmens Aufwendungen des Empfängers in gleicher Höhe gegenüber, so dass die Erlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen sind.39 Soweit die Leistung einen beim Empfänger aktivierungspflichtigen Gegenstand betrifft, geht die Umgliederung und der Ausweis der entsprechenden Erlöse unter „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ oder als „andere aktivierte Eigenleistungen“ der Verrechnung mit den Aufwendungen vor. Es gelten im Grundsatz die gleichen Überlegungen wie bei den Umsätzen aus Lieferungen.

aa) Andere aktivierte Eigenleistungen. Leistungen gehören zu den aktivierungspflichti- 27 gen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn sie entweder unmittelbarer Bestandteil dieser Kosten sind oder als Nebenkosten ebenfalls zu aktivieren sind.40 Zu den Leistungen dieser Art zählen z. B. Beratungs-, Ingenieur- oder Transportleistungen sowie z. B. aktivierungspflichtige Arbeiten an einem Gegenstand des Anlagevermögens.41 Werden diese Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen erbracht, stellen sie im Konzern Eigenleistungen dar. Die als Erlöse ausgewiesenen Umsätze des leistenden Unternehmens sind in die „anderen aktivierten Eigenleistungen“ umzugliedern. Sie sind als Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gegenstands zu aktivieren; der Konzernhöchst-/-mindestwert ist zu beachten. Ist der Gegenstand, als dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten die konzernintern erbrachte Leistung aktiviert wurde, bereits im Zugangsjahr der Leistung aus dem Vermögen des Empfängers ausgeschieden, erhöhen die Aufwendungen gleichwohl den Buchwert und vermindern bei Abgang den Konzerngewinn. War der Gegenstand noch nicht aktiviert worden, erfolgt die Verrechnung mit den Aufwendungen.

37 ADS Rn 38. 38 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 499; § 298 Abs. 1 i. V. m. §§ 275 Abs. 2 Nr. 1, 277 Abs. 1. 39 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 499; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 19; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 24 f. 40 § 298 Abs. 1 i. V. m. § 255 Abs. 1, 2. 41 ADS Rn 51. 345

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28 bb) Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Werden Leistungen – z. B. als Nebenleistungen, wie Transportleistungen – auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens erbracht, teilen sie die bilanzielle Zuordnung des Vermögensgegenstands. Eine Umgliederung der Umsatzerlöse solcher Leistungen in Bestandserhöhungen ist für diejenigen Leistungsbestandteile vorzunehmen, die auf am Stichtag des Konzernabschlusses als Umlaufvermögen aktivierte Gegenstände entfallen und vom Empfänger nicht weiter be- oder verarbeitet werden. Die Umgliederung hat in den Fällen zu unterbleiben, in denen auch die Umsatzerlöse der Lieferung nicht umgegliedert, sondern mit Aufwendungen verrechnet werden (Rn 29 f).

29 cc) Verrechnung mit den auf die Leistungen entfallenden Aufwendungen. Umsatzerlöse aus konzerninternen Leistungen werden mit den auf sie entfallenden Aufwendungen in allen Fällen verrechnet, in denen eine Umgliederung in Bestandsveränderungen oder Eigenleistungen wegen der Besonderheiten des Geschäftsvorfalls nicht erfolgen kann oder in denen aktivierungsfähige Aufwendungen nicht vorliegen. Zur erstgenannten Fallgruppe gehören Leistungen, die im Zusammenhang mit Lieferungen stehen, bei denen ebenfalls die Umsatzerlöse mit den Aufwendungen verrechnet werden (vgl. Fälle (1)–(5), Rn 20 ff). Die Aufwendungen des Empfängers gehen in die Materialaufwendungen, die Aufwendungen für bezogene Leistungen oder die sonstigen betrieblichen Aufwendungen ein. Die Verrechnung erfolgt hier i.a.R. mit den Aufwendungen des Empfängers. 30 Handelt es sich bei den Leistungen um nicht aktivierungsfähige Vorgänge (z. B. Miete, Pacht, Beratung, sofern nicht Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten), kommt lediglich die Verrechnung der Umsatzerlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen in Betracht. Die Gegenposten der Verrechnung finden sich betragsgleich in den Aufwendungen des Empfängers.42 Waren die Leistungen unter Realisierung eines Gewinns oder Verlusts erbracht worden, muss das Zwischenergebnis eliminiert werden, § 304 Abs. 1, soweit nicht im Hinblick auf Abs. 2 hiervon abgesehen werden darf.

3. Verrechnung der Umsatzerlöse im Umsatzkostenverfahren 31 a) Besonderheiten des Umsatzkostenverfahrens. Wird die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren43 aufgestellt, sind bei den Umsatzerlösen ebenfalls die sich auf Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen beziehenden Erlöse wegzulassen. Aufgrund der systembedingten Eigenarten des Umsatzkostenverfahrens kommt für die Konsolidierung der Aufwendungen und Erträge ausschließlich die Verrechnung mit Aufwendungen in Betracht, da die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren die sonst zu beachtenden Posten, die Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen oder die aktivierten Eigenleistungen nicht kennt.44 Den in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umsatzerlösen stehen nur die Aufwendungen zur Erzielung dieser Umsatzerlöse gegenüber. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darf nur der Aufwand ausgewiesen werden, der den in der Periode erzielten Umsatzerlösen zugeordnet ist. Aufwendungen für konzernintern erbrachte Lieferungen und Leistungen sind aus Konzernsicht nicht ansatzfähig, da die Lieferung und Leistung noch nicht an Dritte erbracht worden ist. Bestandsveränderungen

42 ADS Rn 52 f; v. Wysocki FS Goerdeler, S. 747; Weirich WPg 1966, 312. 43 §§ 298 Abs. 1, 275 Abs. 3. 44 § 275 Abs. 3; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 20; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 510 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 320 ff; Haufe BilKomm-Kessler/Leinen Rn 10. Kraft

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innerhalb des Konzerns werden nicht erfasst.45 Da im Jahresabschluss der einbezogenen Lieferunternehmen die Umsatzerlöse und die auf sie entfallenden Aufwendungen ausgewiesen werden, müssen, wenn der Gegenstand der Lieferung und Leistung an Dritte noch nicht abgesetzt wurde, die Erlöse mit diesen Aufwendungen verrechnet werden. Bei der Aufwandsverrechnung ist zu beachten, dass die Gliederung der Aufwandsposten sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren von der nach Gesamtkostenverfahren unterscheidet. Die Verrechnung erfolgt mit den Herstellungskosten (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 2), ergänzend sind die Vertriebskosten (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 4) zu berücksichtigen.46

b) Verrechnung bei Lieferungen. Bei der Lieferung eines Gegenstands an ein anderes Unter- 32 nehmen werden die erzielten Umsatzerlöse im entsprechenden Posten (§ 275 Abs. 3 Nr. 1), die auf die Lieferung entfallenden Aufwendungen unter Herstellungskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 2) und ggf. unter Vertriebskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 4) ausgewiesen. Hierbei macht es keinen Unterschied, ob der Gegenstand der Lieferung selbst hergestellt, be- oder verarbeitet oder fremdbezogen wurde.47 Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens werden gleichbehandelt. Wird der Gegenstand an ein anderes einbezogenes Unternehmen geliefert, gehören die bei diesem ggf. anfallenden Be- oder Verarbeitungskosten zu den Herstellungskosten, sofern der Gegenstand abgesetzt wurde. Für die Betrachtung im Rahmen der Konsolidierung ist wesentlich, ob der Gegenstand der konzerninternen Lieferung zum Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Vermögen des Konzerns gehört oder nicht. Wurde von einem einbezogenen Unternehmen an ein anderes einbezogenes Unternehmen 33 ein Gegenstand geliefert, der dort als Anlagevermögen verbleibt, sind in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung die Umsatzerlöse des Lieferers mit den auf sie entfallenden Herstellungsund Vertriebskosten (z. B. Transportkosten) des Lieferers zu verrechnen.48 Aus Konzernsicht hat kein Umsatzakt stattgefunden, so dass die beim Lieferer ausgewiesenen Aufwendungen wegzulassen sind.49 Für diese Behandlung ist es ohne Belang, ob der Gegenstand im Konzern hergestellt, be- oder verarbeitet wurde; es ist in gleicher Weise zu verfahren.50 Differenzbeträge bei Aktivierung des Gegenstands mit Teilkosten sollen bei den Herstellungskosten ausgewiesen werden.51 Betrifft die konzerninterne Lieferung einen Gegenstand des Umlaufvermögens, gelten dieselben Überlegungen. Gehört der gelieferte Gegenstand zum Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Umlaufvermögen des Empfängers, liegt aus Sicht des Konzerns kein Umsatzakt vor; Aufwendungen dürfen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nicht erscheinen. Die den Gegenstand betreffenden Umsatzerlöse sind mit den auf sie entfallenden Herstellungskosten und Vertriebskosten zu verrechnen; auch hier kommt es nicht darauf an, ob der Gegenstand im Konzern hergestellt, be- oder verarbeitet wurde. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bleibt von dem Vorgang unberührt.52 Wurde der Gegenstand in der Bezugsperiode nach konzerninterner Lieferung vom Empfänger an Dritte abgesetzt, wird aus Konzernsicht 45 Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, 2. Aufl., S. 104; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 510 f; ADS Rn 12; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 591 ff. 46 v. Wysocki FS Goerdeler, S. 723 (729); ADS Rn 13; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 511. 47 ADS Rn 41. 48 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 21. 49 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498; ADS Rn 41 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 312 ff. 50 Beispiel bei WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498; v. Wysocki FS Goerdeler, S. 723 (744 ff). 51 IDW Stellungnahme SABI 1/1987 Abschn. III 1, WPg 1987, 141; ferner Beispiele bei Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 593 ff; v. Wysocki FS Goerdeler, S. 723 (745 f); ADS Rn 45; teilw. a. A. HdKR-Telkamp Rn 18, 23. 52 ADS Rn 47 ff. 347

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erstmals ein Umsatzerlös realisiert. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind die darauf entfallenden Herstellungs- und Vertriebskosten auszuweisen. Die Umsatzerlöse aus der konzerninternen Lieferung sind mit den auf sie entfallenden Aufwendungen des Empfängers zu verrechnen. Aus Sicht des Konzerns wurde der abgesetzte Gegenstand in verschiedenen „Abteilungen“ des Konzerns hergestellt, in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind die entstandenen Aufwendungen anzusetzen. Kosten des Transports innerhalb des Konzerns gehören zu den Herstellungskosten. Gehörte der Gegenstand bereits am zurückliegenden Stichtag des Konzernabschlusses zum Vermögen des Konzerns, gilt das gleiche. Die Verrechnung der Umsatzerlöse erfolgt mit den Aufwendungen des Empfängers; die in der Bilanz angesetzten Anschaffungs- und Herstellungskosten werden zu Herstellungskosten des Konzerns in der Periode der Veräußerung.53 Lieferungen von Gegenständen, die aus Sicht des Konzerns nicht aktivierungsfähig sind, 34 führen nach Abs. 1 Nr. 1 auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens zur Verrechnung der Umsatzerlöse mit den Herstellungskosten.

35 c) Verrechnung bei Leistungen. Umsatzerlöse aus der konzerninternen Erbringung von Leistungen sind bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ebenfalls mit Aufwendungen zu verrechnen. Ein Ertragsausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung kommt nur bei außerhalb des Konzerns erbrachten Leistungen in Betracht. Leistungen innerhalb des Konzerns dürfen weder als Umsatzerlöse, noch die zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen als Aufwendungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden. Zu den hier in Betracht kommenden Leistungen vgl. Rn 24. Werden derartige Leistungen zwischen Unternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen sind, erbracht, liegt keine Leistung gegenüber Dritten vor; der Umsatzausweis muss entfallen. Mit welchen Posten die Umsatzerlöse zu verrechnen sind, hängt davon ab, ob die Leistung für einen im Konzern verbleibenden Gegenstand erbracht wurde und als dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren ist. Wurde die Leistung auf einen zum Anlagevermögen gehörenden Gegenstand erbracht, als dessen Anschaffungskosten sie aktiviert werden, sind die Umsatzerlöse mit den Aufwendungen des Leistenden zu verrechnen; die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bleibt von diesem Vorgang unberührt.54 Gleiches gilt, wenn die Leistungen Gegenständen des Umlaufvermögens zuzuordnen sind, die in der Berichtsperiode noch nicht abgesetzt wurden; auch in diesen Fällen sind die Umsatzerlöse mit den Aufwendungen des Lieferers zu verrechnen. Geht die Leistung beim Empfänger jedoch in den Betriebs- oder Produktionsprozess ein, dem das in der Periode abgesetzte Erzeugnis zuzuordnen ist, sind die Umsatzerlöse mit den in der Regel gleich hohen Aufwendungen des Empfängers zu verrechnen.55 Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung kann auch bei einer nach dem Umsatzkostenver36 fahren erstellten Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung mit einer Zwischenergebniseliminierung einhergehen, § 304 Abs. 1, sofern nicht die Ausnahme nach Abs. 2 zur Anwendung kommt.

III. Verrechnung anderer Erträge (Abs. 1 Nr. 2) 1. Grundlagen 37 a) Grundsätze. Die Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB verlangt, dass nicht nur Umsatzerlöse, sondern auch andere Erträge zwischen den in den Konzernab53 ADS Rn 46 und 49; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 498 Beispiel a) a. E. 54 ADS Rn 54; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 499; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 22. 55 ADS Rn 55; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 499. Kraft

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schluss einbezogenen Unternehmen verrechnet werden. Das Gesetz trägt dem in Abs. 1 Nr. 2 Rechnung. Auch andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind mit den auf sie entfallenden Aufwendungen des liefernden, leistenden oder des empfangenden Unternehmens zu verrechnen, wenn nicht eine Umgliederung und der Ausweis der Erträge unter den anderen aktivierten Eigenleistungen in Betracht kommt. Die Regelungen von Nr. 2 beziehen sich mit der Einbeziehung von Lieferungen und Leistungen auf alle Rechtsbeziehungen im Konzern (Rn 13); sie schließen nur diejenigen nicht ein, die unter den Umsatzerlösen (Abs. 1 Nr. 1) auszuweisen sind. Auf die Bezeichnung der Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung kommt es nicht an.56

b) Begriffe aa) Andere Erträge. Der Begriff der anderen Erträge ist im Gesetz nicht erläutert. Da er 38 sich, anders als die Umsatzerlöse, nicht auf einen bestimmten Posten der Gewinn- und Verlustrechnung bezieht, ist der Anwendungsbereich offen, mit der Erweiterung des Umsatzbegriffs durch das BilRUG indes praktisch nicht mehr sehr relevant.57 Mit dem Ziel der umfassenden Eliminierung von Konzerninnenbeziehungen hat der Begriff Auffangcharakter, der alle außerhalb der Umsatzerlöse bestehenden Ertragsposten einschließt.58 Dabei bleibt jedoch außer Betracht, dass infolge der buchungstechnischen Behandlung bestimmter Vorgänge in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht Erträge, sondern Aufwendungen ausgewiesen werden. So entstehen z. B. bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens gegebenenfalls Verluste, die in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen werden. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung dürfen solche Vorgänge aus konzerninternen Vorgängen nicht ausgewiesen werden. Aus diesem Grunde ist Abs. 1 Nr. 2 über den Gesetzeswortlaut hinaus nach Sinn und Zweck der Vorschrift auch auf „andere Aufwendungen“ zu erstrecken.59 Zu den Erträgen im Einzelnen vgl. Rn 40 und 43.

bb) Umgliederung oder Verrechnung. Entsprechend der Systematik von Abs. 1 Nr. 1 sieht 39 auch Nr. 2 vor, dass die anderen Erträge mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen sind, soweit nicht die Umgliederung und der Ausweis als andere aktivierte Eigenleistung zu erfolgen hat, vgl. zu Nr. 1, Rn 14. Die Umgliederung nach Nr. 2 unterscheidet sich von der nach Nr. 1 insoweit, als die Umgliederung in den Posten „Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ nicht aufgeführt ist. Diese Abweichung entspricht den Regelfällen der Praxis, nach denen die Verrechnung von Lieferungen und Leistungen, die nicht unter den Umsatzerlösen auszuweisen sind, kaum in Betracht kommt. Sollte im Ausnahmefall eine andere Lieferung oder Leistung zu einer Aktivierung bei den fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Umlaufvermögen) führen, ist, ebenfalls in einer entsprechend erweiternden Auslegung der Nr. 2, eine Umgliederung in Bestandsveränderungen vorzunehmen.60 Zu den Einzelheiten der Verrechnung und Umgliederung vgl. Rn 15.

56 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 500; ADS Rn 58. 57 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 501; MünchKommBilR/Senger Rn 30 ff. 58 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 30; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 106 ff; MünchKommHGB/Paal Rn 22; HdKR-Telkamp Rn 36; ADS Rn 58; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 308.

59 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 502; HdKR-Telkamp 36; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 621 f; ADS Rn 58. 60 HdKR-Telkamp Rn 37; ADS Rn 60. 349

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2. Konsolidierung anderer Erträge bei Gesamtkostenverfahren a) Verrechnung bei Lieferungen 40 aa) Erträge. Andere Erträge aus konzerninternen Lieferungen werden bei der Übertragung von Gegenständen des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens erzielt, sofern diese nicht zu den Umsatzerlösen zählen. Werden Gegenstände des Anlagevermögens unter Realisierung eines sonstigen betrieblichen Ertrags veräußert, verbleibt nach Verrechnung etwaiger im Konzern realisierter Gewinne lediglich ein Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen Bilanzansatz vor Übertragung und dem Konzernhöchstwert im Sinne von § 304 Abs. 1 (§ 304 Rn 30 ff). Dieser Betrag hat innerhalb des Konzerns den Charakter einer Zuschreibung. In der KonzernGewinn- und Verlustrechnung geht ein nicht im Rahmen der Zwischenergebniskonsolidierung verrechneter Ertrag in die sonstigen betrieblichen Erträge ein, in denen er auch als konzerninterner Vorgang ausgewiesen werden darf. Einer Verrechnung bedarf es nicht. Für eine Umgliederung in aktivierte Eigenleistungen verbleibt kein Raum.61 Erträge aus der Lieferung von Gegenständen des Umlaufvermögens, die nicht Umsatzerlöse darstellen, entstehen als Buchgewinne z. B. bei der Veräußerung von Forderungen, sonstigen Vermögensgegenständen oder Wertpapieren des Umlaufvermögens sowie Devisen.62 Soweit die Buchgewinne aus konzerninternen Übertragungen z. B. im Hinblick auf § 304 Abs. 2 nicht eliminiert werden müssen, erfolgt ebenfalls weder eine Verrechnung noch eine Umgliederung; der Ertrag ist auch aus Konzernsicht als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, sind die Erträge aus Lieferungen wie bei Konsolidierung von Umsatzerlösen zu behandeln und entweder in aktivierte Eigenleistungen umzugliedern oder mit den Aufwendungen des Empfängers zu verrechnen.63

41 bb) Aufwendungen. Entstehen bei der konzerninternen Übertragung von Gegenständen des Anlagevermögens Aufwendungen (Verluste) infolge einer den Buchwert nicht erreichenden Gegenleistung, handelt es sich aus Konzernsicht – unter Beachtung der Zwischenverlusteliminierung nach § 304 Abs. 1 – um eine außerplanmäßige Abschreibung auf einen im Konzernvermögen verbleibenden Gegenstand des Anlagevermögens. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung führt in solchen Fällen zu der Umgliederung des in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Aufwands unter Abschreibungen (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 2 Nr. 7a).64 Führt die konzerninterne Übertragung von Umlaufvermögen zu einem Verlust, wird der 42 Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung des Lieferers unter sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen. Die konzerninterne Übertragung eines solchen Gegenstands zieht i. d. R. die Zwischenverlusteliminierung nach § 304 Abs. 1 nach sich. Kann diese im Einzelfall nach § 304 Abs. 2 unterbleiben, ist z. B. bei Wertpapieren des Umlaufvermögens die Umgliederung des Aufwands und der Ausweis unter Abschreibungen (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 2 Nr. 7a) geboten; bei anderen Gegenständen des Umlaufvermögens verbleibt es beim Ausweis sonstiger betrieblicher Aufwendungen, einer Verrechnung oder Umgliederung bedarf es dann nicht.65

61 ADS Rn 59; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 501; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 30; HdKR-Telkamp Rn 40.

62 Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 592. 63 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 500; ADS Rn 60. 64 HdKR-Telkamp Rn 40; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 502 f; ADS Rn 61 ff; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 48. 65 ADS Rn 65. Kraft

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b) Verrechnung bei Leistungen. Größere Bedeutung als den nicht als Umsatzerlöse ausge- 43 wiesenen Lieferungen kommt den Leistungen zu. Hierbei handelt es sich um diejenigen Geschäftsvorfälle, die z. B. die Vermietung oder Verpachtung von Gegenständen, die nicht zu den Produkten des Unternehmens zählen;66 ob es sich um die typischen Erzeugnisse und Waren oder die Erbringung von für das Unternehmen typischen Dienstleistungen handelt, wie dies vor BilRUG von Bedeutung war,67 Kommt es nicht mehr an. Der gesetzlichen Vorgabe der Nr. 2 entsprechend sind bei konzerninternen Leistungen die Erlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Werden von einem einbezogenen Unternehmen Leistungen erbracht, die bei diesem auf Gegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren sind und auch aktiviert werden, ist der Ertragsausweis der liefernden Unternehmen durch Umgliederung in aktivierte Eigenleistungen zu beseitigen; aus Sicht des Konzerns liegt kein „Außenumsatz“, sondern eine Verwendung auf einen zum Konzernvermögen gehörenden Gegenstand vor (z. B. Beratungskosten bei Anschaffung, Herstellung oder aktivierungspflichtigen Reparaturen). Eine Umbuchung und keine Verrechnung mit Aufwendungen kommt in Betracht, wenn die Leistung auf Gegenstände des Umlaufvermögens erbracht und dort aktiviert wird, und diese Gegenstände am Stichtag des Konzernabschlusses noch zum aktivierten Bestand gehören (z. B. langfristige Fertigung). Der Ausweis der Erlöse des leistenden Unternehmens erfolgt unter „Erhöhung des Bestandes aus fertigen und unfertigen Erzeugnissen“, auch wenn dieser Posten durch Abs. 1 Nr. 2 nicht genannt wird. Wie dargestellt (Rn 37), wird die Aufzählung in Nr. 2 nicht als abschließender Katalog verstanden, so dass über den engeren Wortlaut hinaus dieser Posten gleichwohl anzusprechen ist.68 Dienen Leistungen des einen Unternehmens nicht unmittelbar aktivierungsfähigen Gegen- 44 ständen des empfangenden Unternehmens, stehen die Erlöse aus der Leistungserbringung betragsgleich den Aufwendungen des empfangenden Unternehmens gegenüber (z. B. Mieten, Pacht, Zins, Lizenzen, nicht aktivierungsfähige Dienstleistungen). Werden diese Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen erbracht, dürfen Erlöse und Aufwendungen – als Konzerninnenleistung – nicht zu einer Aufblähung und Verfälschung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung führen; sie sind zu verrechnen. Die entsprechenden Posten, die sonstigen betrieblichen Erträge des Leistenden (§§ 298 Abs. 1, 275 Abs. 2 Nr. 4) und die sonstigen betrieblichen Aufwendungen des Empfängers (§§ 298 Abs. 1, 275 Abs. 2 Nr. 8) sind zu verrechnen.69

3. Konsolidierung anderer Erträge im Umsatzkostenverfahren a) Grundsätze. Die Konsolidierung der anderen Erträge in einer nach dem Umsatzkostenver- 45 fahren aufgestellten Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3) führt systembedingt ausschließlich zu Verrechnungen der Erlöse mit den entsprechenden Aufwendungen; die Umgliederung in Ertragsposten wegen aktivierter Eigenleistungen und Bestandsveränderungen ist im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nicht vorgesehen. Zu den Grundlagen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung vgl. Rn 31 ff. Anderes gilt, wenn eine Aktivierung der erbrachten Lieferung oder Leistung beim Empfänger erfolgt; dies ist bei den unter Nr. 2 fallenden Sachverhalten jedoch überwiegend nicht gegeben. Soweit dabei Erlöse mit Aufwendungen zu verrechnen sind, ist bei der Gliederung der Gewinn- und Verlust66 Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 592. 67 § 298 Abs. 1 i. V. m. §§ 275 Abs. 2 Nr. 1, 277 Abs. 1; Haufe BilKomm-Kessler/Leinen Rn 12 f; zur Abgrenzung ferner Rn 35 ff zur Konsolidierung der Umsatzerlöse. 68 ADS Rn 68; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 501. 69 Schmalenbach-Gesellschaft, Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 105; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 425 ff; ADS Rn 66; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 517; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 31 ff. 351

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rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren die unterschiedliche Postenzuordnung zu beachten, die in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung eine Aufwandsumgliederung nach sich zieht, um die Aufwendungen in dem aus Konzernsicht zutreffenden Posten ausweisen zu können (ggf. Umgliederung von Aufwendungen aus Lieferungen von „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 7) in „Herstellungskosten“ (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 2) oder „Abschreibungen“ (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 11).70

b) Verrechnung bei Lieferung 46 aa) Erträge. Erträge aus der Lieferung von Gegenständen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entstehen bei Veräußerung von Anlagevermögen – vorbehaltlich der Zwischenerfolgseliminierung – in der Form von Zuschreibungen, die als sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen werden (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 6). Eine Umgliederung dieser Erträge in andere Posten oder eine Verrechnung kommt aus Konzernsicht nicht in Betracht (zu den Einzelheiten Rn 40 mwN). Handelt es sich um Gegenstände des Umlaufvermögens, so gelten, wenn die Gegenstände am Stichtag des Konzernabschlusses noch zum Vermögen des Konzerns gehören, dieselben Grundsätze (auch Rn 40). Wurden diese im Zugangsjahr weiterveräußert, sind die Erlöse des Lieferers mit den Aufwendungen des Empfängers zu verrechnen.71 Je nach Zuordnung der Veräußerung durch den Empfänger zu den geschäftstypischen Vorgängen sind die Aufwendungen aus Konzernsicht von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in Herstellungskosten umzugliedern.

47 bb) Aufwendungen. Bei Verlusten aus konzerninternen Lieferungen gelten die gleichen Überlegungen wie bei der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (Rn 39). Aus Konzernsicht kann jedoch die Umgliederung der in der Gewinn- und Verlustrechnung eines einbezogenen Unternehmens enthaltenen Aufwendungen (Verluste) in andere funktional zutreffende Posten notwendig werden, wie z. B. bei Verlusten aus der Lieferung von Wertpapieren des Umlaufvermögens von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 7) in Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3 Nr. 11).72

48 c) Verrechnung bei Leistungen. Sind die konzernintern erbrachten Leistungen einem aktivierungspflichtigen Gegenstand des Anlagevermögens zuzuordnen und werden sie dort vom Empfänger aktiviert, wird aus Konzernsicht die Gewinn- und Verlustrechnung nicht berührt, da die Aufwendung nicht unmittelbar der Herstellung genutzter Produkte dient. Nach Abs. 1 Nr. 2 sind daher die anderen Erträge und die diesen entsprechenden Aufwendungen des Leistenden zu verrechnen. Gleiches gilt bei Gegenständen des Umlaufvermögens, in deren Herstellungskosten die Leistung einging, soweit die Gegenstände noch nicht abgesetzt wurden. Wurden die Gegenstände in derselben Periode abgesetzt, werden die Erträge mit den Aufwendungen des Empfängers verrechnet.73 49 Steht der Gegenstand der Leistungserbringung nicht mit aktivierungsfähigen Aufwendungen in Zusammenhang (vgl. Fallgruppe unter Rn 44), sind die anderen Erträge mit den Aufwendungen des Empfängers zu verrechnen. Die Verrechnung führt zum Weglassen der auf 70 ADS Rn 63; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 512. 71 ADS Rn 63; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 513 i. V. m. 500 ff. 72 IDW Stellungnahme SABI 1/1987 Abschn. III 5, WPg 1987, 141 f; ADS Rn 63, 65; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 34, 23. 73 Zur Behandlung bei den Umsatzerlösen, Rn 41; ADS Rn 69. Kraft

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die Leistung entfallenden Beträge und damit zu einer Verkürzung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Aus Konzernsicht kann eine Umgruppierung des Aufwands des Leistenden in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und der Ausweis unter funktional zutreffenden Posten geboten sein.

4. Sonderfälle a) Allgemeines. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach Abs. 1 Nr. 2 wird als Auffang- 50 tatbestand verstanden. Nr. 2 dient als Rechtsgrundlage für die Konsolidierung auch solcher konzerninterner Rechtsbeziehungen, die nicht auf Liefer- und Leistungsbeziehungen im engeren Sinne beruhen, sondern ihre Ursache entweder in gesellschaftsrechtlichen Beziehungen oder anderen Vereinbarungen zwischen den einbezogenen Unternehmen haben. Hierzu kommt ferner die Risikovorsorge aus Rechtsgeschäften und Maßnahmen gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen (Rückstellungsbildung). Rechtsverhältnisse und Maßnahmen wie diese werden vom Wortlaut des § 305 Abs. 1 Nr. 2 nicht erfasst, da in diesen Fällen i. d. R. dem Ertragsposten kein Aufwandsposten gegenübersteht (z. B. Gewinnausschüttung, Rückstellungsbildung). Die Konsolidierung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung verfolgt auch hier das Ziel, mit dem Einheitsgrundsatz nicht vereinbare Posten zu eliminieren.74 Steht für eine Verrechnung kein Aufwands- oder Ertragsposten als Gegenposten zur Verfügung, wird die Konsolidierung infolge des Weglassens des einen Postens notwendigerweise erfolgswirksam. Die Verrechnung der hiermit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge entspricht der zu Nr. 2 dargestellten Konsolidierungstechnik (Rn 43 und 45).

b) Erträge aus Beteiligungen. Die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind 51 rechtlich selbständig; der in deren Jahresabschluss ausgewiesene Bilanzgewinn steht zur Ausschüttung an das Mutterunternehmen zur Verfügung. Im Konzernabschluss kann es dadurch zur Doppelerfassung des Ertrags kommen, dass dieser (1) als Jahresüberschuss des einbezogenen Tochterunternehmens und (2) als Ertrag aus Beteiligungen des Mutterunternehmens in das Konzernergebnis eingeht. Zur Vermeidung des Doppelerfassung ist § 305 Abs. 1 Nr. 2 entsprechend heranzuziehen (Rn 40 ff). aa) Vereinnahmung der Beteiligungserträge in der Periode der Gewinnerzielung. Erträ- 52 ge aus Beteiligungen können im Einzelfall in derselben Periode vom Mutterunternehmen vereinnahmt werden, in der sie von Tochterunternehmen erzielt wurden. Eine zeitgleiche Vereinnahmung erfolgt bei Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften, wenn der Gesellschafter z. B. einen Anspruch auf Entnahme des Gewinns besitzt.75 Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft darf ein Beteiligungsertrag zeitgleich zur Periode der Gewinnentstehung als Forderung gegen das verbundene Unternehmen ausgewiesen werden, wenn entweder vor Ablauf des Geschäftsjahres ein Gewinnverwendungsbeschluss gefasst worden ist76 oder eine Mehrheitsbeteiligung, die bei vollkonsolidierten Unternehmen in aller Regel vorliegt, besteht und die Voraussetzungen für die zeitgleiche Vereinnahmung nach dem BGH-Urteil v. 12.1.1998 vorliegen.77

74 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 40; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 351. 75 IDW RS HFA 18, 13 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung F 371; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 121 ff.

76 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung F 843; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 350 f; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 31 f; MünchKommBilR/Senger Rn 31 f.

77 BGH v. 12.1.1998, DB 1998, 567 ff; früher BGHZ 65, 230 = WPg 1976, 80 = DB 1976, 38. 353

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Nach einem Vorlagebeschluss des EuGH78 hat der BGH79 entschieden, dass das Mutterunternehmen zur Aktivierung eines Anspruchs auf den Beteiligungsertrag unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet ist. Nach dieser Entscheidung muss der Anspruch aktiviert werden, wenn das Mutterunternehmen alle Anteile der Tochter-GmbH hält, das Geschäftsjahr der TochterGmbH nicht nach dem Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens endet, die Gesellschafterversammlung der Tochter-GmbH deren Jahresabschluss feststellt und über die Gewinnverwendung entschieden hat.80 Darüber hinaus besteht die Verpflichtung auch bei Bestehen einer Mehrheitsbeteiligung, wenn die Voraussetzungen der Abhängigkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 AktG und der Konzernzugehörigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 S. 3 AktG nicht widerlegt worden sind. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, verbleibt es bei dem Aktivierungswahlrecht im Sinne des BGH-Urteils vom 3.11.1975.81 Da der Jahresüberschuss des Tochterunternehmens infolge der Einbeziehung des Unternehmens auf der Grundlage des Jahresabschlusses bereits berücksichtigt ist, muss der Ertrag aus der Beteiligung eliminiert werden. Diesem Ertrag steht kein Aufwand eines anderen einbezogenen Unternehmens gegenüber, so dass die Verrechnung ergebniswirksam zu Lasten des Konzernergebnisses zu erfolgen hat.82

53 bb) Vereinnahmung der Beteiligungserträge in Folgejahren. Liegen die Voraussetzungen der periodengleichen Vereinnahmung nicht vor, fließt in das Konzernergebnis das vom Tochterunternehmen erwirtschaftete Jahresergebnis ein. Einer Konsolidierung bedarf es nicht. Erfolgt eine Gewinnausschüttung in einem späteren Geschäftsjahr, muss der daraus resultierende Beteiligungsertrag des Mutterunternehmens eliminiert werden, da er aus Konzernsicht bereits als Ertrag ausgewiesen wurde. Der erneute Ausweis als Ertrag ist wegzulassen; der Ertrag aus der Beteiligung ist in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Konzernergebnis zu verrechnen; in der Konzernbilanz erfolgt die Umbuchung aus dem Konzernergebnis in Gewinnrücklagen des Konzerns.83

54 c) Aufwendungen und Erträge aus Gewinnabführungsverträgen. Das Bestehen eines den aktienrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnabführungsvertrags84 verpflichtet das abhängige Unternehmen zur Abführung des sonst entstehenden Jahresüberschusses; die Verpflichtung zur Gewinnabführung wird als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung dieses Unternehmens und als Ertrag beim berechtigten Unternehmen erfasst.85 Im Falle des Verlustes des verpflichteten Unternehmens hat das berechtigte Unternehmen den sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen; § 302 Abs. 1 AktG. Die Behandlung als Ertrag und Aufwand erfolgt entsprechend; vgl. § 277 Abs. 3 S. 2. Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung bereitet der Gewinnabführungsvertrag keine Schwierigkeiten, da sich Aufwand und Ertrag bei den 78 Beschluss v. 27.6.1996, DB 1996, 1400 mit Ergänzungsbeschluss v. 10.7.1997, DB 1997, 1513 (Tomberger-Beschluss). 79 BGH v. 12.1.1998, DB 1998, 567 = BGHZ 137, 378; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 503 f i. V. m. F 840; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 45; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 33. 80 Urt. v. 12.1.1998, DB 1998, 567 = BGHZ 137, 378; a. M. zur steuerbilanziellen Aktivierung GrS BFH v. 7.8.2000, DB 2000, 1993; BMF v. 1.11.2000, DB 2000, 2298; Groh DB 2000, 2444. 81 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung F 843 f; zur steuerlichen Behandlung BFH v. 16.12.1998, DB 1999, 669. 82 Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 106; HdKR-Telkamp 42; ADS Rn 71 f, Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 45. 83 von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 289; MünchKommHGB/Paal Rn 24 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 504; ADS Rn 74; HdKR-Telkamp Rn 43; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 623, 624; Haufe BilKomm-Kessler/Leinen Rn 14. 84 § 291 Abs. 1 S. 1 AktG; zur Anwendung auf GmbH vgl. BGH v. 24.10.1988, BGHZ 105, 325 = DB 1988, 263. 85 Ausweis in gesondertem Posten, § 277 Abs. 3 S. 2. Kraft

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am Unternehmensvertrag beteiligten Unternehmen in gleicher Höhe gegenüberstehen; die Posten sind zu verrechnen und werden nicht in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung übernommen.86 Dies gilt auch, soweit das verpflichtete Unternehmen nach § 300 AktG verpflichtet oder nach § 301 S. 2 AktG berechtigt ist, Rücklagen zu bilden oder im Falle von Verlusten wieder aufzulösen, § 302 Abs. 1 AktG. Sind an dem durch den Gewinnabführungsvertrag verbundenen Tochterunternehmen kon- 55 zernfremde (andere) Gesellschafter beteiligt, verpflichtet der Gewinnabführungsvertrag i.a.R. zur Zahlung eines Ausgleichs nach § 304 AktG. Zur Leistung dieser Ausgleichszahlung kann entweder das Tochterunternehmen so gestellt werden, dass es einen angemessenen Ausgleich (Rentabilitätsgarantie) leisten kann, oder der Ausgleich wird unmittelbar durch das Mutterunternehmen selbst entrichtet (Rentengarantie).87 Leistet das Tochterunternehmen den Ausgleich selbst, vermindert sich die Ergebnisabführung oder erhöht sich eine Verlustübernahme. Die zur Verrechnung kommenden Beträge des Tochter- und des Mutterunternehmens bleiben unverändert. Der beim Tochterunternehmen zur Zahlung an die anderen Gesellschafter ausgewiesene Betrag (Aufwand oder Jahresüberschuss) erhöht das Konzernjahresergebnis und ist in den anderen Gesellschaftern zustehenden Gewinn nach § 307 Abs. 2 umzugliedern.88 Der Konzerngewinn/-verlust wird hierdurch nicht beeinflusst.89 Ist das Mutterunternehmen zur Leistung der Ausgleichszahlung verpflichtet, mindert, soweit es sich bei dem Mutterunternehmen um eine AG handelt, die Ausgleichszahlung den Ertrag aus einem Gewinnabführungsvertrag oder erhöht die Aufwendung aus Verlustübernahme, § 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 158 Abs. 2 S. 1 AktG. Der auf die anderen Gesellschafter entfallende Betrag ist ergebniswirksam in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wegzulassen und unter dem Posten des anderen Gesellschafters zustehenden Gewinns nach § 307 Abs. 2 auszuweisen. Nach dieser Umbuchung stehen sich Aufwendungen und Erträge aus dem Unternehmensvertrag verrechenbar gegenüber.90 Die Eigenart des Konzernabschlusses bedingt hier eine Abweichung bei der Anwendung des § 158 Abs. 2 AktG im Konzern, § 298 Abs. 1.91

d) Konzernumlagen. Zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen wer- 56 den häufig Umlagen verrechnet, die z. B. Dienstleistungen oder Leitungs- und Steuerungsaufgaben des Mutterunternehmens abgelten oder den vom Mutterunternehmen als steuerlicher Organträger getragenen Steueraufwand verrechnen.92 Der Abrechnung von Umlagen im Konzern liegen in aller Regel Vereinbarungen zwischen den betroffenen Unternehmen zugrunde; als Rechtsgrundlage für die Umlage kommen Umlagevereinbarungen oder die Belastung im Rahmen eines Gesamtschuldnerausgleichs in Betracht.93 Die Umlagen im Konzern haben die Aufgabe, die einzelnen Konzernunternehmen im Hinblick auf die Belastung mit Aufwendungen so zu stellen, dass eine verursachungsgerechte Lastentragung erzielt wird. Zur Belastung wird der Konzernaufwand verteilt. Als Belastungsmaßstab dient die Fiktion, dass die Tochterunternehmen selbständige Unternehmen ohne Einbindung in den Konzern und/oder die steuerliche Or86 Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR Rn 27; ADS Rn 76; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 531; Haufe BilKomm-Kessler/Leinen Rn 15; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 22 f. 87 Hüffer AktG13 § 304 Rn 6, 14, zum Schuldner Rn 4; MünchHdbGesR IV/Krieger5 § 71 Rn 82; Bohnefeld/Ebeling WPg 2017, 375. 88 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 507; MünchKommHGB/Paal Rn 28. 89 ADS Rn 78; HdKR-Telkamp Rn 41; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 428; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 623; MünchKommHGB3/Paal Rn 27; MünchKommBilR-Senger Rn 33; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 507; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 33; DRS 23.159. 90 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 508; DRS 23.159. 91 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 509. 92 Zur steuerlichen Organschaft § 14 KStG. 93 BGH, WM 1999, 850; zu § 426 BGB BGHZ 120, 50 (59 f). 355

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ganschaft wären.94 Diese Darstellung hat jedoch nur für den jeweiligen Jahresabschluss ihre Berechtigung.95 Aus Konzernsicht sind die mit Umlagen verbundenen Aufwendungen und Erträge zu konsolidieren. Die bei den einbezogenen Unternehmen gebuchten Erträge aus Umlagen sind mit den bei den belasteten Unternehmen gebuchten Aufwendungen zu verrechnen; die Beträge stehen sich jeweils in gleicher Höhe gegenüber. Durch die Verrechnung werden zugleich Erträge einzelner Unternehmen, die über den tatsächlichen Steueraufwand hinausgehen, eliminiert;96 die Ermittlung der Steuerbelastung des Konzerns bleibt hiervon unberührt.

57 e) Abschreibungen und Zuschreibungen auf Anteile an einbezogenen Unternehmen. Im Jahresabschluss der rechtlich selbständigen, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ist es bei gegebenen Voraussetzungen erforderlich, außerplanmäßige Abschreibungen oder Zuschreibungen (§ 253 Abs. 5)97 auf den Wertansatz von Beteiligungen an Unternehmen vorzunehmen, die ebenfalls in den Konzernabschluss einbezogen werden. Ein Grund für Abschreibungen ist insbesondere bei nachhaltiger Ertraglosigkeit gegeben; ist der Grund später weggefallen, wird eine Zuschreibung erforderlich. Der Aufwand aus der Abschreibung belastet das Jahresergebnis des einbezogenen Mutterunternehmens. In einem auf der Grundlage der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit aufgestellten Konzernabschluss (§ 297 Abs. 3 S. 1) darf ein solcher Aufwandsposten (Ertrag bei Zuschreibung) nicht beibehalten werden. Zum einen wird die Beteiligung an dem einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss nicht mehr ausgewiesen, so dass der Gegenstand einer Wertänderung fehlt; zum anderen sind Abschreibung oder Zuschreibung mit der Vollkonsolidierung der einbezogenen Unternehmen nicht vereinbar (vgl. § 301 Rn 175).98 Danach erfolgt eine Berücksichtigung des Beteiligungsbuchwerts des Mutterunternehmens nur bei der Erstkonsolidierung; Veränderungen des Beteiligungsbuchwerts in Form von Wertminderungen und späteren Wertaufholungen können sich nur in der Gestalt von Wertminderungen und Wertaufholungen der im Konzernabschluss bilanzierten Vermögensgegenstände widerspiegeln.99 Der Aufwand/Ertrag aus der außerplanmäßigen Abschreibung oder Zuschreibung einer Beteiligung an einem einbezogenen Unternehmen darf in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung nicht ausgewiesen werden. Er ist erfolgswirksam wegzulassen, soweit nicht der zur Wertkorrektur der Beteiligung führende Grund eine Wertkorrektur von im Konzernabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenständen erfordert, wie z. B. der aktive Unterschiedsbetrag, der als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz ausgewiesen ist, § 301 Abs. 3. Wurde ein bei der Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 3 S. 1 verbleibender Unterschiedsbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen, resultiert aus der Notwendigkeit zur außerplanmäßigen Abschreibung der Beteiligung im Konzernabschluss ein Grund zur außerplanmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts. Die Voraussetzungen hierfür sind im Einzelnen festzustellen.100 Ist kein Geschäfts- oder Firmenwert (mehr) ausgewiesen, ist zu prüfen, ob der Abschreibung der Beteiligung durch Abschreibung anderer Vermögensgegenstände des einbezogenen Unternehmens Rechnung zu tragen ist, z. B. durch außerplanmäßige Abschreibung solcher Vermögensgegenstände, denen nach § 301 Abs. 1 bei der Erstkonsolidierung 94 Zu Konzernumlagen Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung8, S. 597 ff; HdKR-Telkamp Rn 44. Zur Umlage der Gewerbesteuer vgl. BGH, WM 1993, 219 und BGH, WM 1999, 850, nach denen im Konzern lediglich der entstandene Aufwand verteilt wird, nicht aber eine Belastung nach der Fiktion eines unabhängigen Unternehmens erfolgen darf. 95 HdKR-Telkamp Rn 44. 96 Auch § 304 Rn 18. 97 In der Fassung von BilMoG und BilRUG. 98 Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 49. 99 Biener DB 1983, Beil. 19, S. 1 (12). 100 MünchKommHGB3/Paal Rn 33; MünchKommBilR-Senger Rn 39; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 250 f; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 628; ADS Rn 86 f; Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 49. Kraft

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ein Unterschiedsbetrag zugeordnet wurde. Stehen auch derartige Beträge zur Abschreibung nicht zur Verfügung, sind, soweit erforderlich, außerplanmäßige Abschreibungen auf die Wertansätze der Vermögensgegenstände vorzunehmen, wenn dies im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens nicht bereits vollzogen wurde (§ 301 Rn 176). Führt die außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung auf Konzernebene zu Abschreibungen von Vermögensgegenständen des einbezogenen Unternehmens, ist der entsprechende Aufwand in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung umzubuchen und unter den entsprechenden Posten auszuweisen. Wurde den zur außerplanmäßigen Abschreibung der Beteiligung führenden Gründen bereits durch Abschreibungen im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens Rechnung getragen und finden die niedrigen Wertansätze Eingang in den Konzernabschluss, ist die außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung im Konzernabschluss ergebniswirksam aufzulösen. Damit wird verhindert, dass Verlustursachen im Konzernabschluss mehrfach berücksichtigt werden.101 Bei Zuschreibungen infolge von Wertaufholungen ist, mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts, entsprechend zu verfahren.

f) Abschreibungen auf Forderungen zwischen einbezogenen Unternehmen. Forderun- 58 gen und Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen sind nach § 303 Abs. 1 wegzulassen. Die Schuldenkonsolidierung erstreckt sich auch auf (echte) Bewertungsunterschiede (z. B. niedrigerer Wertansatz einer unverzinslichen Forderung); der in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sonst erscheinende Aufwand ist ebenfalls zu erfassen und zu verrechnen (§ 303 Rn 11).102 Wird eine Schuld nach § 303 Abs. 2 nicht weggelassen, verbleibt der Aufwand i.a.R. nach § 305 Abs. 2 in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. g) Rückstellungen. Unternehmen sind im Jahresabschluss zur Bildung von Rückstellungen 59 auch für Verpflichtungen oder Risiken gegenüber Unternehmen verpflichtet, die in denselben Konzernabschluss einbezogen werden.103 In Betracht kommen alle Arten von Rückstellungssachverhalten, insbesondere auch Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten oder drohender Verluste aus schwebenden Geschäften, § 249 Abs. 1. Aus Konzernsicht dürfen Rückstellungen nur für Verpflichtungen gegenüber Dritten gebildet werden, wenn nicht aus Konzernsicht eine Aufwandsrückstellung in Betracht kommt.104 Handelt es sich um eine konzerninterne Verpflichtung, ist die Rückstellung und der durch sie verursachte Aufwand im Rahmen der Schuldenkonsolidierung wegzulassen. Das zur Rückstellungsbildung führende Risiko kann im Konzernabschluss in anderer Weise zu berücksichtigen sein, wie z. B. durch die Abschreibung von Vermögensgegenständen. Der Aufwand aus der Rückstellungsbildung ist in diesen Fällen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung umzubuchen und unter den zutreffenden Posten auszuweisen. 5. Aufwands- und Ertragsauswirkungen der Equity-Bewertung a) Grundlagen. Anteile an assoziierten Unternehmen werden im Konzernabschluss nach der 60 Equity-Methode bewertet. Zu den Eigenarten dieser Methode gehört, abgesehen von der Zuordnung und Abschreibung von Unterschiedsbeträgen, § 312 Abs. 2, dass die Veränderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens anteilig als Aufwand und Ertrag in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden, § 312 Abs. 4 S. 1 (i. E. § 312 Rn 73 ff). Die bei 101 102 103 104 357

HdKR-Telkamp Rn 45 f. HdKR-Telkamp Rn 47. Zu den Rückstellungstatbeständen vgl. Erl. zu § 249. Vgl. auch die Behandlung der Rückstellung bei der Schuldenkonsolidierung § 303 Rn 20. Kraft

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dem Unternehmen eingetretenen Eigenkapitalveränderungen, wie z. B. der erzielte Gewinn oder Verlust, Gewinnausschüttungen und bestimmte Eigenkapitalzuführungen spiegeln sich in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wider. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei assoziierten Unternehmen beschränkt sich auf diese Geschäftsvorfälle, da sie nicht nach den Grundsätzen der voll- und anteilsmäßigen Konsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden und Aufwendungen und Erträge aus anderen Rechtsbeziehungen nicht zu konsolidieren sind.105 Der vom assoziierten Unternehmen erwirtschaftete Gewinn und Verlust wird – unter Be61 rücksichtigung der Auswirkungen der Anteilsbewertung nach § 312 Abs. 1 und 2 – im Geschäftsjahr der Entstehung beim Unternehmen im Konzernabschluss erfasst und als Ertrag oder Aufwand in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung jeweils unter gesonderten Posten ausgewiesen, § 312 Abs. 4 S. 2 (vgl. Erl. zu § 312 Rn 97). Der Ergebnisausweis im Konzernabschluss ist unabhängig von einer Gewinnausschüttung des assoziierten Unternehmens.

62 b) Gewinnausschüttung. Die in § 312 Abs. 4 S. 1 vorgesehene Behandlung von Gewinnausschüttungen assoziierter Unternehmen (vgl. § 312 Rn 83) betrifft einerseits den Ausweis in der Konzernbilanz, andererseits sind vom Wertansatz der Beteiligung die Gewinnausschüttungen abzusetzen. Für die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist zu berücksichtigen, dass die Gewinnausschüttung im Jahr der Vereinnahmung (bei Vorabgewinnausschüttung oder vorzeitiger Beschlussfassung auch früher) bei beteiligten Unternehmen als Ertrag ausgewiesen wird. Der Ertrag wird, wenn ein während der Zugehörigkeit zum Konzern erzielter Gewinn ausgeschüttet wird, doppelt erfasst, da er zudem im Rahmen der Bewertung des Anteils an dem Unternehmen zu berücksichtigen war. Der Ausweis der Erträge aus der Gewinnausschüttung ist wegzulassen; der Ertrag ist gegen den Aufwand aus der Absetzung der auf die Beteiligung entfallenden Gewinnausschüttungen vom Wertansatz der Beteiligung zu verrechnen. Die Verrechnung bleibt im Konzernabschluss erfolgsneutral.106 Um zu verhindern, dass das Ergebnis assoziierter Unternehmen für die Steuerberechnung 63 im Konzernabschluss unberücksichtigt bliebe, ist einerseits die Steuerabgrenzung,107 andererseits die Einbeziehung des Steuerbetrags in das nach § 312 Abs. 4 S. 1 anteilig auszuweisende Ergebnis vorzunehmen (hierzu § 312 Rn 84).108

IV. Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bei Veränderung des Konsolidierungskreises 64 In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind die Aufwendungen und Erträge der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen für die Dauer ihrer Zugehörigkeit zum Konsolidierungskreis auszuweisen. Dieser Grundsatz gilt auch im Falle der Veränderung des Konsolidierungskreises durch Einbeziehung weiterer Unternehmen oder das Ausscheiden von Unternehmen aus dem Konsolidierungskreis.109 Erfolgt die Veränderung innerhalb eines Geschäftsjahres, sind je nach dem für die erst-/letztmalige Konsolidierung gewählten Zeitpunkt Abgrenzungen vorzunehmen, um das der Konsolidierung unterliegende Eigenkapital und die in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung dargestellten Erfolgswirkungen anzupassen. Erfolgt die erstmalige Einbeziehung des Tochterunternehmens entsprechend § 301 Abs. 2 auf den Zeitpunkt, zu dem das Mutter-/Toch105 106 107 108

Vgl. Rn 49 ff; ferner HdKR-Telkamp Rn 49 a. E.; ADS Rn 81 f. ADS Rn 81. Stille Latente Steuern, S. 149; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR S. 243. ADS Rn 83; Beck BilKomm-Störk/Lewe § 312 Rn 42 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 636. 109 IDW WPg 1994, 328. Kraft

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terverhältnis begründet wird, sind durch einen Zwischenabschluss oder eine statistische Aufteilung das der Konsolidierung unterliegende Eigenkapital und die die Vorkonzernzeit betreffenden Erträge und Aufwendungen zu ermitteln.110 Für das Ausscheiden eines Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis gelten im Grundsatz dieselben Anforderungen.111

V. Verzicht auf Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Abs. 2 Auch § 305 enthält in Abs. 2 die Ermächtigung zugunsten des den Konzernabschluss aufstellen- 65 den Unternehmens, Aufwendungen und Erträge nicht wegzulassen, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Hiermit wird dem Grundsatz der Materiality Rechnung getragen.112 Die Regelung entspricht dem auch in § 303 Abs. 2 (§ 303 Rn 47) festgelegten Prinzip. Von der Ausnahme des Abs. 2 darf Gebrauch gemacht werden, wenn die Aufwendungen 66 und Erträge im Verhältnis zu dem durch den Konzernabschluss zu vermittelndem Bild von der Lage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. Damit werden nicht absolute Größenordnungen fixiert, deren Unterschreiten es rechtfertigt, Aufwendungen und Erträge nicht wegzulassen, sondern auf die relative Bedeutung dieser Aufwendungen und Erträge abgestellt. Hierzu werden die jeweiligen Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, bei erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen auch der Konzernjahresabschluss/-fehlbetrag, zum Vergleich heranzuziehen sein. In diesem Rahmen sind die einzelnen Beträge zum einen, diese als Teil der Gesamtheit der wegzulassenden Beträge zum anderen zu betrachten.113 Einzelne, für sich genommen nicht unwesentliche Beträge brauchen dann nicht weggelassen zu werden, wenn die Gesamtheit der Beträge im Verhältnis zum Bild des Konzerns unbedeutend ist. Ist die Gesamtheit der wegzulassenden Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung, so verpflichtet das nicht zum völligen Verzicht auf die Ausnahme, sondern dazu, die wesentlichen Beträge in die Konsolidierung einzubeziehen, bis der Gesamtbetrag nur noch von untergeordneter Bedeutung ist. In der Literatur114 wird vorgeschlagen, die nicht weggelassenen, nicht wesentlichen Beträge 67 in Form eines Sonderausweises, gegebenenfalls als „davon-Vermerk“ in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung anzugeben. Dieses Postulat wird hier nicht geteilt. Da darauf verzichtet wurde, die Anwendung von Abs. 2 im Konzernanhang anzugeben,115 erscheint es zulässig, Angaben zu machen, aber zu weitgehend, die Ermittlung und Angabe nicht eliminierter Beträge in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorzuschreiben.116

110 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 425 ff; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 38; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB Rn 36 f; ADS Rn 92 f; DRS 23.8 f. ADS Rn 98 f; Heyd/Wader in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 39. Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 590; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 331 ff. Doppeltes Minimum, vgl. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 332. ADS Rn 101. Beck BilKomm-Störk/Schellhorn Rn 51. ADS Rn 102; Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 103.

111 112 113 114 115 116

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§ 306 Steuerabgrenzung 1

Führen Maßnahmen, die nach den Vorschriften dieses Titels durchgeführt worden sind, zu Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten und deren steuerlichen Wertansätzen und bauen sich diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ab, so ist eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern und eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern in der Konzernbilanz anzusetzen. 2Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. 3Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines nach § 301 Abs. 3 verbleibenden Unterschiedsbetrages bleiben unberücksichtigt. 4 Das Gleiche gilt für Differenzen, die sich zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen im Sinn des § 310 Abs. 1 und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens ergeben. 5§ 274 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. 6Die Posten dürfen mit den Posten nach § 274 zusammengefasst werden.

Schrifttum Vgl. die Angaben vor § 297 und § 301, ferner: App Latente Steuern nach IAS, US-GAAP und HGB, Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung 2003, 209; Baetge Der negative Unterschiedsbetrag an der Kapitalkonsolidierung nach HGB, IAS und US-GAAP, FS Kropff (1997), S. 347; Berger Was der DPR aufgefallen ist: Ermessensspielraum und die Bilanzierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge, DB 2006, 2473; Bolik/Linzbach Verluste und Zinsschranke in der Bilanzierung latenter Steuern, DStR 2010, 1587; Bömelburg Prüfung latenter Steuern und Zwischenergebniseliminierung, BB 1994, 1250; Bünning/Hofmann Latente Steuern bei Immobilientransaktionen in Form eines Share Deal, BB 2019, 1067; Busch/Zwirner Veröffentlichung von E-DRÄS 11 zu Änderungen von DRS 18 „Latente Steuern“, DB 2020, 686; Coenenberg/Hille Latente Steuern nach der neu gefaßten Richtlinie IAS 12, DB 1997, 537; DRSC Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 18, DRS 18, Latente Steuern; DRSC Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 11 (E-DRÄS 11), Stand 23.12.2019; Ellerbusch/Schlüter/ Hofherr Die Abgrenzung latenter Steuern im Organkreis nach BilMoG, DStR 2009, 2443; Engels Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge – Was erwartet den HGB-Bilanzierer bei Umsetzung des BilMoG? BB 2008, 1554; Ernsting Auswirkungen des Steuersenkungsgesetzes auf die Steuerabgrenzung in Konzernabschlüssen nach USGAAP und IAS, WPg 2001, 11; Fuchs Anwendungshinweise zu IAS 12 „Income Taxes“, DB 2000, 1925; Havermann Die Handelsbilanz II – Zweck, Inhalt und Einzelfragen ihrer Erstellung, Festschrift Döllerer (1988), S. 185; Gräbsch Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach DRS 10, Steuern und Bilanzen (2002), S. 743; Herzig/Briesemeister Das Ende der Einheitsbilanz, DB 2009, 1; Heurung Steuerabgrenzung nach dem Temporary Differences-Konzept im befreienden Konzernabschluß, BB 2000, 1340; Heurung/Fischer Erfassung von latenten Steuern im Konzernabschluss nach E-DRS 12, BB 2001, 1783; Heurung/Kurtz Latente Steuern nach dem Temporary Differences-Konzept: Ausgewählte Problembereiche, BB 2000, 1775; Hille Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluß (1982); Karrenbrock Latente Steuern, HdJ V/9 (2016); ders. Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern – Die Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuerzahlungen nach dem Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, 328; Kessler/Leinen/Paulus Das BilMoG und die latenten Steuern, KoR 2010, 46; Kirsch Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss nach dem BilMoG, DStR 2009, 510; Kühne/Melcher/Wesemann Latente Steuern nach BilMoG – Grundlagen und Zweifelsfragen (Teil I) WPg 2009, 1005; (Teil II) WPg 2009, 1057; P. Küting Ein Plädoyer für die Passivierung latenter Steuern auf den Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB und IFRS, DB 2009, 2053; Küting/Seel Latente Steuern, in: Küting/Pfitzer/ Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, (2. Aufl. 2009) S. 499; dies. Die Ungereimtheiten der Regelungen zu latenten Steuern eines neuen Bilanzrechts, DB 2009, 922; Küting/Zwirner Latente Steuern in der Unternehmenspraxis: Bedeutung für die Bilanzpolitik und Unternehmensanalyse, WPg 2003, 301; Lienau Die Bilanzierung latenter Steuern bei der Währungsumrechnung nach IFRS, PiR 2008, 10; Loitz Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – ein Wahlrecht als Mogelpackung? DB 2009, 913; ders. Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – Nachbesserungen als Verbesserungen? DB 2008, 1389; ders. Latente Steuern auf Outside Basis Differenzen nach IFRS, WPg 2008, 1111; ders. DRS 18 – Bilanzierung latenter Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, DB 2010, 2177; Loitz/Klevermann Bilanzierung von Ertrag-

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-018

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steuern in deutschen Organschaften nach IFRS und BilMoG, DB 2009, 409; Lüdenbach/Freiberg Beitrag von DRS 18 zur Klärung strittiger Fragen der Steuerlatenzierung, BB 2010, 1971; Maier/Weil Latente Steuern im Einzelund Konzernabschluss: Auswirkungen des BilMoG auf die Bilanzierungspraxis, DB2009, 2729; Marten/ Weiser/ Köhler Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge, BB 2003, 2335; Melcher/Möller Ebenen der Gesamtdifferenzenbetrachtung im Rahmen der Bilanzierung latenter Steuern, KoR 2011, 548; Meyer/Ruberg Die Erstellung von Planungsrechnungen als Voraussetzung für die Bilanzierung latenter Steuern – Anwendungsfelder, Anforderungen, Zweifelsfragen, DStR 2010, 1538; Müller/Reinke/Scheid Aktuelle Entwicklungen bei der Behandlung von latenten Steuern im handelsrechtlichen Konzernabschluss, DStR 2020, 402; Nickisch Entwicklung und Bedeutung latenter Steuern in der Bilanzierungspraxis, KoR 2017, 473; Pellens/Bonse/Schremper Auswirkungen gespaltener Körperschaftsteuersätze nach HGB, IAS und US-GAAP, WPg 1998, 899; Oser/Roß/Wader/Drögemüller Eckpunkte des Regierungsentwurfs zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WPg 2008, 675; Petersen/ Zwirner Neuerungen in der Konzernrechnungslegung – Geplante Veränderungen nach dem Regierungsentwurf zum BilMoG, DB 2008, 2093; dies. Die deutsche Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch, KoR 2008 Beil. 3, 24; dies. Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht, KoR 2009 Beil. 1, S. 30; Prinz/Ruberg Latente Steuern nach dem BilMoG – Grundkonzept, Bedeutungswandel, erste Anwendungsfragen, Der Konzern 2009, 343; Theile Der Dornröschenschlaf ist vorbei: Latente Steuern im HGB-Abschluss nach BilMoG, BBK Fach 12, 7079; Wehrheim/Adrian Ebenen und Zeiträume der latenten Steuerabgrenzung in IASund HGB-Abschlüssen bei organschaftlich verbundenen Unternehmen, WPg 2003, 1058; Weißenberger/Behrendt Latente Steuern im Konzern: auslösende Tatbestände im Rahmen einer informationsorientierten Gestaltung des HGB-Konzernabschlusses, BB 2006, 931; Wenfholt/Wesemann Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, DB 2008 Beil. 1, S. 49; Wotschofsky/Heller Latente Steuern im Konzernabschluss, StR 2002, 819.

Übersicht I. 1. 2. 3.

Normzweck, Geltungsbereich 1 1 Regelungsgegenstand Normadressaten, Geltungsbereich Internationale Rechnungslegung

II.

Entstehung

III.

Steuerabgrenzung im Konzernabschluss nach 9 § 306 Satz 1 9 Grundlagen der Steuerabgrenzung 9 a) Ziele 10 b) Methoden 12 Steuerabgrenzung im Einzelnen (Satz 1) 12 a) Gesetzliche Voraussetzungen 13 b) Abweichende Wertansätze c) Differenzen aufgrund von Maßnahmen 14 nach dem 4. Titel 15 aa) Temporäre Differenzen 16 bb) Vorschriften des 4. Titels cc) Einheitliche Bilanzansätze, 18 § 300 dd) Maßnahmen der Kapitalkonsolidie21 rung, § 301

1.

2.

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5 7

8

3.

4.

IV. 1. 2. 3.

ee) Schuldenkonsolidierung, 27 § 303 ff) Behandlung der Zwischenergebnisse, 30 § 304 gg) Aufwands- und Ertragskonsolidie31 rung, § 305 hh) Anteile anderer Gesellschafter, 32 § 307 Unterschiede im Wertansatz von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Gemein33 schaftsunternehmen, Satz 4 Ermittlung der Steuerabgrenzungsbeträge 34 (Satz 5) 34 a) Bestimmung des Steuersatzes b) Steuerabgrenzung in Verlustsituatio38 nen 43 c) Einzeldifferenzenbetrachtung 44 Ausweis der Steuerabgrenzung 44 Ausweis in der Konzernbilanz Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlust47 rechnung Zusammenfassung mit den Posten nach § 274 48 (Satz 6)

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I. Normzweck, Geltungsbereich 1. Regelungsgegenstand 1 Die Vorschriften über die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss (§ 306) ergänzen die Regelungen über die Ermittlung des Steueraufwands im Konzernabschluss und den Ausweis der Posten über die Steuern. Sie dienen der Berücksichtigung der Auswirkungen, die sich aus der Anwendung der Konsolidierungsvorschriften ergeben (Rn 16). Ergeben sich nach deren Anwendung Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und deren steuerlichen Wertansätzen und kehren sich diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder um (temporary differences), hat eine Steuerabgrenzung zur Anpassung des Steueraufwands zu erfolgen. Damit werden die steuerlichen Be- und Entlastungswirkungen im Konzernabschluss ausgewiesen. Hierdurch soll der Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns verbessert werden, da anderenfalls aperiodische Verwerfungen des Steueraufwands eintreten könnten.1 2 Abweichungen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten werden zunächst auf der Ebene des Jahresabschlusses durch die Steuerabgrenzung nach § 274 berücksichtigt. In den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen getroffene Abgrenzungsmaßnahmen werden in den Konzernabschluss übernommen, §§ 300, 308. Die Steuerabgrenzungen bleiben durch § 306 im Grundsatz unberührt. Das gleiche gilt für Maßnahmen der Steuerabgrenzung, die im Zusammenhang mit der Erstellung von Abschlüssen, die einheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Konzern entsprechen (Handelsbilanz II), entstehen, auf die ebenfalls § 274 Anwendung findet, § 298 Abs. 1.2 Die Steuerabgrenzung nach § 306 gleicht auf der Grundlage der im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse – und damit der darin bereits enthaltenen Maßnahmen der Steuerabgrenzung sowie der ausgewiesenen Ergebnisse – Unterschiede und Abweichungen aus, die infolge von Konsolidierungsmaßnahmen eintreten, die Ansätze in der Konzernbilanz betreffen. Es ist nunmehr irrelevant, ob die Wertunterschiede erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind.3,4 Die Technik der Steuerabgrenzung in § 306 entspricht im Wesentlichen der des § 274. 3 Die Steuerabgrenzung erfolgt durch Bildung von Abgrenzungsposten. In der bis zur Änderung durch das BilMoG geltenden Fassung war für den Fall, dass das im Konzernabschluss ausgewiesene Ergebnis infolge von erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen niedriger oder höher war als die Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Konzernunternehmen, der Steueraufwand, soweit er im Verhältnis zum Jahresergebnis (des Konzerns) zu hoch war, durch Bildung eines Abgrenzungspostens auf der Aktivseite, und, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis (des Konzerns) zu niedrig ist, durch Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 anzupassen. Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines Unterschiedsbetrags nach § 301 Abs. 3 oder aus bestimmten Unterschieden zu Wertansätzen nach § 310 Abs. 1 oder § 312 (outside basis differences) blieben unberücksichtigt, S. 3 und 4. Die sich jeweils ergebenden Abgrenzungsbeträge sind seit BilMoG unter den gesetzlich vorgesehenen Posten als „Aktive latente Steuern“ (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 2 D) oder „Passive latente Steuern“ (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 3 E) auszuweisen (§ 298 Rn 81 f). Voraussetzung für die Abgrenzung war nach früherem wie nach aktuellem Recht, dass sich die Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleichen, es sich somit um temporäre Unterschiedsbeträge handelt (Rn 15), S. 1. Durch das BilMoG wurden allerdings die Grundlagen für die Steuerabgrenzung wesentlich um1 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 2; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 1; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 1.

2 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 7; Haufe BilKomm-Budde/van Hall Rn 4. 3 DRS 18.2; Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1062); Küting DB 2009, 2053 (2054). 4 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 2. Kraft

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gestaltet. An die Stelle des bisherigen ergebnis- und gewinn- und verlustrechnungsorientierten Konzepts (timing-Konzept) ist das international gebräuchlichere bilanzorientierte Konzept (temporary-Konzept) getreten.5 Es kommt nicht mehr auf erfolgs- oder GuV-wirksam entstandene Unterschiede an, so dass auch erfolgsneutral entstandene Unterschiede einzubeziehen sind,6 ferner sind auch quasi-permanente Unterschiede einzubeziehen.7 Diese Veränderungen dienen dazu, eine in sich stimmige handelsrechtliche Steuerabgrenzung darzustellen und an die internationalen Gepflogenheiten anzunähern.8 Die Novelle folgte bestimmten Empfehlungen von DRS 10 a.F,9 der mit Wirkung für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2010 durch DRS 18 ersetzt wurde, der seinerseits durch den Änderungsstandard E-DRÄS 11 aktualisiert werden soll.10 Durch die Änderung durch das BilMoG ist der Unterschied zur Steuerabgrenzung im Jahres- 4 abschluss nicht beseitigt worden, dass nur die Steuerabgrenzung nach § 306 S. 1 obligatorisch ist. Der Ansatz eines aktiven Abgrenzungspostens ist im Konzernabschluss auch mit der Änderung von § 274 Abs. 1 S. 2 im Konzernabschluss nicht wahlweise, sondern pflichtgemäß vorzunehmen, Rn 36. Die sich ergebenden Abgrenzungsbeträge können jeweils in einem aktiven und einem passiven Posten ausgewiesen werden, S. 2; eine Saldierung ist nach der Gesamtdifferenzenmethode nach wie vor statthaft. Für die Steuerabgrenzung nach § 306 gilt nach S. 5 § 274 Abs. 2 entsprechend. Der oder die Abgrenzungsposten dürfen mit den Posten der Steuerabgrenzung nach § 274 zusammengefasst werden, S. 6. Der Steuerabgrenzungsposten ist nach S. 1 in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen (vgl. Rn 3). Besondere Erläuterungspflichten zu latenten Steuern verlangen § 314 Abs. 1 Nr. 21 und 22 (vgl. § 314 Rn 96 und 98).

2. Normadressaten, Geltungsbereich § 306 gilt für alle Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach HGB aufzustellen und 5 in diesen Konzernabschluss andere Unternehmen nach den Grundsätzen der Vollkonsolidierung einzubeziehen haben. Sie ist ebenso bei der Aufstellung von Konzernabschlüssen nach PublG anzuwenden; § 13 Abs. 2 S. 1 PublG nimmt § 306 in Bezug.11 Soweit Unternehmen nach den Vorschriften über die anteilsmäßige Konsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind die Vorschriften über die Vollkonsolidierung entsprechend anwendbar, § 310 Abs. 2 (§ 310 Rn 84); hier ist § 306 zu beachten. Im Übrigen ist § 306 auf Differenzen zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, einem Gemeinschaftsunternehmen oder einem assoziierten Unternehmen und dem im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögen nicht anzuwenden, § 306 S. 4. In Bezug auf die Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen wird die Steuerab- 6 grenzung nach dem Wortlaut von § 306 nicht angesprochen, § 312 gehört nicht zu den in Bezug genommenen Vorschriften,12 da er nicht zu den Vorschriften „dieses Titels“ gehört, auch wenn bei Anwendung der Equity-Methode ebenfalls Bewertungen anzupassen und Zwischenergebnisse zu eliminieren sein können, wodurch sich Auswirkungen auf die Bilanzansätze ergeben kön5 Dazu WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 515; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 2; Bolik/ Linzbach DStR 2010, 1587; Kessler/Leinen/Paulus KoR 2010, 46; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 2; MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 1; Theile BBK Fach 12, 7079 ff;. 6 Begr. RegE BilMoG BT-Drs. 16/10067, S. 83; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 517. 7 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 516; Wendtholt/Wesemann DB 2009 Beil. 5 S. 64 (66). 8 Begr. RegE zu Nr. 44 (§ 306), S. 182. 9 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 1; Baumbach/Hopt HGB40-Merkt Rn 2; Harre/Lukat in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 8 II Rn 46; Loitz DB 2010 S. 2177. 10 Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 11 vom 23. Dezember 2019. 11 DRS 18.4, ADS Rn 3 sowie § 13 PublG Rn 24. 12 Mit Überlegungen zur entsprechenden Anwendung ADS Rn 7; HdKR-Baumann Rn 34; MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 44; zur Steuerabgrenzung bei assoziierten Unternehmen im Übrigen vgl. Fn 12; HdJ-Karrenbrock Abt. V/ 9 Rn 75 ff. 363

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nen. Nach der Neufassung von S. 4 durch das BilMoG bleiben Unterschiede zwischen dem steuerlichen Wertansatz an einem assoziierten Unternehmen und dem handelsrechtlichen Ansatz unberücksichtigt. Abweichungen der handelsrechtlichen Ansätze von den steuerlichen Ansätzen der einbezogenen Unternehmen können sich z. B. bei der Abschreibung des Goodwill oder bei der Vereinnahmung der auf das assoziierte Unternehmen entfallenden Ergebnisse ergeben, die in der Steuerberechnung der einbezogenen Unternehmen nicht berücksichtigt sind, vgl. § 312 Abs. 4 Satz 1 (dazu § 305 Rn 60 ff sowie § 312 Rn 85). Dessen ungeachtet können sich bei der Anpassung an konzerneinheitliche Bewertungsmaßstäbe sowie infolge der Eliminierung von Zwischenergebnissen aus Geschäften zwischen einbezogenen Unternehmen und dem assoziierten Unternehmen nach § 312 Abs. 5 Sätze 1 und 3 Abweichungen der Wertansätze ergeben (vgl. § 312 Rn 116 ff). Für diese Fälle sieht § 312 Abs. 5 S. 3 die Anwendung der Steuerabgrenzung vor.13

3. Internationale Rechnungslegung 7 Die Steuerabgrenzung ist in der internationalen Rechnungslegung bekannt, vgl. IAS 12 und IFRS 3.65. Die internationalen Gepflogenheiten stellen das Vorbild für die durch das BilMoG erfolgte grundlegende Neufassung des Steuerabgrenzungskonzepts dar.14

II. Entstehung 8 Die Regelungen über die Steuerabgrenzung in § 306 beruhten zunächst auf Art. 29 Abs. 4 und Art. 34 Nr. 11 der 7. EG-Richtlinie. Die Regelung der 7. EG-Richtlinie umfasste die Steuerabgrenzung für die Aufstellung des Konzernabschlusses insgesamt und schloss damit auch die Anpassung an die einheitliche Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss ein, die nach der für das HGB geltenden Rechtslage mit §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 274 erfasst wurde. Das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 34 Nr. 11 der 7. EG-Richtlinie zur Zusammenfassung der die Steuerabgrenzung betreffenden Posten im Konzernabschluss wurde durch die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht.15 Zwischen den Entwürfen in § 306 HGB und § 287 HGB-EK vollzogen sich Änderungen. § 306 S. 1 war nur auf die Konsolidierungsmaßnahmen des 4. Titels zu beziehen, während § 287 HGB-EK sich auf die Konsolidierungsmaßnahmen „dieses Abschnitts“ bezog. Die Regelung von § 287 HGB-EK war nach dem Vorbild von § 251 HGB-E (dann 274) konzipiert.16 Durch das BilMoG wurden die Regelungen und Methodiken über die Steuerabgrenzung umfassend geändert und von einem gewinn- und verlustrechnungsorientierten Ansatz auf einen bilanzorientierten Ansatz umgestellt. Die Begr. RegE sah die Neufassung im Einklang mit der Konzernbilanzrichtlinie.17 Die neuen Vorschriften waren nach Art. 66 Abs. 2 S. 1 EGHGB erstmals auf das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Nach Art. 67 Abs. 6 EGHGB waren Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung von § 306 mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Durch die Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 wurden die bisherigen europarechtlichen Rechtsgrundlagen aufgehoben und durch die Bestimmungen in Art. 24 13 DRS 18.26 und 8.32a; HdJ-Karrenbrock Abt. V/9 75 ff; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 5; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 14; Küting/Zündorf BB 1986, Beil. 7, S. 1 (21). 14 Haufe IFRS-Komm-Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 26; Beck IFRS-Hdb/Senger/Diersch § 35 Rn 119 ff; Pellens/ Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 249 ff. 15 Begr. Rechtsausschuss zu § 306 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 116. 16 Begr. RegE zu § 287 HGBEK, BT-Drucks. 10/3440, S. 99. 17 Begr. RegE zu Nr. 44 (§ 306), S. 184, im Gesetzgebungsverfahren verändert, BT-Drucks. 16/12407, S. 182; Beck HdR-Briese C 440 Rn 1 ff. Kraft

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Abs. 13 sowie Art. 17 Abs. 1 Buchst. f) i. V. m. Art. 28 Abs. 1 der jetzt maßgeblichen EU-Bilanzrichtlinie ersetzt. Durch die Umsetzung infolge des BilRUG ergaben sich indes keine Veränderungen des Wortlauts von § 306. Ergänzend sind der Rechnungslegungsstandard DRS 18 und zukünftig die Aktualisierung durch DRÄS 11 anzuwenden.

III. Steuerabgrenzung im Konzernabschluss nach § 306 Satz 1 1. Grundlagen der Steuerabgrenzung a) Ziele. Die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss hat das Ziel, entstandene Differenzen zwi- 9 schen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen für Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten durch Abgrenzungsposten zu erfassen und durch deren Auflösung den im Verhältnis zum Konzernjahresergebnis zutreffenden, der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns entsprechenden Steueraufwand auszuweisen, wenn dieser durch Konsolidierungsmaßnahmen beeinflusst wurde. Sie führt zu einer periodengerechteren Erfassung der steuerlichen Be- und Entlastungen im Konzern gegenüber den steuerlichen Wertansätzen der einbezogenen Unternehmen.18

b) Methoden. Die vollständige Erfassung der Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und 10 steuerlichen Wertansätzen kann auf unterschiedlichen Wegen erreicht werden. Allerdings ist der Konzernabschluss ohne Bedeutung für die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses; Steuerbemessungsgrundlage ist keinesfalls der Konzernabschluss, sondern die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen.19 Eine konsolidierte Steuerberechnung20 als Grundlage für die Ermittlung der steuerlichen Belastung wird in den nationalen Rechtsordnungen nur im Ausnahmefall zugelassen.21 Für den handelsrechtlichen Konzernabschluss könnte der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit, § 297 Abs. 3 S. 1 dahingehend interpretiert werden, die Steuerbelastung im Konzern so zu ermitteln und darzustellen, als ob die einbezogenen Unternehmen ein (rechtliches) Unternehmen wären. Wird die wirtschaftliche Einheit des Konzerns als ein Unternehmen verstanden, wäre es konsequent, den Konzern als Steuersubjekt zu betrachten und für dieses fiktive Steuersubjekt eine Steuerberechnung vorzunehmen.22 Für den handelsrechtlichen Konzernabschluss wurde dieser Weg nicht gegangen. Die Steuerberechnung im Konzernabschluss basiert stattdessen auf den Steuerposten der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen. Die Maßnahmen der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss ergeben sich aus den Differenzen zwischen den steuerlichen Wertansätzen und den Wertansätzen aus den Jahresabschlüssen, die nach § 274 zu erfassen sind sowie der Anwendung der konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Rahmen der Entwicklung der Handelsbilanz II und letztlich aus Maßnahmen der Konsolidierung.23 Die Steuerberechnung wird nicht unter der Fiktion des Konzerns als Steuersubjekt vorgenommen, sondern führt nur zu Anpassungen infolge der Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzerns. Eine Anpassung der Steuerberechnung des einzelnen Unternehmens unterbleibt. Die Abgrenzung bezieht sich allein auf 18 ADS 8; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 4; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6 ff; Küting/ Seel DB 2009, 922. 19 Zum deutschen Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz § 5 Abs. 1 EStG, L. SchmidtWeber-Grellet EStG38 § 5 Rn 26 ff; der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde infolge des BilMoG durch Aufhebung von § 5 Abs. 1 S. 2 EStG aufgegeben; dazu Herzig/Briesemeister DB 2009, 1 ff. 20 Zur steuerlichen Organschaft Neumann in Gosch KStG § 14 Rn 1 ff. 21 Vgl zB Raupach/Pohl NZG 2005, 489; MünchHdb AG5/Kraft § 72 Rn 41. 22 Henning Bilanzierung latenter Steuern, S. 248 f. 23 HdJ-Karrenbrock Abt. V/9 Rn 13 ff. 365

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die Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen; die Steuerabgrenzung nach S. 1 ist weiterhin als Differenzbetrachtung zu verstehen. Für die nach S. 1 vorgesehene Behandlung ist der Einheitsgrundsatz somit nicht relevant.24 11 Die Steuerabgrenzung für den Konzernabschluss bleibt ein dreistufiger Prozess.25 Anders als die Überlegungen in DRS 10 a. F., die auf einen einstufigen Ansatz abzielten,26 ist nach der Neufassung durch das BilMoG von der Ermittlung von Unterschiedsbeträgen zunächst auf der Stufe der Jahresabschlüsse auszugehen, der als zweite Stufe die Abgrenzung auf Grund der Handelsbilanz II mit den dort erfolgenden Anpassungen an die einheitlich anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften folgt. In der dritten Stufe folgen die nach Maßgabe des vierten Titels vorzunehmenden Konsolidierungsmaßnahmen unter Berücksichtigung der durch S. 3 und 4 vorgesehenen Ausnahmen.27 Für die in den ersten beiden Stufen ermittelten Unterschiedsbeträge besteht eine Ansatzpflicht nur für passive Abgrenzungsbeträge, während es bei aktiven Differenzen bei einem Wahlrecht bleibt. Für die Differenzen, die nach § 306 zu erfassen sind, besteht indes in beiden Fällen eine Ansatzpflicht.28 Nach DRS 18.32 ist im Grundsatz ein Ansatz latenter Steuern im Jahresabschluss einer Organgesellschaft nicht zulässig. Anderes gilt, wenn ein ertragsteuerlicher Umlagevertrag vorliegt (DRS 18.35).

2. Steuerabgrenzung im Einzelnen (Satz 1) 12 a) Gesetzliche Voraussetzungen. Die Steuerabgrenzung berührt nach S. 1 drei Problembereiche.29 Der erste Komplex für die Steuerabgrenzung ist das Abweichen der in der Konzernbilanz vorzufindenden Wertansätze von den steuerlichen Wertansätzen in den Steuerbilanzen aufgrund von Maßnahmen, die nach den Vorschriften des 4. Teils durchgeführt worden sind. Es sind alle Abweichungen von Bedeutung, die dazu führen, dass sich die unterschiedlichen Wertansätze in späteren Geschäftsjahren wieder abbauen. Es müssen gewichtigere Gründe dafür als dagegen sprechen, dass die künftige Steuerbe- oder -entlastung erneuert werden kann (DRS 18.9). Erfasst werden nur temporäre und quasi-temporäre Ergebnisdifferenzen. Zweite Voraussetzung ist die Verursachung dieser Abweichungen infolge der Konsolidierungsmaßnahmen. Der dritte Problembereich betrifft den Ausweis der Differenz des Steueraufwands durch Bildung eines aktiven oder passiven Ausgleichspostens.

13 b) Abweichende Wertansätze. Nach der zunächst geltenden Fassung von § 306 wurde der durch S. 1 anzupassende Steueraufwand nach dem Unterschied des im Konzernabschluss ausgewiesenen Jahresergebnisses und der Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bemessen. Die Art der Abweichung bestimmte die Art des Ausgleichs des Steueraufwands. Durch das BilMoG wurde die ergebnis- und gewinn- und verlustrechnungsbezogene Betrachtung aufgegeben und durch eine bilanzorientierte Konzeption ersetzt.30 Die Steuerabgrenzung ist auf Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den

24 Wie hier ADS Rn 11 f; HdKR-Baumann Rn 4. 25 Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1062), Prinz/Ruberg Der Konzern 2009, 343 (351); Beck HdR-Briese C 440 Rn 8 f. 26 Baumbach/Hopt HGB40-Merkt Rn 2; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 3 f. 27 Begr. RegE zu Nr. 44 (§ 306), S. 183; Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1062); s. nunmehr auch DRS 18.14. 28 DRS 18.14; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 4; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 9 ff. 29 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 519; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 3; Harre/Lukat in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 8 II Rn 45. 30 RegE BilMoG, Begr. zu § 306, S. 183; Küting/Seel in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 501 ff; Kessler/Leinen/ Paulus KoR 2010, 46. Kraft

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steuerlichen Wertansätzen vorzunehmen. Grundlage sind die in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen Wertansätze auf der Grundlage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen nach Durchführung der Maßnahmen zur Anpassung der Jahresabschlüsse an die Ansatz- und Bewertungsmethoden des Mutterunternehmens (Handelsbilanz II).31 Die sich daraus ergebenden Differenzen sind der Ausgangsbetrag für die Steuerabgrenzung nach S. 1. Die Steuerabgrenzung wird zusätzlich durch Konsolidierungsmaßnahmen beeinflusst (Rn 16), denn durch die Zuordnung von stillen Reserven nach § 301 Abs. 1 oder die Eliminierung von Zwischenergebnissen nach § 304 tritt eine Veränderung der Wertansätze ein. Die Auswirkungen der einzelnen Maßnahmen, die zu aktiven und passiven Abgrenzungen führen, dürfen jeweils zusammengefasst werden (Rn 43 sowie 44 f); die Verrechnung von positiven und negativen Abgrenzungswirkungen sollte nach dem RegE zum BilMoG nicht mehr zulässig sein, doch wurde dies im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens geändert. Während nach der durch S. 1 bisher geregelten Methodik nicht die Betrachtung und Analyse der einzelnen Abweichungen zwischen den Handelsbilanzen und dem Konzernabschluss gefordert wurde, sondern eine Gesamtdifferenzenbetrachtung genügte,32 ist die nunmehr vorgeschriebene Methodik aufwändiger, da sie die Verfolgung der Differenzen im Einzelnen erfordert. Vorab auszuscheiden sind diejenigen Unterschiedsbeträge, die zu dauerhaften Abweichungen führen und diejenigen, die nach § 306 S. 3 unberücksichtigt bleiben; solche Differenzen ziehen keine Steuerabgrenzung nach sich.

c) Differenzen aufgrund von Maßnahmen nach dem 4. Titel. Zur Steuerabgrenzung führen 14 alle temporären Unterschiede von handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen aufgrund von Maßnahmen, die zur Folge haben, dass die unterschiedlichen Wertansätze sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder abbauen. aa) Temporäre Differenzen. Wie bei der Steuerabgrenzung nach § 274 sind permanente Diffe- 15 renzen nicht zu berücksichtigen. Für quasi-permanente Differenzen war dies umstritten. Auch quasi-permanente Abweichungen führen im Zeitablauf zu temporären Differenzen und können damit berücksichtigungspflichtig werden. Seit der Neufassung durch das BilMoG werden entsprechend der internationalen Praxis, auch quasi-permanente Differenzen einbezogen.33 Die bisher für Zwecke des Jahresabschlusses getroffene Differenzierung war für den Konzernabschluss wegen der hier gegebenen Ansatzpflicht ohnehin nicht übertragbar. Die sich infolge von Konsolidierungsmaßnahmen ergebenden Unterschiedsbeträge haben überwiegend temporären Charakter, Unterschiede mit quasi-permanenten Abweichungen ergeben sich nur im Ausnahmefall.34 Zu weiteren Einzelheiten Rn 20.

bb) Vorschriften des 4. Titels. Grundlagen der Steuerabgrenzung nach § 306 sind nur (Kon- 16 solidierungs-)Maßnahmen nach den Vorschriften des 4. Titels und damit nicht die Vorschriften über den Konzernabschluss und Konzernlagebericht insgesamt (Rn 8). Die in S. 1 enthaltene Eingrenzung auf die Vorschriften des 4. Teils beschränkt den Anwendungsbereich der Steuerabgrenzung auf §§ 300–307; andere Vorschriften, die Wertdifferenzen nach sich ziehen können, werden nach deren Maßgabe berücksichtigt, wie § 274 im Rahmen des Jahresabschlusses oder i. V. m. § 298 Abs. 1 im Rahmen der Erstellung der Handelsbilanz II oder sie bleiben außer Betracht. Die Umschreibung des Anwendungsbereichs ist auch seit BilMoG noch von Bedeutung, 31 Dazu auch MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 17 ff. 32 ADS Rn 13 f. 33 Begr. RegE zu Nr. 25 (§ 274), S. 147; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 287 ff; Bolik/Linzbach DStR 2010, 1587; Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1062). 34 ADS Rn 16, 17. 367

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weil allein aufgrund der Steuerabgrenzung nach § 306 S. 1 die Bildung eines aktiven Steuerabgrenzungspostens zur Pflicht gemacht wird. Bei den Maßnahmen der Steuerabgrenzung nach § 274 ist jetzt die Bildung von aktiven Abgrenzungen zugelassen und von passiven Abgrenzungsposten, wie im Jahresabschluss oder in der Handelsbilanz II nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 274, obligatorisch. Nach dem Wortlaut des Gesetzes kommen Anpassungen aufgrund von Maßnahmen nach folgenden Vorschriften in Betracht:35 – § 300 Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot, Rn 18; – § 301 Kapitalkonsolidierung, Rn 21; – § 303 Schuldenkonsolidierung, Rn 27; – § 304 Behandlung der Zwischenergebnisse, Rn 30; – § 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Rn 31; – § 307 Anteile anderer Gesellschafter, Rn 32. 17 Nach § 306 S. 1 nicht abzugrenzen sind Maßnahmen, die der Vorbereitung und Anpassung des Jahresabschlusses zur Zusammenfassung im Konzernabschluss dienen. Hierzu gehören, auch wenn formal zu den Vorschriften des 4. Titels gehörend, auch die Anpassungen nach Maßgabe von § 300,36 insbesondere aber die nach § 298 Abs. 1, wie z. B. die einheitliche Bewertung (§ 308), die Währungsumrechnung (§ 308a)37 oder die Auswirkungen von Anpassungsmaßnahmen an einen abweichenden Bilanzstichtag des Jahresabschlusses von einbezogenen Unternehmen, § 299. Ferner werden die Auswirkungen der Anwendung von § 308 über die einheitliche Bewertung und die Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung nach § 309 nicht erfasst.38 Bei Konsolidierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der anteilmäßigen Konsolidierung (§ 310) ist § 306 nach § 310 Abs. 2 und für den Wertansatz der Beteiligung an assoziierten Unternehmen (§ 312) nach § 312 Abs. 5 S. 3 entsprechend anzuwenden.39 Beziehen sich Differenzen auf Unterschiede zwischen steuerlichem und handelsrechtlichem Wertansatz der Beteiligung an einem anteilmäßig konsolidierten Unternehmen oder einem assoziierten Unternehmen, wurde durch S. 4 klargestellt, dass diese Differenzen unberücksichtigt bleiben. Bei den Maßnahmen nach § 298 Abs. 1 zur Erstellung der Handelsbilanz II erfolgt die Steuerabgrenzung nach § 274.40

18 cc) Einheitliche Bilanzansätze, § 300. Bei der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen in den Konzernabschluss erfolgt die Übernahme der Bilanzansätze der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge und Aufwendungen nach den Rechtsvorschriften des Rechts des Mutterunternehmens, § 300 Abs. 2 S. 1. Nach diesem Recht bestehende Bilanzierungsge- und -verbote sind zu beachten, nach diesem Recht bestehende Bilanzierungswahlrechte dürfen neu und unabhängig von der Ausübung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. Abweichungen aus der Anwendung dieser Vorschrift, die in späteren Geschäftsjahren zu Be- oder Entlastungen führen können, ergeben sich z. B. bei der Nichtaktivierung von Aufwendungen infolge eines Bilanzierungsverbots, bei der Aktivierung von Aufwendungen nach Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts sowie bei der Behandlung der Folgeauswirkungen (z. B. Abschreibungen) solcher Maßnahmen in den nachfolgenden Geschäftsjahren. 35 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 5; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 14; MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 24 ff; Beck HdR-Briese C 440 Rn 6. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 521. Küting DB 2009, 2053 (2056). Küting/Seel in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 523 ff. DRS 18.26, der durch DRÄS 11 aufgehoben werden soll; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 5; Haufe BilKommBudde/van Hall Rn 7. 40 So auch ADS Rn 21; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 519 ff; Wiedmann/Böcking/ Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 5 ff.

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Dem Gegenstand seiner Regelungen entsprechend gehört § 300 nur formal zu den 19 Rechtsvorschriften, die eine Steuerabgrenzung nach § 306 bei Konsolidierungsmaßnahmen nach sich ziehen können. Nach Sinn und Zweck passt § 300 nicht in den Regelungszusammenhang des § 306 S. 1. Um die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen überhaupt voll konsolidieren, d. h. die Verrechnung der Anteilsbuchwerte mit dem anteiligen Eigenkapital vorzunehmen zu können, ist die Anpassung der Jahresabschlüsse an das Recht des Mutterunternehmens erforderlich. Die Anpassung erfolgt in einer Überleitungsrechnung zum Jahresabschluss, der Handelsbilanz II. Diese Anpassungen liegen außerhalb der Konsolidierung und führen auf der Ebene der Jahresabschlüsse zur Korrektur auch der Steuerabgrenzung nach §§ 298 Abs. 1, 274. Da das Ansatzwahlrecht aus § 274 Abs. 1 S. 2 für den Jahresabschluss nicht entfallen ist, ergibt sich weiterhin ein relevanter Unterschied zu der nach § 300 Abs. 2 erstellten Überleitungsrechnung zum Konzernabschluss.41 Die sich nach diesen (und anderen) Anpassungen ergebenden handelsrechtlichen Wertansätze sind Grundlage für den Vergleich zu den steuerlichen Wertansätzen. Unter Berücksichtigung dieser Auslegung, die § 300 Abs. 2 gefunden hat, können Abweichungen der Wertansätze nicht entstehen, da wie dargestellt (Rn 2) die Wertansätze auf der Grundlage der Handelsbilanz II in die Vergleichsrechnung nach § 306 S. 1 eingeht. Die Anwendung von S. 1 auf Maßnahmen nach § 300 Abs. 2 kommt beispielsweise in Betracht, wenn auf der Ebene des Konzernabschlusses Ansatzwahlrechte neu ausgeübt werden. Da aber auch die Wahlrechtsausübung zur Anwendung der konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätze gehört, die bereits bei der Aufstellung der Handelsbilanz II berücksichtigt werden, ist der Anwendungsbereich von S. 1 begrenzt.42 Mit dieser Auslegung wird zugleich die Diskrepanz beseitigt, dass Anpassungsmaßnahmen 20 der Bilanzansätze der Steuerabgrenzung des § 306 S. 1 unterliegen sollen, Anpassungsmaßnahmen der Bewertung jedoch nicht, da § 308 nicht zu den in S. 1 genannten Vorschriften des 4. Titels gehören. Sowohl Bilanzierungs- als auch Bewertungsanpassungen erfolgen der Konsolidierung vorgelagert; sie ziehen die Steuerabgrenzung nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 274, 300 Abs. 2 nach sich.43

dd) Maßnahmen der Kapitalkonsolidierung, § 301. Die bei der Kapitalkonsolidierung nach 21 § 301 erfolgende Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem einbezogenen Unternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals ist begründet aufgrund der Neubewertung Ursachen für Abweichungen der handelsrechtlichen Wertansätze von den steuerlichen Wertansätzen der einbezogenen Unternehmen. Hierbei sind Erstkonsolidierung und Folgekonsolidierung zu unterscheiden. Die Maßnahmen der Erstkonsolidierung führen zur Neubewertung der in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenstände und Schulden sowie ggf. eines Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines negativen Unterschiedsbetrags, § 301 Abs. 3. Diese Maßnahmen sind ergebnisneutral; alle diese zu temporären Unterschieden führenden Abweichungen, mit Ausnahme des Ansatzes eines Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines passiven Unterschiedsbetrags nach § 301 Abs. 3, sind jetzt in die Steuerab-

41 DRS 18.14 (Neufassung durch DRÄS 11); ADS Rn 25; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 7, 8; Beck HdR/Briese C 440 Rn 16 ff.

42 Zur Diskussion Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 7; einerseits Küting/Seel DStR 2009 Beiheft 26 S. 42; Kühne/ Melcher/Wesemann WPg 2009, 1062 f; a. M. Lüdenbach/Freiberg BB 2010, 1974 f.

43 HM, vgl. Havermann FS Döllerer, S. 198 f; GEFIU S. 42, WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 521; ADS Rn 24 f; HdKR-Baumann Rn 10; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 7 f; Beck HdR/Briese C 440 Rn 16 f; Scherrer in Kirsch Rechnungslegung Rn 13 ff; Groß/Schruff/v.Wysocki Konzernabschlüsse S. 214; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 156 ff. 369

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grenzung einzubeziehen, DRS 18.14 und 25.44 Die Änderung der Abgrenzungskonzeption bezieht die ergebnisneutral gebildeten Wertdifferenzen aus der Erstkonsolidierung ein. Nach dem bilanzorientierten Konzept sind die sich ergebenden Wertdifferenzen zu berücksichtigen, wenn sich die Wertunterschiede in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen.45 22 Seit BilMoG sind die erfolgsneutral entstandenen Wertdifferenzen zu berücksichtigen, die im Rahmen der Erstkonsolidierung entstanden sind; es kommt nicht mehr auf Ergebnisunterschiede an; Ursache für die Steuerabgrenzung sind allein die Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen.46 Die sich ergebenden Steuerabgrenzungsbeträge werden ebenso erfolgsneutral im Konzernabschluss abgesetzt.47 Keine Steuerabgrenzung zu bilden ist für den sich im Rahmen der erstmaligen Konsolidie23 rung ergebenden Unterschiedsbetrag aus § 301 Abs. 1 S. 3 (Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung), S. 3.48 Die Steuerabgrenzung unterbleibt, da der Unterschiedsbetrag als „Residuum“ angesehen wird. Die Außerachtlassung wird durch die internationale Übung und neben Praktikabilitätsüberlegungen49 auch damit begründet, dass die Steuerabgrenzung sonst zu einer Erhöhung des Unterschiedsbetrags führen würde. Im Rahmen der in den nachfolgenden Geschäftsjahren erfolgenden Folgekonsolidierung löst sich die Wertdifferenz infolge von Abschreibung/Auflösung der bei der Erstkonsolidierung vorgenommenen Ansätze ergebniswirksam auf. Nach DRS 18.25 dürfen latente Steuern auf Buchwertdifferenzen beim Geschäfts- und Firmenwert nur angesetzt werden, soweit sie auf temporären Differenzen beruhen, die auf einen steuerlich abzugsfähigen Geschäfts- oder Firmenwert oder einen steuerlich zu berücksichtigenden passivischen Unterschiedsbetrag zurückzuführen sind.50 Übersteigt der im Konzernabschluss angesetzte Geschäfts- oder Firmenwert den steuerlichen Geschäfts- oder Firmenwert, ist zwischen dem im Konzernabschluss ansetzbaren und dem übersteigenden Teil zu unterscheiden.51 Die Steuerabgrenzung in Bezug auf die Wertansätze an assoziierten Unternehmen, § 312 24 ergibt sich nicht aus § 306, da auch § 306 nach dem durch das BilMoG geänderten Wortlaut von S. 1 es dabei geblieben ist, dass nur Konsolidierungsvorgänge nach dem vierten Titel eine Steuerabgrenzung nach § 306 auslösen. Zu diesen Vorschriften gehört § 312 nicht. Gleichwohl sieht § 312 Abs. 5 S. 3 die Steuerabgrenzung auf temporäre Differenzen vor, die sich aus der Konsolidierung (Bewertung) der Beteiligung at equity ergeben.52 Diese folgen aus dem Ansatz und der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden des assoziierten Unternehmens. Der Erfassung von latenten Steuern auf Wertdifferenzen bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach § 312 Abs. 2 ergibt sich aus dem Verweis in § 312 Abs. 5 S. 3 auf § 306 S. 1, so dass es auf den engeren Verweis in § 306 nicht ankommt. Auf einen Geschäfts44 DRS 18.25 i. V.M. DRÄS 11 Ziffer 15, ferner DRS 23.72; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 11 f; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 287 ff; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 12 ff; MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 24 ff, Beck HdR-Briese C 440 Rn 26 ff. 45 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 529 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 311; Beck HdR/Briese C 440 Rn 2; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 11; Karrenbrock WPg 2008, 328; Küting/Seel in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 525 ff; Prinz/Ruberg Der Konzern 2009, 343 (352). 46 Begr. RegE zu Nr. 44 (§ 306), S. 183. 47 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 11; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 530. 48 Begr. RegE zu Nr. 44 (§ 306), S. 183; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 12; DRS 18.25; MünchKommBilR/Senger/ Hoehne Rn 30 f; Kessler/Leinen/Paulus KoR 2010, 46; Kirsch DStR 2009, 510 (517); Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1963); kritisch Küting DB 2009, 2053 (2061). 49 BT-Drucks. 16/12407, S. 182; Kessler/Leinen/Paulus KoR 2010, 46; Kirsch DStR 2009, 510 (517); Kühne/Melcher/ Wesemann WPg 2009 1057 (1063); kritisch Küting DB 2009, 2053 (2061). 50 Beck BilKomm-Grottel/Larenz 12; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 531; ADS Rn 27; zu möglichen Änderungen von DRS 18 durch E-DRÄS 11 Busch/Zwirner BB 2020, 686. 51 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 12. 52 DRS 18.25, 18.27; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 13 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 539. Kraft

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oder Firmenwert sowie einen passiven Unterschiedsbetrag dürfen auch bei assoziierten Unternehmen keine latenten Steuern gebildet werden, § 312 Abs. 5 S. 3 i. V. m. § 306 S. 3. Ohnedies handelt es sich um die Ermittlung des Unterschiedsbetrags bei Anwendung der EquityMethode als Konsolidierungsvorgang auf der Ebene des assoziierten Unternehmens, der infolge des verbleibenden Buchwertansatzes bei dem Mutterunternehmen dort keinen Anlass zur Steuerabgrenzung gibt. Im Rahmen der Bewertung des assoziierten Unternehmens in den Folgejahren sind die zu- 25 geordneten Reserven und Lasten auf dessen Ebene fortzuschreiben und zugleich die damit verbundenen Steuerabgrenzungen fortzuentwickeln;53 sie gehen damit (anteilig) in das den Konzern betreffende Ergebnis ein. Hiervon zu trennen sind die Effekte die sich infolge der Unterschiedsbeträge und der unmittelbaren Ergebniszurechnung nach § 312 Abs. 4 im Konzernabschluss ergeben. Der Wertansatz der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen verändert sich dadurch und führt zu einer gegebenenfalls veränderten Differenz zum steuerlichen Wertansatz. Der sich danach ergebende Wertansatz der Beteiligung gilt als das im Konzernabschluss angesetzte Nettovermögen; auf temporäre Unterschiede zwischen dem at equity-Wertansatz und dem Steuerwert der Beteiligung ist keine Steuerabgrenzung zu bilden, § 306 S. 4.54 Diese Konzeption der Berücksichtigung latenter Steuern hat an der Berechtigung zur Steuerabgrenzung im Hinblick auf phasenverschobene Ergebnisvereinnahmungen nichts verändert, vielmehr können die Höhe und der Zeitpunkt der Erfassung Anlass für eine Steuerabgrenzung bilden. Ausschüttungen eines assoziierten Unternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gehen bei dem Empfängerunternehmen bei qualifizierter Beteiligung nur in Höhe von 5 % in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein, § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG.55 In dieser Höhe tritt später eine Steuerbelastung ein, so dass auf die früher erfolgende Veränderung des Wertansatzes der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen jedenfalls bei Vorliegen eines entsprechenden Gewinnverwendungsvorschlags unabhängig von § 306 S. 4 eine Steuerabgrenzung zu bilden ist, da sich diese bei später erfolgender Ausschüttung durch das Tochterunternehmen ganz oder teilweise wieder ausgleicht.56 In der Fassung des BilMoG auf Grund der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses57 26 war § 306 um einen S. 4 ergänzt worden, der Differenzen zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, einem assoziierten Unternehmen und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens unberücksichtigt lässt. Diese Unterschiede werden als outside basis differences bezeichnet.58 Von der Erfassung dieser Unterschiede wird wegen der Komplexität der Ermittlung insbesondere im tiefer gestellten Konzern Abstand genommen.59 Das gleiche gilt für Differenzen bei dem Wertansatz eines Gemeinschaftsunternehmens nach § 310 Abs. 1. Da nach Maßgabe von § 310 Abs. 2 bei der Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen eine anteilsmäßige Konsolidierung erfolgt, gilt diese Ausnahme bei Gemeinschaftsunternehmen für den nicht verteilten Unterschiedsbetrag nach § 301 Abs. 3.

53 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 540. 54 DRS 18.29; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 543. 55 ADS International, Abschn. 20.59; Dötsch/Pung DB 2004, 151; Dötsch/Franzen/Sädler/Sell/Zenthöfer Finanzen und Steuern, S. 273.

56 Beck BilKomm-Störk/Lewe § 312 Rn 45. 57 BT-Drucks. 16/12407, S. 182. 58 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 29; Haufe BilKomm-Budde/van Hall Rn 26 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 543. 59 Loitz DB 2009, 917; Loitz/Klevermann DB 2009, 413; Gelhausen/Fey/Kämpfer, BilMoG Q Rn 313; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 95. 371

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27 ee) Schuldenkonsolidierung, § 303. Maßnahmen der Schuldenkonsolidierung nach § 303 Abs. 1 gehören zu den Konsolidierungsmaßnahmen, die zur Steuerabgrenzung führen.60 Maßnahmen der Schuldenkonsolidierung können, unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam oder erfolgsneutral gebildet wurden, zu Abweichungen der Wertansätze führen.61 Ursachen für solche Abweichungen sind z. B. folgende Sachverhalte – Unterschiede bei der Fremdwährungsumrechnung, von Forderungen und Verbindlichkeiten – Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Forderungen – Abschreibung von Forderungen – unterschiedliche Behandlung eines Disagios – Rückstellungen aufgrund von Risiken ausschließlich gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen.62 28 Das Weglassen des entsprechenden Passivpostens im Rahmen der Schuldenkonsolidierung führt mangels eines ebenfalls wegzulassenden Aktivpostens bei dem anderen einbezogenen Unternehmen zu einer Abweichung. Aus Konzernsicht wird im Geschäftsjahr der Bildung der betreffenden Abweichung/des Postens eine Wertdifferenz geschaffen. Das Weglassen der entsprechenden Maßnahme führt stets zu temporären Abweichungen, da die Wertdifferenzen sich in allen Fällen in überschaubarer Zeit ausgleichen. Diese Auswirkungen der Schuldenkonsolidierung führen daher zur Steuerabgrenzung nach § 306 Satz 1.63 Ist der im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens einseitig gebildete Posten 29 (z. B. Rückstellung) aus Konzernsicht in einen vergleichbaren Posten umzubuchen (Rückstellung wegen eines konzernextern bestehenden Risikos), bleibt die Schuld bestehen, so dass eine Steuerabgrenzung entbehrlich ist. War die zur Schuldenkonsolidierung führende Maßnahme im Jahresabschluss nicht mit steuerlicher Wirkung vorgenommen worden (z. B. Nichtaktivierung eines Disagios; Abschreibung einer konzerninternen Forderung wegen Bonitätsrisiken), ist eine Steuerabgrenzung nach S. 1 materiell nicht gerechtfertigt, soweit die steuerlichen Auswirkungen nach § 274 bereits zutreffend im Jahresabschluss berücksichtigt wurden. Ist dies nicht erfolgt, ist die Korrektur des Steueraufwands in der Handelsbilanz II vorzunehmen.64 Der Wegfall oder die Umkehrung des Grundes, der in der Folgezeit zu einer Korrektur oder Umkehrung der Abweichung geführt hat, ist als Umkehreffekt zu berücksichtigen (Rn 44).

30 ff) Behandlung der Zwischenergebnisse, § 304. Das Herausrechnen und Weglassen von Zwischengewinnen und Zwischenverlusten, die bei der Übertragung von Vermögensgegenständen zwischen einbezogenen Unternehmen entstanden sind, berührt die Wertansätze im Konzernabschluss im Vergleich zu den steuerlichen Wertansätzen der einbezogenen Unternehmen unmittelbar. Die in den Jahresabschlüssen realisierten Erfolgsbeiträge und Verluste dürfen in den Konzernabschluss nicht übernommen werden. Die Bilanzansätze werden durch die Zwischenergebniseliminierung verringert oder durch die Zwischenverlusteliminierung erhöht. Betreffen die jeweils vorzunehmenden Wertdifferenzen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens oder des abnutzbaren Anlagevermögens, lösen sich diese temporären Abweichungen in der Folgezeit durch konzernexterne Veräußerung oder Abschreibung auf, so dass ein zeitlich verschobener Wertausgleich eintritt. Bei Vermögensgegenständen des nicht abnutzbaren Anlagevermögens liegen quasi-permanente Differenzen vor, wenn aus Sicht des Konzerns nicht damit zu rechnen ist, dass diese Vermögensgegenstände innerhalb eines überschaubaren Zeit-

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DRS 18.25 und 53. Vgl. § 303 Rn 48; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 20 a. E.; Beck HdR-Briese C 440 Rn 63 ff. ADS Rn 31. HdKR-Baumann Rn 24 ff; ADS 31; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 20; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 535. 64 ADS Rn 31; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 20 a. E. Kraft

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raums veräußert werden sollen;65 Gleichwohl ist nach der Änderung infolge des BilMoG eine Steuerabgrenzung zu bilden.66 Sind die Abweichungen temporärer oder quasi-permanenter Natur, ist nach § 306 Satz 1 eine Steuerabgrenzung vorzunehmen. Bei der Eliminierung von Zwischenergebnissen führt die aktive Steuerabgrenzung zum Ausgleich des sonst zu hohen Steueraufwands; bei Zwischenverlusteliminierung führt die Steuerabgrenzung zum Ausgleich des sonst zu niedrigen Steueraufwands durch die Bildung einer Steuerrückstellung.67

gg) Aufwands- und Ertragskonsolidierung, § 305. Die Verrechnung von Erträgen und Auf- 31 wendungen aus Geschäftsvorfällen zwischen einbezogenen Unternehmen führt sowohl bei der Umgliederung von Erlösen und Erträgen in andere Posten als auch bei der Verrechnung nicht zu Auswirkungen auf die Konzernbilanz. Da für die Steuerabgrenzung nach der Änderung der Methodik der Steuerabgrenzung durch das BilMoG lediglich Abweichungen der Wertansätze für Vermögensgegenstände und Schulden in der Handels- und Steuerbilanz von Bedeutung sind, sind diese Konsolidierungsmaßnahmen für die Steuerabgrenzung nicht mehr von Belang.68 hh) Anteile anderer Gesellschafter, § 307. Die ebenfalls im 4. Abschnitt enthaltenen Bestim- 32 mungen über den Ausweis der Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Eigenkapital und Ergebnis einbezogener Unternehmen sind für die Steuerabgrenzung nach § 306 S. 1 ohne Belang. Diese Regelungen ergeben keine Auswirkungen auf das Ergebnis einbezogener Unternehmen im Vergleich zum Konzernabschluss, die eine Steuerabgrenzung nach sich ziehen können. Die Behandlung von Gewinnanteilen anderer Gesellschafter bei Bestehen eines Gewinnabführungsvertrages erfordert keine Steuerabgrenzung, da die steuerliche Belastung der Ausschüttung im Jahresabschluss des Tochterunternehmens bereits erfasst ist.

3. Unterschiede im Wertansatz von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, Satz 4 Die Berücksichtigung von Wertunterschieden zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer 33 Beteiligung an einem Tochterunternehmen, einem assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen im Sinne von § 310 Abs. 1 und dem handelsrechtlichen Wertansatz des in dem Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens unterbleibt.69 Im Unterschied zu den Wertdifferenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und den steuerlichen Wertansätzen dieser Posten (Inside basis differences), die nach § 274 im Jahresabschluss und §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 274 in der Handelsbilanz II berücksichtigt werden, geht es hier um Wertdifferenzen zwischen dem im Konzernabschluss mit handelsrechtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzten Reinvermögen und dem steuerlichen Wertansatz (Outside basis difference).70 Bei im Erwerbsjahr voll konsolidierten Tochterunternehmen besteht ein solcher Unter65 ADS Rn 33; GEFIU, 45; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 24; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 536; Schindler BB 1984, 1658. 66 Begr. RegE zu Nr. 25 (§ 274), S. 147; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 537; Küting/Seel in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 527 f. 67 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 536; Scherrer in Kirsch Rechnungslegung Rn 20; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 74 f; HdKR-Baumann Rn 28 f. 68 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 538; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 26. 69 DRS 18.28. 70 MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 49; Lienau PiR 2008; Loitz WPg 2008, 111; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, 560. 373

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schied nicht, kann aber im Zuge der Folgekonsolidierung entstehen, z. B. durch Thesaurierung von während der Konzernzugehörigkeit erwirtschafteten Ergebnissen des Unternehmens, durch Effekte aus der Fortschreibung der im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und aus sonstigen Konsolidierungsmaßnahmen sowie aus Differenzen aus der Währungsumrechnung (§ 308a).71 Da sich solche Effekte grundsätzlich auf die steuerliche Situation des Mutterunternehmens auswirken können, wäre an sich die Berücksichtigung bei der Steuerabgrenzung geboten. Wegen der Komplexität der Steuerabgrenzung in diesen Fällen72 wurde unter „Inkaufnahme konzeptioneller Unstimmigkeit aus Praktikabilitätserwägung“73 davon Abstand genommen, diese Differenzen bei der Steuerabgrenzung zu berücksichtigen.74 Das Verbot aus S. 4 gilt für Tochterunternehmen, Unternehmen, die anteilmäßig einbezogen werden (§ 310 Abs. 1) und assoziierte Unternehmen. Bei Letzteren findet S. 4 jedoch keine Anwendung auf phasenverschobene Ergebnisübernahmen, wenn also infolge einer im Folgejahr beabsichtigten Ausschüttung mit großer Wahrscheinlichkeit zusätzliche steuerliche Belastungen anfallen.75

4. Ermittlung der Steuerabgrenzungsbeträge (Satz 5) 34 a) Bestimmung des Steuersatzes. § 274 Abs. 2 S. 1 in der Fassung des BilMoG bestimmt für den Jahresabschluss und die Handelsbilanz II, dass die Steuerabgrenzung mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen ist.76 Dies entspricht der Regelung von DRS 18.41 und 49. Diese Regelungen sind auch für den Konzernabschluss anzuwenden, vgl. den Verweis in S. 5. Der Konzern ist nicht Steuersubjekt, der Konzernabschluss ist keine Grundlage der Steuer35 bemessung. Ein einheitlicher Steuersatz für den Konzern besteht nicht; maßgebend sind nach der jetzt anzuwendenden Liability Method die unternehmensindividuellen Steuersätze nach den Verhältnissen der einbezogenen Unternehmen.77 Die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes wird nur dann als zulässig angesehen, wenn die Abweichungen zur Anwendung individueller Steuersätze unwesentlich sind.78 Die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss beruht auf den zum Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen auf die einbezogenen Unternehmen anzuwendenden Steuersätzen79 und setzt deswegen auch die individuelle Zuordnung und Fortschreibung der einzelnen Wertdifferenzen für die einbezogenen Unternehmen voraus.80 Diese Methode erfordert nunmehr die Einzelerfassung der Wertabweichungen und deren Fortentwicklung.81 Für die Aufgabe der Steuerabgrenzung theoretisch denkbar wäre zwar auch die Berechnung nach dem Steuersatz, der auf die die Anpassung auslösende Maßnahme anzuwenden ist. Diese Methode hätte den Vorteil der relativ exakten Abgrenzung, würde indes in gleicher Weise die Erfassung 71 DRS 18.30; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 545 ff. 72 Loitz WPg 2008, 1110 ff; ders. DB 2009, 917; Loitz/Klevermann DB 2009, 413; Prinz/Ruberg Der Konzern 2009, 343 (353). 73 Begr. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, 90. 74 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG 560; Franz/Ruberg Der Konzern 2009, 343 (353). 75 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG 561; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 14; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 547. 76 Begr. RegE zu Nr. 25 (§ 274), S. 147 f. 77 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 32; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 553; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 104; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 21; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 313 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 72; MünchKommHGB/ Fehrenbacher Rn 56 ff. 78 DRS 18.42; Kuhlewind in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 108. 79 DRS 18.41; Beck HdR-Briese C 440 Rn 99 ff. 80 Kessler/Leinen/Paulus KoR 2010, 46 (47); Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1063). 81 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 30. Kraft

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und Berücksichtigung der einzelnen, zur Anpassung führenden Vorgänge und der hierauf anzuwendenden unterschiedlichen Steuersätze der einbezogenen Unternehmen erfordern, ist der jetzt vorgesehenen Regelung jedoch insoweit unterlegen, als nicht die zukünftige Be- oder Entlastungswirkung abgebildet wird. Maßgeblich für die Bewertung der Steuerabgrenzung ist im Grundsatz der Steuersatz, der im 36 Zeitpunkt des Abbaus der Differenz voraussichtlich gilt. Dies erfordert eine Einschätzung der Wahrscheinlichkeit, zu welchem Zeitpunkt sich die Wertdifferenz durch gegenläufige Effekte aufgelöst haben wird; auch diese Betrachtung ist für die einzelne relevante Wertdifferenz anzustellen. Für die nach S. 1 bedeutsamen Wertdifferenzen infolge von Konsolidierungsmaßnahmen nach dem vierten Titel ist auf den individuellen Steuersatz des jeweils einbezogenen Unternehmens abzustellen DRS 18.41. Beruht die Wertdifferenz auf der Eliminierung von Zwischenergebnissen einbezogener Unternehmen, soll der Steuersatz des die Lieferung oder Leistung empfangenden Unternehmens maßgeblich sein, DRS 18.45.82 In anderen Fällen von Konsolidierungsmaßnahmen, wie z. B. auch der Schuldenkonsolidierung, soll auf den unternehmensindividuellen Steuersatz abgestellt werden. Nur dann, wenn die daraus resultierenden Abweichungen im Vergleich dazu unwesentlich sind, soll die Bewertung mit einem konzerneinheitlichen Steuersatz in Betracht kommen, DRS 18.42.83 Die weitere Problematik betrifft die Frage, ob bei der Bemessung des Steuersatzes zum 37 Zeitpunkt der Auflösung des Bewertungsunterschieds zukünftige Steuersatzänderungen berücksichtigt werden dürfen oder müssen. Nach der deferral method stellte sich diese Frage nicht; die Einschätzung des Steuersatzes zum Zeitpunkt des Eintritts der Ergebnisumkehr ist im Konzernabschluss aufgrund der Vielzahl der anzuwendenden Steuersätze noch problematischer als im Jahresabschluss.84 Nach der liability method wird wie im Jahresabschluss bei Anwendung von § 274 auch im Konzernabschluss, der nach den Vorschriften des HGB aufgestellt wird, der Grundsatz der zutreffenden Erfassung der aktuell bestehenden Ansprüche und Verbindlichkeiten zugrunde gelegt. Die Einschätzung der zukünftigen Entwicklung der Steuersätze ist vorsichtig vorzunehmen, DRS 18.24. Die Steuerabgrenzung erfolgt nach der zukünftigen Be- oder Entlastung bei Auflösung des Abgrenzungspostens.85 Diese Methode erfordert Korrekturen bei Erkennbar werden zukünftiger Steuersatzänderungen; nach DRS 18.46 sind Gesetzesänderungen zu berücksichtigen, wenn sie von der gesetzgeberischen Körperschaft verabschiedet wurde, in Deutschland also nach Verabschiedung im Bundestag und Bundesrat.86 Das gilt für systemische Veränderungen wie solche z. B. des Steuersatzes in gleicher Weise. Sie führt zu genaueren Ergebnissen, wenn die der Abgrenzungsmaßnahme zugrunde liegenden Maßnahmen einzeln fortgeschrieben und dementsprechend die Steuersatzänderungen im Zeitablauf verfolgt werden. Im Hinblick hierauf erfordert dieses Verfahren einen größeren administrativen Aufwand.

b) Steuerabgrenzung in Verlustsituationen. Die Steuerabgrenzung nach S. 1 setzt voraus, 38 dass durch Maßnahmen der Konsolidierung Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen entstehen. In diesem Fall ist die zukünftige Be- oder Entlastung durch die Steuerabgrenzung auszugleichen, wenn sie sich in späteren Geschäftsjahren voraus82 DRS 18.45; neu DRÄS 11 zu DRS 18.45a mit einer Ausnahme bei der Zwischenergebniseliminierung; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 32; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 556; Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1063. 83 DRS 18.42; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 555; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 473. 84 Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 272 f. 85 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 35 und § 274 Rn 60 ff. 86 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 554; DRS 18.46 ff; Hille Latente Steuern im Einzelund Konzernabschluß, S. 216 f. 375

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sichtlich abbaut. Dabei ist es gleichgültig, ob die Differenz in Geschäftsjahren mit einer Verlustsituation eintritt; auch sie führt im Grundsatz zu einer Steuerabgrenzung. Bei der Bemessung der Abgrenzung ist indes die Wahrscheinlichkeit einzuschätzen, dass es in der Folgezeit zu einem steuerlichen Entlastungseffekt kommt, was zweifelhaft sein kann, wenn sich das Unternehmen in einer nachhaltigen Verlustsituation befindet.87 Denn dann kann zum einen die Konsolidierungsmaßnahme ohne Auswirkung auf den Steueraufwand bleiben, da eine Steuerlast oder eine Steuerentlastung nicht anfällt; zum anderen kann in Geschäftsjahren, in denen sich der Steueraufwand ausgleichen soll, ein solcher Ausgleich unterbleiben, da infolge von Verlustvorträgen der Abbau der Differenz ohne steuerliche Auswirkung bleibt. Diese Fragestellungen haben ihre Ursache in den Möglichkeiten über den steuerlichen Verlustrück- oder -vortrag (§ 10d S. 1 EStG, § 8 Abs. 4 KStG unter Beachtung der Regelungen über den Verlust solcher Steuerpositionen, wie § 8c KStG) sowie der Regelungen über den Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 in Grenzen des Abs. 5 EStG). Diese sehen vor, dass der erlittene Verlust entweder mit Einkünften der Vorjahre oder der Folgejahre verrechnet werden kann, wodurch ein Ausgleich der Steuerbelastung eintritt; entsprechendes gilt für den Zinsvortrag. 39 Im Jahresabschluss und Konzernabschluss war nach der vor BilMoG geltenden Konzeption der Steuerabgrenzung ein Ausgleichsposten für die aus einem Verlustvortrag resultierende zukünftige Steuerersparnis nicht zulässig,88 da es sich noch nicht um einen realisierbaren Anspruch auf Steuererstattung handelt. Nach IAS ist die Aktivierung grundsätzlich vorgeschrieben.89 Nunmehr ist nach § 274 die Aktivierung zulässig, wenn der Steuervorteil aus einem Verlustvortrag oder Zinsvortrag mit hinreichender Wahrscheinlichkeit realisiert werden kann;90 dies wurde durch das BilMoG aufgegriffen und in § 274 Abs. 1 S. 2 umgesetzt, mit der Maßgabe, dass in den nächsten fünf Jahren zu erwartende Verlustverrechnungen zu berücksichtigen sind, vgl. Erl. zu § 274.91 Die angesetzten Beträge sind nach § 298 Abs. 1 in den Konzernabschluss zu übernehmen. 40 Im Falle der Aktivierung von Verlust- oder Zinsvorträgen ist deren Verrechenbarkeit anhand einer Fünf-Jahres-Planung nachzuweisen; die Steuerplanungsrechnung ist aus der Unternehmungsplanung abzuleiten, wobei beabsichtigte realisierbare Steuerstrategien einzubeziehen sind (DRS 18.17). Führt die Maßnahme im Jahr des Entstehens infolge eines Verlusts im Ausnahmefall nicht zu einer Erhöhung oder Minderung des Steueraufwands, hatte nach bisherigem Recht die Steuerabgrenzung zu unterbleiben. Dies galt auch dann, wenn die übrigen Konzernunternehmen positive Ergebnisse erzielt haben; eine Minderung der Gesamtsteuerlast im Konzern würde in einem solchen Fall nicht eintreten.92 Bei der nach BilMoG gebotenen bilanzorientierten Betrachtung kommt es auf diese Überlegung nicht mehr an. Da bei der Bewertung der Steuerabgrenzung auch ein Verlust oder Verlustvortrag zu berücksichtigen ist, führen Differenzen der Wertansätze auch in Verlustjahren zu einer Steuerabgrenzung. 41 Besteht die Verlustsituation in späteren Geschäftsjahren, in denen sich die Differenzen der Wertansätze wieder abbauen sollten, unterbleibt möglicherweise die für die Steuerabgrenzung gegenläufige tatsächliche Be- oder Entlastung des Steueraufwands. Dies steht der Bildung des Steuerabgrenzungspostens nicht entgegen; die Werthaltigkeit eines aktivierten Abgrenzungspostens ist indes zu jedem Abschlussstichtag zu überprüfen, vgl. DRS 18.23 f Ist die Realisierung des jeweiligen Abgrenzungsbetrags nicht mehr wahrscheinlich, muss eine außerplanmäßige

87 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 35; Haufe BilKomm-Budde/van Hall Rn 19. 88 ADS 43; HdKR-Baumann Rn 36. 89 IAS 12.34; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 26 Rn 46 ff, 129 ff; Beck IFRS-Hdb/Schulz-Danso § 25 Rn 47 ff; Pellens/ Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 245 ff. 90 DRS 18.20; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 36; Haufe BilKomm-Budde/van Hall Rn 19; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 33 ff. 91 DRS 18.18; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 40 ff; Loitz DB 2009, 913 (917). 92 HdKR-Baumann Rn 41; ADS Rn 41. Kraft

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Abschreibung auf den Betrag vorgenommen werden, um ihn mit dem Betrag anzusetzen, der mit Wahrscheinlichkeit realisiert werden kann. Die Abzinsung eines Steuerabgrenzungsbetrags ist nicht zulässig, S. 1 i. V. m. § 274 Abs. 2 42 S. 1. Unsicherheiten über die Werthaltigkeit eines Abgrenzungspostens dürfen somit nicht durch eine Abzinsung, sondern nur über eine Abschreibung geltend gemacht werden.93

c) Einzeldifferenzenbetrachtung. Anders als der Wortlaut des vor BilMoG geltenden S. 1, der 43 für die Ermittlung des Betrags der Steuerabgrenzung auf den Betrag des Unterschieds zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Ergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und somit auf eine Gesamtbetrachtung abstellte,94 erfordert die durch BilMoG geänderte Konzeption die Ermittlung und Fortentwicklung der einzelnen Differenzen der handels- und steuerlichen Wertansätze.95 Diese sowie die unternehmensindividuellen Besonderheiten, die für die Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes von Bedeutung sind, erfordern eine Einzelbetrachtung unter Beachtung des Vorsichtsprinzips.96 IV. Ausweis der Steuerabgrenzung 1. Ausweis in der Konzernbilanz Nach der bis zur Änderung durch das BilMoG geltenden Fassung war der Steuerabgrenzungs- 44 posten aus Konsolidierungsmaßnahmen nach Satz 2 in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang gesondert anzugeben. Das nach bisherigem Recht für den Konzernabschluss bestehende Wahlrecht zur gesonderten Angabe in der Bilanz oder im Anhang wurde aufgehoben. Der Posten umfasste den Saldo der im jeweiligen Konzernabschluss anzusetzenden Beträge der Steuerabgrenzung, bei dessen Ermittlung die aktiven und passiven Abgrenzungsbeträge verrechnet werden konnten. Es war nicht erforderlich, die aktiven und die passiven Abgrenzungsbeträge nach Satz 1 in der Konzernbilanz einzeln anzusetzen.97 Im Gegensatz zu den nicht aus der Konsolidierung stammenden Abgrenzungen nach § 274 Abs. 2 ist die Bildung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens im Konzernabschluss vorgeschrieben; es besteht Aktivierungspflicht;98 die Pflicht zur Passivierung bei Überhang der passiven Abgrenzungsbeträge bestand wie im Jahresabschluss. Nach S. 1 in der durch BilMoG geänderten Fassung ist es weiterhin zulässig, nur den Saldo aus den aktiven und passiven Steuerabgrenzungsbeträgen auszuweisen (Gesamtdifferenzenbetrachtung).99 Draus folgt, dass der in DRS 18.40 unter bestimmten Voraussetzungen als zulässig angesehenen Aufrechnung nur geringe Bedeutung zukommt;100 Sie steht neben dem Wahlrecht zum verrechneten Ausweis. Daneben sieht S. 2 den Ausweis der sich jeweils ergebenden aktiven oder passiven Abgrenzungsposten unter der Bezeichnung als „Passive latente Steuern“ bei erwarteter Steuerentlastung und als „Aktive latente Steuern“ bei erwarteter Steuerbelastung vor.101 Der Ausweis beider Posten ist fakultativ, wenn aktive oder passive Abgrenzungsbeträge entstanden sind. Der gesonderte Ausweis wird mit dem geänderten Cha93 94 95 96 97 98 99

DRS 18.49; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 34. Zum bisherigen Recht ADS Rn 36; Biener/Berneke BiRiLiG (6. Aufl.) Rn 353 f. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 558 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 66. DRS 18.24; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 560. Zum früheren Recht Beck BilKomm-Hoyos/Fischer (6. Aufl.) Rn 37; ADS Rn 36 f. ADS Rn 44; Kühne/Melcher/Wesemann WPg 2009, 1057 (1062). DRS 18.56; Kirsch DStZ 2009, 510 (519); von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 315; MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 62 ff; MünchKommBilR/Senger/Hoehne Rn 90 ff. 100 Lüdenbach/Freiberg BB 2010, 1971 f. 101 Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 37; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 563. 377

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rakter der Abgrenzungsposten begründet, die als Abgrenzungsposten nicht typische Vermögensgegenstände oder Rückstellungsposten darstellen.102 Die Verrechnung aktiver und passiver Steuerabgrenzungsbeträge ist zulässig;103 nach DRS 18.57 unterliegt die Entscheidung für den Ansatz latenter Steuern dem Gebot der Stetigkeit. 45 Durch die infolge des BilMoG aufgenommenen Angabepflichten in § 314 Nr. 21 und 22 besteht auch für die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss nach § 306 die Pflicht zur Erläuterung im Konzernanhang.104 Neben den für den Abgrenzungsposten geltenden allgemeinen Vorschriften zu Angaben und Erläuterungen im Konzernabschluss sind Angaben zur Erläuterung zu machen. Entsprechend § 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 gehört hierzu die Angabe der für die Bildung des Postens herangezogenen Methode sowie die Verpflichtung zur Angabe und Begründung im Falle von Abweichungen, die nur im Ausnahmefall zulässig sind; §§ 297 Abs. 3 Satz 3, 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3. Zu den Angaben und Erläuterungen gehörten nach DRS 18.63 ff: – auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustverträgen latente Steuern beruhen; – die Steuersätze, mit denen die Bewertung erfolgt ist sowie – Die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen dieser Salden, sofern latente Steuerschulden in der Konzernbilanz angesetzt werden.105 46 Nach DRS 18.65 ff sind qualitative Angaben zur Art der Differenzen grundsätzlich ausreichend. Darüber hinaus sollen im Konzernanhang der Betrag und gegebenenfalls der Zeitpunkt des Verfalls von abzugsfähigen temporären Differenzen, für die kein latenter Steueranspruch angesetzt wurde, von bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen oder Steuergutschriften angegeben werden. Eine Überleitungsrechnung, in der der Zusammenhang zwischen dem unter Anwendung des in Deutschland geltenden Steuersatzes oder eines gewichteten Konzernsteuersatzes erwarteten Steueraufwands/-ertrags und dem ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag darzustellen und gegebenenfalls aufzugliedern ist, wird als sachgerecht erachtet, DRS 18.67.106

2. Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 47 § 306 enthält selbst keine Regelung zum Ausweis der Abgrenzungsbeträge in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Durch den Verweis auf § 274 Abs. 2 S. 3 gilt auch für den Konzernabschluss der Ausweis der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2 Nr. 18, Abs. 3 Nr. 17). Die Zuführungs- oder Auflösungsbeträge werden mit dem tatsächlichen Ertragsteueraufwand offen verrechnet oder sie erhöhen ihn und führen dadurch zu einem periodengerechten Ausweis der Steuerbelastung.107 Nach DRS 18.51 f sind der Ansatz und die Auflösung latenter Steuern erfolgsneutral zu erfassen, wenn der ihnen zugrunde liegende Sachverhalt, wie z. B. bei der Erstkonsolidierung, ergebnisneutral unmittelbar mit dem Eigenkapital verrechnet worden ist.

102 103 104 105 106

Begr. RegE zu Nr. 25 (§ 274), S. 147 f. Haufe BilKomm-Budde/van Hall Rn 30; Karrenbrock WPg 2009, 335. Vgl. Erl. zu § 314 Rn. 94 und 95; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 710 f. Änderung im Wortlaut geplant zu DRS 18.63 c) durch DRÄS 11 Nr. 37. Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 26; dagegen Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 275; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 711; IDW PS 201 Tz. 12 i. V. m. IDW PS 450 (n. F.) Tz. 134; nach DRÄS 11 Nr. 38 soll DRS 18.67 aufgehoben werden. 107 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 565; ADS Rn 52; Beck HdR/Briese C 440 Rn 106 ff. Kraft

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3. Zusammenfassung mit den Posten nach § 274 (Satz 6) Satz 6 gestattet weiterhin die Zusammenfassung der Steuerabgrenzungsbeträge nach Satz 1 mit 48 den Posten der Steuerabgrenzung nach § 274.108 Steuerabgrenzungsbeträge nach § 274 ergeben sich aus den in dem Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüssen sowie aus den Anpassungen dieser Abschlüsse an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Handelsbilanz II). Die aus den unterschiedlichen Gründen gebildeten Abgrenzungsposten dürfen nach Satz 6 zusammengefasst werden. Zulässig ist es weiterhin, die sich aus dem Jahresabschluss und der Handelsbilanz II ergebenden oder die durch Konsolidierungsmaßnahmen bedingten Beträge der Steuerabgrenzung aus aktiven und passiven Abgrenzungsposten zusammenzufassen. Diese dürfen weiterhin verrechnet werden, doch darf im Konzernabschluss bei Vorhandensein aktiver und passiver Abgrenzungsposten ein aktiver und ein passiver latenter Steuerbetrag gesondert angesetzt werden. Die Zusammenfassung bezieht sich danach nur auf die gleichnamigen Abgrenzungsposten, die nach § 274 gebildet wurden. Die Angabe- und Erläuterungspflicht im Konzernanhang gilt ungeachtet einer Zusammen- 49 fassung mit der Steuerabgrenzung nach § 306 Satz 1;109 die durch den Posten begründete Angabe entfällt nicht durch die Ausübung des Wahlrechts zur Zusammenfassung.

108 Dazu Kirsch DStZ 2009, 510 (519); Melcher/Möller KoR 2011, 553 f; Beck BilKomm-Grottel/Larenz Rn 37; WPHandbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 565; MünchKommHGB/Fehrenbacher Rn 70; Küting/Weber Konzernabschluss14 S. 274 f. 109 A.M. ADS Rn 51. 379

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§ 307 Anteile anderer Gesellschafter (1) In der Konzernbilanz ist für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen ein Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen. (2) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist der im Jahresergebnis enthaltene, anderen Gesellschaftern zustehende Gewinn und der auf sie entfallende Verlust nach dem Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ gesondert auszuweisen.

Schrifttum Vgl. die Angaben vor §§ 297 und 301, ferner: Bohnefeld/Ebeling DRS 22 im Widerspruch zur Klarstellung in DRS 23 – Liegt der Ausweis des festen Ausgleichs dadurch im Ermessen des Bilanzierenden? WPg 2017, 375; Ebeling Die Einheitsfiktion als Grundlage der Konzernrechnungslegung (1995); Ebeling/Baumann Konsolidierung mehrstufiger Konzerne nach der Methode der integrierten Konsolidierung, BB 2000, 1667; Eisele/Kratz Der Ausweis von Anteilen außenstehender Gesellschafter im mehrstufigen Konzern, ZfbF 1997, 291; Ewert/Schenk Offene Probleme bei der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, BB 1993 Beil. 14; Küting/Göth Negatives Eigenkapital von Tochterunternehmen in der Kapitalkonsolidierung und die Auswirkungen auf den Konzernabschluß, BB 1994, 2446; dies. Minderheitenanteile im Konzernabschluß eines mehrstufigen Konzerns, WPg 1997, 305; Küting Geplante Neuregelungen der Kapitalkonsolidierung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, DStR 2008, 1396; Küting/Leinen Die Kapitalkonsolidierung bei Erwerb eines Teilkonzerns, WPg 2002, 1201; Küting/ Weber/Dusemond Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, BB 1991, 1082; Küting/Zündorf Die Ermittlung der Minderheitenanteile im Rahmen der Buchwert- und Neubewertungsmethode des künftigen Bilanzrechts, DB 1985, 1166; Leinen Die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, 2002; Lüdenbach/Freiberg, Die Regelungen des BilRUG im Konzernabschluss, StuB 2015, 619; Lührmann/Schruff Negative Minderheitenanteile im Konzernabschluß eines mehrstufigen Konzerns, WPg 1996, 261; Mandl/Königsmaier Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode und die Behandlung von Minderheitsanteilen im mehrstufigen Konzern, FS Baetge, Jahresabschluß und Jahresabschlußprüfung (1997), S. 239; Mühlberger Die zweckadäquate Bilanzierung von Minderheitenanteilen im ein- und mehrstufigen Konzern nach HGB, IAS und US-GAAP, WPg 2001, 1312; Müller/Reinke EDRS 34 “Assoziierte Unternehmen” und E-DRS 35 “Anteilsmäßige Konsolidierung” – begrüßenswerte Auslegungshilfen. BB 2018, 811; Oechsel/Schippe Negative Fremdanteile im Konzernabschluß, WPg 1994, 344; Ordelheide Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, WPg 1984, 270; Petersen/Zwirner Die deutsche Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch – Veränderte Rahmenbedingungen durch die geplanten Reformen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) gemäß dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 21.5.2008 –, KoR Beilage 3/2008; Sahner/Tapprich Zur Ermittlung der Anteile anderer Gesellschafter bei Anwendung der Buchwertmethode nach § 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, DB 1986, 2501; Schindler Kapitalkonsolidierung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); ders. Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter nach § 307 HGB, WPg 1986, 588; Theile, Der Jahres- und Konzernabschluss der GmbH und GmbH & Co nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG), GmbHR 2015, 281; Wentland Die Konzernbilanz als Bilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern (1979).

Übersicht I. 1. 2. II.

Normzweck und Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Zweck, Entste1 hung 6 Anwendungsbereich Regelungen für die Konzernbilanz (Ab11 satz 1)

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-019

1. 2.

11 Wesen und Charakter des Postens Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Antei14 le a) Anteilszurechnung zum Mutterunterneh14 men 19 b) Maßgebende Anteile 21 c) Besonderheiten

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

3. 4.

5.

aa) Nicht konsolidierte Anteile 21 bb) Fremdanteile bei mittelbarem Beteili22 gungsbesitz 26 cc) Eigene Anteile 28 Anteil am Eigenkapital 30 Bemessung des Eigenkapitals a) Bewertung bei Anwendung der Buchwert31 methode 31 aa) Erstkonsolidierung 32 bb) Folgekonsolidierung b) Bewertung bei Anwendung der Neubewer33 tungsmethode 33 aa) Erstkonsolidierung 37 bb) Folgekonsolidierung c) Auswirkungen anderer Konsolidierungs40 maßnahmen d) Ausgleichsposten im mehrstufigen Kon44 zern Veränderung der Beteiligungsverhält49 nisse 49 a) Erwerb von Anteilen b) Erwerb eigener Anteile durch ein einbezo54 genes Unternehmen

§ 307

c) 6.

III. 1.

2. 3.

Veräußerung von konsolidierten Antei56 len 58 Ausweis des Ausgleichspostens 58 a) Passiver Ausgleichsposten 61 b) Aktiver Ausgleichsbetrag c) Zusammenfassung aktiver und passiver Ka62 pitalanteile 63 d) Eigenkapitalspiegel Regelungen für die Konzern-Gewinn- und Ver64 lustrechnung (Abs. 2) 64 Ergebnisanteil anderer Gesellschafter 64 a) Grundlagen b) Anteil anderer Gesellschafter am Jahreser66 gebnis 67 c) Jahresergebnis d) Ergebnisanteil bei mehrstufigen Beteili70 gungsverhältnissen 71 Ergebnisanteil in Sonderfällen Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlust74 rechnung

I. Normzweck und Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck, Entstehung Regelungsgegenstand. Die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss 1 erfolgt unter Anwendung der Methode der Vollkonsolidierung. Nach § 300 Abs. 1 sind alle Vermögensgegenstände und Schulden des einbezogenen Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zu übernehmen, unabhängig davon, ob dem Mutterunternehmen alle oder nicht alle Anteile am Kapital des Tochterunternehmens zustehen. Gehören dem Mutterunternehmen nicht alle Anteile an dem einbezogenen Unternehmen, ist eine Anpassung des Eigenkapitals sowie des Jahresergebnisses des Konzerns vorzunehmen. Nach § 307 Abs. 1 ist dafür ein Ausgleichsposten für Anteile nicht beherrschender Gesellschafter in der Konzernbilanz zu bilden, nach Abs. 2 ist der auf die nicht beherrschenden Gesellschafter entfallende Gewinn oder Verlust in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. Der Sonderausweis der auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallenden Anteile am Kapi- 2 tal des einbezogenen Unternehmens ist geboten, da durch die Vollkonsolidierung sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des einbezogenen Tochterunternehmens in den Konzernabschluss übernommen werden. Hiermit wird auch der Teil des Eigenkapitals, der nicht auf das konsolidierende Mutterunternehmen, sondern auf andere Gesellschafter entfällt, in die Konzernbilanz übernommen. Die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zeigt dessen Vermögensgegenstände und Schulden in der vollständigen Verfügungsmacht des Konzerns. Die Anteile der anderen Gesellschafter an einbezogenen Tochterunternehmen verlieren aber aus Sicht des Konzerns ihre Bedeutung nicht. Diese bleiben mit ihren Anteilsrechten am Konzernvermögen beteiligt, der von ihnen geleistete Beitrag zur Finanzierung der einbezogenen Gesellschaft und damit mittelbar des Konzerns bleibt erhalten. Die Mittel waren dem einbezogenen Unternehmen als Eigenkapital zur Verfügung gestellt worden, so dass auch aus Konzernsicht der Eigenkapitalcharakter erhalten bleibt. Das deutsche Recht trägt dem durch die Regelung eines

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Sonderausweises im Eigenkapital Rechnung (Vollkonsolidierung mit Minderheitenausweis).1 Infolge der Änderungen durch das BilMoG erfolgt die Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss nunmehr ausschließlich unter Anwendung der Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. 1 S. 2; hier berechnet sich das der Konsolidierung zugrunde gelegte Eigenkapital des Tochterunternehmens auf der Grundlage der aufgedeckten stillen Reserven und stillen Lasten;2 der Anteil der anderen Gesellschafter bezieht sich auf das nach Neubewertung ermittelte Eigenkapital. 3 Nach Abs. 2 gilt entsprechendes für den Anteil anderer Gesellschafter am jährlichen Konzernergebnis, der in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen ist. 4 Mit den Regelungen des § 307 werden weitere Konsequenzen aus dem Einheitsgrundsatz und der Methode der Interessenverbindung entbehrlich.3 Bei der letztgenannten würden die Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Unternehmen nach dem Anteil des Mutterunternehmens an dem einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss angesetzt. Für einen Posten zum Ausweis von Anteilen in Fremdbesitz besteht nach dieser Methode kein Raum. Entstehung. Die Regelungen dienten in der durch das BilMoG gekürzten Fassung der 5 Transformation von Art. 21 der 7. EG-Richtlinie, die den Ausweis in der Konzernbilanz regelt, sowie Art. 23 der 7. EG-Richtlinie für den Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung.4 Durch das BilMoG5 wurde § 307 Abs. 1 geändert und der bisherige S. 2 gestrichen. Es handelte sich um eine Folgeänderung zur Neufassung von § 301 Abs. 1 S. 2.6 Die Neuregelung von § 301 Abs. 1 S. 2 und 3 ist auf Erwerbsvorgänge für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB. Die auf § 301 aufbauende Vorschrift des § 307 wurde in diese Gegenausnahme nicht aufgenommen. Das bedeutet allerdings nicht, dass bei zulässiger Fortführung der bisherigen Konsolidierungsmethoden Angaben zu machen wären, die sich aus der Anwendung der Neubewertungsmethode ergeben würden. Art. 66 Abs. 5 sieht vor, dass Abs. 1 S. 2 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung letztmals auf Konzernabschlüsse für vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden ist. Durch das BilRUG wurden die Regelungen an die Vorgaben der EU-Bilanzrichtlinie7 angepasst, die in Art. 24 Abs. 4 die aus dem Bereich der IFRS bekannte Bezeichnung des „non-controlling interest“ übernahm.8 Mit der abgekürzten Bezeichnung werden die Anteile nicht beherrschender Gesellschafter umfasst;9 eine inhaltliche Änderung gegenüber der bisherigen Bezeichnung ist damit nicht verbunden. Die Neuregelungen sind auf Konzernabschlüsse für Konzerngeschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen, Art. 75 Abs. 1 S. 1 EGHGB.

2. Anwendungsbereich 6 § 307 Abs. 1 und 2 finden auf alle Tochterunternehmen Anwendung, die nach § 301 vollkonsolidiert werden. Nach beiden Methoden werden das Vermögen und die Schulden der einbezoge1 Arbeitskreis Weltabschlüsse der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., S. 55.

2 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 408, Gross/Schruff/v. Wysocki Der Konzernabschluß nach neuem Recht, S. 146; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 204 ff; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 2. 3 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 1, 2. 4 Begr. RegE zu § 288 HGB-E, BT-Drucks. 10/3440, S. 39; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 356. 5 BR-Drucks. 270/09, S. 15. 6 Begr. RegE zu § 307 BT-Drucks. 16/10067, S. 83; Gelhausen/Fey/Kämpfer Rechnungslegung nach BilMoG, S. 567; Petersen/Zwirner KoR Beilage 3/2008, S. 24. 7 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013; BilRUG v. 23.7.2015 BGBl I 2015, 1245; Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S 72 f. 8 Sichting in Russ/Janssen/Götze, BilRUG § 307 Rn 97; Lüdenbach/Freiberg StuB 2015, 619 (621); MünchKommBilR/ Senger Rn 1. 9 Sichting in Russ/Janssen/Götze BilRUG § 307 Rn. 97 ff. Kraft

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nen Tochterunternehmen ohne Berücksichtigung des Kapitalanteils des Mutterunternehmens in den Konzernabschluss übernommen. Bei der anteilsmäßigen Konsolidierung findet die Vorschrift nach § 310 Abs. 2 keine Anwendung. Diese Ausnahme ist folgerichtig, da bei anteilsmäßiger Konsolidierung Anteile anderer Gesellschafter bei der Einbeziehung durch den quotalen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden ausgeschlossen werden.10 Ist das Mutterunternehmen zugleich Tochterunternehmen eines höheren Mutterunternehmens und stellt es aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder freiwillig einen Teilkonzernabschluss auf, ist § 307 ebenfalls anwendbar. Zu berücksichtigen ist, dass die dem Mutterunternehmen und den anderen Gesellschaftern zuzuordnenden Anteile an den einbezogenen Gesellschaften sich ausschließlich aus der Sicht des Teilkonzern-Mutterunternehmens ergeben. Anteile, die von verbundenen Unternehmen des Gesamtkonzerns gehalten werden, die nicht zu diesem Mutterunternehmen gehören, sind als Anteile anderer Gesellschafter auszuweisen.11 Unternehmen, die den Konzernabschluss nach den Regelungen des PublG aufstellen, haben § 307 ebenfalls anzuwenden, § 13 Abs. 2 S. 1 PublG.12 Für den Konzernabschluss eines Kreditinstituts gelten nach § 340i Abs. 2, für den eines Versicherungsunternehmens nach § 341j Abs. 1 keine Besonderheiten. Für die internationale Rechnungslegung nach IFRS richtet sich die Behandlung von Minderheitenanteilen nach IFRS 10 (IFRS 10.22, 10.B94 sowie Appendix A), IFRS 3.19 und zum Ausweis IFRS 1.54 sowie 1.81B.13 Keine Anwendung findet die Vorschrift bei § 312, da es auch bei der Bewertung assoziierter Unternehmen nicht zur Berücksichtigung des auf andere Gesellschafter entfallenden Kapitals ankommt.14

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II. Regelungen für die Konzernbilanz (Absatz 1) 1. Wesen und Charakter des Postens Nach Abs. 1 ist ein Ausgleichsposten zu bilden, der innerhalb des Eigenkapitals gesondert aus- 11 zuweisen ist. Ohne eine Regelung, wie sie in Abs. 1 getroffen wurde, würde der aus der Konsolidierung resultierende Betrag ohne Differenzierung zusammengefasst das von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens und den nicht beherrschenden Gesellschaftern der einbezogenen Tochterunternehmen aufgebrachte Eigenkapital angeben. Der Posten hat somit die Funktion, zwischen diesen Eigenkapitalgebern zu differenzieren, ohne den Eigenkapitalcharakter dieser Art der Gesellschaftereigenfinanzierung in Frage zu stellen.15 Der Posten hat die Aufgabe, zwischen den Kapitalanteilen der beiden Gesellschaftergruppen zu unterscheiden und abzugrenzen. Der Posten könnte statt als Ausgleichsposten auch als Abgrenzungsposten bezeichnet werden. Nach der Festlegung des HGB hat der Posten Eigenkapitalcharakter.16 Diese Vorgabe stimmt 12 mit Art. 21 der 7. EG-Richtlinie sowie Art. 24 Abs. 4 der EU-Bilanzrichtlinie überein, auch wenn diese keine Festlegung auf das Eigenkapital beinhalten; dies entspricht auch der früheren deut10 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 2. 11 ADS Rn 12. 12 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 86; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 56, 57 und 59.

13 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 157 ff, 161; Beck IFRS Hdb-Senger/Diersch § 34 Rn 224 ff; Eckmann/Schubert in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 14 Rn 542 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 2. 14 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 11. 15 Wentland Die Konzernbilanz, S. 42, ADS Rn 44. 16 Ebenso DRS 22.13. 383

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schen Bilanzierungspraxis. Diese Zuordnung ist rechtlich und wirtschaftlich begründbar, aber keineswegs zwingend. Aus Sicht des Konzerns ist fraglich, ob andere Gesellschafter einbezogener Unternehmen als Eigenkapitalgeber dargestellt werden können, da sich ihre Beteiligung nicht auf das Mutterunternehmen und damit den Gesamtkonzern bezieht. Sie sind daher in ihrer Rechtsstellung und wirtschaftlichen Bedeutung den Gesellschaftern des Mutterunternehmens nicht gleichgestellt. Dem auf die anderen Gesellschafter entfallenden Anteil am Kapital einbezogener Tochterunternehmen kann daher eine andere Qualität beigemessen werden. Das könnte es rechtfertigen, die Anteile anderer Gesellschafter entweder in einem Posten zwischen dem Eigenkapital und den Sonderposten mit Rücklageanteil/Rückstellungen auszuweisen.17 Ob es aus Sicht des Konzerns als auf das Mutterunternehmen bezogene wirtschaftliche Einheit auch vertretbar erschiene, den Anteil anderer Gesellschafter als Fremdkapital auszuweisen,18 da es sich nicht um Eigenkapitalteile handelt, die durch die Gesellschafter des Mutterunternehmens dem Konzern zur Verfügung gestellt worden sind, kann letztlich dahin gestellt bleiben. Für das HGB wurde die Frage durch die Anordnung, im Eigenkapital einen Ausgleichsposten zu bilden, inzident im Sinn der Zuordnung zum Eigenkapital entschieden. 13 Der Posten unterliegt keiner selbständigen Bewertung. Er gibt als Restgröße den nach der Konsolidierung ermittelten Betrag des auf die anderen Gesellschafter entfallenden anteiligen Betrags des Eigenkapitals an. Er unterliegt aus der Sicht der anderen Gesellschafter keiner gesonderten Bewertung der von ihnen gehaltenen Anteilsrechte. Zur Ermittlung des dem Ausgleichsposten zuzuordnenden Betrags bei Anwendung der Neubewertungsmethode siehe Rn 33 ff. Ein bei Einbeziehung eines ausländischen Tochterunternehmens aus einem nicht-Euroland gebildeter Sonderposten für die Eigenkapitaldifferenz bei Währungsumrechnung (§ 308a Satz 3) ist anteilig in den Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter einzubeziehen.19

2. Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile 14 a) Anteilszurechnung zum Mutterunternehmen. Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter ist für Anteile zu bilden, die nicht dem Mutterunternehmen gehören. Dem Mutterunternehmen gehören diejenigen Anteile, die unmittelbar in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehen oder ihm aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugeordnet werden. Hierzu gehören Anteile, die dem Mutterunternehmen als Treugeber zuzurechnen sind oder für die es Pensionsgeber im Rahmen eines echten Pensionsgeschäfts ist.20 Das gilt z. B. auch für Anteile, die für Rechnung des Mutterunternehmens gehalten werden. Außer Betracht bleiben Anteile, die zwar rechtlich, aber nicht wirtschaftlich dem Mutterunternehmen gehören, wie z. B. dem Mutterunternehmen zur Sicherheit übereignete Anteile (§ 301 Rn 23) oder Anteile, über die das Mutterunternehmen nur aufgrund einer Vereinbarung mit Dritten verfügen kann.21 Dem Mutterunternehmen werden ferner mittelbar die Anteile zugerechnet, die einem Tochterunternehmen zustehen, § 290 Abs. 3 S. 1, oder für dessen Rechnung gehalten werden. Das sind auch Anteile, die von einem Dritten, z. B. einem Treuhänder für das Tochterunternehmen gehalten werden. 15 Für die Bestimmung der dem Mutterunternehmen oder den nicht beherrschenden Gesellschaftern gehörenden Anteile i. S. v. § 307 Abs. 1 kommt es nicht allein auf die rechtliche oder 17 HdKR-Weber/Zündorf Rn 1; Ebeling Die Einheitsfiktion als Grundlage der Konzernrechnungslegung (1995), S. 378.

18 So nach der Parent company theory, die der Konsolidierung nach US-GAAP zugrunde liegt, Pellens/Fülbier/ Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 858 f; dazu auch Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 2. 19 DRS 22.14; DRS 23.152; DRS 25.54; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 15. 20 ADS Rn 14; HdKR-Weber/Zündorf Rn 26, 27. 21 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 8; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6 f. Kraft

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wirtschaftliche Zuordnung an. Die Vorschriften von §§ 301 und 307 haben komplementären Charakter; Anteile von Gesellschaftern, die in eine dieser Gruppen gehören, gehören nicht zugleich in die andere Gruppe.22 Aus der Funktion des Abs. 1 als Ausgleichsposten im Rahmen der Vollkonsolidierung folgt, dass als weitere Bezugsgröße die Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zu beachten ist. Nur Anteile, die Gegenstand der Kapitalkonsolidierung sind, können im Umkehrschluss die Anteile der anderen Gesellschafter bestimmen, da nur dann ein zutreffender Minderheitenausweis erfolgen kann.23 Demzufolge sind auch Anteile einbezogener Tochterunternehmen, die von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden, abweichend von § 290 Abs. 3 S. 1 für Abs. 1 nicht als Anteile des Mutterunternehmens zu betrachten. Werden Anteile an einem einbezogenen Tochterunternehmen vom Mutterunternehmen und 16 einem Unternehmen gehalten, das anteilsmäßig nach § 310 in den Konzernabschluss einbezogen wird, ist der Beteiligungsanteil des anderen Unternehmens (z. B. Gemeinschaftsunternehmen) nach der dargestellten Definition dem Mutterunternehmen nicht zuzurechnen. Infolge der anteilsmäßigen Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens wird die dem Konzern gehörende Beteiligungsquote durch den dem Mutterunternehmen zugeordneten Teil des Nettovermögens des Gemeinschaftsunternehmens beeinflusst und in die Kapitalkonsolidierung mit einbezogen.24 In einem solchen Fall sind die auf den/die Partner des Gemeinschaftsunternehmens entfallenden Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen als Anteile anderer Gesellschafter auszuweisen.25 Zur Art des Ausweises Rn 58. Anteile an einbezogenen Unternehmen, die assoziierten Unternehmen gehören, die im 17 Konzernabschluss nach § 312 bewertet werden, gehören nicht einbezogenen Unternehmen und können die Anteilsquote des Konzerns nicht erhöhen. Sie sind als Anteile anderer Gesellschafter auszuweisen.26 Das gleiche gilt für Anteile, die Unternehmen gehören, an denen die einbezogenen Unternehmen nur beteiligt sind. In den Fällen der Einbeziehung von Unternehmen, an denen nicht konsolidierte Unterneh- 18 men Anteile halten, kommt es infolge der Vollkonsolidierung zu einer anteiligen Doppelerfassung von Vermögen im Konzernabschluss, nämlich einerseits des Vermögens des einbezogenen Unternehmens, zum anderen des Anteils an dem nicht einbezogenen Unternehmen, zu dessen Vermögen ein Anteil an dem einbezogenen Unternehmen gehört. Der Sonderausweis für Anteile anderer Gesellschafter hat insoweit den Charakter eines Korrekturpostens im Eigenkapital.27

b) Maßgebende Anteile. Der Sonderposten hat den Anteil der anderen Gesellschafter an 19 dem Vermögen des einbezogenen Tochterunternehmens anzuzeigen. Der Begriff des Anteils ist in Abs. 1 nicht gesondert definiert, sondern bestimmt sich im Kontext der Auslegung dieses Begriffs in anderen, die Kapitalkonsolidierung betreffenden Vorschriften. Für die Auslegung ist insbesondere auf § 301 Abs. 1 zurückzugreifen. Danach kommt es auf diejenigen Anteile an, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung einen kapitalmäßigen Anteil am Eigenkapital vermitteln28 und in die Kapitalkonsolidierung einbezogen werden. Rechte, die lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch vermitteln, bleiben außer Betracht, auch wenn sie gesellschaftsrechtsähnlichen Charakter haben (z. B. partiarisches Darlehen, stille 22 23 24 25

Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 7; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 16. Zu Besonderheiten bei GmbH & Co vgl. Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 19. Auch § 301 Rn 27; ADS Rn 13. Mit gleich lautender Empfehlung HdKR-Weber/Zündorf Rn 4; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 8; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 4. 26 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 8. 27 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 9.; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 18. 28 HM § 301 Rn 21; ADS § 301 Rn 11; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 332; MünchKommBilR/Senger Rn 7 ff. 385

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Beteiligung, Genussrechte) oder eigenkapitalähnlichen Bindungen aus Haftungsgründen unterliegen (z. B. kapitalersetzende Darlehen). 20 Sonderfälle. Die Anteile der einbezogenen Unternehmen sind zusammenzurechnen; zu Besonderheiten bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen mit anderen Gesellschaftern Rn 22. Es macht keinen Unterschied, ob die Anteile im Anlage- oder Umlaufvermögen eines der einbezogenen Unternehmen ausgewiesen werden.

c) Besonderheiten 21 aa) Nicht konsolidierte Anteile. Hält das Mutterunternehmen oder ein einbezogenes Tochterunternehmen Anteile an einem einbezogenen Unternehmen, die der Konsolidierung nicht zugrunde gelegt wurden, ist fraglich, ob diese als Anteile des Mutterunternehmens behandelt werden können. Die Nichtberücksichtigung von Anteilen kann sich in Fällen ergeben, in denen das Mutterunternehmen in größerem Umfang Anteile erwirbt, als es dauerhaft zu halten beabsichtigt und konkret plant, einen Teil der Anteile wieder zu veräußern. Zwar sind im Grundsatz auch Anteile in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen, die nicht auf Dauer im Konzern gehalten werden sollen.29 In Ausnahmefällen, in denen die Veräußerung im Erwerbszeitpunkt bereits feststeht, soll hiervon jedoch abgewichen werden können (§ 301 Rn 22). Solche Anteile haben das der Kapitalkonsolidierung zugrunde liegende Eigenkapital nicht bestimmt. Aus Sicht des Konzerns werden sie wie Anteile nicht beherrschender Gesellschafter behandelt, so dass ihre Einbeziehung in den Sonderposten dann geboten ist. Zum Ausweis Rn 58 ff.

22 bb) Fremdanteile bei mittelbarem Beteiligungsbesitz. Der Ausgleichsposten nach Abs. 1 ist für alle Anteile zu bilden, die nicht dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar gehören oder zugerechnet werden. Das gilt auch für Anteile anderer Gesellschafter an einbezogenen Unternehmen, an denen das Mutterunternehmen einen mittelbaren Beteiligungsbesitz hält. Hier stellt sich die Frage, ob die Anteile anderer Gesellschafter nur bezogen auf deren Anteil an der jeweiligen Gesellschaft oder bezogen auf die Konzernspitze zu ermitteln ist. Im Falle von mehrstufigem Beteiligungsbesitz kann es bei unterschiedlicher Beteiligungsquote auf den einzelnen Konzernstufen zu einer Verwässerung kommen. Verschiedene Sachverhalte sind zu unterscheiden. Hält ein Mutterunternehmen alle Antei23 le eines Tochterunternehmens, welches z. B. zu 60 % an einem weiteren Tochterunternehmen beteiligt ist, bestehen Anteile anderer Gesellschafter an dem weiteren Tochterunternehmen in Höhe von 40 %. Besteht eine 100 % Beteiligung eines Tochterunternehmens an einem weiteren Tochterunternehmen, ist das Mutterunternehmen jedoch nur zu z. B. 60 % an dem ersten Tochterunternehmen beteiligt, bezieht sich der Anteil anderer Gesellschafter in Höhe von 40 % auf das Eigenkapital der beiden Tochterunternehmen. Ist das Mutterunternehmen z. B. zu 80 % an einem ersten Tochterunternehmen, dieses zu 60 % an einem weiteren Tochterunternehmen beteiligt, bestehen Anteile anderer Gesellschafter an dem ersten Tochterunternehmen in Höhe von 20 %, am Eigenkapital des weiteren Tochterunternehmens im Verhältnis der beiden Beteiligungsquoten zueinander.30 Für die Bemessung ist dieselbe Auffassung zu vertreten, wie zur Bestimmung der der Konso24 lidierung zugrunde gelegten Anteile, vgl. § 301 Rn 24 ff. Bei mittelbarem Beteiligungsbesitz sind dem Mutterunternehmen nur diejenigen Anteile zuzurechnen, die auf die Beteiligung des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen der ersten Stufe entfallen; entsprechendes gilt bei weiter mehrstufigem Konzernaufbau. Der Anteil der anderen Gesellschafter an einem

29 ADS Rn 13; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 8 Nr. (7); a. M. Schindler Kapitalkonsolidierung, S. 156. 30 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 35; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35 ff. Kraft

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einbezogenen Unternehmen der zweiten Stufe erhöht sich im Verhältnis der Anteile der anderen Gesellschafter an dem Tochterunternehmen der ersten Stufe. Werden Anteile an einem einbezogenen Unternehmen auch von einem anteilsmäßig konso- 25 lidierten Unternehmen gehalten, gilt entsprechendes für den Teil des Eigenkapitals des einbezogenen Unternehmens, das auf die Beteiligung eines dritten Gesellschafters an dem anteilsmäßig konsolidierten Unternehmen entfällt. Auch wenn die dem Gemeinschaftsunternehmen gehörenden Anteile an dem einbezogenen Unternehmen dem Mutterunternehmen nicht gehören oder zugerechnet werden können, sind sie dennoch gleich zu behandeln, da sie in die Kapitalkonsolidierung des einbezogenen Tochterunternehmens eingerechnet werden.31 Der auf den Konzern sowie auf die anderen Gesellschafter entfallende Teil ermittelt sich nach der unter Rn 14 ff dargestellten Berechnungsweise.

cc) Eigene Anteile. Nach der vor dem BilMoG geltenden Rechtslage wurden eigene Anteile 26 eines einbezogenen Tochterunternehmens als Vermögensgegenstände in die Konzernbilanz übernommen (vgl. § 301 Rn 30), und es musste eine Rücklage für eigene Anteile gebildet werden. Diese Anteile gehörten rechtlich nicht dem Mutterunternehmen, es handelte sich auch nicht um Anteile anderer Gesellschafter. Sie wurden weder in die Kapitalkonsolidierung noch in die Bemessung des Anteils anderer Gesellschafter einbezogen. Der auf andere Gesellschafter entfallende Teil der Rücklage für eigene Anteile war bei der Berechnung des Ausgleichspostens zu berücksichtigen. Bereits nach DRS 4.22 waren eigene Anteile eines einbezogenen Tochterunternehmens mit dessen Eigenkapital (also in erster Linie mit der für diese gebildeten Rücklage für eigene Anteile) zu verrechnen. Dem entspricht auch die Rechtslage nach § 272 Abs. 1a HGB i. d. F. des BilMoG. Der Anteil am Eigenkapital nicht beherrschender Gesellschafter erhöht sich entsprechend.32 Hält ein einbezogenes Tochterunternehmen Anteile am Mutterunternehmen (sog. Rückbe- 27 teiligung, dazu § 301 Rn 142), wurden auch diese in die Konzernbilanz übernommen. Gleiches galt für die für diese Anteile gebildete Rücklage. Anderen Gesellschaftern des Tochterunternehmens stand ein ihrem Anteil am Kapital entsprechender Teil der Rücklage zu. Dieser war als Teil des Ausgleichspostens darzustellen.33 Anstelle der bisher zulässigen Aktivierung und der Bildung einer Rücklage für eigene Anteile werden diese jetzt nach § 301 Abs. 4 i. d. F. des BilMoG offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt. 3. Anteil am Eigenkapital Der Ausgleichsposten für andere Gesellschafter wird durch den Umfang des gesellschaftsrecht- 28 lichen Anteils am Kapital des einbezogenen Unternehmens bestimmt. Der Berechnung zugrunde zu legen ist der sich nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergebende Kapitalanteil. Im Regelfall umfasst die Beteiligung am Kapital den entsprechenden Anteil am gesamten Eigenkapital. Sieht die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung Abweichungen vor, wie z. B. die Vorabzuordnung bestimmter Eigenkapitalbestandteile, ist dies bei der Bemessung der Anteilsquote zu berücksichtigen. Der Anteil am Eigenkapital besteht grundsätzlich aus dem der Beteiligungsquote entspre- 29 chenden Anteil an den Bilanzposten des Eigenkapitals nach § 266 Abs. 3 (Passivseite) A der der Konsolidierung zugrunde gelegten Handelsbilanz II unter Berücksichtigung der Neubewertung

31 ADS Rn 13. 32 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 15. 33 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 406; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 15; ADS Rn 19; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 22. 387

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(Handelsbilanz III).34 Danach sind das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklagen sowie der Gewinn-/Verlustvortrag und der Jahresüberschuss/-fehlbetrag (sowie sonstige Sonderposten im Eigenkapital, z. B. nach DMBilG) zu berücksichtigen. Zur Rücklage für eigene Anteile Rn 26. Der Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter ist aus der Summe dieser Posten zu errechnen. Wird der Konzernabschluss vor Ergebnisverwendung aufgestellt, kann der Posten „Jahresüberschuss/-fehlbetrag“ Beträge enthalten, die den anderen Gesellschaftern zustehen. Wird das Jahresergebnis des einbezogenen Unternehmens unverändert in den Konzernabschluss übernommen, ist der auf die anderen Gesellschafter entfallende Anteil gesondert auszuweisen, wenn er nicht vom Konzernergebnis gekürzt und als Bestandteil des Anteils anderer Gesellschafter gezeigt wird.35

4. Bemessung des Eigenkapitals 30 Der Ausgleichsposten ist in Höhe des Anteils anderer Gesellschafter am Eigenkapital des einbezogenen Unternehmens anzugeben. Das Eigenkapital ergibt sich aus dem Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens. Es wird beeinflusst durch die im Rahmen der Vollkonsolidierung anzustellenden Bewertung.36 Ferner ist zwischen der erstmaligen Einbeziehung und der Folgekonsolidierung zu unterscheiden. Das Eigenkapital wird auch durch andere Konsolidierungsmaßnahmen beeinflusst.

a) Bewertung bei Anwendung der Buchwertmethode 31 aa) Erstkonsolidierung. Seit Inkrafttreten des BilMoG ist nach § 301 Abs. 1 S. 2 ausschließlich die Neubewertungsmethode anzuwenden. Das gilt für Erwerbs- und Erstkonsolidierungsfälle für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre. Bei zuvor erworbenen und bereits konsolidierten Anteilen dürfen die nach der Buchwertmethode ermittelten Beträge dürfen im Konzernabschluss fortgeführt werden, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB.

32 bb) Folgekonsolidierung. Wurde die Erstkonsolidierung eines Erwerbs vor dem 31.12.2009 vorgenommen, darf, wie nach dem RegE zum BilMoG vorgesehen, die Folgekonsolidierung nach den bisherigen Regelungen vorgenommen werden.37

b) Bewertung bei Anwendung der Neubewertungsmethode 33 aa) Erstkonsolidierung. Bei Anwendung der Erwerbsmethode nach § 301 Abs. 1 S. 2 werden die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf die Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals verrechnet. Dazu wird seit BilMoG das Eigenkapital des Tochterunternehmens mit dem Betrag angesetzt, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und gegebenenfalls anzusetzenden Sonderposten entspricht, der diesen an dem

34 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 405; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 17 und 26 ff. 35 HdKR-Weber/Zündorf Rn 6. 36 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen10 S. 200 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 405. 37 Gelhausen/Fey/Kämpfer Rechnungslegung nach BilMoG S. 546 f. Kraft

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für die Verrechnung gewählten Zeitpunkt beizulegen ist, § 301 Abs. 1 S. 2.38 Die Vermögensgegenstände und Schulden sowie die anderen Posten sind mit den Tageswerten anzusetzen. Sie sind nach Maßgabe des Rechts des Mutterunternehmens anzusetzen; es gilt das Gebot der Vollständigkeit, sofern nicht ein Bilanzierungswahlrecht oder ein Bilanzierungsverbot besteht. Von nach dem Recht des Mutterunternehmens bestehenden Bilanzierungswahlrechten darf erneut Gebrauch gemacht werden, § 300 Abs. 2 S. 2. Auf der Grundlage der nach § 300 Abs. 1 in der Konzernbilanz ansetzbaren und unter Berücksichtigung des Neuansatzwahlrechts nach § 300 Abs. 2 angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden und anderen Posten erfolgt die Neubewertung, bevor sie in den Konzernabschluss übernommen werden.39 Das Eigenkapital des einbezogenen Tochterunternehmens wird unter Neubewertung und damit unter Auflösung aller stillen Reserven und Zuordnung aller stillen Lasten ermittelt; latente Steuern auf die veränderten Wertansätze sind zu berücksichtigen, DRS 23.73. Ein Geschäfts- oder Firmenwert bleibt dabei zunächst außer Betracht.40 Diese Eigenkapitalgröße unter Berücksichtigung auch der Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung41 findet Eingang in die Erstkonsolidierung und die Bestimmung des Betrags für den Ausgleichsposten anderer Gesellschafter. Der Anteil der anderen Gesellschafter am Eigenkapital enthält hier den auf diese entfallenden Anteil an den stillen Reserven und stillen Lasten. Gehören dem Konzern keine Kapitalanteile an dem zu konsolidierenden Unternehmen, wie z. B. bei Konsolidierung von Zweckgesellschaften nach § 290 Abs. 2 Nr. 4, wird das auf dieses Unternehmen entfallende Reinvermögen ausschließlich unter dem Posten nicht beherrschende Anteile ausgewiesen.42 Ein Geschäfts- oder Firmenwert kommt bei Anwendung der Neubewertungsmethode nur 34 auf den Konzernanteil zum Ansatz, da § 301 Abs. 3 S. 1 vorschreibt, dass nur der nach Neubewertung bei der Verrechnung entstehende Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz ausgewiesen werden darf.43 Das Gesetz unterscheidet in § 301 Abs. 1 S. 2 und in Abs. 3 S. 1 zwischen den neu zu bewertenden Posten und dem Geschäfts- oder Firmenwert. Letzterer gehört nicht zu den Posten nach Abs. 1 S. 2, es sei denn, dass er durch einen vom Erwerb der Anteile an dem einbezogenen Unternehmen unabhängigen Anschaffungsvorgang herrührt.44 Die nach § 301 Abs. 1 S. 4 vor Änderung durch das TransPuG45 bestehende eine Obergrenze 35 für den Wertansatz des Vermögens und der Schulden des einbezogenen Unternehmens, weil das anteilige Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden darf, der die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die Anteile übersteigt, war als europarechtlich nicht zwingend ersatzlos aufgehoben worden.46 Damit ist für den Anteil der anderen Gesellschafter festgelegt, dass der Wertansatz für die Vermögensgegenstände und Schulden unbegrenzt ist, so dass der Betrag des Eigenkapitals den anteiligen, tatsächlichen Wert widerspiegelt. Auch für den, den nicht beherrschenden Gesellschaftern zuzuordnenden Teil des Eigenkapitals kann es demnach zu einem Ansatz mit einem die Anschaffungskosten des Konzerns übersteigenden Wert kommen.47 Es bestanden früher Zweifel, ob sich der pagatorische Charakter der Konzernanschaffungs- 36 kosten der Anteile an dem einbezogenen Unternehmen auf die Anteile anderer Gesellschafter 38 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 338, 404. 39 Schindler WPg 1986, 588 (590); Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses (1984), S. 217; Küting/Zündorf BB 1985, 1166 (1169); MünchKommBilR/Senger Rn 10 ff. 40 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 26; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 404 f. 41 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 405; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 22. 42 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 410; DRS 23.20. 43 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 372; ADS Rn 31; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 26; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 419. 44 Kritisch zu der Differenzierung von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 147 ff; Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V., DBW 1985, 273 Tz. 21. 45 G. v. 19.7.2002 BGBl. I S. 2681. 46 BT-Drucks. 14/8769, S. 26 zu § 301 HGB. 47 HdKR-Weber/Zündorf Rn 9; Reige BB 1987, 1211 (1212). 389

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übertragen lässt. Auf diese Betrachtungen kommt es nun nicht mehr an. Von Bedeutung ist dies, als die anderen Gesellschafter infolge der Neubewertung an dem Vermögen des einbezogenen Unternehmens mit einem höheren Ausgleichposten teilhaben, da der Unterschiedsbetrag nach § 301 Abs. 3 S. 1 nur auf den Konzernanteil entfällt. Im Falle eines negativen Unterschiedsbetrags wird dadurch das auf den anderen Gesellschafter entfallende Eigenkapital überbewertet.48

37 bb) Folgekonsolidierung. Die Neubewertung des gesamten Vermögens des einbezogenen Tochterunternehmens hat zur Folge, dass die Fortentwicklung der Wertansätze durch Abschreibungen oder Auflösungen das Konzernergebnis beeinflusst. Da das Eigenkapital des einbezogenen Unternehmens insgesamt auf den neubewerteten Wertansätzen beruht, wirken sich Abschreibungen und Auflösungen, mit Ausnahme der Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert (DRS 23.153) nicht nur auf den Ergebnisanteil des Konzerns, sondern auf das gesamte Konzernergebnis einschließlich des Anteils der anderen Gesellschafter aus.49 Der Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter ist zum Stichtag des Konzernab38 schlusses zu ermitteln. Dafür ist die fortgeschriebene Handelsbilanz II (und gegebenenfalls III) zugrunde zu legen. Die bei der Erstkonsolidierung aufgelösten stillen Reserven werden in den Folgeperioden ergebniswirksam abgebaut, soweit sie auf den anderen Gesellschafter entfallen; der Ausgleichsposten wird durch diese Ergebnisauswirkungen anteilig verringert.50 Andere Auffassungen, den Anteil der anderen Gesellschafter an den Abschreibungen und Auflösungsbeträgen erfolgsneutral vom Ausgleichsposten abzuziehen oder ausschließlich dem Konzernergebnis zuzuordnen, haben sich wegen sonst gegebener Widersprüche zur Einheitstheorie oder im Hinblick auf die möglichen Verzerrungswirkungen nicht durchgesetzt; die erfolgswirksame Behandlung entspricht der nunmehr herrschenden Auffassung.51 Ohne Auswirkungen bleibt der Geschäfts- oder Firmenwert einschließlich der sich aus der 39 Abschreibung/Auflösung ergebenden Ergebnisauswirkungen. Diese lassen den Anteil der anderen Gesellschafter unberührt, da ihr Kapitalanteil von der Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts unbeeinflusst geblieben ist. Kapitalveränderungen bei dem einbezogenen Unternehmen verändern den Ausgleichsposten ebenfalls, soweit sie auf den anderen Gesellschaftern zuzuordnende, erwirtschaftete Ergebnisse des Tochterunternehmens, Einstellungen von Rücklagen während der Zeit der Konzernzugehörigkeit oder auf Kapitalzuführungen der Gesellschafter beruhen.52

40 c) Auswirkungen anderer Konsolidierungsmaßnahmen. Die weiteren Konsolidierungsmaßnahmen wie Schuldenkonsolidierung nach § 303, das Weglassen von Zwischenergebnissen nach § 304 und die Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus Lieferungen und Leistungen im Konzern nach § 305 können Auswirkungen auf den Konzernerfolg haben. Sie ergeben sich z. B. aus dem Herausrechnen von Zwischenergebnissen, ferner kommen unechte Erfolgswirkungen bei der Schuldenkonsolidierung zur Geltung. 41 Fraglich ist, ob solche anderen Konsolidierungsmaßnahmen die Anteile am Kapital der anderen Gesellschafter überhaupt berühren. Ausgehend vom Wortlaut des Abs. 1 sind Zweifel 48 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 26. 49 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 28; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 24. 50 DRS 4.42; Beck BilKomm-Störk/K.Hoffmann Rn 28 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 372; Ordelheide ZfbF 1987, 297 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 8 ff; Schindler WPg 1986, 588 (591). 51 Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 183b und c; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 27; Küting ZfB 1984, 548 (560); Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 28 f; ADS Rn 36; Haufe BilKomm-Müller/ Kreipl Rn 25; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 30. 52 HdKR-Weber/Zündorf Rn 8; ADS Rn 34; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 408. Kraft

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angebracht. Der Ausgleichsposten soll den Anteil der anderen Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital des einbezogenen Unternehmens darstellen. Bemessungsgrundlage für das Eigenkapital ist das nach § 301 Abs. 1 S. 2 bewertete Reinvermögen des Tochterunternehmens, i. d. R. ermittelt auf der Grundlage der der Erstkonsolidierung oder der Folgekonsolidierung zugrunde gelegten Handelsbilanz II oder III. Aus Sicht der anderen Gesellschafter sind die weiteren Konsolidierungsmaßnahmen Vorgänge, die daran anschließend im Konzernabschluss erfolgen. Sie stehen außerhalb der Beziehung der anderen Gesellschafter zum Eigenkapital an dem einbezogenen Unternehmen und sind durch die Zusammenfassung im Konzernabschluss aus Sicht des Mutterunternehmens zu verstehen. Der Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital des einbezogenen Unternehmens und ihre Rechtsstellung gegenüber diesem Unternehmen mindert oder erhöht sich nicht dadurch, dass dieses Unternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wird und die Einbeziehung dieses Unternehmens in den Konzernabschluss Eigenkapital- und Ergebniskorrekturen erforderlich macht.53 Demgegenüber wird unter Berufung auf den Einheitsgrundsatz und die durch die in § 307 42 Abs. 1 zum Ausdruck gekommene Gleichstellung der beiden Gruppen von Eigenkapitalgebern vertreten, dass die Berücksichtigung der Auswirkungen anderer Konsolidierungsmaßnahmen erforderlich ist. Dies wird im Schrifttum überwiegend vertreten.54 Die Ansicht hat zur praktischen Konsequenz, dass die ergebniswirksamen Ergebnisunterschiede den betroffenen Unternehmen zuzuordnen und anschließend entsprechend dem Beteiligungsverhältnis zu gewichten sind.55 Bei der Zwischenergebniseliminierung soll das Unternehmen belastet werden, welches den Vermögensgegenstand in seinem Bestand hat, nicht dagegen das liefernde Unternehmen, das den Zwischengewinn erzielt hat.56 Hierdurch sind Ergebnisverzerrungen nicht ausgeschlossen, wenn das liefernde und das erhaltende Unternehmen einen unterschiedlich hohen Anteil anderer Gesellschafter aufweisen.57 Ergebniskorrekturen aus der Schuldenkonsolidierung sollen den einbezogenen Unternehmen zugerechnet werden, die den Aufwand aus der Bildung einer konzerninternen Rückstellung oder der Wertberichtigung einer konzerninternen Forderung hatten. Stellungnahme. Die erstgenannte Auffassung (Rn 41) stellt die Rechtsstellung der anderen 43 Gesellschafter in den Vordergrund und hat damit der Interessentheorie vergleichbare Ergebnisse zur Folge. Nach der zweitgenannten Auffassung (Rn 42) ist die unternehmensspezifische Ermittlung der Ergebnisunterschiede aus anderen Konsolidierungsmaßnahmen zwar erforderlich und im Grundsatz theoretisch beherrschbar. Ungeklärt bleiben aber Fragen der Eliminierung von Zwischenergebnissen und der Ermittlung von Mehrungen und Minderungen bei Konzernanschaffungskosten.58 Nach der vorherrschend vertretenen Auffassung soll von der Ergebniszuordnung aus praktischen und wirtschaftlichen Erwägungen abgesehen werden dürfen; so auch DRS 23.153. Die Ermittlung der Ergebnisunterschiede kann im tiefer gestaffelten Konzern bei Vorliegen weit reichender Liefer- und Leistungsverflechtungen im Einzelfall erhebliche praktische Probleme und Kosten verursachen, so dass im Hinblick auf den geringen Informationsgewinn auf die Verrechnung verzichtet werden kann.59

d) Ausgleichsposten im mehrstufigen Konzern. Der Umfang des Ausgleichpostens für An- 44 teile anderer Gesellschafter wird durch die Quote der diesen Gesellschaftern zuzurechnenden 53 A.M. Busse von Colbe WPg 1987, 658. 54 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 53 ff; Busse von Colbe WPg 1987, 658; Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses (1984), S. 263. HdKR-Weber/Zündorf Rn 11. Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 54. Beispiel bei ADS Rn 39. HdKR-Weber/Zündorf Rn 11. ADS Rn 39; HdKR-Weber/Zündorf Rn 11; zur Ermittlung bei Berücksichtigung von Minderheitenanteilen vgl. Beispiel bei Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 54 – 57.

55 56 57 58 59

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Anteile bestimmt (Rn 28 ff). Bei einstufigen Gestaltungen ergibt sich die Quote unmittelbar aus dem Verhältnis der Anteilsquoten der Gesellschafter zum Gesamteigenkapital. Im mehrstufig aufgebauten Konzern ergeben sich Auswirkungen aus unterschiedlichen Beteiligungsquoten, je nachdem, ob die Anteile anderer Gesellschafter additiv oder im Verhältnis der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile zu bestimmen sind. Auch die indirekt gehaltenen Anteile anderer Gesellschafter sind zu berücksichtigen. 45 Diese Frage war umstritten, jedoch letztendlich zugunsten der multiplikativen Ermittlung entschieden worden.60 Bei Inkrafttreten des BiRiLiG bestanden unterschiedliche Auffassungen. Nach einer ersten Auffassung soll bei Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss auch im mehrstufigen Konzern sich der Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter stets nach dem Anteil bemisst, der den anderen Gesellschaftern auf der einzelnen Stufe an den einbezogenen Unternehmen zusteht. Das der Konsolidierung zugrunde gelegte Eigenkapital ergibt sich aus dem Eigenkapital der einbezogenen Unternehmen ohne Berücksichtigung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter an den, dem zu konsolidierenden Unternehmen nachgeordneten Unternehmen. Die Ausgleichsposten in der Konzernbilanz resultieren aus den ohne Veränderung aus den Bilanzen der nachgeordneten Tochterunternehmen übernommenen Ausgleichsposten. Die Ermittlung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter folgt damit der additiven Methode, die die auf den einzelnen Stufen berechneten Ausgleichsposten in der Konzernbilanz zusammenfasst.61 Nach einer zweiten Auffassung soll diese Betrachtung dann gelten, wenn ein Mutterunternehmen die Anteile an einem Tochterunternehmen erwirbt, das seinerseits Mutterunternehmen ist und einen (Teil-)Konzernabschluss aufstellt. Erwirbt in diesem Fall das Mutterunternehmen die Mehrheit der Anteile an einem Tochterunternehmen, das seinerseits die Mehrheit der Anteile an anderen Tochterunternehmen besitzt, werden die in dem Teilkonzernabschluss aufgedeckten stillen Reserven/Lasten und ein gegebenenfalls aufgedeckter Geschäfts- oder Firmenwert Gegenstand des entgeltlichen Erwerbs. Aus diesem Grunde kann von einer Korrektur dieser Wertansätze sowie von der Berücksichtigung der bei Mehrheitserwerb vorhandenen Anteile anderer Gesellschafter, die zu indirekten Fremdanteilen an den in den Teilkonzern einbezogenen Tochterunternehmen führen, abgesehen werden.62 Einer dritten Auffassung zufolge soll die Bemessung des den anderen Gesellschaftern zuzuordnenden Anteils am Eigenkapital auf der Grundlage des dem Konzern als wirtschaftlicher Einheit zustehenden Anteils erfolgen. Das erfordert die Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse unter Einbeziehung von indirekten Anteilen anderer Gesellschafter. Die Konzernbeteiligungsquote wird multiplikativ ermittelt, d. h. der Anteil am Eigenkapital eines nachgeordneten Tochterunternehmens wird nach der Multiplikation der Quoten berechnet, die einerseits der Konzern an dem oberen Tochterunternehmen und andererseits das obere Tochterunternehmen an dem nachgeordneten Tochterunternehmen hält.63 Am Beispiel einer Beteiligung des Mutterunternehmens von 80 % am Tochterunternehmen (1) und dessen Beteiligung am Tochterunternehmen (2) mit 60 % ergibt sich durchgerechnet eine Konzernbeteiligungsquote von 48 % sowie eine Quote anderer Gesellschafter von 52 %. Entsprechend der Beteiligungsquote wird der Umfang der Anschaffungskosten angepasst und abgestockt oder dem Konzernmutterunternehmen einerseits und den nicht beherrschenden Gesellschaftern andererseits zugerechnet. Das hat zur Folge, dass die Grundlagen für die Verrechnung des Buchwerts des Anteils sowie der Betrag des anteiligen Eigenkapitals verändert werden, wodurch sich Auswirkungen auf den Umfang der aufzudeckenden oder zuzuordnenden stillen Reserven/Lasten und gegebenenfalls auf einen Geschäfts- oder Firmenwert ergeben. Der hierfür maßgebliche Unterschiedsbetrag fällt bei der dritten Methode grundsätzlich kleiner aus als bei der ersten und zweiten Methode. 60 61 62 63

Z. B. Forster/Havermann WPg 1969, 1 ff, Lanfermann WPg 1969, 451 ff; a. M. Klook/Sabel WPg 1969, 190 (199 f). Beck BilKomm-Störk/K.Hoffmann Rn 35. Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 37. Grundlegend Lanfermann WPg 1969, 451 ff; Forster/Havermann WPg 1969, 1 ff; ADS Rn 46, 49; HdKR-Dusemond/ Weber/Zündorf § 301 Rn 269 ff, 272 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 23 ff. Kraft

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Die Beurteilung dieser Methoden fällt unterschiedlich aus. Für die erstgenannten Metho- 46 den soll sprechen, dass die Einbeziehung der nachgeordneten Tochterunternehmen hier stets auf der Grundlage der tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile erfolgt und diese mit dem anteiligen Eigenkapital verrechnet werden.64 Die Gegenauffassung beanstandet bei diesen Methoden vornehmlich, dass durch die additive Methode die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns unzutreffend dargestellt wird, da die Beteiligungsverhältnisse der unterschiedlichen Gruppen von Anteilseignern nicht korrekt abgebildet werden.65 Dies beruht darauf, dass bei Außerachtlassen der indirekten Anteile anderer Gesellschafter die Konzernbeteiligungsquote und damit auch die Konzernanschaffungskosten zu hoch angesetzt werden. Hieraus folgt die Auflösung stiller Reserven/Lasten und gegebenenfalls der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts, der nicht dem Konzern, sondern den anderen Gesellschaftern zugerechnet werden muss. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ergibt sich daraus eine abweichende Verteilung der stillen Reserven/Lasten auf die unterschiedlichen Gesellschaftergruppen.66 Weitere Entwicklung. Bei Gegenüberstellung der Methoden spricht für die erstgenannten 47 Varianten, dass die Konsolidierung nachgeordneter Tochterunternehmen stets auf Basis der tatsächlichen Anschaffungskosten und der rechtlich am jeweiligen Tochterunternehmen bestehenden Beteiligungsquote erfolgen kann. Die Anwendung der Verfahrensweise ist einfacher, da Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter sich unmittelbar aus den Abschlüssen nachgeordneter Unternehmen ergeben und keine Berechnungen zur Anpassung der Beteiligungsverhältnisse oder Wertgrundlagen zu erfolgen haben. Die dritte Auffassung hat für sich, dass nach dieser Verfahrensweise die insgesamt bestehenden Anteile des Konzerns sowie der anderen Gesellschafter exakt berücksichtigt werden. Bei dieser Methodik wird auf das durchgerechnete Beteiligungsverhältnis abgestellt, welches der Fiktion entspricht, dass das den Konzernabschluss aufstellende Mutterunternehmen unmittelbar an jedem der einbezogenen Tochterunternehmen beteiligt ist. Mit Verabschiedung von DRS 23 wurde diese Kontroverse mittlerweile zugunsten der additiven Methode entschieden. Bei Erwerb eines einzelnen Tochterunternehmens durch ein bereits konsolidiertes Konzernunternehmen ist nach DRS 23.194 stets das unmittelbare (direkte) Beteiligungsverhältnis zugrunde zu legen. Sind an dem oder den erwerbenden Konzernunternehmen nicht beherrschende Gesellschafter beteiligt, ist diesen ein aus der Kapitalkonsolidierung resultierender Geschäfts- oder Firmenwert oder ein passiver Unterschiedsbetrag an dem erworbenen Tochterunternehmen zuzuordnen, DRS 23.195. Bei Erwerb eines Teilkonzerns durch ein einbezogenes Mutter- oder Tochterunternehmen wird hingegen empfohlen, jeweils die direkten Beteiligungsverhältnisse zugrunde zu legen und nach Maßgabe dieser Empfehlung der Beteiligungswert des unmittelbar hierarchisch übergeordneten Unternehmens mit dem auf die Beteiligung entfallenden Eigenkapital des hierarchisch nachgelagerten Tochterunternehmens verrechnet werden, DRS 23.199. Der Wertansatz der Anteile an nachgeordneten Tochterunternehmen beeinflusst und bestimmt auch den etwaigen Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter, DRS 23.201; der auf andere Gesellschafter entfallende Anteil am Geschäfts- oder Firmenwert oder einem passiven Unterschiedsbetrag wird aktiviert, resp. passiviert und entsprechend dem Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter zugeordnet.67 Die Ermittlung des Anteils anderer Gesellschafter an dem ersten Tochterunternehmen 48 bedarf bei dieser additiven Methodik keiner (Folge-)Korrektur. Zur Berechnung ist der Anteil anderer Gesellschafter an diesem Unternehmen heranzuziehen. Da der Anteil am Vermögen des 64 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 37; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 205 f; MünchKommBilR/Senger Rn 18 f; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 32 ff. 65 Forster/Havermann WPg 1969, 1 (3); ADS4 § 331 AktG (1965) Rn 106. 66 ADS 47; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 438 f; HdKR-Dusemond/Weber/Zündorf § 301 Rn 270; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 398 ff; Faß BB 1989, 1161 (1166). 67 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 459; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 398 ff, 400; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 32 f; Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 37; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 33 ff. 393

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ebenfalls einbezogenen nachgelagerten Tochterunternehmens bereits bei diesem berücksichtigt worden ist, bedarf es keiner weiteren Anpassung des Eigenkapitals des ersten Tochterunternehmens.

5. Veränderung der Beteiligungsverhältnisse 49 a) Erwerb von Anteilen. Erwirbt das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen von Dritten Anteile an einem anderen Tochterunternehmen, das bereits in den Konzernabschluss einbezogen worden ist und sich somit der Status des einbezogenen Unternehmens nicht verändert, ist für die hinzu erworbenen Anteile entweder eine Erstkonsolidierung durchzuführen oder der Vorgang wird als Kapitalvorgang dargestellt und abgebildet.68 Das Mutterunternehmen hat hierzu ein Wahlrecht, das konzerneinheitlich auszuüben ist. Erfolgt die Behandlung als Erwerbsvorgang, ist wie bei einer Erstkonsolidierung zu verfahren.69 Hierbei ist zu unterscheiden, ob das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen die Anteile erwirbt. Bei Behandlung als Erwerbsvorgang ist nach dem 31.12.2009 das nachgeordnete Tochterunternehmen nur noch nach der Neubewertungsmethode einzubeziehen. 50 Die Anwendung der dargestellten Methoden führt zu unterschiedlichen Ergebnissen bei der Ermittlung des Ausgleichspostens für Anteile Dritter infolge der veränderten Beteiligungsquote. Werden die Anteile durch ein Tochterunternehmen erworben, an dem seinerseits Anteile anderer Gesellschafter bestehen, sind die sich hieraus ergebenden Besonderheiten zu beachten; es findet die additive Methode Anwendung, hierzu Rn 44 ff. 51 Findet die Erwerbsmethode unter Neubewertungsmethode Anwendung, ist anteilig in Höhe des Zuerwerbs das Vermögen des Tochterunternehmens zur Ermittlung des bei der Konsolidierung zu verrechnenden Eigenkapitals neu zu bewerten, § 301 Abs. 1 S. 2. Der Ansatz mit dem beizulegenden Zeitwert umfasst an sich das gesamte Vermögen, die Schulden und anderen Posten des Tochterunternehmens, unabhängig davon, in welchem Umfang das Konzernmutterunternehmen an dem einbezogenen Unternehmen beteiligt ist. Werden nach bereits erfolgter Erstkonsolidierung weitere Anteile durch einbezogene Konzernunternehmen erworben, fragt sich, wie weit das Eigenkapital des einbezogenen Unternehmens von der Neubewertung berührt wird. Letztlich ist nur der neu erworbene Anteil von Bedeutung; nach herrschender Auffassung70 bleibt deswegen das Eigenkapital, das auf die bereits konsolidierten Altanteile entfällt, von der Neubewertung unberührt. Wird in die Neubewertung allein der dazu erworbene Anteil am Kapital des einbezogenen Unternehmens einbezogen, beschränkt sich die Neubewertung auf den Teil des Eigenkapitals, der diesem Anteil entspricht. Die sich aus der Neubewertung ergebenden Werte werden anteilig in den Konzernabschluss übernommen; übersteigen die Anschaffungskosten der Anteile den nach Neubewertung ermittelten anteiligen Betrag des Eigenkapitals, kommt nach § 301 Abs. 3 ein Geschäfts- oder Firmenwert zum Ansatz. Für den Ansatz des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter bleibt diese Veränderung grundsätzlich ohne Auswirkungen. Der Anteil dieser Gesellschafter am Eigenkapital bestimmt sich auf der Grundlage des fortgeschriebenen Eigenkapitals zum jeweiligen Stichtag des Konzernabschlusses; die Verringerung des Anteils der nicht beherrschenden Gesellschafter am Eigenkapital infolge des Zuerwerbs durch den Konzern ist zu berücksichtigen. Die Aufstockung der Wertansätze der in die Konzernbilanz übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden sowie anderer Posten beeinflusst den Anteil des Konzerns; der Anteil der anderen Gesellschafter wird anteilig verringert. 68 DRS 23.171; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 424; § 301 Rn 172. 69 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 425; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 10. 70 DRS 23.172; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 425; bisher schon HdKR-Dusemond/ Weber/Zündorf § 301 Rn 204; ADS Rn 53. Kraft

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Wird entsprechend dem eingeräumten Wahlrecht der Zuerwerb als Kapitalvorgang behan- 52 delt, wird die Aufstockung des Kapitalanteils in der Konzernbilanz erfolgsneutral behandelt. Es unterbleibt die Neubewertung des Vermögens und der Schuldposten des Tochterunternehmens; statt dessen werden die Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile mit dem hierauf entfallenden Anteil anderer Gesellschafter zum Erwerbszeitpunkt verrechnet.71 Sofern sich hierbei ein Unterschiedsbetrag ergeben sollte, ist dieser erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital zu verrechnen.72 Handelt es sich hingegen um einen Erwerbsvorgang zwischen bereits einbezogenen Un- 53 ternehmen (z. B. im Rahmen einer konzerninternen Umstrukturierung), geraten zwei Prinzipien der Konsolidierung in Kollision, nämlich zum einen die vorstehenden Überlegungen zur Konsolidierung bei Erwerb durch das erwerbende Unternehmen sowie der Veräußerung durch das abgebende Tochterunternehmen einerseits und die Sichtweise des Gesamtkonzerns, aus der der Vorgang zu keiner Veränderung führt, die ihren Niederschlag im Konzernabschluss finden darf. Ein solcher Erwerb im Rechtssinne, der aus Konzernsicht indes wirtschaftlich ohne Auswirkung zu bleiben hat, findet im nationalen Recht keine Berücksichtigung, auch wenn die EU-Bilanzrichtlinie (2013/34/EU) hierfür in Art. 25 das Wahlrecht vorsieht, lediglich die Buchwerte von Anteilen am Kapital eines bereits einbezogenen Unternehmens mit dem entsprechenden Kapital zu verrechnen. Dies wurde in nationales Recht nicht umgesetzt und auch in DRS 23 nicht aufgegriffen. Es bleibt somit hier bei der Anwendung der allgemeinen Regelungen, die erlauben, den aus Sicht des Konzerns nicht relevanten Erwerb ohne Neubewertung und Aufdeckung eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu behandeln, so dass sich durch die konzerninterne Übertragung keine Veränderungen ergeben. Auf den Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter hat diese Maßnahme nur dann eine Auswirkung, wenn infolge oder im Zusammenhang mit der Übertragung es zu einer Änderung des Anteilsvolumens dieser Gesellschafter gekommen ist, die hier nach DRS 23 als Kapitalvorgang abgebildet werden kann.73

b) Erwerb eigener Anteile durch ein einbezogenes Unternehmen. Der Erwerb eigener 54 Anteile durch ein einbezogenes Unternehmen kann das Verhältnis der Beteiligung des Konzerns einerseits und der anderen Gesellschafter andererseits verändern. Dabei kommt es darauf an, ob der Anteilserwerb von Konzernunternehmen oder von anderen Gesellschaftern erfolgt. Durch den Verkauf der Anteile verringert sich der diesem Gesellschafter zuzuordnende Anteil am Eigenkapital des einbezogenen Tochterunternehmens. Weiterhin ergibt sich eine Veränderung des Beteiligungsverhältnisses von Konzernunternehmen und anderen Gesellschaftern, da dies nunmehr auf der Grundlage der relativen Beteiligungsquote zu ermitteln ist. Der Anteil der anderen Gesellschafter ist auf der Grundlage des nach dem Erwerb eigener 55 Anteile vorhandenen Eigenkapitals zu bemessen. Anteile am Mutterunternehmen, die einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind mit ihrem Nennbetrag in einer Vorspalte offen vom „Gezeichneten Kapital“ abzusetzen.74 Zu eigenen Anteilen im Konzern § 301 Rn 94. c) Veräußerung von konsolidierten Anteilen. Die Veräußerung von konsolidierten Anteilen 56 an einem Tochterunternehmen, das ohne Statuswechsel auch nach der Veräußerung weiterhin konsolidiert wird, führt zur Veränderung der Beteiligungsverhältnisse der Konzernanteile und 71 DRS 23.175; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 426. 72 DRS 23.175 i. V. m. DRS 22.57. 73 Zur Behandlung bei Erwerb durch ein neues Konzerntochterunternehmen (z. B. Zwischenholding) für ein Wahlrecht zur Neubewertung Oser, BB 2014, 1387; Beine/Roß BB 2012, 2743; Beck HdR/Hachmeister/Holzmeier C 402 Rn 33 ff; für eine Pflicht zur Neubewertung Beck BilKomm-Störk/Deubert § 301 Rn 296; Naumann WPg 8/2014 Editorial. 74 DRS 23.98; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 15. 395

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der Anteile anderer Gesellschafter. Der Ausgleichsposten ist zum Verkaufszeitpunkt auf der Grundlage des geänderten Beteiligungsverhältnisses zu ermitteln.75 Bei einer teilweisen Anteilsveräußerung, bei der die Beherrschung und damit die Einbeziehung in den Konzernabschluss fortbesteht, bleiben die in den Aktiva und Passiva aufgedeckten stillen Reserven und Lasten bestehen; ein noch vorhandener Geschäfts- oder Firmenwert ist anteilig zur Veräußerungsquote aufzulösen,76 ein noch nicht aufgelöster negativer Unterschiedsbetrag ist anteilig zu vereinnahmen. Der den anderen Gesellschaftern zuzuordnende Anteil am Eigenkapital der einbezogenen Gesellschaft setzt sich nach dem bei erstmaliger Einbeziehung vorhandenen sowie den während der Konzernzugehörigkeit dazu erworbenen Eigenkapitalanteilen (Rücklagen, Anteile am Ergebnis) zusammen. Die bis dahin dem Konzern zugeordneten Eigenkapitalanteile sind im Umfang der Anteilsveränderungen in den Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter umzugliedern; das gilt auch für den anteiligen Geschäfts- oder Firmenwert, der erfolgsneutral für die anderen Gesellschafter fortgeführt wird.77 Der Berechnung werden das nach Anteilsveräußerung bestehende Beteiligungsverhältnis und das Eigenkapital zugrunde gelegt, das sich zum Stichtag aus der fortentwickelten Handelsbilanz II (oder III) ergibt.78 Werden sämtliche von dem Mutterunternehmen oder von einbezogenen Tochterunternehmen 57 gehaltene Anteile verkauft, ist das Unternehmen nicht mehr im Wege der Vollkonsolidierung einzubeziehen, § 301 Rn 194 ff. Waren an dem Tochterunternehmen, dessen Anteile veräußert wurden, noch andere Gesellschafter beteiligt, sind die auf die konzernfremden Gesellschafter entfallenden Anteile an den Vermögensgegenständen und Schulden erfolgsneutral mit dem Minderheitenanteil im Eigenkapital zu verrechnen, DRS 23.184.79

6. Ausweis des Ausgleichspostens 58 a) Passiver Ausgleichsposten. Für den Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital einbezogener Unternehmen ist nach Abs. 1 ein Ausgleichsposten zu bilden, der seit BilRUG unter der Postenbezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ im Eigenkapital auszuweisen ist. Im Regelfall handelt es sich um einen passiven Ausgleichsposten, der die den beiden Gruppen von Eigenkapitalgebern zuzuordnenden Anteile am Eigenkapital abgrenzt. 59 Abs. 1 regelt den Ausweis des Postens. Der Posten ist innerhalb des Eigenkapitals darzustellen, DRS 23.93. Zur Charakterisierung des Postens und seines Inhalts als Eigenkapital Rn 11 ff. Weder Art. 21 der 7. EG-Richtlinie noch Art. 24 Abs. 4 der EU-Bilanzrichtlinie haben den Ort des Ausweises vorgeschrieben, sondern lediglich geregelt, dass ein gesonderter Ausweis mit entsprechender Bezeichnung zu erfolgen habe. Die Richtlinie trägt damit der Praxis der internationalen Rechnungslegung Rechnung, die einen gesonderten Ausweis innerhalb des Eigenkapitals ermöglicht.80 Der deutsche Gesetzgeber mit der getroffenen Regelung verdeutlicht, dass Minderheitsgesellschafter nicht konzernfremde Gesellschafter sind und das von ihnen eingezahlte Eigenkapital in gleicher Weise Eigenkapital des Konzerns ist.81 Infolge der Offenheit der Richtlinienregelung ist diese Art der Transformation zulässig.

75 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 426; DRS 23.173. 76 DRS 23.173; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 426; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 49. 77 DRS 23.173; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 49. 78 ADS Rn 59; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 426. 79 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 47. 80 Nach IFRS 10.Anhang A ist der Anteil von Minderheiten innerhalb des Eigenkapitals, aber getrennt von dem auf die Konzerneigner entfallenden Eigenkapital darzustellen; MünchKommBilR/Senger Rn 20; Eckmann/Schubert in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 14 O Rn 542. 81 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 356. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 307

Das Gesetz verlangt den gesonderten Ausweis. Hierdurch wird der Ausweis in einem eige- 60 nen Posten verlangt, die Einbeziehung des Betrags in andere Posten und gegebenenfalls erfolgende Angaben im Konzernanhang genügen nicht. Dabei bleibt offen, ob der Anteil anderer Gesellschafter auf die einzelnen Bestandteile des Eigenkapitals aufgeteilt werden muss oder darf. Nach dem Wortlaut von Abs. 1 S. 1 ist lediglich ein Ausgleichsposten vorgeschrieben. In diesem dürfen die auf die einzelnen Eigenkapitalposten verteilten Beträge zusammengefasst werden. Die Aufteilung auf mehrere Posten erscheint nicht ausgeschlossen, erscheint nach der gesetzlichen Regelung indes nicht mehr zwingend.82 Statt einer Aufteilung des Postens auf die unterschiedlichen Kapitalposten in der Konzernbilanz wird die Aufgliederung im Konzerneigenkapitalspiegel befürwortet.83 Der Ort des Ausweises innerhalb des Eigenkapitals ist freigestellt. In der Praxis hat sich der Ausweis als letzter Posten im Eigenkapital als zweckmäßig erwiesen.84 Der Posten ist nach Maßgabe der gesetzlichen Anordnung zu bezeichnen. Die gesetzliche Vorgabe macht klar, dass durch die Bezeichnung des Postens auf den, den anderen Gesellschaftern zustehenden Anteil am Eigenkapital hingewiesen werden muss. Der Posten ist als „Anteil nicht beherrschender Gesellschafter“ zu bezeichnen.85

b) Aktiver Ausgleichsbetrag. Im Einzelfall kann es vorkommen, dass der Ausgleichsposten 61 auf der Grundlage eines negativen Kapitalsaldos des einbezogenen Tochterunternehmens zu ermitteln ist. Der Ausweis eines solchen Postens ist gesetzlich nicht geregelt. Für die Behandlung eines derartigen Kapitalanteils sind zwei Möglichkeiten denkbar. Zum ersten bietet sich an, den aktiven Ausgleichsposten gesondert auf der Aktivseite der Konzernbilanz auszuweisen.86 Die Darstellung könnte sich am Ausweis eines Postens für den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 3 orientieren; die Bezeichnung des Postens wäre entsprechend anzupassen. Als zweite Möglichkeit kommt in Betracht, den aktiven Ausgleichsbetrag als Abzugsposten gesondert im Eigenkapital auszuweisen. Abs. 1 enthält dazu keine Aussage. Nach Wortlaut, aber auch Sinn und Zweck der Vorschrift ist der zweiten Möglichkeit der Vorzug zu geben,87 solange der Gesamtbetrag des Eigenkapitals zur Verrechnung ausreicht.

c) Zusammenfassung aktiver und passiver Kapitalanteile. Ergeben sich aus der Einbezie- 62 hung verschiedener Tochterunternehmen sowohl passive als auch aktive Anteile am Kapital anderer Gesellschafter, stellte sich die Frage, ob diese Beträge für Zwecke des Ausweises zusammengefasst werden dürfen. Vor dem BilMoG erschien diese Möglichkeit durch das Gesetz, das den Ausweis in einem Ausgleichsposten anordnete, nicht ausgeschlossen. Diese Verfahrensweise wurde daher überwiegend für zulässig angesehen.88 Für den Ausweis der Anteile nicht beherrschender Gesellschafter hat sich daran trotz der Neufassung von § 301 Abs. 3 nichts geändert. Gegen die Zusammenfassung solcher Beträge bestehen keine Bedenken; aus Gründen der

82 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 76; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 8; zum bisherigen Recht MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 11; Damm/Zündorf DB 1984, 2631 (2633 f). 83 Hachmeister in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 43; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 10 ff. 84 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 76. 85 ADS Rn 64; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 235 f. 86 Schindler WPg 1989, 588 (589). 87 DRS 23.96; Beck BilKomm-Störk/K.Hoffmann Rn 77; Oechsle/Schipper WPg 1994, 344; Küting/Göth BB 1994, 2446 (2452). 88 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 409; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 77; ADS Rn 65; Schindler WPg 1989, 588 (589). 397

Kraft

§ 307

3. Buch. Handelsbücher

Klarheit des Konzernabschlusses wird nicht nur bei wesentlichen Beträgen die Aufgliederung im Konzernanhang empfohlen.89

63 d) Eigenkapitalspiegel. Durch das BilReG wurde der Eigenkapitalspiegel zum notwendigen Bestandteil des Konzernabschlusses (§ 297 Rn 25). Im Eigenkapitalspiegel scheinen die Anteile der nicht beherrschenden Gesellschafter am Eigenkapital auf. Dabei ist es zulässig, bei jedem Posten des Eigenkapitalspiegels den auf die Minderheiten entfallenden Anteil auszuweisen, DRS 22.13.90

III. Regelungen für die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) 1. Ergebnisanteil anderer Gesellschafter 64 a) Grundlagen. Das in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Jahresergebnis des Konzerns fasst die Jahresergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und des Mutterunternehmens – unter Beachtung von zum Teil erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen – zusammen. Es repräsentiert das gesamte Jahresergebnis des Konzerns, das dem Mutterunternehmen rechnerisch ohne Berücksichtigung der Anteile anderer Gesellschafter einbezogener Unternehmen zusteht. Abs. 2 schreibt vor, dass der Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter am Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen ist. Mit dieser Maßnahme wird der auf diese anderen Gesellschafter entfallende Ergebnisanteil in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung durch den gesonderten Ausweis erkennbar gemacht, so dass dadurch eine sonst unzutreffende Darstellung der Ertragslage des Konzerns vermieden wird.91 65 Die Regelung beruhte auf Art. 23 der 7. EG-Richtlinie, die zwar nicht den Ausweis als Teil des Konzernergebnisses vorschrieb, aber den gesonderten Ausweis unter entsprechender Bezeichnung verlangt (Rn 74 f). Rechtsgrundlage ist nunmehr Art. 24 Abs. 6 EU-Bilanzrichtlinie. Mit der Zuordnung zum Konzernergebnis verfolgt der deutsche Gesetzgeber konsequent die in Abs. 1 erkennbare Linie, den Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital und am Ergebnis des Konzerns der Eigenkapitalsphäre zuzuordnen. Es ist nicht zulässig, den Anteil dieser Gesellschafter als Aufwand oder Ertrag vor dem Jahresergebnis herauszurechnen.

66 b) Anteil anderer Gesellschafter am Jahresergebnis. Der Anteil der anderen Gesellschafter am Ergebnis des Konzerns bestimmt sich in der Regel nach dem Anteil dieser Gesellschafter am Kapital des einbezogenen Unternehmens. Zu dessen Ermittlung Rn 30 ff. Besonderheiten gelten, wenn der Anteil der Gesellschafter am Ergebnis abweichend vom Anteil am Kapital zu ermitteln ist (z. B. Mehr- oder Vorzugsgewinnanteil). In diesen Fällen ist der Zuordnung des Jahresergebnisses des einbezogenen Unternehmens zu den anderen Gesellschaftern die gesellschaftsvertraglich, satzungsmäßig oder durch Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern festgelegte Ergebnisverteilung zugrunde zu legen. Es kommt nicht auf einen gesellschaftsrechtlich

89 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 409; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 77; Küting/Göth BB 1994, 2446 (2456). 90 DRS 22.14 jedenfalls für das Eigenkapital, den Anteil an Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag und die Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 12. 91 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 357; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 236. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 307

untermauerten Ausschüttungsanspruch an, sondern auf den abstrakten gesellschaftsrechtlichen Anspruch auf anteilige Beteiligung am Jahresergebnis.92

c) Jahresergebnis. Als Sonderposten anzugeben ist der auf die nicht beherrschenden Gesell- 67 schafter entfallende Gewinn oder Verlust, der im Jahresergebnis ausgewiesen ist. Diese Größe ergibt sich aus den Anteilen dieser Gesellschafter am Jahresergebnis der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, an denen die Beteiligung der nicht konzernangehörigen Gesellschafter besteht. Je nach Ergebnis des einbezogenen Unternehmens kann es sich um einen anteiligen Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag handeln. Der aus dem Konzernergebnis herauszurechnende Teil wird somit nicht als Teil dieses Ergebnisses, sondern additiv aus der Summe der positiven und negativen Ergebnisanteile an den einbezogenen Unternehmen, an denen Anteile nicht beherrschender Gesellschafter bestehen, zusammengesetzt. Bezugsgröße für den Ergebnisanteil ist das Jahresergebnis des einbezogenen Unterneh- 68 mens. Unterschiedliche Auffassungen bestehen, ob als relevantes Ergebnis das Jahresergebnis der Handelsbilanz I des einbezogenen Unternehmens93 oder die Handelsbilanz II oder III heranzuziehen ist. Wird auf letztere abgestellt, sind bei Fortführung der Buchwertmethode in dem Ergebnisanteil die Auswirkungen aus den Anpassungen an die Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze des Konzerns (§§ 300, 308, 308a) zu berücksichtigen; bei der jetzt vorgeschriebenen Anwendung der Neubewertungsmethode ist die Ermittlung auf der Grundlage fortgeschriebener, neubewerteter Bilanzansätze vorzunehmen, in die auch die Ergebnisauswirkungen der zusätzlichen Abschreibungen und der Auflösung von Posten Eingang finden,94 jedoch ohne die Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts.95 Die Lösung lässt sich wie in Abs. 1 durch die Analyse des Postens nach Abs. 2 finden. Diesem kommt eine Abgrenzungsfunktion zu, die zum Ziel hat, das Jahresergebnis des Konzerns zutreffend darzustellen. Daher ist es geboten, die Faktoren, die das Konzernergebnis auf der Ebene des einbezogenen Unternehmens beeinflussen, zu berücksichtigen. Soweit die Anpassungs- und Bewertungsmaßnahmen das der Anteilszuordnung unterliegende Eigenkapital berührt haben, wie dies bei der Aufstellung einer Handelsbilanz II und bei Neubewertungsmaßnahmen der Fall ist, sind die sich hieraus ergebenden Ergebniseffekte in der Folgezeit im Ergebnis des Tochterunternehmens zu berücksichtigen. Somit ist der Auffassung der Vorzug zu geben, die die Ergebnisermittlung auf der Grundlage der Handelsbilanz II oder III oder einer fort gerechneten Bilanz vornimmt. Wird der für die Ergebnisabgrenzung maßgebliche Abschluss unter Berücksichtigung der Er- 69 gebnisverwendung aufgestellt, wird im Jahresergebnis dieses Unternehmens lediglich der Bilanzgewinn/-verlust ausgewiesen. Für die Ermittlung des den anderen Gesellschaftern zuzuordnenden Ergebnisanteils ist diese Maßnahme ohne Bedeutung. Der Ergebnisanteil wird stets auf der Basis des nicht verwendeten Jahresergebnisses berechnet.96 Der auf die Rücklagendotierung entfallende Betrag wird in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nicht ersichtlich. Der auf die nicht beherrschenden Gesellschafter entfallende Ergebnisanteil bleibt unverändert, unabhängig davon, ob die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der Ergebnisverwendung aufgestellt wird oder nicht. Wird im Konzernabschluss die Ergebnisverwendung nicht berücksichtigt, führt der den anderen Gesellschaftern zuzuordnende Anteil am Jahresergebnis dazu, dass das in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Jahresergebnis (Gewinnvortrag/Verlustvortrag, Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) nicht übereinstimmen. Das ist die Folge davon, 92 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 83 f; ADS 71; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 414. 93 Dazu auch MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 27. 94 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 413; ADS Rn 72; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 81. 95 DRS 23.153; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 413. 96 Für eine gesonderte Bezeichnung in diesem Fall Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 82. 399

Kraft

§ 307

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dass das in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Jahresergebnis des Konzerns die Ergebnisanteile der anderen Gesellschafter enthält, während diese in der Konzernbilanz dem Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter bereits zugewiesen sind.97 Mit Hilfe des in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gesondert angegebenen Ergebnisanteils dieser Gesellschafter kann die Überleitung jedoch nachvollzogen werden.

70 d) Ergebnisanteil bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen. Besteht an einem einbezogenen Unternehmen ein Beteiligungsverhältnis, das über mehrere Stufen mit unterschiedlicher Beteiligungsquote des Konzerns vermittelt wird, sind nach der hier vertretenen Auffassung bei der Bemessung der Anteile anderer Gesellschafter nicht nur die unmittelbar gehaltenen, sondern auch die indirekten Fremdanteile zu berücksichtigen. Diese Überlegungen (Rn 44 ff) gelten bei der Berechnung des Anteils anderer Gesellschafter am Jahresergebnis entsprechend. Für die Bemessung des Ergebnisanteils sind auf der Stufe eines jeden einbezogenen Unternehmens die unmittelbaren Anteile anderer Gesellschafter sowie die anteilig auf den Konzernanteil an diesem Unternehmen entfallenden Anteile anderer Gesellschafter der höher stehenden Tochterunternehmen entsprechend dem dort bestehenden Anteilsbesitz anderer Gesellschafter zu berücksichtigen.

2. Ergebnisanteil in Sonderfällen 71 Wurde zwischen dem einbezogenen Tochterunternehmen, an dem der Anteil anderer Gesellschafter besteht, und einem anderen einbezogenen Unternehmen ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, demzufolge das Tochterunternehmen verpflichtet ist, seinen gesamten Gewinn an das andere Unternehmen abzuführen, besteht regelmäßig eine Verpflichtung, an die anderen Gesellschafter des verpflichteten Unternehmens eine Ausgleichszahlung zu leisten (§ 304 AktG). Die Ausgleichzahlung kann vom Mutterunternehmen oder vom Tochterunternehmen zu leisten sein. 72 Ist das Mutterunternehmen zur Leistung der Ausgleichszahlung verpflichtet, bleibt das Jahresergebnis des Tochterunternehmens hiervon unberührt. Der von dem Mutterunternehmen geleistete Betrag ist von dem abgeführten Gewinn abzusetzen oder einem übernommenen Verlust hinzuzurechnen. Das hierdurch rechnerisch entstehende Jahresergebnis des Tochterunternehmens ist als auf die anderen Gesellschafter entfallendes Jahresergebnis auszuweisen.98 Hat das Tochterunternehmen die Ausgleichsverpflichtung selbst zu tragen, ist zu unterschei73 den. Ist dieser Betrag als Jahresergebnis des Tochterunternehmens ausgewiesen, erfolgt keine Veränderung; der Betrag ist als Ergebnisanteil der anderen Gesellschafter als Sonderposten auszuweisen. Ist die Verpflichtung als Aufwand behandelt worden, muss dieser ergebniswirksam korrigiert werden. Der sich hierdurch ergebende Ergebnisanteil ist – gegebenenfalls – als besonderer Posten für den, den anderen Gesellschaftern zuzuordnenden Ergebnisanteil auszuweisen.99

3. Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 74 Der Anteil anderer Gesellschafter am Ergebnis ist in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter besonderer Bezeichnung und gesondert auszuweisen. Abs. 2 schreibt vor, dass der Ausweis nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ zu erfolgen hat. Es ist ein eigenständiger Posten zu schaffen, der den auf die anderen Gesellschafter entfallenden Betrag wie ein „davon“-Vermerk darstellt. 97 ADS Rn 73. 98 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 428; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Tonne HGB4 Rn 14. 99 ADS Rn 78; jetzt DRS 23.159; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 415. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 307

Die Bezeichnung des Postens ist nicht vorgeschrieben. Abs. 2 verlangt aber, dem Posten 75 eine „entsprechende“ Bezeichnung zu geben. Nach der Vorgabe des Gesetzes sollte der Posten als „Anderen Gesellschaftern zustehender Gewinn“ oder „Auf andere Gesellschafter entfallender Verlust“ bezeichnet werden.100 Auf der Ebene des Konzernabschlusses können aus Anteilen nicht beherrschender Gesell- 76 schafter an verschiedenen einbezogenen Unternehmen zum Teil positive, zum Teil negative Ergebnisbestandteile zum Ausweis kommen. Hier fragt sich, ob in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung die positiven und negativen Ergebnisse zusammengefasst werden dürfen oder unter unterschiedlicher Bezeichnung in getrennten Posten auszuweisen sind. Nach der in der Literatur zunächst vertretenen Auffassung sollte in diesen Fällen nur ein getrennter Ausweis zulässig sein und nur unter den Voraussetzungen von §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 265 Abs. 7 eine Zusammenfassung mit Aufgliederung im Konzernanhang erfolgen. Eine solche Auffassung konnte sich auf den Wortlaut von Abs. 2 berufen, der den anderen Gesellschaftern zuzuordnenden Gewinn oder Verlust jeweils anspricht. Dem ist entgegenzuhalten, dass Abs. 2 diese Auslegung insoweit nicht stützt, da im weiteren Verlauf der Begriff „Bezeichnung“ im Singular und nicht im Plural angegeben wird. Aus Sinn und Zweck der Regelung ist vielmehr abzuleiten, dass der auf andere Gesellschafter entfallende Ergebnisanteil zusammengefasst ausgewiesen werden darf. DRS 23.158 hat diese Auffassung übernommen, die nun allgemein vorherrschend ist;101 die Zusammenfassung entspricht der konsequenten Verfolgung des Einheitsgrundsatzes bei Zuordnung der Ergebnisanteile dieser Gesellschafter zum Eigenkapital. Der Ergebnisanteil ist, wie auch das Konzernergebnis im Übrigen, stets ein Saldoposten, der aus der Zusammenfassung diverser positiver und negativer Ergebnisanteile herrührt. Für den Anteil der anderen Gesellschafter braucht nichts anderes zu gelten als für das Konzernergebnis im Übrigen. Die Aufgliederung des Postens im Konzernanhang wird in diesem Fall empfohlen.102 Werden positive und negative Ergebnisse in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu- 77 sammengefasst, muss die Bezeichnung des Postens als „Ergebnisanteil anderer Gesellschafter“ gewählt werden.103

100 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 236. 101 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 84; ADS Rn 79; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 236. 102 DRS 23.158; ADS Rn 79; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 84; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 236. 103 ADS Rn 80. 401

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FÜNFTER TITEL Bewertungsvorschriften § 308 Einheitliche Bewertung (1)

1

Die in den Konzernabschluß nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind nach den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. 2Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bewertungswahlrechte können im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. 3Abweichungen von den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. (2) 1Sind in den Konzernabschluß aufzunehmende Vermögensgegenstände oder Schulden des Mutterunternehmens oder der Tochterunternehmen in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen nach Methoden bewertet worden, die sich von denen unterscheiden, die auf den Konzernabschluß anzuwenden sind oder die von den gesetzlichen Vertretern des Mutterunternehmens in Ausübung von Bewertungswahlrechten auf den Konzernabschluß angewendet werden, so sind die abweichend bewerteten Vermögensgegenstände oder Schulden nach den auf den Konzernabschluß angewandten Bewertungsmethoden neu zu bewerten und mit den neuen Wertansätzen in den Konzernabschluß zu übernehmen. 2Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, 3Eine einheitliche Bewertung nach Satz 1 braucht nicht vorgenommen zu werden, wenn ihre Auswirkungen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. 4Darüber hinaus sind Abweichungen in Ausnahmefällen zulässig; sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.

Schrifttum Vgl. die Angaben vor §§ 297 und 301, ferner: Budde/Steuber Rückwirkung des Konzernabschlusses auf den Einzelabschluß, BB 2000, 971; Busse von Colbe Eigenkapitalveränderungsrechnung nach dem E-DRS 7, BB 2000, 2405; Clemm/Wenzel Überlegungen zur Konzernbilanzpolitik, BFuP 1986, 341; DRSC Deutscher Rechnungslegungsstandard DRS 23, Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss) Stand 22.9.2017; Fülbier Entwurf eines DRS 4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss, DB 2000, 1341; Havermann Der Konzernabschluß nach neuem Recht – ein Fortschritt? FS R. Goerdeler (1987), S. 173; ders. Die Handelsbilanz II – Zweck, Inhalt und Einzelfragen ihrer Erstellung, FS für G. Döllerer (1988), S. 185; Hütteke/Diemer Fast Close – Ordnungsmäßigkeit eines verkürzten Aufstellungszeitraumes, BB 2000, 2035; Hommel Bilanzierung von Goodwill und Badwill im internationalen Vergleich, RIW 2001, 801; IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Änderung von Jahresabschlüssen Konzernabschlüssen (IDW RS HFA 6), IDW FN 2007, 265; Küting/Haeger Die Berücksichtigung steuerrechtlich bedingter Sachverhalte im Konzernabschluß, BB 1987, 1285; Niehus Zur Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung, DB 2002, 53; Pawelzik/Theile Eigenkapitalvernichtung im GmbH u. Co. KG-Konzernabschluß, DB 2000, 2385; Pellens/Sellhorn Neue Goodwill-Bilanzierung nach US-Gaap, DB 2001, 713; Petersen/Zwirner/Busch Bilanzierungswahlrechte in der Konzernrechnungslegung: neue Problemfelder durch das BilMoG, DB 2011, 1707; Prahl Die neuen Vorschriften des Handelsgesetzbuches für Kreditinstitute, WPg 1991, 401, 438; Reintges Die einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, WPg 1987, 282; Schulz Der Stetigkeitsgrundsatz im Konzernabschluß, WPg 1990, 357; Schurbohm/Streckenbach Modernisierung der Konzernrechnungslegung durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz, WPg 2002, 845; Weirich Die Bewertung im Konzernabschluß nach neuem Recht, WPg 1987, 77; Zülch/Hoffmann Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, DB 2009, 745.

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-020

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 308

Übersicht I. 1. 2. 3.

Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Zweck Adressaten, Anwendungsbereich Internationale Rechnungslegung

II. 1. 2.

8 Einheitliche Bewertung 8 Bewertungsgegenstand Bewertungsgrundsätze für den Konzernab10 schluss a) Anwendbare Bewertungsmethoden (Abs. 1 10 S. 1) b) Ausübung von Bewertungswahlrechten 14 (Abs. 1 S. 2) c) Keine Bindung an den Jahresabschluss des 20 Mutterunternehmens 21 Einheitliche Bewertung 21 a) Voraussetzungen, Bedeutung 25 b) Grenzen Angabe und Begründung einer vom Jahresabschluss abweichenden Bewertungsmethode 31 (Abs. 1 S. 3)

3.

4.

III.

1. 1 5 7

Neubewertung von Vermögensgegenständen 35 und Schulden

2.

IV.

1.

2.

3. V.

35 Anpassung der Bewertung (Abs. 2 S. 1) 35 a) Grundlagen 37 b) Neubewertung 40 Ausnahmen (Abs. 2 S. 3 und 4) a) Auswirkungen von untergeordneter Bedeu40 tung b) Abweichungen in Ausnahmefällen, Anga44 bepflicht Übernahme besonderer Wertansätze nach Spezialvorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen in den Konzernabschluss 53 (Abs. 2 S. 2) 53 Voraussetzungen 53 a) Allgemeines 55 b) Wertbeibehaltung 56 Anwendbare Sondervorschriften 56 a) Kreditinstitute 57 b) Versicherungsunternehmen 58 c) Unternehmen mit Sitz im Ausland 59 Hinweispflicht im Konzernanhang Übernahme von nach Steuerrecht zulässigen 60 Wertansätzen

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck Nach § 308 ist das zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete Mutterunternehmen 1 zur Beachtung des Grundsatzes der einheitlichen Bewertung verpflichtet. Dem liegt nach Abs. 1 die Konzeption zugrunde, die in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden nach einheitlichen Methoden zu bewerten. Maßgeblich sind die Bewertungsmethoden, die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwenden sind. Dabei dürfen Bewertungswahlrechte für den Konzernabschluss unabhängig von deren Ausübung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens ausgeübt werden, Abs. 1 S. 2. Wird von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwendenden Bewertungsmethoden abgewichen, sind diese im Konzernanhang anzugeben und zu begründen, Abs. 1 S. 3. Diesen Bewertungsmethoden nicht entsprechende Bewertungen in den Jahresabschlüssen einzubeziehender Tochterunternehmen sind im Rahmen einer neuen Bewertung anzupassen (Handelsbilanz II und III); die Vermögensgegenstände und Schulden sind mit diesen neuen Wertansätzen in den Konzernabschluss zu übernehmen, Abs. 2 S. 1.1 Anpassungen dürfen in Fällen untergeordneter Bedeutung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes oder in anderen Ausnahmefällen unterlassen werden, Abs. 2 S. 3 und 4. Von diesem Grundsatz abweichend dürfen Wertansätze, die auf der Anwendung der Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen beruhen, im Konzernabschluss beibehalten werden, Abs. 2 S. 2. Das Wahlrecht aus dem früheren Abs. 3, Wertansätze beizubehalten, die im Jahresabschluss gewählt wurden, um Vermögensgegenstände oder Schulden mit einem nur nach Steuerrecht zulässigen Wert anzusetzen, da dieser Wertansatz sonst bei der steuerlichen Gewinnermittlung 1 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 2 f; MünchKommBilR/Senger Rn 4. 403

Kraft

§ 308

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nicht berücksichtigt würde, wurde durch das TransPuG2 aufgehoben. Diese Regelung beruhte auf dem Mitgliedstaatenwahlrecht in Art. 29 Abs. 5 der 7. EG-Richtlinie. Die Beibehaltung von Wertansätzen nach steuerlichen Vorschriften führte zu einer Beeinträchtigung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns, die durch die im damaligen S. 2 angeordnete Angabe- und Begründungspflicht ausgeglichen werden sollte.3 Die Übernahme steuerlich begründeter Wertansätze in den Konzernabschluss war zweckfremd und behinderte die Vergleichbarkeit mit Konzernabschlüssen im internationalen Vergleich. In der Praxis großer Konzerne wurde auf die Anwendung dieser Ausnahme weitgehend verzichtet; die Streichung von Abs. 3 folgt einer Empfehlung des damals geltenden DRS 4.4 § 308 wurde weder durch das BilMoG5 noch durch das BilRUG6 verändert. Die Veränderungen der allgemeinen Bewertungsvorschriften finden über § 308 Niederschlag auch im Konzernabschluss.7 Die Anwendung von Methoden, die vom Grundsatz des Abs. 1 S. 1 abweichen, führt regel2 mäßig zur Angabe und Begründung im Konzernanhang, vgl. Abs. 1 S. 3, Abs. 2 S. 4.8 Die Regelungen des § 308 beruhten bislang auf Art. 29 Abs. 1 bis 3 der 7. EG-Richtlinie, die 3 durch § 308 in deutsches Recht transformiert wurden. Diese Regelung wurde durch Art. 24 Abs. 10 und 11 der EU-Bilanzrichtlinie abgelöst, ohne signifikante inhaltliche Veränderungen zu bringen, so dass § 308 unverändert bleiben konnte. Die unveränderte Übernahme der für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen geltenden Regelungen beruhte auf Art. 40 Abs. 1a und jetzt Art 24. Abs. 11, dessen ursprüngliches Mitgliedstaatenwahlrecht durch Art. 66 Nr. 6 der Versicherungsbilanzrichtlinie9 festgeschrieben wurde. Der Grundsatz der Einheitlichkeit findet seine Grundlage in § 300 Abs. 2 für die Einheitlich4 keit des Bilanzansatzes10 und in § 308 für die einheitliche Bewertung. Den Anwendern wird durch diese Vorschriften die Rechtsgrundlage für eine von den einbezogenen Jahresabschlüssen unabhängige Bilanzpolitik gegeben.11

2. Adressaten, Anwendungsbereich 5 Die Regelungen sind bei der Aufstellung des Konzernabschlusses nach den Vorschriften des HGB (§§ 290 ff) zu beachten. Sie sind, vorbehaltlich der dort geregelten Ausnahmen, auch bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses für Kreditinstitute (§ 340i Abs. 2 i. V. m. § 340e) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 i. V. m. § 341b) anzuwenden. Sie gelten auch bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 13 PublG, jedoch mit der Maßgabe, dass die Bewertungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften (§ 13 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB) und nicht die für den Jahresabschluss des nach PublG aufstellungspflichtigen Mutterunternehmens gelten.12 2 G zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) v. 19.2.2002, BGBl. I S. 2681.

3 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 361. 4 Schruff Einflüsse der 7. EG-Richtlinie auf die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses, S. 68; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 361; zum Änderungsentwurf Niehus DB 2002, 53 (57).

5 Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags, BR-Drucks. 270/09, BGBl. I 2009 S. 1102. 6 BilRUG v. 17.7.2015 BGBl I 2015, 1245 in Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26. 6.2013.

7 Meyer DStR 2009, 762 f; Zülch/Hoffmann DB 2009, 745. 8 Zum Konzernanhang § 313 Rn 81 ff. 9 Versicherungsbilanzrichtlinie 91/674 EWG, Abl. Nr. L 374, S. 7. 10 Vgl. § 300 Rn 29 ff. 11 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 243; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 3; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 3; so bereits Havermann FS Goerdeler, S. 189; Clemm/Wenzel BFuP 1986, 341 ff; dazu auch der frühere E-DRS 16, 17. 12 ADS § 13 PublG Rn 26 f; a. M. Scherrer in Kirsch Rechnungslegung § 13 PublG Rn 10. Kraft

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Der Grundsatz einheitlicher Bewertung gilt für die nach § 301 im Wege der Vollkonsolidie- 6 rung einbezogenen Mutter- und Tochterunternehmen. Die Regelungen gelten nach § 310 Abs. 2 entsprechend bei anteilsmäßiger Konsolidierung. Auf assoziierte Unternehmen nach § 311 findet § 308 hingegen keine unmittelbare Anwendung. Für diese enthält § 312 Abs. 5 besondere Regelungen für die Vereinheitlichung der Bewertung.13

3. Internationale Rechnungslegung Für einen nach IFRS aufgestellten Konzernabschluss gilt der Grundsatz der Anwendung einheit- 7 licher Bilanzierung- und Bewertungsmethoden, IFRS 10.19 mit 10.B87.14 Der Grundsatz verpflichtet zur einheitlichen Wahlrechtsausübung.15

II. Einheitliche Bewertung 1. Bewertungsgegenstand Die einheitliche Bewertung findet Anwendung auf die in den Konzernabschluss nach § 300 8 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden, die nach Maßgabe des Vollständigkeitsgebots aufzunehmen waren, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht bestand und auch unabhängig davon, ob und wie diese in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen angesetzt waren. Für den Konzernabschluss ergibt sich daraus die Grundlage für eine eigenständige Bewertung und Bilanzpolitik.16 Der Wortlaut von § 308 Abs. 1 S. 1 weicht von demjenigen des § 300 Abs. 2 S. 1 ab. Während 9 § 308 Abs. 1 von Vermögensgegenständen und Schulden spricht, bezieht § 300 Abs. 2 zusätzlich Rechnungsabgrenzungsposten, Abs. 1 darüber hinaus noch Sonderposten mit ein. Die Nichterwähnung dieser weiteren Posten wirft die Frage auf, ob sie aus dem Anwendungsbereich des Grundsatzes einheitlicher Bewertung herausfallen sollen. Für Posten, die einem Ansatzwahlrecht unterliegen, wie z. B. bestimmte Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten gilt der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung nicht;17 die einheitliche Bewertung wird indes nicht ausgeschlossen; bei vergleichbaren Sachverhalten (Rn 20 ff) wird einheitlich zu verfahren sein. § 308 ist auf alle in dem Konzernabschluss angesetzten Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten anzuwenden.

2. Bewertungsgrundsätze für den Konzernabschluss a) Anwendbare Bewertungsmethoden (Abs. 1 S. 1). Im Konzernabschluss sind im Grund- 10 satz diejenigen Bewertungsmethoden anzuwenden, die im Jahresabschluss des Mutterunternehmens zur Anwendung kommen können. Die Bewertungsmethoden sind einheitlich anzuwenden (Rn 21 ff). Im Konzernabschluss sind die Bewertungsmethoden anwendbar, die für den Jahresabschluss einer großen Kapitalgesellschaft gelten, sofern nicht die Eigenart des Konzernabschlusses oder die konzernrechtlichen Vorschriften etwas anderes vorsehen, § 298 Abs. 1. Die 13 14 15 16

§ 312 Rn 116 f; ADS § 312 Rn 134 ff. Beck IFRS-Hdb/Brune § 32 Rn 50 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 5. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 32 Rn 119 ff; Beck IFRS-Hdb/Brune § 32 Rn 50. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 243; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 1; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 90 f. 17 § 300 Rn 50. 405

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anzuwendenden Bewertungsmethoden bestimmen sich daher vorrangig nach den gesetzlichen Regelungen in §§ 252–256a HGB,18 aber auch Anwendungs- und Übergangsvorschriften des EGHGB. Damit gilt auch für den Konzernabschluss der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. Zu den Bewertungsmethoden gehören auch die Methoden zur planmäßigen Abschreibung abnutzbarer Vermögensgegenstände sowie die Grundsätze über die Umrechnung von Beträgen in fremder Währung in Euro; die Währungsumrechnung findet seit den Änderungen durch BilMoG ihre gesonderte Regelung in § 308a. 11 Aus den für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens geltenden Bewertungsmethoden ergibt sich ein eigenständiges Bewertungsgerüst für den Konzernabschluss. Regelungen, die für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens zwingend sind, haben für den Konzernabschluss ebenso bindenden Charakter. Soweit in den Jahresabschlüssen einbezogener Unternehmen nach anderen oder weniger strengen Regelungen bewertet werden konnte/musste, als sie im Konzernabschluss gelten, ist eine Neubewertung erforderlich, vgl. Abs. 2 S. 1 (Rn 35 ff). Bewertungsmethoden, die nach dem Recht des Sitzes auf den Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens angewendet werden, dürfen im Konzernabschluss nicht angewendet werden, wenn und soweit hierfür nach deutschem Recht keine Rechtsgrundlage besteht.19 Ausnahmen hiervon sind selbst dann unzulässig, wenn es sich bei dem einbezogenen Unternehmen um einen wesentlichen Teil des Konzerns handeln sollte. 12 Nach § 298 Abs. 1 kommen ergänzend die Bewertungsvorschriften zur Anwendung, die an die Rechtsform oder den Geschäftszweig der einbezogenen Unternehmen anknüpfen. Nach Abs. 1 sind derartige Vorschriften über die Bewertung nur anwendbar, wenn sie auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewendet werden dürfen; zu Ausnahmen vgl. die Regelungen in Abs. 2. Rechtsformbezogene Bewertungsmethoden sieht das deutsche Recht nicht vor; zu den Besonderheiten des PublG Rn 13. Ist das Mutterunternehmen Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen, sind die für diese geltenden Sondervorschriften nach § 340e bis g und § 341b bis h im Konzernabschluss anzuwenden. Die Anwendung im Rahmen des § 308 Abs. 1 beschränkt sich jedoch auf die Vermögensgegenstände, Schulden und Sonderposten, die den besonderen Vorschriften über Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen unterliegen; die Anwendung dieser Regelungen auf Posten beispielsweise aus den Jahresabschlüssen von Industrie- und Handelsunternehmen ist ausgeschlossen.20 Zur Anwendung der Sondervorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen bei einbezogenen Tochterunternehmen dieser Geschäftszweige Rn 53 ff. 13 Finden auf den Konzernabschluss die Vorschriften des PublG Anwendung, gelten nach § 13 Abs. 2 PublG im Grundsatz dieselben Vorschriften wie für den Konzernabschluss nach HGB.21 Auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens und die dafür geltenden Vorschriften kommt es nicht an. Soll einem nach PublG aufgestellten Konzernabschluss befreiende Wirkung nach § 291 für einbezogene Tochterunternehmen, die zugleich Mutterunternehmen sind, zukommen, muss dieses Mutterunternehmen die Befreiungen für seinen Konzernabschluss ebenfalls in Anspruch nehmen dürfen, § 13 Abs. 3 S. 3 PublG.

14 b) Ausübung von Bewertungswahlrechten (Abs. 1 S. 2). Nach Abs. 1 S. 2 dürfen die nach dem Recht des Mutterunternehmens bestehenden Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen neu ausgeübt werden. Dieses Neuausübungswahlrecht hat unter18 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 8. 19 Weiter die in Art. 24 Abs. 11 EU-Bilanzrichtlinie vorgesehene Öffnungsklausel, die in deutsches Recht nicht umgesetzt wurde; dazu WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 244. 20 ADS Rn 8, 9; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 24; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 12. 21 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 56. Kraft

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schiedliche Facetten. Für den in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschluss des Mutterunternehmens eröffnet Abs. 1 S. 2 das Recht zur Neuausübung von Wahlrechten.22 Eine Bindung an die Wahlrechtsausübung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens besteht nicht. Da Der Jahresabschluss des Mutterunternehmens und der Konzernabschluss vergleichbar sein sollen, verlangt Abs. 1 S. 3 die Angabe solcher Abweichungen im Konzernanhang mit einer Begründung;23 die Ausübung des Wahlrechts ist aber nicht an das Vorliegen bestimmter Gründe gebunden. Die für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens geltenden und von ihm für den Konzernabschluss ausgeübten Bewertungswahlrechte gelten im Rahmen der Einbeziehung auch für die Jahresabschlüsse der einbezogenen Tochterunternehmen, die folglich insoweit neu zu bewerten sind.24 Von diesen Rechten kann unabhängig davon Gebrauch gemacht werden, ob das Wahlrecht dem Tochterunternehmen bei der Aufstellung seines Jahresabschlusses überhaupt zur Verfügung stand und wie es, wenn das Wahlrecht bestanden hatte, davon Gebrauch gemacht hatte. Die Regelung hat besondere Bedeutung für die Jahresabschlüsse von Unternehmen, die nach ausländischen Rechtsvorschriften aufzustellen sind. Die Ausübung der Wahlrechte erfolgt regelmäßig in einer Handelsbilanz II, die den Grundsätzen einheitlicher Bilanzierung und Bewertung Rechnung trägt (vgl. Abs. 2 S. 1, Rn 36). Das Neuausübungswahlrecht gilt sowohl für die gesetzlichen Bewertungswahlrechte (z. B. § 253 Abs. 3, § 255 Abs. 2) als auch für die sog. faktischen Bewertungswahlrechte, die sich aus der Offenheit einzelner, gesetzlich nicht abschließend beschriebener und daher nach den GoB ausfüllungsbedürftiger Bewertungsmethoden ergeben. Auch die Bestimmung von Rechenkomponenten oder Schätzparametern ist Bestandteil einer Bewertungsmethode und beinhaltet die Ausübung von in bestimmten Grenzen, insbesondere der Willkürfreiheit bestehenden Bewertungswahlrechten.25 Durch das BilMoG wurden einige Bewertungswahlrechte beseitigt. Die Ausübung von Bewertungswahlrechten muss innerhalb der gesetzlichen Grenzen erfolgen. Diese liegen im Grundsatz der Stetigkeit (§§ 298 Abs. 1 i. V. m. 252 Abs. 1 Nr. 6), der die Beibehaltung der auf den vorangehenden Konzernabschluss angewendeten Bewertungsmethoden verlangt. Methodenwahlrechte dürfen nicht in jedem Konzernabschluss neu ausgeübt werden. Dies gilt sowohl für Gegenstände, die am vorangegangenen Abschlussstichtag bereits angesetzt waren, als auch für neue Gegenstände und Schulden, wenn in vergleichbaren Fällen im vorangehenden Konzernabschluss eine bestimmte Bewertungsmethode bereits verwendet wurde. Die Einhaltung des Stetigkeitsgebots soll gewährleisten, dass die Konzernabschlüsse im Zeitablauf vergleichbar bleiben.26 Abweichungen von diesem Grundsatz sind in den Grenzen von § 252 Abs. 2 in begründeten Ausnahmefällen zulässig. Die Abweichung von bisher angewendeten Bewertungsmethoden führt zur Angabe und Begründung im Konzernanhang nach § 313 Abs. 1 Nr. 3 (§ 313 Rn 83 ff). Eine weitere gesetzliche Einschränkung des Neuausübungswahlrechts ergibt sich aus dem in § 308 Abs. 1 S. 1 enthaltenen Grundsatzes der Einheitlichkeit der Bewertung im Konzernabschluss. Dazu Rn 21 ff. Wird ein Unternehmen erstmals in den Konzernabschluss einbezogen, erfolgt die Neubewertung unter Beachtung des Grundsatzes der einheitlichen Bewertung auf den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung. Die Vermögensgegenstände und Schulden und die anderen in den Konzernabschluss zu übernehmenden Posten bestimmen auf der Grundlage der Neubewertung der Han-

22 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 147 f; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 7 f; MünchKommBilR/Senger Rn 18; Beck HdR-Pöller C 300 Rn 114 ff.

23 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 148. 24 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 8. 25 IDW RH HFA 1.018 Tz 6; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 12; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 16; MünchKommBilR/Senger Rn 11 ff; ADS Rn 27; Weirich WPg 1987, 87.

26 Schulz WPg 1990, 360; Weirich WPg 1987, 77 (80); Biener/Berneke BiRiLiG Rn 360. 407

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delsbilanz II oder III das zu konsolidierende Eigenkapital des Tochterunternehmens. Sie haben bei der Erstkonsolidierung keinen Einfluss auf den Periodenerfolg des Konzerns.27

20 c) Keine Bindung an den Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Die Beachtung der auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden und die Ausübung der Bewertungswahlrechte erfolgt nach Abs. 1 S. 1 und 2 unabhängig von der Anwendung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens. Eine Bindung der Bewertungsmethoden im Konzernabschluss an die Ausübung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens besteht nicht. Nach Aufhebung des Prinzips der Maßgeblichkeit des Jahresabschlusses für den Konzernabschluss ist das Mutterunternehmen in den unter Rn 17 aufgezeigten Grenzen in der Anwendung der Methoden und der Ausübung von Bewertungswahlrechten frei. Wird von den im Jahresabschluss des Mutterunternehmens tatsächlich angewandten Bewertungsmethoden abgewichen, besteht nach Abs. 1 S. 3 die Pflicht zur Angabe und Begründung im Konzernanhang.28

3. Einheitliche Bewertung 21 a) Voraussetzungen, Bedeutung. Die Regelungen des Abs. 1 S. 1 verpflichten dazu, im Konzernabschluss die Vermögensgegenstände nach den auf den Konzernabschluss anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. Das bedeutet, dass in demselben Konzernabschluss Bewertungsmethoden sachlich einheitlich anzuwenden sind; der zeitliche Einklang mit den im Vorjahreskonzernabschluss angewendeten Methoden ist als Folge der Bewertungsstetigkeit nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 zu beachten. 22 Der Grundsatz einheitlicher Bewertung ist eine Konkretisierung des für den Konzernabschluss geltenden Einheitsgrundsatzes. Nach § 297 Abs. 3 S. 1 ist im Konzernabschluss die Lage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese ein einziges Unternehmen wären. Für die Anwendung von Bewertungsmethoden hat das zur Folge, dass im Konzernabschluss die Einheitlichkeit der Bewertung in vergleichbarer Weise wie im Jahresabschluss zu beachten ist. Strengere Anforderungen gelten für den Konzernabschluss nicht.29 Die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Konzernabschluss muss unter 23 Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes erfolgen, §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 252 Abs. 1 Nr. 3. Bei der Einzelbewertung kommen im Grundsatz dieselben Bewertungsmethoden wie im Jahresabschluss des Mutterunternehmens zur Anwendung, sie ergeben sich aus §§ 252 bis 256a, 274 und gegebenenfalls branchenspezifischen Regelungen.30 Hierzu ist das Mutterunternehmen bei Aufstellung des Konzernabschlusses nach § 308 Abs. 1 S. 1 verpflichtet. Sind zu bewertende Sachverhalte gleich oder gleichartig und weisen sie die gleiche Funktion unter den gleichen Bedingungen auf, zwingt der Grundsatz einheitlicher Bewertung zur einheitlichen Behandlung. Sachverhalte sind gleich bei identischen Vermögensgegenständen und Schulden, wenn diese den gleichen wertbestimmenden Faktoren unterliegen. Einheitlich und somit gleich zu behandeln sind jedoch auch nicht identische Sachverhalte, die aber gleichartig sind und in gleichem Funktionszusammenhang stehen. Das bedeutet, dass gleiche oder gleichartige Vermögensgegenstände bei gleichen Funktionsumständen derselben Bewertungsmethode unterliegen, die zur Anwendung derselben Methode z. B. bei der Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Nutzungsdauer bei planmäßiger Abschreibung führen.31 Voraussetzung 27 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 252. 28 IDW RH HFA 1.018 Tz 5; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 8. 29 IDW RH HFA 1.018 Tz. 3 und 6; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 245; Beck BilKommGrottel/F. Huber Rn 7.

30 Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 10 mit detaillierter Auflistung; MünchKommBilR/Senger Rn 11, 15. 31 IDW RH HFA 1.018 Tz. 3; Reintges WPg 1987, 285. Kraft

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für die einheitliche Bewertung nach gleichen Methoden ist das Vorliegen gleicher wertbestimmender Faktoren. Diese richten sich nach dem rechtlichen Umfeld (z. B. einer Verbindlichkeit zugrunde liegende Vereinbarungen oder Rechtsverhältnisse) oder dem Einsatz- und Nutzungszusammenhang, in dem der Vermögensgegenstand steht oder aus dem sich der Schuldposten ergibt. Abweichende Rechtsverhältnisse oder Umfeldbedingungen können der Einheitlichkeit der Bewertung im Einzelfall entgegenstehen. Der Begriff „gleich“ im Zusammenhang mit diesen Sachverhalten ist nach strengen Maßstä- 24 ben auszulegen.32 Auch wenn kein Anlass besteht, unterschiedlicher Sachverhalte zu vereinheitlichen, gilt es zu verhindern, dass eine Nivellierung der Entscheidung über Ansatz oder Bewertung bei art- oder funktionsunterschiedlichen Vermögensgegenständen oder Schulden eintritt. Das schließt nicht aus, dass ähnliche Sachverhalte nach angenäherten oder entsprechenden Methoden bewertet werden.

b) Grenzen. Einheitliche Bewertung kommt im Umkehrschluss zum vorstehenden nicht zur An- 25 wendung, wenn Sachverhalte ungleich sind oder gleiche oder gleichartige Sachverhalte in einem unterschiedlichen rechtlichen oder sachlichen Umfeld bewertet werden müssen. Verschiedene Funktionszusammenhänge oder Einsatzbedingungen können sich z. B. bei Vermögensgegenständen und Schulden aus sachlich oder regional unterschiedlichen Tätigkeitsgebieten der Konzernunternehmen ergeben. In einem Konzern mit internationalem Tätigkeitsspektrum können sich ferner länderspezifische Besonderheiten bei der Bewertung ergeben, die andere Anforderungen an z. B. Abschreibungsmethoden, Währungsumrechnung nach sich ziehen.33 Ferner sind die unterschiedlichen Rahmenbedingungen des politischen und sozialen Umfelds bei der Bewertung von Risiken zu beachten, die zur länderindividuellen Bewertung bei Wertberichtigungen, Abzinsungsfaktoren oder bei Rückstellungen z. B. für Gewährleistungsverpflichtungen zwingen. Unterschiedliche Bewertungen kommen beispielsweise bei folgenden Bewertungsfragen in Betracht: Bei Bemessung der Herstellungskosten von Vermögensgegenständen unterliegt die Abgrenzung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Aufwendungen dem Grundsatz der Einheitlichkeit, wenn die zu aktivierenden Vermögensgegenstände vergleichbar sind.34 Für eine unterschiedliche Berücksichtigung z. B. von Gemeinkosten besteht nach § 255 Abs. 2 i. d. F. seit BilMoG kein Raum; auch bei der Berücksichtigung der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie von Aufwendungen für soziale Einrichtungen und betriebliche Altersversorgung ist, wenn nicht unterschiedliche Produktionsverfahren oder Produkte aus unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen berücksichtigt werden, einheitlich zu verfahren. Die Bestimmung der Abschreibungsmethoden legt Art und Weise des planmäßigen Verfahrens der Wertminderung und die Abschreibungsdauer fest.35 Bei gleichen oder gleichartigen Vermögensgegenständen sind unterschiedliche Abschreibungsmethoden anzuwenden, wenn sich die Funktions- oder Nutzungsbedingungen so unterscheiden, dass eine Abweichung gerechtfertigt ist. Diese können in der Art und Dauer des Einsatzes, den klimatischen oder politischen Rahmenbedingungen begründet sein. Die Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen (§ 256) liegt als Wahlrecht im pflichtgemäßen Ermessen unter Beachtung des Grundsatzes der Einheitlichkeit. Die Anwendung von Vereinfachungsregelungen zwingt nicht zur einheitlichen Verfahrensweise im Konzernab32 IDW RH HFA 1.018 Tz. 3 f; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 8; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 245; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 14 ff; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 18. 33 ADS 15; Müller DBW 1977, 53 (58); Weirich WPg 1987, 77 (80); Reintges WPg 1987, 282 (286); IDW RH HFA 1.018 Tz 4; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 14. 34 Beck BilKomm-Grottel/K. Huber Rn 50. 35 IDW RH HFA 1.018 Tz 4; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 40. 409

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schluss, wenn sich die zugrunde liegenden Sachverhalte sachlich unterscheiden, wie z. B. bei Unterschieden der Tätigkeitsbereiche des Konzerns.36 Zu den Voraussetzungen der Anwendung von Bewertungsvereinfachungen gehört die Erfüllung besonderer Voraussetzungen (z. B. bei Verbrauchsfolgeverfahren), die im Konzern nicht an jeder in Betracht kommenden Stelle erfüllt sind. 30 Die Bewertung von Rückstellungen hat im Rahmen der durch § 253 Abs. 1 und 2 bestimmten Grundsätze die die Verpflichtung begründenden Parameter zu berücksichtigen. Eine Bewertung nach einheitlichen Grundsätzen kommt daher nur in Betracht, wenn und soweit gleiche Anspruchsvoraussetzungen vorliegen. Bei der Bewertung von Garantien und Gewährleistungsverpflichtungen sind die regional und tätigkeitsbezogen unterschiedlichen Gewährleistungsbedingungen berücksichtigen; bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen sind u. U. regional unterschiedliche biometrische Wahrscheinlichkeiten zugrunde zu legen.37

4. Angabe und Begründung einer vom Jahresabschluss abweichenden Bewertungsmethode (Abs. 1 S. 3) 31 Für das Mutterunternehmen besteht keine Verpflichtung, für den Konzernabschluss die gleichen Bewertungsmethoden anzuwenden, die im Jahresabschluss angewendet worden sind. Weichen die für den Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden ab, sind die Abweichungen im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. 32 Die Angabe- und Begründungspflicht entfällt, wenn das Mutterunternehmen in seinem Jahres- und Konzernabschluss dieselben Methoden anwendet. § 308 Abs. 1 S. 3 geht hiervon als Regelfall aus. Eine Abweichung liegt nicht vor, wenn durch die Übernahme von Vermögensgegenständen und Schulden aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Tochterunternehmen weitere Bewertungsmethoden zur Anwendung kommen, als sie im Jahresabschluss des Mutterunternehmen tatsächlich angewendet wurden. Zur Abweichung führt dagegen die Anwendung einer anderen Methode zur Bewertung eines Vermögensgegenstands oder Schuldpostens des Mutterunternehmens oder eines gleichen oder gleichartigen Vermögensgegenstands oder Schuldpostens eines einbezogenen Tochterunternehmens, die nach dem Grundsatz einheitlicher Bewertung mit der gleichen Methode zu bewerten wären.38 33 Das Mutterunternehmen darf über die Abweichung von der Bewertungsmethode seines Jahresabschlusses in den aufgezeigten Grenzen frei entscheiden. Die Anwendung einer abweichenden Bewertungsmethode ist nicht von einem Ausnahmetatbestand abhängig.39 34 Im Konzernanhang ist die Abweichung anzugeben und zu begründen. Die Verpflichtung gilt für jede einzelne Abweichung; für die Erläuterung im Konzernanhang ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten, so dass völlig unbedeutende Abweichungen zusammengefasst dargestellt oder eine Berichterstattung unterlassen werden kann. Die Angabe muss erkennen lassen, auf welche Vermögensgegenstände und Schulden sich die Abweichung bezieht. Ferner ist anzugeben, welche Bewertungsmethode im Konzernabschluss abweichend vom Jahresabschluss tatsächlich angewendet worden ist. Die weiterhin erforderliche Begründung soll Ursachen und Motive der Abweichung erkennen lassen und zum Ausdruck bringen, dass die Abweichung nicht auf willkürlichen Überlegungen beruht. Die einfache Beschreibung der Abweichung genügt für eine Begründung nicht; gleiches gilt für pauschale Begründungen (z. B. 36 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 46. 37 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 51; zu Einzelheiten Hasenburg/Hausen DB 2009 Beil. 5, 40. 38 ADS Rn 29 und Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 17 mit dem Hinweis, die Angabepflicht nur auf Methodenabweichungen bei Vermögensgegenständen und Schulden des Mutterunternehmens zu beziehen; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 245; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 33. 39 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 360; ADS Rn 29. Kraft

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„in Sonderfällen“).40 Der Begriff „Begründung“ macht es jedoch nicht erforderlich, die Auswirkungen der Abweichung zu quantifizieren,41 so dass zahlenmäßige Angaben nur im Zusammenhang mit der Erläuterung bei Abweichungen (Änderungen) der Bewertungsmethode nach § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 erforderlich sind (§ 313 Rn 83 ff).

III. Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden 1. Anpassung der Bewertung (Abs. 2 S. 1) a) Grundlagen. Sind Vermögensgegenstände und Schulden oder andere Posten in den Jah- 35 resabschlüssen der einbezogenen Unternehmen nicht oder mit Werten, die von der konzerneinheitlichen Bewertung abweichen, angesetzt, ist eine Anpassung der Bewertung in Form einer Neubewertung erforderlich. Die Neubewertung betrifft alle abweichend bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden, ferner diejenigen Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten, die nach § 300 Abs. 2 in Ausübung der für das Mutterunternehmen des Konzerns geltenden Vorschriften neu anzusetzen waren oder in Ausübung eines Ansatzwahlrechts neu angesetzt wurden.42 Für diese Posten handelt es sich zwar nicht um eine Anpassung der Bewertung, jedoch sind auch diese nach den auf den Konzernabschluss des Mutterunternehmens angewendeten Bewertungsmethoden zu bewerten.43 Für die Anpassung der Bewertung der in den Konzernabschluss zu übernehmenden Ver- 36 mögensgegenstände und Schulden bietet sich die Handelsbilanz II an. Dort werden die aus den Jahresabschlüssen der einzubeziehenden Unternehmen stammenden Vermögensgegenstände und Schulden nach den für den Konzernabschluss anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften angesetzt. Dabei sind die Folgewirkungen der konzerneinheitlich getroffenen Ansatz- und Bewertungsentscheidungen z. B. im Hinblick auf Ansatz und Bewertung der Posten der Steuerabgrenzung nach § 274 zu berücksichtigen.44

b) Neubewertung. Die Anpassung der Bewertung ist nach Abs. 2 S. 1 als Neubewertung der 37 Vermögensgegenstände und Schulden durchzuführen. Sie sind zu bewerten, als ob sie unmittelbar durch den Konzern erworben worden und nach den auf den Konzernabschluss anzuwendenden Methoden anzusetzen wären. Die Neubewertung ist zwingend für alle abweichend bewerteten oder erstmals für den Konzernabschluss anzusetzenden Posten. Die Abweichung kann auf der Verwendung von aus Sicht des Mutterunternehmens unzulässigen Bewertungsmethoden beruhen oder in der Anwendung einer zwar zulässigen, mit dem Grundsatz einheitlicher Bewertung nicht zu vereinbarenden Bewertungsmethode liegen. Zum Begriff der abweichend bewerteten Posten im Übrigen Rn 32. Die Neubewertung betrifft Vermögensgegenstände und Schulden von einbezogenen Unternehmen, die bei der Bewertung die Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften nicht angewendet haben. Dies gilt insbesondere für Tochterunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU, auf deren Jahresab40 ADS Rn 30; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 17. 41 ADS Rn 30; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 15; Lorson/Pfirmann/Tesche in Kirsch Rechnungslegung Rn 39 ff; Küting/Weber-HdKR-Pohle Rn 31 unter Aufgabe der abw. Meinung der Vorauflage. 42 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 148; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 247; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 35; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 21; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 24 f. 43 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 18; Lorson/Pfirmann/Tesche in Kirsch Rechnungslegung Rn 43; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 26. 44 IDW RH HFA 1.018 Tz 5; ferner ADS Rn 31; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 18; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 247. 411

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schluss Vorschriften angewendet wurden, die zwar der 4. EG-Richtlinie, aber nicht den deutschen Vorschriften entsprechen, oder bei Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU, deren Jahresabschluss nicht den deutschen Bewertungsvorschriften entspricht.45 38 Die Anpassung der Bewertung und deren Fortschreibung kann besondere organisatorische Vorkehrungen zur Erstellung und die Aufstellung einer Handelsbilanz II erforderlich machen.46 § 308 Abs. 2 trifft keine Regelung zur Behandlung der sich aus der Neubewertung ergeben39 den Unterschiedsbeträge. Bei der Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens gehen die sich aus der Bewertungsanpassung ergebenden Beträge (saldiert) in das der Anteilsverrechnung entsprechende Eigenkapital des Unternehmens ein. Sie beeinflussen dadurch den sich aus der Kapitalverrechnung verbleibenden Unterschiedsbetrag.47 Gehört das einbezogene Unternehmen bereits zum Konzern, ergeben sich Folgewirkungen aus Bewertungsanpassungen aus der Erstkonsolidierung und aus in der Folgezeit vorgenommenen Bewertungsanpassungen. Sind sie erfolgswirksam, können sie zur Folge haben, dass das Jahresergebnis des einbezogenen Unternehmens auch unter Berücksichtigung der Veränderungen bei latenten Steuern von dem Ergebnis nach der Handelsbilanz II abweicht. Derartige Veränderungen gegenüber dem Jahresergebnis lt. Jahresabschluss des einbezogenen Tochterunternehmens gehen erfolgswirksam in das Jahresergebnis des Konzerns ein.48

2. Ausnahmen (Abs. 2 S. 3 und 4) 40 a) Auswirkungen von untergeordneter Bedeutung. Nach Abs. 2 S. 3 braucht die Anpassung der Bewertung im Sinne der Einheitlichkeit nach S. 1 nicht vorgenommen zu werden, wenn die Auswirkungen der Nichtanpassung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Diese Regelung stellt eine der gesetzlichen Ausprägungen des Wesentlichkeitsgrundsatzes dar. Gegenstand der Ausnahme ist die einzelne Bewertungsmaßnahme. Für diese sind die 41 Auswirkungen auf das Lagebild des Konzerns zu prüfen. Die Feststellung der Unwesentlichkeit setzt voraus, dass die Auswirkungen der Bewertungsanpassung bekannt sind, so dass eine überschlägige Ermittlung der Auswirkungen im Vergleich zu den konzerneinheitlich angewendeten Methoden unverzichtbar ist. Erscheinen die Auswirkungen verschiedener Einzelfälle jeweils als unwesentlich, in ihrer Gesamtheit jedoch als wesentlich, ist erforderlich, die Anpassung in so vielen Fällen vorzunehmen, dass die verbleibenden Auswirkungen unwesentlich sind.49 Eine allgemeingültige Qualifizierung des Kriteriums der Unwesentlichkeit ist nicht möglich; es 42 bedarf der Bestimmung im Einzelfall.50 Die Prüfung der Wesentlichkeit muss zu jedem Stichtag des Konzernabschlusses erneut vorgenommen werden. Veränderungen in der Zusammensetzung des Konzerns und Veränderungen der Auswirkungen können dazu führen, dass beachtliche Abweichungen unbeachtlich (oder umgekehrt) werden können. Die Wesentlichkeit der Auswirkungen kann nur dann verneint werden, wenn diese für keine der drei Lagebestandteile von Bedeutung ist.

45 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 247; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 149 f; ADS Rn 32. 46 IDW RH HFA 1.018 Tz 8; ADS Rn 35 und Vorbem. zu §§ 290–315 Rn 43 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 252 und 283; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 37; Havermann FS Döllerer, S. 185 (195 ff). 47 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 252. 48 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 289; ADS Rn 36; Harms/Küting BB 1984, 105 (111). 49 IDW RH HFA 1.018 Tz 12 f; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 29; ADS Rn 45; WP-Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 250; MünchKommBilR/Senger Rn 33. 50 IDW RH HFA 1.081 Tz 13. Kraft

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Eine Angabe betreffend die Anwendung dieser Ausnahmeregelung im Konzernanhang ist 43 für Abs. 2 S. 3 nicht vorgeschrieben.51

b) Abweichungen in Ausnahmefällen, Angabepflicht. Abs. 2 S. 4 gestattet, von der Neubewertung in Ausnahmefällen abzusehen. Die Regelung lässt die Voraussetzungen im Einzelnen und mögliche Anwendungsfälle offen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist Bedingung für die Abweichung ein Ausnahmefall. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass das Gesetz die Bewertungsanpassung als den Normalfall betrachtet und die Ausnahme nur mit normabweichendem Verhalten begründet werden kann, welches in den Ausnahmetatbeständen des Gesetzes (Abs. 2 S. 2, 3) keine hinreichende Berücksichtigung erfahren hat. Vor diesem Hintergrund ist der h. M. Recht zu geben, die Abs. 2 S. 4 einer restriktiven Auslegung unterwirft.52 Ausnahmen können in folgenden Fällen denkbar sein: Die Bewertungsanpassung ist aus tatsächlichen Gründen unmöglich. Ein solcher Fall ist in der Ausnahmegestaltung denkbar, dass konzerneinheitlich Einzelbewertung gilt, in einem einbezogenen Unternehmen hingegen ein Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 angewendet wurde und die Einzelwerte nicht zur Verfügung stehen.53 Die Neubewertung ist wirtschaftlich unzumutbar oder führt zu unverhältnismäßigen Verzögerungen. Dieser Grund lehnt sich an das Wahlrecht zur Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens i. S. v. § 296 Abs. 1 Nr. 2 an und kann als weitere Ausnahme im Sinne eines arg. a majore ad minus zugelassen werden. Die Einbeziehung des Tochterunternehmens unter Verzicht auf einheitliche Bewertung ist der Nichteinbeziehung und damit Unvollständigkeit des Konzernabschlusses im Hinblick auf dessen Aussagefähigkeit vorzuziehen.54 Denkbar ist ferner die Abweichung, wenn die Neubewertung im Widerspruch zu einer vorrangigen Norm stünde; in diesem Fall hat sie zu unterbleiben.55 Die Ausnahmeregelung kann ferner in Betracht kommen, wenn dem einbezogenen Unternehmen durch die Anpassung der Bewertung sonst erhebliche Nachteile drohen würden. Dies wird im Einzelfall bejaht, wenn durch die Anpassung Rückschlüsse auf bestimmte Sachverhalte im landesrechtlichen Abschluss zu befürchten sind,56 die sonst nicht offenzulegen wären. Dieser Grund überzeugt nicht. Die Möglichkeit, durch die Anwendung der für den Konzernabschluss geltenden Rechtsvorschriften weitere Erkenntnisse auch über Ansatz- und Bewertungsmaßnahmen in den einbezogenen Unternehmen zu gewinnen, ist eine durch den Konzernabschluss bezweckte Folge und rechtfertigt demzufolge keine Ausnahme. Auch die Unvereinbarkeit von landesrechtlichen, den Jahresabschluss betreffenden Regelungen und den Vorschriften, die auf den Konzernabschluss anzuwenden sind, rechtfertigt keine Durchbrechung der nach § 308 Abs. 2 S. 1 vorzunehmenden Bewertungsanpassung. Die Ausnahmefälle, die zu Abweichungen von Abs. 2 S. 1 führen, müssen im Konzernanhang angegeben und begründet werden. Die Angabe hat den einzelnen Ausnahmefall zum Ge-

51 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 30. 52 IDW RH HFA 1.081 Tz 14; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 251; ADS Rn 49; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 31; Wohlgemuth FS v. Wysocki, S. 45 ff. 53 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 32; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 25. 54 IDW RH HFA 1.081 Tz 15; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 251; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 32; Biener DB 1983 Beil. 19, S. 8. 55 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 33 mit Beispiel. 56 ADS Rn 51; Schmalenbach Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF Sonderheft 21/ 1987, S. 40 (50). 413

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genstand und muss erkennen lassen, ob, für welche Posten und aus welchen Gründen eine Ausnahme bejaht wurde. Pauschale Angaben und Begründungen sind unzureichend.57 52 Nach Abs. 2 S. 4 ist die Quantifizierung der Angabe nicht vorgeschrieben.58 Stellt die Nichtanwendung von Abs. 2 S. 1 indes eine Abweichung von sonst angewendeten Bewertungsmethoden i. S. v. § 313 Abs. 1 Nr. 3 dar (dazu § 313 Rn 96 ff), ist das Ausmaß der Abweichung zu erläutern. Ein solcher Fall ist regelmäßig bei erstmaliger Anwendung von S. 4 gegeben; in den Folgeabschlüssen entfällt die weitergehende Angabepflicht, wenn die Ausnahme zu den im Konzern angewendeten Bewertungsmethoden gehört, die nur nach § 313 Abs. 1 Nr. 1 anzugeben sind.

IV. Übernahme besonderer Wertansätze nach Spezialvorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen in den Konzernabschluss (Abs. 2 S. 2) 1. Voraussetzungen 53 a) Allgemeines. Abs. 2 S. 2 findet Anwendung auf den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens, das nicht selbst Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen ist, in seinen Konzernabschluss aber Tochterunternehmen mit Tätigkeiten aus diesen Geschäftszweigen einzubeziehen hat. Nach S. 1 sind Vermögensgegenstände und Schulden, die aus den einzubeziehenden Unternehmen in den Konzernabschluss zu übernehmen sind, nach den für das Mutterunternehmen geltenden Vorschriften zu bewerten; im Falle abweichender Wertansätze muss eine Neubewertung erfolgen (Rn 35 ff). Diese darf unterbleiben, wenn Wertansätze auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen. Solche Vorschriften dürfen auf den Konzernabschluss sonst nicht angewendet werden, wenn das Mutterunternehmen nicht selbst zu den Unternehmen gehört, die zur Anwendung der Sondervorschriften berechtigt sind. Es handelt sich um eine Ausnahmevorschrift, deren Anwendungsbereich auf den gesetzlich beschriebenen Kreis von Tätigkeitsbereichen beschränkt ist und für die sich eine extensive Auslegung verbietet.59 Vorschriften, die den Besonderheiten des Geschäftszweigs von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen Rechnung tragen, ergeben sich nach §§ 340a ff und §§ 341a ff in Verbindung mit den jeweiligen Rechnungslegungsverordnungen. 54 Die Ausnahme nach S. 2 gilt für Wertansätze, die auf der Anwendung von Vorschriften mit geschäftszweigbezogenen Besonderheiten beruhen. Sie ist dadurch auf die durch die Sondervorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen geregelten Abweichungen von den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften beschränkt. Soweit auch diese Unternehmen in besonderen Tätigkeitsbereichen die allgemeinen Vorschriften anzuwenden haben, besteht für eine Abweichung kein Raum.

55 b) Wertbeibehaltung. Auf der Anwendung geschäftszweigbezogener Sondervorschriften beruhende Wertansätze dürfen beibehalten werden. Für diese ist die Anpassung der Bewertung an die für den Konzernabschluss geltenden und einheitlich anzuwendenden Grundsätze nicht erforderlich. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind mit den abweichenden Wertansätzen in den Konzernabschluss zu übernehmen.

57 ADS Rn 52; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 34; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 251; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 57; IDW RH HFA 1.018 Tz 163/1988, WPg 1988, 483 (484). 58 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 34. 59 IDW RH HFA 1.018 Tz. 11; Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 24; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 30; MünchKommBilR/Senger Rn 27. Kraft

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2. Anwendbare Sondervorschriften a) Kreditinstitute. Die Regelungen nach § 340a ff gelten für Kreditinstitute. Sie beruhen auf 56 der EG-Bankbilanzrichtlinie (86/635/EWG, Abl. Nr. L 372 1986, S. 1),60 welche durch das „Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten“ (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) vom 30.11.1990 (BGBl. I 1990 S. 2570) sowie die RechKredV transformiert wurde sowie der Zahlungsdiensterichtlinie (Richtlinie 2007/64 des Europäischen Parlaments und des Rates über Zahlungsdienste im Binnenmarkt, Abl. EU 2007, Nr. L 319/1).61 Für Kreditinstitute gelten nach §§ 340e bis g in der durch das BilMoG, das Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz62 und u. a. das BilRUG63 geänderten Fassung besondere Bewertungsvorschriften. Diese gestatten dem Kreditinstitut, bestimmte Forderungen mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 S. 1 Abs. 3 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert anzusetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs des Kreditinstituts notwendig ist, § 340f Abs. 1 S. 1. Ein nach dieser Vorschrift begründeter Wertansatz darf beibehalten werden, auch wenn der Grund hierfür weggefallen ist; das Wertaufholungsgebot aus § 253 Abs. 5 ist auf die Wertansätze nach § 340f Abs. 1 S. 1 nicht anwendbar, § 340g Abs. 1 S. 3. Darüber hinaus darf ein Kreditinstitut auf der Passivseite auch nach BilMoG einen Sonderposten zur Sicherung gegen allgemeine Bankrisiken bilden, § 340g Abs. 1.64

b) Versicherungsunternehmen. Die Regelungen nach § 341a ff beruhen auf der EG-Versiche- 57 rungsbilanzrichtlinie (91/674/EWG, Abl. Nr. L 374 (1991) S. 7 ff), die durch das „Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen“ (Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz) vom 24.6.1994 (BGBl I S. 1377) sowie die RechVersV transformiert wurde. Durch das BilMoG blieben die versicherungsspezifischen Vorschriften des HGB weitgehend unberührt.65 Das Gesetz enthält in §§ 341b bis d Sonderregelungen für die Bewertung bei Versicherungsunternehmen. Danach sind Kapitalanlagen nach den für Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, dass sie dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen, § 341b Abs. 2. Weitere Abweichungen ergeben sich für Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen, § 341c sowie durch die Verpflichtung, nach §§ 341e ff versicherungstechnische Rückstellungen zu bilden, um die dauerhafte Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen (§ 341e Abs. 1 S. 1). Auch für die Bewertung der sonst zu bildenden Rückstellungen gelten Besonderheiten nach den Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen.66 60 Zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/46/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 14.6.2006, Abl. EU L Nr. 224/1. 61 Zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/111/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.9.2009, Abl. EU Nr. L 302/97. 62 Art 6 Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz, BGBl I 2009, 1506. 63 Weitere Änderungen erfolgten z. B. durch Art. 6 Abs. 2 CRD IV-UmsetzungsG v. 28.8.2013, BGBl I 2013, 3395 sowie Art 1, 2 des CSR-Richtlinie-UmsetzungsG v. 11.4.2017 BGBl I 2017, 802. 64 Krumnow u. a. Bankbilanz § 340g Rn 3 ff; Prahl WPg 1991, 438; ADS Rn 38; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 45; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 33; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 11. 65 Weitere Änderungen erfolgten z. B. durch Art 6 AIFM-UmsetzungsG v. 4.7.2013, BGBl I 2013, 1981, ferner durch Art. 1, 2 CSR-Richtlinie-UmsetzungsG v. 11.4.2017 BGBl I 2017, 802. 66 Begr. RegE, BT-Drucks. 12/5587, S. 27; Perlet FS Moxter, S. 833 (844); MünchKommBilR-Ellenbürger/Hammers § 341b sowie § 341e; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 46; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 33. 415

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58 c) Unternehmen mit Sitz im Ausland. Für inländische Tochterunternehmen mit Tätigkeiten in diesen Geschäftszweigen gelten die gesetzlichen Vorschriften unmittelbar. Tochterunternehmen in diesen Geschäftszweigen mit Sitz im Ausland können bei Ansässigkeit in einem EUMitgliedstaat ähnlichen Regelungen unterworfen sein; für andere Tochterunternehmen gelten nationale Besonderheiten. Abs. 2 S. 2 gilt auch für Wertansätze nach solchen ausländischen Vorschriften, die den Besonderheiten dieser Geschäftszweige Rechnung tragen. Allerdings muss es sich um geschäftszweigspezifische Vorschriften handeln; die Anwendung der allgemeinen Bilanzierungsvorschriften berechtigt nicht zur Befreiung nach Abs. 2 S. 2. Beruht die Bewertung auf ausländischen Vorschriften, die zu in Deutschland nicht zulässigen Wertansätzen führen, müssen solche Wertansätze z. B. nach den Grundsätzen der EG-Bankbilanz- oder -Versicherungsbilanzrichtlinie neu bewertet oder in Einklang mit den anzuwendenden GoB gebracht werden.67

3. Hinweispflicht im Konzernanhang 59 Werden infolge der Anwendung der Ausnahme nach Abs. 2 S. 2, 1. Halbsatz Wertansätze nach Sondervorschriften für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen beibehalten, ist hierauf im Konzernanhang hinzuweisen. Der Verpflichtung wird genügt, wenn angegeben wird, dass auf Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen beruhende Wertansätze beibehalten wurden. Die weitergehende Erläuterung, welche Posten, Vermögensgegenstände oder Schulden hiervon betroffen sind, ist nicht verlangt. Ebenso ist es nicht vorgeschrieben, dass durch quantitative Angaben Art und Umfang der Abweichung erkennbar gemacht werden.68

V. Übernahme von nach Steuerrecht zulässigen Wertansätzen 60 Die Ausnahmeregelung im früheren Abs. 3 S 1 ließ zu, den Grundsatz einheitlicher Bewertung ein weiteres Mal zu durchbrechen. Nach der Vorschrift durften Wertansätze, die im Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens nach steuerrechtlichen Regelungen gebildet wurden, in den Konzernabschluss übernommen werden, wenn der Wertansatz Voraussetzung für die Berücksichtigung bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist. Die Anpassung der Wertansätze an die Bewertungsmethoden für den Konzernabschluss konnte unterbleiben. Diese Sonderregelung wurde durch das TransPuG ausgehoben; die Regelungen waren letztmals auf das nach dem 31.12.2002 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.69

67 Beck BilKomm-Grottel/ F. Huber Rn 24; für den Fall, dass ausländische Rechtsvorschriften den deutschen GoB widersprechen, hält Beck HdR/Pöller C 300 Rn 143 die Beibehaltung des Wertansatzes für unzulässig.

68 Beck BilKomm-Grottel/F. Huber Rn 27; ADS Rn 43; HdKR-Pohle Rn 47. 69 Zum TransPuG vgl. Rn 1; Schurbohm/Streckenbach WPg 2002, 851; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen7 S. 168. Kraft

416

§ 308a Umrechnung von auf ausländische Währung lautenden Abschlüssen 1

Die Aktiv- und Passivposten einer auf fremde Währung lautenden Bilanz sind, mit Ausnahme des Eigenkapitals, das zum historischen Kurs in Euro umzurechnen ist, zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen. 2Die Posten der Gewinnund Verlustrechnung sind zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen. 3Eine sich ergebende Umrechnungsdifferenz ist innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen. 4 Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens ist der Posten in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen.

Schrifttum Busse von Colbe/Schurbohm-Ebneth Neue Vorschriften für den Konzernabschluss nach dem Entwurf des BilMoG, BB 2008, 98; Deubert Auflösung der „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ nach § 308a Satz 4 HGB i. d. F. des RegE BilMoG, DStR 2009, 340; Deubert/Meyer Währungsumrechnung im handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss, HdJ I/17 (2019); Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 25 (DRS 25) Währungsumrechnung im Konzernabschluss, in der Fassung v. 8.2.2018; IDW HFA Entwurf einer HFA-Stellungnahme: Zur Währungsumrechnung im Konzernabschluss, WPg 1998, 549; Kliem/Deubert DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“, WPg 2018, 1418; Kucher Probleme der Währungsumrechnung nach § 308a HGB, WPg 2019, 919; Kucher Währungsgewinne und -verluste von Beteiligungsunternehmen aus Sicht des Konzerns, WPg 2020, 744; Küsch Moderate Annäherung des HGB-Konzernabschlusses i. d. F. des BilMoG an den IFRS-Konzernabschluss?, IRZ 2009, 237; Küting/ Mojadadr Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluss nach dem RegE zum BilMoG, DB 2008, 1869; dies. Währungsumrechnung in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, (2. Aufl. 2009), S. 473; Küting/Seel Das neue deutsche Konzernbilanzrecht – Änderungen der Konzernrechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DStR 2009, Beih. zu Heft 26, 37; Löw/Lorenz Währungsumrechnung nach EDRS 18 und nach den Regelungen des IASB, BB 2002, 2543; Lüdenbach Konzerninterner Währungserfolg, StuB 2017, 828; Maier BilMoG – Währungsumrechnung bei Forderungen und Verbindlichkeiten, Stenk 2010, 50; Oser/Roß/ Wader/Drögemüller Eckpunkte des Regierungsentwurfs zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WPg 2008, 675; Oser/Mojadadr/J. Wirth Kapitalkonsolidierung von Fremdwährungsabschlüssen, KoR 2008, 575; Petersen/ Zwirner Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht, KoR 2009 Beih. 1, S. 26 ff; Roos DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“, ein Update zu E-DRS 33, StuB 2018, 440; Schmidbauer Die Fremdwährungsumrechnung nach deutschem Recht und nach den Regelungen des IASB, DStR 2004, 699; W. Schruff/Melcher (Hrsg.) Modernisierung der HGB-Bilanzierung, DB 2008 Beil. 1; Theile E-DRS 33: Währungsumrechnung im Konzernabschluss, BBK 2017, 930; Wirth/Dusemond/Küting Ausgewählte Einzelfragen der Währungsumrechnung im handelsrechtlichen Konzernabschluss unter Beachtung von E-DRS 33 und DRS 23, Teil 1 DB 2018, 137, Teil 2 DB 2018, 201; Zwirner/Künkele Währungsumrechnung nach HGB: Erstmalige Kodifikation durch das BilMoG, StuB 2009, 517.

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Zweck Adressaten, Anwendungsbereich 5 Entstehung Internationale Rechnungslegung

II.

Währungsumrechnung im Konzernab7 schluss 7 Grundlagen Methoden der Währungsumrechnung 9 a) Allgemeines 12 b) Stichtagskursmethode 15 c) Zeitbezugsmethode

1. 2.

d) e) f)

1 3

16 Fristigkeitsmethode 18 Nominal-Sachwert-Methode Währungsumrechnung nach funktionalem 20 Bezug

6

417 https://doi.org/10.1515/9783110564648-021

III. 1.

9 2. 3.

23 Währungsumrechnung nach § 308a 23 Allgemeines a) Reichweite der Regelungen des 23 § 308a 24 b) Methoden 25 Umrechnung der Bilanzposten Umrechnung der Posten der Gewinn- und Ver28 lustrechnung Kraft

§ 308a

4. 5. 6.

7. 8. 9. 10.

3. Buch. Handelsbücher

Behandlung der Umrechnungsdifferen30 zen 32 Auflösung von Unterschiedsbeträgen Währungsumrechnung in anderen Bestandtei33 len des Konzernabschlusses 33 a) Konzernanlagegitter 34 b) Konzerneigenkapitalspiegel 35 c) Konzernkapitalflussrechnung Abgrenzung latenter Steuern bei der Währungs36 umrechnung Währungsumrechnung bei abweichenden Ab37 schlussstichtagen Besonderheiten bei Bewertungseinhei38 ten 39 Besonderheiten bei der Konsolidierung 39 a) Vollkonsolidierung

12. 13.

41 Quotenkonsolidierung Bewertung assoziierter Unterneh42 men 43 d) Schuldenkonsolidierung 44 e) Zwischenergebniseliminierung f) Aufwands und Erfolgskonsolidie45 rung Ausscheiden des Tochterunternehmens (S. 4) 46 und andere Veränderungen a) Ausscheiden des Tochterunterneh46 mens 48 b) Andere Veränderungen 49 Abschlüsse aus Hochinflationsländern 50 Angaben im Konzernanhang

IV.

Sanktionen

b) c)

11.

51

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck 1 Die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses in Euro zieht die Verpflichtung nach sich, die Währung von Abschlüssen einbezogener Unternehmen, die auf eine andere Währung lauten, umzurechnen. Führt ein in den Konzernabschluss einzubeziehendes Unternehmen die Bücher nicht in der Währung des Mutterunternehmens, sind die Posten des Abschlusses dieses Unternehmens in Euro umzurechnen. Die Währungsumrechnung ist Voraussetzung für die Kapitalverrechnung bei Einbeziehung und die Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen in die Konzernbilanz und -Gewinn- und Verlustrechnung; sie erfolgt bei Jahresabschlüssen ausländischer Unternehmen grundsätzlich im Rahmen der Aufstellung einer Handelsbilanz II (und gegebenenfalls III).1 Nach bisherigen Regelungen bestanden keine fest vorgegebenen Grundsätze zur Währungsumrechnung; nach den anzuwendenden GoB hatten sich verschiedene Verfahren zur Umrechnung herausgebildet (Rn 9 ff). 2 Die durch das BilMoG gemeinsam mit § 256a neu aufgenommene Regelung konkretisiert die Vorgaben der Währungsumrechnung. Sie schreibt in S. 1 die Umrechnung der Aktiv- und Passivposten vor, in S. 2 die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. S. 3 regelt die Behandlung von Umrechnungsdifferenzen, die unter einem besonderen Posten im Konzerneigenkapital auszuweisen sind. S. 4 schreibt vor, dass bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens der Posten in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen ist. Die Regelungen folgten in Teilen, jedoch abgesehen von dem Konzept der funktionalen Währung den Vorgaben, die durch DRS 14 zur Währungsumrechnung gemacht wurden; DRS 14 wurde insoweit bis auf die Hinweise zu Hochinflationsländern gegenstandslos2 und mittlerweile durch DRS 25 ersetzt.3 1 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 291; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 4; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 155 ff; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 297 ff; ADS Vorbem. vor §§ 290–315 Rn 43 ff; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss nach HGB und IFRS8 (2018), S. 119 ff; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 153 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung S. 813 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 6 ff; Beck HdR/Dutzi C 310 Rn 1 f; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 1 ff; Kucher WPg 2020, 744 f. 2 Oser/Roß/Wader/Drögemüller WPg 2008, 108; Außerkraftsetzen von DRS 14 durch DRÄS 4 v. 18.2.2010, nunmehr DRS 25 v. 8.2.2018. 3 Kliem/Deubert WPg 2018, 1418; Roos StuB 2018, 440; Wirth/Dusemond/Küting DB 2018, 137 (Teil I) und 201 (Teil II). Kraft

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2. Adressaten, Anwendungsbereich Die Regelungen des § 308a gelten für alle Mutterunternehmen, die nach den Vorschriften des 3 HGB einen Konzernabschluss oder Teilkonzernabschluss aufzustellen haben. Sie gelten ferner für die Unternehmen, die nach PublG einen Konzernabschluss aufzustellen haben, § 13 Abs. 2 S. 1 PublG.4 Sie gilt für die Einbeziehung von Tochterunternehmen und entsprechend bei anteilsmäßiger Einbeziehung nach § 310 Abs. 2. Auf die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen findet § 308a nicht unmittelbar Anwendung; in diesem Bereich kann die Umrechnungsmethode gewählt werden, auch wenn die Anwendung der modifizierten Stichtagsmethode (Devisenkassamittelkurs) empfohlen wird.5 Sie gelten auch für den Konzern- oder Teilkonzernabschluss von Kreditinstituten und Versi- 4 cherungsunternehmen, die zur Aufstellung eines solchen Abschlusses nach § 340i Abs. 1 oder § 341j Abs. 1 verpflichtet sind. Die jeweiligen Abs. 2 S. 1 verweisen diese Regelungen verweisen zwar auf die von dem Mutterunternehmen anzuwendenden besonderen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften und schließen damit die durch § 298 Abs. 1 in Bezug genommenen aus, nicht jedoch § 308a.

3. Entstehung Die Regelung wurde durch das BilMoG6 in das Dritte Buch eingefügt. Mit ihr wird keine völlig 5 neuartige Regelung getroffen, sondern die gegenwärtige Praxis der Umrechnung von auf ausländische Währung lautenden Abschlüssen konkretisiert und gesetzlich verankert. Die Regelung hat keine unmittelbare Grundlage in den europäischen Bilanzrechtsrichtlinien; der deutsche Gesetzgeber hatte die durch die 7. EG-Richtlinie offen gelassene Lücke nicht ausgefüllt,7 um die weitere Entwicklung von Methoden abzuwarten; auch die EU-Bilanzrichtlinie hat auf Regelungen verzichtet § 308a ergänzt die in § 256a für den Jahresabschluss getroffene Regelung um Regelungen für die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss. Die neuen Regelungen sind auf Konzernabschlüsse für ein nach dem 31.12.2009 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden, Art. 66 Abs. 3 EGHGB. Bisher nach anderen Methoden vorgenommene Umrechnungen sind anzupassen; dabei sich ergebende Differenzen sind nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB gesondert anzugeben.

4. Internationale Rechnungslegung Die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften und die Umrechnung von in fremder Währung 6 aufgestellten Jahresabschlüssen sind, anders als bisher im HGB, geregelt, wenn auch mit Besonderheiten in verschiedenen Standards.8 In IAS 21 ist geregelt, wie in fremder Währung abgeschlossene Geschäfte und ausländische Geschäftsbetriebe in den Abschlüssen in die Darstel-

4 Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 6. 5 DRS 25.88; Küting/Mojadadr DB 2008, 1869 (1872); dies. in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 484; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 8; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 60 ff. 6 RegE eines G zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 21.5.2009, BGBl. I 2009 S. 1102, nach Maßgabe der Beschlussempfehlung zum BilMoG v. 24.3.2009, BT-Drucks. 16/12407, Gesetzesbeschluss des Bundestags v. 26.3.2009, BR-Drucks. 270/09; dazu Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Q Rn 344 ff zu § 308a. 7 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 382. 8 Zu IAS 21 (2005) Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 27 Rn 4 ff; Beck IFRS-Komm-Driesch/Riese/Schlüter/Senger § 33 Rn 1 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 813 ff; Mühlberger in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 10. 419

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lungswährung (Prinzip der funktionalen Währung) umzurechnen sind. In IAS 29 wird die Rechnungslegung in Hochinflationsländern behandelt. Zur Interpretation dieses Standards dient IFRIC 7.

II. Währungsumrechnung im Konzernabschluss 1. Grundlagen 7 Aufgabe der Währungsumrechnung ist es, die in einer fremden Währung bewerteten Aktiva und Passiva sowie die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung in die für den Konzernabschluss maßgebliche Währung zu transferieren. Die Umrechnung hat auf den Stichtag des Abschlusses zu erfolgen (Rn 25 ff). Da außerhalb der Euro-Zone keine im Zeitablauf konstanten Umrechnungsverhältnisse bestehen, führt dies im Grundsatz zu einer Vielzahl anzuwendender Umrechnungskurse, sofern für jeden Geschäftsvorfall der zum Zeitpunkt seiner Vornahme anzuwendende Wechselkurs zur Anwendung gebracht würde. Zu berücksichtigen ist, dass der Abschluss Posten mit unterschiedlichem Zeitbezug enthält, so dass sich Unterschiede aus dem Zeitpunkt des jeweiligen Geschäftsvorfalls und seiner Fortentwicklung im Zeitablauf ergeben können. 8 Die Währungsumrechnung war bis zum BilMoG im HGB nicht geregelt. Zur Währungsumrechnung hatten sich in der Vergangenheit verschiedene Methoden herausgebildet, die als GoB anerkannt waren. Dies führte zur Anwendung unterschiedlicher Methoden in den Konzernabschlüssen.9 Einheitliche Grundsätze für die Währungsumrechnung fehlten. Der Gesetzgeber hatte sich bis zum BilMoG einer Regelung enthalten, um den nationalen und internationalen Meinungsbildungsprozess und die Entwicklung anzuwendender Methoden nicht zu beeinträchtigen; anerkannte und einheitliche Grundsätze hatten sich nicht herausgebildet.10 Das IDW hatte in einer neuen Stellungnahme in Anlehnung an internationale Grundsätze die Hinwendung zur Methode der funktionalen Währung erkennen lassen.11 Die Stellungnahme war durch Verabschiedung und Veröffentlichung von DRS 14, die der gleichen Methodik folgte, überholt worden. DRS 14 hatte sich eng an das Konzept der funktionalen Gewährung vom SFAS 52 und IAS 21 angelehnt.12 Mit Einführung von § 308a ist nunmehr DRS 14 überholt; aktualisierte und an § 308a angepasste Grundsätze sind nunmehr in DRS 25 enthalten.

2. Methoden der Währungsumrechnung 9 a) Allgemeines. Für die Währungsumrechnung wurden verschiedene Methoden entwickelt. Das Konzernmutterunternehmen durfte bis zum BilMoG im Grundsatz zwischen den nach GoB vertretbaren Methoden wählen. Die gewählte Methode zur Währungsumrechnung sollte hinreichend klar und bestimmt sein, um als Methode den Rahmen eines im Vorhinein definierten Verfahrens geben zu können. Die angewandte Methode war beizubehalten, da das Mutterunternehmen sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht zur Stetigkeit verpflichtet ist. Einzelne dieser Methoden haben nach der Kodifizierung in §§ 256a und 308a an Bedeutung verloren. 9 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 292; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 283; Deubert/Meyer HdJ I/17 Rn 135 ff; Küting/Seel Beihefter in DStR Heft 26, 2009, 37 (45). 10 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 155 f; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 298 ff; Küting/Mojadadr in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 474 ff; Ruppert Währungsumrechnung, S. 89 f; IDW Entwurf einer Stellungnahme: Zur Währungsumrechnung im Konzernabschluß, WPg 1998, 549 ff; Lachnit/Ammann WPg 1998, 751 ff. 11 IDW Entwurf einer Stellungnahme, WPg 1998, 549 ff als Neufassung der Entwürfe WPg 1986, 664 ff und 1984, 585 ff. 12 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 292; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 10. Kraft

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Die Unterschiede der Methoden der Währungsumrechnung liegen in den unterschiedli- 10 chen systematischen Ansätzen (z. B. Bewertungsvorgang oder Transformationskonzept) und in der Auswahl der anzuwendenden Umrechnungskurse sowie deren Anwendung auf die einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung. Im Grundsatz unterscheiden sich die Methoden darin, ob sie als Transformationsvorgang verstanden werden, mit dem Beträge in fremder Währung in Euro überführt werden,13 oder ob es um einen eigenständigen Bewertungsvorgang geht. Bei letzterem waren differenzierte Kurse zu verwenden, die der Dauer der Zugehörigkeit des Postens, seiner Liquidierbarkeit oder anderen Kriterien Rechnung tragen.14 Mit der Wahl differenzierter Kurse wurde versucht, den Währungsveränderungen im Zeitablauf gerecht zu werden. Dieser Methodenkategorie gehören die Fristigkeitsmethode, die Nominal-SachwertMethode und die Zeitbezugsmethode an. Alle diese Methoden versuchen, die Problematik der Währungsumrechnung durch Anwendung einer einzigen Methode zu lösen. Eine weitere Methodik verzichtet auf die Anwendung einer einheitlichen Methode und bestimmt die Umrechnung nach der sog. funktionalen Währung. Weitere Unterschiede liegen in der Wahl des maßgeblichen Umrechnungskurses. Abgese- 11 hen von der Auswahl des Kurses zu einem historischen Stichtag, dem Stichtag des Jahresabschlusses oder dem Durchschnittskurs eines bestimmten Zeitraums kann durch die Bestimmung eines zeitpunktbezogen unterschiedlichen Wechselkurses variiert werden. Als Wechselkurs kommen der Devisenkurs, der Geld-, Brief- oder Mittelkurs in Betracht; ferner ist die Unterscheidung nach Kassa- oder Terminkursen möglich. Ein Terminkurs wird bei der Währungsumrechnung regelmäßig nicht in Betracht kommen; es wurde als zulässig angesehen, die Umrechnung zu einem Devisenkassamittelkurs statt zu Geld- und Briefkursen vorzunehmen.15

b) Stichtagskursmethode. Bei Anwendung der Stichtagskursmethode in ihrer reinen Aus- 12 gangsvariante werden alle Posten in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung des einbezogenen Tochterunternehmens mit dem Wechselkurs zum Bilanzstichtag des Konzernabschlusses umgerechnet. Die Methode führt zur inhaltlich unveränderten Übertragung der Ansätze aus dem Jahresabschluss des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss; eine Wertung oder Bewertung der Transformation unterbleibt. Die Umrechnung nach dieser Methode lässt die Struktur der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung des ausländischen Unternehmens unverändert.16 Die Methode wird in einer Variante als modifizierte Stichtagsmethode angewendet.17 Die 13 Variante lässt die Umrechnung der Bilanzposten unberührt; die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung werden hingegen im Hinblick auf den Zeitbezug der Stromgrößen mit Durchschnittskursen (Jahres-, Quartals- oder Monatsdurchschnitt) zum Zeitpunkt der Realisierung des Geschäftsvorfalls umgerechnet. Die sich hierbei ergebende Umrechnungsdifferenz sollte unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen oder Erträgen ausgewiesen werden.18 Die Stichtagskursmethode führt, da sie lediglich eine lineare Transformation von Fremd- 14 währungsbeträgen bewirkt, zur Anwendung des Nominalwertprinzips des umgerechneten

13 Z. B. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 155 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 283; Wiedmann/ Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 2 f; Beck HdR-Dutzi C 310 Rn 7 ff. 14 ADS Rn 14.18 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 162 ff. 15 Jetzt DRS 25.13; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 160 f; ADS 60. 16 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 157 ff; Zillessen Praxis der Währungsumrechnung, DBW 1982, 533 (535); Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 289 f; Beck HdR/Dutzi C 310 Rn 5; IDW HFA Entwurf Währungsumrechnung, WPg 1986, 666 sowie WPg 1998, 550. 17 Deubert DStR 2009, 340. 18 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 157 ff; IDW HFA Entwurf Währungsumrechnung, WPg 1986, 666, sowie WPg 1998, 551. 421

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Abschlusses. Sie hat den Vorteil der einfachen Handhabung,19 ist jedoch nur mit Einschränkung bei Abschlüssen in Hochinflationsländern anzuwenden. Die Anwendung der Methode kann bei der Aufwertung der Auslandswährung zur Verletzung des Anschaffungskostenprinzips führen, wenn die zum Tageskurs umgerechneten Beträge die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigen.20

15 c) Zeitbezugsmethode. Ziel der Zeitbezugsmethode war es, den in Fremdwährung aufgestellten Jahresabschluss so umzurechnen, als wären die in ihm abgebildeten Sachverhalte und Rechtsgeschäfte unmittelbar in der Währung des Konzernabschlusses erfasst worden.21 Von den Methoden, die differenzierte Kurse verwenden, wird die Zeitbezugsmethode mit ihrer Zielsetzung und Umrechnungstechnik am ehesten dem Einheitsgrundsatz gerecht.22 Die Methode erfordert, dass die Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung mit den Kursen umzurechnen sind, die sich auf den Zeitpunkt ihres Entstehens beziehen. Aktiva und Passiva sind mit individuellen historischen Kursen anzusetzen. Bei Gegenständen des Anlagevermögens sind das die Kurse zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung, bei Passiva der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Entstehung der Schuld. Geldforderungen und -verbindlichkeiten sowie andere liquide Mittel werden mit dem Stichtagskurs des Bilanzstichtags umgerechnet; das gleiche gilt für Vermögensgegenstände, die mit niedrigeren Tageswerten in Landeswährung angesetzt worden waren. Die Aufwendungen und Erträge der Gewinn- und Verlustrechnung, die sich auf Bilanzposten beziehen, sind mit historischen Kursen, oder aus Vereinfachungsgründen mit Durchschnittskursen umzurechnen; Abschreibungen und andere Wertänderungen von Vermögensgegenständen werden mit den historischen Kursen dieser Vermögensgegenstände umgerechnet.23

16 d) Fristigkeitsmethode. Die Methode unterscheidet zwischen Vermögensgegenständen und Schulden, die langfristig dem Unternehmen dienen und den kurzfristig gebundenen Vermögensgegenständen und Schulden. Die ersten werden mit den historischen Kursen der Anschaffung oder Herstellung umgerechnet, die letzteren mit dem Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag. Das bilanzielle Eigenkapital wird ebenfalls mit historischen Kursen umgerechnet. Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung werden mit Durchschnittskursen umgerechnet, mit Ausnahme der Wertminderungen oder Abschreibungen auf Vermögensgegenstände oder Schulden, die mit historischen Kursen angesetzt werden. Die Unterscheidung zwischen den langfristig und den kurzfristig gebundenen Vermögensgegenständen erfolgt nach eher formalen Kriterien, wie der Zuordnung zu einzelnen Bilanzposten nach materiellen Kriterien.24 Diese Methode hat ihre Berechtigung bei nur geringfügig schwankenden Wechselkursen. Sie hat daher, abgesehen von bestimmten Währungsrelationen, keine Bedeutung erlangt.25 17 Bei stärker schwankenden Wechselkursen wurde diese Methode mit einzelnen ihrer Ergebnisse als unvereinbar mit den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen und mit § 297 Abs. 2 S. 2 angesehen. Langfristige Forderungen wurden bei der Aufwertung der ausländischen Währung tendenziell zu niedrig ausgewiesen, bei Abwertung zu hoch; der Ausweis von Verbindlich-

19 ADS Rn 35. 20 Busse von Colbe FS Wysocki, S. 143 (153); BFH, DB 1990, 202 (203). 21 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 162 ff; Beck HdR/Dutzi C 310 Rn 6; Busse von Colbe WPg 1987, 117 (124). 22 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 155 ff; IDW HFA Entwurf Währungsumrechnung, WPg 1986, 666 f und WPg 1998, 551; K. Müller Währungsumrechnung, S. 143 ff; BFH DB 1990, 202 (203). 23 ADS Rn 29. 24 ADS Rn 20. 25 ADS Rn 21 f; WP-Handbuch 200613, I M 271; Maret/Wicher DB 1982, 1941 (1942). Kraft

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keiten bei Aufwertung der ausländischen Währung mit einem niedrigeren Wert als dem Rückzahlungsbetrag wurde mit § 253 Abs. 1 S. 2 nicht vereinbar angesehen.26

e) Nominal-Sachwert-Methode. Die Methode beruhte auf einer Weiterentwicklung der Fris- 18 tigkeitsmethode, um die erkannten Schwächen im Bereich der Bewertung langfristig gebundenen Geldvermögens zu vermeiden. Nach der Methode erfolgt die Unterscheidung nach Sachwerten und Geldwerten. Alle Sachwerte werden unabhängig von ihrer Bindungsdauer nach dem historischen Kurs umgerechnet, alle Vermögensgegenstände und Schulden des Geldvermögens mit dem Stichtagskurs. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden die auf Sachwerte bezogenen Posten (Abschreibungen, Materialverbrauch) mit historischen Kursen, die anderen Posten mit dem Durchschnittskurs umgerechnet.27 Die Methode führte zu sachgerechten Ergebnissen, wenn sie unter Beachtung der ihr zu- 19 grunde gelegten Prämissen angewendet werden kann. Das ist bei Abwertung der ausländischen Währung und entsprechend ausgleichender Erhöhung des Preisniveaus der Fall. Entsprechen sich diese Effekte nicht, kann bei stärkerem Verfall der Währung bei Bewertung der nicht in Geldvermögen bestehenden Sachwerte mit historischen Kursen ein Verstoß gegen das Niederstwertprinzip entstehen,28 wenn die Preisentwicklung der Sachwerte hiermit nicht Schritt hält. In solchen Fällen bedarf auch diese Methode der Korrektur durch einen weiteren Niederstwerttest. Die Anwendung der Methode wurde nur in bestimmten Sachverhalten als sachgerecht angesehen.29 f) Währungsumrechnung nach funktionalem Bezug. Bei Anwendung der Methode der 20 funktionalen Währung wird der Grundsatz aufgegeben, die Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aufgrund einer einheitlichen Methode umzurechnen. Die Methode unterscheidet nach dem funktionalen Bezug der Währung für die Geschäftstätigkeit des Tochterunternehmens, dessen Geschäftsvorfälle umzurechnen sind. Zu unterscheiden sind Tochterunternehmen oder Geschäftseinheiten, die relativ selbständig operieren und deren Erfolg in der Währung zu messen ist, in der sie tätig sind, und Tochterunternehmen, deren Geschäftstätigkeit relativ abhängig von der Tätigkeit des Mutterunternehmens ist, die eher wie unselbständige Abteilungen des Mutterunternehmens operieren und deren Erfolg in der Währung des Mutterunternehmens zu messen ist.30 Funktionale Währung der ausländischen Konzerneinheit ist i. d. R. diejenige, in der die Kon- 21 zerneinheit überwiegend ihre Geschäftstätigkeit abwickelt.31 Ist das Unternehmen relativ selbständig und verwendet es aufgrund seiner Geschäftstätigkeit die Landeswährung, geht die Methode von der Annahme aus, dass Zahlungsströme zwischen dem Unternehmen und dem Mutterunternehmen verhältnismäßig gering sind und dass das Mutterunternehmen vor allem dem Risiko des Nettoinvestments ausgesetzt ist, dann ist die funktionale Währung diejenige des Sitzstaates des Tochterunternehmens. Die Währungsumrechnung ist in diesem Fall als lineare Transformation zu verstehen, für die die Umrechnung nach der Stichtagskursmethode erfolgt.32 Bei wirtschaftlicher Unselbständigkeit wird das Tochterunternehmen wie ein ausgelagerWP-Handbuch 200613, I M 271; Lück Umrechnung, S. 35; Klein DB 1970, 1745 (1750). K. Müller Währungsumrechnung, S. 138; IDW Arbeitskreis Weltbilanz, S. 53; ADS Rn 23 f. Ruppert Währungsumrechnung, S. 175; Lück Umrechnung, S. 38. Küting/Weber Konzernabschluss14, S 298 ff; ADS Rn 27. WP-Handbuch 200613, I M 271; ADS Rn 38 f. Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 301 ff zur Darstellung nach IFRS; Küting/Mojadadr in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 484. 32 K. Müller Währungsumrechnung, S. 185 f; Ruppert Währungsumrechnung, S. 114; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 176 f.

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ter Tätigkeitsbereich des Mutterunternehmens angesehen. Das Unternehmen gilt als in den Konzern integriert. Dieser Funktion des Tochterunternehmens entspricht die Umrechnung der Posten und Geschäftsvorfälle mit dem Ziel, sie so darzustellen, als seien sie von Beginn an in der funktionalen Währung des Konzerns, also der Währung des Sitzlandes des Mutterunternehmens vorgenommen worden. Dieser Zielsetzung kommt die Anwendung der Zeitbezugsmethode am nächsten.33 Die Anwendung dieser Methode war nach dem durch DRÄS 4 aufgehobenen DSR 14 für Konzernabschlüsse nach HGB vorgesehen worden. Demnach war zunächst die funktionale Währung anhand definierter Indikatoren zu bestimmen (DRS 14.8). Weicht der handelsrechtliche Abschluss des Tochterunternehmens von der funktionalen Währung ab, ist er in einem zweiten Schritt in diese umzurechnen, wobei zwischen der erstmaligen Erfassung und der Folgeerfassung von Geschäftsvorfällen zu unterscheiden war (DRS 14.12 ff und 14.15 ff). In einem dritten Schritt erfolgte die Umrechnung in die Berichtswährung des Konzernabschlusses (DRS 14.26 ff). 22 Die Anwendung der Methode der funktionalen Währung ist im Rahmen der internationalen Rechnungslegung weiterhin von Bedeutung, da die Methode in den USA nach US GAAP und für die internationale Rechnungslegung durch IAS 21 vorgeschrieben wurde.34 Gegen die Anwendung der Methode wird eingewandt, dass durch die Wahl differenzierter Umrechnungsverfahren und insbesondere die Bewertung relativ selbständiger Tochterunternehmen das Prinzip der Einheitlichkeit des Konzernabschlusses aufgegeben werde. Diese Kritik erscheint formal, erkennt man die Methode insgesamt als tragfähig an und berücksichtigt man, dass die Anwendung der Methode der besonderen Funktion von Tochterunternehmen im Konzern gerecht wird, ohne damit den Konzern als Bezugseinheit der Rechnungslegung aufzugeben.35 Die Anwendung eines Verfahrens, das aus der sachlich begründeten Zusammensetzung verschiedener Verfahrenskomponenten besteht, ist insgesamt nicht zu beanstanden.36 Die Abkehr durch § 308a vom Prinzip der funktionalen Währung hat die Unterschiede zwischen den nach IFRS oder HGB aufgestellten Konzernabschlüssen insoweit wieder vergrößert, wodurch die Vergleichbarkeit leidet.37

III. Währungsumrechnung nach § 308a 1. Allgemeines 23 a) Reichweite der Regelungen des § 308a. § 308a betrifft die Umrechnung von in ausländischer Währung aufgestellten Abschlüssen von in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen. Jahresabschlüsse, die in unterschiedlichen Währungen aufgestellt werden, müssen zur Zusammenfassung im handelsrechtlichen Konzernabschluss vereinheitlicht werden.38 Von Bedeutung sind Abschlüsse von Unternehmen, die in einer anderen als der Währung, in der der Konzernabschluss aufgestellt wird, aufgestellt sind. Die Vorschrift findet unmittelbar Anwendung auf die Währungsumrechnung der Abschlüsse von Tochterunternehmen; sie

33 IDW Entwurf einer Stellungnahme, WPg 1998, 549; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 176; die Anwendung dieser Methode ist seit Geltung von § 308a nicht mehr zulässig; Begr. RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, 83; Gelhausen/Fey/Kämpfer, BilMoG, Q Rn 347 zu § 308a. 34 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 27 Rn 8 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 824 ff zu IFRS; Beck IFRS-Hdb/Driesch/Riese/Schlüter/Senger § 33 Rn 1 f und 4 ff; Deubert/Meyer in HdJ I/17 Rn 143 ff; Peemöller/Husmann DB 1996, 101 ff; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13; Wirth KoR 2003, 376 ff; Gassen KoR 2007, 171 ff. 35 Ruppert Währungsumrechnung, S. 117 f. 36 ADS Rn 45 mwN. 37 Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13. 38 Roos NWB 2017, 912; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 5. Kraft

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findet mittelbar Anwendung bei der Währungsumrechnung von Abschlüssen von nach § 310 einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen.39 Die Vorschrift betrifft nicht die Umrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten im Einzelnen, die einem einzubeziehenden Unternehmen, das im Grundsatz in Euro seinen Jahresabschluss aufstellt, zuzurechnen und in die Währung dieses einbeziehenden Unternehmens umzurechnen sind; dies erfolgt nach § 256a (vgl. die Erl. dort).

b) Methoden. Die gesetzliche Regelung sieht die Anwendung der modifizierten Stichtagsme- 24 thode vor. Diese gleicht der Methodik des aufgehobenen DRS 14. Die Umrechnung von in fremder Währung erstellten Abschlüssen erfolgt nun ausschließlich nach dieser Methode; nach DRS 14 war dies davon abhängig, dass das ausländische Unternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung von dem Mutterunternehmen unabhängig ist und selbständig operierte und es somit in einer anderen funktionalen Währung operierte als das Mutterunternehmen.40 Bei diesem Ausgang dieser Unterscheidung hatte die Währungsumrechnung nach der Stichtagsmethode zu erfolgen, vgl. Rn 21. Die Vornahme dieser Entscheidung wurde als das Kernproblem der Währungsumrechnung nach dem Konzept der funktionalen Währung gesehen.41 Das Konzept der funktionalen Währung wurde durch das BilMoG im Gegensatz zur internationalen Verfahrensweise abgelehnt.42 Gestützt auf Beobachtungen aus der Praxis hat sich der Gesetzesentwurf dafür entschieden, Tochterunternehmen als selbständig und unabhängig geführt anzusehen, so dass die Umrechnung zu Stichtagskursen im Sinne der modifizierten Stichtagskursmethode in Betracht kommt.43 Die Methodik der modifizierten Stichtagskursmethode beruht auf der Annahme eines Investments in das ausländische Tochterunternehmen insgesamt und nicht in dessen einzelne Aktiva und Passiva.44 Effekte aus der Veränderung der Kursrelation zwischen der Währung des Konzernabschlusses und der des Tochterunternehmens bleiben während der Konzernzugehörigkeit erfolgsneutral und werden erst realisiert, wenn das Investment in das ausländische Vermögen beendet wird. Besonderheiten sind zu beachten, wenn ein in Fremdwährung bilanzierendes Tochterunternehmen seinerseits Vermögensgegenstände oder Verbindlichkeiten in einer (gegebenenfalls dritten) Fremdwährung ausweist.45 2. Umrechnung der Bilanzposten Die Aktiv- und Passivposten einer in ausländischer Währung aufgestellten Bilanz sind nach S. 1 25 zum Devisenkassamittelkurs am Konzernbilanzstichtag in Euro umzurechnen.46 Eine Ausnahme gilt für das Eigenkapital des Unternehmens, das mit historischen Kursen in Euro umzurechnen ist; maßgeblich ist der Kurs zum Zeitpunkt der Entstehung der betreffenden Eigenkapitalposten aus Konzernsicht, DRS 25.45. Die Währungsumrechnung bei der erstmaligen Erfassung einzelner Posten richtet sich nach § 256a. 39 DRS 25.8; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Q Rn 351; Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 5. 40 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 292; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 3; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Q Rn 346 ff; MünchKommBilR/Senger/Brune Rn 13 ff; Beck HdR-Dutzi C 310 Rn 14 ff. 41 Begr. RegE zu Nr. 46 (§ 308a), S. 185. 42 Zur damaligen Rechtslage Küting/Mojadadr DB 2008, 1869 (1872); dies. in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 484; Stellungnahme des IDW zum RegE des BilMoG FN 2008, 465 (468); Beck BilKomm.Grottel/Koeplin Rn 2. 43 Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 6 f; Kessler/Leinen/Strickmann S. 324; Schurbohm-Ebneth/Zoeger DB 2008 Beil. 1, S. 40 (42); Meyer DStR 2009, 762 (767); Petersen/Zwirner KoR 2009 Beih. 1, S. 31; Deubert DStR 2009, 340; Kirsch IRZ 2009, 237 (239). 44 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Q Rn 356 f; Beck HdR/Dutzi C 310 Rn 14 ff; Oser, Der Konzern 2008, 112. 45 Dazu Kucher WPg 2020, 744 (745 ff). 46 DRS 25.44; MünchKommBilR/Senger/Brune Rn 18 ff; Beispiele bei Küting/Mojadadr DB 2008, 1869 (1875); Oser/ Mojadadr/J. Wirth KoR 2008, 575 (577); Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 16 f. 425

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Die Aktiv- und Passivposten der Bilanz, die in einer von Euro abweichenden Währung aufgestellt wurde, sind mit dem Stichtagskurs umzurechnen. Dies gilt für alle Bilanzposten mit Ausnahme des Eigenkapitals, gleichgültig, ob es sich um Posten mit monetärem oder nicht monetärem Inhalt handelt. Der neuen Regelung entspricht DRS 25.44 und.45.47 Maßgeblich für die Umrechnung ist der Devisenkassamittelkurs zum Konzernbilanzstichtag. Das Eigenkapital ist im Rahmen eines Transformationsvorgangs zum historischen Kurs in 27 Euro umzurechnen.48 Das gilt für das gezeichnete Kapital und andere Eigenkapitalposten, wie z. B. gebildete Rücklagen und Ergebnisvorträge. Maßgeblich sind dafür die historischen Kurse der jeweiligen Transaktion, also z. B. zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung sowie später nachfolgender Veränderungen des Eigenkapitals, DRS 25.46.

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3. Umrechnung der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung 28 Für die Umrechnung der Posten der Gewinn- und Verlustrechnung schreibt die Regelung durch S. 2 die Umrechnung zu Durchschnittskursen vor. Sie enthält damit eine Vereinfachung; auch bei den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ist an sich eine Umrechnung zu historischen Kursen nach Maßgabe der einzelnen Geschäftsvorfälle angebracht, um dem Zeitraumbezug der Erfolgsrechnung systematisch richtig Rechnung zu tragen.49 Ein solches Verfahren ist allerdings kaum praktikabel. Nach DRS 25.50 f sind bei der Ermittlung des Durchschnittskurses die Volatilität des Wechselkurses zu berücksichtigen; die Gewichtung darf anhand der Umsatzerlöse vorgenommen werden. Bei erstmaliger Einbeziehung im laufenden Konzerngeschäftsjahr ist für die Ermittlung des Durchschnittskurses der Zeitraum der Konzernzugehörigkeit heranzuziehen, DRS 25.51. 29 Für die Umrechnung von gegebenenfalls ausgewiesenen „Zwischensummen“ einer Gewinnund Verlustrechnung sowie des Jahresüberschusses oder eines Jahresfehlbetrags sind keine Umrechnungsregelungen vorgesehen; diese Posten ergeben sich als Resultanten aus den anderen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung.50

4. Behandlung der Umrechnungsdifferenzen 30 Die Veränderung von Währungsparitäten bei der Umrechnung von Posten der Bilanz führt zu Differenzen gegenüber den bisher angesetzten Werten sowie zu dem mit dem historischen Kurs umgerechneten Eigenkapital des Unternehmens.51 Weitere Differenzen ergeben sich aus den unterschiedlichen Beträgen des Jahresergebnisses aus der Gewinn- und Verlustrechnung und des Bilanzgewinns. Eine einheitliche Behandlung dieser Umrechnungsdifferenzen war in der Vergangenheit nicht erkennbar. Es wurden nach Herkunft und Inhalt des Betrages unterschiedliche, erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Verrechnungen vorgeschlagen.52 § 308a schreibt in S. 3 die erfolgsneutrale Verrechnung dieser Differenzen im Eigenkapital 31 vor.53 Dafür ist der Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ anzusprechen. 47 Ferner WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 294; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 30. 48 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 11; Böcking/Gres Der Konzern 2009, 355 (360); Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (46). 49 Begr. RegE zu Nr. 46 (§ 308a), S. 185 f; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 21 ff; ferner MünchKommHGB/ Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 19; Beck HdR-Dutzi C 310 Rn 32 f. 50 Dazu bisher DRS 14.30; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 36. 51 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 284. 52 IDW HFA Entwurf Währungsumrechnung, WPg 1986, 666 f sowie WPg 1998, 550; Kessler/Leinen/Strickmann S. 327. 53 Dazu Deubert DStR 2009, 340; MünchKommBilR/Senger/Brune Rn 27 f; Beck HdR-Dutzi C 310 Rn 35 ff. Kraft

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Im Falle der Beteiligung von nicht beherrschenden Gesellschaftern an dem Tochterunternehmen ist ein entsprechender Teilbetrag im Ausgleichsposten für andere Gesellschafter auszuweisen.54 Dazu ist innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Konzerngewinnrücklagen ein Posten „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“ zu bilden. Hierdurch wird erreicht, dass das im Konzernabschluss ausgewiesene Ergebnis keinen Differenzen aus Kursschwankungen unterlegen hat. Dieser Sonderposten im Konzerneigenkapital kann je nach Entwicklung der Umrechnungsdifferenzen auch negativ werden.55

5. Auflösung von Unterschiedsbeträgen S. 4 schreibt vor, den im Eigenkapital gebildeten Sonderposten erfolgswirksam aufzulösen, 32 wenn das Tochterunternehmen, bei dessen Währungsumrechnung er entstanden ist, ganz oder teilweise aus dem Konzernabschluss ausscheidet.56 Diese Regelung findet sich in DRS 25.67 i. V. m. DRS 23.181 wieder.57 Bei Endkonsolidierung und vergleichbaren Fällen erfolgt die vollständige Auflösung des auf das Tochterunternehmen entfallenen Teilbetrags, bei teilweisem Ausscheiden (jedoch ohne eine Veränderung des Mutter-/Tochterverhältnisses) soll die Eigenkapitaldifferenz ebenfalls anteilig erfolgswirksam aufzulösen sein. Bei Übergang auf die Quotenkonsolidierung kann der auf die verbleibenden Anteile entfallende Teilbetrag fortgeführt werden.58 Die Differenzen aus der Umrechnung sind deswegen für jedes einbezogene Unternehmen zu separieren und fortzuführen. Zu weiteren Fallgruppen vgl. Rn 46–48.

6. Währungsumrechnung in anderen Bestandteilen des Konzernabschlusses a) Konzernanlagegitter. Das Konzernanlagegitter nach § 313 Abs. 4 S. 1 i. V. m. § 284 Abs. 3 33 enthält Angaben, die zum einen eine Ableitung aus der Bilanz, zum anderen aus der Gewinn und Verlustrechnung beinhalten. Die Angaben müssen regelmäßig mit denen in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung übereinstimmen. Die Anfangs und Endbestände der kumulierten Anschaffungs und Herstellungskosten, die Abschreibungen und die Restbuchwerte sind mit den aktuellen Stichtagswerten anzusetzen. Für die Umrechnung von Bewegungen während des Geschäftsjahres kann die Umrechnung mit dem Stichtagskurs oder dem Durchschnittskurs in Betracht kommen; bei Wahl des Durchschnittskurses werden Diskrepanzen zu Gewinn und Verlustrechnung vermieden.59 Wechselkursbedingte Veränderungen sind zu berücksichtigen; um diese Differenzen aufzuzeigen, wird empfohlen, bei nicht unwesentlichen Beträgen eine zusätzliche Spalte zur Kennzeichnung der Währungsumrechnungsdifferenzen einzufügen.60 b) Konzerneigenkapitalspiegel. Die Zusammensetzung, Gliederung und Entwicklung des 34 Konzerneigenkapitals wird in dem nach § 297 Abs. 1 S. 1 aufzustellenden Konzerneigenkapitalspiegel abgebildet.61 Anlage 1 zu DRS 22 sieht dafür den vorgeschriebenen Posten in der Gliede54 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 38; DRS 25.54 sowie DRS 22.14. 55 Küting/Mojadadr in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 486; Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 19; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 38. 56 Dazu Deubert DStR 2009, 340 (341); Küting/Mojadadr in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 487. 57 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 324 f; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 40 ff. 58 Deubert DStR 2009, 340 (341, 344); MünchKommBilR/Senger/Brune Rn 33 ff. 59 Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (46). 60 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 127; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Q Rn 385; MünchKommBilR/Senger/Brune Rn 75. 61 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 125. 427

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rung vor. Ein auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallender Teilbetrag ist anteilig diesen Gesellschaftern zuzuordnen.

35 c) Konzernkapitalflussrechnung. Auch bei der Erstellung der Konzernkapitalflussrechnung nach § 297 Abs. 1 S. 1 sind Effekte der Währungsumrechnung zu berücksichtigen. Bei Anwendung der direkten Methode der Ermittlung sind Zahlungsströme grundsätzlich mit dem Devisenkassamittelkurs (des Transaktionstages) in die Konzernwährung umzurechnen; die Währungsumrechnung der Zahlungsströme kann aus Vereinfachungsgründen mit dem Durchschnittskurs der Periode vorgenommen werden.62 Bei Anwendung der indirekten Methode sollen wechselkursbedingte Bestandsveränderungen bei der Ermittlung der Cashflows eliminiert werden;63 sind im Finanzmittelfonds Fremdwährungsbestände enthalten, die zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag umzurechnen sind, können sich wechselkursbedingte Veränderungen ergeben, denen kein Zahlungsfluss zugrunde liegt. Zur Überleitung sollen solche Währungskursdifferenzen gesondert von den Cashflows aus den Berichtsteilen aufgezeigt werden, DRS 21.35.64

7. Abgrenzung latenter Steuern bei der Währungsumrechnung 36 Die Währungsumrechnung ist keine Konsolidierungsmaßnahme, sondern dieser vorgelagert; sie folgt den Regelungen der §§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 274. Infolge der Währungsumrechnung nach § 308a scheidet die Bildung latenter Steuern grundsätzlich aus. Auch für Unterschiede zwischen dem Wertansatz des in den Konzernabschluss übernommenen Vermögens und dem Wertansatz der Beteiligung des Mutterunternehmens in der Steuerbilanz ist nach § 306 S. 4 ausgeschlossen (outside basis differences).65 Ergeben sich bei bedingt durch die Währungsumrechnung Effekte bei einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen, ist die Steuerabgrenzung nach den für diese maßgeblichen Regelungen vorzunehmen.

8. Währungsumrechnung bei abweichenden Abschlussstichtagen 37 Nach § 299 Abs. 2 und 3 ist es zulässig, Tochterunternehmen oder, nach Maßgabe von § 310 gemeinschaftlich geführte Unternehmen auf der Grundlage abweichender Abschlussstichtage ohne Erstellung eines Zwischenabschlusses einzubeziehen. Für die Ermittlung des Stichtags und der Durchschnittskurse soll hierfür von dem abweichenden Abschlussstichtag des einzubeziehenden Unternehmens ausgegangen werden;66 Die Verwendung abweichender Wechselkurse ist im Konzernanhang anzugeben, DRS 25.107 wie auch auf wesentliche Veränderung der Wechselkurse seit diesem Stichtag.

9. Besonderheiten bei Bewertungseinheiten 38 Bewertungseinheiten können zwischen Vermögensgegenständen oder Schulden als Grundgeschäft einerseits und Sicherungsgeschäften, insbesondere durch Finanzinstrumente, gebildet 62 DRS 21.13; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 126; Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 29; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 90 f; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 50. 63 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 126; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 92. 64 Zur Darstellung auch Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 30. 65 DRS 18.28; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 101 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 316; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 68 ff. 66 DRS 25.55; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 45. Kraft

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werden. Diese haben zum Ziel, gegenläufige Risiken insbesondere im Fremdwährungsbereich zu kompensieren. Bestehen auf einander bezogene Grund- und Sicherungsgeschäfte, können diese zu einer Bewertungseinheit nach § 254 zusammen gefasst werden mit der Folge, dass die Vorschriften über Einzelbewertung, Niederstwertprinzip und Imparitätsprinzip, Anschaffungskostenprinzip sowie Währungsumrechnung und Drohverlustrückstellung nicht anzuwenden sind.67 Diese Regelungen gelten auch im Konzernabschluss. Besonderheiten liegen dann vor, wenn z. B. Währungsrisiken aus einer Nettoinvestition in ein ausländisches Konzernunternehmen abgesichert werden. Blieben in einem solchen Fall die allgemeinen Regelungen über die Währungsumrechnung im Rahmen der Einbeziehung sowie über die selbständige Bewertung des Sicherungsgeschäfts anwendbar, können sich disparitätische Ergebnisse ergeben. Mit Rückgriff auf die internationale Rechnungslegung (IFRS: IAS 39.102, IFRIC 16) wird vorgeschlagen, effektive Sicherungsbeziehungen zu berücksichtigen und, soweit diese reicht, die gegenläufigen Effekte ebenfalls im Posten Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung erfolgsneutral zu erfassen.68 Die Anwendung dieser Methode ist im Konzernanhang (§ 313 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, § 314 Abs. 1 Nr. 15) zu erläutern.

10. Besonderheiten bei der Konsolidierung a) Vollkonsolidierung. Bei der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens aus ei- 39 nem nichtEuro Land erfolgt die Währungsumrechnung auf den Zeitpunkt, zu dem die Kapitalaufrechnung erstmals vorgenommen wird. Maßgeblicher Umrechnungskurs ist der Devisenkassamittelkurs des maßgeblichen Tages.69 Die Folgekonsolidierung erfolgt zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtags; die sich hierbei ergebenden Umrechnungsdifferenzen werden ohne Berührung der KonzernGewinn und Verlustrechnung in den Sonderposten „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“ eingestellt.70 Besonderheiten ergeben sich bei eigenen Anteilen des Tochterunternehmens oder einer Rückbeteiligung des Tochterunternehmens am Mutterunternehmen. Diese werden nach DRS 25.56 und.58 wie eine Eigenkapitalposition umgerechnet.71 Für die Zuordnung der bei der Eigenkapitalaufrechnung aufgedeckten stillen Reserven, Las- 40 ten und eines Geschäfts oder Firmenwerts wird vertreten, ihn entweder dem Mutterunternehmen in Euro oder dem Tochterunternehmen in Landeswährung mit der Folge der Währungsumrechnung zuordnen zu können.72 Dies ist abhängig davon, wo die Realisierung der mit dem Kaufpreis vergüteten Ertrags- und Nutzenpotentiale erwartet wird. Ist dies das Mutterunternehmen, erfolgt die Zuordnung in Euro, so dass sich eine Währungsumrechnung erübrigt.73 Erfolgt dies zum Tochterunternehmen, dann ist z. B. auch der Geschäfts- oder Firmenwert in die Währungsumrechnung einzubeziehen. Wird im Ergebnis der Zuordnung von aufgedeckten stillen Reserven oder Lasten zum Tochterunternehmen den Vorzug gegeben, da er dessen Vermögensgegenstände und Schulden unmittelbar zugeordnet werden kann,74 richtet sich die Währungsumrechnung nach dem Kurs zum Zeitpunkt des Erwerbs. Die erstmalige Umrechnung erfolgt 67 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 105; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 72 ff; MünchKommBilR/Senger/Brune Rn 84 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 317.

68 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 108; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 75. 69 DRS 25.59; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 302; Beck BilKomm Grottel/Koeplin Rn 51; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Q Rn 386; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 12; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (46). 70 Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 315 f; Beck BilKommGrottel/Koeplin Rn 53; Küting/Seel Beihefte zu DStR Heft 26, 2009, 37 (46); Schurbohm/Ebneth/Zoeger DB 2009, Beil. 5, S. 53 (56). 71 Kliem/Deubert WpG 2018, 1418 (1421). 72 Haufe BilKomm Leinen/Paulus Rn 33; Beck BilKomm Grottel/Koeplin Rn 65; DRS 25.60. 73 Dazu Theile BBK 2017, 930. 74 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 303; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Rn 387; Zimmermann StuB 2004, 769; Oser/Mojadadr/Wirth KoR 2008, 576. 429

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nach dem für die Erstkonsolidierung maßgebenden Kurs; in der Folgezeit auftretende Umrechnungsdifferenzen werden erfolgsneutral nach § 308a S. 3 in dem im Eigenkapital ausgewiesenen Währungsumrechnungsposten erfasst.75

41 b) Quotenkonsolidierung. Bei der Quotenkonsolidierung gelten nach § 310 Abs. 2 die vorgenannten Grundsätze für die Vollkonsolidierung entsprechend.

42 c) Bewertung assoziierter Unternehmen. Bei der Bewertung der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen gilt § 308a nicht unmittelbar; § 312 Abs. 5 geben – bezogen auf das assoziierte Unternehmen das Wahlrecht, die für den Konzern geltenden Bewertungsmethoden anzuwenden. Gleichwohl wird die Anwendung von § 308a für obligatorisch gehalten; bei der erstmaligen Bewertung nach § 312 ist das anteilige Eigenkapital des assoziierten Unternehmens nach der Stichtagskursmethode umzurechnen.76 Bei der Folgebewertung wird das anteilige Eigenkapital zum historischen Kurs, das anteilige Jahresergebnis des assoziierten Unternehmens zum Periodendurchschnittskurs umgerechnet. Veränderungen des Wechselkurses zwischen historischem Kurs und Stichtagskurs gehen erfolgsneutral in den Posten Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ein.77 Bei der Bewertung nach § 312 bei abweichenden Stichtagen des Unternehmens78 oder bei Einbeziehung auf der Grundlage eines Teilkonzernabschlusses soll auf diesen abweichenden Stichtag abgestellt werden.

43 d) Schuldenkonsolidierung. Der Einheitsgrundsatz verlangt, dass auch Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Unternehmen, die in unterschiedlichen Währungen Rechnung legen, im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren sind. Differenzen können sich ergeben, da das Schuldverhältnis im Abschluss eines der beteiligten Unternehmen ein Fremdwährungsgeschäft ist und ferner infolge einer gegebenenfalls imparitätischen Behandlung nach § 252 Abs. 1 Nr. 4. Die Behandlung solcher Differenzen ist umstritten; in Anlehnung an IFRS (IAS 21.33 i. V. m. IAS 21.28 und 21.45) wird die erfolgswirksame Behandlung vertreten, im Hinblick auf den Einheitsgrundsatz die erfolgsneutrale.79 Im Ergebnis wird die erfolgswirksame Behandlung abgelehnt. Gleiches gilt für Differenzen, die sich infolge des Abweichens des Stichtagskurses vom historischen Kurs ergeben. Diese Umrechnungsdifferenzen sind nach § 308a S. 3 in den besonderen Eigenkapitalposten einzustellen.80 Die erfolgswirksame Realisierung des Unterschieds erfolgt gegebenenfalls bei Tilgung der Forderung, jedenfalls bei Endkonsolidierung des Tochterunternehmens.81

44 e) Zwischenergebniseliminierung. Währungsumrechnungseffekte aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen können sich ergeben, wenn der Ergebnisanteil im Bestandswert des Vermögensgegenstands bei dem in fremder Währung bilanzierenden Tochterunternehmen von 75 Beck BilKommGrottel/Koeplin Rn 69; Haufe BilKommLeinen/Paulus Rn 33. 76 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 61 f; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (47); weitere Überlegungen bei Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 63 f; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 46; Wirth/Dusemond/Küting DB 2018, 201 ff. 77 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 62. 78 HdKR Langenbucher Kap. II Rn 1190. 79 Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 49 ff; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 81 ff; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Q Rn 390 ff. 80 Beck BilKommGrottel/Koeplin Rn 80 ff, 84; Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 36. 81 Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 54. Kraft

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dem realisierten Zwischengewinn des anderen Konzernunternehmens abweicht. Diese Beträge sind zu ermitteln; dabei kann sich ergeben, dass der zum Stichtagskurs ermittelte Wert von dem zum Entstehungszeitpunkt abweicht. Im Falle einer nicht unerheblichen Abwertung der Auslandswährung kommt in Betracht, den Zwischengewinn nur proportional zur Kursveränderung zu eliminieren.82 Diese Differenz ist erfolgsneutral in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung einzustellen, DRS 25.84.83

f) Aufwands und Erfolgskonsolidierung. Effekte aus der Währungsumrechnung ergeben 45 sich, da die Umrechnung der Gewinn und Verlustrechnung zum Durchschnittskurs zu einem vom Transaktionskurs abweichenden Ergebnis führen wird. Die Bereinigung führt zur Verrechnung nicht gleicher Beträge. Im Ergebnis verbleibt eine erfolgswirksame Differenz bei den einzelnen betroffenen Posten der Gewinn und Verlustrechnung.84 Diese ist nach Maßgabe von DRS 25.86 in die „sonstigen betrieblichen Erträge“ oder „sonstigen betrieblichen Aufwendungen umzugliedern.

11. Ausscheiden des Tochterunternehmens (S. 4) und andere Veränderungen a) Ausscheiden des Tochterunternehmens. S. 4 sieht vor, dass bei vollständigem oder teil- 46 weisem Ausscheiden des Tochterunternehmens der Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen ist. Mit dem Begriff des Ausscheidens werden alle Fälle erfasst, die zur Endkonsolidierung führen. Scheidet das Tochterunternehmen vollständig aus, hat eine Endkonsolidierung statt zu finden. Bei dieser ist die Währungsumrechnung mit dem Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt des Ausscheidens durchzuführen.85 Auf diesen Zeitpunkt sind die bisher im Konzernabschluss erfolgsneutral behandelten Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam zu realisieren, wodurch der Endkonsolidierungserfolg beeinflusst wird. Scheidet das Tochterunternehmen infolge einer Veräußerung eines Teils der Anteile nur 47 teilweise aus, ohne den bisherigen Status als Tochterunternehmen zu verlieren, soll entsprechend zu verfahren sein. Bleibt die Mutter-/Tochterbeziehung aufrechterhalten, wird die Richtigkeit der partiellen Endkonsolidierung in Zweifel gezogen. Nach DRS 23.171 ist es demnach zulässig, zu wählen, ob der Vorgang als erfolgsneutraler Kapitalvorgang oder als erfolgswirksamer Veräußerungsvorgang behandelt werden soll. Sofern ein Erwerbs-/Veräußerungsvorgang angenommen wird, kommt es zur entsprechenden, anteiligen erfolgswirksamen Auflösung des auf das Tochterunternehmen entfallenden Sonderausweises.86 b) Andere Veränderungen. Erfolgt eine Reduktion der Beteiligungsquote des Konzerns, die 48 zum Verlust des Mutter-/Tochterverhältnisses führt und verbleibt das bisherige Tochterunternehmen gleichwohl als Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 oder assoziiertes Unternehmen nach § 312 anteilig im Konzernabschluss, ist die Umrechnungsdifferenz Anteil insoweit aufzulösen, als es dem Anteil der abgegebenen Anteile entspricht. Der verbleibende Teil der Umrech82 Beck BilKommGrottel/Koeplin Rn 91 f. 83 Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 57; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 90; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 311.

84 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 312; Beck BilKommGrottel/Koeplin Rn 95 f. 85 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 40 ff; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 32 ff; bei Ausscheiden auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses kann auch dessen Stichtag gewählt werden, HdKRDusemond/C.-P. Weber/Zündorf § 301 Rn 365. 86 Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 41 f; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 37. 431

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nungsdifferenzen wird erfolgsneutral fortgeführt; der Sonderausweis ist auch in Bezug auf nach § 310 konsolidierte oder nach § 312 bewertete Unternehmensbeteiligungen fortzuführen.87

12. Abschlüsse aus Hochinflationsländern 49 Besonderheiten der Währungsumrechnung ergeben sich bei Jahresabschlüssen von Tochterunternehmen in sog. Hochinflationsländern. § 308a trifft dazu keine besonderen Regelungen; die Regierungsbegründung stellt fest, dass § 308a nicht auf die Währungsumrechnung in Hochinflationsländern anzuwenden ist.88 Die Anwendung der Vorschrift führt bei Nettoinvestments in Hochinflationsländern im Zeitablauf zu verzerrten Ergebnissen,89 da zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierte Vermögensgegenstände infolge der Umrechnung zum Stichtagskurs fortlaufend an Wert verlieren. Hohe Inflation weist i. d. R. Wechselwirkungen zu Währungskursverlusten der jeweiligen Währung auf. Hierdurch können sich Verfälschungen des Bildes der Unternehmenslage ergeben. Das IDW hatte in der Vergangenheit Grundsätze für die Währungsumrechnung von Abschlüssen aus Hochinflationsländern entwickelt,90 Weitere Grundsätze waren durch DRS 14 entwickelt worden. DRS 25.96 ff hat nunmehr zum einen Grundsätze für die Abgrenzung eines Hochinflationslandes erarbeitet und Regelungen für die Eliminierung der Inflationseffekte vorgesehen. Nach DRS 25.99 kommt entweder die Aufstellung eines Hartwährungsabschlusses oder die Indexierung des auf dem Anschaffungskosten-/Nominalwertprinzip beruhenden und in der hochinflationären Landeswährung aufgestellten Jahresabschlusses in Betracht. Grundsätze für die Erstellung eines Hartwährungsabschlusses sind in DRS 25.101 f, für die Indexierung in DRS 25.104 enthalten. Die jeweils angewendete Methode ist im Konzernanhang zu erläutern.91

13. Angaben im Konzernanhang 50 Die gesetzliche Regelung in § 308a hat zu Festlegungen in verschiedenen für die Umrechnung von in fremder Währung aufgestellten Jahresabschlüssen relevanten Fragestellungen geführt. Die Angabe der Grundlagen der Währungsumrechnung und die Behandlung von Umrechnungsdifferenzen macht es nunmehr im Wesentlichen verzichtbar, die angewendete Methode und die Verfahrensweise bei Umrechnungsdifferenzen im Konzernanhang deutlich zu machen.92 Die Angabe der Währungsumrechnung gehört nun zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, über die nach § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 zu berichten ist. Nach DRS 25.106 sind jedenfalls anzugeben (a) die Methode der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II und die Art der dabei verwendeten Kurse, (b) die Methode zur Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen einbezogener ausländischer Unternehmen, (c) die Vorgehensweise bei der Ermittlung der Durchschnittskurse, sofern solche aus Vereinfachungsgründen ver87 88 89 90 91

Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 38. Begr. RegE BilMoG v. 21.5.2008, S. 186; Schurbom-Ebneth/Zoeger DB 2008 Beil. 1, S. 40 (43). Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 77. IDW HFA, Entwurf einer Stellungnahme zur Währungsumrechnung im Konzernabschluss, WPg 1998, 553 ff. Dazu Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 77 ff unter Bezugnahme auf IFRS; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 116 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 318; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 301; Wiedmann/Böcking/Gros-Böcking/Gros/Schurbohm HGB4 Rn 14; aus der älteren Literatur vgl. Ruppert Währungsumrechnung, S. 127 ff; Wiedmann/Euler BFuP 1991, 310 (324); IDW HFA Entwurf Währungsumrechnung, WPg 1986, 664 ff; IDW Entwurf einer Stellungnahme, WPg 1998, 549 (553); Mujkanovic/Hehn WPg 1996, 605 (613). 92 DRS 25.106; Beck BilKomm-Grottel/Koeplin Rn 130 ff; Haufe BilKomm-Leinen/Paulus Rn 43 f; Mühlberger in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 93 ff; Beck HdR/Dutzi C 310 Rn 85 ff; IDW Entwurf einer Stellungnahme, WPg 1998, 549 (554); Küting/Mojadadr DB 2008, 1869. Kraft

432

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 308a

wendet werden, (d und e) die Behandlung der Währungsumrechnungsdifferenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminierung, (f) die Methode der Währungsumrechnung bei Anwendung der Equity-Methode mit weiteren Angaben und (g) die Methode der Inflationsbereinigung bei Einbeziehung von Unternehmen in Hochinflationsländern. Im Einzelnen vgl. § 313 Rn 78.

IV. Sanktionen Die Verletzung der Regelungen von § 308a ist nicht als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld be- 51 droht, § 334 Abs. 1 Nr. 2b. Von dieser Regelung in § 334 Abs. 1 Nr. 2d i. V. m. Nr. 1b in der Fassung des BilMoG werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften des § 256a über die Bewertung erfasst. Eine gleichartige Regelung fehlt für den Bereich des PublG nach § 20 Abs. 1 PublG.

433

Kraft

§ 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags (1) Die Abschreibung eines nach § 301 Abs. 3 auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwerts bestimmt sich nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts. (2) Ein nach § 301 Abs. 3 auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag darf ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten Abschnitts entspricht.

Schrifttum Vgl. die Angaben vor §§ 297 und 301, ferner: Busch/Zwirner Behandlung passiver Unterschiedsbeträge aus der Konsolidierung nach HGB, Konzern 2018, 339; Busse von Colbe Eigenkapitalveränderungsrechnung nach dem EDRS 7, BB 2000, 2405; Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 23 (DRS 23); Dusemond Endkonsolidierung und erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts, DB 1997, 53; Förschle/Kropp Die Bewertungsstetigkeit im Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZfB 1986, 873; Fülbier Entwurf eines DRS 4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluß, DB 2000, 1341; Gelhausen/Gelhausen Gedanken zur Behandlung des Eigenkapitals im Konzernabschluß, FS K.H. Forster, S. 217; Haaker/Freiberg Hebung von badwill-Milliardengewinnen? PiR 2019, 183; Hayn/Küting Beendigung der Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen, BB 1999, 2072; Hommel Bilanzierung von Goodwill und Badwill im internationalen Vergleich, RIW 2001, 801; Kessler/Leinen/Strickmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2008; Kirsch Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung nach DRS 23, KoR 2016, 359; Küting Aktuelle Fragen der Kapitalkonsolidierung, DStR 1995, 192 und 229; ders. Der Geschäfts- oder Firmenwert – ein Spielball der Bilanzpolitik in deutschen Konzernen, AG 2000, 97; ders. Der Geschäfts- oder Firmenwert in der deutschen Konsolidierungspraxis 2007, DStR 2008, 1795; ders. Der Geschäfts- oder Firmenwert in der deutschen Konsolidierungspraxis 2008, DStR 2009, 1863; ders. Der Geschäftsoder Firmenwert in der deutschen Konsolidierungspraxis 2012, DStR 2013, 1794; Küting/Dusemond/Nardmann Ausgewählte Probleme der Kapitalkonsolidierung in Theorie und Praxis, BB 1994 Beil. 8; Küting/Weber Die Goodwillbilanzierung im finalisierten Business Combinations Project Phase II, KoR 2008, 139; Oser Erfolgsneutral verrechnete Geschäfts- oder Firmenwerte aus der Kapitalkonsolidierung im Lichte der Endkonsolidierung, WPg 1995, 266; ders. Absage an den Impairment-Only-Approach im HGB nach BilMoG, DB 2008, 361; Oser/Reichardt/Wirth Kapitalkonsolidierung in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht (2. Aufl. 2009) 415; Pawelzik/Theile Eigenkapitalvernichtung im GmbH u. Co. KG-Konzernabschluß, DB 2000, 2385; Peemöller/Beckmann/Geiger Standardentwurf EDRS 4 zu Unternehmenserwerben im Konzernabschluß, BB 2000, 1080; Pellens/Sellhorn Neue Goodwill-Bilanzierung nach US-GAAP, DB 2001, 713; Sauthoff Der Firmenwert im Konzernabschluß (1996); ders Zum bilanziellen Charakter negativer Firmenwerte im Konzernabschluß, BB 1997, 619; Roß Günstiger Gelegenheitskauf beim Asset Deal: Ist DRS 23 die Lösung? BB 2021, 550; Schurbohm-Ebneth/Zoeger Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Internationalisierung des handelsrechtlichen Konzernabschlusses, DB 2009 Beil. 5, S. 53; Tettenborn/ Höltken Zur Beschaffenheit des Goodwill, DB 2018, 2513; Weber/Zündorf Geschäfts- oder Firmenwert im Konzernabschluß, DB 1989, 333; Welling/Lewang Die bilanzielle Behandlung des passiven Unterschiedsbetrags nach BilMoG, DB 2011, 2737; Zündorf Der Anlagespiegel im Konzernabschluß (1990); Velte Verlängerung der Nutzungsdauer für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert und selbst erstellte Anlagegüter durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), NZG 2015, 856; Wulf/Lange/Niemöller E-DRS 32 – Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen im Konzernabschluss im Licht von IAS 38, BB 2015, 1835; Zwingmann Der Geschäfts- und Firmenwert sowie der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluß, BB 1994, 2314; Zwirner Das neue deutsche Bilanzrecht nach BilMoG: Umfassende Reformierung, NZG 2009, 530.

Übersicht I. 1. 2. 3.

Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Normzweck 4 Entstehung 5 Anwendungsbereich

II.

Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags 6 (Abs. 1)

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-022

1. 1

6 Grundsätze 6 a) Herkunft und Charakter des Postens b) Allgemeine Grundsätze für die Aktivierung 11 des Geschäfts- oder Firmenwerts 11 aa) Grundsatz bb) Aufteilung auf die Geschäftsfel12 der

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

cc)

2.

III. 1.

2.

Stetigkeit der Wahlrechtsaus13 übung c) Ansatz des Geschäfts- oder Firmen16 werts 16 aa) Ausweis 19 bb) Höhe des Wertansatzes Abschreibung des aktivierten Geschäfts- oder 21 Firmenwerts 21 a) Methoden b) Abschreibung nach den allgemeinen Vor22 schriften (Abs. 1) 30 c) Außerplanmäßige Abschreibungen 32 d) Zuschreibungen

a) b)

34 Passive Unterschiedsbeträge (Abs. 2) 34 Grundlagen a) Herkunft und Charakter des Pos34 tens 39 b) Ansatz eines Passivpostens 40 c) Ausweis Fortschreibung und Auflösung des Postens 41 nach Abs. 2

e) f)

c)

d)

g)

§ 309

41 Allgemeines Auflösung eines Unterschiedsbetrags mit 44 Fremdkapitalcharakter 44 aa) Funktion 46 bb) Voraussetzungen cc) Abweichungen von der Erwar50 tung Auflösung eines Unterschiedsbetrags mit 51 Eigenkapitalcharakter 52 aa) Funktion bb) Voraussetzungen der Auflö53 sung Auflösung eines Unterschiedsbetrags bei 57 technischen Ursachen 61 Erfolgsneutrale Auflösung Nicht aufgelöster Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden des Tochterunterneh62 mens 63 Ausweis

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Normzweck § 309 regelt die Behandlung der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung. Verbleibt 1 bei der Verrechnung des Wertansatzes der Anteile des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen mit dem auf die Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens bei Anwendung der Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. 1 S. 2 ein Unterschiedsbetrag, ist dieser nach § 301 Abs. 3 S. 1 als Geschäfts- oder Firmenwert, wenn er auf der Aktivseite entsteht, oder als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen, wenn er auf der Passivseite entsteht. Es handelt sich um eine Komplementärregelung zur Kapitalkonsolidierung nach dem Vorbild der purchase-method.1 Abs. 1 regelt die Behandlung des als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisenden aktiven 2 Unterschiedsbetrags. Die Vorschrift verweist in Abs. 1 in der Gesetzesfassung seit Änderung durch das BilMoG2 auf die Abschreibung nach den allgemeinen Vorschriften. Das bis dahin gegebene Wahlrecht zwischen einer festen Abschreibungsdauer von vier Jahren, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert nicht nach S. 2 planmäßig über die Geschäftsjahre verteilt wird, in denen er planmäßig genutzt wird oder der Verrechnung mit den Rücklagen nach S. 3 wurde aufgehoben. Ein auf der Passivseite entstehender Unterschiedsbetrag ist dort als Unterschiedsbetrag 3 aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. Er darf nach Abs. 2 in der Fassung des BilRUG3 ergebniswirksam aufgelöst werden, wenn und soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den allgemeinen Vorschriften entspricht. Die bisherige,

1 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 363. 2 BilMoG v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. 3 BilRUG v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 435

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§ 309

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eher kasuistisch formulierte Fassung wurde hierdurch ersetzt,4 ohne dass damit die bisher relevanten Fallgruppen obsolet würden, wie z. B. der Eintritt einer bei Erwerb der Anteile oder bei erstmaliger Konsolidierung erwarteten ungünstige Entwicklung oder die Berücksichtigung von zu diesem Zeitpunkt erwarteten Aufwendungen oder wenn sich ergeben hat, dass es sich um einen realisierten Gewinn handelt.

2. Entstehung 4 Die Regelungen des § 309 und des § 301 über die Kapitalkonsolidierung beruhen auf der Umsetzung der 7. EG-Richtlinie in nationales Recht. Die Regelungen über die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts hatte ihre Grundlage in Art. 30 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie. Die bis zur Änderung durch das BilMoG5 zugelassene Verrechnung mit den Rücklagen hatte ihre Grundlage in Art. 30 Abs. 2.6 Die Vorschriften über die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags entstanden aus der Transformation von Art. 31 der 7. EG-Richtlinie. In der durch das BilMoG geschaffenen Fassung gilt § 309 Abs. 1 für Erwerbsvorgänge, die in Geschäftsjahren erfolgen, die nach dem 31.12.2009 beginnen, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB. Daraus folgt, dass auf vorher erfolgte Erwerbe § 309 in der bisherigen Fassung weiter angewendet werden kann; nach Art. 67 EGHGB dürfen nach bisherigem Recht gebildete Unterschiedsbeträge nach bisherigen Recht fortgeführt werden.7 Durch das BilRUG wurde Abs. 2 neu formuliert. Die Aufzählung der Auflösungsfälle des passiven Unterschiedsbetrags wurde durch die Bezugnahme auf die allgemeinen Vorschriften ersetzt.8 Nach Ersetzen der 7. EG-Richtlinie durch die EU-Bilanzrichtlinie entsprechen die nunmehr geltenden Vorschriften Art 24 Abs. 3 Buchst. c und f.

3. Anwendungsbereich 5 § 309 findet Anwendung bei der Kapitalkonsolidierung nach HGB (Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen). Auf die Regelungen von § 309 wird bei der anteilmäßigen Konsolidierung nach § 310 verwiesen (§ 310 Abs. 2), so dass sie dort ebenfalls zur Anwendung kommen. Entsprechend anwendbar sind sie schließlich bei der Bewertung assoziierter Unternehmen (§ 312 Abs. 2 S. 3), bei denen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Anteilsbuchwert und dem anteiligen Eigenkapital ebenfalls zuzuordnen ist. Sie gelten uneingeschränkt auch für den Konzernabschluss, den ein Kreditinstitut oder ein Versicherungsunternehmen aufstellt (vgl. §§ 340i Abs. 2, 341j), sowie für Konzernabschlüsse, die von Unternehmen nach den Regelungen des PublG aufzustellen sind (§ 13 Abs. 2 PublG).

II. Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags (Abs. 1) 1. Grundsätze 6 a) Herkunft und Charakter des Postens. Ein Unterschiedsbetrag entsteht bei der Kapitalkonsolidierung aus der Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden 4 Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 1736; Lüdenbach/Freiberg StuB 2015, 621; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 9. 5 RegE eines G zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 21.5.2008. 6 Biener/Schatzmann Konzern-Rechnungslegung, S. 48. 7 IDW RS HFA 28 Rn 58, IDW FN 2010, 451; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Kap. Q Rn 433 ff. 8 Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 102 ff; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 9; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 3; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 2. Kraft

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Anteile an einem Tochterunternehmen mit dem auf die Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens, § 301 Abs. 1 S. 1 (§ 301 Rn 14). Ein aktiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Wertansatz der Anteile den Betrag des Eigenkapitals übersteigt. Bei Anwendung der jetzt alleine vorgeschriebenen Neubewertungsmethode entsteht ein Unterschiedsbetrag in Höhe des bei der Verrechnung des Anteilsbuchwerts mit dem durch die Neubewertung ermittelten Betrags des Eigenkapitals des Tochterunternehmens. Der Unterschiedsbetrag ist eine Restgröße aus der Kapitalkonsolidierung;9 er ist als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen, § 301 Abs. 3 S. 1. Aus der Sicht des Konzerns entspricht der Unterschiedsbetrag bei der Kapitalkonsolidie- 7 rung nach der Neubewertungsmethode einem Betrag, der sich bei einem Unternehmenserwerb zwischen dem Kaufpreis und den Verkehrswerten der erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden ergibt. Er beinhaltet die mit dem Kaufpreis vergüteten stillen Reserven, die zum einen im Rahmen der Neubewertung den Vermögensgegenständen und Schulden als Zeitwert zuzuordnen oder mit ihren Werten zu verrechnen sind. Der darüber hinaus bestehende Restbetrag ist bei einem Unternehmenskauf als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen, § 246 Abs. 1 S. 4 i. d. F. des BilMoG, zuvor § 255 Abs. 4. Er beruht regelmäßig auf einem Bündel verschiedener den Ertragswert bildender Faktoren (Kapitalisierungsmehrwert) und entspricht dem Betrag, der die über die mit dem Zeitwert bewertete Substanz hinausgehende Ertragserwartung widerspiegelt.10 Diese Regelung baut auf § 301 Abs. 3 S. 1 auf. Die Ursachen und Komponenten, die zur Entstehung eines Geschäfts- oder Firmenwerts 8 führen, sind vielfältig. Sie sind zurück zu führen auf das Vorhandensein oder die Erwartung von nicht bilanzierten immateriellen Vorteilen z. B. in Form von Know-how, Qualität der Mitarbeiter oder des Managements, die sich in dem Barwert erwarteter künftiger Erträge bei Fortführung des Unternehmens niederschlagen. Sie können ferner in Synergieerwartungen begründet sein, die sich aus der Zusammenarbeit mit anderen Konzernunternehmen oder in Erweiterung von deren Spektrum ergeben. Letztlich schlägt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert auch in der Verhandlungsmacht von Käufer und Verkäufer sowie den subjektiven Bewertungseinschätzungen nieder.11 Wie bei dem durch Unternehmenskauf entstandenen Geschäfts- oder Firmenwert ist der bi- 9 lanzielle Charakter unklar. Aus handelsrechtlicher Sicht kam die Einordnung als immaterieller Vermögensgegenstand in Betracht. Hierfür sprachen Hinweise in der Begr. RegE zu Vorentwürfen des BiRiLiG,12 die allerdings in der vorgeschlagenen Form nicht Gesetz wurden. Gegen den Charakter als immaterieller Vermögensgegenstand sprach, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nicht selbständig verkehrsfähig ist, da er nicht ohne die Anteile an dem Tochterunternehmen veräußerlich ist. Überdies widersprach dem Vermögensgegenstandscharakter das nach früherer Rechtslage gegebene Wahlrecht, den Wertansatz in Durchbrechung des Vollständigkeitsgrundsatzes nicht zu aktivieren.13 Stattdessen wurde dem Geschäfts- oder Firmenwert auch der Charakter einer Bilanzierungshilfe beigemessen, da er nicht selbständig bewertbar und nicht veräußerbar sei.14 Auch dieser Lösungsansatz war dogmatisch nicht einwandfrei, da dem die Regelung einer planmäßigen Abschreibung über die Nutzungsdauer widerspricht.15 Überdies war mit dem Ansatz eines Ge9 ADS Rn 7; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 5; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 5; MünchKommBilR/Senger Rn 6; Hayn/Prasse/Reuter/Weigert in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 468 f.

10 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 373; ADS Rn 8; Beyer in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 13 ff; HdKR-Weber/Zündorf Rn 3; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 5; Wulf/Lange/Niemöller BB 2015, 1835; Kirsch KoR 2016, 359. 11 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 373; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 18 f; Tettenborn/Höltken DB 2018, 2513. 12 BT-Drucks. 10/317, Begr. zu § 244 HGB-E, S. 81; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 66. 13 ADS 9; HdKR-Weber/Zündorf Rn 7. 14 Förschle/Kropp WPg 1986, 155; Weber/Zündorf DB 1989, 333 (334); Beck BilKomm-Schubert/F. Huber § 247 Rn 400; HdKR-Weber/Zündorf Rn 11 ff. 15 ADS Rn 10. 437

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schäfts- oder Firmenwerts nicht die mit Bilanzierungshilfen sonst verknüpfte Ausschüttungssperre verbunden. Durch das BilMoG wurde § 246 Abs. 1 neu gefasst und § 255 Abs. 4 aufgehoben. Das Wahlrecht zum Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts wurde aufgehoben und der Ansatz als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand im Rahmen der immateriellen Vermögensgegenstände zur Pflicht gemacht. Die Formulierung in § 246 Abs. 1 legt damit auch die Klärung der Zuordnungsfrage nahe, indem der Geschäfts- oder Firmenwert nunmehr als Vermögensgegenstand gilt. Kraft gesetzlicher Fiktion wurde der Geschäfts- oder Firmenwert zu einem zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben.16 Entsprechend der Ausprägung, die der Geschäfts- oder Firmenwert durch Abs. 1 nach Maß10 gabe der Änderungen durch das BilMoG erfahren hat, wurde die Doppelnatur des Postens beseitigt. Nach § 301 Abs. 3 S. 1 und Abs. 1 ist er anzusetzen und muss abgeschrieben werden, wobei die Abschreibung sich nach der Nutzungsdauer bemessen muss, hilfsweise erfolgt die Abschreibung typisierend über 10 Jahre, § 253 Abs. 3 S. 3 und 4. Damit werden die Elemente eines Vermögensgegenstands umgesetzt. Die in der Vergangenheit angestellte Überlegung, den Geschäfts- oder Firmenwert als Posten eigener Art anzuerkennen,17 dem in Teilbereichen einerseits die Eigenschaft eines Vermögensgegenstands und andererseits die Funktion eines Korrekturpostens zum Eigenkapital beigemessen werden kann hat sich angesichts der gesetzlichen Fiktion (§ 246 Abs. 1 S. 4) erledigt.

b) Allgemeine Grundsätze für die Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts 11 aa) Grundsatz. § 301 Abs. 3 S. 1 schreibt den Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts vor. Abs. 1 verweist für die Rechtsfolgen, hier die Abschreibungen, auf die allgemeinen Vorschriften. Das Gesetz folgt damit den Empfehlungen des DRS 4.31, der allein die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts für zulässig erachtete. Die Aktivierung erfolgt im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens;18 es besteht die Pflicht zur Abschreibung. Nach DRS 23.85 ist empfohlen, bei Geschäfts- oder Firmenwerten, die sich auf mehreren Geschäftsfelder des Konzerns beziehen, eine Aufteilung geboten. Die Methode der Abschreibung und die Folgebewertung soll entsprechend den Teilbeträgen des Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgen.19

12 bb) Aufteilung auf die Geschäftsfelder. Die geltende Regelung schreibt die Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts vor. Ungeachtet der Aktivierung empfiehlt DRS 23.85 die Aufteilung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf die Geschäftsfelder des Konzerns, sofern eine solche Zuordnung möglich ist.20 Diese Aufteilung berührt nicht die Aktivierung in der Bilanz und den Ausweis im Anlagespiegel, sondern stellt sich als interne Nebenrechnung dar. Sie hat Bedeutung vor allem für die Bemessung der Nutzungsdauer und damit der Abschreibung, die für Teilkomponenten des Geschäfts- oder Firmenwerts somit unterschiedlich ausfallen kann.21

16 Begr. RegE zu Nr. 4 (§ 246) Abs. 1, S. 103 (104); Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap E Rn 2, 7 ff; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (51); Zwirner NZG 2009, 530 (536); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 428. 17 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 227 f; ADS 11 ff, insbes. 13, auch mit Hinweisen zu internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen. 18 Beck BilKomm-Störk/Deubert § 301 Rn 150 f; ADS Rn 41; Küting AG 2000, 97 (102 f). 19 DRS 23.114, 23.119; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11. 20 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 372; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11; Kirsch KoR 2016, 359; MünchKommBilR/Senger Rn 8; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 8; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 130; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 20 ff. 21 DRS 23.119; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 228. Kraft

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cc) Stetigkeit der Wahlrechtsausübung. Durch die Beseitigung der Wahlrechtsentschei- 13 dung für den Bilanzansatz nach Abs. 1 verbleiben Wahlrechte lediglich für die Aufteilung des Geschäfts- oder Formenwerts auf die Geschäftsfelder des Tochterunternehmens sowie für die Ausgestaltung der Abschreibungsmethode. Dafür gelten die Grundsätze der Stetigkeit, die nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 auch die Bewertungsmethoden umfassen. Die Frage der Stetigkeit stellt sich hier sowohl in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht. Stetigkeit in sachlicher Hinsicht betrifft die Frage der Ausübung der eingeräumten Wahl- 14 rechte in demselben Konzernabschluss auf gleiche oder gleichartige Fälle. Nach Ansatz des Unterschiedsbetrags als Geschäfts- oder Firmenwert ist die Wahl der Aufteilung auf Geschäftsfelder sowie der Abschreibungsmethode als Ausübung einer Bewertungsmethode zu verstehen. Diese unterliegt § 252 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 298 Abs. 1, der die Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes in sachlicher Hinsicht verlangt. Danach ist es geboten, aktivierte Geschäfts- oder Firmenwerte oder deren Teilbeträge bei mehreren Geschäftsfeldern im Konzernabschluss nach gleichen Methoden abzuschreiben. Der Grundsatz der Einzelbewertung ist zu beachten.22 Danach bestimmt sich, ob außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich sind oder wie die Nutzungsdauer bei Abschreibungen nach Abs. 1 S. 3 zu bemessen ist. Gleiche oder gleichartige Sachverhalte sind im Konzernabschluss gleich zu behandeln. Sachverhalte sind gleich, wenn sie unter Berücksichtigung der Art und Funktion sowie der den Wert bestimmenden Bedingungen als gleich eingestuft werden können. Die Unterscheidung ist nach der Branchenzugehörigkeit, Größe oder Risikostruktur des einbezogenen Unternehmens zu treffen; sie beeinflusst die Analyse, welche Sachverhalte zur Entstehung des Geschäfts- oder Firmenwerts geführt haben,23 vgl. Rn 24. Ergeben sich hieraus Sachverhalte, die, gemessen an einheitlichen Kriterien, zu einer unterschiedlichen Beurteilung führen, ist die Anwendung einer einheitlichen Methode nicht geboten. Sind die Sachverhalte hingegen vergleichbar, gebietet der Grundsatz der Stetigkeit die Anwendung der gleichen Methode. Der Grundsatz der Stetigkeit in zeitlicher Hinsicht verlangt die Beibehaltung einer im vo- 15 rangehenden Konzernabschluss angewendeten Konsolidierungsmethode (§ 297 Abs. 3 S. 2) und Bewertungsmethode (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 6). Die Einhaltung des zeitlichen Stetigkeitsgrundsatzes ist im Hinblick auf die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse unverzichtbar. Abweichungen sind nur in (begründeten) Ausnahmefällen zulässig. War ein Geschäfts- oder Firmenwert im Vorjahreskonzernabschluss angesetzt, sind die Bewertungsmethoden fortzuführen. Dem Stetigkeitsgebot unterliegen auch die Parameter zur Bestimmung der internen Zuordnung auf Geschäftsfelder sowie der planmäßigen Abschreibung (z. B. Nutzungsdauer und Abschreibungssätze). Kommt es zu Veränderungen, sind diese im Konzernanhang zu begründen und sind die Vorjahreszahlen anzupassen.24 Nicht unter die Einschränkungen des Stetigkeitsgrundsatzes fällt die Beurteilung, ob ein niedrigerer Wert beigemessen werden muss und demzufolge eine außerplanmäßige Abschreibung in Betracht kommt.

c) Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts aa) Ausweis. Das Mutterunternehmen ist bei Aufstellung des Konzernabschlusses zur Aktivie- 16 rung des aktiven Unterschiedsbetrags als Geschäfts- oder Firmenwert verpflichtet. Dieser ist nach § 301 Abs. 3 S. 1 als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen, der Ausweis erfolgt als Anlagevermögen unter den immateriellen Vermögensgegenständen, § 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 2 Aktivseite A I 3. Der Posten enthält zusammengefasst die Summe der aktiven Unterschiedsbeträge aus der Einbeziehung aller Unternehmen und deren unterschiedliche Geschäftsbereiche in den Konzernabschluss. Aktive und passive Unterschiedsbeträge aus der Konsolidierung dürfen 22 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 235 ff; HdKR-Weber/Zündorf Rn 53. 23 Mit weiteren Beispielen ADS Rn 63; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 22. 24 DRS 23.117 i. V. m. DRS 3.47 f; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 22. 439

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nicht verrechnet werden. Im Konzernabschluss erscheinen als Geschäfts- oder Firmenwert zusätzlich die aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen resultierenden und nach §§ 300 Abs. 1, 298 Abs. 1 i. V. m. 246 Abs. 1in die Konzernbilanz zu übernehmenden Geschäfts- oder Firmenwerte. Sie können mit den aktivierten aktiven Unterschiedsbeträgen nach § 301 Abs. 3 S. 1 zusammengefasst werden; eine Untergliederung oder Erläuterung der Zusammensetzung des Postens ist aus Gründen der Klarheit zweckmäßig.25 DRS 23.208 Buchst. a schreibt die Aufgliederung des Postens vor, soweit in der Konzernbilanz Geschäfts- oder Firmenwerte dargestellt werden, die in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen entstanden sind. 17 Die Entwicklung eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts muss nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 268 Abs. 2 S. 1 im Konzernanhang dargestellt werden (Anlagegitter).26 Die im Jahr der Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens aktivierten Beträge sind als „Zugang“ anzugeben. Abschreibungen werden als Abschreibungen des Geschäftsjahres und in ihrer gesamten Höhe ausgewiesen. Dies gilt auch, wenn im Zugangsjahr oder später eine Vollabschreibung vorgenommen wird. Wurden Teilbeträge erfolgswirksam abgeschrieben, bleiben die hierauf entfallenden Beträge Bestandteil der (historischen) Anschaffungskosten sowie der kumulierten Abschreibungen (zu Einzelheiten des Anlagegitters vgl. § 298, 79 ff sowie Erl. zu § 268). Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert werden in der Konzern-Gewinn- und 18 Verlustrechnung ausgewiesen. Der Betrag wird bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2 unter dem Gliederungsposten 7a), bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3) als Bestandteil der sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen, es sei denn, dass er einzelnen betrieblichen Funktionsbereichen (Herstellung, Vertrieb, allgemeine Verwaltung) unmittelbar zugeordnet werden kann. Ein gesonderter Ausweis der auf die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung entfallenden Beträge ist nicht erforderlich, wird in der Literatur indes zur Verbesserung der Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse und des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns empfohlen;27 Nach DRS 23.208 Buchst. c sind Abschreibungsverfahren und Nutzungsdauer sowie der Zeitraum, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, jeweils zu erläutern (§§ 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 sowie § 314 Abs. 1 Nr. 20).

19 bb) Höhe des Wertansatzes. Der Wertansatz wird der Höhe nach durch den rechnerischen, aktiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung bestimmt, § 301 Abs. 3 S. 1. Da es sich bei dem Betrag um eine Restgröße handelt, unterliegt er keinen besonderen Bestimmungen über die Bemessung des zu aktivierenden Betrages. Die Höhe des in der Konzernbilanz ausgewiesenen Gesamtbetrags von Geschäfts- oder Firmenwerten kann indes durch die Zusammenfassung mit Beträgen nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 246 Abs. 1, früher § 255 Abs. 4 aus den einbezogenen Jahresabschlüssen beeinflusst sein. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist im Hinblick auf dessen Fortschreibung darauf hin zu untersuchen, ob er sog. technische Unterschiedsbeträge beinhaltet.28 Hierbei handelt es sich um Beträge, sich aus technischen Gründen als Differenz zwischen den um Anschaffungsnebenkosten aufgestockten Buchwert der Anteile und dem anteiligen Eigenkapital ergeben, wie z. B. Anschaffungsnebenkosten, die aus Konzernsicht Aufwandscharakter haben und als Rechts- und Beratungskosten erfolgswirksam im laufenden Geschäftsjahr zu erfassen sind.29 Ferner soll z. B. eine mit dem Erwerb ausgelöste Grunderwerbsteuer sich nicht auf den Geschäfts25 DRS 23.84; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 5; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 385; ADS Rn 80; Zündorf Der Anlagespiegel im Konzernabschluß, S. 45 ff. 26 Zündorf Der Anlagespiegel im Konzernabschluß, S. 45 ff. 27 ADS Rn 90; DRS 23.208; MünchKommBilR/Senger Rn 9 f. 28 DRS 23.109; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 388. 29 DRS 23.110 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 388; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 44. Kraft

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oder Firmenwert auswirken, sondern als Anschaffungsnebenkosten auf aus Konzernsicht erworbene Grundstücke aktiviert werden.30 Ein technischer Bestandteil des aktiven Unterschiedsbetrags kann sich ferner aus kumulierten Verlusten ergeben, die das einzubeziehende Tochterunternehmen in der Zeit zwischen dem Erwerb der Anteile und der tatsächlichen Einbeziehung (§ 301 Abs. 2 S. 1 sowie 3 und 4) erzielt hat, die dem Konzernergebnis und nicht dem Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet werden sollen.31 Der anzusetzende und fortzuführende Geschäfts- oder Firmenwert ergibt sich nach Bereinigung um die vorgenannten Beträge. Infolge der Neuregelung in § 301 Abs. 2 S. 2 besteht jetzt die Möglichkeit, Wertansätze mit 20 vorläufig ermittelten Werten anzusetzen, wenn die Wertansätze zum Zeitpunkt der Akquisition noch nicht endgültig ermittelt werden konnten. Innerhalb der folgenden 12 Monate hat dann gegebenenfalls eine Anpassung an die tatsächlichen Werte zu erfolgen. Eine Änderung der zunächst nur vorläufig angesetzten Werte kann auch eine Änderung des Wertansatzes für den Geschäfts- oder Firmenwert zur Folge haben.

2. Abschreibung des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts a) Methoden. Ein aktivierter Geschäfts- oder Firmenwert oder dessen Teilkomponenten bei 21 Aufteilung auf unterschiedliche Geschäftsfelder (DRS 23.85) muss durch Abschreibungen getilgt werden. Die Abschreibung ist zwingend; die unveränderte Fortführung des aktivierten Betrags ist nicht zulässig. Anders als in der bis zur Neufassung durch das BilMoG geltenden Fassung beschreibt § 309 Abs. 1 die Abschreibungsverfahren nicht mehr selbst, sondern verweist auf die allgemeinen Vorschriften. Die Neufassung dient der Verbesserung der Vergleichbarkeit handelsrechtlicher Abschlüsse.32 Infolge des Verweises auf die allgemeinen Vorschriften ist es nur zulässig, den Geschäfts- oder Firmenwert über die Dauer der Nutzung planmäßig abzuschreiben, bei Vorliegen der entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen auch außerplanmäßig.33 Vgl. deswegen auch Erl. zu § 253. Abs. 1 ist jedoch ausschließlich auf den aktiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung anzuwenden.

b) Abschreibung nach den allgemeinen Vorschriften (Abs. 1). Durch die Neufassung von 22 Abs. 1 wurden die in S. 1 enthaltene Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts in den Folgejahren mit mindestens 25 % sowie die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts über die planmäßige Dauer seiner Nutzung beseitigt. An deren Stelle ist der Verweis auf die Anwendung der Vorschriften des ersten Abschnitts getreten. Die Regelungen über die planmäßigen Abschreibungen ergeben sich aus § 253 Abs. 3 und 4, für außerplanmäßige Abschreibungen aus S. 5.34 Grundlage der Abschreibungsbemessung ist die planmäßige Verteilung auf die Geschäftsjahre der Nutzung nach Maßgabe eines Abschreibungsplans.35 Dieser umfasst die Festlegung der Dauer der Nutzung sowie die Art der Verteilung (Methode) der Abschreibungsbeträge auf die Jahre der Nutzung. Nur für den Fall, dass die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, schreibt Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 253 Abs. 3 S. 4 die Abschreibung über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vor. Der Gesetzgeber hat sich, anders als einzelne Standards 30 DRS 23.112; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 388. 31 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 388. 32 Begr. RegE zu Nr. 47 (§ 309), S. 186; Hayn/Prasse/Reuter/Weigert in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 469; zur Abschreibungspraxis Küting DStR 2013, 1794. 33 Begr. RegE zu Nr. 4 (§ 246) zu Abs. 1, S. 105; MünchKommBilR/Senger Rn 9. 34 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR 25 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 389 ff; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6 ff; Kirsch IRZ 2009, 237 (243). 35 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 15. 441

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der internationalen Rechnungslegung nicht für einen „impairment only approach“, also die Wertminderung nur bei Auftreten den Wert beeinflussender Tatsachen entschieden.36 23 Der Abschreibungsplan hat die voraussichtliche Dauer der Nutzung zu ermitteln. Der Plan ist ex ante festzulegen; er beruht auf den Erkenntnissen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung. Später bekannt werdende Sachverhalte, die die den Geschäftswert bildenden Faktoren betreffen, können zur Änderung des Abschreibungsplans veranlassen. Die Änderung kann zu einer Verlängerung oder Verkürzung der Nutzungsdauer und damit zu einer Beeinflussung der Abschreibungsbeträge oder auch zu außerplanmäßigen Abschreibungen (Rn 30) führen; die Änderung der festgelegten Parameter kann nur für die Zukunft wirken. Werden durch die Modifikation die methodischen Grundlagen der Abschreibung berührt, liegt eine nach § 313 Abs. 1 Nr. 2 angabe- und begründungspflichtige Änderung vor; Veränderungen der Abschreibungsdauer sind nach § 314 Abs. 1 Nr. 20 anzugeben. Die Festlegung der Abschreibungsmethode hat das Gebot der Stetigkeit und die Grenzen der Willkür zu beachten. 24 Voraussetzung für die Anwendung von planmäßigen Abschreibungen ist die Möglichkeit, die Dauer der Nutzung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu bestimmen.37 Dazu wiederum ist es notwendig, die Bestimmungsgrößen für die Nutzungsdauer zu analysieren.38 Bereitet die Analyse Schwierigkeiten, kann die Nutzungsdauer auch aufgrund plausibler und nachvollziehbarer Daten geschätzt werden.39 Eine Analyse hat das gegenwärtige Ertragspotential zu beurteilen, welches zur Bildung des Unterschiedsbetrags geführt hat. Dazu gehören z. B. Art und voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität und Bestandsdauer der Branche, Entwicklungsleistungen des Tochterunternehmens, der Produktlebenszyklus, die Auswirkungen von Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte, abgeschlossene oder erreichbare langfristige Liefer- oder Abnahmeverträge sowie das voraussichtliche Verhalten von Wettbewerbern.40 Nach DRS 23.121 f werden beispielhaft konkretisierte Bestimmungsfaktoren genannt, die bei der Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts zu berücksichtigen sind.41 Hierzu gehören z. B. a) die voraussichtliche Bestandsdauer und Entwicklung des erworbenen Unternehmens einschließlich der gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen b) der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, c) die Auswirkungen von zu erwartenden Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen, rechtlichen und politischen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen, d) die Höhe und der Anfall von Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens realisieren sowie die Fähigkeit, diese Aufwendungen aufzubringen, e) die Laufzeit wesentlicher Absatz- und Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens, f) die Restarbeitszeit der Tätigkeit wichtiger Schlüsselpersonen oder -gruppen von Angestellten, g) das erwartete Verhalten von (potentiellen) Wettbewerbern des erworbenen Unternehmens oder anderen Marktteilnehmern, h) Reaktionen der Branche und deren zu erwartende Entwicklung.42

36 37 38 39 40 41

Oser DB 2008, 361; Kessler/Leinen/Strickmann S. 332; kritisch auch Velte, NZG 2015, 856 (857). ADS Rn 20; Kirsch KoR 2016, 359 (361). Dazu Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (51). IDW St. SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (624); Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12. Begr. RegE zu Nr. 4 (§ 246) zu Abs. 1, S. 105. Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 36; dazu ferner IFRS 3, der in Tz. 55 für den Goodwill das Verbot planmäßiger Abschreibungen enthält; dazu Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 883; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 149 f; Beck IFRS HdbSenger/Diersch § 35 Rn 69; Ruhnke/Simons Rechnungslegung nach IFRS und HGB4, S. 300. 42 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 36; ADS Rn 20; DRS 23.121; Fülbier Entwurf eines DRS-4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben, DB 2000, 1341 (1344); IDW Kraft

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Aus diesen Prüfkriterien können Anhaltspunkte für die Beurteilung des Geschäfts- oder Fir- 25 menwerts gewonnen werden. Hinzu kommen Faktoren, die sich aus der Belegschaft und ihrer Stabilität in Ganzen, der Unternehmensorganisation, besonderem Wissen und Techniken des erworbenen Unternehmens sowie ertragsseitigen Synergien abzuleiten sind.43 Sie sind für die einzelnen geschäftswertbildenden Faktoren gesondert anzustellen.44 Eine eindeutige Festlegung ist aus tatsächlichen Gründen in der Regel nicht möglich, da die Nutzungsdauer durch mehrere Kriterien bestimmt wird, die in ihrer Wertigkeit und den Umfeldeinflüssen sowie gegebenenfalls bestehenden Interdependenzen nicht eindeutig eingeschätzt werden können. Die Festlegung der Nutzungsdauer muss daher aus einer Gesamtbetrachtung der den Geschäftsoder Firmenwert bildenden Faktoren abgeleitet oder geschätzt werden. Nach DRS 23.116 soll der Geschäfts- oder Firmenwert auf die den Geschäfts- oder Firmenwert stützenden Geschäftsfelder aufgeteilt werden. Entsprechend dieser Zuordnung sollen gesonderte Abschreibungspläne aufgestellt und Folgebewertungen vorgenommen werden.45 Dieser Beurteilung sind nachvollziehbare Kriterien zugrunde zu legen.46 Allgemeine Grundlagen für eine einheitliche Bestimmung der Nutzungsdauer lassen sich 26 infolge der bestehenden Schätzunsicherheiten nicht treffen. Die angemessene Dauer der voraussichtlichen Nutzung zeigt eine, durch unterschiedliche Sachverhalte begründete große Bandbreite. Je nach dem zukünftigen Nutzen des Geschäfts- oder Firmenwerts kann sich dieser auf einen Zeitraum von z. B. fünf Jahren erstrecken. Der frühere Rechnungslegungsstandard DRS 4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss ging, in Anlehnung an damalige Usancen nach IAS von einer Höchstnutzungsdauer von 20 Jahren aus.47 Im Einzelfall wurden Nutzungszeiträume von bis zu 40 Jahren für noch angemessen, aber keinesfalls als überschreitbar angesehen. Neuere Entwicklungen in der internationalen Rechnungslegung gehen dahin, von der planmäßigen Abschreibung abzusehen und stattdessen einen periodischen Test der Werthaltigkeit des Postens durchzuführen. Nach IAS 36.10 sowie IFRS 3.B63 gilt ein impairment-only-approach, nachdem planmäßige Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts unzulässig und nur außerplanmäßige Abschreibungen statthaft sind.48 Auch nach den Änderungen des HGB infolge von BilMoG ist eine solche Verfahrensweise für den Bereich des HGB unzulässig. Für entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte schreibt § 253 Abs. 3 die Abschreibung über die planmäßige Nutzungsdauer vor, was den impairment only approach ausschließt. Für den Fall, dass eine Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, sieht § 253 Abs. 3 S. 4 die Abschreibung über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vor.49 Zu beachten ist ferner, dass DRS 23 die Zuordnung des Good-will zu verschiedenen Geschäftsbereichen des erworbenen Unternehmens und dementsprechend unterschiedliche Abschreibungsdauern zu lässt.50 § 314 Abs. 1 Nr. 20 schreibt für den Konzernanhang vor, den Zeitraum, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, anzugeben (vgl. dazu auch § 314 Rn 94). Stellungnahme zu DRS-4, FN 2000, S. 329 (338); Peemöller/Beckmann/Geiger Standardentwurf E-DRS 4 zu Unternehmenserwerben, BB 2000, 1080; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (51). 43 Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 37; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12. 44 DRS 23.116. 45 DRS 23.116; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11 f. 46 IDW St. SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (623); Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12. 47 Zum damaligen Meinungsstand Baetge/Siefke Rechnungslegung nach International Accounting Standards (1. Aufl. 1997) S. 805; ADS Rn 20; DRS 4.31; Fülbier Entwurf eines DRS-4 zur Bilanzierung von Unternehmenserwerben, DB 2000, 1341 (1344); IDW Stellungnahme zu DRS-4, FN 2000, 329 (338); Peemöller/Beckmann/Geiger Standardentwurf E-DRS 4 zu Unternehmenserwerben, BB 2000, 1080. 48 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 31 Rn 149 f; Eckmann/Weller in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 14 Rn 630. 49 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 392; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 44 ff; Velte NZG 2015, 856 (858). 50 DRS 32.116. 443

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Für die handelsrechtliche Praxis – abgesehen von der Bemessung der Steuerabgrenzung – lediglich indizielle Bedeutung hat die fiktive Festsetzung der Nutzungsdauer eines Geschäftsoder Firmenwerts in § 7 Abs. 1 S. 3 EStG. Sie beinhaltet eine nach steuerlichen Vorschriften getroffene Festlegung der Nutzungsdauer. Infolge der gesetzlichen Regelung in § 253 Abs. 3 S. 3 und 4 kommt dieser Regelung über die steuerlich bestimmte Nutzungsdauer auch für Zwecke des Konzernabschlusses keine Bedeutung mehr zu.51 Die Wahl dieser Abschreibungsdauer ist für den Konzernabschluss nicht zulässig. Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 3 enthält keine Festlegungen für die Abschreibungsmethode, ver28 pflichtet aber dazu, mit der Verteilung auf die Geschäftsjahre dem Nutzungsverlauf zu entsprechen. Bei entsprechenden gesetzlichen oder vertraglichen Bedingungen kann dadurch der Abschreibungsverlauf determiniert werden. Somit stehen im Grundsatz die Methoden der planmäßig linearen oder degressiven Abschreibung zur Verfügung. DRS 23.119 schreibt im Grundsatz die Abschreibung nach der linearen Methode vor, es sei denn, dass objektive Nachweise dafür vorliegen, dass eine andere Abschreibungsmethode den Abnutzungsverlauf zutreffender widerspiegelt.52 Der Beginn der Abschreibung ist bei planmäßiger Verteilung über die Nutzungsdauer nicht 29 bestimmt. Nach den zur Anwendung kommenden allgemeinen Grundsätzen ist mit der Abschreibung im Jahr des Zugangs, also nach der Erstkonsolidierung zu beginnen. Erfolgt der Zugang im Laufe des Konzerngeschäftsjahres, wird die Abschreibung pro rata temporis bemessen.53 Bei geringfügigen Abgrenzungen der Zeit oder der Höhe nach kann nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz auf eine pro rata-Verteilung verzichtet werden. 27

30 c) Außerplanmäßige Abschreibungen. Die Verweisung auf die allgemeinen Vorschriften in § 309 Abs. 1 bezieht außerplanmäßige Abschreibungen mit ein.54 Für diese gelten die allgemeinen Grundsätze. Liegen Gründe vor, sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um den Wertansatz an einen niedrigeren, beizulegenden Wert anzupassen. Die Anpassung kann zur vollständigen oder teilweisen Abschreibung des verbliebenen Buchwerts führen. Die Bewertungsgrundsätze des § 253 Abs. 3 sind nach § 309 Abs. 1 anzuwenden; die Wertminderung muss nachhaltigen Charakter haben. Die Notwendigkeit der außerplanmäßigen Abschreibung wird auf der Grundlage der jeweiligen rechtlichen Einheit geprüft.55 Maßgebend ist die kleinste wirtschaftliche Einheit, der der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet werden konnte. Wurde dieser auf Geschäftsfelder aufgeteilt, ist die Werthaltigkeit eines jeden Teilbetrags gesondert zu überprüfen.56 Gründe für die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung liegen in der Wert31 minderung der den Geschäftswert oder seine Teilkomponenten begründenden Faktoren. Zu diesen gehören z. B. die nachhaltige Ertraglosigkeit des Geschäftszweigs, der Verlust der rechtlichen oder wirtschaftlichen Grundlagen zur Realisierung der erworbenen Geschäftschance oder der Weggang wesentlicher Teile der know-how tragenden Führungskräfte. Das bedeutet im Ein51 Dazu früher von Wysocki/Wohlgemuth KR S. 110; ADS Rn 21; zur Abgrenzung Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12. 52 DRS 23.119; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 12; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 392. 53 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 11; Küting/Dusemond/Nardmann BB 1994 Beil 8, S. 9; HdKR-Weber/Zündorf Rn 28. 54 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 419 ff; Kirsch IRZ 2009, 237 (243); Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (51). 55 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 395; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q 424; MünchKommBilR/Senger Rn 16 ff; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 22 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 66 ff. 56 DRS 23.132; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 395; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 14. Kraft

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zelnen eine Abschreibungsnotwendigkeit, wenn z. B. im Jahresabschluss die Beteiligung außerplanmäßig abgeschrieben wurde, substantielle Hinweise dafür vorliegen, dass die Ertrags- und Kostensituation des Tochterunternehmens schlechter als angenommen verläuft, das Unternehmen über mindestens drei Jahre nachhaltige, operative Verluste ausweist, die für die Bemessung der Nutzungsdauer bestimmenden Faktoren sich tatsächlich ungünstiger entwickelt haben, Schlüsselpersonen aus wichtigen Bereiche früher als erwartet aus dem Konzern ausgeschieden sind, signifikante nachteilige Veränderungen im technischen, marktbezogen, ökonomischen, rechtlichen oder gesetzlichen Umfeld sind eingetreten oder zu erwarten, die Marktzinssätze, die für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen wurden, haben sich nennenswert verändert, der Buchwert des Nettovermögens des Tochterunternehmens ist größer als seine Marktkapitalisierung, technische Veränderungen oder solche des rechtlichen Umfelds führen zu einer Verkürzung des Lebenszyklus der erworbenen Produktlinien oder durch den Wegfall von Teilmärkten hat sich das Marktpotential wichtiger Produktlinien wesentlich verringert.57 Indiz für die außerplanmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist die Notwendigkeit der Wertberichtigung des Beteiligungsansatzes für das einbezogene Tochterunternehmen im Jahresabschluss, wenn diese nicht auf der Wertminderung anderer, auch im Konzernabschluss angesetzter Vermögensgegenstände oder dem Entstehen von Schulden beruht.58 Gleiches gilt bei der außerplanmäßigen Realisierung einer mit der Akquisition bezweckten Geschäftschance, z. B. durch die einmalige oder vorzeitige und nicht reproduzierbare Realisierung stiller Reserven. Die außerplanmäßige Abschreibung ist erforderlich, wenn diese Entwicklungen durch den Abschreibungsplan nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt werden. Die Abschreibung führt zur Anpassung an den niedrigeren beizulegenden Wert, was im Einzelfall die Vollabschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zur Folge haben kann.

d) Zuschreibungen. Bei Wegfall des Grundes für eine außerplanmäßige Abschreibung ist an 32 sich eine Zuschreibung geboten; bei der Zuschreibung ist der planmäßige Abschreibungsverlauf zu berücksichtigen. War der Geschäfts- oder Firmenwert hinsichtlich des konsolidierten Tochterunternehmens bereits voll abgeschrieben, darf eine Zuschreibung ohnehin nicht erfolgen, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert planmäßig bereits abgeschrieben war. Bei außerplanmäßigen Abschreibungen auf einen Geschäfts- oder Firmenwert gilt jedoch eine Ausnahme. Nach § 253 Abs. 5 S. 2 ist ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts beizubehalten.59 Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass eine Wertaufholung in der Geschäftstätigkeit des Unternehmens begründet ist, auf dessen Geschäfts- oder Firmenwert zuvor eine Abschreibung vorgenommen worden war. Die Wertaufholung beruht dann regelmäßig nicht auf dem Wegfall der Abschreibungsgründe, sondern auf einer neuen, positiven Wertentwicklung, so dass mit dem Verbot die sonst verbotene Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwerts ausgeschlossen werden sollte.60 Eine Zuschreibung kommt dem Grunde nach nicht in Betracht, wenn der Geschäfts- oder 33 Firmenwert „planmäßig“ in zu hohen Abschreibungsraten getilgt wurde. Stellt sich im Vergleich zur tatsächlichen Nutzungsdauer diese Abschreibung später als überhöht dar, darf ebenfalls keine Zuschreibung vorgenommen werden.61 57 DRS 23.126; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 13; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 393 f; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 47. 58 ADS Rn 24 ff; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 421; HdKR-Weber/Zündorf Rn 29. 59 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 431 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 23; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (51); Schurbohm-Ebneth/Zoegen DB 2009 Beil. 5, 53 (57); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 430 mit Verweis auf IAS 36.124. 60 Begr. RegE zu Nr. 10 (§ 253) Abs. 5, S. 126; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 16; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 396. 61 Im Ergebnis gleich lautend IDW St. SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (623); ADS Rn 27 ff; HdKR-Weber/Zündorf Rn 32. 445

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III. Passive Unterschiedsbeträge (Abs. 2) 1. Grundlagen 34 a) Herkunft und Charakter des Postens. Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn bei der Verrechnung des Wertansatzes an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit dem auf die Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals ein negativer Unterschiedsbetrag entsteht. Das ist dann der Fall, wenn das zu Zeitwerten bewertete Eigenkapital des einbezogenen Unternehmens die Anschaffungskosten und damit den Buchwert des Anteils des Mutterunternehmens übersteigt. Bei der Verrechnung ist das sich aus der Handelsbilanz II nach Neubewertung ergebende Eigenkapital zugrunde zu legen. Ein negativer, auf der Passivseite entstehender Betrag ist nach § 301 Abs. 3 in der durch das BilMoG geschaffenen Fassung auf der Passivseite unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach dem Eigenkapital auszuweisen. DRS 23 empfiehlt, den negativen Unterschiedsbetrag bei Vorhandensein unterschiedlicher Geschäftsfelder des Tochterunternehmens diesen Geschäftsfeldern zuzuordnen.62 35 Wie der aktive Unterschiedsbetrag entsteht auch der passive Betrag als Rest- oder Saldogröße bei der Kapitalkonsolidierung. Er kann auf unterschiedlichen wirtschaftlichen Ursachen beruhen; wird der passive Unterschiedsbetrag unterschiedlichen Geschäftsfeldern zugeordnet, stellt sich die Ursachenfrage für jedes Geschäftsfeld. Grund für einen Kaufpreisabschlag kann eine den Zeitwert des Eigenkapitals nicht erreichende Ertragskraft sein, wie sie beispielsweise gegeben ist, wenn negative Erfolgsbeiträge erwartet werden. Hierzu gehören auch ausstehende Sanierungsmaßnahmen oder die Kosten eines zur Herstellung der Ertragskraft erforderlichen Personalabbaus, soweit die Auswirkungen solcher Maßnahmen noch nicht im Jahresabschluss des Tochterunternehmens ihren Niederschlag gefunden haben. Der Kaufpreisabschlag hat in diesen Fällen den Charakter eines bad will.63 36 Hat der Erwerber in Ausnutzung einer überlegenen Verhandlungsposition ein besonders günstiges Ergebnis erzielt und die Anteile zu einem Kaufpreis unterhalb ihres Betrages des anteiligen Eigenkapitals erworben, kann ebenfalls ein negativer Unterschiedsbetrag entstehen, wenn das Eigenkapital des Unternehmens den Kaufpreis übersteigt. In diesem Falle liegt ein sog. lucky buy vor.64 37 Gehören die Anteile an dem Unternehmen bereits länger zum Konzern, ohne dass das Unternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wurde, sind weitere Ursachen denkbar. Das Mutterunternehmen kann eine Abschreibung auf den Beteiligungsbuchwert vorgenommen haben, so dass das Eigenkapital den Buchwert nunmehr übersteigt. Ferner können in der Vergangenheit erwirtschaftete und thesaurierte Ergebnisse des Tochterunternehmens aus der Zeit vor erstmaliger Einbeziehung zu dem Unterschiedsbetrag beigetragen haben.65 Infolge der Änderung von Abs. 2 durch das BilRUG gibt es keine kasuistische Vorgabe 38 der Einordnung. Abs. 2 verweist jetzt auf §§ 297 und 298 in Verbindung mit den allgemeinen Vorschriften.66 Für die Behandlung bei der Folgekonsolidierung wird nunmehr unterschieden, ob der Betrag Eigen- oder Fremdkapitalcharakter aufweist.67 Entscheidend hierfür sind die zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung bestehenden Ursachen. Kommt dem Posten (oder Teilbeträgen davon) Eigenkapitalcharakter zu, beruht dies i.a.R. auf einem günstigen Ein62 DRS 23.92; Busch/Zwirner Konzern 2018, 339. 63 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 242 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 232 f; DRS 23.139 ff.

64 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 232; Fülbier Entwurf von DRS-4, DB 2000, 1341 (1344). 65 ADS Rn 67. 66 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 397; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 132; Welling/Lewang DB 2011, 2737. 67 DRS 23.139. Kraft

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kauf des Tochterunternehmens (vgl. Rn 36).68 Kommt dem Posten (oder Teilbeträgen davon Fremdkapitalcharakter zu, beruhen diese in der Regel auf erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verlusten, z. B. infolge von geplanten Sanierungsmaßnahmen, absehbaren negativen Ertragsentwicklungen, die Übernahme von Lasten, die zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag zu passivieren sin (z. B. Pensionsrückstellungen oder der Notwendigkeit, Verbindlichkeiten des Tochterunternehmens zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten (vgl. Rn 35).69 Schließlich können dem Posten technische Ursachen innewohnen, wie z. B. Gewinnthesaurierungen nach Erwerb, aber vor erstmaliger Konsolidierung, stille Reserven, die in dem o. g. Zeitraum entstanden sind oder bei Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses durch eine Sacheinlage, bei der das Mutterunternehmen die Beteiligung an dem Tochterunternehmen zulässigerweise mit Anschaffungskosten unterhalb des beizulegenden Zeitwerts angesetzt hat.70 Die Herkunft und Einordnung des Postens (sowie eventuell zugeordneter Teilbeträge zu Geschäftsfeldern) sind bei erstmaliger Konsolidierung zu analysieren und zu dokumentieren. Je nach seiner Ursache wird der passive Unterschiedsbetrag damit einen unterschiedlichen Charakter aufweisen.

b) Ansatz eines Passivpostens. § 301 Abs. 3 schreibt vor, in Höhe des passiven Unterschieds- 39 betrags einen Passivposten anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Betrag ganz oder zum Teil auf Geschäftsfelder des/der einbezogenen Tochterunternehmen herunter gebrochen wurde. Wegen seiner Herkunft als Saldoposten ist der Posten bei der Erstkonsolidierung einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich, im Einzelnen § 301 Rn 133 ff. Bei der Folgekonsolidierung ist zu differenzieren. c) Ausweis. Der passive Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz unter der nach § 301 40 Abs. 3 vorgeschriebenen Bezeichnung auszuweisen. Die Einordnung in das Gliederungsschema nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 266 war früher nicht vorgeschrieben. Die Festlegung des zutreffenden Postens sollte dem Charakter des Posteninhalts Rechnung tragen. Werden in dem Posten die Unterschiedsbeträge aus der Einbeziehung verschiedener Tochterunternehmen zusammengefasst, kommt ihm unter Umständen ein Mischcharakter zu. Für einen Posten dieses Inhalts bot sich in der Vergangenheit die Anordnung zwischen den Rücklagen (gegebenenfalls Sonderposten mit Rücklagenteil) und den Rückstellungen an.71 Eine vergleichbare Positionierung, nämlich den Ansatz nach dem Eigenkapital schreibt nun § 301 Abs. 3 ausdrücklich vor. Damit wird dem Charakter des Postens Rechnung getragen, der Eigen- oder Fremdkapitalelemente aufweisen kann, die zur Verdeutlichung des Bilanzbildes anderenfalls eine Zuordnung nach dem materiellen Charakter des jeweiligen Inhalts erfordern würde. Die Einstellung in den Posten ist im Rahmen der erstmaligen Konsolidierung erfolgsneutral und bleibt ohne Berührung der KonzernGewinn- und Verlustrechnung. Zur Auflösung des Postens und der Auswirkungen auf die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Rn 41 ff. Je nach den inhaltlichen Komponenten des Postens kommt es zu periodischen oder aperiodischen Effekten.72

68 DRS 23.144; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 77; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 400, 402. 69 DRS 23.142; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 78. 70 DRS 23. 147; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 79; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 26; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 403; dazu auch Haaker/Freiberg PiR 2019, 183. 71 Zur früheren Rechtslage DRS 4.38 ff; IDW St. SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (624). 72 DRS 23.143 ff, WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 400 ff; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 21; zum bisherigen Recht ADS 92. 447

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2. Fortschreibung und Auflösung des Postens nach Abs. 2 41 a) Allgemeines. Die bis zur Neufassung durch das BilRUG geltende Regelung nach Abs. 2 betraf die erfolgswirksame Auflösung des Postens nur in den im Gesetz zugelassenen Fällen, die jedoch bereits in der Vergangenheit im Sinne einer obligatorischen Regelung interpretiert wurde.73 Die gesetzliche Neuregelung scheint nun von einer fakultativen Verfahrensweise auszugehen, wenn vorgesehen wird, dass der passive Unterschiedsbetrag aufgelöst werden kann. Die dazu gesetzte Voraussetzung, dass dies den §§ 297 und 298 in Verbindung mit den allgemeinen Vorschriften entspricht, bleibt allerdings in ihrem Regelungsgehalt interpretationsbedürftig.74 Durch DRS 23.142 ff wird nun eine differenzierte Behandlung vorgegeben, die dem Charakter des jeweiligen Posteninhalts als Eigen- oder Fremdkapital oder aus technischen Ursachen wieder spiegelt. Hiernach kommt nun in erster Linie eine periodische oder anlassbezogene Fortschreibung und Auflösung in Betracht; nur im Ausnahmefall kommt eine erfolgsneutrale Umgliederung des Postens in das Eigenkapital (Rücklagen) oder eine Zuordnung zu Passivposten in Betracht. 42 Bei Vorliegen der Voraussetzungen nach Abs. 2 ist die erfolgswirksame Auflösung der Regelfall. Die Auflösung des Passivpostens führt zu einem Ertrag in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. 43 Die erfolgswirksame Auflösung erfolgt nach Maßgabe Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 297 und 298 und der allgemeinen Vorschriften Die Auflösung hat zu erfolgen, wenn die sachlichen Bedingungen erfüllt sind. Diese können den Gesamtbetrag des Postens umfassen, werden bei einem zusammengesetzten Posten i. d. R. jedoch nur einen Teilbetrag betreffen. Die Regelung hat darüber hinaus Bedeutung in zeitlicher Hinsicht. Die Auflösung hat zu erfolgen, sobald die sachliche Bedingung eingetreten ist. Die Beibehaltung des Postens nach Eintritt der Bedingung entspricht nicht der zutreffenden Darstellung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns, § 297 Abs. 2 S. 2. Die Wortwahl des Gesetzgebers, dass die Auflösung erfolgen „kann“, ist nicht präzise und bedarf der einschränkenden Auslegung im Sinne eines „muss“.75

b) Auflösung eines Unterschiedsbetrags mit Fremdkapitalcharakter 44 aa) Funktion. Die erfolgswirksame Auflösung des Passivpostens lässt einen Ertrag entstehen. Der Ertrag dient dazu, einen sonst im Konzern entstehenden Aufwand zu neutralisieren und den Konzernerfolg von Belastungen freizuhalten, die bereits bei Erwerb oder erstmaliger Einbeziehung des Tochterunternehmens erkennbar waren und in einer Zeit entstanden sind, in der diese den Konzernerfolg noch nicht beeinträchtigen durften. Der Posten ist dann aufzulösen, wenn die erwarteten Aufwendungen oder Verluste angefallen sind.76 Die erfolgswirksame Auflösung ist das Mittel, in diesen Fällen die erstmalige Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzern auch in der Folgezeit konsequent erfolgsneutral zu gestalten. Die Belastungen durch eine ungünstige Entwicklung oder durch Aufwendungen konnten in diesen Fällen bei der Erstkonsolidierung des Unternehmens noch nicht durch Bildung eines Passivpostens erfasst werden. Sachverhalte, die bei Erstkonsolidierung bereits als stille Lasten oder Schulden passiviert wurden, können nicht erneut zur Bildung eines passiven Unterschiedsbetrags führen. 73 Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 102 ff. 74 Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 109. 75 DRS 23.142; Götze/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 106; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 24; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 397; zum früheren Recht Ordelheide WPg 1984, 237 (244); Busse von Colbe ZfbF 1985, 761 (773); Maas/Schruff WPg 1986, 237 (242); IDW St. SABI 2/1988, WPg 1988, 622 (624). 76 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 364; DRS 23.143; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 400; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 133; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 83 und 93. Kraft

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Bei einem Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter wird die Auflösung durch den 45 Eintritt einer erwarteten ungünstigen Entwicklung oder durch die Berücksichtigung erwarteter Aufwendungen begründet. Bei Eintritt dieser Ereignisse wird die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung durch Mindererlöse oder den entstehenden Aufwand belastet. Die Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags in Höhe der eingetretenen ungünstigen Entwicklung (z. B. Verluste) oder der erwarteten Aufwendungen lässt einen Ertrag entstehen, der die negative Ergebniswirkung neutralisiert.

bb) Voraussetzungen. Die Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags hat zur Vorausset- 46 zung, dass eine bei Erwerb oder Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens erwartete Risikoeinschätzung in Bezug auf erwartete Aufwendungen eingetreten oder eine ungünstige Entwicklung Verluste) zu berücksichtigen sind. Der passive Unterschiedsbetrag musste mit der Erwartung verbunden sein, dass das Unternehmen zukünftig eine bestimmte ungünstige Entwicklung oder bestimmte Aufwendungen vor sich hat. Das bedeutet, dass eine Vorstellung von zukünftigen Belastungen des Unternehmens vorgelegen haben muss, die eine hinreichend konkrete Zuordnung des Unterschiedsbetrags ganz oder zum Teil zu konkretisierbaren und quantifizierbaren Risiken ermöglicht. Diese müssen einzeln erfassbar und bewertbar gewesen sein; ferner muss mit erheblicher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen worden sein, dass die Risiken zu künftigen Belastungen führen werden. Eine Vorsorge für Ergebnisbelastungen infolge allgemeiner unternehmerischer Risiken eines Erwerbs darf nicht getroffen werden. Die erwarteten Aufwendungen oder Belastungen müssen in der Folgezeit eingetreten oder zu berücksichtigen gewesen sein. Dies setzt die Kongruenz zwischen der seinerzeit erwarteten Beeinträchtigung und der nunmehr eingetretenen voraus. Um die Verifikation vornehmen zu können, ist es unumgänglich, dass das Mutterunternehmen eine Dokumentation über die Erwartung von und den tatsächlichen Eintritt der Risiken führt.77 Die Beschreibung der erwarteten Risiken muss Risiken in der Planung und der Beurteilung zukünftiger Entwicklungen berücksichtigen. Die Anforderungen hieran dürfen nicht überspitzt werden, doch ist es unverzichtbar, dass die ungünstige Entwicklung oder die Aufwendungen dem Grunde nach dasselbe Risiko abbilden. Ein begrenzter Beurteilungsspielraum steht zur Verfügung. Die Aufwendungen oder Verluste des einbezogenen Unternehmens können z. B. durch eine 47 Veränderung der Marktlage durch Wettbewerb oder aufsichtsrechtlich reglementierende Einflussnahme verursacht werden; sie kann Restrukturierungsmaßnahmen z. B. zur Integration des Unternehmens in den Konzern, Sanierungsmaßnahmen oder Aufwendungen eines Sozialplans zum Abbau des Personalstamms beinhalten. Die Entwicklung ist zu dem Zeitpunkt und in dem Umfang eingetreten, in dem aus dem ex ante angenommenen Grund Erlöse ausgeblieben oder Aufwendungen entstanden sind. Gleiches gilt bei der Berücksichtigung von Aufwendungen. In diesen Fällen handelt es sich um Lasten, die aus der Sicht des Konzerns für das einbezogene Unternehmen in der Zukunft drohen, ohne dass für diese zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Vorsorge durch Maßnahmen der Bewertung oder die Bildung von Rückstellungen getroffen werden konnte. Der Eintritt von Verlusten oder die Berücksichtigung von Aufwendungen kennzeichnen den 48 konkretisierten Anlass und Zeitpunkt für die Auflösung des Passivpostens. Der Unterschiedsbetrag ist in den Folgejahren in dem Ausmaß, in dem er mit den erwarteten Aufwendungen oder Verlusten im Zusammenhang steht, bei Anfall dieser Aufwendungen oder Verluste zu berücksichtigen und erfolgswirksam aufzulösen.78 Eintritt bedeutet die Realisierung der ungünstigen Entwicklung in der Weise, dass die Aufwendungen oder die geminderten Erlöse jetzt Nieder77 ADS Rn 72; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 25; HdKR-Weber/Zündorf Rn 85; Sauthoff Der Firmenwert im Konzernabschluß (1996), S. 211. 78 DRS 23.143; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 401; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 22; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 84. 449

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schlag im Konzernergebnis finden. Die Verifikation dessen erfolgt z. B. durch Vergleich der erwarteten und der tatsächlich eingetretenen Entwicklung. Im Fall der Berücksichtigung von Aufwendungen ist der Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Aufwendungen Niederschlag in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gefunden haben. 49 Die Auflösung des Passivpostens erfolgt bei Vorliegen der Voraussetzungen nach Maßgabe des Umfangs der ungünstigen Entwicklung und der Höhe der Aufwendungen. In dem Maße, in dem das Konzernergebnis durch die Entwicklung beeinträchtigt wird, erfolgt die Auflösung zum Ergebnisausgleich.79

50 cc) Abweichungen von der Erwartung. Die tatsächliche Entwicklung kann von der erwarteten abweichen, wenn die erwarteten Risiken dem Grunde nach nicht oder in anderer Weise oder in anderer Höhe eintreten. Stellt sich heraus, dass eine erwartete ungünstige Entwicklung zweifelsfrei nicht eintritt, darf eine erfolgswirksame Auflösung des Passivpostens erfolgen.80 Das gleiche gilt, wenn das erwartete Risiko nicht, jedoch ein anderes eintritt, welches zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der Erstkonsolidierung nicht vorhergesehen werden konnte. Bleibt die ungünstige Entwicklung oder der Aufwand hinter den Erwartungen zurück, darf die erfolgswirksame Auflösung nur die tatsächlich eingetretene Ergebnisminderung ausgleichen. Übersteigt die Einbuße aus der ungünstigen Entwicklung oder der Aufwand die Erwartung, kann der passive Unterschiedsbetrag entsprechend der Belastung des Konzernergebnisses und damit zügiger als erwartet aufgelöst werden.

51 c) Auflösung eines Unterschiedsbetrags mit Eigenkapitalcharakter. Ein passiver Unterschiedsbetrag, der aus einem Kaufpreis/Anteilsbuchwert resultiert, der den Betrag des anteiligen Eigenkapitals unterschreitet, ohne dass ungünstige Entwicklungen oder Aufwendungen drohen, wird als „lucky buy“ bezeichnet, Rn 36.81 Auch in diesen Fällen erfolgt die Fortschreibung und erfolgswirksame Auflösung des Postens nach Maßgabe von §§ 297 und 298 in Verbindung mit den allgemeinen Vorschriften.

52 aa) Funktion. Die Auflösung des Unterschiedsbetrags mit Eigenkapitalcharakter führt zu einem Ertrag in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Seine Auflösung zeigt an, dass während der Zeit der Zugehörigkeit des Tochterunternehmens zum Konzern ein Gewinn realisiert wurde, der das Konzernergebnis beeinflussen darf. Der Ertrag muss folglich auf den Geschäftsaktivitäten des Konzerns beruhen; da die Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens nach der Erwerbsmethode erfolgsneutral erfolgt, wird es sich um Erfolgsbestandteile handeln müssen, die bei Erwerb oder Erstkonsolidierung angelegt waren und sich in einem niedrigen Kaufpreis ausgedrückt haben, die in den Folgeperioden realisiert werden.

53 bb) Voraussetzungen der Auflösung. Ein Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter hat eine Art von Speicherfunktion für einen latent vorhandenen, jedoch noch nicht realisierten Gewinn. Das Problem besteht darin, diesen Gewinn Geschäftsvorfällen zuzuordnen, die das Er79 DRS 23.142; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 22. 80 DRS 23.143 S. 2; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 400; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 364, der die erfolgswirksame Auflösung zulässt.

81 ADS Rn 75; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 23; MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Rn 31 ff; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 135; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 82 f; HdKR-Weber/ Zündorf Rn 85; Fülbier Entwurf DRS-4, DB 2000, 1341 (1344); Peemöller/Beckmann/Geiger Standardentwurf E-DRS 4, BB 2000, 1080 (1084). Kraft

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gebnis beeinflussen; er darf somit nicht mit Vorgängen in innerem Zusammenhang stehen, die bei der Erstkonsolidierung zum Ansatz eines Aktivpostens geführt haben. Liegt die ungünstige Entwicklung in der mangelnden Rentierlichkeit der Investition in die Anteile an dem Tochterunternehmen, spricht auch dies für den Eigenkapitalcharakter des Unterschiedsbetrags.82 Problematisch ist und war stets die Entscheidung, aus welchem Anlass und zu welchem 54 Zeitpunkt dieser Unterschiedsbetrag als Gewinn als realisiert betrachtet werden darf. In Betracht kamen die ratierliche oder einmalige erfolgswirksame Auflösung oder die erfolgsneutrale Umbuchung. Die Realisierung eines Gewinns folgt aus Sachverhalten, z. B. Geschäftsvorfällen, die in der 55 Zeit der Zugehörigkeit des Tochterunternehmens zum Konzern zum Abschluss kommen, jedoch nicht zu einem Gewinn führen, da aufgrund gewählter Wertansätze der Geschäftsvorfall aus Konzernsicht erfolgsneutral zu behandeln war. Wurden bei Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens erworbene stille Reserven aktiviert, führt die Veräußerung der Vermögensgegenstände nicht mehr zur Realisierung stiller Reserven. Die Auflösung des Passivpostens erhöht den Konzernerfolg trotz fehlender Auflösung von stillen Reserven. Wären die stillen Reserven bei erstmaliger Einbeziehung nicht in einem Aktivposten angesetzt worden, führt deren Realisierung zu einem Ertrag im Konzern; ein Passivposten konnte aus diesem Grunde nicht als zulässig angesehen werden. Der Sache nach wird der passive Unterschiedsbetrag inhaltlich wie eine passive Wertberichtigung verstanden. Dieser Charakter kann dann angenommen werden, wenn ein Tochterunternehmen ohne das Risiko ertragsbeeinträchtigender zukünftiger Entwicklungen zu einem günstigen (Unter-)Preis erworben wurde. Der günstige Kaufpreis führt zu niedrigeren Anschaffungskosten der Beteiligung; im Vergleich zu den Zeitwerten nach Neubewertung in dem der Konsolidierung zugrunde gelegten Jahresabschluss des Tochterunternehmens kommt dies wirtschaftlich einer Abstockung gleich.83 Diese widerspricht dem Zeitwertprinzip bei der Erstkonsolidierung. Anders als in der internationalen Rechnungslegung, für die in IFRS 3.34 die sofortige Einstellung in die Rücklagen des Konzerns vorgesehen ist, übernimmt der passive Unterschiedsbetrag im deutschen Recht die Funktion des Ausgleichs. Er ist dann und insoweit aufzulösen, als das Konzernergebnis durch die Mehraufwendungen der übernommenen höheren Wertansätze belastet ist; insoweit wird über die Dauer der Zugehörigkeit des Unternehmens zum Konzern der Unterschiedsbetrag ergebniserhöhend aufgelöst. Zeitpunkt und Höhe der Auflösung richten sich nach der Abschreibung, Veräußerung oder Auflösung der Bilanzposten des einbezogenen Tochterunternehmens. Dieser Überlegung folgt der Rechnungslegungsstandard DRS 23.84 Der nicht auf anderen 56 Ursachen beruhende passive Unterschiedsbetrag, dem folglich Eigenkapitalcharakter zukommt, ist ergebniswirksam über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände aufzulösen. Eine vorzeitige Vereinnahmung darf nur bei wesentlichen Abgängen der zugrunde gelegten abnutzbaren Vermögensgegenstände erfolgen. Besteht das Vermögen hingegen zu einem wesentlichen Teil aus nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, hat sich die Behandlung des passiven Unterschiedsbetrags am Verbrauch oder dem Abgang dieser nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände zu orientieren. Der Unterschiedsbetrag ist dann in dem Umfang erfolgswirksam aufzulösen, in dem die nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände außerplanmäßig abgeschrieben oder als Abgang erfasst werden.85

d) Auflösung eines Unterschiedsbetrags bei technischen Ursachen. Ein Unterschiedsbe- 57 trag auch technischen Gründen kann auf unterschiedlichen Ursachen beruhen, dazu Rn. 39. Die Differenzierung erfolgt jetzt nach den Kriterien in DRS 23.147 ff. 82 83 84 85 451

Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 23. Dazu auch Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 23; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 82 f. DRS 23.145 als Nachfolge von DRS 4.41. DRS 23.146. Kraft

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In Betracht kommen Geschäftsvorfälle, die zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der Einbeziehung des Tochterunternehmens noch nicht zur Realisierung eines Gewinns haben führen dürfen. Beruht der Unterschiedsbetrag auf thesaurierten Gewinnen, die das Tochterunternehmen nach Erwerb, aber vor erstmaliger Konsolidierung erzielt hat, kommt die erfolgswirksame Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags nicht in Betracht.86 In diesem Falle ist ausgeschlossen, dass der Posten einem realisierten Gewinn entspricht, da er in der Zeit vor der Konzernzugehörigkeit bereits entstanden ist. Der Unterschiedsbetrag kann, hier als Ausnahmefall, bereits bei erstmaliger Konsolidierung in die Rücklagen des Konzerns umgegliedert werden.87 Beruht der Unterschiedsbetrag auf stillen Reserven oder stillen Lasten, die in der Zeit zwi59 schen Erwerb und erstmaliger Konsolidierung entstanden sind und per Saldo zu einer Erhöhung des neubewerteten Eigenkapitals geführt haben, ist nach DRS 23.149 eine differenzierte Vorgehensweise geboten. Der Unterschiedsbetrag ist in diesen Fällen im Konzernabschluss anzusetzen und in den Folgeabschlüssen nach Maßgabe der Zuordnung zu Vermögensgegenständen und Schulden fortzuschreiben und gegebenenfalls erfolgswirksam aufzulösen. Das ist insbesondere bei stillen Reserven der Fall, die einzeln identifiziert und zugeordnet werden können; hier richtet sich die Auflösung nach der Fortschreibung der entsprechenden Vermögensgegenstände und Schulden.88 Ist die Identifizierung und Zuordnung im vorbeschriebenen Sinne nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich, ist der Unterschiedsbetrag planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände oder über die Laufzeit der übernommenen Schulden aufzulösen und zu vereinnahmen.89 Ein im Zeitpunkt der anteiligen oder vollständigen Veräußerung der Beteiligung noch vorhandener passiver Unterschiedsbetrag ist zu diesem Zeitpunkt (anteilig) ertragswirksam aufzulösen.90 Wird der Unterschiedsbetrag bei Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses durch Sach60 einlage und zulässigerweise Bewertung der Beteiligung zu Anschaffungskosten unterhalb des Zeitwerts oder bei Erwerb durch Tausch geschaffen, richtet sich die Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags nach DRS 23.149 c). Hierfür in Betracht kommt der Tausch von Beteiligungen an einbezogenen Unternehmen, der aber in Anwendung der handelsrechtlichen Tauschgrundsätze (Erl. zu § 255) im Jahresabschluss erfolgsneutral behandelt wurde. Hierdurch werden stille Reserven auf die Anschaffungskosten der Anteile an dem einbezogenen Unternehmen übertragen, die die Basis für die nach § 301 Abs. 1 vorzunehmende Verrechnung des Anteilsbuchwerts mit dem zu Zeitwerten bewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens beeinflussen.91 Es erschien fraglich, ob es sich hierbei um einen Sachverhalt handelt, der Sinn und Zweck von § 309 Abs. 2 entspricht. In der Literatur wurde er nach bisheriger Rechtslage er problematisiert, weil die Auflösung des Unterschiedsbetrags erst dann vorgenommen werden konnte, wenn die Anteile veräußert würden, da erst dann feststeht, dass ein Gewinn realisiert werden konnte.92 Nach einzelnen Auffassungen soll die Auflösung bereits dann möglich sein, wenn bei nachhaltig guter Ertragslage der Gewinn wirtschaftlich als realisiert angesehen werden kann.93 Diese Auffassung geht jedoch von einer unzutreffenden Annahme aus. Die hier realisierte stille Reserve ist dem in Tausch hingegebenen Gegenstand zuzuordnen. Die Werte der mittels Tauschgeschäfts ausgetauschten Vermögensgegenstände beeinflussen sich gegenseitig und bestimm58

86 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 403; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 136; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 98 ff; ADS § 301 Rn 139. 87 DRS 23.148; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 30; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 403. 88 DRS 23.149 i. V. m. 23.147 b). 89 DRS 23.149 b). 90 DRS 23.149 c). 91 DRS 23.150; ADS Rn 75; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 26. 92 IDW St. SABI, 2/1988 WPg 1988, 622 (624); ADS 76. 93 HdKR-Weber/Zündorf Rn 87; ADS Rn 76. Kraft

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ten einerseits den Veräußerungspreis, andererseits die Anschaffungskosten. Der sich aus diesem Vorgang ergebende Gewinn ist bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der erstmaligen Einbeziehung realisiert und bereits dann als Ertrag zu behandeln.94

e) Erfolgsneutrale Auflösung. Die Voraussetzungen für eine erfolgswirksame Auflösung des 61 passiven Unterschiedsbetrags sind entsprechend den zugrunde liegenden Ursachen beurteilen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes besteht wenig Spielraum, einen Unterschiedsbetrag in den Fällen des Abs. 2 nicht erfolgswirksam aufzulösen, sondern erfolgsneutral in die Rücklagen einzustellen. Das wird nach DRS 23.148 nur im Ausnahmefall gestattet. f) Nicht aufgelöster Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden des Tochterunternehmens. 62 Scheidet das Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis aus, ist der Unterschiedsbetrag aufzulösen. Ein noch nicht aufgelöster Unterschiedsbetrag ist erfolgswirksam aufzulösen.95

g) Ausweis. Der Ausweis der Beträge aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags ist in Abs. 2 63 nicht geregelt, es kommen die allgemeinen Grundsätze für die erfolgswirksame Vereinnahmung zur Anwendung. Bei Auflösung infolge des Eintritts ungünstiger Entwicklungen oder der Berücksichtigung von Aufwendungen kommt der Ausweis im Zusammenhang mit den entstehenden Belastungen in Betracht; im Hinblick auf das Saldierungsverbot ist jedoch nur eine offene Absetzung bei dem entsprechenden Posten vertretbar. Gleiches gilt, sofern der Posten nach Nr. 2 wertberichtigenden Charakter bei niedrigem Erwerbspreis aufweist. Im Konzernanhang sind bestimmte Angaben in Bezug auf den passiven Unterschiedsbetrag 64 erforderlich. Das gilt z. B. für die Einordnung des Postens hinsichtlich des Eigen- oder Fremdkapitalcharakters oder als Technischer Unterschiedsbetrag; diese sind zu begründen. Wesentliche Veränderungen aufgrund von Zu- und Abgängen sowie der Betrag des im Geschäftsjahr jeweils ergebniswirksam aufgelösten passiven Unterschiedsbetrags sind anzugeben.96

94 Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 31; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 403; Beyer in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 86 f. 95 ADS Rn 79; Beck BilKomm-Störk/K. Hoffmann Rn 28; Beck HdR/Hachmeister/Beyer C 401 Rn 195 f. 96 DRS 23.209. 453

Kraft

SECHSTER TITEL Anteilmäßige Konsolidierung § 310 Anteilmäßige Konsolidierung (1) Führt ein in einen Konzernabschluß einbezogenes Mutter- oder Tochterunternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, so darf das andere Unternehmen in den Konzernabschluß entsprechend den Anteilen am Kapital einbezogen werden, die dem Mutterunternehmen gehören. (2) Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a, 309 entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 297 und § 301, ferner: Deubert/Klöcker Das Verhältnis von Zeitwertbewertung und Zwischenergebniseliminierung bei der Übergangskonsolidierung nach BilMoG, KoR 2010, 571; Deutscher Standardisierungsrat (DSR) Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 27 (DRS 27), Anteilmäßige Konsolidierung, Bekanntm. v. 16.10.2018; Eisele/Rentschler Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss, BFuP 1989, 309; Elfring „Deadlock“ beim paritätischen Equity Joint Venture, NZG 2012, 895; Früh/Klar Joint Ventures – Bilanzielle Behandlung und Berichterstattung – Zur neuen HFA Stellungnahme 1/1993 des IDW, WPg 1993, 493; Gehrs/ Wörmann/Peters Anteilmäßige Konsolidierung gemäß DRS 27, WPg 2019, 262; Gloth/Becker E-DRS 35 – Ein Standardentwurf zur Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen in einen Konzernabschluss, DB 2018, 913; Göthel Vertragsgestaltung bei internationalen Joint Ventures, BB 2014, 1475; Hayn/Küting Beendigung der Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen, BB 1999, 2072; Hoffmann-Becking/Rellermeyer Gemeinschaftsunternehmen im neuen Recht der Konzernrechnungslegung, FS für R. Goerdeler (1987), S. 199; Kessler/Leinen/Strickmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2008); Kirsch Neuerungen durch DRS 26 und 27, StuB 2018, 628; ders. E-DRS 35 Anteilmäßige Konsolidierung, StuB 2018, 237; Kollruss Konsolidierung eines Joint-Venture in der Rechtsform einer KGaA nach IFRS, HGB, BilMoG und Implikationen auf die Zinsschranke, KoR 2009, 425; Krawitz Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsunternehmen nach E-DRS 9, BB 2001, 668; P. Küting Nachhaltige Präsenzmehrheiten als hinreichendes Kriterium zur Begründung eines Konzerntatbestands, DB 2009, 73; M. Lauer Gemeinsam geführte Unternehmen im Bilanz- und Gesellschaftsrecht (2006); Lüdenbach/Freiberg Mutter-Tochter-Verhältnis durch beherrschenden Einfluss nach dem BilMoG, BB 2009, 1230; Niehus Die Rechnungslegung von Gemeinschaftsunternehmen in HdJ, Abt. V/7 (2005); Oser/Reichart/Wirth Kapitalkonsolidierung in: Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.) Das neue deutsche Bilanzrecht (2. Aufl. 2009), S. 415; Pawelzik/Theile Eigenkapitalvernichtung im GmbH u. Co. KG-Konzernabschluss, DB 2000, 2385; Pollmann Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss nach HGB und IFRS, DStR 2014, 1732; Roß Gemeinschaftsunternehmen als Gesellschafterunternehmen im Konzernabschluss – Zur Methode und zur Quote der Einbeziehung der Beteiligungsgesellschaft, WPg 1995, 617; Schindler Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen: Ein Beitrag zu § 310 HGB, BB 1987, 158; Schulte/Schwind/Kuhn Joint Ventures: nationale und internationale Gemeinschaftsunternehmen (2009); Sigle Quotenkonsolidierung, Betriebswirtschaftliche Aspekte der ZfB 1987, Erg.heft 1, 321; Vaubel Joint Ventures im Konzernabschluss, Düsseldorf 2001; Veit/Focke Die Behandlung von Anteilen an paritätischen BGBJoint Ventures in Konzernbilanzen beider Partnerunternehmen, DB 1999, 496; Wohlgemuth Die Kapitalkonsolidierung nach Handelsrecht in HdJ Abt. V/2 (2018); Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode (1987); ders. Zum Begriff des Gemeinschaftsunternehmens in § 310 HGB, BB 1987, 1910; ders. Zur Problematik der Zwischenergebniseliminierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung, BB 1987, 2125.

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Grundlagen 1 1 Regelungsgegenstand 5 Entstehung 6 Anwendungsbereich, Adressaten Anteilmäßige Konsolidierung in der internatio9 nalen Rechnungslegung

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-023

II. 1. 2.

Voraussetzungen der anteilmäßigen Einbeziehung 10 10 Begriffe Abgrenzung des Kreises einzubeziehender Unter13 nehmen 13 a) Abgrenzung zur Vollkonsolidierung

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

b)

3. 4.

5. III. 1.

Abgrenzung zu assoziierten Unterneh18 men 20 Gemeinschaftsunternehmen, Abs. 1 Gemeinsame Führung durch einbezogene und 21 nicht einbezogene Unternehmen 21 a) Gemeinsame Führung 21 aa) Begriff bb) Rechtliche Grundlagen der gemeinsa24 men Führung 28 cc) Gegenstand und Mittel 31 dd) Tatsächliche Ausübung 33 b) Gemeinsamkeit der Führung 33 aa) Art der Gemeinsamkeit bb) Rechtsgrundlagen der Gemeinsam35 keit 37 cc) Beteiligungsquote c) Die gemeinsam führenden Unterneh39 men 39 aa) Einbezogene Unternehmen bb) Nicht einbezogene Unterneh44 men cc) Gemeinsame Führung mit Gemein47 schaftsunternehmen 50 d) Sonderfragen aa) Anzahl der Partnerunterneh50 men 53 bb) Dauer 55 Wahlrecht Anteilmäßige Einbeziehung in den Konzernab59 schluss 59 Grundlagen der Einbeziehung

§ 310

4. 5. 6.

62 Ermittlung der Anteilsquote Entsprechende Anwendung der Vorschriften 69 über die Vollkonsolidierung, Abs. 2 69 a) Anzuwendende Vorschriften b) Entsprechende Anwendung im Einzel71 nen 71 aa) Grundlagen bb) Inhalt, Aufstellungsgrundsätze, 72 § 297 cc) Anzuwendende Vorschriften, Gliede73 rung, § 298 74 dd) Stichtagsregelungen, § 299 ee) Einbeziehungsgrundsätze, Vollstän75 digkeitsgebot, § 300 ff) Kapitalkonsolidierung, Behandlung der Unterschiedsbeträge, §§ 301, 76 309 gg) Schuldenkonsolidierung, 78 § 303 hh) Verrechnung der Zwischenergebnisse, 80 § 304 ii) Aufwands- und Ertragsverrechnung, 82 § 305 84 jj) Steuerabgrenzung, § 306 85 kk) Einheitliche Bewertung, § 308 87 ll) Währungsumrechung, § 308a 88 Angaben im Konzernanhang 91 Konzernlagebericht 92 Änderung der Beteiligungsquote

IV.

Rechtsfolgen einer Pflichtverletzung

2. 3.

94

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand § 310 regelt die anteilmäßige Konsolidierung von Unternehmen. Die Regelung stellt neben der 1 Vollkonsolidierung nach § 301 und der Bewertung assoziierter Unternehmen eine dritte Methode der Abbildung der Tätigkeit von anderen Unternehmen im Konzernabschluss dar. Die Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss nach der Methode der anteilmäßigen Konsolidierung lässt eine Stufenfolge der Einbeziehungsmethoden erkennen, die dem Grad der Intensität der Beeinflussbarkeit durch die Konzernspitze Rechnung trägt (Rn 22).1 Die Methode der anteilmäßigen Konsolidierung unterscheidet sich von der Vollkonsolidierung dadurch, dass die Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge des einzubeziehenden Unternehmens nicht vollständig, sondern nur entsprechend dem Anteil des Konzerns in den Konzern-

1 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 335; Eisele/Rentschler Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss, BFuP 1989, 311; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 917. 455

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§ 310

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abschluss übernommen werden; von der Methode zur Bewertung der Anteile an assoziierten Unternehmen unterscheidet sie sich dadurch, dass Vermögensgegenstände und Schulden übernommen werden und sich die Einbeziehung nicht auf eine besondere Bewertung des Anteils an dem Unternehmen beschränkt. 2 Bei anteilmäßiger Konsolidierung nach § 310 wird ein Unternehmen in den Konzernabschluss in der Weise übernommen, dass die in dessen Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten entsprechend dem Anteil des Konzerns an diesem Unternehmen übernommen werden. Die Kapitalverrechnung beschränkt sich auf den Anteil des Konzerns. Anteile anderer Gesellschafter können danach nicht ausgewiesen werden. Aktiva und Passiva des Unternehmens werden nicht vollständig, sondern nur anteilig im Konzernabschluss abgebildet. Die Regelung folgt einem anderen Verständnis des Konzernabschlusses, als es § 301 zugrunde liegt. Die Anwendung dieser Methode zeigt das einbezogene Unternehmen und den Konzern nicht als wirtschaftliche Einheit, sondern nur entsprechend den durch den Anteil begründeten wirtschaftlichen Interessen. Damit kommen Regelungen zum Zuge, die auf Überlegungen der Interessentheorie aufbauen.2 3 An der Methodik der anteilmäßigen Konsolidierung wird Kritik geübt, da die Anwendung unterschiedlicher Methoden zu einer Beeinträchtigung des durch den Konzernabschluss vermittelten Bildes führen könnte. Durch die parallele Anwendung sei der Abschlussleser nicht in der Lage, die Bedeutung der Beeinflussung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch Vorgänge aus volloder nur anteilsmäßig konsolidierten Unternehmen zu erkennen. Dies kann von Bedeutung sein, weil anteilsmäßig konsolidierte Unternehmen einer geringeren Intensität der Beeinflussbarkeit und Kontrollierbarkeit durch die Konzernspitze unterliegen, als vollkonsolidierte Unternehmen.3 Diesen Bedenken durch die Berichterstattung im Konzernanhang (z. B. § 313 Abs. 2 Nr. 3) entgegen gewirkt und kann ferner durch eine zusätzliche Berichterstattung Rechnung getragen werden,4 die die Bedeutung und die Beeinflussung der verschiedenen Elemente des Lagebilds bei anteilmäßiger Einbeziehung verdeutlicht; nach Maßgabe von § 297 Abs. 2 S. 3 sind weitergehende Erläuterungen im Konzernanhang ohnehin vorgeschrieben (§ 297 Rn 69 f). Deswegen ist die Zulassung der anteilmäßigen Konsolidierung nicht zu beanstanden, da sie die Möglichkeit bietet, die wirtschaftliche Tätigkeit eines weiter gezogenen Kreises von Unternehmen im Konzernabschluss zu zeigen, als dies durch die Anteilsbewertung nach § 312 zu erreichen ist. Dem Leitbild der wirtschaftlichen Einheit der unter dem wirtschaftlichen Einfluss der Konzernspitze stehenden Unternehmen wird durch diese Methode verstärkt Rechnung getragen.5 4 Abs. 1 regelt die Voraussetzungen für die Anwendung der Methode der anteilmäßigen Konsolidierung. Erforderlich ist, dass eines oder mehrere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren, nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen führen. Für die Anwendung der Regelung besteht ein Wahlrecht;6 wird dieses nicht in Anspruch genommen, ist die Einbeziehung als assoziiertes Unternehmen nach § 312 zu prüfen. Nach Abs. 2 finden bei einer Einbeziehung entsprechend den Anteilen am Kapital des Unternehmens die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, § 308, § 308a und § 309 entsprechende Anwendung.

2 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 169; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 3; Sultana in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 8. 3 Kirchner AG 1981, 325 (334); Küting BB 1983, 804 (813); Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 508 f; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 165. 4 von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 170 f. 5 Biener DB 1983 Beil. 19, S. 22; Bartholomew/Brown/Muis Konzernabschlüsse in Europa, S. 73. Vgl. auch Baetge/ Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 3336 f. 6 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 2; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 566; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 2; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernrechnungslegung12, S. 336. Kraft

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2. Entstehung Die Regelungen in § 310 beruhten auf Art. 32 der 7. EG-Richtlinie, die den Mitgliedstaaten die 5 Möglichkeit einräumte, die anteilmäßige Konsolidierung in den nationalen Vorschriften vorzuschreiben oder wahlweise zuzulassen. Der deutsche Gesetzgeber hatte das Mitgliedstaatenwahlrecht aufgegriffen und den Rechtsanwendern die Inanspruchnahme dieser Form der Einbeziehung freigestellt. Art. 32 Abs. 1 enthält die Voraussetzungen für die anteilmäßige Einbeziehung; Abs. 2 schreibt vor, dass auf die in Abs. 1 bezeichnete Quotenkonsolidierung die Regelungen der Art. 13 bis 31 (über die Vollkonsolidierung) sinngemäß Anwendung finden. Durch Abs. 3 wurde darüber hinaus klargestellt, dass bei Anwendung von Art. 32 auf assoziierte Unternehmen (Art. 33 der 7. EG-Richtlinie) Art. 33 keine Anwendung findet. § 310 setzte in Abs. 1 und 2 die Vorgabe des Europarechts um; auf eine Regelung, die Abs. 3 entspricht, wurde verzichtet, da sich dies aus dem Konkurrenzverhältnis von § 310 einerseits und §§ 311, 312 andererseits ohnehin ergibt. Die Regelungen fand ihre Parallele in der internationalen Rechnungslegung seinerzeit in IAS 31, der die Bilanzierung von unter joint control stehenden Rechtsträgern beschreibt und mittlerweile durch IFRS 11 abgelöst wurde.7 § 310 Abs. 2 wurde durch das BilMoG durch Aufnahme eines Verweises auf § 308a ergänzt.8 Die Änderung ist nach Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Die durch das BilMoG im Übrigen geänderten Vorschriften wirken sich indessen mittelbar im Rahmen der Quotenkonsolidierung aus.9 Die 7. EG-Richtlinie wurde mittlerweile durch die EU-Bilanzrichtlinie abgelöst, die die Rechtsgrundlagen für die Quotenkonsolidierung in Art. 26 regelt.10 Dort werden die bisherigen Regelungen von Art. 32 Abs. 1 und 2 der 7. EG-Richtlinie im Wesentlichen fortgeführt; Abs. 3 ist entfallen. Durch das BilRUG11 bliebt die Norm inhaltlich unverändert; es wurde lediglich eine Gesetzesüberschrift ergänzt.12

3. Anwendungsbereich, Adressaten § 310 gewährt ein Wahlrecht (dazu Rn 55). Dieses kann von allen Unternehmen angewendet 6 werden, die einen Konzernabschluss nach Vorschriften des HGB (§§ 290 ff) oder des PublG aufzustellen haben. Wird kein Konzernabschluss aufgestellt, begründet § 310 hierzu keine Verpflichtung.13 Die Regelungen gelten uneingeschränkt auch für Kreditinstitute, § 340i Abs. 2, sowie für Versicherungsunternehmen, § 341j Abs. 1. Zur Auslegung und Interpretation der Regelung war der vom DRSC herausgegebene und bekanntgemachte Standard DRS 9 anzuwenden, der mittlerweile durch DRS 27 abgelöst wurde. Der neue Standard ist in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2019 beginnen, anzuwenden. DRS 9 wird aufgehoben und ist letztmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre, die vor dem 31.12.2019 beginnen, anzuwenden.14 Ist das Mutterunternehmen nach den Vorschriften des PublG zur Aufstellung eines Kon- 7 zernabschlusses verpflichtet, ist es nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG berechtigt, ein mit nicht konsolidierten Unternehmen gemeinsam geführtes Unternehmen anteilmäßig einzubeziehen.15

7 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 34 Rn 4 ff; Beck IFRS-Hdb/Brune § 32 Rn 31 sowie § 30 Rn 71 ff. 8 BilMoG, BR-Drucks. 270/09, S. 15; BGBl. I 2009 S. 1102. 9 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 439 f; Petersen/Zwirner DB 2008, 2093; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (57). Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015 BGBl I 2015, S. 1245. Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 17. Umkehrschluss aus DRS 27.3. DRS 27.69 und 27.71. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 80; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 14.

10 11 12 13 14 15

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8

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Die Regelung ist in Konzern- und Teilkonzernabschlüssen gleichermaßen anzuwenden. Bei befreienden Konzernabschlüssen gilt § 310, wenn das Mutterunternehmen dem Konzernabschluss die deutschen Rechnungslegungsvorschriften zugrunde legt.

4. Anteilmäßige Konsolidierung in der internationalen Rechnungslegung 9 Regelungen zur anteilmäßigen Einbeziehung von jointly controlled entities waren zunächst in IAS 31.30 enthalten.16 Diese wurden mit Wirkung ab dem 1.1.2014 durch die Regelungen von IFRS 3 und 11 über gemeinschaftliche Vereinbarungen ersetzt. Dazu gehören auch gemeinsam geführte Gesellschaften; sie dürfen (Wahlrecht) anteilig entsprechend der Beteiligung des Konzerns an dem Unternehmen in den konsolidierten Abschluss aufgenommen werden.17 Neben gemeinsam geführten Gesellschaften werden noch gemeinsam geführtes Vermögen und gemeinsam geführte Tätigkeiten unterschieden.18

II. Voraussetzungen der anteilmäßigen Einbeziehung 1. Begriffe 10 Nach § 310 Abs. 1 dürfen Unternehmen, die von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen geführt werden, entsprechend den Anteilen am Kapital, die dem Mutterunternehmen gehören, in den Konzernabschluss einbezogen werden. Nach Abs. 2 wird diese Einbeziehungsmethode als anteilmäßige Konsolidierung bezeichnet. Auch wenn die Wortwahl des Gesetzgebers in Abs. 1 sich nicht wesentlich von der in § 301 Abs. 1 unterscheidet, wird dennoch eine unterschiedliche Methode beschrieben. Sie bedeutet, dass Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens nicht vollständig mit den aus dem Jahresabschluss dieses Unternehmens abgeleiteten Werten des gesamten Vermögens und aller Schulden angesetzt werden, sondern nur anteilig im Verhältnis der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens zum gesamten gezeichneten Kapital. In Anlehnung an den zunächst in Art. 32 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie und nun in Art. 26 EU-Bilanzrichtlinie verwendeten Begriff wird diese Konsolidierung auch als Quotenkonsolidierung bezeichnet.19 Die Konsolidierungsmethode darf bei Unternehmen angewendet werden, die mit nicht in 11 den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gemeinsam geführt werden. In der Literatur hat sich als Bezeichnung für diesen Typus von Unternehmen der Terminus des Gemeinschaftsunternehmens herausgebildet.20 Hierbei handelt es sich nicht um einen Gesetzesbegriff, doch hat sich im Recht der verbundenen Unternehmen ein solcher Begriff mit deutlichem rechtlichem

16 Dazu Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 34 Rn 1; Beck IFRS-HdB/Senger/Brune § 34 Rn 33 ff; Schubert in Merkt/ Probst/Fink Rechnungslegung Kap 15 Rn 30 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 916. 17 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 34 Rn 1; Fuchs/Stibi BB 2011, 1451 ff. 18 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 34 Rn 8 ff; Beck IFRS-HdB/Brune § 29 Rn 5 ff sowie § 30 Rn 71 ff; Baetge/Kirsch/ Thiele Konzernbilanzen12 S. 356 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 916. 19 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 566; Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S. 170 f; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 13. 20 Z. B. ADS Rn 8 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 10; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 567 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 337 f; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 6; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 18 f. Kraft

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Gehalt herausgebildet.21 Er beschreibt rechtsformneutral22 ein Unternehmen, das für die (gemeinsamen) wirtschaftlichen Zwecke von zwei oder mehreren anderen Unternehmen eingesetzt wird. Gleichbedeutend werden solche Unternehmen als Joint Venture bezeichnet, die gemeinsame wirtschaftliche Kooperationen, insbesondere auch bei länderübergreifender Zusammenarbeit beschreiben.23 Beruhen derartige Kooperationen allein auf schuldvertraglicher Grundlage, sind sie für die Beurteilung der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Konzernabschluss i. d. R. nicht von Bedeutung, denn maßgebend für die Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss sind bei § 310 weiterhin die dem Mutterunternehmen zustehenden Rechte im Sinne einer i. d. R. gesellschaftsrechtlich vermittelten Leitungs- oder Kontrollmacht. Anteilmäßige Konsolidierung kommt nur bei gesellschaftsrechtlich begründeter gemeinsamer Führung in Betracht. Durch das BilMoG blieb unverändert, dass diese für § 310 nicht auf der Grundlage von schuldrechtlichen Vereinbarungen beruhen kann (Rn 24 ff).24 Zur wirtschaftlichen Bedeutung von Gemeinschaftsunternehmen vgl. die Hinweise in der betriebswirtschaftlichen Literatur.25 Die Unternehmen, die zu dem Konsolidierungskreis des Konzernabschlusses gehören, in 12 den das Gemeinschaftsunternehmen einbezogen werden soll, werden als Gesellschafter- oder Stammunternehmen bezeichnet;26 das den Konzernabschluss aufstellende Unternehmen bezeichnet Abs. 1 als Mutterunternehmen. Das oder die anderen Unternehmen, mit denen gemeinsam die Führung des Gemeinschaftsunternehmens ausgeübt wird, werden als Partner- oder Drittunternehmen bezeichnet. Diese Begriffe sind keine rechtlich klar umschriebenen Termini; sie sollen helfen, die für die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens relevanten Rechtsbeziehungen transparent zu machen.

2. Abgrenzung des Kreises einzubeziehender Unternehmen a) Abgrenzung zur Vollkonsolidierung. Gemeinschaftsunternehmen stehen unter der ge- 13 meinsamen Führung von mindestens zwei Unternehmen. Damit ist ausgeschlossen, dass ein solches Unternehmen Tochterunternehmen im Sinne von § 290 Abs. 2 ist, da die Tatbestandsmerkmale des Tochterunternehmens nach dem Control-Konzept auf Gemeinschaftsunternehmen nicht angewendet werden können. Die Führung durch zwei Unternehmen widerspricht dem Control-Konzept, welches beherrschenden Einfluss durch ein Unternehmen, nämlich das Mutterunternehmen voraussetzt.27 Nach § 290 Abs. 2 liegt beherrschender Einfluss gegenüber einem Tochterunternehmen vor, wenn dem Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter (Nr. 1), das Recht zur Bestellung oder Abberufung des zur Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik zuständigen Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans (Nr. 2) oder das Recht zur Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf Grund eines Beherrschungsvertrag oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung (Nr. 3) zusteht. Durch das BilMoG wurde in § 290 Abs. 2 Nr. 4 ein weiteres Kriterium aufgenommen. Danach ist die Beherrschung ferner gegeben, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen bei einer Zweckgesellschaft trägt. Als Gemeinschaftsunternehmen kommen Unternehmen in Betracht, an denen Konzernunternehmen in einem solchen Umfange Herrschaftsrechte innehaben, die in Verbindung mit den Rechten, die anderen Gesellschaftern zustehen, die gemeinsame Führung dieses Unternehmens erlauben. 21 BGHZ 62, 193; MünchHdbGesR IV/Krieger5 § 69 Rn 51 ff; Hüffer/Koch AktG § 18 Rn 16; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 152 ff. 22 Vaubel Joint Ventures 40 ff. 23 IDW HFA 3/1993 Abschn. 1, WPg 1993, 441. 24 Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35. 25 HdKR-Sigle Rn 8 ff; ADS Rn 9 ff. 26 HdKR-Sigle Rn 12; ADS Rn 14. 27 Begr. RegE zu § 291 HGB-EK, BT-Drucks. 10/3440, S. 41; DRS 27.10; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 5. 459

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Dies schließt aus, dass ein Konzernunternehmen das Gemeinschaftsunternehmen beherrscht, was nach § 290 Abs. 1 zur Einbeziehung dieses Unternehmens als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss zwingen würde. Die Beherrschungsmacht steht einem Unternehmen allein zu, und zwar dem mehrheitlich beteiligten Unternehmen, i. d. R. der Konzernspitze. Beherrschung bedeutet die Möglichkeit oder tatsächliche Ausübung der Fähigkeit zur Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik über die wirtschaftliche Einheit des Konzerns durch Koordinierung der wirtschaftlichen Aktivitäten aller Konzernglieder (Erl. zu § 290).28 In § 290 wird nicht mehr auf das Kriterium der einheitlichen Leitung abgestellt.29 Die Beherrschungsmacht steht der Konzernspitze gegenüber einem Gemeinschaftsunternehmen typischerweise nicht zu. Die Beherrschungsmacht im Sinne der Rechnungslegung ist nicht teilbar, so dass es nicht ausreicht, wenn zwei Stellen mit dem Ziel der Umsetzung jeweils individueller Interessen zusammenwirken. 15 Problematisch ist die Abhängigkeit eines Gemeinschaftsunternehmen von mehreren Obergesellschaften und die Beherrschung durch mehrere Obergesellschaften. In der Vergangenheit wurde dies in Frage gestellt, mittlerweile kann jedoch davon ausgegangen werden, dass bei Vorliegen weitgehender Koordinierung der Leitungsentscheidungen der beiden Obergesellschaften in Bezug auf das Gemeinschaftsunternehmen die gemeinschaftliche Beherrschung konzernrechtlich möglich ist.30 Die sich hieraus für die Rechnungslegung ergebenden Folgerungen sind indessen umstritten. Bei konsequenter Anwendung der Grundsätze des § 290 ist in solchen Fällen die Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss eines jeden Mutterunternehmens als Tochterunternehmen nach den Regeln der Vollkonsolidierung geboten. Liegen die Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 vor, ist die Einbeziehung bei jedem der Mutterunternehmen zwingend, es sei denn, dass Ausnahmetatbestände des § 296 eingreifen. Es besteht kein Wahlrecht zwischen der Vollkonsolidierung – mit Ausweis eines Ausgleichspostens für Anteile in Fremdbesitz – und der anteilmäßigen Konsolidierung.31 Liegen die Voraussetzungen für ein Mutter-/Tochterverhältnis i. S. v. § 290 auf Grund der mehrfachen Beherrschung vor, soll nach einer anderen Auffassung nur die Einbeziehung als Gemeinschaftsunternehmen nach den Regelungen des § 310 für in Betracht kommen. Die Anwendung ausschließlich von § 310 in diesen Fällen wird mit der Sonderstellung dieser Unternehmen und dem Zweck der Einfügung der Vorschrift durch das BiRiLiG begründet;32 denkbar sei ferner ein Wahlrecht zwischen Vollkonsolidierung und anteilmäßiger Einbeziehung, das einerseits dem Prinzip der Beherrschung, andererseits aber auch der durch § 310 geschaffenen Regelung gerecht werden soll.33 Auch wenn die erstgenannte Auffassung weiterhin methodisch überzeugt und dem Prinzip der abgestuften Zuordnung von Unternehmen nach dem Grad der Beeinflussbarkeit Rechnung trägt, ist einzuräumen, dass nicht zuletzt unter dem Einfluss der internationalen Rechnungslegung (insbes. IFRS 10) die Abgrenzung dahin läuft, dass eine Beherrschung im Sinne von § 290 nur durch ein einziges Unternehmen ausgeübt werden kann. Liegen die Voraussetzungen für die (gemeinsame) Beherrschung vor, ist danach nicht mehr die Einbeziehung des Unternehmens im Wege der Vollkonsolidierung möglich. Da § 290 Abs. 1 eine zwingende Regelung enthält, verbleibt dann nur Raum für die anteilmäßige Konsolidierung. Unter diesem Blickwinkel erreicht die Koordi-

14

28 BT-Drs. 16/12407, S. 179 zum BilMoG; Hüffer/Koch AktG § 17 Rn 8; Emmerich/Habersack Aktien- und GmbH-Konzernrecht § 17 Rn 14 f; ADS § 17 AktG Rn 21 ff; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 7 ff. 29 Kessler/Leinen/Strickmann BilMoG S. 288 ff; Küting DB 2009, 73 (74); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 88 ff. 30 Emmerich/Habersack Aktien- und GmbH-Konzernrecht § 17 Rn 30; Hüffer/Koch AktG § 17 Rn 13 ff; ADS § 17 AktG Rn 40 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 155 f; Ber. Rechtsausschuss zu § 310 HGB, BTDrucks. 10/4268, S. 116. 31 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 365; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 566; IDW HFA 1/ 1993 Abschn. 5, WPg 1996, 441 (444); Maas/Schruff WPg 1986, 244; Früh/Klar WPg 1993, 493 ff; Nordmeyer WPg 1994, 301 ff. 32 Ber. Rechtsausschuss zu § 310 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 116; abl. Beck BilKomm-Störk/Lewe 6. 33 Hoffmann-Becking/Rellermeyer FS Goerdeler, S. 199 ff (216). Kraft

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nierung der Leitungsmacht der Gesellschafter nur den Grad der gemeinsamen Führung, so dass die Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens als Tochterunternehmen ausgeschlossen ist, da die Voraussetzungen für § 290 Abs. 1 nicht erfüllt werden. In diesem Fall ist (nur) die anteilmäßige Einbeziehung zulässig, die statt der Bewertung der Anteile nach §§ 311, 312 als assoziiertes Unternehmen gewählt werden darf.34 Etwas anderes wird indes für den Bereich von Silos in Zweckgesellschaften (Zebra-Gesell- 16 schaften) vertreten, bei denen jeder von mehreren beteiligten Unternehmen im Sinne von § 290 Abs. 2 Nr. 4 die Mehrheit der Chancen und Risiken der Geschäftstätigkeit in einem Unternehmensbereich tragen. In diesem Falle ist das jeweilige Silo voll und nicht die gesamte Zweckgesellschaft anteilig zu konsolidieren.35 Liegen für ein Unternehmen die Voraussetzungen eines Tochterunternehmens nach 17 § 290 vor, sind aber die Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung nachhaltig beeinträchtigt, braucht das Tochterunternehmen nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden. Fraglich ist dann die Einbeziehung als assoziiertes Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen. Die Einbeziehung nach diesen Vorschriften wird je nach Ausgestaltung der Restriktionen zu verneinen sein, wenn die Beeinträchtigungen, die nach § 296 Abs. 1 zur Nichteinbeziehung berechtigen, auch die Bejahung der Voraussetzungen von §§ 310 oder 311 ausschließen.36 Hierzu ist im Einzelfall eine differenziertere Betrachtung anzustellen. Dient die Beeinträchtigung der Rechtsstellung des Mutterunternehmens der konzernrechtlichen Stufenfolge der Einflussnahme (dazu Rn 22), wie z. B. bei gesellschaftsrechtlichen Stimmrechtsbeschränkungen, kann ein solches Unternehmen gleichwohl im Wege der anteilmäßigen Konsolidierung oder als assoziiertes Unternehmen einbezogen werden.

b) Abgrenzung zu assoziierten Unternehmen. § 310 kommt zur Anwendung, wenn das Un- 18 ternehmen nicht Tochterunternehmen i. S. v. § 290 ist. Der Anwendungsbereich deckt sich somit mit dem der assoziierten Unternehmen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen beider Regelungskreise gegeben sind. Für assoziierte Unternehmen wird vorausgesetzt, dass von einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausgeübt wird. Nach § 310 Abs. 1 wird gemeinsame Führung vorausgesetzt. Diese impliziert mehr als nur einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik, so dass im Regelfall Gemeinschaftsunternehmen zugleich zum Kreis der assoziierten Unternehmen gehören. Diese Annahme wird auch durch die Vermutungswirkung in § 311 Abs. 1 S. 2 gestützt. Ein maßgeblicher Einfluss wird bei Innehaben eines Stimmrechtsanteils von mindestens dem fünften Teil der Stimmrechte vermutet. Dieser Stimmrechtsanteil wird bei Gemeinschaftsunternehmen, bei denen eine gemeinsame Führung durch die Gesellschafterunternehmen erfolgt, i. d. R. überschritten sein. Die gemeinsame Führung unterscheidet sich vom maßgeblichen Einfluss in der Intensität der Beziehungen zum Mutterunternehmen.37 Es ist nicht vorstellbar, dass die Voraussetzungen der Quotenkonsolidierung gegeben sind, ohne zugleich den maßgeblichen Einfluss i. S. v. § 311 Abs. 1 bejahen zu können. Entscheidet sich das Mutterunternehmen zur Einbeziehung des Gemeinschaftsunterneh- 19 mens im Wege der anteilmäßigen Konsolidierung, scheidet die Bewertung des Anteils an diesem Unternehmen nach Maßgabe von § 312 aus. Die Anwendung dieser Methoden schließt sich gegenseitig aus. An eine einmal getroffene Wahl ist das Mutterunternehmen im Rahmen der Stetigkeit für die Zukunft bei gleichbleibenden Voraussetzungen gebunden,38 § 297 Abs. 3 S. 2 34 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 5 ff; ADS § 290 Rn 109 f. 35 DRS 27.24 i. V. m. DRS 19.44; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 86; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 5; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 19. 36 ADS § 296 Rn 34; MünchKommBilR/Senger Rn 23. 37 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 8; Krawitz BB 2001, 668 (669). 38 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 12; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 8. 461

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(Rn 72 f). Macht das Mutterunternehmen von § 310 keinen Gebrauch, ist die Beteiligung an dem Unternehmen nach Maßgabe von § 312 at equity zu bewerten.39 Zur Ausübung des Wahlrechts Rn 55 ff.

3. Gemeinschaftsunternehmen, Abs. 1 20 Abs. 1 bestimmt keine besonderen Anforderungen an das Unternehmen, das Gegenstand der Einbeziehung im Wege der anteilmäßigen Konsolidierung werden soll. Es gelten keine Besonderheiten für die Tätigkeit. Es muss sich jedoch um ein Unternehmen i. S. v. § 290 handeln.40 Der handelsrechtliche Unternehmensbegriff erfasst alle Formen wirtschaftlicher Tätigkeiten, die mit gewisser Nachhaltigkeit und nach außen erkennbar ausgeübt werden;41 hieran lehnt sich auch die Definition in DRS 27.7 an. Aus dem Begriff auszuschließen sind Tätigkeiten, die in Form allgemeiner schuldrechtlicher Zusammenschlüsse ausgeübt werden oder die als reine Innengesellschaften nicht nach außen in Erscheinung treten (z. B. Poolvereinbarungen, Gewinngemeinschaften u. a. m.). Die Rechtsform des Gemeinschaftsunternehmens ist unerheblich; es kommen alle Rechtsformen des Handelsrechts oder Einrichtungen, die als Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder Arbeitsgemeinschaft (Arge) geführt werden in Betracht (auch Erl. zu § 290).42

4. Gemeinsame Führung durch einbezogene und nicht einbezogene Unternehmen a) Gemeinsame Führung 21 aa) Begriff. Die gemeinsame Führung eines Unternehmens durch andere in den Konzernabschluss einbezogene und nicht einbezogene Unternehmen ist der zentrale Begriff des Abs. 1. Der Gesetzgeber hat keine Definition vorgegeben; anders als in § 311 Abs. 1 S. 2 fehlt die Regelung eines Sachverhalts, bei dessen Vorliegen die gemeinsame Führung angenommen oder vermutet werden kann. Die Gegenüberstellung der verschiedenen Begriffe, die in den Regelungen über den Kon22 zernabschluss verwendet werden, zeigt eine Stufenfolge der tatbestandlichen Einbeziehungsvoraussetzungen und der Rechtsfolgen der Konsolidierung. Hieraus ergibt sich, dass (1) Beteiligungen i. S. v. § 271 Abs. 1 gegeben sind, wenn die Anteile dem Geschäftsbetrieb des Gesellschafters durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu dienen bestimmt sind. Diese werden im Konzernabschluss mit den Anschaffungskosten angesetzt. (2) Besteht ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik, die ab einer Beteiligungsquote von einem Fünftel vermutet wird, erfolgt die Abbildung im Konzernabschluss nach der Equity-Methode, §§ 311 Abs. 1, 312. (3) Wird das Unternehmen durch einbezogene und nicht einbezogene Unternehmen gemeinsam geführt, darf es anteilmäßig einbezogen werden, § 310 Abs. 1. (4) Steht das Unternehmen unter dem beherrschendem Einfluss eines Mutterunternehmens, wird es in dessen Konzernabschluss vollständig einbezogen, § 290 Abs. 1 und 2, §§ 301 ff. Die gemeinsame Führung beinhaltet danach mehr als nur einen maßgeblichen Einfluss, erreicht jedoch für das einzelne Gesellschafterunternehmen nicht Art und Umfang einer (individuellen) Beherrschung. Die Abgrenzung der Beherrschung von der gemeinsamen Führung ist nicht ganz einfach. Wird 39 Ber. Rechtsausschuss zu § 310 HGB, BT-Drucks. 10/4268, S. 116; ADS Rn 6; Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, S. 19; IDW HFA 1/1993, WPg 1993, 441 (444); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339 f. 40 DRS 27.8 i. V. m. DRS 19.6; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 10; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 569. 41 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 337; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 10; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 308 f; Früh/Klar WPg 1993, 493 (502). 42 IDW HFA 1/1993 Abschn. 1, WPg 1993, 441; DRS 27.7; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 337. Kraft

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Beherrschung im Sinne der Regierungsbegründung43 verstanden als die Möglichkeit eines Unternehmens, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens dauerhaft zu bestimmen,44 so unterscheidet sich hiervon die Führung eines Gemeinschaftsunternehmens, da es dem führenden Unternehmen typischerweise nicht möglich ist, die Finanz- und Geschäftspolitik des anderen Unternehmens alleine zu bestimmen, sondern nur im Einklang mit anderen Gesellschaftern umzusetzen. Wird die Beherrschung hingegen als die Planung, Durchführung und Kontrolle in nur einem Bereich der unternehmerischen Tätigkeit45 verstanden, ist es nicht möglich, die Begriffe der Beherrschung einerseits und der Führung andererseits klar zu differenzieren. Denn es kann auch zum Wesen der Führung eines Gemeinschaftsunternehmens gehören, für wenigstens einen Bereich der unternehmerischen Tätigkeit eine Zielkonzeption zu entwickeln, durchzuführen und zu kontrollieren. DRS 27.10 bestimmt die gemeinsame Führung stärker aus Sicht der gleichberechtigten Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das konzernangehörige Unternehmen gemeinsam mit einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter. Damit ist klargestellt, dass die Zielrichtung der Einflussausübung umfassend ist und sich aus der Sicht des Gemeinschaftsunternehmens als Beherrschung durch die beiden Gesellschafter gemeinsam darstellt. So bedeutet die Ausübung von Einfluss durch das einzelne Unternehmen „Führung“, durch die Partner gemeinsam „Beherrschung“. Die gemeinsame Führung soll allerdings auch dann in Betracht kommen, wenn getrennte Zuständigkeiten z. B. in der kaufmännischen und technischen Geschäftsführung bestehen, wenn der jeweilige Entscheidungsrahmen auch in diesem Bereichen gemeinsam durch die an der Führung beteiligten Gesellschafter getroffen werden.46 Bedeutsam ist die Wirkungsweise der Einflussnahme auf das Unternehmen. Die Beherr- 23 schung durch ein Konzernunternehmen dient der Ausrichtung auf die Zielkonzeption (Finanzoder Geschäftspolitik) der Konzernspitze, die den Detailzielen der konzernangehörigen Unternehmen übergeordnet ist. Für das Gemeinschaftsunternehmen fehlt eine solche einseitige Ausrichtung. Keines der (gemeinsam) führenden Unternehmen verfügt über die Möglichkeit, einseitig gesetzte Konzernziele umzusetzen, auch wenn das Gemeinschaftsunternehmen dazu dient, die jeweils in den Konzernen gesetzten Ziele zu verfolgen. Bei Gemeinschaftsunternehmen besteht typischerweise zumindest eine gewisse Interessendivergenz der Gesellschafter. Sie haben sich zu dem Zweck zusammengeschlossen, um ihre jeweiligen Zielvorstellungen in und gegenüber dem gemeinsam geführten Unternehmen zum Ausdruck zu bringen.47 Die Interessen finden ihren Niederschlag in der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens; in der intensivsten Form erfolgt eine Koordination der jeweiligen Konzerninteressen in Bezug auf die in dem Gemeinschaftsunternehmen umzusetzenden Ziele. Dies erfolgt dadurch, dass die Gesellschafter ihre Konzerninteressen soweit koordinieren, dass sich das Gemeinschaftsunternehmen der gemeinsam ausgeübten Beherrschung gegenüber sieht, die nicht die Abstimmung über die gemeinsame Willensbildung gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen bedeutet.48 Für die Rechnungslegung ist nach DRS 27.10 davon auszugehen, dass eine gemeinsame Beherrschung den Grundlagen von § 290 Abs. 1 und 2 widerspricht; eine gemeinsame Beherrschung findet ihren Niederschlag demzufolge in einer Quotenkonsolidierung.

43 BT-Drucks. 16/12407, S. 179. 44 MünchHdbGesR IV/Krieger5 § 69 Rn 38; Hüffer/Koch AktG § 17 Rn 7; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 22 ff. 45 Emmerich/Habersack Aktien- und GmbH-Konzernrecht § 17 Rn 10; MünchKommAktG5/Bayer § 18 Rn 29 ff; dazu auch Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 39. 46 DRS 27.14; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 18; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 10 ff; MünchKommBilR/Senger Rn 12. 47 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 39; HdJ-Niehus V/7 Rn 5; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 16. 48 Lutter in: 25 Jahre Aktiengesetz (1991), S. 53 (70); ADS § 18 AktG Rn 51. 463

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24 bb) Rechtliche Grundlagen der gemeinsamen Führung. Die Beherrschung, die zur Einbeziehung in den Konzernabschluss verpflichtet, ist infolge der Änderungen von § 290 Abs. 2 durch das BilMoG nicht mehr allein gesellschaftsrechtlich vermittelt oder beruht auf daraus abgeleiteten Rechtspositionen (z. B. § 290 Abs. 2 Nr. 4). Im Gegensatz zu § 290 Abs. 2 Nr. 1 und 2 sowie zu § 311 Abs. 1 S. 2 enthält § 310 keine ausdrückliche Regelung über das Erfordernis einer gesellschaftsrechtlich begründeten Rechtsmacht der gemeinsamen Führung. Zu dieser Frage ist zu unterscheiden zwischen der Rechtsstellung der Gesellschafter gegenüber dem Unternehmen und den Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern, die die gemeinsame Führung bedingen. 25 Abs. 1 setzt nicht voraus, dass einem Unternehmen an einem anteilmäßig einzubeziehenden Unternehmen eine bestimmte Mindestquote der Anteile zusteht. Notwendig ist das Innehaben eines Kapitalanteils, da er allein die Grundlage der Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss bildet. Daran haben das BilMoG oder das BilRUG nichts geändert. Auch wenn eine Beherrschung eines Tochterunternehmens nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 auch ohne jegliche gesellschaftsrechtliche Verbindung angenommen wird, bleibt es nach § 310 Abs. 1 bei dem Erfordernis eines Kapitalanteils. Jedes Partnerunternehmen muss folglich einen Kapitalanteil an dem Gemeinschaftsunternehmen innehaben, eine gleiche (paritätische) Beteiligung ist indes nicht erforderlich.49 Eine anteilmäßige Einbeziehung einer Zweckgesellschaft im Sinne von § 290 Abs. 2 Nr. 4 infolge gemeinsamer Führung durch die Partnerunternehmen kommt nicht in Betracht, zum Sonderfall bei Silostrukturen vgl. Rn. 16. Allerdings ist die Größe des Kapitalanteils nicht festgelegt. Aus den Regelungen über die Vollkonsolidierung ergibt sich regelmäßig eine Obergrenze der möglichen Beteiligung. Da nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 eine Beteiligung, die die Mehrheit der Stimmrechte umfasst, ein Mutter-/Tochterverhältnis begründet, scheidet die Anwendung von § 310 aus. Liegen nicht besondere Umstände vor, wie z. B. die Vereinbarung eines oberhalb von 50 % liegenden Mehrheitserfordernisses, wird der Stimmrechtsanteil an einem Gemeinschaftsunternehmen 50 % nicht übersteigen.50 Die Untergrenze einer Beteiligung, die zur Quotenkonsolidierung berechtigt, ist offen. Aus § 311 Abs. 1 S. 2 kann als Indiz für eine Begrenzung entnommen werden, dass der Gesetzgeber bei einer Beteiligungsquote von unter 20 % nicht erwartet, dass ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden kann. Dies folgt aus der wahlweisen Nutzung der Quotenkonsolidierung und der Behandlung als assoziiertes Unternehmen. Deswegen wird es naheliegen, dass gemeinsame Führung mit einem unter 20 % liegenden Anteilsumfang des einzelnen Gesellschafters nur selten erlangt werden kann. Das würde bedeuten, dass das Vorliegen einer Beteiligung i. S. v. § 271 Abs. 1 Voraussetzung auch für die Anwendung der Regelungen über die anteilmäßige Einbeziehung sei.51 Dies erscheint allerdings nicht zwingend. Die Bedeutung eines Anteils mit einem Umfang von weniger als 20 % kann für den einzelnen Gesellschafter darin liegen, mit einem anderen Gesellschafter gemeinsam jenes Unternehmen zu führen; hieraus leitet sich die Qualifikation als Anteil im Sinne von § 271 Abs. 1 auch bei Nichterreichen der Vermutungsgrenze ab.52 Die Mitwirkung an der gemeinsamen Führung eines Unternehmens ist möglich, auch wenn der Gesellschafter alleine nicht die Voraussetzungen für einen maßgeblichen Einfluss erreicht (Rn 52). Die Gemeinsamkeit der Führung mit anderen Unternehmen beeinflusst mittelbar auch die Tatbestandsvoraussetzungen der Führung. Handelt es sich bei der Beteiligung lediglich um eine Finanzbeteiligung, scheidet die gemeinsame Führung regelmäßig aus.53 Die zur gemeinsamen Führung qualifizierende Rechtsmacht setzt eine gesellschaftsrecht26 liche Grundlage voraus.54 Führungsmacht auf der Grundlage anderer Rechtsverhältnisse, wie 49 50 51 52 53 54

MünchKommBilR/Senger Rn 19. S. ADS Rn 15. Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 52; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 20. DRS 27.22; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 26; HdJ-Niehus V/7 Rn 33; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 13. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 15. DRS 27.15; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 15, 20; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35; WPHandbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 570; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros BilR4 Rn 5; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 13. Kraft

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z. B. schuldrechtlichen Vereinbarungen ohne gesellschaftsrechtlichen Hintergrund (z. B. Pooloder Konsortialvereinbarungen) oder eine durch eine wirtschaftliche Machtstellung verursachte faktische Führungsfähigkeit, qualifizieren nicht zur Führung im Sinne von § 310 Abs. 1; die Voraussetzungen unterscheiden sich nicht von denen für § 290 Abs. 2 Nr. 1 und 2,55 jedoch insbesondere von Abs. 2 Nr. 4, der eine Einbeziehung ohne Kapitalbeteiligung vorsieht. Für die gemeinsame Führung ist das Vorhandensein von Stimmrechten unabdingbar.56 Grundlage der Einbeziehung in den Konzernabschluss ist stets ein Kapitalanteil mit den sich daraus ergebenden Rechten. Die Führung des Gemeinschaftsunternehmens leitet sich aus der Rechtsmacht der Stimmrechte eines Kapitalanteils des Gesellschafterunternehmens ab. Mittels eines solchen Postulats lässt sich die anteilmäßige Konsolidierung widerspruchsfrei in das Stufenkonzept des HGB integrieren. Verfügt eines der Gesellschafterunternehmen des Gemeinschaftsunternehmens über die 27 Mehrheit der Kapitalanteile oder Stimmrechte, scheidet die anteilmäßige Konsolidierung im Grundsatz aus, Rn 17. Das gleiche gilt, wenn in wesentlichen Entscheidungen über die Finanzund Geschäftspolitik Mehrheitsentscheidungen möglich sind.57 Im Ausnahmefall kommt indes nicht die Vollkonsolidierung nach § 290 Abs. 2, sondern die Quotenkonsolidierung in Betracht, wenn die Stimmrechtsmehrheit nicht zur Kontrolle des Unternehmens führt. Das ist der Fall, wenn die satzungsmäßige Mehrheit oberhalb der einfachen Stimmenmehrheit liegt und der Gesellschafter diese qualifizierte Mehrheit nicht erreicht. Das gleiche gilt, wenn die Stimmrechtsmacht aufgrund von vertraglichen Regelungen (z. B. Entherrschungsvertrag) nicht ausgeübt werden darf; in diesen Fällen kann von der Vollkonsolidierung nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 abgesehen werden. Führt dieses Unternehmen mit einem anderen gemeinsam das dritte Unternehmen, kommt die anteilmäßige Einbeziehung in Betracht.58

cc) Gegenstand und Mittel der gemeinsamen Führung sind denen ähnlich, die bei einer ein- 28 heitlichen Leitung im Sinne von § 18 AktG zum Einsatz kommen. Die schwächere Form der Einflussnahme ergibt sich nicht aus der Beeinflussbarkeit des Gemeinschaftsunternehmens durch die zusammenwirkenden Gesellschafter, sondern daraus, dass das Gemeinschaftsunternehmen nicht einseitig den Konzerninteressen des einen oder anderen Gesellschafters oder beider gemeinsam unterworfen ist. Kennzeichen für die gemeinsame Führung ist die (regelmäßig) einstimmige Entscheidung der Gesellschafter über strategische Geschäftsentscheidungen sowie Entscheidungen zu Investitionen und Finanzierung.59 Dies zeigt sich in der gemeinsamen Beschlussfassung über die Finanz- und Geschäftspolitik sowie die Grundlagen in gegebenenfalls von den Partnern verantwortete Ressortbereiche. Nicht erforderlich ist es, dass den gemeinsam führenden Unternehmen ein Weisungsrecht 29 gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen zusteht,60 auch wenn dies Ausdrucksform der gemeinsamen Beherrschung sein kann. Genügend ist, dass die gemeinsam führenden Unternehmen in der Lage sind, die wesentlichen Grundlagen in den maßgeblichen Geschäftsbereichen des Gemeinschaftsunternehmens maßgeblich zu beeinflussen. Hierzu kommen die Mittel in Betracht, die im Konzern die einheitliche Leitung begründen können. Im Wesentlichen sind dies die gemeinsamen, einstimmigen Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung sowie die ge55 Zur einheitlichen Leitung ADS § 290 Rn 24. 56 ADS Rn 15, die auch vom Vorhandensein einer der Kapitalquote entsprechenden Stimmrechtsmacht ausgehen; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 570; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339. 57 DRS 27.19 und 27.21; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 19; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 42. 58 ADS Rn 22, § 290 Rn 36 ff; Biener DB 1983 Beil. 19, S. 12; Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, S. 13 f. 59 DRS 27.12. 60 Vergleichbar der einheitlichen Leitung, dazu Hüffer/Koch AktG § 18 Rn 12; MünchHdbGesR IV/Krieger5 § 69 Rn 51 ff; MünchKommAktG5/Bayer § 18 Rn 34; ADS § 18 AktG Rn 20 ff. 465

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meinsam abgestimmte Besetzung von Führungsgremien.61 Grundlage dazu sind neben den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen auch andere vertragliche Abmachungen z. B. in Form von Joint-Venture-, Stimmrechtspool- oder ähnlichen Vereinbarungen;62 in Betracht kommen auch Koordinationsvehikel wie durch die Partnerunternehmen gebildete Gesellschaften bürgerlichen Rechts (dazu auch Rn 36). 30 Das Kriterium der gemeinsamen Führung kann nur verwirklicht werden, wenn es auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Das zufällige Zusammenwirken von Gesellschaftern bei Abstimmungen erfüllt regelmäßig nicht die Merkmale der gemeinsamen Führung. Verabredungen, ein Unternehmen gemeinsam führen zu wollen, bedürfen daher einer gewissen Dauerhaftigkeit. Eine Mindestdauer dafür ist nicht vorgegeben; sie kann sich über mehrere Jahre erstrecken oder zur Verwirklichung eines bestimmten Projekts angelegt sein (vgl. Rn 53).63

31 dd) Tatsächliche Ausübung. Für die gemeinsame Führung reicht wie bei der einheitlichen Leitung nicht allein das Innehaben einer bestimmten Machtposition und damit der Möglichkeit zur Einflussnahme aus, sondern es bedarf deren tatsächlicher Ausübung. Führung i. S. v. § 310 Abs. 1 ist nur bei einer tatsächlich ausgeübten Einflussnahme gegeben.64 Das bedeutet ein aktives Führen des Gemeinschaftsunternehmens, somit eine Einflussnahme, die über die schlichte Ausübung der Gesellschaftsrechte hinausgeht; nicht erforderlich ist hingegen die tatsächliche Mitwirkung und Beeinflussung der Geschäftsführung in Form der kontinuierlichen Beeinflussung der täglichen Führung des Gemeinschaftsunternehmens.65 Die Entgegennahme von Berichten der Geschäftsführung oder die schlichte Mitwirkung an Gesellschafterentscheidungen ist hingegen nicht ausreichend.66 Die Art der Ausübung hängt ab von der Rechtsform des Gemeinschaftsunternehmens. Bei 32 der GmbH bedeutet das die Einflussnahme auf die Geschäftsführung durch Gesellschafterbeschlüsse und die entsprechende Mitwirkung in Aufsichtsgremien. Bei einer AG erfolgt die Einflussnahme über die Wahl des Aufsichtsrats und über die Befugnis zur Bestellung und Abberufung des Vorstands sowie die Wahrnehmung der dem Aufsichtsrat zustehenden Mitwirkungs-, Prüfungs- und Kontrollrechte. Ferner ist Einflussnahme in der Gesellschafter-/Hauptversammlung auf Entscheidungen über die Eigenkapitalausstattung, Rücklagenbildung und Gewinnausschüttungen von Bedeutung.67

b) Gemeinsamkeit der Führung 33 aa) Art der Gemeinsamkeit. Gemeinsame Führung eines anderen Unternehmens liegt vor, wenn die führenden Unternehmen gemeinschaftlich über den Gegenstand und die Mittel der Einflussnahme entscheiden. Das bedeutet ein beabsichtigtes Zusammenwirken; die zufällige gleichförmige Abstimmung in den Gesellschafterversammlungen ist nicht genügend.68 Es bedeutet ferner ein insoweit einvernehmliches Verhalten gegenüber dem Gemeinschaftsunterneh61 Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 41 ff; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 23 ff.

62 DRS 27.16; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 570; Sultana in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 43; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 17. 63 DRS 27.18; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 44. 64 Hüffer/Koch AktG § 18 Rn 12; ADS § 18 Rn 17; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339; MünchKommBilR/ Senger Rn 14; HdKR-Sigle Rn 24; DRS 9, Tz. 3. 65 Sigle Betriebswirtschaftliche Aspekte der Quotenkonsolidierung, S. 325; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 15 f; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 40; ADS Rn 23. 66 ADS Rn 23. 67 HdKR-Sigle Rn 28; ADS Rn 23. 68 Hoffmann-Becking/Rellermeyer FS Goerdeler, S. 216; damals DRS 9.3. Kraft

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men. Interessengegensätze zwischen den Partnerunternehmen werden zwischen diesen intern entschieden. Die Gemeinsamkeit der Führung verlangt nicht, dass die Partnerunternehmen dem Gemein- 34 schaftsunternehmen stets gleichförmig gegenübertreten. Auch wenn der Konsens in der Entscheidung unabdingbar ist, ist es nicht erforderlich, dass die beiden Unternehmen in allen Fragen der Geschäftspolitik stets gemeinsam die Führung innehaben. Die Gemeinsamkeit kann auch dadurch dokumentiert werden, dass die beiden Unternehmen im Rahmen intern festgelegter Zuständigkeiten (z. B. in kaufmännischen oder technischen Bereichen) jeweils einem von ihnen die Führung überlassen, wenn auch in diesen Bereichen die Grundlagen gemeinsam entschieden werden.69

bb) Rechtsgrundlagen der Gemeinsamkeit. Die Grundlagen des gemeinsamen Auftretens 35 der Partnerunternehmen gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen sind nicht Gegenstand gesetzlicher Regelungen. Infolgedessen ist offen, ob und in welcher Weise die Partnerunternehmen sich untereinander koordinieren sollen, um die Voraussetzungen einer gemeinsamen Führung erfüllen zu können. Da die Verbindung der Partnerunternehmen nicht im Sinne eines gesellschaftsrechtlichen Über-/Unterordnungsverhältnisses ausgestaltet sein darf (dazu Rn 44 f), bedarf es anderer Instrumente der Koordinierung. Fraglich ist, ob hierfür eine vertragliche Grundlage gegeben sein muss. Vereinbarungen zur gemeinsamen Führung im Sinne von § 310 gleichen Vereinbarungen, die im konzernrechtlichen Sinne zur gemeinsamen Beherrschung und einheitlichen Leitung führen können.70 Ziel der letzteren ist, eine Grundlage für die Beherrschung oder einheitliche Leitung zu schaffen. Für die Quotenkonsolidierung ist maßgeblich, dass die gemeinsame Führung in der (gemeinsamen) Koordination der Gesellschaftsinteressen zum Ausdruck kommt, die gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen durchgesetzt werden können. Eindeutige Antworten zur Notwendigkeit vertraglicher Abreden sind der Literatur nicht zu entnehmen.71 DRS 27.10 lit. b) setzt dies voraus, womit der Standardsetzer über Usancen der Zusammenarbeit hinausgeht. Auch wenn vielen Formen von Gemeinschaftsunternehmen (z. B. Joint Ventures, Argen, Projektgesellschaften) vertragliche Vereinbarungen zugrunde liegen werden, erscheint ein Postulat der Erfüllung eines konstitutiven Kriteriums zu weitgehend. Die Gemeinsamkeit der Führung ist rechtlich verfestigt, wenn in vertraglichen Vereinbarun- 36 gen, wie z. B. einem Poolvertrag, Konsortialvertrag, Stimmbindungsvertrag, Gemeinschafts- oder Partnerschaftsvertrag sich die Gesellschafter zum Zusammenwirken verpflichtet haben.72 Solche Regelungen werden dann geboten sein, wenn an dem Gemeinschaftsunternehmen weitere Gesellschafter beteiligt sind, die gegebenenfalls selbst über maßgebliche Möglichkeiten zur Einflussnahme verfügen, ihre Interessen jedoch nicht mit denen der anderen Gesellschafter zusammenfallen. Die Gemeinsamkeit hat eine ausreichende Grundlage auch ohne gesonderte vertragliche Festlegung bei echten Joint Venture-Gesellschaften, an denen außer den Partnergesellschaften keine anderen Gesellschafter beteiligt sind, durch die Festlegung der Zweckbestimmung des Gemeinschaftsunternehmens in der Satzung, einer Grundlagenvereinbarung oder als Geschäftsgrundlage bei Gründung, Beteiligung oder Übernahme des Gemeinschaftsunternehmens.73 Die Abstimmung und Koordinierung der Interessen der Partnerunternehmen muss somit eine gewisse Verfestigung erfahren haben. Gleichförmiges Verhalten genügt für die Gemeinsamkeit nicht, auch 69 DRS 27.14; ADS Rn 23. 70 BGHZ 61, 193; zum Konzernrecht z. B. MünchHdbGesR IV/Krieger5 § 69 Rn 51. 71 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 16; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 41; ADS Rn 23; Vaubel 90 ff. 72 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 39; HdJ-Niehus V/7 Rn 30 ff; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339. 73 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 17. 467

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wenn es über längere Zeit beibehalten wird, da die zufällige und nicht abgestimmte Gleichheit der Interessen nicht ausreicht.

37 cc) Beteiligungsquote. Abs. 1 setzt die Notwendigkeit einer gleich hohen Beteiligung der Gesellschafter am Kapital oder den Stimmrechten des Gemeinschaftsunternehmens nicht voraus. Bei Joint Venture-Unternehmen ist eine Beteiligung der Partnerunternehmen mit gleicher Quote typisch, so dass zwei Gesellschafter mit je 50 %, 3 mit je 33,3 % oder 4 mit je 25 % beteiligt sind.74 Eine notwendige Voraussetzung für die gemeinsame Führung ist dies nicht und es stellt kein für die Auslegung von § 310 Abs. 1 prägendes Kriterium dar.75 Erforderlich für die Eignung als Partnerunternehmen gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen ist die Mitwirkung an der gemeinsam ausgeübten Führung. Dies spricht zwar für gleichartige Stimmrechtsverhältnisse, schließt aber das Zusammenwirken von Gesellschaftern mit unterschiedlicher Quote nicht aus, die dadurch die Voraussetzungen für die gemeinsame Führung erlangen und diese auch tatsächlich ausüben. Ein Gemeinschaftsunternehmen kann auch bejaht werden, wenn die Gesellschafter mit unterschiedlichen Quoten beteiligt sind (z. B. 40 %, 25 %, 20 % und 15 %)76 Die gemeinsame Führung kommt selbst dann in Betracht, wenn ein Gesellschafter allein über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt, aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Regelungen oder eines Stimmbindungsvertrags aber gehindert ist, durch die Stimmenmehrheit das Unternehmen zu leiten (z. B. 65 % und 35 %);77 im Extremfall können sich zwei mit 49 % und 2 % beteiligte Gesellschafter zur gemeinsamen Führung zusammenschließen. 38 Gemeinsame Führung setzt voraus, dass die Unternehmen, die an der gemeinsamen Führung beteiligt sind, insgesamt über eine Stimmenmehrheit an dem Gemeinschaftsunternehmen verfügen. Nur die Stimmenmehrheit verleiht den Unternehmen die gesellschaftsrechtliche Machtstellung, die für die Führung des Unternehmens erforderlich ist. Eine unterhalb der Stimmenmehrheit liegende Beteiligungsquote kann für die anteilmäßige Konsolidierung nur dann die Grundlage bilden, wenn die übrigen Stimmrechte in der Hand einer Mehrzahl von Gesellschaftern liegen, die ihre Interessen nicht zusammengeschlossen haben, und wenn in den Gesellschafterversammlungen regelmäßig die Partnergesellschafter tatsächlich über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen.78 Das zufällige Erreichen der Mehrheit in der Gesellschafterversammlung genügt als Grundlage nicht.

c) Die gemeinsam führenden Unternehmen 39 aa) Einbezogene Unternehmen. An der gemeinsamen Führung muss ein in den Konzernabschluss einbezogenes Mutterunternehmen oder Tochterunternehmen beteiligt sein, § 310 Abs. 1. Die Regelung beinhaltet zum einen eine Selbstverständlichkeit, da nur bei Führung durch ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ein Anlass besteht, das Gemeinschaftsunternehmen überhaupt anteilmäßig einzubeziehen. Zum anderen enthält die Regelung mittelbar die Aussage, dass ein Konzernabschluss aufgestellt werden muss; die Voraussetzungen nach § 290 müssen demnach für mindestens ein Tochterunternehmen gegeben sein und zur Aufstel-

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Emmerich/Habersack Konzernrecht § 3 Rn 36; MünchKommBilR/Senger Rn 19. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 26; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 53. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 339. Biener DB 1983 Beil. 19, S. 12; Gansweid Gemeinsame Tochtergesellschaften im deutschen Konzern- und Wettbewerbsrecht, S. 132; DRS 27.15; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 25; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 495; zu IFRS 11 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10 S. 918 f. 78 Vergleichbar der die Abhängigkeit begründenden „Hauptversammlungsmehrheit“, Hüffer/Koch AktG § 17 Rn 9; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung C 102. Kraft

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lung eines Konzernabschlusses geführt haben.79 Unterbleibt die Aufstellung des Konzernabschlusses, z. B. wegen Vorliegens von Gründen, die nach § 296 die Nichteinbeziehung zur Folge haben können, besteht kein Anlass zur Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens. Ein einbezogenes Unternehmen muss an der gemeinsamen Führung beteiligt sein. Es genügt nicht, dass das Unternehmen an einem von anderen gemeinsam geführten Unternehmen beteiligt ist, wenn das Unternehmen nicht selbst zu dem Kreis der gemeinsam Führenden gehört. Nach dem Wortlaut von Abs. 1 ist es jedoch von Belang, dass das/die Partnerunternehmen nicht in denselben Konzernabschluss einbezogene Unternehmen sind.80 Halten mehrere Unternehmen des Konzerns Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen, werden im Rahmen der Konsolidierung die Anteile dieser Unternehmen zusammengerechnet; für Zwecke des Jahresabschlusses werden die Anteile, die abhängigen Unternehmen gehören, dem Mutterunternehmen zugerechnet, § 271 Abs. 1 S. 4 HGB, § 16 Abs. 4 AktG. Die Größe der Anteile der einbezogenen Unternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen ist unerheblich, auch spielt es keine Rolle, ob das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen den größeren Anteil innehat. Voraussetzung ist lediglich, dass eines der Konzernunternehmen mit einem Dritten gemeinsam führt.81 Letztlich sind die Anteile der einzelnen einbezogenen Unternehmen nicht maßgebend, sondern die Gesamtheit der Anteile, mit denen Konzernunternehmen beteiligt sind. Die Voraussetzungen für ein Gemeinschaftsunternehmen nach Abs. 1 werden nicht dadurch gestört, dass mehr als ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen beteiligt ist und eines von ihnen an der gemeinsamen Führung mitwirkt. Der Konzernanteil insgesamt darf jedoch nicht eine Mehrheit der Stimmrechte erreichen (§ 290 Abs. 2 Nr. 1), da das Unternehmen sonst nach § 301 nach den Regelungen der Vollkonsolidierung einzubeziehen ist.82 Gehören die nicht von einbezogenen Unternehmen gehaltenen Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen zu einem Unternehmen, das nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wird, ist die Zurechnung der Anteile zweifelhaft. Da ein nicht konsolidiertes Unternehmen Tochterunternehmen bleibt, werden die Anteile, die von diesem gehalten werden, dem Konzern zugerechnet. Hat jedoch kein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen und ist zur gemeinsamen Führung in der Lage, scheidet die Anwendung von § 310 Abs. 1 für dieses Gemeinschaftsunternehmen aus.83

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bb) Nicht einbezogene Unternehmen. Gemeinsame Führung kommt nur bei Koordination 44 der Einflussnahme mit mindestens einem nicht einbezogenen Unternehmen in Betracht, Abs. 1. Das sind Unternehmen, an denen einbezogene Unternehmen keine Anteile oder nur eine Anteilsquote halten, die nicht zur Einbeziehung in den Konzernabschluss verpflichtet, denn die anteilmäßige Konsolidierung kommt nur bei gemeinsamer Führung unabhängiger Gesellschafterunternehmen in Betracht, die ihre eigenen Konzerninteressen verfolgen.84 Auf die handelsrechtliche Unternehmenseigenschaft des anderen Unternehmens kommt es nicht notwendig an. Fraglich ist, ob gemeinsame Führung mit Unternehmen ausgeübt werden kann, die selbst an- 45 teilmäßig einbezogen werden oder assoziierte Unternehmen darstellen. Zu den anteilmäßig einbezogenen Unternehmen Rn 47 ff Assoziierte Unternehmen werden nicht in den Konzernabschluss einbezogen, so dass dem Wortlaut von Abs. 1 entsprechen würde. Gleichwohl wird in Frage gestellt, Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 336. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 30. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 31; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 338. ADS Rn 17; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 30. ADS Rn 17; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 30; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 571; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 338. 84 Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 45 ff.

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ob assoziierte Unternehmen die für die gemeinsame Führung erforderliche Konzernunabhängigkeit aufweisen.85 Das ist trotz des nach § 311 Abs. 1 notwendigen maßgeblichen Einflusses der Fall, da dieser eine erheblich geringere Intensität der Beeinflussung vermittelt. Auch mit diesen Unternehmen gemeinsam geführte Unternehmen dürfen anteilmäßig konsolidiert werden.86 46 Unternehmen, die nach § 296 in den Konzernabschluss nicht einbezogen werden, erfüllen nach dem Wortlaut von Abs. 1 die Voraussetzungen, als geeignetes Partnerunternehmen auftreten zu können. Sie bleiben Tochterunternehmen des Konzerns, so dass ihre Anteile an dem „Gemeinschaftsunternehmen“ dem Mutterunternehmen zugerechnet und bei der Konsolidierung berücksichtigt werden. In solchen Fällen besteht i. d. R. ein Control-Verhältnis, das zur Vollkonsolidierung zwingt. Solche Unternehmen kommen als Partner für die Quotenkonsolidierung nicht in Betracht.87

47 cc) Gemeinsame Führung mit Gemeinschaftsunternehmen. Ist das Mutterunternehmen an dem zu beurteilenden Gemeinschaftsunternehmen (GU2) einerseits über Tochterunternehmen, andererseits über ein vorgelagertes Gemeinschaftsunternehmen (GU1) beteiligt, richtet sich die Einbeziehung des GU2 nach der für die Konzernrechnungslegung maßgeblichen Qualifikation von GU1. Wird GU1 seinerseits nach den Regelungen über die anteilmäßige Konsolidierung in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen, ist nach dem Wortlaut von § 310 Abs. 1 zweifelhaft, ob die Voraussetzungen für die gemeinsame Führung mit einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen vorliegen. Das GU1 ist zwar nicht Tochterunternehmen, gleichwohl aber nach § 310 Abs. 1 in den Konzernabschluss einbezogen. Fraglich ist, ob die Qualifikation als Tochterunternehmen oder die der Einbeziehung überwiegt. Die Literatur stellt vorrangig auf den Begriff der Einbeziehung ab, lässt diesen aber aus Gründen der wirtschaftlichen Betrachtung88 oder der geringeren Beherrschungsintensität89 nicht durchgreifen. Dieser Beurteilung ist im Ergebnis, nicht jedoch in der Begründung zuzustimmen. Nicht die Technik der Darstellung im Konzernabschluss (= Einbeziehung) ist entscheidend, sondern die Tatsache, dass es sich bei dem GU1 nicht um ein Tochterunternehmen i. S. v. § 290 handelt, somit ein Unternehmen, das durch das Mutterunternehmen kontrolliert wird. Anteile und Stimmrechte, die GU1 gehören, können dem Mutterunternehmen nicht nach § 16 Abs. 2, 4 AktG zugerechnet werden. Nur mit einem nicht kontrollierten Unternehmen kann ein weiteres Unternehmen gemeinsam geführt werden. Bei kontrollierten Unternehmen ist eine gemeinsame Führung nicht möglich, da es an dem Interessengegensatz der Partnerunternehmen fehlt. Ein Gemeinschaftsunternehmen (GU1) ist nicht in den Kontrollbereich des Mutterunternehmens eingebunden. Hieraus folgt die Berechtigung, ein drittes Unternehmen anteilmäßig einzubeziehen, sofern dieses von den Partnerunternehmen gemeinsam geführt wird.90 48 Liegen aufgrund von Vereinbarungen oder der tatsächlich ausgeübten Machtstellung beim Mutterunternehmen die Voraussetzungen für die volle Einbeziehung von GU1 oder GU2 als Tochterunternehmen vor, z. B. weil das Mutterunternehmen bei GU2 berechtigt ist, in der Gesellschafterversammlung nach „durchgerechneten Stimmrechten“ abzustimmen, scheidet die anteilmäßige Konsolidierung aus. Gleiches gilt, wenn GU1 durch das Mutterunternehmen beherrscht wird; in diesem Fall ist sowohl GU1 als auch GU2 nach § 290 voll zu konsolidieren.91 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 338 f; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 47. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 338; ADS Rn 17 a. E. ADS Rn 17; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 338; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 30. ADS Rn 18. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 34; MünchKommBilR/Senger Rn 22; HdKR-Sigle Rn 38. ADS Rn 18; Roß WPg 1995, 617 (619); Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 34; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 46. 91 So auch ADS Rn 18 a. E.; Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, S. 8 f will bei Beteiligung eines anderen Gemeinschaftsunternehmens stets die Vollkonsolidierung anwenden.

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Die anteilmäßige Einbeziehung des weiteren Gemeinschaftsunternehmens GU2 in den 49 Konzernabschluss des Mutterunternehmens ist zulässig, auch wenn der andere Partner, mit dem jenes gemeinsam geführt wird, ein Gemeinschaftsunternehmen (GU1) ist. Auf die formale Behandlung des Unternehmens im Konzernabschluss des Mutterunternehmens kommt es nicht an;92 es macht keinen Unterschied, ob dieses nach § 310 anteilsmäßig konsolidiert oder als assoziiertes Unternehmen behandelt wurde; zur anzuwendenden Einbeziehungsquote Rn 66.

d) Sonderfragen aa) Anzahl der Partnerunternehmen. Das typische Bild eines Gemeinschaftsunternehmens 50 zeigt eine Beteiligung von zwei Gesellschaftern mit i. d. R. gleichen Anteilen. § 310 Abs. 1 ist indes nicht zu entnehmen, dass die Anzahl der an einem Gemeinschaftsunternehmen zu beteiligenden Gesellschafterunternehmen beschränkt ist;93 Voraussetzung ist lediglich die gemeinsam ausgeübte Führung. Die Einordnung der anteilmäßigen Einbeziehung zwischen der Vollkonsolidierung und den 51 assoziierten Unternehmen als den bindenden Rahmen für die Einbeziehung in den Konzernabschluss legt nahe, dass die Größe einer Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen typischerweise zwischen 20 und 50 % liegt. Daraus folgte – bei der Annahme einer gleichmäßigen Beteiligungsquote der Gesellschafter – eine Gesamtzahl der Gesellschafter von 2 bis 5. Ob kleinere Beteiligungsquoten möglich und damit höhere Gesellschafterzahlen zulässig sind, ist fraglich. Für eine Limitierung spricht die in § 311 Abs. 1 S. 2 enthaltene Vermutungsregel, dass ein maßgeblicher Einfluss bei Innehaben eines Stimmrechtsanteils von einem Fünftel angenommen wird.94 Der Nachweis einer niedrigeren Beteiligungs- und Stimmrechtsquote wird dadurch aber nicht ausgeschlossen. Die Anzahl der ein Gemeinschaftsunternehmen führenden Gesellschaftern kann somit über fünf hinausgehen. Zur Stützung dieser Überlegung ist auf das Fehlen einer Regelung für Fälle von untergeord- 52 neter Bedeutung zu verweisen, wie sie in § 296 Abs. 1 oder § 311 Abs. 2 enthalten ist. Für die anteilmäßige Einbeziehung erscheint ein solches Kriterium entbehrlich, da bereits das Kriterium der gemeinsamen Führung der Berücksichtigung von kleinen Beteiligungsquoten und im Übrigen das Wahlrecht zur Anwendung von Abs. 1 entgegensteht. Der Festlegung einer Grenze einer maßgeblichen Beteiligungsquote bedarf es für § 310 Abs. 1 somit nicht.95 Die Offenheit der Anzahl beteiligter Gesellschafter hat eher theoretische Bedeutung, da mit abnehmender Beteiligungsquote die Möglichkeit geringer wird, den Nachweis der gemeinsamen Führung erbringen zu können. Dieser Befund gilt uneingeschränkt bei Unternehmen, an denen eine Vielzahl von Gesellschaftern mit gleicher Beteiligungsquote beteiligt sind. Die Voraussetzungen für die gemeinsame Führung (Rn 47 ff) werden i. d. R. fehlen, wenn die Anzahl der Gesellschafter größer als sechs ist, da dann die Einflussnahme im Sinne der gemeinsamen Koordinierung der Interessen der Gesellschafter nicht mehr nachweisbar sein wird, da sie sich inhaltlich von der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte nicht mehr unterscheidet. Die Anzahl möglicher Gesellschafter wird dadurch aus tatsächlichen Gründen begrenzt. Die Größe des Anteils des einzelnen Gesellschafters ist demgegenüber zweitrangig. So kann der Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter mit dem Ziel, gemeinsam die Mehrheit der Stimmrechte ausüben und gemeinsam führen zu können, auch durch Mitwirkung von Gesellschaftern mit einer unter 20 % liegenden Anteilsquote in Betracht kommen (Rn 37).

92 So auch ADS Rn 18; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 48. 93 DRS 27.22; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 26; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 23; ADS Rn 15. 94 Für eine Begrenzung hierauf Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 26; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 52.

95 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 27; zweifelnd ADS Rn 15. 471

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53 bb) Dauer. Die gemeinsame Führung nach § 310 Abs. 1 ist nicht auf Dauer vorgeschrieben. Dennoch ist die Dauerhaftigkeit der Gemeinsamkeit von Bedeutung, da sie eines der Indizien ist, tatsächlich ausgeübte, gemeinsame Führung zu charakterisieren. Der Zeitdauer der Zusammenarbeit kommt eine Abgrenzungsfunktion zu. Eine nicht auf Dauer angelegte, insbesondere eine zufällige Zusammenarbeit von Gesellschaftern erreicht nicht die Intensität, die für die gemeinsame Führung erforderlich ist. Die zufällige oder nur punktuelle Abstimmung von gemeinsamen Interessen und dementsprechend gleichförmige Stimmrechtsausübung in der Gesellschafterversammlung genügt nicht zur Führung des Unternehmens. In der Literatur wird unter dem Aspekt der Dauer der Zusammenarbeit die Frage erörtert, ob 54 die in dem Gemeinschaftsunternehmen verortete Aufgabenstellung und deren Durchführung auf Dauer angelegt sein muss. Dies wird bei unternehmerisch tätigen Einheiten, die nur für einen begrenzten Zeitraum gebildet werden, in Zweifel gezogen. Zu diesen Einheiten zählen i. d. R. die typischen Arbeitsgemeinschaften (Argen).96 Im Grunde handelt es sich hier hingegen nicht um eine Frage der für die gemeinsame Führung erforderlichen Dauer der Zusammenarbeit, sondern eher um eine Frage der Unternehmenseigenschaft. Liegen die ein Unternehmen charakterisierenden Merkmale vor, wie z. B. die Verfolgung erwerbswirtschaftlicher Interessen, die ganz oder teilweise gesamthänderische Vermögensbindung und das eigenständige, nach außen erkennbare in Erscheinung treten der Einheit,97 und ist diese selbständig bilanzierungspflichtig, ist die Dauer der Zusammenarbeit kein gesondertes Prüfkriterium mehr. Erfüllt die Zusammenarbeit diese Kriterien, kommt die anteilmäßige Konsolidierung wie bei jedem anderen Unternehmen in Betracht. Ist die Zusammenarbeit in dem Gemeinschaftsunternehmen nicht auf Dauer angelegt, da dem verfolgten unternehmerischen Zweck eine Befristung wie bei einem Projekt zugrunde liegt, steht der Berücksichtigung für den Konzernabschluss nichts entgegen.98

5. Wahlrecht 55 Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 310 Abs. 1 besteht ein Wahlrecht zur anteilmäßigen Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens, vgl. auch DRS 27.2. Das bedeutet, dass zuvor eine negative Abgrenzung zum Kreis der Unternehmen erfolgt ist, die nach § 290 nach Grundsätzen der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden. § 310 Abs. 1 ist nicht lex specialis gegenüber der Vollkonsolidierung, sondern setzt voraus, dass deren Voraussetzungen nicht erfüllt sind.99 Beteiligungen, die zur gemeinsamen Führung qualifizieren, erfüllen i. d. R. zugleich die Vo56 raussetzungen des maßgeblichen Einflusses, der nach § 311 Abs. 1 zur Bewertung als assoziiertes Unternehmen verpflichtet.100 Die Alternative zur anteilmäßigen Konsolidierung besteht grundsätzlich in der Bewertung als assoziiertes Unternehmen nach §§ 311, 312, die bei Vorliegen der Voraussetzungen anzuwenden ist, soweit das Unternehmen nicht nach § 310 Abs. 1 S. 1 einbezogen wird.101

96 Eisele/Rentschler BFuP 1989, 309 (310); Zündorf BB 1987, 1910 (1914); Schindler BB 1987, 158 (159); Vaubel S. 58 f; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21 f; ADS Rn 26. 97 IDW HFA 1/1993, WPg 1993, 441. 98 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 22; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 568; z. T. a. M. ADS Rn 26. 99 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 366; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 2, 31; ADS Rn 6; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 335 f. 100 So für den Regelfall, Havermann in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung in internationaler Sicht, S. 405; Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, S. 19; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 336 f; DRS 9, Tz. 4; Krawitz BB 2001, 668 (669). 101 IDW HFA 1/1993, WPg 1993, 441 (444). Kraft

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Eine Beteiligung an einem Unternehmen, das für die Beurteilung des den tatsächlichen 57 Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von untergeordneter Bedeutung ist (§ 311 Abs. 2), braucht infolge der Befreiung nach § 311 Abs. 2 weder als assoziiertes Unternehmen bewertet noch infolge des zur Anwendung von Abs. 1 bestehenden Wahlrechts anteilmäßig einbezogen zu werden.102 Die für ein Unternehmen ausgewählte Einbeziehungsmethode – quotal oder at equity – 58 ist stetig beizubehalten.103 Diese Anforderung wurde durch die Änderung von § 297 Abs. 3 S. 2 verstärkt.

III. Anteilmäßige Einbeziehung in den Konzernabschluss 1. Grundlagen der Einbeziehung Nach § 310 Abs. 1 darf ein gemeinsam mit einem anderen Unternehmen geführtes Unternehmen 59 entsprechend den Anteilen am Kapital, die dem Mutterunternehmen gehören, in den Konzernabschluss einbezogen werden. Die sich daraus ergebende konkrete Handlungsweise bleibt zunächst unklar, denn auch § 301 Abs. 1 S. 1 bestimmt, dass die Verrechnung des Wertansatzes der Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital erfolgt. Den wesentlichen Unterschied zwischen den Methoden der Einbeziehung gibt der Wortlaut des Gesetzes nicht her. Das Wesen der Methode der anteilmäßigen Einbeziehung ist, dass Vermögensgegenstände und Schulden sowie andere Posten des einzubeziehenden Unternehmens nicht vollständig, sondern nur anteilmäßig in den Konzernabschluss übernommen werden. Maßgeblich für die Bestimmung des Anteils an den einzelnen Aktiva und Passiva ist der Anteil am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens, der dem Mutterunternehmen gehört oder ihm zugerechnet wird. Die Methode hat die Wirkung, dass das Gemeinschaftsunternehmen mit seinen Aktiva und 60 Passiva anteilig dem Konzern zugeordnet wird. In Höhe des Anteils des Konzerns wird das Unternehmen in seiner Darstellung so behandelt, als ob es im alleinigen Anteilsbesitz des Konzerns steht. Der Sonderausweis von Anteilen anderer Gesellschafter am Eigenkapital oder dem Ergebnis unterbleibt. Die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens beruht auf derselben Methodik, die 61 der Einbeziehung eines Tochterunternehmens zugrunde liegt. Grundlage der Einbeziehung ist eine Handelsbilanz II, in der die Bilanzierung und Bewertung den Regelungen des Konzerns angepasst wurde und gegebenenfalls einer Handelsbilanz III, die die Neubewertung zum Ausdruck bringt.104 Gemeinschaftsunternehmen können demzufolge gehalten sein, Handelsbilanzen II und gegebenenfalls III auch mehrfach, d. h. nach Maßgabe der Regelungen der verschiedenen Partnerkonzerne entsprechend aufzustellen. Der Einbeziehung kann entweder eine Quotenbilanz, die Aktiva und Passiva entsprechend der Konzernquote ausweist, oder eine Vollbilanz zugrunde liegen, die zunächst den Anteil anderer Gesellschafter gesondert ausweisen muss.105 Stellt das Gemeinschaftsunternehmen einen Konzernabschluss auf, soll die Einbeziehung dieses Teilkonzerns entsprechend § 312 Abs. 6 auf der Grundlage des Konzernabschlusses des Gemeinschaftsunternehmens erfolgen.106

102 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 27; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 23. 103 DRS 27.28; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 567; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 8; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 340. 104 DRS 27.33; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 344 f; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 64 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 56; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 32. 105 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 54; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 345; Schindler Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen, S. 160. 106 DRS 27.32; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 69. 473

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2. Ermittlung der Anteilsquote 62 Die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens beruht nach § 310 Abs. 1 auf der Anteilsquote, die dem Mutterunternehmen zusteht. Für die Konsolidierung ist auf den Anteil am Eigenkapital, nicht an den Stimmrechten abzustellen. Bei Kapitalgesellschaften bestimmt sich die maßgebliche Quote nach den Anteilen am gezeichneten Kapital, bei anderen Rechtsformen nach den Anteilen, die für die Bestimmung des Anteils am Gewinn oder Liquidationserlös entscheidend sind.107 Das sind die Anteile, die dem Mutterunternehmen zivilrechtlich oder nach der für die Bilanzierung maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zuzuordnen sind; letzteres kommt insbesondere in Betracht, wenn die wirtschaftliche Beteiligungsquote als Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös dauerhaft von der rechtlichen Beteiligungsquote abweichen.108 Der Umfang der Beteiligung am Kapital braucht mit den Anteilen des Konzerns an den Stimmrechten, die für die Beurteilung von Bedeutung sind, ob ein Gemeinschaftsunternehmen vorliegen kann, nicht überein zu stimmen.109 63 Verfügt lediglich das Mutterunternehmen über Anteile an dem Gemeinschaftsunternehmen, ergeben sich bei der Ermittlung des Anteilsverhältnisses keine Probleme. Maßgebend sind die Anteile, die dem Mutterunternehmen gehören.110 Eigene Anteile des Unternehmens sind nach § 272 Abs. 1a vom Eigenkapital abzuziehen und sind nicht Gegenstand der Einbeziehung.111 Sind andere einbezogene Unternehmen ebenfalls beteiligt, kommen zu diesen Anteilen diejenigen hinzu, die dem Mutterunternehmen nach § 290 Abs. 3 S. 1, § 16 Abs. 4 AktG zugerechnet werden oder über die das Mutterunternehmen entsprechend § 290 Abs. 3 verfügen kann.112 Hierzu gehören Anteile, die von Dritten für Rechnung des Mutterunternehmens gehalten werden oder über die das Mutterunternehmen auf Grund einer Vereinbarung mit einem Dritten verfügen kann (§ 290 Abs. 3). 64 Strittig ist, wie bei Anteilen zu verfahren ist, die nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören. Nach Maßgabe von § 290 Abs. 3, § 16 Abs. 4 AktG erfolgt die Zurechnung zum Mutterunternehmen, die nicht ausgeschlossen ist, wenn das betreffende Unternehmen nicht konsolidiert wird. Die Berücksichtigung solcher Anteile wird einerseits wegen des Fehlens eines konsolidierbaren Anteils abgelehnt,113 andererseits im Hinblick auf die gesetzliche Anteilszurechnung bejaht.114 Bei der Beurteilung dieser Problematik ist zu differenzieren. Die Prüfung, ob ein Unternehmen in den Konzernabschluss anteilmäßig konsolidiert werden kann, hat unter Berücksichtigung der dem Konzern gehörenden Stimmrechte, also auch denen, die dem Mutterunternehmen zugerechnet werden, zu erfolgen, da dies das Kontrollspektrum des Konzerns wiedergibt. Der Entscheidung, auf der Grundlage welcher Kapitalanteile das jeweilige Unternehmen einzubeziehen ist, sind hingegen diejenigen Anteile zugrunde zu legen, die im Konzernabschluss bei Nichtkonsolidierung auszuweisen wären. Nur hierdurch erfolgt eine zutreffende Zuordnung des Vermögens des einzubeziehenden Unternehmens zum Konzernabschluss. Es bleibt unbenommen,

107 DRS 27.38; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 572; Sultana in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 58; ADS Rn 29; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 55; HdKR-Sigle Rn 37. DRS 27.42; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 342 f; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 55. DRS 27.41. DRS 27.39; ADS Rn 30; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 55. DRS 27.39; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 55. DRS 27.39; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 572. HdKR-Sigle Rn 39; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 55; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 61; Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 34 ff. 114 ADS Rn 30; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 343.

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im Konzernanhang auf das Vorhandensein weiterer Anteile beim nicht einbezogenen Tochterunternehmen hinzuweisen.115 Anteile, die assoziierten Unternehmen gehören, werden dem Mutterunternehmen nicht zugerechnet. Sie sind bei der Bemessung der auf den Konzern entfallenden Anteile nicht zu berücksichtigen.116 Gleiches gilt im Grundsatz für Anteile, die anteilmäßig konsolidierten Unternehmen gehören. Diese werden dem Mutterunternehmen nicht nach § 290 Abs. 3, § 16 Abs. 4 AktG zugerechnet und bleiben bereits bei der Beurteilung, ob ein Gemeinschaftsunternehmen aus Sicht des Konzerns vorliegt, außer Betracht.117 Gleichwohl spielen diese Anteile bei der Einbeziehung des nachgeordneten Gemeinschaftsunternehmens eine Rolle. Wird das obere Gemeinschaftsunternehmen anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogen, könnte es, wenn dieses das untere Gemeinschaftsunternehmen nicht anteilmäßig konsolidiert sondern die Beteiligung at equity bewertet, zum Ausweis von Anteilen an einem (anteilmäßig) einbezogenen Unternehmen kommen, was aus Sicht des Konzerns nicht sachgerecht erscheint.118 Die dem Konzern über die anteilmäßige Einbeziehung des oberen Gemeinschaftsunternehmens zugeordneten Anteile an dem nachgeordneten Unternehmen berechtigen das Mutterunternehmen, die Einbeziehungsentscheidung des nachgeordneten Unternehmens zu übernehmen oder neu zu treffen und dieses unter Berücksichtigung der insgesamt bestehenden Anteilsquote anteilmäßig zu konsolidieren.119 Eine Veränderung der Einbeziehungsqualität hin zur Vollkonsolidierung darf nicht erfolgen. Bei der Einbeziehung des nachgeordneten Tochterunternehmens sind die jeweiligen Wertansätze der Anteile zu berücksichtigen.120 Verfügt das Gemeinschaftsunternehmen über eigene Anteile, ist mit diesen wie bei der Vollkonsolidierung nach § 301 Abs. 1 zu verfahren. Eigene Anteile werden bei der Einbeziehung herausgerechnet und der Anteil des Konzerns am Eigenkapital und den Aktiva und Passiva nach der Quote bemessen, die sich nach Abzug der eigenen Anteile vom Eigenkapital errechnet.121 Wird der Anteil an dem Gemeinschaftsunternehmen von einem Tochterunternehmen gehalten, an dem andere Gesellschafter beteiligt sind, sind auch in Bezug auf das durch Einbeziehung des Gemeinschaftsunternehmens übernommene Vermögen die mittelbaren Anteile in Fremdbesitz zu berücksichtigen. Im Einzelnen vgl. § 301 Rn 212 sowie § 307 Rn 26. Der Anteil, der aus Sicht des Konzerns an dem Gemeinschaftsunternehmen besteht und der den Umfang des Anteils am Eigenkapital und dem Vermögen bestimmt, richtet sich nach dem Anteil, den das direkt beteiligte Tochterunternehmen an dem Gemeinschaftsunternehmen hält (z. B. 40 %). Sind an dem Tochterunternehmen andere Gesellschafter mit einem Anteil von beispielsweise 20 % beteiligt, wird das Gemeinschaftsunternehmen zwar auf der Grundlage eines 40 %-Anteils einbezogen, von dem hierauf entfallenden Eigenkapital und Ergebnis sind indes ein Anteil von 20 %, somit insgesamt 8 % als Anteil der anderen Gesellschafter gesondert auszuweisen.

115 Mit Hinweis auf den gegebenenfalls erforderlichen Ausweis von Minderheitenanteilen Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 343.

116 ADS Rn 30. 117 Hierzu Roß WPg 1995, 617 (619 ff); Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR 62; Beck BilKommStörk/Lewe Rn 34 f; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 34. 118 Hierauf weisen zu Recht ADS Rn 30 hin. 119 ADS Rn 30; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 497 ff; Beck BilKomm-Störk/ Lewe Rn 35; a. M. Roß WPg 1995, 617 (619 ff). 120 Im Ergebnis wie hier ADS Rn 30 a. E.; weitergehend Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, S. 8; a. M. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 37; HdKR-Sigle Rn 38. 121 Lorson/Hell/Höfner in Kirsch Rechnungslegung Rn 38; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 55; ADS Rn 30 a. E. 475

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3. Entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Vollkonsolidierung, Abs. 2 69 a) Anzuwendende Vorschriften. Abs. 2 schreibt die entsprechende Anwendung bestimmter, enumerativ aufgeführter Vorschriften über die Vollkonsolidierung vor.122 Im Einzelnen werden in Bezug genommen: § 297: Inhalt, Aufstellungsgrundsätze, Stetigkeitsgrundsatz § 298: Verweisung auf die anzuwendenden Vorschriften über den Jahresabschluss, Gliederung § 299: Stichtag der einzubeziehenden Abschlüsse und des Konzernabschlusses § 300: Einbeziehungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot, Ansatzwahlrechte § 301: Kapitalkonsolidierung § 303: Schuldenkonsolidierung § 304: Behandlung der Zwischenergebnisse § 305: Aufwands- und Ertragskonsolidierung § 306: Steuerabgrenzung § 308: Bewertungsgrundsätze, Bewertungswahlrechte § 308a: Währungsumrechnung § 309: Behandlung des Unterschiedsbetrags bei der Kapitalkonsolidierung 70 Von der entsprechenden Anwendung ausgenommen sind § 307 und die Vorschriften über assoziierte Unternehmen sowie Konzernanhang und Konzernlagebericht; letztere enthalten eigenständige Regelungen, so dass für die Berichterstattung des Mutterunternehmens keine Besonderheiten bei Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen bestehen. Ist das Gemeinschaftsunternehmen seinerseits an einem assoziierten Unternehmen beteiligt, das im (Teil-)Konzernabschluss dieses Unternehmens nach §§ 311, 312 bewertet wird, kann die Beteiligung entsprechend dem auf den Konzern entfallenden Anteil ebenfalls at equity bewertet werden. Die Anwendung von § 307 ist ausgeschlossen, da diese Regelung bei der anteilmäßigen Konsolidierung nicht entsprechend angewendet werden kann, da die erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllbar sind.123

b) Entsprechende Anwendung im Einzelnen 71 aa) Grundlagen. Abs. 2 nimmt die Vorschriften über die Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss unter Anwendung der Grundsätze über die Vollkonsolidierung in Bezug. Die Vorschriften sind entsprechend anwendbar. Abweichungen ergeben sich daraus, dass das Gemeinschaftsunternehmen nur mit dem auf den Konzern entfallenden Anteil einbezogen wird und die Darstellung der übernommenen Aktiva und Passiva so erfolgt, als ob der Konzern an diesen entsprechend seinem Anteil an dem Gemeinschaftsunternehmen allein beteiligt ist.

72 bb) Inhalt, Aufstellungsgrundsätze, § 297. Die Pflichten des Mutterunternehmens bei der Aufstellung des Konzernabschlusses bleiben unberührt. Der Aufstellungsgrundsatz in § 297 Abs. 2 gilt auch bei Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens. Das betrifft die Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, den Konzernanhang, die Kapitalflussrechnung, den Eigenkapitalspiegel und gegebenenfalls die Segmentberichterstattung.124 Das Lagebild des Konzerns muss die dem Konzern zugeordneten Anteile des Vermögens und der Erträge des Gemeinschaftsunternehmens widerspiegeln; die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung finden Eingang in den Eigenkapitalspiegel und die freiwillige Segmentbe122 Dazu auch Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 55; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 50; MünchKommBilR/Senger Rn 29. 123 Vgl. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 366; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 50. 124 Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 64. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 310

richterstattung und die Zahlungsströme in die Konzernkapitalflussrechnung. Der Einheitsgrundsatz von § 297 Abs. 3 S. 1, dass der Konzernabschluss die Lage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen habe, als ob sie insgesamt ein (wirtschaftlich) einheitliches Unternehmen darstellten, hat auch das dem Konzern zugerechnete Gemeinschaftsunternehmen zu umfassen.125

cc) Anzuwendende Vorschriften, Gliederung, § 298. Die Regelungen über die aus dem Jah- 73 resabschluss anzuwendenden Vorschriften über Ansatz, Bewertung, Gliederung sowie allgemeine Aufstellungsregelungen (z. B. Aufstellung in Euro) erfahren durch die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens keine Veränderung. Die Regelungen sind, ebenso wie die Erleichterungen nach § 298 Abs. 2, auch auf anteilmäßig einbezogene Unternehmen anwendbar. Abs. 3 bleibt von § 310 unberührt.

dd) Stichtagsregelungen, § 299. Der Stichtag für die Aufstellung des Konzernabschlusses 74 wird durch die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens nicht beeinflusst. Nach § 299 Abs. 2 kann ein Gemeinschaftsunternehmen auch einbezogen werden, wenn sein Abschlussstichtag von dem Konzernabschlussstichtag abweicht. Liegt der Abschlussstichtag des Gemeinschaftsunternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag, muss für jenes ein Zwischenabschluss aufgestellt werden.126 Nach DRS 27.34 soll entgegen dem Wortlaut von Abs. 2 stets ein Zwischenabschluss aufgestellt werden.127 ee) Einbeziehungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot, § 300. Die Regelungen des § 300 75 sind auf anteilmäßig einbezogene Unternehmen dem Grunde nach uneingeschränkt anwendbar. Das gilt sowohl für die Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und gegebenenfalls vorhandenen Sonderposten als auch für die Maßgeblichkeit des Rechts des Mutterunternehmens und die Möglichkeit, eingeräumte Bilanzierungswahlrechte neu und abweichend von der Ausübung beim Gemeinschaftsunternehmen auszuüben. Der Vollständigkeitsgrundsatz erfährt indes eine Einschränkung insoweit, als die Posten nur entsprechend dem auf den Konzern entfallenden Anteil übernommen werden dürfen.128

ff) Kapitalkonsolidierung, Behandlung der Unterschiedsbeträge, §§ 301, 309. Zur Ein- 76 beziehung des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss ist der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden (anteiligen) Eigenkapital zu verrechnen. Es findet die Erwerbsmethode Anwendung, die den Ansatz des Eigenkapitals bewertet nach der Neubewertungsmethode vorschreibt.129 Da der Unterschied zwischen Neubewertungs- und der Buchwertmethode den Umfang der Aufdeckung der im Vermögen des Gemeinschaftsunternehmens liegenden stillen Reserven in Höhe des auf den Kon125 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 341; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 65. 126 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 341; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 67; Sigle Quotenkonsolidierung, S. 327; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 573.

127 DRS 27.34; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 573; zur Einbeziehung ohne Zwischenabschluss Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 54.

128 ADS Rn 34; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 341; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 70. 129 Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 75 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 60; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (57). Zu § 301 Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 418 ff; Kessler/Leinen/Strickmann S. 309. 477

Kraft

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zern entfallenden Anteils oder in voller Höhe betraf und da bei der Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen stets der alleinige Anteilsbesitz des Konzerns an dem einbezogenen Anteil unterstellt wird, ergab sich wie bei der Einbeziehung eines im alleinigen Anteilsbesitz stehenden Tochterunternehmens bei Anwendung beider Methoden kein Unterschied.130 77 Die Methode der Kapitalverrechnung, die Ermittlung und Behandlung der Unterschiedsbeträge sowie die Festlegung des Zeitpunkts der erstmaligen Einbeziehung und der maßgeblichen Wertverhältnisse sind wie bei der Vollkonsolidierung anwendbar. Die Unterschiedsbeträge aus der anteilmäßigen Einbeziehung von Unternehmen können mit denen aus der Vollkonsolidierung zusammengefasst werden; nach § 301 Abs. 3 S. 2 i. V. m. § 310 Abs. 2 sind zu den aus der Einbeziehung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerten sowie zu passiven Unterschiedsbeträgen gesonderte Angaben im Konzernanhang zu machen.131

78 gg) Schuldenkonsolidierung, § 303. Die der Schuldenkonsolidierung nach § 303 unterliegenden Posten (§ 303 Rn 15 ff) sind auch im Verhältnis zu anteilmäßig konsolidierten Unternehmen zu verrechnen.132 Aktiv- und Passivposten des Konzerns nach § 303 Abs. 1 sind entsprechend dem Anteil des Konzerns an dem Gemeinschaftsunternehmen wegzulassen. Der verbleibende Teil der Posten bleibt z. B. als Forderung oder Verbindlichkeit gegenüber Konzernfremden bestehen.133 Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen zwei anteilmäßig einbezogenen Unternehmen sind anteilig wegzulassen; bei unterschiedlicher Einbeziehungsquote ist die niedrigere Anteilsquote maßgebend.134 Die Schuldenkonsolidierung macht die vorherige Ermittlung der jeweiligen Beträge der 79 Forderungen oder Verbindlichkeiten notwendig. Die gegebenenfalls erforderliche erfolgswirksame Anpassung von Unterschiedsbeträgen erfolgt entsprechend dem Anteil des Konzerns an dem anteilmäßig einbezogenen Unternehmen; der Unterschiedsbetrag bleibt im Übrigen bestehen.135

80 hh) Verrechnung der Zwischenergebnisse, § 304. Vermögensgegenstände, die auf konzerninternen Lieferungen und Leistungen zwischen den einbezogenen Unternehmen beruhen, sind nach § 304 Abs. 1 mit den Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten anzusetzen, § 304 Rn 32 ff. Die Eliminierung des höheren Wertansatzes erfolgt mit der Quote, die dem Konzernanteil an dem anteilmäßig einbezogenen Unternehmen entspricht. Bei Lieferungen und Leistungen zwischen Konzernunternehmen und dem Gemeinschaftsunternehmen ist, gleichgültig, in welcher Richtung die Lieferung oder Leistung erfolgte, der Wertansatz um den die Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten übersteigenden Betrag zu kürzen, jedoch nur in Höhe des Anteils des Konzerns an dem Unternehmen.136 Bei Lieferungen des Gemeinschaftsunternehmens an den Konzern wird in Analogie zu § 312 Abs. 5 S. 4 als Wahlrecht zugelassen, den Zwischengewinn nicht anteilig, sondern vollständig zu eliminieren.137 Die Gegenmeinung hält die analoge Anwendung von § 312 Abs. 5 nicht für sachgerecht.138 Letztere Auffassung ist über130 HdKR-Sigle Rn 76; ADS Rn 35. 131 DRS 27.66. 132 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 348 f; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 80 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 62; Haufe BilKomm-Müller/Kreipl Rn 28 f.

133 Der Ausweis erfolgt unter Forderungen/Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 573; DRS 27.45; Beck BilKommStörk/Lewe Rn 63; ADS Rn 38; HdKR-Sigle Rn 6. 134 Schruff HWRev, Sp. 1592. 135 ADS Rn 39; HdKR-Sigle Rn 88; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 62; Schruff HWRev, Sp. 592. 136 Beispiel bei ADS Rn 41; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 85 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 573; HdKR-Sigle Rn 96 ff; DRS 27.46; Krawitz BB 2001, 668 (670). 137 HdKR-Sigle Rn 100. 138 ADS Rn 41; Schruff HWRev, Sp. 1593. Kraft

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zeugender, da § 310 Abs. 2 keine entsprechende Anwendung von § 312 vorgesehen hat, vgl. auch DRS 27.46.139 Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend bei der Eliminierung von Zwischenge- 81 winnen aus Lieferungen und Leistungen zwischen verschiedenen, anteilmäßig einbezogenen Unternehmen. Bei der Verrechnung der Zwischenergebnisse ist bei solchen Cross-stream-Geschäften auf die Anteilsquote an dem die Lieferung empfangenden Unternehmen abzustellen.140

ii) Aufwands- und Ertragsverrechnung, § 305. Erlöse und Aufwendungen aus Lieferungen 82 und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen und dem anteilmäßig konsolidierten Unternehmen sind entsprechend dem Anteil des Konzerns an diesem Unternehmen herauszurechnen. Bei Lieferungen und Leistungen von Konzernunternehmen an das Gemeinschaftsunternehmen werden bei diesem Aufwendungen und Erträge entsprechend dem Anteil voll, bei den Konzernunternehmen in Höhe des Anteils verrechnet, so dass bei diesen in Höhe des nicht einbezogenen Teils des Gemeinschaftsunternehmens die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berührt wird und ein Gewinn verbleibt. Bei Bezügen in der anderen Richtung wird die Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung des Gemeinschaftsunternehmens entsprechend dem Anteil vollständig bereinigt; in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung verbleiben die Beträge, die auf den Bezug von dem nicht einbezogenen Teil des Gemeinschaftsunternehmens stammen.141 Beteiligungserträge der Konzernunternehmen von dem Gemeinschaftsunternehmen sind vollständig, d. h. mit dem anteilig auf das Konzernunternehmen entfallenden Betrag zu eliminieren.142 Hat das Gemeinschaftsunternehmen den Charakter einer Betriebsstätte des Konzerns, wel- 83 che Vorprodukte des Konzerns weiter bearbeitet und an den Konzern zurückliefert, wurde vorgeschlagen, die Aufwendungen und Erträge nicht anteilig, sondern vollständig herauszurechnen. Diese Überlegung vernachlässigt indes die außerhalb des Konzerns erbrachte Wertschöpfung und ist systematisch nicht korrekt. Sind die Auswirkungen hieraus für die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes von der Lage des Konzerns von Bedeutung, erscheint die Berichterstattung im Konzernanhang sachgerecht.

jj) Steuerabgrenzung, § 306. Die Steuerabgrenzung der Konsolidierungsvorgänge, die einen 84 Umkehr- oder Auflösungseffekt im Zeitablauf nach sich ziehen, ist bei der anteilmäßigen Einbeziehung wie bei der Vollkonsolidierung vorzunehmen.143 kk) Einheitliche Bewertung, § 308. Die in den Konzernabschluss (anteilig) zu übernehmen- 85 den Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten des anteilmäßig einbezogenen Unternehmens sind einheitlich zu bewerten, § 308 Abs. 1.144 Für die Bewertung gelten die Vorschriften, die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anzuwenden sind. Die Bewertungen des Gemeinschaftsunternehmens sind gegebenenfalls anzupassen, § 308 Abs. 2 S. 1. Bestehende Bewertungswahlrechte dürfen auch für die Aktiva und Passiva des anteilmäßig einbezogenen Unternehmens neu und abweichend vom Jahresabschluss ausgeübt werden. 139 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 65; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 53. 140 DRS 27.47; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 66; MünchKommBilR/Senger Rn 45; Schruff HWRev, Sp. 1593; Zündorf BB 1987, 2132; Beispiel bei ADS Rn 42. 141 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 349 f. 142 Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 93; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 69; ADS Rn 46; HdKR-Sigle Rn 109. 143 Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (57). 144 Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 342; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 73. 479

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§ 310

86

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Die bei der Vollkonsolidierung anwendbaren Erleichterungen und Ausnahmen nach § 308 Abs. 2 S. 3 und 4 finden auch auf Gemeinschaftsunternehmen Anwendung.145

87 ll) Währungsumrechung, § 308a. Die Regelung über die Währungsumrechnung wurde durch das BilMoG als Verweis in Abs. 2 aufgenommen. Für die Währungsumrechnung gelten bei Gemeinschaftsunternehmen keine Besonderheiten; in einer anderen Währung als Euro aufgestellte Jahresabschlüsse sind nach Maßgabe der in § 308a bestimmten Kurse in Euro umzurechnen.146

4. Angaben im Konzernanhang 88 § 310 Abs. 2 enthält keine Verweisung auf den Konzernanhang und regelt nicht, welche Angaben dort über anteilmäßig einbezogene Unternehmen zu machen sind. Die Regelungen über Angaben im Konzernanhang ergeben sich jedoch unmittelbar aus §§ 313 und 314. Diese Rechtsvorschriften beziehen alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben ein und sind unabhängig vom Rechtsgrund der Einbeziehung in den Konzernabschluss. Angaben, die sich aus anderen Vorschriften ergeben, sind, wenn sie auf Gemeinschaftsunternehmen anzuwenden sind, aufzunehmen. Die Angaben nach § 313 Abs. 1 S. 2 bleiben unberührt. Soweit sich aus der Art der Angabe nichts anderes ergibt, ist sie nur im Hinblick auf die in den Konzernabschluss einbezogene Quote an dem Unternehmen zu machen (z. B. sonstige finanzielle Verpflichtungen, Aufgliederung der Umsatzerlöse).147 89 §§ 313 und 314 verpflichten zu Angaben über anteilmäßig einbezogene Unternehmen. Dazu gehören die Angaben über das anteilmäßig einbezogene Unternehmen nach § 313 Abs. 2 Nr. 3 (§ 313 Rn 114 f), ferner sind Besonderheiten für die Angabe der von einem solchen Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer geregelt, § 314 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz (anteilige und gesonderte Angabe der von solchen Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer).148 Soweit sich Angabepflichten ausschließlich auf das Mutter- oder die Tochterunternehmen beziehen, wie bei der Angabe der Bezüge nach § 314 Abs. 1 Nr. 6, sind anteilmäßig einbezogene Unternehmen nicht zu berücksichtigen. DRS 27.65 verpflichtet das Mutterunternehmen in Bezug auf Gemeinschaftsunternehmen zu folgenden Angaben: a) Angabe und Erläuterung der Gründe für eine abweichende Ausübung des Wahlrechts zur anteilmäßigen Einbeziehung; b) Bei Berücksichtigung wirtschaftlicher Beteiligungsquoten an anteilsmäßig einbezogenen Unternehmen (im Rahmen von § 313 Abs. 2 Nr. 3); c) Bei Anwendung von § 301 Abs. 2 S. 2 bei vorläufiger Konsolidierung. Erforderlich ist die Begründung sowie die Auswirkungen auf den Konzernabschluss der Folgeperiode. Bei Anpassung von Vorjahreszahlen ist dies ebenfalls anzugeben; d) Anwendung der Ausnahmeregelung § 301 Abs. 2 S. 5 über den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung; e) Erläuterung der bei der Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. 90 Ist das anteilmäßig einbezogene Unternehmen selbst Mutterunternehmen und stellt einen Konzernabschluss auf, so sind die Angaben, die im Konzernanhang dieses Unternehmens zu ma-

145 146 147 148 Kraft

ADS Rn 50 f. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 341 f. HdKR-Sigle Rn 128. DRS 27.68; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75; MünchKommBilR/Senger Rn 55 f. 480

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chen sind, im Übrigen anteilig auch im Konzernanhang des höheren Mutterunternehmens wiederzugeben.149

5. Konzernlagebericht Wird ein Unternehmen anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogen, hat sich die Darstel- 91 lung im Lagebericht auch auf die Bedeutung dieses Unternehmens für die Lage des Konzerns zu erstrecken. Besondere Regelungen für die Berichterstattung über Gemeinschaftsunternehmen bestehen nicht; wegen der Besonderheiten dieser Unternehmen sollte auf die diese betreffenden Angelegenheiten gesondert eingegangen werden.150

6. Änderung der Beteiligungsquote Wird durch Veränderung der Beteiligungsquote (Aufstockung) und/oder der Beherrschungsver- 92 hältnisse aus einem Gemeinschaftsunternehmen ein Tochterunternehmen, bleiben die bislang für die Vermögensgegenstande und Schulden anteilig angesetzten Beträge als Anschaffungskosten erhalten. Der bei Vollkonsolidierung nunmehr zusätzlich anzusetzende Anteil der Anschaffungskosten ergibt sich bei Anwendung der Neubewertungsmethode aus dem beizulegenden Zeitwert.151 Verringert sich die Beteiligungsquote (Abstockung) oder die Intensität des maßgeblichen 93 Einflusses und kommt es dadurch zu einem Statuswechsel, so dass die anteilmäßige Einbeziehung nicht mehr in Betracht kommt, ergeben sich die Anschaffungskosten für die Beteiligung aus dem Saldo der bisher einbezogenen Vermögenswerte und Schulden. Das gilt sowohl im Falle der anschließenden Bewertung als assoziiertes Unternehmen als auch bei Ansatz mit den Anschaffungskosten.152

IV. Rechtsfolgen einer Pflichtverletzung Die Nichtanwendung von § 310 bleibt sanktionslos, da es sich um eine Regelung handelt, die 94 nur wahlweise angewendet wird.153 Wird das Wahlrecht ausgeübt, unterliegt das Mutterunternehmen bei der Darstellung der Aktiva und Passiva im Konzernabschluss und der Berichterstattung im Konzernanhang und Konzernlagebericht den allgemeinen Vorschriften. Wird von der anteilmäßigen Einbeziehung abgesehen, ist die Beteiligung an dem Unterneh- 95 men i. d. R. nach §§ 311, 312 zu bewerten. Es gelten dann die Rechtsfolgen bei Nichtbeachtung dieser Vorschriften, § 312 Rn 158.

149 ADS Rn 56. 150 HdKR-Sigle Rn 130. 151 DRS 27.49; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 575; Sultana in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 98.

152 DRS 27.50 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 576; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 74; Sultana in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR 94, 99.

153 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 85. 481

Kraft

SIEBENTER TITEL Assoziierte Unternehmen § 311 Definition. Befreiung (1)

1

Wird von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens, an dem das Unternehmen nach § 271 Abs. 1 beteiligt ist, ausgeübt (assoziiertes Unternehmen), so ist diese Beteiligung in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen. 2Ein maßgeblicher Einfluss wird vermutet, wenn ein Unternehmen bei einem anderen Unternehmen mindestens den fünften Teil der Stimmrechte der Gesellschafter innehat. (2) Auf eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen brauchen Absatz 1 und § 312 nicht angewendet zu werden, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist.

Schrifttum Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher: Fricke Rechnungslegung für Beteiligungen nach der Anschaffungskostenmethode und nach der Equity-Methode (1983); Kirsch Die Equity-Methode im Konzernabschluss (1989); Küting/Hayn Zur Bilanzierung im Rahmen der Equity-Methode im Konzernabschluss (1989); Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode (1982); Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode (1987).

Aufsätze: Busse von Colbe Die Equity-Methode zur Bewertung von Beteiligungen im Konzernabschluss, FS Grochla (1986), S. 249; Harms Ausweisfragen bei der Bewertung ‚at equity‘, BB 1987, 935; ders. Das Aussetzen der Equity-Methode, BB 1987, 1426; Havermann Zur Bilanzierung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Einzel- und Konzernabschlüssen, WPg 1975, 233; ders. Die Equity-Bewertung von Beteiligungen, WPg 1987, 315; Hinrichs Der „maßgebliche Einfluss“ als Definitionskriterium assoziierter Unternehmen, DB 1989, 1733; Husmann Betriebswirtschaftliche Abgrenzung des Konsolidierungskreises zur konzernbilanzanalytischen Untersuchung, BB 1997, 2043; Küting/Hayn Zur Bilanzierung im Rahmen der Equity-Methode bei negativem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens, BB 1997, 2419; ders./Zündorf Die Praxis des Equity-Accounting, BB 1988, 872; Lüdenbach/Frowein Bilanzierung von Equity-Beteiligungen bei Verlusten – ein Vergleich zwischen HGB, IFRS und US-GAAP, BB 2004, 2449; Mantke Umstellung auf Equity-Methode, WPg 2017, 1378; Müller/Reinke Equity-Bewertung im HGB-Konzernabschluss – Identifikation und Bewertung nach den Empfehlungen des DRSC durch E-DRS 34 und E-35, BC 2018, 427; Ordelheide in Meinungsspiegel BfuP 1989, 394; Weber/Zündorf Assoziierte Unternehmen im neuen Bankkonzernbilanzrecht, DB 1995, 233; Pollmann Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss nach HGB und IFRS, DStR 2014, 1732; Roß/von Behr DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“, WPg 2018, 1347; v. Wysocki Zur Equity-Methode nach §§ 311 und 312 HGB in: Baetge (Hrsg.), Konzernrechnungslegung und -prüfung (1990), S. 105.

Übersicht I.

Normzweck

II.

Kreis der assoziierten Unternehmen 3 (Abs. 1) 3 Grundlagen Beteiligung an einem nicht einbezogenen Unter4 nehmen (Abs. 1 S. 1)

1. 2.

1

Kindler https://doi.org/10.1515/9783110564648-024

a)

b)

4 Beteiligungsgesellschaft 4 aa) Konzernfremde Gesellschaften bb) Tochterunternehmen bei Einbezie5 hungsverbot cc) Tochterunternehmen bei Einbezie6 hungswahlrecht 11 Beteiligungsverhältnis

482

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

3.

Maßgeblicher Einfluss 12 12 a) Begriff und Abgrenzung 12 aa) Gesetzeslage 15 bb) Konkretisierung durch DRS 26 19 b) Gegenstand der Einflussnahme c) Tatsächliche Ausübung des Einflus22 ses 23 d) Einflussträger e) Vermutung eines maßgeblichen Einflusses 24 (Abs. 1 S. 2) 24 aa) Vermutungstatbestand

bb) Widerlegung der Vermutung

§ 311

28

III.

Rechtsfolge der Assoziierung: Sonderausweis im 33 Konzernabschluss

IV.

Befreiung bei Beteiligungen von untergeordne35 ter Bedeutung (Abs. 2)

V.

Publizitätsgesetz

VI.

Sanktionen

37 38

I. Normzweck Die Vorschrift legt den Kreis der assoziierten Unternehmen fest und begründet für das Mutter- 1 unternehmen die Pflicht, seine Beteiligungen an derartigen Unternehmen im Konzernabschluss gesondert auszuweisen. Dabei erfolgt die Bewertung der Beteiligungen mit dem anteiligen Eigenkapital (engl.: equity) anhand der sog. Equity-Methode (§ 312). § 311 beruht auf Art. 33 Abs. 1 S. 1, 2, Abs. 9 der 7. EG-Richtlinie (Vor § 290, 16 f), ersetzt durch Art. 27 Abs. 1 S. 1, 2, Abs. 9 EUBilanzrichtlinie. Die Vorschrift erfasst mit der von ihr umrissenen Kategorie der assoziierten Unternehmen 2 eine dritte – und zugleich die schwächste – Form der Einflussmöglichkeit neben dem MutterTochter-Verhältnis (§ 294) und der Führung eines Gemeinschaftsunternehmens (§ 310).1 Bei den assoziierten Unternehmen erachtet das Gesetz den Einfluss und den Anteilsbesitz eines Konzernunternehmens aber immerhin als derart bedeutend, dass eine Bewertung dieser Beteiligung zu den Anschaffungskosten (§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1) kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns (§ 297 Abs. 2 S. 2) ergeben würde; dies ist der innere Grund, weshalb die Beteiligung an assoziierten Unternehmen gem. § 312 nach der Equity-Methode in Ansatz zu bringen ist.2 Bei Anwendung dieses Verfahrens ist es möglich, die im Zuge der Anschaffungskostenmethode zwangsläufig durch einbehaltene Gewinne entstehenden stillen Reserven zu vermeiden (näher § 312 Rn 11 f).3 Freilich hat der deutsche Gesetzgeber die Verbreitung des aus der angloamerikanischen Bilanzpraxis stammenden Equity-Ansatzes auf das nach der Richtlinie erforderliche Mindestmaß beschränkt: Da das BiRiLiG nicht von dem Mitgliedstaaten-Wahlrecht des Art. 59 der 4. Richtlinie/Art. 9 Abs. 7 EU-Bilanzrichtlinie (Vor § 290 Rn 15) Gebrauch gemacht hat, findet die Equity-Methode nur für den Konzernabschluss Verwendung; meist wird daher die Bewertung der von § 311 erfassten Beteiligungen vom Einzelabschluss abweichen. Dort ist nach der Anschaffungskostenmethode (§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1) zu bewerten.4 Die Vorschrift gilt unverändert seit ihrer Einfügung in das HGB mit dem BiRiLiG (Vor § 290 Rn 19 ff). Sie wird durch DRS 26 konkretisiert, unter anderem beim Tatbestandsmerkmal des maßgeblichen Einflusses (Rn 12 ff).

1 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 1; HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 16. 2 Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 59 f; Habersack/Verse Europäisches Gesellschaftsrecht § 8 Rn 54; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 1.

3 Grundlegend zu Gewinnthesaurierung und Substanzwertsteigerung Busse von Colbe ZfbF 1972, 145 (148); ferner etwa HdKR-Küting/Zündorf § 312 Rn 2. 4 ADS Rn 3; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 6. 483

Kindler

§ 311

3. Buch. Handelsbücher

II. Kreis der assoziierten Unternehmen (Abs. 1) 1. Grundlagen 3 Abs. 1 S. 1 grenzt den Kreis der assoziierten Unternehmen anhand zweier Merkmale ein. Erforderlich ist zunächst, dass ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen an einem anderen, nicht einbezogenen Unternehmen eine Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 hält. Assoziiert i. S. d. § 311 Abs. 1 S. 1 ist ein derartiges anderes Unternehmen (Beteiligungsgesellschaft)5 dann, wenn seine Geschäfts- und Finanzpolitik zudem dem maßgeblichen Einfluss des einbezogenen Unternehmens (Konzernunternehmen) unterliegt. Bei der Feststellung des maßgeblichen Einflusses greift die Vermutung nach Satz 2; danach besteht ein maßgeblicher Einfluss grundsätzlich dann, wenn ein Konzernunternehmen bei einem anderen Unternehmen, an dem es i. S. d. § 271 Abs. 1 beteiligt ist, mindestens 20 v. H. der Stimmrechte der Gesellschafter innehat.

2. Beteiligung an einem nicht einbezogenen Unternehmen (Abs. 1 S. 1) a) Beteiligungsgesellschaft 4 aa) Konzernfremde Gesellschaften. Nach dem Gesetz kommt nur ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen (Beteiligungsgesellschaft) als assoziiertes Unternehmen i. S. d. § 311 in Betracht. Darunter fallen zunächst solche Unternehmen, die in keinem MutterTochter-Verhältnis zu einem einbezogenen Unternehmen stehen, die mithin keinem beherrschenden Einfluss nach § 290 Abs. 1 unterliegen.

5 bb) Tochterunternehmen bei Einbeziehungsverbot. Darüber hinaus können dem § 311 aber auch solche Tochterunternehmen unterliegen, auf deren Einbeziehung das Mutterunternehmen nach § 296 verzichtet hat.6

6 cc) Tochterunternehmen bei Einbeziehungswahlrecht. Für die Fälle des § 296 ist ebenfalls anerkannt, dass kein Verbot für die Anwendung der Equity-Methode besteht.7 Zwar enthält § 296 keinen ausdrücklichen Vorbehalt zugunsten der Anwendbarkeit des § 311; und auch die dem § 296 zugrundeliegende Richtlinienbestimmung (Art. 13; ersetzt durch Art. 23 Abs. 9 und 10 EU-Bilanzrichtlinie) enthält keinen Vorbehalt zugunsten des Art. 33 Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 27 EU-Bilanzrichtlinie). Indessen folgt hieraus nicht, dass eine Einbeziehung „at equity“ von Tochterunternehmen, die nach § 296 aus dem Konsolidierungskreis ausgeschieden wurden, vom Gesetzgeber in keinem Fall gewollt wäre. Bei der Beurteilung von Tochterunternehmen anhand des § 311 ist danach zu unterscheiden, welche Art von Konsolidierungswahlrecht nach § 296 besteht.8 Dabei sind die vier Fallgruppen des § 296 getrennt zu betrachten: Der weite Begriff des Mutter-Tochter-Verhältnisses nach § 290 Abs. 2 und die hieraus folgen7 de sehr weitgehende Konsolidierungspflicht erfährt durch § 296 Abs. 1 Nr. 1 eine erste Einschränkung. Die Vollkonsolidierung ist nach dieser Vorschrift dann bloß optional, wenn die Ausübung der Herrschaftsrechte i. S. d. § 290 Abs. 2 aufgrund tatsächlicher oder rechtlicher Hürden erheblich und andauernd beeinträchtigt ist. Für die Anwendbarkeit des § 311 ist in die5 Vgl. zum Begriff Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 527. 6 Allg. Meinung; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 10; ADS Rn 59 ff; HdKR-Küting/Köthner/ Zündorf Rn 100 ff; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 23.

7 ADS Rn 61; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 25; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 6; s. ferner die Nachw. in Fn 6. 8 Vgl. die bei Heymann/Hinkelthein HGB Rn 26 ff herausgearbeiteten Unterscheidungen. Kindler

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sen Fällen besonders eingehend zu prüfen, ob trotz dieser Beeinträchtigungen noch ein maßgeblicher Einfluss in der Beteiligungsgesellschaft ausgeübt wird.9 Nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 darf die Vollkonsolidierung unterbleiben, wenn die für die Aufstellung 8 des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind. Können nicht einmal die für die Anwendung der Equity-Methode erforderlichen geringeren10 Informationen beschafft werden, so wird es im Regelfall auch an einem maßgeblichen Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaft i. S. d. § 311 Abs. 1 S. 1 fehlen.11 In den Fällen des § 296 Abs. 1 Nr. 3 – Halten von Anteilen zur Weiterveräußerung – liegt kei- 9 ne Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 vor; es fehlt an einer dauerhaften Verbindung zur Förderung des Geschäftszwecks.12 Da § 311 Abs. 1 S. 1 ein derartiges Beteiligungsverhältnis erfordert (dazu sogleich Rn 11), scheidet ein Wertansatz nach der Equity-Methode in dieser Fallgruppe aus. Tochterunternehmen, die unter dem Gesichtspunkt der Vollkonsolidierung von untergeord- 10 neter Bedeutung sind und die deshalb nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden (§ 296 Abs. 2), sind erst recht für die Einbeziehung nach der Equity-Methode von untergeordneter Bedeutung. Denn hierbei kann nur auf das Eigenkapital, seine Veränderungen und das Ergebnis abgestellt werden; andere Indikatoren (Umsatz, Bilanzsumme) bleiben außer Betracht.13 In diesen Fällen werden daher regelmäßig die Voraussetzungen des § 311 Abs. 2 erfüllt sein (Befreiung bei Beteiligungen von untergeordneter Bedeutung, unten Rn 35 f).14 Unbedenklich ist es, wenn in der Praxis auf die Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen i. S. d. § 296 Abs. 2 verzichtet wird, diese Unternehmen aber dennoch nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss aufgenommen werden. Denn § 311 Abs. 2 belässt dem Mutterunternehmen die Wahl, ob es eine Beteiligungsgesellschaft i. S. d. § 311 Abs. 1 bei untergeordneter Bedeutung in die Bewertung at equity einbezieht oder nicht.15

b) Beteiligungsverhältnis. Nach Abs. 1 S. 1 ist an den Beteiligungsbegriff des § 271 Abs. 1 anzu- 11 knüpfen. Erforderlich ist, dass mindestens ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen an einem anderen Unternehmen eine qualifizierte Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 besitzt. Derartige Beteiligungen zeichnen sich dadurch aus, dass die hierbei gehaltenen Anteile eine dauerhafte Verbindung begründen müssen, die dem Gesellschafter dienlich ist. Die bloße Kapitalanlage zum Zwecke der Verzinsung des eingebrachten Kapitals erfüllt diese Voraussetzung nicht. Erforderlich ist stattdessen, dass das Konzernunternehmen über eine Stellung als passiver Investor hinaus positive geschäftspolitische Auswirkungen zu erreichen beabsichtigt.16 Vgl. näher § 271 Rn 2 ff. 3. Maßgeblicher Einfluss a) Begriff und Abgrenzung aa) Gesetzeslage. Steht fest, dass ein Konzernunternehmen eine Beteiligung i. S. d. § 271 12 Abs. 1 an einem nicht einbezogenen Unternehmen hält, so ist für die Behandlung als assoziiertes Unternehmen i. S. d. § 311 als zweite Voraussetzung zu prüfen, ob das Konzernunternehmen 9 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 6; ADS Rn 63; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 26. 10 ADS Rn 65. 11 ADS Rn 58; aA Heymann/Hinkelthein HGB Rn 27, der sich den Fall vorstellen kann, dass trotz Unmöglichkeit der Informationsbeschaffung maßgeblicher Einfluss besteht. 12 ADS Rn 66; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 28. 13 Küting/Zündorf BB 1988, 873; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 6. 14 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 29. 15 HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 116; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 29. 16 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 10. 485

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einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des nicht einbezogenen Unternehmens ausübt.17 Unter welchen Voraussetzungen ein derartiger maßgeblicher Einfluss besteht, wird in Abs. 1 S. 1 nicht näher bestimmt; S. 2 enthält lediglich ein Regelbeispiel in Gestalt einer widerlegbaren Vermutung (unten Rn 24 ff). 13 Nach der Subtraktionsmethode lässt sich jedenfalls mit einiger Bestimmtheit eine Aussage darüber treffen, welche Merkmale für den Begriff des maßgeblichen Einflusses nicht konstitutiv sind. Leitlinie einer derartigen Negativabgrenzung18 ist zunächst das im Verhältnis zum beherrschenden Einfluss nach § 290 Abs. 1 bestehende Rangverhältnis im Hinblick auf die Einflussintensität. Allgemein anerkannt ist, dass der maßgebliche Einfluss i. S. d. § 311 Abs. 1 im Verhältnis zum beherrschenden Einfluss nach § 290 Abs. 1 die schwächere Form der Einflussnahme darstellt (oben Rn 2). Im Vergleich zum beherrschenden Einflusses hat der bloß maßgebliche Einfluss i. S. d. § 311 Abs. 1 S. 1 geringeres Gewicht, und es besteht eine geringere Intensität der Einflussnahme auf die Entscheidungen. Zudem erfordert ein maßgeblicher Einfluss – anders als der beherrschende Einfluss – nicht, dass sich bei allen unternehmerischen Entscheidungen in der Gesellschaft die Interessen des übergeordneten Konzernunternehmens durchsetzen.19 14 In Abgrenzung zur gemeinsamen Führung i. S. d. § 310 gilt, dass diese einen Unterfall des maßgeblichen Einflusses bildet.20 Der maßgebliche Einfluss erfordert demnach nicht – und es ist in Abgrenzung zu § 310 sogar ausgeschlossen –, dass das Konzernunternehmen zu einer mehr als paritätischen Mitwirkung bei den unternehmenspolitischen Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft im Stande ist.21 Umgekehrt liegt maßgeblicher Einfluss jedenfalls dann vor, wenn Entscheidungen von grundsätzlicher Bedeutung nicht ohne Mitwirkung und nicht gegen den Willen des beteiligten Unternehmens getroffen werden können.22

15 bb) Konkretisierung durch DRS 26. Zur Konkretisierung der §§ 311 und 312 wurde zunächst der deutsche Rechnungslegungsstandard Nr. 8 (DRS 8) verabschiedet. Der DRS 8 wurde durch den DRS 26 aufgehoben; er ist letztmalig auf das Geschäftsjahr anzuwenden, das vor dem oder am 31.12.2019 beginnt (DRS 26.95). Am 17.7.2018 legte das DRSC die Überarbeitung der Regelungen zur Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen mit den verabschiedeten DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“ und DRS 27 „Anteilsmäßige Konsolidierung“ vor. Nach der Veröffentlichung dieser beiden Standards durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 16.10.2018 tragen diese Standards die (widerlegbare) Vermutung in sich, Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu sein.23 Beide Standards sind erstmals verpflichtend in Geschäftsjahren anzuwenden, welche nach dem 31.12.2019 beginnen. DRS 26 konkretisiert die Vorschriften der §§ 311, 312 zur Bilanzierung assoziierter Unternehmen. Der Standard gilt für alle Unternehmen, die nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, für Unternehmen, welche gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind sowie für Unternehmen, die freiwillig einen Konzernabschluss aufstellen (DRS 26.3). Ausgenommen sind Mutterunternehmen, die nach § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen (DRS 26.6).

17 Näher zum Begriff des maßgeblichen Einflusses bei § 315 Hinrichs DB 1989, 1733 ff. 18 ADS Rn 15 ff; grundlegend Busse von Colbe FS Grochla, S. 251 f. 19 Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode, S. 210; HdKRKüting/Köthner/Zündorf Rn 16. BT-Drucks. 10/4268, S. 116; Heymann/Hinkelthein HGB § 310 Rn 1; Krawitz BB 2001, 668 (669). ADS Rn 16. Biener/Berneke BiRiLiG S. 368; ADS Rn 17. Kirsch StuB 2018, 628; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 7. Ausführlich Müller/Reinke BC 2018, 427; Roß/von Behr WPg 2018, 1347.

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Hinsichtlich der positiven Merkmale des maßgeblichen Einflusses besteht im Grundsatz 16 Einigkeit darin, dass die Einwirkung des Konzernunternehmens auf die Geschäfts- und Finanzpolitik der Beteiligungsgesellschaft jedenfalls über den mit der Wahrnehmung von Gesellschafterrechten in einer Kapitalgesellschaft üblicherweise verbundenen Einfluss hinausgehen muss.24 Weitere positive Anhaltspunkte für die Bestimmung des maßgeblichen Einflusses lassen sich dem DRS 26.18 (Rn 15) entnehmen.25 Im Anschluss hieran sprechen die nachfolgend genannten Indizien für einen maßgeblichen Einfluss des Konzernunternehmens auf die Geschäftsund Finanzpolitik der Beteiligungsgesellschaft: – die Vertretung in Leitungsorganen des Unternehmens (Vorstand, Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Board of directors usw.), – Mitwirkung in geschäftspolitischen Entscheidungsfindungsprozessen, – wesentliche Lieferungs- und Leistungsbeziehungen, – der Austausch von Führungskräften (interlocking directorates), – Know-how-Transfer in erheblichem Umfang oder von grundlegendem Charakter. Dabei ist nicht erforderlich, dass sämtliche der soeben aufgeführten Anhaltspunkte zutreffen. 17 Im Einzelfall kann durchaus auch schon das Vorliegen eines einzelnen der vorgenannten Merkmale, z. B. die Personalunion auf Vorstandsebene, einen maßgeblichen Einfluss begründen. Generell erfolgt die Beurteilung des maßgeblichen Einflusses anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände, die die rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem Konzernunternehmen und der Beteiligungsgesellschaft ausmachen. Entscheidend ist hier nicht die Anzahl der zutreffenden Einzelmerkmale des oben umrissenen Einflusstatbestands, sondern das Gewicht des jeweiligen Einzelmerkmals. Graduell gesehen liegt hierbei der maßgebliche Einfluss in der Mitte zwischen einer „dauerhaften Verbindung“ i. S. d. § 271 Abs. 1 und dem „beherrschenden Einfluss“ i. S. d. § 290 Abs. 1.26 Über den in DRS 26 enthaltenen Katalog hinaus wird man einen maßgeblichen Einfluss 18 dann annehmen können, wenn das Konzernunternehmen – auch nur mittelbar – Einfluss auf die Gewinnverwendung und somit auf die ihm selbst zufließenden Ausschüttungen hat.27

b) Gegenstand der Einflussnahme. Eine Bewertung von Beteiligungen anhand der Equity- 19 Methode setzt voraus, dass sich der Einfluss des Konzernunternehmens gerade auf die Geschäfts- und Finanzpolitik der Beteiligungsgesellschaft richtet. Diese beiden Felder der Unternehmenspolitik stehen zueinander im Verhältnis zweier konzentrischer Kreise. Dabei bildet die Finanzpolitik den integralen Bestandteil einer weiter verstandenen Geschäftspolitik. Der Gesetzeswortlaut hat – in wortgetreuer Übernahme von Art. 33 Abs. 1 S. 1 der Konzernbilanzrichtlinie (ersetzt durch Art. 27 Abs. 1 S. 1 EU-Bilanzrichtlinie) – lediglich die besondere Bedeutung der Finanzpolitik im Rahmen der Geschäftspolitik hervorheben wollen. Daraus folgt, dass die Equity-Methode nicht deshalb außer Anwendung bleibt, weil nur die Geschäftspolitik oder nur die Finanzpolitik beeinflusst wird.28 Nach allgemeinem Verständnis erreicht der Einfluss des Konzernunternehmens u. U. auch 20 schon dann die Maßgeblichkeitsschwelle des Abs. 1 S. 1, wenn nur einzelne Bereiche der Geschäfts- und Finanzpolitik hiervon erfasst werden. Erforderlich ist dann, dass die betroffenen Bereiche innerhalb der Unternehmenspolitik insgesamt von herausragender Bedeutung sind

24 ADS Rn 18; WP-Hb 1996, I M 441; Kirsch Die Equity-Methode im Konzernabschluss, S. 26. 25 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 12; zur früher praktizierten Anlehnung an IAS Havermann WPg 1975, 233 (238); Kirsch (Fn 24) S. 121; Heymann/Henssler HGB2 Rn 11. 26 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14. 27 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 13 mit Verweis auf die APB-Opinion Nr. 18, einen Rechnungslegungsstandard der US-amerikanischen Standesorganisation der Wirtschaftsprüfer (AICPA). 28 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14. 487

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und ferner eine gewisse Intensität und Regelmäßigkeit der Einflussnahme feststellbar ist.29 Die Betriebswirtschaft rechnet zur grundlegenden Unternehmenspolitik in diesem Sinne namentlich die generelle Zielplanung sowie die gesamten Planungs-, Organisations- und Kontrollmaßnahmen des strategischen und operativen Managements.30 Beispielhaft seien hier Entscheidungen über nachfolgende Sachverhalte erwähnt: – die Festlegung der langfristigen Unternehmenspolitik, – die Koordinierung betrieblicher Teilbereiche und Konzernunternehmen sowie Konzerngeschäftsfelder, – die Entscheidung über geschäftliche Maßnahmen von besonderer Bedeutung, – die Auswahl von Führungskräften, – die Festlegung der Richtlinien der Beschaffungs-, Fertigungs- und Absatzpolitik, – die grundlegende Forschungs- und Entwicklungspolitik. 21 Der durch das Gesetz besonders hervorgehobene Bereich der Finanzpolitik umfasst alle notwendigen Entscheidungen zur Kapitalbedarfsplanung, Kapitalverwendung und Kapitalverwendungsplanung (unter Einschluss investitionspolitischer Entscheidungen). Ferner rechnet die Betriebswirtschaft hierzu die Kapitalstrukturpolitik, die Liquiditätspolitik, die Kapitalbeschaffungspolitik und die Kapitalanlagepolitik.31

22 c) Tatsächliche Ausübung des Einflusses. Anders als bei § 290 Abs. 2 muss der Einfluss zumindest in den grundsätzlichen Fragen auch tatsächlich ausgeübt werden. Deshalb scheidet eine Equity-Bewertung der Beteiligung dann aus, wenn die Leitung des Konzernunternehmens auf die Wahrnehmung ihrer Möglichkeiten freiwillig verzichtet oder Fremdeinwirkung – wie z. B. hoheitliche Maßnahmen – die Ausnutzung der Einflussmöglichkeit verhindern.32

23 d) Einflussträger. Der maßgebliche Einfluss muss nach Abs. 1 S. 1 durch „ein“ in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ausgeübt werden. Dabei kann es sich sowohl um das Mutterunternehmen wie ein im Wege der Vollkonsolidierung einbezogenes Tochterunternehmen (§ 294) handeln. Abweichend vom Wortlaut des Abs. 1 S. 1 kann der maßgebliche Einfluss auch von mehreren Konzernunternehmen gemeinsam ausgeübt werden.33 Kennzeichnend für diese Fallgestaltung ist die Zusammenfassung von zwei oder mehr beteiligten Tochterunternehmen unter dem beherrschenden Einfluss des Mutterunternehmens (§ 290 Abs. 1), wenn hierbei durch Gleichschaltung der Tochterunternehmen eine Bündelung des Einflusspotentials erreicht wird. Die Stimmrechte der Tochterunternehmen sind in dieser Fallgestaltung für die Zwecke des Abs. 1 S. 2 (sogleich Rn 24 ff) dem vollkonsolidierten Mutterunternehmen zuzurechnen.34

e) Vermutung eines maßgeblichen Einflusses (Abs. 1 S. 2) 24 aa) Vermutungstatbestand. Die Beurteilung, ob tatsächlich ein maßgeblicher Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaft ausgeübt wird, fällt Außenstehenden naturgemäß schwer. Abs. 1 S. 2 enthält deshalb – in Umsetzung von Art. 33 Abs. 1 S. 2 der Richtlinie (ersetzt durch Art. 27 Abs. 1 S. 1 EU-Bilanzrichtlinie) – eine widerlegliche Vermutung dahin, dass ein maßgeblicher Einfluss 29 30 31 32 33 34

HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 25; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14. Hierzu und zum Folgenden HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 23. HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 24. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 14; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 8. ADS Rn 33, Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 10. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 16.

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ausgeübt wird, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen über mindestens 20 v. H. der Stimmrechte in der Beteiligungsgesellschaft verfügen. Grundlage dieser präsumtiven Maßgeblichkeit ist die aktienrechtliche Sperrminorität der Abberufung von Aufsichtsratsmitgliedern, bei satzungsändernden Entscheidungen, sowie bei der Auflösung der AG. Das deutsche Recht verlangt in diesen Fällen zwar einen Anteil von mehr als 25 v. H. der Stimmen (§§ 103 Abs. 1, 179 Abs. 2, 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG), doch ergibt sich bei realitätsnaher Veranschlagung der Hauptversammlungspräsenz auf höchstens 80 v. H. aller Aktionäre, dass die Sperrminorität mit einem Stimmrechtsanteil von 20 v. H. in aller Regel erreicht wird.35 Die Vermutung des Abs. 1 S. 2 wirkt nicht in umgekehrter Richtung. Bei weniger als 20 25 v. H. der Stimmrechte ist deshalb ein maßgeblicher Einfluss des Konzernunternehmens auf die Beteiligungsgesellschaft nicht präsumtiv ausgeschlossen. Es bewendet in diesen Fällen lediglich bei der allgemeinen Regel des Abs. 1 S. 1, wonach anhand einer einzelfallbezogenen Gesamtwürdigung (oben Rn 17) das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses zu prüfen ist.36 Für die Berechnung des Stimmrechtsanteils von 20 v. H. sind § 290 Abs. 3 und 4 entspre- 26 chend anzuwenden (hierzu § 290 Rn 56 ff).37 Daher sind nicht nur die unmittelbar dem Mutterunternehmen zustehenden Stimmrechte zu berücksichtigen, sondern auch die einem Tochterunternehmen sowie die einem für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens handelnden Dritten zustehenden Stimmrechte heranzuziehen. Dies ergibt sich aus Art. 33 Abs. 1 S. 3 i. V. m. Art. 2 der 7. EG-Richtlinie (ersetzt durch Art. 27 Abs. 1 S. 3 EU-Bilanzrichtlinie). Die Regelung ist vom deutschen Gesetzgeber aufgrund eines redaktionellen Versehens nicht in das HGB übernommen worden.38 Die Zurechnung der Stimmrechte gewährleistet, dass im Falle einer Aufteilung des Anteils- und Stimmrechtsbesitzes auf mehrere Tochterunternehmen eine Gesamtbewertung der tatsächlich gegebenen Einflussmöglichkeiten aus Konzernsicht erfolgt. Der Zurechnung von Stimmrechten der Tochterunternehmen steht nicht entgegen, dass 27 das Tochterunternehmen im Einzelfall nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde.39 Dies gilt auch bei Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens wegen nachhaltiger Beschränkung der Rechte (§ 296 Abs. 1 Nr. 1). In dieser Fallgestaltung kann allenfalls eine wertende Betrachtung der bestehenden Beschränkungen zu einer Widerlegung der Vermutung des Abs. 1 S. 2 führen.

bb) Widerlegung der Vermutung. Zur Widerlegung der Vermutung des maßgeblichen Ein- 28 flusses ist der Nachweis erforderlich, dass dem Konzernunternehmen ein solcher Einfluss in der Beteiligungsgesellschaft nicht oder allenfalls zufällig zukommt. Die bloße Behauptung, maßgeblicher Einfluss bestünde nicht, genügt nicht, weil damit noch nicht die tatsächlichen Umstände benannt sind, die der aufgrund der Stimmrechtsverhältnisse präsumtiv gegebenen Einflussmöglichkeit entgegenstehen. Vor allem die drei nachfolgend genannten Umstände sind geeignet, die Vermutung des maßgeblichen Einflusses zu widerlegen: Je stärker die übrigen – d. h. die nicht dem Konzernunternehmen zustehenden – Anteile 29 konzentriert sind, desto geringer ist naturgemäß die Einflussmöglichkeit eines Konzernunternehmens, dessen Beteiligung über der Schwelle des Abs. 1 S. 2 liegt. Gleiches gilt bei Absprachen unter den Mitgesellschaftern, mit denen sich diese gegen das Konzernunternehmen verbünden. Und schließlich ist eine ähnlich ungünstige Gesellschafterstruktur dann gegeben, wenn bei nur zwei Gesellschaftern derjenige mit einem Stimmrechtsanteil in Höhe von 49 v. H. von den maßgeblichen Entscheidungen des Mitgesellschafters tatsächlich ausgeschlossen

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Biener/Berneke BiRiLiG S. 368; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 11. ADS Rn 41; Biener/Berneke BiRiLiG, S. 368. ADS Rn 41; WP-Handbuch 1996, I M 437. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 16; ADS Rn 42.

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wird.40 Umgekehrt kann bei breiter Streuung der übrigen Stimmanteile bereits ein Anteil von 15 v. H. einem Konzernunternehmen die maßgebliche Einflussnahme auf die Geschäfts- und Finanzpolitik der Beteiligungsgesellschaft sichern. 30 Ferner kommt es vor, dass das Konzernunternehmen sich selbst durch vertragliche Abmachungen von einer Einwirkungsmöglichkeit in der Beteiligungsgesellschaft ausschließt, z. B. durch Verzicht auf bestimmte Mitwirkungsrechte oder die Begründung von Mitwirkungsrechten für konzernfremde Dritte.41 Nach der Protokollerklärung Nr. 20 zu Art. 33 der 7. EG-Richtlinie42 (ersetzt durch Art. 27 EU-Bi31 lanzrichtlinie) soll die Assoziierungsvermutung schließlich dann widerlegt sein, wenn das Konzernunternehmen die zur Durchführung der Equity-Methode notwendigen Unternehmensdaten nicht von der Beteiligungsgesellschaft erhalten kann.43 Damit wollte der Richtliniengeber den praktischen Schwierigkeiten bei der Anwendung der Equity-Methode Rechnung tragen, weil hierfür insbesondere bei der erstmaligen Anwendung in ganz erheblichem Maße vertrauliche Angaben – z. B. über stille Reserven – heranzuziehen sind, auf die der Aktionär nach § 131 AktG keinen Anspruch hat. Besondere Vorlage- und Auskunftspflichten, wie sie nach § 294 Abs. 3 im MutterTochter-Verhältnis bestehen, gibt es im Rahmen des Assoziierungsverhältnisses nicht. 32 Bei Licht besehen kann indessen von einer Beweisregel nicht ausgegangen werden, wonach die Vorenthaltung der für die Equity-Bewertung notwendigen Unternehmensdaten auf das Fehlen eines maßgeblichen Einflusses des Konzernunternehmens auf die Beteiligungsgesellschaft hindeutet. Schon wegen des Verzichts auf eine obligatorische einheitliche Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden in § 312 Abs. 5 ist diese Betrachtungsweise alles andere als zwingend.44 Vor allem aber ist die automatische Widerlegung der Assoziierungsvermutung wegen zurückgehaltener Informationen deshalb wirklichkeitsfern, weil der vorhandene maßgebliche Einfluss genauso gut dazu genutzt werden kann, die Beteiligungsgesellschaft zum Zurückhalten der erforderlichen Informationen zu veranlassen.45

III. Rechtsfolge der Assoziierung: Sonderausweis im Konzernabschluss 33 Nach Abs. 1 S. 1 sind Beteiligungen an assoziierten Unternehmen in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen. Als Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 erscheint das assoziierte Unternehmen unter den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A III); eine bestimmte Postenbezeichnung schreibt das Gesetz jedoch nicht vor. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird sich empfehlen, die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen als solche zu kennzeichnen.46 Der Standort dieses zusätzlichen Postens sollte zwischen den „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ und den „Beteiligungen“ sein.47 Hält ein Konzernunternehmen mehrere Beteiligungen i. S. d. § 311, so können diese zu34 sammen ausgewiesen werden. Gehören dazu auch Tochterunternehmen, die wegen der negativen Ausübung eines Einbeziehungswahlrechts (§ 296) unter § 311 fallen, so ist die Mitzugehörigkeit zum Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ zu vermerken.48

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HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 79; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 18. Näher HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 81. Textabdruck bei Biener/Berneke BiRiLiG S. 856. S. ferner BT-Drucks. 10/3440, S. 42. Dies räumt auch Heymann/Henssler HGB2 Rn 21 ein, der der in Rn 31 zitierten Protokollerklärung in der Sache freilich folgt. 45 So mit Recht Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 11. 46 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 25. 47 ADS Rn 71; aA Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 25: in unmittelbarem Anschluss an den Bilanzposten „Beteiligungen“; ebenso Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 15. 48 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne Rn 16. Kindler

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IV. Befreiung bei Beteiligungen von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) Für Beteiligungen von untergeordneter Bedeutung enthält Abs. 2 einen Vorbehalt der Wesent- 35 lichkeit.49 Danach kann entgegen Abs. 1 auf die Anwendung der Equity-Methode verzichtet werden, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns (§ 297 Abs. 2 S. 2) von untergeordneter Bedeutung ist. Dabei kommt es auf die Wesentlichkeit der Beteiligung für den Gesamtkonzern an (vgl. § 296 Rn 17 ff). Mehrere – für sich genommen – unbedeutende Beteiligungen sind einer Gesamtbeurteilung zu unterwerfen; ein Gegenschluss aus § 296 Abs. 2 S. 2 ist insoweit unzulässig, da diese Vorschrift nur klarstellende Bedeutung hat.50 Das Tatbestandsmerkmal der untergeordneten Bedeutung ist nach DRS 26.20 für jedes als unwesentlich anzusehende assoziierte Unternehmen gesondert und für alle als unwesentlich anzusehenden assoziierten Unternehmen gemeinsam zu prüfen.51 Die Bestimmungen des DRS 19.102 bis 106 sind hierbei sinngemäß anzuwenden, dabei aber die Besonderheiten des „Einzelausweises“ in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bei der Anwendung der Equity-Methode zu beachten (DRS 26.21). Der Hauptanwendungsfall des Abs. 2 liegt bei Tochterunternehmen, für die bereits ein Ein- 36 beziehungswahlrecht nach § 296 besteht.52 Maßgeblich für die Beurteilung der untergeordneten Bedeutung einer Beteiligungsgesellschaft im Gesamtkonzern sind nicht nur die Anschaffungskosten oder der letzte Buchwert, sondern auch der Unterschied zum Reinvermögen (Equity). Dies gilt insbesondere dann, wenn zwischen dem Erwerb und der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unternehmens in einen Konzernabschluss geraume Zeit verstrichen ist und aus diesem Grunde erhebliche Unterschiede bei den genannten Daten gegenüber dem Erwerbszeitpunkt eingetreten sind.53 Dies gilt im Hinblick auf die Vermögenslage des betroffenen Konzerns. Demgegenüber ist bei der Prüfung der Bedeutung eines assoziierten Unternehmens für die Ertragslage das anteilig erzielte Ergebnis maßgeblich. Gewinnausschüttungen begünstigen die Finanzlage des Konzerns, Kapitaleinzahlungen bei assoziierten Unternehmen belasten die Finanzlage.

V. Publizitätsgesetz Seit dem BilMoG folgt auch das PublG dem Konzept des beherrschenden Einflusses (§ 290 Rn 16). 37 Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gilt § 311 sinngemäß für Konzernabschlüsse nach dem PublG. Daher müssen auch assoziierte Unternehmen in einem Konzernabschluss nach PublG „at equity“ einbezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 311 Abs. 1 vorliegen. Hierdurch werden unterschiedliche Inhalte von Konzernabschlüssen vermieden, die Industrie- und Handelsunternehmen anderenfalls rechtsformabhängig entweder nach HGB oder nach PublG aufzustellen hätten.54

VI. Sanktionen Nach § 334 Abs. 1 Nr. 2e sind Verstöße gegen §§ 311 Abs. 1, 312 mit einem Bußgeld bis zu 38 50.000,– Euro bewehrt. Ein inhaltsgleicher Ordnungswidrigkeitstatbestand findet sich für den Bereich des PublG in § 20 Abs. 1 Nr. 2e PublG.

49 50 51 52 53 54 491

Heymann/Hinkelthein HGB Rn 32. HM. ADS Rn 76; HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 115. Heymann/Hinkelthein HGB Rn 32. HdKR-Küting/Köthner/Zündorf Rn 114; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 32. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 30. Kindler

§ 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags (1)

(2)

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(4)

(5)

(6)

1

Eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen ist in der Konzernbilanz mit dem Buchwert anzusetzen. 2Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag sind im Konzernanhang anzugeben. 1 Der Unterschiedsbetrag nach Absatz 1 Satz 2 ist den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als ihr Buchwert. 2Der nach Satz 1 zugeordnete Unterschiedsbetrag ist entsprechend der Behandlung der Wertansätze dieser Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten im Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluss fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. 3Auf einen nach Zuordnung nach Satz 1 verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert oder passiven Unterschiedsbetrag ist § 309 entsprechend anzuwenden. 4 § 301 Abs. 1 Satz 3 ist entsprechend anzuwenden. 1 Der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag sind auf der Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. 2Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. § 301 Absatz 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. 1 Der nach Absatz 1 ermittelte Wertansatz einer Beteiligung ist in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern; auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen sind abzusetzen. 2In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Ergebnis unter einem gesonderten Posten auszuweisen. 1 Wendet das assoziierte Unternehmen in seinem Jahresabschluß vom Konzernabschluß abweichende Bewertungsmethoden an, so können abweichend bewertete Vermögensgegenstände oder Schulden für die Zwecke der Absätze 1 bis 4 nach den auf den Konzernabschluß angewandten Bewertungsmethoden bewertet werden. 2Wird die Bewertung nicht angepaßt, so ist dies im Konzernanhang anzugeben. 3Die §§ 304 und 306 sind entsprechend anzuwenden, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. 1 Es ist jeweils der letzte Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen. 2Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluß auf, so ist von diesem und nicht vom Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens auszugehen.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei §§ 297 und 301, ferner: v. Behr Standardentwurf E-DRS 34 zur Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen, DB 2018, 1102; Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung (1983); Busse von Colbe Die Equity-Methode zur Bewertung von Beteiligungen im Konzernabschluß, FS für Grochla (1986), S. 249; Busse von Colbe/Chmiliewicz Das neue Bilanzrichtliniengesetz, DBW 1986, 289; Deubert/Lewe Wesentliche Änderungen im Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch das BilRUG, DB 2015 Beil. 5, 49 Deutscher Standardisierungsrat (DSR) Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 26 (DRS 26), Assoziierte Unternehmen, Bekm. v. 16.10.2018; Harms Ausweisfragen bei der Bewertung „at equity“, BB 1987, 935; Havermann Die Equity-Bewertung von Beteiligungen, WPg 1987, 315; IDW Stellungnahme zum E-DRS 8 „Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluß“, FN 2001, 57; Kessler Zur konsolidierungstechnischen Umsetzung der Equity-Methode im Konzernabschluß nach HGB, BB 1999, 1750; Kessler/Leinen/Strickmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2008), S. 335; Kirsch Moderate Annäherung des HGB-Konzernabschlusses

Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564648-025

492

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 312

i. d. F. des BilMoG an den IFRS – Konzernabschluss?, IRZ 2009, 237; Küting/Hayn Zur Bilanzierung im Rahmen der Equity-Methode bei negativem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens, BB 1997, 2419; Küting/Seel Konvergenz der Equity-Methode zwischen neuem HGB und IFRS, DB 2011, 1005; Küting/Zündorf Die Equity-Methode im deutschen Bilanzrecht, BB 1986 Beil. 7; Littkemann/Nicnerski Equity-Bewertung in Konzernabschlüssen, BB 1999, 1804; Lüdenbach/Frowein Bilanzierung von Equity-Beteiligungen bei Verlusten – ein Vergleich zwischen HGB, IFRS und US-GAAP, BB 2003, 2449; Mantke Umstellung auf die Equity-Methode, WPg 2017, 1378; Melcher/ Murer Die Auswirkungen des BilMoG auf die Equity-Methode nach § 312 HGB, DB 2010, 1597; Meyer Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) – die wesentlichen Änderungen, DStR 2009, 762; Müller/Reinke E-DRS 34 „Assoziierte Unternehmen“ und E-DRS 35 „Anteilmäßige Konsolidierung“ – begrüßenswerte Auslegungshilfen, BB 2018, 811; Niehus Zur Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung, DB 2002, 53; ders. Die Equity Bewertung in HdJ V/3 (2005); Oser/Reichart/Wirth Kapitalkonsolidierung, in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht (2. Aufl. 2009), S. 415; Petersen/ Zwirner Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht, KoR 2009 Beih. 1; Roß/v. Behr DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“, WPg 2018, 1347; Sahner/Häger Zur Zwischenerfolgseliminierung beim Beteiligungsansatz „at equity“, BB 1988, 1780; Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode; Schmidbauer Der DRS Nr. 8 zur Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss, DStR 2001, 1540; Schruff W. Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluß nach dem E-DRS 8, BB 2001, 87; Stibi Die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, KoR 2008, 517; Veit/Focke Die Behandlung von Anteilen an paritätischen BGB-Joint Ventures in Konzernbilanzen beider Partnerunternehmen, DB 1999, 496; Weber/Zündorf Assoziierte Unternehmen im neuen Bankkonzernbilanzrecht, DB 1995, 233; Zündorf Der Anlagespiegel im Konzernabschluß (1990).

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Grundlagen 1 1 Regelungsgegenstand und Zweck 4 Entstehung Anwendungsbereich, Normadressaten 10 Internationale Rechnungslegung

II. 1. 2.

11 Bewertung nach der Equity-Methode 11 Wesen der Equity-Methode Buchwert der Beteiligung an dem assoziierten 15 Unternehmen 15 a) Allgemeines 16 b) Beteiligung 18 c) Buchwert Eigenkapital des Beteiligungsunterneh21 mens 21 a) Allgemeines 22 b) Abgrenzung des Eigenkapitals c) Eigenkapital bei Bezugnahme auf einen 30 Konzernabschluss 31 d) Anteil am Eigenkapital Ansatz des Eigenkapitals mit dem Buchwert, 33 Abs. 1 Satz 1 33 a) Ansatz bei erstmaliger Bewertung b) Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals 34 und des Unterschiedsbetrags aa) Methodik der Kapitalverrechnung, 34 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 bb) Verwendung des verbleibenden akti40 ven Unterschiedsbetrags

3.

4.

493

cc)

c) 6

Behandlung eines passiven Unter44 schiedsbetrags Ausweis und Angaben im Konzernan45 hang

7.

50 Zeitpunkt der Wertermittlung, Abs. 3 50 Grundlagen Zeitpunkt zu dem das Unternehmen assoziiertes 52 Unternehmen geworden ist a) Ermittlung bei einmaligem Erwerbsvor52 gang b) Ermittlung bei zurückliegendem Er57 werb c) Wertermittlung bei Erwerb der Anteile zu 58 verschiedenen Zeitpunkten Wertermittlung zum Zeitpunkt der erstmaligen 59 Einbeziehung Bewertung auf den Zeitpunkt der Assoziierung bei Erwerb zu verschiedenen Zeitpunk60 ten Wahlweise Ermittlung auf einen historischen 61 Zeitpunkt Bewertungsanpassung nach erstmaliger Werter62 mittlung 63 Angaben im Konzernanhang

IV. 1.

Bewertung der Anteile in Folgeperioden 64 Grundlagen

III. 1. 2.

3. 4.

5. 6.

64

Kraft

§ 312

2.

3.

4.

5. 6.

V.

1. 2.

3. Buch. Handelsbücher

Fortentwicklung der Unterschiedsbeträge, 66 Abs. 2 Satz 2 und 3 66 a) Allgemeines b) Behandlung des Unterschiedsbe67 trags 72 c) Ausweis Eigenkapitalveränderungen, Abs. 4 73 Satz 1 73 a) Fortschreibung des Eigenkapitals 74 b) Anteil am Jahresergebnis 74 aa) Jahresüberschuss 76 bb) Jahresfehlbetrag cc) Jahresergebnis bei Gewinnabfüh82 rungsvertrag dd) Verrechnung von Gewinnausschüttun83 gen Andere Eigenkapitalveränderungen beim assozi86 ierten Unternehmen 87 a) Kapitalmehrungen 87 aa) Einlagen 88 bb) Kapitalerhöhungen 91 b) Kapitalminderungen c) Erfolgsneutrale Kapitalveränderun92 gen Andere Beeinflussungen des Wertansatzes an 93 dem assoziierten Unternehmen 97 Ausweis a) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, 97 Abs. 4 Satz 2 b) Konzernanlagegitter; Konzernan101 hang Einheitliche Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden assoziierter Unternehmen, 104 Abs. 5 Satz 1 und 2 104 Grundlagen 105 Einheitliche Bewertung 105 a) Grundlagen 111 b) Einheitliche Bilanzierung 113 c) Angaben im Konzernanhang

VI. 1. 2.

3.

Behandlung von Zwischenergebnissen und la116 tenten Steuern, Abs. 5 Satz 3 116 Grundlagen Herausrechnen der Zwischenergeb120 nisse a) Voraussetzungen der entsprechenden An120 wendung von § 304 b) Behandlung von Aufwärtslieferun122 gen c) Behandlung von Abwärtslieferun123 gen 126 d) Behandlung von Querlieferungen e) Herausrechnung der Zwischenergeb128 nisse 129 f) Vereinfachungen, Ausnahmen 132 Latente Steuern

VII. Maßgeblicher Abschluss des assoziierten Unter134 nehmens, Abs. 6 134 1. Jahresabschluss, Abs. 6 Satz 1 140 2. Konzernabschluss VIII. Erwerb und Veräußerung von Anteilen an asso146 ziierten Unternehmen, Statuswechsel 1. Erwerb zusätzlicher Anteile an assoziierten Un146 ternehmen 2. Veräußerung von Anteilen an assoziierten Unter148 nehmen; Endkonsolidierung 3. Anteilsveränderungen verbunden mit einem Sta150 tuswechsel a) Übergang zur Quoten- oder Vollkonsolidie151 rung b) Übergang von der Voll- oder Quotenkonso152 lidierung zur Equity-Bewertung c) Übergang von der Bewertung mit dem anteiligen Eigenkapital zu den Anschaffungs155 kosten IX.

Sanktionen

158

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck 1 § 312 enthält eine wesentliche Ergänzung der Regelungen über die Darstellung von Beteiligungen im Konzernabschluss. Entsprechend dem abgestuften System der Einbeziehung von Unternehmen stellt die Bilanzierung assoziierter Unternehmen nach § 311 Abs. 1 die untere Stufe der besonderen konzernrechtlichen Regelungen dar. Nach der Einbeziehung von Unternehmen im Wege der Vollkonsolidierung, die zur Übernahme der Aktiva und Passiva des einbezogenen Unternehmens in den Konzernabschluss führt (§ 301 i. V. m. § 300) und der Methode der anteilmäßigen Konsolidierung, nach der die Aktiva und Passiva des einbezogenen Unternehmens entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens abgebildet werden (§ 310 Abs. 1), ist die Einbeziehung assoziierter Unternehmen nach der Equity-Methode die dritte Form der Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 312

Abbildung von Unternehmen.1 Bei dieser Methode werden nicht die Aktiva und Passiva des Beteiligungsunternehmens in den Konzernabschluss übernommen. Die in § 312 beschriebene Methode führt zu einer gegenüber dem Ansatz mit Anschaffungskosten modifizierten Bewertung der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen. Assoziierte Unternehmen sind Unternehmen, an denen Konzernunternehmen eine maßgebliche Beteiligung i. S. v. § 311 halten; dazu Erl. zu § 311. Eine besondere Bezeichnung für diese Methode hat sich in Deutschland nicht herausgebil- 2 det. Sie wird als Equity-Methode bezeichnet, was mit Eigenkapitalmethode übersetzt werden könnte. Die Verwendung dieser, dem angelsächsischen Rechtskreis entnommenen Bezeichnung hat sich in Deutschland weitgehend durchgesetzt. Kennzeichen der Methode ist, dass die nicht konsolidierte Beteiligung nicht mit ihren Anschaffungskosten (at cost), sondern ausgehend von der Bewertung mit dem Buchwert mit dem auf den Beteiligungsanteil entfallenden Eigenkapital bewertet wird. Nach dem Grundkonzept wird der Beteiligungsansatz entsprechend der Entwicklung des Eigenkapitals fortgeschrieben, indem nicht ausgeschüttete Gewinne des Unternehmens dem Beteiligungsansatz zugeschrieben und Verluste abgeschrieben werden. Gewinnausschüttungen werden als neutraler Vorgang betrachtet, vgl. dazu i. E. Abs. 4, Rn 12.2 Die Methode beruht auf der Interessentheorie und bewirkt eine bessere Information über die Ertragsentwicklung infolge der zeitgleichen Erfassung der Beteiligungsergebnisse unabhängig von einer Ausschüttung.3 Der Ansatz der Beteiligung an dem Unternehmen in der Konzernbilanz erfolgt nach der Buchwertmethode nach Abs. 1 mit dem Buchwert der Beteiligung; nach der bis zur Anwendung des BilMoG wahlweise zulässigen Anwendung der Neubewertungsmethode nach dem bisherigen Abs. 1 Nr. 2 erfolgte der Ansatz mit dem anteiligen, auf Grundlage einer Neubewertung ermittelten Eigenkapital und einem Sonderausweis des Unterschiedsbetrags (Rn 33 ff). Die Methoden nach Abs. 1 und 2 führten bisher zu einem unterschiedlichen Ausweis im Konzernabschluss. Die Kapitalverrechnung, die Ermittlung des Unterschiedsbetrags und die Zuordnung stiller Reserven erfolgt vorwiegend in Nebenrechnungen.4 Die für die Verrechnung maßgebenden Wertverhältnisse bestimmen sich nach den in Abs. 3 geregelten Zeitpunkten. Liegen die Voraussetzungen für assoziierte Unternehmen vor, ist die Bewertung der Beteiligung nach § 312 zwingend. Die Fortschreibung des Wertansatzes an den assoziierten Unternehmen unter Berücksichti- 3 gung der Effekte aus der Kapitalverrechnung ergibt sich aus Abs. 4 S. 1; der gesonderte Ausweis des Ergebnisanteils in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist durch S. 2 vorgeschrieben. Nach Abs. 5 S. 1 besteht das Wahlrecht zur konzerneinheitlichen Bewertung. Eine Verpflichtung besteht dazu nicht. Im Konzernanhang ist die Nichtanwendung der Vorschrift anzugeben. Die Herausrechnung von Zwischenergebnissen ist nach S. 3 vorgeschrieben, soweit die dafür relevanten Sachverhalte bekannt und zugänglich sind. Das gleiche gilt für die Abgrenzung latenter Steuern nach § 306. Für die Bewertung nach § 312 ist der letzte, aufgestellte Jahresabschluss des Unternehmens heranzuziehen. Wird vom assoziierten Unternehmen ein Konzernabschluss aufgestellt, ist dieser maßgeblich, DRS 26.23. Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses durch das Unternehmen ist somit durch Abs. 6 entbehrlich.

2. Entstehung § 312 beruhte auf der Umsetzung von Art. 33 Abs. 2 bis 8 der 7. EG-Richtlinie.5 Art. 33 Abs. 2 sah 4 die Anwendung der Buchwert- und der Kapitalanteilsmethode vor; der deutsche Gesetzgeber 1 2 3 4 5

Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 361 f. Busse von Colbe ZfbF 1972, 145; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 362 f; ADS Rn 2. Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 7. ADS Rn 5; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 435. RL des Rates der Europäischen Gemeinschaften v. 13.6.1983, 83/349/EWG – ABl. EG Nr. L 193 v. 18.7.1983.

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hatte zunächst beide Möglichkeiten zur Wahl aufgenommen (Abs. 1 Nr. 1 und 2 a. F.). Abs. 5 enthielt die Vorgaben für die Verwendung eines entstehenden oder verbleibenden Unterschiedsbetrags. Die Regelungen über den maßgeblichen Zeitpunkt beruhten auf Abs. 2 lit. d), der Ansatz des fortgeschriebenen Anteilswerts in den Folgejahren ergab sich aus Abs. 4, der gesonderte Ausweis des Ergebnisanteils in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung folgte aus Abs. 6. Abs. 3 schrieb das Wahlrecht für die einheitliche Bewertung vor, und die Regelungen über das Weglassen von Zwischenergebnissen hat in Abs. 7 ihre Grundlage. Das Abstellen auf einen aufgestellten Jahres- oder Konzernabschluss ergab sich aus Abs. 8. 5 Der deutsche Gesetzgeber hatte die europarechtlichen Vorgaben unter der möglichst weitgehenden Erhaltung von Wahlrechten in das deutsche Recht übernommen.6 Gegenüber der Fassung im Regierungsentwurf (§ 293 HGB-EK) wurde eine redaktionell überarbeitete und konsequent die Wahlrechte erhaltende Fassung in das Gesetz übernommen. Für die erstmalige Anwendung von § 312 bestimmte Art. 27 Abs. 3 EGHGB Übergangsregelungen.7 § 312 war seit dem BiRiLiG unverändert geblieben. Durch das BilMoG8 wurde die Vorschrift geändert. Mit dem Ziel, die Regelungen zu vereinfachen und weitestmöglich an internationale Rechnungslegungsstandards heranzuführen9 wird in Abs. 1 das Wahlrecht zur Anwendung der Kapitalanteilsmethode aufgehoben.10 Aus dieser Veränderung ergeben sich Folgewirkungen auf Abs. 2. In Abs. 3 wird das Wahlrecht zur Anwendung unterschiedlicher Zeitpunkte beschränkt und nur noch zugelassen, den beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile zu ermitteln. Neu ist die Möglichkeit, Wertansätze auf Grund vorläufiger Wertansätze vorzunehmen und diese innerhalb von zwölf Monaten anzupassen. Diese Vorschriften fanden erstmals auf nach dem 31.12.2009 erfolgende Erwerbsvorgänge Anwendung, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB. Für Beteiligungen, die zu diesem Zeitpunkt bereits at equity bewertet werden, verblieb es bei der Anwendung der bisherigen Vorschriften; die neuen Vorschriften waren nur auf Beteiligungen anzuwenden, auf die § 312 nach dem 31.12.2009 erstmals Anwendung findet.11 Die europarechtlichen Rechtsgrundlagen der 7. EG-Richtlinie wurden zwischenzeitlich durch die EU-Bilanzrichtlinie12 ersetzt. Die Rechtsgrundlagen für die Rechnungslegung nach der Equity-Methode finden sich nun in Art. 27. Dabei wurden die Regelungen der 7. EG-Richtlinie weitgehend übernommen. Die deutsche Umsetzung erfolgte durch das BilRUG,13 ohne indes die durch die EU-Bilanzrichtlinie weiterhin gegebenen Wahlrechte zu übernehmen.14 Die Regelungen blieben weitestgehend unverändert; Abs. 3 wurde um einen Satz 3 ergänzt, der auf die entsprechende Regelung in § 301 verweist. In Abs. 5 wurde die entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Behandlung von Zwischenergebnissen (§ 304) und über latente Steuern (§ 306) vorgesehen. Bei der Rechnungslegung über assoziierte Unternehmen ist nunmehr DRS 26 zu beachten.15

6 Ber. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 10/4268, S. 312; § 293 HGB-EK vgl. Begr. RegE 10/3440, S. 41; auch Biener/ Berneke BiRiLiG Rn 374.

7 IDW SABl 3/1987, WPg 1987, 50. 8 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 21.5.2008; BGBl. 2009 I S. 1102.

9 Begr. RegE zu § 312, S. 186; so auch DRS 8.17 f (a. F.); Meyer DStR 2009, 762 (767); Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Kap. Q Rn 441 ff; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13.

10 Kirsch IRZ 2009, 237 (244); Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (56); Meyer DStR 2009, 762 (767), Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1598); MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 6. 11 Begr. RegE zu Art. 66 EGHGB, S. 217 ff (219). 12 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013. 13 Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz v. 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245 dazu Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 125; Lüdenbach/Freiberg BB 2014, 2224; IDW IDW-FN 2014, 605. 14 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 17. 15 Heymann/Hinkelthein HGB3 Rn 5; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 1. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 312

3. Anwendungsbereich, Normadressaten Die Regelungen von § 312 sind von allen Mutterunternehmen anzuwenden, die nach § 290, auch in Verbindung mit § 264a einen Konzernabschluss oder Teilkonzernabschluss nach Vorschriften des HGB aufzustellen haben, nicht jedoch bei Aufstellung des Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach § 315e.16 Dies gilt auch für Kreditinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 2). Sie sind stets auf die Bewertung von Anteilen an Unternehmen, für die die Voraussetzungen von § 311 Abs. 1 vorliegen, anzuwenden. § 312 gilt jedoch nicht unabhängig von der vollen Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss. Braucht mangels eines konsolidierungspflichtigen Tochterunternehmens ein Konzernabschluss nicht aufgestellt zu werden, z. B. weil § 296 zur Anwendung kommt, fehlt es auch an einer Voraussetzung für die Bewertung von Anteilen an Unternehmen nach § 312. Die Anwendung von § 312 setzt stets die durch andere Vorschriften begründete und wahrgenommene Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses voraus. In den Konzernabschluss sind die Unternehmen, bewertet nach § 312 aufzunehmen, an denen eine maßgebliche Beteiligung besteht. Das sind Unternehmen, an denen der Besitzanteil des Konzerns mehr als 20 %, aber weniger als 50 % beträgt (Erl. zu § 311). Übersteigt der Beteiligungsumfang 50 %, kommt i. d. R. die Einbeziehung nach den Regelungen der Vollkonsolidierung in Betracht, die der Anwendung von § 312 vorgeht. Die Beteiligung ist jedoch auch dann nach der Equity-Methode zu bewerten, wenn Gründe bestehen, derentwegen sie nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden dürfen (z. B. Dritten zuzurechnende Stimmrechte nach § 290 Abs. 2 und 3) oder es sich zwar um ein Tochterunternehmen handelt, das aber infolge der Anwendung des Einbeziehungswahlrechts nicht einbezogen werden (§ 296) darf.17 Trotz der Konsolidierungshindernisse muss indes eine maßgebliche Einflussnahme i. S. v. § 311 bejaht werden können. Ist das der Fall, ist die Bewertung des Unternehmensanteils nach § 312 zwingend.18 § 312 kommt auch zur Anwendung, wenn bei Unternehmen, die von zwei Unternehmen gemeinsam geführt werden, von dem Wahlrecht zur Anwendung der Quotenkonsolidierung nach § 310 Abs. 1 kein Gebrauch gemacht wird (§ 310 Rn 55).19 Die Regelungen über die Bewertung at equity finden auch auf Konzernabschlüsse und Teilkonzernabschlüsse Anwendung, die nach PublG aufgestellt werden. Nach § 13 Abs. 2 S. 1 kommen die Vorschriften von §§ 311, 312 zur Anwendung.

6

7

8

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4. Internationale Rechnungslegung Die dem § 312 vergleichbaren Regelungen für die Rechnungslegung nach IFRS enthält IAS 28.20 10 Nach IAS 28.10 werden die Anteile an assoziierten Unternehmen zunächst mit den Anschaffungskosten angesetzt. In der Folgezeit erhöht oder verringert sich der Buchwert der Anteile entsprechend dem Anteil des Anteilseigners an dem Periodenergebnis. Infolge der in § 312 enthaltenen Wahlrechte bestehen einzelne Unterschiede im Vergleich zu IFRS, und zwar insbesondere hinsichtlich des Zeitpunkts der Ermittlung der Unterschiedsbeträge, der Bewertungsanpas16 17 18 19

DRS 8.1a und 1b. Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (56); Oser/Reichart/Wirth in: Das deutsche Bilanzrecht, S. 434 f. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 364 f. Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (56); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 434 f. 20 IAS 28 in der ab 1.1.2013 anzuwendenden Fassung; Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung Kap. 16 Rn 24 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 933; Ruhnke/Simons Rechnungslegung nach IFRS und HGB4, 697; Beck IFRS-Hdb/Hayn § 36 Rn 1 ff; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S 513 f. 497

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sungen und der Zwischenergebniseliminierung und hinsichtlich der Notwendigkeit der Vereinheitlichung der Berichtsperioden.21

II. Bewertung nach der Equity-Methode 1. Wesen der Equity-Methode 11 Die Regelungen über die Equity-Methode beinhalten ähnlich bedeutende Regelungen für die Bewertung von Anteilen der im Konzernabschluss angesetzten Beteiligungen, wie sie nach § 301 für vollkonsolidierte Unternehmen gelten.22 Die Bewertung assoziierter Unternehmen ist der Vollkonsolidierung methodisch nachgebildet. Im Ergebnis ist es gleichgültig, ob die in § 312 beschriebene Rechnungslegungsmethode die Bewertung oder die Konsolidierung betrifft. Infolge der Ermittlung von Unterschiedsbeträgen, deren Zuordnung und Fortentwicklung für die Folgeabschlüsse sowie die Zulässigkeit einheitlicher Bewertung, der Eliminierung von Zwischenergebnissen und der Abgrenzung latenter Steuern wird die Bewertung auch als konsolidierungsähnliches Verfahren bezeichnet,23 auch wenn es nicht zur Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden und anderen Posten in den Konzernabschluss kommt.24 12 Das Wesen der Equity-Methode liegt – jedenfalls auf längere Sicht – im Wertansatz einer Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens. Der Betrag des Buchwerts des Mutterunternehmens und des anteiligen Eigenkapitals des Unternehmens stimmen i. d. R. nicht überein; identische Beträge können sich nur bei neu gegründeten Unternehmen ergeben.25 Die Beträge weichen schon deshalb ab, da im handelsrechtlichen Jahresabschluss Beteiligungen mit den Anschaffungskosten angesetzt werden und Ergebnisentwicklungen des Beteiligungsunternehmens, die sich nicht in Ausschüttungen niederschlagen, im Jahresabschluss des beteiligten Unternehmens außer im Falle einer nachhaltigen Wertminderung keinen (unmittelbaren) Niederschlag finden.26 Eine weitere Ursache für Abweichungen ist ein das Eigenkapital übersteigender oder unterschreitender Kaufpreis bei Erwerb einer Beteiligung, der zu einem aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag zwischen dem Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens und dem Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens führt. Nach § 312 Abs. 1 und 2 ist zur Ermittlung des Wertansatzes für das Beteiligungsunternehmen der Buchwert des Mutterunternehmens mit dem anteiligen Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens zu verrechnen und der dabei entstehende Unterschiedsbetrag zuzuordnen. Dazu ist zu ermitteln, ob stille Reserven in den Aktiva und Passiva oder ein Geschäfts- oder Firmenwert des Beteiligungsunternehmens vorhanden sind.27 Wie bei der Vollkonsolidierung ist auch bei der Bewertung assoziierter Unternehmen zwischen der Erst- und der Folgebewertung zu unterscheiden. Die Analyse des Unterschiedsbetrags ist bei der Buchwertmethode nach Abs. 1 für den Erstansatz der Beteiligung nicht von Bedeutung, wirkt sich, abgesehen von der Angabe im Konzernanhang, indes bei der Entwicklung des anteiligen Eigenkapitals in den Folgeabschlüssen aus. Die Erstbewertung ist erfolgsneutral. Je nach Zusammensetzung und Ursachen sind die Teilbeträge des Unterschiedsbetrags in den Folgejahren 21 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S. 933; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/ Pellens Konzernabschlüsse9 S. 513 f; Beck IFRS-Hdb/Hayn § 36 Rn 157 ff; Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S. 173 ff; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (56). 22 Zur Bedeutung vgl. Littkemann/Nicnerski BB 1999, 1804 (1806); Melcher/Murer DB 2010, 1597. 23 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 18; zum Meinungsstand z. B. Busse v. Colbe/ Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 517; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 4. 24 Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 655. 25 ADS Rn 12; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 1 f. 26 Das nach Art. 59 der 4. EG-Richtlinie, nunmehr Art. 9 Abs. 7 Buchst. a der EU-Bilanzrichtlinie bestehende Wahlrecht zur Zulassung der Equity-Methode auch im Jahresabschluss hat der deutsche Gesetzgeber nicht wahrgenommen. 27 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 5 f; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (56). Kraft

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abzuschreiben, aufzulösen oder fortzuführen, woraus sich Auswirkungen für das Ergebnis des assoziierten Unternehmens ergeben, das in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen ist (Abs. 4 S. 2). Das einem Mutterunternehmen nach § 312 Abs. 1 früher zustehende Wahlrecht zur Anwen- 13 dung der Buchwertmethode nach S. 1 Nr. 1 (a. F.) oder der Neubewertungsmethode (auch Kapitalanteilsmethode) nach S. 1 Nr. 2 (a. F.)28 wurde durch das BilMoG aufgehoben. In der nationalen und internationalen Konsolidierungspraxis hatte die Buchwertmethode ohnehin dominiert.29 Nach § 312 Abs. 1 ist ausschließlich die Anwendung der Buchwertmethode zulässig. Bei der Buchwertmethode wird das anteilige Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens zunächst mit dem Buchwert (Anschaffungskosten) des Anteils an dem Unternehmen ausgewiesen; die auf stille Reserven und einen Geschäfts- oder Firmenwert entfallenden Beträge wirken sich erst in den Folgejahren ergebniswirksam aus. Dagegen führte der Ansatz der Beteiligung nach der Neubewertungsmethode zu einer Aufteilung des Buchwerts an der Beteiligung. Die Beteiligung war mit dem anteiligen Eigenkapital nach Neubewertung anzusetzen, somit unter Berücksichtigung der stillen Reserven und eines Geschäfts- oder Firmenwerts, der gesondert ausgewiesen werden konnte (Abs. 1 S. 3 a. F.). Auf diesen Unterschiedsbetrag fand § 309 Anwendung. Wurde diese Methode auf vor dem 31.12.2009 erstmals nach § 312 bewertete Beteiligungen angewendet, darf diese Methode beibehalten und fortgeführt werden, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB. Hat das Mutterunternehmen mehrere Beteiligungen nach der Equity-Methode zu bewerten, 14 gilt das Prinzip der sachlichen Stetigkeit. Bei der Anwendung der Vorschrift bestehende Wahlrechte dürfen bei vergleichbaren Sachverhalten nicht grundlos unterschiedlich ausgeübt werden, § 297 Abs. 2 S. 2.30 Hat sich das Mutterunternehmen bei der Bewertung eines assoziierten Unternehmens für eine bestimmte Methode entschieden, war es bei der Bewertung dieses Unternehmens in den Folgeabschlüssen an die Entscheidung gebunden, § 297 Abs. 3.31

2. Buchwert der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen a) Allgemeines. Der Buchwert einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen hat Be- 15 deutung als Wertansatz bei erstmaliger Bewertung nach Abs. 1 nach der Buchwertmethode, als Wertobergrenze bei erstmaliger Bewertung nach der bisher auch zulässigen Neubewertungsmethode sowie als Faktor bei der Verrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital zur Ermittlung stiller Reserven und eines Geschäfts- oder Firmenwerts. Der maßgebliche Buchwert ermittelt sich aus den Konzernanschaffungskosten, DRS 26.33.

b) Beteiligung. Der Begriff der Beteiligung ergibt sich aus § 271 Abs. 1 (Erl. zu § 271), DRS 26.9. 16 Die Beteiligung muss im Konzernabschluss ausgewiesen sein; dabei kommt es nicht darauf an, welchem einbezogenen Unternehmen die Beteiligung gehört, da sie dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist. Gleichgültig ist ferner, ob ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen allein die Beteiligung hält oder ob erst die Anteile mehrerer einbezogener Unternehmen zusammengerechnet die nach § 311 Abs. 1 erforderliche Qualifikation und das Beteiligungsvolumen erreichen.32 Bei einem nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 nicht einbezogenen Tochterunternehmen ist zu prüfen, ob trotz der erheblichen und andauernden Beschränkungen, die einer Vollkonsolidie28 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 6; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Kap. Q Rn 441; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 602; krit. zur Kapitalanteilsmethode der damalige DRS 8, 17 f; ADS Rn 15; Niehus DB 2002, 53 (54). 29 Oser/Reichart/Wirth in: Das deutsche Bilanzrecht, S. 435; Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1598). 30 ADS Rn 17; HdJ-Niehus V/3 Rn 127. 31 ADS Rn 16. 32 ADS Rn 24; HdKR-Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rn 118. 499

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rung entgegenstehen, die Möglichkeit zur Ausübung maßgeblichen Einflusses besteht, DRS 26.10. Anteile, die von nach § 296 nicht einbezogenen Unternehmen gehalten werden, dürfen nicht berücksichtigt werden. Auch die Zusammenrechnung mit Anteilen, die von einem anteilmäßig konsolidierten Unternehmen gehalten werden, ist nicht statthaft; diese Anteile können nicht den maßgeblichen Einfluss auf das einbezogene Unternehmen i. S. v. § 311 Abs. 1 verstärken.33 Vgl. dazu auch Erl. zu § 311. 17 Die Qualität einer Beteiligung haben Anteile an einem Unternehmen nicht, die von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten werden und deswegen im Umlaufvermögen in dessen Jahresabschluss ausgewiesen werden; hier fehlt es an der Herstellung einer auf Dauer angelegten Verbindung.34 Bleibt diese Qualifikation aus Konzernsicht unverändert, können solche Anteile nicht zur Verstärkung des Beteiligungsbesitzes an einem assoziierten Unternehmen herangezogen werden, es sei denn, dass auch ohne diese Anteile dem Konzern ein maßgeblicher Einfluss zusteht, DRS 26.13.

18 c) Buchwert. Der Buchwert der Beteiligung leitet sich aus den Anschaffungskosten der Anteile an dem assoziierten Unternehmen ab. Anschaffungskosten ergeben sich nach Maßgabe von § 255 Abs. 1 unter Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten und Anschaffungskostenminderungen.35 Das ist im Grundsatz der Wert, mit dem die Beteiligung im Jahresabschluss des Mutter- oder Tochterunternehmens angesetzt ist; im Fall der Anwendung abweichender Bewertungsmethoden hat die Neuermittlung des Beteiligungsbuchwerts nach konzerneinheitlichen Grundsätzen (§§ 300, 308 Abs. 2) zu erfolgen.36 Abweichungen können sich u. a. aus Veränderungen des Wertansatzes seit dem Erwerb der Anteile ergeben haben, wenn die erstmalige Bewertung nach Abs. 1 nicht bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs erfolgte (vgl. Abs. 3), wie dies z. B. durch außerplanmäßige Abschreibungen der Fall sein kann.37 Die Anschaffungskosten sind auch dann nicht maßgeblich, wenn die zu bewertenden Anteile ursprünglich von einem anderen einbezogenen Unternehmen erworben worden waren. Der Buchwert der Anteile ist in diesem Falle durch eine konzerninterne Veräußerung beeinflusst, deren Auswirkungen nach § 304 herauszurechnen sind. Als Anschaffungskosten sind hier die Konzernanschaffungskosten anzusetzen,38 § 304 Rn 33 f Halten mehrere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen Anteile an dem assoziierten Unternehmen, ergeben sich die Anschaffungskosten aus der Summe der Anschaffungskosten der Anteilsinhaber. Dies gilt dann, wenn das Unternehmen im Jahr des Erwerbs oder auf den Zeitpunkt, zu dem es assoziiertes Unternehmen geworden ist, erstmals als assoziiertes Unternehmen bewertet wird (dazu Abs. 3 S. 1, Rn 50 ff). Bei Erwerb der Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten bleibt es bei der Bewertung nach Abs. 3 S. 1, Rn 50 ff und 58.39 19 Ausstehende Einlagen des assoziierten Unternehmens sind in den Anteilsbuchwert einzubeziehen, wenn die Einlagen eingefordert sind. Die Einlageforderung ist beim Mutterunternehmen als Verbindlichkeit auszuweisen, der Buchwert des Anteils wird entsprechend erhöht. Sind die Einlagen nicht eingefordert, finden sie im Buchwert des Mutterunternehmens keinen Niederschlag und können nicht als Anteilsbuchwert ausgewiesen werden.40 Die Verrechnung erfolgt

33 34 35 36 37 38

Weitergehend ADS Rn 27; HdJ-Niehus V/3 Rn 32. § 311 Rn 9; ferner DRS 26.12; ADS Rn 26. MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 17 ff; HdKR-Küting/Zündorf Rn 12 f. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 9. Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35; Heymann/Hinkelthein HGB3 Rn 8. DRS 26.33; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 7; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 32; ADS Rn 23. 39 ADS Rn 25. 40 ADS Rn 21; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 34. Kraft

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auf der Grundlage des Buchwerts des Anteils und des Eigenkapitals ohne Berücksichtigung der ausstehenden Einlage. Wurde auf den Buchwert der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen in der Zeit vor 20 der erstmaligen Bewertung nach Abs. 1 eine Abschreibung vorgenommen, ist, wenn der Grund für die Abschreibung fortbesteht, von dem verringerten Anteilsbuchwert bei der Kapitalverrechnung auszugehen (Rn 59 ff).41 Wertminderungen auf der Grundlage von § 253 Abs. 5 sind in jedem Fall zurückzunehmen. Zur Berücksichtigung von Abschreibungen oder Wertminderungen aus der Zeit nach erstmaliger Bewertung siehe Rn 93 f.

3. Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens a) Allgemeines. Das Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ist die zweite Bezugsgröße 21 bei der Bewertung dieser Unternehmen. Für den Wertansatz bei erstmaliger Bewertung nach Abs. 1 war die betragsmäßige Ermittlung bei Anwendung der Neubewertungsmethode nach dem bisherigen S. 1 Nr. 2 von unmittelbarer Bedeutung; bei Anwendung der Buchwertmethode ist der Betrag des Eigenkapitals festzustellen, um den nunmehr nur noch gesondert anzugebenden Unterschiedsbetrag nach Abs. 1 S. 2 ermitteln zu können. Zur Bewertung des Eigenkapitals bei Anwendung der unterschiedlichen Methoden Rn 33 ff. b) Abgrenzung des Eigenkapitals. Der Begriff des Eigenkapitals ist durch § 312 Abs. 1 nicht 22 bestimmt. Wie in § 301 Abs. 1 stellt sich die Frage der Maßgeblichkeit von betriebswirtschaftlichen oder bilanziellen Eigenkapitalkategorien (§ 301 Rn 44 ff). Letztendlich genügt es wie in § 301 Abs. 1, auf bilanzielle Eigenkapitaldefinitionen abzustellen, da die Eigenkapitalermittlungsmethoden in § 312 Abs. 1 die sonst gegebenen Beurteilungsspielräume hinreichend einschränken. Das Eigenkapital ist auf den nach Abs. 3 bestimmten Stichtag zu ermitteln. Handelt es sich bei dem assoziierten Unternehmen um eine Kapitalgesellschaft, ergibt sich das Eigenkapital aus den Eigenkapitalposten nach § 266 Abs. 3 (Passivseite) A. Zum Eigenkapital gehören das gezeichnete Kapital, die Kapital- und Gewinnrücklagen sowie ein Ergebnisvortrag und das Jahresergebnis oder ein Bilanzgewinn/-verlust (§ 301 Rn 45).42 Ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ist als negativer Eigenkapitalposten zu berücksichtigen. Das Eigenkapital einer Personengesellschaft bestimmt sich nach § 247 Abs. 1 unter Berücksichtigung von § 264. Bei diesen Gesellschaften sind die Kapitalkonten mit Eigenkapitalcharakter von Konten mit schuldrechtlichem Charakter abzugrenzen. Zum Eigenkapital rechnen nur diejenigen Kapitalkonten, die den Anteil des Gesellschafters am Vermögen der Gesellschaft bestimmen. Hierzu können auch variable Kapitalkonten gehören, mit denen vorhandene oder künftige Verluste der Gesellschaft verrechnet werden können und die keine Beträge enthalten, die im Falle der Insolvenz der Gesellschaft als Forderungen gegen diese geltend gemacht werden können (§ 301 Rn 51).43 Sonderpostens mit Rücklageanteil, wie sie nach § 247 Abs. 3, § 273 in der vor dem BilMoG geltenden Fassung zulässig waren, dürfen nicht mehr angesetzt werden; die Zuordnung der Beträge zum Eigenkapital und zu den Rückstellungen je nach dem Charakter des Postens ist obligatorisch. Ausstehende Einlagen des assoziierten Unternehmens sind korrespondierend zur Behandlung bei dem Mutterunternehmen anzusetzen. Sind die Einlagen eingefordert, ist von dem er-

41 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 35. 42 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 372; ADS Rn 29; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 195. 43 IDW HFA 2/1993 WPg 1994, 24; ADS Rn 31. 501

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höhten Eigenkapital auszugehen. Nicht eingeforderte Einlagen sind als Korrekturposten zum Eigenkapital nicht anzusetzen.44 27 Verfügt das assoziierte Unternehmen über eigene Anteile, ist der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert der erworbenen Anteile offen vom gezeichneten Kapital und den frei verfügbaren Rücklagen abzusetzen. Das Eigenkapital verringert sich dementsprechend; eine Rücklage für eigene Anteile ist im Jahresabschluss für solche Anteile nicht mehr zu bilden. Die eigenen Anteile sind dann bei der Ermittlung des Eigenkapitals nicht zu berücksichtigen.45 Werden die eigenen Anteile jedoch zum Zwecke der kurzfristigen Vermögensanlage gehalten, kann es vertretbar sein, den Abzug des Aktivpostens und die Verringerung des Eigenkapitals nicht vorzunehmen. Für Anteile am Mutterunternehmen (sog. Rückbeteiligung) enthält § 312, anders als § 301 Abs. 4 S. 1, keine Regelung. Aus Sinn und Zweck der Sonderregelung für die Kapitalkonsolidierung folgt im Umkehrschluss, dass eine gleichartige Berücksichtigung bei assoziierten Unternehmen nicht geboten ist. Da das assoziierte Unternehmen kein abhängiges, in der Ausübung der Rechte aus diesen Anteilen beschränktes Unternehmen ist und nicht voll konsolidiert wird, besitzen die Anteile Vermögensgegenstandscharakter. Eine Kürzung des Eigenkapitals um diese Anteile ist nicht vorzunehmen. 28 Sonderfragen der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital können sich bei hybriden Formen der Finanzierung des assoziierten Unternehmens ergeben. Zu diesen Instrumenten gehören Kapitalzuführungen, die je nach Ausgestaltung im Einzelfall als Eigen- oder Fremdkapital zu qualifizieren sind. Ein solcher Gestaltungsspielraum besteht vorwiegend bei Genussrechten, stillen Beteiligungen oder partiarischen Darlehen. Die Einbeziehung derartiger Kapitalteile in das Eigenkapital hängt davon ab, ob der Finanzbeitrag im bilanzrechtlichen Sinn an gegenwärtigen und zukünftigen Verlusten des Unternehmens teilnimmt, langfristig gewährt wird und allenfalls ein nach Verlustverrechnung verbleibender Teilbetrag bei Fälligkeit als Forderung geltend gemacht werden kann.46 Bei der Zuordnung solcher Instrumente zum Eigen- oder Fremdkapital sind die konzerneinheitlichen Beurteilungsmaßstäbe des Mutterunternehmens zugrunde zu legen. 29 Besteht die Beteiligung an einem ausländischen assoziierten Unternehmen, müssen die Posten des Eigenkapitals, die nach ausländischem Recht unterschiedlich qualifiziert und ausgewiesen werden können, nach dem Recht des Mutterunternehmens beurteilt und gegebenenfalls umgegliedert werden. Das Eigenkapital kann nach konzerneinheitlichen Grundsätzen ermittelt werden, Abs. 5 S. 1 (Handelsbilanz II) und ist nach Maßgabe von § 308a in Euro umzurechnen;47 § 308a S. 3 ist zu beachten.

30 c) Eigenkapital bei Bezugnahme auf einen Konzernabschluss. Als Besonderheit bei assoziierten Unternehmen lässt Abs. 6 S. 2 die Bewertung auf der Grundlage eines Konzernabschlusses des assoziierten Unternehmens zu. Maßgebend ist dann nicht das Eigenkapital des den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens, sondern das sich aus dem Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens ergebende Eigenkapital, hierzu Rn 140 f.48 Für die Zusammensetzung des Eigenkapitals gelten die in Rn 22 ff dargestellten Grundsätze entsprechend. Besonderheiten gelten für den im Konzernabschluss i. d. R. ausgewiesenen Sonderposten für Anteile nicht beherrschender Gesellschafter nach § 307. Dieser Posten steht für den Anteil dieser anderen Gesellschafter an einbezogenen Tochterunternehmen. Das Eigenkapital im Konzernab44 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 36; ADS Rn 29. 45 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 523 f; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 63 ADS Rn 30; nach dem früheren DRS 8.9 waren eigene Anteile stets mit dem Eigenkapital zu verrechnen.

46 § 301 Rn 149; ferner IDW HFA 1/1994 WPg 1994, 419 sowie 1998, 891. 47 ADS Rn 32; WP-Handbuch 2006, I M 459. 48 Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 6; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 36. Kraft

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schluss des assoziierten Unternehmens umfasst den Anteil des Mutterunternehmens an den einbezogenen Unternehmen. Das Eigenkapital ermittelt sich somit ohne Berücksichtigung des Anteils anderer Gesellschafter.49

d) Anteil am Eigenkapital. Der Anteil am Eigenkapital des assoziierten Unternehmens be- 31 stimmt sich bei Kapitalgesellschaften nach dem Verhältnis des Anteils des Mutterunternehmens am Nennkapital zum gesamten Nennkapital des Unternehmens oder dem Verhältnis der von dem Mutterunternehmen gehaltenen Stückaktien zur Gesamtzahl der Aktien.50 Maßgeblich ist die Beteiligung am Vermögen des assoziierten Unternehmens; hiervon abweichende Regelungen über den Umfang der Stimmrechte sind ohne Bedeutung. Bei Personengesellschaften richtet sich der Anteil nach dem Verhältnis der Vermögensbeteiligung des Mutterunternehmens zum Gesamtvermögen.51 Werden Anteile an dem assoziierten Unternehmen außer vom Mutterunternehmen auch 32 von anderen einbezogenen Unternehmen gehalten, ist die Beteiligungsquote kumulativ aus den insgesamt gehaltenen Anteilen zu ermitteln. Bestehen Anteile anderer Gesellschafter an einem einbezogenen Unternehmen, ist deren Anteil am Eigenkapital des assoziierten Unternehmens außer Betracht zu lassen. Anteile, die von nicht einbezogenen Tochterunternehmen oder von anderen assoziierten Unternehmen gehalten werden, finden bei der Bemessung des Anteils am Eigenkapital keine Berücksichtigung.52 4. Ansatz des Eigenkapitals mit dem Buchwert, Abs. 1 Satz 1 a) Ansatz bei erstmaliger Bewertung. Das Mutterunternehmen hat die Beteiligung an dem 33 assoziierten Unternehmen nach S. 1 mit dem Buchwert anzusetzen. Bei Ansatz der Beteiligung mit dem Buchwert ergibt sich zunächst keine Besonderheit, da der Ansatz mit dem Buchwert des Mutterunternehmens, bei Anteilsinhaberschaft mehrerer einbezogener Unternehmen mit dem aufsummierten Anteilsbuchwert der einbezogenen Unternehmen zu erfolgen hat.53 Ähnlich § 301 Abs. 1 S. 2 erfordert die Ermittlung des Wertansatzes der Eigenkapitals eine Art der Neubewertung. Diese erfolgt bei der erstmaligen Bewertung einer Beteiligung als assoziiertes Unternehmen in einer Nebenrechnung,54 da sie für den Bilanzansatz im Konzern keine Bedeutung hat. Zur Aufteilung des Wertansatzes für die Beteiligung zwischen dem Eigenkapitalwert und dem Geschäfts- oder Firmenwert Rn 45.

b) Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals und des Unterschiedsbetrags aa) Methodik der Kapitalverrechnung, Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1. Die erstmalige 34 Bewertung der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen nach der Buchwertmethode erfordert die Verrechnung des Buchwerts des Anteils des Mutterunternehmens mit dem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens, um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital nach Abs. 1 S. 2 im Konzernanhang angeben zu können. Abgesehen vom Fall der erstmaligen Bewertung des assoziierten Unternehmens nach seiner Gründung weichen 49 50 51 52 53 54

DRS 26.35; so auch ADS Rn 33; HdKR-Küting/Zündorf Rn 20; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 92. Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 36. Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 37 ff. ADS Rn 34. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 371 f; Kessler BB 1999, 1750 (1753). DRS 26.34; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 608; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 654; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 535. 503

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diese Beträge regelmäßig voneinander ab. Deswegen ist eine Kapitalaufrechnung durchzuführen, die der Kapitalverrechnung bei § 301 Abs. 1 entspricht. Das Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ist jedenfalls im Grundsatz mit dem bilanziellen Buchwert anzusetzen. Dem Mutterunternehmen steht es frei, die Buchwertes infolge eines konzerneinheitlichen Ansatzes von Aktiva und Passiva sowie der wahlweise zulässigen konzerneinheitlichen Bewertung im Rahmen einer Handelsbilanz II zu verändern, Rn 104 ff. Diese Veränderungen schlagen sich im Eigenkapital des assoziierten Unternehmens nieder.55 Der sich aus der Verrechnung ergebende Unterschiedsbetrag kann aktiv oder passiv sein. Ein aktiver Unterschiedsbetrag ist nach Abs. 2 S. 1 den Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als der Wertansatz in der Bilanz des assoziierten Unternehmens. Ein nach Zuordnung verbleibender aktiver Unterschiedsbetrag hat nach Abs. 2 S. 3 den Charakter eines Geschäfts- oder Firmenwerts, ein passiver Unterschiedsbetrag ist nach § 309 zu behandeln. Der Betrag ist im Konzernanhang anzugeben.56 Zur Behandlung dieses Postens Rn 40. 35 Infolge der durch das BilMoG in Abs. 2 S. 4 eingefügten Verweisung auf § 301 Abs. 1 S. 3 sind Rückstellungen nach § 253 Abs. 1 S. 2 und 3, Abs. 2 und latente Steuern nach § 274 Abs. 2 zu bewerten. Die Übernahme dieser Regelung in § 312 dient der Vereinheitlichung der Konsolidierung.57 In § 301 hat die Regelung den Zweck der Vereinfachung. Für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, für Rückstellungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen und für latente Steuern gilt ein vereinfachtes Bewertungsverfahren.58 Die Rückstellungen sind zum Durchschnittszinssatz abzuzinsen, die Rückstellungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen sind grundsätzlich mit dem beizulegenden Wert der Wertpapiere zu ermitteln. Die latenten Steuern sind keiner Abzinsung zu unterziehen. 36 Nach der im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommenden Zielvorstellung ist der Unterschiedsbetrag den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als der Buchwert. Dabei sind latente Steuern zu berücksichtigen. Ein übersteigender aktiver Unterschiedsbetrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert und ein verbleibender passiver Unterschiedsbetrag nach § 309 anzusetzen.59 Dies erfolgt entsprechend dem Anteil des Mutterunternehmens an dem assoziierten Unternehmen proportional zum Beteiligungsverhältnis. Für die Kapitalverrechnung und die Zuordnung der stillen Reserven zu den einzelnen Aktiva und Passiva gelten die Grundsätze wie bei der Vollkonsolidierung entsprechend, § 301 Rn 58 ff. Im Rahmen dieser Methodik bildet der Buchwert der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen eine Art (Anschaffungskosten-)Obergrenze für die zuzuordnenden stillen Reserven oder Lasten und den verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag.60 37 Einen anderen Weg, der nicht ohne weiteres mit dem Wortlaut des Gesetzes in Einklang gebracht werden kann, geht DRS 26.33 ff. Nach DRS 26.34 wird zunächst der Unterschiedsbetrag zwischen dem (Konzern-)Buchwert der Anteile und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ermittelt (Unterschiedsbetrag 1). Dieser soll weiter in einer Nebenrechnung in darin enthaltene stille Reserven oder Lasten und einen Geschäfts- oder Firmenwert oder einen passiven Unterschiedsbetrag aufgeteilt werden, wobei latente Steuern zu berücksichtigen sind. Hiernach ergibt sich der Unterschiedsbetrag 2. Nach DRS 26.36 soll die Aufdeckung der stillen Reserven oder Lasten in der Nebenrechnung nicht auf den Unterschiedsbetrag 1 begrenzt sein, 55 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 610. 56 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 610; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 9; DRS 26.88; Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1600). 57 BR-Drucks. 270/09, S. 183; Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1598). 58 BR-Drucks. 270/09, S. 181; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 458 ff. 59 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 608. 60 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 42 und 45; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 195. Kraft

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so dass bei hohen stillen Reserven, die im Rahmen dieser Neubewertung aufgedeckt werden, das anteilige Eigenkapital des assoziierten Unternehmens steigt und, im Gegensatz zum zuvor aktiven Unterschiedsbetrag zu einem passiven Unterschiedsbetrag werden kann.61 Der Wertansatz der Beteiligung und die Unterschiedsbeträge werden nach Abs. 3 auf den 38 Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile ermittelt; i.e. Rn 50 ff. Die Ermittlung der stillen Reserven und des Geschäfts- oder Firmenwerts setzt voraus, dass 39 das Mutterunternehmen hinreichende Informationen über die Zusammensetzung des Vermögens und die Verteilung der stillen Reserven erhält.62 Bei Aktiengesellschaften ist die Erteilung der notwendigen Informationen an das beteiligte Unternehmen nach § 131 Abs. 4 S. 3 AktG zulässig und setzt nicht die Sanktionen bei Erteilung von Auskünften an Aktionäre außerhalb der Hauptversammlung in Gang.63 Kann das Mutterunternehmen die zur Zuordnung und Aufteilung des Unterschiedsbetrags erforderlichen Informationen nicht in Erfahrung bringen, können Zweifel bestehen, ob gegenüber dem Unternehmen maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird. Die Ermittlung des Unterschiedsbetrags und seiner Zusammensetzung erfolgt bei assoziierten Unternehmen bei Anwendung der Buchwertmethode ausschließlich in einer Nebenrechnung;64 die Zuordnung der stillen Reserven und Lasten zu den Vermögensgegenständen und Schulden ist angemessen zu dokumentieren.65 Die Wertansätze in den Abschlüssen des Unternehmens bleiben unverändert. Da die einzelnen Aktiva und Passiva des assoziierten Unternehmens in die Konzernbilanz nicht übernommen werden, bleibt der Ansatz der Beteiligung bei erstmaliger Bewertung unberührt. Zum Ausweis oder zur Angabe des Betrags im Konzernanlagespiegel Rn 49.

bb) Verwendung des verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrags. Auf einen nach Zuord- 40 nung nach Abs. 2 S. 1 verbleibenden Unterschiedsbetrag ist nach Abs. 2 S. 3 § 309 entsprechend anzuwenden. Ein verbleibender aktiver Unterschiedsbetrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert zu behandeln. Dies gilt für den Ausweis dieses Betrags (Rn 45) und für die materielle Fortentwicklung des Postens in den Folgejahren. Bei Anwendung der Buchwertmethode ist der Unterschiedsbetrag im Konzernanhang anzu- 41 geben, Abs. 1 S. 2; der Ausweis als Vermerkposten in der Konzernbilanz wird durch das BilMoG nicht mehr vorgesehen. Abs. 1 Satz 2 und DRS 26.88 schreiben die Angabe im Konzernanhang vor. Diese Angabe bezieht sich auf den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des assoziierten Unternehmens und dem zu Buchwerten bemessenen, anteiligen Eigenkapital (weitere Hinweise unter Rn 45). Die Angabe darf für sämtliche assoziierte Unternehmen zusammen gefasst erfolgen. Die Saldierung der im Unterschiedsbetrag enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwerte und verbleibender passiver Unterschiedsbeträge aus der Nebenrechnung ist nicht zulässig.66 Für den Geschäfts- oder Firmenwert wurde in der Literatur für zulässig erachtet, auch bei 42 Anwendung der Buchwertmethode den auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallenden Teilbetrag als Bestandteil des Bilanzpostens „Geschäfts- oder Firmenwerte“ und nicht als Bestandteil des Postens „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ auszuweisen.67 Diese Darstellung be61 Kritisch hierzu WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 609; zum Streitstand Hacker/ Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 40 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 55 ff; Roß/v. Behr WPg 2018, 1347 (1350) Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 451 ff. 62 ADS § 311, 58. 63 Hüffer/Koch AktG § 131 Rn 73; Hoffmann-Becking FS Rowedder 1994, S. 155 (169). 64 DRS 26.34; ADS Rn 43; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 608 ff; Küting/Weber Konzernabschluss14, S 654; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S 535; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (56); Melcher/Murer DB 2010, 1597. 65 DRS 26.37; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 8. 66 DRS 26.88. 67 ADS Rn 49. 505

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gegnete bereits früher Bedenken. Sie stimmt mit der gesetzlichen Regelung über den Ansatz der Beteiligung in Abs. 1 S. 1 nicht überein und führt faktisch zu einem Ansatz in Höhe des Werts nach der früher zulässigen Neubewertungsmethode. Da durch das BilMoG diese Methodik nicht mehr anzuwenden ist, ist ein solcher Ausweis bei Anwendung der Buchwertmethode nicht mehr zulässig und auch bei Altfällen anzupassen.68 43 In der vor dem BilMoG anzuwendenden Fassung von Abs. 2 S. 3 i. V. m. § 309 Abs. 1 S. 3 war es zulässig, auch bei Anwendung der Buchwertmethode den Geschäfts- oder Firmenwert offen mit den Rücklagen des Konzerns zu verrechnen. Dies hatte zur Folge, dass der Geschäfts- oder Firmenwert aus dem (sonst) einheitlichen Buchwertansatz der Beteiligung herauszurechnen und mit den Rücklagen zu verrechnen war. Die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen wurde dann mit dem um diesen Betrag verringerten Buchwert angesetzt. Durch die Änderung von § 309 durch das BilMoG ist die Möglichkeit der Verrechnung von solchen Unterschiedsbeträgen mit den Rücklagen des Konzerns entfallen.69

44 cc) Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags. Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn das anteilige Eigenkapital den Buchwert des Mutterunternehmens für den Anteil übersteigt. § 312 enthält keine Regelungen über die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags; Abs. 2 S. 2 enthält lediglich den Hinweis auf die entsprechende Anwendung von § 309 Abs. 2. Ein passiver Unterschiedsbetrag kann sich zum einen aus der Verrechnung der Konzernanschaffungskosten der Beteiligung mit dem, gegebenenfalls einheitlich bewerteten Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ergeben, wenn letzteres den Anteilsbuchwert übersteigt. Ein passiver Unterschiedsbetrag kann allerdings auch dann entstehen, wenn – trotz Entstehen eines aktiven Unterschiedsbetrags bei der Verrechnung (Unterschiedsbetrag 1) – bei Auflösung und Zuordnung von stillen Reserven und Lasten (einschließlich latenter Steuern) in den Vermögensgegenständen des assoziierten Unternehmens ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht.70 Ergibt sich ein passiver Unterschiedsbetrag, ist dieser entsprechend seinen Ursachen nach Abs. 2 S. 1 den Vermögensgegenständen und Schulden des Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz. In Betracht kommt dies z. B. bei stillen Lasten, wie z. B. zulässigerweise nicht vollständig dotierten Passiva (Pensionsrückstellungen bei Anwendung von Art. 28 EGHGB).71 Ein nach Zuordnung verbleibender passiver Unterschiedsbetrag erscheint nicht in der Konzernbilanz. Eine Veränderung des Buchwerts der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen ist nicht zulässig. Der Betrag darf nicht in der Konzernbilanz angesetzt werden, sondern ist im Konzernanhang angegeben, Abs. 1 S. 2.72 Der passive Unterschiedsbetrag wird außerhalb der Bilanz fortgeführt, bei der Folgebilanzierung berücksichtigt73 und entsprechend § 309 Abs. 2 in den Folgejahren erfolgswirksam aufgelöst, wenn dies den Vorschriften des Ersten Abschnitts des Gesetzes entspricht; zu den Voraussetzungen hierfür § 309 Rn 35 ff. Ferner kommt wie in § 301 Abs. 3 die erfolgsneutrale Auflösung dieses Betrags nicht mehr in Betracht. Wenn bereits bei der erstmaligen Bewertung der Beteiligung nach § 312 Abs. 1 feststeht, dass der Unterschiedsbetrag auf in der Zeit der Konzernzugehörigkeit entstandenen Gewinnen beruht, die nach Erwerb, aber vor erstmaliger Bewertung als assoziiertes Unternehmen entstanden sind, wird er erfolgswirksam aufgelöst. In diesem Fall wird der 68 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 476. 69 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 442; zur früheren Rechtslage ADS Rn 48. 70 DRS 26.34; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 610; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 12. 71 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 372; DRS 23.141 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 12; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 44. 72 Schäfer Equity-Methode, S. 275; Biener/Schatzmann Konzern-Rechnungslegung, S. 55; ADS Rn 52; DRS 26.88: Pflichtangabe im Konzernanhang; vgl. auch Begr. RegE zum BilMoG zu § 312, S. 187. 73 DRS 26.87; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 68. Kraft

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Buchwert der Beteiligung um den Betrag aufgestockt, der zugleich in die Gewinnrücklagen des Konzerns einzustellen ist.74

c) Ausweis und Angaben im Konzernanhang. Die Beteiligung an dem assoziierten Unter- 45 nehmen ist nach § 311 Abs. 1 S. 1 unter einem besonderen Posten auszuweisen. Bei Anwendung der Buchwertmethode werden andere Bilanzposten bei der erstmaligen Bewertung i. d. R. nicht angesprochen; ein gesonderter Ausweis des verbleibenden Unterschiedsbetrags als Geschäftsoder Firmenwert kommt nicht in Betracht. Nach Abs. 1 S. 2 sind der aktive Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Beteiligung und dem anteiligen, zu Buchwerten bewerteten Eigenkapital des Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert ausschließlich im Konzernanhang anzugeben. Diese Angabe bezieht sich auf den Gesamtunterschiedsbetrag, der nicht zwischen stillen Reserven und einem Geschäfts- oder Firmenwert unterscheidet; nach BilMoG ist jetzt zusätzlich die Angabe des darin enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwerts vorgeschrieben. Diese Angabe wird, anders als nach bisherigem Recht, nicht mehr nur im Jahr der erstmaligen Bewertung nach § 312 gemacht zu werden.75 Auch DRS 26.88 schreibt die Angabe des aktiven Unterschiedsbetrags im Konzernanhang vor. Ein passiver Unterschiedsbetrag darf ebenfalls nicht in der Konzernbilanz vermerkt werden. Für diesen besteht ebenfalls allein die Verpflichtung zur Angabe im Konzernanhang, wie sie DRS 26.88 vorsieht und durch Abs. 1 S. 2 vorgeschrieben wird.76 Im Übrigen gelten die Erl. zum aktiven Unterschiedsbetrag entsprechend. Die bisher durch Abs. 1 S. 3 geregelte Verpflichtung, die für die Bewertung gewählte Methode im Konzernanhang anzugeben, wurde durch den Wegfall der Wahlmöglichkeit durch das BilMoG gegenstandslos. Die Angabe brauchte ohnehin nur im Jahr der erstmaligen Bewertung gemacht zu werden. Nach Abs. 3 S. 2 war ferner der für die Bewertung gewählte Zeitpunkt anzugeben; die Notwendigkeit für diese Angabe ist durch die Änderung von Abs. 3 ebenfalls entfallen. Im Einzelnen Rn 50 ff. Werden mehrere assoziierte Unternehmen nach § 312 bewertet, können der Vermerk oder die Angaben im Konzernanhang zusammengefasst werden. Die Verpflichtung, für einzelne assoziierte Unternehmen bestimmte Angaben zu machen, bezieht sich ausschließlich auf den Konzernanhang; vgl. auch DRS 26.88. Im Konzernanlagespiegel wird bei erstmaliger Bewertung nach § 312 die Beteiligung als assoziiertes Unternehmen als Zugang gezeigt.77 Bei Anwendung der Buchwertmethode erfolgt ein einheitlicher Ausweis als Beteiligung; eine Aufteilung des Zugangs in Beteiligung und Geschäfts- oder Firmenwert erfolgt nicht.

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III. Zeitpunkt der Wertermittlung, Abs. 3 1. Grundlagen Die Ermittlung des Wertansatzes der Beteiligung und der Unterschiedsbeträge erfolgt auf der 50 Grundlage der Wertansätze zu den in Abs. 3 geregelten Zeitpunkten. Nach der Veränderung der Vorschrift durch das BilMoG stellte die Regelung für die Bewertung bei der erstmaligen Ermitt-

74 Entsprechend DRS 23.148 i. V. m. 147a; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 12; ADS Rn 53. 75 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 372; Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1600); Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 32; Hacker/ Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 146; ADS Rn 47, 81 zur bish. Rechtslage; Stibi KoR 2008, 517 (523). 76 Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 81 ff. 77 ADS Rn 50; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 150. 507

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lung des Wertansatzes der Beteiligung ausschließlich einen Zeitpunkt zur Verfügung.78 Das dem Mutterunternehmen früher bei gegebenen Voraussetzungen zustehende Wahlrecht zwischen unterschiedlichen Zeitpunkten ist entfallen. Durch das BilRUG wurde das Bewertungsspektrum durch die Inbezugnahme von § 301 Abs. 2 Sätze 3 und 5 wieder erweitert, um anderenfalls entstehende praktische Probleme zu vermeiden und einen Gleichklang mit den Regelungen über die Vollkonsolidierung herzustellen.79 Mit der durch das BilRUG erfolgten Erweiterung nimmt das Gesetz außer dem Zeitpunkt 51 des Erwerbs der Anteile auch andere Zeitpunkte, wie den der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluss in Bezug. Wie schon im BilMoG wird auch im BilRUG davon abgesehen, das Wahlrecht bei Erwerb der Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten durch Wahl des Zeitpunkts, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist, zur Auswahl zu stellen.80 Dies wäre durch die in Art. 33 Abs. 2a) und b) i. V. m. d) der 7. EG-Richtlinie enthaltenen Möglichkeiten gedeckt gewesen, die auch durch Art. 27 Abs. 1 a. E. der EU-Bilanzrichtlinie weiterhin vorgesehen ist. Bestehen bleibt die Möglichkeit, bei Schwierigkeiten die Wertansätze auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile zu bestimmen, die Wertermittlung vorläufig vorzunehmen und innerhalb der folgenden zwölf Monate einen vorläufigen Wertansatz anzupassen; vgl. Rn 62.

2. Zeitpunkt zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist 52 a) Ermittlung bei einmaligem Erwerbsvorgang. Die Ermittlung der Wertansätze auf den Zeitpunkt zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist, wurde durch das BilMoG neu aufgenommen. Der Gesetzgeber folgte damit u. a. einer Empfehlung des IDW, einen sonst zu § 301 Abs. 1 bestehenden Wertungswiderspruch zu beseitigen.81 Im Falle des einmaligen Erwerbs der Anteile, der als der Regelfall82 der Bewertung angesehen werden kann, ist dies nunmehr der einzig zulässige Zeitpunkt, wenn zu diesem Zeitpunkt das Unternehmen assoziiertes Unternehmen wurde.83 Maßgeblich für diese Qualifikation ist hier der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an dem Unternehmen, das als assoziiertes Unternehmen bewertet werden soll. Der Erwerb liegt regelmäßig vor, wenn das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen auf das Mutterunternehmen (oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen) übergegangen ist. Für die Bewertung nach § 312 von Bedeutung ist jedoch auch der Übergang des Eigentums der Anteile im wirtschaftlichen Sinne, also die Verschaffung der Verfügungsmacht und die Übertragung der Befugnis, Nutzen und Lasten aus den Anteilen ziehen zu können oder tragen zu müssen. Dies ist der Zeitpunkt, zu dem die Anteile im Jahresabschluss des erwerbenden Unternehmens frühestens angesetzt werden können.84 53 Diese Überlegungen kommen gleichermaßen zur Anwendung, wenn der Erwerb sich zwar nicht als einaktiger Vorgang, sondern durch Erwerb von einer Mehrzahl von Beteiligten vollzieht, aber zu demselben Zeitpunkt durchgeführt und abgeschlossen wird.

78 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 45; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 465; Kirsch IRZ 2009, 237 (244); Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1599). 79 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 126 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 605; Küting/Seel DB 2011, 1005. 80 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 128 f; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 27 ff; Kessler/Leinen/Strickmann S. 337; Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 434 f. 81 IDW Stellungnahme zum Entwurf des Bilanzmodernisierungsgesetzes, FN 2008, 465 (468). 82 HdKR-Küting/Zündorf Rn 55; DRS 26.39. 83 DRS 26.39; Petersen/Zwirner KoR 2009 Beih. 1, S. 32; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; Kirsch IRZ 2009, 237 (244). 84 S. auch § 301 Rn 120 ff; ferner Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 60; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 112 ff; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 29 f; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 53 ff; DRS 26.39. Kraft

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In der Literatur wurde diskutiert, dass bei Erwerbsvorgängen mit „Rückwirkung“, insbe- 54 sondere bei der Zuordnung des Gewinns des gesamten laufenden Geschäftsjahres zum Erwerber der Erwerbszeitpunkt auf einen zurückliegenden Tag, z. B. den Beginn des Geschäftsjahres des assoziierten Unternehmens verlagert werden könne.85 Diese pragmatisch anmutende Interpretation ist bilanzrechtlich nicht vertretbar und abzulehnen. Die Wertverhältnisse sind bei Erwerb frühestens auf den Erwerbstag zu ermitteln, also den Tag, ab dem die Anteile frühestens angesetzt werden dürfen. Dieser Tag kann durch schuldrechtliche Vereinbarungen nicht zurückverlagert werden. In Fällen des Erwerbs innerhalb eines laufenden Geschäftsjahres ist es unumgänglich, die Wertermittlung auf den Erwerbstag vorzunehmen und das Ergebnis des laufenden Geschäftsjahres des Unternehmens in das erworbene Ergebnis, das in das zu verrechnende Eigenkapital eingeht, und das zum Konzern gehörige Ergebnis, das nach Abs. 4 S. 2 gesondert auszuweisen ist, zu unterscheiden. Fällt der Erwerbstag in den Lauf eines Geschäftsjahres, muss das Eigenkapital des Unter- 55 nehmens auf der Grundlage einer Zwischenbilanz ermittelt werden, da auf diesen Stichtag kein Jahresabschluss erstellt wird.86 Wird auf diesen Tag kein Zwischenabschluss erstellt, kann von den Wertverhältnissen des nächstfolgenden Jahresabschlusses zurückgerechnet werden; die sich hierdurch ergebenden Werte für den Unterschiedsbetrag und die zuzuordnenden stillen Reserven und Lasten sind mit ihren Folgewirkungen anteilig in das Jahresergebnis des assoziierten Unternehmens einzubeziehen.87 Wird aus Vereinfachungsgründen für das Jahr des Erwerbs die Kapitalverrechnung auf den 56 Beginn des Geschäftsjahres des assoziierten Unternehmens vorgenommen, ist, wie bei der Vollkonsolidierung, zum Zeitpunkt des tatsächlichen Erwerbs eine Abgrenzung zwischen Erfolgswirkungen, die den Konzern nicht betreffen dürfen und solchen, die in die Konzernergebnisrechnung Eingang zu finden haben, vorzunehmen.88

b) Ermittlung bei zurückliegendem Erwerb. Die Bewertung auf den Zeitpunkt des Erwerbs 57 ist dann nicht zu wählen, wenn die Anteile bereits länger einem Konzernunternehmen gehören, aber das Unternehmen nicht sogleich als assoziiertes Unternehmen bewertet wurde oder werden konnte. Durch die Neufassung von Abs. 3 Satz 1 verschiebt sich der für die Ermittlung relevante Zeitpunkt. Das gilt z. B. für Beteiligungen, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von untergeordneter Bedeutung waren, § 311 Abs. 2, oder für Beteiligungen, bei denen der erforderliche maßgebliche Einfluss zum Erwerbszeitpunkt noch nicht gegeben war. Liegen die Voraussetzungen für die erstmalige Bewertung der Anteile als assoziiertes Unternehmen zu einem späteren Zeitpunkt vor, sind der Wertansatz der Beteiligung und die Unterschiedsbeträge nach den Wertverhältnissen zum Zeitpunkt der Erlangung der Assoziierungsqualität zu ermitteln.89 Hierzu ist die Feststellung der historischen Wertverhältnisse nicht erforderlich. Das erleichtert die Ermittlung sowohl für den Anteil an dem Unternehmen als auch für die Aktiva und Passiva und die Ermittlung eines Unterschiedsbetrags. Die stillen Reserven und Lasten sind nach den Verhältnissen des Assoziierungstages festzustellen; auf dieser Wertgrundlage ergibt sich der Unterschiedsbetrag. Es entfällt die Notwendigkeit der Ermittlung der Wertverhältnisse beruhend auf historischen Daten, die auf den Zeitpunkt der tatsächlichen erstmaligen Einbeziehung des Unternehmens in den Konzernabschluss fortzuschreiben 85 ADS Rn 64; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 60. 86 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 19; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 61; Melcher/ Murer DB 2010, 1597 (1599); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 435. 87 ADS Rn 65; für Vereinfachungslösungen Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 62. 88 Zur Anwendung der direkten oder indirekten Methode der Ermittlung des auf die Konzernzugehörigkeit entfallenden Ergebnisanteils Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 61 f. 89 Petersen/Zwirner KoR 2009 Beih. 1, S. 32; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 605; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; s. auch Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1602). 509

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waren, d. h. Posten einschließlich eines evtl. Geschäfts- oder Firmenwerts waren abzuschreiben, aufzulösen oder fortzuführen. Dies ist seit der Änderung durch das BilRUG infolge des Wahlrechts nach § 301 Abs. 2 Satz 5 möglich. Es ist dann allerdings in einer Nebenrechnung der Anteilsbuchwert seit dem historischen Zeitpunkt fortzuentwickeln und entsprechend Abs. 4 die seit dem Erwerbsstichtag erfolgten Gewinnausschüttungen und Kapitalzuführungen zu neutralisieren.90 Diese Vorgehensweise zieht retroaktive Anpassungen nach sich, die den Anteil an dem assoziierten Unternehmen so darstellen, als ob er seit Erwerb nach Maßgabe dieser Methode bewertet worden sei.91 Das kann zur Folge haben, dass der Anteil an dem Unternehmen in der Konzernbilanz zu einem über oder unter dem Buchwert des Anteils liegenden Wert anzusetzen ist.92

58 c) Wertermittlung bei Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten. Der Erwerb von Anteilen an dem assoziierten Unternehmen zu unterschiedlichen Zeitpunkten hat für die Wertermittlung des Unterschiedsbetrags nach Maßgabe von Abs. 3 Satz 1 keine Bedeutung. Für den Buchwert der Anteile ist die Summe der zu den jeweiligen, unterschiedlichen Zeitpunkten aufgewendeten Anschaffungskosten und gegebenenfalls niedrigeren beizulegenden Werte maßgeblich. Die Unterschiedsbeträge sind hingegen ausschließlich auf den Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist, zu ermitteln,93 wie dies zur Erleichterung nach der nach BilMoG geltenden Fassung in solchen Fällen jetzt vorzunehmen ist, Rn 60.

3. Wertermittlung zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung 59 Infolge der Ergänzung von Abs. 3 durch Satz 2 mit dem Verweis auf § 301 Abs. 2 Satz 3 und 4 kommt alternativ zu dm Vorstehenden auch die Einbeziehung auf der Grundlage der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss in Betracht. Die Ermittlung der Wertverhältnisse auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluss kommt in Betracht, wenn die Anteile an dem Unternehmen bereits zu einem früheren Zeitpunkt erworben worden waren, die Einbeziehung indes unterblieben war. Dies konnte der Fall gewesen sein, weil das Mutterunternehmen noch nicht verpflichtet gewesen war, einen Konzernabschluss aufzustellen und diesen nun erstmals aufstellt oder weil das an sich assoziierende Unternehmen bislang von untergeordneter Bedeutung war. In diesen Fällen liegt der Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist, in der Vergangenheit, nach Satz 1 wäre an sich retrospektive die Grundlage für die Berechnung des Unterschiedsbetrags zu ermitteln. Mit der erneut durch das BilRUG erfolgten Änderung von Abs. 3 steht der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung als Option zur Verfügung. Die Regelung ist in Anlehnung an § 301 als Vereinfachung gedacht, da sie die sonst bei der Bewertung auf den Erwerbszeitpunkt erforderlichen Anpassungen durch die Fortentwicklung der Wertansätze entbehrlich macht;94 In diesen Fällen wird auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung des Konzernabschlusses oder den Wegfall des Einbeziehungshindernis-

90 DRS 26.44; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; zur früheren Rechtslage ADS Rn 68; HdKR-Küting/Zündorf Rn 56, 150 ff. 91 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 607; HdKR-Küting/B. Hayn/Zündorf Rn 152 ff mit Beispiel. 92 Zu Vorschlägen zur Behandlung der Unterschiedsbeträge HdKR-Küting/B. Hayn/Zündorf Rn 154. 93 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 56 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 639. 94 ADS Rn 70; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 607. Kraft

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ses abgestellt95 und empfohlen, die Wertverhältnisse zum Beginn des Konzerngeschäftsjahres zugrunde zu legen, DRS 26.42 und 43.

4. Bewertung auf den Zeitpunkt der Assoziierung bei Erwerb zu verschiedenen Zeitpunkten Werden die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben, ist nach der seit BilMoG gelten- 60 den Rechtslage nur noch die Bewertung zu den Zeitpunkten zulässig, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist.96 Diese Möglichkeit stand in der Vergangenheit nur als zusätzliche Wahl bei sukzessivem Anteilserwerb zur Verfügung.97 Wurde ein Unternehmen vor dem 1.1.2010 erstmals einbezogen, braucht die Methode nicht geändert zu werden, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB. Der Zeitpunkt, zu dem die Voraussetzungen des § 311 Abs. 1 erfüllt werden, wird durch den Zeitpunkt bestimmt, zu dem das Mutterunternehmen durch Zuerwerb von weiteren Anteilen über ein Anteilsvolumen verfügt, das ihr die Ausübung eines maßgeblichen Einflusses ermöglichte. Diese Variante kommt nicht in Betracht, wenn trotz gegebenen Anteilsbesitzes das Mutterunternehmen nicht in der Lage ist, maßgeblichen Einfluss auszuüben; hier steht die unter Rn 59 beschriebene Verfahrensweise der Bewertung zur Verfügung.98 Sie schafft eine Erleichterung, die die Bewertung zu unterschiedlichen Zeitpunkten und gegebenenfalls unterschiedlichen Werten entbehrlich macht. Sie kommt daher insbesondere in Betracht, wenn Anteile über mehrere Perioden hinweg auf der Grundlage unterschiedlicher Wertverhältnisse erworben wurden.

5. Wahlweise Ermittlung auf einen historischen Zeitpunkt Die durch das BilRUG geschaffene Ergänzung von Abs. 3 räumt durch § 301 Abs. 2 Satz 5 die 61 Möglichkeit ein, statt auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Wegfalls des Einbeziehungshindernisses auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist.99 Es darf dann die Ermittlung retrospektiv angestellt werden, ausgehend von dem Zeitpunkt in der Vergangenheit, an dem die Voraussetzungen zur Bewertung als assoziiertes Unternehmen erstmals vorgelegen haben, DRS 26.44.

6. Bewertungsanpassung nach erstmaliger Wertermittlung Durch das BilMoG wurde Abs. 3 Satz 2 neu geschaffen. Er gestattet, Wertansätze, die auf den nach 62 Abs. 3 bestimmten Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden können, innerhalb des folgenden Jahres anzupassen. Eine vergleichbare Erleichterung besteht bei der Vollkonsolidierung nach § 301 Abs. 2.100 Die Vorschrift trägt mit dieser Erleichterung den möglichen Schwierigkeiten Rechnung, innerhalb der für die erstmalige Bewertung zur Verfügung stehenden Zeit sachgerecht und vollständig zu erheben. Auf den erstmaligen Wertansatz der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen hat das nach der nur noch anzuwendenden Methode keinen unmittelbaren Einfluss, wohl aber für die nach Abs. 2 zu ermittelnden Beträge zum Zwecke der Zuordnung oder des Ansatzes als Unterschiedsbetrag. Diese Ermittlung darf somit zunächst auf einer vorläufigen Grundlage er95 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 126 f. 96 Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1602); Oser/Reichart/Wirth in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 436. 97 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 373, Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 468 f. 98 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 63. 99 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 21; Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 129. 100 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap Q Rn 473. 511

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folgen.101 Das Mutterunternehmen ist berechtigt, die exakte Ermittlung der Wertansätze, die sich infolge von wertaufhellenden Erkenntnissen verändert haben können, innerhalb der folgenden 12 Monate vorzunehmen und im folgenden Abschluss der Bewertung zugrunde zu legen.102 Die sich hieraus ergebenden Unterschiedsbeträge zum vorläufigen Wertansatz bleiben erfolgsneutral.

7. Angaben im Konzernanhang 63 Der Wegfall von Wahlrechten hatte zunächst dazu geführt, dass Angaben im Konzernanhang über deren Ausübung entfallen konnten. Der frühere S. 2 wurde durch das BilMoG aufgehoben; danach war der nach Abs. 3 S. 1 (a. F.) gewählte Zeitpunkt im Konzernanhang anzugeben.103 Der Eröffnung der Wahl unterschiedlicher Zeitpunkte in Abs. 3 Satz 3 hat die Notwendigkeit zusätzlicher Angaben im Konzernanhang wieder eröffnet. Auch ohne, dass dies im Gesetz ausdrücklich vorgeschrieben ist, sieht DRS 26.87 unter Buchst. d vor, zu Inanspruchnahme von § 301 Abs. 2 Sätze 3–5 Angaben im Konzernanhang zu machen.104

IV. Bewertung der Anteile in Folgeperioden 1. Grundlagen 64 Sinn und Zweck der Bewertung der Anteile an assoziierten Unternehmen mit dem anteiligen Eigenkapital ist die Fortschreibung des Wertansatzes in den Folgeperioden, vgl. DRS 26.45 ff. Im Gegensatz zu einem allein mit den Anschaffungskosten bewerteten Anteil spiegelt der at equity bewertete Anteil die anteilige Entwicklung des Eigenkapitals des Unternehmens, an dem die Beteiligung besteht, wider. § 312 gibt zwei Regelungen für die Fortschreibung des Wertansatzes vor. Zum einen bestimmt Abs. 2 S. 2 und 3 die Fortschreibung, Abschreibung oder Auflösung von Unterschiedsbeträgen, die bei Anwendung der Buchwertmethode zugeordnet wurden oder der Wertansätze, die bei der Neubewertungsmethode den Aktiva und Passiva des Unternehmens beigelegt wurden. Ferner sind die Auswirkungen der Anwendung von §§ 304, 306 sowie 309 auf einen verbleibenden oder entstehenden Unterschiedsbetrag zu berücksichtigen. Für die Bewertung bestimmter Passiva verweist Abs. 2 S. 4 auf § 301 Abs. 1 S. 3; Rn 35. 65 Aus Abs. 4 S. 1 folgt die Verpflichtung, den Wertansatz an dem assoziierten Unternehmen um die Veränderungen des Eigenkapitals, also den Betrag der Eigenkapitalmehrungen oder -minderungen zu erhöhen oder zu vermindern. Zur Vermeidung von Doppelzählungen sind auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen herauszurechnen. Der Betrag der anteiligen Veränderung des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens, die ihren Niederschlag in dem Wertansatz für die Beteiligung finden soll, setzt sich somit aus den Folgewirkungen der Erstbewertung (Abs. 2, Rn 66 ff) und den unmittelbar das Eigenkapital des assoziierten Unternehmens betreffenden Veränderungen (Abs. 4 S. 1, Rn 73 f) zusammen.

2. Fortentwicklung der Unterschiedsbeträge, Abs. 2 Satz 2 und 3 66 a) Allgemeines. Aus der Verrechnung des Wertansatzes der Beteiligung an dem Unternehmen mit dem zu Buchwerten oder mit dem bis zur Grenze der beizulegenden Werte der Aktiva und 101 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 22; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 126 f; Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1599); Küting/Seel DB 2011, 105 (1007). 102 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 65. 103 Dazu der damalige DRS 8.47. 104 Lüdenbach/Freiberg BB 2015, 1650. Kraft

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Passiva ermittelten Eigenkapital ergibt sich i. d. R. ein Unterschiedsbetrag. Soweit dieser Unterschiedsbetrag nach Abs. 2 S. 1 den Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet werden konnte, ist er nach Maßgabe der Behandlung der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens fortzuentwickeln. Für den verbleibenden oder entstehenden aktiven Unterschiedsbetrag, der als Geschäftsoder Firmenwert behandelt wird, oder für einen passiven Unterschiedsbetrag gilt § 309 entsprechend, Abs. 2 S. 3.

b) Behandlung des Unterschiedsbetrags. Bei Bewertung der Beteiligung nach der nunmehr 67 maßgeblichen Buchwertmethode wird der Unterschiedsbetrag den Wertansätzen von Vermögensgegenständen oder Verbindlichkeiten des assoziierten Unternehmens zugeordnet, als deren beizulegender Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz in der Bilanz des Unternehmens. Nach Abs. 2 S. 2 ist der zugeordnete Betrag entsprechend der Behandlung der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Die Fortentwicklung des Unterschiedsbetrags, der auf zugeordnete stille Reserven und 68 stille Lasten (einschließlich der Berücksichtigung latenter Steuern) entfällt, richtet sich nicht nach einer einheitlichen Verfahrensweise. Für die Fortentwicklung ist die Behandlung der Aktiva und Passiva aus dem jeweiligen Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens maßgebend, denen er (anteilig) zugeordnet worden war. Maßgebend ist die Behandlung im Jahresabschluss, gegebenenfalls einer für das Unternehmen aufgestellten Handelsbilanz II.105 Unterschiedsbeträge werden fortgeführt, abgeschrieben oder aufgelöst, wenn der zugrunde liegende Wertansatz dort unverändert fortgeführt, abgeschrieben oder aufgelöst wird. Die Abschreibung folgt dem Abschreibungsplan aus dem Jahresabschluss (z. B. Bestimmung der Nutzungsdauer, Abschreibungsverfahren, Sätze) Eine selbständige Ermittlung von Abschreibungs- oder Auflösungsgrundlagen ist nicht erforderlich. Die Fortführung des Unterschiedsbetrags dauert an, solange Bilanzposten vorhanden sind, denen bei erstmaliger Bewertung ein Teil des Unterschiedsbetrags zugeordnet wurde. Auf den nach Zuordnung verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrag, der als Geschäfts- 69 oder Firmenwert behandelt wird, ist § 309 entsprechend anzuwenden.106 Dieser Teil des Unterschiedsbetrags ist entsprechend § 309 Abs. 1 beginnend mit dem auf den Erstansatz folgenden Geschäftsjahr planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben; gegebenenfalls ist nach Geschäftsfeldern, denen er zugeordnet wurde, zu differenzieren (i. E. § 309 Rn 21 ff). Die pauschale Abschreibung zu je einem Viertel (S. 2 der vor BilMoG geltenden Fassung) ist genauso wie die erfolgsneutrale, offene Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit den Rücklagen des Konzerns mit den Änderungen des BilMoG nicht mehr zulässig; eine in der Vergangenheit erfolgte Verrechnung bleibt unberührt. Für einen passiven Unterschiedsbetrag gilt § 309 Abs. 2, dazu dort Rn 34 ff107 Die ergebnis- 70 wirksame Auflösung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften.108 Die nicht direkt zu Passivposten zuordenbaren Teile eines Unterschiedsbetrags sind nach Maßgabe ihres Fremd- oder

105 DRS 26.47 und .48; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 29; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 46 f; Heymann/Hinkelthein HGB3 Rn 14; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 71 ff; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 197. 106 Unterschiedsbetrag 2 i. S. v. DRS 26.34; Küting/Seel Beihefter zu DStR Heft 26, 2009, 37 (57); Melcher/Murer DB 2010, 1597 (1601). 107 ADS Rn 86; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 616; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 32; DRS 26.51. 108 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 51 ff. 513

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Eigenkapitalcharakters aufzulösen oder entsprechend seiner Entstehung als technischer Unterschiedsbetrag zu behandeln.109 71 Die Ermittlung der Folgewirkungen aus der Auflösung und Abschreibungen von Unterschiedsbeträgen erfolgt in einer Nebenrechnung.110 Die veränderten Wertansätze werden weder in der Konzernbilanz, noch im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens dargestellt. Der sich aus der Auflösung und Abschreibung des Unterschiedsbetrags ergebende Betrag vermindert oder erhöht das dem Mutterunternehmen zuzuordnende Ergebnis des assoziierten Unternehmens. Weitere Auswirkungen können sich aus Veränderungen des Anteilsbuchwerts ergeben; dazu vgl. Rn 86 f.

72 c) Ausweis. Die in der Nebenrechnung verarbeiteten Abschreibungs- oder Auflösungseffekte finden als solche keinen Niederschlag in der Konzernbilanz. Die einzelnen Effekte sind vielmehr ausschließlich Bestandteile im Rahmen der Wertveränderung des Buchwerts der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen und finden sich in außerbilanziellen Nebenrechnungen.111

3. Eigenkapitalveränderungen, Abs. 4 Satz 1 73 a) Fortschreibung des Eigenkapitals. Nach Abs. 4 S. 1 ist der Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, soweit sie auf den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteil am Kapital dieses Unternehmens entfallen, zu erhöhen oder zu vermindern, DRS 26.52. Unter Berücksichtigung von den unter Rn 67 ff dargestellten Folgewirkungen aus der erstmaligen Bewertung der Beteiligung ergeben sich hieraus Einflüsse auf die fortgeschriebene Bewertung des Anteils an dem assoziierten Unternehmen. Damit sollen die sich aus der Geschäftstätigkeit des Unternehmens ergebenden Jahresüberschüsse oder Jahresfehlbeträge, korrigiert um die Effekte aus der Auflösung oder Abschreibung von Unterschiedsbeträgen erfasst werden, auch ohne dass es einer Ausschüttung oder Ergebnisabführung/-übernahme bedarf.112 Um Doppelerfassungen zu vermeiden, sind Gewinnausschüttungen des assoziierten Unternehmens vom Wertansatz des Anteils und als Ertrag des Konzerns abzusetzen, Abs. 4 S. 1 und DRS 26.53. Aus dem gleichen Grunde müssen auch andere Eigenkapitalveränderungen, wie Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen, Einlagen oder Entnahmen gesondert betrachtet werden.

b) Anteil am Jahresergebnis 74 aa) Jahresüberschuss. Der Wertansatz der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen erhöht sich um den anteiligen Jahresüberschuss des Unternehmens, der auf den Anteil des Mutterunternehmens entfällt. Der Jahresüberschuss ergibt sich im Grundsatz aus dem Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens; er wird beeinflusst durch Ergebnisauswirkungen, die sich aus einer Handelsbilanz II für das Unternehmen sowie aus den Ergebniswirkungen der Fortentwicklung der Unterschiedsbeträge nach Abs. 2 S. 2 und 3 ergeben können.113 Dazu gehören auch die Auswirkungen der Eliminierung von Zwischenergebnissen sowie der Berücksichti-

109 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 32; DRS 26.51 i. V. m. DRS 23.139 ff. 110 ADS Rn 83; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 615; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 9. 111 Küting/Weber Konzernabschluss14, S 667 f. 112 ADS Rn 97 f; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 35 ff. 113 ADS Rn 107; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 37. Kraft

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gung latenter Steuern i. S. v. Abs. 5 Satz 3.114 Der Jahresüberschuss des Unternehmens versteht sich nach Vornahme aller Abzüge für Aufwendungen, die das Unternehmen zu tragen hat, somit auch für die auf dem Ergebnis lastenden Ertragsteuern. Ergebniswirkungen, die sich aus der Vermittlung von Steueranrechnungsansprüchen bei Gewinnausschüttungen des Unternehmens an das Mutterunternehmen ergeben können, lassen das anteilige Jahresergebnis des assoziierten Unternehmens unberührt. Umgliederungen innerhalb des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens bleiben unberücksichtigt.115 Zur Verrechnung einer Gewinnausschüttung Rn 83 f. Der auf das Mutterunternehmen entfallende Anteil an dem Jahresüberschuss erhöht, nach 75 Vornahme gegebenenfalls erforderlicher Korrekturen den Buchwert des Anteils des Mutterunternehmens an dem assoziierten Unternehmen. Der Erhöhungsbetrag entspricht zugleich dem Ertrag, der in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen wird. Zu Fragen des Ausweises Rn 97 f.

bb) Jahresfehlbetrag. Negative Jahresergebnisse vermindern den Wertansatz des Mutterunter- 76 nehmens an dem assoziierten Unternehmen. Ein Jahresfehlbetrag bewirkt eine Minderung des Eigenkapitals des Unternehmens, und zwar unabhängig davon, wie im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens der Jahresfehlbetrag behandelt, d. h. gegebenenfalls mit Rücklagen oder einem positiven Ergebnisvortrag verrechnet wird.116 Maßgebend für die Minderung des Wertansatzes ist zunächst der im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens ausgewiesene Jahresfehlbetrag, soweit er auf den Anteil des Mutterunternehmens entfällt. Der Jahresfehlbetrag kann ebenfalls durch Ergebniswirkungen aus der Fortentwicklung einer Handelsbilanz II und der Unterschiedsbeträge beeinflusst werden. Die Minderungswirkung tritt im Jahr der Verlustentstehung bei dem Tochterunternehmen ein.117 Die nachhaltige Entstehung von Verlusten kann dazu führen, dass der Wertansatz der Betei- 77 ligung an dem assoziierten Unternehmen durch Verluste aufgezehrt wird.118 Der Beteiligungswert kann hierdurch bis auf null absinken. Umstritten war, ob der Wertansatz bei darüberhinausgehenden Verlustbeträgen unter null absinken konnte oder ob mit Erreichen des Null-Wertes die Anwendung dieser Bewertungsmethode auszusetzen war. Einen Anhaltspunkt für die Behandlung solcher Verlustbeträge gibt § 312 nicht. In der internationalen Rechnungslegungspraxis hat sich etabliert, dass ein negativer Wertansatz einer Beteiligung nicht in Betracht kommt, sondern die Bewertung bei Erreichen eines Null-Wertes ausgesetzt wird.119 Diese Auffassung hat sich auch für § 312 durchgesetzt120 und ist nunmehr in DRS 26.54 verankert. Danach wird der Wertansatz der Beteiligung durch Verluste bis zu einem Erinnerungsbetrag vermindert; ein negativer Buchwert der Beteiligung kommt nicht in Betracht. Nur unter besonderen Haftungsbedingungen kommt eine weitergehende Ergebnisbelastung z. B. durch Bildung einer Rückstel-

114 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 37 und Übersicht über die Fortschreibungseffekte in Rn 35; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 374. 115 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 36; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 620. 116 ADS Rn 108, 110; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 36; MünchKommHGB/Pellens/Fühlbier Rn 44; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 68. 117 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 36; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 132. 118 ADS Rn 111 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 38; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 69; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 88. 119 IAS 28.38 f (in der Fassung von 2014); Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 33 Rn 94 f1; Ruhnke/Simons Rechnungslegung nach IFRS und HGB4, S 702; Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S 201; von Wysocki/ Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 202; Homfeldt in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung, Kap. 16 Rn. 99 ff; Beck IFRS-Hdb/ Hayn § 36 Rn 82 ff. 120 ADS Rn 112; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 38; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 623; Haufe BilKomm-Seidler Rn 62; HdKR-Küting/Zündorf Rn 130; zur Anhangangabe DRS 26.87 Buchst. f. 515

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lung in Betracht, wenn eine Verpflichtung zum Verlustausgleich besteht.121 In Anlehnung an IAS 28.38 erwägt DRS 26.56 die Einbeziehung anderer eigenkapitalähnlicher Posten bei Berücksichtigung negativer Equity-Werte. So sollen langfristige Darlehen an das assoziierte Unternehmen einbezogen werden, jedoch nur dann, wenn diese Rechtsverhältnisse eigenkapitalähnlichen Risiken ausgesetzt sind.122 Der Wertansatz erfolgt mit dem Erinnerungswert so lange, bis das anteilige Eigenkapital des Unternehmens wieder einen positiven Betrag erreicht hat. In der Zwischenzeit ist der Wertansatz der Beteiligung in einer Nebenrechnung statistisch fortzuführen. Hierbei sind auch die Auswirkungen aus einer Handelsbilanz II und der Fortentwicklung von Unterschiedsbeträgen zu berücksichtigen. Bei andauernden Verlusten kann es geboten sein, den auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallenden Teilbetrag (oder den auf bestimmte Geschäftssegmente entfallende Teilbeträge) des Unterschiedsbetrags außerplanmäßig abzuschreiben.123 Die Aussetzung der Bewertung mit dem anteiligen Eigenkapital bei negativem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens entspricht zwar nicht der typischen Fortentwicklung der Equity-Methode, die eine Bindung an das anteilige Eigenkapital beinhaltet. Damit wird indes ein vertretbarer Kompromiss gefunden, der zu berücksichtigen hat, dass mit dieser Methode nicht ein Unternehmen nach Grundsätzen der Vollkonsolidierung einbezogen wird, sondern der Anteil an einem Unternehmen zu bewerten ist. Negative Beteiligungswerte sind dem deutschen Recht der Rechnungslegung unbekannt. Abweichendes gilt, wenn das Mutterunternehmen die Verpflichtung trifft, die bei dem assoziierten Unternehmen entstandenen Verluste auszugleichen. Bestehen weitere finanzielle Verpflichtungen gegenüber dem assoziierten Unternehmen, kommt die Bildung einer Rückstellung in Betracht.124

82 cc) Jahresergebnis bei Gewinnabführungsvertrag. Besteht zwischen dem assoziierten Unternehmen und einem dritten, nicht zum Konzern gehörenden Unternehmen ein Gewinnabführungsvertrag, demzufolge das Unternehmen verpflichtet ist, seinen sonst entstehenden Jahresüberschuss abzuführen und es berechtigt ist, den Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags verlangen zu können, ist das Jahresergebnis des Unternehmens ausgeglichen, da infolge der bestehenden Ergebnisausgleichsvereinbarung alle sonst entstehenden Ergebnisse dem dritten Unternehmen zustehen oder von ihm getragen werden. Als Ergebnisanteil des Mutterunternehmens kommt nur eine Ausgleichszahlung, sofern nach z. B. § 304 AktG vereinbart, zum Tragen. Die Ausgleichszahlung hat keine Veränderung des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens zur Folge; der Wertansatz der Beteiligung bleibt unverändert.125

83 dd) Verrechnung von Gewinnausschüttungen. Abs. 4 S. 1 sieht vor, dass Gewinnausschüttungen, die auf die Beteiligung entfallen, abzusetzen sind. Eine Gewinnausschüttung, die im Regelfall erst im Folgejahr durchgeführt wird, darf beim Mutterunternehmen nicht erneut zu einem Ertrag aus der Beteiligung führen. Bei Unternehmen, die vollkonsolidiert werden, werden Gewinnausschüttungen nach § 305 herausgerechnet (§ 305 Rn 54 ff). Ergebniswirkungen asso121 DRS 26.55; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 64; Lüdenbach/Frowein BB 2003, 2449 (2450) in Abgrenzung zum damaligen IAS 28.22 (jetzt IAS 28.38 f). 122 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 38; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 624; Hacker/ Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 70. 123 ADS Rn 112; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 39. 124 ADS Rn 115; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 38; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 624; Fricke Rechnungslegung, S. 242. 125 ADS Rn 102; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 71. Kraft

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ziierter Unternehmen müssen nach Abs. 4 S. 1 eliminiert werden, da die Berücksichtigung der Eigenkapitalmehrung infolge eines Jahresüberschusses in der einen Periode und des Beteiligungsertrags infolge der Gewinnausschüttung in der anderen Periode im Konzern zu einem doppelten Ertragsausweis bei dem Mutterunternehmen führt. Erfolgt die Gewinnausschüttung periodengleich zur Gewinnerzielung des assoziierten Unternehmens, darf sich ebenfalls keine doppelte Berücksichtigung des Ertrags ergeben; der nach Abs. 4 Satz 1 zuzurechnende Gewinn und die erfolgte Ausschüttung werden nicht doppelt erfasst, vereinnahmte Gewinnausschüttungen sind ohne Erfolgsauswirkungen vom Equity-Wertansatz abzusetzen, DRS 26.53. Erfolgt die Gewinnausschüttung in der Folgeperiode, wurde in der Periode der Gewinnentstehung der Ansatz der Beteiligung, bewertet mit dem anteiligen Eigenkapital, erfolgswirksam erhöht. Die Gewinnausschüttung im Folgejahr führt nicht erneut zu einem Beteiligungsertrag, da der Zufluss an liquiden Mitteln durch die Minderung des Anteils an dem assoziierten Unternehmen (Aktivtausch) kompensiert wird.126 Das Gesetz schreibt vor, „Gewinnausschüttungen abzusetzen“. Die Korrektur betrifft den 84 Ertragsausweis beim Mutterunternehmen. Als Gegenposten wird der Beteiligungsansatz an dem assoziierten Unternehmen vermindert.127 Diese Verringerung ist wirtschaftlich zutreffend, da die Gewinnausschüttung bei dem assoziierten Unternehmen zu einer Eigenkapitalverringerung geführt hat. Sind mit der Gewinnausschüttung Steueranrechnungsansprüche verbunden, die das Mut- 85 terunternehmen berechtigen, von dem assoziierten Unternehmen entrichtete Ertragsteuern geltend zu machen und gegen die eigene Steuerschuld zu verrechnen (z. B. ehemals Körperschaftsteueranrechnungsguthaben), ist der sich hieraus ergebende Ertrag zu berücksichtigen. Zu verrechnen ist die für Rechnung des Mutterunternehmens einbehaltene Kapitalertragsteuer, die eine Vorauszahlung auf die eigene Steuerschuld des Mutterunternehmens darstellt.128

4. Andere Eigenkapitalveränderungen beim assoziierten Unternehmen Der Wertansatz des Anteils an dem assoziierten Unternehmen kann durch Eigenkapitalverände- 86 rungen beeinflusst werden, die nicht als Mehrung oder Minderung des Wertansatzes zu Ertrag oder Aufwand des Mutterunternehmens führen dürfen; dazu Rn 73 ff. Zu einer Mehrung oder Minderung des Eigenkapitals führen hingegen Einlagen oder Entnahmen anderer Gesellschafter des assoziierten Unternehmens, die entsprechend den zugrunde liegenden Vereinbarungen das Eigenkapital insoweit verändern, als es anteilig auf das Mutterunternehmen entfällt.

a) Kapitalmehrungen aa) Einlagen. Leistet das Mutterunternehmen Einlagen in das assoziierte Unternehmen, verän- 87 dert sich der Unterschiedsbetrag nicht, wenn alle Gesellschafter gleichmäßig an der Einlage teilhaben oder das Mutterunternehmen hierdurch das ihm allein zugeordnete Rücklagenkonto dotiert. Solche Mehrungen des Eigenkapitals sind neutral zu behandeln, DRS 26.61; der Wertansatz des Anteils hat sich durch die Einlage in gleicher Weise wie das Eigenkapital erhöht.129 Kommt die Einlage infolge unterschiedlicher Beteiligungen der Gesellschafter anderen Gesellschaftern zugute, tritt eine Veränderung des Unterschiedsbetrags ein, da dem Buchwert des Mutterunternehmens nunmehr ein veränderter Betrag des Eigenkapitals gegenübersteht. In einem solchen Fall ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Anschaffungskosten han126 127 128 129 517

Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 36; Haufe BilKomm-Seidler Rn 70. ADS Rn 123; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 36. ADS Rn 126. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 51; Haufe BilKomm-Seidler Rn 65; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 136. Kraft

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delt, die zu einer Erhöhung des Unterschiedsbetrags führen; hat die Einlage den Charakter einer Zubuße, ist der über die Anteilsquote hinaus geleistete Betrag i. d. R. als ergebniswirksam zu behandeln.130

88 bb) Kapitalerhöhungen. Erwirbt das Mutterunternehmen aus einer Kapitalerhöhung mit Einlagen neue Anteile an dem assoziierten Unternehmen, ist hinsichtlich dieser Anteile eine Kapitalverrechnung durchzuführen, Rn 87. Bei der Kapitalerhöhung entstehende Anschaffungsnebenkosten führen nicht zu einem aktiven Unterschiedsbetrag, sondern sind erfolgswirksam herauszurechnen.131 Ein Unterschiedsbetrag kann bei Kapitalerhöhungen mit Sacheinlagen entstehen, wenn der Inferent oder das assoziierte Unternehmen das erhaltene Vermögen im Unterschied zu den jeweils anderen Beteiligten mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzt. Nach Maßgabe von § 304 kann ein auf diese Weise entstehender Unterschiedsbetrag anteilig eliminiert werden. Ein entstehender aktiver Unterschiedsbetrag ist nach Abs. 1 zuzuordnen;132 ein passiver Unterschiedsbetrag z. B. infolge einer unterproportionalen Beteiligung an der Kapitalerhöhung stellt aus Sicht des Mutterunternehmens einen realisierten Gewinn dar, so dass der Wertansatz des Anteils entsprechend erfolgswirksam aufgestockt werden darf.133 89 Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt ohne Kapitalzuführung und lässt den Betrag des Eigenkapitals sowie die bestehenden Beteiligungsverhältnisse unberührt. Aus dieser ergeben sich keine Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz oder die Unterschiedsbeträge.134 Nimmt das Mutterunternehmen an einer bei dem assoziierten Unternehmen durchgeführten 90 Kapitalerhöhung nicht oder nicht im Umfang der bestehenden Beteiligung teil, verringert sich die Beteiligungsquote und je nach Ausgabekurs der neuen Anteile das auf das Mutterunternehmen oder ein anderes einbezogenes Unternehmen entfallende anteilige Eigenkapital.135 Die Einlage führt zu einer erfolgsneutralen Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts; die Verringerung der Beteiligungsquote kann zu Ertrag oder Aufwand führen. Das Absinken der Beteiligungsquote kann die Beteiligung an den bisher aufgedeckten stillen Reserven und Lasten beeinflussen und zieht – proportional zum Absinken der Beteiligungsquote eine erfolgswirksame Verminderung des Equity-Wertes nach sich.136

91 b) Kapitalminderungen. Minderungen des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens treten außer durch Gewinnausschüttungen (Rn 83 f) durch Entnahmen oder durch Kapitalherabsetzungen ein. Entnahmen von Vermögensgegenständen aus dem Unternehmen verringern das anteilige Eigenkapital und sind als Aufwand zu berücksichtigen, wenn sie nicht mit der Minderung des Anteils des Mutterunternehmens einhergehen. Erfolgt die Entnahme durch das Mutterunternehmen, führt sie wie eine Dividendenausschüttung zu einer erfolgsneutralen Minderung des Anteilsbuchwerts. Bei Kapitalherabsetzungen gelten die zu Kapitalerhöhungen dargestellten Grundsätze entsprechend.137

130 131 132 133 134 135 136 137 Kraft

DRS 26.62; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 51. ADS Rn 118; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 51. Dazu mit weiteren Fallgruppen Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 73 ff. Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 84. Haufe BilKomm-Seidler Rn 69; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 74. ADS Rn 120 f; HdKR-Küting/Zündorf Rn 173 f; Fricke Rechnungslegung, S. 198 ff. Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 84. Haufe BilKomm-Seidler Rn 69; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 86 ff. 518

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c) Erfolgsneutrale Kapitalveränderungen. Die Erfassung und Verarbeitung von Wechsel- 92 kurseffekten bei der Bewertung der Anteile am assoziierten Unternehmen und der Fortschreibung des Equity-Wertes sind nicht geregelt, § 308a wird in § 312 nicht in Bezug genommen. DRS 26.29 verweist allerdings auf die entsprechende Anwendung der Grundsätze von § 308a und der in DRS 25.42 gegebenen Empfehlung zu deren Anwendung.138 Für die Umrechnung stehen unterschiedliche Verfahrensweisen zur Verfügung.139 Je nachdem, welcher Methode gefolgt wird, ergibt sich für den Unterschiedsbetrag bei der Umrechnung mit unterschiedlichen Kursen die erfolgsneutrale Einstellung in den Posten „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“; werden keine unterschiedlichen Umrechnungskurse verwendet, werden Unterschiedsbeträge aus der Umrechnung im Posten „Anteile an assoziierten Unternehmen“ ausgewiesen und im Konzernanhang vermerkt, DRS 26.29 i. V. m. DRS 25.90b.140

5. Andere Beeinflussungen des Wertansatzes an dem assoziierten Unternehmen Die Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen unterliegt, wie jeder andere Vermögensge- 93 genstand im Jahresabschluss des Mutterunternehmens, der Bewertung nach § 253. Der nach allgemeinen Vorschriften gefundene Wertansatz gilt nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 253 auch für den Konzernabschluss. Kommt eine außerplanmäßige Abschreibung in Betracht, ist diese im Allgemeinen auch in den Konzernabschluss zu übernehmen.141 Der Ansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen mit einem abgeschriebenen Wert kann indes zu einer Kollision mit den Bewertungsregelungen des § 312 führen, der die Bewertung der Beteiligung im Konzernabschluss an das anteilige Eigenkapital bindet. Der abgeschriebene Buchwert und der Wertansatz nach Maßgabe des anteiligen Eigenkapitals stimmen i. d. R. nicht überein. Eine außerplanmäßige Abschreibung wäre unzulässig, sollte § 312 gegenüber den allgemei- 94 nen Bewertungsregeln als lex specialis anzusehen sein. Hierfür könnte der Charakter als besondere Bewertungsvorschrift sprechen. Nach hM schließt der Vorrang des § 312 vor § 253 nicht aus, auf den nach § 312 ermittelten Wertansatz eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Die Übernahme eines nach § 253 außerplanmäßig abgeschriebenen Wertes in die Konzernbilanz ist zulässig.142 Die außerplanmäßige Abschreibung soll im Konzernabschluss jedoch vorrangig auf den Teil des Unterschiedsbetrags verrechnet werden, der als Geschäfts- oder Firmenwert behandelt wird.143 Als Folge der außerplanmäßigen Abschreibung können der Wert des Anteils im Konzern- 95 abschluss und der Betrag des anteiligen Eigenkapitals voneinander abweichen, wenn die Abschreibung nicht einen vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwert reduziert hat. Da der außerplanmäßigen Abschreibung regelmäßig antizipativer Charakter beizumessen ist, ist in der Folgezeit zu beachten, dass der Eintritt von Verlusten/Vermögensminderungen beim assoziierten Unternehmen nicht zu einer Doppelerfassung des Aufwands führt. Um ein Auseinanderfallen von Wert des Anteils und anteiligem Eigenkapital zu vermeiden, sieht DRS 26.58 vor, das auf den Anteil vorgenommene Abschreibungen in erster Linie den in der Nebenrechnung enthaltenen Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts mindert. Nach dessen Verrechnung sollen die aufgelösten stillen Reserven reduziert werden; erst danach soll der Anteilswert angegriffen wer138 139 140 141

Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 49. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 49; Deubert/Meyer in HdJ I/17 Rn 247 ff; Deubert/Meyer/Müller DK 2018, 104. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 49. HM ADS Rn 195; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Rn 630; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 113; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 186 HdKR-Küting/Zündorf Rn 80 f; DRS 26.57 ff; Baetge/Kirsch/ Thiele Konzernbilanzen12 S. 374. 142 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 630; ADS Rn 197; HdKR-Küting/Zündorf Rn 81, 82. 143 DRS 2658 i. V. m. DRS 23124 ff; ADS Rn 199; HdKR-Küting/Zündorf Rn 83; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 39. 519

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den.144 Sollte gleichwohl der Anteilswert und das anteilige Eigenkapital auseinanderfallen, ist zu beachten, dass Effekte, die zur Wertminderung des Anteilswerts geführt haben, durch Wertminderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens nicht erneut vermindert werden.145 96 Entfällt der Grund für die Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibung später, ist der Wertansatz des assoziierten Unternehmens aufzuholen, §§ 298 Abs. 1, 253 Abs. 5. Die Zuschreibung ist begrenzt auf den Betrag, der sich bei einer planmäßigen Fortschreibung des EquityWertes ergeben haben würde, wäre die außerplanmäßige Abschreibung nicht vorgenommen worden.146 Das in § 298 Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 5 Satz 2 enthaltene Verbot der Wertaufholung für einen Geschäfts- oder Firmenwert ist auch hier zu beachten.147

6. Ausweis 97 a) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Abs. 4 Satz 2. Das auf den Anteil an dem assoziierten Unternehmen entfallende Ergebnis ist nach Abs. 4 S. 2 in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter einem besonderen Posten auszuweisen. Das Mutterunternehmen weist das Ergebnis aus assoziierten Unternehmen gesondert von anderen Erträgen aus Beteiligungen in einem eigenen Posten aus, z. B. als „Ergebnisse aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ bezeichnet.148 Dabei spielt es keine Rolle, dass das auf das assoziierte Unternehmen entfallende Ergebnis aus verschiedenen Faktoren zusammengesetzt ist. Außer dem Ergebnisanteil im engeren Sinne beinhaltet es die Ergebniswirkungen aus einer Handelsbilanz II und einer gegebenenfalls erfolgten Neubewertung, aus der Fortentwicklung der Unterschiedsbeträge, soweit die auf stille Reserven und Lasten entfallen, aus der Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwertes oder gegebenenfalls aus Auswirkungen der erfolgswirksamen Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags sowie den Effekten aus der Anwendung von §§ 304 und 306. 98 Nach dem Gesetzeswortlaut ist das Ergebnis des assoziierten Unternehmens unter einem gesonderten Posten auszuweisen. Das spricht für die Zusammenfassung aller Ergebnisbestandteile in einem Posten. Dieser Ausweis ist materiell sachgerecht. Die Ergebnisauswirkungen aus einer Handelsbilanz II oder der Abschreibung und Auflösung von Unterschiedsbeträgen, seien es zugeordnete stille Reserven oder Lasten sowie der Geschäfts- oder Firmenwert oder der passive Unterschiedsbetrag sowie die Entwicklung der latenten Steuern sind Bestandteile des Ergebnisses des assoziierten Unternehmens, die als Korrekturbeträge Folge der Bewertung nach § 312 Abs. 1 sind.149 Der Ausweis von Auflösungs- oder Abschreibungsbeträgen unter anderen Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist unzutreffend, da es sich nicht um Ergebnisauswirkungen der Fortentwicklung von Aktiva oder Passiva handelt, die in der Konzernbilanz ausgewiesen werden. Die z. B. bei Bewertung nach der Neubewertungsmethode erwogene Darstellung des entstehenden Unterschiedsbetrags nach Abs. 1 S. 3 (a. F.) als Bestandteil des Geschäftsoder Firmenwerts oder gesondert in der Konzernbilanz zu zeigen, ist infolge der Rechtsänderung gegenstandslos geworden.150

144 145 146 147 148

Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 49. IDW WPg 2001, 220. DRS 26.59 f; Schmidbauer DStR 2001, 1543; Kunowski StuB 2002, 268. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 49. ADS Rn 98; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 636; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 42; Harms BB 1987, 935 (938); Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 372. 149 DRS 26.78; ADS Rn 89, 93; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 636; Beck BilKommStörk/Lewe Rn 42; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 145; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 191 ff. 150 Dazu nach früherem Recht ADS Rn 93; Harms BB 1987, 935 (939). Kraft

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Bei Übernahme der Ergebnisse des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluss 99 stellt sich die Frage, ob zur Berücksichtigung der auf das Ergebnis entfallenden Steuern ein Brutto- oder ein Nettoausweis in Betracht kommt. Bei der Bruttomethode wird, einer Konsolidierung entsprechend, das Ergebnis vor Steuern ausgewiesen und der darauf entfallende Ertragsteueraufwand im Konzernabschluss als Steueraufwand gezeigt. Bei der Nettomethode wird das um Ertragsteuern bereinigte Ergebnis nach Steuern in den Konzernabschluss übernommen. Nach DRS 26.79 wird ein Wahlrecht eingeräumt, die Veränderung des Equity-Wertes vor oder nach Kürzung um Ertragsteuern auszuweisen.151 Negative Jahresergebnisse aus assoziierten Unternehmen werden ebenfalls in den geson- 100 dert bezeichneten Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung einbezogen (gegebenenfalls unter der Bezeichnung „Aufwendungen aus der Beteiligung an assoziierten Unternehmen“). Treffen positive und negative Ergebnisse aus mehreren Beteiligungen an assoziierten Unternehmen zusammen, ist die Zusammenfassung der Ergebnisanteile in einem Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und, je nach Ergebnisrichtung als Ertrag oder Aufwand von assoziierten Unternehmen zulässig.152

b) Konzernanlagegitter; Konzernanhang. Anteile an assoziierten Unternehmen werden 101 auch im Konzernanlagegitter unter einem gesonderten Posten ausgewiesen. Die Fortschreibung des Buchwerts des Anteils entsprechend der Entwicklung des anteiligen Eigenkapitals macht es notwendig, diese Veränderung auch im Konzernanlagegitter darzustellen. Es bleibt jedoch offen, ob die Veränderung als Zu-/Abgang oder Zu-/Abschreibungen zu erfassen ist. Eine eindeutige Zuordnung zu Mehrungen oder Minderungen des Mengengerüsts oder des Werts ist nicht möglich, da der Ergebnisanteil sich aus unterschiedlichen Faktoren zusammensetzt. DRS 26.92 empfiehlt die Darstellung der wertmäßigen Veränderungen als Zu- oder Abgang, empfiehlt indes weiter, im Konzernanhang zu erläutern, ob und in welchem Umfang diese Spalten Ergebnisanteile aus der Fortentwicklung des Equity-Wertes enthalten. Bei Erwerb oder Veräußerung von Anteilen an assoziierten Unternehmen, die nicht zu einer Statusänderung führen, erfolgt die Darstellung als Zu- oder Abgang im Konzernanlagegitter.153 Im Konzernanhang sind in Bezug auf assoziierte Unternehmen an verschiedenen Stellen 102 Angaben vorgeschrieben. Abs. 1 Satz 2 verpflichten zur Angabe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital (dazu Rn. 41, 45), nach Abs. 3 Satz 3 werden Angaben im Konzernanhang verlangt, wenn von den Ausnahmeregelungen nach § 301 Abs. 2 Satz 5 Gebrauch gemacht wird (dazu Rn. 63), Abs. 5 Satz 2 verlangt die Angabe bei Nichtanpassung der Bewertungsmethoden des assoziierten Unternehmens an konzerneinheitliche Bewertungsmethoden (dazu Rn. 113 ff).154 Weitergehende Angabepflichten ergeben sich aus § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 sowie Abs. 2 Nr. 1. 103 Diese Angabepflichten werden durch DRS 26.87 bis.89 präzisiert. Das führt zu weitergehenden Angabepflichten,155 wie z. B. der Angabe – der Summe der nicht in der Konzernbilanz erfassten negativen Equity-Werte aus der Nebenrechnung, DRS 26.87 f); – des Stichtags des Abschlusses wesentlicher assoziierter Unternehmen, wenn dieser nicht mit dem Konzernabschlussstichtag übereinstimmt sowie von Vorgängen von besonderer Be151 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 44; enger WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 638. 152 HM WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 637; ADS Rn 109; Beck BilKomm-Störk/ Lewe Rn 42; a. M. Harms BB 1987, 935 (938).

153 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 150; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 86.

154 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 68; Haufe BilKomm-Seidler Rn 42 ff; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 146 ff.

155 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 148 f. 521

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deutung auf der Ebene der assoziierten Unternehmen, die die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Konzerns beeinflussen können, DRS 26.87 g); die Methode der Berücksichtigung der Ertragsteuern beim Ausweis des Ergebnisses aus der Änderung des Equity-Wertes, DRS 26.87 h).

V. Einheitliche Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden assoziierter Unternehmen, Abs. 5 Satz 1 und 2 1. Grundlagen 104 Assoziierte Unternehmen können in ihrem Jahresabschluss Bewertungsmethoden anwenden, die von denen des Konzernabschlusses abweichen. Abs. 5 S. 1 regelt, dass vom Konzernabschluss abweichend bewertete Vermögensgegenstände und Schulden für Zwecke der Bewertung des Anteils an dem assoziierten Unternehmen nach Abs. 1 bis 4 nach den auf den Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden bewertet werden können. Auch DRS 26.30 f verlangen nicht zwingend eine einheitliche Bewertung und erkennen das Wahlrecht an. Erfolgt die angepasste Bewertung nicht, ist im Konzernanhang die Nichtanpassung anzugeben. Die Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass assoziierte Unternehmen im Konzernabschluss nicht konsolidiert, sondern deren Anteile nach einer besonderen Methodik bewertet werden, was durchaus die Folge geringerer Möglichkeiten zur Einflussnahme ist.156 Demzufolge ist das Regel-/Ausnahmeverhältnis hinsichtlich der Anwendung einheitlicher Bewertungsgrundsätze bei assoziierten Unternehmen anders ausgestaltet als bei vollkonsolidierten Unternehmen. Auszugehen ist für den Regelfall davon, dass das assoziierte Unternehmen in seinem Jahresabschluss Methoden anwendet, die vom Konzernabschluss abweichen; nach S. 1 darf die Methodik angepasst werden. Zur Vermeidung von Unterschieden in den Bewertungsmethoden und damit von Auswirkungen auf den Konzernabschluss ist gleichwohl die Vereinheitlichung der Bewertung zweckmäßig.157 Im Hinblick auf die mit der Anpassung verbundenen Schwierigkeiten und den Aufwand hat der Gesetzgeber die Anpassung nicht zur Pflicht gemacht, was durch Art. 33 Abs. 3 S. 3 der 7. EG-Richtlinie auch zugelassen war, sondern hatte entsprechend der Grundsatzregelung in Art. 33 Abs. 3 S. 1 und 2 das Wahlrecht zur Anpassung übernommen.158 Diese Regelungen wurden nunmehr durch Art. 27 Abs. 3 der EU-Bilanzrichtlinie nahezu unverändert übernommen und im Grundsatz weder durch das BilMoG noch durch das BilRUG verändert.

2. Einheitliche Bewertung 105 a) Grundlagen. Abs. 5 S. 1 räumt dem Mutterunternehmen das Wahlrecht zur Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden des assoziierten Unternehmens nach konzerneinheitlichen Grundsätzen ein.159 Es steht im Ermessen des Mutterunternehmens, die Anpassung vorzunehmen oder es bei der Bewertung im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens zu belassen. Die Ausübung des Wahlrechts hängt auch davon ab, ob dem Mutterunternehmen die für die Vornahme einer Vereinheitlichung der Bewertung erforderlichen Informationen und Daten 156 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 61; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 201. 157 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 61; ADS Rn 128; weitergehend Schmalenbach Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 134. 158 Begr. RegE, BT-Drucks. 10/3440, S. 41 f zu § 293 HGB-EK; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 374; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 381 f. 159 DRS 26.30; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 61; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 599; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 94 f; MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 12 ff; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 23; Haufe BilKomm-Seidler Rn 71 ff. Kraft

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über die Zusammensetzung von Bilanzposten, die Abschreibung von Vermögensgegenständen oder die Bedeutung von steuerlichen Vorschriften auf den Jahresabschluss verfügbar sind.160 Nach handelsrechtlichen Vorschriften ist das Mutterunternehmen nicht ohne weiteres in der Lage, die entsprechenden Angaben von dem assoziierten Unternehmen zu verlangen; § 294 Abs. 3 findet keine Anwendung. Das Mutterunternehmen ist auf allgemeine, gesellschaftsrechtliche Informationsmöglichkeiten (z. B. § 51a GmbHG, § 131 AktG) angewiesen. Wird die Bewertung nicht vereinheitlicht, erfolgt die Ermittlung des nach § 312 Abs. 1 maßgeblichen Wertansatzes auf der Grundlage der Wertansätze des Jahresabschlusses des assoziierten Unternehmens. Anpassungen des Jahresabschlusses des assoziierten Unternehmens unterbleiben; bei Beträgen in fremder Währung verbleibt die Notwendigkeit der Währungsumrechnung. Im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens sollen die deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtet worden sein.161 Das folgt aus der Generalnorm § 297 Abs. 2 S. 2. Diese Forderung kann im Einzelfall zu weitgehend sein. Sie unterstellt die Erstreckung der Anwendung von § 297 Abs. 2 S. 2 auf assoziierte Unternehmen. Die Regelung bezieht sich auf den Konzernabschluss und die dort angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden. Sie gilt infolgedessen für den Ansatz der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen, allerdings nicht für die Bilanzierung und Bewertung der Posten im Jahresabschluss dieses Unternehmens. Für den Konzernabschluss kann hieraus allenfalls die Vorgabe entnommen werden, im Falle der Möglichkeit zur Anpassung der Bewertung zugleich auch § 297 Abs. 2 S. 2 zu beachten. Abs. 5 S. 1 berechtigt zur Vereinheitlichung der Bewertung. Zum Inhalt der Regelungen über die konzerneinheitliche Bewertung vgl. § 308 Rn 21 ff. Nach § 308 Abs. 2 S. 1 besteht für voll konsolidierte Tochterunternehmen die Pflicht, für assoziierte Unternehmen das Wahlrecht, Vermögensgegenstände und Schulden neu zu bewerten und die neuen Wertansätzen der Ermittlung des Eigenkapitals des Unternehmens zugrunde zu legen. Das in § 308 Abs. 2 S. 1 eingeräumte Wahlrecht zur Anwendung bestimmter Methoden, für deren Anwendung ein Wahlrecht besteht, ist auf assoziierte Unternehmen zu übertragen. Für das assoziierte Unternehmen gelten keine anderen Grundsätze als für Tochterunternehmen. § 308 Abs. 2 S. 2 bis 4 sieht Regelungen über Ausnahmen vom Grundsatz der konzerneinheitlichen Bewertung vor. Diese gehören normimmanent zu den gesetzlichen Regelungen über die einheitliche Bewertung im Konzern. Die Inanspruchnahme dieser Wahlrechte bei der Bewertung der Aktiva und Passiva eines assoziierten Unternehmens stellt gleichwohl eine Anpassung der Bewertung dar, so dass insofern die Angabe der Nichtanwendung von S. 1 nach S. 2 im Konzernanhang entfällt.162 Soweit das für die Wertansätze des assoziierten Unternehmens von Bedeutung ist, können Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, nach § 308 Abs. 2 S. 3 beibehalten werden. Ebenso darf die Anpassung nach § 308 Abs. 2 S. 4 unterlassen werden, soweit dies für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Weiterhin darf nach § 308 Abs. 2 S. 4 in weiteren Ausnahmefällen von der Anpassung abgesehen werden.163 Die Anwendung des Wahlrechts aus Abs. 5 S. 1 unterliegt im Grundsatz der Methodenstetigkeit, soweit diese bei den Besonderheiten der Bewertung assoziierter Unternehmen eingehalten werden kann. Der Grundsatz gilt uneingeschränkt in zeitlicher Hinsicht, so dass für dasselbe assoziierte Unternehmen im Zeitablauf nicht oder nur aus wichtigem Grund die Methode verändert werden darf. In sachlicher Hinsicht ist für die Aktiva und Passiva eines Unternehmens in 160 ADS Rn 139; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 61. 161 Busse von Colbe/Chmielewicz Das neue Bilanzrichtlinien-Gesetz, DBW 1986, 289 (342); Schmalenbach Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF Sonderheft 21/ 1987, S. 134; denen folgend Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 64; a. M. Müller/Wobbe StuB 2014, 86. 162 ADS Rn 140. 163 ADS Rn 141–143. 523

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den Grenzen von § 308 Abs. 2 einheitlich zu verfahren. Im Vergleich mit anderen assoziierten Unternehmen sollte einheitlich verfahren werden, soweit die Besonderheiten des Einzelfalles keine Abweichungen bedingen.164 110 Die Herstellung der einheitlichen Bewertung setzt regelmäßig die Aufstellung einer Handelsbilanz II des assoziierten Unternehmens voraus. Es ist eine Frage des Einzelfalles, ob der durch die Anteile vermittelte maßgebliche Einfluss des Mutterunternehmens ausreicht, die hierfür erforderlichen Angaben zu erhalten.165 Gelingt es nicht, die Informationen zu erhalten, ist allein dies jedoch kein Grund, den für die Anwendung von § 311 Abs. 1 maßgeblichen Einfluss zu verneinen.

111 b) Einheitliche Bilanzierung. Abs. 5 S. 1 trifft Regelungen über die Vereinheitlichung der Bewertung. Regelungen über die Anpassung der Grundsätze über die Bilanzierung wurden nicht getroffen. Weder das deutsche noch das europäische Recht regeln die einheitliche Bilanzierung bei assoziierten Unternehmen.166 Deswegen ist fraglich, ob die Nichtregelung als Entscheidung für ein Anpassungsverbot oder als inzidente Zulassung zu interpretieren ist. Angesichts des materiellen Zusammenhangs von Bilanzansatz- und Bewertungsregelungen erscheint es ungewöhnlich, die Bewertungsfragen zu regeln, die Bilanzierungsentscheidung indes ungeregelt zulassen. Nach Sinn und Zweck der Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen stellt sich die Nichtregelung der Bilanzierungsfragen in Abs. 5 S. 1 eher als Lücke denn als bewusste Ausklammerung der Bilanzierung im Sinne eines Anpassungsverbots dar.167 Die Höhe des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens sowie dessen Veränderungen 112 hängen außer von der Bewertung von der Bilanzierung der Vermögensgegenstände und Schulden ab. Es ist daher zulässig und in Verbindung mit der Ausübung des Wahlrechts zur Vereinheitlichung der Bewertung sogar geboten, die Bilanzansätze im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens an die Ansatzgrundsätze des Mutterunternehmens entsprechend § 300 Abs. 2 anzupassen. Die Ansatzwahlrechte kommen wie bei voll konsolidierten Unternehmen zur Anwendung.

113 c) Angaben im Konzernanhang. Unterbleibt die Anpassung der Bewertung, ist durch Abs. 5 S. 2 eine Angabe im Konzernanhang vorgeschrieben. Anzugeben ist, dass die Anpassung an konzerneinheitliche Bewertungsgrundsätze unterblieben ist; eine Begründung oder eine Erläuterung der Gründe ist, anders als nach § 313 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 nicht erforderlich. Angaben über die Bilanzierung und Bewertung im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens sind nicht vorgeschrieben; § 313 Abs. 1 S. 2 ist hierauf auch nicht entsprechend anwendbar. Die Angabe ist im Konzernanhang in jedem Jahr zu machen.168 Die Angabe bezieht sich auch auf Bilanzierungsmethoden, die von denen abweichen, die 114 nach dem Recht des Mutterunternehmens anzuwenden sind oder angewendet werden dürfen. Die Angabe ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut der Vorschrift, ist aber als Folge der Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsmethoden geboten.169

164 165 166 167

Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 65. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 61; ADS Rn 128, 138; Havermann WPg 1987, 315 (318). ADS Rn 135. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 63; ADS Rn 134; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 600. 168 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 68; ADS Rn 147. 169 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 600; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 68; ADS Rn 146. Kraft

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Werden die Methoden über die Bilanzierung und Bewertung in dem der Equity-Bewertung 115 zugrunde gelegten Abschluss ganz oder teilweise angepasst, können Angaben infolge von § 308 Abs. 2 S. 2 erforderlich werden. Im Übrigen entfällt die Angabepflicht.170

VI. Behandlung von Zwischenergebnissen und latenten Steuern, Abs. 5 Satz 3 1. Grundlagen Die Behandlung von Zwischenergebnissen aus Lieferungen und Leistungen zwischen Konzernunternehmen und dem assoziierten Unternehmen wird in Abs. 5 S. 3 durch Verweisung auf die für die Vollkonsolidierung geltenden Vorschriften geregelt. Danach ist § 304 entsprechend anzuwenden, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Zwischenergebnisse ergeben sich bei Lieferungen oder Leistungen von Unternehmen, die hieraus einen Gewinn oder Verlust erzielen. Nach Maßgabe von § 304 Abs. 1 werden Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen Konzernund dem assoziierten Unternehmen beruhen, in der Konzernbilanz mit einem Betrag angesetzt, der anzusetzen wäre, wenn die Unternehmen auch ein rechtlich einheitliches Unternehmen darstellen würden. Durch diesen Wertansatz werden die durch die konzerninterne Lieferung oder Leistung entstandenen Ergebnisauswirkungen eliminiert (§ 304 Rn 49 ff). Die Eliminierung von Zwischenergebnissen wird dem Mutterunternehmen nach Abs. 5 S. 3 zur Pflicht gemacht, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gegeben sind, d. h. die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind, DRS 26.71. Durch das BilRUG wurde Abs. 5 S. 4 (a. F.) gestrichen, nachdem das Wahlrecht eingeräumt wurde, die Zwischenergebnisse anteilig entsprechend den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens wegzulassen. DRS 8.30 (a. F.) schrieb die anteilige Eliminierung verbindlich vor. Diese Änderung hat im Ergebnis indes keine erheblichen Auswirkungen, da sie erfolgte, um letztlich die anteilige Eliminierung der Zwischenergebnisse vorzuschreiben und das Wahlrecht, die Zwischenergebnisse zur Gänze wegzulassen, aufzuheben.171 Eine insoweit nicht klare Grundlage ergibt sich aus Art. 27 Abs. 7 und Art. 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie, in der nach dem Wortlaut eher auf die vollständige Eliminierung abgestellt wird, auch wenn die Auslegung die Richtung dafür vorgibt, die anteilige Eliminierung zuzulassen.172 Die Regelungen über die Zwischenergebniseliminierung haben ihre methodische Grundlage in der Einheitstheorie. Danach wird der Konzernabschluss unter der Maßgabe aufgestellt, die tatsächlichen Verhältnisse des Konzerns so darzustellen, als ob es sich um ein einheitliches Unternehmen handelte. Dieser Betrachtung ist es fremd, Ergebnisse, die durch Maßnahmen zwischen den Teileinheiten erzielt werden, anzuerkennen. Soweit Ergebnisse zwischen den Einheiten erzielt werden, die zu dem Unternehmensverbund gehören, werden sie herausgerechnet, § 304 Abs. 1.173 Im Verhältnis zu assoziierten Unternehmen, deren Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital bewertet werden, gilt die Einheitstheorie nicht, so dass die unreflektierte Übertragung der Grundsätze einen Widerspruch darstellt.174 Die Unterlassung einer Zwischenergebniseliminierung bei assoziierten Unternehmen, deren anteiliges Eigenkapital und seine Entwicklung infolge der Anteilsbewertung unmittelbar den Konzernerfolg beeinflussen, wäre jedoch ein 170 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 68. 171 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG, Kap. I Rn 136; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 71; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 626; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S 383. 172 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG, Kap. I Rn 138; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 97 ff; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 20. 173 Zur grundsätzlichen Kritik ADS Rn 151; HdKR-Küting/Zündorf 230. 174 ADS Rn 151; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 384 f. 525

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Verstoß gegen das Realisationsgebot, wenn Ergebnisanteile aus Geschäften, die den um assoziierte Unternehmen erweiterten Konzernkreis noch nicht verlassen haben, bereits als realisiert betrachtet werden.175 Im Hinblick auf die Ergebniswirkungen bei assoziierten Unternehmen ist es gerechtfertigt, die Zwischenergebnisse auch bei Lieferungen und Leistungen mit assoziierten Unternehmen herauszurechnen.

2. Herausrechnen der Zwischenergebnisse 120 a) Voraussetzungen der entsprechenden Anwendung von § 304. Die Regelungsvorgabe aus Art. 27 Abs. 7 i. V. m. Art 24 Abs. 7 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie (bisher Art. 33 Abs. 7 i. V. m. Art. 26 Abs. 1c der 7. EG-Richtlinie) sieht vor, dass Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen einbezogenen Unternehmen und assoziierten Unternehmen weggelassen werden. Im deutschen Recht ist diese Regelung als Bewertungsvorschrift umgesetzt worden, die dazu führt, dass Ergebniseffekte aus solchen Geschäften im Konzernabschluss keinen oder nur anteiligen Niederschlag finden. Nach § 304 Abs. 1 sind Zwischenergebnisse aus in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenständen herauszurechnen, indem die Vermögensgegenstände mit den sog. Konzernanschaffungskosten angesetzt werden (dort Rn 10 f). Bei unmittelbarer Anwendung bezieht sich die Regelung nur auf Lieferungen und Leistungen des assoziierten Unternehmens an Konzernunternehmen (sog. Aufwärtslieferung, dazu Rn 122), nur bei sinngemäßer Anwendung auch auf Lieferungen von Konzernunternehmen an das assoziierte Unternehmen (sog. Abwärtslieferung, dazu Rn 123) und von assoziierten Unternehmen untereinander (sog. Querlieferung, dazu Rn 126).176 Nach dem Wortlaut von § 304 Abs. 1 bezieht sich die Zwischenergebniseliminierung auf Vermögensgegenstände, die im Konzernabschluss anzusetzen sind. Bei wörtlicher Anwendung der Regelung auf Geschäftsbeziehungen mit assoziierten Unternehmen wäre die Herausrechnung nur in den Fällen geboten, in denen der Vermögensgegenstand im Konzernabschluss anzusetzen wäre. Zur Tragweite dieser Überlegung vgl. unten. 121 Voraussetzung für die Eliminierung ist in allen Fällen, dass die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Die Anordnung der Eliminierungspflicht wird durch DRS 26.71 ausgesetzt, wenn die dafür erforderlichen Informationen nicht bekannt oder zugänglich sind oder – in entsprechender Anwendung von § 304 Abs. 2 – der zu eliminierende Betrag für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Für die einzelnen Liefer- und Leistungsbeziehungen ergibt sich daraus eine unterschiedliche Bedeutung. Im Allgemeinen kommt es darauf an, dass die zur Beurteilung erforderlichen Kalkulationsdaten zur Ermittlung z. B. der Konzernanschaffungskosten oder der zum Bilanzstichtag bei dem assoziierten Unternehmen aktivierten Bestände vorliegen.177 Sind die dafür erforderlichen Daten nicht ermittelbar, sollte von der Zwischenergebniseliminierung abgesehen werden können. Sind die Angaben nicht vollständig, kann versucht werden, den Zwischenergebnisanteil zu schätzen oder durch Pauschalsätze auszugleichen.178 Sind die benötigten Informationen nicht bekannt oder ermittelbar, ergibt sich aber aus anderen Informationen, dass der Leistungsaustausch zwischen Konzern und assoziiertem Unternehmen von wesentlicher Bedeutung für die Lage des Konzerns ist, kann ein Anlass gegeben sein, nach § 297 Abs. 3 S. 3 bis 5 zusätzliche Angaben im Konzernanhang zu machen.179

175 Bühner/Hille WPg 1980, 261 (263); Harms/Küting BB 1982, 2150 (2159); Haase BB 1985, 1702 (1703); Küting/ Zündorf BB-Beilage 7/1986, S. 18; Sahner/Häger BB 1988, 1780. 176 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 72; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 97. 177 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75; ADS Rn 165 ff. 178 DRS 26.76; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 65; ADS Rn 168. 179 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75. Kraft

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b) Behandlung von Aufwärtslieferungen. Erfolgt eine Lieferung des assoziierten Unterneh- 122 mens an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, und ist der Vermögensgegenstand zum Stichtag des Konzernabschlusses noch im Bestand des konzernangehörigen Unternehmens, ist der Vermögensgegenstand nach § 304 Abs. 1 mit einem Betrag anzusetzen, mit dem er anzusetzen wäre, wenn der Konzern und das assoziierte Unternehmen ein einziges Unternehmen bilden würden. Das bedeutet den Ansatz mit den Anschaffungskosten, mit denen der Vermögensgegenstand bei (konzern-)unternehmensinterner Lieferung oder Leistung an dem Stichtag angesetzt werden könnte,180 Jedoch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass das assoziierte Unternehmen nur anteilig zum Konzern gehört. Das Konzernunternehmen benötigt hierzu Informationen über die Anschaffungs- und Herstellungskosten des assoziierten Unternehmens sowie über die aus Sicht des Konzerns aktivierbaren Nebenkosten, die als Obergrenze der Konzernanschaffungskosten gelten.181 Zur Bewertung des Wertansatzes im Übrigen § 304 Rn 33 ff. Sind die benötigten Informationen nicht bekannt oder zugänglich, unterbleibt die Eliminierung der Zwischenergebnisse; auf die Bewertung der Beteiligung als assoziiertes Unternehmen im Übrigen hat das keinen Einfluss.

c) Behandlung von Abwärtslieferungen. Das Herausrechnen der Zwischenergebnisse erfolgt 123 nach § 304 Abs. 1 durch die Bewertung des in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenstands mit den Konzernanschaffungskosten. Bei Lieferungen und Leistungen an assoziierte Unternehmen ist die Vorschrift mangels der Möglichkeit zur Bewertung von im Konzernabschluss angesetzten Vermögensgegenständen nur entsprechend anzuwenden. Die Vorgabe der entsprechenden Anwendung verlangt, die anzuwendende Regelung auf die Besonderheiten des regelungsbedürftigen Sachverhalts anzupassen. Die Anpassung muss dem Umstand Rechnung tragen, dass Lieferungen und Leistungen der Konzernunternehmen nicht an ein anderes einbezogenes Unternehmen erfolgen, sondern an ein Unternehmen, das nicht voll konsolidiert wird, sondern dessen Anteile Gegenstand der Bewertung nach dem anteiligen Eigenkapital sind. Befinden sich die aus Lieferungen der Konzernunternehmen an assoziierte Unternehmen stammenden Vermögensgegenstände zum Stichtag des Jahresabschlusses, der der Bewertung des Anteils an dem assoziierten Unternehmen zugrunde liegt, noch im Vermögen des assoziierten Unternehmens, sind sie mit dem Betrag anzusetzen, der angesetzt werden könnte, wenn das Unternehmen ein einbezogenes Unternehmen bilden würde. Die Bewertung erfolgt in einer Nebenrechnung für das assoziierte Unternehmen und dient der Ermittlung des Eigenkapitals und seiner Veränderungen im Zeitablauf; als Gegenbuchung werden die bei dem Konzernunternehmen entstandenen Umsatzerlöse betroffen. Bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens ist das Zwischenergebnis herauszurechnen. Für das Ergebnis des assoziierten Unternehmens bleibt die Eliminierung erfolgsneutral; die Eliminierung wirkt sich indes bei dem liefernden oder leistenden Konzernunternehmen aus, bei dem der Zwischengewinn anteilig das Konzernergebnis beeinflusst.182 Besonderheiten gelten, wenn ein Abzug des Zwischengewinns den Buchwert der Beteiligung übersteigt; dann erfolgt die Verrechnung mit gegebenenfalls bestehenden langfristigen Forderungen. Wird der Equity-Wert negativ, erfolgt die Fortführung in einer Nebenrechnung.183 In jedem Falle ist es erforderlich, dass die zur Beurteilung notwendigen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Aus Sicht des Konzerns sind

180 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75; ADS Rn 155 und 166; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 625; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 98; vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 382 f. 181 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75; ADS Rn 162. 182 DRS 26.74; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 80 f; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 103; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 218. 183 Dazu DRS 26.74 f; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 81. 527

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dies die Anschaffungsnebenkosten des assoziierten Unternehmens sowie, ob der Vermögensgegenstand weiter zum Bestand dieses Unternehmens gehört. 124 In der Literatur war vertreten worden, dass Zwischenergebnisse bei Abwärtslieferungen nicht herauszurechnen seien. Sie begründete dies mit dem Fehlen des Ansatzes eines Vermögensgegenstandes in der Konzernbilanz, der unabdingbare Voraussetzung für die Anwendung von § 304 Abs. 1 sei;184 Zwischenergebnisse aus Lieferungen und Leistungen an assoziierte Unternehmen würden danach realisiert. Diese Auffassung folgt einem formalen Ansatz, der an den Ansatz eines Vermögensgegenstands in der Konzernbilanz anknüpft. Sie berücksichtigt nicht die Notwendigkeit der entsprechenden Anwendung auf andere regelungsbedürftige Sachverhalte. Die entsprechende Anwendung auf den Ansatz von Vermögensgegenständen bei assoziierten Unternehmen ist möglich und verhilft, ebenso wie bei Aufwärtslieferungen zu einer Korrektur der Darstellung der Lage des Konzerns. Mit der begrifflich formalen Argumentation greift die Auffassung demgegenüber zu kurz und ist abzulehnen.185 Für eine einschränkende Interpretation ergeben sich keine Anhaltspunkte aus dem Gesetz oder der EU-Bilanzrichtlinie. Auch letztere verwendet eine offene Formulierung, die verlangt, Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen dem Konzern und den assoziierten Unternehmen herauszurechnen.186 Die Eliminierung erfolgt technisch durch Minderung des Beteiligungsbuchwerts und der Umsatzerlöse.187 125 Nach der herrschenden Auffassung folgt aus § 312 Abs. 5 S. 3 i. V. m. § 304 Abs. 1 die Verpflichtung, aus allen Geschäften zwischen dem Konzern und assoziierten Unternehmen Zwischenergebnisse herauszurechnen. Die entsprechende Anwendung der für einbezogene Unternehmen geltenden Grundsätze auf assoziierte Unternehmen verlangt konsequenterweise die Zwischeneliminierung auch bei Abwärtslieferung. Eine Differenzierung und Ausnahme von sog. Abwärtslieferungen ist nicht erkennbar.188

126 d) Behandlung von Querlieferungen. Zwischenergebnisse können auch bei Lieferungen und Leistungen zwischen zwei assoziierten Unternehmen desselben Konzerns entstehen. Fraglich ist, ob auch diese von der Verpflichtung zur Herausrechnung betroffen werden. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist es nicht ausgeschlossen, die entsprechende Anwendung auf mehrere, assoziierte Unternehmen zu erstrecken; bei diesen wirkte sich die Eliminierung über den Betrag des anteiligen Eigenkapitals aus. In der Literatur wird die Anwendung von § 304 Abs. 1 auf sog. Querlieferungen (auch: Cross-stream-Lieferungen) weitestgehend abgelehnt. Die Ablehnung wird zum einen auf die formale Argumentation gestützt, Vermögensgegenstände bei assoziierten Unternehmen unterlägen nicht der Bewertung nach § 304 Abs. 1. Ferner wird darauf hingewiesen, dass der maßgebliche Einfluss eines Mutterunternehmens regelmäßig nicht ausreiche, die Geschäftsbeziehungen zwischen zwei assoziierten Unternehmen zu beeinflussen.189 DRS 26.70 hat sich diesen Überlegungen angeschlossen und schließt Querlieferungen aus der Zwischenergebniseliminierung aus. Es erscheint indes nicht zwingend, hierauf die Ablehnung der Behandlung von Zwischenergebnissen zwischen assoziierten Unternehmen zu stützen. Die Möglichkeit der Beeinflussung der Geschäftsbeziehungen ist kein relevantes Merkmal für die Zwischenergebniseliminierung; § 304 Abs. 1 und 2 enthalten vielmehr eigenständige Regelungen, bei deren Vorliegen von der Zwischenergebniseliminierung abgesehen werden darf. Im 184 So z. B. Havermann WPg 1987, 315 (319); Busse von Colbe ZfbF 1976, 667 (675); Sahner/Häger BB 1988, 1780 (1783); ADS Rn 156 f. 185 Im Ergebnis wie hier Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen, S. 99; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75 und 80; HdKR-Küting/Zündorf Rn 217; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 382 f. 186 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 136 f; Schruff 7. EG-Richtlinie, S. 297; Harms/Küting BB 1983, 1891; Haase BB 1985, 1702. 187 DRS 26.74; HdJ-Wohlgemuth V/5 Rn 154; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 81. 188 DRS 26.70 ff; so bereits IDW, WPg 2001, 220; Schruff BB 2001, 87 ff; Schmidbauer DStR 2001, 1534. 189 ADS Rn 154; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 83. Kraft

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Grundsatz ist vielmehr daran festzuhalten, dass auch bei assoziierten Unternehmen die entsprechende Anwendung von § 304 Abs. 1 in Betracht kommt. Dies gilt vor allem bei Unternehmen, die Tochterunternehmen sind, aber wegen § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden und stattdessen mit dem anteiligen Kapital bewertet werden.190 Bei Querlieferungen kann sich die Beschaffung der für die Beurteilung maßgeblichen Infor- 127 mationen und Daten als schwieriger herausstellen, da für die sachgerechte Ermittlung Daten der Geschäftsbeziehung beider Unternehmen erforderlich sind. Sind diese nicht bekannt oder zugänglich, ist auf die Herausrechnung der Zwischenergebnisse zu verzichten.

e) Herausrechnung der Zwischenergebnisse. Das Gesetz folgt dem Grundsatz der anteili- 128 gen Eliminierung. Das durch das Gesetz in der Vergangenheit gewährte Wahlrecht, die Zwischenergebnisse entweder vollständig oder anteilig entsprechend den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens wegzulassen, wurde zugunsten der anteiligen Eliminierung aufgegeben. Gemessen am Charakter der Equity-Bewertung erscheint die Eliminierung allein nach Maßgabe des Anteils am Kapital des Unternehmens sachgerecht, um die Vermögens- und Ertragsauswirkungen für den Konzern zutreffend wiederzugeben. DRS 26.70 hat deswegen die Anwendung der anteiligen Eliminierung vorgegeben. Bei Aufwärtslieferungen wird das Zwischenergebnis entsprechend dem Anteil des Mutterunternehmens am Kapital weggelassen, wodurch sich der Anteil am Ergebnis des assoziierten Unternehmens entsprechend mindert. Eines Ausgleichspostens bedarf es dann nicht. Bei Abwärtslieferungen erfolgt ebenfalls nur eine anteilige Minderung des Anteilswerts des Unternehmens; die Minderung des Ergebnisses des Mutterunternehmens entspricht dann dem Anteil am Eigenkapital dieses Unternehmens. Ein Ausgleichsposten ist entbehrlich. Bei dieser Behandlung wird der auf den Anteil Dritter an dem assoziierten Unternehmen entfallende Anteil am Eigenkapital als Ergebnis realisiert.191 f) Vereinfachungen, Ausnahmen. Zwischenergebnisse brauchen nur dann weggelassen zu 129 werden, wenn die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Die Voraussetzungen wurden unter Rn 121 dargestellt. Weitere Ausnahmen und Vereinfachungen stehen nach § 304 Abs. 2 zur Verfügung. Die Eli- 130 minierung nach § 304 Abs. 1 braucht nicht vorgenommen zu werden, wenn die Herausrechnung der Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Lage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. Für die Praxis wird hieraus geschlossen, dass eine Behandlung nach § 304 nur bei erheblichen Auswirkungen in Betracht kommen könne.192 Diese Vereinfachung gilt auch bei der Behandlung von Unterschiedsbeträgen bei assoziierten Unternehmen.193 Nach Abs. 5 Satz 3 besteht die Eliminierungspflicht ferner nur, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt und zugänglich sind. Dies trägt der Besonderheit der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen Rechnung.194 Bei Tochterunternehmen, die als assoziierte Unternehmen bewertet werden, kommt die Anwendung dieser Ausnahme nicht in Betracht. Wird von der Ausnahme des § 304 Abs. 2 S. 1 Gebrauch gemacht, ist die Pflicht zur Angabe 131 und gegebenenfalls Erläuterung im Konzernanhang nach S. 2 zu beachten.

190 HdKR-Küting/Zündorf Rn 217: Wahlrecht; dazu auch Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 98; Senger in MünchKomm Bilanzrecht Rn 86. 191 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 110. 192 DRS 26.71; so bereits Biener/Berneke BiRiLiG Rn 374. 193 H. M. ADS Rn 152; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 93; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 374. 194 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 629; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 75. 529

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3. Latente Steuern 132 Durch das BilRUG wurde in Satz 3 ergänzt, dass auch § 306 über latente Steuern anzuwenden ist. § 306 betrifft temporäre Unterschiede aus Konsolidierungsmaßnahmen der §§ 300 bis 307, zu denen § 312 nicht gehört, so dass bisher auf die Bewertung assoziierter Unternehmen keine latenten Steuern gebildet wurden. Infolge der Neuregelung sind nun latente Steuern anzusetzen, wenn es bei der erstmaligen Bewertung nach der Equity-Methode in der Nebenrechnung zur Aufdeckung von stillen Reserven oder Lasten in den Vermögensgegenständen oder Schuldposten des assoziierten Unternehmens kommt. Soweit es dabei zu temporären Differenzen der Wertansätze zu den Ansätzen in der Steuerbilanz kommt, ist der Ansatz latenter Steuern geboten und sachgerecht.195 Die Abgrenzungsbeträge sind bei der Fortschreibung des Equity-Wertes fortzuentwickeln und gegebenenfalls abzuschreiben oder aufzulösen, wodurch das Ergebnis des assoziierten Unternehmens beeinflusst wird.196 133 Die Berechnung und der Ansatz latenter Steuern beschränkt sich auf sog. inside basis differences. Das bedeutet, dass auf Bewertungsunterschiede zwischen den Wertansätzen im Konzernabschluss und in der Steuerbilanz des Mutter- oder Tochterunternehmens keine latenten Steuern zu erfassen sind.197

VII. Maßgeblicher Abschluss des assoziierten Unternehmens, Abs. 6 1. Jahresabschluss, Abs. 6 Satz 1 134 Der Ermittlung der Wertansätze und Unterschiedsbeträge zur Bewertung mit dem anteiligen Eigenkapital ist nach Abs. 6 S. 1 der letzte Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen. Von Bedeutung ist der Abschluss bei der erstmaligen Bewertung nach § 312 Abs. 1 auf den in Abs. 3 bestimmten Zeitpunkt sowie für die Folgebewertungen zur Ermittlung des Betrags der Veränderung des anteiligen Eigenkapitals. Insbesondere bei Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht vollkonsolidiert werden, erfolgt die Equity-Bewertung und die Anpassung an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften auf der Grundlage des zum Konzernabschlussstichtag aufgestellten Jahresabschlusses des Tochterunternehmens, DRS 26. 31.198 135 Aus Abs. 6 S. 1 ergibt sich für die Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen eine Erleichterung, als es auch bei abweichenden Stichtagen nicht geboten ist, einen Zwischenabschluss für das Unternehmen aufzustellen, wie dies nach § 299 bei Unternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen sind, sonst der Fall wäre.199 Das gilt auch dann, wenn der Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag liegt, DRS 26.25. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der maßgebliche Einfluss eines Gesellschafterunternehmens nicht ausreichen dürfte, um eine Angleichung von gegebenenfalls unterschiedlichen Abschlussterminen zu erreichen oder die Arbeiten zur Ermittlung der für den Konzernabschluss bedeutsamen Sachverhalte zu beschleunigen. Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Stichtag des Konzernabschlusses wird nicht vorgeschrieben, DRS 26.25. Stellt das assoziierte Unternehmen auf Grund gesetzlicher Vor195 Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 131; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 86. 196 DRS 18.27; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 86; Beck HdR/d’Arcy/Kurt C 511 Rn 171 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 221; Deubert/Lewe DB 2015 Beil. 5 S. 56.

197 DRS 18.29; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 611; Sichting/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. I Rn 134. 198 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 88. 199 IDW RH HFA 1.019 Rn 4, IDW FN 2013, 217; Beck HdR-Lange C 320 Rn 165 ff; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 88; Roß/v. Behr WPg 2018, 1347. Kraft

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schriften oder freiwillig einen Zwischenabschluss auf, darf dieser verwendet werden; ist das assoziierte Unternehmen nach Maßgabe von Kapitalmarktvorschriften zur Zwischenberichterstattung verpflichtet, darf statt eines aufgestellten Zwischenabschlusses der nächstgelegene Zwischenabschluss verwendet werden, DRS 26.26.200 Die Regelung gilt bei der Bewertung aller Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 136 des Konzerns. Auch wenn die Beteiligungsquote bei Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen werden, ausreicht, um eine Angleichung der Abschlussstichtage zu erreichen und der durch § 294 Abs. 3 vermittelte Einfluss zur Verfügung steht, die maßgeblichen Sachverhalte bei diesen Unternehmen in Erfahrung zu bringen, ändert dies nichts an der durch Abs. 6 S. 1 zugelassenen Erleichterung.201 Der Bewertung ist der letzte Jahresabschluss zugrunde zu legen. Das Gesetz regelt nicht, 137 welchen inhaltlichen und formalen Anforderungen der Jahresabschluss zu entsprechen hat. Der Begriff des Jahresabschlusses wird im dritten Buch des HGB unabhängig von gesellschaftsrechtlichen Formanforderungen verstanden. Er wird inhaltlich zu Definitionszwecken oder als Bezugsgröße verwendet; der Inhalt des Begriffs ist i. d. R. aus dem Normzweck heraus zu definieren. Im Kontext von § 312 dient die Verwendung eines Jahresabschlusses zum einen der Erleichterung, zum anderen soll damit für eine zuverlässige Datenbasis Sorge getragen werden. Jahresabschluss i. S. v. S. 1 kann somit nur der durch die zuständigen Organe des assoziierten Unternehmens aufgestellte und als maßgeblich anerkannte Abschluss verstanden werden. Das ist zweifelsohne bei einem geprüften und festgestellten Jahresabschluss gegeben. Fehlen die Feststellung und/oder die Prüfung, ist fraglich, ob ein solcher Abschluss gleichwohl der Bewertung nach § 312 zugrunde gelegt werden kann. Die Feststellung des Abschlusses wird in der Literatur ohne weitere Begründung für entbehrlich gehalten;202 auch auf den Abschluss der Prüfung soll verzichtet werden können, wenn alle wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen wurden.203 Der Gesetzeswortlaut von S. 1 gibt für diese Auslegung zwar keine Anhaltspunkte, doch ist die Auffassung im Hinblick auf die Funktion des Jahresabschlusses bei der Aufstellung des Konzernabschlusses vertretbar. Unabdingbar ist jedoch, dass der Jahresabschluss aufgestellt ist, d. h. von den zuständigen Organen als für sie verbindlich angesehen wird. Demnach kann ein nur vorläufig aufgestellter Jahresabschluss nicht herangezogen werden.204 Das Gesetz lässt den Stichtag, auf den der Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens 138 aufgestellt sein soll, ungeregelt. Für eine solche Regelung besteht kein Bedürfnis, da der Jahresabschluss des Unternehmens, anders als für einbezogene Unternehmen nach § 299 Abs. 2 nicht mit dem Stichtag, auf den der Konzernabschluss aufgestellt wird, übereinstimmen muss. Stimmen die Stichtage überein, ist auf den Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens abzustellen, der auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellt worden ist. Ist dieser Abschluss auch in vorläufiger Form nicht rechtzeitig verfügbar, muss auf den Vorjahresabschluss des Unternehmens abgestellt werden.205 Weichen die Stichtage von Jahresabschluss und Konzernabschluss ab, ist der letzte aufgestellte Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens maßgeblich. Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses durch das assoziierte Unternehmen ist nicht verlangt; Überleitungsrechnungen sind nicht vorgesehen. Abs. 6 S. 1 ist lex specialis zu § 299, der von der Aufstellung eines Zwischenabschlusses befreit. Ein freiwillig aufgestellter Zwischenabschluss oder ein nach kapitalmarktrechtlichen Vorschriften aufgestellter Zwischenbericht kann für die

200 201 202 203

IDW RH HFA 1.019 Rn 4; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 91. ADS Rn 187. IDW RH HFA 1.019 Rn 17, IDW FN 2013, 217. DRS 26.24; ferner ADS Rn 182; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 594 ff; a. M. Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 90 (Zustand, dass mit einer Feststellung gerechnet werden kann). 204 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 90; Maas/Schruff WPg 1985, 1 (6). 205 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 90; ADS Rn 183. 531

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Bewertung des assoziierten Unternehmens jedoch herangezogen werden.206 Es ist nachvollziehbar, dass ein solcher Zwischenabschluss bessere, weil zeitnähere Erkenntnisse liefert als ein weiter zurück liegender Jahresabschluss.207 139 Wird bei der Bewertung eines Anteils an einem assoziierten Unternehmen zunächst auf einen Jahresabschluss des Vorjahres abgestellt, da aktuellere Angaben nicht zu erlangen sind, und wird zu einem späteren Zeitpunkt auf den Jahresabschluss des laufenden Jahres umgestellt, werden die Veränderungen im Eigenkapital des assoziierten Unternehmens für einen Zeitraum von bis zu 24 Monaten im Konzernabschluss erfasst. Hierin liegt kein Widerspruch zu § 240 Abs. 2, da nicht die Dauer des Geschäftsjahres, sondern nur der Bezugszeitraum zur Darstellung von Ergebnisauswirkungen den Zwölf-Monats-Zeitraum überschreitet. Die Veränderung des anteiligen Eigenkapitals kann in einem Betrag nach Abs. 4 S. 2 ausgewiesen werden.

2. Konzernabschluss 140 Steht das assoziierte Unternehmen als Mutterunternehmen an der Spitze eines Konzerns und stellt selbst einen Konzernabschluss auf, ist bei der Bewertung von diesem und nicht von dem Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens auszugehen, Abs. 6 S. 2. Die Regelung von S. 2 ist zwingend;208 bei Aufstellung eines Konzernabschlusses durch das assoziierte Unternehmen wird der Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens für Zwecke der Equity-Bewertung gegenstandslos, DRS 26.23. Wird ein Konzernabschluss aufgestellt und sind dem Mutterunternehmen die für die Beurteilung der (vielfältigeren) Sachverhalte notwendigen Informationen aber nicht bekannt oder zugänglich, kann dieser nicht verwendet werden und verbleibt es bei der Bewertung auf der Grundlage des Jahresabschlusses, wenn für diesen die Daten verfügbar sind. 141 Die Maßgeblichkeit des Konzernabschlusses wirft hier die Frage auf, ob nur ein auf Grund gesetzlicher Vorschriften geforderter oder auch ein freiwillig aufgestellter Konzernabschluss als Grundlage nach S. 2 dienen kann. Der Gesetzeswortlaut enthält hierzu keine Aussage. Die Formulierung ist offen und verlangt nur einen aufgestellten Konzernabschluss; danach wäre gleichgültig, ob es sich um einen auf Grund gesetzlicher Vorschriften angeordneten oder freiwillig aufgestellten Konzernabschluss handelt.209 Ist das assoziierte Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, gilt Abs. 6 S. 2 uneingeschränkt. Liegt nur ein freiwilliger Konzernabschluss vor, ist Abs. 6 S. 2 einschränkend auszulegen und eine Rechtspflicht nur bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen anzunehmen. Soll auf der Grundlage eines freiwillig aufgestellten Konzernabschlusses bewertet werden, muss eine hinreichende Sicherheit dafür vorhanden sein, dass das Unternehmen auf denselben Stichtag des Folgejahres erneut einen Konzernabschluss aufstellt. Ist dies nicht gewährleistet, ist im Hinblick auf die Stetigkeit der Bewertung, vom Jahresabschluss auszugehen. 142 Der Stichtag des Konzernabschlusses ist unbeachtlich. Wie bei dem Jahresabschluss kommt es auf den letzten aufgestellten Konzernabschluss an, der von den zuständigen Organen als verbindlich anerkannt worden ist und nach Möglichkeit geprüft sein sollte; der Konzernabschluss muss so weit entwickelt worden sein, dass die wesentlichen Bilanzierungs- und Bewer-

206 IDW RH HFA 1.019 Rn 4, IDW FN 2013, 217; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 594; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 88; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 112; einschränkend ADS Rn 186. Würde danach verfahren, ist ein Zwischenabschluss auch für die Folgejahre wegen des Gebots der Methodenstetigkeit aufzustellen. 207 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 91. 208 Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 251; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 115. 209 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 115; Beck HdR/d‘Arcy/Kurt C 511 Rn 105 f; weitergehend ADS Rn 189. Kraft

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tungsentscheidungen verbindlich festgelegt wurden und bei bestehender Prüfungspflicht alle wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen sind, DRS 26.24.210 Wird der Konzernabschluss der Bewertung zugrunde gelegt, ergeben sich Folgewirkungen. 143 In entsprechender Anwendung von Abs. 5 S. 1 können außer den Methoden für die Bilanzierung und die Bewertung die Konsolidierungsmethoden vereinheitlicht werden. Entsprechend den Überlegungen, die Vereinheitlichung des Bilanzansatzes zuzulassen, ist die entsprechende Anwendung auch für die Konsolidierungsmethoden denkbar.211 Hierfür sind allerdings weitergehende Kenntnisse über die in dem Konzernabschluss angewendeten Methoden und die zugrunde liegenden Sachverhalte erforderlich. Eine besondere Bedeutung für die Praxis ergibt sich hieraus nicht.212 In entsprechender Anwendung von Abs. 5 S. 3 ist auch zu prüfen, ob Zwischenergebnisse aus Geschäftsvorfällen mit in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen weggelassen werden müssen und eine Abgrenzung latenter Steuern zu bilden ist. Die nach Sinn und Zweck gebotene Anwendung von §§ 304 und 306 muss nur erfolgen, wenn die maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Bei der erstmaligen Bewertung auf der Grundlage eines Konzernabschlusses sind zur Er- 144 mittlung der Unterschiedsbeträge nach Abs. 1 und 2 die Sonderposten des Eigenkapitals des assoziierten Konzerns zuzuordnen. Ein Ausgleichsposten für Anteile nicht beherrschender Gesellschafter nach § 307 ist in das zu verrechnende Eigenkapital nicht einzubeziehen. Anteile anderer Gesellschafter an konsolidierten Tochterunternehmen sind dem auf den Anteil an dem assoziierten Unternehmen entfallenden Eigenkapital nicht zuzuordnen, da sie Kapitalanteile repräsentieren, die von dem Mutterunternehmen nicht miterworben wurden.213 In gleicher Weise sind auch die auf andere Gesellschafter entfallenden Anteile an den Ergebnissen abzusetzen. Ein passiver Unterschiedsbetrag ist im Rahmen der Bewertung anzusetzen und nach Maß- 145 gabe seiner Ursachen und Zusammensetzung nach den allgemeinen Vorschriften fortzuentwickeln oder aufzulösen. Entsprechend der Einschätzung dieses Postens kann bei der erstmaligen Bewertung unter Umständen eine Umgliederung in das Eigenkapital oder in die Verbindlichkeiten erfolgen. Ein sich aus der Kapitalaufrechnung ergebender aktiver Unterschiedsbetrag ist den Vermögensgegenständen und Schulden des Konzerns zuzuordnen oder mit ihnen zu verrechnen. Die Ermittlung und Fortführung zugeordneter Beträge erfordert weitgehende Informationen über den Konzernabschluss und dessen Posten. Die praktische Handhabung macht im Einzelfall die Vornahme von pauschalierten Annahmen oder von Gruppenbildungen im Einzelfall erforderlich.214

VIII. Erwerb und Veräußerung von Anteilen an assoziierten Unternehmen, Statuswechsel 1. Erwerb zusätzlicher Anteile an assoziierten Unternehmen Der Erwerb zusätzlicher Anteile, abgesehen von einer Kapitalerhöhung, Rn 88, an dem assozi- 146 ierten Unternehmen zur Erhöhung der Beteiligung, ohne dass es zu einer Veränderung des Status des assoziierten Unternehmens kommt, führt hinsichtlich der dazu erworbenen Anteile zu einer erneuten Kapitalverrechnung und der Ermittlung von weiteren Unterschiedsbeträgen 210 211 212 213

Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 87; Müller/Reinke BB 2018, 811 (814). Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 116. ADS Rn 191. Fricke Rechnungslegung, S. 118; DRS 26.35; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 596; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 92; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 117; ADS Rn 192. 214 Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 116; HdKR-Küting/B. Hayn/Zündorf Rn 22 ADS Rn 194. 533

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i. S. v. Abs. 1 und 2. Der Zuerwerb wird nicht anders behandelt als die erstmalige Kapitalverrechnung. Die neuen Anteile sind entsprechend der Methode zu bewerten, die bei der Erstbewertung angewendet wurde.215 Von dieser Methode darf ohne wichtigen Grund nicht abgewichen werden. Die erneute Kapitalverrechnung führt zu weiteren Beträgen, die als stille Reserven den Vermögensgegenständen und Schulden des Unternehmens zugeordnet oder mit ihnen verrechnet werden sowie gegebenenfalls zu einem weiteren Teilbetrag, der als Geschäfts- oder Firmenwert zu behandeln ist. Die dabei ermittelten Beträge sind, da sie i. d. R. eine unterschiedliche Verteilung und Zuordnung zu Vermögensgegenständen und Schulden aufweisen sowie eine unterschiedliche (Rest-)Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts haben, getrennt von den bisherigen Unterschiedsbeträgen fortzuentwickeln.216 Sind die Auswirkungen eines Neuerwerbs auf den Unterschiedsbetrag im Einzelfall aus147 nahmsweise ohne Bedeutung, soll der Unterschiedsbetrag insgesamt als Geschäfts- oder Firmenwert behandelt werden dürfen.217

2. Veräußerung von Anteilen an assoziierten Unternehmen; Endkonsolidierung 148 Werden Anteile an dem assoziierten Unternehmen veräußert, wodurch sich die Beteiligungsquote verringert, ohne dass ein Statuswechsel eintritt, wird das Unternehmen weiterhin nach § 312 bewertet. Der Verkauf führt zu einem Abgang in Höhe der veräußerten Beteiligungsquote.218 Die Veräußerung ist erfolgswirksam zu behandeln. Der Veräußerungserlös wird dem auf den Anteil entfallenden Buchwert und dem gegebenenfalls noch vorhandenen Anteil am Geschäfts- oder Firmenwert gegenübergestellt; hieraus ergibt sich ein Veräußerungsgewinn oder -verlust. Die Veräußerung aller Anteile an dem assoziierten Unternehmen führt in Höhe des Betrags, 149 um den der Veräußerungserlös den bisherigen Buchwert der Beteiligung einschließlich der Wertveränderungen aus der Equity-Bewertung und somit eines noch vorhandenen Geschäftsoder Firmenwerts übersteigt oder unterschreitet, zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust.219

3. Anteilsveränderungen verbunden mit einem Statuswechsel 150 Anteilsveränderungen können einen Wechsel des konzernrechtlichen Status des betrachteten Unternehmens zur Folge haben. Sie können mit einem oder ohne einen Erwerb oder mit einer Veräußerung von Anteilen an dem Unternehmen verbunden sein. Statusänderungen ohne Anteilserwerb oder -veräußerung treten ein bei Erlangung oder Verlust der Möglichkeit, z. B. einheitliche Leistung, eine gemeinsame Führung oder einen maßgeblichen Einfluss ausüben zu können. Die hierfür bedeutsamen Umstände können durch Veränderung der gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen und unabhängig von einer Veränderung der Anteilsquote eintre-

215 Bei Anteilserwerben in einem nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr darf nur nach der Buchwertmethode bewertet werden, Art. 66 Abs. 3 S. 4 EGHGB. War in der Vergangenheit die Neubewertungsmethode angewendet worden, deren Anwendung auch nach der Rechtsänderung an sich fortgesetzt werden darf, kann sich die Umstellung und Vereinheitlichung der Bewertung empfehlen. 216 ADS Rn 203; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 631; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 56; HdKR-Küting/B. Hayn/Zündorf Rn 138; DRS 26.63. 217 HdKR-Küting/B. Hayn/Zündorf Rn 144; ADS Rn 205; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 124. 218 DRS 26.64; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 56; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 127 f; Haufe BilKomm-Seidler Rn 116 f; MünchKomm Bilanzrecht-Senger Rn 108 f; ADS Rn 207 f; Kessler BB 1999, 1750 (1756 f). 219 MünchKommHGB/Pellens/Fülbier Rn 75 f; ADS Rn 213; HdKR-Küting/Zündorf Rn 120 ff; DRS 26.67. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 312

ten.220 In Betracht kommt der Übergang von der Bewertung at equity zur Voll- oder Quotenkonsolidierung oder von der Voll- oder Quotenkonsolidierung zur Bewertung at equity und von dieser zur Bewertung mit Anschaffungskosten.

a) Übergang zur Quoten- oder Vollkonsolidierung. Infolge des Übergangs von der Bewer- 151 tung at equity zur Voll- oder Quotenkonsolidierung scheidet der Ansatz der Beteiligung an dem bisher assoziierten Unternehmen aus dem Konzernabschluss aus; statt dessen werden die Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens vollständig oder anteilig in den Konzernabschluss übernommen.221 Zu den Wertverhältnissen des nach § 301 Abs. 2 bestimmten Zeitpunkts findet die erstmalige Verrechnung des Eigenkapitals mit dem Buchwert der Beteiligung statt. Der Übergang zur Voll- oder Quotenkonsolidierung wird erfolgsneutral durchgeführt.222 Werden anlässlich des Übergangs keine Anteile hinzuerworben, gilt der Equity-Ansatz im Zeitpunkt des Übergangs auf die Vollkonsolidierung als die Konzernanschaffungskosten und es ergibt sich bei Kapitalverrechnung auf einen historischen Stichtag kein abweichender Unterschiedsbetrag.223 Werden Anteile hinzuerworben, bedarf es einer Anpassung der bisher zum Equity-Wert führenden Beurteilung nicht; für die dazu erworbenen Anteile ist nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung eine erstmalige Kapitalaufrechnung durch zu führen.224 b) Übergang von der Voll- oder Quotenkonsolidierung zur Equity-Bewertung. Werden 152 Anteile veräußert oder wird aus anderen Gründen die Möglichkeit zur Beherrschung nach § 290 oder gemeinsamen Führung eines Unternehmens nach § 310 beeinträchtigt, können die jeweiligen Methoden zur Einbeziehung in den Konzernabschluss nicht weiter angewendet werden. Das Unternehmen ist zu endkonsolidieren; anstelle der Vermögensgegenstände und Schulden wird die Beteiligung an dem Unternehmen angesetzt. Bei Vorliegen der Voraussetzungen ist nach § 312 Abs. 1 und 2 zu bewerten. Zur Endkonsolidierung vgl. § 301 Rn 197 ff. Werden Anteile veräußert, ist die Maßnahme erfolgswirksam, soweit der auf die veräußerten Anteile entfallende Veräußerungspreis den anteiligen Equity-Wert, also den Buchwert der Vermögensgegenstände und Schulden sowie einen noch vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwert oder passiven Unterschiedsbetrag übersteigt oder unterschreitet. Das Ausscheiden der Vermögensgegenstände und Schulden ist als Abgang, der Ansatz der 153 Beteiligung als Zugang darzustellen.225 Soweit keine Anteile veräußert werden, erfolgt der Übergang von der Voll- oder Quotenkonsolidierung erfolgsneutral. Der Saldo der Buchwerte der angegangenen Aktiva und Passiva entspricht dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens; eine Neubewertung ist nicht erforderlich.226 Im Ausnahmefall kann der Übergang zur Bewertung mit dem anteiligen Eigenkapital zur 154 Veränderung der Bewertungsmethoden führen, wenn für das Unternehmen nicht entsprechend Abs. 5 S. 1 die einheitlichen Methoden des Konzerns fortgeführt werden. Die Anpassung des anteiligen Eigenkapitals an die veränderte Methodik ist erfolgswirksam vorzunehmen.227

220 Dazu z. B. Mantke WPg 2017, 1378. 221 Zu den Auswirkungen auf die Informationsrechte Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 57; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 123 ff.

222 ADS Rn 206; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 631. 223 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 57; Deubert/Klöcker KoR 2010, 574. 224 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 631; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 57; Hacker/ Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 126.

225 ADS Rn 215 f; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 58. 226 DRS 26.41; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 58. 227 ADS Rn 218. 535

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155 c) Übergang von der Bewertung mit dem anteiligen Eigenkapital zu den Anschaffungskosten. Mindern sich der Umfang der Beteiligung oder die Rechte oder Möglichkeiten zur Einflussnahme, so dass ein maßgeblicher Einfluss nicht mehr ausgeübt werden kann, ist von der Equity-Bewertung zur Bewertung zu Anschaffungskosten überzugehen.228 Nach DRS 26.69 leitet sich der Beteiligungsansatz für die im Konzern verbleibende Beteiligung aus dem anteilig verbliebenen Equity-Ansatz im Veräußerungszeitpunkt ab. Zu den Auswirkungen der Veräußerung von Anteilen Rn 149. Unabhängig davon, ob Anteile veräußert werden, ist der Ausweis der Beteiligung von asso156 ziierten Unternehmen in reguläre Beteiligung umzustellen. Für Ansatz und Bewertung von Beteiligungen im Gegensatz zu Anteilen an assoziierten Unternehmen gelten unterschiedliche Methoden. In der Vergangenheit wurden mehrere Verfahrensweisen für eine Überleitung diskutiert. In Betracht kam entweder die erfolgsneutrale Verrechnung eines Unterschiedsbetrags zwischen dem Equity-Ansatz im Konzernabschluss und dem Ansatz zu Anschaffungskosten in der Bilanz des Jahresabschlusses mit den Rücklagen des Konzerns229 oder die erfolgswirksame Anpassung.230 Diese Überlegungen haben sich nach hM mittlerweile erledigt. Durchgesetzt und durch DRS 26.69 bestätigt hat sich die Methode, den bisherigen, auf der 157 Grundlage des anteiligen Eigenkapitals ermittelten Wertansatz als Betrag der Anschaffungskosten der Beteiligung nach dem Statuswechsel fortzuführen.231 Da ein auf Rechtserwerb gerichteter Vorgang nicht erfolgt, ist diese Methodik wirtschaftlich und bilanziell überzeugend. Für die Anwendung nach deutschen GoB ist indes zu beachten, dass der Betrag der Anschaffungskosten der Beteiligung überschritten werden kann, was indes in Kauf genommen werden kann.232 Es besteht eine Tendenz, diese Ungenauigkeit aus Konzernsicht als hinnehmbar zu betrachten.233 Zu Recht wird darauf hingewiesen, bei aus der Thesaurierung von Gewinnen beim assoziierten Unternehmen herrührenden Unterschiedsbeträgen, die dann in die Anschaffungskosten eingehen, zu beachten, dass es bei der Ausschüttung solcher Beträge im Konzern nicht zu einer erneuten Erfassung der Erträge aus der Beteiligung kommen kann.234

IX. Sanktionen 158 Verstöße gegen § 312 unterliegen den allgemeinen Sanktionen bei Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über den Konzernabschluss.235 Verstöße gegen die zwingenden Regelungen des § 312 sind nach § 334 Abs. 1 Nr. 2e mit Bußgeld bedroht (gleich lautende Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 2e PublG).

228 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 58; ADS Rn 210 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 642.

229 ADS Rn 211. 230 HdKR-Küting/Zündorf Rn 164 f mit Rechenbeispiel. 231 ADS Rn 212; HdKR-Küting/Zündorf Rn 167; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 58; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 134; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G Rn 642; Böcking/ Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht Rn 42; MünchKomm Bilanzrecht-Senger Rn 103. 232 Zulässig nach DRS 26.69; krit. IDW 2001, 221; HdKR-Küting/Zündorf Rn 167; Schmidbauer DStR 2001, 1544. 233 Schruff BB 2001, 87; Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 58. 234 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 58; Deubert/Hoffmann DK 2014, 154. 235 Beck BilKomm-Störk/Lewe Rn 97; Hacker/Holzmeier in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 151. Kraft

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ACHTER TITEL Konzernanhang § 313 Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz (1)

1

In den Konzernanhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind; diese Angaben sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Im Konzernanhang sind auch die Angaben zu machen, die in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. 2Im Konzernanhang müssen 1. die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden; 2. Abweichungen von den Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist gesondert darzustellen. (2) Im Konzernanhang sind außerdem anzugeben: 1. Name und Sitz der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, der Anteil am Kapital der Tochterunternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird, sowie der zur Einbeziehung in den Konzernabschluß verpflichtende Sachverhalt, sofern die Einbeziehung nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Stimmrechte beruht. Diese Angaben sind auch für Tochterunternehmen zu machen, die nach § 296 nicht einbezogen worden sind; 2. Name und Sitz der assoziierten Unternehmen, der Anteil am Kapital der assoziierten Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird. Die Anwendung des § 311 Abs. 2 ist jeweils anzugeben und zu begründen; 3. Name und Sitz der Unternehmen, die nach § 310 nur anteilmäßig in den Konzernabschluß einbezogen worden sind, der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung dieser Vorschrift ergibt, sowie der Anteil am Kapital dieser Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird; 4. Name und Sitz anderer Unternehmen, die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres dieser Unternehmen, für das ein Jahresabschluss vorliegt, soweit es sich um Beteiligungen im Sinne von § 271 Absatz 1 handelt oder ein solcher Anteil von einer Person für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gehalten wird; 5. alle nicht nach den Nummern 1 bis 4 aufzuführenden Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, die 5 Prozent der Stimmrechte überschreiten, wenn sie von einem börsennotierten Mutterunternehmen, einem börsennotierten Tochterunternehmen oder einer für Rechnung eines dieser Unternehmen handelnden Person gehalten werden; 6. Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist;

537 https://doi.org/10.1515/9783110564648-026

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7.

Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört, und im Falle der Offenlegung des von diesem anderen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses der Ort, wo dieser erhältlich ist; 8. Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört, und im Falle der Offenlegung des von diesem anderen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses der Ort, wo dieser erhältlich ist. (3) 1Die in Absatz 2 verlangten Angaben brauchen insoweit nicht gemacht zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Mutterunternehmen, einem Tochterunternehmen oder einem anderen in Absatz 2 bezeichneten Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen können. 2Die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Konzernanhang anzugeben. 3 Satz 1 gilt nicht, wenn ein Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist. 4Die Angaben nach Absatz 2 Nummer 4 und 5 brauchen nicht gemacht zu werden, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. 5Die Pflicht zur Angabe von Eigenkapital und Ergebnis nach Absatz 2 Nummer 4 braucht auch dann nicht erfüllt zu werden, wenn das in Anteilsbesitz stehende Unternehmen seinen Jahresabschluss nicht offenlegt. (4) § 284 Absatz 2 Nummer 4 und Absatz 3 ist entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei §§ 297 und 301, ferner: Baetge/Herrmann Probleme der Endkonsolidierung im Konzernabschluß, WPg 1995, 225; Biener Die Konzernrechnungslegung nach der Siebenten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Konzernabschluß, DB 1983 Beil. 19; Breker/Gebhardt/Pape Das Fair-Value-Projekt für Finanzinstrumente, WPg 2000, 729; Dusemond Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren und weiteren Sinne, DB 1994, 1733; Ernst/Seibert/Stuckert KonTraG, KapAEG, StückAG, EuroEG (1998); Farr Checkliste 02 für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Konzernanhangs (2006); Fink/Theile Anhang und Lagebericht nach dem RegE zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 753; Gebhardt Empfehlungen zur Gestaltung informativer Kapitalflußrechnungen nach internationalen Grundsätzen, BB 1999, 1314; Harms/Küting Der Konzernanhang nach künftigem Recht, BB 1984, 1980; Hennke/Fett Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz: erste Praxiserfahrungen und Stellungnahme zu E-DRS 22, BB 2007, 1267; Hopt/Merkt Vertrags- und Formularbuch zum Handels-, Gesellschafts-, Bank- und Transportrecht, 5. Aufl. (2021); IDW HFA 1/1994, Zur Behandlung von Genußrechten im Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, WPg 1994, 419 und 1998, 891; dies. IDW RH HFA 1.018, Einheitliche Bilanzierung und Bewertung im handelsrechtlichen Konzernabschluß, IDW FN 2013, 214; dies. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Kreditderivaten im Nichthandelsbestand (IDW RS BFA 1), IDW FN 2015, 279; dies. RS HFA 30 Handelsrechtliche Bilanzierung von Altenversorgungsverpflichtungen, IDW FN 2017, 102; dies. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Vorjahreszahlen im handelsrechtlichen Konzernabschluss und Konzernrechnungslegung bei Änderungen des Konsolidierungskreises (IDW RS HFA 44), IDW Life 2018, 276; Kolb/Roß Der Referentenentwurf des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes – Diskussion etwaiger Änderungen des HGB durch BilRUG, WPg 2014, 1089; Küting/Boecker Anhangangaben und Offenlegungserfordernisse in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht (2. Aufl.) S. 553; Küting/Weber/Gattung Nahe stehende Personen (related parties) nach nationalem und internationalem Recht, KoR 2003, 53; Löcke Der Materiality-Grundsatz bei Jahres- und Konzernabschlüssen nach International Accounting Standards, BB 1999, 307; Niehus Freiwillige, nicht GoB-konforme Angaben im Anhang und Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers, WPg 1988, 93; Oser Der Konzernabschluss nach dem BilMoG mit internationalem Antlitz, PiR 2009, 121; Pawelzik/Theile Konzernrechnungslegungspflicht und Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter im Konzernabschluß der GmbH und Co. KG, DStR 2000, 2145; Prystawik/ Schauf Steuerliche Anhangangaben nach HGB – was ist erforderlich?, DB 2011, 313; Rimmelspacher/Meyer Änderungen im (Konzern-)Anhang durch das BilRUG, DB 2015 Beilage 5, 23; Rimmelspacher/Reitmeier Anwendungsfragen zum (Konzern-)Anhang nach BilRUG, WPg 2015, 1003; Schütte Zur erweiterten Berichterstattungspflicht nach DRS 11, DB 2003, 457; Selchert/Karsten Inhalt und Gliederung des Konzernanhangs, BB 1986; 1258; Strobel die Neue-

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§ 313

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

rungen des KapCoRiLiG für den Einzel- und Konzernabschluß, DB 2000, 53; Zimmermann Die Berichterstattung über Beziehungen zu nahe stehenden Personen nach DRS 11, StuB 2002, 889.

Übersicht I. 1. 2. 3.

Normzweck und Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Zweck 6 Entstehung 9 Normadressaten

II. 1. 2.

14 Grundlagen für den Konzernanhang 14 Funktion des Konzernanhangs 20 Allgemeine Berichtsgrundsätze 20 a) Form und Gliederung b) Inhaltliche Anforderungen an die Berichter25 stattung aa) Vollständigkeit und Richtig26 keit 31 bb) Jährlichkeit der Angaben 33 cc) Terminologie c) Angaben in deutscher Sprache und 34 Euro 36 d) Schutzklausel 37 Pflichtangaben und freiwillige Angaben 42 Anhang und Konzernanhang 42 a) Abgrenzung b) Zusammenfassung von Anhang und Kon44 zernanhang

3. 4.

III. 1.

2. 3. 4. IV. 1. 2.

3.

539

a) b) c) d) e)

1

Allgemeine Angaben im Konzernanhang, § 313 47 Abs. 1 Satz 1 HGB 47 Pflicht- und Wahlpflichtangaben 47 a) Allgemeines b) Rechtsformspezifische Angabepflich49 ten c) Branchenbezogene Angabepflich55 ten 57 Pflichtangaben nach HGB, EGHGB 58 Wahlpflichtangaben nach HGB 59 Sonstige Angabepflichten Besondere Pflichtangaben im Konzernanhang, 62 § 313 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 62 Pflichtangaben Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsme63 thoden (Abs. 1 Satz 3 Nr. 1) 63 a) Angabe 68 b) Bilanzierungsmethoden 70 c) Bewertungsmethoden Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungsund Konsolidierungsmethoden; Einfluss auf die 83 Ertragslage (Abs. 1 Satz 3 Nr. 2)

V. 1. 2.

3. 4. 5. 6. 7. 8.

VI. 1.

2. 3. 4.

Abweichungen von Methoden 84 87 Bilanzierungsmethoden 89 Bewertungsmethoden 91 Konsolidierungsmethoden Darstellung des Einflusses auf die Lage 96 des Konzerns

Angaben zu einbezogenen Unternehmen und Be99 teiligungen (Abs. 2) 99 Allgemeines Angaben zu Tochterunternehmen 104 (Nr. 1) 104 a) Einbezogene Unternehmen 108 b) Nicht einbezogene Unternehmen 110 Assoziierte Unternehmen (Nr. 2) Anteilmäßige Einbeziehung von Unternehmen 114 (Nr. 3) 116 Beteiligungen nach § 271 Abs. 1 (Nr. 4) Zusatzangaben bei börsennotierten Unterneh119 men (Nr. 5) Angaben als unbeschränkt haftender Gesell120 schafter (Nr. 6) Angaben zu Mutterunternehmen (Nr. 7 und 121 8) Befreiung bei Nachteilszufügung 122 (Abs. 3) 122 Anwendungsbereich 122 a) Allgemeines 123 b) Keine Angaben bei Nachteilen 126 Angabe im Konzernanhang Ausschluss bei kapitalmarktorientierten Mutter127 unternehmen 128 Befreiung von der Angabepflicht

VII. Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen (Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 2 130 Nr. 4) VIII. Aufstellung eines Anlagegitters (Abs. 4 i. V. m. 131 § 284 Abs. 3) IX.

Rechtsfolgen eines Verstoßes

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I. Normzweck und Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck 1 Der Konzernabschluss besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel, § 297 Abs. 1. Ein handelsrechtlicher Konzernabschluss ohne diese Teilelemente ist nicht denkbar; der Konzernanhang ist ein wesentlicher Bestandteil. In den Konzernanhang sind nach Abs. 1 diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu den Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung vorgeschrieben sind oder im Konzernanhang angegeben werden dürfen, weil sie in Ausübung des gesetzlichen Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder die KonzernGewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden, Abs. 1 Satz 1 (Rn 47). Zum Inhalt des Konzernanhangs gehören diejenigen sonstigen Angaben, die, ohne eine Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen, zusätzlich zu machen sind, wie z. B. die Angaben nach §§ 313 Abs. 2, 314. Regelungsgegenstand von § 313 sind Angaben, die nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften stets oder in Ausübung eines Wahlrechts aufzunehmen sind. Als integrierter Teil des Konzernabschlusses beruht der Konzernanhang auf einem dichten Regelwerk notwendiger oder fakultativer, die Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung entlastender und ergänzender Angaben. Die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse erfordert die Einhaltung nahezu standardisierter Angaben mit Hinweisen auf die im Konzernabschluss angewandten Konsolidierungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. 2 Als notwendiger Bestandteil des Konzernabschlusses unterliegt der Konzernanhang in vollem Umfang der Abschlussprüfung (§ 316 Abs. 2) sowie der Pflicht zur Offenlegung, § 325 Abs. 3. Im Rahmen der durch den Konzernabschluss insgesamt zu erfüllenden Informationsfunktion kommt dem Konzernanhang die Aufgabe der Erläuterung des Rechenwerks in Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Entlastung dieser beiden Teile des Konzernabschlusses zu. 3 Abs. 1 Satz 2 sowie Abs. 2 enthalten Pflichtangaben. Abs. 1 Satz 2 entspricht im Wesentlichen den Regelungen von § 284 Abs. 2, ergänzt um konzernspezifische Besonderheiten. In der nach dem BilRUG maßgebenden Fassung1 verpflichtet Abs. 2 zu Angaben über die im Konzernabschluss zusammengeschlossenen Unternehmen, aufgeteilt in Tochterunternehmen, anteilmäßig einbezogene oder assoziierte Unternehmen sowie Unternehmen, bei denen es sich um eine Beteiligung i. S. v. § 271 Abs. 1 handelt. Ferner sind anzugeben die großen Kapitalgesellschaften, an denen börsennotierten Mutter- oder Tochterunternehmen mindestens 5 % der Stimmrechte gehören, weiter sind Unternehmen anzugeben, für die das Mutterunternehmen oder ein anderes einbezogenes Unternehmen persönlich haftender Gesellschafter ist. Schließlich wird die Angabe des den Konzernabschluss für den größten sowie den kleinsten Kreis von einbezogenen Unternehmen aufstellenden Mutterunternehmens verlangt, in den das Mutterunternehmen einbezogen wird. Abs. 3 enthält die zusammen gefassten Erleichterungsvorschriften zur Unterlassung von Angaben nach Abs. 2 im Falle drohender erheblicher Nachteile oder in Einzelfällen bei untergeordneter Bedeutung. Abs. 4 stellt durch Verweis auf § 284 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 sicher, dass auch im Konzernanhang Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten gemacht werden und dass ein Anlagegitter aufgestellt wird.2 Das mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)3 aufgehobene Wahlrecht zur Aufstellung einer Liste des Anteilsbesitzes wurde, obwohl Art. 28 Abs 3, 17 Abs. 1 (g) der Richtlinie 2013/34/EU dies weiterhin vorsieht, nicht erneut aufgenommen. Die Regelungen des § 313 für den Konzernanhang sind nicht abschließend. Die Vorschrift 4 bezieht sich in Abs. 1 S. 1 auf die sich aus anderen Normen sich ergebenden Angabepflichten 1 BilRUG v. 17.7.2015 BGBl I 2015, S. 1245. 2 Zu den inhaltlichen Anforderungen nach BilRUG Zwirner WPg 2017, 561. 3 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, S. 1102. Kraft

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und Angabemöglichkeiten. Zu den weiteren Rechtsgrundlagen Rn 57 f Die weiteren Regelungen in Abs. 1 S. 2 und in den folgenden Absätzen beinhalten zusammen mit § 314 die wesentlichen Kernangaben des Konzernanhangs. Nach einzelnen Regelungen sind im Anhang auch dann Angaben zu machen, wenn nach 5 den gesetzlichen Vorschriften ein Konzernabschluss und damit ein Konzernanhang nicht aufzustellen ist. Dies ergibt sich aus § 291 Abs. 2 Nr. 4, der bei Vorliegen aller Befreiungsvoraussetzungen zur Angabe des Namens und Sitzes des Mutterunternehmens verpflichtet, das den befreienden Konzernabschluss aufstellt. Diese Überlegung gilt entsprechend, wenn das Mutterunternehmen nur ein weiteres Tochterunternehmen hat, das nach § 296 nicht in einen Konzernabschluss einbezogen zu werden braucht. Dann sind die auf den Konzern bezogenen Angaben nach § 296 Abs. 3 i. V. m. § 313 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 im Anhang des Mutterunternehmens zu geben.4

2. Entstehung Die Vorschriften über den Konzernanhang gingen zurück auf Art. 16 Abs. 1 und 34 der 7. EG- 6 Richtlinie, der für den konsolidierten Abschluss die Erstellung eines Anhangs vorschrieb. Diese Regelungen wurden durch die Richtlinie 2013/34/EU ersetzt. Grundlage für die Regelungen des § 313 sind nunmehr Art. 28 i. V. m. 16, 17 und 18; die durch das BilRUG neu eingeführte Gliederungsnorm geht auf Art. 15 zurück, auch wenn diese Bestimmung für den Konzernanhang nicht unmittelbar anwendbar ist,5 und zwar für § 313 § 313 § 313 § 313 § 313 § 313 § 313 § 313 § 313 § 313 § 313

Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 2 Abs. 2 Abs. 2 Abs. 2 Abs. 2 Abs. 2 Abs. 2

S. 1 und 2 S. 3 Nr. 1 S. 3 Nr. 2 Nr. 1 Nr. 2 Nr. 3 Nr. 4 Nr. 5 Nr. 6 Nr. 7 Nr. 8

Art. 28 i. V. m. Art. 16, 17, 18 sowie 15 Art. 28 i. V. m. 16 Abs. 1 (a) Art. 28 i. V. m. 16 Abs. 1 (a) Art. 28 Abs. 2 (a) Art. 28 Abs. 2 (b) Art. 28 Abs. 2 © Art. 28 Abs 2 (d) i. V. m. 17 Abs. 1 (g) Art. 28 Abs 2 (d) i. V. m. 17 Abs. 1 (g) Art 28, 17 Abs. 1 (k) Art. 28, 17 Abs. 1 (l) Art. 28, 17 Abs. 1 (m).

§ 313 war Gegenstand mehrerer gesetzlicher Änderungen. Abs. 1 Satz 2 wurde durch das EuroEG 7 vom 9.6.1998 (BGBl. I S. 1242 ff) geändert, die Übergangsregelung findet sich in Art. 42 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.6 § 313 Abs. 2 Nr. 4 S. 2 wurde durch Art. 1 Nr. 1 des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtliniengesetzes (KapCoRiLiG v. 24.2.2000)7 mit Übergangsregelung in Art. 48 Abs. 1 S. 2 EGHGB eingefügt. Durch das Euro-Bilanzgesetz (EuroBilG v. 10.12.2001) wurde eine Korrektur in Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 vorgenommen.8 Durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) vom 19.7.2002 wurde Abs. 3 geändert und die Anwendung der Schutzklausel für kapitalmarktorientierte Unternehmen aufgehoben.9 Auch durch das BilMoG wurde § 313 geändert. In Abs. 3 wurde S. 3 neu gefasst und für 8 kapitalmarktorientierte Unternehmen für nicht anwendbar erklärt; Abs. 4 in der damaligen Fas4 5 6 7 8 9

Beck BilKomm-Grottel Rn 8; ADS Rn 103. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050 zu § 313 Abs. 1 S. 92. Ernst/Seibert/Stuckert KonTraG, KapAEG, StückAG, EuroEG, S. 312 f. BGBl. I 2000, S. 154. BGBl. I 2001, S. 3414. BGBl. I S. 2681; nach Art. 54 Abs. 1 EGHGB anwendbar auf nach dem 31.12.2002 beginnende Geschäftsjahre.

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sung wurde aufgehoben. Die neuen Vorschriften sind für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen, Art. 66 Abs. 3 EGHGB. Weitere Änderungen erfuhr § 313 durch das BilRUG.10 In Abs. 1 Satz 1 wurde eine Gliederungsvorschrift aufgenommen und der Absatz im Übrigen redaktionell neu gefasst. In Abs. 1 Satz 3 wurde die bisherige Nr. 2 (Angaben zur Währungsumrechnung) gestrichen; die Angaben gelten als von Nr. 1 mit umfasst. Die bisherige Nr. 3 wurde zur Nr. 2. In Abs. 2 wurde Nr. 4 auf Beteiligungen i. S. v. von § 271 Abs 1 beschränkt; die Angaben zu mindestens 5 % umfassenden Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften durch börsennotierte einbezogene Unternehmen sind nun in Nr. 5 enthalten. Nr. 6 verpflichtet zur Angabe von Unternehmen, deren persönlich haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes einbezogenes Unternehmen ist; Nr. 7 und 8 verpflichten das Mutterunternehmen zur Angabe des anderen Mutterunternehmens, in dessen Konzernabschluss über den größten oder kleinsten Kreis von Unternehmen das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen einbezogen ist und zur Angabe des Ortes, wo dieser erhältlich ist. Die Schutzklauseln wurden in Abs. 3 zusammengefasst. In einen neuen Abs. 4 wurde aufgenommen, auch im Konzernanhang die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten anzugeben, Art 28 Abs. 1 i. V. m. 12 Abs. 8 Richtlinie 2013/34/EU, sowie eine Anlagenübersicht (Anlagengitter) nach Art. 28 Abs. 1 i. V. m. 17 Abs. 1 (a) aufzunehmen.11 Nach Art 75 Abs. 1 EGHGB sind die neuen Regelungen erstmals auf Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Spätere Änderungen des HGB z. B. durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz12 hatten keine Veränderungen in §§ 313 und 314 zur Folge.

3. Normadressaten 9 Zur Erstellung eines Konzernanhangs nach § 313 ist jedes Mutterunternehmen verpflichtet, das einen Konzernabschluss aufzustellen hat. Das gilt für alle Unternehmen, die nach den Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind, vgl. i. E. §§ 290 ff, wie Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a (§ 290 Abs. 1), auf die die Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB anwendbar sind. § 313 gilt nicht für Unternehmen, die nach § 315e einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften aufstellen. Allerdings muss auch ein solcher Konzernabschluss gleichwertige Informationen an anderer Stelle enthalten.13 Genossenschaften, auf die zwar die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über den Jahresabschluss und Lagebericht anzuwenden sind, brauchen nach HGB keinen Konzernabschluss aufzustellen. Zur Aufstellung verpflichtet ist das Organ, welches die externe Rechnungslegung der Gesellschaft zu verantworten hat. Das ist bei der GmbH die Geschäftsführung (§ 37 GmbHG), bei der AG der Vorstand (§ 91 AktG). 10 Ohne Bedeutung ist, ob der Konzernabschluss durch ein „oberstes“ Mutterunternehmen oder ein Mutterunternehmen auf nachgeordneter Ebene aufgestellt wird. Auch ein Konzernabschluss eines Mutterunternehmens, welches zugleich Tochterunternehmen eines anderen Mutterunternehmens ist, hat nach § 297 Abs. 1 einen Konzernanhang zu enthalten; er bezieht sich dann auf den beschränkten Konsolidierungskreis. Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses – und damit eines Konzernanhangs – kann durch die Befreiungsregelungen der §§ 291, 292 eingeschränkt sein.

10 Dazu auch Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, S. 219 ff; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen BilR Rn 8; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 21 ff. 11 Begr. RegE 18/4050 zu § 313 Abs. 4, S. 93. 12 G v. 11.4.2017 BGBl I 2017, S. 802. 13 Beck BilKomm-Grottel Rn 3; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 644 mit Hinweis auf Angaben u. a. nach § 313 Abs. 2 und 3, § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8 und 9. Kraft

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Im Rahmen der Konzernrechnungslegung bestehen keine größenabhängigen Erleichterun- 11 gen bei Aufstellung und Offenlegung. § 293 befreit kleine Konzerne vollständig von der Verpflichtung, einen Konzernabschluss aufzustellen (vgl. Erl. zu § 293). Jenseits der dort festgelegten Größenordnungen14 (Bilanzsummen < Euro 24.000.000,–, konsolidiert < Euro 20.000.000,–; Umsatz < Euro 48.000.000,–, konsolidiert < Euro 40.000.000,–; insgesamt weniger als 250 Arbeitnehmer) haben Mutterunternehmen den Konzernabschluss stets nach denselben Vorschriften aufzustellen. Unternehmen, die zur Rechnungslegung nach den Vorschriften des PublG verpflichtet sind, 12 haben nach § 11 PublG ebenfalls einen Konzernabschluss aufzustellen. Dazu gehören die in § 3 PublG aufgelisteten Unternehmen (z. B. Personenhandelsgesellschaften, die nicht nach § 264a HGB Rechnung legen und Einzelkaufleute, rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts u. a. m.), die die in § 11 Abs. 1 PublG geregelten Größenmerkmale übersteigen (Bilanzsumme > Euro 65.000.000,–, Umsatz > Euro 130.000.000,–, mehr als 5.000 Arbeitnehmer) und alle Rechtsträger, die Unternehmenseigenschaft aufweisen und nicht bereits nach anderen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind.15 Zu diesen Unternehmen gehören auch Genossenschaften, die nach HGB keinen Konzernabschluss aufzustellen haben. In den Konzernabschluss des Unternehmens, das an der Spitze dieses Konzerns steht, sind nach § 11 Abs. 1 PublG diejenigen Unternehmen einzubeziehen, über die das Unternehmen mit Sitz (Hauptniederlassung) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausüben kann. Die einheitliche Leitung16 des Mutterunternehmens ist seit der Änderung von § 11 Abs. 1 PublG durch das BilMoG nicht mehr entscheidend.17 Zur Aufstellung des Konzernabschlusses sind nur Unternehmen mit Sitz im Inland verpflichtet. Die Rechnungslegungspflichten bei den Vorschriften über die Aufstellung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts, § 13 PublG entsprechen infolge der Verweisung in § 13 Abs. 2 S. 1 PublG auf §§ 294 bis 314 weitgehend denen des HGB. Auch der Konzernabschluss eines nach PublG konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmens muss einen Konzernanhang enthalten, § 13 Abs. 2 S. 1 PublG i. V. m. § 297, auf den §§ 313 und 314 anzuwenden sind. Ausnahmen gelten nach § 13 Abs. 3 S. 1 für alle Unternehmen, die bei der Aufstellung des Konzernanhangs die Angaben nach § 314 Nr. 6 nicht zu machen brauchen. Eine Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernanhang zu erstellen, besteht für Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute anders als in § 5 Abs. 2 S. 1 PublG nicht. Nach § 13 Abs. 3 S. 2 i. V. m. § 5 Abs. 4, 5 PublG können diese für ihren Konzernabschluss gewisse Erleichterungen in Anspruch nehmen.18 Unternehmen bestimmter Branchen haben bei der Aufstellung des Konzernanhangs Son- 13 dervorschriften zu beachten. Dies gilt zunächst für Kreditinstitute. Nach den für diese geltenden Vorschriften braucht der Konzernanhang die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 1, 3, 6c und 23 nicht zu enthalten.19 Ist ein Versicherungsunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, braucht es in seinen Konzernanhang nach § 341j Abs. 1 S. 2 die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 3 und 23 nicht aufzunehmen.20 Ferner brauchen die Angaben über die „Sonstigen finanziellen Verpflichtungen“ nach § 314 Abs. 1 Nr. 2a, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen, nicht zu enthalten.21

14 15 16 17 18 19

Zuletzt angepasst durch BilRUG. ADS § 11 PublG, 3; Beck BilKomm-Grottel Rn 5, 105 f; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 4. § 18 Abs. 1 AktG. BR-Drucks. 270/09, S. 31. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 644. § 340i Abs. 2 S. 2; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung S. 961; Heymann HGB-Roth/Balzer/Kröll § 340i Rn 14; WPH-Edition Kreditinstitute, Finanzdienstleister und Investmentvermögen K 109 f. 20 § 341j Abs. 1 S. 2; WP-Handbuch 2012 K 684; Heymann HGB-Roth § 341j Rn 6 f; MünchKommBilR/Ellenbürger/ Hammers § 341j Rn 18 ff. 21 § 341j Abs. 1 S. 3 i. V. m. § 314 Abs. 1 Nr. 2a. 543

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II. Grundlagen für den Konzernanhang 1. Funktion des Konzernanhangs 14 Der Konzernanhang ist Teil des Konzernabschlusses (§ 297 Rn 15) und dient mit seinen Erläuterungen der Zielsetzung des Konzernabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns aufzuzeigen. Das durch § 297 Abs. 2 S. 2 verlangte Bild kann erst durch die verbalen Erläuterungen des Konzernanhangs hergestellt werden. Der Konzernanhang übernimmt einen wichtigen Teil der Informationsfunktion des Konzernabschlusses.22 Der Konzernanhang soll diejenigen Informationsdefizite ausgleichen, die sich durch die allein zahlenmäßigen Darstellungen in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ergeben, die sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergeben. Die durch das geltende Bilanzrecht eingeräumten Bilanzierungsund Bewertungswahlrechte, die im Konzern durch die Gestaltungsmöglichkeiten der Konsolidierung noch erweitert werden, werden für den Bilanzleser erst aufgrund der ergänzenden verbalen Angaben im Konzernanhang nachvollziehbar. Dem dienen auch die durch das DRSC vorgeschriebenen weiteren Angaben.23 Erst diese Angaben ermöglichen die externe Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen. 15 Die Informationspflichten bestehen in erster Linie gegenüber dem Aufsichtsrat und den Gesellschaftern des den Konzernabschluss aufstellenden Unternehmens. Bei einer AG ist der Vorstand verpflichtet, den Konzernabschluss dem Aufsichtsrat zum Zweck der Billigung vorzulegen, § 170 Abs. 1 S. 2 AktG; zusammen mit dem Bericht des Aufsichtsrats ist der gebilligte Konzernabschluss der Hauptversammlung zur Kenntnis zu bringen, § 175 Abs. 1 AktG. Der Konzernabschluss ist nicht Gegenstand einer Feststellung, er unterliegt indes der Billigung und stellt eine wichtige Informationsquelle der Gesellschafter bei der Entgegennahme des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens und der Entscheidung über die Gewinnverwendung dar. Für GmbH gelten nach § 42a Abs. 4 i. V. m. 1 GmbHG sowie § 52 Abs. 1 GmbHG für Gesellschafterversammlung und Aufsichtsrat entsprechende Regelungen. Das Interesse an den Informationen über die Lage des Konzerns und der einbezogenen Unternehmen reicht über diese Gruppen hinaus. Zu den am Konzernabschluss interessierten Gruppen gehören auch die Arbeitnehmer, die gegenwärtigen oder zukünftigen Gläubiger, der Fiskus und die Träger der Sozialversicherungen sowie die sonstige Öffentlichkeit. Nicht zuletzt auch für diese Interessengruppen wurden die Angabepflichten im Konzernanhang durch das BilRUG und das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz24 erweitert; vgl. i. E. Erl. zu § 314. 16 Zur Befriedigung dieser Informationsbedürfnisse schreibt § 313 unter Bezugnahme auf die in den Einzelvorschriften des HGB über die Aufstellung von Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und die in rechtsformbezogenen Sondervorschriften enthaltenen Erläuterungspflichten Angaben über die Methoden der Konsolidierung, Bilanzierung und Bewertung sowie bei Veränderungen der gewählten Verfahrensweisen vor. Dazu gehören auch Angaben über die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen einschließlich der Erläuterung von Veränderungen des Konsolidierungskreises, § 294 Abs. 2; ferner sind die assoziierten und nach Quoten einbezogenen Unternehmen zu benennen sowie in verschiedenen Gruppen diejenigen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden. Diese Angaben werden ergänzt durch die Pflichtangaben des § 314. Darüber hinaus sind zum einen ergänzende Angaben zu machen, die durch das DRSC vorgeschrieben wurden und zum anderen, wenn der Kon-

22 Heymann/Hinkelthein HGB Rn 5; MünchKommHGB/Poelzig Rn 16; Küting/Weber Konzernabschluss14, S 769 f; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S 390 f. 23 Z. B. DRS 4.52 ff, 8.47 ff, 9.20 ff. Im Detail Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 23; Beck BilKomm-Grottel Rn 60; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 648. 24 G v. 11.4.2017 BGBl I 2017, 802. Kraft

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zernabschluss das geforderte, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sonst nicht vermitteln kann, § 297 Abs. 2 S. 2. Die Entlastungsfunktion des Konzernanhangs folgt aus der Verlagerung von Informatio- 17 nen und Angaben, die im Konzernabschluss gegeben werden müssen, in den Konzernanhang, soweit sie in Ausübung von Wahlrechten statt in der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung dort gemacht werden dürfen, § 313 Abs. 1 S. 2. Dieses Wahlrecht dient dem Ziel einer klaren und übersichtlichen Darstellung, indem Konzernbilanz und Konzern-Gewinnund Verlustrechnung von bestimmten Angaben entlastet werden. Dies betrifft z. B. sonst in der Konzernbilanz oder -Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmende Aufgliederungen und die Angabe von „davon“-Vermerken. Durch die Angabe im Konzernanhang gehen wegen der Gleichrangigkeit der Konzernabschlussbestandteile keine Informationen verloren.25 Von weitergehender Bedeutung ist die Erläuterungsfunktion. Es ist die wesentliche Aufga- 18 be des Konzernanhangs, Angaben zu machen, die zum Verständnis der anderen Teile des Konzernabschlusses beitragen und damit insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Lage des Konzerns vermitteln.26 Zur Erfüllung dieser Aufgabe sind bestimmte gesetzlich vorgeschriebene Angaben (Pflichtangaben, Rn 57), Angaben, bei denen ein Wahlrecht besteht (Wahlpflichtangaben, Rn 58) und bestimmte zusätzliche Angaben zu machen, die ausnahmsweise dann erforderlich werden, wenn das durch § 297 Abs. 2 S. 2 verlangte Bild von der Lage des Konzerns durch die vorhandenen Informationen nicht vermittelt wird.27 Die Angaben dienen der Abgrenzung des Inhalts des Konzernabschlusses und damit der Verdeutlichung der Reichweite der Berichterstattung. Hierzu gehören Angaben über die einbezogenen Unternehmen (§ 313 Abs. 2), die den Konsolidierungskreis erkennen lassen. Dieser Angabe kommt im Konzern große Bedeutung zu, da der Konzern im Sinne der Rechnungslegung keine abgeschlossene und festgefügte rechtliche Größe darstellt, so dass die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses nur gegeben ist, wenn die in die fiktive, wirtschaftliche Einheit einbezogenen Einheiten abgegrenzt werden und erkennbar sind.28 Dasselbe gilt bei Veränderungen des Konsolidierungskreises.29 Als weiteres Mittel tragen Erklärungen zu Posten der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung durch die Angabe der Konsolidierungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zum Verständnis des Abschlusses und dadurch zur Vermittlung des Lagebilds bei. Die Angaben zur Lage des Konzerns werden durch Hinweise ergänzt, die einzelne Gesichtspunkte der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage betreffen, wie z. B. die Angaben nach § 314 sowie Aufgliederungen, davon-Vermerke oder Fristengliederungen nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 268 (§ 298 Rn 45 ff, 55 ff). Eine weitere Funktion wird durch § 297 Abs. 2 S. 3 vorgegeben. Der Konzernanhang hat, wie der Anhang zum Jahresabschluss, die Aufgabe der Richtigstellung, wenn der Konzernabschluss bei Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht zu vermitteln vermag.30 Es handelt sich nicht um eine Korrekturfunktion mit deren Hilfe der Konzernanhang Ansätze, Bewertungen oder Ausweise, die den gesetzlichen Vorschriften oder den GoB nicht entsprechen, berichtigen könnte; die Heilung unzulässiger Bilanzierungsmaßnahmen durch den Konzernanhang ist unzulässig. § 313 enthält für den Konzernanhang eine eigenständige Rechtsgrundlage und verweist 19 nicht, wie z. B. § 298 Abs. 1 für die Bilanzierung und Bewertung auf die für den Jahresabschluss 25 ADS Rn 10; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 1; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S 607; Beck BilKomm-Grottel Rn 75; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 24. 26 Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 2; Fink/Theile DB 2015, S. 754; Rimmelspacher/Meyer DB 2015 Beil. 5, S. 23; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 4. 27 Angaben zur Herstellung des true and fair view, Rn 37 f und § 297 Rn 69 f. 28 ADS Rn 16. 29 Erl. zu § 294. 30 § 297 Rn 8 f; ADS Rn 20. 545

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geltenden Vorschriften. §§ 313 und 314 entsprechen inhaltlich zwar weitgehend den §§ 284, 285. Die selbständige Regelung bringt indes zum Ausdruck, dass der Konzernanhang nicht die Zusammenfassung der Anhänge der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen darstellt, sondern aus den durch diese Unternehmen zur Verfügung gestellten Informationen eigenständig zu erstellen ist.

2. Allgemeine Berichtsgrundsätze 20 a) Form und Gliederung. Gesetzliche Vorschriften über die Form des Konzernanhangs bestehen nicht; eine Vorgabe für die Gliederung findet sich infolge des BilRUG in § 313 Abs. 1 S. 1. Während die Darstellung des Konzernanhangs im Rahmen des Konzernabschlusses im Wesentlichen freigestellt geblieben ist, haben sich Gliederung und Aufbau des Konzernanhangs nach den Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu richten. Im Übrigen schreibt § 297 Abs. 1 lediglich vor, dass der Konzernabschluss einen Konzernanhang zu enthalten hat, der mit der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn und Verlustrechnung eine Einheit bildet. Im Konzernabschluss stellt der Konzernanhang einen selbständigen, wenn auch integrierten Berichtsteil dar. Er ist mit den gesetzlich vorgeschriebenen Mindestangaben (Rn 38) als abgegrenzter Teil der Rechnungslegung darzustellen.31 In der Praxis wird der Konzernanhang als dritter Teil des Konzernabschlusses getrennt von den anderen Bestandteilen des Konzernabschlusses dargestellt. 21 Für die Konkretisierung des Gestaltungsspielraums für Aufbau und Gestaltung des Konzernanhangs haben sich gewisse Grundsätze im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoBil) und Konsolidierung (GoK) herausgebildet.32 Der Ermessensspielraum zur Gestaltung ist seit Inkrafttreten des BiRiLiG zunehmend in bestimmter Weise ausgeübt worden, so dass die Praxis zur Entwicklung allgemeiner Grundsätze beigetragen hat. Bereits vor der Änderung von Abs. 1 S. 1 durch das BilRUG hat dies zu einer systematischen Anordnung von Angaben im Konzernanhang geführt; nun wird die Gliederung des Konzernanhangs für einen Teilbereich vorgeschrieben.33 Das gilt für in den Konzernabschluss einzubeziehende Unternehmen und die Methoden ihrer Einbeziehung, die Angaben über die Bilanzierung, Bewertung und Währungsumrechnung sowie sonstige Angaben, die nach den gesetzlichen Angabepflichten im Konzernanhang darzustellen sind. Hieraus ergibt sich das folgende Gliederungsschema:34 I. Allgemeine Angaben zum Konzernabschluss II. Angaben zur Konsolidierung, insbesondere zum Konsolidierungskreis und den Konsolidierungsmethoden III. Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einschließlich der Währungsumrechnung IV. Erläuterungen der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach Maßgabe der Reihenfolge der Posten V. Sonstige Angaben im Konzernanhang 22 Wegen des weitgehenden Fehlens gesetzlicher Vorgaben über Form und Aufbau des Konzernanhangs sind die aus den allgemeinen Vorschriften ableitbaren Grundsätze auch für die Aufstellung des Konzernanhangs heranzuziehen. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

31 ADS Rn 34; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 21. 32 Beck BilKomm-Grottel Rn 15. 33 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 26; Beck BilKomm-Grottel Rn 26; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 646; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 20; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 15. 34 ADS Rn 37; Beck BilKomm-Grottel Rn 31; Harms/Küting BB 1984, 1980; Selchert/Karsten BB 1986, 1258; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 26; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 19. Kraft

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nach § 297 Abs. 2 S. 1 gilt auch für den Konzernanhang.35 Die Übersichtlichkeit des Konzernanhangs wird durch seine Gliederung verwirklicht; die Angaben zu den einzelnen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind in der Reihenfolge der Posten zu machen, Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz. Die Angaben über die berichtspflichtigen Sachverhalte müssen unter einer klaren Bezeichnung erfolgen. Der Konzernabschluss kann das durch § 297 Abs. 2 S. 2 verlangte Bild von der Lage des Konzerns nur vermitteln, wenn die dazu vorgeschriebenen Informationen übersichtlich und verständlich präsentiert werden.36 Die gewählte Art der Darstellung ist beizubehalten. Zwar gilt für die Gliederung und den 23 Aufbau des Konzernanhangs nicht das materielle Stetigkeitsgebot aus § 252 Abs. 1 Nr. 6, noch gilt der Grundsatz der formellen Darstellungsstetigkeit aus § 265 Abs. 1. Der Wechsel der Darstellungsart und der gewählten Bezeichnungen widerspricht der gebotenen Klarheit und Übersichtlichkeit und vermag den verlangten Einblick in die Lage des Konzerns nicht zu vermitteln.37 Die Grenzen des formalen Stetigkeitsgebots werden durch Zweck und Funktion des Konzernanhangs bestimmt. Die Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernanhangs verlangt die Abgrenzung von an- 24 deren Berichtsteilen des Konzernabschlusses, der Kapitalflussrechnung, des Konzerneigenkapitalspiegels und des Konzernlageberichts sowie von gegebenenfalls vorhandenen freiwilligen Berichtsteilen. Zur Zulässigkeit von freiwilligen Angaben im Konzernanhang Rn 37 f Die Vermischung von Berichtssachverhalten aus unterschiedlichen Bestandteilen des Konzernabschlusses ist nicht zulässig, soweit nicht durch gesetzliche Vorschriften die Darstellung bestimmter Angaben statt in der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung im Konzernanhang gestattet sind. Zulässig und für die Übersichtlichkeit der Darstellungen im Konzernabschluss insgesamt zweckmäßig sind Verweise, z. B. durch Textziffern oder Fußnoten, die Berichtsteile des Konzernanhangs mit Posten der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung verknüpfen.38

b) Inhaltliche Anforderungen an die Berichterstattung. Das Gebot der Klarheit und Über- 25 sichtlichkeit, das nach § 297 Abs. 2 S. 1 für den Konzernabschluss gilt, beinhaltet nicht nur formale Aspekte.39 Der Konzernabschluss kann durch seine Bestandteile unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur vermitteln, wenn der Konzernanhang in seinem Inhalt ebenfalls allgemein geltenden Grundsätzen unterworfen ist. Die für den Konzernabschluss kodifizierten Grundsätze gelten entsprechend auch für die verbale Berichterstattung im Konzernanhang.

aa) Vollständigkeit und Richtigkeit. Für den Konzernanhang gilt der Grundsatz der Wahr- 26 heit, der seine Konkretisierung in den Grundsätzen der Vollständigkeit und Richtigkeit erhalten hat.40 Die Vollständigkeit des Konzernanhangs ist nicht ausdrücklich gesetzlich angeordnet, wie dies für die Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung in § 300 Abs. 2 S. 1 erfolgt ist. Für den Konzernanhang gilt dieses Prinzip mit dem Inhalt, dass alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben und die sonstigen berichtspflichtigen Sachverhalte vollständig abgebildet 35 Zu den allg. Grundsätzen § 243 Rn 20 ff; Beck BilKomm-Grottel Rn 15. 36 ADS Rn 26. 37 I.E. str.; wie hier Beck BilKomm-Grottel Rn 28; ADS Rn 31; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung F 942; abwägend Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 16; krit. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 377; HdKR-Dörner/Wirth Rn 41; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 62. 38 Kraft/Link in Hopt/Merkt Formularbuch HGB Form III G 3. 39 So auch Beck BilKomm-Grottel Rn 15. 40 Vgl. Erl. zu § 243; Beck BilKomm-Grottel Rn 15 f; MünchKommHGB/Poelzig Rn 22. 547

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werden. Der Konzernanhang ist nur vollständig, wenn keine Angaben unterlassen werden, die vorgeschrieben oder für die Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes geboten sind; unter diesen Voraussetzungen sind nach § 297 Abs. 2 S. 2 gegebenenfalls zusätzliche Angaben im Anhang zu machen. Der Grundsatz der Vollständigkeit aus § 300 Abs. 2 S. 1 gilt insbesondere, wenn im Konzernanhang in Ausübung des durch §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 265 Abs. 7, 268, 277 gegebenen Wahlrechts Posten angegeben werden, die sonst in der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung anzugeben wären. Für den Konzernanhang ist die Angabe von Vergleichszahlen des Vorjahres nicht vorgeschrieben. Diese Verpflichtung besteht für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung.41 Im Konzernanhang sind Vergleichszahlen in jedem Falle dann anzugeben, wenn infolge des Ausweiswahlrechts Angaben aus den anderen Teilen des Konzernabschlusses in den Konzernanhang verlagert werden. Ein weitergehendes Interesse an der Angabe von Vorjahreszahlen besteht z. B. in Fällen der Veränderung des Konsolidierungskreises.42 Für die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6 sollen aus Gründen der Vergleichbarkeit Vorjahreszahlen anzugeben sein,43 auch in anderen Fällen ist dies empfehlenswert.44 Die Angaben im Konzernanhang müssen richtig sein, d. h. müssen sachgerecht die nach den gesetzlichen Vorschriften verlangten Informationen enthalten. Dies folgt aus der Notwendigkeit der „getreuen und gewissenhaften Rechenschaftslegung“, zu der die bilanzaufstellungspflichtigen Organe verpflichtet sind. Richtig sind die Angaben nur dann, wenn sie der Wahrheit entsprechen. Unwahre Angaben sind zu unterlassen, Angaben dürfen nicht unvollständig oder missverständlich sein, da die Berichterstattung sonst den verlangten Einblick nicht vermitteln kann. Letzteres ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn das Unterlassen von Hinweisen zu einem unvollständigen Bild von der Lage des Konzerns führen kann.45 Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes ist unklar, ob im Konzernanhang Leerposten anzugeben sind. Für die Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung besteht eine Befreiung.46 Für den Konzernanhang gilt dies in gleicher Weise. Für die durch §§ 313, 314 verlangten Angaben ist im Einzelfall zu entscheiden, ob die Angabe entfallen kann oder der Hinweis erforderlich ist, dass berichtspflichtige Sachverhalte nicht vorliegen.47 Infolge des Grundsatzes der Wesentlichkeit können im Einzelfall Angaben unterlassen werden, die nicht von Bedeutung sind. Dieser Grundsatz hat in zahlreichen Vorschriften seinen Niederschlag gefunden, wie z. B. in § 299 Abs. 3, § 301 Abs. 3 S. 2, § 304 Abs. 2; für den Konzernanhang wird er ausdrücklich z. B. in § 313 Abs. 3 und § 314 Abs. 1 Nr. 2, 2a oder 3 angesprochen. Die hM räumt dem, dem angelsächsischen Rechtskreis entstammenden Wesentlichkeitsgrundsatz eine über den Einzelfall hinausreichende Bedeutung ein.48 Für die Konzernrechnungslegung kann von der Entwicklung eines GoBil ausgegangen werden. Bei Anwendung dieses Grundsatzes sind die Handlungspflichten aus den Grundsätzen der Vollständigkeit und Wahrheit gegen den Grundsatz der Wesentlichkeit abzuwägen. Bei der Entscheidung ist die Bedeutung des Einzelsachverhalts im Kontext der Berichterstattung über die Konzerngesamtheit zu berücksichtigen und das relative Gewicht der Einzelinformation vor dem Hintergrund der Lage des Konzerns zu würdigen. 41 42 43 44 45 46 47 48

§§ 298 Abs. 1, 265 Abs. 2; Beck BilKomm-Grottel Rn 20. IDW RS HFA 44 Rn 12 ff; Beck BilKomm-Grottel Rn 20. DRS 17.13. DRS 21.22. Beck BilKomm-Grottel Rn 15; ADS Rn 28. §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 265 Abs. 8. Beck BilKomm-Grottel Rn 20. ADS Rn 29; Beck BilKomm-Grottel Rn 15; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 13; HdKR-Dörner/Wirth Rn 5 f; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 15; Löcke BB 1999, 307 (311); so bereits zum BiRiLiG Bericht Rechtsausschuss, BT-Drucks. 10/4268, S. 115; Biener DB 1983 Beil. 19, S. 8; Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF Sonderheft 21/ 1987, S. 156 ff. Kraft

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bb) Jährlichkeit der Angaben. Die Angaben im Konzernanhang sind jährlich zu machen.49 31 Die Bezugnahme oder Verweisung auf Darstellungen in einem früheren Geschäftsjahr sind bei den vorgeschriebenen Angaben nicht zulässig. Die Angaben müssen in jedem Konzernanhang aus sich heraus verständlich sein. Maßgeblich für die Angaben im Konzernanhang sind die Verhältnisse am Stichtag des Kon- 32 zernabschlusses, dessen Bestandteil er ist. Bezieht sich die Angabe auf einen Zeitraum, betrifft dieses das Konzerngeschäftsjahr. Stichtag und Zeitraum bestimmen die Angaben zu den in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung enthaltenen Posten; soweit bei diesen wertaufhellende Erkenntnisse zu berücksichtigen waren, hat die Darstellung im Konzernanhang dem zu entsprechen. Das Stichtagsprinzip gilt auch für die sonstigen Angaben im Konzernanhang; Ausnahmen bestehen nur für solche Angaben, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Posten von Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu deren Erläuterungen haben, ferner für die anderen Angaben, die für die Vermittlung des zutreffenden Lagebildes von Bedeutung sind und insbesondere für die Angaben, deren Berichtszweck über das Berichtsjahr hinausreicht. Eine Fortentwicklung im Zeitablauf wird z. B. die Angabe zu den Organen der Gesellschaft enthalten; personelle Veränderungen auch nach dem Bilanzstichtag sind anzugeben.

cc) Terminologie. Angaben im Konzernanhang werden in den einzelnen Vorschriften durch 33 verschiedene Begriffe verlangt. Hierdurch wird eine abgestufte Intensität und Qualität der Berichterstattung zum Ausdruck gebracht. Diese Abstufung erfolgt nicht zufällig, sondern verlangt differenzierte Informationen.50 Die wesentlichen verwendeten Begriffe und ihre Bedeutung sind: Angabe Hinweis Darstellung Erläuterungen Begründung

Benennung eines Postens, Betrags oder Sachverhalts Benennung eines Sachverhalts über die Benennung hinausgehende Beschreibung von Posteninhalten, Beträgen oder Sachverhalten über die Benennung hinausgehende quantitative oder qualitative Beschreibung von Posteninhalten, Beträgen oder Sachverhalten Mitteilung von Entscheidungsgrundlagen und Beweggründen für Bilanzierungsentscheidungen, ggf. Abgrenzung zu Entscheidungsalternativen.

c) Angaben in deutscher Sprache und Euro. Der Konzernanhang ist in deutscher Sprache 34 zu erstellen, §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 244. Dieser Grundsatz gilt auch für die Offenlegung befreiender Konzernabschlüsse von Unternehmen mit Sitz außerhalb Deutschlands. Die für den Konzernabschluss maßgebende Währungseinheit ist seit Inkrafttreten von Art. 4 35 (Rn 7) § 1 Nr. 2 des EuroEG der Euro.51 In anderer Währung lautende Beträge sind in Euro umzurechnen. Dies gilt z. B. für Angaben nach § 313 Abs. 2 Nr. 4 bis 6 über Unternehmen, die in den Konzernabschluss weder vollständig oder nach Quoten einbezogen noch als assoziierte Unternehmen behandelt werden. Hiervon darf im Konzernanhang abgewichen werden.52 Die Angaben zu diesen Unternehmen werden auch in Landeswährung zugelassen, vorausgesetzt, dass ein Umrechnungskurs dieser Währung in Euro angegeben wird.

49 50 51 52 549

Beck BilKomm-Grottel Rn 15. ADS Rn 23; HdKR-Dörner/Wirth Rn 42 ff; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 20. §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 244; Beck BilKomm-Grottel Rn 30; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 13. ADS Rn 30. Kraft

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36 d) Schutzklausel. Gesetzliche Vorschriften über eine gemeinwohlorientierte Schutzklausel, Angaben im Interesse der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder zu unterlassen, wie sie für den Anhang des Jahresabschlusses in § 286 Abs. 1 geregelt ist, fehlen für den Konzernanhang. Es ist nicht erkennbar, ob es sich hierbei um ein Redaktionsversehen oder eine bewusste Unterlassung handelt. Da die Ausnahmeregelung zum Anhang schon nicht auf der 4. EG-Richtlinie beruhte und auch die Richtlinie 2013/34/EU keine solchen Vorschriften enthält, lässt das Fehlen für den Konzernanhang eher auf ein planwidriges Versehen schließen. Vereinzelt wird daher die Regelung zum Anhang in Analogie für den Konzernanhang anwendbar gehalten.53 Für den Konzernanhang bedarf eine derartige Ausnahme der Erweiterung, da bei Einbeziehung von Unternehmen mit Sitz im Ausland Sachverhalte berührt sein können, die über den Regelungsbereich einer nationalen Gemeinwohlklausel hinausgehen.54 Solche Angaben werden, soweit es sich um schutzwürdige Sachverhalte handelt, einem Veröffentlichungsverbot unterliegen, dessen Verletzung für die die Bilanz aufstellenden Personen Sanktionen, auch strafrechtlicher Art, nach sich ziehen kann. Die Unterlassung von Angaben ist in solchen Fällen eher durch eine übergesetzliche Notstandssituation zu rechtfertigen.

3. Pflichtangaben und freiwillige Angaben 37 Pflichtangaben im Konzernanhang sind die durch §§ 313, 314 einschließlich der dort in Bezug genommenen Vorschriften sowie die in anderen Vorschriften vorgeschriebenen Angaben. Hierzu kommen die Angaben, die im Konzernanhang anstelle der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgrund eines Wahlrechts gemacht werden können. Dieses Wahlrecht ergibt sich aus den Vorschriften über die Konzernrechnungslegung, aber auch aus den durch § 298 Abs. 1 in Bezug genommenen Vorschriften über den Jahresabschluss.55 Zu einer Zusammenstellung der maßgeblichen Vorschriften Rn 57, 58. Die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben werden als Katalog von Mindestangaben ver38 standen. Die zulässigen Angaben im Konzernabschluss sind nicht abschließend geregelt; das HGB untersagt nicht, über die Pflichtangaben hinaus weitere Informationen im Konzernanhang zu geben. Ohnehin ist die Generalnorm für zusätzliche Angaben im Konzernanhang, § 297 Abs. 2 S. 2 offen, so dass eine abschließende Festlegung und Abgrenzung vorgeschriebener oder zulässiger zusätzlicher Angaben nicht denkbar sind. Die Materialien zum BiRiLiG lassen erkennen, dass der Gesetzgeber von einer abschließenden Normierung Abstand genommen hat.56 Die 7. EG-Richtlinie hatte eine derartige Beschränkung nicht verlangt,57 Auch die Richtlinie 2013/34/ EU enthält keine solche Beschränkung. Infolge der Offenheit der gesetzlichen Regelungen sind freiwillige Zusatzangaben im Konzernanhang in den Grenzen von Rn 40 zulässig.58 Zulässige Zusatzangaben beinhalten Angaben, Erläuterungen oder Begründungen, die 39 über die gesetzlich vorgeschriebenen Standards hinausgehen. Ferner gehören hierher alle weiteren Angaben, die dazu beitragen, die Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Die Bedeutung freiwilliger Zusatzangaben hat indes abgenommen, da zu zahlreichen Sachverhalten ergänzende Berichtspflichten durch die Standards des DRSC,59 des IDW oder auch den Deutschen Governance Codex verlangt werden. 53 54 55 56 57 58 59

Beck BilKomm-Grottel Rn 7; ADS Rn 124. AM: Beck BilKomm-Grottel Rn 7. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 647. Ber. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 10/4268, S. 117 zu § 314 HGB. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 377. ADS Rn 43; Beck BilKomm-Grottel Rn 95; HdKR-Dörner/Wirth 4. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 648; Beck BilKomm-Grottel Rn 110; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 23. Kraft

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Freiwillige Angaben unterliegen den für den Konzernanhang geltenden Aufstellungsgrund- 40 sätzen, der Prüfungspflicht (§ 316 Abs. 2) und der Offenlegung (§ 325 Abs. 3). Sie müssen, wie andere Angaben im Konzernanhang auch von Angaben abgegrenzt werden, die nicht Bestandteil des Konzernanhangs, sondern andere Berichtsteile darstellen. Eine solche Grenze ist dann zu ziehen, wenn die Gesellschaft in einem (Konzern-)Geschäftsbericht neben den Pflichtbestandteilen des Konzernabschlusses und dem Konzernlagebericht weitere Informationen gibt. Diese gehören nicht zur externen Rechnungslegung und dürfen deswegen zur Vermeidung von Überschneidungen nur Ausführungen enthalten, die nicht zur Vermittlung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vorgeschrieben sind. Eine Vermischung von Darstellungen an Stellen mit unterschiedlichem Charakter ist unzulässig.60 Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernanhangs findet die Ergänzung 41 des Konzernanhangs ihre Grenze, wo Informationen gegeben werden, die im Hinblick auf die Verhältnisse des Konzerns unbedeutend und unwesentlich sind. Ferner darf nicht durch eine Vielzahl detaillierter Einzelangaben der Blick von den gesetzlich vorgeschriebenen Angaben abgelenkt werden; zusätzliche Angaben haben dann zu unterbleiben.

4. Anhang und Konzernanhang a) Abgrenzung. Der Anhang des Jahresabschlusses und der Konzernanhang beruhen auf un- 42 abhängigen Rechtsgrundlagen, die z. T. unterschiedliche Angabepflichten vorsehen. Im Konzernanhang fehlen einzelne Angabepflichten.61 Aus Sicht des Konzernabschlusses wesentliche Angaben enthält der Anhang zum Jahresabschluss in Fällen eines befreienden Konzernabschlusses durch ein ausländisches Unternehmen, aufgrund dessen das deutsche Mutterunternehmen nach §§ 291, 292 von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses befreit wird. Der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens muss dann Namen und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss aufstellt, und einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen, enthalten, § 291 Abs. 2 Nr. 4. Im Falle der Aufstellung des Konzernabschlusses nach internationalen Vorschriften nach § 315e ist die Rückverweisung in Abs. 1 zu beachten. Die Angaben im Konzernanhang werden insbesondere durch §§ 313, 314 vorgeschrieben. 43 Eine Bezugnahme auf den Anhang des Jahresabschlusses und die für diesen geltenden Vorschriften (§§ 284, 285) ist nicht vorgesehen. Der Konzernanhang wird nicht durch „Konsolidierung“ der Anhänge der einbezogenen Unternehmen erstellt, sondern nach den für ihn geltenden Vorschriften auf der Grundlage der für den Konzern relevanten Informationen und Daten aufgestellt (§ 297 Rn 15). b) Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang. Der Anhang des Mutterunterneh- 44 mens und der nach HGB aufgestellte Konzernanhang dürfen zusammengefasst werden.62 Die Zusammenfassung führt zur gemeinsamen Berichterstattung im Anhang/Konzernanhang. Die Zusammenfassung führt nicht zu einem Weniger an Angaben; vorgeschriebene Informationen dürfen nicht verloren gehen. Durch die Zusammenfassung soll eine übersichtlichere Darstellung der Informationen erreicht werden, die durch die sonst in Teilbereichen unabdingbare Wiederholung von Darstellungen beeinträchtigt werden kann. Das erhöht die Übersichtlichkeit und Klarheit für den Konzernanhang eines Mutterunternehmens, in dessen Konzernanhang nur we60 ADS Rn 45; HdKR-Dörner/Wirth 4; Niehus WPg 1988, 93 (97). 61 Vgl. die Auflistung bei Beck BilKomm-Grottel Rn 35 ff. 62 § 298 Abs. 2 S. 1 (zur Erl. der Möglichkeit der Zusammenfassung von Prüfbericht und Bestätigungsvermerk vgl. dort); Heymann/Hinkelthein HGB Rn 16. 551

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nige über den Anhang hinausgehende Informationen erforderlich sind. Entsprechendes gilt bei einer Konzernholding, deren Darstellungen zur Lage von den Informationen aus den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen geprägt ist. Werden Anhang und Konzernanhang zusammengefasst, müssen sie gemeinsam offengelegt werden, § 298 Abs. 2 S. 2. 45 Für die Aufstellung eines zusammengefassten Anhangs/Konzernanhangs gelten die Grundsätze für den Anhang und Konzernanhang nebeneinander. Die für den Jahresabschluss und den Konzernabschluss verlangten Angaben sind vollständig darzustellen. Sollen in der (Konzern-)Bilanz oder (Konzern-)Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmende Aufgliederungen in den (Konzern-)Anhang verlagert werden,63 muss das im Jahresabschluss gleichermaßen erfolgen. Die Darstellungen für den Jahresabschluss und den Konzernabschluss müssen ausgewogen sein. Die Berichterstattung über den Konzern darf nicht so dominant sein, dass die Lage des Mutterunternehmens nicht mehr deutlich wird. Die zusammengefassten Angaben müssen so dargestellt werden, dass stets erkennbar wird, welchen Angaben sich auf den Konzern und welche sich auf das Mutterunternehmen beziehen.64 46 Die Zusammenfassung kann dazu führen, dass Informationen aus dem Jahresabschluss im Vergleich zum Konzernabschluss als nicht wesentlich erscheinen. Der Wesentlichkeitsgrundsatz erfährt jedoch bei einem zusammengefassten Anhang keine inhaltliche Veränderung, so dass Angaben zu machen sind, wenn sie für die Vermittlung des Lagebildes des Mutterunternehmens wesentlich, für den Konzernabschluss indes unwesentlich sind. Diese Überlegung wird aber dadurch begrenzt, dass der zusammengefasste Anhang nicht durch Informationen überfrachtet und dadurch in seiner Aussagekraft beeinträchtigt werden darf. Da dies nicht dazu führen darf, pflichtgemäße Angaben des Mutterunternehmens zu unterlassen, bleibt in den seltenen Fällen, in denen eine unauflösbare Kollision der Grundsätze eintritt, nur die Möglichkeit, dass das die Abschlüsse aufstellende Organ im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens von einer Zusammenfassung absieht.

III. Allgemeine Angaben im Konzernanhang, § 313 Abs. 1 Satz 1 HGB 1. Pflicht- und Wahlpflichtangaben 47 a) Allgemeines. Abs. 1 S. 1 und 2 schreiben in allgemeiner Form die Angaben im Konzernanhang vor. Abgesehen von den Angaben, die in den Vorschriften über den Konzernanhang vorgeschrieben sind (§§ 313, 314 HGB), sind dies diejenigen Angaben, die zu einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben (Abs. 1 S. 1 1. Halbsatz) oder im Konzernanhang in Ausübung eines Wahlrechts zu machen sind (Abs. 1 S. 2). Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz schreibt für die Angaben nach dem ersten Halbsatz die Gliederung in der Reihenfolge der Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vor, vgl. Rn 20. Der Vorschrift kommt eher deklaratorische Bedeutung zu. 48 Angabepflichten für den Konzernanhang resultieren aus Vorschriften des HGB (Rn 57 f), den Vorschriften des DRSC sowie aus Sondervorschriften, die die Rechtsform oder die Branche des Unternehmens betreffen. Weitere Angabeempfehlungen folgen aus dem Corporate Governance Kodex.

49 b) Rechtsformspezifische Angabepflichten. Nach § 298 Abs. 1 sind die für die Rechtsform der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich des HGB geltenden Vorschriften anzuwenden. Rechtsformbezogene Angaben ergeben sich beispielsweise aus §§ 58 Abs. 2a, 152 Abs. 2 und 3, 158 Abs. 1, 160 Abs. 1 AktG oder §§ 29 Abs. 4, 42 Abs. 3 63 §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 265 Abs. 7, 268, 277. 64 ADS Rn 39; Beck BilKomm-Grottel Rn 40. Kraft

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GmbHG. Angaben sind im Konzernanhang zu machen, soweit sich nicht aus der Eigenart des Konzernabschlusses eine Abweichung ergibt oder die Vorschriften über den Konzernabschluss (§§ 299 bis 301, 303 bis 314 HGB) anderes bestimmen.65 Für die einzelnen Vorschriften ist die Angabepflicht im Konzernanhang umstritten.66 Bei der Auslegung der Vorschriften ist unklar, ob die Angaben entsprechend der Rechtsform einbezogener Unternehmen oder entsprechend der Rechtsform des Mutterunternehmens zu machen sind. Die Anwendung der Vorschriften entsprechend der Rechtsform der einbezogenen Unternehmen erscheint mit der Einheitlichkeit der Darstellung nicht vereinbar, da die rechtsformbezogenen Vorschriften Angaben nur für einen Teil der einbezogenen Unternehmen vorschreiben, während gleiche Sachverhalte bei Unternehmen anderer Rechtsform in demselben Konzernabschluss unerwähnt blieben. Den umgekehrten Weg, alle Angabepflichten nur nach den für das Mutterunternehmen geltenden Vorschriften vorzusehen, ist das HGB auch nicht gegangen.67 Gleichfalls erscheint es zu eng, die Angabepflichten allein für die das Mutterunternehmen betreffenden Angaben vorzusehen,68 da hierdurch Angaben, die die anderen einbezogenen Unternehmen betreffen, unberücksichtigt bleiben. Stellungnahme. Die Problemlage ist unter Berücksichtigung der ratio des § 298 Abs. 1 50 (§ 298 Rn 86 ff) und des Inhalts des Konzernabschlusses zu entscheiden. Hierfür ist auch auf die Grundsätze der Einheitstheorie (§ 297 Rn 76 f) zurückzugreifen. Danach ist für jede vorgeschriebene Angabe zu klären, ob sie unter Beachtung der Eigenart des Konzernabschlusses zu beachten ist. Die Eigenart des Konzernabschlusses schließt aus, Angaben zu Sachverhalten zu machen, die im Konzernabschluss z. B. infolge der Schulden- oder Zwischenerfolgseliminierung nicht dargestellt werden. Folgerungen. Entbehrlich sind Angaben über die Kapitalverhältnisse einbezogener Tochter- 51 unternehmen, soweit die Angaben auf konsolidierte Kapitalanteile entfallen. Angaben nach §§ 150, 160 Abs. 1 Nr. 1–4, 7, 8, 232 AktG bei einem einbezogenen Tochterunternehmen in der Rechtsform der AG sind gegenstandslos. Für Mutterunternehmen in der Rechtsform der AG mag im Grundsatz dasselbe gelten, doch werden Angaben zum gezeichneten Kapital, den Kapitalrücklagen und der Einstellung von Beträgen in diese oder von Entnahmen nicht nur für den Jahresabschluss, sondern auch für den Konzernabschluss im Eigenkapitalspiegel angegeben. Mit der Eigenart des Konzernabschlusses im Grundsatz somit durchaus zu vereinbaren erscheinen rechtsformspezifische Angaben über die Gewinnverwendung nach der Rechtsform des Mutterunternehmens, die aus Konzernsicht allein für eine Gewinnverwendung maßgeblich sein können; wegen der zunehmenden Bedeutung des Konzernabschlusses sind solche Angaben durchaus zu empfehlen, auch wenn der Konzernabschluss keine Grundlage für die Ergebnisverwendung (im Rechtssinne) bildet.69 Dies betrifft Angaben nach §§ 29 Abs. 4 S. 1 GmbHG, 58 Abs. 2a S. 2, 152 Abs. 2 und 3, 158 Abs. 1, 240 S. 3, 261 AktG. Rücklagenbewegungen werden ohnedies im Konzerneigenkapitalspiegel abgebildet, § 298 Rn 89 ff. Pflichtangaben aus rechtsformbezogenen Vorschriften bleiben Angaben nach § 298 Abs. 1 52 i. V. m. § 160 Abs. 1 Nr. 5 AktG zu Bezugsrechten nach § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG, Wandelschuldverschreibungen und vergleichbaren Wertpapieren. Die Angaben beziehen sich auf in den Konzernabschluss einbezogener AG, gleichgültig, ob es sich um das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen handelt. Von der Angabe ausgeschlossen sind stets Rechtsverhältnisse zwischen einbezogenen Unternehmen.70

65 ADS § 298 Rn 191; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 647 i. V. m. F 936; MünchKommHGB/Poelzig Rn 32 und 34. 66 ADS § 298 Rn 191 ff; HdKR-Dörner/Wirth Rn 34 ff; Beck BilKomm-Grottel Rn 70. 67 A.M. Selchert/Karsten BB 1986, 1259. 68 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 380. 69 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 27; enger Beck BilKomm-Grottel Rn 70 f. 70 Beck BilKomm-Grottel Rn 71. 553

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Anzugeben sind ferner Genussrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte, § 298 Abs. 1 i. V. m. § 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG, sofern solche Rechte von einbezogenen AG/KGaA gegenüber Dritten gewährt worden sind. Fraglich ist, ob über solche Rechte auch rechtsformunabhängig berichtet werden muss.71 Das ist jedenfalls für solche Rechte zu bejahen, die nicht als Verbindlichkeit, sondern im Eigenkapital ausgewiesen werden (z. B. Besserungsrechte und als Eigenkapital ausgewiesene Genussrechte). Es ist deutlich zu machen, für welche Dauer gewährleistet ist, dass die Kriterien der Nachrangigkeit und der vollen Verlustteilhabe und der Erfolgsabhängigkeit der Vergütung gegeben sind.72 Eine rechtsformübergreifende Anwendung von § 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG mag informativ sein, ist indes mit § 298 Abs. 1 nicht vereinbar. Sollte im Einzelfall derartigen Rechten bei einbezogenen Nicht-Aktiengesellschaften eine besondere Bedeutung für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zukommen, führte dies zu ergänzenden Angaben nach § 297 Abs. 2 S. 3. 54 Für in den Konzernabschluss einbezogene KG im Sinne von § 264a Abs. 1 ist nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 264c Abs. 2 S. 9 die Differenz zwischen der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage und der tatsächlich erbrachten Einlage, die auf nicht einbezogene Kommanditisten entfällt, anzugeben.73 Bei einbezogenen Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH sind an sich nach § 42 Abs. 3 GmbHG, bei Kapitalgesellschaften und Co KG nach § 264c Abs. 1 HGB die Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern gesondert in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang anzugeben. Dies gilt jedenfalls für solche Beziehungen des Mutterunternehmens zu seinen Gesellschaftern, offen ist dies für solche Beziehungen einbezogener Tochterunternehmen in diesen Rechtsformen zu deren nicht beherrschenden Gesellschaftern.74 53

55 c) Branchenbezogene Angabepflichten. Branchen- oder geschäftszweigbezogene Angabepflichten bestehen, wenn ein einbezogenes Unternehmen solche Sondervorschriften anwendet, § 298 Abs. 1. Zu den Besonderheiten der Einbeziehung von Unternehmen unterschiedlicher Branchen in den Konzernabschluss § 298 Rn 103 f. 56 Gehört ein Kreditinstitut oder ein Versicherungsunternehmen zu den einbezogenen Unternehmen, sind §§ 340a ff sowie §§ 34 bis 36 RechKredV und §§ 341a ff mit §§ 51 bis 56 RechVersV zu beachten. § 298 Abs. 1 erfordert dann die branchenbezogene Ergänzung der Anhangangaben auch im Konzernabschluss, wenn dieser nach Vorschriften für Industrieunternehmen aufgestellt wird.75 Werden nach § 308 Abs. 2 S. 2 Wertansätze von einbezogenen Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen beibehalten, ist die Anwendung dieser Ausnahmeregelung im Konzernanhang anzugeben. Die sonderrechtlich gegebenen Ausnahmen von Angabepflichten, wie z. B. in § 340f Abs. 4, dürfen beibehalten werden. Die durch die branchenbezogenen Sondervorschriften vorgesehenen zusätzlichen Angaben müssen ergänzend im Konzernanhang angegeben werden. Ein Verzicht auf solche Angaben nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit ist im Ausnahmefall zulässig, wenn er im Hinblick auf deren untergeordnete Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vertretbar ist.76

71 72 73 74 75 76

Dafür HdKR-Dörner/Wirth Rn 35. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 421. Beck BilKomm-Grottel Rn 72. Beck BilKomm-Grottel Rn 85 ff. ADS § 298 Rn 213, 220. ADS § 298 Rn 213, 220.

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2. Pflichtangaben nach HGB, EGHGB In den Konzernanhang sind alle Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Kon- 57 zernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind. Zu diesen Angaben gehören zum einen diejenigen, die sich aus den auf den Konzernabschluss bezogenen Vorschriften ergeben, ferner diejenigen, die durch die Verweisung des § 298 Abs. 1 auf §§ 244 bis 256a, 264c, 265, 266, 268 Abs. 1 bis 7, die 270, 271, 272 Abs. 1 bis 4, die 274, 275 und 277 im Konzernabschluss ebenfalls entsprechend seiner Eigenart zur Anwendung kommen. Durch das BilMoG und das BilRUG wurden zahlreiche Vorschriften geändert, die Erläuterungen im Konzernanhang vorgesehen hatten. Zu den Pflichtangaben im Konzernanhang gehören:77 § 264 Abs. 3 Nr. 4: Angabe der Inanspruchnahme der Befreiung von den §§ 264 ff durch bestimmte Tochterunternehmen; § 264b Nr. 3: Angabe der Inanspruchnahme von Befreiungen; § 296 Abs. 3: Begründung des Verzichts auf Einbeziehung von Tochterunternehmen; § 297 Abs. 2 S. 3: Zusätzliche Angaben, wenn aufgrund besonderer Umstände der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns nicht vermittelt; § 297 Abs. 3 S. 4 und 5: Angabe und Begründung der Abweichung von Konsolidierungsmethoden, die auf den vorherigen Konzernabschluss angewendet wurden, und Angabe des Einflusses der Änderungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns; § 298 Abs. 1 i. V. m.78 – § 265 Abs. 1 S. 2: Angabe und Begründung der Abweichung in der Form der Darstellung der aufeinander folgenden Konzernbilanzen und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnungen; – § 265 Abs. 2 S. 2 und 3: Angabe und Erläuterung bei nicht vergleichbaren Vorjahresbeträgen oder der Anpassung des Vorjahresbetrags;–§ 265 Abs. 4 S. 2: Angabe und Begründung der Ergänzung der Gliederung im Konzernabschluss bedingt durch mehrere Geschäftszweige um Gliederungsposten der weiteren Geschäftszweige; – § 265 Abs. 7 Nr. 2: Gesonderter Ausweis von Einzelposten bei Inanspruchnahme des Wahlrechts zur Zusammenfassung von Posten; – § 268 Abs. 4 S. 2: Erläuterung der unter den Vermögensgegenständen ausgewiesenen größeren Beträge, die erst nach dem Konzernabschlussstichtag entstehen; – § 268 Abs. 5 S. 3: Erläuterung der unter den Verbindlichkeiten ausgewiesenen größeren Beträge, die erst nach dem Konzernabschlussstichtag entstehen; – § 268 Abs. 7: Angabe von Haftungsverhältnissen; § 300 Abs. 2 S. 3, 2. Halbsatz: Hinweis auf im Konzernabschluss beibehaltene Ansätze aufgrund der Anwendung von Sondervorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen; § 301 Abs. 2 S. 5: Angabe der Abweichung von der Vereinfachungsregel des § 301 Abs. 2 S. 3 und 4; § 301 Abs. 3 S. 2: Erläuterung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung und wesentlicher Veränderungen gegenüber dem Vorjahr; § 308 Abs. 1 S. 3: Angabe und Begründung der Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewendeten Bewertungsmethoden; § 308 Abs. 2 S. 2, 2 Halbsatz: Hinweis auf die Beibehaltung von Wertansätzen, die auf der Anwendung der Vorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen beruhen; § 308 Abs. 2 S. 4, 2. Halbsatz: Angabe und Begründung für Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung in Ausnahmefällen; 77 Schildbach/Feldhoff Konzernabschluss8, S. 324 ff; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 650; Beck BilKomm-Grottel Rn 65 ff; Egler in Merkt/Probst/Fink Rechnungslegung, Kap. 16 D; MünchKommBilR/ Senger/Maier Rn 18; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 17 ff; MünchKommHGB/Poelzig Rn 32 f. 78 Weitere Angaben bei erstmaliger Anwendung von § 298 Abs. 1 i. V. m. Art. 24 Abs. 6 S. 3 und Art. 48 Abs. 5 S. 3 EGHGB. 555

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§ 310 i. V. m. den dort in Bezug genommenen Vorschriften: Erläuterungen nach Maßgabe der Einzelvorschriften bei Anwendung der anteilsmäßigen Konsolidierung; § 312 Abs. 1 S. 2: Angabe des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwert und anteiligem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie Angabe eines darin enthaltenen Geschäftsoder Firmenwertes oder passiven Unterschiedsbetrags; § 312 Abs. 5 S. 2: Angabe der Nichtanpassung der Bewertung an konzerneinheitliche Grundsätze; § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1: Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 2: Angabe und Begründung der Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden und Darstellung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns; § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 und 2: Angaben zu in den Konzernabschluss einbezogenen oder nach § 296 nicht einbezogenen Tochterunternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 und 2: Angaben zu assoziierten Unternehmen und deren Nichteinbeziehung wegen untergeordneter Bedeutung; § 313 Abs. 2 Nr. 3: Angaben zu anteilsmäßig konsolidierten Unternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 4 S. 1: Angaben zu anderen Unternehmen im Sinne von § 271 Abs. 1; § 313 Abs. 2 Nr. 5: Zusatzangaben börsennotierter Unternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 6: Angaben zu einbezogenen Unternehmen, deren persönlich haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen ist; § 313 Abs. 2 Nr. 7: Angabe des Mutterunternehmens des Mutterunternehmens (größter Kreis); § 313 Abs. 2 Nr. 8: Angabe des Mutterunternehmens des Mutterunternehmens (kleinster Kreis); § 313 Abs. 3 S. 2: Angabe der Unterlassung von Angaben wegen sonst drohender Nachteile; § 313 Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 2 Nr. 4: Angaben bei Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten; § 313 Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 3: Darstellung des Konzernanlagespiegels; § 314 Abs. 1 Nr. 1 Hs. 1 und 2: Angabe des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten mit mehr als fünfjähriger Restlaufzeit sowie der gesicherten Verbindlichkeiten unter Art und Form der Sicherheit; § 314 Abs. 1 Nr. 2: Angabe von Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der einbezogenen Tochterunternehmen, soweit das für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von Bedeutung ist; § 314 Abs. 1 Nr. 2a: Angabe des Gesamtbetrags der für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns bedeutenden sonstigen finanziellen Verpflichtungen und gesonderte Angabe der finanziellen Verpflichtungen und Haftungsverhältnisse aus Altersversorgung sowie gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen; § 314 Abs. 1 Nr. 3: Aufgliederung der Umsatzerlöse; § 314 Abs. 1 Nr. 4: Angabe der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer und der sonst nicht gesondert ausgewiesenen Personalaufwendungen; gesonderte Angabe der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer anteilsmäßig einbezogener Unternehmen; § 314 Abs. 1 Nr. 6a): Angabe u. a. der Gesamtbezüge der Organe des Mutterunternehmens; § 314 Abs. 1 Nr. 6b): Angabe der Gesamtbezüge früherer Organmitglieder des Mutterunternehmens und der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für Pensionen; § 314 Abs. 1 Nr. 6c): Angaben zu Krediten und Vorschüssen sowie eingegangenen Haftungsverhältnissen für Organmitglieder; § 314 Abs. 1 Nr. 7: Bestand an eigenen Anteilen des Mutterunternehmens; § 314 Abs. 1 Nr. 7a: Angaben zu im Geschäftsjahr aus genehmigtem Kapital gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens; § 314 Abs. 1 Nr. 7b: Angaben zu Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen oder vergleichbaren Wertpapieren und Rechten; Kraft

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§ 314 Abs. 1 Nr. 8: Zusatzangabe für börsennotierte Unternehmen über die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG; § 314 Abs. 1 Nr. 9: Zusatzangabe über Honorare des Abschlussprüfers; § 314 Abs. 1 Nr. 10: Angaben über Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da außerplanmäßige Abschreibungen unterblieben sind; § 314 Abs. 1 Nr. 11: Angaben für jede Kategorie der nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumente; § 314 Abs. 1 Nr. 12: Angabe der grundlegenden Annahmen über die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts von Finanzinstrumenten sowie von Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente; § 314 Abs. 1 Nr. 13: wesentliche nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene Geschäfte zwischen dem Mutterunternehmen, seinen Tochterunternehmen und nahestehenden Personen; § 314 Abs. 1 Nr. 14: Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- und Entwicklungskosten unter Angabe des auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände entfallenden Betrags; § 314 Abs. 1 Nr. 15: bei Bildung von Bewertungseinheiten Angabe zu den Arten und den abgesicherten Risiken; § 314 Abs. 1 Nr. 16: bei Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Angaben zum angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren und zu grundlegenden Annahmen der Berechnung; § 314 Abs. 1 Nr. 17: Angabe der Anschaffungskosten und der beizulegenden Zeitwerte der verrechneten Vermögensgegenstände, des Erfüllungsbetrags der verrechneten Schulden und die verrechneten Aufwendungen und der Erträge bei verrechnetem Ausweis von Sondervermögen für Altersversorgung; § 314 Abs. 1 Nr. 18: Angabe bei bestimmten Anteilen an Investmentvermögen u. a. zum Marktwert, die Differenz zum Buchwert, erfolgte Ausschüttungen sowie über Gründe, aus denen eine Abschreibung unterblieben ist; § 314 Abs. 1 Nr. 19: für unter der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse Angabe der Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme; § 314 Abs. 1 Nr. 20: Gründe zur Rechtfertigung einer 5 Jahre überschreitenden Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwertes; § 314 Abs. 1 Nr. 21: Angabe der Gründe für latente Steuern und des Steuersatzes; § 314 Abs. 1 Nr. 22: Angaben zu latenten Steuersalden; § 314 Abs. 1 Nr. 23: Betrag und Art der Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung, sofern nicht unbedeutend; § 314 Abs. 1 Nr. 24: Erläuterung von Aufwendungen und Erträgen nach Art und Betrag, die einem anderen Geschäftsjahr zuzuordnen sind, sofern nicht unbedeutend; § 314 Abs. 1 Nr. 25: Angaben zu Vorgängen mit besonderer Bedeutung nach Abschluss des Geschäftsjahres; § 314 Abs. 1 Nr. 26: Vorschlag für die Ergebnisverwendung oder Beschluss darüber; Art. 28 Abs. 2 EGHGB: Angabe des Betrags der in der Konzernbilanz nicht gebildeten Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen. Art. 48 Abs. 5 S. 3 EGHGB: Angabe bei Gesellschaften i. S. v. § 264a, wenn bei erstmaliger Anwendung des § 298 Abs. 1 i. V. m. § 268 Abs. 2 die Buchwerte des Anlagevermögens als ursprüngliche Anschaffungskosten/Herstellungskosten übernommen und fortgeführt werden; Art. 67 Abs. 1 S. 4 EGHGB: Angabe des Betrags der Überdeckung, wenn das Beibehaltungswahlrecht nach Art. 67 Abs. 1 S. 2 EGHGB für Pensionsrückstellungen ausgeübt wird; Art. 67 Abs. 2 EGHGB: Angabe der in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen i. S. d. Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB;

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Art. 67 Abs. 5 S. 1 EGHGB: Erläuterung, wenn im Konzernabschluss eine Bilanzierungshilfe nach § 269 a. F. fortgeführt wird; Art. 67 Abs. 5 S. 2 EGHGB: Angabe der Methode der Kapitalkonsolidierung, wenn eine Kapitalkonsolidierung nach § 302 a. F. vorgenommen wurde und diese im Konzernabschluss beibehalten wird; Art. 67 Abs. 8 S. 2 Hs. 2: Hinweis, wenn auf eine Anpassung der Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung der neuen Vorschriften verzichtet wird; Art 75 Abs. 2 S. 3: Hinweis auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse und Darstellung der Umsatzerlöse des Vorjahres, wenn § 277 Abs. 1 in neuer Fassung bereits anwendbar gewesen wäre; Art. 75 Abs. 7 S. 4: Angabe der Inanspruchnahme des Wahlrechts zur vorzeitigen Anwendung von § 253 Abs. 2.

3. Wahlpflichtangaben nach HGB 58 In den Konzernanhang sind ferner diejenigen Angaben aufzunehmen, die infolge eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. Das Wahlrecht hierzu wird durch gesetzliche Vorschriften eingeräumt. Wird es im Sinne des Nichtausweises in der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgeübt, wird die Angabe im Konzernanhang zur Pflicht. Die Angabe beruht dann auf folgenden Vorschriften: § 294 Abs. 2 S. 1: Angaben zur Herstellung der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Konzernabschlüsse bei Änderung der Zusammensetzung der einbezogenen Unternehmen; § 297 Abs. 1a: Firma, Sitz, Registergericht und Handelsregisternummer; § 298 Abs. 1 i. V. m. – § 253 Abs. 6 S. 3: Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz von Pensionsrückstellungen bei Marktzinssatz von 10 im Vergleich zu 7 Jahren; – § 265 Abs. 3 S. 1: Angabe der Mitzugehörigkeit eines Vermögensgegenstands oder einer Schuld bei Ausweis unter einem Posten zu anderen Posten; – § 268 Abs. 1 S. 2, 2. Halbsatz: Angabe eines Ergebnisvortrags aus dem Vorjahr bei Aufstellung der Konzernbilanz unter Berücksichtigung der Ergebnisverwendung; – § 268 Abs. 5 S. 1: Angabe der Verbindlichkeiten mit Laufzeit bis zu einem und über einem Jahr zu jedem gesondert auszuweisendem Posten; – § 268 Abs. 6: Angabe von aktivierten Disagiobeträgen; – § 277 Abs. 3 S. 1: Gesonderte Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen; § 299 Abs. 3: Angabe von Vorgängen mit besonderer Bedeutung bei Einbeziehung von Unternehmen mit unterschiedlichen Abschlussstichtagen; § 310 Abs. 2 i. V. m. den in Bezug genommenen Vorschriften: Angaben nach Maßgabe der Einzelvorschriften.

4. Sonstige Angabepflichten 59 In Rechtsvorschriften außerhalb des HGB werden einzelne Pflichtangaben wie in §§ 29 Abs. 4 GmbHG, 58 Abs. 2a, 152 Abs. 2 und 3, 158 Abs. 1, 240 S. 3 AktG oder Wahlpflichtangaben (z. B. §§ 29 Abs. 4, 42 Abs. 3 GmbHG) vorgeschrieben.79 Für börsennotierte und bestimmte kapitalmarktorientierte Unternehmen wurden besondere Angabepflichten geschaffen. Diese finden sich in § 313 und § 314; die Angaben sind unter Rn 56 und 57 aufgeführt.

79 Beck BilKomm-Grottel Rn 70 ff und 85 ff. Kraft

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Außerhalb des HGB haben das DRSC und der DCGK weitere Angabepflichten vorgesehen.80 60 Dazu gehören u. a. nach Rn 7.1.4 DCGK die Angaben nach dem inzwischen aufgehobenen DRS 11 über die Berichterstattung über Beziehungen zu nahe stehenden Personen, die nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen zur Anwendung empfohlen wurde.81 Der DRS Nr. 17 sowie der Deutsche Corporate Governance Kodex enthalten weitere Angabe- 61 empfehlungen über die Aufgliederung von Organbezügen (Kodex 4.2.4, 4.2.5 und 5.4.6), über den Besitz von Aktien der Gesellschaft oder sich darauf beziehender Finanzinstrumente von Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern, wenn er 1 % der von der Gesellschaft angegebenen Aktien überschreitet (Kodex 6.6), über Aktienoptionsprogramme und ähnliche wertpapierorientierte Anreizsysteme (Kodex 7.1.3) sowie über Beziehungen zu nahe stehenden Aktionären (Kodex 7.1.4), vgl. weiter Erl. zu § 314.

IV. Besondere Pflichtangaben im Konzernanhang, § 313 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 1. Pflichtangaben Nach § 313 Abs. 1 S. 3 und Abs. 2 sind Angaben vorgeschrieben, die zur Vermittlung eines zutref- 62 fenden Bildes von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns im Sinne von § 297 Abs. 2 S. 2 unverzichtbar sind. Die Angaben beinhalten Erläuterungen zu den Bilanzierungsund Bewertungsmethoden sowie bei Veränderung der angewandten Methoden. In Verbindung mit einzelnen der nach § 313 Abs. 1 S. 1 zu beachtenden Angabepflichten sollen sich hieraus die Grundlagen der Konsolidierungs- und Bilanzpolitik des Konzerns ergeben. Zu diesen Angaben gehören auch die durch das DRSC oder den DCGK vorgeschriebenen oder empfohlenen Angaben.

2. Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 1 Satz 3 Nr. 1) a) Angabe. Die auf die Posten der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 63 angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind im Konzernanhang anzugeben. Die Angabe ist Pflichtbestandteil eines jeden Konzernabschlusses. Sie entspricht der Angabe für den Jahresabschluss nach § 284 Abs. 2 Nr. 1. Die angewandten Methoden sind durch gesetzliche Vorschriften und die ergänzenden 64 Vorschriften nach DRSC entweder fest vorgegeben oder als Wahlrechte ausgestaltet. Die Angabepflicht bezieht sich auf beide Möglichkeiten, macht jedoch für Methoden keinen Sinn, die durch gesetzliche Vorschriften abschließend vorgegeben sind und die keine Alternativen zulassen (z. B. Aktivierungsgebote nach dem Vollständigkeitsprinzip oder Aktivierungsverbote, z. B. § 248 Abs. 2). Die Wiedergabe solcher Methoden würde auf die Notwendigkeit der Wiederholung zwingender Bilanzierungs- und Bewertungspflichten hinauslaufen.82 Daher ist eine einschränkende Auslegung geboten. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind nur erforderlich, wenn das Gesetz Wahlmöglichkeiten zwischen mehreren Methoden oder zwischen unterschiedlichen Ausgestaltungen einer Methode einräumt. Die Beschränkung auf diese Angaben dient dem Gebot der Klarheit. Die Pflicht zur Angabe der Methode ist auf die Beschreibung der jeweils getroffenen Bilanz- 65 ansatz- oder Bewertungsentscheidung beschränkt. Die Erläuterung der Posten ist durch Nr. 1 nicht vorgeschrieben; insbesondere sind Angaben zu Posteninhalten und -zusammensetzungen oder deren Veränderung gegenüber dem Vorjahr nicht verlangt. Erläuterungen dieser Art kön80 MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 19; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 520. 81 Beck BilKomm-Grottel Rn 100 f; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 40. 82 ADS Rn 59; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 33 ff; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 26. 559

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nen durch andere Vorschriften angeordnet sein oder freiwillig gemacht werden;83 zu den Einzelangaben Rn 57 f sowie § 297 Abs. 2 S. 2. Werden innerhalb eines Bilanzpostens Vermögensgegenstände nach unterschiedlichen Methoden behandelt, sind alle Methoden anzugeben. Die durch das BMJ bekannt gemachten Standards des DRSC beinhalten ebenfalls Bilanzierungsgrundsätze. Im Konzernanhang sollte auf die Einhaltung oder die Nichtbeachtung von DRSStandards hingewiesen werden.84 Die Angabe bezieht sich auf die Posten des Konzernabschlusses. Darzustellen ist die Me66 thode, aufgrund der die Posten im Konzernabschluss angesetzt und bewertet wurden. Die Ableitung der Posten aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen und deren Überleitung in den Konzernabschluss (z. B. Aufstellung einer Überleitungsrechnung als Handelsbilanz II) ist nicht berichtspflichtig, sofern sich nicht aus §§ 300 oder 308 besondere Berichtspflichten ergeben.85 Über die angewandten Konsolidierungsmethoden ist nicht nach § 313 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, sondern ausschließlich nach Maßgabe der Einzelvorschriften zu berichten (Rn 92 ff). Werden der Anhang des Jahresabschlusses und der Konzernanhang zusammengefasst, 67 sind gesonderte Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nicht erforderlich, wenn die Methoden im Konzernabschluss mit den Methoden für Ansätze und Bewertungen im Jahresabschluss übereinstimmen.

68 b) Bilanzierungsmethoden. Die Angabe beinhaltet die Beschreibung der Methode(n), nach der/denen die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten in dem Konzernabschluss angesetzt werden. Der für den Ansatz maßgebliche Rechtsrahmen ergibt sich aus § 300. Bilanzierungswahlrechte nach dem Recht des Mutterunternehmens sind zu beachten und können unter Beachtung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 neu ausgeübt werden, DRS 13.6 und 7.86 Zum Ansatz gesetzlich vorgeschriebener Posten sind Angaben entbehrlich. Zu den Bilanzierungswahlrechten für den Jahresabschluss vgl. § 284 Rn. 32. Die Angabe bezieht sich auf die Ansatzentscheidung des Mutterunternehmens. Es muss 69 angegeben werden, in welcher Weise Wahlrechte ausgeübt wurden. Eine Begründung für die Ausübung des Wahlrechts ist nicht vorgeschrieben. Ferner hat sich die Angabe auf die besonderen Posten zu beziehen, die sich aus der Eigenart des Konzernabschlusses ergeben. Hierzu gehören z. B. Posten, die die Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung beinhalten, also z. B. ein infolge der Konsolidierung gebildeter Good- will oder Anteile in Fremdbesitz, ferner Posten, die latente Steuern nach § 306 ausweisen.87 Darüber hinaus ist auf Ansätze hinzuweisen, die sich aus der zulässigen Beibehaltung von geschäftszweigbezogenen Ansätzen in einem Konzernabschluss ergeben, der nicht denselben Sondervorschriften unterliegt, § 300 Abs. 2 S. 3. Die Angabe muss erkennbar machen, ob die angewandte Methode im Konzernabschluss einheitlich Verwendung gefunden hat oder in welchem Umfang davon abgewichen wurde. Werden die Ansätze im Konzernabschluss in begründeten Ausnahmefällen nicht einheitlich gewählt, sind die angewendeten Methoden ebenfalls anzugeben (§ 300 Rn 47).

70 c) Bewertungsmethoden. Als Bewertungsmethode gilt jedes den GoBil entsprechende, in seinem Ablauf definierte Verfahren der Wertfindung. Das trifft für Verfahren zu, die durch Anknüpfen an bestimmte, für die Bewertung relevante Merkmale dazu dienen, nach Maßgabe ge83 84 85 86

Beck BilKomm-Grottel Rn 110, 140 ff. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 682; Beck BilKomm-Grottel Rn 110. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 681; Beck BilKomm-Grottel Rn 117; ADS Rn 60. Beck BilKomm-Grottel Rn 117; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 37; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 92. 87 ADS Rn 63; Beck BilKomm-Grottel Rn 115. Kraft

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setzlicher Vorgaben einen bestimmten Wertansatz zu bestimmen.88 Zu einer Methode gehören das Verfahren und die Festlegung bestimmter methodenausfüllender Messgrößen. Zu den Bewertungsmethoden gehören die Abschreibungsmethoden als die Verfahren und Parameter der planmäßigen Wertminderung abnutzbarer Vermögensgegenstände (vgl. Erl. zu § 284). Das gilt insbesondere auch für die Bewertung und Abschreibung immaterieller Vermögensgegenstände.89 Die zugelassenen Bewertungsmethoden ergeben sich aus § 308. Nach § 308 Abs. 1 S. 1 sind die im Konzernabschluss nach § 300 Abs. 2 angesetzten Vermögensgegenstände und Schulden nach den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Methoden zu bewerten. Die Bewertung muss im Konzernabschluss einheitlich erfolgen (§ 308 Abs. 1 S. 1);90 Ausnahmen von diesem Grundsatz sind wie im Jahresabschluss nur in Ausnahmefällen zulässig und im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Die nach dem Recht des Mutterunternehmens zugelassenen Bewertungswahlrechte dürfen, unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen neu ausgeübt werden. Abweichungen von der Bewertung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens sind anzugeben und zu begründen, § 308 Abs. 1 S. 3. Wertansätze, die auf der Anwendung der für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen geltenden Vorschriften beruhen, dürfen im Konzernabschluss beibehalten werden; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen (§ 308 Abs. 2 S. 2). Der Inhalt der Angaben zu den im Konzernabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden entspricht dem zu den Posten des Jahresabschlusses, § 284 Abs. 2 Nr. 1 (dazu Erl. zu § 284).91 Die Angaben sind zu ergänzen um die Besonderheiten des Konzernabschlusses. DRS 19.107 ff schreibt für das Jahr des Erwerbs eines Tochterunternehmens auch Angaben über den Rechtsgrund der Einbeziehung, das einbezogene Unternehmen und den Zeitpunkt des Erwerbs vor; DRS 23.207 ff verlangt Angaben zur Ermittlung der Zeitwerte im Rahmen der Neubewertung, insbesondere gilt dies auch bei vorläufiger Bewertung. Weitere Angaben sind über planmäßige Abschreibungen oder die Auflösung von Beträgen zu machen, sofern diese nicht mit den sonst einheitlich im Konzern angewandten Methoden übereinstimmen. Für Unterschiedsbeträge nach § 301 Abs. 3 sind Angaben zur Aufgliederung, zu Veränderungen, zu Abschreibungsverfahren und der Nutzungsdauer und zu außerplanmäßigen Abschreibungen bei aktiven und zur Einordnung, zu Veränderungen und zur Auflösung bei passiven Unterschiedsbeträgen (§ 309 Abs. 1, 2) zu machen, DRS 23.208 und 209. Bei assoziierten Unternehmen sind die Wahlrechte nach § 312 Abs. 5 und die Angabepflichten nach DRS 26.78 (bisher DRS 8.49) zu beachten. Zu den Besonderheiten des Konzernabschlusses gehört die Eliminierung von Zwischenergebnissen (§ 304) und konzerninternen Schulden (§ 303). Zu den Bewertungsmethoden rechnen auch die Angaben zur Ermittlung von Konzernanschaffungskosten oder die Behandlung der sich hieraus ergebenden Unterschiedsbeträge. Bei der Steuerabgrenzung (§ 306) ist nach § 314 Abs. 1 Nr. 21 und 22 jetzt u. a. der Steuersatz anzugeben, ferner ist die Erläuterung der Abgrenzung zwischen permanenten und zeitlichen Differenzen zweckmäßig. Ferner sind die aktiven und passiven Unterschiedsbeträge zu erläutern, wozu Angaben zu den Differenzen und steuerlichen Verlustvorträgen gehören, die Steuersätze sowie Angaben zu den latenten Steuersalden, DRS 18.63. Bestehen im Konzern Pensionszusagen oder ähnliche Zusagen, die spätere Vergütungsbestandteile beinhalten (deferred compensation), sind Angaben über die Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen oder Rückstellungen für vergleichbare Verpflichtungen zu machen. Diese sind im Konzern einheitlich zu bewerten; die im internationalen Konzern anzutref88 89 90 91 561

ADS § 284 Rn 60. Für immaterielle Vermögensgegenstände vgl. DRS 24.135. DRS 13.6 und 7; IDW RH HFA 1.018 v. 13.3.2013 IDW FN 2013, 214. Beck BilKomm-Grottel Rn 120; Priztawik/Schauf DB 2011, 313 (318). Kraft

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fenden Differenzierungen in der Ausgestaltung nach dem jeweiligen Landesrecht sind zu berücksichtigen. Die Bewertung bei den unterschiedlichen Gestaltungsformen ist anzugeben. Den unterschiedlichen Auswirkungen der angenommenen biometrischen Wahrscheinlichkeiten, des Fluktuationsverhaltens und der Zinssätze darf Rechnung getragen werden.92 Die Bewertung assoziierter Unternehmen zieht nach § 312 eine Vielzahl von Angaben nach sich, die die Bewertung nachvollziehbar gestalten sollen. Auch nach den Vereinfachungen durch das BilMoG sind z. B. die Bewertungen der Vermögensgegenstände und Schulden der assoziierten Unternehmen nach konzerneinheitlichen Grundsätzen (§ 312 Abs. 5) anzugeben; dazu DRS 26.87 (bisher DRS 8.30). Zu den Bewertungsmethoden gehören auch die Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung. Die Streichung von Abs. 1 Nr. 2 (a. F.) bewirkt somit keine signifikante Veränderung.93 Gegenstand der Angabe sind die angewandten Methoden der Währungsumrechnung.94 Die gesetzliche Regelung hat die bisher gegebenen Wahlfreiheiten in der Methodenanwendung eingeschränkt. Soweit die Währungsumrechnung sich ausschließlich auf § 308a stützen kann, genügt der Verweis auf die gesetzliche Normierung des Verfahrens.95 Wenn indessen die Methode durch § 308a nicht hinreichend beschrieben ist, ist außer der Bezeichnung der Methode ihr Inhalt zu beschreiben und die im Konzernabschluss gewählte Verfahrensweise zu erklären. Wegen der noch verbliebenen Methodenvielfalt sind die grundlegenden Parameter der angewandten Methode zu beschreiben.96 Die Funktion des Konzernanhangs, ein den tatsächlichen Verhältnissen des Konzerns entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, wird nur erfüllt, wenn mindestens folgende Angaben gemacht werden:97 Umrechnungsmethode: die die Methode bestimmenden Grundannahmen sind anzugeben. Inhalt und Umfang der Angabe bestimmen sich nach der Eigenart der gewählten Methode (§ 308a Rn 33 ff). Bei Anwendung der Methode der funktionalen Währung gilt das z. B. für die Prinzipien der Auswahl der Währung, vgl. auch DRS 25.106, bisher DRS 14.39d). Auf Besonderheiten der Währungsumrechnung bei Jahresabschlüssen aus Hochinflationsländern ist einzugehen, vgl. DRS 25.106, bisher 14.39g), da § 308a die Währungsumrechnung diese Fälle nicht erfasst. Wahl des Umrechnungskurses: abgesehen von den nun in § 308a geregelten Fällen ist anzugeben, ob Stichtagskurs oder historische Kurse zur Anwendung kommen. Ferner ist die Bestimmung des maßgeblichen Kurses anzugeben (z. B. Durchschnittskurs, Geld-, Brief- oder Mittelkurs). Die Angabe muss die Umrechnungsgrundsätze enthalten (z. B. Niederstwertprinzip, Stichtagsprinzip). Umrechnungsdifferenzen aus der Anwendung der gewählten Methode (Erträge, Aufwendungen) werden nunmehr durch § 308a S. 3 geregelt. Daher ist anzugeben, ob davon abweichend oder in nicht geregelten Fällen Unterschiedsbeträge ergebniswirksam in die KonzernGewinn- und Verlustrechnung einbezogen, mit dem Konzerneigenkapital verrechnet, in Ausgleichsposten eingestellt, imparitätisch behandelt oder den Vermögensgegenständen des Konzerns zugeschrieben wurden. Die betragsmäßigen Auswirkungen sind anzugeben, wenn die Auswirkungen von Veränderungen der Wechselkurse für die Ertragslage des Konzerns von wesentlicher Bedeutung sind.98 Vergleichbare Angaben verlangt IAS 21.51 ff99

92 ADS Rn 67; Luik WPg 1987, 733 (744); IDW RS HFA RS 30 n. F. Tz 105 IDW Life 2017, 102. 93 DRS 25.102; Begr RegE BT-Drucks 18/4050, 64; Fink/Theile DB 2015, 754; Kolb/Roß WPg 2014, 1089, 1092; Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, J Rn 5 ff. 94 Angabepflichten nach DRS 25.106; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 99. 95 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 55. 96 DRS 25.106 a; Beck BilKomm-Grottel Rn 130. 97 DRS 25.104. 98 ADS Rn 75; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 686. 99 Z. B. Betrag der Kursdifferenzen, die im Ergebnis erfasst wurden. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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Zu den empfohlenen Angaben gehört die Erläuterung des Konzernergebnisses.100 Eine 81 gesetzliche Vorgabe findet sich hierfür nicht. Das Fehlen gesetzlicher Regelungen für die Verwendung oder Behandlung von Unterschiedsbeträgen oder ergebniswirksamen Konsolidierungsvorgängen führt i. V. m. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung faktisch zu einem Wahlrecht, über dessen Ausübung Angaben zu machen sind. Der hM ist, allerdings im Sinne einer Pflichtangabe, zuzustimmen. Gesetzlich nicht geregelt ist die Methode zur Behandlung des Ausscheidens eines Unterneh- 82 mens aus dem Konsolidierungskreis. Die Angabepflichten nach § 294 Abs. 2 tragen den hiermit verbundenen Fragestellungen nicht vollständig Rechnung, da ihr Ziel die Herstellung vergleichbarer Konzernabschlüsse ist. Die Endkonsolidierung erfolgt nach nur wenig verfestigten Regelungen;101 je nach Wahl eines Verfahrens können sich Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens- und Ertragslage ergeben. Zu den Angaben zu den Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden gehören auch Hinweise auf die Bewertung, die Abschreibung, Wertberichtigung oder Auflösung von Posten und die Behandlung der sich daraus ergebenden Auswirkungen für die Konzernbilanz und gegebenenfalls die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Die Angaben sollen die Auswirkungen im Vergleich zum Vorjahresabschluss erkennen lassen, DRS 19.119 ff. Im Einzelnen § 301 Rn 198 ff.

3. Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden; Einfluss auf die Ertragslage (Abs. 1 Satz 3 Nr. 2) Abs. 1 Nr. 2 verpflichtet, Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungs- 83 methoden im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Der Einfluss dieser Abweichungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns muss gesondert dargestellt werden. Die Angabepflicht entspricht § 284 Abs. 2 Nr. 2 (vgl. Erl. zu § 284). Wegen der Besonderheiten des Konzernabschlusses ist für den Konzernanhang die Berichterstattung auf Abweichungen von den Konsolidierungsmethoden ausgedehnt worden.102 Änderten sich infolge der erstmaligen Anwendung des BilMoG die bisher angewandten Bewertungsvorschriften, brauchte Abs. 1 Nr. 2 nicht angewandt zu werden, Art. 67 Abs. 8 EGHGB; für die erstmalige Anwendung der durch das BilRUG geänderten Vorschriften wurde, mit Ausnahme der Regelung über die Herstellung der Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse keine vergleichbare Regelung getroffen.

a) Abweichungen von Methoden. Die Angabepflicht besteht bei Abweichungen von Metho- 84 den der Bilanzierung, Bewertung und Konsolidierung. Durch die Angabe sollen Veränderungen erkennbar gemacht werden, deren Auswirkungen – unter Umständen beabsichtigt – die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns berühren und damit wesentlich für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes sind. Der Begriff der Abweichung ist nicht festgelegt. Abweichung bedeutet die Durchbrechung 85 der Stetigkeit durch Veränderung eines angewandten Verfahrens oder die Veränderung gegenüber einem bisher geübten Verfahren. Die Abweichung beinhaltet einen sachlichen und einen zeitlichen Aspekt. In zeitlicher Hinsicht liegt eine Abweichung gegenüber dem Vorjahreskonzernabschluss vor, wenn die Methode, die auf einen im Vorjahreskonzernabschluss bereits vorhandenen Sachverhalt angewandt wurde, verändert wurde (Stetigkeit).103 In sachlicher Hinsicht liegen Abweichungen bei der Anwendung anderer Methoden auf neue, aber sachlich vergleich100 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 689; Beck BilKomm-Grottel Rn 128; ADS Rn 68; HdKR-Dörner/Wirth Rn 254.

101 Baetge/Herrmann WPg 1995, 225 ff; DRS 23.178 ff. 102 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 692; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 27 ff. 103 DRS 13.6 und 7; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 693 f; HdKR-Dörner/Wirth Rn 271. 563

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bare Sachverhalte vor, wenn damit die Einheitlichkeit der Methodenanwendung durchbrochen wird.104 Durch das BilMoG wurden § 252 Abs. 1 Nr. 6 und § 297 Abs. 3 S. 2 geändert und die bisher enthaltenen Beibehaltungswahlrechte („sollen“) durch eine Beibehaltungspflicht ersetzt. Angaben aus Gründen von Durchbrechungen der Stetigkeit werden somit nur selten anzutreffen sein. 86 Die Abweichung von angewandten Methoden beruht auf der Möglichkeit, in begründeten Ausnahmefällen bei Aufstellung des Konzernabschlusses die Methodenwahl zu verändern. Dabei ist der Stetigkeitsgrundsatz zu beachten; eine Änderung soll grundsätzlich nur bei Änderung der rechtlichen Gegebenheiten oder für die Bilanzierung maßgeblicher Standards, zum Zweck der Verbesserung der Darstellung der Lage des Konzerns bei strukturellen Änderungen oder zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsgrundsätze bei erstmaliger Einbeziehung in einen Konzernabschluss in Betracht kommen, DRS 13.8. Die Anwendung gesetzlicher Methoden ohne Wahlmöglichkeit ist keine Methodenabweichung, auch wenn das zur Wertfindung angewandte Verfahren im Einzelfall verändert wird oder auf anderen Rechtsgrundlagen beruht (z. B. bei Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen). Keine Abweichungen von einer Methode i. S. v. Abs. 1 Nr. 2 sind ferner methodenimmanente Veränderungen, die aufgrund der Anwendung von feststehenden Parametern einer Methode zu Veränderungen z. B. im Verfahren der Wertfindung führen (z. B. der planmäßige Übergang von Abschreibungen nach fallenden Sätzen zu gleich bleibenden Sätzen).105

87 b) Bilanzierungsmethoden. Die für den Konzernabschluss maßgeblichen Bilanzierungsmethoden ergeben sich aus § 300 Abs. 2 S. 1, § 298 Abs. 1 i. V. m. den allgemeinen Vorschriften (vgl. Erl. zu § 284; § 298 Rn 22 ff). Abweichungen ergeben sich bei Nichtanwendung der bisher angewandten Methoden (§ 300 Abs. 2 S. 1) oder der Neuausübung von Wahlrechten in unter Beachtung des Grundsatzes der Stetigkeit.106 Da das Stetigkeitsgebot bei den Bilanzierungsmethoden generell zu beachten ist (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 246 Abs. 3 i. V. m. § 252 Abs. 2), sind Abweichungen nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig. Die Angabe- und Begründungspflichten aus Nr. 2 sind zu beachten, wenn zu einer bislang als einheitlich dargestellten Praxis der Methodenanwendung weitere Verfahren treten. DRS 13.29 verlangt die Darstellung der betragsmäßigen Auswirkungen für den einzelnen Änderungsfall. Weitere Angabepflichten ergeben sich zur Abweichung vom Verrechnungsverbot nach § 246 Abs. 2 s. 2 nach § 314 Abs. 1 Nr. 17. 88 Zu den Abweichungen von Bilanzierungsmethoden zählt auch die Veränderung der Anwendung von Vorschriften, die für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen gelten, § 300 Abs. 2 S. 3. Dies betrifft nicht die erstmalige Anwendung dieser Vorschrift; diese Angabe fällt unter Abs. 1 Nr. 1 (Angabe der angewandten Methode).

89 c) Bewertungsmethoden. Für den Konzernabschluss sind die nach §§ 308, 298 Abs. 1 i. V. m. den allgemeinen Vorschriften bestehenden Bewertungsmethoden zugelassen (vgl. Erl. zu § 284; § 298 Rn 45 ff). Abweichungen von Bewertungsmethoden sind nach Maßgabe des Stetigkeitsgebots (§§ 298 i. V. m. 252 Abs. 1 Nr. 6) und des Grundsatzes einheitlicher Bewertung im Konzernabschluss (§ 308 Abs. 1 S. 1) nach § 308 Abs. 2 S. 4 zugelassen. Zur Anwendung des Stetigkeitsgrundsatzes und der seine Durchbrechung zulassenden Ausnahmen vgl. Erl. zu § 252 und § 284. Zugelassene Durchbrechungen sind anzugeben und unter Einschluss der die Durchbrechung tragenden Überlegungen zu begründen. Wird nach Maßgabe von § 301 Abs. 2 S. 1 eine nur vorläufige Neubewertung der Wertansätze vorgenommen, ist über die Anpassung zu berichten, DRS 23.207g. Änderungen können sich aus der Währungsumrechnung, der Behandlung von 104 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 692. 105 ADS Rn 80; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 61. 106 Beck BilKomm-Grottel Rn 145; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 692. Kraft

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Jahresabschlüssen aus Hochinflationsländern oder auch bei Abkehr vom going-concern-Prinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 2 ergeben.107 Für die Bewertung im Konzernabschluss ergeben sich Besonderheiten aus § 308. Nach § 308 90 Abs. 1 dürfen Bewertungswahlrechte zwar unabhängig von der Entscheidung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen getroffen werden, bei Abweichung von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Methoden ist jedoch eine Angabe und Begründung erforderlich. Nach § 308 Abs. 1 S. 1 muss die Bewertung im Konzernabschluss einheitlich erfolgen, soweit nicht Ausnahmen nach § 308 Abs. 2 eingreifen. Abweichungen von Bewertungsmethoden im Konzernabschluss liegen somit auch dann vor und sind anzugeben und zu begründen, wenn von den Grundsätzen der einheitlichen Bewertung unter Berücksichtigung der von Methoden, die auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandt wurden, abgewichen wurde. Die Berichterstattung hierzu kann mit der nach anderen Vorschriften geforderten Angabepflicht (z. B. §§ 308 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 S. 2 und 4) zusammengefasst werden.

d) Konsolidierungsmethoden. Abweichungen von Konsolidierungsmethoden sind anzuge- 91 ben und zu begründen. Abs. 1 S. 2 Nr. 3 bezieht die Konsolidierungsmethoden abweichend von Abs. 1 Nr. 1 in die Angabepflicht ein; Angaben zu den angewandten Methoden sind i. d. R. nach Maßgabe der Vorschriften über die einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen erforderlich. Abweichungen von den Konsolidierungsmethoden ergeben sich bei folgenden Rechtsgrundlagen:108 – Vorschriften über die Abgrenzung des Konsolidierungskreises sowie die Anwendung von § 296 Abs. 1 und 2; – Abweichungen vom Abschlussstichtag und Besonderheiten bei Erstellung eines Zwischenabschlusses, § 299; – Kapitalkonsolidierung, § 301: Angabe der Abweichung bei Konsolidierungswahlrechten; – Anteilmäßige Konsolidierung, § 310: Anwendung von Abweichungen von den sonst einheitlich angewandten Methoden; – Assoziierte Unternehmen, § 312: bei Abweichungen von einem aufgestellten Konzernabschluss; – Schuldenkonsolidierung, § 303: Behandlung von Drittschuldverhältnissen; – Behandlung der Zwischenergebnisse, § 304: Anwendung von Abs. 2; – Aufwands- und Ertragskonsolidierung, § 305: eher selten, z. B. bei Anwendung von Abs. 2; – Steuerabgrenzung, § 306: z. B. im Falle der Zusammenfassung von aktiven und passiven Posten; – Anwendung von Wahlrechten bei Unterschiedsbeträgen, § 309; – andere Konsolidierungsmaßnahmen, z. B. Änderung des Konsolidierungskreises und Vorgänge der Endkonsolidierung. Die Anwendung der Konsolidierungsmethoden unterliegt dem Stetigkeitsgrundsatz; nach 92 § 297 Abs. 3 S. 2 gilt, dass die auf den vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beizubehalten sind. Abweichungen von S. 2 sind in (begründeten) Ausnahmefällen zulässig; sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.109 Nr. 2 dupliziert den bereits in § 297 Abs. 3 S. 4 enthaltenen Grundsatz. Im Konzernabschluss hat die Stetigkeit eine große Bedeutung, da die gesetzlich geregelten Konsolidierungsmethoden Wahlmöglichkeiten gewähren (zu Einzelheiten § 297 Rn 89 ff). Eine Abweichung liegt vor, wenn im nachfolgenden Konzernabschluss in sachlicher Hin- 93 sicht auf gleiche Sachverhalte andere Methoden angewandt werden oder in zeitlicher Hinsicht bisher angewendete Methoden verändert werden, DRS 13.7. Danach dürfen neue, aber ver-

107 Beck BilKomm-Grottel Rn 150 ff. 108 Beck BilKomm-Grottel Rn 160 ff; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 63. 109 Beck BilKomm-Grottel Rn 170; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 693. 565

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gleichbare Sachverhalte nicht aufgrund abweichender Methoden behandelt werden; der Stetigkeitsgrundsatz gilt auch in diesen Fällen. 94 Keine Abweichung von einer Methode liegt vor bei Veränderung des zugrunde liegenden Sachverhalts, der die Anwendung einer abweichenden Methode nach sich zieht.110 Dieser Fall liegt vor bei Statusänderungen, wie z. B. bei Zuerwerb von Kapitalanteilen an einem Gemeinschaftsunternehmen, das nach § 312 bewertet oder nach § 310 anteilsmäßig konsolidiert wurde und für das nunmehr die Methode der Vollkonsolidierung anzuwenden ist. Über die bei dem Übergang zur Vollkonsolidierung ausgeübten Wahlrechte ist gleichwohl zu berichten. Die Angabe hat die angewandte Methode zu bezeichnen und so zu beschreiben, dass die 95 Art der Abweichung erkennbar wird. Die Begründung muss Auskunft über die der Methodenänderung zugrunde liegenden Gründe geben können, ohne die die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Methodenänderung nicht bejaht werden könnten.111

96 e) Darstellung des Einflusses auf die Lage des Konzerns. Die Auswirkungen der Abweichungen von den Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns muss gesondert dargestellt werden, Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz. Dadurch sollen die Auswirkungen von Methodenänderungen transparent gemacht werden. Da das Gesetz Abweichungen nur im begründeten Ausnahmefall zulässt, soll die Tragweite der nicht durch Geschäftsvorfälle, sondern Bilanzierungsmaßnahmen herbeigeführten Vermögens- und Ergebnisauswirkungen erkennbar werden. Den „Einfluss darstellen“ bedeutet vorrangig eine verbale Berichterstattung.112 Die Wir97 kungen der Veränderung sind so deutlich zu beschreiben, dass die dadurch veranlassten Erhöhungen oder Minderungen von Bilanzposten oder des Konzernergebnisses erkennbar werden. Dazu wird regelmäßig eine betragsmäßige Angabe unverzichtbar sein.113 Das Gesetz lässt offen, ob der Einfluss einzelner Methodenabweichungen genannt wer98 den muss oder ob es genügt, die Auswirkungen der Methodenänderungen z. B. für die Bilanzierung, die Bewertung oder die Konsolidierung insgesamt anzugeben. Bei der Zusammenfassung von mehreren Methodenänderungen kann es zu kompensatorischen Effekten kommen, die den Einfluss der Einzelmaßnahme in ihrer Bedeutung verschleiern können. Die Beurteilung dieser Problematik muss anhand des Materiality-Grundsatzes erfolgen. Damit müssen Methodenänderungen, die nicht unwesentlich sind, einzeln dargestellt werden.114 Die Auswirkungen der Methodenänderungen auf die drei Lagen sind getrennt darzustellen. Nach Abs. 1 Nr. 2 ist eine gesonderte Darstellung verlangt.115 Die Angabepflichten werden durch DRS 13 konkretisiert. Nach DRS 13.8 sind Änderungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig.

V. Angaben zu einbezogenen Unternehmen und Beteiligungen (Abs. 2) 1. Allgemeines 99 Im Konzernanhang sind Name und Sitz der Unternehmen anzugeben, die zum Konsolidierungskreis gehören oder in anderer Weise im Konzernabschluss dargestellt werden. Die Angaben beziehen sich auf einbezogene Unternehmen (§ 294), Nr. 1, auf nicht einbezogene Tochter110 111 112 113 114 115 Kraft

ADS Rn 87; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 64. Beck BilKomm-Grottel Rn 141. So die hM, ADS Rn 90; Beck BilKomm-Grottel Rn 175; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 65. DRS 13.10 und 11; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 65. ADS Rn 91; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 66. Beck BilKomm-Grottel Rn 175 f; HdKR-Dörner/Wirth Rn 276. 566

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unternehmen (§ 296), Nr. 1, auf assoziierte Unternehmen, (§ 312), Nr. 2, auf anteilmäßig einbezogene Unternehmen (§ 310), Nr. 3, und auf Unternehmen, die Beteiligungen i. S. d. § 271 Abs. 1 darstellen oder ein solcher Anteil für Rechnung eines einbezogenen Unternehmens gehalten wird, Nr. 4 in der durch das BilRUG geschaffenen Fassung. Durch das BilRUG ebenfalls neu geregelt wurden die Angaben über nicht nach den Nr. 1 bis 4 aufzuführenden Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, die von einbezogenen börsennotierten Unternehmen gehalten werden, Nr. 5, die Angaben zu Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter ein einbezogenes Unternehmen ist, Nr. 6, sowie zu Unternehmen, die den Konzernabschluss für den größten (Nr. 7) sowie den kleinsten Kreis (Nr. 8) von Unternehmen aufstellt. Zweck der Regelungen ist die Darstellung der sachlichen Abgrenzung des Kreises von Unternehmen, auf den sich die Rechnungslegung im Konzernabschluss bezieht sowie auf weitere Beziehungen zu Unternehmen, insbesondere den Anteils- und Stimmrechtsbesitz. Da sich der Konzernabschluss nicht auf ein durch eine rechtliche bestimmte Einheit abgegrenztes Mengengerüst bezieht, ist die Beschreibung des Umfangs des Konsolidierungskreises und anderer Beteiligungsunternehmen unverzichtbar. Die Angabe dient der Herstellung der Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse im Zeitablauf sowie gegenüber anderen Konzernen.116 Über Veränderungen in der Zusammensetzung des Konsolidierungskreises ist nach § 294 Abs. 2 zu berichten.117 Die Angaben beziehen sich auf unterschiedliche Typen von Unternehmen. Der Begriff des Unternehmens ist hier gleichbedeutend wie in § 271; auf die Rechtsform und den Sitz des Unternehmens kommt es, mit Ausnahme von Nr. 5 nicht an.118 Maßgeblich ist allein die Unternehmenseigenschaft im Sinne des Handelsbilanzrechts.119 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Angabe ist der Stichtag für den Konzernabschluss im Sinne von § 299, da sich nach diesem die für die Einbeziehung relevanten Eigenschaften bestimmen. Bestehen zum Stichtag die relevanten Eigenschaften nicht mehr, scheidet das Unternehmen aus der Angabe aus. Die Unternehmen sind nach Abs. 2 vollständig anzugeben, soweit nicht die Ausnahmen nach Abs. 3 (dazu Rn 120 ff) greifen. Es sind auch die Unternehmen anzugeben, die nach § 296 Abs. 2 wegen Bedeutungslosigkeit nicht einbezogen zu werden brauchen; anderes gilt nur nach Abs. 3 S. 4 für Unternehmen nach Nr. 4 und 5. Der materiality-Grundsatz entbindet somit im Grundsatz nicht von der Angabepflicht.120 Eine bestimmte Form ist nicht vorgeschrieben. Abs. 2 legt durch seine Gliederung nahe, bei der Darstellung zwischen den durch das Gesetz vorgesehenen Gruppen von Unternehmen zu unterscheiden und dies durch Abschnitte und deren Überschriften zum Ausdruck zu bringen. Die Art der Angabe macht eine Auflistung empfehlenswert;121 die verlangten Angaben können auch in Spaltenform angegeben werden. Wird diese Form gewählt, ist es nicht zweckmäßig, damit Angaben zur Veränderung des Konsolidierungskreises nach § 294 Abs. 2 zu verbinden. Angaben dieser Art beinhalten u. a. die Darstellung von Auswirkungen der Veränderung oder die Erläuterung von Anpassungen; für diese eignet sich die listenartige Darstellung nicht.122

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2. Angaben zu Tochterunternehmen (Nr. 1) a) Einbezogene Unternehmen. Nach Nr. 1 S 1 muss der Konzernanhang Angaben zu einbezo- 104 genen Unternehmen enthalten. Das sind alle diejenigen Unternehmen, die nach §§ 290, 291 oder 292 in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Die Einbeziehung (Konsolidierung) erfolgt 116 117 118 119 120 121 122 567

Dusemond DB 1994, 1733 (1739); Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 41. Beck BilKomm-Grottel Rn 182; IDW RS HFA 44 Tz 9 ff, IDW Life 2017, 276. Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 72; Beck BilKomm-Grottel Rn 190. Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 72; weit auch Beck BilKomm-Grottel Rn 190. ADS Rn 93; Beck BilKomm-Grottel Rn 183. Beck BilKomm-Grottel Rn 184. Erl. zu § 294; hierzu ADS Rn 92. Kraft

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ausschließlich nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung (§ 301). Die Angaben nach Nr. 1 und Nr. 3 können auch dazu dienen, die Vergleichbarkeit des Konzernabschlusses mit dem Vorjahresabschluss herzustellen, wenn sich der Konsolidierungskreis wesentlich geändert hat.123 Hier sind auch die Unternehmen anzugeben, die nicht Tochterunternehmen im eigentlichen Sinne sind, aber ebenfalls vollkonsolidiert werden, wie Zweckgesellschaften nach § 290 Abs. 2 Nr. 4.124 Anzugeben sind Name und Sitz der Unternehmen. Dies sind die Bezeichnungen, die im 105 Rechtsverkehr maßgeblich sind. Sie ergeben sich aus der Satzung/dem Gesellschaftsvertrag und müssen der Eintragung im Handelsregister entsprechen. Hiervon abweichende, im Geschäftsverkehr verwendete Bezeichnungen sind nicht maßgeblich; ihre Hinzufügung ist zulässig, um dadurch den Informationsgehalt der Darstellung zu erhöhen. Sitz ist der statutarische Sitz, nicht der davon ggf. abweichende Ort der Geschäftsleitung. Bei Unternehmen mit Sitz im Ausland ist gleichermaßen der nach den Statuten verbindliche Name und Sitz, die ggf. in öffentlichen Registern eingetragen sind, anzugeben. Fehlen öffentliche Register, ist die Bezeichnung und Lokalisierung nach der letztgültigen Fassung der Satzung heranzuziehen. 106 Der Anteil am Kapital des einbezogenen Unternehmens richtet sich nach dem Verhältnis der den einbezogenen Unternehmen gehörenden Anteile am Kapital zum gesamten Kapital des Unternehmens. Kapital ist das gezeichnete Kapital des Unternehmens.125 Ist ein gezeichnetes Kapital nicht vorhanden, ist das Eigenkapital maßgeblich, nach dem sich die Rechte der Gesellschafter bestimmen. Zur Ermittlung des Kapitalanteils werden die Anteile, die dem Mutterunternehmen und die Anteile, die einbezogenen Tochterunternehmen gehören, zusammengezählt. Hieraus ergibt sich die Konzernbeteiligungsquote; eine Unterscheidung nach Anteilen, die den verschiedenen einbezogenen Unternehmen gehören, ist nicht erforderlich.126 Die Quote wird durch Anteile erhöht, die von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten werden (z. B. Treuhandanteile). Zu dieser Quote rechnen jedoch nicht die Anteile, über die ein Unternehmen aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern verfügen kann (Anteile nach § 290 Abs. 3 S. 2). Solche Anteile können zwar dem Konzern zustehen und daher für die Konsolidierung von Bedeutung sein (Rn 105), sie gehören jedoch nicht den einbezogenen Unternehmen. Anteile nicht konsolidierter Unternehmen bleiben außer Betracht, auch wenn diese nach Nr. 2 bis 4 ebenfalls anzugeben sind; gegebenenfalls sind Angaben zur Erläuterung von Anteilen anderer Gesellschafter nach § 307 Abs. 1 empfehlenswert.127 107 Weiterhin ist der zur Einbeziehung in den Konzernabschluss verpflichtende Sachverhalt anzugeben, wenn die Einbeziehung nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Stimmrechte beruht.128 Dies ist der Fall bei einer Einbeziehung nach § 290 Abs. 1, wenn z. B. infolge eines beherrschenden Einflusses einbezogen wird, ohne dass eine die Mehrheit erreichende Beteiligungsquote bejaht wird, ferner nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 oder 3; bei Nr. 1 ist dies bei Mehrheitsstimmrechten (soweit zulässig) oder stimmrechtslosen Vorzugsaktien/-geschäftsanteilen denkbar.129 Hierher gehört auch der Fall, dass einbezogene Unternehmen aufgrund einer Vereinbarung mit den Gesellschaftern über weitere Anteile verfügen (§ 290 Abs. 3 S. 2) und ihnen diese daher zugerechnet werden. In diese Fallgruppe gehören auch Zweckgesellschaften nach § 290 Abs. 2 Nr. 4, wenn einbezogenen Unternehmen weder eine Kapitalbeteili-

123 Vgl. IDW RS HFA 44 Rn 12 ff, IDW Life 2017, 276. 124 Beck BilKomm-Grottel Rn 195; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 47, 47a; MünchKommHGB/Poelzig Rn 60 f. Beck BilKomm-Grottel Rn 260 ff. Beck BilKomm-Grottel Rn 261; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 61; DRS 19.110. DRS 19.110b. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 655; Beck BilKomm-Grottel Rn 265; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 79. 129 ADS Rn 100; Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 61.

125 126 127 128

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gung noch die Stimmrechtsmehrheit zusteht, sie aber die Mehrheit der Risiken und Chancen tragen.130

b) Nicht einbezogene Unternehmen. Unternehmen brauchen nach § 296 Abs. 1 und 2 nicht 108 in den Konzernabschluss einbezogen werden (vgl. Erl. zu § 296). Die Gründe für die Nichteinbeziehung müssen angegeben werden, § 296 Abs. 3. Abs. 2 Nr. 1 S. 2 verlangt die Angabe von Namen und Sitz, Anteil am Kapital und den zur Begründung der Einbeziehungspflicht sonst führenden Sachverhalt, der nicht eine den Kapitalverhältnissen entsprechende Mehrheit der Stimmrechte ist (Rn 106 f). Die Angabe nach § 296 Abs. 3 muss die einzelnen Gründe erkennen lassen, kann sich indes auf mehrere Tochterunternehmen beziehen.131 Die Anteile an diesen Unternehmen können im Konzernabschluss nach § 312 bewertet sein. 109 Die Angaben richten sich dennoch nach Abs. 2 Nr. 1, nicht nach Nr. 2.132 Um den Konzernkreis gleichwohl zutreffend abzugrenzen, ist die Angabe der Mitzugehörigkeit zu den Unternehmen, die nach § 312 bewertet werden, geboten. 3. Assoziierte Unternehmen (Nr. 2) Assoziierte Unternehmen werden in der Konzernbilanz mit einem nach § 312 zu ermittelnden Wertansatz angesetzt. Die Voraussetzungen hierfür bestimmen sich nach § 311 Abs. 1. Die Angabe nach Abs. 2 Nr. 2 bezieht sich auf alle Unternehmen, auf die diese Voraussetzungen zutreffen, unabhängig davon, ob sie tatsächlich als assoziierte Unternehmen bewertet werden oder ob dies nach § 311 Abs. 2 unterbleibt.133 Eine Angabe unter Nr. 2 unterbleibt jedoch für diejenigen Unternehmen, die Tochterunternehmen sind, aber nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden und deswegen unter Nr. 1 angegeben werden. Anzugeben sind Name und Sitz (Rn 105), ferner der Anteil am Kapital, der vom Mutterunternehmen oder einem anderen einbezogenen Unternehmen gehalten wird. Anteile nicht einbezogener Unternehmen bleiben außer Betracht, es sei denn, dass sie nach § 271 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 2 S. 3, Abs. 4 AktG dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen zugerechnet werden. DRS 8.48 f verpflichten zu weitergehenden Angaben über die vom assoziierten Unternehmen angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, über finanzielle Verpflichtungen oder Haftungen gegenüber den assoziierten Unternehmen oder infolge einer Vereinbarung mit diesem gegenüber Dritten, über die Summe der Goodwills und der negativen Unterschiedsbeträge, die Summe der negativen Equity-Werte und für wesentliche assoziierte Unternehmen eine zusammengefasste Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Wird das Unternehmen nicht nach § 312 bewertet, weil die Beteiligung an dem Unternehmen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist, ist die Angabe nach Nr. 2 S. 2 um den Hinweis auf die Anwendung und Begründung dieser Ausnahme (§ 311 Abs. 2) zu ergänzen. Bei einer listenartigen Aufstellung der Angaben nach Abs. 2 ist an anderer Stelle im Konzernanhang die Begründung für die Ausnahme zu geben.

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Zu den Fallgruppen Beck BilKomm-Grottel Rn 265 f. Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 48. Beck BilKomm-Grottel Rn 201; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 49; MünchKommHGB/Poelzig Rn 65. Beck BilKomm-Grottel Rn 205; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 657; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 63; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 37. 569

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4. Anteilmäßige Einbeziehung von Unternehmen (Nr. 3) 114 Die anteilmäßige Einbeziehung von Unternehmen (Quotenkonsolidierung) erfolgt unter den Voraussetzungen von § 310. Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und werden Unternehmen anteilmäßig einbezogen, sind für diese nach Nr. 3 Angaben zu machen. Die Angaben betreffen Name, Sitz und Anteil am Kapital dieser Unternehmen, die einbezogenen Unternehmen gehören oder für deren Rechnung gehalten werden, Rn 107. Weitere Angabepflichten ergeben sich aus DRS 9.20 ff, von denen die Angaben nach 9.21 a), 23 und 24 von allen Unternehmen, die anderen Angaben (DRS 9.25) nur von kapitalmarktorientierten Unternehmen zu machen sind. 115 Für diese Unternehmen ist ferner der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung von § 310 ergibt, anzugeben. Gemeint ist der Sachverhalt, der zur Anwendung von § 310 Abs. 1 führt. Das sind die rechtlichen (z. B. Konsortien, Stimmbindungsverträge) oder tatsächlichen Verhältnisse zwischen den Gesellschaftern, die die Annahme der gemeinsamen Führung begründen.134 Nicht erforderlich, wenn auch wünschenswert, ist die Angabe der anderen, nicht einbezogenen Unternehmen, mit denen das Unternehmen gemeinsam geführt wird.

5. Beteiligungen nach § 271 Abs. 1 (Nr. 4) 116 Infolge der Neufassung von Nr. 4 und 5 durch das BilRUG135 sind Angaben für Unternehmen zu machen, soweit es sich um eine Beteiligung im Sinne von § 271 Abs. 1 handelt. Die Angaben betreffen Name und Sitz sowie den Anteil am Kapital (dazu vgl. Rn 103 f); ferner sind anzugeben die Höhe des Eigenkapitals und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres dieser Unternehmen. Die Regelung greift die bisherige Vorschrift in Abs. 2 Nr. 4 S. 1 a. F. mit gewissen Modifikationen auf. Die Angabe betrifft Unternehmen, an denen ausschließlich das Mutterunternehmen, ein 117 einbezogenes Tochterunternehmen oder eine für deren Rechnung handelnde Person unmittelbar eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 halten. Der Anwendungsbereich der Norm ist damit nicht deckungsgleich mit der Vorläufervorschrift. Sie ist der Angabe zu Beteiligungsunternehmen nach § 285 Nr. 11b vergleichbar. Nicht in Betracht kommen Beteiligungen, die von Unternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen werden, gehalten werden.136 Von Bedeutung ist nunmehr, dass es sich um eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 handelt; es gilt die Beteiligungsvermutung ab einer Beteiligungsquote von 20 vom Hundert, ohne dass es auf die tatsächliche Beteiligungshöhe ankommt. Für die Angabe von Bedeutung sind Anteile, die vom Mutterunternehmen, einem Tochterunternehmen oder von Dritten für deren Rechnung gehalten werden. Nicht eindeutig ist bestimmt, aus wessen Sicht es sich um eine Beteiligung im Sine von § 271 Abs. 1 handeln muss. Das kann jedes einbezogene Unternehmen sein; im Zweifel kommt es auf die Konzernsicht an.137 Entscheidend ist, dass die Anteile einbezogenen Unternehmen zuzurechnen sind;138 bei der Berechnung der maßgeblichen Anteilsquote sind die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen zuzurechnenden Anteile zusammen zu rechnen.139 Umstritten ist, ob Anteile, die von Gemeinschaftsunternehmen, die nach § 310 einbezogen wurden, zu berücksichtigen sind.140 134 ADS Rn 109; Beck BilKomm-Grottel Rn 280; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 660; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 38.

135 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR, Rn 61; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 51; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 156 ff; MünchKommHGB/Poelzig Rn 74 ff. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 662. Zu dieser Problematik WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 662. Beck BilKomm-Grottel Rn 217 spricht von Eigentum an den Anteilen. Beck BilKomm-Grottel Rn 219; HdKR-Dörner/Wirth Rn 304. Bejahend WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 662; verneinend Beck BilKomm-Grottel Rn 215; Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, J 7.

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Die Höhe des Eigenkapitals bestimmt sich nach den Posten des Eigenkapitals aus dem 118 offiziellen handelsrechtlichen Jahresabschluss des Unternehmens (s. §§ 247 Abs. 1, 266 Abs. 3 (Passivseite) A). Abzustellen ist auf das Eigenkapital, nicht nur das gezeichnete Kapital. Anzugeben ist ferner das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres, für das ein Abschluss aufgestellt worden ist. Der Zeitraum, für den ein solcher Abschluss aufgestellt wurde, kann vom Konzerngeschäftsjahr abweichen. Zulässig soll indes auch die Bezugnahme auf eine nach konzerneinheitlichen Grundsätzen erstellte HB II sein.141

6. Zusatzangaben bei börsennotierten Unternehmen (Nr. 5) Angaben zu anderen als den nach Nr. 1 bis 4 bezeichneten Unternehmen sind für Beteiligun- 119 gen an großen Kapitalgesellschaften zu machen, an denen börsennotierte einbezogene Konzernunternehmen oder Dritte für deren Rechnung mindestens 5 % der Stimmrechte besitzen. Diese durch das BilRUG neu gefasste Regelung entspricht der Angabepflicht nach § 285 Nr. 11b. Sie muss gemacht werden, wenn das börsennotierte Mutterunternehmen, ein börsennotiertes Tochterunternehmen oder ein für deren Rechnung handelnder Dritter mehr als 5 vom Hundert der Stimmrechte an einer solchen Kapitalgesellschaft hält.142 Hier geht es, anders als in anderen Angaben nur um die Stimmrechte; bei der Berechnung zählen nur die nach AktG, WpHG oder WpÜG ausübbaren Stimmrechte.143 Die Angabe der Anzahl der Stimmrechte oder der Stimmquote ist nicht verlangt. Zum Begriff des börsennotierten Unternehmens vgl. § 3 Abs. 2 AktG. Beteiligungen i. S. v. Nr. 5, die von börsennotierten Mutter- und Tochterunternehmen gehalten werden, sind zusammenzurechnen; § 16 Abs. 2 und 4 AktG sind anzuwenden.

7. Angaben als unbeschränkt haftender Gesellschafter (Nr. 6) Die durch das BilRUG eingefügte Norm setzt Art. 28 Abs. 1 i. V. m. 17 Abs. 1 Buchst. k der EU- 120 Bilanzrichtlinie um.144 Sie ist § 285 Nr. 11a vergleichbar. Anzugeben sind Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist.145 Die Angaben entsprechen denen zu Tochterunternehmen. Die Angabepflicht setzt eine bestimmte Höhe der Beteiligung nicht voraus.146 Ist der persönlich haftende Gesellschafter z. B. einer GmbH & Co KG am Kapital der Personengesellschaft beteiligt, wird es sich i. d. R. um eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 handeln, so dass eine Angabe auch nach Nr. 4 zu machen ist. Auf die besondere Funktion als persönlich haftender Gesellschafter ist nach Nr. 6 gleichwohl hinzuweisen.147 In der Literatur wird vereinzelt vertreten, dass die Angabe nach Nr. 6 voraussetzt, dass das Unternehmen, dessen Haftung übernommen wird, in den Konzernabschluss einbezogen wird und dass die Angabe z. B. bereits dann entfällt, wenn die Einbeziehung nach § 296 unterbleibt.148 Diese Auffassung erscheint zweifelhaft und ist durch Wortlaut und Sinn der Nr. 6 nicht gedeckt.

141 Beck BilKomm-Grottel Rn 286; HdR/Oser/Holzwarth §§ 284–288 Rn 512. 142 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 665; Beck BilKomm-Grottel Rn 225; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 72; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 166 ff; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 51 ff.

143 Beck BilKomm-Grottel § 285 Rn 423. 144 Begr. RegE BT-Drucks. 18/4050, S. 74; Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, J Rn 13; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 176 f. 145 Zur Berücksichtigung von Anteilen, die von Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden vgl. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 669. 146 IDW RS HFA 18 Rn 41IDW FN 2014, 417; Beck BilKomm-Grottel Rn 230. 147 Z. T. enger Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 64. 148 Beck BilKomm-Grottel Rn 230. 571

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8. Angaben zu Mutterunternehmen (Nr. 7 und 8) 121 Nr. 7 in der durch das BilRUG eingefügten Fassung enthält die Verpflichtung zur Angabe von Namen und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen angehört; Nr. 8 enthält die gleiche Verpflichtung in Bezug auf das Unternehmen, dass den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen, dem das Mutterunternehmen angehört, aufstellt. Die Regelungen entsprechen § 285 Nr. 14 und 14a. Wer Mutterunternehmen ist, bestimmt sich aus gegebenenfalls entsprechender Anwendung von § 290; auf die Rechtsform oder den Sitz dieses Unternehmens kommt es nicht an; ebenso ist unerheblich, ob es sich um einen pflichtmäßig oder einen freiwillig aufgestellten Konzernabschluss handelt.149 Die Regelung verfolgt den Zweck, durch Offenlegung von Konzernverflechtungen Transparenz herzustellen und den Zugang zu übergeordneten Konzernabschlüssen zu erleichtern.150 Anzugeben sind Name und Sitz des Unternehmens; dazu vgl. die Erl bei Nr. 1. Ferner ist für den Fall der Offenlegung des übergeordneten Konzernabschlusses der Ort anzugeben, wo dieser erhältlich ist.

VI. Befreiung bei Nachteilszufügung (Abs. 3) 1. Anwendungsbereich 122 a) Allgemeines. Abs. 3 S. 1 enthält eine Schutzklausel, die von der Angabepflicht befreit, soweit durch die Angaben einem Unternehmen i. S. v. Abs. 2 ein erheblicher Nachteil entstehen kann. Die Regelung entspricht § 286 Abs. 3 S. 1 Nr. 2. Auch für den Konzernanhang gilt die Gegenausnahme für kapitalmarktorientierte Unternehmen i. S. v. § 264d nach Abs. 3 S. 3.151 Zu den Voraussetzungen vgl. Erl. zu § 286. In den Anwendungsbereich sind das Mutterunternehmen und alle nach Abs. 2 anzugebenden Unternehmen einbezogen. Die Befreiung gilt jedoch nur für die nach Abs. 2 vorgeschriebenen Angaben; andere Angabeerfordernisse (z. B. § 296 Abs. 3) werden durch Abs. 3 S. 1 nicht berührt. Zurückgehend auf einen Vorschlag des DRSC sah der Entwurf eines Transparenz- und Publizitätsgesetzes vor, Abs. 3 insgesamt ersatzlos zu streichen. Dem Vorschlag wurde in Satz 3 nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen gefolgt.

123 b) Keine Angaben bei Nachteilen. Erhebliche Nachteile bestehen bei ungünstigen Veränderungen des wirtschaftlichen oder rechtlichen Umfelds der geschützten Unternehmen. Diese allerdings müssen eine kausale Folge der Veröffentlichung sein, so daß der Einritt der Entwicklung durch die Inanspruchnahme der Befreiung verhindert werden kann. In Betracht zu ziehen sind nur erhebliche Nachteile; Nachteile mit geringfügigen Auswirkungen sind in Kauf zu nehmen. Die Einschätzung über das Entstehen eines erheblichen Nachteils muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung getroffen werden. 124 Die Befreiung nach Abs. 3 reicht nur soweit, als mit einem erheblichen Nachteil gerechnet werden muss. Anders als § 286 Abs. 3 stellt der Wortlaut hier engere Voraussetzungen auf. Die Befreiung steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem durch die Angabe sonst hervorgerufenen Nachteil. Das Kriterium des Nachteils muss für jede einzelne Angabe geprüft und 149 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 102; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 181 ff; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 53b.

150 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 101. 151 MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 74 f; MünchKommHGB/Poelzig Rn 84 ff; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 45; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 191 f; Böcking/Gros/Tonne in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4 Rn 31; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 54; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 670; von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel KR5 S. 400. Kraft

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festgestellt werden. Angaben dürfen demzufolge nur dann und insoweit unterlassen werden, als durch ihre Veröffentlichung sonst der Nachteil zu entstehen droht. Die Befreiung ist auf einzelne Angaben, wie z. B. den Namen oder das Ergebnis eines Unternehmens beschränkt.152 Die Schutzklausel bezieht, ebenfalls anders als § 286 Abs. 1, das öffentliche Wohl der Bun- 125 desrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder nicht ein. Das Unterlassen von Angaben ist jedoch auch für den Konzernanhang geboten, sofern die Veröffentlichung von Angaben gegen andere gesetzliche Vorschriften, wie z. B. des StGB verstoßen würde.153

2. Angabe im Konzernanhang Die Anwendung der Ausnahmeregel nach Abs. 3 S. 1 muss im Konzernanhang angegeben wer- 126 den, S. 2. Die Angabe beschränkt sich auf den Hinweis, dass in einem oder mehreren Fällen infolge von Gründen, die unter die Schutzklausel fallen, Angaben unterlassen wurden. Eine Begründung ist nach S. 2 nicht vorgeschrieben.154

3. Ausschluss bei kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen Abs. 3 Satz 3 schließt die Anwendung der Schutzklausel für Mutterunternehmen aus, wenn es 127 einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihm oder einem seiner Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist. Durch das BilMoG wurden die Regelungen über kapitalmarktorientierte Unternehmen in § 264d zusammengefasst. S. 3 wurde demzufolge redaktionell verändert und angepasst.155

4. Befreiung von der Angabepflicht Abs. 3 S. 4 enthält für die in Nr. 4 und 5 normierten Angabepflichten eine eigenständige Befrei- 128 ungsregelung. Die Regelung ist nicht neu, wurde durch das BilRUG indes mit den anderen Befreiungsregelungen in Abs. 3 zusammengefasst. Die Angaben nach Nr. 4 und 5 brauchen nicht gemacht zu werden, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Lage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind.156 Die Vorschrift entspricht § 286 Abs. 3 Nr. 1 (vgl. Erl. zu § 286). Die Bedeutung (materiality-Grundsatz) ist an der Gesamtheit des Konzerns zu messen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist unklar, ob sich die Befreiung stets auf alle Angaben bezieht oder auf einzelne beschränken kann. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift soll der Konzernanhang von unwesentlichen Angaben befreit bleiben. Das ist dann der Fall, wenn keine der nach Nr. 4 oder 5 in Bezug auf ein Unternehmen erforderlichen Angaben zur Vermittlung des zutreffenden Lagebildes beitragen kann. Ist dies der Fall, sind alle geforderten Angaben zu unterlassen.157 Das Unterlassen von Angaben ist jedoch dann nicht zulässig, wenn die Unternehmen insgesamt nicht von untergeordneter Bedeutung sind.158 152 153 154 155 156

ADS Rn 125; Beck BilKomm-Grottel Rn 292. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 672; Beck BilKomm-Grottel Rn 293. Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 66; Beck BilKomm-Grottel Rn 291 f. Kessler/Leinen/Strickmann S. 344 f; Küting/Boecker S. 578. Dazu Beck BilKomm-Grottel Rn 295; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 69; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 47 f; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 196 f. 157 Teilw. abw. ADS Rn 115. 158 ADS Rn 115; Beck BilKomm-Grottel Rn 296. 573

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Im Rahmen einer Angabe nach Nr. 4 brauchen nach Satz 5 Eigenkapital und Ergebnis bei Beteiligungen des Konzerns im Sinne von § 271 Abs. 1 an nicht publizitätspflichtigen Unternehmen, nicht angegeben zu werden.159 Die Regelung entspricht § 286 Abs. 3 S. 2.

VII. Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen (Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 2 Nr. 4) 130 Durch das BilRUG eingeführt wurde Abs. 4 mit dem Verweis auf § 284 Abs. 2 Nr. 4 mit der Verpflichtung, Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten zu machen. Die Regelung bezieht sich auf das nach §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 255 Abs. 3 gegebene Wahlrecht, solche Zinsen in die Bemessung der Herstellungskosten einzubeziehen. Damit wird ein Bewertungswahlrecht adressiert, über das ohnehin und auch bisher schon nach Maßgabe von Abs. 1 S. 3 Nr. 1 zu berichten war.160 Für die Angabe besteht keine verpflichtende Vorgabe, ob dazu eine Darstellung im Konzernanhang oder im Rahmen des Konzernanlagespiegels gewählt wird.161

VIII. Aufstellung eines Anlagegitters (Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 3) 131 Die Regelung beruht auf Änderungen durch das BilRUG. Nach der Aufhebung von § 268 Abs. 2 wurde die Verpflichtung, eine Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens im Rahmen des Anhangs zu geben, in § 284 Abs. 3 aufgenommen. Der Verweis in Abs. 4 übernimmt diese Verpflichtung auch für den Konzernanhang.162 Die vorgeschriebenen Angaben müssen im Konzernanhang gemacht werden. Die Aufstellung ist notwendiger Bestandteil des Konzernanhangs. Sie unterliegt in gleicher Weise der Prüfung durch den Konzernabschlussprüfer.

IX. Rechtsfolgen eines Verstoßes 132 Wird ein Konzernanhang fehlerhaft oder überhaupt nicht aufgestellt, ist die externe Rechnungslegung fehlerhaft. Damit sind Einwendungen begründet, die zur Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen, § 322 Abs. 4. Da der Konzernabschluss nicht der Feststellung, sondern der Billigung durch den Aufsichtsrat oder die Hauptversammlung unterliegt (§ 171 Abs. 2, § 173 Abs. 1 AktG), ist er trotz Fehlerhaftigkeit nicht von der Nichtigkeit i. S. v. § 256 AktG bedroht. 133 Die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns ist nach § 331 Nr. 2 HGB strafbar. Fehlende oder unzutreffende Angaben im Konzernanhang können den Tatbestand erfüllen. Die Zuwiderhandlung gegen die Vorschriften des § 313 ist eine Ordnungswidrigkeit, die nach § 334 Abs. 1 Nr. 2 f) HGB mit Bußgeld bedroht ist. Ein strafbares Bilanzdelikt i. S. v. § 283 StGB wird durch die Verletzung von § 313 HGB i. d. R. nicht begangen.

159 Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 201 ff. 160 DRS 24; Beck BilKomm-Grottel Rn 311; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 211 ff; Rimmelspacher/Meyer, DB 2015 Beilage 5, S. 35. 161 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 72. 162 Beck BilKomm-Grottel Rn 310; Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 13; Beck HdR-Otte C 460 Rn 8 ff; Diemers/ Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR, Rn 74; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 109; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 77 ff; MünchKommHGB/Poelzig Rn 92; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 216 ff; Zwirner WPg 2017, 561; Rimmelspacher/Reitmeier WPg 2015, 1003. Kraft

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§ 314 Sonstige Pflichtangaben (1) Im Konzernanhang sind ferner anzugeben: 1. der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten, die von in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; 2. Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns erforderlich ist; 2a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz enthalten und die nicht nach § 298 Abs. 1 in Verbindung mit § 268 Absatz 7 oder nach Nummer 2 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie Verpflichtungen gegenüber Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, oder gegenüber assoziierten Unternehmen jeweils gesondert anzugeben; 3. die Aufgliederung der Umsatzerlöse des Konzerns nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märken, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen des Konzerns die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; 4. die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen während des Geschäftsjahres, getrennt nach Gruppen und gesondert für die nach § 310 nur anteilmäßig konsolidierten Unternehmen, sowie, falls er nicht gesondert in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen ist, der in dem Geschäftsjahr entstandene gesamt Personalaufwand, aufgeschlüsselt nach Löhnen und Gehältern, Kosten der sozialen Sicherheit und Kosten der Altersversorgung; 5. (aufgehoben) 6. für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe: a) die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Konzernabschluss angegeben worden sind. Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen sind mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben; spätere Wertveränderungen, die auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, sind zu berücksichtigen. Ist das Mutterunternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft, sind zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach

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erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, gesondert anzugeben. Dies gilt auch für aa) Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall einer vorzeitigen Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind; bb) Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall der regulären Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind, mit ihrem Barwert, sowie den von der Gesellschaft während des Geschäftsjahres hierfür aufgewandten oder zurückgestellten Betrag; cc) während des Geschäftsjahres vereinbarte Änderungen dieser Zusagen; dd) Leistungen, die einem früheren Vorstandsmitglied, das seine Tätigkeit im Laufe des Geschäftsjahres beendet hat, in diesem Zusammenhang zugesagt und im Laufe des Geschäftsjahres gewährt worden sind. Leistungen, die dem einzelnen Vorstandsmitglied von einem Dritten im Hinblick auf seine Tätigkeit als Vorstandsmitglied zugesagt oder im Geschäftsjahr gewährt worden sind, sind ebenfalls anzugeben. Enthält der Konzernabschluss weitergehende Angaben zu bestimmten Bezügen, sind auch diese zusätzlich einzeln anzugeben;1 b) die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen; Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; c) die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personengruppen eingegangenen Haftungsverhältnisse; 7. der Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen oder ein anderer für Rechnung eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens erworben oder als Pfand genommen hat; dabei sind die Zahl und der Nennbetrag oder rechnerische Wert dieser Anteile sowie deren Anteil am Kapital anzugeben; 7a. die Zahl der Aktien jeder Gattung der während des Geschäftsjahres im Rahmen des genehmigten Kapitals gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens, wobei zu Nennbetragsaktien der Nennbetrag und zu Stückaktien der rechnerische Wert für jede von ihnen anzugeben ist; 7b. das Bestehen von Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, aus denen das Mutterunternehmen verpflichtet ist, unter Angabe der Anzahl und der Rechte, die sie verbriefen; 8. für jedes in den Konzernabschluss einbezogene börsennotierte Unternehmen, dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist; 9. das von dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, 1 Anm. d. Verfassers: Sätze 5 bis 8 wurden durch das G zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) v. 12.12.2019, BGBl I 2019 S. 2637 aufgehoben. Kraft

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b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen; für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die in der Konzernbilanz über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 6 unterblieben ist, a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie b) die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente a) deren Art und Umfang, b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann; für mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können; zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen in einen Konzernabschluss einbezogenen nahestehenden Unternehmen, wenn diese Geschäfte bei der Konsolidierung weggelassen werden; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage des Konzerns nicht notwendig ist; im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag; bei Anwendung des § 254 im Konzernabschluss, a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken; b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum und in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung; Kraft

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c)

16.

17.

18.

19.

20. 21. 22.

23.

24.

25.

26.

Kraft

eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Konzernlagebericht gemacht werden; zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln; im Fall der Verrechnung von in der Konzernbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nummer 12 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden; zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Anteilen an Sondervermögen im Sinn des § 1 Absatz 10 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder Anlageaktien an Investmentaktiengesellschaften mit veränderlichem Kapital im Sinn der §§ 108 bis 123 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbaren EU-Investmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn der §§ 168, 278 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder des § 36 des Investmentgesetzes in der bis zum 21. Juli 2013 geltenden Fassung oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe; darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 6 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 10 ist insoweit nicht anzuwenden; für nach § 268 Absatz 7 im Konzernanhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme; jeweils eine Erläuterung des Zeitraumes, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird; auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist; wenn latente Steuerschulden in der Konzernbilanz angesetzt werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen dieser Salden; jeweils den Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind; eine Erläuterung der einzelnen Erträge und Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art, die einem anderen Konzerngeschäftsjahr zuzurechnen sind, soweit die Beträge für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht von untergeordneter Bedeutung sind; Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres eingetreten und weder in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Konzernbilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen; der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens oder gegebenenfalls der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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(2) Mutterunternehmen, die den Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern (§ 297 Abs. 1 Satz 2), sind von der Angabepflicht gemäß Absatz 1 Nr. 3 befreit. (3) Für die Angabepflicht gemäß Absatz 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 5 bis 8 gilt § 286 Abs. 5 entsprechend.2 Für die Angabepflicht gemäß Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe a und b gilt § 286 Absatz 4 entsprechend.

Schrifttum Vgl. die Angaben vor §§ 297, 301 und 313, ferner: Baumann Die Segmentberichterstattung im Rahmen der externen Finanzpublizität, FS für R. Goerdeler (1987), S. 1; Baums Zur Offenlegung von Vorstandsvergütungen ZHR 169 (2005), 299; Behrmann Beurteilung der Vorstandsvergütung durch den Abschlussprüfer, ZCG 2018, 224; Biener Die Transformation der Mittelstand- und der GmbH & Co-Richtlinie, WPg 1995, 707; Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 17 (DRS 17) Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder i. d. F. der Bekm. v. 5.6.2008, geändert 2010; Bittmann/Schwarz Offenlegung von „Charqe of Control-Klauseln“, BB 2009, 1014; Busse von Colbe/Schurbohm/ Ebneth Neue Vorschriften für den Konzernabschluss nach dem Entwurf für ein BilMoG, BB 2008, 98; Fink/Theile, Anhang und Lagebericht nach dem RegE zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 753; Fleischer Das Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz, DB 2005, 1611; ders. Das Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG), NZG 2009, 801; Freiberg/Lüdenbach Die Regelungen des BilRUG im Konzernabschluss, StuB 2015, 619; H. F. Gelhausen/Hönsch Bilanzierung aktienkursabhängiger Entlohnungsformen, WPg 2001, 69; Gelhausen/Fey/ Kämpfer Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009; Giese/Seidler Leistungen des Abschlussprüfers – Aufnahme in den Anhang oder in den Bestätigungsvermerk? BB 2017, 2795; Hauptmann/ Sailer/Benz Anhangangaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen am Beispiel von Unternehmen des öffentlichen Sektors, Der Konzern 2010, 112; Hennke/Fett Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz: erste Praxiserfahrungen und Stellungnahme zu E-DRS 22, BB 2007, 1267; Herzig/Lochmann Bilanzierung von Aktienoptionsplänen und ähnlichen Entlohnungsformen, WPg 2001, 82; Hüffer Aktienbezugsrechte als Bestandteil der Vergütung von Vorstandsmitgliedern und Mitarbeitern – gesellschaftsrechtliche Analyse, ZHR 1997, 214; Hohenstatt Das Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung, ZIP 2009, 1349; IDW EPS 870 Die Prüfung des Vergütungsberichts nach § 162 Abs. 3 AktG (Stand 7.1.2021), IDW Life 2021, 107; IDW RS HFA 33 Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 21, 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, FN 2010, 482; IDW RS HFA 35 Handelsrechtliche Bilanzierung von Bewertungseinheiten, FN 2011, 445; IDW RS HFA 32 Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 3, 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, FN 2010, 478; IDW RS HFA 36 Anhangangaben nach § 285 Nr. 17, § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB über das Abschlussprüferhonorar, FN 2010, 245; IDW RS HFA 36 n. F. Anhangangaben nach § 285 Nr. 17, § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB über das Abschlussprüferhonorar, IDW Life 2016, 996; Klatte Möglichkeiten des Verzichts auf Angabe von Organbezügen und Ergebnisverwendung, BB 1995, 35; Küting/Pfützer/Weber Das neue deutsche Bilanzrecht (2. Aufl. 2009); Lanfermann Zustimmung des Aufsichtsrats zu Geschäften mit nahestehenden Personen nach dem ARUG II-RefE, BB 2018, 2859; Löw/Roggenbuch Neue Publizitätsanforderungen zu Anteilsbesitzverhältnissen für den Jahresabschluß 1999, DB 1999, 2481; Lücke Die Angemessenheit von Vorstandsbezügen – der unbestimmbare unbestimmte Rechtsbegriff? NZG 2005, 692; Needham/Müller Umsetzung der Aktionärsrechte-Richtlinie II: Auswirkungen auf die Unternehmensberichterstattung und Abschlussprüfung, IRZ 2019, 79; Niehues Berichterstattung über Geschäfte mit nahe stehenden natürlichen Personen nach dem BilMoG und dem Deutschen Corporate Governance Index, DB 2008, 2493; Orth/Oser/Philippsen/ Sultana RegE ARUG II: Zum neuen Vergütungsbericht und sonstige Änderungen im HGB, DB 2019, 1011; Pellens/ Crasselt Bilanzierung von Stock Options, DB 1998, 217; Peltzer Steuer- und Rechtsfragen bei der Mitarbeiterbeteiligung und der Einräumung von Aktienoptionen (Stock Options), AG 1996, 307; Petersen/Zwirner Angabepflicht der Honoraraufwendungen für den Abschlussprüfer – Theoretische und empirische Betrachtung der Offenlegungserfordernisse zur Stärkung der Prüferunabhängigkeit, WPg 2008, 279; Petersen/Zwirner/Busch Berichterstattungspflichten im Zusammenhang mit natürlichen Personen nahestehende Personen und Abhängigkeitsbericht, BB 2009, 1854; Philipps Konkretisierung der Anhangangaben zu außerbilanziellen Geschäften, DB 2011, 125; Poullie Besonderheiten bei den Anhangangaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen bei Unternehmen der öffentlichen Hand, WPg 2010, 1058; Quick Abschlussprüferhonorare in den Anhangangaben der DAX30-Unternehmen im Lichte der neuen EU-Verordnung. BB 2018, 2411; Rimmelspacher/Fey Anhangangaben zu nahe stehenden Unternehmen und Personen nach dem BilMoG, WPg 2010, 180; Rimmelspacher/Meyer Änderungen im Konzernan-

2 Anm. d. Verfassers: Abs. 3 Satz 1 wurde durch das G zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) v. 12.12.2019, BGBl I 2019 S. 2637 aufgehoben. 579

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hang durch das BilRUG, DB 2015 Beilage 5, 23; Rimmelspacher/Reitmeier Analyse, Anwendungsfragen zum (Konzern-) Anhang nach BilRUG, WPg 2015, 1003; Rimmelspacher/Roland Der Vergütungsbericht nach ARUG II, WPg 2020, 201; Schick/Voß Die (neuen) Voten der Hauptversammlung zum Vergütungssystem und zum Vergütungsbericht nach ARUG II-E, WPg 2019, 945; Selchert Die Aufgliederung der Umsatzerlöse im Konzernanhang, BB 1992, 2032; Simons Erfolgsneutrale oder erfolgswirksame Buchung von Aktienoptionsprogrammen?, WPg 2001, 90; Simon-Heckroth/Lüdders Anhangangaben über das Abschlussprüferhonorar, WPg 2017, 248; Spindler Das Gesetz über die Offenlegung von Vorstandsvergütungen – VorstOG, NZG 2005, 689; Thüsing Das Gesetz über die Offenlegung von Vorstandsvergütungen, ZIP 2005, 1389; Theile Auswirkungen beim Jahresabschluß der GmbH & Co. KG nach neuem Recht, BB 2000, 555; Zipperle/Lingen Das Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie im Überblick, BB 2020, 131.

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Zweck 4 Entstehung 5 Anwendungsbereich Internationale Rechnungslegung

II. 1.

7 Pflichtangaben nach Abs. 1 Gesamtbetrag der ausgewiesenen Verbindlichkeiten und der gewährten Sicherheiten 7 (Nr. 1) 7 a) Grundlagen 8 b) Anzugebende Verbindlichkeiten 10 c) Anzugebende Sicherheiten 13 d) Darstellung Bilanziell nicht ersichtliche Risiken und Vorteile 14 (Nr. 2) 14 a) Grundlagen b) Angaben zu Art und Zweck, Risiken, Vortei15 len und finanziellen Auswirkungen 18 c) Darstellung Sonstige finanzielle Verpflichtungen und Haf19 tungsverhältnisse (Nr. 2a) 19 a) Grundlagen, Verhältnis zu Nr. 2 b) Angaben zu sonstigen finanziellen Ver20 pflichtungen 22 c) Pensionsverpflichtungen d) Verpflichtungen und Haftungsverhältnisse gegenüber nicht einbezogenen Tochterunternehmen oder assoziierten Unterneh23 men 25 e) Darstellung Aufgliederung der Umsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 3, 26 Abs. 2) 26 a) Grundlagen 27 b) Aufgliederung 30 c) Darstellung 31 d) Unterlassung der Angabe, Abs. 2 Angaben zur Anzahl der Arbeitnehmer und zum 32 Personalaufwand (Nr. 4) 32 a) Grundlagen 33 b) Arbeitnehmeranzahl

2.

3.

4.

5.

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1

6.

6

7.

8.

9.

10. 11. 12. 13.

14.

15.

37 c) Personalaufwand Organbezüge, Organkredite und andere Rechts39 verhältnisse (Nr. 6) 39 a) Grundlagen 41 b) Relevante Personengruppe c) Gesamtbezüge für tätige Organmitglie42 der d) Zusatzangaben von börsennotierten Aktien50 gesellschaften, Nr. 6a) Satz 5 bis 8 53 e) Bezüge früherer Organmitglieder f) Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhält56 nisse 59 g) Befreiung von der Angabe Anteile an dem Mutterunternehmen 61 (Nr. 7) 61 a) Grundlagen b) Anteile an dem Mutterunterneh62 men 64 c) Erwerb, Pfandnahme Zahl der im Geschäftsjahr gezeichneten Aktien jeder Gattung des Mutterunternehmens im Rah67 men des genehmigten Kapitals (Nr. 7a) Angaben zum Bestehen von Genussscheinen und vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten 69 (Nr. 7b) Angabe zur Erklärung nach § 161 AktG 72 (Nr. 8) Angabe zum Honorar des Konzernabschlussprü73 fers (Nr. 9) Angaben zu den zu Finanzanlagen gehörenden 77 Finanzinstrumenten (Nr. 10) Angaben zu den nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumen79 ten (Nr. 11) Angaben zu den mit dem beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumenten 81 (Nr. 12) Angaben zu Beziehungen zu nahe stehenden 83 Personen (Nr. 13) 83 a) Grundlagen 84 b) Angabepflichten

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c)

Ausnahmen, erfasste Unterneh86 men 16. Angaben zu Forschungs- und Entwicklungskos87 ten (Nr. 14) 17. Angaben zu Bewertungseinheiten nach § 254 88 (Nr. 15) 18. Angaben zu Pensionsrückstellungen 89 (Nr. 16) 19. Angaben zur Verrechnung von Vermögensgegen90 ständen und Schulden (Nr. 17) 20. Angaben zu Investmentvermögen 91 (Nr. 18) 92 21. Angaben zu Haftungsrisiken (Nr. 19) 22. Verlängerte Nutzungsdauer eines Geschäfts94 oder Firmenwerts (Nr. 20) 96 23. Angaben zu latenten Steuern (Nr. 21) 24. Angaben zu latenten Steuerschulden 98 (Nr. 22)

25. 26. 27.

28.

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Angaben zu außergewöhnlichen Ertrags- und 99 Aufwandsposten (Nr. 23) Angaben zu periodenfremden Aufwendungen 100 und Erträgen (Nr. 24) Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung nach dem Schluss des Konzerngeschäfts101 jahres (Nr. 25) Angaben zum Ergebnisverwendungsvorschlag/104 beschluss (Nr. 26)

III.

Befreiung von der Verpflichtung zur Angabe 106 nach Abs. 1 Nr. 3 (Abs. 2)

IV.

Unterbleiben von Angaben nach Abs. 1 Nr. 6 107 (Abs. 3)

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck § 314 regelt bestimmte Pflichtangaben für den Konzernanhang. Inhalt und Umfang der Angabe- 1 pflichten bleiben qualitativ und quantitativ hinter denen in § 285 für den Anhang des Jahresabschlusses vorgeschriebenen zurück.3 Mit den Angaben nach Abs. 1 Nr. 7 und 7a gehen die Vorschriften für den Konzernanhang weiter als für den Anhang. Die hier vorgeschriebenen Angaben dienen nicht primär der Darlegung der Methodik von Bilanzierung oder Bewertung im Konzernabschluss, gleichwohl aber auch der Erläuterung einzelner Posten der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Sie beinhalten mit dem Ziel weitergehender Transparenz sonstige Angaben zur Erläuterung der tatsächlichen Verhältnisse und damit der Darstellung eines zutreffenden Lagebildes. Die Angaben sind vollständig in jedem Konzernanhang zu machen. Die Bezugnahme auf 2 eine in früheren Konzernabschlüssen erfolgte Berichterstattung ist nicht zulässig. Liegen berichtspflichtige Sachverhalte nicht vor, unterbleibt die Angabe; eine Fehlanzeige ist nicht erforderlich. Vorjahreszahlen sind für diese Angaben im Konzernanhang nicht vorgeschrieben, wenn auch bei den Angaben nach Nr. 1, 2a bis 4 in der Praxis weitgehend üblich.4 Für die Art der Darstellung gelten die für den Konzernanhang allgemein geltenden Grund- 3 sätze, vgl. § 313 Rn 20 ff; eine gewisse Stetigkeit der Darstellung ist zu beachten. Die Tatbestände des § 314 verlangen eine teils verbale Angabe, teils Zahlenangaben. Die Erheblichkeit und Wesentlichkeit angabepflichtiger Sachverhalte ist vor dem Hintergrund des Konzerns zu beurteilen.5 Für einzelne Angaben, wie z. B. die nach Nr. 1 und 2a bietet sich eine Tabellenform an. Die Reihenfolge der Pflichtangaben in § 314 bedeutet keine Gliederungsvorgabe für die Darstellung. Nach § 313 Abs. 1 S. 1 sind die Angaben in der Reihenfolge der Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu machen;6 das gilt auch für die auf solche Posten bezogenen Angaben aus § 314. Angaben, die inhaltlich zu bestimmten Posten gehören, sollten aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung zusammengefasst werden. Die 3 4 5 6

Zu den im Konzernanhang nicht erforderlichen Angaben vgl. Beck BilKomm-Grottel Rn 2. Beck BilKomm-Grottel Rn 1; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 2. Biener/Berneke BiRiLiG Rn 390. Beck BilKomm-Grottel Rn 1.

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Gliederung und Art der Darstellung steht im Übrigen im freien Ermessen der gesetzlichen Vertreter des den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens.

2. Entstehung 4 Die Angabepflichten aus Abs. 1 beruhen – mit der Ausnahme von Nr. 2a und 8 – auf der Umsetzung von Art. 34 Nr. 6 bis 13 der 7. EG-Richtlinie. Die Angabe aus Nr. 2a ergibt sich aus Art. 14 der 4. EG-Richtlinie i. V. m. Art 17 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie. Die Angabe nach Nr. 8 beruht auf Art. 36 Abs. 2d der 7. EG-Richtlinie. Die Erleichterungsregelung aus Abs. 2 setzt Art. 35 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie um. Durch das StückAG (v. 25.3.1998, BGBl I S. 590) wurde in Abs. 1 Nr. 7 der Wortlaut des Gesetzes um die Wörter „oder rechnerische Wert“ als Folgeänderung der Zulassung nennbetragsloser Aktien ergänzt. Die Vorschrift war ab dem 1. April 1998 anzuwenden. Abs. 1 Nr. 6 lit. a Satz 1 wurde durch Art. 1 Nr. 12 KapCoRiLiG (Gesetz v. 24.2.2000, BGBl. I S. 154) geändert. Mit der Änderung werden die Angabepflichten für den Konzernabschluss an die des Jahresabschlusses angeglichen.7 Als Folge der Änderung von § 298 Abs. 1 und der Aufhebung von § 308 Abs. 3 wurde durch das TransPuG8 § 314 Abs. 1 Nr. 5 aufgehoben9. Durch das BilReG10 wurden die Nr. 9 bis 11 angefügt;11 durch das VorstOG12 wurde Nr. 6a um die Sätze 4 bis 9 erweitert.13 Durch das BilMoG14 wurden, abgesehen von redaktionellen Änderungen die Nr. 2 und 12 bis 21 neu eingefügt (bisherige Nr. 2 wurde 2a) und die Nr. 8 bis 11 geändert,15 um hinsichtlich der Nr. 2, 8, 9, 12 und 13 die Änderungen der 7. EG-Richtlinie umzusetzen. Die durch das BilMoG veranlassten Änderungen von § 314 sind zu unterschiedlichen Zeitpunkten anzuwenden. Die Angaben nach Abs. 1 Nr. 2, 2a, 8, 9 und 13 waren erstmals auf Jahresabschlüsse für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, die Änderungen und Einfügungen in Nr. 10 bis 12 und 14 bis 21 waren für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, Art. 66 Abs. 2 und 3 EGHGB. Weitere Änderungen wurden durch das VorstAG16 für Nr. 6a eingefügt, die nach Art. 68 EGHGB erstmals auf Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden waren. Das BilRUG17 wurden, analog zum Anhang die Vorgaben der EU-Bilanzrichtlinie umgesetzt. Dies führte zu Neuformulierungen oder punktuellen Änderungen von Abs. 1 Nr. 2, 2a, 3, 4, 6 Buchstabe 6c, 10, 13, 18, 19 und 20 sowie zu neuen Angabepflichten in Nr. 7a, 7b, 22, 23, 24, 25 und 26. Abs. 2 S. 2 wurde zu Satz 1 von Abs. 3, neu ist Abs. 3 S. 2. Die neuen Vorschriften betreffen Angaben zu Aktien und Schuldtiteln oder Optionen, ferner zu latenten Steuern, zu außergewöhnlichen oder periodenfremden Aufwendungen und Erträgen zu Vorgängen nach dem Schluss des Geschäftsjahres und zur Ergebnisverwen-

7 Begr. RegE, BT-Drucks. 458/99, S. 45 f. 8 TransPuG v. 19.7.2002, BGBl. I, S. 2681. 9 Letztmalige Anwendung nach Art. 54 EGHGB für Abschlüsse für vor dem 1.1.2003 beginnende Geschäftsjahre. 10 BilReG v. 4.12.2004, BGBl. I, S. 3166. 11 Erstmalige Anwendung für Nr. 10 und 11 für Konzernabschlüsse für nach dem 31.12.2003 beginnende Geschäftsjahre, Art. 58 Abs. 2 EGHGB, für Nr. 9 für nach dem 31.12.2004 beginnende Geschäftsjahre, Art. 58 Abs. 3 EGHGB. 12 VorstOG v. 3.8.2005, BGBl. I, S. 2267. 13 Erstmalige Anwendung für Konzernabschlüsse für nach dem 31.12.2005 beginnende Geschäftsjahre, Art. 59 EGHGB. 14 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), BTDrucks. 16/12407 v. 24.3.2009, BilMoG v. 25.5.2009 BGBl. I, S. 1102. 15 Erstmalige Anwendung für Nr. 9 für Konzernabschlüsse für nach dem 29.6.2008 beginnende Geschäftsjahre, Art. 66 Abs. 6 Satz 1 EGHGB, für Nr. 2, 2a, 8 und 13 für nach dem 5.9.2008 beginnende Geschäftsjahre, Art. 66 Abs. 6 Satz 2 EGHGB, sowie für Nr. 10 bis 12 und 14 bis 19 für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre. 16 Zum Entwurf eines Gesetzes zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung, BT-Drucks. 16/12278 Art. 3 Nr. 3; VorstAG v. 31.7.2009, BGBl. I, S. 2509. 17 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245. Kraft

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dung.18 Die Vorschriften des BilRUG sind im Grundsatz auf nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Abs. 1 Nr. 12 wurde ferner geändert durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz.19 Letzte Änderungen hat die Norm durch das ARUG II20 erfahren, das zum 1.1.2020 in Kraft trat und auf Konzernabschlüsse anzuwenden ist, die für das nach dem 31.12.2020 beginnende Geschäftsjahr aufgestellt werden.21

3. Anwendungsbereich § 314 gilt für alle Unternehmen, die einen Konzernabschluss nach HGB aufzustellen haben 5 (§ 313 Rn 9 ff). Einzelne Angabepflichten entfallen jedoch bei Unternehmen, die den Konzernabschluss nach Vorschriften des PublG oder als Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen aufzustellen haben. Für nach PublG publizitätspflichtige Mutterunternehmen ist Abs. 1 Nr. 6 nicht anzuwenden, § 13 Abs. 3 S. 1 PublG. Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute brauchen im Konzernanhang die Angaben nach Abs. 1 Nr. 1, 3 und 6c nicht zu machen (§ 340i Abs. 2); Versicherungsunternehmen sind nach § 341j Abs. 1 von der Angabepflicht aus Nr. 3 und aus Nr. 2 für sonstige finanzielle Verpflichtungen, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen, befreit. Nach bestimmten Kriterien der Größenordnung sowie einzelnen sachlichen Kriterien können Angabepflichten aus § 14 entfallen.22

4. Internationale Rechnungslegung Konzernabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften haben die danach be- 6 stehenden Angabepflichten zu beachten. Angaben nach IFRS ergeben sich aus einer Vielzahl von Einzelvorschriften;23 ein nach IFRS aufgestellter Konzernabschluss nach § 315e muss die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8 und 9 sowie Abs. 3 enthalten.

II. Pflichtangaben nach Abs. 1 1. Gesamtbetrag der ausgewiesenen Verbindlichkeiten und der gewährten Sicherheiten (Nr. 1) a) Grundlagen. Nach Nr. 1 ist im Konzernanhang der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz 7 ausgewiesenen Verbindlichkeiten und der gewährten Sicherheiten anzugeben. Die Regelung beruhte auf Art. 34 Abs. 6 der 7. EG-Richtlinie. Die europarechtliche Grundlage der EU-Bilanzrichtlinie findet sich in Art. 16 Abs. 1 Buchst. g, 28 Abs. 1. Die Regelung entspricht § 285 Nr. 1 für

18 Zum Überblick über die neuen Vorschriften vgl. Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG, J 7 ff. 19 CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz v 11.4.2017 BGBl I 2017, 802 zur Umsetzung der Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v 22.10.2014 und zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen (ABl. L 330 v 15.11.2014, S. 1; L 369 v. 24.12.2014, S. 79. 20 G zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) v. 12.12.2019, BGBl I 2019 S. 2637. 21 Art. 83 Abs. 1 EGHGB i. d. F. des ARUG II; Schick/Voß WPg 2019, 945 (950); Orth/Oser/Philippsen/Sultana DB 2019, 1011. 22 Vgl Übersicht bei Beck BilKomm-Grottel Rn 7; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 6. 23 Zu Angaben nach IFRS vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg § 5 Rn 6 ff; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 24 ff; Küting/Weber Konzernabschluss14, S. 768 ff; Fink in Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung Kap. 13 B; Beck IFRS Handbuch-Driesch § 19 Rn 61 ff (66); Farr/Keitz Checkliste für die Aufstellung und Prüfung des Anhangs nach IFRS (2007). 583

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den Anhang, allerdings ohne die dort in Nr. 2 enthaltene Verpflichtung zur Aufgliederung (vgl. zu Einzelheiten Erl. zu § 285).24

8 b) Anzugebende Verbindlichkeiten. Grundlage der Angabe sind die in der Konzernbilanz nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 3 (Passivseite) C ausgewiesenen Verbindlichkeiten. Das sind die aus Konzernsicht bestehenden Außenverbindlichkeiten; hierzu gehören nicht die Verbindlichkeiten der einbezogenen Mutter- und Tochterunternehmen untereinander, die durch die Schuldenkonsolidierung (§ 303) zu eliminieren sind.25 Verbindlichkeiten gegenüber nicht einbezogenen Tochterunternehmen sind in die Angabe einzubeziehen;26 Verbindlichkeiten, die nach § 303 Abs. 2 nicht eliminiert wurden, sind infolge ihrer Unwesentlichkeit in die Angabe hingegen nicht einzubeziehen. Von Bedeutung sind Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren. 9 Zur Abgrenzung vgl. Erl. zu § 285. Der Gesamtbetrag der aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen sich ergebenden Verbindlichkeiten mit entsprechender Restlaufzeit ist zu ermitteln. Als Angabe ist der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten verlangt. Eine Aufgliederung in Einzelposten, wie nach § 285 Nr. 2 vorgeschrieben, ist für den Konzernanhang nicht verlangt, aber erlaubt;27 diese Vorschrift wird durch § 298 Abs. 1 nicht in Bezug genommen.

10 c) Anzugebende Sicherheiten. Werden Verbindlichkeiten, die in der Konzernbilanz ausgewiesen werden (vgl. Rn 7), durch Pfandrechte und ähnliches gesichert, ist der Gesamtbetrag der gesicherten Verbindlichkeiten anzugeben. Zu den Pfandrechten oder ähnlichen Rechten vgl. Erl. zu § 285. Die Angabe bezieht sich auf die Gesamtsumme der gesicherten Konzernverbindlichkeiten; eine Postenaufgliederung oder eine Aufgliederung nach Sicherungsgebern ist nicht verlangt. Daneben bleibt die Verpflichtung, die Restlaufzeiten von bis zu einem Jahr nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 268 Abs. 5 anzugeben.28 Die Sicherungsrechte für die gesicherten Verbindlichkeiten müssen von Unternehmen ge11 währt worden sein, die in den Konzernabschluss einbezogen wurden. Die Angabe erstreckt sich daher auf die Sicherheiten, die ein einbezogenes Schuldnerunternehmen an seinem Vermögen gewährt hat. Sicherungsrechte bezüglich einer Schuld gegenüber einem einbezogenen Unternehmen sind nicht anzugeben.29 Gesicherte Verbindlichkeiten, deren Gläubiger ein nicht einbezogenes Tochterunternehmen ist, sind in die Angabe einzubeziehen. Pfandrechte und ähnliche Rechte die zur Sicherung von Verbindlichkeiten nicht einbezogener Unternehmen oder zur Sicherung von Verpflichtungen eines Dritten gewährt wurden, bleiben unberücksichtigt; sie fallen unter Nr. 2a (vgl. Rn 13 ff). Art und Form der gewährten Sicherheiten sind anzugeben. Vgl. Erl. zu § 285. 12

13 d) Darstellung. Nr. 1 schreibt eine bestimmte Form der Angabe nicht vor. Eine Aufgliederung der Verbindlichkeiten und der gewährten Sicherheiten nach den einzelnen Posten der Verbindlichkeiten ist, anders als im Jahresabschluss, nicht erforderlich. Im Übrigen besteht im Konzernanhang die Wahlmöglichkeit zwischen allen zweckmäßigen Darstellungsformen. Dabei können 24 Beck BilKomm-Grottel Rn 10; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 129; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 41 ff; MünchKommHGB/Poelzig Rn 9 f. 25 Beck BilKomm-Grottel Rn 11; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 6. 26 ADS Rn 6; Beck BilKomm-Grottel Rn 11; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 696. 27 Beck BilKomm-Grottel Rn 13. 28 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 697; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen, BilR Rn 10. 29 Beck BilKomm-Grottel Rn 12, WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 697. Kraft

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die Angaben über Restlaufzeiten von bis zu einem Jahr (§§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 5 S. 1) mit der Angabe nach Nr. 1 in einem Verbindlichkeitenspiegel zusammengefasst werden; wird eine zusammengefasste Darstellungsform gewählt, bietet sich die Aufstellung eines Verbindlichkeitenspiegels mit gegebenenfalls freiwillig erweiterten Angaben an.30 Entsprechendes gilt bei Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang (§ 298 Abs. 2 S. 1) für die Zusammenführung der Angaben zu Verbindlichkeiten des Mutterunternehmens und des Konzerns.

2. Bilanziell nicht ersichtliche Risiken und Vorteile (Nr. 2) a) Grundlagen. Die Einfügung der Regelung der Nr. 2 diente seinerzeit der Umsetzung des 14 Art. 34 Abs. 7a der 7. EG-Richtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie (2006/46/EG, Art. 2 Nr. 1) und entspricht abgesehen vom Konzernumfang der Regelung des § 285 Nr. 3. Die aktuelle Gesetzesfassung beruht auf dem BilRUG und Art. 17 Abs. 1 Buchst. p der EU-Bilanzrichtlinie. Die frühere Nr. 2 wurde Nr. 2a, was zum Ausdruck bringt, dass Nr. 2 der Nr. 2a vorgeht und Angaben nach Nr. 2a nur vorzunehmen sind, wenn keine Angabepflicht nach Nr. 2 besteht.31 Neben Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile sind nach der seit BilRUG geltenden Fassung auch die finanziellen Auswirkungen anzugeben.32 b) Angaben zu Art und Zweck, Risiken, Vorteilen und finanziellen Auswirkungen. Die 15 Angabepflicht umfasst nicht bilanzierte Geschäfte (Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Zugang oder Abgang in bzw. aus der Bilanz nach sich ziehen33), die durch das Mutterunternehmen oder in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen im Verhältnis zu Dritten eingegangen wurden. Über außerbilanzielle Geschäfte zwischen konsolidierten Gesellschaften ist sachlogisch nicht zu berichten.34 Nicht angabepflichtig sind die außerbilanziellen Geschäfte von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, von quotal einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen und von assoziierten Unternehmen, soweit sie mit Dritten getätigt und von diesen bilanziert werden; angabepflichtig sind aber solche Geschäfte von einbezogenen Konzernunternehmen mit diesen Gesellschaften, wenn diese Geschäfte außerhalb der Konzernbilanz bilanziert werden.35 Die Angabe bezieht sich auf Art und Zweck solcher Geschäfte, also den Grund für die Einge- 16 hung solcher Geschäfte sowie die Beschreibung der wesentlichen Geschäftstypen wie z. B. Factoring oder Verbriefungsgeschäften.36 Dabei sind die Risiken und Vorteile anzugeben, bei denen es z. B. um Chancen aus der Realisierung stiller Reserven oder die Risiken aus Ausfällen oder der Inanspruchnahme auf Haftungsverhältnissen geht. Neu seit BilRUG ist die Angabepflicht zu den finanziellen Auswirkungen; dazu ist ein möglicher Effekt für die Finanzlage des Konzerns darzustellen. Aus Sicht des Konzerns ist maßgeblich, ob ein einzelnes Geschäft die Finanzlage, also die Liquidität und die Zahlungsfähigkeit der Mutterunternehmen und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, positiv oder negativ wesentlich beeinflusst oder ob das Geschäft im Hinblick auf seinen Zeitpunkt oder Zeitraum oder den Geschäftspartner als 30 31 32 33 34

ADS Rn 8; Beck BilKomm-Grottel Rn 13; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 11. BT-Drucks. 16/10067, S. 188 und 150, 152; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. R Rn 11. Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG J 18. Vgl. IDW RS HFA 32 Rn 5 ff. Theile Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, § 314 Rn 1; Beck BilKomm-Grottel Rn 17; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 714. 35 IDW RS HFA 32 Rn 29; Beck BilKomm-Grottel Rn 17; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 13 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 48. 36 IDW RS HFA 32 Rn 8; Beck BilKomm-Grottel Rn 16; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 18; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 132a; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. R Rn 16. 585

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ungewöhnlich anzusehen ist.37 Es ist getrennt für Verbesserungen und Verschlechterungen der Finanzlage zu berichten. 17 Voraussetzung für die Angabe ist, dass die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung, d. h. die Angabe zur Beurteilung der finanziellen Lage des Konzerns erforderlich sind. Der Begriff der „Erforderlichkeit“ ist enger als der Begriff „von Bedeutung“38 und ist auf Konzernebene zu prüfen.39

18 c) Darstellung. Zu berichten ist über Art, Zweck, Chancen und Risiken und die finanzielle Auswirkung der Geschäfte. Insoweit können die Geschäfte nach Art und/oder Zweck klassifiziert und gruppiert werden;40 dafür kann auf die zu Nr. 2a herausgebildeten Praxisempfehlungen zurückgegriffen werden (Rn 24), da Nr. 2 keine Vorgaben zur Darstellung trifft. Risiken und Vorteile sind getrennt darzustellen.41

3. Sonstige finanzielle Verpflichtungen und Haftungsverhältnisse (Nr. 2a) 19 a) Grundlagen, Verhältnis zu Nr. 2. Die Angabepflicht nach Nr. 2a transformierte Art. 34 Abs. 7 der 7. EG-Richtlinie in Halbsatz 1 vollständig und Halbsatz 2 teilweise; sie beruht in der durch das BilRUG geänderten Fassung auf Art. 16 Abs. 1 Buchst. d, 28 Abs. 1 der EU-Bilanzrichtlinie. Durch das BilRUG eingeführt wurde die Verpflichtung zur Angabe in Form eines „davon“Vermerks zu Verpflichtungen betreffend Altersversorgung sowie gegenüber nicht konsolidierten Tochterunternehmen oder assoziierten Unternehmen.42 Die Regelung entspricht § 285 Nr. 3a. Die Regelung geht der spezielleren Nr. 2 nach, womit Angaben unter Nr. 2a nur vorzunehmen sind, sofern die Angabe nicht unter Nr. 2 zu erfolgen hat.43 Dies ist gegeben, wenn die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage zwar nicht „notwendig ist“ aber immerhin noch „von Bedeutung“.44

20 b) Angaben zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen. Die Angabe betrifft den Gesamtbetrag von sonstigen Verpflichtungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gegenüber Dritten; bei nach § 310 nach Quoten einbezogenen Unternehmen bezieht sich die Angabe auf den quotalen Anteil der Verpflichtung. Dritte können auch nicht konsolidierte Tochterunternehmen sein. Verpflichtungen zwischen den einbezogenen Unternehmen sind aus Konzernsicht jedoch ohne Belang und nach § 303 wegzulassen, so dass sie auch für die Angabe nach Nr. 2a keine Rolle spielen; sie sind in der Konzernbilanz nicht enthalten. Die hier anzugebenden Verpflichtungen sind in der Konzernbilanz nicht als Rückstellungen oder Verbindlichkeiten ausweispflichtig und gehören auch nicht zu den Haftungsverhältnissen, die nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 7 angegeben werden müssen.45 Zur Abgrenzung Erl. zu § 285.

37 IDW RS HFA 32 Rn 10; Philipps DB 2011, 125 (127). 38 BT-Drucks. 16/10067, S. 188 und 151. 39 Theile Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, § 314 Rn 1; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 49; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 557 f; MünchKommHGB/Poelzig Rn 20; Kessler/Leinen/Strickmann, S. 345.

40 IDW RS HFA 32 Rn 16; Theile Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, § 314 Rn 1 und § 285 Rn 8 (unter Nennung eines Beispiels); Philipps DB 2011, 125 (128); Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 557. 41 IDW RS HFA 32 Rn 23. 42 Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG J Rn 20; Beck BilKomm-Grottel Rn 22; MünchKommBilR/Senger/ Maier Rn 24. 43 BT-Drucks. 16/10067, S. 188 und 150, 152; Beck BilKomm-Grottel Rn 20. 44 Theile Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, § 314 Rn 1 und § 285 Rn 5. 45 Zum Begriff der sonstigen finanziellen Verpflichtungen Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 558. Kraft

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Ist der Betrag von sonstigen Verpflichtungen, die aus den Jahresabschlüssen der einbezoge- 21 nen Unternehmen in den Konzernanhang übernommen werden müssen, für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung, braucht die Angabe nicht gemacht zu werden.46 Die Befreiung bezieht sich auf Verpflichtungen, die aus Konzernsicht unwesentlich sind; diese Beurteilung wird von der nach § 285 Nr. 3a aus Sicht des Anhangs zu treffenden Beurteilung regelmäßig abweichen. Maßgeblich ist die Bedeutung der einzelnen Verpflichtung, die bei Unwesentlichkeit entfallen kann; daneben kommt es darauf an, ob der Gesamtbetrag der sonstigen Verpflichtungen von Bedeutung ist. Verpflichtungen, die aus Sicht des einbezogenen Unternehmens nicht von Bedeutung sind, können aus Sicht des Konzerns von Bedeutung sein, wenn der Gesamtbetrag der insoweit nicht wesentlichen Verpflichtungen eine Bedeutung erlangt.47

c) Pensionsverpflichtungen. Bereits Art. 34 Abs. 7 der 7. EG-Richtlinie schrieb den gesonder- 22 ten Ausweis von Pensionsverpflichtungen vor. Diese Vorgabe wurde nicht in § 314 Abs. 1 Nr. 2a übernommen, da solche Verpflichtungen nach deutschem Recht in der Konzernbilanz auszuweisen sind (§ 298 Rn 29), soweit es sich um Neuzusagen handelt. Für Altzusagen enthält Art. 28 Abs. 1 EGHGB ein Ausweiswahlrecht, das bei Inanspruchnahme zur Angabe des nicht in der Konzernbilanz ausgewiesenen Betrags im Konzernanhang verpflichtet, Art. 28 Abs. 2 EGHGB. Gleiches gilt für Verpflichtungen aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Mit dem BilMoG war geplant gewesen, diese Bilanzierungswahlrechte aufzuheben. Das ist zunächst unterblieben,48 wurde durch das BilRUG nun in das Gesetz übernommen. d) Verpflichtungen und Haftungsverhältnisse gegenüber nicht einbezogenen Tochter- 23 unternehmen oder assoziierten Unternehmen. Von den sonstigen finanziellen Verpflichtungen nach Nr. 2a und Haftungsverhältnissen nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 7 sind nach Abs. 1 Nr. 2a, 2. Halbsatz diejenigen gesondert anzugeben, die gegenüber nicht einbezogenen Tochterunternehmen bestehen. Die Angabe bezieht sich auf Verpflichtungen einbezogener Unternehmen gegenüber den nicht einbezogenen Unternehmen nach § 313 Abs. 2 Nr. 1. Soweit es sich um verbundene oder assoziierte Unternehmen handelt, deckt sich die Angabepflicht mit der nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 268 Abs. 7 Nr. 3. Verpflichtungen gegenüber quotal einbezogenen Unternehmen brauchen nicht vermerkt zu werden. Entfällt die Angabe nach Nr. 2a, 1. Halbsatz bei fehlender Bedeutung für die Finanzlage 24 des Konzerns, braucht auch die Zusatzangabe nicht gemacht zu werden.

e) Darstellung. Eine besondere Art der Angabe ist durch Nr. 2a nicht vorgeschrieben. Aus 25 Gründen der Klarheit hat sich für die Praxis die Empfehlung herausgebildet, die anzugebenden sonstigen finanziellen Verpflichtungen und Haftungsverhältnisse nach sachlichen Gruppen und Fristigkeiten zu unterteilen und gegebenenfalls Angaben zur Wertermittlung zu machen.49 Die gesonderten Angaben zu solchen Verpflichtungen gegenüber nicht einbezogenen Tochter- und assoziierten Unternehmen sind, ebenso wie die Sonderangabe zu solchen Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen nach §§ 298 Abs. 1, 268 Abs. 7 als „davon“-Vermerk anzugeben.

46 47 48 49

Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 54; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 134. ADS Rn 12; Biener DB 1983 Beil 19, S. 15; a. M. Beck BilKomm-Grottel Rn 23. Rhiel/Veit DB 2008, 1509 (1512); Hagemann/Oecking/Wunsch DB 2010, 1021; Höfer/Rhiel/Veit DB 2009, 1605. ADS Rn 13 f; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 55; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600, 135; Haufe BilKommKrimpmann Rn 18. 587

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4. Aufgliederung der Umsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2) 26 a) Grundlagen. Die Regelung geht ursprünglich auf die Vorgabe in Art. 34 Abs. 8 der 7. EG-Richtlinie zurück. Die aktuelle Fassung setzt Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der EU-Bilanzrichtlinie um. Sie entspricht inhaltlich § 285 Nr. 4. Zu den Begriffen der Umsatzerlöse, der Tätigkeitsbereiche und der geographisch bestimmten Märkte vgl. Erl. zu § 285. Die Angabe bezieht sich auf die Umsatzerlöse des Konzerns; durch BilRUG neu ist die Aufnahme einzelner Arten von Umsatzerlösen, die der Neufassung von § 277 Abs. 1 folgt; die Erwähnung des Konzerns in der Neufassung der Vorschrift dient allein der Klarstellung. Zur Aufgliederung kommen die Außenumsatzerlöse des Konzerns, wie sie nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 275 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1, § 277 Abs. 1 auszuweisen sind. Die Angabe bezieht sich somit allein auf Außenumsatzerlöse einbezogener Unternehmen unter anteiliger Berücksichtigung der anteilig konsolidierten Unternehmen mit Dritten;50 Lieferungen und Leistungen sowie Dienstleistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die nach § 305 Abs. 1 Nr. 1 wegzulassen sind, bleiben außer Betracht, selbst wenn sie für die Geschäftstätigkeit insgesamt von Bedeutung sind.51 Die Angabe hat im Hinblick auf die durch § 297 Abs. 1 gewährte Möglichkeit, eine Segmentberichterstattung in den Konzernanhang aufzunehmen, für diese an Bedeutung verloren, da bei Erstellung einer Segmentberichterstattung die Angabe entfällt (vgl. Rn. 31 und § 297 Rn 30 ff).

27 b) Aufgliederung. Nach Nr. 3 ist die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach bestimmten im Gesetz vorgegebenen Kriterien vorgeschrieben. Dies sind die Tätigkeitsbereiche, ferner geographisch bestimmte Märkte, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen des Konzerns die Tätigkeitsbereiche und die geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden. Eine über die Tätigkeitsbereiche52 hinausgehende Aufgliederung ist nur dann geboten, wenn die regionale Umsatzstruktur erheblich von der durch die Tätigkeitsbereiche bestimmten abweicht. In diese Betrachtung sind die Umsatzerlöse aller einbezogenen Unternehmen in allen Tätigkeitsbereichen und Märkten einzubeziehen. 28 Dem Gesetzeswortlaut ist nicht klar zu entnehmen, ob für die Aufgliederung eine produktionsbezogene (Umsatzherkunft) oder eine absatzbezogene Segmentierung zugrunde zu legen ist. Für die Angabe im Anhang wird regelmäßig nach dem Absatzmarkt untergliedert.53 Für den Konzernanhang sind allerdings die Umsatzerlöse aus allen, gegebenenfalls weltweit erstellten Produkten und Dienstleistungen zusammenzufassen. Die absatzmarktorientierte Segmentierung würde den Umsatz nach Absatzgebieten losgelöst vom Produktionsstandort abbilden und damit mögliche wirtschaftliche Risiken nicht erkennen lassen. In der Literatur werden Aufgliederungen sowohl nach der Umsatzherkunft als auch nach dem Absatzmarkt für zulässig gehalten.54 Das Gesetz selbst gibt einen Hinweis zur Absatzorientierung der Angabe. Hiernach hat die Aufgliederung der geographisch bestimmten Märkte nach Verkaufs-/Absatzgebieten zu erfolgen.55 Für die absatzmarktorientierte Darstellung kann ferner sprechen, dass die Angabe im Anhang

50 Beck BilKomm-Grottel Rn 41; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen12 S. 514; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 20; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 28 f.

51 HM, vgl. ADS Rn 21; Beck BilKomm-Grottel Rn 41; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 700; Biener/Schatzmann Konzernrechnungslegung, S. 61; zu Innenumsätzen a. M. Baumann FS Goerdeler, S. 22; Selchert BB 1992, 2035. 52 Zu Tätigkeitsbereichen vgl. auch DRS 3.8 zu produktorientierten Segmenten. 53 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 701 f; MünchKommHGB/Poelzig Rn 32. 54 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, BilR Rn 21; Baumann FS Goerdeler, S. 21 f; Selchert BB 1986, 560 (561); E. Müller Der Konzernabschluß im Konfliktfeld, S. 213, 234. 55 Biener/Berneke BiRiLiG Rn 390; Beck BilKomm-Grottel Rn 42; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 728; Dörner/Wirth HdKR 346; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 22; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Kraft

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nach dieser Methode zu erfolgen hat.56 Ist diese Angabe im Hinblick auf die Komplexität der Liefer- und Leistungsstrukturen des Konzerns nicht genügend, um ein den tatsächlichen Verhältnissen des Konzerns entsprechendes Bild zu vermitteln, ist die Angabe entsprechend § 297 Abs. 2 S. 3 zu ergänzen. In deren Rahmen können Besonderheiten aus Sicht der Produkterstellung dargestellt werden.57 Die Differenzierung bei der Aufgliederung zwischen Tätigkeitsbereichen und geographisch 29 bestimmten Märkten hat die Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen des Konzerns zu berücksichtigen. Die Darstellung nach beiden Kriterien ist erforderlich, wenn sich diese nach Maßgabe der vorgenannten Organisationsprinzipien erheblich unterscheiden.

c) Darstellung. Die Art der Darstellung ist nicht vorgeschrieben. Die durch Nr. 3 geforderte 30 Aufgliederung hat entsprechend dem Verhältnis der Umsatzerlöse in Tätigkeitsbereichen und regionalen Märkten zum Gesamtumsatz in absoluten Zahlen oder unter Angabe von Prozentzahlen zu erfolgen.

d) Unterlassung der Angabe, Abs. 2. Von der Verpflichtung zur Aufgliederung der Umsatzer- 31 löse und deren Angabe im Konzernanhang sind Unternehmen befreit, die nach § 297 Abs. 1 S. 2 ihren Konzernabschluss um eine freiwillige Segmentberichterstattung erweitert haben.58 Während § 286 Abs. 2 von der Angabe nach § 285 Nr. 4 entbindet, wenn die Aufgliederung nach vernünftiger Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen, besteht eine derartige Befreiungsnorm für den Konzernanhang nicht. Im Hinblick auf die stärkere Akkumulation der Beträge im Konzernabschluss kann dies gerechtfertigt sein. Da Art. 28 Abs. 1 mit seinem unspezifizierten Verweis auf Art. 18 auch die dort enthaltene Befreiung einbeziehen kann, wird vertreten, für jedes einbezogene Unternehmen zu prüfen, ob erhebliche Nachteile drohen;59 folgt man dieser, nicht ganz zweifelsfreien Ansicht ist zu beachten, dass sich die Beurteilung, ob aus der Aufgliederung erhebliche Nachteile für ein einbezogenes Unternehmen ergeben können, anhand der Aufgliederung der Konzernzahlen bemisst, wodurch die Daten eines einzelnen einbezogenen Unternehmens eine geringere Relevanz aufweisen.

5. Angaben zur Anzahl der Arbeitnehmer und zum Personalaufwand (Nr. 4) a) Grundlagen. Die Angabepflicht beruhte auf der Umsetzung von Art. 34 Abs. 9a und b der 7. 32 EG-Richtlinie und setzt in der aktuellen Fassung Art. 17 Abs. 1 Buchst. c sowie Art. 28 Abs. 1 Buchst. b i. V. m. Art. 17 Abs. 1 Buchst. e um.60 Die Neuregelung konkretisiert die Angabepflicht und verlangt jetzt die Aufgliederung des gesamten Personalaufwands in Löhne und Gehälter, Kosten der sozialen Sicherheit und Kosten der Altersversorgung.61 Die Regelungen entsprechen Rn 65; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 139; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S 618. 56 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 703. 57 Zum Streitstand ADS Rn 22, 23; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 703. 58 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 700; Beck BilKomm-Grottel Rn 40, 330; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 31. 59 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 23. 60 Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze, BilRUG J Rn 22; Freiberg/Lüdenbach StuB 2015, 619, 623. 61 Beck BilKomm-Grottel Rn 55 ff; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 33 ff; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 142 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 71; Busse v. Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse9 S. 618 f. 589

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§ 285 Nr. 7. Zu Einzelheiten der Begriffe der Arbeitnehmer, der durchschnittlichen Zahl und der Gruppen, den Arten der anzugebenden Personalkosten und der zur Ermittlung angewandten Methoden vgl. Erl. zu § 285.

33 b) Arbeitnehmeranzahl. Nach Nr. 4 wird die Angabe der Anzahl der in den einbezogenen Unternehmen durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer verlangt. Maßgeblich für die Bemessung sind die in den nach § 301 konsolidierten Unternehmen, die in § 313 Abs. 2 Nr. 1 genannt werden, beschäftigten Arbeitnehmer. Die Angabe ist entsprechend der Anzahl der in den einbezogenen Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer zu machen; die Berücksichtigung der Beteiligungsquote und eine entsprechende anteilige Reduktion der Anzahl ist unzulässig. Arbeitnehmer in anteilsmäßig konsolidierten Unternehmen (§ 310) sind als Gesamtzahl gesondert anzugeben (Rn 36); die Anzahl der in assoziierten Unternehmen oder anderen Unternehmen i. S. v. § 313 Abs. 2 Nr. 2 und 4 beschäftigten Arbeitnehmer ist nicht anzugeben. 34 Als Besonderheit bei der Ermittlung der Anzahl sind bei einbezogenen Unternehmen mehrfach beschäftigte Arbeitnehmer wegzulassen; hierbei kommt es, wie bei der Eliminierung nach § 304 Abs. 2, auf nicht wesentliche Zahlen nicht an. Bei der Ermittlung des Durchschnitts der Arbeitnehmerzahl sind Veränderungen in der Zusammensetzung des Konzerns zu berücksichtigen. Ungeachtet dessen, ob die Vorjahreszahlen entsprechend § 294 Abs. 2 in diesen Fällen angepasst werden, ist die Anzahl der Mitarbeiter neu hinzugekommener oder endkonsolidierter Unternehmen ab dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, ab dem das Unternehmen einbezogen/ nicht mehr einbezogen und der Personalaufwand in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt wird. 35 Die Kriterien der Gruppen der Arbeitnehmer sind im Grundsatz entsprechend § 285 Nr. 7 zu bestimmen. Danach wird z. B. nach Angestellten/Arbeitern, männlichen/weiblichen/diversen Arbeitnehmern, in- oder ausländischen Beschäftigungsort, Nationalität, Tätigkeits- oder Funktionsbereichen unterschieden. Weitere Differenzierungskriterien können sich aus landesrechtlichen Besonderheiten ergeben. Aus Konzernsicht kommt darüber hinaus eine nach regionaler Zuordnung der Beschäftigungsverhältnisse bestimmte Gruppenbildung in Betracht. 36 Die Anzahl der Arbeitnehmer von anteilsmäßig einbezogenen Unternehmen ist gesondert anzugeben.62 Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge von nach § 310 konsolidierten Unternehmen sind nur mit der auf den Konzern entfallenden Quote einzubeziehen (§ 310 Rn 59). Nr. 4 ist offen hinsichtlich der Angabe der quotalen Mitarbeiteranzahl vor;63 statt dessen wird auch die Angabe der bei diesen Unternehmen insgesamt Beschäftigten verlangt.64 Erfolgt die Angabe der Anzahl der Beschäftigten nach Quote, ist eine Erläuterung der Ermittlungsmethodik geboten. Die Anzahl der Arbeitnehmer bei mehreren quotal einbezogenen Unternehmen ist zusammenzuzählen. Zulässig ist es, diese Angabe als „davon“-Vermerk zur Angabe der Arbeitnehmerzahl zu machen. Für die bei diesen Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer ist die Aufgliederung nach Gruppen in gleicher Weise vorzunehmen.65

37 c) Personalaufwand. Wird die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt, §§ 298 Abs. 1 i. V. m. 275 Abs. 3, ist der in dem Geschäftsjahr verursachte Personalaufwand nicht erkennbar. Für diesen Fall schreibt Nr. 4, 2. Halbsatz, die Verpflichtung zur Angabe des Personalaufwands untergliedert nach Löhnen und Gehältern, Kosten der sozialen Sicherheit und Kosten der Altersversorgung vor. Das entspricht im Wesentlichen 62 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 720; Beck BilKomm-Grottel Rn 60 ff. 63 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 26; Beck BilKomm-Grottel Rn 61; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 28; MünchKommHGB-Poelzig Rn 35 ff. 64 ADS Rn 31; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 720; Beck BilKomm-Grottel Rn 61. 65 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 720; a. M. Beck BilKomm-Grottel Rn 62. Kraft

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der Unterteilung des Personalaufwands nach § 275 Abs. 2 Nr. 6, der Aufwendungen für Löhne und Gehälter, soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, darunter mit „davon“-Vermerk die Aufwendungen für Altersversorgung unterscheidet. Wie in § 285 Nr. 8 ist in Nr. 4 die Aufgliederung in die Posten nach § 275 Abs. 2 nunmehr vorgeschrieben.66 Der Konzernanhang muss somit ebenfalls die Aufgliederung der sonst in diesen Posten auszuweisenden Beträge enthalten.67 Die Angabe ergibt sich aus der Gesamtsumme der jeweiligen Arten der Personalaufwen- 38 dungen der nach den Regeln der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unter Berücksichtigung der Eliminierung von Beträgen nach § 305 Abs. 1; der Betrag kann auch die anteiligen Personalaufwendungen der anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen umfassen;68 die darauf entfallenden Beträge können zusätzlich angegeben werden. In Fremdwährung ausgewiesene Personalaufwendungen sind nach der nach § 313 Abs. 1 Nr. 1 anzugebenden Methode umzurechnen.

6. Organbezüge, Organkredite und andere Rechtsverhältnisse (Nr. 6) a) Grundlagen. Nr. 6 verpflichtet zur Angabe der Bezüge der aktiven Organe (lit. a), der Bezüge 39 früherer Organmitglieder (lit. b) sowie zur Angabe von Vorschüssen, Krediten und bestimmten anderen Rechtsverhältnissen (lit. c). Die Verpflichtungen nach Nr. 6a und b gehen zurück auf Art. 34 Nr. 12, die nach Nr. 6c auf Art. 34 Nr. 13 der 7. EG-Richtlinie. Infolge des BilRUG erfolgte eine Ergänzung in Nr. 6 lit. c; die Regelungen beruhen nun auf Art. 28. Abs. 1 Buchst. c der EU-Bilanzrichtlinie. Sie entsprechen weitgehend den Regelungen in § 285 Nr. 9a bis c (vgl. zu Einzelheiten § 285 Rn 53 ff). Im Konzernabschluss eines Kreditinstituts braucht die Angabe nach Nr. 6c nicht gemacht zu werden, § 340i Abs. 2 S. 2. Anders als § 285 Nr. 9 war Nr. 6 durch das KonTraG in seinem Wortlaut zunächst unverändert geblieben. Durch das KapCoRiLiG (vgl. Rn 4) wurde auch in Nr. 6 das Wort „Bezugsrechte“ eingefügt. Durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz wurde in Nr. 6 die Angabepflicht über „Bezugsrechte“ erweitert und auf aktienbasierte Vergütungen abgestellt. Börsennotierte Unternehmen haben nach der Änderung von Nr. 6 durch das VorstOG (Rn 4) ferner die in S. 5–8 vorgeschriebenen Angaben zu machen (Rn 50 f). Weitere Anpassungen erfolgten durch das VorstAG.69 Durch die Änderungen wurden Regelungen zur detaillierten Angabe zu Leistungen für den Fall der vorzeitigen wie der regulären Beendigung der Vorstandstätigkeit aufgenommen.70 Die Angabe im Konzernanhang dient der individualisierten Vergütung der Organmitglieder; 40 die Angabepflichten werden durch Sätze 5 ff konkretisiert. Darüber hinaus sind die Grundzüge des Vergütungssystems durch Unternehmen, die einen organisierten Markt in Anspruch nehmen, nach § 315a Abs. 2 im Konzernlagebericht wiederzugeben. Börsennotierten AGs wurde empfohlen, im Interesse der Klarheit und Übersichtlichkeit nach § 315a Abs. 2 sowie nach § 314 Abs. 1 Nr. 6a S. 5 bis 8 vorgeschriebene Angaben sowie gegebenenfalls erforderliche weitere Angaben, die aufgrund des Deutschen Corporate Governance Kodex zu machen sind, in einem Vergütungsbericht zusammenzufassen,71 der dann Teil des Konzernlageberichts wird. Die Darstellung im Rahmen eines Vergütungsberichts nach § 162 AktG wurde durch das ARUG II zur Pflicht gemacht; die Regelungen der Sätze 5 bis 8 wurden damit gegenstandslos und aufgehoben, vgl. Rn 50.

66 67 68 69 70 71 591

Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 32. WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 719. Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 28. Zum VorstAG BT-Drucks. 16/12278 Art. 3 Nr. 3; VorstAG v. 31.7.2009 BGBl. I, S. 2509. Begr. RegE zu § 285 HGB, BT-Drucks. 16/12278, S. 7. DRS 17.12 und 17.82; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 88; Mujkanovic WPg 2011, 995. Kraft

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41 b) Relevante Personengruppe. In die Angaben sind die Bezüge (dazu Rn 42 ff) der aktiven (Nr. 6a) und der früheren (Nr. 6b) Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens einzubeziehen. Zur Abgrenzung i. E. Erl. zu § 285. Maßgeblich ist die Zugehörigkeit zu einem dieser Organe beim Mutterunternehmen.72 Für die Angabe irrelevant sind die Gesamtbezüge der Mitglieder von Organen in Konzernunternehmen, wenn diese nicht auch in einer Organfunktion des Mutterunternehmens stehen. Mutterunternehmen ist i. d. R. das Unternehmen, das den Konzernabschluss aufstellt. Wird auf nachgeordneter Stufe ein Teilkonzernabschluss aufgestellt, ist auch das den Teilkonzern aufstellende Unternehmen Mutterunternehmen. Wird ein befreiender Konzernabschluss nach § 291 von einem Mutterunternehmen in einem Mitgliedstaat der EU aufgestellt, richtet sich die Angabepflicht des Mutterunternehmens nach dem für den Abschluss geltenden nationalen Recht,. Bei einem nach § 292 aufgestellten befreienden Konzernabschluss gilt das Recht dieses Abschlusses.73 Die bei einem solchen übergeordneten Mutterunternehmen erhaltenen Bezüge sind in die Angabe eines (Teilkonzern-)Mutterunternehmens nicht einzubeziehen.74 Übt eine Person Mehrfachfunktionen in nachgeordneten Unternehmen im Konzern aus, wird die Angabepflicht durch die Funktion in Organen des Mutterunternehmens begründet; die sonstigen Bezüge werden der dort ausgeübten Tätigkeit zugeordnet. Die Wahrnehmung von Organfunktionen bei Tochterunternehmen durch Personen, die nicht zugleich Organmitglied des berichtenden Mutterunternehmens sind oder waren, begründet keine Angabepflicht.75

42 c) Gesamtbezüge für tätige Organmitglieder. Anzugeben sind die Gesamtbezüge, die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährt wurden.76 Die Bezüge aus der Tätigkeit bei verschiedenen Konzernunternehmen sind zusammenzurechnen und als Bezüge des Organs in seiner Funktion im Mutterunternehmen anzugeben; dabei ist ohne Belang, ob die unterschiedlichen Funktionen in den Tochterunternehmen ausgeübt werden77 (z. B. Vorstand des Mutterunternehmens zugleich Aufsichtsrat eines Tochterunternehmens). Erfolgt dies zur Wahrnehmung von Aufgaben des Mutterunternehmens, müssen die Bezüge angegeben werden;78 erzielt ein Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat jedoch Bezüge als Arbeitnehmer eines Mutter- oder Tochterunternehmens, gehören die Arbeitnehmervergütungen nicht zu den angabepflichtigen Bezügen.79 43 Von Bedeutung sind Bezüge für die Wahrnehmung von Aufgaben im Mutterunternehmen und in Tochterunternehmen. Der Begriff „Aufgaben“ ist weit gewählt und unterscheidet nicht nach verschiedenen Arten von Tätigkeiten. Die Aufgaben müssen nicht gleichartig sein, sondern können bei den Konzernunternehmen unterschiedlichen Charakter aufweisen. Verbindendes Element ist die Wahrnehmung von Organfunktionen.80 Nicht mit der Wahrnehmung von Aufgaben im Zusammenhang steht z. B. die Wahrnehmung von Aufgaben in einem besonderen Dienstverhältnis i. S. v. § 114 AktG,81 anderen Tätigkeiten, die nicht Ausfluss der Organtätigkeit sind oder der Erhalt von Ruhegehaltsbezügen einer Person für eine frühere Tätigkeit für Kon-

72 DRS 17.14 Beck BilKomm-Grottel Rn 80; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 89; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 722. 73 ADS Rn 47; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 723. 74 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Rn 723; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 35; Diemers/ Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock /Schüppen, BilR Rn 32. 75 Beck BilKomm-Grottel Rn 80. 76 DRS 17.15; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 43; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 91. 77 ADS Rn 43; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 390. 78 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 32. 79 DRS 17.17; Beck BilKomm-Grottel Rn 88. 80 Beck BilKomm-Grottel Rn 86; Biener/Berneke BiRiLiG Rn 390. 81 Beck BilKomm-Grottel Rn 85 i. V. m. § 285 Rn 246; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 36. Kraft

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zernunternehmen, die im Geschäftsjahr als aktives Mitglied z. B. einem Aufsichtsorgan angehört. Tochterunternehmen i. S. v. Nr. 6 sind Unternehmen, die nach § 290 Abs. 1 und 2 in den Konzernabschluss einbezogen werden können, auch wenn die Einbeziehung nach § 296 unterbleibt.82 Anteilmäßig einbezogene Unternehmen und assoziierte Unternehmen zählen nicht dazu, so dass von diesen gewährte Bezüge nicht anzugeben sind. Bezieht sich die Angabe nach Nr. 6 auf einen Teilkonzern, setzen sich die Bezüge aus den von dem Teilkonzernmutterunternehmen und seinen Tochterunternehmen gewährten Beträgen zusammen. Bezüge von anderen Konzernunternehmen, die nicht derselben Teilkonzernspitze unterstehen, bleiben außer Betracht; das gilt auch für Bezüge von nur quotal einbezogenen Unternehmen oder assoziierten Unternehmen.83 Verändert sich die Zusammensetzung des Kreises der einbezogenen Unternehmen, sind Bezüge von hinzukommenden oder wegfallenden Unternehmen zeitanteilig zu berücksichtigen.84 Bezüge, die für eine frühere Tätigkeit gewährt werden, während der das (neu) einbezogene Unternehmen noch nicht Tochterunternehmen war, gehören nicht zu den Bezügen nach Nr. 6a). Maßgebend sind die im Geschäftsjahr gewährten Bezüge. Maßgebliches Geschäftsjahr für die Angabe nach Nr. 6 ist der Zeitraum, für den der Konzernabschluss aufgestellt wird. Nach § 299 darf der Zeitraum vom Geschäftsjahr des Mutterunternehmens abweichen (vgl. § 299 Rn 9 ff). Zum Begriff der Bezüge vgl. Erl. zu § 285. Zu den Gesamtbezügen gehören Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art. Nicht dazu gehören – abgesehen von Nr. 6 S. 6 bb – die jährlichen Rückstellungszuführungen für Pensionsverpflichtungen und Prämissen, die die Gesellschaft für auf ihren Namen lautende Rückdeckungsversicherungen zahlt. Keine Bezüge sind auch gegebenenfalls zu entrichtende Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung85 oder Beiträge für eine D&O-Versicherung. Nichtaktienbasierte Vergütungen sind in dem Geschäftsjahr gewährt, wenn die rechtsverbindliche Zusage erteilt und die zugrunde liegende Tätigkeit erbracht wurde. Vor vollständiger Erbringung der Tätigkeit geleistete Vergütungen sind als Vorschuss nach Nr. 6c anzugeben.86 Zu den Bezügen gehören auch solche, die in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zu ihrer Erhöhung verwendet wurden. Ferner sind Bezüge angabepflichtig, die im Geschäftsjahr gewährt und bisher in keinem Konzernabschluss angegeben waren. Nach Nr. 6a S. 4 sind Angaben zur Anzahl und zur Bewertung von gewährten Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen zu machen.87 Die Angabe stimmt mit der in § 285 Nr. 9a S. 4 vorgeschriebenen überein. Für die Angabepflicht ist es unbedeutend, ob die Bezugsrechte sich auf Aktien des Mutter- oder eines der Tochterunternehmen beziehen. Anzugeben sind die Anzahl der gewährten Rechte sowie der diesen zum Zeitpunkt der Gewährung beizulegende Wert. Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen sind gewährt, wenn eine rechtsverbindliche Zusage erteilt wurde. Mit dem zu diesem Zeitpunkt beizulegenden Wert sind diese Ansprüche in die Gesamtbezüge einzubeziehen.88 Spätere Wertveränderungen verpflichten nicht zu einer erneuten Angabe. Bei Änderung der Bezugs- oder Ausübungsbedingungen muss eine erneute Angabe über die Wertdifferenz gemacht werden.

82 83 84 85 86 87 88 593

Beck BilKomm-Grottel Rn 75. Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 35; Beck BilKomm-Grottel Rn 75. MünchKommHGB-Poelzig Rn 49; a. M. Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 38. DRS 17.9. DRS 17.21. Dazu vgl. DRSC Bilanzierung von Aktienoptionsplänen, Positionspapier Tz. 7. DRS 17.28 f; Beck BilKomm-Grottel Rn 95 i. V. m. § 285 Rn 255; Hennke/Fett BB 2007, 1267 (1270). Kraft

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50 d) Zusatzangaben von börsennotierten Aktiengesellschaften, Nr. 6a) Satz 5 bis 8. Börsennotierte Aktiengesellschaften sind bisher nach Nr. 6 Satz 5 bis 8 verpflichtet, unter Namensnennung des einzelnen Vorstandsmitglieds dessen Bezüge, aufgeteilt in erfolgsunabhängige und erfolgsbezogene Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung (z. B. Aktien mit mehrjähriger Veräußerungssperre; Wandelschuldverschreibungen, Aktienoptionen)89 gesondert anzugeben. Anzugeben sind die Bezüge von Mutterunternehmen und der Tochterunternehmen.90 Ferner sind die für den Fall oder aus Anlass der Beendigung seiner Tätigkeit zugesagten Leistungen anzugeben. Dies betrifft z. B. Ruhegehalts- und Abfindungszusagen.91 Sie betrifft sowohl Zusagen auf wiederkehrende Leistungen als auch Einmalleistungen z. B. im Fall der Nichtverlängerung des Vertrags oder im Fall eines „Change of Control“.92 Die Angabepflicht erstreckt sich auf alle am Abschlussstichtag bestehenden Zusagen. Es ist gleichgültig, ob die Zusage im Berichtsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr erteilt wurde. Durch das VorstAG wurden ferner die Angabepflichten zu Leistungen für den Fall der Beendigung der Tätigkeit ausgeweitet. Für den Fall der vorzeitigen Beendigung der Tätigkeit (aa) sind die zugesagten Leistungen anzugeben, für den Fall der regulären Beendigung (bb) sind die zugesagten Leistungen mit ihrem Barwert anzugeben, ferner die den während des Geschäftsjahres aufgewendeten oder zurückgestellten Beträge. Ferner sind im Geschäftsjahr vereinbarte Änderungen von Zusagen anzugeben (cc) sowie die einem früheren Vorstandsmitglied, das seine Tätigkeit im Laufe des Geschäftsjahrs beendet hat, zugesagten oder gewährten Beträge (dd).93 Die Angabe muss auch Leistungen von Dritten, die einem Vorstandsmitglied im Geschäftsjahr zugesagt oder gewährt wurden, angeben (S. 7).94 Das gilt für Leistungen, die in mittelbarem oder unmittelbarem Zusammenhang mit dem Aufgabenbereich des Organmitglieds stehen, die aber nicht erfolgt wären, wenn der Begünstigte nicht Organmitglied wäre. Aus Sicht des Konzerns sind Dritte Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen und auch fremde Unternehmen sowie natürliche Personen.95 Werden zu bestimmten Bezügen im Konzernanhang weitergehende Angaben gemacht, sind auch diese zusätzlich einzeln anzugeben (S. 8); diese Verpflichtung bezieht sich insbesondere auf Angaben zum IFRS-Konzernabschluss nach § 315a.96 Die Angaben entsprechen denen in § 285 S. 1 Nr. 9a S. 5 bis 8. Durch das ARUG II wurden die Vorschriften für börsennotierte Aktiengesellschaften aufgehoben und durch die Verpflichtung zur Erstellung eines Vergütungsberichts nach § 162 AktG ersetzt. Die am 1.1.2020 in Kraft getretene Regelung ist nach Art 83 Abs. 2 EGHGB auf Konzernabschlüsse anzuwenden, die für nach dem 31.12.2020 beginnende Geschäftsjahre erstellt werden.97 Infolge dieser Neuregelung wird DRS 17 durch DRÄS 9 in Bezug auf die Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder – überwiegend formal – angepasst.98 Die Angabeverpflichtung wird durch die Regelungen des DCGK in 4.2.4, 4.2.5 und 5.4.6 51 ergänzt. Börsennotierte AG und KGaA haben danach die Bezüge der Organmitglieder nach fixen und variablen Vergütungsbestandteilen aufzugliedern. Die Angaben sind für jede Einzelperson in individualisierter Form anzugeben. Dabei wird zudem nach gewährten und zugeflossenen Bezügen differenziert. Auch wenn es sich hierbei nicht um eine gesetzliche Pflichtangabe han89 DRS 17.40,.41 und.42. 90 Beck BilKomm-Grottel (11. Aufl.) Rn 100; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 46 f; MünchKommHGB/Poelzig Rn 43 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 95. 91 DRS 17.46 ff. 92 DRS 17.50; Bittmann/Schwarz BB 2009, 1014. 93 Krit. dazu DAV-Handelsrechtsausschuss NZG 2009, 612 (616); Thüsing AG 2009, 517 (526); Fleischer NZG 2009, 801 (806); Hohenstatt ZIP 2009, 1349 (1357); im Übrigen DRS 17.46 ff. 94 DRS 17.66 ff. 95 Beck BilKomm-Grottel (11. Aufl.) Rn 101. 96 DRS 17.74 ff. 97 Beck BilKomm-Grottel Rn 100; Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 8. 98 Dazu DRSC Mitteilung BB 2020, 1192; Zwirner/Busch DB 2019, 1751; zum Vergütungsbericht IDW EPS 870 Rn 4 ff, IDW Life 2021, 107. Kraft

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delt, wird diese Vorgabe weithin angewendet, da die Nichtbeachtung des DCGK nach § 161 AktG jährlich offengelegt werden muss.99 Nach Abs. 3 S. 1 müssen die Angaben nach S. 5 bis 8 nach Maßgabe von § 286 Abs. 5 unter- 52 bleiben, wenn die Hauptversammlung der Gesellschaft mit qualifizierter (3/4) Mehrheit des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals davon befreit hat.100 Durch die Änderungen zur Berichterstattung über Organbezüge durch das ARUG II101 wurde, konsequent zur Aufhebung von Sätzen 5 bis 8 auch die darauf bezogene Befreiung nach Abs. 3 Satz 1 aufgehoben.

e) Bezüge früherer Organmitglieder. Die Angabe nach Nr. 6b bezieht sich auf die Bezüge 53 ehemaliger Organmitglieder (vgl. Rn 49 ff) für deren frühere Tätigkeit in dem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen. Anknüpfungspunkt der Angabe ist die Organfunktion, die die Person früher im Mutterunternehmen ausgeübt hat. Werden an ein ehemaliges Organmitglied Bezüge im Hinblick auf seine frühere Aufgabenwahrnehmung bezahlt, sind diese angabepflichtig. Bezüge, die ein ehemaliges Mitglied eines Organs aufgrund eines fortbestehenden Dienstverhältnisses im Konzern oder als Ruhegehalt dafür erhält, sind nicht angabepflichtig (z. B. Ruhegehaltsbezüge eines früheren Arbeitnehmers aus seinem Dienstverhältnis nach Beendigung einer Mitgliedschaft im Aufsichtsrat). Im Jahr des Ausscheidens gewährte Bezüge sind auf den Zeitpunkt der Beendigung der Organtätigkeit abzugrenzen.102 Die Angabepflicht bezieht sich auf Bezüge, die vom Mutterunternehmen, den Tochterunter- 54 nehmen oder von Unterstützungseinrichtungen, die für diesen Zweck unterhalten werden, entrichtet werden. Bezüge von Dritten (Pensionskasse, Versicherungsunternehmen) sind nicht anzugeben, soweit dem Berechtigten ein unmittelbarer Rechtsanspruch gegenüber diesem zusteht. Sind Konzernunternehmen Anspruchsinhaber und leiten sie die Beträge an das ehemalige Organmitglied weiter, besteht die Pflicht zur Angabe fort.103 Die Angabe nach Nr. 6b ist zu ergänzen um die Angabe des Betrags der für diese Personen- 55 gruppe gebildeten Rückstellungen für Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und den Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen; vgl. hierzu Erl. zu § 285. Die Angabe hat sich aus den für die Verpflichtungen gegenüber früheren Organmitgliedern gebildeten Rückstellungen beim Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen, unabhängig von deren tatsächlicher Einbeziehung in den Konzernabschluss zusammenzusetzen. Gleiches gilt für die Angabe nicht gebildeter Rückstellungen. Der anzugebende Betrag kann wegen des anders bestimmten Kreises der Tochterunternehmen von dem in der Konzernbilanz passivierten Betrag abweichen.104 Die Verpflichtungen sind, unabhängig von der Art der Gewährung der Pension durch Unterstützungskasse oder Pensionskasse, einheitlich zu bewerten. f) Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhältnisse. Art und Inhalt der Angaben nach Nr. 6c 56 entsprechen denen nach § 285 Nr. 9c. Unter die Angabe fallen Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhältnisse, die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen Organmitgliedern gewährt oder zu ihren Gunsten eingegangen wurden. Anzugeben sind auch die Beträge, die gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlt oder erlassen wurden. Wie in § 285 Nr. 9 lässt der Gesetzeswortlaut unklar, ob sich die Angabepflicht nur auf die aktiven Organmitglieder

99 Beck BilKomm-Grottel Rn 74. 100 Zum opting out Fleischer DB 2005, 1611 (1617); MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 127 f. 101 G v. 12.12.2020 BGBl I 2019, 2637. 102 DRS 17.35 ff, 36; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 48 f. 103 Beck BilKomm-Grottel Rn 107. 104 Beck BilKomm-Grottel Rn 111; HdKR-Dörner/Wirth 388. 595

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oder auch auf die ehemaligen Organmitglieder bezieht. Wie zu § 285 Nr. 9c wird mit der hM vertreten, die Angabe auf tätige Organmitglieder zu begrenzen.105 57 Die von den einzelnen Konzernunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite sind jeweils zusammenzufassen. Eine Saldierung von Guthaben und Verpflichtungen gegenüber unterschiedlichen Unternehmen kommt nicht in Betracht, da die gewährten Beträge brutto darzustellen sind.106 Gleiches gilt auch für die Verrechnung von Ansprüchen und Verpflichtungen aus unterschiedlichem Rechtsgrund bei demselben Konzernunternehmen. Ist das Mutterunternehmen Kreditinstitut, ist dieses von der Angabepflicht nach Nr. 6c 58 befreit. Die Befreiung gilt für ein Mutterunternehmen, das nicht Kreditinstitut ist, wenn zu den einbezogenen Unternehmen ein Tochterunternehmen gehört, das Kreditinstitut ist. Gewährt das Kreditinstitut Organmitgliedern des Mutterunternehmens Kredit, entsteht eine Kollision zwischen der für das Kreditinstitut geltenden Befreiung und der für das Mutterunternehmen geltenden Angabepflicht. Für eine Befreiung auch des Mutterunternehmens von der Angabepflicht könnte sprechen, dass die Kreditvergabe an Organmitglieder bei einem Kreditinstitut der Aufsicht durch das Bundesaufsichtsamt unterliegt. Dies kann aber das Interesse der Gesellschafter und der Öffentlichkeit an der Berichterstattung über Verflechtungen zwischen der Gesellschaft und den Organen, die Auswirkungen auf die Beurteilung der Vermögens- und Finanzlage des Konzerns haben können, nicht überwiegen. Kredite eines konzernangehörigen Kreditinstituts an Organmitglieder sind angabepflichtig. Im Sinne einer teleologischen Reduktion des Anwendungsbereichs sind in solchen Fällen bei laufenden Konten (Kontokorrent-Verhältnis) Ausnahmen zuzulassen, um den Konzernanhang von nicht aussagefähigen Angaben über Bewegungen auf solchen Konten zu entlasten.107

59 g) Befreiung von der Angabe. Mit § 286 Abs. 4 besteht eine Ausnahmeregelung für den Anhang, die von der Angabepflicht nach § 285 Nr. 9a und b befreit, wenn sich anhand der Angabe die Bezüge eines Mitglieds der Organe feststellen lassen. Für den Konzernanhang wurde eine vergleichbare Ausnahmeregelung nicht geschaffen. Die Anwendung von § 286 Abs. 4 für den Konzernanhang war umstritten. Trotz fehlender 60 Rechtsgrundlage wurde die Anwendung einer Schutzklausel befürwortet, toleriert108 oder später durch den DRS109 zugelassen. Diese Unklarheiten wurden durch BilRUG beseitigt, durch das Abs. 3 S. 2 eingefügt wurde mit einem Verweis auf § 286 Abs. 4.110 Danach können die Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6a Satz 1 bis 4 und 6b bei Mutterunternehmen, die keine börsennotierten Aktiengesellschaften sind, unterbleiben, wenn sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines Organmitglieds feststellen lassen.111

7. Anteile an dem Mutterunternehmen (Nr. 7) 61 a) Grundlagen. Nach Nr. 7 ist im Konzernanhang der Bestand der in Händen einbezogener Unternehmen befindlichen Anteile an dem Mutterunternehmen anzugeben. Die Anteile werden bei der Vollkonsolidierung nicht berücksichtigt und sind in der Konzernbilanz im Umlaufvermö105 106 107 108

Beck BilKomm-Grottel Rn 116 i. V. m. § 285 Rn 333; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 47. Beck BilKomm-Grottel Rn 117. ADS Rn 49. Schreiben des BMJ v. 6.3.1995, Az. III A 3–3507/1–13 (D)-1 II-32–2014/94, DB 1995, 639; dazu Biener WPg 1993, 709; Pfizer/Wirth DB 1994, 1939; Klatte BB 1995, 37; Feige/Ruffert DB 1995, 637; ADS Rn 50. 109 DRS 17.5. 110 Durch ARUG II wurde Abs. 3 Satz 1 mit Wirkung ab 1.1.2020 aufgehoben, Satz 2 wurde dadurch zu S 1. 111 Beck BilKomm-Grottel Rn 350; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 33; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 291. Kraft

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gen gesondert auszuweisen, § 301 Abs. 4. Die Vorschrift beruhte zunächst auf Art. 36 Abs. 2d der 7. EG-Richtlinie; die durch das BilRUG unverändert gebliebene Fassung setzt nun Art. 29 Abs. 2 Buchst. a der EU-Bilanzrichtlinie in Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts, diese Angabe für den Konzernanhang vorzusehen, um. Sie entspricht der für AG/KGaA vorgeschriebenen Angabe nach § 160 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AktG, reicht in ihren Angabepflichten jedoch nicht so weit wie diese. Nr. 7 wurde durch Art. 3 § 1 Nr. 3 des StückAG vom 25. März 1998112 als Folgeänderung aus der Zulassung nennbetragloser Aktien durch Einfügung des Begriffs „rechnerischer Wert“ geändert.

b) Anteile an dem Mutterunternehmen. Die Angabe erstreckt sich auf Anteile an dem Mut- 62 terunternehmen, die dieses, ein Tochterunternehmen oder ein für Rechnung eines einbezogenen Unternehmens handelnder Dritter innehat. Mutterunternehmen und Tochterunternehmen sind Unternehmen i. S. v. § 290 Abs. 1 und 2. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist unklar, ob die Eigenschaft des Tochterunternehmens dadurch verloren geht, dass das Tochterunternehmen nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde. Nach Sinn und Zweck der Regelung geht es bei Nr. 7 in erster Linie um „eigene“ Anteile, die einbezogenen Unternehmen zuzuordnen sind und in der Konzernbilanz in der Vorspalte offen vom gezeichneten Kapital abgezogen werden.113 Es ist indes auch über Anteile zu berichten, die nicht einbezogenen Tochterunternehmen zuzurechnen sind.114 Es sind aber auch Anteile an dem Mutterunternehmen, die ein anteilmäßig einbezogenes Unternehmen oder ein assoziiertes Unternehmen halten und für Rechnung einbezogener Unternehmen oder eines nicht einbezogenen Tochterunternehmens gehalten werden, nach Nr. 7 anzugeben.115 Anteile, die von anteilmäßig einbezogenen oder assoziierten Unternehmen oder von Dritten für Rechnung nicht einbezogener Unternehmen gehalten werden, sind nicht zu berücksichtigen.116 Für die Angabe ist es unerheblich, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für den Erwerb 63 eigener Anteile (z. B. §§ 71 ff AktG, § 33 GmbHG) vorgelegen haben und der Erwerb oder die Pfandnahme infolgedessen erlaubt waren.

c) Erwerb, Pfandnahme. Die in Nr. 7 verwendeten Begriffe entsprechen dem Wortlaut des 64 § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG. Damit würde die Angabe sich nur auf erworbene oder als Pfand genommene, bestehende Anteile erstrecken, während Anteile, die ein Dritter für Rechnung der Gesellschaft bei Gründung, Zeichnung oder in Ausübung eines bei einer bedingten Kapitalerhöhung eingeräumten Umtausch- oder Bezugsrechts übernommen hat, nicht erfasst würden (sog. Vorratsaktien). Weder die Formulierung in Art. 29 Abs. 2 Buchst. a noch in Nr. 7 schließen aus, als Erwerb die Fallgruppen des Erwerbs bestehender Anteile sowie der Übernahme bei Gründung, Zeichnung oder ähnlichen Gründen einzubeziehen. Erworbene Anteile i. S. v. Nr. 7 umfassen damit alle Erwerbsarten, so dass auch sog. Vorratsanteile nach § 160 Abs. 1 Nr. 1 AktG unter die Angabepflicht der Nr. 7 fallen.117 Pfandnahme bedeutet jede dingliche Belastung des Anteilsrechts mit einem Pfandrecht 65 zugunsten des Mutterunternehmens, eines Tochterunternehmens oder eines Dritten, der für Rechnung der genannten Unternehmen handelt. 112 BGBl. I 1998, S. 590. 113 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 705; Beck BilKomm-Grottel Rn 124; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 55; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 146a; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 113 f.

114 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 705; Beck BilKomm-Grottel Rn 125. 115 Beck BilKomm-Grottel Rn 125, 126; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 705. 116 ADS Rn 52, 53; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 705; Beck BilKomm-Grottel Rn 127; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 37. 117 ADS Rn 54; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 705. 597

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Angabe von Bestand, Zahl, Nennbetrag, rechnerischer Wert, Anteil am Kapital. Nach Nr. 7 muss der Bestand der Anteile an dem Mutterunternehmen zum Bilanzstichtag angegeben werden. Die Angabe erfolgt durch Nennung der Anzahl der von Mutter- und Tochterunternehmen sowie für deren Rechnung insgesamt gehaltenen Anteile. Ferner ist anzugeben, auf welchen Nennbetrag die Anteile lauten oder bei nennwertlosen Anteilen, welcher rechnerische Wert diesen Anteilen zukommt. Bei Anteilen mit unterschiedlichen Nennwerten sind diese anzugeben; nicht vorgeschrieben, aber zweckmäßig ist die Angabe des Gesamtbetrags der auf die einzelnen Nennbetragsgruppen entfallenden Nennbeträge. Schließlich ist der Anteil der eigenen Anteile am Kapital des Mutterunternehmens anzugeben; dieser ergibt sich aus dem Verhältnis des Gesamtnennbetrags der eigenen Anteile zum gezeichneten Kapital des Mutterunternehmens. Weitere Angaben z. B. über Zeitpunkt und Gründe des Erwerbs oder Verwertung und Verwendung der Erlöse sind, anders als nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG, nach Nr. 7 nicht vorgeschrieben.118

8. Zahl der im Geschäftsjahr gezeichneten Aktien jeder Gattung des Mutterunternehmens im Rahmen des genehmigten Kapitals (Nr. 7a) 67 Durch das BilRUG wurde in Umsetzung von Art. 28 Abs. 1 i. V. m. 17 Abs. 1 Buchst. h und i auch für den Konzernanhang die Verpflichtung aufgenommen, die Zahl der Aktien jeder Gattung des Mutterunternehmens, die im Geschäftsjahr aus genehmigtem Kapital gezeichnet wurden, anzugeben.119 Zwischen Nennbetrags- und Stückaktien ist zu unterscheiden. Die Angabe deckt sich in Teilen mit der Angabepflicht aus § 160 Abs. 1 Nr. 3 AktG; sie ist 68 nur auf Aktien aus genehmigtem Kapital i. S. v. §§ 202 ff. AktG bei AG und KGaA anzuwenden. Anzugeben ist die Gesamtzahl, der im Laufe des Geschäftsjahres des Mutterunternehmens gezeichneten Aktien jeder Gattung, also z. B. an Stamm- oder Vorzugsaktien, die in Ausnutzung eines genehmigten Kapitals übernommen wurden. Die Angabe erfordert die Nennung der Zahl der gezeichneten Aktien; ferner ist anzugeben bei neuausgegebenen Nennbetragsaktien der Nennbetrag oder der rechnerische Wert dieser Aktien. Schließlich ist (jeweils) der Anteil am Kapital, den diese Aktien ausmachen, anzugeben.120

9. Angaben zum Bestehen von Genussscheinen und vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten (Nr. 7b) 69 Das BilRUG führte ferner zur Einfügung der Angabepflicht nach Nr. 7b. Die Regelung setzt Art. 28 Abs. 1 i. V. m. Art 17 Abs. 1 Buchst. j der EU-Bilanzrichtlinie um. Die gesonderte Angabe solcher Rechte in einer eigenen Ziffer wird mit der Anwendung auf Mutterunternehmen auch in anderen Rechtsformen als die der AG oder KGaA begründet.121 Die Vorschrift entspricht bis auf geringe terminologische Unterschiede,122 die materiell den 70 Inhalt nicht maßgeblich beeinflussen, der Regelung in § 285 Nr. 15a zum Anhang, die die bishe118 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 36. 119 Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG J Rn 24; MünchKommHGB/Poelzig Rn 62; ferner Begr. RegE BTDrucks.18/4050, 75. 120 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 706; Beck BilKomm-Grottel Rn 130; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 43; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 146c; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 121 f. 121 Begr. RegE. BT-Drucks. 18/4050, 75; Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG J Rn 26; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 85. 122 Beck BilKomm-Grottel Rn 140; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 146d; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 126 f; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 707; Rimmelspacher/Meyer DB 2015 Beil. 5, 26. Kraft

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rige Angabepflicht für AG/KGaA aus § 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG abgelöst hat. Sie bezieht sich auf Genussscheine, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheine, Optionen oder vergleichbare Wertpapiere oder Rechte, aus denen das Mutterunternehmen verpflichtet ist.123 Damit ist der Anwendungsbereich der Norm gegenüber der bisherigen Angabe nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG a. F. eingeschränkt, da dort auch Verpflichtungen einbezogener Unternehmen anzugeben waren.124 Durch die Verpflichtung auch von Mutterunternehmen in anderen Rechtsformen wurde der Anwendungsbereich indes wieder erweitert. Die in Nr. 7b aufgeführten Gestaltungsformen sind z. T. an die aktienrechtlichen Gestaltungsformen in § 221 AktG angelehnt. Der Inhalt der Angabe erstreckt sich auf das Bestehen solcher Rechte und der Anzahl sowie 71 der Rechte, die sie verbriefen. Das erfordert die Nennung der einzelnen Gestaltungsformen solcher Rechte, also insbesondere der normierten Typen, aber auch vergleichbarer Gestaltungen, die nicht unter die in Nr. 7b gefundenen Typen passen. Von Bedeutung ist insbesondere die Beschreibung der Rechte, die sich aus diesen Wertpapieren oder Rechten ergeben. Der im Gesetz verwendete Begriff der Verbriefung mag als Einschränkung verstanden werden, da verbriefte Rechte sich aus Wertpapieren ergeben. Gemeint ist indes auch die Angabe von Rechten, die sich aus nicht verbrieften Rechten ergeben.

10. Angabe zur Erklärung nach § 161 AktG (Nr. 8) Im Konzernanhang ist für jedes in den Konzernabschluss einbezogene börsennotierte Unterneh- 72 men anzugeben, dass die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wurde;125 letzteres betrifft i. d. R. die Angabe der Internetseite, auf der die Erklärung veröffentlicht wurde. Mit der Abweichung, dass sich die Angabe im Konzernanhang nicht nur auf alle einbezogenen börsennotierten Unternehmen i. S. v. § 3 Abs. 2 AktG, sondern auch solche Gesellschaften, die nur andere Wertpapiere zum Handel am organisierten Markt ausgegeben haben, also kapitalmarktorientiert i. S. v. § 264d sind,126 bezieht, entspricht die Angabe der sich aus § 285 S. 1 Nr. 16 ergebenden Angabepflicht.127 Die Angabe bezieht sich auf alle nach § 301 oder § 310 einbezogenen Unternehmen, nicht hingegen auf assoziierte Unternehmen oder Unternehmen, an denen im Sinne von § 313 Abs. 2 Nr. 4 und 5 eine bestimmte Stimmrechtsquote gehalten wird.128

11. Angabe zum Honorar des Konzernabschlussprüfers (Nr. 9) Nr. 9 diente der Umsetzung von Art. 34 Abs. 16 der 7. EG-Richtlinie in der Fassung der Ab- 73 schlussprüferrichtlinie (2006/43/EG, Art. 49 Abs. 2) und erweitert die Angabepflicht auf alle Mutterunternehmen im Gegensatz zur Vorgängerregelung, welche nur für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen galt. Das BilRUG hat die aktuelle Gesetzesfassung unverändert belassen; dies entspricht Art. 18 Abs. 1 Buchst. b und Art. 28 Abs. 1. Das Konzernunternehmen muss das vom Abschlussprüfer des Konzernabschlusses nach § 319 Abs. 1 S. 1 für das Geschäftsjahr be123 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 45; Beck BilKomm-Grottel Rn 141. 124 Beck BilKomm-Grottel Rn 141. 125 Beck BilKomm-Grottel Rn 150 mit Hinwies auf IDW PS 345 Rn 17; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 728; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 46; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 58; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 131 f. 126 Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 561; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen BilR Rn 46. 127 OLG Celle v. 27.6.2018 (Az. 9 U 78/17) NZG 2018, 904 zur fehlerhaften Entsprechenserklärung. 128 IDW PS 345 Rn 17 IDW Life 2017, 1036; Beck BilKomm-Grottel Rn 150; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 728. 599

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rechnete Gesamthonorar angeben, aufgeschlüsselt für (a) Abschlussprüfungsleistungen, (b) andere Bestätigungsleistungen, (c) Steuerberatungsleistungen und (d) sonstige Leistungen. Die Regelung entspricht, abgesehen von der Konzerndimension und der Ausnahme nach § 285 Nr. 17 2. HS., der Regelung in § 285 Nr. 17, vgl. Erl. zu § 285.129 74 Die Angabe umfasst das für das jeweilige Geschäftsjahr berechnete Honorar des Konzernabschlussprüfers für die erbrachten Leistungen, die in Summe den bereits gezahlten Honoraren und dem Rückstellungsaufwand entsprechen sollten. Dies entspricht dem Wortlaut der Richtlinie und soll sicherstellen, dass die Honorarangabe einem leistungszeitgleichen Betrag entspricht.130 Zu Details vgl. Erl. zu § 285. Erfasst wird das Gesamthonorar für die Konzernabschlussprüfung für die zuvor genannten Leistungen bei den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Dazu gehören Prüfungen bei allen in- und ausländischen einbezogenen Unternehmen, auch quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen.131 Zu denen gehören abgesehen von den im Rahmen der Konzernabschlussprüfung notwendigen Prüfungen bei der Bewertung nicht die Prüfung von Unternehmen, die nur als assoziierte Unternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wurden.132 Bei quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen sollen die Honorare nur entsprechend der Beteiligungsquote einzubeziehen sein.133 Erfasst wird die Leistung des Konzernabschlussprüfers im Rahmen der Abschlussprüfung des Konzerns als solche einschließlich der Prüfung der Konsolidierung oder von Überleitungsrechnungen von einer Handelsbilanz I auf eine Handelsbilanz II sowie der Prüfung von Jahresabschlüssen im Rahmen der Konzernabschlussprüfung nach § 317 Abs. 3 S. 1 und 2.134 Ist der Konzernabschlussprüfer, wie zumeist, zugleich Abschlussprüfer beim Mutterunternehmen oder einbezogenen Tochterunternehmen, sind die dafür angefallenen Honorare einzubeziehen. Das gleiche gilt für sonstige Prüfungshandlungen, die aus Anlass der Abschlussprüfung vorgenommen werden.135 Ohne Belang ist dabei, ob die Prüfungsleistung durch das Mutter- oder ein Tochterunternehmen bezahlt werden. Werden diejenigen Honorare, die im Zusammenhang mit der Jahresprüfung oder anderen Bestätigungs- und Steuerberatungsleistungen136 oder sonstigen Leistungen stehen, die durch den Abschlussprüfer für einzelne in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen erbracht worden sind, in den Konzernanhang aufgenommen, so befreit dies nach § 285 Nr. 17 2. HS für den Jahresabschluss des jeweiligen Tochterunternehmens.137 Soll für einbezogene in- oder ausländische Tochterunternehmen im Jahresabschluss von der Befreiung nach § 285 Nr. 17 oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften Gebrauch gemacht werden, müssen die Honorare anderer Abschlussprüfer angegeben werden, zweckmäßigerweise in Form eines „davon“-Vermerks.138 Die Honorare sind insoweit entsprechend ihrer Art den Leistungen nach Nr. 9a–d zuzuordnen, wobei jeweils eine zusammenfassende Angabe aller im Konzern anfallenden Honorare ausreicht.139 129 Beck BilKomm-Grottel Rn 160; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 729; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 47; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 136; Kessler/Leinen/ Strickmann S. 345; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 562 f; Quick BB 2018, 2411. 130 BT-Drucks. 16/10067, S. 188 und 154; Küting/Pfitzer/Weber Das neue Bilanzrecht, S. 538; MünchKommHGB/ Poelzig Rn 71 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 138 f; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap R Rn 27; zu Details IDW RS HFA 36 Rn 20. 131 IDW RS HFA 36 Rn 19. 132 Beck BilKomm-Grottel Rn 161, 166. 133 IDW RS HFA 36 Rn 19. 134 Beck BilKomm-Grottel Rn 162. 135 Beck BilKomm-Grottel Rn 162. 136 Simon-Heckroth/Lüdders WPg 2017, 248; Giese/Seidler BB 2017, 2795; zu Steuerberatungsleistungen Philipps DStR 2019, 1056. 137 BT-Drucks. 16/12407, S. 184; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 139, 141. 138 IDW RS HFA 36 Rn 20; Beck BilKomm-Grottel Rn 163; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung nach BilMoG, Kap R Rn 30. 139 BT-Drucks. 16/10067, S. 155. Kraft

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Die Honorare für die nach Nr. 9b–d erbrachten Leistungen des Konzernabschlussprüfers 75 für das Mutterunternehmen und die einbezogenen Tochterunternehmen ist jeweils insgesamt angabepflichtig. Das erfordert, die Honorare für solche Leistungen aufzugliedern. Zu Details vgl. Erl. zu § 285.140 Abschlussprüfer des Konzernabschlusses ist der nach § 318 Abs. 1 S. 2 gewählte und bestell- 76 te Abschlussprüfer. Leistungen, die der Abschlussprüfer durch Dritte oder durch Unternehmen aus demselben Unternehmensverbund erbringen lässt, sind Leistungen des Abschlussprüfers gleichgestellt. Im Übrigen sollen Honorare für Leistungen von verbundenen Unternehmen des Abschlussprüfers oder Unternehmen aus demselben Prüfungsverbund nur dann in die Angabe einbezogen werden, wenn die Tätigkeit dieser Unternehmen zum Ausschluss des Konzernabschlussprüfers nach §§ 319, 319a führen könnte.141

12. Angaben zu den zu Finanzanlagen gehörenden Finanzinstrumenten (Nr. 10) Sind unter den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A III) des Konzernabschlusses Finanzinstrumente 77 ausgewiesen, die mit einem über dem beizulegenden Zeitwert liegenden Wert angesetzt sind, da für sie eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 6 unterblieben ist, wozu ein Wahlrecht besteht, wenn es sich nicht um eine dauerhafte Wertminderung handelt, sind im Konzernanhang (a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie (b) die Gründe für das Unterlassen von Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 S. 6 sowie die Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung nicht von Dauer ist, anzugeben.142 Der Begriff des Finanzinstruments ist nicht definiert und wurde offen gehalten, da sich der Inhalt dieses Terminus ständig weiterentwickelt.143 Dazu gehören insb. Die in § 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 1 bis 8 KWG sowie die in § 2 Abs. 4 Nr. 1 bis 4 und Nr. 6 und 7 WpHG aufgeführten Instrumente.144 Diese Vorschrift entspricht der Regelung für den Anhang in § 285 Nr. 18, auf die verwiesen werden kann. Die Angabepflicht betrifft Finanzanlagen, deren beizulegender Zeitwert unter dem Buch- 78 wert liegt, für die auf eine Abschreibung unter Inanspruchnahme des Wahlrechts aus § 253 Abs. 3 S. 6 jedoch verzichtet wurde, da die Wertminderung nicht als dauerhaft angesehen wurde. Der Zeitwert ist bei einem aktiven Markt der Marktpreis, sonst ein mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden ermittelter Wert.145 Die Angabe bezieht sich damit auf Finanzanlagen aus einbezogenen Unternehmen unter Einschluss nach Quoten einbezogener Unternehmen, jedoch unter Ausnahme von assoziierten Unternehmen.146 Anzugeben sind der Buchwert und der Zeitwert sowie die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung.147 Nr. 10 findet keine Anwendung, wenn Nr. 18 als speziellere Vorschrift bezüglich Spezialfonds greift, § 314 Abs. 18 a. E.

140 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 57 ff mit detaillierten Erläuterungen zur Angabe. 141 Bischof WPg 2006, 705 (708); Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 49; a. M. Beck BilKomm-Grottel Rn 163.

142 BRDrucks. 344/08, S. 189; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 69 ff; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 66 f; Beck BilKomm-Grottel Rn 170 f; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 147 ff; Küting/Pfitzer/Weber Das neue Bilanzrecht (2008), S. 540. 143 BRDrucks. 344/08, S. 116; Küting/Pfitzer/Weber Das neue Bilanzrecht (2008), S. 541; IDW RH HFA 1.005 Rn 2 ff, IDW Life 2018, 696. 144 IDW RH HFA 1.005 Rn 37 i. V. m. Rn 3 IDW Life 2018, 696. 145 IDW RH HFA 1.005 Rn 37 i. V. m. Rn 7 ff IDW Life 2018, 696. 146 Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2595); Beck BilKomm-Grottel Rn 170. 147 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG, Kap. R Rn 37. 601

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13. Angaben zu den nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumenten (Nr. 11) 79 Die durch das BilReG eingefügte und durch das BilMoG angepasste Regelung in Nr. 11 verpflichtet das Mutterunternehmen, im Konzernanhang für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente (a) Art und Umfang und (b) den beizulegenden Zeitwert anzugeben, soweit sich dieser nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, und zwar unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode und (c) eines gegebenenfalls vorhandenen Buchwerts und des Bilanzpostens, in welchem der Buchwert erfasst ist sowie (d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann.148 Das BilRUG hat die Vorschrift unverändert belassen. Die Vorschrift entspricht § 285 Nr. 19. Die Angaben zu den vier oben genannten Themen sind für jede Kategorie149 der nicht zum 80 beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumente einschließlich der Erläuterungen, die unter d) verlangt werden, zu geben. Die Angabe umfasst die nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumente der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und erstreckt sich auf alle einbezogenen Tochterunternehmen und die nach Quoten einbezogenen Unternehmen, nicht hingegen auf assoziierte Unternehmen. Derivative Finanzinstrumente zwischen den einbezogenen Unternehmen fallen infolge der Eliminierung nicht unter die Angabepflicht.150

14. Angaben zu den mit dem beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumenten (Nr. 12) 81 Die durch das BilMoG in Umsetzung von Art. 34 Abs. 14 der 7. EG-Richtlinie in der Fassung der Fair-Value-Richtlinie (2001/65/EG, Art. 2 Nr. 2b) eingeführte Nr. 12 ergänzt die für Kreditinstitute nach § 340e Abs. 3 S. 1 zugelassene Möglichkeit, Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Der Begriff der Finanzinstrumente wird nicht definiert; dies wird der Weiterentwicklung in der Praxis anheimgestellt.151 Hinsichtlich dieser zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumente sind anzugeben (a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden sowie (b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können. Die Regelung entspricht § 285 Nr. 20. Durch BilRUG blieb die Regelung unverändert; durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz152 wurde die Bezugnahme auf § 340e Abs. 3 S. 1 HGB gestrichen. Das hat zur Folge, dass die Regelung nicht mehr nur für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute hat, sondern auch von Nichtbanken für alle zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumente Anwendung findet.153 Die Regelung ist für Konzernabschlüsse zu beachten, die für nach dem 31.12.2016 beginnen. Die Angabe umfasst die zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumente der in 82 den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und erstreckt sich danach auf alle einbezogenen Tochterunternehmen und die nach Quoten einbezogenen Unternehmen, nicht hingegen 148 IDW RH HFA 1.005 Rn 22 ff IDW Life 2018, 696; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 150; MünchKommHGB/ Poelzig Rn 82.

149 Kategorien z. B. entsprechen § 1 Abs. 11 Nr. 2 S. 4 KWG, vgl. Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 74. 150 Beck BilKomm-Grottel Rn 176. 151 Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 565; IDW RH HFA 1.005 Rn 36a ff. IDW Life 2018, 696; Begr. RegE BR-Drucks. 344/08, S. 114.

152 G v. 11.4.2017 BGBl I 2017, 802. 153 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 54; Beck BilKomm-Grottel Rn 180 f. Kraft

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auf assoziierte Unternehmen. Derivative Finanzinstrumente zwischen den einbezogenen Unternehmen fallen infolge der Eliminierung nicht unter die Angabepflicht. Anzugeben sind die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden; anzugeben (d. h. zu beschreiben) sind Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente, einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können. Zu Einzelheiten vgl. die wortgleiche Vorschrift § 285 Nr. 20.

15. Angaben zu Beziehungen zu nahe stehenden Personen (Nr. 13) a) Grundlagen. Die Angabepflicht wurde durch das BilMoG in Umsetzung des damaligen 83 Art. 34 Nr. 7b der 7. EG-Richtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie (2006/46/EG, Art. 2 Nr. 1) in den Anhang aufgenommen. Eine Vorgängerreglung existierte im HGB nicht. Der Regelung löste den Deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 11 ab.154 Die aktuelle europarechtliche Grundlage findet sich in Art. 17Abs. 1 Buchst. r der EU-Bilanzrichtlinie; die Vorschrift wurde durch das BilRUG im Grunde nur klarstellend verändert durch Aufnahme der Regelung, dass Geschäfte zwischen in einen Konzernabschluss einbezogenen nahestehenden Unternehmen, die bei der Konsolidierung weggelassen wurde, nicht anzugeben sind. Der Vorschrift entspricht abgesehen von der Konzerndimension § 285 Nr. 21. Sie soll die Berichterstattung internationalen Standards anpassen (IAS 24).155 Für börsennotierte Unternehmen wird die Angabepflicht durch Ziff. 7.1.4 DCGK in Bezug auf Beziehungen zu Aktionären erweitert. b) Angabepflichten. Anzugeben im Konzernanhang sind zumindest die wesentlichen Geschäf- 84 te zu nicht marktüblichen Bedingungen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich der Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns notwendig sind. Der Begriff der „nahestehenden Unternehmen und Personen“ ist nicht definiert. Zur Interpretation ist auf die Regelungen von IAS 24.9 zurückzugreifen.156 Als nahe stehend gilt eine Person, die das betreffende Unternehmen beherrscht oder an dessen gemeinschaftlicher Führung beteiligt ist, maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen hat oder in dem Management des Unternehmens oder seines Mutterunternehmens eine Schlüsselposition bekleidet. Ein nahe stehendes Unternehmen ist gegeben, wenn die Unternehmen derselben Unternehmensgruppe angehören, eines ein assoziiertes Unternehmen oder ein Gemeinschaftsunternehmen des anderen (oder dessen Gruppe) ist, beide Unternehmen Gemeinschaftsunternehmen oder eines Gemeinschaftsunternehmen, ein anderes assoziiertes Unternehmen in Bezug auf ein anderen Unternehmen sind, es ein Planunternehmen des anderen Unternehmens (oder seiner Gruppe) ist oder die Unternehmen von derselben Person beherrscht oder unter deren gemeinsamer Führung stehen oder eine solche Person maßgeblichen Einfluss auf die Unternehmen hat oder im Management eine Schlüsselrolle innehat.157 Es ist eine Bündelung von gleichartigen Geschäften (Geschäftsarten) zulässig, soweit nicht für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns eine getrennte Angabe notwendig ist. Mit Angabe aller Geschäfte mit nahe stehenden

154 BAnz 67 v. 10.4.2002, Beilage S. 620. 155 BR-Drucks. 344/08, S. 158; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 567 f; Gelhausen/Fey/Kämpfer, BilMoG Kap R Rn 44 ff.

156 Niehues DB 2008, 2493 (2494); IDW RS HFA 33 Rn 32 Anlage 1; Beck BilKomm-Grottel Rn 187; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 731 f; Gelhausen/Fey/Kämpfer, BilMoG Kap R Rn 50 ff.

157 IDW RS HFA 33 Anlage 1 nach Rn 32; Beck BilKomm-Grottel Rn 187 ff; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 82; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 169; MünchKommHGB/Poelzig Rn 87 ff, 90. 603

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Unternehmen und Personen wird der Angabepflicht genügt,158 wobei eine solche Ausweitung die Klarheit und Übersichtlichkeit nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschrift den Informationsgehalt des Anhangs nicht beeinträchtigt.159 85 Der Gesetzeswortlaut legt mit der Formulierung – „zumindest ist zu berichten“ – nahe, dass ein Wahlrecht besteht zwischen der Angabe aller Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen oder „zumindest“ der nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind.160 Im letzteren Fall ist nur über Geschäfte zu berichten, die aus Konzernsicht wesentlich sind und deren Auswirkungen auf die Finanzlage des Konzerns ins Gewicht fallen.161 Ob ein Geschäft zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossen wurde, ist anhand eines Drittvergleichs für den Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts zu beurteilen. Maßstab ist das Vorgehen eines fremden Dritten bei gleichliegenden Verhältnissen. Dabei können auch steuerrechtliche Beurteilungskriterien zur verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage als Anhaltspunkte herangezogen werden.162

86 c) Ausnahmen, erfasste Unternehmen. Ausgenommen von der Angabepflicht sind Geschäfte mit und zwischen in einen Konzernabschluss einbezogenen nahestehenden Unternehmen, wenn diese bei der Konsolidierung weggelassen wurden. Der bis zum BilRUG erforderliche mittelbar oder unmittelbar hundertprozentige Anteilsbesitz an dem anderen Unternehmen, ist entfallen.163 Die Angabepflicht besteht nur für Mutter- und Tochterunternehmen; Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen sind von der Angabepflicht nicht umfasst.164 Aus Sicht des Konzerns weiter von der Berichtspflicht ausgeschlossen sind Beziehungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die bei Aufstellung des Konzernabschlusses eliminiert werden (entspr. auch IAS 24.4).165 Für Geschäfte zu Tochterunternehmen, die nach § 296 Abs. 2 nicht einbezogen wurden wird vertreten, diese von der Angabe auszunehmen, da bereits die Nichteinbeziehung voraussetzt, dass es sich im wesentliche Geschäfte handelt.166 Von der Angabepflicht erfasst werden auch Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§ 13 Abs. 2 S. 1, 3 Abs. 1 PublG), die einem Konzernanhang aufzustellen haben sowie Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. S. 1).

16. Angaben zu Forschungs- und Entwicklungskosten (Nr. 14) 87 Die Vorschrift wurde durch das BilMoG eingeführt. Sie steht im Zusammenhang mit dem Aktivierungswahlrecht von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2, vgl. Erl. zu § 248) und dient wie die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 den Informations- und Gläubigerschutzinteressen.167 Sie blieb durch das BilRUG unverändert. Die Regelung entspricht § 285 Nr. 22. Es sind für die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, also Mutter-, Tochter- und anteilig die Gemeinschaftsunternehmen, die ku158 159 160 161

BT-Drucks. 16/10067, S. 189, 157. Hoffmann/Lüdenbach Beihefter zu DStR Heft 30, 2008, 49 (67). IDW RS HFA 33 Rn 19 ff; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 57. IDW RS HFA 33 Rn 4 f; Beck BilKomm-Grottel Rn 191; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 58. 162 IDW RS HFA 33 Rn 11; ausführlich Rimmelspacher/Fey WPg 2010, 180 (186 f); Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 87; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 59. 163 Beck BilKomm-Grottel Rn 186; zur bisherigen Rechtlage IDW RS HFA 33 Rn 28; Petersen/Zwirner/Busch BB 2009, 1854 (1856). 164 BT-Drucks. 16/10067, S. 189; Küting/Pfitzer/Weber Das neue Bilanzrecht (2008), S. 546. 165 Beck BilKomm-Grottel Rn 186. 166 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 57; Beck BilKomm-Grottel Rn 186. 167 Seidler BB 2007, 2557 (2558); Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 157; Eierle/Ther DB 2018, 1741. Kraft

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mulierten Gesamtbeträge der Kosten für Forschung und Entwicklung eines Geschäftsjahres anzugeben; dabei sind die Beträge maßgeblich, die sich nach der Zwischengewinn- (§ 304) und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305) ergeben.168 Zusätzlich ist der Betrag anzugeben, der von den Gesamtbeträgen auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände entfällt, sofern von dem Aktivierungswahlrecht in § 248 Abs. 2 Gebrauch gemacht wurde. In diesem Zusammenhang ist auf die Abstimmung mit dem Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 2 Nr. 2) zu achten, denn die Angaben im Konzernanhang müssen im Hinblick auf die Abschlussprüfung stärker fundiert sein als im Konzernlagebericht und strahlen jedoch dadurch auf diesen auch aus.169 Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2 S. 1, 3 Abs. 1 PublG), die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1).

17. Angaben zu Bewertungseinheiten nach § 254 (Nr. 15) Nr. 15 wurde durch das BilMoG im Zuge der Zulassung von Bewertungseinheiten (§ 254) einge- 88 führt und entspricht abgesehen von der Konzerndimension § 285 Nr. 23, durch das BilRUG blieb die Norm inhaltlich unverändert.170 Darzustellen ist kumuliert für den gesamten Konzern, welche Arten von Bewertungseinheiten zur Absicherung welcher Risiken gebildet wurden und inwieweit der Eintritt von Risiken ausgeschlossen ist.171 In der infolge der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses ebenso wie § 285 Nr. 23 neu gefassten und hinsichtlich der Angabepflicht präzisierten Fassung172 hat die Angabe nach lit a) nun die Größenordnung zu enthalten, in der Grundgeschäfte, wie Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder wahrscheinlich vorgesehene Transaktionen zur Risikoabsicherung zu einer Bewertungseinheit zusammengezogen werden. Die Risiken können aus Zins-, Währungs-, Bonitäts- Liquiditäts- und Preisrisiken resultieren.173 Die abgesicherten Risiken sind anzugeben.174 Es ist anzugeben, ob die Absicherung mittels eines micro-, portfolio- oder macro-hedging vorgenommen wurde.175 Nach lit b) ist anzugeben, warum, in welchem Umfang und Zeitraum sich die gegenläufigen Zahlungsströme voraussichtlich ausgleichen und welche Methode der Ermittlung zugrunde gelegt wurde (Effektivität der Bewertungseinheit). Die Angabe nach lit c) bezieht sich auf die Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die zur Bildung von Bewertungseinheiten herangezogen wurden (antizipative Hedges).176 Diese weiteren Angaben dienen der Schaffung einer größeren Transparenz. Die Angabe zu jeder einzelnen Bewertungseinheit wird nicht verlangt, vielmehr genügt die Zusammenfassung nach Arten gesicherter Risiken.177 Bewertungseinheiten können im Konzern über die Grenzen einbezogener Unternehmen hinweg gebildet werden; sie sind von Bedeutung, wenn der Sicherungspartner außerhalb des Konzerns steht.178 Die Angabe braucht im Konzernanhang nicht gemacht zu werden, wenn sie im Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 2 Nr. 1) mit der dort geforderten Berichterstattung zusammen168 Beck BilKomm-Grottel Rn 202; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 62; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 90 ff.

169 Hoffmann/Lüdenbach Beihefter zu DStR Heft 30/2008, 49 (67). 170 Gelhausen/Fey/Kämpfer Rechnungslegung nach BilMoG, R Rn 57 f. 171 BR-Drucks. 344/08, S. 128; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 572 f; Beck BilKomm-Grottel Rn 210; MünchKommHGB/Poelzig Rn 98; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 94 ff; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 159. 172 BT-Drucks. 16/12407, S. 175. 173 Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 572 f; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 96. 174 IDW RS HFA 35 Rn 95; IDW FN 2011, 445. 175 IDW RS HFA 35 Rn 95, IDW FN 2011, 445; BR-Drucks. 344/08, S. 176; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 96. 176 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rn 67. 177 Beck BilKomm-Grottel Rn 211. 178 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 708. 605

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gefasst wird.179 Dies ermöglicht eine Bündelung der Angaben. Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2 S. 1, 3 Abs. 1 PublG), die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1).

18. Angaben zu Pensionsrückstellungen (Nr. 16) 89 Durch das BilMoG wurde Nr. 16 in den § 314 eingefügt und durch das BilRUG unverändert belassen. Die Vorschrift entspricht, abgesehen von der Konzerndimension § 285 Nr. 24. Es sind für den Konzernabschluss (über die Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 hinaus) Angaben zu Pensionsund ähnlichen Rückstellungen darzulegen, indem das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegte Sterbetafel, anzugeben sind.180 Erfasst werden die in der Konzernbilanz ausgewiesenen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, d. h. solche Rückstellungen der einbezogenen voll und quotenkonsolidierten Unternehmen. Nicht erfasst werden die Rückstellungen der assoziierten Unternehmen und der nicht einbezogenen Tochterunternehmen.181 Die Angabepflicht erstreckt sich auch auf die im Konzernanhang angegebenen Fehlbeträge (Art. 28 Abs. 2, Art. 67 Abs. 2 EGHGB) sowie nach § 246 Abs. 2 S. 2 verrechnete Pensionsrückstellungen.182 Die Vorschrift bringt im Vergleich zu der Angabe nach § 313 Abs. 1 Nr. 1 eine gewisse Präzisierung, auch wenn einzelne dieser Angaben im Rahmen einer sorgfältigen Berichterstattung bereits zu machen waren. Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2 5. 1, 3 Abs. 1 PublG) die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1).

19. Angaben zur Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden (Nr. 17) 90 Im Rahmen des BilMoG wurde Nr. 17 eingefügt; die Norm steht im Zusammenhang mit der Möglichkeit nach § 246 Abs. 2 Satz 2, Vermögensgegenstände und Schulden bei Pensionsverpflichtungen zu verrechnen. Durch das BilRUG blieb die Vorschrift unverändert. Gegenstand der Berichterstattung sind alle nach § 246 Abs. 2 S. 2 zugelassenen und vorgenommenen Verrechnungen von Vermögensgegenständen und Schulden der Unternehmen, die voll oder quotal konsolidiert werden bei Ermittlung von Über- oder Unterdeckungen des Planvermögens.183 Keine Angabepflicht besteht für nicht einbezogene Tochterunternehmen und assoziierte Unternehmen.184 Die Regelung entspricht abgesehen von der Konzerndimension § 285 Nr. 25. Anzugeben sind (a) die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, (b) der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie (c) die verrechneten Aufwendungen und Erträge, welche bei der Verrechnung der Vermögensgegenstände und der Schulden entstehen, womit die unsaldierten Beträge erkennbar werden. Die Angabepflicht wird erweitert durch den Verweis auf Nr. 12a erweitert.185 Werden Vermögensgegenstände mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, sind die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung dieses Wertes mit Hilfe allgemein aner179 Dazu auch Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 181; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 161. 180 Thurnes/Rasch/Geilenkothen DB 2017, 2945. 181 Beck BilKommGrottel Rn 221; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 162a; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 102 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 188. Beck BilKommGrottel Rn 222. Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 168; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 193. Beck BilKommGrottel Rn 230; Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 102. BT-Drucks. 16/12407, S. 175.

182 183 184 185

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kannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt werden, anzugeben. Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2 S. 1, 3 Abs. 1 PublG), die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1).

20. Angaben zu Investmentvermögen (Nr. 18) Nr. 18 wurde im Zuge des BilMoG eingeführt186 und entspricht abgesehen von der Konzerndi- 91 mension § 285 Nr. 26. Der aktuelle Wortlaut geht zurück auf Art. 6 AIFM-Umsetzungsgesetz.187 Es sind zu in der Konzernbilanz ausgewiesenen Anteilen an Sondervermögen i. S. v. § 1 Abs. 10 des KAGB oder Anlageaktien an Investmentvermögen mit veränderlichem Kapital i. S. v. §§ 108 bis 123 KAGB oder vergleichbaren EU-Investmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen von mehr als 10 %. Die Angaben sind kumuliert für den Konzern zu machen. Sie sind aufzugliedern nach Anlagezielen (z. B. Aktienfonds, Rentenfonds, Mischfonds etc.), deren Wert i. S. d. §§ 168, 278 des KAGB oder des § 36 des Investmentgesetzes (in der bis zum 21. Juli 2013 geltenden Fassung) oder entsprechender ausländischer Vorschriften, um über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert sowie den nach für das Geschäftsjahr erfolgten Ausschüttungen, Beschränkungen der täglichen Rückgabe sowie nach Gründen, weswegen eine Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 6 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, warum eine dauerhafte Wertminderung nicht gegeben ist.188 Die Aufgliederung nach Anlagezielen soll die Möglichkeit der Einschätzung von Anlagerisiken verbessern.189 Insoweit verdrängt Nr. 18 die Angabepflicht nach Nr. 10. Erfasst werden die in der Konzernbilanz ausgewiesenen Anteile und Anlageaktien der einbezogenen voll und quotal konsolidierten Unternehmen.190 Sie bezieht sich auch auf nach § 290 Abs. 2 S. 4 nicht einbezogene Investmentvermögen und stellt damit ein gewisses Konsolidierungssurrogat dar.191 Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2, 3 Abs. 1 PublG), die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1) als Mutterunternehmen.

21. Angaben zu Haftungsrisiken (Nr. 19) Im Rahmen des BilMoG wurde die Regelung der Nr. 19 geschaffen, welche abgesehen von der 92 Konzerndimension § 285 Nr. 27 entspricht. Abgesehen von redaktionellen Anpassungen blieb die Norm durch BilRUG unverändert. Anzugeben sind für die nach § 268 Abs. 7 im Konzernanhang ausgewiesenen Haftungsverhältnisse die Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme. Da aus der Angabe der Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse sich das Risiko der Inanspruchnahme für den Konzern nicht erschließt, wurde diese zusätzliche Information vorgesehen. Erfasst werden die Haftungsverhältnisse der einbezogenen voll- und quotenkonsolidierten Unternehmen nach Schuldenkonsolidierung;192 konzerninterne Haf-

186 Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. R Rn 69 ff. 187 G v 4.7.2013 BGBl I 2013, 1981; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 171; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 198.

188 BR-Drucks. 344/08, S. 162 f; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 575; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 109 ff. 189 MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 110. 190 Beck BilKomm-Grottel Rn 240. 191 Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rn 78. 192 Beck BilKomm-Grottel Rn 250; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 203; MünchKommHGB/Poelzig Rn 112 ff. 607

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tungsverhältnisse bleiben unberücksichtigt,193 Haftungsverhältnisse gegenüber nicht konsolidierten Unternehmen sind anzugeben.194 93 Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG,195 die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute196 und Versicherungsunternehmen.197

22. Verlängerte Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts (Nr. 20) 94 Nr. 20 wurde erst durch die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses in das BilMoG eingefügt.198 Durch diese Angabe soll ein Gleichlauf mit der Angabe nach Nr. 13 im Anhang erreicht werden, die dort bereits im BilMoG-E enthalten war;199 zu Einzelheiten s. Erl. zu § 285. Die Regelung ging auf Art. 37 Abs. 2 S. 2 der Bilanzrichtlinie zurück, die bei einer Abschreibungsdauer von mehr als 5 Jahren eine Begründung im Anhang vorschrieb. Die Angabe sieht in der durch BilRUG geänderten Fassung, die Art. 12 Abs. 11 der EU-Bilanzrichtlinie umsetzt, jetzt vor, für den Konzernanhang den Zeitraum, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, jeweils zu erläutern,200 wodurch die Angabe weiter reicht als nur die betrieblichen Gründe anzugeben, die eine über einen Zeitraum von 5 Jahren hinaus reichende Nutzungsdauer und damit der Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts aus der Kapitalkonsolidierung rechtfertigen. Die Angabe betrifft alle Arten von Geschäfts- oder Firmenwerten, sei es aus der Kapitalkonsolidierung oder anderen Erwerben (auch Asset-Deals nach 246 Abs. 1 S. 4).201 Wenn sich der in der Konzernbilanz ausgewiesene Geschäfts oder Firmenwert aus mehreren Entstehungsgründen zusammensetzt, ist grundsätzlich einzeln zu berichten. Zulässig ist es aber, zusammen zu fassen, wenn gleiche Gründen oder gleiche betrieblichen Nutzungsdauern vorliegen.202 Der Eigenart des Konzernabschlusses entsprechend bezieht sich die Angabe sowohl auf den sich aus der Kapitalkonsolidierung als auch sich aus anderen Erwerbsvorgängen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert.203 Die Angabepflicht besteht auch für Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2, 3 Abs. 1 95 PublG), die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie für Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1) als Mutterunternehmen.

23. Angaben zu latenten Steuern (Nr. 21) 96 Die Angabepflicht nach Nr. 21 wurde für den Konzernanhang durch die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses aufgenommen, um den Gleichklang mit der für den Anhang bereits vor193 194 195 196 197 198 199

Theile Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, § 314 Rn 12; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 116. Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rn 81. §§ 13 Abs. 2, 3 Abs. 1 PublG. §§ 340i Abs. 2, 340a Abs. 2 S. 2, §§ 37, 34 Abs. 2 Nr. 4 RechKredV. §§ 341j Abs. 1 S. 1, 341a Abs. 2 S. 2, § 51 Abs. 1, Abs. 3 S. 1 RechVersV. BT-Drucks. 16/12407, S. 48, 184. BR-Drucks. 344/08, S. 154; Küting/Pfitzer/Weber Das neue deutsche Bilanzrecht (2008), S. 535; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 560. 200 Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. J Rn 30 f; Beck BilKomm-Grottel Rn 261 f; MünchKommHGB/Poelzig Rn 118; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 208; Rimmelspacher/Meyer DB 2015 Beil. 5, 36. 201 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 709; Beck BilKomm-Grottel Rn 261; Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. H Rn. 31. 202 Beck BilKomm-Grottel Rn 264; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 84; Lüdenbach/Freiberg StuB 2015, 619 (624). 203 Beck BilKomm-Grottel Rn 261; Küting/Boecker in: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 560. Kraft

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gesehenen Angabe herzustellen.204 Inhaltlich entspricht die Angabe weitgehend § 285 Nr. 29; zu Einzelheiten s. Erl. zu § 285. Durch BilRUG blieb die Norm unverändert. Im Konzernanhang ist anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Für den Konzernabschluss bezieht sich die Angabe auf die nach §§ 298 Abs. 1, 274 und die nach § 306 abgegrenzten latenten Steuern und greift die in § 274 Abs. 2 geregelten Ansatz- und Bewertungsgrundsätze auf. Auch wenn nach der nach § 274 zugelassenen Gesamtdifferenzenbetrachtung ein Abgrenzungsposten nicht in der Konzernbilanz angesetzt werden muss, sind die Angaben zu den Gründen der Differenzen und den zur Bewertung herangezogenen Steuersätzen erforderlich.205 Im Grundsatz ist der für jedes einbezogene Unternehmen anzuwendende Steuersatz anzugeben; es genügt allerdings, bei unterschiedlichen Steuersätzen in einem Land eine Bandbreite anzugeben.206 Zu berichten ist über alle latenten Steuern der voll und quotal einbezogenen Unternehmen.207 DRS 18.67 verpflichtet dazu, für den Konzernabschluss neben weiteren Angaben eine steuerliche Überleitungsrechnung in den Konzernanhang aufzunehmen.208 Die Angabepflicht trifft auch Mutterunternehmen i. S. d. PublG (§§ 13 Abs. 2, 3 Abs. 1 PublG), 97 die einen Konzernanhang aufzustellen haben sowie Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340i Abs. 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341j Abs. 1 S. 1).

24. Angaben zu latenten Steuerschulden (Nr. 22) Infolge des BilRUG wurde Nr. 22 eingefügt mit der Verpflichtung, bei Ansatz von latenten Steuer- 98 schulden in der Konzernbilanz die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Jahres erfolgten Änderungen dieser Salden anzugeben. Die Regelung entspricht § 285 Nr. 30; mit der Vorschrift werden Art. 28 Abs. 1 i. V. m. Art. 17 Abs. 1 Buchst. f und Art. 24 Abs. 13 der EU-Bilanzrichtlinie umgesetzt.209 Im Konzernabschluss setzt sich der Posten aus den latenten Steuerbeträgen aller einbezogener Unternehmen zusammen und umfassen die primären latenten Steuern nach § 274 sowie die sekundären latenten Steuern die sich aus der Anpassung der einbezogenen Abschlüsse an die konzerneinheitlichen Ansatz- und Bewertungsentscheidungen ergebenden latenten Steuern nach § 306 und § 312 Abs. 5 i. V. m. § 306.210 Mit der weiteren Angabe sollen, wenn latente Steuern in der Konzernbilanz angesetzt sind, latente Steuern verdeutlicht werden; es soll gezeigt werden, wie sich latente Steuern im Geschäftsjahr aufoder abgebaut haben. Dies erfolgt durch quantitative Angaben zum Ende des (Konzern-)Geschäftsjahres und zu den latenten Steuersalden zum Ende und den Veränderungen im Verlauf des Geschäftsjahres. Die Angabe zum Stand der latenten Steuern zum Ende des Geschäftsjahres dupliziert die in der Konzernbilanz ohnedies enthaltene Information und wird daher als redundant angesehen.211 Offen ist die Verfahrensweise bei Vorhandensein eines Nullsaldo oder eines Aktivüberhangs, so dass ein Ausweis latenter Steuerschulden unterbleibt. Dem Wortlaut der

204 BT-Drucks. 16/12407, S. 183. 205 BT-Drucks. 16/12407, S. 177; Beck BilKomm-Grottel Rn 270; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 214. 206 Beck BilKomm-Grottel Rn 273; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 88; MünchKommBilR/Senger/Maier Rn 124.

207 Beck BilKomm-Grottel Rn 270. 208 WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung G 711; Beck BilKomm-Grottel Rn 271; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 87; Heymann/Hinkelthein HGB Rn 100. 209 Begr. RegE BT-Drucks. 18/4050, 75. 210 Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap. J Rn 33; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 172c; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 221 ff. 211 Lüdenbach/Freiberg StuB 2015, 619, 624; Fink/Theile DB 2015, 753, 758; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 91. 609

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Vorschrift nach wären keine Angaben zu machen;212 nach Sinn und Zweck und im Interesse umfassender Information sollte die Angabe in solchen Fällen gleichwohl erfolgen.213

25. Angaben zu außergewöhnlichen Ertrags- und Aufwandsposten (Nr. 23) 99 Mit Nr. 23 wurde eine Angabepflicht geschaffen, die kompensiert, dass in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung keine Posten über außerordentliche Aufwendungen und Erträge ausgewiesen werden. Die Norm verpflichtet, den Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung anzugeben, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung entspricht § 285 Nr. 31; sie setzt Art. 28 Abs. 1 i. V. m. Art. 16 Abs. 1 Buchst. f der EU-Bilanzrichtlinie um.214 Anstelle auf die Außerordentlichkeit an sich wird nun auf eine außergewöhnliche Größenordnung oder Bedeutung des einzelnen Betrags ausgegangen, der sich aus dem Kreis der einbezogenen Unternehmen ergibt; Effekte aus Geschäften zwischen einbezogenen Unternehmen, die eliminiert wurden, sind nicht heran zu ziehen. Liegen einzelne Geschäftsvorfälle von solcher Größenordnung oder Bedeutung vor, sind die Beträge und die Art der einzelnen Aufwendungen und Erträge anzugeben und zu erläutern.215 Die Angabe braucht nicht gemacht zu werden, wenn die einzelnen Beträge oder ihre Gesamtheit von untergeordneter Bedeutung sind. Die außergewöhnliche Bedeutung kann sich aus Geschäften, die innerhalb oder außerhalb der Geschäftstätigkeit anfallen, ergeben;216 die Größenordnung ist am Konzerngeschehen insgesamt zu orientieren; da ohnehin nur Beträge von außerordentlicher Größenordnung oder Bedeutung heranzuziehen sind, kommt der Gegenausnahme keine große Bedeutung zu.

26. Angaben zu periodenfremden Aufwendungen und Erträgen (Nr. 24) 100 Die Pflicht zur Erläuterung von periodenfremden Aufwendungen und Erträgen, die für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht von untergeordneter Bedeutung sind, wurde durch das BilRUG eingefügt; die Regelung entspricht weitgehend § 285 Nr. 32 und kompensiert die bisher durch § 298 Abs 1 i. V. m. § 277 Abs. 4 S. 3 HGB a. F. enthaltene Verpflichtung, periodenfremde Aufwendungen und Erträge im Konzernanhang darzustellen und zu erläutern.217 Die Angabe und Erläuterung im Konzernanhang führt die bisherige führt die bisherige Angabepflicht ohne signifikante Veränderung fort.218

27. Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres (Nr. 25) 101 Nr. 25 begründet die Verpflichtung, im Konzernanhang, Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung zu machen, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres eingetreten und im Konzernabschluss sonst nicht berücksichtigt sind, und zwar unter Angabe ihrer Art und ihrer 212 213 214 215

Lüdenbach/Freiberg StuB 2015, 563, 572. So Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 92. Begr. RegE. BT-Drucks. 18/4050, 75. Rimmelspacher/Reitmeier WPg 2015, 1003, 1007; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 172e; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 226 ff; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 95. 216 Nur für Geschäfte außerhalb der Geschäftstätigkeit Haufe BilKomm-Krimpmann, Rn 117. 217 Begr. RegE. BT-Drucks. 18/4050, 76; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 172f; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 231. 218 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 120; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 99. Kraft

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 314

finanziellen Auswirkungen. Die Regelung entspricht weitgehend § 285 Nr. 33; sie setzt Art. 28 Abs. 1 i. V. m. 17 Abs. 1 Buchst. q der EU-Bilanzrichtlinie um.219 Mit der Aufnahme dieser Angabe in den Konzernanhang wurde die bisherige Regelung über den Nachtragsbericht im Konzernanhang in § 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB a. F. überflüssig.220 Die Angabe erstreckt sich auf Vorgänge, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres 102 eingetreten sind. Damit ist der Beginn der Nachtragsberichtsperiode definiert; offen ist deren Ende. Als frühester Zeitpunkt kommt der der Aufstellung des Konzernabschlusses in Betracht, als spätester der der Billigung.221 Berichtspflichtig sind in diesem Zeitraum eingetretene Vorgänge von besonderer Bedeutung. Für einen solchen Nachtragsbericht wird damit eine besondere Bedeutung verlangt, die für die Beurteilung der Lage des Konzerns eine über den Abschluss hinaus gehende Relevanz hat.222 Über solche Vorgänge ist nach ihrer Art, also den zugrunde liegenden Sachverhalten und den sich daraus ergebenden finanziellen Auswirkungen (in Anlehnung an DRS 20.114) zu berichten. Zur Angabe von Besonderheiten aus Anlass der Corona-Pandemie vgl. IDW Fachlicher Hinweis v. 4.3.2020 und 25.3.2020.223 Die Angabe unterbleibt, wenn die relevanten Vorgänge weder in der Konzern-Gewinn- und 103 Verlustrechnung noch in der Konzernbilanz Berücksichtigung gefunden haben. Infolge der Verpflichtung, wertaufhellende Gesichtspunkte bei Ansatz- und Bewertungsentscheidungen ohnedies zu berücksichtigen, geht es bei dieser Angabe um Vorgänge, denen wertbegründender Charakter beigemessen werden muss und die demzufolge im Rahmen der Bilanzierung nicht zu berücksichtigen waren.224

28. Angaben zum Ergebnisverwendungsvorschlag/-beschluss (Nr. 26) Die Angabe des Vorschlags für die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens oder 104 gegebenenfalls des Beschlusses über die Verwendung wurde durch das BilRUG aufgenommen.225 Damit wird in den Konzernanhang die Angabepflicht es Anhangs nach § 285 Nr. 34 aufgenommen; dies beruht auf der Umsetzung von Art. 28 Abs. 1 i. V. m. Art. 17 Abs. 1 Buchst. o der EU-Bilanzrichtlinie. Die Angabe über die Ergebnisverwendung, die bisher lediglich Bestandteil der Offenlegung war, wird damit Teil auch des Konzernanhangs. Wird die Angabe im Anhang gemacht, braucht sie bei Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang nach § 298 Abs. 2 S. 1 im Konzernanhang nicht erneut gemacht zu werden.226 Die Angabe bezieht sich auf die Ergebnisverwendung ausschließlich des Mutterunterneh- 105 mens. Darzustellen ist die gesamte Ergebnisverwendung einschließlich einer Gewinnausschüttung sowie der Entnahme aus oder der Einstellung in die Rücklagen. Da die Ergebnisverwendung regelmäßig ein einer Haupt- oder Gesellschafterversammlung beschlossen wird, die den Jahresabschluss feststellt und gegebenenfalls den Konzernabschluss billigt, folgt dies der Aufstellung des Konzernabschlusses nach, so dass es konsequent ist, für den Regelfall von der Angabe des Ergebnisverwendungsvorschlags auszugehen. Kommt es – in Einzelfällen – zu einer

219 Begr. RegE. BT-Drucks. 18/4050, 76. 220 Völkers/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG J Rn 37; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 172g; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 241; Rimmelspacher/Reitmeier WPg 2015, 1003, 1007.

221 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 123; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 101; Fink/Theile DB 2015, 753, 758. Vgl. Beispiele bei Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 124. Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 25. Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 103. Lüdenbach/Freiberg StuB 2015, 619, 625; Rimmelspacher/Reitmeier WPg 2015, 1003, 1009; Diemers/Haferkorn in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen BilR Rn 107; Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 173; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 251. 226 Völkner/Weiser in Russ/Janssen/Götze BilRUG J Rn 39.

222 223 224 225

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Kraft

§ 314

3. Buch. Handelsbücher

Vorabgewinnausschüttung, wird diese im Abschluss bereits erfasst und der zugrunde liegende Beschluss kann angegeben werden.227

III. Befreiung von der Verpflichtung zur Angabe nach Abs. 1 Nr. 3 (Abs. 2) 106 Abs. 2 gewährt die Befreiung von der Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Abs. 1 Nr. 3, wenn das Mutterunternehmen den Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung nach § 297 Abs. 1 S. 2 erweitert. Zur Erläuterung dieser Regelung vgl. Rn 31.

IV. Unterbleiben von Angaben nach Abs. 1 Nr. 6 (Abs. 3) 107 Durch den in Abs. 3 S. 1 (in der vor ARUG II bestehenden Fassung) enthaltenen Verweis auf § 286 Abs. 5 haben Angaben nach Abs. 1 Nr. 6 a S. 5 bis 8 zu unterbleiben, wenn die Hauptversammlung der börsennotierten Aktiengesellschaft mit qualifizierter Mehrheit über ein opting out beschlossen und damit die individualisierte Veröffentlichung von Vorstandsvergütungen ausgeschlossen hat.228 Die Regelung wurde in gleicher Weise wie Abs. 1 Nr. 6 a Sätze 5 bis 8 aufgehoben und durch die Berichterstattung im Vergütungsbericht nach § 162 AktG ersetzt.229 Für nicht börsennotierte Gesellschaften wird infolge des Verweises auf § 285 Abs. 4 in Abs. 3 108 S. 2 (nach ARUG II jetzt Satz 1) die Möglichkeit eingeräumt, bezüglich der Angabe von Bezügen nach Nr. 6 a und b von einer Schutzklausel Gebrauch zu machen. Da für die Organmitglieder solcher Gesellschaften die Pflicht zur Veröffentlichung individualisierter Angaben über die Vergütungen nicht besteht, brauchen die Angaben nicht gemacht zu werden, wenn sich aus der Angabe die Bezüge eines einzelnen Mitglieds erkennen lassen. Zur Befreiung vgl. auch Rn 59 f.

227 Haufe BilKomm-Krimpmann Rn 128. 228 Zur vor ARUG II bestehenden Regelung vgl. Beck HdR/Hachmeister/Zeyer C 600 Rn 181 ff; Kirsch in Kirsch Rechnungslegung Rn 291 ff.

229 Beck BilKomm-Grottel Rn 340. Kraft

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Sachregister

A Abgrenzungsposten 306 3 Abnehmer Vor 290 3 Abschlussprüferrichtlinie Vor 290 18 Abschlussprüfung – befreiender Konzernabschluss 291 35 f, 292 23, 292 28 ff – Konzernabschluss Vor 290 47 f – Konzernanhang 313 2 – Zusammenfassung Prüfungsbericht- Bestätigungsvermerk 298 117 Abschreibungen – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 21 ff – assoziierte Unternehmen 312 93 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 57 f – außerplanmäßige ~ s. dort – Equity-Methode 312 20 – Folgekonsolidierung 301 175 f – Mutterunternehmensanteile 301 37 ff – Zwischenergebniseliminierung 304 47 Abschreibungsbasis 301 77 Abschreibungsmethoden 308 28 Abwärtslieferungen 312 123 ff Abzug von Rechten 290 62 ff AIFM-Umsetzungsgesetz Vor 290 34 AktG 1965 Vor 290 11 Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 11 ff – Abschreibung 309 21 ff – Abschreibungsmethode 309 28 – Anlagegitter 309 17 – Ansatz 309 16 ff – Aufteilung auf Geschäftsfelder 309 12 – außerplanmäßige Abschreibungen 309 30 f – Ausweis 309 16 ff – Bewertungsmethode 309 14 – Höhe des Wertansatzes 309 19 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 309 18 – Stetigkeit der Wahlrechtsausübung 309 13 ff – technische Unterschiedsbeträge 309 19 – Zuschreibungen 309 32 Anhang – befreiendes Mutterunternehmen 291 38, 292 25 – Konzernanhang 313 42, s. a. dort – Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 7, 298 111 ff, s. a. dort Anlagegitter 313 131, s. a. Konzernanlagegitter 613 https://doi.org/10.1515/9783110564648-028

Anlagespiegel – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 200 – Gliederung der Konzernbilanz 298 56 – Konzernanlagespiegel 298 80 Anlagevermögen – Konsolidierung anderer Erträge 305 40 f – Umsatzerlöskonsolidierung 305 21 Ansatzwahlrecht 300 42 Anschaffungskosten – assoziierte Unternehmen 311 2 – Equity-Bewertung 312 155 ff – Equity-Methode 312 18 – Folgekonsolidierung 301 156 – Kapitalverrechnung 301 97 – Konzernabschluss 298 42 – Mutterunternehmensanteile 301 31 ff – nachträgliche ~ 301 156 – Neubewertungsmethode 301 70 – Rückzahlungen 301 168 Anteile anderer Gesellschafter 307 1 ff – aktiver Ausgleichsbetrag 307 61 – anteilmäßige Konsolidierung 307 6 – Anteilszurechnung zum Mutterunternehmen 307 14 ff – assoziierte Unternehmen 307 10, 307 17, 312 144 – Ausgleichsposten 307 1, 307 11, 307 58 ff – Ausweis 307 58 ff, 307 74 ff – Bewertung 307 13 – eigene Anteile 307 26 f – Eigenkapital 307 2 – Eigenkapitalcharakter 307 12 – Eigenkapitalsanteil 307 28 f – Eigenkapitalsbemessung 307 30 ff, s. a. dort – Eigenkapitalspiegel 307 63 – Einheitsgrundsatz 307 4 – Equity-Methode 312 32 – Erwerb eigener Anteile 307 54 f – Erwerb von Anteilen 307 49 ff – Gemeinschaftsunternehmen 307 25 – Gliederung der Konzernbilanz 298 62 – Interessenverbindung 307 4 – Jahresergebnis 307 67 ff – Kapitalkonsolidierung 307 19 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 307 64 ff, 307 71 ff, 307 74 ff – Konzernergebnis 307 3 – Kreditinstitute 307 8 Klie

Sachregister

– maßgebende ~ 307 19 f – mehrstufige Beteiligungsverhältnisse 307 70 – mehrstufiger Konzern 307 44 ff – mittelbarer Beteiligungsbesitz 307 22 ff – Mutterunternehmen 307 7, 307 14 ff – Neubewertungsmethode 307 13 – nicht konsolidierte ~ 307 21 – passiver Ausgleichsposten 307 58 ff – Postenbezeichnungen 307 75 – Rückbeteiligung 307 27 – Rücklage für eigene Anteile 307 26 – Steuerabgrenzung 306 32 – Teilkonzernabschluss 307 7 – Tochterunternehmen 307 1, 307 6 – Veränderung der Beteiligungsverhältnisse 307 49 ff – Veräußerung von konsolidierten Anteilen 307 56 f – Versicherungsunternehmen 307 8 – Vollkonsolidierung 307 1, 307 6 – Zwischenergebniseliminierung 304 78 anteilmäßige Konsolidierung 310 1 ff – Abgrenzung 310 13 ff – Abhängigkeit 310 15 – Änderung der Beteiligungsquote 310 92 f – Anteile anderer Gesellschafter 307 6 – Anteilsquote 310 62 ff – assoziierte Unternehmen 310 18 f, 310 65 – Aufstellungsgrundsätze 310 72 – Aufstellungsstichtag 310 74 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 310 82 f – Begriff 310 2, 310 10 – Beteiligungserträge 310 82 – Beteiligungsquote 310 92 f – Drittunternehmen 310 12 – eigene Anteile 310 67 – Einbeziehungsgrundlagen 310 59 ff – Einbeziehungsgrundsätze 310 75 – einheitliche Bewertung 310 85 – einzubeziehende Unternehmen 310 13 ff – gemeinsame Führung 310 21 ff, s. a. dort – gemeinschaftliche Beherrschung 310 15 – Gemeinschaftsunternehmen 310 11, 310 20 – Gliederung 310 73 – IAS 310 9 – IFRS 310 9 – Inhalt 310 72 – Interessentheorie 310 2 – Kapitalkonsolidierung 310 76 – Konzernanhang 310 88 ff – Konzernlagebericht 310 91 – Kreditinstitute 310 6 Klie

– Kritik 310 3 – Methodik 310 59 ff – mittelbare Anteile 310 68 – Mutterunternehmen 310 6 ff, 310 63 – Neubewertungsmethode 310 76 – Partnerunternehmen 310 12 – Quotenkonsolidierung 310 5, 310 10 – Sanktionen 310 94 f – Schuldenkonsolidierung 310 78 – Stammunternehmen 310 12 – Steuerabgrenzung 310 84 – Stichtagsregelungen 310 74 – Stufenfolge 310 1 – Teilkonzernabschluss 310 8 – Tochterunternehmen 310 17, 310 64 – Unterschiedsbetrag 309 5 – Versicherungsunternehmen 310 6 – Vollkonsolidierung 310 13 ff – Vollkonsolidierungsvorschriften 310 69 ff – Vollständigkeitsgebot 310 75 – Voraussetzungen 310 10 ff – Wahlrecht 310 4, 310 6, 310 55 ff – Währungsumrechnung 310 87 – Zwischenergebniseliminierung 310 80 f Anteilsquote 310 62 ff, s. a. Beteiligungsquote Anzahlungen 303 18 f Arbeitnehmeranzahl – befreiender Konzernabschluss 293 14 – Konzernanhang 314 33 ff assoziierte Unternehmen 311 1 ff – Abwärtslieferungen 312 123 ff – Anschaffungskosten 311 2 – Anteile anderer Gesellschafter 307 10, 307 17, 312 144 – anteilmäßige Konsolidierung 310 18 f, 310 65 – Anteilsveränderungen mit Statuswechsel 312 150 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 8 – Aufwärtslieferungen 312 122 – außerplanmäßige Abschreibungen 312 93 ff – Aussetzung der Bewertung 312 80 – Ausweis 312 45, 312 97 ff – Beteiligungsgesellschaft 311 4 ff – Beteiligungsverhältnis 311 11 – Bewertung 311 1 f – Bewertung in Folgeperioden 312 64 ff – Bewertungsanpassung 312 62 – Bewertungsmethoden 312 104 – Bilanzierung assoziierter Unternehmen 312 1 ff – Eigenkapitalveränderungen 312 73 ff, 312 86 ff – Einbeziehungsverbot 311 5 – Einbeziehungsverzicht 296 22 f 614

Sachregister

– Einbeziehungswahlrecht 311 6 ff – einheitliche Bewertung 312 104 ff – einheitliche Bilanzierung 312 111 ff – Einlagen 312 87 – Endkonsolidierung 312 148 f – Equity-Bewertung 305 60 – Equity-Methode 311 1, 312 1 ff, s. a. dort – Erwerb zusätzlicher Anteile 312 146 f – Erwerbsvorgänge mit Rückwirkung 312 54 – Erwerbszeitpunkt 312 52 – Erwerbszeitpunkt, historischer 312 61 – Erwerbszeitpunkt, zurückliegender 312 57 – Erwerbszeitpunkte, verschiedene 312 58 – Fortentwicklung der Unterschiedsbeträge 312 66 ff – gemeinsame Führung 310 45 – Gewinnabführungsvertrag 312 82 – Gewinnausschüttungen 312 83 – Gliederung der Konzernbilanz 298 64 – Herausrechnen der Zwischenergebnisse 312 120 ff, 312 128 – Jahresabschluss 312 134 ff – Jahresergebnis 312 74 ff – Jahresfehlbetrag 312 76 ff – Jahresüberschuss 312 74 f – Kapitalerhöhung 312 88 ff – Kapitalmehrungen 312 87 ff – Kapitalminderungen 312 91 – Konsolidierung 300 8 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 77, 312 97 ff – Konzernabschluss 312 140 ff – Konzernanhang 312 45 ff, 312 63, 312 102 f, 312 113, 313 76, 313 110 ff – Konzernanlagegitter 312 101 – Konzernanlagespiegel 312 49 – konzernfremde Gesellschaften 311 4 – Kreis der ~ 311 3 ff – latente Steuern 312 132 f – maßgeblicher Abschluss 312 134 ff – maßgeblicher Einfluss 311 12 ff, s. a. dort – Methodenstetigkeit 312 109 – nicht einbezogenes Unternehmen 311 4 ff – Publizitätsgesetz 311 37 – Querlieferungen 312 126 f – Sanktionen 311 38, 312 158 – Sonderausweis 311 33 ff – Statuswechsel 312 150 ff – Steuerabgrenzung 306 6, 306 24 f – stille Reserven 311 2 – Tochterunternehmen bei Einbeziehungsverbot 311 5 615

– Tochterunternehmen bei Einbeziehungswahlrecht 311 6 ff – untergeordnete Beteiligungen 311 35 f – Unterschiedsbetrag 312 66 ff, 312 145 – Veräußerung von Anteilen 312 148 f – Vereinheitlichung der Bewertung 312 107 – Währungsumrechnung 308a 42 – Wertansätze 312 108 – Wertermittlungszeitpunkt 312 50 ff, 312 59 ff – Wesentlichkeit 311 35 – Zwischenbilanz 312 55 – Zwischenergebniseliminierung 304 5, 312 116 ff Aufspaltung 301 191 Aufstellungsfrist 290 81 ff Aufstellungsstichtag 299 1 ff – abweichende Stichtage 299 21 ff – anteilmäßige Konsolidierung 310 74 – Bestimmung 299 9 ff – Einbeziehung bei abweichendem Stichtag 299 24 ff – Einbeziehung stichtagsverschiedener Jahresabschlüsse 299 28 – einbezogene Unternehmen 299 21, 299 23 – Einheitlichkeit 299 2 – Einheitlichkeit der Jahresabschlüsse 299 16 ff – Grundlage der Einbeziehung 299 19 – IFRS 299 8 – Jahresabschluss 299 1 – Jahresabschluss des Mutterunternehmens 299 11, 299 14 f – Konzern-Rumpfgeschäftsjahr 299 13 – Konzernanhang 313 32 – Konzerngeschäftsjahr 299 10 – Kreditinstitute 299 5 – Mutterunternehmen 299 4 – Publizitätsgesetz 299 6 – Sollvorgabe 299 3, 299 18 – Veränderung 299 12 f – Verhaltensempfehlung 299 20 – Versicherungsunternehmen 299 5 – Währungsumrechnung 308a 7 – Wertermittlungszeitpunkt 301 112 – Zwischenabschluss 299 29 ff, s. a. dort Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 1 ff – Abschreibungen auf Forderungen 305 58 – anteilmäßige Konsolidierung 310 82 f – assoziierte Unternehmen 305 8 – Auffangtatbestand 305 50 – außerplanmäßige Abschreibungen 305 57 – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 54 – Beteiligungsertrag 305 52 Klie

Sachregister

– Eigenkapitalveränderungen 305 60 – Equity-Bewertung 305 60 ff – Erträge aus Beteiligungen 305 6, 305 51 ff – Erträge aus Lieferungen/Leistungen 305 4, 305 5 – Gemeinschaftsunternehmen 305 8 – Gewinnabführungsvertrag 305 54 f – Gewinnausschüttungen 305 53, 305 62 f – IAS 305 11 – Konsolidierung anderer Erträge 305 37 ff, s. a. dort – Konsolidierungskreisänderung 305 64 – Konzernumlagen 305 56 – Rückstellungen 305 59 – Steuerabgrenzung 306 31 – Umsatzerlöse 305 4 – Umsatzerlöskonsolidierung 305 12 ff, s. a. dort – Verzicht 305 65 ff – Vollkonsolidierung 305 8 – Währungsumrechnung 308a 45 – Wesentlichkeit 305 10 Aufwärtslieferungen 312 122 Aufwendungen – Konsolidierung anderer Erträge 305 41 f, 305 47 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 72 – Konzernabschluss 298 32 – Konzernherstellungskosten 304 39 – Umsatzerlöskonsolidierung 305 15, 305 20 ff, 305 29 f – Zwischenergebniseliminierung 304 35 Ausgleichsposten – Anteile anderer Gesellschafter 307 1, 307 11, 307 58 ff – Gliederung der Konzernbilanz 298 62 Ausgliederung 301 192 ausländisches Mutterunternehmen 291 33 ausländisches Tochterunternehmen 301 53 Ausleihungen 303 15 Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 194 ff – Abgang Vermögensgegenstände/Schulden 301 197 ff – Anlagespiegel 301 200 – Firmenwert 301 204 – Geschäftswert 301 204 – Gewinnrücklagen 301 204 – Gewinnthesaurierung 301 205 – Konzernanlagespiegel 301 200 – Konzernbilanz 301 199 – Übergangskonsolidierung 301 206 ff – Zeitpunkt 301 198 Außenumsatzerlöse 305 13 Klie

außerplanmäßige Abschreibungen – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 30 f – assoziierte Unternehmen 312 93 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 57 – Zwischenergebniseliminierung 304 47 ausstehende Einlagen – Equity-Methode 312 19 – Gliederung der Konzernbilanz 298 59 – Mutterunternehmensanteile 301 40 – Schuldenkonsolidierung 303 17 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 51 B bad will 309 36 Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 308 56 Bareinlagen 301 161 befreiender Konzernabschluss 291 1 ff, 291 5 ff, 292 1 ff, 293 1 ff – Abschlussprüfung 291 35 f, 292 23, 292 28 ff – Arbeitnehmeranzahl 293 14 – Aufstellung nach EU/EWR-Recht 291 30 ff – ausländisches Mutterunternehmen 291 33 – Ausnahmen 291 8, 291 39 ff, 292 27 – Befähigung der Abschlussprüfer 292 28 ff – befreiendes Mutterunternehmen 291 9 ff, s. a. dort – Befreiungserstreckung 293 15 f – Befreiungsvoraussetzungen 291 7 ff, 292 8 ff, 293 17 – Bestätigungsvermerk 291 36 – BGB-Gesellschaften 291 11 – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 292 4 – Bruttomethode 293 5 f – EU-Mitgliedstaaten 291 12 – EWR-Mitgliedstaaten 291 12 – Gleichordnungskonzern 292 9 – gleichwertiges Drittstaatsrecht 292 19 f – Gleichwertigkeit 291 31 – Größenabhängigkeit 293 1 ff – Größenbestimmung 293 4 – IAS 292 18, 292 21 – IFRS 292 18, 292 21 – Inhalt 291 30 ff, 292 15 ff – Kapitalgesellschaften 291 11 – Kapitalkonsolidierung 301 11 – Kapitalmarktinformation 291 8, 291 39 f – Kapitalmarktorientierung 293 18 – Konsolidierungskreis 291 28 f, 294 1 ff, s. a. dort – Körperschaften des öffentlichen Rechts 291 11 – Kreditinstitute 291 6, 292 26 – Minderheitenschutz 291 8, 291 41 ff 616

Sachregister

– Minderheitenverlangen 292 27 – Mutter-Tochter-Verhältnis 292 9 f – Mutterunternehmen 291 9 ff – Nettomethode 293 7 ff – Offenlegung 291 22 ff, 291 26, 292 5, 292 8 – organisierter Markt 292 27 – Personengesellschaften 291 11 – Rechnungslegungsrecht 292 16 – Sanktionen 291 45, 292 31, 293 19 – Schwellenwerte 293 3 – Sitz des Mutterunternehmens 291 12 – Sonderbilanz 293 9 – Sprache 291 26 – Umsatzerlöse 293 11 ff – Unternehmen der öffentlichen Hand 291 11 – Versicherungsunternehmen 291 6, 292 26 – Wahlrecht 292 16 – Währung 291 26 befreiender Konzernlagebericht 291 37, 292 22 befreiendes Mutterunternehmen 291 9 ff – Anhang 291 38, 292 25 – Begriff 291 10 – BGB-Gesellschaften 291 11 – Drittstaaten 292 1, 292 12 – Einbeziehung 292 13 – EU-Mitgliedstaaten 291 12 – EWR-Mitgliedstaaten 291 12 – Gemeinschaftsunternehmen 291 19 – Gleichordnungskonzern 291 20 f – Kapitalgesellschaften 291 11 – Körperschaften des öffentlichen Rechts 291 11 – mehrfache Konzernzugehörigkeit 291 17 ff – mehrstufiger Konzern 291 12 – Mutter-Tochter-Verhältnis 291 13 ff – Personengesellschaften 291 11 – Sitz 291 12, 292 11, 292 12 – Unternehmen der öffentlichen Hand 291 11 – Unternehmensmerkmale 292 11 beherrschender Einfluss 290 21 ff – Abzug von Rechten 290 62 ff – Beherrschungsvertrag 290 47 ff – Bestellungs-/Abberufungsrechte 290 40 ff – Bestimmung der Geschäftspolitik 290 21 ff – Beteiligungserfordernis 290 26 ff – Entsendungsrechte 290 43 – Hinzurechnung von Rechten 290 57 ff, s. a. dort – IAS 290 25 – Kapitalkonsolidierung 290 28 – Konsolidierungskonzept 290 24 – Konzernbilanzstichtag 290 30 – Konzernrechnungslegung Vor 290 31, Vor 290 45 617

– Leitungs-/Aufsichtsorgan 290 40 ff – lucky buy 290 29 – Möglichkeit der Beherrschung 290 24 – Nutzenziehung 290 23 – Präsenzmehrheit 290 24 – Satzungsbestimmung 290 50 – sicherungsübertragene Anteile 290 64 – Stimmrechtsmehrheit 290 25, 290 33 ff, s. a. dort – typisierte Tatbestände 290 31 ff – Vertrags-/Satzungsrechte 290 46 ff – wirtschaftliche Abhängigkeit 290 24 – Zeitpunkt des Vorliegens 290 30 – Zweckgesellschaften 290 27, 290 51 ff, s. a. dort Beherrschungsvertrag 290 47 ff Berechnung der Stimmrechte 290 65 ff Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 41 ff – abweichende Stichtage 299 42 – Art der Berücksichtigung 299 48 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 299 54 – Berichtswesen 299 50 – Folgemaßnahmen 299 56 – Informationslücken 299 41 – Konsolidierungsauswirkungen 299 53 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 299 49 ff – Konzernanhang 299 57 – Konzernbilanz 299 49 ff – Mutterunternehmen 299 48 – Nachbuchungen 299 49 – Nebenrechnungen 299 49 – Vorgänge von besonderer Bedeutung 299 43 ff – Wahlrecht 299 48 – Zwischenergebniseliminierung 299 55 Berichterstattungserfordernis 290 56 Besserungsscheine 313 53 Bestandsveränderungen – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 71 – Umsatzerlöskonsolidierung 305 19, 305 28 Bestätigungsvermerk – befreiender Konzernabschluss 291 36 – Zusammenfassung Prüfungsbericht-Bestätigungsvermerk 298 117 Bestimmung der Geschäftspolitik 290 21 ff Beteiligungen – gemeinsame Führung 310 22 – Gliederung der Konzernbilanz 298 64 – Konzernabschluss 298 33 – Konzernanhang 313 116 f Beteiligungserfordernis 290 26 ff Beteiligungsgesellschaft 311 4 ff

Klie

Sachregister

Beteiligungsquote – anteilmäßige Konsolidierung 310 92 f – Folgekonsolidierung 301 166 – gemeinsame Führung 310 37 f, 310 52 – mehrstufiger Konzern 301 213 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 46 – Währungsumrechnung 308a 48 Beteiligungsverhältnis 311 11 Bewertungseinheiten – Konzernanhang 314 88 – Währungsumrechnung 308a 38 Bewertungsgrundsätze 297 52 Bewertungsmethoden – einheitliche Bewertung 308 10 ff – Konzernanhang 313 64 f, 313 70 ff, 313 89 f Bewertungsvereinfachungen – einheitliche Bewertung 308 29 – Konzernabschluss 298 43 Bewertungsvorschriften 298 39 ff Bewertungswahlrechte – einheitliche Bewertung 308 14 ff – Konzernherstellungskosten 304 44 – Zwischenergebniseliminierung 304 35 Bezugsrechte – Konzernanhang 313 52 – Mutterunternehmensanteile 301 20 BGB-Gesellschaften 291 11 Bilanzansatzgebote 300 33 Bilanzeid 297 71 ff – Formulierung 297 74 – Inhalt 297 73 – Leistender 297 72 – Sanktionen 297 75 – vertretungsberechtigtes Organ 297 72 – Zeitpunkt 297 74 Bilanzgewinn – Gliederung der Konzernbilanz 298 55 – Konzernabschluss 298 92 ff Bilanzierung 300 2 Bilanzierungshilfen 301 75 Bilanzierungsmethoden 313 68 f, 313 87 Bilanzierungsverbote – Konzernabschluss 298 28 – Vollständigkeitsgebot 300 28 Bilanzierungswahlrechte 300 40 ff – Ansatzwahlrecht 300 42 – Ausübung 300 42, 300 44 – bestehende ~ 300 41 – bilanzpolitische Entscheidungen 300 45 – Stetigkeitsgrundsatz 300 44 Klie

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – befreiender Konzernabschluss 292 4 – Konzernrechnungslegung Vor 290 30 ff Bilanzrechtsreformgesetz Vor 290 28 Bilanzrichtlinie Vor 290 15 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Vor 290 35 Bilanzwahrheit 297 52 BilRUG 291 5 BiRiLiG 1985 Vor 290 13 ff, Vor 290 19 Börsengang Vor 290 57 Bruttomethode 293 5 f Buchwert 312 18 Buchwertmethode – Eigenkapitalsbemessung 307 31 f – Equity-Methode 312 13 – Kapitalkonsolidierung 301 2 – Kapitalverrechnung 301 95 ff – Tochterunternehmenseigenkapital 301 58 ff Bußgeld Vor 290 49, s. a. Sanktionen C Control-Konzept – Einbeziehungsverzicht 296 13 – Konzernabschluss 290 2 – Konzernrechnungslegung 290 19 – Vollkonsolidierung 290 75 Corporate Governance Kodex 298 96 CSR-Reporting-Richtlinie Vor 290 22 D Doppelerfassung 301 13 Dreiecksgeschäfte – Umsatzerlöskonsolidierung 305 13 – Zwischenergebniseliminierung 304 27 Drittschuldverhältnisse 303 32 ff Drittstaaten 292 1, 292 12 Drittunternehmen 310 12 DRS – Kapitalflussrechnung 297 21 – Segmentberichterstattung 297 33 DRS 26 311 15 ff E EG-Bilanzrichtlinien Vor 290 14 ff EGHGB 313 57 EHUG Vor 290 29 eigene Anteile – Anteile anderer Gesellschafter 307 26 f – anteilmäßige Konsolidierung 310 67 – Equity-Methode 312 27 – Kapitalkonsolidierung 301 4 – Kapitalverrechnung 301 94 618

Sachregister

– Mutterunternehmensanteile 301 30, 301 142 ff – Rücklage 298 35 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 47 Eigenkapital – Anteile anderer Gesellschafter 307 2, 307 28 f – Equity-Methode 312 21 ff, 312 33 ff – Konzernabschluss 298 34 ff – Tochterunternehmenseigenkapital 301 43 ff, s. a. dort – Währungsumrechnung 308a 27 Eigenkapitaldifferenz 298 63 Eigenkapitalgliederung 298 78 Eigenkapitalsbemessung 307 30 ff – andere Konsolidierungsmaßnahmen 307 40 ff – Buchwertmethode 307 31 f – Erstkonsolidierung 307 31, 307 33 ff – Firmenwert 307 34 – Folgekonsolidierung 307 32, 307 37 ff – Fortentwicklung der Wertansätze 307 37 – Geschäftswert 307 34 – Neubewertungsmethode 307 33 ff – Obergrenze für den Wertansatz 307 35 – stille Reserven 307 33 – Vollständigkeitsgebot 307 33 Eigenkapitalspiegel 297 25 ff – Anteile anderer Gesellschafter 307 63 – Klarheit 297 49 Eigenkapitalveränderungen 312 73 ff, 312 86 ff Einbeziehungsverbot 311 5 Einbeziehungsverzicht – alternative Einbeziehung 296 22 f – Anhang 296 20 f – assoziiertes Unternehmen 296 22 f – Control-Konzept 296 13 – Equity-Methode 296 22 f – hohe Kosten 296 9 f – Konsolidierungswahlrechte 296 4 ff – Rechtsausübungsbeschränkungen 296 4 ff – Tochterunternehmen 296 1 – Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung 296 17 ff – unangemessene Verzögerungen 296 11 – Weiterveräußerungsabsicht 296 12 ff Einbeziehungswahlrecht 311 6 ff einbezogene Unternehmen – Aufstellungsstichtag 299 21, 299 23 – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 194 ff, s. a. dort – einheitliche Bewertung 308 6 – gemeinsame Führung 310 39 ff – Konzernanhang 313 99 ff, 313 104 ff – Lagedarstellung 297 64, 297 87 619

– Mutterunternehmensanteile 301 27, 301 28 ff – Vorgänge von besonderer Bedeutung 299 46 – Zwischenergebniseliminierung 304 24 ff Einflussträger 311 23 einheitliche Bewertung 308 1 ff – Abschreibungsmethoden 308 28 – abweichende Bewertungsmethode 308 31 ff – Anpassung der Bewertung 308 36 – anteilmäßige Konsolidierung 310 85 – assoziierte Unternehmen 312 104 ff – ausländisches Unternehmen 308 57 – Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 308 56 – Bedeutung 308 21 – Bewertungsgegenstand 308 8 f – Bewertungsmethoden 308 10 ff – Bewertungsvereinfachungen 308 29 – Bewertungswahlrechte 308 14 ff – einbezogene Unternehmen 308 6 – Einheitsgrundsatz 308 22 – Einzelbewertungsgrundsatz 308 23 – Geschäftszweig 308 12 – Grenzen 308 25 ff – Herstellungskosten 308 27 – HGB 308 5 – IFRS 308 7 – Konzernanhang 308 59 – Kreditinstitute 308 1, 308 53 ff, 308 56 – länderspezifische Besonderheiten 308 25 – Methoden 308 1 f – Mutterunternehmen 308 6 – Neuausübungswahlrecht 308 14, 308 16 – Neubewertung 308 35 ff, s. a. dort – Publizitätsgesetz 308 5 – Rechtsform 308 12 – Rückstellungen 308 30 – Schulden 308 8 – Steuerrecht 308 1, 308 60 – Tochterunternehmen 308 6 – Vermögensgegenstände 308 8 – Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz 308 57 – Versicherungsunternehmen 308 1, 308 53 ff, 308 57 – Vollkonsolidierung 308 6 – Voraussetzungen 308 21 ff – Wertansätze nach Spezialvorschriften 308 53 ff – Wertbeibehaltung 308 55 einheitliche Bilanzierung – Konsolidierung 300 29 ff, 300 32 – Steuerabgrenzung 306 18 ff einheitliche Leitung – Gleichordnungskonzern 290 76 – Konzernabschluss 290 2 Klie

Sachregister

– Konzernrechnungslegung 290 19 einheitliches Unternehmen 297 76 ff, 297 88 Einheitsgrundsatz – Anteile anderer Gesellschafter 307 4 – einheitliche Bewertung 308 22 – Konsolidierung 300 36 – Konsolidierungsgrundsätze 300 12 Einheitskonzept 290 1 Einheitstheorie – Konzernrechnungslegung Vor 290 37, Vor 290 39 f – Lagedarstellung 297 64, 297 79, 297 81 f Einlagen 312 87 Einzelabschlüsse – Konzernabschluss Vor 290 1, Vor 290 4 f – Maßgeblichkeit der ~ Vor 290 20 Einzelbewertungsgrundsatz 308 23 Einzeldifferenzenbetrachtung 306 43 Endkonsolidierung 301 15, 301 194 ff – assoziierte Unternehmen 312 148 f – Schuldenkonsolidierung 303 47 Enkelunternehmen 294 3 Entherrschungsverträge 290 38 Entscheidungsbereiche 290 35 Entsendungsrechte 290 43 Entwicklungskosten 314 87 Equity-Bewertung – Anschaffungskosten 312 155 ff – assoziierte Unternehmen 305 60 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 60 ff – Konzernrechnungslegung Vor 290 20 – Übergang zur ~ 312 152 ff – Übergang zur Quoten-/Vollkonsolidierung 312 151 – Zwischenergebniseliminierung 304 76 Equity-Methode 312 1 ff – Abschreibungen 312 20 – Anschaffungskosten 312 18 – Anteile anderer Gesellschafter 312 32 – assoziierte Unternehmen 311 1 – ausstehende Einlagen 312 19 – Begriff 312 2 – Beteiligung 312 16 – Bewertung von Anteilen 312 11 – Bezugnahme auf Konzernabschluss 312 30 – Buchwert der Beteiligung 312 15 ff, 312 18 ff – Buchwertmethode 312 13 – eigene Anteile 312 27 – Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens 312 21 ff – Eigenkapitalansatz 312 33 ff – Eigenkapitalanteil 312 31 f Klie

– Einbeziehungsverzicht 296 22 f – Fortschreibung des Wertansatzes 312 3 – hybride Finanzierungsformen 312 28 – IAS 312 10 – IFRS 312 10 – Kapitalverrechnung 312 34 ff – Konzernanschaffungskosten 312 18 – maßgebliche Beteiligung 312 7 – Methodik der Kapitalverrechnung 312 34 ff – Mutterunternehmen 312 6 – Mutterunternehmensanteile 312 27 – Neubewertungsmethode 312 13 – Quotenkonsolidierung 312 8 – Rückbeteiligung 312 27 – Stetigkeitsgrundsatz 312 14 – Umlaufvermögen 312 17 – Unterschiedsbetrag 312 40 ff, 312 44 – Wahlrecht 312 5, 312 13 – Wertansatz 312 15 – Wesen 312 12 Ergebnisanteil 298 76 f Ergebnisverwendung – Konzernanhang 314 104 f – Zwischenabschluss 299 40 Erstkonsolidierung 301 1 f, 301 15, 301 152 – Eigenkapitalsbemessung 307 31, 307 33 ff – Konzernabschluss 290 4 – Steuerabgrenzung 306 22 – Wertermittlungszeitpunkt 301 118 f – Zwischenergebniseliminierung 304 68 ff Erstkonsolidierungsausweis 301 85 Erträge 298 72 Erträge aus Beteiligungen 305 6, 305 51 ff Erträge aus Lieferungen/Leistungen 305 5 Ertragslage 297 62 Ertragsteueraufwand 299 37 Erwerbsmethode – Kapitalkonsolidierung 301 1 – Kapitalverrechnung 301 87 ff EU-Bilanzrichtlinie – Kapitalkonsolidierung 301 8 – Konzernrechnungslegung Vor 290 22 EU-Mitgliedstaaten – befreiender Konzernabschluss 291 12 – Konzernrechnungslegung Vor 290 51 EWR-Mitgliedstaaten 291 12 F Fehlbetrag, ungedeckter – Gliederung der Konzernbilanz 298 57 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 49 Fertigungsgemeinkosten 304 40 620

Sachregister

Finanzanlagen 304 20 Finanzdienstleistungsbranche 290 53 Finanzinstrumente 314 77 f, 314 79 f, 314 81 f Finanzlage 297 61 Firmenwert – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 11 ff, s. a. dort – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 204 – Eigenkapitalsbemessung 307 34 – Konzernabschluss 298 41 – Unterschiedsbetrag 301 131, 309 2 Folgekonsolidierung 301 1, 301 6, 301 15, 301 151 ff – Abgänge 301 167 ff – Abschreibungen 301 175 f – Anschaffungskosten 301 156 – Anschaffungskostenrückzahlungen 301 168 – Aufspaltung 301 191 – Ausgliederung 301 192 – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 194 ff, s. a. dort – Auswirkungen der Anpassungen 301 153 – Bareinlagen 301 161 – Eigenkapitalsbemessung 307 32, 307 37 ff – Einziehung von Anteilen 301 174 – Erhöhung der Beteiligungsquote 301 166 – Fortentwicklung der Wertansätze 301 179 ff, s. a. dort – Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 301 160 – Kapitalerhöhung gegen Einlagen 301 161 ff, 301 165 f – Kapitalherabsetzung 301 172 f – konzerninterne Umwandlungen 301 189 ff – mengenmäßiger Zugang 301 157 ff – Minderung des Beteiligungsverhältnisses 301 165 – nachträgliche Anschaffungskosten 301 156 – Sacheinlagen 301 162 – Steuerabgrenzung 306 23 – Stichtag 301 159 – Umstrukturierung 301 189 – Veränderungen der Rücklagen 301 187 f – Veränderungen des Eigenkapitals 301 179 ff – Veränderungen im Wertansatz 301 154 ff – Veräußerung von Anteilen 301 169 – Verschmelzung 301 190 – wertmäßige Abgänge 301 167 f – wertmäßige Zugänge 301 155 – Zugänge 301 155 ff – Zuschreibungen 301 177 f 621

Folgemaßnahmen – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 56 – Schuldenkonsolidierung 303 48 f Forderungen – Gliederung der Konzernbilanz 298 58 – Konzernabschluss 298 100 – Schuldenkonsolidierung 303 15 Formblattverordnung 298 107 Forschungskosten – Konzernanhang 314 87 – Konzernherstellungskosten 304 43 Fortentwicklung der Wertansätze 301 179 ff – Abgang eines Vermögensgegenstands 301 183 – abnutzbare Gegenstände 301 181 – latente Steuern 301 185 – Neubewertungsmethode 301 179 – Niederstwertprinzip 301 182 – Rechtsgrundlagen 301 180 – stille Lasten 301 186 – stille Reserven 301 181 – Zuschreibungen 301 184 Fremdkapitalzinsen 313 130 Fremdwährungsposten 303 45 Fristigkeitsmethode 308a 16 f G GAAP Vor 290 55 gemeinsame Führung 310 21 ff – Anzahl der Partnerunternehmen 310 50 ff – Art der Gemeinsamkeit 310 33 – assoziierte Unternehmen 310 45 – beabsichtigtes Zusammenwirken 310 33 – Begriff 310 21 – Beherrschung 310 22 – Beteiligungen 310 22 – Beteiligungsquote 310 37 f, 310 52 – Dauer 310 53 f – einbezogene Unternehmen 310 39 ff – Gegenstand 310 28 – Gemeinsamkeit der Führung 310 33 ff – Gemeinschaftsunternehmen 310 47 f – gleiche Beteiligungsquote 310 52 – Joint Venture 310 36 – maßgeblicher Einfluss 310 22, 311 14 – Mehrheit der Kapitalanteile 310 27 – Mittel 310 28 – nicht einbezogene Unternehmen 310 44 ff – rechtliche Grundlagen 310 24 ff – Rechtsgrundlagen der Gemeinsamkeit 310 35 f – Stimmrechtsmehrheit 310 27, 310 38 – Stufenfolge 310 22 Klie

Sachregister

– tatsächliche Ausübung 310 31 f – vertragliche Vereinbarungen 310 36 – Weisungsrecht 310 29 – Wirkungsweise 310 23 Gemeinschaftsunternehmen – Anteile anderer Gesellschafter 307 25 – anteilmäßige Konsolidierung 310 11, 310 20 – Anzahl der Partnerunternehmen 310 50 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 8 – befreiendes Mutterunternehmen 291 19 – gemeinsame Führung 310 21 ff, 310 47 f, s. a. dort – Konzernabschluss 290 73 ff – Steuerabgrenzung 306 26 Genussrechte 313 53 Genussrechtskapital 301 54 Genussscheine 314 69 ff Gesamtdifferenzenmethode 303 43 Gesamtkonzernrechnungslegung 291 2 Gesamtkostenverfahren – Konsolidierung anderer Erträge 305 40 ff – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 67 – Umsatzerlöskonsolidierung 305 16 ff Geschäftswert – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 11 ff, s. a. dort – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 204 – Eigenkapitalsbemessung 307 34 – Konzernabschluss 298 41 – Unterschiedsbetrag 301 131, 309 2 Geschäftszweig – einheitliche Bewertung 308 12 – Konzernabschluss 298 103 ff – Konzernanhang 313 55 f Gesellschafter – Hinzurechnung von Rechten 290 61 – Konzernabschluss Vor 290 3 gesetzlichen Rücklage 298 89 Gewährleistungsverträge 303 27 Gewinnabführungsvertrag – assoziierte Unternehmen 312 82 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 54 f – Zwischenabschluss 299 39 Gewinnausschüttungen – assoziierte Unternehmen 312 83 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 53, 305 62 f – Zwischenabschluss 299 40 Gewinnrücklagen 298 35 Gläubiger Vor 290 3 Klie

Gleichordnungskonzern 290 76 ff – befreiender Konzernabschluss 292 9 – befreiendes Mutterunternehmen 291 20 f – Beherrschung auf freiwilliger Basis 290 79 – einheitliche Leitung 290 76 – Konzernabschluss 290 76 ff – Konzernrechnungslegung 290 80 – Zweckgesellschaften 290 78 Gleichwertigkeit 291 31, 292 20 Gliederung – anteilmäßige Konsolidierung 310 73 – Konzernabschluss 297 47 – Konzernanhang 313 20 f Gliederung der Konzernbilanz 298 51 ff – Abweichungen 298 60 ff – Aktivseite 298 82 – Anlagespiegel 298 56 – Anteile anderer Gesellschafter 298 62 – assoziierte Unternehmen 298 64 – Ausgleichsposten 298 62 – ausstehende Einlagen 298 59 – Beteiligungen 298 64 – Bilanzgewinn/-verlust 298 55 – Eigenkapitaldifferenz 298 63 – Fehlbetrag, ungedeckter 298 57 – Forderungen 298 58 – Gliederungsschema 298 51, 298 82 – Kapitalkonsolidierung 298 61 – Passivseite 298 83 – Personengesellschaften 298 54 – Postenbezeichnungen 298 53 – Umgliederungen 298 65 f – Unterschiedsbetrag 298 61 – Verbindlichkeiten 298 58 – Vermerkspflichten 298 58 – Währungsumrechnung 298 63 Gliederungsvorschriften 298 45 GmbH & Co. KG–Richtlinie Vor 290 43 Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung 297 65 f H Haftungsrisiken 314 92 Haftungsverhältnisse – Konzernabschluss 298 31 – Konzernanhang 314 20, 314 23, 314 56 ff – Schuldenkonsolidierung 303 25 ff Herstellungskosten 298 42, s. a. Konzernherstellungskosten HGB – einheitliche Bewertung 308 5 – Konzernabschluss 298 10, 298 19 ff 622

Sachregister

– Pflichtangaben 313 57 Hinzurechnung von Rechten 290 57 ff – aufgrund einer Vereinbarung 290 60 f – Gesellschafter 290 61 – mehrstufiger Konzern 290 59 – Rechte Dritter 290 59 – Tochterunternehmen 290 58 f Hochinflationsländer 308a 49 I IAS – anteilmäßige Konsolidierung 310 9 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 11 – befreiender Konzernabschluss 292 18, 292 21 – beherrschender Einfluss 290 25 – Equity-Methode 312 10 – Kapitalflussrechnung 297 18, 297 20 – Konzernabschluss 298 12 – Konzernrechnungslegung Vor 290 54 – Steuerabgrenzung 306 7 – Währungsumrechnung 308a 6 – Zwischenergebniseliminierung 304 9 IFRS – anteilmäßige Konsolidierung 310 9 – Aufstellungsstichtag 299 8 – befreiender Konzernabschluss 292 18, 292 21 – einheitliche Bewertung 308 7 – Equity-Methode 312 10 – Konzernabschluss 298 12 – Konzernanhang 314 6 – Schuldenkonsolidierung 303 6 – Segmentberichterstattung 297 33 – Steuerabgrenzung 306 7 – Zwischenergebniseliminierung 304 9 Informationsvermittlung 297 9 Innenumsatzerlöse 305 13 Interessentheorie – anteilmäßige Konsolidierung 310 2 – Konzernrechnungslegung Vor 290 38 – Lagedarstellung 297 80 Interessenverbindung 307 4 Inventar 299 34 Investmentvermögen 314 91 J Jahresabschluss – assoziierte Unternehmen 312 134 ff – Aufstellungsstichtag 299 1, 299 11, 299 14 f – Konsolidierung 300 1 ff, 300 17, s. a. dort – Konzernabschluss 297 10, 298 1, 298 13 – Steuerabgrenzung 306 2 – Zwischenabschluss 299 29 ff 623

Jahresergebnis – Anteile anderer Gesellschafter 307 67 ff – assoziierte Unternehmen 312 74 ff Jahresfehlbetrag 312 76 ff Jahresüberschuss 312 74 f Joint Venture 310 36 K KapCoRiLiG Vor 290 26 Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Vor 290 24 Kapitalerhöhung 312 88 ff Kapitalflussrechnung 297 16, 297 18 ff Befreiung 297 24 – Begriff 297 19 – Darstellung 297 23 – deutsche Rechnungslegung 297 21 – DRS 297 21 – IAS 297 18, 297 20 – Klarheit 297 49 – Zahlungsströme 297 22 Kapitalgesellschaft & Co. Vor 290 43 Kapitalgesellschaften – befreiender Konzernabschluss 291 11 – Konzernabschluss 297 5, 298 3 – Konzernrechnungslegung Vor 290 42 – Mutterunternehmen 290 13 Kapitalherabsetzung – Folgekonsolidierung 301 172 f – Konzernabschluss 298 97 f Kapitalkonsolidierung 300 20, 301 1 ff – anteilmäßige Konsolidierung 310 76 – befreiender Konzernabschluss 301 11 – beherrschender Einfluss 290 28 – Buchwertmethode 301 2 – Doppelerfassung 301 13 – eigene Anteile 301 4 – Endkonsolidierung 301 15, 301 194 ff – Erstkonsolidierung 301 1 f, 301 15 – Erwerbsmethode 301 1 – EU-Bilanzrichtlinie 301 8 – Folgekonsolidierung 301 1, 301 6, 301 15, 301 151 ff, s. a. dort – gegenseitige Beteiligung 301 221 ff – Gliederung der Konzernbilanz 298 61 – Kapitalverrechnung 301 14, 301 87 ff, s. a. dort – Konsolidierung ohne Kapitalbeteiligung 301 230 f – Konzernanhang 301 5 – mehrstufiger Konzern s. a. dort – Mutterunternehmen 301 9 ff – Mutterunternehmensanteile 301 16 ff, s. a. dort Klie

Sachregister

– Neubewertungsmethode 301 8 – Publizitätsgesetz 301 10 – Quotenkonsolidierung 301 9 – Schuldenkonsolidierung 303 1 ff, s. a. dort – Teilkonzernabschluss 301 11 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 43 ff, s. a. dort – Übergangskonsolidierung 301 206 ff – Unterschiedsbetrag 301 3, 301 127 ff, s. a. dort – Wertermittlungszeitpunkt 301 104 ff, s. a. dort – Wesen 301 13 – Zwischenergebniseliminierung 304 20 Kapitalmarktinformation 291 8, 291 39 f Kapitalrücklagen 298 34, 298 89 Kapitalverrechnung 301 14, 301 87 ff – Anschaffungskosten 301 97 – Anteil des Konzerns 301 93 – Buchwertmethode 301 95 ff – eigene Anteile 301 94 – Erwerbsmethode 301 87 ff – gegenseitige Beteiligung 301 222 ff – Kettenkonsolidierung 301 217 – Konzernanhang 301 101 ff – Mutterunternehmensanteile 301 145 – Neubewertungsmethode 301 98 ff – Unterschiedsbetrag 301 95, 301 100 – Verrechnung Buchwert-Eigenkapital 301 91 ff Kaufpreisanpassungsklauseln 301 42 Kettenkonsolidierung 301 214 ff – Kapitalverrechnung 301 217 – Neubewertungsmethode 301 216 – Teilkonzernerwerb 301 218 f – Unterschiedsbetrag 301 215 Klarheit – Eigenkapitalspiegel 297 49 – Kapitalflussrechnung 297 49 – Konsolidierungsgrundsätze 300 12 – Konzernabschluss 297 44 ff – Konzernanhang 313 22 – Konzernlagebericht 297 50 – Segmentberichterstattung 297 49 – Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 115 konsolidierter Abschluss Vor 290 46 Konsolidierung 300 1 ff – Abweichungen aus der Eigenart 300 36 – Ansätze 300 29 – Ansatzvorschriften des Mutterunternehmens 300 33 – anteilmäßige ~ 310 1 ff, s. a. dort – anzuwendende Vorschriften 300 30 – assoziierte Unternehmen 300 8 Klie

– Begriff 300 1 – Beibehaltung von Bilanzansätzen 300 46 f – Bilanzansatzgebote 300 33 – Bilanzierung 300 2 – Bilanzierungswahlrechte 300 40 ff, s. a. dort – einheitliche Bilanzierung 300 29 ff, 300 32 – Einheitsgrundsatz 300 36 – erstmaliger Ansatz 300 38 – Grundlagen 300 14 ff – IFRS 300 9 – Jahresabschluss 300 17 – Kapitalkonsolidierung 300 20 – Konsolidierungsgrundsätze 300 3, 300 10 ff, s. a. dort – Konsolidierungsvorschriften 300 39 – Konzernabschluss Vor 290 2 – Konzernrechnungslegung 300 14 – Kreditinstitute 300 4, 300 46 f – Mutterunternehmen 300 6 – nicht ansetzbare Posten 300 37 – Quotenkonsolidierung 300 8 – Recht des Mutterunternehmens 300 22, 300 29 ff – Übernahme 300 18 – Versicherungsunternehmen 300 4, 300 46 f – Vollkonsolidierung 300 7 f, 300 21 – Vollständigkeitsgebot 300 2, 300 23 ff, s. a. dort – Wahlrecht 300 46 f – Währungsumrechnung 308a 39 ff – Zusammenfassung der Aktiv-/Passivposten 300 19 – Zusammenfassung der Jahresabschlüsse 300 15 Konsolidierung anderer Erträge 305 37 ff – andere Erträge 305 38 – Anlagevermögen 305 40 f – Aufwendungen 305 41 f, 305 47 – Gesamtkostenverfahren 305 40 ff – Umgliederungen 305 39 – Umlaufvermögen 305 40, 305 42 – Umsatzkostenverfahren 305 45 ff – Verrechnung 305 39 – Verrechnung bei Leistungen 305 43 f, 305 48 f – Verrechnung bei Lieferungen 305 40 ff, 305 46 f Konsolidierungsgrundsätze 300 3, 300 10 ff – allgemeine Grundsätze 300 12 – Einheitsgrundsatz 300 12 – Klarheit 300 12 – Sanktionen 300 48 – Übersichtlichkeit 300 12 – Vollkonsolidierung 300 11 – weitergehende ~ 300 13 Konsolidierungskonzepte Vor 290 36 ff 624

Sachregister

Konsolidierungskreis 291 28 f, 294 1 ff – Änderung 294 8 ff – Angaben im Konzernabschluss 294 11 – Auskunftspflicht 294 18 – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 194 ff, s. a. dort – Begriff 294 1 – Einbeziehungsverzicht 296 1 ff, s. a. dort – Enkelunternehmen 294 3 – Herstellung der Vergleichbarkeit 294 11 – mehrstufiger Konzern 294 3 – Mitwirkungspflichten der Tochterunternehmen 294 13 ff – Mutter-Tochter-Verhältnis 294 3 ff – Tochterunternehmen 294 13 ff – Vergleichbarkeit 294 8 ff – Vorlagepflicht 294 16 f – Weltabschlussprinzip 294 6 f – Wesentlichkeitsschwelle 294 10 – wirtschaftlich abgegrenzter ~ 294 5 – Zweckgesellschaften 294 5 – Zwischenergebniseliminierung 304 68 ff, 304 74 f Konsolidierungsmaßnahmen – Eigenkapitalsbemessung 307 40 ff – Steuerabgrenzung 306 19 Konsolidierungsmethoden – Konzernanhang 313 91 ff – Stetigkeitsgrundsatz 313 92 Konsolidierungspflicht 290 1 ff KonTraG – Konzernabschluss 297 4 – Konzernrechnungslegung Vor 290 25 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 297 14 – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 18 – Anteile anderer Gesellschafter 307 64 ff, 307 71 ff, 307 74 ff – assoziierte Unternehmen 298 77, 312 97 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 1 ff, s. a. dort – Aufwendungen 298 72 – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 201 ff – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 49 ff – Bestandsveränderungen 298 71 – Eigenkapitalgliederung 298 78 – Ergebnisanteil 298 76 f – Ergebnisanteil anderer Gesellschafter 298 76, 307 64 ff, 307 71 ff – Ergebnisanteil aus Beteiligungen 298 77 – Erträge 298 72 625

– Gesamtkostenverfahren 298 67 – Gliederung 298 67 ff – Gliederungsschema 298 84 f – Hinzufügung von Posten 298 76 ff – Konsolidierungskreisänderung 305 64 – Sonderausweise 298 72 – Steuerabgrenzung 306 47 – Steuern 298 74 f – Übersichtlichkeit 297 47 – Umgliederungen 298 79 – Umsatzerlöse 298 69 f – Umsatzerlöskonsolidierung 305 16 ff, s. a. dort – Umsatzkostenverfahren 298 67 – Währungsumrechnung 308a 28 f – Zwischenergebniseliminierung 304 64 Konzern-Rumpfgeschäftsjahr 299 13 Konzernabschluss Vor 290 1 – Abnehmer Vor 290 3 – Abschlussprüfung Vor 290 47 f – Adressaten Vor 290 3 – Anlagespiegel 298 56 – Anschaffungskosten 298 42 – Anteile anderer Gesellschafter 307 1 ff, s. a. dort – anteilmäßige Konsolidierung 310 1 ff, s. a. dort – anzuwendende Vorschriften 298 13 ff – assoziierte Unternehmen 311 1 ff, 312 140 ff, s. a. dort – Aufstellung 297 46 – Aufstellungsfrist 290 81 ff – Aufstellungspflicht 290 1 ff – Aufstellungspflichtsverletzung 290 84 – Aufstellungsstichtag 299 1 ff, s. a. dort – Aufwendungen 298 32 – befreiender ~ 291 1 ff, 291 5 ff, 293 1 ff, s. a. dort – Befreiung 290 69, 291 1 ff, 292 1 ff – beherrschender Einfluss 290 21 ff, s. a. dort – Bestandteile 297 1, 297 11 ff – Beteiligungen 298 33 – Bewertungsgrundsätze 297 52, 308 10 ff – Bewertungsvereinfachungen 298 43 – Bewertungsvorschriften 298 39 ff – Bilanzgewinn 298 92 ff – Bilanzierung assoziierter Unternehmen 312 1 ff – Bilanzierungsverbote 298 28 – Bilanzwahrheit 297 52 – Bußgeld Vor 290 49 – Control-Konzept 290 2 – Corporate Governance Kodex 298 96 – Darstellung 298 7, 298 46 ff – Eigenart 298 2, 298 17, 298 47 – Eigenkapital 298 34 ff – Eigenkapitalspiegel 297 25 ff Klie

Sachregister

– Einheit 297 38 – einheitliche Bewertung 308 1 ff, s. a. dort – einheitliche Leitung 290 2 – Einheitskonzept 290 1 – Einzelabschlüsse Vor 290 1, Vor 290 4 f – Entwicklung des Anlagevermögens 298 80 – Erstkonsolidierung 290 4 – Firmenwert 298 41 – Forderungen 298 100 – Formblattverordnung 298 107 – formelle Anforderungen 297 43 ff – Funktion Vor 290 1, 297 9 f, 298 17 – Gemeinschaftsunternehmen 290 73 ff – Gesamtkonzernrechnungslegung 291 2 – Geschäftswert 298 41 – Geschäftszweig 298 16, 298 103 ff – Gesellschafter Vor 290 3 – gesetzlichen Rücklage 298 89 – Gewinnrücklagen 298 35 – Gewinnverteilungsfunktion Vor 290 4 ff – Gläubiger Vor 290 3 – Gleichordnungskonzern 290 76 ff, s. a. dort – Gleichrangigkeit der Bestandteile 297 39 – Gliederung 297 47, 298 46 ff – Gliederung der Konzernbilanz 298 51 ff, s. a. dort – Gliederungsvorschriften 298 45 – große Kapitalgesellschaften 298 3 – Haftungsverhältnisse 298 31 – Herstellungskosten 298 42 – HGB 298 10, 298 19 ff – IAS 298 12 – Identifikation des Mutterunternehmens 297 40 ff – IFRS 298 12 – Informationsfunktion Vor 290 3 – Informationsvermittlung 297 9 – Ingangsetzung/Erweiterung des Geschäftsbetriebs 298 32 – Inhalt der Bilanz 298 27 – Jahresabschluss 297 10, 298 1, 298 13 – Kapitalflussrechnung 297 16, 297 18 ff, s. a. dort – Kapitalgesellschaften 297 5 – Kapitalherabsetzung 298 97 f – Kapitalkonsolidierung 301 1 ff, 301 9, s. a. dort – Kapitalrücklagen 298 34, 298 89 – Klarheit 297 44 ff – Konsolidierung Vor 290 2, 300 1 ff, s. a. dort – Konsolidierungspflicht 290 1 ff – Konsolidierungsvarianten 290 74 – KonTraG 297 4

Klie

– Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 297 14, 298 67 ff, s. a. dort – Konzernanhang 297 15, 298 95, 313 1 ff, s. a. dort – Konzernanlagespiegel 298 80 – Konzernaußenbeziehungen 305 2 – Konzernbegriff 290 5 f – Konzernbilanz 297 13 – Konzernergebnis 298 36 – Kreditinstitute 298 16 – Lagedarstellung 297 53 ff, s. a. dort – Leerposten 298 50 – Lieferanten Vor 290 3 – materielle Anforderungen 297 52 – Mehrmütter-Beherrschungsvertrag 290 75 – mehrstufiger Konzern 290 70 ff – Minderheitsgesellschafter 298 101 – Mutterunternehmen 297 6, 297 40 ff, 298 10 – Nachschüsse 298 100 – Personengesellschaften 298 102 – Postenbezeichnungen 297 47 – Publizitätsgesetz 298 10 – Rechnungsabgrenzungsposten 298 30 – Rechtsform 298 15, 298 86 – rechtsformspezifische Vorschriften 298 87 f – Regelbeispiele 290 3 – Rücklage für eigene Anteile 298 35 – Rücklagenbewegungen 298 91 – Rücklagenspiegel 298 90 – Rückstellungen 298 29 – Sanktionen 297 102 f, 298 118 – Sanktionsvorschriften Vor 290 49 f – Schulden 298 40 – Segmentberichterstattung 297 16 f, 297 30 ff, s. a. dort – Sonderfälle 290 73 ff – Sonderprüfungsertrag 298 99 – Sondervorschriften 298 18 – Sprache 298 19 – Stetigkeitsgrundsatz 297 52, 297 89 ff, s. a. dort – Steuerabgrenzung 298 37, 306 1 ff, s. a. dort – Steuern 298 38 – Tannenbaumprinzip 290 70 ff – Teil ~ 290 70 ff, s. a. dort – Transparenz- und Publizitätsgesetz 297 4 – Überleitungsrechnung 298 92 ff – Übersichtlichkeit 297 44 ff – Untergliederung 298 47 – Unterzeichnung 298 21 – Verbindlichkeiten 298 100 – Vereinheitlichung der Berichterstattung 298 4 – Vermögensgegenstände 298 40 626

Sachregister

– Verrechnungsverbot 298 24 ff – Versicherungsunternehmen 298 16 – Vollkonsolidierung 290 74 – Vollständigkeitsgebot 298 22 f – Vorräte 298 6 – Vorschriften 298 1 – Vorschriften über den Ansatz 298 22 ff – Währung 298 20 – Währungsumrechnung 298 44, 308a 1 ff, s. a. dort – Wertansätze nach Spezialvorschriften 308 53 ff – Wesen 297 8 – Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 7, 298 111 ff, s. a. dort – Zwangsgeld Vor 290 49 – Zweck Vor 290 1, Vor 290 3 ff – Zweckgesellschaften 290 2 – Zwischenerfolgseliminierung Vor 290 1 – Zwischenergebniseliminierung 304 1 ff, s. a. dort Konzernanhang 297 15, 313 1 ff – Abgrenzung 313 24, 313 42 – Abschlussprüfung 313 2 – Abweichungen von Methoden 313 83 ff, 313 96 ff – Aktien des Mutterunternehmens 314 67 f – allgemeine Angaben 313 47 ff – Angaben 313 3 – Angaben zu einbezogenen Unternehmen 313 99 ff – Angaben zu Tochterunternehmen 313 104 ff – Angabepflichten 313 48, 314 1 ff – Anhang 313 42 – Anlagegitter 313 131 – anteilmäßige Einbeziehung 313 114 f – anteilmäßige Konsolidierung 310 88 ff – Arbeitnehmeranzahl 314 33 ff – assoziierte Unternehmen 312 45 ff, 312 63, 312 113, 313 76, 313 110 ff – Aufbau 313 22 – Aufgliederung der Umsatzerlöse 314 26 ff – Aufstellungsstichtag 313 32 – außergewöhnliche Ertrags-/Aufwandsposten 314 99 – Befreiung 314 106 – Befreiung bei Nachteilszufügung 313 122 ff – Befreiung von der Angabepflicht 313 128 – Berichterstattung 313 25 ff – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 57 – Berichtsgrundsätze 313 20 ff – besondere Pflichtangaben 313 62 ff – Besserungsscheine 313 53 627

– Beteiligungen 313 116 f – Bewertungseinheiten 314 88 – Bewertungsmethoden 313 64 f, 313 70 ff, 313 89 f – Bezüge früherer Organmitglieder 314 53 ff – Bezugsrechte 313 52 – Bilanzierungsmethoden 313 68 f, 313 87 – börsennotierte Aktiengesellschaften 314 50 ff – börsennotierte Unternehmen 313 119 – branchenbezogene Angabepflichten 313 55 f – Darstellung 314 3, 314 13 – Darstellungsstetigkeit 313 23 – einbezogene Unternehmen 313 99 ff, 313 104 ff – einheitliche Bewertung 308 59 – Entlastungsfunktion 313 17 – Entwicklung des Anlagevermögens 298 80 – Entwicklungskosten 314 87 – Ergebnisverwendungsvorschlag/-beschluss 314 104 f – Erläuterungsfunktion 313 18 – finanzielle Verpflichtungen 314 20, 314 23 – Finanzinstrumente 314 77 f, 314 79 f, 314 81 f – Form 313 22 – Forschungskosten 314 87 – Fremdkapitalzinsen 313 130 – Funktion 313 14 ff – Genussrechte 313 53 – Genussscheine 314 69 ff – Gesamtbezüge 314 42 ff – Gliederung 313 20 f – größenabhängige Erleichterungen 313 11 – Haftungsrisiken 314 92 – Haftungsverhältnisse 314 20, 314 23, 314 56 ff – Honorar des Konzernabschlussprüfers 314 73 ff – IFRS 314 6 – Informationsfunktion 313 14 – Informationspflichten 313 15 – Investmentvermögen 314 91 – Jährlichkeit der Angaben 313 31 f – Kapitalkonsolidierung 301 5 – kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen 313 127 – Kapitalverrechnung 301 101 ff – Kennzeichnung 297 48 – Klarheit 313 22 – Konsolidierungsmethoden 313 91 ff – Konzernabschluss 298 95 – Konzernanlagegitter 313 131 – Konzernergebniserläuterung 313 81 – Kredite 314 56 ff – Kreditinstitute 300 47, 313 13 – Lagedarstellung 297 69 f – latente Steuern 314 96 f Klie

Sachregister

– latente Steuerschulden 314 98 – Mindestangaben 313 38 – Mutterunternehmen 313 9 ff, 313 121, 314 5 – Mutterunternehmensanteile 301 149, 314 61 ff – Nachteilszufügung 313 122 ff – nahestehende Personen 314 83 ff – nicht einbezogene Unternehmen 313 108 f – nicht ersichtliche Risiken/Vorteile 314 14 ff – Nutzungsdauer eines Geschäfts-/Firmenwerts 314 94 f – Offenlegung 313 2, 313 40 – Organbezüge 314 39 ff – Pensionsrückstellungen 313 75, 314 89 – Pensionsverpflichtungen 314 22 – periodenfremde Aufwendungen/Erträge 314 100 – Personalaufwand 314 37 f – Pfandnahme 314 65 – Pflichtangaben 313 37 f, 313 47 ff, 313 57 ff, 314 1 ff, s. a. dort – Prüfungspflicht 313 40 – Quotenkonsolidierung 313 114 f – rechtsformspezifische Angabepflichten 313 49 ff – Rechtsgrundlage 313 19 – Richtigkeit 313 26, 313 28 – Rückstellungen 314 55 – Sanktionen 313 132 f – Schuldenkonsolidierung 303 30 f, 303 49 – Schutzklausel 313 36 – Sicherheiten 314 10 ff – Sondervorschriften 313 13 – Sprache 313 34 – Stetigkeitsgrundsatz 297 97 ff – Steuerabgrenzung 306 49, 313 74 – Terminologie 313 33 – Tochterunternehmen 313 104 ff – Übersichtlichkeit 297 48, 313 22 – Umrechnungsdifferenzen 313 80 – Umrechnungskurs 313 79 – Umrechnungsmethode 313 78 – Umsatzerlöse 314 26 ff – unbeschränkt haftende Gesellschafter 313 120 – Unterbleiben von Angaben 314 107 f – Unterschiedsbetrag 301 138 ff, 309 64 – Verbindlichkeiten 314 8 f – Vergleichszahlen 313 27 – Verrechnung von Vermögensgegenständen/ Schulden 314 90 – Versicherungsunternehmen 300 47, 313 13 – Vollständigkeitsgebot 313 26 – Vorgänge nach dem Konzerngeschäftsjahr 314 101 ff – Vorschriften 313 6 ff Klie

– Vorschüsse 314 56 ff – Wahlpflichtangaben 313 47 ff – Wahlrechte 297 48 – Währung 313 35 – Währungsumrechnung 308a 50, 313 77 – Wandelschuldverschreibungen 313 52 – Wertermittlungszeitpunkt 301 126 – Wesentlichkeit 313 30, 313 128 – Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 111 ff, 313 44 ff, s. a. dort – Zusatzangaben 313 38 f, 313 119, 314 50 ff – Zwischenergebniseliminierung 313 74 Konzernanlagegitter – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 17 – assoziierte Unternehmen 312 101 – Konzernanhang 313 131 – Währungsumrechnung 308a 33 Konzernanlagespiegel 298 80 – assoziierte Unternehmen 312 49 – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 200 Konzernanschaffungskosten – Equity-Methode 312 18 – Mutterunternehmensanteile 301 34 – Zwischenergebniseliminierung 304 33 ff Konzernbegriff 290 5 f Konzernbilanz 297 13 – Anteile anderer Gesellschafter 307 1 ff, 307 11 ff, s. a. dort – Ausscheiden eines Tochterunternehmens 301 199 – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 49 ff – Entwicklung des Anlagevermögens 298 80 – Gliederung der ~ 298 51 ff, s. a. dort – Gliederungsschema 298 82 f – Steuerabgrenzung 306 44 ff – Zwischenergebniseliminierung 304 61 ff Konzernbilanzrichtlinie Vor 290 16 f Konzernbilanzstichtag 290 30 Konzerneigenkapital 308a 34 Konzernergebnis – Anteile anderer Gesellschafter 307 3 – Erläuterung 313 81 – Konzernabschluss 298 36 konzernfremde Gesellschaften 311 4 Konzerngeschäftsjahr 299 10 Konzernherstellungskosten – aktivierungspflichtige ~ 304 39, 304 41 – Aufwendungen 304 39 – Bewertungswahlrechte 304 44 628

Sachregister

– Fertigungsgemeinkosten 304 40 – Forschungskosten 304 43 – Materialgemeinkosten 304 40 – Mehrungen/Minderungen 304 42 – Vertriebskosten 304 43 – Zwischenergebniseliminierung 304 38 ff konzerninterne Anteilsübertragung 301 33 Konzernkapitalflussrechnung 308a 35 Konzernlagebericht Vor 290 7 – anteilmäßige Konsolidierung 310 91 – Aufgabe Vor 290 7 – befreiender ~ 291 37, 292 22 – Klarheit 297 50 Konzernrechnungslegung Vor 290 1 ff – Abschlussprüferrichtlinie Vor 290 18 – AIFM-Umsetzungsgesetz Vor 290 34 – AktG 1965 Vor 290 11 – Anwendungsbereich Vor 290 42 – Befreiung 290 69 – beherrschender Einfluss Vor 290 31, Vor 290 45, 290 21 ff, s. a. dort – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Vor 290 30 ff – Bilanzrechtsreformgesetz Vor 290 28 – Bilanzrichtlinie Vor 290 15 – Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Vor 290 35 – BiRiLiG 1985 Vor 290 13 ff, Vor 290 19 – Börsengang Vor 290 57 – Control-Konzept 290 19 – CSR-Reporting-Richtlinie Vor 290 22 – EG-Bilanzrichtlinien Vor 290 14 ff – EHUG Vor 290 29 – einheitliche Leitung 290 19 – Einheitstheorie Vor 290 37, Vor 290 39 f – Equity-Bewertung Vor 290 20 – Erstreckung der Rechnungslegungspflicht Vor 290 26 – EU-Bilanzrichtlinie Vor 290 22 – EU-Mitgliedstaaten Vor 290 51 – freiwillige ~ 291 10 – GAAP Vor 290 55 – Gesamtkonzernrechnungslegung 291 2 – Gleichordnungskonzern 290 80 – GmbH & Co. KG–Richtlinie Vor 290 43 – Grundzüge Vor 290 45 f – historische Entwicklung Vor 290 8 ff – IAS Vor 290 54 – Interessentheorie Vor 290 38 – Internationalisierung Vor 290 52 ff – KapCoRiLiG Vor 290 26 – Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Vor 290 24 629

– Kapitalgesellschaft & Co. Vor 290 43 – Kapitalgesellschaften Vor 290 42 – konsolidierter Abschluss Vor 290 46 – Konsolidierung 300 14 – Konsolidierungskonzepte Vor 290 36 ff – Konsolidierungspflicht 290 1 ff – KonTraG Vor 290 25 – Konzernabschluss Vor 290 1, s. a. dort – Konzernbegriff 290 5 f – Konzernbilanzrichtlinie Vor 290 16 f – Konzernlagebericht Vor 290 7 – Konzernrechnungslegungsvorschriften Vor 290 41 ff – Kreditinstitute Vor 290 44 – Level Playing Field Vor 290 57 – Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse Vor 290 20 – MicroBilG Vor 290 33 – mögliche Beherrschung Vor 290 32, 290 20 – Mutter-Tochter-Verhältnis 290 7 – Mutterunternehmen Vor 290 42, 290 8, s. a. dort – Prüferbefähigungsrichtlinie Vor 290 18 – Quotenkonsolidierung Vor 290 20 – Rechnungslegungsgremium Vor 290 60 – Sanktionsvorschriften Vor 290 49 f – Schwellenwerte Vor 290 26, Vor 290 35 – Tochterunternehmen Vor 290 42, 290 9 ff – Transparenz- und Publizitätsgesetz Vor 290 27 – Unternehmensbegriff 290 8 ff – Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse Vor 290 21 – Versicherungsunternehmen Vor 290 44 – Weltabschlussprinzip Vor 290 20 – zweiter Weltkrieg Vor 290 10 Konzernumlagen 305 56 Körperschaften des öffentlichen Rechts 291 11 Kredite 314 56 ff Kreditinstitute – Anteile anderer Gesellschafter 307 8 – anteilmäßige Konsolidierung 310 6 – Aufstellungsstichtag 299 5 – befreiender Konzernabschluss 291 6, 292 26 – einheitliche Bewertung 308 1, 308 53 ff, 308 56 – Konsolidierung 300 4, 300 46 f – Konzernabschluss 298 16 – Konzernanhang 300 47, 313 13 – Konzernrechnungslegung Vor 290 44 – Mutterunternehmen 290 15 – Schuldenkonsolidierung 303 5 – Währungsumrechnung 308a 4 Klie

Sachregister

L Lagedarstellung 297 53 ff – Bedeutung 297 56 – Bilanzeid 297 71 ff, s. a. dort – Darstellungsmittel 297 59 – einbezogene Unternehmen 297 64, 297 87 – einheitliches Unternehmen 297 76 ff, 297 88 – Einheitstheorie 297 64, 297 79, 297 81 f – Ertragslage 297 62 – Fiktion 297 83 – Finanzlage 297 61 – Gesamtbild 297 63 – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 297 65 f – Inhalt 297 57 ff, 297 83 ff – Interessentheorie 297 80 – Konzernabschluss 297 58 – Konzernanhang 297 69 f – Lage des Konzerns 297 64 – overriding principle 297 56, 297 84 – tatsächliche Verhältnisse 297 67 f – Vermögenslage 297 60 – Wesentlichkeit 297 53 latente Steuern – assoziierte Unternehmen 312 132 f – Fortentwicklung der Wertansätze 301 185 – Konzernanhang 314 96 f – Neubewertungsmethode 301 78 f – Währungsumrechnung 308a 36 – Zwischenabschluss 299 38 – Zwischenergebniseliminierung 304 66 f latente Steuerschulden 314 98 Leerposten 298 50 Leitungs-/Aufsichtsorgan 290 40 ff Level Playing Field Vor 290 57 Lieferanten Vor 290 3 lucky buy – beherrschender Einfluss 290 29 – Unterschiedsbetrag 309 36 M maßgeblicher Einfluss 311 12 ff – Begriff 311 12 f – DRS 26 311 15 ff – Einflussträger 311 23 – Finanzpolitik 311 19 ff – Gegenstand 311 19 ff – gemeinsame Führung 310 22, 311 14 – Gesamtwürdigung aller Umstände 311 17 – Geschäftspolitik 311 19 ff – grundlegende Unternehmenspolitik 311 20 Klie

– Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung 311 15 – Konkretisierung 311 15 – Maßgeblichkeitsschwelle 311 20 – Merkmale 311 16 – Negativabgrenzung 311 13 – tatsächliche Ausübung 311 22 – Vermutungstatbestand 311 24 ff – Widerlegung der Vermutung 311 28 ff Maßgeblichkeitsschwelle 311 20 Materialgemeinkosten 304 40 materiality-Überlegung 303 3 Mehrfachsicherung 303 29 Mehrstimmrechte 290 34 mehrstufiger Konzern – Anteile anderer Gesellschafter 307 44 ff – befreiendes Mutterunternehmen 291 12 – effektive Beteiligungsquote 301 213 – Hinzurechnung von Rechten 290 59 – Kapitalkonsolidierung 301 212 ff – Kettenkonsolidierung 301 214 ff – Konsolidierungskreis 294 3 – Konzernabschluss 290 70 ff – Simultankonsolidierung 301 214, 301 220 MicroBilG Vor 290 33 Minderheitenschutz 291 8, 291 41 ff Minderheitenverlangen 292 27 Minderheitsgesellschafter 298 101 Mindestangaben 313 38 mögliche Beherrschung – Konzernrechnungslegung Vor 290 32, 290 20 – Stimmrechtsmehrheit 290 39 Mutter-Tochter-Verhältnis 290 7 – befreiender Konzernabschluss 292 9 f – befreiendes Mutterunternehmen 291 13 ff – EU-Bilanzrecht 292 10 – Konsolidierungskreis 294 3 ff – Präsenzmehrheit 292 10 – Stimmrechtsmehrheit 290 33, 292 10 – Vollkonsolidierung 290 74 Mutterunternehmen 290 8 – Anteile anderer Gesellschafter 307 7, 307 14 ff – anteilmäßige Konsolidierung 310 6 ff, 310 63 – Aufstellungsstichtag 299 4 – befreiender Konzernabschluss 291 9 ff, s. a. dort – befreiendes ~ 291 9 ff, s. a. dort – Begriff 291 10 – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 48 – einheitliche Bewertung 308 6 – Equity-Methode 312 6 – Kapitalgesellschaften 290 13 630

Sachregister

– Kapitalkonsolidierung 301 9 ff – Konsolidierung 300 6, 300 22, 300 29 ff – Konzernabschluss 297 6, 297 40 ff, 298 10 – Konzernanhang 313 9 ff, 313 121, 314 5 – Konzernrechnungslegung Vor 290 42 – Kreditinstitute 290 15 – mehrere übergeordnete ~ 291 17 ff – Mutterunternehmensanteile 301 23, s. a. dort – Nichtkapitalgesellschaft 290 14 – Personengesellschaften 290 13 – Rechtsform 290 13 ff – Sitz 290 17 – Steuerabgrenzung 306 5 – Versicherungsunternehmen 290 15 – Währungsumrechnung 308a 3 – Zweckgesellschaften 290 51 ff, s. a. dort – Zwischenergebniseliminierung 304 4 Mutterunternehmensanteile 301 16 ff – Abgrenzungen 301 19 f – Abschreibungen 301 37 ff – Ansatz niedrigerer Werte 301 36 ff – Anschaffungskosten 301 31 ff – Anteile 301 16 ff – ausstehende Einlagen 301 40 – Ausweis 301 150 – Bezugsrechte 301 20 – eigene Anteile 301 30, 301 142 ff – einbezogene Unternehmen 301 27, 301 28 ff – Equity-Methode 312 27 – Kapitalverrechnung 301 145 – Kaufpreisanpassungsklauseln 301 42 – konsolidierungspflichtige ~ 301 21 f – Konzernanhang 301 149, 314 61 ff – Konzernanschaffungskosten 301 34 – konzerninterne Anteilsübertragung 301 33 – mittelbarer Anteilsbesitz 301 24 ff – Mutterunternehmen 301 23 – negativer Kaufpreis 301 41 – Optionsrechte 301 20 – Rechtsform 301 17 f – Rückbeteiligung 301 144, 301 146 – Rücklage für eigene Anteile 301 147 – Sacheinlage 301 35 – schuldrechtliche Rechtsbeziehungen 301 19 – Tochterunternehmensanteile 301 29 – unmittelbarer Anteilsbesitz 301 23 – Veräußerungsabsicht 301 22 – Wandlungsrechte 301 20 – Wertansatz 301 31 ff – Wertberichtigungen 301 38 – Zurechnung 301 25 631

N Nachbuchungen 299 49 Nachschüsse 298 100 Nachteilszufügung 313 122 ff nahestehende Personen 314 83 ff Nebenrechnungen 299 49 negativer Kaufpreis 301 41 Nettomethode 293 7 ff Neuausübungswahlrecht 308 14, 308 16 Neubewertung 301 65, 308 35 ff – Abweichungen 308 44 ff – Anpassung der Bewertung 308 36 – Ausnahmen 308 40 ff, 308 46 ff – einzelne Bewertungsmaßnahme 308 41 – erhebliche Nachteile 308 50 – Konzernanhang 308 51 – untergeordnete Auswirkungen 308 40 ff – Unterschiedsbetrag 308 39 – Wesentlichkeit 308 42 Neubewertungsmethode 301 62 ff – Abschreibungsbasis 301 77 – Anschaffungskosten 301 70 – Anteile anderer Gesellschafter 307 13 – anteilmäßige Konsolidierung 310 76 – besondere Posten 301 72 ff – Bilanzierungshilfen 301 75 – Dokumentation der Zuordnung 301 84 – Eigenkapitalsbemessung 307 33 ff – Equity-Methode 312 13 – Erstkonsolidierungsausweis 301 85 – Fortentwicklung der Wertansätze 301 179 – Handelsbilanz II 301 64 – Kapitalkonsolidierung 301 8 – Kapitalverrechnung 301 98 ff – Kettenkonsolidierung 301 216 – latente Steuern 301 78 f – Neubestimmung der Anschaffungskosten 301 70 – Neubewertung 301 65 – Obergrenze der Neubewertung 301 80 – Rechnungsabgrenzungsposten 301 74 – Rückstellungen 301 73 – Schulden 301 69 – Sonderposten mit Rücklageanteil 301 76 – Stichtag 301 83 – stille Reserven 301 66, 301 82 – temporary-Konzept 301 78 – timing-Konzept 301 78 – Unterschiedsbetrag 301 130 – Wesen 301 63 – Wiederbeschaffungskosten 301 68 – Zeitwert 301 67, 301 71 Klie

Sachregister

Nominal-Sachwert-Methode 308a 18 f Nominalwertprinzip 308a 14 Nutzenziehung 290 23 O Obergrenze für den Wertansatz 307 35 Offenlegung – befreiender Konzernabschluss 291 22 ff, 291 26, 292 5, 292 8 – Konzernanhang 313 2, 313 40 – Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 116 Optionsanleihe 301 56 organisierter Markt 292 27 P Partnerunternehmen 310 12 Patronatserklärungen 303 27 Pensionsrückstellungen 313 75, 314 89 Pensionsverpflichtungen 314 22 Personalaufwand 314 37 f Personengesellschaften – befreiender Konzernabschluss 291 11 – Gliederung der Konzernbilanz 298 54 – Konzernabschluss 298 102 – Mutterunternehmen 290 13 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 52 Pfandnahme 314 65 Pflichtangaben 313 57 ff – besondere ~ 313 62 ff – EGHGB 313 57 – HGB 313 57 – Konzernanhang 313 37 f, 313 47 ff, 313 57 ff, 314 1 ff – rechtsformspezifische Angabepflichten 313 52 – Wahlpflichtangaben 313 58 Postenbezeichnungen – Anteile anderer Gesellschafter 307 75 – Gliederung der Konzernbilanz 298 53 – Konzernabschluss 297 47 Präsenzmehrheit – beherrschender Einfluss 290 24 – Mutter-Tochter-Verhältnis 292 10 – Stimmrechtsmehrheit 290 36 Prüferbefähigungsrichtlinie Vor 290 18 Publizitätsgesetz – assoziierte Unternehmen 311 37 – Aufstellungsstichtag 299 6 – einheitliche Bewertung 308 5 – Kapitalkonsolidierung 301 10 – Konzernabschluss 298 10

Klie

Q Querlieferungen 312 126 f Quotenkonsolidierung 300 8, 301 9 – anteilmäßige Konsolidierung 310 5, 310 10 – Equity-Methode 312 8 – Konzernanhang 313 114 f – Konzernrechnungslegung Vor 290 20 – Schuldenkonsolidierung 303 4 – Währungsumrechnung 308a 41 – Zwischenergebniseliminierung 304 5, 304 76 R Rechnungsabgrenzungsposten – Konzernabschluss 298 30 – Neubewertungsmethode 301 74 – Schuldenkonsolidierung 303 22 ff Rechnungslegungsgremium Vor 290 60 Rechtsform – einheitliche Bewertung 308 12 – Konzernabschluss 298 15, 298 86 Rückbeteiligung – Anteile anderer Gesellschafter 307 27 – Equity-Methode 312 27 – Mutterunternehmensanteile 301 144, 301 146 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 48 Rücklage für eigene Anteile 298 35 – Anteile anderer Gesellschafter 307 26 – Mutterunternehmensanteile 301 147 Rücklagenbewegungen 298 91 Rücklagenspiegel 298 90 Rücklagenveränderungen 301 187 f Rückstellungen – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 59 – einheitliche Bewertung 308 30 – Konzernabschluss 298 29 – Konzernanhang 314 55 – Neubewertungsmethode 301 73 – Schuldenkonsolidierung 303 20 f S Sachanlagevermögen 304 19 Sacheinlagen – Folgekonsolidierung 301 162 – Mutterunternehmensanteile 301 35 Sanktionen – anteilmäßige Konsolidierung 310 94 f – assoziierte Unternehmen 311 38, 312 158 – befreiender Konzernabschluss 291 45, 292 31, 293 19 – Bilanzeid 297 75 – Konsolidierungsgrundsätze 300 48

632

Sachregister

– Konzernabschluss Vor 290 49 f, 297 102 f, 298 118 – Konzernanhang 313 132 f – Schuldenkonsolidierung 303 58 – Teilkonzernabschluss 291 45 – Vollständigkeitsgebot 300 48 – Währungsumrechnung 308a 51 – Zwischenergebniseliminierung 304 82 Satzung – beherrschender Einfluss 290 50 – Stimmrechtsmehrheit 290 37 Schulden – einheitliche Bewertung 308 8 – Konzernabschluss 298 40 – Neubewertungsmethode 301 69 – Zwischenabschluss 299 33 Schuldenkonsolidierung 303 1 ff – anteilmäßige Konsolidierung 310 78 – Anzahlungen 303 18 f – Ausleihungen 303 15 – ausstehende Einlagen 303 17 – Drittschuldverhältnisse 303 32 ff – Durchführung 303 35 ff – Eintritt in den Konzern 303 46 – Endkonsolidierung 303 47 – erfolgsneutrale ~ 303 36 – erfolgswirksame ~ 303 37 ff – Folgemaßnahmen 303 48 f – Forderungen 303 15 – Gewährleistungsverträge 303 27 – Haftungsverhältnisse 303 25 ff – IFRS 303 6 – konsolidierungspflichtige Posten 303 8 f – Konzernanhang 303 30 f, 303 49 – konzerninterne Schuldverhältnisse 303 2 – Kreditinstitute 303 5 – materiality-Überlegung 303 3 – Mehrfachsicherung 303 29 – Patronatserklärungen 303 27 – Quotenkonsolidierung 303 4 – Rechnungsabgrenzungsposten 303 22 ff – Rückstellungen 303 20 f – Sanktionen 303 58 – Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten 303 28 – sonstige Schuldverhältnisse 303 12 ff – Stetigkeitsgrundsatz 303 57 – Steuerabgrenzung 303 48, 306 27 ff – Unterlassen 303 50 ff – Unterschiedsbetrag 303 37 ff, s. a. dort – Verbindlichkeiten 303 16 – Versicherungsunternehmen 303 5 633

– Verzicht 303 55 ff – Vollkonsolidierung 303 4 – Wahlrecht 303 51 – Währungsumrechnung 308a 43 – Wechsel 303 26 – Weglassen der Posten 303 10 f – Wesentlichkeit 303 50 ff – wirtschaftliche Einheit 303 1 Schwellenwerte – befreiender Konzernabschluss 293 3 – Konzernrechnungslegung Vor 290 26, Vor 290 35 Segmentberichterstattung 297 16 f, 297 30 ff – Art der Darstellung 297 36 – Aufgliederung 297 32 – Befreiung 297 37 – deutsches Recht 297 34 – DRS 297 33 – Gegenstand 297 31 – IFRS 297 33 – Klarheit 297 49 – operative Segmente 297 32 – segmentspezifische Informationen 297 35 – Ziel 297 31 Sicherheiten 314 10 ff Simultankonsolidierung 301 214, 301 220 Sitz – Mutterunternehmen 290 17 – Tochterunternehmen 290 18 Sonderausweis – assoziierte Unternehmen 311 33 ff – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 72 Sonderbilanz 293 9 Sonderposten mit Rücklageanteil – Neubewertungsmethode 301 76 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 50 Sonderprüfungsertrag 298 99 Sondervorschriften – Konzernabschluss 298 18 – Konzernanhang 313 13 Sponsor 290 53 Sprache – befreiender Konzernabschluss 291 26 – Konzernabschluss 298 19 – Konzernanhang 313 34 Stammunternehmen 310 12 Stetigkeitsgrundsatz 297 52, 297 89 ff – Abweichungen 297 94 ff – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 13 ff – assoziierte Unternehmen 312 109 – Bilanzierungswahlrechte 300 44 Klie

Sachregister

– Equity-Methode 312 14 – Konsolidierungsmethoden 297 90 f, 313 92 – Konzernanhang 297 97 ff – Schuldenkonsolidierung 303 57 – Vergleichbarkeit 297 89 – Wahlrecht 297 93 – zeitlicher ~ 297 92 Steuerabgrenzung 306 1 ff – Abgrenzungsposten 306 3 – abweichende Wertansätze 306 13 – Abzinsung 306 42 – Anteile anderer Gesellschafter 306 32 – anteilmäßige Konsolidierung 310 84 – assoziierte Unternehmen 306 6, 306 24 f – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 306 31 – Ausweis 306 44 ff – Bestimmung des Steuersatzes 306 34 ff – dreistufiger Prozess 306 11 – einheitliche Bilanzansätze 306 18 ff – Einzeldifferenzenbetrachtung 306 43 – Ermittlung der Steuerabgrenzungsbeträge 306 34 ff – Erstkonsolidierung 306 22 – Folgekonsolidierung 306 23 – Gemeinschaftsunternehmen 306 26 – Grundlagen 306 9 ff – IAS 306 7 – IFRS 306 7 – Jahresabschluss 306 2 – Konsolidierungsmaßnahmen 306 19 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 306 47 – Konzernabschluss 298 37 – Konzernanhang 306 49, 313 74 – Konzernbilanz 306 44 ff – Maßnahmen der Kapitalkonsolidierung 306 21 ff – Methoden 306 10 – Mutterunternehmen 306 5 – obligatorische ~ 306 4 – Schuldenkonsolidierung 303 48, 306 27 ff – Steueraufwand 306 9 – Steuerbemessungsgrundlage 306 10 – Steuersatz 306 35 f – Steuersatzänderungen 306 37 – temporäre Differenzen 306 15 – Unterschiede im Wertansatz 306 33 – Verlustsituationen 306 38 ff – Verlustvortrag 306 39 – Voraussetzungen 306 12 – Vorschriften des 4. Titels 306 16 – Ziel 306 9 – Zinsvortrag 306 39 – Zusammenfassung 306 48 Klie

– Zwischenergebniseliminierung 306 30 Steuern – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 74 f – Konzernabschluss 298 38 – Tochterunternehmen 298 75 Steuerrecht 308 1, 308 60 Steuersatz 306 35 f Stichtagskursmethode 308a 12 ff stille Reserven – assoziierte Unternehmen 311 2 – Eigenkapitalsbemessung 307 33 – Fortentwicklung der Wertansätze 301 181 – Neubewertungsmethode 301 66, 301 82 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 61 – Unterschiedsbetrag 309 58 Stimmrechte 290 53 Stimmrechtsmehrheit 290 33 ff – Anzahl der Stimmrechte 290 34 – beherrschender Einfluss 290 25, 290 33 ff – Berechnung der Stimmrechte 290 65 ff – Entherrschungsverträge 290 38 – Entscheidungsbereiche 290 35 – gemeinsame Führung 310 27, 310 38 – Mehrstimmrechte 290 34 – mögliche Beherrschung 290 39 – Mutter-Tochter-Verhältnis 290 33, 292 10 – Präsenzmehrheit 290 36 – rechtliche Absicherung 290 36 – Satzung 290 37 T Tannenbaumprinzip 290 70 ff Teilkonzernabschluss 290 70 ff, 291 1 ff, 292 2 – Anteile anderer Gesellschafter 307 7 – anteilmäßige Konsolidierung 310 8 – BilRUG 291 5 – Kapitalkonsolidierung 301 11 – Sanktionen 291 45 – Währungsumrechnung 308a 3 f Teilkonzernerwerb 301 218 f temporary-Konzept 301 78 timing-Konzept 301 78 Tochterunternehmen 290 9 ff – Anteile anderer Gesellschafter 307 1 ff, 307 6, s. a. dort – anteilmäßige Konsolidierung 310 17, 310 64 – Auskunftspflicht 294 18 – Ausscheiden eines ~s 301 194 ff, s. a. dort – Einbeziehungsverzicht 296 1 – einheitliche Bewertung 308 6 – Gesamtbezüge 314 43 f – Hinzurechnung von Rechten 290 58 f 634

Sachregister

– Konsolidierungskreis 294 13 ff – Konzernanhang 313 104 ff – Konzernrechnungslegung Vor 290 42 – Rechtsausübungsbeschränkungen 296 4 ff – Sitz 290 18 – Steuern 298 75 – Vorlagepflicht 294 16 f – Weiterveräußerungsabsicht 296 12 ff – Weltabschlussprinzip 290 18 – Wertermittlungszeitpunkt 301 105 Tochterunternehmenseigenkapital 301 43 ff – Anpassung der Wertansätze 301 60 – ausländisches Unternehmen 301 53 – ausstehende Einlagen 301 51 – beizulegender Wert 301 62 – Beteiligungsquote 301 46 – Buchwertmethode 301 58 ff – DMBilG 301 57 – eigene Anteile 301 47 – Eigenkapitalsabgrenzung 301 44 ff – Ermittlungsmethode 301 44 – Fehlbetrag, ungedeckter 301 49 – fremde Währung 301 53 – Genussrechtskapital 301 54 – Neubewertungsmethode 301 62 ff, s. a. dort – Optionsanleihe 301 56 – Personengesellschaften 301 52 – Posten 301 45 – Rückbeteiligung 301 48 – Schuldverhältnis 301 55 – Sonderposten mit Rücklageanteil 301 50 – stille Reserven 301 61 – Tochterunternehmen ohne Kapitalbeteiligung 301 86 – Wandelanleihe 301 56 – Wertermittlungszeitpunkt 301 108 Transparenz-/Publizitätsgesetz – Konzernabschluss 297 4 – Konzernrechnungslegung Vor 290 27 U Übergangskonsolidierung 301 206 ff Überleitungsrechnung 298 92 ff Übersichtlichkeit – Konsolidierungsgrundsätze 300 12 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 297 47 – Konzernabschluss 297 44 ff – Konzernanhang 297 48, 313 22 – Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 115 Umgliederungen – Gliederung der Konzernbilanz 298 65 f 635

– Konsolidierung anderer Erträge 305 39 – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 79 – Umsatzerlöskonsolidierung 305 14 – Zwischenergebniseliminierung 304 64 Umlaufvermögen – Equity-Methode 312 17 – Konsolidierung anderer Erträge 305 40, 305 42 Umrechnungsdifferenzen – Konzernanhang 313 80 – Währungsumrechnung 308a 30 f Umrechnungskurs – Konzernanhang 313 79 – Währungsumrechnung 308a 11 Umrechnungsmethode 313 78 Umsatzerlöse – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 4 – befreiender Konzernabschluss 293 11 ff – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 69 f – Konzernanhang 314 26 ff Umsatzerlöskonsolidierung – aktivierte Eigenleistungen 305 18, 305 27 – Anlagevermögen 305 21 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 12 ff – Aufwendungen 305 15, 305 20 ff, 305 29 f – Außenumsatzerlöse 305 13 – Bestandsveränderungen 305 19, 305 28 – Dreiecksgeschäfte 305 13 – Eliminierung 305 12 – fertige Erzeugnisse 305 19, 305 28 – fremdbezogene Gegenstände 305 24 f – Gesamtkostenverfahren 305 16 ff – Innenumsatzerlöse 305 13 – konzerninterne Lieferung 305 22 – Umgliederung 305 14 – Umlaufvermögen 305 23 – Umsatzkostenverfahren 305 31 ff – unfertige Erzeugnisse 305 19, 305 28 – Verrechnung 305 14 – Verrechnung bei Leistungen 305 26 ff, 305 35 f – Verrechnung bei Lieferungen 305 16 ff, 305 32 ff Umsatzkostenverfahren – Konsolidierung anderer Erträge 305 45 ff – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 298 67 – Umsatzerlöskonsolidierung 305 31 ff Umstrukturierung 301 189 Unternehmen der öffentlichen Hand 291 11 Unternehmensbegriff 290 8 ff – Zweckgesellschaften 290 56 Unterschiedsbetrag 301 127 ff, 309 1 ff – aktiver ~ 301 127, 301 129 ff, 309 6 ff – Aktivierung des Geschäfts-/Firmenwerts 309 11 ff, s. a. dort Klie

Sachregister

– Ansatz eines Passivpostens 309 39 – anteilmäßige Konsolidierung 309 5 – assoziierte Unternehmen 312 66 ff, 312 145 – Auflösung des Postens 309 41 ff – Ausweis 301 129, 301 134, 309 40, 309 63 – bad will 309 36 – Charakter des Postens 309 7 – Doppelnatur des Postens 309 10 – echter ~ 303 41 f – Eigenkapitalcharakter 309 38, 309 51 ff – Equity-Methode 312 40 ff, 312 44 – erfolgsneutrale Auflösung 309 61 – Firmenwert 301 131, 309 2 – Fortentwicklung 312 66 ff – Fremdkapitalcharakter 309 38, 309 44 ff – Fremdwährungsposten 303 45 – Funktion 301 127 – Gesamtdifferenzenmethode 303 43 – Geschäftswert 301 131, 309 2 – Gliederung der Konzernbilanz 298 61 – Gliederungsschema 301 135 – Herkunft 309 6 – Kapitalkonsolidierung 301 3, 301 127 ff – Kapitalverrechnung 301 95, 301 100 – Kettenkonsolidierung 301 215 – Konzernanhang 301 138 ff, 309 64 – lucky buy 309 36 – negativer ~ 309 34 – Neubewertung 308 39 – Neubewertungsmethode 301 130 – passiver ~ 301 128, 301 133 ff, 309 34 ff – Schuldenkonsolidierung 303 37 ff – stichtagsbedingter ~ 303 40 – stille Reserven 309 58 – technische Ursachen 309 57 ff – technischer ~ 309 19 – thesaurierter Gewinn 309 58 – unechter ~ 303 38 f – Verrechnung 301 136 f – Vollkonsolidierung 309 5 – in Vorjahren entstandener ~ 303 43 f – Wahlrecht 301 132 – Währungsumrechnung 308a 32 – Zwischenergebniseliminierung 304 50, 304 53, 304 55 Unterzeichnung des Konzernabschlusses 298 21 V Veräußerungsabsicht 301 22

Klie

Verbindlichkeiten – Gliederung der Konzernbilanz 298 58 – Konzernabschluss 298 100 – Konzernanhang 314 8 f – Schuldenkonsolidierung 303 16 Verbrauchsfolgeverfahren 304 21 f Vergleichbarkeit 294 8 ff Vergleichszahlen 313 27 Verlustvortrag 306 39 Vermerkspflichten 298 58 Vermögensgegenstände – einheitliche Bewertung 308 8 – Konzernabschluss 298 40 – Zwischenabschluss 299 33 – Zwischenergebniseliminierung 304 14 ff Vermögenslage 297 60 Verrechnungsverbot 298 24 ff Verschmelzung 301 190 Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz 308 57 Versicherungsunternehmen – Anteile anderer Gesellschafter 307 8 – anteilmäßige Konsolidierung 310 6 – Aufstellungsfrist 290 83 – Aufstellungsstichtag 299 5 – befreiender Konzernabschluss 291 6, 292 26 – einheitliche Bewertung 308 1, 308 53 ff, 308 57 – Konsolidierung 300 4, 300 46 f – Konzernabschluss 298 16 – Konzernanhang 300 47, 313 13 – Konzernrechnungslegung Vor 290 44 – Mutterunternehmen 290 15 – Schuldenkonsolidierung 303 5 – Währungsumrechnung 308a 4 Vertrags-/Satzungsrechte 290 46 ff Vertriebskosten 304 43 Vollkonsolidierung 300 7 f, 300 11, 300 21 – Anteile anderer Gesellschafter 307 1 ff, 307 6, s. a. dort – anteilmäßige Konsolidierung 310 13 ff – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 8 – Control-Konzept 290 75 – einheitliche Bewertung 308 6 – Grundlagen 300 14 ff – Konsolidierungsgrundsätze 300 10 ff, s. a. dort – Konzernabschluss 290 74 – Schuldenkonsolidierung 303 4 – Unterschiedsbetrag 309 5 – Währungsumrechnung 308a 39 f Vollständigkeitsgebot 300 23 ff – anteilmäßige Konsolidierung 310 75 – Bilanzierungsverbote 300 28 – Eigenkapitalsbemessung 307 33 636

Sachregister

– Funktion 300 27 – Grenze 300 28 – Konsolidierung 300 2, 300 23 ff – Konzernabschluss 298 22 f – Konzernanhang 313 26 – Recht des Konzernabschlusses 300 24 f – Sanktionen 300 48 – Vollständigkeit 300 26 Vorgänge von besonderer Bedeutung 299 43 ff – einbezogene Unternehmen 299 46 Vorräte – Konzernabschluss 298 6 – Zwischenabschluss 299 34 – Zwischenergebniseliminierung 304 21 ff, 304 59 Vorschüsse 314 56 ff W Wahlpflichtangaben 313 58 – Konzernanhang 313 47 ff Wahlrecht – anteilmäßige Konsolidierung 310 4, 310 6, 310 55 ff – befreiender Konzernabschluss 292 16 – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 48 – Einbeziehungsverzicht 296 4 ff – Equity-Methode 312 5, 312 13 – Konsolidierung 300 46 f – Konzernanhang 297 48 – Schuldenkonsolidierung 303 51 – Stetigkeitsgrundsatz 297 93 – Unterschiedsbetrag 301 132 Währung – befreiender Konzernabschluss 291 26 – Konzernabschluss 298 20 – Konzernanhang 313 35 – Tochterunternehmenseigenkapital 301 53 Währungsumrechnung 308a 1 ff – abweichende Abschlussstichtage 308a 37 – anteilmäßige Konsolidierung 310 87 – assoziierte Unternehmen 308a 42 – Aufgabe 308a 7 – Aufstellungsstichtag 308a 7 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 308a 45 – Ausscheiden des Tochterunternehmens 308a 46 f – Bewertungseinheiten 308a 38 – Eigenkapital 308a 27 – Fristigkeitsmethode 308a 16 f – funktionaler Bezug 308a 20 ff – Gliederung der Konzernbilanz 298 63 – Hochinflationsländer 308a 49 637

– IAS 308a 6 – Konsolidierung 308a 39 ff – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 308a 28 f – Konzernabschluss 298 44 – Konzernanhang 308a 50, 313 77 – Konzernanlagegitter 308a 33 – Konzerneigenkapital 308a 34 – Konzernkapitalflussrechnung 308a 35 – Kreditinstitute 308a 4 – latente Steuern 308a 36 – Methoden 308a 9 ff, 308a 24 – Mutterunternehmen 308a 3 – Nominal-Sachwert-Methode 308a 18 f – Nominalwertprinzip 308a 14 – Quotenkonsolidierung 308a 41 – Reduktion der Beteiligungsquote 308a 48 – Reichweite 308a 23 – Sanktionen 308a 51 – Schuldenkonsolidierung 308a 43 – Stichtagskursmethode 308a 12 ff – Teilkonzernabschluss 308a 3 f – Umrechnung der Bilanzposten 308a 25 ff – Umrechnungsdifferenzen 308a 30 f – Umrechnungskurs 308a 11 – Unterschiedsbetrag 308a 32 – Versicherungsunternehmen 308a 4 – Vollkonsolidierung 308a 39 f – Zeitbezugsmethode 308a 15 – Zwischenergebniseliminierung 308a 44 Wandelanleihe 301 56 Wandelschuldverschreibungen 313 52 Wandlungsrechte 301 20 Wechsel 303 26 Weisungsrecht 310 29 Weltabschlussprinzip – Konsolidierungskreis 294 6 f – Konzernrechnungslegung Vor 290 20 – Tochterunternehmen 290 18 Wertbeibehaltung 308 55 Wertberichtigungen 301 38 Wertermittlungszeitpunkt 301 104 ff – Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten 301 114 ff – Aufstellungsstichtag 301 112 – beherrschender Einfluss 301 111 – Einbeziehung ohne Anteilserwerb 301 117 – einmaliger Anteilserwerb 301 110 ff – Erstkonsolidierung 301 118 f – erstmalige Einbeziehung 301 120 f – Erwerbszeitpunkt 301 106 – Konzernanhang 301 126 – Tochterunternehmen 301 105 Klie

Sachregister

– Tochterunternehmenseigenkapital 301 108 – vorläufige Wertermittlung 301 118 f – Wertansätze 301 104, 301 107 f – Zwischenabschluss 301 108, 301 113 Wertpapiere 304 20 Wesentlichkeit – assoziierte Unternehmen 311 35 – Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 10 – Konsolidierungskreis 294 10 – Konzernanhang 313 30, 313 128 – Lagedarstellung 297 53 – Neubewertung 308 42 – Schuldenkonsolidierung 303 50 ff – Zwischenergebniseliminierung 304 3, 304 8, 304 79 Wesentlichkeitsschwelle 294 10 Wiederbeschaffungskosten 301 68 wirtschaftliche Abhängigkeit 290 24 Z Zeitbezugsmethode 308a 15 Zeitwert 301 67, 301 71 Zinsvortrag 306 39 Zusammenfassung Anhang-Konzernanhang 298 111 ff, 313 44 ff – Aufstellung eines integrierten Anhangs 298 112 – Form 298 113 – Inhalt 298 114 – Klarheit 298 115 – Konzernabschluss 298 7 – Offenlegung 298 116 – Übersichtlichkeit 298 115 Zusatzangaben 313 38 f, 313 119, 314 50 ff Zuschreibungen – Folgekonsolidierung 301 177 f – Fortentwicklung der Wertansätze 301 184 Zwangsgeld Vor 290 49 Zweckgesellschaften 290 51 ff – Begriff 290 55 – beherrschender Einfluss 290 27 – Beratungsleistungen 290 53 – Berichterstattungserfordernis 290 56 – Bilanzoptik 290 52 – Finanzdienstleistungsbranche 290 53 – Gleichordnungskonzern 290 78 – Indizien 290 54 – Konsolidierungskreis 294 5 – Konzernabschluss 290 2 – Mutterunternehmen 290 51 – Sponsor 290 53 – Stimmrechte 290 53 – Unternehmensbegriff 290 56 Klie

– wirtschaftliche Betrachtung 290 51 Zwischenabschluss 299 29 ff – Abgrenzungen 299 35 – Berichterstattung ohne ~ 299 41 ff, s. a. dort – Ergebnisverwendung 299 40 – Ertragsteueraufwand 299 37 – formelle Rahmenbedingungen 299 31 f – Funktionen 299 29 – gesetzliche Vorschriften 299 30 – Gewinnabführungsvertrag 299 39 – Gewinnausschüttungen 299 40 – Inhalt 299 33 ff – Inventar 299 34 – latente Steuern 299 38 – Prüfung 299 32 – Schulden 299 33 – Vermögensgegenstände 299 33 – Vorratsvermögen 299 34 – Wertermittlungszeitpunkt 301 113 Zwischenergebniseliminierung Vor 290 1, 304 1 ff – abnutzbare Gegenstände 304 57 – Aktivposten 304 60 – anteilmäßige Konsolidierung 310 80 f – assoziierte Unternehmen 304 5, 312 116 ff – Aufwendungen 304 35 – außerplanmäßige Abschreibungen 304 47 – Behandlung der Zwischenergebnisse 304 49 ff – Berichterstattung ohne Zwischenabschluss 299 55 – Beteiligung anderer Gesellschafter 304 78 – Bewertung 304 12 – Bewertung der Vermögensgegenstände 304 30 ff – Bewertungsgrundlage 304 30 ff – Bewertungswahlrechte 304 35 – Dreiecksgeschäfte 304 27 – Eliminierungsgrundlagen 304 49 ff – Equity-Bewertung 304 76 – Erstkonsolidierung 304 68 ff – Finanzanlagen 304 20 – Gegenposten 304 61 ff, 304 64 – IAS 304 9 – IFRS 304 9 – immaterielle Gegenstände 304 56 – Kapitalkonsolidierung 304 20 – Konsolidierungskreisausscheiden 304 74 f – Konsolidierungskreiseintritt 304 68 ff – Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 304 64 – Konzernanhang 313 74 – Konzernanschaffungskosten 304 33 ff – Konzernbilanz 304 61 ff 638

Sachregister

– Konzernherstellungskosten 304 38 ff, s. a. dort – latente Steuern 304 66 f – Leistungen einbezogener Unternehmen 304 24 ff – mehrere Konzernstufen 304 48 – Mutterunternehmen 304 4 – nicht abnutzbare Gegenstände 304 58 – Nichtanwendung 304 81 – niedrigere Wertansätze 304 47 – positive/negative Erfolgsbeiträge 304 11 – Quotenkonsolidierung 304 5, 304 76 – Sachanlagevermögen 304 19 – Sanktionen 304 82 – Steuerabgrenzung 306 30 – Umgliederungen 304 64 – unterschiedliche Abschlussstichtage 304 65 – Unterschiedsbetrag 304 50, 304 53, 304 55 – Veräußerung des Vermögensgegenstandes 304 73

639

– Veräußerung innerhalb des Konsolidierungskreises 304 77 – Verbrauchsfolgeverfahren 304 21 f – Verflechtung Dritter 304 26 ff – Vermögensgegenstände 304 14 ff – Vermögensgegenstände, immaterielle 304 18 – Vermögensgegenstände, übernommene 304 16 f – Vermögensposten 304 55 ff – Verrechnung 304 51 f, 304 55 ff – Verrechnungsart 304 60 ff – Verzicht 304 80 – vollständige ~ 304 7 – Voraussetzungen 304 10 ff – Vorräte 304 21 ff, 304 59 – Währungsumrechnung 308a 44 – Wertansätze 304 52 ff – Wertpapiere 304 20 – Wesentlichkeit 304 3, 304 8, 304 79 – Zwischenergebnisfeststellung 304 49 ff

Klie