Handelsgesetzbuch: BAND §§ 325-342a [6. neu bearb. Aufl.] 9783110564686, 9783110557251

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Großkommentare der Praxis

STAUB Handelsgesetzbuch

Großkommentar 6., neu bearbeitete Auflage begründet von Hermann Staub herausgegeben von Stefan Grundmann, Mathias Habersack, Carsten Schäfer Achter Band §§ 325–342a Bearbeiter: §§ 325–330, § 339, § 340l, § 341l: Christian Kersting §§ 331–334, § 335c, §§ 341x–y: Gerhard Dannecker, Jens Bülte §§ 335–335b, §§ 340m–o, §§ 341m–p: Gerhard Dannecker, Ursula Bauer, Jens Bülte §§ 336–338: André Meyer §§ 340–340h: Moritz Pöschke § 340i, § 340j: Ernst-Thomas Kraft § 340k: Christoph A. Weber §§ 341–341j: Jochen Axer § 341k: Mathias Habersack §§ 341q–w: Max Ehrl § 342, § 342a: Martin Schwab

Bearbeitungsstand: Januar 2023 Zitiervorschlag: Großkomm/Kersting § 325 Rn. 12 Bandherausgeber: Professor Dr. Mathias Habersack, Ludwig-Maximilians-Universität München Sachregister: Christian Klie

ISBN 978-3-11-055725-1 e-ISBN (PDF) 978-3-11-056468-6 e-ISBN (E-PUB) 978-3-11-056409-9 Library of Congress Control Number: 2022948377 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar. © 2023 Walter de Gruyter GmbH, Berlin/Boston Satz: Meta Systems Publishing & Printservices GmbH, Wustermark Druck und Bindung: CPI books GmbH, Leck www.degruyter.com

Verzeichnis der Bearbeiter der 6. Auflage Professor Dr. Jochen Axer, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, axis Rechtsanwälte, Köln Ursula Bauer, Richterin am Amtsgericht, Schwetzingen Professor Dr. Jens-Hinrich Binder, LL.M. (London), Universität Tübingen Professor Dr. Benjamin B. von Bodungen, LL.M. (Auckland), GGS, Heilbronn Professor Dr. Jens Bülte, Universität Mannheim Professor Dr. Ulrich Burgard, Otto-von-Guericke-Universität Magdeburg Professor Dr. Matthias Casper, Westfälische Wilhelms-Universität Münster Professor Dr. Dr. h.c. Gerhard Dannecker, Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg Professor Dr. Klaus-Dieter Drüen, Ludwig-Maximilians-Universität München Max Ehrl, Notar a.D., Hauptgeschäftsführer der Bundesnotarkammer K.d.ö.R., Berlin Dr. Raimond Emde, Rechtsanwalt, GvW Graf von Westphalen, Hamburg Professor Dr. Philipp S. Fischinger, Universität Mannheim Jun.-Prof. Dr. Stephan Gräf, Universität Konstanz Professor Dr. Hans Christoph Grigoleit, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Dr. Stefan Grundmann, LL.M. (Berkeley), Humboldt-Universität zu Berlin und European University Institute in Florenz Professor Dr. Mathias Habersack, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Stephan Harbarth, LL.M. (Yale), Präsident des Bundesverfassungsgerichts Professor Dr. Rafael Harnos, BSP Business & Law School Berlin Professor Dr. Dr. h.c. mult. Peter Hommelhoff, Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg Professor Dr. Henning Jessen, LL.M. (Tulane), World Maritime University Malmö Professor Dr. Christian Kersting, LL.M. (Yale), Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Professor Dr. Peter Kindler, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Detlef Kleindiek, Universität Bielefeld Professor Dr. Jens Koch, Universität zu Köln Dr. Ernst-Thomas Kraft, Rechtsanwalt, Hengeler Mueller, Frankfurt am Main Professor Dr. Andreas Maurer, LL.M. (Osgoode), Universität Mannheim Professor Dr. André Meyer, LL.M. Taxation, Universität Bayreuth Professor Dr. Florian Möslein, LL.M. (London), Phillips-Universität Marburg Professor Dr. Hartmut Oetker, Christian-Albrechts-Universität Kiel Professor Dr. Karsten Otte, M.J.C. (Austin), außerplanmäßige Professur an der Universität Mannheim, Direktor bei der Bundesnetzagentur, Bonn PD Dr. Moritz Pöschke, LL.M. (Harvard), Rechtsanwalt, Dipl.-Kfm., Klinkert Partners, Frankfurt am Main, Direktor des INUR, Universität zu Köln Professor Dr. Moritz Renner, Universität Mannheim Dr. Fabian Reuschle, Richter am Landgericht Stuttgart Professor Dr. Carsten Schäfer, Universität Mannheim Professor Dr. Patrick Schmidt, Rechtsanwalt, NJP Grotstollen, Duisburg Harald Schoen, LL.M., Referatsleiter, Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, Berlin Professor Dr. Martin Schwab, Universität Bielefeld Professor Dr. Jan Thiessen, Humboldt-Universität zu Berlin Professor Dr. Chris Thomale, LL.M. (Yale), Universität Wien PD Dr. Christoph Andreas Weber, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Christoph Weber, Julius-Maximilians-Universität Würzburg

V https://doi.org/10.1515/9783110564686-202

Vorwort zur 6. Auflage Die sechste Auflage des von Hermann Staub begründeten Großkommentars zum HGB hat noch einmal stärker als schon die fünfte Auflage ein breites, dynamisches, herausforderndes Gebiet zu erfassen. Zunehmend handelt es sich um Handelsrecht und Wirtschaftsrecht, die handelsrechtlichen Normen und die wichtigsten handelsrechtlichen Akteure (einschließlich Banken und Transportwesen), das nationale Recht ebenso wie die internationalen Bezüge und die immer stärker dominierenden unionsrechtlichen Grundlagen und Vorgaben, und schließlich ein Handelsrecht der Liberalität und eines der Regulierung. Tempo und Intensität der Reformen haben – gerade auf der stärker regulierenden Seite – beständig und während der vergangenen zwei Dekaden nochmals verstärkt zugenommen. All diese Einflüsse bewirken tiefgreifende und stets fortschreitende Änderungen des Textes und der Systematik des HGB, die es in der Neuauflage aufzubereiten und in ihren praktischen Folgen zu würdigen gilt. Auch nach Ausgliederung des Aktienrechts 1937 blieb das Handelsgesetzbuch das Grundgesetz von Handel und Wirtschaft. Dem damit aufgerufenen Reichtum der Phänomene, Regelungskomplexe und Methoden stellt sich dieser Kommentar auch in der Neuauflage in besonderem Maße. Der Kommentar hat heute eine nahezu 130-jährige Tradition, die ersten sieben Auflagen besorgte Hermann Staub selbst in einer Dekade (bis zu seinem Tod). Aus diesem Erbe erwuchs der erste Großkommentar überhaupt, langsamer im Takt, vertieft. Anspruch und inhaltliche Konzeption blieben jedoch stets gleich: Der Kommentar soll in einer sowohl wissenschaftlichen Ansprüchen genügenden als auch die Belange und Gepflogenheiten der Praxis berücksichtigenden Art und Weise über den Stand der Diskussion informieren und Entwicklungslinien aufzeigen. Die Neuauflage wird durch den Tod von Claus-Wilhelm Canaris überschattet, der am 5. März 2021 im Alter von 83 Jahren verstorben ist. Er war dem Kommentar seit der 3. Auflage verbunden, zunächst als Autor nicht nur, aber insbesondere des gerade durch seine Kommentierung nachhaltig geprägten „Bankvertragsrechts“, sodann – zusammen mit Wolfgang Schilling und Peter Ulmer – auch als Herausgeber der 4. Auflage und – zusammen mit Mathias Habersack und Carsten Schäfer – als Herausgeber der 5. Auflage. Auch in die Konzeption der 6. Auflage hatte sich ClausWilhelm Canaris noch eingebracht. Verlag und Herausgeber der 6. Auflage – neben Mathias Habersack und Carsten Schäfer nun auch Stefan Grundmann – danken Herrn Canaris an dieser Stelle sehr für sein Jahrzehnte währendes erfolgreiches Wirken für den „Staub“. Im Unterschied zur Vorauflage bleibt es zwar bei einer – erweiterten – Bandfolge, werden jedoch Neuauflagen auch einzelner Bände innerhalb der 6. Auflage – als Neubearbeitungen – möglich sein, um den Ansprüchen einer nochmals gestiegenen Dynamik im Handels- und Wirtschaftsrecht gerecht zu werden. Mit der Neuauflage des Staub soll also eingeführt werden, was für die dreizehnte Auflage des Staudinger längst bewährte Realität ist. Siebzehn Bände sind vorgesehen, und damit liegt die Gesamtzahl über derjenigen der Vorauflage, dem Anwachsen des Rechtsstoffes geschuldet. Der jetzt vorgelegte achte Band umfasst mit der Kommentierung der §§ 325–342a HGB die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften in Bezug auf Offenlegung und Formblätter, die Straf- und Bußgeldvorschriften, die ergänzenden Vorschriften für eingetragene Genossenschaften sowie die ergänzenden Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige. Christian Kersting hat erneut die Kommentierung der §§ 325–330 und des § 339 HGB besorgt. Die Kommentierung der Straf- und Bußgeldvorschriften von Gerhard Dannecker und Ursula Bauer ist von Jens Bülte fortgeführt worden. Die Zuständigkeit für die §§ 336–338 HGB ist von Rainer Hüttemann auf André Meyer übergegangen. Die Sondervorschriften für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Wertpapierinstitute, Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute, für deren überblicksartige Kommentierung in der Vorauflage noch Peter Balzer und Stefan Kröll verantwortlich zeichneten, werden ausführlicher von Moritz Pöschke (§§ 340–340h), Ernst-Thomas Kraft (§ 340i, § 340j), Christoph A. Weber (§ 340k), Christian Kersting (§ 340l, § 341l), Jochen Axer (§§ 341–341j), Mathias Habersack (§ 341k) und Max Ehrl (§§ 341q–w) kommentiert. Für die Kommentierung von § 342 und § 342a HGB ist erneut Martin Schwab zuständig. Januar 2023 VII https://doi.org/10.1515/9783110564686-203

Herausgeber und Verlag

Inhaltsverzeichnis Verzeichnis der Bearbeiter der 6. Auflage VII Vorwort zur 6. Auflage XIII Abkürzungsverzeichnis Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

V

XXV

DRITTES BUCH Handelsbücher ZWEITER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften VIERTER UNTERABSCHNITT Offenlegung. Prüfung durch die das Unternehmensregister führende Stelle 1 § 325 Offenlegung 66 § 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland § 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalge84 sellschaften bei der Offenlegung § 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenle97 gung 101 § 327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften § 328 Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Ver103 vielfältigung § 329 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht der das Unternehmensregister führenden 127 Stelle FÜNFTER UNTERABSCHNITT Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften 135 § 330 SECHSTER UNTERABSCHNITT Straf- und Bußgeldvorschriften. Ordnungsgelder ERSTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften 143 Vorbemerkungen Vor § 331 221 § 331 Unrichtige Darstellung 291 § 331a Unrichtige Versicherung 302 § 332 Verletzung der Berichtspflicht 333 § 333 Verletzung der Geheimhaltungspflicht § 333a Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen 370 § 334 Bußgeldvorschriften

364

ZWEITER TITEL Ordnungsgelder 406 § 335 Festsetzung von Ordnungsgeld; Verordnungsermächtigungen § 335a Beschwerde gegen die Festsetzung von Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungs429 ermächtigung

IX

Inhaltsverzeichnis

DRITTER TITEL Gemeinsame Vorschriften für Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldverfahren § 335b Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf bestimm436 te offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften 437 § 335c Mitteilungen an die Abschlussprüferaufsichtsstelle DRITTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften § 336 Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht 444 § 337 Vorschriften zur Bilanz 447 § 338 Vorschriften zum Anhang 450 § 339 Offenlegung

439

VIERTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige ERSTER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute, Wertpapierinstitute, Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute ERSTER TITEL Anwendungsbereich 456 § 340 ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß 457 § 340a Anzuwendende Vorschriften 458 § 340b Pensionsgeschäfte § 340c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang 459 § 340d Fristengliederung

458

DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften 460 § 340e Bewertung von Vermögensgegenständen 461 § 340f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken 461 § 340g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken VIERTER TITEL Währungsumrechnung 462 § 340h Währungsumrechnung Kommentierung der §§ 340–340h im Überblick

462

FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluss 471 § 340i Pflicht zur Aufstellung 498 § 340j Einzubeziehende Unternehmen SECHSTER TITEL Prüfung § 340k [Prüfung]

502

X

Inhaltsverzeichnis

SIEBENTER TITEL Offenlegung 512 § 340l ACHTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder 520 Vorbemerkungen Vor §§ 340m bis 340o 525 § 340m Strafvorschriften 532 § 340n Bußgeldvorschriften 549 § 340o Festsetzung von Ordnungsgeld ZWEITER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds ERSTER TITEL Anwendungsbereich 552 § 341 ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht § 341a Anzuwendende Vorschriften

553

DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften 559 § 341b Bewertung von Vermögensgegenständen § 341c Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen 559 § 341d Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung VIERTER TITEL Versicherungstechnische Rückstellungen 563 Vorbemerkungen Vor §§ 341e–341h 564 § 341e Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze 566 § 341f Deckungsrückstellung 569 § 341g Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle 572 § 341h Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht 574 § 341i Aufstellung, Fristen § 341j Anzuwendende Vorschriften SECHSTER TITEL Prüfung § 341k [Prüfung] SIEBENTER TITEL Offenlegung 580 § 341l

XI

576

574

559

Inhaltsverzeichnis

ACHTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder 586 Vorbemerkungen Vor §§ 341m bis 341p 588 § 341m Strafvorschriften 592 § 341n Bußgeldvorschriften 606 § 341o Festsetzung von Ordnungsgeld § 341p Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf Pensions608 fonds DRITTER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors 610 Vorbemerkungen Vor §§ 341q ff. ERSTER TITEL Anwendungsbereich; Begriffsbestimmungen 625 § 341q Anwendungsbereich 632 § 341r Begriffsbestimmungen ZWEITER TITEL Zahlungsbericht, Konzernzahlungsbericht und Offenlegung § 341s Pflicht zur Erstellung des Zahlungsberichts; Befreiungen 656 § 341t Inhalt des Zahlungsberichts 666 § 341u Gliederung des Zahlungsberichts 672 § 341v Konzernzahlungsbericht; Befreiung 685 § 341w Offenlegung

650

DRITTER TITEL Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder 693 § 341x Bußgeldvorschriften 695 § 341y Ordnungsgeldvorschriften FÜNFTER ABSCHNITT Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat 698 § 342 Privates Rechnungslegungsgremium 737 § 342a Rechnungslegungsbeirat Sachregister

745

XII

Abkürzungsverzeichnis aA a.a.O. abl. ABl. ablehn. Abs. Abschn. abw. AcP ADAC ADHGB aE AEUV a.F. AG AGB AGG AiB AIF AIFM AIFMD AktG Aktz. allg. allgM a.M. amtl. amtl. Begr. AnfG Anh. Anl. Anm. AnzV AO AöR AP ApothekenBetrO ApothekenG ArbG ArbGG AR-Blattei ArbR ArbstättVO ArbZG ArchBürgR Art. AÜG Aufl. AV AWD AZR

anderer Ansicht am angegebenen Ort ablehnend Amtsblatt ablehnend Absatz Abschnitt abweichend Archiv für civilistische Praxis Allgemeiner Deutscher Automobil-Club Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch v. 1861 am Ende Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union alte Fassung 1. Amtsgericht 2. Aktiengesellschaft Allgemeine Geschäftsbedingungen Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz Arbeitsrecht im Betrieb Alternativer Investmentfonds Alternative Investment Fund Manager Alternative Investment Fund Managers Directive, Richtlinie 2011/61/EU über die Verwalter alternativer Investmentfonds Aktiengesetz Aktenzeichen allgemein allgemeine Meinung andere(r) Meinung amtlich(e) Amtliche Begründung Anfechtungsgesetz Anhang Anleitung Anmerkung(en) Anzeigenverordnung: Verordnung über die Anzeigen und die Vorlage von Unterlagen nach dem Kreditwesengesetz 1. Amtsordnung (Schleswig Holstein) 2. Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts Arbeitsrechtliche Praxis Apothekenbetriebsordnung Apothekengesetz Arbeitsgericht Arbeitsgerichtsgesetz Arbeitsrecht-Blattei Arbeitsrecht Arbeitsstättenverordnung Arbeitszeitgesetz Archiv für Bürgerliches Recht Artikel Arbeitnehmerüberlassungsgesetz Auflage Ausführungsverordnung Allgemeiner Wirtschaftsdienst Gesetz über das Ausländerzentralregister

XIII https://doi.org/10.1515/9783110564686-205

Abkürzungsverzeichnis

Baden-Württ. BaFin BAnz Basel I Basel II Basel III BauspG BayERVV BaWüNotZ BayObLG BayZ BAG BAO BÄO BB BBG; BBAnkG BBiG BBK BC Bd. BdB BDSG Bek. v. Begr. Beschl. BetrAVG BetrVG BeurkG BfA BFH BFHE BFuP BGB BGBl. BGH BGHR BGHZ BIZ BKartA BKR Bl. BMJ BNotO BOARD BoHdR BörsG BörsO BörsZulV BPatG BPatGE BR-Drucks.

Baden-Württemberg Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesanzeiger Ausschuss für Bankenbestimmmungen und -überwachung: Internationale Konvergenz der Eigenkapitalmessung und Eigenkapitalanforderungen (1988) Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht: Internationale Konvergenz der Kapitalmessung und Eigenkapitalanforderungen, überarbeitete Rahmenvereinbarung (2004) Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht: Basel III: Ein globaler Regulierungsrahmen für widerstandsfähige Banken und Bankensysteme (2010) Gesetz über Bausparkassen Bayerische Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr und elektronische Verfahren (E-Rechtsverkehrsverordnung – ERVV) Baden-Württembergische Notarzeitung Bayerisches Oberlandesgericht Bayerische Zeitung Bundesarbeitsgericht Bundesabgabenordnung Bundesärzteordnung Der Betriebs-Berater Gesetz über die deutsche Bundesbank Berufsbildungsgesetz Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Band Bundesverband deutscher Banken e. V. Bundesdatenschutzgesetz Bekanntmachung vom Begründung Beschluss Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bundesversicherungsanstalt für Angestellte Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch vom 18.8.1896 Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof BGH-Rechtsprechung, hrsg. von den Richtern des Bundesgerichtshofes Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bank für Internationalen Zahlungsausgleich, Basel Bundeskartellamt Zeitschrift für Bank- und Kapitalmarktrecht Blatt Bundesministeriums der Justiz Bundesnotarordnung Zeitschrift für Aufsichtsräte in Deutschland Bonner Handbuch der Rechnungslegung Börsengesetz Börsenordung Börsenzulassungs-Verordnung; Verordnung über die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung an einer Wertpapierbörse Bundespatentgericht Entscheidungen des Bundespatentgerichts Bundesratsdrucksache

XIV

Abkürzungsverzeichnis

BRAGO BRAK-Mitt BRRD BRRD-Richtlinie

BSpKG BStBl BT BT-Drucks., BT-Drs. BuB BUrlG BVerfG BVerfGE BVK BWNotZ bzgl. bzw. CaR CB CD CDH CDS cic CISG CRD IV

Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte Mitteilungen der Bundesrechtsanwaltskammer Bank Recovery and Resolution Directive Richtlinie 2014/59/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.5.2014 zur Festlegung eines Rahmens für die Sanierung und Abwicklung von Kreditinstituten und Wertpapieren; ABl. EU L 173 v. 12.6.2014 Gesetz über Bausparkassen Bundessteuerblatt Bundestag Bundestags-Drucksache Bankrecht und Bankpraxis, hrsg. v. Hellner/Steuer/Piekenbrock/Siegmann/Höche, LoseblattSammlung, Köln Bundesurlaubsgesetz vom 8.1.1963 Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bayerische Versicherungskammer Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg bezüglich beziehungsweise

CSR

Credit at Risk Compliance-Berater (Zeitschrift) Certificate of Deposit Centralvereinigung Deutscher Wirtschaftsverbände für Handelsvermittlung und Vertrieb e.V. Credit Default Swap(s) culpa in contrahendo United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods, UN-Kaufrecht Capital Requirements Directive IV; Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/ EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG, ABl. EU L 176 v. 27.6.2013 Verordnung zur Anpassung von aufsichtsrechtlichen Verordnungen an das CRD IVUmsetzungsgesetz Capital Requirements Regulation; Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 6486/2012; ABl. EU L 321 v. 30.11.2013 Kreditinstitute, die (ggf. auch allein) das Einlagen- und das Kreditgeschäft betreiben (früher Einlagenkreditinstitute) Corporate Social Responsibility

DAR DAV DepG ders. DB DepG DGS d.h. dies. DIHT Dipl. Diss DJT DNotZ DR DSGV

Deutsches Autorecht Deutscher Anwaltsverein Depotgesetz; Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren derselbe Der Betrieb Depotgesetz; Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren Depot Guarantee Scheme (Einlagensicherungssystem) das heißt dieselbe(n) Deutscher Industrie- und Handelstag Diplom Dissertation Deutscher Juristentag Deutsche Notarzeitung Deutsches Recht Deutscher Sparkassen- und Giroverband

CRDIVAnpV CRR

CRR-Kreditinstitute

XV

Abkürzungsverzeichnis

DStR DV DVBl DVO DZWIR

1. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) 2. Deutsche Steuerrundschau 3. Deutsches Strafecht 1. Durchführungsverordnung 2. Deutsche Verwaltung Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) Durchführungsverordnung Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht

E EABG EBA EBE/BGH EBJS EDV EFG EFSF EFZG EG EGBGB EGHGB EGInsO EGVP EGVVG ehem. EHUG

Entscheidung Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetz European Banking Authority (Europäische Bankenaufsichtsbehörde) Eildienst Bundesgerichtliche Entscheidungen Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte European Financial Stability Facility (Europäische Finanzstabilisierungsfazilität) Entgeltfortzahlungsgesetz Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung Elektronisches Gerichts- und Verwaltungspostfach Einführungsgesetz zum Versicherungsvertragsgesetz ehemalige Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Einheitlich Einleitung European Insurance and Occupational Pensions Authority (Europäische Aufsichtsbehörde für das Versicherungswesen und die betriebliche Altersvorsorge) Eingetragener Kaufmann/Eingetragene Kauffrau Entscheidung Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz elektronisches Register Gesetz über elektronische Register und Justizkosten für Telekommunikation Erläuterung European Supervisory Authorities European System of Financial Supervision (Europäisches Finanzaufsichtssystem) European Stability Mechanism (Europäischer Stabilitätsmechanismus) European Securities and Markets Authority European Systemic Risk Board (Europäischer Ausschuss für Systemrisiken) Einkommenssteuergesetz Europäisches System der Zentralbanken Et alii (und andere) Et cetera Europäische Union Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2010/78/EU vom 24. November 2010 im Hinblick auf die Einrichtung des Europäischen Finanzaufsichtssystems Europäischer Gerichtshof Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Europäisches Gericht Erster Instanz Verfahrensverordnung des Europäischen Gerichts Erster Instanz vom 1.3.2002 Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen, vom 27.9.1968, seit dem 1.3.2002 weitgehend durch die EuGVVO ersetzt Europäische Insolvenzverordnung European Law Forum Europäische Zustellungsverordnung Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

einh. Einl. EIOPA e.K. Entsch. ErbStG E-Register ERJuKoG Erl. ESA ESFS ESM ESMA ESRB EStG ESZB et al. etc. EU EUFAAnpG EuGH EuGHE EuG EuGVVO EuGVÜ EuInsVO EuLF EuZVO EuZW

XVI

Abkürzungsverzeichnis

EuroEG EWiR EWIV EWR EWS EV EzA EZB

Euro- Einführungsgesetz Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Europäischer Wirtschaftsraum 1. Europäisches Währungssystem 2. Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 1. Eigentumsvorbehalt 2. Einführungsverordnung Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht Europäische Zentralbank

f FamFG FAZ FeiertagslohnzahlungsG ff FG FGG FGPrax FMFG

folgende Familienverfahrensgesetz Frankfurter Allgemeine Zeitung Feiertagslohnzahlungsgesetz

FMSA FMStFG Fn FRUG FS FSB GBO GbR gem. GenG GewO GesRZ GG ggf. GK GmbH GmbHG GmbHR GenG GewO GewStG GoA GOÄ GOZ GREStG GroMiKV

Großkreditrichtlinie GRUR GRUR-RR GSG GV GVG

XVII

fortfolgende Finanzgericht Gesetz über die Freiwillige Gerichtsbarkeit Praxis der freiwolligen Gerichtsbarkeit Finanzmarktförderungsgesetz; Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Finanzplatzes Deutschland Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung Finanzmarktstablisierungsfondsgesetz v. 17.10.2008 (BGBl. I S. 1982) Fußnote Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz) v. 16.7.2007 Festschrift Financial Stability Board (Rat für Finanzstabilität) Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Der Gesellschafter Grundgesetz gegebenenfalls Großkommentar Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Gewerbesteuergesetz Geschäftsführung ohne Auftrag Gebührenordnung für Ärzte Gebührenordnung für Zahnärzte Grunderwerbsteuergesetz Großkredit- und Millionenkreditverordnung; Verordnung über die Erfassung, Bemessung, Gewichtung und Anzeige von Krediten im Bereich der Großkredit- und Millionenkreditvorschriften des Kreditwesengesetzes EG-Richtlinie für die Überwachung und Kontrolle der Großkredite von Kreditinstituten Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht/Rechtsprechungsreport Gerätesicherheitsgesetz Gebührenverzeichnis Gerichtsverfassungsgesetz

Abkürzungsverzeichnis

GVO GWB

Gerichtsvollzieherordnung Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen

hA HAG Halbbd. HansGZ HandelsR Hdb. HdJ HGB HK HKO hL hM HOAI HRefG HRegGebV

herrschende Ansicht 1. Heimarbeitsgesetz 2. Hessisches Ausführungsgesetz Halbband Hanseatische Gerichtszeitschrift Handelsrecht Handbuch Handbuch des Jahresabschlusses Handelsgesetzbuch Handelskammer Haager Landkriegsordnung herrschende Lehre herrschende Meinung Honorarordnung für Architekten und Ingenieure in der Bekanntmachung vom 4.3.1991 Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.1998 Verordnung über Gebühren in Handels, Partnerschafts- und Genossenschaftsregistersachen Handelsregistergebührenverordnung) Handelsregistergebühren-Neuordnungsgesetz Höchstrichterliche Rechtsprechung Herausgeber, herausgegeben Verordnung über die Einrichtung und Führung des Handelsregisters Halbsatz Hochschulgesetz Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB Handelsvertreter Humanitäres Völkerrecht Der Handelsvertreter und Handelsmarker Handwerkskammer

HRegGebNeuOG HRR Hrsg., hrsg. HRV Hs./Hs HSG HuRB HV HVR HVuHM HWK IAS IASB ICC idF idR idS IDW ie iE i.E. ieS IFRC IFRS IFSt IHR iHv insbes. Ind.- u. Handelsk. InsO InsoBekV InvG InvStG IOSCO IPRax

IASC Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, International Accounting Standards International Accounting Standards Board 1. Intergovernmental Copyright Committee 2. International Chamber of Commerce in der Fassung in der Regel in diesem Sinne Institut der Wirtschaftsprüfer id est im Einzelnen im Ergebnis in engerem Sinne International Financial Reportings Committee International Financial Reporting Standards Institut Finanzen und Steuern Internationales Handelsrecht in Höhe von insbesondere Industrie- und Handelskammer Insolvenzordnung Verordnung zu öffentlichen Bekanntmachungen in Insolvenzverfahren im Internet Investmentgesetz Investmentsteuergesetz International Organization of Securities Commissions Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts

XVIII

Abkürzungsverzeichnis

IPRsp. iRd IRZ iS iSd ISDA iSv i.V.m. IWB i.w.S. IZPR

Die Deutsche Rechtsprechung auf dem Gebiet des internationalen Privatrechts im Rahmen des Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung im Sinne im Sinne des/der International Swaps and Derivatives Association, Inc. im Sinne von in Verbindung mit Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) im weiteren Sinne Das Internationale Zivilprozess

JA JbFSt jew. JMBl. JR JRPV JURA JuS JVKostO JW JZ

Juristische Arbeitsblätter Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht jeweils Justizministerialblatt Juristische Rundschau Juristische Rundschau für Privatversicherung Juristische Ausbildung Juristische Schulung Justizverwaltungskostengesetz Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

KAG KAGB Kapitaladäquanzrichtlinie Kart Kfm. KFR KfW Kfz KG KGaA KGJ KMU KO KOM Königl. KÖSDI KoR KostG KostO krit. KSchG KTS KWG

Kapitalanlagegesellschaft Kapitalanlagegesetzbuch Richtlinie 2006/49/EG v. 14.6.2006 über die angemessene Eigenkapitalausstattung von Wertpapierfirmen und Kreditinstituten, ABl. EU 177/201 v. 30.6.2006 Kartell Kaufmann Kommentierte Finanzrechtsprechung Kreditanstalt für Wiederaufbau Kraftfahrzeug 1. Kammergericht 2. Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit und Kosten-, Stempel- und Strafsachen Kleines oder mittelständisches Unternehmen 1. Kassenordnung 2. Konkursordnung Kommissionsdokumente Königlich Kölner Steuerdialog Internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) Kostengesetz Kostenordnung kritisch Kündigungsschutzgesetz in der Bekanntmachung vom 25.8.1969 Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen 1. Kommunalwahlgesetz 2. Kreditwesengesetz; Gesetz über das Kreditwesen

LAG LG lit. LM LS Ltd.

Landesarbeitsgericht Landgericht litera Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofes, hrsg. v. Lindemaier 1. Landessatzung 2. Leitsatz Private Company Limited by Shares

XIX

Abkürzungsverzeichnis

LVA LZ

Landesversicherungsanstalt Leipziger Zeitschrift für Deutsches Recht

m. M. MaRisk

Mio. MitbestG MittRhNotK MittBayNot MiZi mN MoMiG Mrd. MünchKomm MuW m.w.N. m.W.v.

mit Meinung Mindestanforderungen an das Risikomanagement, Rundschreiben der BaFin 10/2012 (BA) v. 14.12.2012 Markengesetz Mindestanforderung an die Ausgestaltung von Sanierungsplänen, Rundschreiben der BaFin 3/2014 (BA) v. 25.4.2014 mit anderen Worten mit Besprechung meines Erachtens möglicherweise Markets in Financial Instruments Directive; Richtlinie 2004/39/EG v. 21.4.2004 über Märkte für Finanzinstrumente, zur Änderung der Richtlinien 85/611/EWG und 93/6/EWG des Rates und der Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 93/22/EWG des Rates, ABl. EG L 145/1 v. 30.4.2004 Richtlinie 2014/65/EU v. 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente sowie zur Änderung der Richtlinien 2002/92/EG und 2011/61/EU (Neufassung), ABl. EU L 173/349 v. 12.6.2014 Markets in Financial Instruments Regulation; Verordnung (EU) Nr. 600/2014 v. 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012, ABl. EU L 173/ 84 v. 12.6.2014 Millionen Mitbestimmungsgesetz Mitteilungen Rheinische Notar-Kammer Mitteilungen der Bayerischen Notarkammer Mitteilungen in Zivilsachen mit Nachweisen Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Milliarde Münchener Kommentar Markenschutz und Wettbewerb mit weiteren Nachweisen; mit weiteren Nennungen mit Wirkung vom

Nachw. NaStraG NdsRpfl. n.F. NJOZ NJW NJW-RR NotBZ Nr. NRW n.v. NVwZ NWB NZA NZA-RR NZG NZI NZM

Nachweise Gesetz zur Namensaktie und zur Erleichterung der Stimmrechtsausübung Niedersächsische Rechtspflege neue Fassung Neue Juristische Online Zeitschrift Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift, Rechtssprechungsreport Zeitschrift für die notarielle Beurkundungspraxis Nummer Nordrhein-Westfalen nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (bis 2008: Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht) Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht, Rechtsprechungsreport Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

MarkenG MaSan m.a.W. m. Bespr. m.E. mglw. MiFID

MiFID II MiFIR

XX

Abkürzungsverzeichnis

o. o.ä. ÖBA OFD OGA OGAW (ö)OGH OGHZ OHG OLG OLGR österr. OTC OWiG

oben oder ähnliches Österreichisches Bankarchiv (Zeitschrift) Oberfinanzdirektion Organismus für Gemeinsame Anlagen Organismus für Gemeinsame Anlagen in Wertpapieren Oberster Gerichtshof (Österreich) Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs für die Britische Zone in Zivilsachen Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht OLG-Report: Zivilrechtsprechung der Oberlandesgerichte Österreichisches Over The Counter Gesetz über Ordnungswidrigkeiten

PartGG PfandBG; PfandbriefG PflegeVG PiR ppa. ProdHaftG PublG PucheltsZ

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Pfandbriefgesetz

RabelsZ RAG RAG ARS

Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht Reichsarbeitsgericht Reichsarbeitsgericht, Arbeitsrechts-Sammlung (Entscheidungen des Reichsarbeitsgerichts und des Reichsehrengerichts, der Landesarbeitsgerichte, Arbeitsgerichte und Ehrengerichte, 1928 ff) Rechtsberatungsgesetz Recht der Arbeit Rundschau Das Recht der Wirtschaft Referentenentwurf Regierungsbegründung Regierungsentwurf 1. Reichsgericht 2. Reichsgesetz Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Entscheidungen in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechts, zusammengestellt im Reichsjustizamt Rechtsprechung kaufmännischer Schiedsgerichte Richtlinie Rheinische Notar-Zeitschrift Randnummer Reichsoberhandelsgericht Entscheidungen des Reichsoberhandelsgerichts Rechtspfleger Rechtspflegergesetz Rechtssache Rechtsprechung Revolving Unterwriting Facility Recht und Schaden

RBerG RdA Rdsch. RdW RefE RegBegr. RegE RG RGSt RGZ RIW RJA RKS RL RNotZ Rn ROHG ROHGE Rpfleger RPflG Rs. Rspr. RUF RuS

XXI

Pflege-Versicherungsgesetz NWB Internationale Rechnungslegung per procura (in Vollmacht) Produkthaftungsgesetz Publizitätsgesetz; Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen Zeitschrift für französisches Zivilrecht

Abkürzungsverzeichnis

RVO Rz

Rechtsverordnung Randziffer

s. S. s.a. SAE Sächs. ScheckG SE SEAG

siehe Seite siehe auch Sammlung arbeitsgerichtlicher Entscheidungen Sächsisch Scheckgesetz vom 14.8.1933 Societas Europaea – Europäische Gesellschaft Gesetz zur Ausführung der Verordnung des Rates über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) Sozialgericht Sozialgesetzbuch Systemically Important Financial Institutions Signaturgesetz Sammlung Sogenannt Solvabilitätsverordnung, Verordnung über die angemessene Eigenmittelausstattung von Instituten, Institutsgruppen und Finanzholding Gruppen Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren – Spruchverfahrensgesetz Single Resolution Mechanism, Einheitlicher Abwicklungsmechanismus Verordnung (EU) Nr. 806/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Juli 2014 zur Festlegung einheitlicher Vorschriften … im Rahmen eines einheitlichen Abwicklungsmechanismus. ABl. EU 2014 L 225/1 Single Supervisory Mechanism, Einheitlicher Aufsichtsmechanismus Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15.10.2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank, ABl. EU L 287 v. 29.10.2013 ständige Die steuerliche Betriebsprüfung ständige Rechtsprechung Die Steuerberatung Strafgesetzbuch Strafprozessordnung streitig Zeitschrift für das Steuerrecht und die Rechnungslegung der Unternehmen Steuer und Wirtschaft siehe unten

Sg SGB SIFI SigG Slg. sog. SolvV SpruchG SRM SRM-Verordnung

SSM SSM-Verordnung

st. StBp std. Rspr. Stbg StGB StPO str. StuB StuW s.u. TB-Merkmale TDG teilw. TransPuG TranspR TUG TVG Tz TzBfG Tz.

Tatbestandsmerkmale Gesetz über die Nutzung von Telediensten – Teledienstegesetz teilweise Transparenz- und Publizitätsgesetz; Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität Transportrecht Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Tarifvertragsgesetz Teilziffer Teilzeit- und Befristungsgesetz Textziffer

u.a. u.ä. Ubg UG

unter anderem; und andere und ähnliches Die Unternehmensbesteuerung Unternehmergesellschaft

XXII

Abkürzungsverzeichnis

umf. UmwG unstr. Unterabs. UrhG Urt. URV usf. UWG u.U.

umfassend Umwandlungsgesetz unstrittig Unterabsatz Urheberrechtsgesetz Urteil Verordnung über das Unternehmensregister und so fort Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb unter Umständen

v. VAG VerBAV Verf. VerkprospG VersVerm Vertikal-GVO VertriebsR VGA Vgl. v.H. VO Vol. Voraufl. Vorb. VRS VvaG VVG VW VwVfG

von/vom Versicherungsaufsichtsgesetz Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen Verfasser Verkaufsprospektgesetz Versicherungsvermittlung Die Gruppenfreistellungsverordnung für vertikale Vereinbarungen Vertriebsrecht Bundesverband der Geschäftsstellenleiter und Assekuranz Vergleiche von Hundert Verordnung Volume Vorauflage Vorbemerkung Verkehrsrechts-Sammlung Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Gesetz über den Versicherungsvertrag Versicherungswirtschaft Verwaltungsverfahrensgesetz

WarnRprs

WechselG weit. WG Wistra WM wN WpAIV WPg WpHG WPO WpÜG WRP WuB WuW WuW-E WVK

1. Rechtsprechung des Reichsgerichts auf dem Gebiete des Zivilrechts, soweit sie nicht in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des RG abgedruckt ist, hrsg. v. Warnmeyer 2. Sammlung zivilrechtlicher Entscheidungen des Reichsgerichts hrsg. von Buchwald (Begründet von Warnmeyer) Wechselgesetz weitere(n) 1. Wassergesetz 2. Wechselgesetz 3. Wohnwirtschaftliche Gesetzgebung Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 1. Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) 2. Wohnwirtschaft und Mietrecht weitere Nachweise Wertpapierhandelsanzeige- und Insiderverzeichnisverordnung Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wertpapierhandelsgesetz Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer. (Wirtschaftsprüferordnung) Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz Wettbewerb in Recht und Praxis Entscheidungssammlung zum Wirtschafts- und Bankrecht Wirtschaft und Wettbewerb Wirtschaft und Wettbewerb, Entscheidungen zum Kartellrecht Wiener Vertragsrechtskonvention

Z z.B. ZBB

(in Zusammenhängen) Zeitschrift, Zeitung, Zentralblatt zum Beispiel Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

ZBH ZBR ZErb ZEuP ZEV ZfA ZfBF ZfgK ZfIR ZfV ZGR ZHR ZIP ZInsO ZPO ZR ZRP ZS ZSR z.T. zust. ZustErgG zutr. ZVersWiss ZVglRWi(ss) zwh.

Zentralblatt für Handelsrecht Zeitschrift für Beamtenrecht Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Europäisches Privatrecht Zeitschrift für Erbrechts- und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Arbeitsrecht Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen Zeitschrift für Immobilienrecht 1. Zeitschrift für Versicherungswesen 2. Zeitschrift für Verwaltung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht Zivilprozessordnung Zivilrecht Zeitschrift für Rechtspolitik Zivilsenat 1. Zeitschrift für Schweizerisches Recht 2. Zeitschrift für Sozialrecht zum Teil zustimmend Zuständigkeitsergänzungsgesetz zutreffend Zeitschrift für Versicherungswissenschaft Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft zweifelhaft

XXIV

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Soweit andere als im nachfolgenden Verzeichnis angegebene Auflagen zitiert werden, sind diese mit einer hochgestellten Ziffer gekennzeichnet. Adler ADS ADS International Altmeppen Anders/Gehle/Bearbeiter AnwKommBGB Assmann/Schneider/Mülbert/ Bearbeiter Assmann/Schütze/Buck-Heeb/ Bearbeiter Baetge et al./Bearbeiter Baetge/Kirsch/Thiele/Bearbeiter Ballwieser et al./Bearbeiter Bamberger/Roth/Hau/Poseck BankR-HdB Bassenge/Roth FamFG/RPflG Bauer/Diller Wettbewerbsverbote Baumbach/Hefermehl/Casper WechselG u. ScheckG Baumbach/Hueck/Bearbeiter GmbHG Baumbach/Hopt/Bearbeiter Baumbach/Lauterbach/Albers/ Bearbeiter Baums BeckBilKomm/Bearbeiter Beck HdR/Bearbeiter Beck IFRS-Hdb/Bearbeiter BeckOGK-AktG/Bearbeiter BeckOGK-HGB/Bearbeiter BeckOK-HGB/Bearbeiter BeckOK-WpHR/Bearbeiter BeckRS BoHdR – Bearbeiter

Das Handelsregister, seine Öffentlichkeit und sein öffentlicher Glaube, 1908 Adler/Düring/Schmaltz (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Stuttgart, 6. Aufl. 1995–2000 Adler/Düring/Schmaltz (Hrsg.), Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Stuttgart, 7. Ergänzungslieferung August 2011 (Loseblatt) Altmeppen, GmbHG-Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, begründet von Günter H. Roth, München, 10. Aufl. 2021 Anders/Gehle (Hrsg.) Zivilprozessordnung: ZPO, München, 80. Aufl. 2022, bis zur 78. Aufl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann/Anders/Gehle, Dauner-Lieb/Heidel/Ring (Hrsg.), Anwaltkommentar BGB, 5 Bd., Bonn, 2005 ff Assmann/Schneider/Mülbert (Hrsg.), Wertpapierhandelsrecht – Kommentar – WpHG, MAR, PRIIP, MiFIR, Leerverkaufs-VO, EMIR, Köln, 7. Aufl. 2019 Assmann/Schütze/Buck-Heeb (Hrsg.), Handbuch des Kapitalanlagerechts, München, 5. Aufl. 2020 Baetge/Wollmert/Kirsch/Oser/Bischof (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, Stuttgart, 46. Ergänzungslieferung Juni 2022 (Loseblatt) Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.) Bilanzrecht, Bonn/Berlin, 105. Ergänzungslieferung Juli 2022 (Loseblatt) Ballwieser/Beine/Hayn/Peemöller/Schruff/Weber (Hrsg.), Wiley IFRS-Handbuch 2010, Weinheim, 7. Aufl. 2011 Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 5 Bd., München, 4. Aufl. 2019 f. Ellenberger/Bunte (Hrsg.) Bankrechts-Handbuch, 2 Bd., 6. Aufl. 2022; vormals Schimansky/Bunte/Lwowski Bassenge/Roth, Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Rechtspflegergesetz, Kommentar, Heidelberg, 12. Aufl. 2009 Bauer/Diller, Wettbewerbsverbote, München, 9. Aufl. 2022 Baumbach/Hefermehl/Casper, Wechselgesetz, Scheckgesetz, Recht der kartengestützten Zahlungen: WG, ScheckG, Kartengestützte Zahlungen, München, 24. Aufl. 2020 s. Noack/Servatius/Haas/Bearbeiter s. Hopt/Bearbeiter s. Anders/Gehle Eintragung und Löschung von Gesellschafterbeschlüssen, 1981 Grottel/Schmidt/Schubert/Störk (Hrsg.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, München, 13. Aufl. 2022 Böcking/Gros/Oser/Scheffler/Thormann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, München 67. Aufl. 2022 (Loseblatt) Brune/Driesch/Schulz-Danso/Senger (Hrsg.), Beck’sches IFRS-Handbuch, München, 6. Aufl. 2020 Spindler/Stilz (Hrsg.), beck-online.Großkommentar zum Aktienrecht Henssler/Herresthal/Paschke (Hrsg.), beck-online.Großkommentar zum Handelsrecht Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.), Beck’scher Online Kommentar zum HGB, 37. Ed. Stand 1.8.2022 Seibt/Buck-Heeb/Harnos (Hrsg.), Beck’scher Online Kommentar zum Wertpapierhandelsrecht, 3. Ed. Stand 15.2.2022 Beck Rechtsprechung s. Hofbauer/Kupsch

XXV https://doi.org/10.1515/9783110564686-206

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Bohl/Riese/Schlüter/Bearbeiter Bohnert OWiG Bokelmann Firmenrecht

Busse von Colbe/Ordelheide/ Gebhardt/Pellens Konzernabschlüsse

s. Beck IFRS-Hdb Bohnert, OWiG, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, München, 3. Aufl. 2010 Bokelmann, Das Recht der Firmen- und Geschäftsbezeichnungen, Freiburg, 5. Aufl. 2000 Boos/Fischer/Schulte-Mattler (Hrsg.), KWG, CRR-VO: Kommentar zu Kreditwesengesetz, VO (EU) Nr. 575/2013 (CRR) und Ausführungsvorschriften, 2 Bd., 5. Aufl. 2016 s. Hofbauer/Kupsch Bork, Der Vergleich, Berlin 1988 Braun (Hrsg.), Insolvenzordnung: InsO, München, 8. Aufl. 2020 zitiert: Bearbeiter in: Braun, InsO Brox/Henssler, Handelsrecht mit Grundzügen des Wertpapierrechts, München, 23. Aufl. 2020 Brox/Walker, Allgemeiner Teil des BGB, 44. Aufl. 2020 Baumann/Beckmann/Johannsen/Johannsen, (Hrsg.), Großkommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Berlin, 9. Aufl. 2008 ff. Bürgers/Körber/Lieder (Hrsg.), Heidelberger Kommentar zum Aktiengesetz, Heidelberg, 5. Aufl. 2020 Bumiller/Harders/Schwamb, Kommentar zum Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, München, 12. Aufl. 2019 Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens, Konzernabschlüsse, Rechnungslegung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen sowie nach Vorschriften des HGB und der IAS/IFRS, 9. Aufl. 2009

Canaris Handelsrecht Canaris Vertrauenshaftung Christ/Müller-Helle

Canaris, Handelsrecht, München, 24. Aufl. 2006 Canaris, Die Vertrauenshaftung im deutschen Privatrecht, München 1971 Christ/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, Freiburg 2007

Deloitte iGAAP 2011 Derleder/Knops/Bamberger

Deloitte (Hrsg.), iGAAP 2011, London, 4. Aufl. 2010 Derleder/Knops/Bamberger, Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Berlin/Heidelberg, 3. Aufl. 2017 Düringer/Hachenburg, Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (unter Ausschluß d. Seerechts) auf d. Grundlage d. Bürgerl. Gesetzbuchs, Mannheim 1935

Boos/Fischer/Schulte-Mattler/ Bearbeiter KWG Bonner HdR-Bearbeiter Bork Braun/Bearbeiter InsO Brox/Henssler Brox/Walker Bruck/Möller Bürgers/Körber/Bearbeiter AktG Bumiller/Harders FamFG

Düringer/Hachenburg

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Bearbeiter; EBJS Ehrenbergs Hdb Eidenmüller Emmerich/Habersack Emmerich/Habersack KonzernR Ensthaler/Bearbeiter Erman/Bearbeiter Ernst & Young International GAAP 2011 Fezer MarkenG FK-InsO/Bearbeiter Fleischhauer/Wochner Frankfurter Kommentar zum Kartellrecht/Bearbeiter Fülbier/Aepfelbach/Langweg

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch: HGB, München, 1. und 2. Bd., 3. Aufl. 2014 f., 4. Aufl. 2020 Ehrenbergs Handbuch des gesamten Handelsrechts, 5. Band, I. Abteilung, 1. Hälfte, 1. Lieferung, 1926 Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, München 2004 Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht Kommentar, München 10. Aufl. 2022 Emmerich/Habersack, Konzernrecht, München, 11. Aufl. 2020 Ensthaler (Hrsg.), Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch: HGB, 8. Aufl. 2015 Erman, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, Köln, 16. Aufl. 2020 Ernst & Young (Hrsg.), International GAAP 2011, Chichester 2011

Fezer, Markenrecht, Kommentar, München, 4. Aufl. 2009 Wimmer (Hrsg.), Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, München, 9. Aufl. 2018 Fleischhauer/Wochner (Hrsg.), Handelsregisterrecht: Verfahren – Anmeldemuster – Erläuterungen, Berlin, 4. Aufl. 2019 Jaeger, u.a. (Hrsg.), Frankfurter Kommentar zum Kartellrecht, 102. Ergänzungslieferung Juni 2022 (Loseblatt) Fülbier/Aepfelbach/Langweg, GWG – Kommentar zum Geldwäschegesetz, 5. Aufl. 2006

XXVI

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Gesetzgebungsmaterialien zum ADHGB Geßler/Hefermehl Goldmann Gortsos Single Supervisory Mechanism Grabitz/Hilf/Nettesheim/ Bearbeiter GroßkommAktG/Bearbeiter Großkomm/Bearbeiter GroßkommUWG/Bearbeiter Grüll/Janert Die Konkurrenzklausel Grüneberg/Bearbeiter Grundmann EG-Schuldvertragsrecht Grundmann Europäisches Gesellschaftsrecht Grundmann Treuhandvertrag

Lutz, Protokolle der Kommission zur Berathung eines allgemeinen deutschen Handelsgesetzbuches 1858 ff Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 1973 ff Goldmann, Unternehmenskennzeichen, Berlin, 4. Aufl. 2019 Gortsos, The Single Supervisory Mechanism (SSM) – Legal aspects of the first pillar of the European Banking Union, 2015 Grabitz/Hilf/Nettesheim (Hrsg.), Das Recht der Europäischen Union: EUV/AEUV, 75. Aufl. Januar 2022 (Loseblatt) Hirte/Mülbert/Roth (Hrsg.), Aktiengesetz Großkommentar, Berlin, 5. Aufl. 2015 ff. Staub, Handelsgesetzbuch: Großkommentar, Berlin, 5. Aufl. 2008 ff., 6. Aufl. 2021 ff. Pfeifer (Hrsg.), Großkommentar zum UWG, Berlin, 3. Aufl. 2020 ff. Grüll/Janert, Die Konkurrenzklausel, Heidelberg, 5. Aufl. 1993

Habersack/Casper/Löbbe/ Bearbeiter GmbHG Habersack/Verse Hachenburg/Bearbeiter GmbHG

Habersack/Casper/Löbbe (Hrsg.), GmbH-Gesetz, Kommentar, 3 Bd., Tübingen, 2. Aufl. 2016, 3. Aufl. 2019 ff., vormals Ulmer/Habersack/Löbbe Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht, München, 5. Aufl. 2019 Ulmer (Hrsg.), Hachenburg, GmbHG – Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, Berlin, 3 Bd., 8. Aufl. 1992/1997 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen (Hrsg.), Bilanzrecht Kommentar, Handelsbilanz – Steuerbilanz – Prüfung – Offenlegung – Gesellschaftsrecht, Köln, 3. Aufl. 2022 von Hahn, Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (mit Ausschluss des Seerechts) auf der Grundlage des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Braunschweig, 4. Aufl. 1894 s. Küstner/Thume I–III

Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Bearbeiter Hahn ADHGB Handbuch des Außendienstrechts I Hartmann-Wendels/Pfingsten/ Weber Bankbetriebslehre Haufe BilKomm-Bearbeiter HdJ-Bearbeiter

HdKR-Bearbeiter HdR-EA/Bearbeiter Heidel/Bearbeiter AktienR Herrmann/Heuer/Raupach/ Bearbeiter Hess/Binz/Wienberg Gesamtvollstreckungsordnung Hess/Weis/Wienberg InsO Heuser/Theile/Bearbeiter Heymann/Bearbeiter HGB Hirte/Bücker HK-HGB/Bearbeiter Hoeren/Sieber/Bearbeiter

XXVII

Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch: BGB, München, 81. Aufl. 2022 Grundmann, Europäisches Schuldvertragsrecht – das Europäische Recht der Unternehmensgeschäfte (nebst Texten und Materialien zur Rechtsangleichung), 1999 Grundmann, Europäisches Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2011 Grundmann, Der Treuhandvertrag – insbesondere die werbende Treuhand, 1997

Hartmann-Wendels/Pfingsten/Weber, Bankbetriebslehre, 7. Aufl. 2019 Bertram/Kessler/Müller (Hrsg.) HGB Bilanz-Kommentar §§ 238–342e HGB, Freiburg, 13. Aufl. 2021 Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Bilanzrecht nach HGB, EStG und IFRS, Köln, 80. Ergänzungslieferung April 2022 (Loseblatt) Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Konzernrechnungslegung, Stuttgart, 2. Aufl. 1998 Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, Stuttgart, 36. Ergänzungslieferung Juli 2022 (Loseblatt) Heidel (Hrsg.), Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, Kommentar, Baden-Baden, 5. Aufl. 2019 Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Köln, 311. Ergänzungslieferung Juli 2022 (Loseblatt) Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung, Neuwied, 4. Aufl. 1998 Hess/Weis/Wienberg (Hrsg.), Insolvenzordnung, Heidelberg, 2. Aufl. 2001 Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, Köln, 6. Aufl. 2019 Horn/Balzer/Borges/Herrmann (Hrsg.), Heymann, Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht), Kommentar, 4 Bd., Berlin, 3. Aufl. 2019 f. Hirte/Bücker (Hrsg.), Grenzüberschreitende Gesellschaften, Berlin, 2. Aufl. 2006 Glanegger/Kirnberger/Kusterer u.a., Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Heidelberg, 7. Aufl. 2007 Hoeren/Sieber/Holznagel, Handbuch Multimediarecht – Rechtsfragen des elektronischen Geschäftsverkehrs, München 58. Aufl. März 2022 (Loseblatt)

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Hofbauer/Kupsch/Bearbeiter

Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, hrsg. v. Kupsch/Scherrer/Grewe/Kirsch, 116. Ergänzungslieferung Stand Juli 2022 Hopt/Bearbeiter Handelsgesetzbuch, München, 41. Aufl. 2022; bis zur 40. Aufl. 2020 Baumbach/Hopt Hopt/Mössle/Bearbeiter Handels- Hopt/Mössle, Handels- und Gesellschaftsrecht, Band I: Handelsrecht, München, recht 2. Aufl. 1999 Hueck/Canaris Recht der Wertpa- Hueck/Canaris, Recht der Wertpapiere, München, 12. Aufl. 1986 piere Hueck/Nipperdey Arbeitsrecht Hueck/Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, Band 2: Kollektives Arbeitsrecht, Berlin, 7. Aufl. 1967/1970 Hueck OHG Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, Berlin, 4. Aufl. 1971 Hüffer/Koch AktG s. Koch AktG HuRB Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.), Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, Köln 1986 Ingerl/Rohnke

Ingerl/Rohnke, Markengesetz, Kommentar, München, 3. Aufl. 2010

Jansen/Bearbeiter

von Schuckmann/Sonnenfeld (Hrsg.), Großkommentar zum FGG, 3 Bd., Berlin, 3. Aufl. 2005 f.

Kallmeyer/Bearbeiter Kreidel/Krafka/Bearbeiter RegisterR Keidel/Bearbeiter FamFG Koch AktG Köhler BGB, Allgemeiner Teil Köhler/Bornkamm/Bearbeiter

Kallmeyer u.a., Umwandlungsgesetz, Köln, 7. Aufl. 2020 Krafka/Kühn RegisterR, München, 11. Aufl. 2019

Koller Transportrecht Koller/Kindler/Roth/Drüen/ Bearbeiter KölnKomm-AktG/Bearbeiter KölnKomm-RLR/Bearbeiter KK-OWiG/Bearbeiter KPMG Insights into IFRS Krafka /Bearbeiter RegisterR Küstner/Thume/Bearbeiter Küstner/Thume I/Bearbeiter Küstner/Thume II/Bearbeiter

Küstner/Thume III/Bearbeiter Küting/Weber/Bearbeiter Küting/Weber Konzernabschluss

Lackhoff Single Supervisory Mechanism Lettl Loewenheim/Meessen/ Riesenkampff/Bearbeiter Lohmüller/Beustien/Josten

FamFG, Kommentar, München, 20. Aufl. 2020 Koch, Aktiengesetz, München, 16. Aufl. 2022 Köhler, BGB Allgemeiner Teil, München, 44. Aufl. 2020 Köhler/Bornkamm/Feddersen, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb: UWG, München, 40. Aufl. 2022 Koller Transportrecht Kommentar zu Land-, Luft- und Binnengewässertransport von Gütern, Spedition und Lagergeschäft, München, 10. Aufl. 2020 Koller/Kindler/Roth/Drüen, Handelsgesetzbuch: HGB, München, 9. Aufl. 2019 Zöllner/Noack (Hrsg.), Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Band 6, Köln, 3. Aufl. 2004 Claussen/Scherrer (Hrsg.), Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht, 1. Aufl. 2010 Mitsch (Hrsg.), Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten: OWiG, München, 5. Aufl. 2018 KPMG (Hrsg.), Insights into IFRS, London, 9. Aufl. 2012/2013 Krafka/Kühn (Hrsg.), Registerrecht, München, 11. Aufl. 2019 Küstner/Thume, Handelsvertreterverträge, Frankfurt am Main, 2. Aufl. 2011 Küstner, Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Band 1: Das Recht des Handelsvertreters, Heidelberg, 5. Aufl. 2016 Küstner, Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Band 2: Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters (Warenvertreter, Versicherungs- und Bausparkassenvertreter), Heidelberg, 9. Aufl. 2014 Küstner/Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Band 3: Besondere Vertriebsformen, Heidelberg, 4. Aufl. 2014 s. HdKR-Bearbeiter Küting/Weber, Der Konzernabschluss, Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, Stuttgart, 14. Aufl. 2018 Lackhoff, Single Supervisory Mechanism – A Practitioner’s Guide, München/Oxford/ Baden-Baden 2017 Lettl, Handelsrecht, München, 5. Aufl. 2021 Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann (Hrsg.), Kartellrecht, München, 4. Aufl. 2020 Lohmüller u.a., Handels- und Versicherungsvertreterrecht, 2. Aufl. 1970/71, Loseblatt

XXVIII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg Lutter/Bearbeiter UmwG Lutter/Hommelhoff/Bearbeiter GmbHG Luz/Neus/Schaber/Schneider/ Wagner/Weber KWG und CRR

Manigk Martinek Franchising Martinek/Bearbeiter Medicus AT Meilicke/von Westphalen PartGG

Michalski/Bearbeiter GmbHG MünchHdbGesR/Bearbeiter

MünchKommAktG/Bearbeiter MünchKommBGB/Bearbeiter MünchKommBilR/Bearbeiter MünchKommHGB/Bearbeiter MünchKommInsO/Bearbeiter MünchKommZPO/Bearbeiter Musielak/Voit/Bearbeiter ZPO

Noack/Bearbeiter Noack/Servatius/Haas/Bearbeiter GmbHG

Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, Freiburg, 20. Aufl. 2022 Bayer/Vetter (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 2 Bd., Köln, 6. Aufl. 2019 Lutter/Hommelhoff u.a., GmbH-Gesetz, Köln, 21. Aufl. 2022 Luz/Neus/Schaber/Schneider/Wagner/Weber (Hrsg.), KWG und CRR: Kommentar zu KWG, CRR, SolvV, WuSolvV, GroMiKV, LiqV und weiteren aufsichtsrechtlichen Vorschriften, 4. Aufl. 2022 Manigk, Willenserklärung und Willensgeschäft, Berlin 1907 Martinek, Franchising, Heidelberg 1987 Martinek/Semmler/Flohr (Hrsg.), Handbuch des Vertriebsrechts, München, 4. Aufl. 2016 Medicus, Allgemeiner Teil des BGB, Heidelberg, 11. Aufl. 2016 Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz/Wolff, Kommentar, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz: PartGG, Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe, München, 3. Aufl. 2015 Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt (Hrsg.), Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), 2 Bd., München, 3. Aufl. 2017 Beuthien/Gummert/Schöpflin (hrsg. der 4. Aufl.), Gummert/Weipert (Hrsg. der 5. Aufl.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, div. Bd., München, 4. Aufl. 2014 ff., 5. Aufl. 2019 ff. Goette/Habersack (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, München, 4. Aufl. 2012 ff., 5. Aufl. 2019 ff. Säcker/Rixecker/Oetker/Limperg (Hrsg. der 8. Aufl.), Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, München, 7. Aufl. 2015 ff., 8. Aufl. 2018 ff; 9. Aufl. 2021 ff Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Band 1 IFRS, München September 2014 (Loseblatt) Schmidt, Karsten (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch: HGB, München, 4. Aufl. 2016 ff. Kirchhof/Lwowski/Stürner (Hrsg.), Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3 Bd., München, 2. Aufl. 2007 f Rauscher/Wax/Wenzel (Hrsg.), Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung, 4 Bd., München, 3. Aufl. 2007 ff Musielak/Voit (Hrsg.), Kommentar zur Zivilprozessordnung: ZPO, München, 19. Aufl. 2022 Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung: GmbHG, München 23. Aufl. 2022; bis zur 22. Aufl. 2019 Baumbach/Hueck GmbHG

Oetker Handelsrecht Oetker/Bearbeiter Oppenländer/Bearbeiter

Oetker, Handelsrecht, Heidelberg, 8. Aufl. 2019 Oetker, HGB, Kommentar, München, 7. Aufl. 2021 Oppenländer/Trölitzsch (Hrsg.), Praxishandbuch der GmbH-Geschäftsführung, München, 3. Aufl. 2020

Prölss/Martin/Bearbeiter VVG PwC IFRS Manual of Accounting 2011 Prütting/Helms/Bearbeiter FamFG PWW/Bearbeiter

Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz: VVG, München, 31. Aufl. 2021 PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), IFRS Manual of Accounting 2011, London 2010

Raiser/Veil Reithmann/Martiny/Bearbeiter RGRK-BGB/Bearbeiter

Recht der Kapitalgesellschaften, München, 6. Aufl. 2015 Reithmann/Martiny (Hrsg.), Internationales Vertragsrecht, Köln, 9. Aufl. 2021 Das Bürgerliche Gesetzbuch mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes, Berlin, 12. Aufl. 1975–1999 Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Berlin, 1. Aufl. 1939 ff

RGRK-HGB/Bearbeiter

XXIX

Prütting/Helms (Hrsg.), FamFG, Köln, 6. Aufl. 2022 Prütting/Wegen/Weinreich (Hrsg.), BGB Kommentar, Köln, 17. Aufl. 2022

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Richardi Wertpapierrecht Ritter HGB Röhricht/Graf von Westphalen/ Haas/Bearbeiter Rowedder/Pentz/Bearbeiter GmbHG Schlegelberger/Bearbeiter K. Schmidt Gesellschaftsrecht K. Schmidt Handelsrecht K. Schmidt/Lutter AktG Scholz/Bearbeiter GmbHG Schönke/Schröder/Bearbeiter StGB Schubert/Schmiedel/Krampe Schultze/Wauschkuhn/Spenner/ Dau Schwark/Zimmer/Bearbeiter Soergel/Bearbeiter Spindler/Stilz/Bearbeiter AktG Staub ADHGB Staub/Bearbeiter

Staudinger/Bearbeiter Stolterfoht Straatmann/Ulmer Straube/Bearbeiter Ströbele/Hacker Stumpf/Jaletzke/Bearbeiter Stüsser

Richardi, Wertpapierrecht, Heidelberg 1987 Ritter, Kommentar zum HGB, 2. Aufl. 1932 Röhricht/Graf von Westphalen/Haas (Hrsg.), Handelsgesetzbuch: HGB, Kommentar zu Handelsstand, Handelsgesellschaften, Handelsgeschäften und besonderen Handelsverträgen (ohne Bilanz-, Transport- und Seerecht), Köln, 5. Aufl. 2019 Rowedder/Pentz (Hrsg.), Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung: GmbHG, München, 7. Aufl. 2022 Schlegelberger/Geßler, Handelsgesetzbuch Kommentar, München, 5. Aufl. 1973 Schmidt, Gesellschaftsrecht, Köln, 4. Aufl. 2002 Schmidt, Handelsrecht, Köln, 6. Aufl. 2014 Schmidt/Lutter, Kommentar zum Aktiengesetz, Köln, 4. Aufl. 2020 Scholz (Hrsg.), Kommentar zum GmbHG, 3 Bd., Köln, 11. Aufl. 2013 ff., 12. Aufl. 2017 ff. Schönke/Schröder (Hrsg.), Strafgesetzbuch: StGB, Kommentar, München, 30. Aufl. 2019 Schubert/Schmiedel/Krampe (Hrsg.), Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Frankfurt am Main 1988 Schultze/Wauschkuhn/Spenner/Dau/Kübler, Der Vertragshändlervertrag, Frankfurt am Main, 5. Aufl. 2015 Schwark/Zimmer (Hrsg.), Kapitalmarktrechts-Kommentar, München, 5. Aufl. 2020 Soergel/Siebert (Hrsg.), Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Stuttgart, 13. Aufl. 2001 ff Spindler/Stilz (Hrsg.), Aktiengesetz, Kommentar, 2 Bd., München, 4. Aufl. 2019 Staub, Kommentar zum Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch, Berlin, 5. Aufl. 1897 Grundmann/Habersack/Schäfer (Hrsg.), Staub, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, HGB, Berlin, 6. Aufl. 2021 ff; 5. Aufl. 2008 ff. Canaris/Habersack/ Schäfer, J. von Staudingers Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 13. Bearbeitung, Berlin 1993 ff Stolterfoht, Handelsrecht, Berlin 1973 Straatmann/Ulmer, Handelsrechtliche Schiedsgerichts-Praxis (HSG), 1975 ff Straube (Hrsg.), Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Wien, 3. Aufl. 2003 ff Ströbele/Hacker/Thiering (Hrsg.), Markengesetz, Kommentar, Köln, 13. Aufl. 2020 Stumpf/Jaletzke, Der Vertragshändlervertrag, Heidelberg, 3. Aufl. 1997 Stüsser, Die Anfechtung der Vollmacht nach Bürgerlichem Recht und Handelsrecht, Berlin 1986

Thiele Finanzaufsicht Thiele/von Keitz/Brücks/ Bearbeiter Thomas/Putzo/Bearbeiter

Thiele, Finanzaufsicht – Der Staat und die Finanzmärkte, Tübingen 2014 Thiele/von Keitz/Brücks (Hrsg.), Internationales Bilanzrecht, Bonn/Berlin, 55. Ergänzungslieferung Juni 2022 (Loseblatt) Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung: ZPO, München, 43. Aufl. 2022

Uhlenbruck/Bearbeiter

Hirte/Vallender (Hrsg.), Uhlenbruck, Insolvenzordnung: InsO, Kommentar, München, 15 Aufl. 2019 f. Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht Kommentar, Köln, 13. Aufl. 2022

Ulmer/Brandner/Hensen/ Bearbeiter AGB-Recht Ulmer/Habersack Ulmer/Schäfer

Vater et al./Bearbeiter IFRS Änderungskommentar 2009 von Gierke/Sandrock Handelsund Wirtschaftsrecht von Godin/Wilhelmi

Ulmer/Habersack, Verbraucherkreditgesetz, München, 2. Aufl. 1995 Ulmer/Schäfer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft: GbR PartG, München, 8. Aufl. 2021 Vater/Ernst/Hayn/Knorr/Mißler (Hrsg.), IFRS Änderungskommentar 2009, Weinheim 2009 von Gierke/Sandrock, Handels- und Wirtschaftsrecht, Berlin, 9. Aufl. 1975 von Godin/Wilhelmi, Aktiengesetz, Kommentar, Berlin, 4. Aufl. 1971

XXX

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

von Wysocki et al./Bearbeiter

Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Bilanzrecht nach HGB, EStG und IFRS, Köln, 80. Ergänzungslieferung April 2022 (Loseblatt) von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel von Wysocki/Wohlgemuth/Brösel Konzernrechnungslegung, Konstanz, 5. Aufl. 2014 KR Vortmann Aufklärungspflichten Vortmann, Aufklärungs- und Beratungspflichten der Banken, 13. Aufl. 2022 Wessel/Zwernemann/Kögel Firmengründung Wiedemann/Böcking/Gros/ Bearbeiter BilR

Wiedmann/Böcking/Gros (Hrsg.), Bilanzrecht §§ 238–342e HGB, §§ 135–138, 158–161 KAGB Kommentar, München, 4. Aufl. 2019

Zöller/Bearbeiter Zöllner Wertpapierrecht

Zöller, Zivilprozessordnung: ZPO, Kommentar, Köln, 34. Aufl. 2022 Zöllner, Wertpapierrecht, München, 14. Aufl. 1987

XXXI

Wessel/Zwernemann/Kögel, Firmengründung, Heidelberg, 7. Aufl. 2001

DRITTES BUCH Handelsbücher ZWEITER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften VIERTER UNTERABSCHNITT Offenlegung. Prüfung durch die das Unternehmensregister führende Stelle § 325 Offenlegung (1)

(1a)

(1b)

(2) (2a)

(2b)

1 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft haben für die Gesellschaft folgende Unterlagen, sofern sie aufzustellen oder zu erstellen sind, in deutscher Sprache offenzulegen: 1. den festgestellten Jahresabschluss, den Lagebericht, den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung und die Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3 und § 289 Absatz 1 Satz 5 sowie 2. den Bericht des Aufsichtsrats und die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung. 2 Die Unterlagen sind der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. 1 Die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 sind spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs zu übermitteln, auf das sie sich beziehen. 2Liegen die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 nicht innerhalb der Frist vor, sind sie unverzüglich nach ihrem Vorliegen nach Absatz 1 offenzulegen. 1 Wird der Jahresabschluss oder der Lagebericht geändert, so ist auch die Änderung nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen. 2Ist im Jahresabschluss nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung enthalten, ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung nach seinem Vorliegen nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen. (aufgehoben) 1 Bei der Offenlegung nach Absatz 1 in Verbindung mit § 8b Absatz 2 Nummer 4 kann bei großen Kapitalgesellschaften (§ 276 Absatz 3) an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist. 2Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch macht, hat die dort genannten Standards vollständig zu befolgen. 3Auf einen solchen Abschluss sind § 243 Abs. 2, die §§ 244, 245, 257, 264 Absatz 1a, 2 Satz 3, § 285 Nr. 7, 8 Buchstabe b, Nr. 9 bis 11a, 14 bis 17, § 286 Absatz 1 und 3 anzuwenden. 4Die Verpflichtung, einen Lagebericht offenzulegen, bleibt unberührt; der Lagebericht nach § 289 muss in dem erforderlichen Umfang auch auf den Einzelabschluss nach Satz 1 Bezug nehmen. 5Die übrigen Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts und des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts gelten insoweit nicht. 6Kann wegen der Anwendung des § 286 Abs. 1 auf den Anhang die in Satz 2 genannte Voraussetzung nicht eingehalten werden, entfällt das Wahlrecht nach Satz 1. Die befreiende Wirkung der Offenlegung des Einzelabschlusses nach Absatz 2a tritt ein, wenn 1. statt des vom Abschlussprüfer zum Jahresabschluss erteilten Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung der entsprechende Vermerk zum Abschluss nach Absatz 2a in die Offenlegung nach Absatz 1 einbezogen wird,

1 https://doi.org/10.1515/9783110564686-001

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§ 325

3. Buch. Handelsbücher

2.

der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und gegebenenfalls der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags in die Offenlegung nach Absatz 1 einbezogen werden und 3. der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung in deutscher Sprache nach Maßgabe des Absatzes 1a Satz 1 und des Absatzes 4 der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung übermittelt wird. (3) Die Absätze 1 bis 2 und 4 Satz 1 gelten entsprechend für die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen haben. (3a) Wird der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder mit einem von diesem aufgestellten Einzelabschluss nach Absatz 2a offengelegt, können die Vermerke des Abschlussprüfers nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammengefasst werden; in diesem Fall können auch die jeweiligen Prüfungsberichte zusammengefasst werden. (4) 1Bei einer Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d beträgt die Frist nach Absatz 1a Satz 1 längstens vier Monate. 2Für die Wahrung der Fristen nach Satz 1 und Absatz 1a Satz 1 ist der Zeitpunkt der Übermittlung der Unterlagen maßgebend. (5) Auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluss, den Einzelabschluss nach Absatz 2a, den Lagebericht, den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht in anderer Weise bekannt zu machen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen, bleiben unberührt. (6) Die §§ 11 und 12 Absatz 2 gelten entsprechend für die Unterlagen, die an die das Unternehmensregister führende Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln sind; § 325a Absatz 1 Satz 5 und § 340l Absatz 2 Satz 6 bleiben unberührt.

Schrifttum für den gesamten Unterabschnitt Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 8 Teilbände 1995–2000 (zit. ADS); Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.) Bilanzrecht Kommentar, Stand: Juli 2022 (zit. Baetge/Kirsch/Thiele/Bearbeiter); Bertram/ Kessler/ Müller (Hrsg.) Haufe HGB Bilanz Kommentar, 12. Aufl. 2021 (zit. Haufe/Bearbeiter); Biener/Berneke Bilanzrichtliniengesetz, 1986; Claussen Das BilMoG – Befreiungen und Erleichterungen bei der Bilanzierung, AG 2008, 577; ders./Scherrer Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht, 1. Auf. 2011 (zit. KölnKommRLR/Bearbeiter); Crezelius Jahresabschlusspublizität bei deutscher Kapitalgesellschaft, ZGR 1999, 252; Deubert/Förschle/Störk (Hrsg.), Sonderbilanzen, 6. Aufl. 2021; de Weerth Sanktionsbewehrte Bilanzpublizität in der Insolvenz?, NZI 2008, 711; Dusemond/Küting/Weber/Wirth (Hrsg.) Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, Stand: September 2022 (zit. Bearbeiter in: Küting/Weber HdR); Ensthaler (Hrsg.) HGB, 8. Aufl. 2015 (zit. Ensthaler/Bearbeiter); Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn (Hrsg.) HGB, 4. Aufl. 2020 (zit. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Bearbeiter); Grashoff Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen nach dem in Kraft getretenen EHUG: Sanktionen und steuerrechtliche Folgen, DB 2006, 2641; ders. Die geplante Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen nach Einführung des digitalen Unternehmensregisters ab 2007, DB 2006, 513; Großfeld/ Luttermann (Hrsg.) Bilanzrecht, 4. Aufl. 2005; Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann (Hrsg.) Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022 (zit. BeckBilKomm/Bearbeiter); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen (Hrsg.) Bilanzrecht, 3. Auflage 2022 (zit. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Bearbeiter); Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.) Beck’scher Onlinekommentar HGB, 38. Edition, Stand: 15.10.2022 (zit. BeckOKHGB/Bearbeiter); Hirte Daihatsu – Durchbruch für die Publizität, NJW 1999, 36; Hoffmann/Lüdenbach (Hrsg.) NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022 (zit. NWB/Bearbeiter); Holzer Zur Pflicht des Insolvenzverwalters, dem Registergericht Jahresabschlüsse einzureichen, EWiR 2007, 593; Hopt (Hrsg.) HGB, 41. Aufl. 2022 (zit. Hopt/Bearbeiter); IDW (Hrsg.) WP Handbuch 16. Aufl. 2019 (zit. WPH); Kirsch (Hrsg.) BilR – eKommentar (zit. Bearbeiter in: BilR – eKommentar, Fassung); ders. (Hrsg.) Rechnungslegung Kommentar, Stand: November 2022 (zit. Bearbeiter in: Kirsch Rechnungslegung); Koch (Hrsg.) AktG, 16. Aufl. 2022 (zit. Koch/Bearbeiter); Koller/ Kindler/Roth/Drüen (Hrsg.) HGB, 9. Aufl. 2019 (zit. Koller/Kindler/Roth/Drüen/Bearbeiter); Kölner Kommentar zum AktG, Bd. 3, Teilband 1a, 3. Aufl. 2021 (zit. KölnKommAktG/Bearbeiter); Kort Paradigmenwechsel im deutschen Registerrecht: Das elektronische Handels- und Unternehmensregister – eine Zwischenbilanz, AG 2007, 801; Leible/Hoffmann Vom Nullum zur Personengesellschaft – Die Metamorphose der Scheinauslandgesellschaft im deutschen Recht, DB 2002,

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2

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325

2203; Liebscher/Scharff Das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister, NJW 2006, 3745; Linke Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG), NZG 2021, 309; Lutter/Hommelhoff (Hrsg.) GmbHG, 20. Aufl. 2020 (zit. Lutter/Hommelhoff/Bearbeiter GmbHG); Merkt/Probst/Fink (Hrsg.) Rechnungslegung nach HGB und IFRS, 2017 (zit. Bearbeiter in: Merkt/Probst/Fink); Müller/Kreipl Rechnungslegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften und Tochterunternehmen ausländischer Konzernmütter durch das MicroBilG, DB 2013, 73; Münchener Kommentar zum AktG, Bd. III (§§ 118–178 AktG), 5. Aufl. 2022 und Bd. IV (§§ 179– 277 AktG), 5. Aufl. 2021 (zit. MünchKommAktG/Bearbeiter); Münchener Kommentar zum BGB, Bd. I (Allgemeiner Teil §§ 1–240), 9. Aufl. 2021 und Bd. XIII (IPR II), 8. Aufl. 2021 (zit. MünchKommBGB/Bearbeiter); Münchener Kommentar zum HGB, Bd. IV (§§ 238–342e HGB), 4. Aufl. 2020 (zit. MünchKomm HGB/Bearbeiter); Noack (Hrsg.) Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007 (zit. Bearbeiter in: Noack (Hrsg.) EHUG); ders./Servatius/Haas (Hrsg.) GmbHG, 23. Auflage 2022 (zit. Noack/Servatius/Haas/Bearbeiter); Rabenhorst ESEF-RegE: Nur begrenzte Verbesserungen gegenüber dem RefE, BB 2020, 491; Schlauß Ein Jahr Erfahrung mit den neuen Jahresabschluss-Publizitätspflichten, DB 2008, 2821; ders. Neues Ordnungsgeldverfahren wegen Verletzung von Jahresabschluss-Publizitätspflichten: erste Erfahrungen und Praxistipps aus dem Bundesamt für Justiz, BB 2008, 938; Schlotter Das EHUG ist in Kraft getreten: Das Recht der Unternehmenspublizität hat eine neue Grundlage, BB 2007, 1; Ch. Schmidt Jahresabschlußpublizität bei der GmbH & Co. KG – Luxenburg locuta, causa finita, GmbHR 2004, 1512; ders. Digitalisierung der Registerführung und Neuregelung der Unternehmenspublizität: Was bringt das EHUG?, DStR 2006, 2272; R. Schmidt ESEF – Endlich mehr Klarheit, DB 2020, 513; Schnorr Geschäftsleiterhaftung für fehlerhafte Buchführung, ZHR 170, 9; Schön Anmerkung zu EuGH Urt. v. 4.12.1997 – Rs. C-97/96 Daihatsu, JZ 1998, 194; ders. Corporate Disclosure in a Competitive Environment – The Quest for a European Framework on Mandatory Disclosure, Journal of Corporate Law Studies 2006, 259; ders. EU-Auslandsgesellschaften im deutschen Handelsbilanzrecht, Festschrift Heldrich, 2005 S. 391; SchulzeOsterloh Kommentar zu EuGH v. 23.9.2004 C-435/02, BB 2004, 2461; Staudinger Internationales Gesellschaftsrecht, Neubearbeitung 1998 (zit. Staudinger/Bearbeiter IntGesR); Stollenwerk/Krieg Das Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, GmbHR 2008, 575; Stollenwerk/Kurpat BB-Rechtsprechungsreport zum Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, BB 2009, 150; Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht, 1996; ders. Internationales Gesellschaftsrecht und Niederlassungsfreiheit – Das Rätsel vor der Lösung?, BB 2000, 1361.

Schrifttum zu § 325 Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Einzelfragen zum materiellen Bilanzrecht, BB 2008, 209; ders. Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Grundkonzept und Aktivierungsfragen, BB 2008, 152; ders. Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), NZG 2008, 183; ders. Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 546; Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Stellungnahme zu dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, BB 2008, 994; ders. Nochmals: Plädoyer für eine Abschaffung der „umgekehrten Maßgeblichkeit“!, DStR 2008. 1057; Assmann Prospekthaftung als Haftung für die Verletzung kapitalmarktbezogener Informationsverkehrspflichten nach deutschem und US-amerikanischem Recht, 1985 (zit. Assmann Prospekthaftung); Bayer/Schmidt BB-Rechtsprechungs- und Gesetzgebungsreport im Europäischen Gesellschaftsrecht 2008/09, BB 2010, 387; Behrens Gemeinschaftliche Grenzen der Anwendung inländischen Gesellschaftsrechts auf Auslandgesellschaften nach Inspire Art, IPrax 2004, 20; Biener Die Publizität der Rechnungslegung im Wandel, BFuP 1989, 213; ders./Schatzmann Konzern-Rechnungslegung, 1983; Bitter/Grashoff Anwendungsprobleme des Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetzes, DB 2000, 833; Blümle/Kreipl/Panzer Kommunikationsverhalten kleiner und mittlerer Unternehmen nach der Revision des Handelsrecht, in: Meyer (Hrsg.) Kommunikation kleiner und mittlerer Unternehmen, 2013; Böcking/Gros/Oser/Scheffler/Thormann (Hrsg.) Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2022; Bork/ Schäfer (Hrsg.) GmbHG Kommentar, 4. Aufl. 2019 (zit.: Bork/Schäfer/Bearbeiter); Bosse, TransPuG: Änderungen zu den Berichtspflichten des Vorstands und zur Aufsichtsratstätigkeit, DB 2002,1592; Brete Streitschrift gegen die Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen, GmbHR 2009, 617; Christ/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, 2007; Cox Accounting Standards from an Economist’s Perspective, 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 349; Deilmann EHUG: Neuregelung der Jahresabschlusspublizität und mögliche Befreiung nach § 264 Abs. 3 HGB, BB 2006, 2347; de Weerth Europarechtliche Sanktionierung der unterlassenen Offenlegung des Jahresabschlusses?, BB 1998, 366; ders. Sanktionsbewehrte Bilanzpublizität in der Insolvenz?, NZI 2008, 711; Drobnig Kritische Bemerkungen zum Vorentwurf eines EWG-Übereinkommens über die Anerkennung von Gesellschaften, ZHR 129 (1967), 93; Eidenmüller Wettbewerb der Gesellschaftsrechte in Europa ZIP 2002, 2233; ders. Mobilität und Restrukturierung von Unternehmen im Binnenmarkt JZ 2004, 24; Eierle/Ther/Klamer Bilanzpolitische Motive im deutschen Mittelstand, DB 2019, 677; Ernst/Seidler Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, BB 2007, 2557; dies. Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631; Fama The Behavior of Stock-Market Prices, 38 Journal of Business (1965), 34; ders. Efficient Capital Markets: A Review of Theory and Empirical Work, 25 Journal of Finan3

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§ 325

3. Buch. Handelsbücher

ce (1970), 383; Fey/Deubert Befreiender IFRS-Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB für Zwecke der Offenlegung, KoR 2006, 92; Fox Retaining Mandatory Disclosure: Why Issuer Choice is not Investor Empowerment?, 85 Virginia Law Review (1999), 1337; ders. The Issuer Choice Debate, 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 563; Friauf Die Publizitätspflicht für Gesellschaften mit beschränkter Haftung aus verfassungsrechtlicher Sicht, GmbHR 1985, 245; ders. Registerpublizität für GmbH und Verfassungsrecht, GmbHR 1991, 397; Frieling Gesetzesmaterialien und der Wille des Gesetzgebers, 2017; Fülbier/ Gassen Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG): Handelsrechtliche GoB vor der Neuinterpretation, DB 2007, 2605; Fülbier/Wittmann/Bravidor Alles zu seiner Zeit: Das Offenlegungsverhalten nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen, DB 2019, 797; Gehrs/Wörmann Offenlegung von Informationen als Teil der Unternehmensstrategie, WPg 2018, 1559; Giedinghagen Rückwirkende Befreiung von den Offenlegungspflichten i.S. der §§ 264a, 325 ff. HGB?, NZG 2007, 933; Gilson/ Kraakman The Mechanisms of Market Efficiency, 70 Virginia Law Review (1984), 549; Givoly/Lakonishok Market Efficiency, Quality of Information, and Investor’s Sophistication: The Case of the Israeli Capital Market, 4 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1982), 215; Glanegger/Kirnberger/Kusterer/et al. (Hrsg.) Heidelberger Kommentar zum HGB, 7. Aufl. 2007 (zit. HK-HGB/Bearbeiter); Göllert Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auf die Bilanzpolitik, DB 2008, 1165; Göres Kapitalmarktrechtliche Pflichten nach dem Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG), Konzern 2007, 15; Götz Rechte und Pflichten des Aufsichtsrats nach dem Transparenz- und Publizitätsgesetz, NZG 2002, 599; Graf/Bisle Besteuerung und Rechnungslegung der britischen „private company limited by shares“ (Limited) – Teil II, IStR 2004, 873; Grashoff Die handelsrechtliche Rechnungslegung durch den Insolvenzverwalter nach Inkrafttreten des EHUG, NZI 2008, 65; Groß Kapitalmarktrecht, 8. Auflage 2022 (zit.: Groß Kapitalmarktrecht); Großfeld Immer langsam voran – aber doch weiter – Bilanzrechtsreformgesetz, NZG 2004, 393; ders./Johannemann Die Verwendung nichtanonymisierter Jahresabschlüsse im Rahmen von Seminarveranstaltungen zur Bilanzanalyse, WPg 1994, 415; Grottke/Löffelmann/Späth/Haendel Offenlegung im elektronischen Bundesanzeiger – konzeptionelle Überlegungen und empirische Wirkungen, DStR 2012, 94; Grundmann Deutsches Anlegerschutzrecht in internationalen Sachverhalten – Vom internationalen Schuld- und Gesellschaftsrecht zum internationalen Marktrecht, RabelsZ 54 (1990), 283; Grüneberg BGB, 81. Aufl. 2021 (zit. Grüneberg/Bearbeiter); Haas Geschäftsführerhaftung und Gläubigerschutz (1997); Habersack/Casper/ Löbbe (Hrsg.) GmbHG Großkommentar, Band I, 3. Auflage 2019 (zit. HCL/Bearbeiter); Hachenburg GmbHG Großkommentar, 8. Auflage 1997, Reprint 2015 (zit. Hachenburg/Bearbeiter); Hager Schutz einer Handelsgesellschaft gegen die Analyse ihrer Jahresabschlüsse im Lichte der Grundrechte, ZHR 158 (1994), 675; Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), NZG 2008, 612; Henssler/Strohn (Hrsg.) Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021 (zit. Henssler/Strohn/Bearbeiter); Hirte Handels-, gesellschafts- und kapitalmarktrechtliche Publizitätspflichten in der Insolvenz, Festschrift Schneider, 2011 S. 533; Hopt Der Kapitalanlegerschutz im Recht der Banken – Gesellschafts-, bank- und börsenrechtliche Anforderungen an das Beratungs- und Verwaltungsverhalten der Kreditinstitute, 1975 (zit. Hopt Kapitalanlegerschutz); ders. Gutachten zu dem Thema: Inwieweit empfiehlt sich eine allgemeine gesetzliche Regelung des Anlegerschutzes? abgedruckt in den Verhandlungen des 51. deutschen Juristentages, Bd. I (1976), G 1 (zit. Hopt Gutachten für den 51. Deutschen Juristentag 1976); Hüttemann Internationalisierung des deutschen Handelsbilanzrechts im Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 203; Hütten Der Geschäftsbericht als Informationsinstrument, 2000; ders. Unternehmenseigener Corporate-Governance-Kodex – Zulässigkeit und Sinnhaftigkeit in Zeiten von TransPuG und Deutschem Kodex, BB 2002, 1740; Ihrig/Wagner Die Reform geht weiter: Das Transparenz- und Publizitätsgesetz kommt, BB 2002, 789; Jansen Publizitätsverweigerung deutscher GmbH und ihre Sanktionen im Lichte des KapCoRiLiG, DStR 1999, 1490; ders. Publizitätsverweigerung und Haftung in der GmbH, 1999; Jessen/ Weller Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts – Die Möglichkeiten eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes für den Einzelabschluss, DStR 2005, 489 (Teil I) und 532 (Teil II); Kaufmann/Kurpat Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen – Das Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB aus Sicht der Rechtsprechung, MDR 2014, 1; Kayser/Thole (Hrsg.) Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2020 (zit. HK-InsO/Bearbeiter); Kersting Rechtswahlfreiheit im Europäischen Gesellschaftsrecht nach Überseering, NZG 2003, 9; ders. Handels- und gesellschaftsrechtliche Auswirkungen der Befreiung kleiner Kaufleute und Personenhandelsgesellschaften von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, BB 2008, 790; ders./Schindler Die EuGH-Entscheidung „Inspire Art“ und ihre Auswirkungen auf die Praxis, RdW 2003, 621; ders. Corporate Choice of Law – A Comparison of the United States and European Systems and a Proposal for a European Directive, 28 Brooklyn Journal of International Law (2002), 1; Kiesel/Grimm Die Offenlegungsverpflichtung bei Kapitalgesellschaften & Co. nach dem Beschluss des EuGH vom 23.9.2004, DStR 2004, 2210; Klein/Pötzsch Referentenentwurf zum Kapitalgesellschaften&Co-Richtlinien-Gesetz, DB 1999, 1509; Kleindiek IFRS für KMU und die Gestaltungsaufgaben im europäischen Bilanzrecht, GmbHR 2010, 1333; ders. Ordnungsgeldbewehrte Rechnungslegungspublizität von Kapitalgesellschaften in der Insolvenz, Festschrift Hüffer, 2010 S. 431; Knobbe-Keuk Umzug von Gesellschaften in Europa, ZHR 154 (1990), 325; Knorr/Beiersdorf/M. Schmidt EU-Vorschlag zur Vereinfachung des Unternehmensumfelds – insbesondere für KMU, BB 2007, 2111; Kohl/Walz The German Way towards Disclosure, 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 69; Kort Das Informationsrecht des Gesellschafters der Konzernobergesellschaft, ZGR 1987, 46; Köstlin Anlegerschutz und Auslandsbeziehungen – Eine vergleichende Untersuchung zum Recht des grenzüberschreitenden Kapital-

Kersting

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325

markts unter Berücksichtigung des deutschen und US-amerikanischen Rechts und der europäischen Rechtsangleichung, 1985 (zit. Köstlin Anlegerschutz und Auslandsbeziehungen); Kötz Zur Anerkennung der Rechtsfähigkeit nach liechtensteinischem Recht gegründeter juristischer Personen, GmbHR 1965, 69; Krawitz/Hartmann Aktueller handelsrechtlicher Lageund Konzernlagebericht im Rahmen eines IAS/IFRS-Abschlusses, WPg 2006, 1262; Kretzschmar Zur Konkretisierung des Auskunftsrechts nach § 51a GmbHG, AG 1987, 121; Krieg Nachbesserungsbedürftigkeit des EHUG bei Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB im Falle insolventer Gesellschaften, BB 2008, 1161: Kübler/Assmann Gesellschaftsrecht, 6. Aufl. 2006; Kübler/Prütting/Bork/Jacoby (Hrsg.) RWS-Kommentar zur InsO, Stand: Dezember 2022 (zit. K/P/B-InsO/Bearbeiter); KuntzeKaufhold Verschärfung der Jahresabschlusspublizität und Publizitätswegfall bei Einbeziehung in den Konzernabschluss eines gebietsfremden Mutterunternehmens, BB 2006, 428; ders. Jahresabschluss-Publizität nach dem EHUG – Gift oder Medizin?, GmbHR 2009, 73; Kußmaul/Ruiner Ausgewählte Charakteristika der Limited mit ausschließlicher Geschäftstätigkeit in Deutschland im Licht der aktuellen Gesetzesänderungen, IStR 2007, 696; Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.) Das neue deutsche Bilanzrecht – Handbuch für den Übergang auf die Rechnungslegung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), 2008; Lanfermann/Richard Ausschüttungen auf Basis von IFRS: Bleibt die deutsche Bundesregierung zu zögerlich?, DB 2008, 1925; Leible/Hoffmann Wie inspiriert Inspire Art?, EuZW 2003, 677; Leuering/Nießen Die Pflicht zur Offenlegung von Unternehmensdaten bekommt Krallen, NJW-Spezial 2006, 411; Lutter Die handelsrechtliche Publizität – direkt für die Mülltonne?, AG 1994, 347; Luttermann Zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZIP 2008, 1605; Mendelson Economics and the Assessment of Disclosure Requirements, 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 49; Meier Private Enforcement der Rechnungslegung durch das Lauterkeitsrecht, GRUR 2019, 581; Merkt Unternehmenspublizität, 2001; ders./Osbahr Die „Null-Bilanz“: Zur Frage der wirksamen Offenlegung gemäß § 325 HGB, DB 2018, 1477; Mertens § 51a Abs. 1 GmbHG und die kapitalistisch strukturierte GmbH, Festschrift Werner, 1984 S. 557 Meyer Der Regierungsentwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG): Wichtige Neuerungen in der externen Rechnungslegung, DStR 2004, 971; ders. Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) und Bilanzkontrollgesetz (BilKoG) – Die Änderungen im Überblick, DStR 2005, 41; Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt (Hrsg.) GmbH-Gesetz, 3. Aufl. 2017 (zit. M/H/L/S/Bearbeiter); W. Müller Die Änderungen im HGB und die Neuregelung der Sachdividende durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz, NZG 2002, 752; Müller-Gugenberger (Hrsg.) Wirtschaftsstrafrecht, 7. Aufl. 2021 (zit. Bearbeiter in: Müller-Gugenberger Wirtschaftsstrafrecht); Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Bd. IV, 5. Aufl. 2020 (zit. Münch Hdb. GesR/Bearbeiter); Münchener Kommentar zum GmbHG, Bd. II (§§ 35–52 GmbHG) 3. Aufl. 2019 (zit. MünchKommGmbHG/Bearbeiter); Mylich Die Vermeidung der Bilanzpublizität, ZGR 2021, 86; ders. Die vollständige Vermeidung von Bilanzpublizität bei Kapitalgesellschaften im Konzernverbund ohne Haftungsrisiken für die Muttergesellschaft, ZIP 2020, 2102; Naujok Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Offenlegungspflichten der GmbH & Co. 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OetkerHGB/Bearbeiter); Oser/Orth/Wirtz Neue Vorschriften zur Rechnungslegung und Prüfung durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 197; Petersen, Befreiungsmöglichkeiten nach § 291 HGB für Konzernabschlüsse Bestandsaufnahme und Zweifelsfragen, WPg 2019, 335; ders./Zwirner Konzernrechnungslegungspflicht natürlicher Personen, BB 2008, 1777; Pfitzer/Oser/Orth Zur Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung durch das TransPuG, DB 2002, 157; Rehbinder Publizität und Auslandsbeziehungen – Eine rechtsvergleichende Skizze, Festgabe Kronstein, 1967 S. 203; Rehm Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten einer in den USA nach dortigen Vorschriften gegründeten Gesellschaft, JZ 2005, 304; Reuter Die Publizität der Kapitalgesellschaft nach neuem Bilanzrecht, Festschrift Goerdeler, 1987 S. 427; Rimmelspacher/Reitmeier Anwendungsfragen zum (Konzern-)Anhang nach BilRUG, WPg 2015, 1003; Rixen Jahresabschlußpublizität von Zweigniederlassungen ausländischer Banken, WM 1989, 905; Romano Empowering Investors: A Marktet Approach to Securities Regulation, 107 Yale Law Journal (1998), 2365; dies. The Need for Competition in International Securities Regulation, 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 387; Sandrock Sitzrecht contra Savigny?, BB 2004, 897; Sattler/Meeh Vermeidung der Offenlegung von Jahresabschlüssen für die kleine GmbH durch (Vorab-)Ausschüttungen?, DStR 2007, 1595 (Teil I) und 1643 (Teil II); Schäfer Nomos Kommentar PublG, 2. Aufl. 2016 (zit. Nomos/ Schäfer PublG); Schellhorn Offenlegungsfragen des Konzernabschlusses der Personenhandelsgesellschaft nach dem Publizitätsgesetz, DB 2008, 1700; Schindhelm/Hellwege/Stein Die Publizität mittelständischer Unternehmen: Gläserne Taschen für alle?, StuB 2000, 72; Schlauß Das neue Ordnungsgeldverfahren bei Verletzung der Publizitätspflicht, DB 2007, 2191; ders. Über 90 % Publizität – nachhaltiger Wandel der Offenlegungskultur, DB 2010, 153; Ch. Schmidt Zur Frage der Offenlegungspflicht der Jahresabschlüsse einer GmbH & Co. KG bei rückwirkendem Wegfall des Haftungsprivilegs, GmbHR 2005, 1619; K. Schmidt Zur Ablösung des Löschungsgesetzes – Was ändert die Insolvenzrechtsreform für GmbH bzw. GmbH & Co.?, GmbHR 1994, 829; Schnapp Unbegrenzte Nachbesserung von Gesetzen bei unklarer oder verworrener Rechtslage, JZ 2011, 1125; B. Schneider Die „Nullbilanz“: ein rechtliches Nullum, notfalls strafrechtlich sanktioniert, DB 2018, 2946; Scholz (Hrsg.) GmbHG, 12. Aufl. 2018/2021 (zit. Scholz/Bearbeiter); Schön Zur „Existenzvernichtung“ der juristischen Person, ZHR 168 (2004), 268; ders. The Mobility of Companies in Europe and the Organizational Freedom of Company Founders, ECFR 2006,

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3. Buch. Handelsbücher

122; ders. (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht, 2009; ders. Unternehmenspublizität und Wettbewerb – eine ökonomische und rechtspolitische Perspektive in: Ebke/Möhlenkamp (Hrsg.), Rechnungslegung, Publizität und Wettbewerb, 2010, S. 161; ders. Informationspflichten der Unternehmensleitung zwischen Aktionärsinteresse, Kapitalmarktinformation und sozialer Verantwortung, Festschrift K. Schmidt, 2019, Bd. II S. 391; ders. Niederlassungsfreiheit als Gründungsfreiheit, Festschrift Priester, 2007 S. 737; Schulze-Osterloh Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR 2008, 63; ders./ Hennrichs/Wüstemann Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: 82. Lieferung September 2022 (Bearbeiter in: HdJ); Schüppen To comply or not comply, that’s the question! – „Existenzfragen“ des Transparenz- und Publizitätsgesetzes im magischen Dreieck kapitalmarktorientierter Unternehmensführung, ZIP 2002, 1269; Seibert Das „TransPuG“, NZG 2002, 608; Sørensen Disclosure in EU Corporate Governance – A Remedy in Need of Adjustment?, EBOR 2009, 255; Spindler/Stilz AktG, 5. Aufl. 2022 (zit. Spindler/Stilz/Bearbeiter); Starck Bilanzpublizität und Datenschutz, DStR 2008, 2035; ders. Publizität über alles? in: Ebke/Möhlenkamp (Hrsg.), Rechnungslegung, Publizität und Wettbewerb, 2010, S. 217; Sturm Neue Vorschläge zur IPR-Reform, NJW 1974, 1036; Stützel Bemerkungen zur Bilanztheorie, ZfB 37 (1967), 314; Theile Publizität des Einzel- oder Konzernabschlusses bei der GmbH & Co. KG nach neuem Recht?, GmbHR 2000, 215; ders. Die Auswirkungen des Referentenentwurfs zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Rechnungslegung der GmbH, GmbHR 2007, 1296; Tromp/Nagler/Gehrke Die Möglichkeit einer Befreiung von der Offenlegung von Jahresabschlüssen nach § 264 Abs. 3 HGB bei (un-) mittelbarer Konzernmutter im EU-/EWR-Ausland? (§ 264 Abs. 3 HGB), GmbHR 2009, 641; Uhlenbruck (Hrsg.) InsO Bd. I, 15. Aufl. 2019 (zit. Uhlenbruck/Bearbeiter); Ulmer Begriffsvielfalt im Recht der verbundenen Unternehmen als Folge des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Festschrift Goerdeler, 1987 S. 623; Velte Der Regierungsentwurf für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, StuB 2008, 411; Verspay Befreiende Offenlegung nach § 325 IIa HGB jetzt auch für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften, NZG 2008, 134; Waßmer Die GmbH & Stroh KG als Publizitäts-Vermeidungsmodell, GmbHR 2002, 412; Weitzmann Zum Normadressaten der Offenlegungspflichten gemäß § 325 Abs. 1 S. 1 HGB, EWiR 2008, 443; Wenzel Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB wegen unterlassener Offenlegung von Jahresabschlüssen, BB 2008, 769; Westermann/ Wertenbruch (Hrsg.) Handbuch Personengesellschaften, Stand: 84. Lieferung September 2022 (zit. Bearbeiter in: Westermann/Wertenbruch Hdb. PersGes.); Zecher An Economic Perspektive of SEC Corporate Disclosure, 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 307; Zimmer Grenzüberschreitende Rechtspersönlichkeit ZHR 168 (2004), 355; ders. Nach „Inspire Art“: Grenzenlose Gestaltungsfreiheit für deutsche Unternehmen?, NJW 2003, 3585; ders./Eckhold Das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz, NJW 2000, 1361; Zwirner BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Offenlegung und Prüfung, BC 2016, 468; ders./Froschhammer Änderungen des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens Erleichterungen insbesondere für kleine Unternehmen, BC 2013, 516; ders./Vordermeier Offenlegungsvorschriften für den Jahresabschluss – Vermeidung von Sanktionen, BC 2018, 114.

Übersicht I. 1. 2. 3. 4.

Einführung 1 §§ 325 ff im System der Publizitätspflichten 4 Entstehungsgeschichte Funktion der Offenlegung und Reformüberlegun14 gen Geheimhaltungsinteressen der Unterneh21 men

II.

Übersicht über die Regelungen der 25 §§ 325 ff

III.

Der Grundtatbestand des Absatz 1 – Pflicht zur Übermittlung von Unterlagen der Rechnungslegung Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung 26 a) Allgemeine Anforderungen 35 b) Besonderheiten bei der GmbH 38 Modalitäten der Offenlegung 40 a) Übermittlung

1.

2.

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b) 3.

4. IV.

1. 2.

(Keine) Bekanntmachung (Absatz 2 48 a.F.) Zeitpunkt der Offenlegung 51 a) Übermittlung 52 aa) Jahresfrist 53 bb) Viermonatsfrist 54 cc) Gestaffelte Übermittlung dd) Wegfall der zusätzlichen Bekanntma55 chung (Absatz 2 a.F.) b) Zeitpunkt der Offenlegung bei anhängiger 56 Klage 58 Normadressaten Alternative Offenlegung eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Absätze 2a, 2b) 61 Allgemeine Einordnung Voraussetzungen a) Allgemeine Anforderungen 65 aa) Art des Unternehmens

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

b)

c)

V. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. VI.

bb) Ausschluss bei öffentlichem Interesse 67 (Absatz 2a Satz 6) Einzelabschluss an Stelle des Jahresabschlus68 ses (Absatz 2a) aa) Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Absatz 2a 69 Satz 1, 2) bb) Anwendbarkeit handelsrechtlicher Re70 gelungen (Absatz 2a Satz 3) 73 cc) Lagebericht (Absatz 2a Satz 4) dd) Prüfung und Billigung durch den Auf75 sichtsrat Formale Voraussetzungen der Befreiungswir77 kung (Absatz 2b) aa) Bestätigungsvermerk (Absatz 2b 78 Nr. 1) bb) Ergebnisverwendungsvorschlag (Ab79 satz 2b Nr. 2) cc) Zu übermittelnder Jahresabschluss (Ab81 satz 2b Nr. 3)

VIII. Besondere Offenlegungsvorschriften für einzelne 118 Geschäftszweige IX.

Internationaler Anwendungsbereich des 119 § 325

X.

Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten und die Frage der pflichtgemäßen Umset123 zung der EU-Richtlinien

XI.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 129 31.7.2022 Zeitlicher Anwendungsbereich; Allgemeines 129 a) Übergangsvorschrift 130 b) Offenlegung nach § 325 131 c) Allgemeines Der Grundtatbestand des Absatz 1 – Pflicht zur Einreichung und Bekanntmachung von Unterlagen der Rechnungslegung 132 a) Allgemeine Anforderungen b) Einreichung beim Betreiber des Bundesanzei133 gers, Absatz 1 134 aa) Format bb) Abweichendes für Inlandsemittenten 135 (§ 328 Absatz 1 Satz 4) 136 cc) Kosten 137 dd) Weiteres 138 c) Bekanntmachung, Absatz 2 d) Zeitpunkt der Offenlegung 141 aa) Einreichung bb) Zeitpunkt der Bekanntmachung im Bun142 desanzeiger cc) Zeitpunkt der Offenlegung bei anhängi143 ger Klage 144 e) Normadressaten Alternative Offenlegung eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Absätze 2a, 2b) 145 a) Allgemeines 148 b) Anwendungsbereich c) Ausschluss bei öffentlichem Interesse (Ab151 satz 2a Satz 6) d) Einzelabschluss an Stelle des Jahresabschlus152 ses (Absatz 2a) e) Formale Voraussetzungen der Befreiungswir153 kung (Absatz 2b) aa) Bestätigungsvermerk und Ergebnisverwendungsvorschlag (Absatz 2b Nr. 1, 154 2) bb) Einzureichender Jahresabschluss (Ab155 satz 2b Nr. 3) Behandlung verbundener Unternehmen (Absätze 3, 3a) a) Zu publizierende Unterlagen der Rechnungs156 legung 157 b) Erleichterungen

1.

2.

Behandlung verbundener Unternehmen (Absatz 3, 3a) Zu publizierende Unterlagen der Rechnungsle82 gung 87 Erleichterungen 90 Modalitäten der Offenlegung 91 Zeitpunkt der Offenlegung 93 Normadressaten Jahresabschlüsse von nicht einbezogenen Tochter94 unternehmen 95 Befreiende Konzernabschlüsse Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Übermittlung 98 der Unterlagen (Absatz 4 Satz 2) 3.

VII. Anderweitige Pflichten zur Rechnungslegungspub100 lizität (Absatz 5) 1. Offenlegungspflichten nach dem PublG 102 a) Publizität von Großunternehmen 105 b) Konzernpublizität 2. Publizitätspflichten wegen der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes a) Öffentliches Angebot von Wertpapieren & Zulassung von Wertpapieren zum Handel an ei107 nem geregelten Markt b) Laufende Publizitätspflichten der Emitten109 ten c) Einbeziehung von Wertpapieren in den Frei111 verkehr d) Öffentliches Angebot von nicht in Wertpapie112 ren verbrieften Anteilen 3. Auf Gesetz beruhende Informationspflichten ge115 genüber Gesellschaftern 4. Durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag angeord117 nete Publizitätspflichten

7

§ 325

4.

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§ 325

5. 6. 7.

3. Buch. Handelsbücher

c) Sonstiges 158 Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Einreichung 159 der Unterlagen (Absatz 4 Satz 2) Anderweitige Pflichten zur Rechnungslegungspub160 lizität (Absatz 5) Besondere Bestimmungen für einzelne Geschäfts161 zweige

8. 9.

Internationaler Anwendungsbereich des 162 § 325 Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten und die Frage der pflichtgemäßen Umset163 zung der EU-Richtlinien

I. Einführung 1. §§ 325 ff im System der Publizitätspflichten 1 § 325 begründet eine Offenlegungspflicht für alle Formen von Kapitalgesellschaften des deutschen Rechts. Mit der rechtsformübergreifenden Ausgestaltung ist der frühere Rechtszustand überwunden, nach dem – abgesehen von den durch das Publizitätsgesetz geregelten Sonderfällen, hierzu Rn 2 und 102 ff – nur Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien einer allgemeinen Publizitätspflicht unterlagen: §§ 177, 335 AktG 1965 verpflichteten (nur) die dem AktG unterliegenden Gesellschaften zur Bekanntmachung des Einzel- und ggf. eines Konzernabschlusses.1 An die Stelle dieser Regelung ist mit dem BiRiLiG vom 19.12.19852 eine sämtliche Kapitalgesellschaften erfassende, aber nach den Größenklassen des § 267 (und seit MicroBilG3 zusätzlich: § 267a) abgestufte Publizitätspflicht getreten. Mit Einfügung des § 264a durch das KapCoRiLiG4 ist der Anwendungsbereich der §§ 325 ff auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften ausgedehnt worden, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder – im Falle mehrstufiger Gesellschaftsverhältnisse – wiederum eine OHG, KG oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist. 2 Das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen vom 15.8.1969 – das sog. Publizitätsgesetz (PublG)5 – gilt auch nach der mit dem BiRiLiG erfolgten Überführung der Offenlegungsregeln in das HGB fort. Allerdings ist das Publizitätsgesetz durch Art. 5 des BiRiLiG neu gefasst und mit den HGB-Vorschriften abgestimmt worden. Großunternehmen sowie – seit dem FISG6 – auch kapitalmarktorientierte Unternehmen sind nach dem Publizitätsgesetz unter gewissen Voraussetzungen, auch wenn sie nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, zur Offenlegung ihrer Rechnungslegungsunterlagen verpflichtet. Bei Unternehmen dieser Größenordnung ist – der Begründung zum PublG zufolge – ein berechtigtes Interesse der Beteiligten als Sammelbegriff für die gegenwärtigen und künftigen Lieferanten und Abnehmer, Geldgeber und alle Stellen, die wirtschafts- und sozialpolitische Entscheidungen mit Auswirkungen auf das Unternehmen zu treffen haben, anzuerkennen, sich über den Bestand des Unternehmens unterrichten zu können.7 Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen soll nach dem Willen des Gesetzgebers, der Umfang ihrer Berichtspflichten nicht von der Rechtsform abhängen.8 Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Offenlegungspflichten nach dem Publizitätsgesetz werden in Rn 102 ff behandelt. 3 Neben den allgemeinen Pflichten zur Offenlegung nach § 325 und der besonderen, nur Großunternehmen sowie kapitalmarktorientierte Unternehmen treffenden Offenlegungspflicht nach 1 2 3 4

Zur Geschichte der Publizität siehe Biener BFuP 1989, 213; Noack Unternehmenspublizität Rn 94 ff. BGBl. I 1985, 2355; hierzu die Erläuterungen von Staub/Hüffer4 vor § 238 Rn 3 ff und Staub/Pöschke6 vor § 238 Rn 12. Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2751. BGBl. I 2000, 154; hierzu Bitter/Grashoff DB 2000, 833; Klein/Pötzsch DB 1999, 1509; Theile GmbHR 2000, 215; Zimmer/ Eckhold NJW 2000, 1361. 5 BGBl. I 1969, 1189; BGBl. I 1970, 1113, zuletzt geändert durch Gesetz v. 10.8.2021, BGBl. I 2021, 3436 mWv 1.1.2024. 6 BGBl. I 2021, 1543. 7 So die Begründung BR-Drucks. 296/68, S. 14. 8 BT-Drucks. 19/26966, S. 111. Kersting

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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dem PublG können Publizitätspflichten durch Kapitalmarktvorgänge ausgelöst werden. Die Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes führt zu einmaligen oder auch laufenden Veröffentlichungspflichten (vgl. hierzu Rn 107 ff).

2. Entstehungsgeschichte Die Regelung des § 325 geht zurück auf die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie vom 4 25.7.1978.9 Art. 47 Abs. 1 der Richtlinie ordnete an, dass der ordnungsgemäß gebilligte Jahresabschluss und der Lagebericht sowie der Bericht der mit der Abschlussprüfung beauftragten Person nach den Vorschriften der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie vom 9.3.196810 offenzulegen sind. Hiernach waren die unter die Publizitätspflichten fallenden Urkunden bzw. Angaben bei einem – zentral oder dezentral geführten – Register zu hinterlegen und in einem Amtsblatt bekannt zu machen. Art. 47 Abs. 2 und 3 der Vierten Richtlinie gestattete den Mitgliedstaaten, bei kleinen und mittelgroßen Gesellschaften (im Sinne von Art. 11 und 27 der Richtlinie, vgl. auch die hierauf beruhenden Absätze 1 und 2 des § 267) Erleichterungen zuzulassen. § 325 wurde in Umsetzung der Richtlinie durch das BilRiliG eingefügt und führte erstmals eine allgemeine Publizitätspflicht für Kapitalgesellschaften ein, die durch das KapCoRiliG11 auf bestimmte Personenhandelsgesellschaften ausgedehnt wurde. Seitdem ist § 325 verschiedentlich geändert worden. So wurden mit dem TransPuG12 die offenzulegenden Unterlagen um die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG ergänzt; die Verpflichtung zur Offenlegung des Berichts des Aufsichtsrates wurde auf Konzerne ausgedehnt. Die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie ist durch die Bilanzrichtlinie 2013/34/ EU13 aufgehoben worden; die für die Offenlegung relevanten Vorschriften finden sich nunmehr in den Art. 30 ff. Bezugnahmen auf die bisherige Bilanzrichtlinie (Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie) gelten gemäß Art. 52 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU „als Bezugnahmen auf die vorliegende Richtlinie und sind nach Maßgabe der Entsprechungstabelle in Anhang VII zu lesen“. Die Umsetzung der neuen Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in das deutsche Recht führte auch zu einer Anpassung des § 325 HGB (dazu näher Rn 9). Das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG)14 schuf in § 325 die Grundlage für eine befreiende Of- 5 fenlegung von Abschlüssen nach IAS/IFRS. Nach § 325 Abs. 2a, 2b können Unternehmen von der Veröffentlichung ihres HGB-Einzelabschlusses absehen und stattdessen einen Einzelabschluss offenlegen, der nach den internationalen Rechnungslegungsstandards i.S.d. § 315e Abs. 1 aufgestellt wird (vgl. hierzu Rn 61 ff). Eine gewichtige Änderung brachte das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genos- 6 senschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG).15 Zuvor waren die Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Kapitalgesellschaft einzureichen. Anschließend musste im Bundesanzeiger bekannt gemacht werden, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer die Unterlagen eingereicht worden sind (Absatz 1 Satz 1 und 2 a.F.). Große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) unterlagen demgegenüber der „vollen Bundesanzeigerpublizität“ (Absatz 2 a.F.). Sie muss9 Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; zuletzt geändert durch Richtlinie 2013/24/EU, ABl. EU Nr. L 158, 365 ff. v. 10.6.2013; aufgehoben durch Art. 52 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, ABl. EU Nr. L 182, 19 ff v. 29.6.2013. 10 Publizitätsrichtlinie 2009/101/EG, ABl. EU Nr. L 258, 11 ff v. 1.10.2009 (früher Richtlinie 68/151/EWG); ersetzt durch Richtlinie über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts 2017/1132/EU, ABl. EU Nr. L 169, 46 ff v. 30.6.2017, vgl. Art. 166 sowie die Entsprechungstabelle in Anhang IV der RL 2017/1132/EU. 11 BGBl. I 2000, 154. 12 BGBl. I 2002, 2681; hierzu Hütten BB 2002, 1740; Ihrig/Wagner BB 2002, 789; W. Müller NZG 2002, 752; Noack DB 2002, 620; Schüppen ZIP 2002, 1269; Seibert NZG 2002, 608. 13 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Fn 9). 14 BGBl. I 2004, 3166; siehe hierzu Großfeld NZG 2004, 393; Jessen/Weller DStR 2005, 489 (Teil I), 532 (Teil II); Meyer DStR 2004, 971; ders. DStR 2005, 41. 15 BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. 9

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ten ihre Unterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekannt machen und anschließend die Bekanntmachung unter Beifügung der Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes einreichen. Das EHUG vereinfachte dieses Verfahren erheblich. Alle Unterlagen waren danach beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. Anschließend war ihre – vollständige – Bekanntmachung im Bundesanzeiger zu veranlassen. Es gibt damit seitdem eine zentrale Anlaufstelle; die Unterscheidung zwischen verschiedenen Arten der Offenlegung ist aufgegeben worden. Hintergrund dieser Reform war eine Änderung der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie durch die Richtlinie 2003/58/EG,16 welche u.a. die Ermöglichung einer elektronischen Einreichung von Unterlagen forderte und eine entsprechende Verpflichtung der Unternehmen erlaubte. Ebenfalls geändert wurden die Vorschriften über das Verfahren und die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Offenlegungspflichten. Dies war notwendig geworden, weil die Publizitätsvorschriften von den Unternehmen lange Zeit nicht befolgt wurden.17 Nachdem hier bereits das KapCoRiliG erste Änderungen gebracht hatte, wurden die Regelungen durch das EHUG weiter verschärft. Bei Verstößen wird nunmehr von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren eingeleitet (hierzu Rn 123 ff sowie § 329 Rn 21 ff). Zu weiteren Änderungen des Systems der Offenlegung durch das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG)18 siehe Rn 13. 7 Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)19 wurde § 325 redaktionell geändert. Auch andere Bestimmungen des Unterabschnitts wurden durch das BilMoG modifiziert: § 327 wurde inhaltlich geändert (hierzu § 327 Rn 6); in §§ 325a, 330 wurden Klarstellungen und Berichtigungen vorgenommen, ohne dass hiermit inhaltliche Änderungen verbunden waren. Der Referentenentwurf zum BilMoG20 sah auch vor, die Absätze 2a, 2b zu streichen und eine vergleichbare Regelung in einen neuen § 264e aufzunehmen. Geschaffen werden sollte ein generelles Wahlrecht zwischen HGB- und IAS/IFRS-Abschluss (zur geltenden Regelung siehe Rn 5, 61 ff). Nach vielfältiger Kritik (insbesondere an der damit einhergehenden Schwächung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, der nicht mehr vollständig aufzustellen gewesen wäre)21 wurde dieser Schritt im Regierungsentwurf22 aufgegeben und die Absätze 2a, 2b blieben so in ihrer bisherigen Form erhalten. Mit Wirkung vom 1.4.2012 wurde der gedruckte Bundesanzeiger eingestellt; Veröffentlichungen erfolgen seitdem nur noch elektronisch unter der Bezeichnung „Bundesanzeiger“. Als Folgeänderung wurde in den §§ 325 ff die Bezugnahme auf den „elektronischen Bundesanzeiger“ durch eine Bezugnahme auf den „Bundesanzeiger“ ersetzt.23 8 Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG)24 wurden Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften bei der Rechnungslegung eingeführt. Kleinstkapital16 17 18 19 20

ABl. EU Nr. L 221, 13 ff v. 4.9.2003. Ausführlich hierzu Noack Unternehmenspublizität Rn 87 ff. BGBl. I 2021, 3338. BGBl. I 2009, 112. Hierzu etwa Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. BB 2008, 994; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft BB 2008, 152; ders. BB 2008, 209; ders. DStR 2008, 1057; Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins NZG 2008, 183; Kersting BB 2008, 790. Beachte auch DB Beilage 1 zu Heft 7 v. 15.2.2008. Zusammenfassung Ernst/Seidler BB 2007, 2557; mit Gegenüberstellung zum RegE Velte StuB 2008, 411. 21 Vgl. Fülbier/Gassen DB 2007, 2605 (2608); Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins NZG 2008, 183 (184 f); Schulze-Osterloh DStR 2008, 63 (72 f). Vgl. zur Kritik am § 264e des Referentenentwurfs auch Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (634). Hingegen positiv Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. BB 2008, 994 (994 f); Theile GmbHR 2007, 1296 (1297). 22 RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067. Hierzu etwa Claussen AG 2008, 577; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631; Göllert DB 2008, 1165; Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins NZG 2008, 612; Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.) Das neue deutsche Bilanzrecht; Lanfermann/Richard DB 2008, 1925; Luttermann ZIP 2008, 1605. 23 Gesetz zur Änderung von Vorschriften über Verkündung und Bekanntmachungen sowie der Zivilprozessordnung, des Gesetzes betreffend die Einführung der Zivilprozessordnung und der Abgabenordnung v. 22.12.2011, BGBl. I 2011, 3044. 24 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (Fn 3). Kersting

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gesellschaften sind Kapitalgesellschaften, die bestimmte Größenklassen nicht überschreiten (§ 267a). Diesen wird in § 326 Abs. 2 ein Wahlrecht eingeräumt, welches ihnen ermöglicht, ihren Offenlegungsaufwand zu reduzieren.25 Dies soll bei kleineren Unternehmen den Verwaltungsaufwand reduzieren und insgesamt einen besseren Ausgleich zwischen den Interessen der Unternehmen und der Allgemeinheit schaffen.26 Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)27 haben die Normen der §§ 325 ff weitere Änderungen erfahren. Diese bringen neben redaktionellen Anpassungen auch wichtige inhaltliche Neuerungen mit sich. Zur Verbesserung der Lesbarkeit ist der bisherige Absatz 1 des § 325 in drei Absätze (1, 1a, 1b) aufgespalten worden, wobei das bis dahin geltende Offenlegungssystem grundsätzlich bestehen bleibt. Allerdings macht die Neufassung des § 325 Abs. 1 deutlich, dass die nun erstmals ausdrücklich aufgelisteten Unterlagen wie Jahresabschluss, Lagebericht und Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk gemeinsam innerhalb der entsprechenden Fristen einzureichen sind (hierzu Rn 51). Die Einreichung ungeprüfter Jahresabschlüsse genügt damit nicht mehr zur fristgemäßen Pflichterfüllung. Daneben wird deutlich, dass nur festgestellte und (bis zu den Änderungen durch das DiRUG, vgl. dazu Fn 80, auch) gebilligte Jahresabschlüsse offenzulegen sind, so dass die Verpflichtung zur unverzüglichen Veröffentlichung nach Vorlage an die Gesellschafter aufzuheben war. Nicht mehr erforderlich ist die gesonderte Offenlegung des Vorschlages und des Beschlusses über die Ergebnisverwendung. Schließlich wird klargestellt, dass die Veröffentlichung in deutscher Sprache zu erfolgen hat. Die Änderungen in den weiteren Absätzen des § 325 HGB sind lediglich Folgeänderungen oder dienen der Bereinigung von Redaktionsversehen. Die Änderung in § 326 Abs. 2 Satz 1 stellt klar, dass Kleinstkapitalgesellschaften mit der Hinterlegung ihrer Bilanz nur die Offenlegungspflichten hinsichtlich des Jahresabschlusses erfüllen können, nicht jedoch alle Pflichten aus § 325. Die Anpassungen in § 327a sowie in § 329 Abs. 3 dienen wiederum der Bereinigung von Redaktionsversehen, während die Änderungen in § 328 HGB einerseits eine Klarstellung in Folge der Änderung des § 325 Abs. 1 bedeuten und andererseits die Lesbarkeit der Norm verbessern sollen. Im Rahmen von BilRUG sind zudem die Schwellenwerte für die Größenklassen in § 267 HGB angehoben worden, was sich auf die Anwendbarkeit der §§ 326, 327 HGB auswirkt. Weitere Änderungen an der Norm des § 325 folgen aus dem Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz28). § 325 Abs. 1 Satz 1 spricht nunmehr von den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft und nicht mehr von den gesetzlichen Vertretern, wobei diese Änderung nur redaktionellen Charakter hat.29 Für Personenhandelsgesellschaften spricht § 264a Abs. 2 weiterhin von den gesetzlichen Vertretern als die freilich die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften gelten. Auch die Änderung in § 325 Abs. 2b Nr. 3 ist redaktioneller Natur. Das Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II)30 passte den Wortlaut des § 325 an die in den §§ 286, 325a erfolgten Änderungen an. In § 325a wurde eine Erleichterung für verschiedene inländische Zweigniederlassungen derselben ausländischen Hauptniederlassung aufgenommen. In solchen Fällen genügt die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen durch eine Zweigniederlassung, auf die die anderen Zweigniederlassungen verweisen können. Weitere Änderungen erfolgten durch das Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte31 (nichtamtlich: ESEF-UG). In Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 wird nunmehr ausdrücklich 25 26 27 28 29 30 31 11

Ein Überblick über die Erleichterungen findet sich bei Müller/Kreipl DB 2013, 73 (73 ff). Vgl. RegE MicroBilG BT-Drucks. 17/11292, S. 12. Gesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Gesetz v. 11.4.2017, BGBl. I 2017, 802. Vgl. hierzu Haufe/Kaminski12 Rn 33. Gesetz v. 12.12.2019, BGBl. I 2019, 2637. Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874. Kersting

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klargestellt, dass sich die Verpflichtung zur Offenlegung auch auf den Bilanzeid (§ 264 Abs. 2 Satz 3) und Lageberichtseid (§ 289 Abs. 1 Satz 5) erstreckt, und auf diese Weise eine bislang offene Streitfrage geklärt (vgl. Rn 29). Das ESEF-UG hat zudem auch § 328 geändert. Zunächst wurde sein Anwendungsbereich in § 328 Abs. 1 Satz 1 um die Versicherungen zur Richtigkeit der Bilanz, des Lageberichts, der Konzernbilanz und des Konzernlageberichts erweitert und umfasst nun die „Offenlegung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Absatz 2a, des Konzernabschlusses, des Lage- oder Konzernlageberichts oder der Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3, § 289 Absatz 1 Satz 5, § 297 Absatz 2 Satz 4 oder § 315 Absatz 1 Satz 5“. Sodann wurde für Kapitalgesellschaften, die als Inlandsemittenten im Sinne des § 2 Abs. 14 WpHG Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG begeben und die nicht von den Erleichterungen des § 327a profitieren können, ein bestimmtes einheitliches elektronisches Berichtsformat (European Single Electronic Format, kurz: ESEF) für die Offenlegung der in § 328 Abs. 1 Satz 1 genannten Unterlagen vorgeschrieben (Nr. 1) und Vorgaben für die Offenlegung ihres Konzernabschlusses (Nr. 2) gemacht (§ 328 Abs. 1 Satz 4, vgl. dazu auch § 328 Rn 17 ff ). Dabei wird auf die Delegierte Verordnung (EU) 2019/815 (ESEF-VO32), und zwar auf die Art. 3 sowie 4 und 6, verwiesen. Die weitere Änderung in § 328 Abs. 2 Satz 1 stellt klar, „dass die Vorschrift nicht nur für eine Wiedergabe in anderer Form, sondern auch für eine Wiedergabe in einem anderen als dem gesetzlich vorgeschriebenen Format gilt.“33 Die Änderung des § 328 Abs. 2 Satz 2 sorgt dafür, dass ein Bestätigungsvermerk bei einer freiwilligen Veröffentlichung oder Vervielfältigung der Rechnungslegungsunterlagen nur dann nicht beigefügt werden darf, „wenn die Abschlüsse nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden“. Das Verbot greift damit dann nicht, wenn die gesetzliche Form gewahrt ist; eine Wahrung des gesetzlich vorgeschriebenen Formats (§ 328 Abs. 1 Satz 4) ist nicht erforderlich.34 Schließlich dienen weitere Änderungen in § 328 Abs. 3 und Abs. 5 der Klarstellung. 13 Die letzte Änderung erfolgt durch das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG).35 Ausgangspunkt ist die Digitalisierungsrichtlinie (EU) 2019/1151,36 die die Gesellschaftsrechtsrichtlinie (EU) 2017/1132 (GesRRL)37 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht änderte. Art. 16 Abs. 3 Satz 1 GesRRL verlangt, dass die Mitgliedstaaten dafür sorgen, „dass die Offenlegung der in Artikel 14 bezeichneten Urkunden und Informationen dadurch erfolgt, dass sie im Register öffentlich zugänglich gemacht werden.“ Das DiRUG setzt diese Vorgaben um, indem es das System der Offenlegung umstellt. Die Rechnungslegungsunterlagen sind nun nicht mehr bei dem Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen, sondern müssen der das Unternehmensregister führenden Stelle, d.h. der Bundesanzeiger Verlag GmbH,38 elektronisch übermittelt (zur terminologischen Änderung von (angeblich analoger) „Einreichung“ zu (elektronischer) „Übermittlung“ siehe Rn 40 ff.) werden. Die gesonderte Bekanntmachung nach Absatz 2 a.F. entfällt. Von der in Art. 16 Abs. 3 Satz 2 GesRRL den Mitgliedstaaten eingeräumten Möglichkeit, zu verlangen, „dass einige oder alle dieser Urkunden und Informationen in einem dafür bestimmten Amtsblatt oder in anderer ebenso wirksamer Form veröffentlicht werden“, hat

32 Delegierte Verordnung (EU) 2019/815, ABl. EU Nr. L 143, 1 ff v. 29.5.2019 und Nr. L 145, 85 v. 4.6.2019 (Berichtigung); zuletzt geändert durch Delegierte Verordnung (EU) 2022/352, ABl. EU Nr. L 77, 1 ff v. 7.3.2022. BT-Drucks. 19/17343, S. 22. BT-Drucks. 19/20137, S. 7. Gesetz v. 5.07.2021, BGBl. I 2021, 3338; dazu Linke NZG 2021, 309. Richtlinie (EU) 2019/1151 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Juni 2019 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht, ABl. L 186, 80 v. 11.7.2019. 37 Richtlinie (EU) 2017/1132, ABl. EU Nr. L 169, 46 ff v. 30.6.2017, zuletzt geändert durch Verordnung (EU) 2021/23, ABl. EU Nr. L 22, 1 ff v. 22.1.2021. 38 Siehe §§ 8b Abs. 1, 9a Abs. 1 iVm Verordnung über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers v. 15.12.2006, BGBl. I 2006, 3202, verlängert bis zum 31.12.2026 durch VO v. 14.1.2015, BGBl. I 2015, 16.

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der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht.39 Gemäß Art. 88 Abs. 2 Satz 1 EGHGB sind die neuen Fassungen der §§ 325 ff „erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.“ Die nachfolgende Kommentierung legt den Gesetzesstand nach dem DiRUG zugrunde. Die letztmals auf Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2022 begannen, anzuwendenden Vorschriften in der bis einschließlich 31.7.2022 geltenden Fassung (Art. 88 Abs. 2 Satz 1 EGHGB) werden ab Rn 129 kommentiert.

3. Funktion der Offenlegung und Reformüberlegungen Die Funktion der Offenlegung erschließt sich nicht ohne weiteres. Nach der Präambel der Vierten 14 gesellschaftsrechtlichen Richtlinie, auf welche die Vorschriften über die Offenlegung zurückgehen (Rn 4), war eine Koordinierung unter anderem des Rechts der Offenlegung bei den Kapitalgesellschaften „deswegen erforderlich, weil die Tätigkeit der betreffenden Gesellschaften einerseits häufig über das nationale Hoheitsgebiet hinausreicht und die Gesellschaften andererseits Dritten eine Sicherheit nur durch ihr Gesellschaftsvermögen bieten“. Hieraus entsteht der Eindruck, dass mit den Offenlegungsvorschriften primär der Gläubigerschutz gefördert werden soll.40 Dieser Eindruck wird durch spätere Rechtsakte noch verstärkt. So dehnte die Kapitalgesellschaft & Co.Richtlinie41 die Offenlegungspflichten auf Personenhandelsgesellschaften ohne persönlich haftenden Gesellschafter mit der Begründung aus, den Gläubigern hafte nur das Gesellschaftsvermögen.42 Auch die neuere Bilanzrichtlinie 2013/34/EU nennt in ihrem dritten Erwägungsgrund den Schutz von Aktionären, Gesellschaftern und Dritten als Ziel. Der EuGH sieht den Zweck der Offenlegung jedoch nicht als auf den Schutz der Gläubiger 15 beschränkt an. Denn er hat den Umstand, dass Offenlegungspflichten bewusst für solche Gesellschaften begründet werden, bei denen den Gläubigern nur das Gesellschaftsvermögen haftet, in seinen Daihatsu-Entscheidungen gerade nicht zum Anlass genommen, es als europarechtskonform zu akzeptieren, wenn Mitgliedstaaten Maßnahmen zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten nur auf die Initiative von Gläubigern und sonstigen Personen, die mit der Gesellschaft in einer besonderen Beziehung stehen, ergreifen (zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten siehe Rn 123 ff und § 329 Rn 21 ff ). Der EuGH verweist darauf, dass die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie in ihrem ersten Erwägungsgrund auf die Bedeutung der Offenlegung für den Schutz der Gesellschafter und Dritter abstellt.43 Er betont dabei, dass der Begriff des Dritten nicht auf die Gläubiger der Gesellschaft oder sonst wie beschränkt sei, sondern jedermann umfasse.44

39 Gesetzesbegründung RegE BT-Drs. 19/28177, S. 101. 40 Zum Zweck des Gläubigerschutzes vgl. z.B. Kohl/Walz 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 69; Stützel ZfB 37 (1967), 314 (323 f). 41 Richtlinie 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 60 ff v. 16.11.1990. 42 Siehe die Erwägungsgründe Richtlinie 90/605/EWG (Fn 41) sowie EuGH, Beschluss v. 23.9.2004, Rs. C-435/02 & C-103/ 03 (Axel Springer AG/Zeitungsverlag Niederrhein GmbH & Co. Essen KG (C-435/02) und Hans-Jürgen Weske (C-103/03)), Slg. 2004, I-8663 = EuZW 2004, 764 Rn 66 ff. 43 Siehe auch Erwägungsgrund 3 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Fn 9). 44 EuGH, Urteil v. 4.12.1997, Rs. C-97/96 (Verband deutscher Daihatsu-Händler e.V./Daihatsu Deutschland GmbH), Slg. 1997, I-6843 = NJW 1998, 129 Rn 20 ff; hierzu Crezelius ZGR 1999, 252; Hirte NJW 1999, 36; Schön JZ 1998, 194; EuGH, Urteil v. 29.9.1998, Rs. C-191/95 (Kommission/Deutschland), Slg. 1998, I-5449 = NJW 1999, 2356 (LS) Rn 66 f; EuGH, Rs. C435/02 & C-103/03 (Fn 42) Rn 29; hierzu Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512; Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260 ff) mwN; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 566 ff; Schulze-Osterloh BB 2004, 2461. 13

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Die Rechtsprechung des EuGH ist dahingehend zu interpretieren, dass die Offenlegungspflichten im Interesse der Allgemeinheit bestehen.45 Da öffentlich verfügbare Informationen in kürzester Frist Eingang in die Preise bzw. Kurse von Kapitalanlagen finden, fördert die Publizität die Effizienz des Kapitalmarktes (siehe auch Rn 120).46 Sie dient damit dem Funktionsschutz des Marktes und dem Schutz der Marktteilnehmer47 und wird auch als Korrelat der Marktteilnahme bezeichnet.48 Überdies kann sie opportunistisches Verhalten in Prinzipal-Agent-Situationen verringern.49 Mit diesem Verständnis der Offenlegungspflicht ist es nicht ohne weiteres vereinbar, dass der 17 BGH in seiner Heberger-Entscheidung aus dem Jahr 1994 die Möglichkeiten Dritter eingeschränkt hat, von den offengelegten Daten Gebrauch zu machen. In dieser Entscheidung untersagte der BGH einem Professor der Wirtschaftswissenschaften, den Jahresabschluss eines Familienunternehmens in einem Seminar als Fallstudie zu verwenden. Er bejahte einen rechtswidrigen Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht, der nicht deswegen ausgeschlossen sei, weil die Veröffentlichung des Jahresabschlusses gesetzlich vorgeschrieben sei. §§ 325 ff dienten dem Schutz Dritter, die mit den betroffenen Unternehmen in einer Beziehung stünden; sie gäben nicht das Recht, das Unternehmen ohne dessen Zustimmung unter Namensnennung in die eigenerwerbswirtschaftlichen Zwecke einzuspannen.50 Dieser Begründungsansatz ist nicht haltbar. Dient nämlich die Offenlegung außer dem Schutz der Gesellschafter auch dem Schutz Dritter und umfasst der Begriff des Dritten nicht nur Gläubiger der Gesellschaft oder sonst mit ihr in Beziehung stehende Personen, sondern darüber hinaus jedermann (Rn 15), so lassen sich aus den Vorschriften über die Offenlegung keine Beschränkungen des Verwendungszwecks der offengelegten Informationen ableiten.51 In der ökonomischen Diskussion, insbesondere in den USA, wird das Für und Wider von 18 Offenlegungspflichten seit Langem kontrovers erörtert.52 In Europa wurden die Publizitätspflich16

45 Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Einf. zu §§ 325–329 Rn 16: „Unterrichtung der nicht näher eingegrenzten Öffentlichkeit als Offenlegungszweck“; siehe auch Hütten Der Geschäftsbericht als Informationsinstrument (2000) S. 197 ff. Über den Gesellschafter- und Gläubigerschutz hinausgehende Funktionen der Rechnungslegung und Publizität bejahen u.a. MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 6 f; Großfeld/Luttermann4 Rn 25 (Interessen der Allgemeinheit); Grundmann RabelsZ 54 (1990), 283 (288) (das „allgemeine öffentliche Interesse“); E. Reuter FS Goerdeler (1987) S. 431. Vgl. auch die Begründung zum Publizitätsgesetz BR-Drucks. 296/68, S. 13 f (hierzu Rn 2, 97 ff). Dagegen nachdrücklich für begrenzte Funktion und Schutzrichtung des Jahresabschlusses Brete GmbHR 2009, 617 (618). 46 Siehe z.B. Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260); ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 579 f. Zur sogenannten efficient capital market hypothesis siehe grundlegend Fama 38 Journal of Business (1965), 34; ders. 25 Journal of Finance (1970), 383; ferner Cox 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 355; Givoly/Lakonishok 4 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1982), 215; Mendelson 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 49 (51 f); Zecher 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 307 (310); zusammenfassend: Gilson/Kraakmann 70 Virginia Law Review (1984), 549 (640 f) mwN. 47 Zur doppelten Zielsetzung kapitalmarktrechtlicher Normen vgl. z.B. Assmann Prospekthaftung S. 24 ff; Hopt Kapitalanlegerschutz S. 49 ff, 336 f; ders. Gutachten für den 51. Deutschen Juristentag 1976, G 47 ff; Kübler/Assmann Gesellschaftsrecht6 § 31 II. 48 Hopt/Merkt41 Rn 1; Merkt Unternehmenspublizität (2001) S. 332 ff. Siehe hierzu und allgemein zu Sinn und Zweck der Publizität Noack Unternehmenspublizität Rn 98 ff; LG Bonn v. 31.8.2016, 1 O 205/16, Rn 16 – juris. 49 Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260); ders. in: Schön: (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 579 f. 50 BGH v. 8.2.1994, VI ZR 286/93, NJW 1994, 1281 (1282); bestätigt durch BVerfG v. 3.5.1994, 1 BvR 737/94, NJW 1994, 1784. 51 Zur Kritik an dem Urteil siehe auch Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 27; Großfeld/Johannemann WPg 1994, 415; Hager ZHR 158 (1994), 675 mwN; Lutter AG 1994, 347. 52 Ausführlich Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (271 ff) mwN; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 577 ff, 589 ff; ders. FS K. Schmidt (2019) Bd. II S. 393 ff. Für zwingende Publizitätsvorschriften etwa Fox 85 Virginia Law Review (1999), 1337; ders. 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 563; für Wahlfreiheit der Emittenten Romano 107 Yale Law Journal (1998), 2365; dies. 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 387; kritisch abwägend Sørensen EBOR 2009, 255. Kersting

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ten demgegenüber zunächst stetig ausgeweitet.53 Jedoch zeigten sich auch gegenläufige Tendenzen, die insbesondere darauf ausgerichtet waren, die Verpflichtungen für kleine Unternehmen und Kleinstunternehmen zu beschränken.54 Erste Schritte in diese Richtung unternahm das deutsche Recht mit dem BilMoG, indem „kleine“ Kaufleute von der Pflicht zur Buchführung und Bilanzierung befreit wurden (§§ 241a, 242 Abs. 4). Im Gegensatz zum Referentenentwurf wurde allerdings an der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für „kleine“ Personenhandelsgesellschaften festgehalten, um „der Wissenschaft eine fundierte Auseinandersetzung mit den mit einer Befreiung der Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften einhergehenden gesellschaftsrechtlichen Folgefragen“ zu ermöglichen.55 Bedenken waren insbesondere hinsichtlich des Gläubigerschutzes bei der Kommanditgesellschaft erhoben worden.56 Der Referentenentwurf hatte sogar eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf Kapitalgesellschaften angedacht, aber aufgrund der verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts fallen gelassen.57 Durch das MicroBilG58 kam es schließlich zu einer Begrenzung der Pflichtpublizität. Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a haben seitdem die Möglichkeit, ihre Offenlegungspflicht nach § 325 durch Hinterlegung ihrer Bilanz zu erfüllen. Das DiRUG hat hier keine Änderungen gebracht. Kleinstkapitalgesellschaften müssen zwar ihre Bilanz der das Unternehmensregister führenden Stelle übermitteln, können dabei jedoch die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen (§ 326 Abs. 1 Satz 1, näher hierzu § 326 Rn 11 ff). Die vorstehenden Änderungen markieren eine Zäsur in Hinblick auf die bis dahin zu beobachtende stetige Ausweitung der Publizitätspflichten. Die Erleichterungen sind zwar durchaus zu begrüßen, sie bergen aber auch die Gefahr, dass durch die (weitere) Auffächerung der Größenklassen das Bilanzrecht an Übersichtlichkeit und Rechtssicherheit verliert.59 Untersuchungen60 wiesen zudem darauf hin, dass Publizität zwar in Bezug auf den Kapital- 19 markt vorteilhaft ist, jedoch in Bezug auf den Produktmarkt Nachteile mit sich bringen kann, weil Informationen eben nicht nur potentiellen Investoren und Gläubigern, sondern auch Kunden, Lieferanten und Wettbewerbern zur Verfügung stehen. Dies begründet beispielsweise die Gefahr, dass Innovationen offengelegt werden müssen und dadurch ein Wettbewerbsvorsprung verloren geht oder dass Wettbewerber über Pflichtveröffentlichungen kartellrechtlich relevante Informationen austauschen. Überdies besteht die Gefahr, dass Wettbewerber über die Offenlegung Informationen erhalten, die es ihnen erlauben, aus einer beherrschenden Marktposition heraus andere Wettbewerber durch ihre Preisgestaltung zu verdrängen oder zum Verkauf zu zwingen (hierzu auch Rn 22). In den genannten Untersuchungen wurde daher ebenfalls für eine Reduzierung der Publizitätspflichten plädiert.61 Insbesondere der Mittelstand fürchtet etwaige negative Folgen von umfassenden Offenle- 20 gungspflichten.62 Der Gesetzgeber hat dem durch die Schaffung und spätere Erweiterung größen53 Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260). 54 KOM (2007) 394 endgültig (DE) S. 8; dazu Knorr/Beiersdorf/M. Schmidt BB 2007, 2111; Schön in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 566; KOM (2009) 83 endgültig (DE). Zur weiteren (zögerlichen) Entwicklung Dok 13513/1/09 REV 1 (Presse 272), S. 10; EP P7_TA(2010)0052; Bayer/Schmidt BB 2010, 387 (389); Kleindiek GmbHR 2010, 1333 (1335); Kuntze-Kaufhold GmbHR 2009, 73 (80). 55 RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 47. 56 Hierzu Kersting BB 2008, 790. 57 Referentenentwurf BilMoG, S. 91. 58 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (Fn 3). 59 Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 41. 60 Siehe hierzu Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 595 ff, 608 ff. Vgl. auch Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR § 326 Rn 1; Kirsch in: Kirsch Rechnungslegung § 326 Rn 6. Zu den positiven und negativen Wirkungen der Offenlegung s. auch Grottke/Löffelmann/Späth/Haendel, DStR 2012, 94 ff. 61 Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 595 ff, 608 ff. 62 Fülbier/Wittmann/Bravidor DB 2019, 797; Grottke/Löffelmann/Späth/Haendel DStR 2012, 94 (98, 100). 15

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abhängiger Erleichterungen Rechnung getragen (dazu Rn 8 f). Dennoch kommt eine empirische Untersuchung aus dem Jahr 2013 zu dem Ergebnis, dass die größenabhängigen Erleichterungen insbesondere von börsennotierten, aber auch von nicht börsennotierten kleinen und mittleren Unternehmen immer öfter nicht genutzt werden, weil für diese Unternehmen die positiven Folgen der Publizität (Selbstdarstellung, Erhöhung der Glaubwürdigkeit durch Transparenz) überwiegen würden.63 Freilich zeigen neuere Untersuchungen, dass mittelständische Unternehmen bei der Ausrichtung ihrer Bilanzpolitik vielfach immer noch großen Wert darauf legen, möglichst wenig Informationen preiszugeben.64

4. Geheimhaltungsinteressen der Unternehmen 21 Die herrschende Ansicht hält die generelle Offenlegungspflicht für verfassungsgemäß, da der Eingriff in die Berufsfreiheit sowie die Ungleichbehandlung gegenüber Einzelkaufleuten und Personengesellschaften mit mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter durch die Gläubigerschutzfunktion der Offenlegungspflichten gerechtfertigt werde.65 Einen Verstoß gegen Unionsgrundrechte hat der EuGH verneint (siehe sogleich Rn 22). Das Gesetz erkennt Geheimhaltungsbedürfnisse der Unternehmen nur vereinzelt an (siehe 22 z.B. § 286 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AktG, § 51a Abs. 2 Satz 1 GmbHG, Art. 17 Abs. 4, 5 Marktmissbrauchs-VO66). Für Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften (§ 264a) gibt es keine Möglichkeit, die von § 325 geforderte Offenlegung im Ganzen zu vermeiden. Problematisch hieran ist, dass die allgemeine Zugänglichkeit der offenzulegenden Informationen nicht nur Investoren und Gläubigern, sondern auch Konkurrenten zugutekommen kann.67 Für den Offenlegungspflichtigen kann die Kenntnisnahme eines Wettbewerbers von seinem Jahresabschluss im Einzelfall eine Existenzbedrohung sein (siehe bereits Rn 19). Der EuGH nahm dies in seiner Axel-Springer-Entscheidung68 jedoch nicht zum Anlass, von seiner in den Daihatsu-Entscheidungen entwickelten Auffassung, dass jedermann das Recht haben müsse, die Durchsetzung der Offenlegungspflicht zu verlangen69 (dazu Rn 15), abzurücken. Er verneinte überdies einen Verstoß gegen Unionsgrundrechte und betonte erneut, dass die Offenlegung gegenüber jedermann zu erfolgen habe.70 Einen Geheimhaltungsbedarf, der nicht in Einzel-

63 Vgl. Blümle/Kreipl/Panzer in: Meyer (Hrsg.), Kommunikation kleiner und mittlerer Unternehmen (2013), S. 273, 278; siehe auch Haufe/Kreipl12 § 326 Rn 1 mwN. 64 Vgl. Eierle/Ther/Klamer DB 2019, 677 (680 ff., 686). 65 BayObLG v. 24.11.1994, 3 Z BR 180/94, BB 1995, 353; OLG Köln v. 8.3.1991, 2 Wx 1/91, GmbHR 1991, 423; LG Bonn v. 7.10.2008, 30 T 122/08, GmbHR 2009, 95; LG Köln v. 8.10.2008, 28 O 302/08, BB 2009, 211; zuletzt OLG Köln v. 9.7.2015, 28 Wx 6/15, GmbHR 2015, 1086; Hopt/Merkt41 Rn 2; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 192. Auch BVerfG v. 11.2.2009, 1 BvR 3582/08, BB 2009, 1122 = NZG 2009, 515. AA Brete GmbHR 2009, 617; Friauf GmbHR 1985, 245; ders. GmbHR 1991, 397; Kuntze-Kaufhold GmbHR 2009, 73; Starck DStR 2008, 2035; aus österreichischer Sicht OGH v. 29.3.2000, 6 Ob 77/00t, NZG 2000, 1045. Siehe auch de Weerth BB 1998, 366 (369), der eine verfassungsrechtliche Diskussion angesichts verbindlicher europarechtlicher Vorgaben für verfehlt hält; dazu Friauf GmbHR 1991, 397 (399 ff). Ausführlich zur Frage der Verfassungsmäßigkeit auch Noack Unternehmenspublizität Rn 117 ff. Zur formellen Verfassungsmäßigkeit landesrechtlicher Publizitätspflichten von Sparkassen OLG Köln v. 9.6.2009, 15 U 79/09, NZG 2009, 1279. 66 Zu §§ 131 Abs. 3 AktG, 51a Abs. 2 GmbHG, 15 Abs. 3 WpHG (jetzt Art. 17 Abs. 4 Marktmissbrauchs-VO) siehe Kersting in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 411 ff. 67 Vgl. dazu auch Starck in: Ebke/Möhlenkamp (Hrsg.) Rechnungslegung, Publizität und Wettbewerb S. 217 f.; Schön, ebd. S. 163, 175 f; ders. FS K. Schmidt (2019) Bd. II S. 398. 68 EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 42). 69 EuGH, Rs. C-97/96 (Fn 44) Rn 23; EuGH, Rs. C-191/95 (Fn 44) Rn 66 f. 70 EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 42) Rn 29, 47 ff; siehe auch EuG, Urteil v. 21.6. 2006, Rs. T-47/02 (Manfred Danzer u. Hannelore Danzer/Rat der Europäischen Union), Slg. 2006, II-1779 = IStR 2006, 489 Rn 43; sowie OGH v. 29.3.2000, 6 Ob 77/00t, NZG 2000, 1045. Einen Verstoß bejaht dagegen etwa Naujok GmbHR 2003, 263. Kritisch gegenüber der Bilanzpublizität als „Jedermannsrecht“ auch Schön FS K. Schmidt (2019) Bd. II S. 398. Kersting

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vorschriften wie den soeben genannten anerkannt ist, können die Unternehmen daher allenfalls durch Aggregierung von Daten und möglichst allgemeine Aussagen befriedigen.71 Angesichts dieser Situation stellt sich die Frage nach Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermei- 23 dung der Offenlegungspflicht.72 Bis zum KapCoRiliG, welches durch Schaffung des § 264a den Anwendungsbereich der Vorschriften für Kapitalgesellschaften auch auf Personenhandelsgesellschaften, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftete, ausdehnte (Rn 4), konnte die Publizitätspflicht durch Wahl der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ganz vermieden werden. Bestimmte Erleichterungen lassen sich jetzt noch über § 264 Abs. 3 im Konzern erzielen (dazu Rn 96).73 Vorgeschlagen wird auch, die Offenlegung des Jahresüberschusses durch die Begründung von – zu passivierenden – Ausschüttungsverbindlichkeiten zu vermeiden.74 Schließlich lassen sich auch die größenabhängigen Erleichterungen zur Gestaltung des Umfangs der Publizitätspflicht nutzen.75 Gänzlich vermeiden lässt sich die Publizitätspflicht (nach HGB) jedoch nur durch Beteiligung 24 einer natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter.76 Dann ist der Tatbestand des § 264a nicht erfüllt und es bleibt bei den Regeln für Personengesellschaften, die eine Veröffentlichung nicht vorsehen. Im Hinblick auf den persönlich haftenden Gesellschafter besteht überdies die Möglichkeit, diesen vermögensmäßig nicht zu beteiligen und ihn von der Geschäftsführung (§ 114) und insbesondere von der Vertretung (§ 125 Abs. 1) auszuschließen. Auf diese Weise lässt sich eine ähnliche Situation wie in der „normalen“ GmbH & Co. KG schaffen. Eine Umgehung liegt hierin nicht, da es bei der unbeschränkten persönlichen Haftung einer natürlichen Person bleibt. Man wird auch dann nicht von einer Umgehung sprechen können, wenn eine vermögenslose Person zum persönlich haftenden Gesellschafter gemacht und für die Übernahme der persönlichen Haftung bezahlt wird.77 Denn eine zureichende Vermögensausstattung ist nicht Voraussetzung für eine Gesellschafterstellung. Wenn allerdings dieser persönlich haftende Gesellschafter im Innenverhältnis auch keinen Freistellungsanspruch gegen die übrigen Gesellschafter hat, scheint die damit geschaffene Lage nahezu vollständig der Situation bei der „normalen“ GmbH & Co. KG zu entsprechen, so dass die Annahme einer Umgehung nahe zu liegen scheint. Doch verbleibt auch hier ein Unterschied. Während es bei einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin in der Krise der KG an einer gläubigerschützenden Anreizwirkung zur Insolvenzvermeidung gänzlich fehlt, ist dies anders, wenn eine natürliche Person einer unbeschränkten

71 EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 42) Rn 55; EuG, Rs. T-47/02 (Fn 70) Rn 43. 72 Siehe hierzu etwa Gehrs/Wörmann WPg 2018, 1559 ff; Haufe/Kaminski12 Rn 181 ff; Mylich ZIP 2020, 2102; ders. ZGR 2021, 86; Naujok GmbHR 2003, 263; Schindhelm/Hellwege/Stein StuB 2000, 72; Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512; ders. DStR 2006, 2272; Tromp/Nagler/Gehrke GmbHR 2009, 641. 73 Haufe/Kaminski12 Rn 198 ff; s. auch Mylich ZIP 2020, 2102 (insb. 2105 ff.); unter Geltung der alten Rechtslage (Befreiung nur für Tochterunternehmen von Müttern mit Sitz im Inland und nur bei nach § 290 HGB pflichtgemäß erstellten Konzernabschlüssen): Deilmann BB 2006, 2347; Kiesel/Grimm DStR 2004, 2210 (2213), Kuntze-Kaufhold BB 2006, 428; Noack Unternehmenspublizität Rn 136 ff; Tromp/Nagler/Gehrke GmbHR 2009, 641. Für nähere Ausführungen zu § 264 Abs. 3 und einen Vergleich mit dem Befreiungstatbestand des § 264b vgl. Mylich ZGR 2021, 86 (96 ff.). 74 Grashoff DB 2006, 513 (517); Sattler/Meeh DStR 2007, 1595 (Teil I) und 1643 (Teil II). 75 Dazu auch Haufe/Kaminski12 Rn 204 ff. 76 LG Osnabrück v. 1.7.2005, 15 T 6/05, BB 2005, 2461 = GmbHR 2005, 1618; Haufe/Kaminski12 Rn 191 ff; Kiesel/Grimm DStR 2004, 2210 (2214); Kuntze-Kaufhold BB 2006, 428 (430); Schindhelm/Hellwege/Stein StuB 2000, 72 (76 f); Schlauß DB 2008, 2821 (2822); Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (576 f). Zu möglichen Gefahren dieser Gestaltung siehe Naujok GmbHR 2003, 263 (263 f); Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512 (1516); ders. DStR 2006, 2272 (2276). Ausführlich auch Waßmer GmbHR 2002, 412. Zur rückwirkenden Befreiung auch für frühere Geschäftsjahre siehe LG Osnabrück v. 1.7.2005, 15 T 6/05, BB 2005, 2461 = GmbHR 2005, 1618 mit zustimmender Anmerkung von Ch. Schmidt GmbHR 2005, 1619; LG Bonn v. 13.11.2009, 30 T 1279/09, BB 2010, 306; Giedinghagen NZG 2007, 933 (934 f). 77 Ähnlich Haufe/Kaminski12 Rn 193 f. AA Waßmer GmbHR 2002, 412 (419). S. auch Mylich ZGR 2021, 86 (92 ff.), der davon ausgeht, dass es sich bei einem vermögenslosen Komplementär, welcher lediglich zur Vermeidung von Publizitätspflichten eingesetzt wird, um einen bloßen Scheingesellschafter handele. 17

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Haftung ausgesetzt ist, der sie sich allenfalls über den langwierigen Prozess der insolvenzrechtlichen Restschuldbefreiung entziehen kann.78

II. Übersicht über die Regelungen der §§ 325 ff 25 § 325 enthält die Grundsatznorm der ‚allgemeinen‘, nicht an die Inanspruchnahme des Kapitalmarktes geknüpften Pflicht der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs von Kapitalgesellschaften zur Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen. § 326 sieht Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 und Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a vor, § 327 solche für mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 und § 327a für bestimmte kapitalmarktorientierte Gesellschaften. Alle Erleichterungen dürfen auch noch nach Aufstellung nur für Zwecke der Offenlegung in Anspruch genommen werden (näher dazu auch bei § 326 Rn 10, 19, § 327 Rn 9).79 Regelungen betreffend Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung sind in § 328 enthalten. § 329 beinhaltet Bestimmungen über die Prüfungspflichten der das Unternehmensregister führenden Stelle. Für inländische Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften, die nicht deutschem Recht, aber dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staates unterliegen, enthält § 325a eine besondere Regelung: Für diese Gesellschaften – die nicht unter § 325 fallen (vgl. zum internationalen Anwendungsbereich der Norm Rn 119 ff) – besteht nach § 325a Abs. 1 Satz 1 eine Pflicht zur Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nach den §§ 325, 327a und 328, wobei auch § 329 anzuwenden ist (vgl. Erläuterungen zu § 325a). Auch diese haben die entsprechenden Unterlagen daher der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln.

III. Der Grundtatbestand des Absatz 1 – Pflicht zur Übermittlung von Unterlagen der Rechnungslegung 1. Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung 26 a) Allgemeine Anforderungen. § 325 Abs. 1 enthält einen Katalog der offenzulegenden Unterlagen. Die Vorschrift bezieht sich auf Kapitalgesellschaften deutschen Rechts (zum internationalen Anwendungsbereich Rn 119 ff) sowie diesen gemäß § 264a gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften. Nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 sind, sofern die Unterlagen aufzustellen oder zu erstellen sind, offenzulegen: – der festgestellte80 Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang; vgl. §§ 242 Abs. 3, 264 Abs. 1 Satz 1, 284); – der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (bei prüfungspflichtigen Gesellschaften; vgl. §§ 316 Abs. 1, 322); – der Lagebericht (vgl. § 289);

78 AA Mylich ZGR 2021, 86 (92). 79 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 4. 80 Die vor dem DiRUG bestehende Differenzierung zwischen Feststellung und Billigung rührte daher, dass für Konzernabschlüsse und Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a nur eine Billigung vorgesehen ist (§ 46 Nr. 1a, 1b GmbHG, § 171 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 AktG), sowie womöglich aus der aktienrechtlichen Differenzierung in §§ 172 f AktG, wonach ein Jahresabschluss zwar vom Aufsichtsrat gebilligt, aber noch nicht von der Hauptversammlung festgestellt sein kann. Die Differenzierung rührte nicht daher, dass eine Feststellung nur bei Kapitalgesellschaften vorgesehen ist, so aber Haufe/Kaminski12 Rn 72. Die Verpflichtung zur Offenlegung gebilligter und nicht festgestellter Jahresabschlüsse entfällt mit der Änderung nicht, sondern folgt unmittelbar aus § 325 Abs. 2a, 2b, 3. Mit dem Wegfall der Alternative „oder gebilligte“ ist somit keine Rechtsänderung verbunden; auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass es sich bloß um redaktionelle Anpassungen und Klarstellungen handelt, RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 101. Kersting

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die schriftlichen Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 und nach § 289 Abs. 1 Satz 5, d.h. die Versicherungen zur Richtigkeit (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes) von Jahresabschluss („Bilanzeid“) und Lagebericht („Lageberichtseid“), wobei die beiden Erklärungen auch zusammengefasst werden können,81 s. im Übrigen auch Rn 29; – der Bericht des Aufsichtsrats (vgl. § 171 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Rn 35); – die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG; § 325 Abs. 1 Satz 2 verlangt die elektronische Übermittlung der Unterlagen an die das Unternehmensregister führende Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister, während Absatz 1a Satz 1 die Offenlegungsfrist bestimmt und in Satz 2 eine Verpflichtung der unverzüglichen Nachübermittlung der Unterlagen für den Fall normiert, dass diese nicht innerhalb der Frist des Satzes 1 vorliegen. Absatz 1b Satz 1 schreibt darüber hinaus die Offenlegung einer etwaigen Änderung des Jah- 27 resabschlusses oder des Lageberichts vor. Auch wenn der Gesetzeswortlaut lediglich die Offenlegung der Änderung fordert, ist die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck, der Schaffung von Transparenz, dahin zu verstehen, dass die jeweils betroffenen Unterlagen in ihrer geänderten Fassung vollständig offenzulegen sind.82 Die bloße Offenlegung nur von Änderungen wäre häufig verwirrend.83 Führt die Änderung zu einer Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3), so ist auch der ergänzte Bestätigungs- oder Versagungsvermerk offenzulegen,84 und zwar selbst dann, wenn dem Vermerk lediglich ein weiteres Datum angefügt wird.85 Wünschenswert ist zudem, dass in dem nachübermittelten Dokument auf die Berichtigung hingewiesen wird.86 Auch wenn es insofern an einer expliziten gesetzlichen Vorgabe fehlt, ist im Interesse der Offenlegungsadressaten schnellstmöglich über die korrigierten Unternehmensdaten zu informieren. Die Übermittlung der Änderung hat daher unverzüglich zu erfolgen. Nicht mehr vorgeschrieben ist die gesonderte Offenlegung von Vorschlag (§§ 170 Abs. 2, 283 28 Nr. 9 AktG, für die GmbH siehe Rn 36) und Beschluss (§§ 174, 278 Abs. 3 AktG, 29 GmbHG, bei der GmbH & Co KG nur, wenn gesellschaftsvertraglich erforderlich87) über die Verwendung des Ergebnisses. Seit dem BilRUG ist nämlich „der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder der Beschluss über seine Verwendung“ gemäß § 285 Nr. 34 im Anhang anzugeben, der als Teil des Jahresabschlusses seinerseits gemäß § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 offenzulegen ist, so dass eine gesonderte Offenlegung entbehrlich ist. Wie bisher ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung jedoch unverzüglich nach seinem Vorliegen offenzulegen, wenn im Jahresabschluss nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung enthalten ist, Abs. 1b Satz 2. Kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 (und damit gemäß § 267a Abs. 2 auch Kleinstkapitalgesellschaften) sind von den entsprechenden Anhangangaben und auch einer sonstigen bilanzrechtlichen Pflicht zur Vorlage des Vorschlages bzw. Beschlusses gemäß § 288 Abs. 1 Nr. 1 ausgenommen. Diese Befreiung gilt auch für die in § 325 Abs. 1b Satz 2 angeordnete nachträgliche Offenlegungspflicht.88 Früher traf § 325 keine Aussage zu dem sog. Bilanzeid (§ 264 Abs. 2 Satz 3) bzw. Lagebe- 29 richtseid (§ 289 Abs. 1 Satz 5), den die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft abzugeben haben, die als Inlandsemittent (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist. Die herrschende Ansicht ging jedoch zu Recht davon aus, dass es sich dabei um ein Versehen des Gesetzgebers handel81 BT-Drucks. 19/17343, S. 20; MünchKommHGB/Böcking/Ebke/Hanke4 Anh ESEF-UG Rn 7. 82 So auch ADS Rn 85; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 46; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 39; Haufe/Kaminski12 Rn 115; NWB/Hoffmann/Lüdenbach14 Rn 21. 83 ADS Rn 85; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 39; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 136. 84 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 46; Boguslawska in: BilR – eKommentar, Fassung: 1.1.2022 Rn 43; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 43; Haufe/Kaminski12 Rn 117. 85 ADS Rn 85; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 136. 86 Ebenso Haufe/Kaminski12 Rn 115 f. 87 Hierzu BeckBilKomm/Grottel13 Rn 42. 88 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 33. 19

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te. Nach § 114 WpHG wurden (und werden) nämlich solche Unternehmen von der gesonderten Erstellung und Veröffentlichung eines Jahresfinanzberichtes befreit, die bereits nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Offenlegung der in § 114 Abs. 2 WpHG genannten Unterlagen verpflichtet waren. Hierzu gehörte nach § 114 Abs. 2 Nr. 3 WpHG jedoch auch eine den Vorgaben des § 264 Abs. 2 Satz 3 bzw. § 289 Abs. 1 Satz 5 entsprechende Erklärung. Der Zweck der Regelung wurde daher nur erfüllt, wenn man eine Offenlegung auch dieses „Bilanz- oder Lageberichtseides“ als verpflichtend ansah, anderenfalls wäre die Befreiungsregelung ins Leere gegangen. Dementsprechend ging die herrschende Ansicht von einer Pflicht zur Offenlegung auch des Bilanzeids aus.89 Dieser Auffassung hat sich auch der Gesetzgeber angeschlossen90 und im Rahmen des ESEFUG91 dies für das geltende Recht durch eine Erweiterung der Aufzählung in Absatz 1 Satz 1 um „die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 und § 289 Abs. 1 Satz 5“ klargestellt. 30 An die Stelle der nach HGB erstellten Rechnungslegungsunterlagen können Unterlagen treten, die nach IAS/IFRS aufgestellt wurden. Die durch das BilReG eingefügten und durch das DiRUG angepassten § 325 Abs. 2a und 2b erlauben es unter den in Rn 61 ff dargelegten Voraussetzungen, anstelle des Jahresabschlusses einen Einzelabschluss zu übermitteln, der nach den gemäß der IAS-VO92 ins europäische Recht übernommenen IAS/IFRS (siehe auch § 315e Abs. 1) aufgestellt worden ist. Gemäß § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist auch die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG offen31 zulegen. Die Anhangangabe gemäß § 285 Nr. 16 HGB genügt nicht, da insofern nur anzugeben ist, dass die Entsprechenserklärung abgegeben wurde und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist. Da die Erklärung selbst jedoch nicht in den Anhang aufzunehmen ist,93 ist sie damit auch nicht Teil des Jahresabschlusses und wird daher nicht bereits als Bestandteil des Jahresabschlusses offengelegt. Erst durch die Anordnung der Offenlegung in § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 wird daher erreicht, dass Interessierten ein Zugriff auf alle für die Rechnungslegung relevanten Informationen an einem Ort ermöglicht wird.94 Die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG ist auch dann (separat) offenzulegen, wenn sie bereits in einer Erklärung zur Unternehmensführung gemäß § 289f enthalten und damit Bestandteil des Lageberichts ist. Der durch das BilMoG eingefügte § 289f Abs. 1 (§ 289a aF) schreibt bestimmten Aktiengesellschaften (insbesondere börsennotierten Aktiengesellschaften) die Aufnahme einer Erklärung zur Unternehmensführung in den Lagebericht vor, die dort einen gesonderten Abschnitt zu bilden hat. In diese Erklärung zur Unternehmensführung ist auch die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG aufzunehmen (§ 289f Abs. 2 Nr. 1). Da nach § 325 sowohl der Lagebericht als auch die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG offenzulegen sind, kann dies zu einer Doppelung führen. Zwingend ist dies nicht, da die Erklärung zur Unternehmensführung auch durch einen bloßen Verweis auf die Internetseite der Gesellschaft in den Lagebericht inkorporiert werden kann (§ 289f Abs. 1 Satz 2 und 3). Aber selbst wenn von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht wird und die Entsprechenserklärung vollständig in die Erklärung zur Unternehmensführung und damit in den Lagebericht aufgenommen wird, kann dies nicht zum Anlass genommen werden, auf die separate Offenlegung der Erklärung nach § 161 AktG zu verzichten. Die Doppelung ist im Interesse einer leichten Auffindbarkeit der Entsprechenserklärung durch die Nutzer des Unternehmensregisters hinzunehmen, zumal durch die elektronische Verfahrensweise sichergestellt ist, dass keine relevanten Zusatzkosten entstehen. 32 Der von den gesetzlichen Vertretern einer Kapitalgesellschaft gemäß § 264 Abs. 1 Satz 1 aufzustellende Lagebericht, dessen Inhalt sich aus § 289 ergibt, ist vollständig offenzulegen, § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1. Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 4 sind kleine Kapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapi89 Vgl. nur Haufe/Kaminski12 Rn 109; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 31; Schmidt/Lietz in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung B 610 Rn 29. Vgl. die Regierungsbegründung zum ESEF-UG, BT-Drucks. 19/17343, S. 21. Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874. VO (EG) 1606/2002, ABl. EG Nr. L 243, 1 v. 19.7.2002. Vgl. BT-Drucks. 14/8769 v. 11.4.2002 S. 25. Siehe auch Haufe/Kaminski12 Rn 97. Vgl. Haufe/Kaminski12 Rn 97.

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talgesellschaften, § 267a Abs. 2, und entsprechenden Genossenschaften, § 336 Abs. 2) und gleichgestellte Personengesellschaften i.S.v. § 264a HGB von der Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts befreit, so dass für diese Gesellschaften auch keine Pflicht zur Offenlegung eines Lageberichts besteht.95 Erstellen diese Gesellschaften freiwillig oder aufgrund einer Vorgabe in der Satzung einen Lagebericht, so kann dieser freiwillig offengelegt werden. Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse ist der Lagebericht seit dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz96 um eine nichtfinanzielle Erklärung gemäß § 289b HGB zu erweitern. Auch diese Erklärung gehört als Teil des Lageberichts zu den offenlegungspflichtigen Unterlagen gemäß § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1. Eine Ausnahme gilt dann, wenn die Gesellschaft von der Befreiungsregel des § 289b Abs. 3 durch Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts, den sie durch eine Veröffentlichung auf der Internetseite der Gesellschaft (§ 289b Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a)) und nicht durch Offenlegung nach § 325 öffentlich zugänglich macht, Gebrauch macht.97 Die Aufzählung in Absatz 1 ist abschließend, andere als die in Rn 26 genannten Unterlagen 33 müssen nicht offengelegt werden. So unterliegen keiner Offenlegungspflicht nach Absatz 1 die Niederschrift über die Hauptversammlung und ihre Anlagen (vgl. hierzu § 130 Abs. 5 AktG); diese Unterlagen müssen lediglich – in öffentlich beglaubigter Abschrift – zum Handelsregister eingereicht werden. Gleiches gilt für die nach § 40 Abs. 1 GmbHG zu erstellende Gesellschafterliste. Ferner gehören Sonderbilanzen wie beispielsweise Eröffnungs- oder Gründungsbilanzen, Umwandlungs- oder Verschmelzungsbilanzen nicht zu den nach Absatz 1 offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen.98 Etwas anderes gilt, sofern eine Sonderbilanz zugleich die Funktion einer zum Jahresabschluss zu rechnenden ordentlichen Bilanz übernimmt (z.B. der Jahresabschluss, der zugleich die Schlussbilanz einer übertragenden Gesellschaft ist).99 Zur vollständigen Offenlegung der in Rn 26 genannten Unterlagen sind nur große Kapitalge- 34 sellschaften verpflichtet. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten die Erleichterungen des § 327 (verkürzte Bilanz, entsprechend gekürzte Angaben im Anhang), für kleine diejenigen des § 326 Abs. 1 (Offenlegung nur der Bilanz, eines nach § 326 Abs. 1 Satz 2 verkürzten Anhangs sowie – soweit diese nicht aus Bilanz oder Anhang ersichtlich – des Jahresergebnisses nebst Verwendungsvorschlag und -beschluss). Auf Kleinstkapitalgesellschaften „ist § 325 Absatz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz zu übermitteln haben und dabei die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen können“, § 326 Abs. 2 Satz 1. Für die Offenlegung der Konzernrechnungslegung ordnet Absatz 3 die entsprechende Geltung der Absätze 1 bis 2 und 4 Satz 1 an (Rn 82 ff). Der fortbestehende Verweis auf den aufgehobenen Absatz 2 dürfte dabei ein Redaktionsversehen darstellen.

b) Besonderheiten bei der GmbH. Für die GmbH kann eine Verpflichtung zur Offenlegung 35 des Berichts des Aufsichtsrates (§ 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) nur bestehen, sofern die Gesellschaft einen Aufsichtsrat hat und dieser zur Erstattung eines Berichts verpflichtet ist. Hier ist zwischen den Fällen eines obligatorischen Aufsichtsrates und denjenigen eines fakultativen Aufsichtsrates zu unterscheiden. Beim obligatorischen Aufsichtsrat, der bei mitbestimmungspflichtigen GmbH (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 1 Abs. 1 MitbestG i.V.m. § 6 MitbestG, § 3 Abs. 1 Montan-MitbestG, § 3 95 Haufe/Kaminski12 Rn 88. 96 Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernberichten (Fn 28). 97 Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 36. 98 Wie hier Hopt/Merkt41 Rn 4; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 38; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 20, 24. Siehe auch Deubert/Förschle/Störk/Förschle/Kropp/Schönberger6 Rn E 141 bei der Kapitalerhöhung; Deubert/Förschle/Störk/Deubert/ Henckel6 Rn H 148 f bei der Verschmelzung; Deubert/Förschle/Störk/Deubert6 Rn S 132, T 345 stellen bei der Liquidation hingegen auf eine entsprechende Anwendung des § 325 ab. Eine detaillierte Auflistung nicht offenlegungspflichtiger Rechenwerke findet sich bei Haufe/Kaminski12 Rn 74. 99 Siehe die Nachweise in Fn 98. 21

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Abs. 1 Satz 2 MitbErgG)100 und Kapitalverwaltungsgesellschaften (§ 18 Abs. 2 KAGB) zu bilden ist, werden die Pflichten des Aufsichtsrates weitgehend durch Verweisungen auf das AktG bestimmt (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbestErgG i.V.m. § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG). Nach Maßgabe des hierbei in Bezug genommenen § 171 Abs. 2 AktG ‚hat‘ der Aufsichtsrat über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. In der mitbestimmungspflichtigen GmbH besteht also eine Berichtspflicht des Aufsichtsrates (Vorlage an die Gesellschafter gemäß § 42a Abs. 1 Satz 3 GmbHG) und die nach § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bestehende Pflicht zur Offenlegung erstreckt sich auf diesen obligatorischen Bericht des Aufsichtsrates.101 Hat eine mitbestimmungspflichtige GmbH pflichtwidrig keinen Aufsichtsrat bestellt, so fehlt es naturgemäß auch an einem Bericht dieses (nicht existenten) Aufsichtsrates, der veröffentlicht werden könnte. Ein Ordnungsgeld wegen der fehlenden Offenlegung des Berichts kann gegen die Gesellschaft jedoch nicht verhängt werden. Das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot verlangt, dass der Ordnungswidrigkeitentatbestand nur solche Jahresabschlussunterlagen erfasst, die nachträglich noch erstellt werden können, was bei einem gänzlich fehlenden Aufsichtsrat nicht der Fall ist.102 Bei der nicht mitbestimmungspflichtigen GmbH kann der Gesellschaftsvertrag nach Maßgabe des § 52 Abs. 1 GmbHG die Bildung eines Aufsichtsrates vorschreiben (sog. fakultativer Aufsichtsrat). Für diesen Fall verweist § 52 Abs. 1 Satz 1 (u.a.) auf die Bestimmung des § 171 AktG, „soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist“. Die Verpflichtung zur Erstattung eines Berichts über die Prüfung kann also im Gesellschaftsvertrag abbedungen werden mit der Folge, dass § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 insoweit – Offenlegung des Berichts – nicht zur Anwendung kommt. Bei Fehlen einer Regelung im Gesellschaftsvertrag wird im Schrifttum angenommen, dass der dann abzufassende Bericht offengelegt werden müsse.103 Das Gegenteil erscheint einleuchtender: Wenn GmbH-Gesellschafter privatautonom die Einrichtung eines Aufsichtsrates beschließen, vermag dies am Umfang der gegenüber der Öffentlichkeit offenzulegenden Unterlagen nichts zu ändern. Erfordernisse des Rechts der Rechnungslegungspublizität lassen hier – bei Gesellschaften, für die die Errichtung eines Aufsichtsrates vom Gesetz nicht gefordert wird – die Publizität eines Berichts dieses Organs nicht erforderlich erscheinen. Der Bericht des Aufsichtsrates ist also in diesen Fällen – anders als beim obligatorischen Aufsichtsrat – den freiwillig zu publizierenden Unterlagen zuzurechnen. 36 Während in der AG der Vorstand dem Aufsichtsrat einen Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses unterbreiten muss (vgl. § 170 Abs. 2 AktG für die AG und § 283 Nr. 9 AktG für die KGaA), fehlt es im GmbHG an einer entsprechenden Verpflichtung des Geschäftsführers, so dass für die GmbH grundsätzlich auch keine Verpflichtung zu einer entsprechenden Anhangsangabe (§ 285 Nr. 34) und damit keine mittelbare Offenlegungspflicht über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses (§ 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1), der den Anhang einschließt (§ 264 Abs. 1 Satz 1), besteht.104 Besteht in der GmbH jedoch ein fakultativer Aufsichtsrat, so verweist § 52 Abs. 1 GmbHG u.a. auf § 170 AktG, so dass dann ein entsprechender Vorschlag unterbreitet werden muss. Für den Fall, dass in der GmbH obligatorisch ein Aufsichtsrat zu bilden ist (s.o. Rn 35), fehlte in den maßgeblichen Verweisungsnormen zunächst ein Verweis auf § 170 AktG.105 Es wurde daher die Frage aufgeworfen, inwiefern die für den fakultativen Aufsichtsrat geltende Verweisung in

100 Vgl. zur Reichweite des MitbErgG BVerfG v. 2.3.1999, BVerfGE 99, 367 = NJW 1999, 1535. 101 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 40; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 29; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 1.

102 BVerfG v. 9.1.2014, 1 BvR 299/13, AG 2014, 247 Rn 18 ff. 103 ADS Rn 50; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 40; Boguslawska in: BilR – eKommentar, Fassung: 1.1.2022 Rn 37; Koller/ Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 1; wohl auch MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 29.

104 ADS Rn 47 f; Noack/Servatius/Haas/Kersting GmbHG23 § 42a Rn 3; Henssler/Strohn/Büteröwe GesR5 § 42a GmbHG Rn 8; vgl. auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 42a Rn 6 mwN auch zur Gegenansicht. AA Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 § 42a Rn 6. Zur Verpflichtung einer SE vgl. BeckBilKomm/Grottel13, § 285 Rn 964. 105 Siehe zum alten Recht BeckBilKomm/Ellrott/Grottel7 Rn 14; MünchKommHGB/Fehrenbacher2 Rn 31. Kersting

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§ 52 Abs. 1 GmbHG ein Redaktionsversehen darstellt.106 Der Gesetzgeber löste die Unstimmigkeit in die andere Richtung auf: § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG und § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG nehmen seit 2004 ausdrücklich auch § 170 AktG in Bezug,107 so dass angenommen werden kann, dass dies auch für die allgemeine Verweisung in § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG sowie § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbErgG i.V.m. § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG gelten soll. Damit ist einheitlich geregelt, dass bei Bestehen eines (fakultativen oder obligatorischen) Aufsichtsrates ein Gewinnverwendungsvorschlag unterbreitet werden muss.108 Die Offenlegung des in den Anhang aufzunehmenden (§ 285 Nr. 34) Vorschlags oder Beschlusses (bzw. die spätere Offenlegung eines späteren Beschlusses, § 325 Abs. 1b Satz 2) ist jedoch nur im Fall der obligatorischen Bildung eines Aufsichtsrats zu fordern.109 Da bei einem fakultativen Aufsichtsrat schon die Bildung des Aufsichtsrates den Gesellschaftern freigestellt ist, ist nicht ersichtlich, dass das Recht der Rechnungslegungspublizität die Offenlegung eines dem Aufsichtsrat zu unterbreitendem Ergebnisverwendungsvorschlags erfordert. Auch der Ergebnisverwendungsvorschlag gehört daher zu den freiwillig offenzulegenden Unterlagen. Insofern ist an die Argumentation zu dem Bericht eines fakultativen GmbH-Aufsichtsrates anzuknüpfen (vgl. soeben Rn 35). Sofern die offengelegten Jahresabschlussunterlagen insofern jedoch weniger Angaben enthalten als der festgestellte Jahresabschluss, ist hierauf aus Transparenzgründen hinzuweisen. Zu den Befreiungsmöglichkeiten von kleinen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) und Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) siehe § 326 Rn 1 ff. Eine weitere Besonderheit für die Rechtsform der GmbH wurde bisher in Absatz 1 Satz 4 37 a.F. angeordnet: Angaben über die Ergebnisverwendung durften im Interesse des Datenschutzes unterbleiben, wenn anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von Gesellschaftern festgestellt werden konnten, die natürliche Personen sind. Relevant war dieses Wahlrecht nur für große und mittelgroße GmbH, da kleine GmbH gemäß § 326 Satz 1 a.F. ohnehin keine Angaben zur Ergebnisverwendung machen mussten (und auch jetzt nicht machen müssen, § 326 Abs. 1). Für die Inanspruchnahme der Befreiung war es nicht erforderlich, dass die Feststellung unmittelbar anhand der Angaben zur Ergebnisverwendung möglich war, ausreichend war auch, wenn sich die Gewinnanteile erst durch eine Kombination der Angaben zur Ergebnisverwendung mit anderen öffentlich verfügbaren Informationen ermitteln ließen.110 Die Erleichterung musste ihrem Zweck entsprechend bereits eingreifen, wenn nur eine natürliche Person Gesellschafter ist, da auch dann – im Fall der Publikation der Ergebnisverwendung – Außenstehende durch Einsicht in den beim Handelsregister hinterlegten Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterliste Aufschluss über den Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter – und damit ggf. der beteiligten natürlichen Person – erlangen konnten111 (zu weiteren Einzelheiten, insbes. dem persönlichen Anwendungsbereich der Norm vgl. Rn 28 der Vorauflage). Durch das BilRUG ist das Wahlrecht in § 325 Abs. 1 Satz 4 a.F. gestrichen worden. Die Streichung einer Befreiungsmöglichkeit von der Pflicht, Angaben zur Ergebnisverwendung zu machen, resultiert zunächst daraus, dass bereits die generelle Pflicht, solche Angaben zu machen (§ 325 Abs. 1 Satz 3 a.F.) gestrichen wurde. Allerdings zeigt bereits § 325 Abs. 1b Satz 2, der eine nachträgliche Offenlegung des Beschlusses über die Ergebnisverwendung verlangt, wenn im Jahresabschluss nur der Vorschlag über die Ergebnisverwendung enthalten ist, dass dies zu kurz greift. Auch § 325 Abs. 2b Nr. 2 stellt klar, dass die Offenlegung von Vorschlag und Beschluss über die Ergebnisverwendung weiterhin verlangt ist. Daher ist die Streichung des bisher in § 325 Abs. 1 S. 3 a.F. enthaltenen Erfordernisses, Angaben zur Ergebnisverwendung zu machen, im Zusammenhang mit der Einfügung des § 285 Nr. 34 zu sehen, demzufolge der Vor106 ADS Rn 50; MünchKommHGB/Fehrenbacher3 Rn 31. Kritisch auch Haufe/Kaminski12 Rn 103. 107 Art. 1 § 1 Nr. 3, Art. 3 Nr. 4 Zweites Gesetz zur Vereinfachung der Wahl der Arbeitnehmervertreter in den Aufsichtsrat, BGBl. I 2004, 974. 108 Siehe auch Bork/Schäfer/Witt GmbHG4 § 42a Rn 6 und dort Fn 15. 109 BeckBilKomm/Grottel13, § 285 Rn 972. 110 Haller/Hütten/Löffelmann in: Küting/Weber HdR (Stand: Mai 2014) Rn 62; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 137. AA wohl MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 45. 111 ADS Rn 64; BeckBilKomm/Ellrott/Grottel7 Rn 21. 23

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schlag für bzw. der Beschluss über die Ergebnisverwendung nun im Anhang anzugeben ist. Da der Anhang Teil des offenzulegenden Jahresabschlusses ist (§ 264 Abs. 1 Satz 1), bleibt es bei einer (nun mittelbaren) Pflicht, Angaben zur Ergebnisverwendung zu machen (siehe auch oben Rn 28). Die Streichung der Befreiungsmöglichkeit für den Fall, dass sich anhand der Angaben Gewinnanteile natürlicher Personen feststellen lassen, bringt daher eine Ausweitung der Publizität.112 Es ist zweifelhaft, ob sich dies durch einen Verweis auf die Gesetzesbegründung zu § 285 Nr. 34 begrenzen und auf die bisherige Rechtslage zurückführen lässt.113 Zwar führt die Gesetzesbegründung in der Tat aus: „Die Vorgabe beschränkt sich inhaltlich auf die Ergebnisverwendung. Darzustellen dürfte sein, wie das gesamte Ergebnis verwendet werden soll. Wenn eine Gewinnausschüttung vorgeschlagen wird, dürfte aber die Angabe genügen, welcher Teil des Gewinns ausgeschüttet werden soll. Angaben zu den Bezugsberechtigten der Gewinnausschüttung dürften unterbleiben können. Damit werden zugleich die Belange des Datenschutzes gewahrt. Wie im bisherigen Recht müssen die Bezüge einzelner natürlicher Personen aus ihrer Gesellschafterstellung nicht offengelegt werden.“114 Hieraus lässt sich jedoch nur die Möglichkeit ableiten, Belangen natürlicher Personen dadurch Rechnung zu tragen, dass Angaben ggf. so abstrakt gemacht werden, dass der Datenschutz gewahrt bleibt und keine Namen genannt werden. Eine Möglichkeit, auf Angaben schon dann zu verzichten, wenn sie es ermöglichen, die Gewinnanteile natürlicher Personen festzustellen, ergibt sich hieraus jedenfalls nicht direkt; zumal der bloßen Gesetzesbegründung gegenüber der expliziten Streichung kein ausschlaggebendes Gewicht beigemessen werden kann. Man mag jedoch aus dem Normkontext von § 285 Nr. 34 eine Begrenzung ableiten und eine analoge Anwendung von § 286 Abs. 4 in Erwägung ziehen. Angesichts der expliziten Streichung durch den Gesetzgeber und der Verschiedenheit der zu schützenden Personengruppen erscheint dies jedoch methodisch gewagt. Letztlich ist es Aufgabe des Gesetzgebers, seine Intention ggf. dadurch zu klären, dass eine Befreiungsmöglichkeit (ggf. klarstellend) wieder in das Gesetz aufgenommen wird.

2. Modalitäten der Offenlegung 38 Der Begriff der Offenlegung umfasste früher die elektronische Einreichung der vom Gesetz geforderten Unterlagen „beim Betreiber des Bundesanzeigers“ (Absatz 1 Satz 2 aF) und die Bekanntmachung im Bundesanzeiger (Absatz 2 aF). Das DiRUG hat dies neugefasst. Offenlegung bedeutet nun die elektronische Einreichung der in Absatz 1 Satz 1 genannten Unterlagen bei der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister (Absatz 1 Satz 2); die bisherige Bekanntmachungspflicht nach Absatz 2 aF entfällt. Die das Unternehmensregister führende Stelle ist nach §§ 8b Abs. 1, 9a Abs. 1 iVm Verordnung über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die Bundesanzeiger Verlag GmbH.115 39 Während Reihenfolge und Umfang der Offenlegung früher von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängig waren (hierzu Rn 6 sowie Staub/Zimmer4 Rn 11 f, 21 ff), hat mit dem EHUG 2006 eine Angleichung stattgefunden. Sämtliche Gesellschaften haben ihre Unterlagen bei einer zentralen Stelle offenzulegen. Dies war bis zum Inkrafttreten des DiRUG der Betreiber des Bundesanzeigers, nun ist es die das Unternehmensregister führende Stelle, d.h. die Bundesanzeiger Verlag GmbH (soeben Rn 38).

BeckBilKomm/Grottel13, § 285 Rn 972 mwN; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 197 (200). Hierfür etwa Rimmelspacher/Reitmeier WPg 2015, 1003 (1008 f); Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 49.2. Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015 S. 67 f. und BR-Drucks. 23/15 v. 23.1.2015, S. 81 f. Siehe Verordnung über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers v. 15.12.2006, BGBl. I 2006, 3202, verlängert bis zum 31.12.2026 durch VO v. 14.1.2015, BGBl. I 2015, 16.

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a) Übermittlung. Absatz 1 Satz 2 verlangt die elektronische Übermittlung der Unterlagen. Die Änderung der Terminologie von „Einreichung“ zu „Übermittlung“ ist rein redaktioneller Art, da auch eine Einreichung zuvor nur elektronisch möglich war.116 Die terminologische Änderung soll nach der Gesetzesbegründung die elektronische „Übermittlung“ von der analogen „Einreichung“ unterscheiden.117 Elektronische Übermittlung bedeutet, dass die Unterlagen als digitale Dateien der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Verfügung zu stellen sind. Einzelheiten regelt dabei die auf der Grundlage von § 9a Abs. 2, 3 ergangene Unternehmensregisterverordnung (URV).118 § 11 Abs. 2 Satz 1 URV ordnet zunächst an, dass Daten im Sinne des § 8b Abs. 2 Nr. 4, d.h. Unterlagen der Rechnungslegung, sowie die – nicht unter § 8b Abs. 2 Nr. 4 – fallenden Unterlagen, die dauerhaft hinterlegt werden sollen, „dem Unternehmensregister unter Verwendung einer von der registerführenden Stelle bestimmten, nach dem Stand der Technik gesicherten Internetverbindung […] elektronisch zu übermitteln“ sind. Anschließend wird hinsichtlich des Formats nach der Art des offenlegungspflichtigen Unternehmens differenziert. Der Regelfall findet sich in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 URV. Danach sind die Daten im strukturierten Format Extensible Markup Language (XML) zu übermitteln sind. Eine Übermittlung der Unterlagen in anderen (vergleichbaren) Dateiformaten kommt nicht mehr in Betracht.119 Der Ausnahmefall ist in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 URV geregelt: Ein Unternehmen, das „als Inlandsemittent (§ 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt“, muss für seine Rechnungslegungsunterlagen nach § 328 Abs. 1 Satz 1, d.h. für seinen Jahresabschluss, seinen Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a, seinen Konzernabschluss, seine Lage- oder Konzernlageberichte oder seine Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3, § 289 Abs. 1 Satz 5, § 297 Abs. 2 Satz 4 oder § 315 Abs. 1 Satz 5, das einheitliche elektronische Berichtsformat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 URV verwenden. Verwiesen wird damit auf das Format nach Art. 3 ESEF-VO,120 d.h. das XHTML-Format. Für ihre übrigen Rechnungslegungsunterlagen dürfen diese Emittenten dieses einheitliche elektronische Berichtsformat ebenfalls wählen, § 11 Abs. 2 Satz 2 URV, um dadurch den mit der Übermittlung der Rechnungslegungsunterlagen in zwei unterschiedlichen Formaten verbundenen Aufwand zu ersparen.121 Dies führt nicht zu höheren Kosten nach der Gebühr 1423 Anlage (Kostenverzeichnis) zum Justizverwaltungskostengesetz (dazu Rn 47), da bei Übermittlung in unterschiedlichen Dateiformaten die höhere Gebühr erhoben wird. Auffällig ist eine Diskrepanz zwischen § 328 Abs. 1 Satz 4, der die Verwendung des einheitlichen elektronischen Berichtsformats nur für solche Inlandsemittenten vorschreibt, die keine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a sind, und § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 URV, der diese Einschränkung nicht macht. Dies würde bedeuten, dass die Privilegierung von Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a, die § 328 Abs. 1 S. 4 vorsieht, von § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 URV zunichte gemacht wird. Ein sachlicher Grund ist hierfür nicht erkennbar, so dass die Einschränkung des § 328 Abs. 1 Satz 4 in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 URV hineinzulesen ist. Damit ist durch das DiRUG nun gesetzlich geregelt, in welchem Format die offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln sind. Vor dem DiRUG existierte eine solche verbindliche Formatvorgabe nicht. Sie ergab sich insbesondere nicht aus den AGB des Betreibers des Bundesanzeigers.122 Eine bestimmte Formatvorgabe ergab sich auch nicht aus Absatz 1 Satz 2 a.F, der das Erfordernis der elektronischen Einreichung dahin gehend näher konkretisierte, dass diese in einer Form zu erfolgen hatte, die ihre Bekanntmachung (Absatz 2 a.F.) ermöglichte. Daraus ergab sich lediglich das Erfordernis, dass zusätzlicher 116 Dazu Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 31. 117 BT-Drucks. 19/28177, S. 101. 118 Unternehmensregisterverordnung vom 26. Februar 2007 (BGBl. I S. 217), zuletzt geändert durch Artikel 7 des Gesetzes vom 20. Juli 2022 (BGBl. I S. 1166). Zu den Einzelheiten der Rechtslage vor dem DiRUG siehe unten Rn 134. Delegierte Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 32). RegE DiRUG BT-Drucks. 19/28177, S. 153. Siehe dazu die Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 31 f. und unten Rn 134.

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Aufwand vermieden werden sollte.123 Sofern die Unterlagen in einem Format eingereicht wurden, das die Bekanntmachung ermöglichte, konnte der Betreiber des Bundesanzeigers diese nicht wegen eines lediglich „unbequemen“ Formats unter Hinweis auf die AGB ablehnen.124 Man musste daher auch andere gängige Dateiformate, insbesondere die Formate, die von Microsoft Konkurrenzprodukten (z.B. dem kostenlosen Open Office) verwendet werden, für zulässig halten.125 44 § 11 Abs. 1, der gemäß § 325 Abs. 6 entsprechende Anwendung findet, gestattet die Übermittlung von Rechnungslegungsunterlagen nicht nur in deutscher Sprache, sondern zusätzlich auch in jeder Amtssprache eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (Satz 1). Während die Übermittlung einer deutschen Fassung verpflichtend ist, erlaubt § 11 Abs. 1 Satz 1 die Übermittlung weiterer Fassungen lediglich, auf die gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 in geeigneter Weise hinzuweisen ist. § 11 Abs. 1 Satz 3 verweist hinsichtlich des Einsichtnahmerechts auf § 9. Für den Fall, dass die Originalfassung von einer eingereichten (nach dem DiRUG jetzt wohl richtiger: übermittelten) Übersetzung abweicht, bestimmt § 11 Abs. 2, dass die Übersetzung einem Dritten nicht entgegengehalten werden kann. Der Dritte kann sich jedoch auf die Übersetzung berufen, wenn nicht nachgewiesen wird, dass ihm die Originalfassung bekannt war. Für Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in der EU oder EWR können auch fremdsprachige Dokumente ausreichen (§§ 325 Abs. 6, 325a Abs. 1 Satz 5, siehe auch § 340l Abs. 2 Satz 6). 45 Der Jahresabschluss ist vollständig, unter Einschluss des Anhangs, der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln. Inhalt und Form richten sich nach den für die Aufstellung bei der jeweiligen Größenklasse maßgebenden Vorschriften (siehe im Einzelnen § 328 und Erläuterungen hierzu). Auch der Lagebericht und – bei prüfungspflichtigen Gesellschaften – der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk sind vollständig im Wortlaut wiederzugeben. Gleiches gilt, soweit sie von der Offenlegungspflicht erfasst sind (hierzu Rn 26 f, 31, 35 ff), für den Bilanz- und den Lageberichtseid, den Bericht des Aufsichtsrates, den Beschluss über die Gewinnverwendung sowie auch für die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG. 46 Da für die Übermittlung allein die elektronische Form vorgesehen ist (vgl. Rn 40), sind die zu übermittelnden Unterlagen nicht handschriftlich zu unterzeichnen.126 Für die übermittelten Unterlagen ist eine bloße Namenswiedergabe der Unterzeichnenden ausreichend;127 d.h. bezüglich des Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften die bloße Namenswiedergabe von sämtlichen Mitgliedern (einschließlich der stellvertretenden) des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung der Gesellschaft (vgl. § 245),128 bezüglich des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks vom Abschlussprüfer und bezüglich des Berichts des Aufsichtsrates von dessen Vorsitzenden (bei Verhinderung: von dem stellvertretenden Vorsitzenden). Gleiches gilt für die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), sofern diese abzugeben sind. Die im XHTMLFormat (vgl. § 328 Abs. 1 Satz 4) übermittelten Fassungen müssen die Namen sämtlicher Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der jeweiligen Gesellschaft wiedergeben.129 Bei Übermittlung der Unterlagen in elektronischer Form ist § 12 Abs. 2, der gemäß § 325 Abs. 6 entsprechende Anwendung findet, zu beachten. Dieser ordnet an, dass die Übermittlung einer elektronischen Aufzeichnung genügt, wenn eine Urschrift oder eine einfache Abschrift einzureichen ist oder wenn für das Dokument die Schriftform bestimmt ist. Im Kontext der Publizitätspflichten bedeutet dies, dass für die Übermittlung eine qualifizierte elektronische Signatur, die an die Stelle einer Originalunterschrift treten könnte, nicht erforderlich ist. Ein im Referentenentwurf zum ESEF-UG vorgese-

123 BT-Drucks. 16/960, S. 48; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. 124 AA Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. Näheres Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 32 und unten Rn 134. 125 Enger: Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 141 f. Siehe auch LG Bonn v. 6.5.2008, 11 T 12/07, ZIP 2008, 1634. Zu weiteren Einzelheiten siehe auch unten Rn 134 sowie Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 31 f. 126 Haufe/Kaminski12 Rn 120. 127 Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 82; Haufe/Kaminski12 Rn 120; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 143. 128 Hierzu die Erläuterungen in Staub/Pöschke6 § 245 Rn 10; Morck/Drüen in: Koller/Kindler/Roth/Drüen9 § 245 Rn 3. 129 Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele/Müller § 328 Rn 27.1. Kersting

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henes Signaturerfordernis130 wurde nicht Gesetz.131 Zulässig ist die Verwendung einer solchen Signatur aber gleichwohl.132 Die Kosten für die Publikationen ergeben sich aus der Anlage zu § 4 Abs. 1 des Justizverwal- 47 tungskostengesetzes (JVKostG). Die Jahresgebühren für die Führung des Unternehmensregisters betragen 3 A, 6 A oder 30 A ((Gebührennummern 1410–1412). Die Kosten für die Einstellung von Rechnungslegungsunterlagen betragen je nach Unternehmensgröße, Unternehmensart, Art der Offenlegung (Einzelrechnungslegung oder Konzernrechnungslegung) und Offenlegungsformat zwischen 18,50 A und 550 A (Gebührennummern 1420–1429). Wie bei den Formatvorgaben wird damit auch bei der Kostenfestsetzung zu einer gesetzlichen Regelung übergegangen.

b) (Keine) Bekanntmachung (Absatz 2 a.F.). Absatz 2 a.F. verlangte von den Mitgliedern des 48 vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft, die in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen jeweils unverzüglich nach ihrer Einreichung (Absatz 1 Satz 2 a.F.) im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen. Der Grund für diese Trennung, nämlich eine Unterscheidung zwischen Einreichungs- und Bekanntmachungsort, war schon mit dem EHUG 2006 entfallen, so dass diese Trennung bereits seit langem keinen rechten Sinn mehr ergab.133 Es ist daher nur konsequent, dass mit dem DiRUG Einreichung und Bekanntmachung in der Übermittlung zusammengeführt werden. Die Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister (Absatz 1 Satz 2) lässt für eine getrennte Bekanntmachung keinen Raum mehr, da bereits die Einstellung in das Unternehmensregister zur öffentlichen Zugänglichkeit der Unterlagen auf der Internetseite des Unternehmensregisters führt, § 8b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 URV. Nach altem Recht hatte die Trennung von Einreichung und Bekanntmachung eine begrenzte 49 Bedeutung für die befreiende Offenlegung eines IAS/IFRS-Abschlusses nach den Absätzen 2a, 2b. Die Befreiung trat nur hinsichtlich der Bekanntmachung ein, nicht hinsichtlich der Einreichung.134 Die neue Rechtslage ändert hieran freilich nichts. Zwar knüpft Absatz 2a nunmehr unmittelbar an die Offenlegung nach Absatz 1 an, so dass die Befreiung auch ohne Übermittlung eines HGBAbschlusses erreichbar scheint. Das übersieht jedoch, dass die Befreiung nach Absatz 2b Nr. 3 voraussetzt, dass der Jahresabschluss „der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung übermittelt“ wird. Dieser bleibt zwar zugänglich, wird aber nicht in das Internet eingestellt und öffentlich zugänglich gemacht, sondern der Zugang erfolgt nach § 9 Abs. 6 Satz 3 „nur auf Antrag durch Übermittlung einer Kopie“. Bedeutung erlangte Absatz 2 a.F. neben den Folgen für die alternative Offenlegung nach den 50 Absätzen 2a, 2b nur für die Kosten der Bekanntmachung, die von den Unternehmen zu tragen waren. Man konnte davon ausgehen, dass in der Einreichung beim Betreiber des Bundesanzeigers zugleich die Veranlassung der Bekanntmachung zu sehen war.135 In der Praxis trennte der Betreiber des Bundesanzeigers allerdings nicht zwischen der Einreichung und Bekanntmachung. Die

130 Vgl. §§ 264 Abs. 2a Satz 2, 3, 289 Abs. 5 Satz 2, 297 Abs. 4 Satz 2, 3, 315 Abs. 6 Satz 2 i.d.F. des Referentenentwurfs zum ESEF-UG; Referentenentwurf vom 23.9.2019, abrufbar unter: https://www.bmjv.de/SharedDocs/Gesetzgebungsver fahren/DE/Format_Jahresfinanzrichtlinie.html (letzter Abruf 22.12.2022). 131 Rabenhorst BB 2020, 491 (492 f); s. auch (bezogen auf den (Konzern-)Bilanzeid sowie den (Konzern-)Lageberichtseid) R. Schmidt DB 2020, 513 (516). 132 RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 45, 49; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 143; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 82. 133 Siehe Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 36; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 140. 134 Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 37. 135 RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 48; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 140. 27

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Einreichung von Unterlagen wurde als Auftrag zur Bekanntmachung behandelt.136 In der Praxis ergeben sich daher durch das DiRUG keine relevanten Änderungen, sondern es wurde die bestehende Praxis kodifiziert. Soweit jedoch den Unternehmen vor dem DiRUG die Möglichkeit eingeräumt wurde, Einfluss auf das Datum der Bekanntmachung zu nehmen, war dies problematisch. Für die Wahrung der Fristen des Absatz 1a Satz 1 (Rn 51 ff) kam es zwar auf die Einreichung der Unterlagen an, so dass eine verzögerte Bekanntmachung insofern keine Fristversäumnis des Unternehmens bedeutete (Absatz 4 Satz 2, Rn 98 f). Jedoch diente diese Bestimmung nur dem Schutz der Unternehmen vor Verzögerungen im Bekanntmachungsablauf, die sie nicht beeinflussen konnten. Sie sollten es dem Betreiber des Bundesanzeigers hingegen nicht ermöglichen, publizitätsscheuen Unternehmen einen Aufschub zu verschaffen. Im Übrigen musste sich das Verhalten des Unternehmens am Unverzüglichkeitsgebot des Absatzes 2 a.F. messen lassen. Eingereichte Rechnungslegungsunterlagen musste der Betreiber des Bundesanzeigers daher sofort (unverzüglich) einer Bekanntmachung zuführen. Eine Praxis, wonach den Unternehmen Einfluss auf das Datum der Bekanntmachung eingeräumt wurde, war zwar mit dem Wortlaut des Absatzes 2 a.F., der eine entsprechende Willenserklärung von Unternehmensseite forderte, nicht aber mit dem Beschleunigungsanliegen der Norm vereinbar.

3. Zeitpunkt der Offenlegung 51 a) Übermittlung. Das BilRUG hat § 325 HGB an Art. 30 Abs. 1 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU angepasst. Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs von Kapitalgesellschaften haben die Unterlagen der Rechnungslegung spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs zu übermitteln, auf das sie sich beziehen, § 325 Abs. 1a Satz 1. Da § 325 Abs. 1 die Offenlegung des festgestellten Jahresabschlusses verlangt, ist eine fristwahrende Offenlegung vor Feststellung damit nicht mehr möglich. Dementsprechend musste die frühere Vorgabe, den Jahresabschluss unverzüglich nach seiner Vorlage bei den Gesellschaftern offenzulegen (Absatz 1 Satz 2 a.F. vor Inkrafttreten des BilRUG am 23.7.2015), aufgehoben werden. Die Änderung führt dazu, dass die bisher grundsätzlich bestehende stufenweise Offenlegungsmöglichkeit entfällt (s. dazu auch Rn 54). Mit der Streichung der Pflicht zur unverzüglichen Offenlegung nach Vorlage an die Gesellschafter erledigt sich die Diskussion um die Definition der „unverzüglichen“ Vorlage (die zeitliche Abkopplung der Offenlegungspflicht von der Feststellung führte insbesondere bei der GmbH zu Schwierigkeiten, siehe dazu ausführlich Rn 40 der Vorauflage). Für die Wahrung der Offenlegungsfrist ist der Zeitpunkt der Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle maßgeblich (Absatz 1a Satz 1, Absatz 4 Satz 2, siehe auch Rn 98 f). Verzögerungen, die auf das Verhalten eingeschalteter Dritter (z.B. Steuerberater oder IT-Dienstleister) zurückzuführen sind, sind dem Offenlegungspflichtigen nach ganz überwiegender Rechtsprechung des LG Bonn nicht entsprechend § 278 BGB zuzurechnen.137 Allerdings bleibt die Kapitalgesellschaft verpflichtet, dafür zu sorgen, dass beauftragte Dritte die ihnen übertragenen Aufgaben auch erfüllen.138

52 aa) Jahresfrist. Das BilRUG hat 2015 die Zwölfmonatsfrist des § 325 Abs. 1 Satz 2 a.F. durch eine Jahresfrist ersetzt. In der Sache hat sich daher nichts geändert. „Ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs […], auf das sie sich beziehen“, bedeutet dabei, dass bei einem Abschluss136 Siehe dazu die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundesanzeigers (unter 6.), auffindbar unter: https://bun desanzeiger.de; genauer: https://publikations-plattform.de/sp/i18n/doc//D042.pdf?document=D10&language=de (letzter Abruf 22.12.2022). 137 LG Bonn v. 6.6.2013, 31 T 59/13, BeckRS 2013, 12682; v. 23.5.2012, 38 T 1532/10, BeckRS 2013, 11357; v. 21.1.2011, 35 T 1158/10, BeckRS 2011, 5663. Anders noch LG Bonn v. 29.10.2008, 30 T 104/08, NVwZ 2009, 264 = DStR 2009, 451 (mit zustimmender Anmerkung von Wolf); hierzu Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (152 f). 138 LG Bonn v. 21.3.2011, 35 T 1620/10, DStR 2011, 780 f. Vgl. auch Kaufmann/Kurpat MDR 2014, 1 (3) mwN. Kersting

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stichtag 31.12.2021 die Jahresfrist am 31.12.2022 um 24.00 Uhr endet. Das Unternehmen hat dann ein volles Jahr Zeit. Dies entspricht §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB und ergibt sich insbesondere aus Art. 30 Abs. 1 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, welcher von „12 Monate nach dem Bilanzstichtag“ spricht und damit deutlich macht, dass der Abschlussstichtag selbst nicht einzurechnen ist. Eine Verlängerung der Jahresfrist ist nicht möglich. Durch die von der Feststellung unabhängige Höchstfrist soll sichergestellt werden, „daß der Jahresabschluss im Zeitpunkt seiner Offenlegung nicht durch Zeitablauf seine Aussagekraft zumindest teilweise eingebüßt hat“.139 Die Vorgängervorschrift zu § 325, § 177 AktG, stellte noch auf die Feststellung – und damit einen von den Gesellschaftern beeinflussbaren Zeitraum – ab. Ob aber Zahlen, die zum Zeitpunkt ihrer Offenlegung bereits mindestens ein Jahr alt sind, tatsächlich ein aktuelles Bild des Unternehmens vermitteln können, bleibt fraglich.

bb) Viermonatsfrist. Die Jahresfrist des Absatzes 1a Satz 1 wird gemäß Absatz 4 Satz 1 auf vier 53 Monate verkürzt, wenn es sich bei der offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaft um eine Gesellschaft im Sinne des § 264d, d.h. um eine kapitalmarktorientierte Gesellschaft, handelt. Auf diese Weise soll eine Angleichung an die Frist für die Veröffentlichung von Jahresfinanzberichten (§ 114 Abs. 1 Satz 1 WpHG) erzielt werden und Belastungen vermieden werden, die sich für die Unternehmen aus unterschiedlich langen Fristen ergeben.140 Die Verkürzung greift nicht ein, so dass es bei der Jahresfrist des Absatzes 1a Satz 1 bleibt, wenn es sich bei der kapitalmarktorientierten Gesellschaft um eine von § 327a erfasste Gesellschaft handelt, d.h. „wenn sie ausschließlich zum Handel an einem organisierten Markt zugelassene Schuldtitel im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes mit einer Mindeststückelung von 100.000 Euro oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung begibt“ (siehe die Erläuterungen zu § 327a). Zwar findet sich diese Ausnahme seit dem DiRUG nicht mehr in Absatz 4 Satz 1 selbst. Sie folgt jedoch unmittelbar aus § 327a, so dass das DiRUG insofern keine inhaltlichen Änderungen gebracht hat, sondern nur eine redaktionelle Klarstellung bewirkt.141 Nicht erfasst werden von dieser Regelung die Inanspruchnahme des Kapitalmarktes eines Drittlandes, also eines Nichtmitglieds von EU oder EWR.

cc) Gestaffelte Übermittlung. Vor dem BilRUG erlaubte Absatz 1 Satz 5 a.F. ausdrücklich die 54 zeitlich gestaffelte Einreichung von Unterlagen. Nach Art. 30 Abs. 1 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU bezieht sich die Offenlegungsfrist von einem Jahr nunmehr jedoch auf den Jahresabschluss, den Lagebericht und den Bericht des Abschlussprüfers. Es ist daher nicht mehr zulässig, den Unternehmen zur Wahrung der Offenlegungsfrist zu gestatten, zunächst ungeprüfte Jahresabschlüsse und Lageberichte zu übermitteln und den Bestätigungsvermerk nachzureichen. Für eine gestaffelte Übermittlung während der Jahresfrist soll kein Bedürfnis bestehen.142 Sonstige offenzulegende Unterlagen, also solche, die nicht in § 325 Abs. 1 Satz 1 genannt sind, sondern aufgrund anderweitiger Vorschriften offenzulegen sind, können freilich später offengelegt werden.143

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RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 105 f. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 48. RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 102. Siehe dazu den Referentenentwurf BilRUG v. 28.7.2014 zu Nummer 44 Buchstabe a § 325 Abs. 1 bis 1b HGB-E. AA BeckOKHGB/Birkholz/Merk Rn 24, die aus § 328 Abs. 1a Satz 3 ableiten, dass eine gestaffelte Übermittlung zumindest solange als unschädlich angesehen wird, wie die Jahresfrist gewahrt ist und mitgeteilt wird, dass eine gestaffelte Offenlegung erfolgt. 143 Referentenentwurf BilRUG v. 28.7.2014 zu Nummer 44 Buchstabe a § 325 Abs. 1 bis 1b HGB-E. 29

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55 dd) Wegfall der zusätzlichen Bekanntmachung (Absatz 2 a.F.). Nach altem Recht waren die Rechnungslegungsunterlagen zunächst einzureichen (Absatz 1 a.F.), wofür die Frist des Absatz 1a a.F. galt. Anschließend waren sie unverzüglich bekanntzumachen (Absatz 2 a.F.). Dies entfällt nun nach dem DiRUG, da die Unterlagen nur noch der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln sind. Das an die Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe gerichtete Gebot der unverzüglichen Bekanntmachung entfällt damit (siehe bereits Rn 48); die Einstellung in das Unternehmensregister liegt in der Hand der das Unternehmensregister führenden Stelle. Allerdings stellte auch nach altem Recht das Erfordernis der unverzüglichen Bekanntmachung in der Praxis kaum jemals ein Problem dar, da in der Einreichung auch der Auftrag an den Betreiber des Bundesanzeigers zur sofortigen Bekanntmachung gesehen wurde (dazu Rn 50).

56 b) Zeitpunkt der Offenlegung bei anhängiger Klage. Eine schwebende Anfechtungs- oder Nichtigkeitsklage ist für die Verpflichtung zur Offenlegung ohne Belang; die gesetzlichen Vertreter dürfen sie nicht zum Anlass nehmen, die Offenlegung aufzuschieben. Es ist nicht erforderlich, bei der Offenlegung auf die Klage hinzuweisen. Ist die Klage erfolgreich und kommt es zu einer Änderung des Jahresabschlusses, so ist diese Änderung offenzulegen (Absatz 1b Satz 1).144 Im Fall einer vereinfachten Kapitalherabsetzung gemäß §§ 229 ff, 234, 235 AktG ist dies 57 hingegen zweifelhaft: §§ 234, 235 AktG erlauben es, eine vereinfachte Kapitalherabsetzung (ggf. verbunden mit einer Kapitalerhöhung) rückwirkend im Jahresabschluss für das letzte vor der Beschlussfassung abgelaufene Geschäftsjahr zu berücksichtigen. Für diesen Fall verbietet § 236 AktG eine Offenlegung dieses Jahresabschlusses, solange der Beschluss über die Kapitalherabsetzung (ggf. auch der Beschluss über die Kapitalerhöhung sowie ihre Durchführung) nicht im Handelsregister eingetragen ist. Dies ist im Normalfall unproblematisch, weil die Eintragung gemäß § 234 Abs. 3 Satz 1 AktG innerhalb von drei Monaten erfolgt sein muss; allerdings ist diese Frist gemäß § 234 Abs. 3 Satz 2 AktG gehemmt, wenn eine Anfechtungs- oder Nichtigkeitsklage rechtshängig ist oder es an einer staatlichen Genehmigung fehlt. Bei wörtlicher Interpretation führt dies dazu, dass die Offenlegung während des schwebenden Verfahrens unterbleiben muss. Demgegenüber wird eingewandt, dass schwebende Verfahren die Offenlegung nicht hindern könnten und der Vorschrift des § 236 AktG nur insoweit Rechnung zu tragen sei, dass bei der Offenlegung ein Hinweis auf das schwebende Verfahren erfolgen müsse.145 Dem ist angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift des § 236 AktG nicht zu folgen. Mit dem Wortlaut der Norm ist auch eine Interpretation unvereinbar, wonach § 236 AktG eine Sonderregelung nur bezüglich des Fristbeginns enthalte und die Jahresfrist unangetastet lasse.146 Zwar kann dem Zweck der Norm, eine Irreführung der Offenlegungsadressaten zu verhindern,147 auch durch einen Hinweis auf das schwebende Verfahren Rechnung getragen werden. Jedoch hat das Gesetz dies gerade nicht für ausreichend erachtet und in § 236 AktG bestimmt, dass die Offenlegung im Ganzen unterbleiben müsse. Vor dem Hintergrund des Publizitätsgebots der §§ 325 ff wird man jedoch die Offenlegung eines Jahresabschlusses verlangen, der die Rückwirkung der §§ 234, 235 AktG nicht berücksichtigt. Dies kann mit einem Hinweis auf eine möglicherweise bevorstehende rückwirkende Änderung gemäß §§ 234, 235 AktG verbunden werden. Eine entsprechende spätere Änderung müsste dann ihrerseits offengelegt werden.

144 145 146 147

ADS Rn 26; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 101, 110; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 58. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 121. So aber MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 65 f. MünchKommAktG/Oechsler/Bachner5 § 236 Rn 1.

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4. Normadressaten Absatz 1 verpflichtet die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Gesellschaft zur 58 Übermittlung der Rechnungslegungsunterlagen.148 Bei der AG sind die Mitglieder des Vorstandes (§ 78 Abs. 1 AktG), bei der KGaA die persönlich haftenden Gesellschafter (§ 278 Abs. 2 AktG i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 125 Abs. 1 HGB) Normadressaten. Bei der GmbH sind die Geschäftsführer als gesetzliche Vertreter (§ 35 Abs. 1 GmbHG) zur Offenlegung verpflichtet. Sämtliche Mitglieder des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung sind verpflichtet, innerhalb der gesetzlichen Fristen (oben Rn 51 ff) die ordnungsgemäße Offenlegung zu betreiben. Eine durch interne Geschäftsverteilung erfolgende Betrauung eines oder mehrerer Mitglieder des Kollegialorgans befreit die übrigen Verpflichteten nicht von ihrer gesetzlichen Pflicht, auf die Offenlegung hinzuwirken.149 Das Ordnungsgeldverfahren nach § 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 kann sich daher gegen jedes einzelne Mitglied des vertretungsberechtigten Organs der Gesellschaft richten (vgl. auch Rn 123 und die Erläuterungen zu § 335). Als gesetzliche Vertreter von nach § 264a Abs. 1 den Kapitalgesellschaften gleichgestellten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften gelten die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften (§ 264a Abs. 2); bei einer GmbH & Co. KG sind dies die Mitglieder der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH. Der Eintritt der Gesellschaft in das Stadium der Liquidation lässt die Veröffentlichungspflicht nicht entfallen.150 Weiterhin besteht die Offenlegungspflicht auch dann, wenn der Geschäftsführer einer Gesellschaft sich mit der Offenlegung selbst belastet.151 Auch eine finanziell schwierige Unternehmenssituation befreit nicht von der Pflicht zur Offenlegung.152 Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens lässt „handels- und steuerrechtliche Pflichten des 59 Schuldners zur Buchführung und Rechnungslegung unberührt“, § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO. Die Gesellschaft bleibt daher auch in der Insolvenz zur Offenlegung verpflichtet. „In [B]ezug auf die Insolvenzmasse hat der Insolvenzverwalter diese Pflichten zu erfüllen“, § 155 Abs. 1 Satz 2 InsO,153 während für etwaiges insolvenzfreies Vermögen, etwa nach Freigabe durch den Insolvenzverwalter,154 die Gesellschaft verpflichtet bleibt und diese Verpflichtung durch ihre gesetzlichen Vertreter zu erfüllen hat.155 Das LG Bonn156 sieht die fortbestehende Pflicht der Gesellschaft nach § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO als eine vom Insolvenzverwalter als fremde Verpflichtung zu erfüllende Pflicht an, die dieser für die Gesellschaft zu erfüllen habe; demgegenüber sei die Pflicht aus § 155 Abs. 1 Satz 2 InsO eine eigene Pflicht des Insolvenzverwalters. In Bezug auf die gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO fortbestehende Offenlegungspflicht der Gesellschaft komme es zu einer Doppelzuständigkeit von Insolvenzverwalter (Erfüllung der Pflicht für die Insolvenzmasse) und der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs für die Kapitalgesellschaft im Übrigen für (freilich nur ausnahmsweise existierendes) insolvenzfreies Vermögen.157 Vom Adressaten der Offenlegungspflicht zu unterscheiden ist der Adressat einer Ordnungsgeldverfügung gemäß § 335 Abs. 1 und deren Androhung. In der Insolvenz der Gesellschaft kann auch gegen diese ein Ordnungsgeldverfahren betrieben werden. Hierfür spricht die Re148 Siehe OLG Stuttgart v. 13.7.2000, 8 W 151/00, GmbHR 2001, 301; beachte allerdings, dass das Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 Abs. 1 Satz 2 auch gegen die Gesellschaft durchgeführt werden kann, dazu Rn 55. 149 ADS Rn 16; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 27. 150 Vgl. KG Berlin v. 6.5.2003, 1 W 121/03, GmbHR 2003, 1357; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 25. 151 LG Bonn v. 18.11.2013, 12 T 414/13, DStR 2014, 156 (156 f); BeckBilKomm/Grottel13 Rn 25. 152 LG Bonn v. 25.10.2007, 11 T 21/07, BeckRS 2008, 10910 Rn 6; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 9. 153 BGH, Beschl. v. 14.10.2014 – II ZB 20/13, ZIP 2015, 88, Rn 20; HK-InsO/Depré10, § 155 Rn 12. AA LG Bonn, Beschl. v. 13.11.2008, 30 T 275/08, NZG 2009, 392 (393). 154 Dazu BGH, Urt. v. 21.4.2005 – IX ZR 281/03, NJW 2005, 2015; gesetzlich vorausgesetzt in § 32 Abs. 3 Satz 1 InsO. 155 Weitergehend wohl auch für nicht insolvenzfreies Vermögen LG Bonn, Beschl. v. 22.4.2008, 11 T 28/07, BeckRS 2008, 10911; Uhlenbruck/Sinz15, § 155 InsO Rn 14 („und nicht etwa der Insolvenzverwalter“). 156 LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08, NZG 2009, 392; LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, BeckRS 2008, 10911; LG Bonn v. 16.5.2008 11 T 52/07, NZG 2009, 593. 157 Hierauf soll sich die Rechnungslegungspflicht der Gesellschaft beschränken, LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08, NZG 2009, 392; AA Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 4. 31

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gelung des § 335 Abs. 1 Satz 2, der die Durchführung des Ordnungsgeldverfahrens gegen die Kapitalgesellschaft erlaubt. Die weiterhin im Amt befindlichen gesetzlichen Vertreter der insolventen Gesellschaft bleiben neben dem Insolvenzverwalter Adressat der Offenlegungspflicht nach § 325, da sie „für diese“ (§ 325 Abs. 1 Satz 1) handeln.158 Ein Ordnungsgeldverfahren kann aber nur „gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs“ (§ 335 Abs. 1 Satz 1) oder „gegen die Kapitalgesellschaft“ (§ 335 Abs. 1 Satz 2) durchgeführt werden, mangels einer gesetzlichen Regelung aber nicht gegen den Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes, der gerade nicht zum Organ der Gesellschaft wird. Zu beachten ist allerdings, dass die Verhängung eines Ordnungsgeldes wegen Verstoßes gegen die Offenlegungspflicht Verschulden voraussetzt. Hieran wird es bei einer insolventen Gesellschaft regelmäßig fehlen, weil diese die Kosten der Offenlegung schuldlos nicht aufbringen kann.159 Denn mit der Insolvenzeröffnung verlieren die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs die Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen und können somit die Kosten für die Rechnungsund Offenlegung nicht aus den dafür gebildeten Rücklagen bestreiten. Auch sind sie nicht zur Tragung der Kosten aus ihrem Privatvermögen verpflichtet.160 Das ist nur bei ausnahmsweise werthaltigem freigegebenem Vermögen anders.161 Wird ein Insolvenzverfahren mangels Masse gar nicht erst eröffnet oder später eingestellt, so ist die Gesellschaft zu liquidieren, wobei die Offenlegungspflichten erst mit der Löschung der Gesellschaft enden (Rn 58). Da Unternehmen oft jahrelang durch Insolvenzverwalter fortgeführt werden, sollte der Gesetzgeber überlegen, Ordnungsgeldverfahren auch gegen die Publizität verweigernde Insolvenzverwalter zu ermöglichen. Die Aufsicht des Insolvenzgerichts nach § 58 Abs. 2 Satz 2 InsO genügt nicht.162 Absatz 1 Satz 1 ist durch das EHUG auch dahingehend neu gefasst worden, dass die Mitglieder 60 des vertretungsberechtigten Organs die Rechnungslegungsunterlagen „für die Gesellschaft“ einzureichen (seit dem DiRUG: zu übermitteln) haben. Damit wird deutlich, dass nicht nur die gesetzlichen Vertreter persönlich in die Pflicht genommen werden, sondern auch die Kapitalgesellschaft selbst.163 Dies führt dazu, dass das Ordnungsgeldverfahren (Rn 123) – wie § 335 Abs. 1 Satz 2 ausspricht – auch unmittelbar gegen die Kapitalgesellschaft durchgeführt werden kann. Auf diese Weise können Zustellungen im Ordnungsgeldverfahren auch an die Gesellschaft erfolgen, ohne dass die Privatanschriften der gesetzlichen Vertreter ermittelt werden müssten.164 Umstritten ist, ob das Verfahren auch gleichzeitig gegen die Gesellschaft und die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs durchgeführt werden kann oder nur entweder gegen die Vertreter oder die Gesellschaft.165

IV. Alternative Offenlegung eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Absätze 2a, 2b) 1. Allgemeine Einordnung 61 Mit der Regelung in den Absätzen 2a, 2b übt der deutsche Gesetzgeber die ihm durch Art. 5 IASVO eingeräumte Option aus, ergänzend zum für börsennotierte Gesellschaften verpflichtenden IAS/IFRS-Konzernabschluss nach § 315e die Verwendung internationaler Rechnungslegungsstan158 Siehe die Nachweise in Fn 156. Siehe auch Hirte FS Schneider (2011) S. 540; Uhlenbruck/Sinz, § 155 InsO Rn 14. 159 LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, BeckRS 2008, 10911; LG Bonn v. 25.5.2009, 36 T 68/08, BeckRS 2009, 20278. AA Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 Anh. zu § 42a Rn 60. 160 LG Bonn v. 16.9.2009 – 30 T 366/09, NZG 2010, 193 (193 f). 161 LG Bonn, Beschl. v. 25.5.2009, 36 T 68/08, BeckRS 2009, 20278. 162 AA wohl K/P/B-InsO/Kübler, § 155 Rz. 81. 163 Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 4. 164 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann13 § 335 Rn 10; Christ/Müller-Helle/Müller-Helle S. 175. Kritisch Grashoff DB 2006, 2641 (2642). 165 Für Alternativität: Bericht des Rechtsausschusses zum EHUG, BT-Drucks. 16/2781, 82; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann13 § 335 Rn 10; Wenzel BB 2008, 769 (770). Dagegen Schlauß DB 2007, 2191 (2193 f.); Zwirner/Froschhammer, BC 2013, 516 (517). Kersting

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dards auch für den Einzelabschluss zu gestatten oder vorzuschreiben. Absatz 2a erlaubt es großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) (zur Beschränkung auf große Kapitalgesellschaften durch das DiRUG siehe unten Rn 64), anstelle des Jahresabschlusses einen Einzelabschluss nach Absatz 1 offenzulegen, der nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) aufgestellt wurde. In terminologischer Hinsicht bleibt der in zahlreichen Vorschriften verwendete Begriff des Jahresabschlusses im Gesetzestext für den Einzelabschluss nach HGB reserviert, während der IAS/IFRSEinzelabschluss als Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a bezeichnet wird.166 Die Verpflichtung zur Aufstellung und Übermittlung (Absatz 1) eines nach den Regeln des HGB 62 aufgestellten Jahresabschlusses wird durch die Regelungen in den Absätzen 2a, 2b nicht berührt. Es bleibt ebenfalls bei der grundsätzlichen öffentlichen Verfügbarkeit des HGB-Jahresabschlusses. Dieser wird zwar nicht im Unternehmensregister i.S.d. § 8b Abs. 2 Nr. 4 öffentlich zugänglich gemacht, weil insofern der IAS/IFRS-Einzelabschluss an seine Stelle tritt. Voraussetzung dafür, dass im Rahmen der Offenlegung der Einzelabschluss nach Absatz 2a an die Stelle des Jahresabschlusses treten kann, ist aber gemäß Absatz 2b Nr. 3, dass auch der Jahresabschluss öffentlich zugänglich ist. Absatz 2b Nr. 3 verlangt für die befreiende Wirkung der Offenlegung des Einzelabschlusses nach Absatz 2a, dass „der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung in deutscher Sprache nach Maßgabe des Absatzes 1a Satz 1 und des Absatzes 4 der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung übermittelt“ wird. Auf diese Weise bleibt der der HGB-Jahresabschluss auf Antrag durch Übermittlung einer kostenpflichtigen Kopie (§ 9 Abs. 6 Satz 3) auch dann verfügbar, wenn die publizitätspflichtige Gesellschaft einen IAS/IFRS-Einzelabschluss offenlegt. Dies ist insbesondere für Zwecke des Gläubigerschutzes und im Hinblick auf unionsrechtliche Vorgaben der Publizitätsrichtlinie bedeutsam.167 Insgesamt gilt daher: Absatz 2a räumt den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, einen in erster Linie Informationszwecken dienenden168 IAS/IFRS-Einzelabschluss anstelle des HGB-Jahresabschlusses offenzulegen.169 Der HGB-Jahresabschluss bleibt für Zwecke der Ausschüttungsbemessung im Gesellschaftsrecht, für Zwecke der Besteuerung sowie teilweise für aufsichtsrechtliche Zwecke maßgeblich.170 Ein bloßer IAS/IFRS-Einzelabschluss ist für diese Zwecke ungeeignet.171 Der Zweck der Regelung besteht nach der Regierungsbegründung darin, den Unternehmen die 63 Möglichkeit zu geben, den „IAS-Abschluss zum Gegenstand ihrer Pflichtveröffentlichung zu machen und sich dem Publikum so besonders nachdrücklich als Unternehmen mit internationaler Rechnungslegung zu präsentieren.“ Dies könne z.B. „für solche Unternehmen von Interesse sein, die den Gang an die Börse anstreben, aber auch für solche, die sich etwa ausländischen Geschäftspartnern gegenüber mit einem internationalen Abschluss darstellen wollen.“172 Insbesondere für Konzernmütter eröffnet dies die Möglichkeit, neben den verpflichtenden IFRS/IAS-Konzernabschluss einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS (anstelle des HGB-Jahresabschlusses) zu setzen. Anlegern wird daher nicht zugemutet, Konzern- und Einzelabschluss des gleichen Mutterunternehmens nach verschiedenen Rechnungssystemen beurteilen zu müssen.173 Eine finanzielle Entlastung der Unternehmen ist damit kaum verbunden. Schließlich muss auch bei Wahl der Option der Absätze 2a, 2b der HGBJahresabschluss weiterhin erstellt und übermittelt werden, was eine parallele Buchführung und Bi-

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RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46. MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 131; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 11; Hopt/Merkt41 Rn 6. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft BB 2004, 546; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (92 f); Hüttemann BB 2004, 203 (205); Krawitz/Hartmann WPg 2006, 1262 (1263). 170 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46; RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 34; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84; Hüttemann BB 2004, 203 (205); Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 11; Hopt/Merkt41 Rn 6 f. 171 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 23; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 131 ff.; Hüttemann BB 2004, 203 (205 f). 172 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46. 173 Fey/Deubert KoR 2006, 92 (92). 33

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lanzierung nach HGB und IAS/IFRS bzw. eine nachvollziehbare Überleitung notwendig macht.174 Eine breite praktische Relevanz der Wahlmöglichkeit der Absätze 2a, 2b ist nach wie vor zweifelhaft.175 64 Die Absätze 2a, 2b wurden im Jahr 2004 durch das BilReG eingefügt. Zu diesem Zeitpunkt differenzierte das Gesetz hinsichtlich der Bekanntmachungspflicht noch zwischen großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) und anderen Kapitalgesellschaften. Nur die großen Kapitalgesellschaften waren verpflichtet, ihre Rechnungslegungsunterlagen im Bundesanzeiger bekannt zu machen, alle anderen mussten lediglich angeben, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer sie ihre Unterlagen eingereicht hatten (oben Rn 6). Dementsprechend war die Wahlmöglichkeit gemäß den Absätzen 2a, 2b auch nur für große Kapitalgesellschaften relevant. Mit dem EHUG wurde die Bekanntmachungspflicht auf alle Gesellschaften ausgedehnt (oben Rn 6), was auch eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b bedingte. Inwieweit dies vom Gesetzgeber beabsichtigt war, war offen. Bei Einfügung der Absätze 2a, 2b hatte er noch ausdrücklich betont, dass diese nur für große Kapitalgesellschaften relevant seien.176 Da der Gesetzgeber des EHUG die Absätze 2a, 2b nur an das neue Veröffentlichungssystem anpasste,177 wurde vermutet, dass der Gesetzgeber die Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b nicht klar erkannte.178 Das DiRUG hat diese Zweifelsfrage nun eindeutig geklärt und den Anwendungsbereich der Absätze 2a, 2b ausdrücklich auf große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) begrenzt (Absatz 2a Satz 1).179

2. Voraussetzungen a) Allgemeine Anforderungen 65 aa) Art des Unternehmens. Das Wahlrecht der Absätze 2a, 2b steht allen großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) sowie den ihnen nach § 264a gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften zu, welche der Publizitätspflicht gemäß Absatz 1 unterliegen. Soweit keine solche Publizitätspflicht besteht, ist denklogisch auch eine ‚befreiende‘ Offenlegung eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses anstelle eines HGB-Jahresabschlusses ausgeschlossen. Erfasst sind also zunächst die in Absatz 1 genannten Unternehmen, sofern sie die Größenkriterien des § 267 Abs. 3 erfüllen. Daneben verweisen auch § 340l Abs. 1 Satz 1 (für Kreditinstitute mit Modifikationen nach § 340l Abs. 4) sowie § 341l Abs. 1 Satz 1 (für Versicherungsunternehmen mit Modifikationen nach § 341l Abs. 2) auf die Absätze 2a, 2b und erweitern so den Anwendungsbereich. Für eingetragene Genossenschaften verweist § 339 Abs. 2 auf Absätze 2a und 2b. Für IAS/IFRS-Konzernabschlüsse gelten die Absätze 2a, 2b nicht. Auf diese findet ausschließlich § 315e Anwendung, weshalb Absatz 3 folgerichtig auch nicht auf die Absätze 2a, 2b verweist. 66 Nach altem Recht stellte sich die Frage, ob auch kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 mit befreiender Wirkung einen Einzelabschluss nach Absatz 2a offenlegen konnten. Dies war zu bejahen (siehe auch unten Rn 148 ff.).180 Das DiRUG hat nun anders entschieden und den Anwendungsbereich der Absätze 2a, 2b auf große Kapitalgesellschaften beschränkt (siehe auch oben Rn 64). 174 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 23; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (95). 175 NWB/Hoffmann/Lüdenbach14 Rn 25. Siehe auch noch zur Rechtslage vor dem DiRUG Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 114; HK-HGB/Kirnberger7 Rn 2; so auch schon bei Einführung Fey/Deubert KoR 2006, 92 (92); auch zurückhaltend RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 33. 176 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 45 f. 177 RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49. 178 Verspay NZG 2008, 134. 179 Siehe auch RegE DiRUG BT-Drucks. 19/28177, S. 101. 180 Siehe dazu detailliert die Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 53 und unten Rn 148 ff. Kersting

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bb) Ausschluss bei öffentlichem Interesse (Absatz 2a Satz 6). Das Wahlrecht gemäß den 67 Absätzen 2a, 2b ist ausgeschlossen, wenn die internationalen Rechnungslegungsstandards entgegen Absatz 2a Satz 2 nicht vollständig befolgt werden können, weil der gemäß Absatz 2a Satz 3 anwendbare § 286 Abs. 1 bestimmte Angaben im Interesse des Wohls der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder verbietet, vgl. Absatz 2a Satz 6. Auf diese Weise wird ein möglicher Konflikt zwischen dem Vollständigkeitsgebot (Absatz 2a Satz 2, unten Rn 69) einerseits und dem Vorrang des öffentlichen Interesses andererseits vermieden.181

b) Einzelabschluss an Stelle des Jahresabschlusses (Absatz 2a). Der IAS/IFRS-Einzelab- 68 schluss tritt für Zwecke der Offenlegung nach Absatz 1 i.V.m. § 8b Abs. 2 Nr. 4 an die Stelle des HGBJahresabschlusses. Absatz 2a regelt die inhaltliche Ausgestaltung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses sowie Auswirkungen auf andere nach Absatz 1 zu übermittelnde Unterlagen.

aa) Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Absatz 2a 69 Satz 1, 2). Der an die Stelle des HGB-Jahresabschluss tretende IAS/IFRS-Einzelabschluss muss gemäß Absatz 2a Satz 1 nach den in § 315e bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden sein. Diese Standards müssen gemäß Absatz 2a Satz 2 bei Ausübung des Wahlrechts vollständig befolgt werden. Dieses Vollständigkeitsgebot ist ein wesentliches Element des Wahlrechts.182 Einschränkungen sind nicht zulässig (vgl. auch oben Rn 67). Insbesondere kann das Unternehmen nicht einen gemischten Abschluss offenlegen, der Regelungselemente der IAS/ IFRS und des HGB verbindet.183

bb) Anwendbarkeit handelsrechtlicher Regelungen (Absatz 2a Satz 3). Auch wenn die 70 befreiende Offenlegung eines Abschlusses, der teils nach HGB-Regeln und teils nach IAS/IFRS aufgestellt wurde, ausgeschlossen ist, so ordnet Absatz 2a Satz 3 dennoch die Anwendung einiger HGB-Regeln auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss an. Zunächst sind dies allgemeine Bestimmungen, die unabhängig von den anwendbaren Rechnungslegungsgrundsätzen Geltung beanspruchen184: Das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2), das Gebot der Aufstellung des Abschlusses in deutscher Sprache und in Euro (§ 244), die Unterzeichnungspflicht (§ 245) sowie die Aufbewahrungspflicht (§ 257). Sodann ist der IAS/IFRS-Einzelabschluss in seinem Anhang („notes“) um bestimmte Angaben nach § 285 zu ergänzen185: Angaben zur Beschäftigtenzahl und zum Personalaufwand (Nr. 7 und Nr. 8 Buchstabe b), Angaben zu der Vergütung der Organmitglieder (Nr. 9),186 namentliche Auflistung der Organmitglieder (Nr. 10), Angaben zu Beteiligungsunternehmen und Stellung als persönlich haftender Gesellschafterin (Nr. 11, 11a) und Angaben zum Mutterkonzern (Nr. 14), Angaben zu persönlich haftenden Gesellschaftern bei Gesellschaften nach § 264a (Nr. 15), Angaben zur Erklärung nach § 161 AktG (Nr. 16) und ggf. Angaben zur Vergütung des Abschlussprüfers (Nr. 17). Die handelsrechtlichen Ergänzungen müssen dem handelsrechtlichen Jahresabschluss entnommen werden, ein Verweis auf entsprechende Angaben nach IAS/IFRS reicht nicht aus.187 Für Inlandsemittenten, die nicht unter § 327a fallen, greift daneben noch die

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RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 141; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 17. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 143; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 109. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 143; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (97). Die bisher bestehende Möglichkeit, unter den Voraussetzungen des § 286 Abs. 5 a.F. auf diese Angaben zu verzichten, besteht seit Aufhebung des § 286 Abs. 5 a.F. durch ARUG II (Fn 30) nicht mehr. 187 Fey/Deubert KoR 2006, 92 (97). 35

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Pflicht zum „Bilanzeid“ nach § 264 Abs. 2 Satz 3.188 Hinzugetreten ist auch die Pflicht zur Angabe von Firma, Sitz, Registergericht, Nummer unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eintragen ist sowie ggf. die Tatsache, dass sich die Gesellschaft in Liquidation befindet (§§ 325 Abs. 2a Satz 3 i.V.m. § 264 Abs. 1a). 71 Anwendbar sind nach Absatz 2a Satz 3 auch die handelsrechtlichen Schutzklauseln gemäß § 286 Abs. 1 und 3. Durch ihre Anwendung kann indes nicht das Vollständigkeitsgebot (Absatz 2a Satz 2) bezüglich des IAS/IFRS-Abschlusses eingeschränkt werden. Kollidiert das Vollständigkeitsgebot mit der Schutzklausel aus § 286 Abs. 1, entfällt das Wahlrecht (Absatz 2a Satz 6, oben Rn 67). Die (optionale) Schutzklausel aus § 286 Abs. 3 bezieht sich ausdrücklich auf handelsrechtliche Anhangsangaben, die den IAS/IFRS-Abschluss ergänzen sollen. Aus Absatz 2a Satz 6 ergibt sich, dass die Schutzklausel nicht auf vergleichbare Angaben nach IAS/IFRS bezogen werden kann.189 Die Aufzählung der anwendbaren handelsrechtlichen Regelungen ist abschließend. Absatz 2a 72 Satz 5 schließt die Anwendung der Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts (§§ 242 bis 256) sowie des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts (§§ 264 bis 289a) auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss ausdrücklich aus. Der Ausschluss bezieht sich jedoch nicht auf die neben dem Jahresabschluss offenzulegenden Angaben nach Absatz 1 Satz 1. Insbesondere bleibt für den Lagebericht § 289 voll anwendbar und wird durch Absatz 2a Satz 4 lediglich ergänzt (sofort Rn 73).

73 cc) Lagebericht (Absatz 2a Satz 4). Die Ausübung des Wahlrechts gemäß der Absätze 2a, 2b erlaubt den offenlegungspflichtigen Unternehmen lediglich, anstelle des HGB-Jahresabschlusses einen IAS/IFRS-Einzelabschluss nach Absatz 1 offenzulegen, sie werden hingegen nicht von ihrer Pflicht zur Offenlegung der übrigen in Absatz 1 Satz 1 genannten Dokumente entbunden, zu denen auch der Lagebericht zum HGB-Jahresabschluss gehört (so seit dem CSR-Gesetz190 ausdrücklich auch Absatz 2a Satz 4 Halbsatz 1: „Die Verpflichtung, einen Lagebericht offenzulegen, bleibt unberührt“). Gemäß Absatz 2a Satz 4 Halbsatz 2 muss dieser Lagebericht zum HGB-Jahresabschluss „in dem erforderlichen Umfang auch auf den Abschluss nach Satz 1“, d.h. den IAS/IFRS-Einzelabschluss, Bezug nehmen.191 Es ist somit nicht erforderlich, zwei parallele Lageberichte zum IAS/ IFRS-Einzelabschluss und zum HGB-Jahresabschluss zu erstellen.192 Der erforderliche Umfang der Bezugnahme ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des Lageberichts nach § 289, wonach die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft über die durch Bilanzvorschriften geprägten Informationen hinaus durch eine Analyse aus der Sicht der Unternehmensleitung dargestellt werden soll.193 Da der IAS/IFRS-Einzelabschluss teilweise andere und neue Bilanzinformationen zu Grunde legt, ist die Analyse insoweit zu ergänzen. Insbesondere sind wesentliche Abweichungen zwischen IAS/IFRSEinzelabschluss und Jahresabschluss zu erläutern, soweit sie sich nicht schon aus dem Anhang des IAS/IFRS-Einzelabschlusses ergeben.194 Die Angaben im Lagebericht und im IAS/IFRS-Anhang überschneiden sich in Teilen. Es stellt 74 sich daher die Frage, ob und inwiefern eine Doppelung vermieden werden kann. Da der IAS/ IFRS-Anhang vollständig sein muss (Absatz 2a Satz 1, 2), kommt ein Verweis auf den Lagebericht nicht in Betracht. Denkbar ist es allerdings, den Lagebericht knapper zu gestalten und auf den IAS/IFRS-Anhang zu verweisen. Dabei ist es wichtig, dass der Lagebericht aus sich heraus verständlich bleibt. Verweise auf den Anhang müssen daher so gestaltet werden, dass der zugrunde liegende Sachverhalt und die wesentlichen Schlussfolgerungen immer noch – wenn auch ver-

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MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 82; Hopt/Merkt41 Rn 6. Siehe auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 161; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (97). CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (Fn 28). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 45 zu Nummer 28; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 167; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (98). Fey/Deubert KoR 2006, 92 (98). BeckBilKomm/Grottel13 Rn 142; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 116.

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kürzt – im Lagebericht wiedergegeben werden und für detaillierte Angaben und eine detaillierte Analyse auf den Anhang verwiesen wird.195

dd) Prüfung und Billigung durch den Aufsichtsrat. Der IAS/IFRS-Einzelabschluss muss ge- 75 mäß § 324a Abs. 1 durch den Prüfer des Jahresabschlusses (§ 324a Abs. 2 Satz 1) geprüft werden.196 Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers ist nach Absatz 2b Nr. 1 (unten Rn 78) offenzulegen. Der Prüfbericht für IAS/IFRS-Einzelabschluss und HGB-Jahresabschluss kann gemäß § 324a Abs. 2 Satz 2 zusammengefasst werden. Für den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung gilt dies hingegen nicht, da sie einer getrennten Offenlegung unterliegen (unten Rn 78).197 § 171 AktG regelt die Prüfung der Rechnungslegungsunterlagen durch den Aufsichtsrat. Diese 76 Regelung gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AktG auch hinsichtlich eines Einzelabschlusses nach Absatz 2a. Dementsprechend ist der IAS/IFRS-Einzelabschluss nach Absatz 2a gemäß § 171 Abs. 1, Abs. 2 Satz 4, Abs. 4 AktG dem Aufsichtsrat vorzulegen, der ihn zu prüfen und ggf. zu billigen hat. In einer GmbH ohne Aufsichtsrat sind insofern die Gesellschafter zuständig, § 46 Nr. 1a GmbHG. Ohne die Billigung darf ein Einzelabschluss nach Absatz 2a nicht offengelegt werden, § 171 Abs. 4 Satz 2 AktG. Hintergrund dieser Regelung ist die Bedeutung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses für die Informationspolitik des Unternehmens.198 Wird die Billigung verweigert, so entfällt das Wahlrecht. Anders als bei der verweigerten Billigung des Jahresabschlusses entscheidet nicht gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 AktG die Hauptversammlung.199 Festgestellt werden muss der IAS/IFRS-Einzelabschluss nicht, da ihm nur eine Informationsfunktion zukommt und er insbesondere keine Ausschüttungsrelevanz hat.200 Über die Prüfung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses hat der Aufsichtsrat zu berichten (§ 171 Abs. 2, 4 AktG), wobei dieser Bericht mit dem Bericht über die Prüfung des HGB-Jahresabschlusses zusammengefasst werden kann.201 Der Bericht des Aufsichtsrats ist gemäß Absatz 1 Nr. 2 der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln. Werden die Berichte zum HGB-Jahresabschluss und zum IAS/IFRS-Einzelabschluss nicht zusammengefasst, so sind beide Berichte zu übermitteln. Dies ergibt sich aus § 171 Abs. 4 AktG, der den Bericht zum IAS/IFRSEinzelabschluss neben den Bericht zum Jahresabschluss stellt. Einer Klarstellung wie in Absatz 2b Nr. 1 zum Bestätigungsvermerk bedurfte es hier nicht, da anders als beim Bestätigungsvermerk der Bericht zum Einzelabschluss nicht an die Stelle des Berichts zum Jahresabschluss tritt, sondern neben ihn.202

c) Formale Voraussetzungen der Befreiungswirkung (Absatz 2b). Die befreiende Wirkung 77 der Offenlegung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses an Stelle des Jahresabschlusses nach Absatz 2a tritt für die publizitätspflichtige Gesellschaft nur ein, wenn die formalen Voraussetzungen des Absatzes 2b kumulativ erfüllt sind.203 Bei diesen formalen Voraussetzungen handelt es sich um zusätzliche Offenlegungspflichten (sofort Rn 78 ff). Werden diese nicht erfüllt, so bleibt die Pflicht zur Offenlegung des HGB-Jahresabschlusses (Absatz 1) bestehen, deren Nichterfüllung sanktionsbewehrt ist (unten Rn 123 ff). Die das Unternehmensregister führende Stelle hat nur die VollzähligFey/Deubert KoR 2006, 92 (98); Krawitz/Hartmann WPg 2006, 1262 (1267 ff); Haufe/Kaminsiki12 Rn 136. Hierzu Fey/Deubert KoR 2006, 92 (99). Fey/Deubert KoR 2006, 92 (99). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 54. Fey/Deubert KoR 2006, 92 (100); Spindler/Stilz/Euler/Klein5 Rn § 171 AktG Rn 49. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 54; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 83; Koch/Koch AktG16 § 171 Rn 27; Spindler/Stilz/Euler/Klein5 § 171 AktG Rn 49. 201 Fey/Deubert KoR 2006, 92 (100). 202 AA Fey/Deubert KoR 2006, 92 (100). 203 Vgl. MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84.

195 196 197 198 199 200

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keit der Unterlagen zu prüfen, nicht, ob sie inhaltlich den gesetzlichen Standards genügen; diese Prüfung obliegt allein dem Abschlussprüfer.204

78 aa) Bestätigungsvermerk (Absatz 2b Nr. 1). Absatz 2b Nr. 1 stellt klar, dass im Falle der Ausübung des Wahlrechts nach Absatz 2a der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers zu dem IAS/ IFRS-Einzelabschluss (zur Abschlussprüfung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses oben Rn 75) an Stelle des Bestätigungsvermerks zum Jahresabschlusses nach Absatz 1 offenzulegen ist.205

79 bb) Ergebnisverwendungsvorschlag (Absatz 2b Nr. 2). Die Pflicht zur Offenlegung des (handelsrechtlichen) Vorschlags für die Verwendung des Ergebnisses und ggf. des entsprechenden Beschlusses bei Ausübung des Wahlrechts wird durch Absatz 2b Nr. 2 klargestellt und konkretisiert. Das Unternehmen hat den Ergebnisverwendungsvorschlag und ggf. den dazugehörigen Beschluss der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. Der Gesetzgeber hielt diese Angaben im Hinblick auf eine gegebenenfalls zu erwartende Ausschüttung zur Einschätzung der Situation des Unternehmens für so bedeutend, dass er auf ihre Offenlegung nicht verzichten wollte.206 Die Grundlage des Verwendungsvorschlags bleibt auch bei Ausübung des Wahlrechts der HGB-Jahresabschluss,207 da er gerade auch über die nach dem Jahresabschluss zu berechnende Ausschüttung informieren soll.208 Absatz 2b Nr. 2 stellt dies klar, indem er ausdrücklich die Angabe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses (Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag) und seine Einbeziehung in die Offenlegung nach Absatz 1 verlangt. Vor diesem Hintergrund ist es nicht erforderlich, das handelsrechtliche Jahresergebnis in Bezug zu dem Ergebnis nach IAS/IFRS zu setzen.209 Fraglich ist, ob der Beschluss über die Ergebnisverwendung, sollte er zum Zeitpunkt der Offenle80 gung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses noch nicht vorgelegen haben, ebenso nachübermittelt werden muss, wie es Absatz 1b Satz 2 bei Offenlegung des HGB-Jahresabschlusses vorsieht. Hiergegen spricht zunächst der Wortlaut des Absatz 2b Nr. 2, der die befreiende Wirkung bereits eintreten lässt, wenn der Vorschlag und nur „gegebenenfalls der Beschluss“ in die Offenlegung einbezogen werden. Weiterhin besteht die Voraussetzung des Absatz 2b Nr. 2, den Ergebnisverwendungsvorschlag und einen entsprechenden Beschluss nach Absatz 1 Satz 2 zu übermitteln, um das Wahlrecht des Absatz 2a ausüben zu dürfen, rechtssystematisch unabhängig von der allgemeinen Pflicht zur Offenlegung des Ergebnisverwendungsvorschlags und entsprechender Beschlüsse. Allerdings wurde in diesem Zusammenhang bereits zur alten Rechtslage vertreten (Vorauflage Rn 67), dass Absatz 2b Nr. 2 stets im Zusammenhang mit der restlichen Vorschrift gesehen werden muss. Dabei ging es um das Problem, dass die allgemeine Pflicht zur Offenlegung der Ergebnisverwendung gemäß § 325 Abs. 1 Satz 4 a.F. entfallen konnte, wenn dadurch Rückschlüsse auf die Gewinnanteile natürlicher Personen möglich waren (dazu bereits Rn 37). Diese aus Datenschutzgründen vorgesehene Regelung sollte auch dann gelten, wenn das Unternehmen sich für einen IAS/IFRS-Abschluss entschied. Für eine Pflicht zur Nachübermittlung der Ergebnisverwendungsbeschlüsse auch im Rahmen des Absatz 2a und 2b spre-

204 Entsprechend noch zur Prüfung durch den Betreiber des Bundesanzeigers RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 10a; insoweit wohl missverständlich MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84, der jede Prüfung durch den Betreiber des Bundesanzeigers verneint. 205 Vgl. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47. 206 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47, noch für die Bekanntmachungspflicht vor dem DiRUG. 207 MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (95). 208 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (96). 209 Vgl. aber Fey/Deubert KoR 2006, 92 (96). Siehe hierzu auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 151, nach welchem eine zahlenmäßige Überleitung und Erläuterung von Ergebnisdifferenzen gemeinsam mit dem IFRS-Einzelabschluss offengelegt werden sollte, auch wenn es sich dabei grundsätzlich nicht um einen Bestandteil des Einzelabschlusses i.e.S. handele. Kersting

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chen deshalb die unabhängig von der Abschlussart bestehende erhebliche Bedeutung der Ergebnisverwendung (s. Rn 79) und der anzustrebende Gleichlauf zwischen Offenlegung des HGB- und des IAS/IFRS-Abschlusses. Auch bei Offenlegung des Letzteren soll kein Informationsnachteil für den Adressatenkreis entstehen. Schließlich bedeutet eine Pflicht zur nachträglichen Offenlegung nicht, dass die Befreiung nach Absatz 2a hiervon abhängig ist; für diese genügt die Offenlegung des Beschlussvorschlags. Der Wortlaut des Absatz 2b Nr. 2 steht der hier vertretenen Auffassung daher nicht entgegen.

cc) Zu übermittelnder Jahresabschluss (Absatz 2b Nr. 3). Letzte Voraussetzung für die Aus- 81 übung des Wahlrechts ist nach Absatz 2b Nr. 3 schließlich, dass „der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung in deutscher Sprache nach Maßgabe des Absatzes 1a Satz 1 und des Absatzes 4 der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung übermittelt“ wird. Im Zusammenspiel mit § 9 Abs. 6 folgt daraus, dass der Jahresabschluss für die Öffentlichkeit nur (kostenpflichtig) auf Antrag verfügbar ist (dazu auch Rn 49). Vor dem DiRUG war der Jahresabschluss hingegen ohne weiteres öffentlich zugänglich: Nach dem Wortlaut des Absatz 2a a.F. war die Offenlegung nach Absatz 1 ausreichend, nicht gefordert wurde die Bekanntmachung nach Absatz 2, da diese gerade durch die Bekanntmachung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses ersetzt werden sollte. Die Offenlegung führte jedoch abweichend von der heutigen Rechtslage nach dem DiRUG dazu, dass der Jahresabschluss über das Unternehmensregister öffentlich – ohne vorherigen kostenpflichten Antrag – verfügbar wurde (§ 8b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 4 a.F., hierzu Vorauflage Rn 68). Die Änderung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 durch das MicroBilG,210 mit der die Zugänglichkeit der Rechnungslegungsunterlagen durch den Zusatz „soweit sie bekannt gemacht wurden“ eingeschränkt wurde, änderte hieran nichts. Zwar ließ sich argumentieren, dass der Jahresabschluss gerade nicht bekannt gemacht, sondern nur offengelegt wurde, so dass die Gläubiger keinen Zugriff mehr auf diesen hätten. Dies war mit der Änderung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 jedoch nicht beabsichtigt. Mit diesem sollte nur die Konstellation geregelt werden, dass eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) von ihrem Recht aus § 326 Abs. 2 Gebrauch macht. Eine Rechtsänderung, die den Gläubigern den Zugang zum Jahresabschluss verweigerte, widerspräche auch klar dem Sinn und Zweck des Absatz 2b Nr. 3, der eben darin liegt, insbesondere den Gesellschaftsgläubigern zu Informationenzwecken auch den handelsrechtlichen Jahresabschluss zur Verfügung zu stellen.211 Richtigerweise musste man § 8b Abs. 2 Satz Nr. 4 dahin gehend einschränkend lesen, dass dieser nur für die Konstellation galt, dass Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) von ihrem Recht aus § 326 Abs. 2 Gebrauch machen.212 Die heutige Rechtslage nach dem DiRUG, derzufolge der Jahresabschluss nur noch nach vorherigem kostenpflichtigen Antrag zugänglich ist, führt jedoch nur zu einer moderaten Erschwernis, so dass der Zweck des Absatz 2 Nr. 3, den Jahresabschluss zugänglich zu halten, nicht vereitelt wird.213 Die Kosten sind moderat und belaufen sich auf 12 A oder 22 A für die Registrierung und 1 A pro übermittelter Unterlage (siehe Nr. 1440 f. der Anlage (Kostenverzeichnis) zum JVKostG). Die Einschränkung in § 9 Abs. 1 Satz 1 auf „einzelne Abrufe“ dient nur dem Zweck, die kommerzielle Weiterverwendung der in den Registern enthaltenen personenbezogenen Daten durch Massenabrufe zu verhindern.214

210 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (Fn 3). 211 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 45, 47; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 114. 212 Vgl. Regierungsentwurf MicroBilG v. 5.11.2012, BT-Drs. 17/11292, S. 15 f.; OetkerHGB7/Preuß § 8b Rn 11; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 132. Siehe zu der Problematik auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 201; Baetge/Kirsch/Thiele/ Müller Rn 124. 213 Insoweit auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 202, der darauf verweist, dass damit eine Herabsenkung der Anforderungen an die Publizität verbunden ist. 214 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 19/30523, S. 100. 39

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V. Behandlung verbundener Unternehmen (Absatz 3, 3a) 1. Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung 82 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat (hierzu §§ 290 ff und die dort gegebenen Erläuterungen), haben aufgrund der Verweisung des Absatzes 3 auf Absatz 1, 1a und 1b (der fortbestehende Verweis auf den aufgehobenen Absatz 2 dürfte ein Redaktionsversehen sein) – den Konzernabschluss (Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel; vgl. § 297 Abs. 1 sowie Rn 26 f); – den Konzernlagebericht (vgl. § 315); – unter den Voraussetzungen der §§ 297 Abs. 2 Satz 4, 315 Abs. 1 Satz 5 den Konzernbilanz- und den Konzernlageberichtseid,215 die auch zu einer einheitlichen Erklärung zusammengefasst werden können216 – den Bestätigungs- oder Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (§§ 316 Abs. 2, 322); – den Bericht des Aufsichtsrates (siehe Rn 35, 83); – ggf. Änderungen des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts sowie das geänderte Testat (Absatz 1b Satz 1, § 316 Abs. 3, zu den Einzelheiten siehe oben Rn 26 f); – ggf. den Beschluss über die Ergebnisverwendung des Mutterunternehmens, sofern der Konzernanhang (vgl. § 314 Abs. 1 Nr. 26) lediglich einen Vorschlag für die Ergebnisverwendung des Mutterunternehmens enthält (Absatz 3, Absatz 1b Satz 2), offenzulegen. 83 Die Verpflichtung des Aufsichtsrats zur Erstattung eines Berichts hinsichtlich der Konzernrechnungslegung ergibt sich für die AG aus § 171 Abs. 2 AktG. Für die GmbH mit fakultativem Aufsichtsrat verweist § 52 Abs. 1 GmbHG auf § 171 AktG; bei der GmbH mit obligatorischem Aufsichtsrat ergibt sich die Anwendbarkeit von § 171 AktG aus den mitbestimmungsrechtlichen Verweisungsvorschriften (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbestErgG i.V.m. § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG). Eingeführt wurde die Berichtspflicht des Aufsichtsrates auch hinsichtlich der Konzernrechnungslegung durch das TransPuG.217 Eine Feststellung des Konzernabschlusses ist nicht vorgesehen (vgl. § 172 AktG), so dass die 84 Offenlegung entsprechender Unterlagen entfällt.218 Vorgesehen ist aber die Billigung des Konzernabschlusses durch den Aufsichtsrat (§ 171 Abs. 2 Satz 4 und 5 AktG) oder durch die Hauptversammlung (§ 173 Abs. 1 Satz 2 AktG). Diese ist nicht eigens offenzulegen, da sie Teil des offenzulegenden Berichts des Aufsichtsrates ist.219 Durch die Verweisung auf Absatz 1 nimmt Absatz 3 auch die Verpflichtung zur Offenlegung 85 der Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG in Bezug. Da für einen Konzern keine eigene Entsprechenserklärung abzugeben ist, geht die Verweisung insofern ins Leere. Es lässt sich jedoch argumentieren, dass über die im Konzernanhang für jedes einbezogene Konzernunternehmen zu machende Angabe zur Abgabe und Zugänglichmachung der Entsprechenserklärung (§ 314 Abs. 1 Nr. 8) hinaus die einzelnen Entsprechenserklärungen offenzulegen sind. In der Literatur wird dies als unnötiger Formalismus abgelehnt, da sich aus den Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 8 unschwer die betroffenen Konzernunternehmen ermitteln ließen, so dass sich ein Interessent die gewünschten Informationen dort direkt beschaffen könnte.220 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass der 215 Vgl. insoweit auch die Regierungsbegründung zum ESEF-UG, BT-Drucks. 19/17343, S. 21; BeckOKHGB/Birkholz/Merz Rn 40a. 216 BT-Drucks. 19/17343, S. 20; MünchKommHGB/Böcking/Ebke/Hanke4 Anh ESEF-UG Rn 9. 217 RegE TransPuG BT-Drucks. 14/8769, S. 22. Siehe auch Bosse DB 2002, 1592; Götz NZG 2002, 599; Pfitzer/Oser/Orth DB 2002, 157. 218 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 271. 219 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 271. 220 Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 139. Kersting

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Konzernabschluss gerade ein Bild der gesamten Gruppe vermitteln soll, ohne dass die Adressaten dieses selbst aus einzelnen ‚Puzzlestücken‘ aggregieren müssten. Vor diesem Hintergrund erscheint die Forderung nach der Offenlegung aller Entsprechenserklärungen durchaus berechtigt, wobei es in der Sache ausreichen dürfte, wenn lediglich Angaben zur Konzernpolitik gemacht werden, d.h. offengelegt wird, in welchen Bereichen den Empfehlungen des Corporate Governance Kodex gefolgt wird und in welchen nicht. Letztlich kann es sich hierbei jedoch nur um ein rechtspolitisches Desiderat handeln. De lege lata kann die Offenlegung der einzelnen Entsprechenserklärungen hingegen nicht verlangt werden, weil sich der Gesetzgeber für den Konzern eben mit der Anforderung des § 314 Abs. 1 Nr. 8 begnügt hat. Diese inhaltliche Entscheidung kann nicht über den Umweg über Offenlegungspflichten unterlaufen werden. Der Konzernabschluss ist von kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen i.S.d. Art. 4 IAS- 86 VO nach IAS/IFRS aufzustellen (§ 315e Abs. 1), gleiches gilt für Mutterunternehmen, welche die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG im Inland beantragt haben (§ 315e Abs. 2). Alle anderen Mutterunternehmen haben ein Wahlrecht. Sie können ihren Konzernabschluss entweder nach HGB oder nach IAS/IFRS aufstellen (§ 315e Abs. 3). Vgl. oben Rn 5, 30 sowie die Erläuterungen zu § 315e. § 315e regelt den Konzernabschluss nach IAS/IFRS abschließend, ein Verweis auf die Absätze 2a und 2b (hierzu Rn 61 ff) fehlt dementsprechend in Absatz 3.

2. Erleichterungen Die Erleichterungen der §§ 326, 327 können von Konzernen nicht in Anspruch genommen werden. 87 Dies ergibt sich daraus, dass die §§ 326, 327 nur auf § 325 Abs. 1 verweisen.221 Zudem erklärt § 325 Abs. 3 nur die Absätze 1, 1a und 1b (der fortbestehende Verweis auf den aufgehobenen Absatz 2 dürfte ein Redaktionsversehen sein222) sowie Absatz 4 Satz 1 für entsprechend anwendbar, nicht aber auch §§ 326, 327. § 298 Abs. 2 Satz 1 gestattet die Zusammenfassung des Konzernanhangs mit dem Anhang 88 des Mutterunternehmens; entsprechend dürfen nach § 315 Abs. 5 auch Konzernlagebericht und Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst werden. Geschieht dies, so ist der zusammenfassende (Konzern-)Anhang bzw. (Konzern-)Lagebericht nur einmal offenzulegen. Wird dieses Verfahren gewählt, so sind freilich auch Konzernabschluss und Jahresabschluss des Mutterunternehmens gemeinsam offenzulegen (§ 298 Abs. 2 Satz 2). Für den Fall, dass der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterun- 89 ternehmens oder mit einem von diesem aufgestellten Einzelabschluss nach Absatz 2a offengelegt wird, gestattet es Absatz 3a, die Vermerke des Abschlussprüfers nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammenzufassen. Ebenfalls zusammengefasst werden dürfen in diesem Fall die jeweiligen Prüfungsberichte des Aufsichtsrates.

3. Modalitäten der Offenlegung Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses liegt beim „Mutterunternehmen“ (vgl. § 290 90 Abs. 1 und 2);223 mithin ist auch die Konzernpublizität von der Konzernspitze zu leisten. Verpflichtet sind daher die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens (siehe unten Rn 93). Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung regelt § 328. Dessen Absatz 1 Satz 4 macht für eine Konzernmutter, „die als Inlandsemittent (§ 2 221 Groß/Hütten in Küting/Weber HdR § 326 Rn 9, Groß/Hütten in Küting/Weber HdR § 327 Rn 9. Siehe auch ADS § 326 Rn 13, § 327 Rn 10; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 19. 222 Siehe zu dem weiterhin bestehenden Verweis auf Absatz 2 bereits oben Rn 34, 82. 223 Zum Begriff Ulmer FS Goerdeler (1987) S. 629 ff. 41

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Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist“, besondere Vorgaben. So ist der Konzernabschluss im einheitlichen europäischen Berichtsformat (Nr. 1 i.V.m. Art. 3 ESEF-VO224) offenzulegen, und zwar mit Auszeichnung nach Maßgabe der Art. 4, 6 ESEF-VO (s. dazu auch Rn 42 sowie § 328 Rn 23 ff). Siehe im Übrigen die Erläuterungen zu den Modalitäten der Offenlegung von Einzelabschlüssen und -lageberichten (Rn 38 ff).

4. Zeitpunkt der Offenlegung 91 Der Konzernabschluss ist nach Absatz 3 i.V.m. Absatz 1a Satz 1 spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs, auf das er sich bezieht, mit Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk, dem Konzernlagebericht sowie den übrigen Unterlagen der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. Für die Frage der Rechtzeitigkeit der Offenlegung kann auf die für den Zeitpunkt der Offenle92 gung von Einzelabschlüssen und -lageberichten gegebenen Erläuterungen verwiesen werden (Rn 51 ff, für die Wahrung der Frist siehe Rn 98 f).

5. Normadressaten 93 Normadressaten der Pflicht zur Konzernpublizität sind nach Absatz 3 die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs derjenigen Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen hat (§ 290 Abs. 1). Wegen einer genauen Bestimmung des Kreises der verpflichteten „Organmitglieder“ bei dieser Gesellschaft wird auf Rn 58 ff verwiesen. Sollen Aufstellung und Offenlegung eines Konzernabschlusses und -lageberichts eines in- oder ausländischen Mutterunternehmens i.S.d. § 291 Abs. 1 Satz 1 befreiende Wirkung bezüglich eines inländischen Tochterunternehmens haben, das seinerseits Muttergesellschaft ist (Entfallen der Verpflichtung zur Aufstellung und Offenlegung eines Teilkonzernabschlusses und -lageberichts, siehe Rn 95), so haben die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs dieses unteren Mutterunternehmens die inländische Offenlegung des befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts vorzunehmen und nachzuweisen.225 Dessen ungeachtet sind die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs des oberen Mutterunternehmens nach § 325 Abs. 3 zur Offenlegung des (befreienden) Konzernabschlusses und -lageberichts verpflichtet, wenn ihr Unternehmen deutschem Recht unterliegt; untersteht das obere Mutterunternehmen dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staates, so wird eine entsprechende Verpflichtung zur Offenlegung in diesem Staat aus der dem Absatz 3 entsprechenden Vorschrift des fremden Rechts folgen, die die Pflichten aus Art. 30 Abs. 1, 3 der neuen Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (ex-Art. 38 der Siebenten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie226) umsetzt. Auf die Gesellschaft findet dabei das Recht ihres Gründungsstaates Anwendung (siehe Rn 119 ff).

6. Jahresabschlüsse von nicht einbezogenen Tochterunternehmen 94 Besonderheiten gelten für die Offenlegung der Jahresabschlüsse von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Nach Aufhebung des § 295 durch das BilReG,227 der 224 Delegierte Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 32). 225 Vgl. Biener/Schatzmann Art. 7, Anm. 6 (S. 17); ferner BeckBilKomm/Grottel13 Rn 260; Baetge/Kirsche/Thiele/Müller Rn 131.

226 Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193, 1 ff v. 18.7.1983; aufgehoben durch Art. 52 der Richtlinie 2013/34/EU (Fn 13). 227 BGBl. I 2004, 3166; hierzu oben Fn 14. Kersting

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in bestimmten Fällen ein Einbeziehungsverbot aussprach, kann sich eine Nichteinbeziehung nur noch aus § 296 ergeben, der insofern ein Wahlrecht gewährt: Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden, wenn der Einfluss der Mutter gemindert ist, unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen drohen, die Anteile nur zur Weiterveräußerung gehalten werden (Absatz 1) oder wenn es für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist (Absatz 2). Macht das Mutterunternehmen von diesem Wahlrecht Gebrauch, so ist dies im Anhang zu begründen (Absatz 3). Anders als nach § 295 a.F. sind die Abschlüsse der nicht einbezogenen Unternehmen auch dann nicht zusammen mit dem Konzernabschluss offenzulegen, wenn sie nicht anderweitig im Geltungsbereich des HGB offengelegt werden.

7. Befreiende Konzernabschlüsse § 291 Abs. 1 Satz 1 befreit ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutter- 95 unternehmens mit Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des EWR ist, von der Pflicht zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses und (Teil-)Konzernlageberichts, wenn ein den Anforderungen des § 291 Abs. 2 entsprechender Konzernabschluss und -lagebericht seines Mutterunternehmens in deutscher oder englischer Sprache „nach den für den entfallenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften“ offengelegt wird.228 Die Beglaubigung einer Übersetzung oder die Umrechnung von Beträgen in fremder Währung in Eurobeträge ist nicht erforderlich.229 Für die Befreiung ist ferner nicht erforderlich, dass das Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss und -lagebericht aufstellt, dem Recht eines anderen Staates unterliegt; auch die Konzernrechnungslegung einer deutschen Konzernspitze (oder Teilkonzernspitze) kann befreiende Wirkung haben. Indessen muss nach den für den entfallenden Konzernabschluss und -lagebericht maßgeblichen Vorschriften offengelegt werden. Die befreiende Konzernrechnungslegung ist also nach § 325 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. Bezüglich der Fristen in Absatz 1a Satz 1 und Absatz 4 Satz 1 stellt sich seit dem BilRUG und der damit verbundenen Streichung des Passus „unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter“ (s. oben Rn 51) das Problem einer fehlenden gesetzlichen Vorlagepflicht des befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts an die Gesellschafter des befreiten Mutterunternehmens oder die Gesellschafter des befreienden (ggf. ausländischen) Mutterunternehmens, nicht mehr (vgl. dazu Vorauflage Rn 82); auch hier ist also auf die Viermonats- bzw. Jahresfrist abzustellen. Zu beachten ist zudem die mit dem KapAEG vom 20.4.1998230 geschaffene Bestimmung des 96 § 264 Abs. 3: Von den Vorschriften über den Inhalt von Jahresabschluss und Lagebericht sowie über die Prüfung und Offenlegung werden Kapitalgesellschaften, die „nicht im Sinne des § 264d kapitalmarktorientiert [sind] und als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens“ mit Sitz in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat einbezogen sind, unter gewissen Voraussetzungen im Ganzen befreit. Zu diesen Voraussetzungen zählen u.a. die Zustimmung sämtlicher Gesellschafter für das jeweilige Geschäftsjahr und die Erklärung des Mutterunternehmens für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen; der Beschluss über die Zustimmung und die Einstehenserklärung sind nach § 325 Abs. 1 bis 1b offenzulegen (§ 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe a und b).231

228 229 230 231

Ausführlich zu den Befreiungsmöglichkeiten nach § 291 HGB Petersen WPg 2019, 335. ADS Rn 115; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 144; BeckBilKomm/Grottel/Kreher13 § 291 HGB Rn 10. BGBl. I 1998, 77. Näher zu § 264 Abs. 3 Mylich ZGR 2021, 86 (96 ff.). Zu den Voraussetzungen der Befreiung nach § 264 Abs. 3 a.F. HGB vgl. den Beschluss des OLG Köln v. 13.7.2018 – 28 Wx 2/18, AG 2019, 313. 43

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Im Zusammenhang der mit dem KapCoRiLiG232 in § 264a Abs. 1 erfolgten Einbeziehung von Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, in den Anwendungsbereich der §§ 264 bis 330 (hierzu Rn 4) ist ein weiterer Befreiungstatbestand für Konzernsachverhalte geschaffen worden: § 264b befreit Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1, die nicht i.S.d. § 264d kapitalmarktorientiert sind, von den Pflichten zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie von den Pflichten zur Prüfung und zur Offenlegung, sofern die folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Die betreffende Gesellschaft ist einbezogen in den Konzernabschluss und -lagebericht eines persönlich haftenden Gesellschafters der betreffenden Gesellschaft oder eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat, wenn in diesen Konzernabschluss eine größere Gesamtheit von Unternehmen einbezogen ist; 2. der Konzernabschluss und -lagebericht des Mutterunternehmens sind nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, und im Einklang mit den in § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 genannten europäischen Richtlinien aufgestellt und geprüft worden; 3. die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft ist im Anhang des Konzernabschlusses angegeben und 4. für die Personenhandelsgesellschaft sind der Konzernabschluss, der Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk nach § 325 Abs. 1 bis 1b offengelegt worden, wobei § 264 Abs. 3 Satz 2 und 3 entsprechend anzuwenden sind.

VI. Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Übermittlung der Unterlagen (Absatz 4 Satz 2) 98 Absatz 4 Satz 2 ordnet an, dass es für die Wahrung der Frist zur Übermittlung der Rechnungslegungsunterlagen an die das Unternehmensregister führende Stelle auf den Zeitpunkt der Übermittlung ankommt. Dies gilt sowohl für die Frist des Absatzes 1a Satz 1 (Übermittlung spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs, auf das sich die Unterlagen beziehen) als auch die verkürzte Frist des Absatzes 4 Satz 1 (Verkürzung der Frist des Absatzes 1a auf längstens vier Monate). Diese Vorschrift geht auf die Fassung des § 325 vor den Änderungen durch das EHUG zurück. 99 Bis zum Erlass des EHUG waren die Unterlagen grundsätzlich zunächst beim Handelsregister einzureichen und anschließend war die Einreichung und ihr Ort im Bundesanzeiger bekannt zu machen (Absatz 1 a.F.). Für große Kapitalgesellschaften und Konzerne galt die umgekehrte Reihenfolge, dass zunächst eine (vollständige) Bekanntmachung im Bundesanzeiger zu erfolgen hatte und anschließend die Einreichung beim Handelsregister. Für diesen Fall stellte Absatz 4 a.F. (Absatz 4 Satz 2 i.d.F. des EHUG) klar, dass es für die Fristen auf den Zeitpunkt der Einreichung beim Bundesanzeiger ankommt und nicht – wie eigentlich in Absatz 1 Satz 1 a.F. vorgesehen war – auf die Einreichung beim Handelsregister. Damit sollten die Unternehmen vor Verzögerungen bei der Bekanntmachung geschützt werden, auf die sie keinen Einfluss hatten (siehe hierzu Staub/ Zimmer4 Rn 39). Mittlerweile erscheint die Vorschrift obsolet. Durch das DiRUG ist die zusätzliche Bekanntmachungspflicht entfallen, es ist klar, dass die Unternehmen mit der Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle ihre Schuldigkeit getan haben. Es besteht daher kein Bedürfnis, die Unternehmen vor Verzögerungen bei der Bekanntmachung zu schützen, auf die sie keinen Einfluss haben. Bereits nach der früheren Rechtslage wurde dem dadurch Rechnung getragen, dass Absatz 4 Satz 2 a.F. lediglich auf Absatz 1a Satz 1 verwies, welcher sich nur auf die Einreichung (nun: Übermittlung) bezog und auf Absatz 2 a.F., der die Bekanntmachung regelte, nicht verwiesen wurde. Man wird Absatz 4 Satz 2 daher nach wie vor nur eine (überflüssige) Klarstellung entnehmen können.233

232 BGBl. I 2000, 154; hierzu schon Rn 4. 233 Vgl. BeckBilKomm/Ellrott/Aicher6 Rn 103 zu Absatz 4 a.F. Kersting

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VII. Anderweitige Pflichten zur Rechnungslegungspublizität (Absatz 5) Gemäß Absatz 5 bleiben anderweitige auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende 100 Pflichten der Gesellschaft zur Bekanntmachung, Einreichung oder Zugänglichmachung von Jahresbzw. Konzernabschlüssen und Lage- bzw. Konzernlageberichten sowie von Einzelabschlüssen nach Absatz 2a „unberührt“. Ebenfalls unberührt bleiben weitere Grundlagen für eine Publizitätspflicht jenseits von Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung sowie die Verpflichtung zur Offenlegung weiterer Unterlagen; Absatz 5 ist insofern nicht abschließend.234 In Betracht kommen etwa (1.) Offenlegungspflichten nach dem PublG, (2.) Publizitätspflichten wegen der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes, (3.) auf Gesetz beruhende rechtsformabhängige Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern und schließlich (4.) satzungsmäßig bzw. gesellschaftsvertraglich angeordnete Offenlegungspflichten. Für Genossenschaften vgl. § 339. Von der handelsrechtlichen Publizität zu unterscheiden ist die aufgrund der steuerrechtlichen 101 Vorschrift des § 5b EStG einzureichende E-Bilanz, welche anderen Zwecken dient.235 Nach § 5b EStG sind Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermitteln, verpflichtet den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenübertragung elektronisch an die zuständige Finanzbehörde zu übermitteln.

1. Offenlegungspflichten nach dem PublG a) Publizität von Großunternehmen. Der erste Abschnitt des PublG bezieht sich seit der im 102 Jahre 1985 mit dem BiRiLiG erfolgten Neufassung auf Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), Einzelkaufleute, ‚wirtschaftliche‘ Vereine, rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts, die ein Gewerbe betreiben, sowie auf Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts, die Kaufleute i.S.d. § 1 sind oder als Kaufleute im Handelsregister einzutragen sind (§ 3 Abs. 1 PublG; siehe hierzu und zu den Zwecken des Gesetzes schon oben Rn 2). Die Pflicht zur Rechnungslegung und zur Offenlegung nach dem PublG wird ausgelöst, wenn an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei folgenden Voraussetzungen (§ 1 Abs. 1 PublG) gegeben sind: – die Bilanzsumme einer auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt den Betrag von A 65 Mio.; – die Umsatzerlöse der vor dem Abschlussstichtag liegenden 12 Monate übersteigen A 130 Mio.; – das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag durchschnittlich mehr als 5000 Arbeitnehmer beschäftigt. Außerdem besteht seit dem FISG236 eine größenunabhängige237 Rechnungslegungs- und Offenlegungspflicht nach dem PublG für Unternehmen, welche am Abschlussstichtag in sinngemäßer Anwendung des § 264d des Handelsgesetzbuchs kapitalmarktorientiert sind, § 1 Abs. 3 PublG. Wichtige Rechtsfolgen des PublG sind die Pflicht der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht (§ 5 PublG), das Erfordernis der Abschlussprüfung (§ 6 PublG) und die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses und der sonstigen in § 325 Abs. 1 bezeichneten Unterlagen, sofern solche Unterlagen aufzustellen sind; für Gegenstand und Verfahren der Offenlegung wird auf § 325 Abs. 1 bis 2b, 4 bis 6 sowie auf §§ 327a, 328 verwiesen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 PublG). § 329 Abs. 1, 2 und 4 gelten sinngemäß (§ 9 Abs. 1 Satz 2 PublG). § 9 Abs. 2 PublG begründet eine Erleichterung für Personenhandelsgesellschaften und Einzel- 103 kaufleute: Sie sind von der Verpflichtung zur Publikation der Gewinn- und Verlustrechnung sowie 234 So auch Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 171; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 330 f.; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 114. 235 Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 Anh. § 42a Rn 10. 236 BGBl. I 2021, 1534. 237 So ausdrücklich auch BT-Drucks. 19/26966, S. 111: „ohne Rücksicht auf das Überschreiten der Größenkriterien des § 1 Absatz 1 und 2 PublG“. 45

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des Ergebnisverwendungsbeschlusses befreit, wenn sie in einer Anlage zur Bilanz die nach § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG erforderlichen Angaben machen. Dies sind Angaben über – die Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB, – die Erträge aus Beteiligungen, – die Löhne, Gehälter, soziale Abgaben sowie Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung, – die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen sowie – die durchschnittliche Zahl der in den letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag beschäftigten Arbeitnehmer. Wird dieses Verfahren gewählt, so haben Personenunternehmen, die dem PublG unterfallen, nur die Bilanz mit der bezeichneten Anlage nebst Bestätigungs- respektive Versagungsvermerk des Abschlussprüfers der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Ergebnisverwendungsbeschluss brauchen auch dann nicht offengelegt zu werden, wenn sie vorliegen. 104 § 9 Abs. 3 PublG gestattet Personenhandelsgesellschaften darüber hinaus, bei der Offenlegung bestimmte Positionen unter dem Titel „Eigenkapital“ zusammengefasst auszuweisen. Hierunter fallen die Kapitalanteile der Gesellschafter, die Rücklagen, ein Gewinnvortrag und ein Gewinn unter Abzug der nicht durch Vermögenseinlagen gedeckten Verlustanteile von Gesellschaftern, eines Verlustvortrages und eines Verlustes.238

105 b) Konzernpublizität. Das PublG begründet in seinem zweiten Abschnitt (§§ 11 ff) besondere Pflichten zur Konzernrechnungslegung und -publizität: Kann ein Unternehmen mit Sitz (Hauptniederlassung) im Inland unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausüben, so ist dieses Mutterunternehmen nach dem PublG rechnungslegungs- und publizitätspflichtig, wenn für drei aufeinander folgende Konzernabschlussstichtage jeweils mindestens zwei von drei Größenkriterien erfüllt sind; die Größenmerkmale entsprechen – allerdings bezogen auf die Gesamtheit der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen – im Wesentlichen denjenigen Kriterien, die auch bei Einzelunternehmen eine Rechnungslegungs- und Publizitätspflicht nach dem Publizitätsgesetz auslösen (hierzu Rn 102).239 Zu beachten ist, dass für die §§ 11 ff PublG nicht der numerus clausus der in § 3 PublG aufgezählten Rechtsformen gilt. Der Pflicht zur Konzernrechnungslegung und -publizität unterliegen daher auch andere als die in Rn 102 genannten Unternehmen. Allerdings begrenzt das Gesetz den Kreis der erfassten Mutterunternehmen in § 11 Abs. 5 PublG durch verschiedene Ausschlusstatbestände: Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung und -publizität nach dem PublG tritt nicht ein, wenn das Mutterunternehmen eine AG, eine KGaA, eine GmbH, ein Kreditinstitut i.S.d. § 340 oder ein Versicherungsunternehmen i.S.d. § 341 ist (§ 11 Abs. 5 Satz 1 PublG); in diesen Fällen gehen die Regelungen des HGB vor. Ebenfalls nicht erfasst sind die in § 2 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4 KWG Genannten (u.a. Deutsche Bundesbank, Kreditanstalt für Wiederaufbau, private und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen). Ferner sind Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute von den Konzernrechnungslegungs- und Publizitätspflichten des Publizitätsgesetzes nicht erfasst, wenn ihr Geschäftsbetrieb sich auf die Vermögensverwaltung beschränkt und sie nicht Aufgaben der Konzernleitung wahrnehmen (§ 11 Abs. 5 Satz 2 PublG). Der Konsolidierungskreis des PublG entspricht demjenigen des HGB. Im Zuge des BilMoG wurde das bis dato im HGB alternativ geltende Konsolidierungskonzept der „einheitlichen Leitung“ durch das nun allein gültige Konzept des beherrschenden Einflusses („Control-Konzept“) verdrängt. § 11 PublG wurde entsprechend angepasst. Durch den ausdrücklichen Verweis des § 11 Abs. 6 Nr. 1 PublG nF auf die Vorschrift des § 290 Abs. 2 bis 5 HGB wird das bis dahin im PublG unbekannte Konzept des beherrschenden Einflusses

238 ADS § 9 PublG Rn 37 ff; Kirsch in: Kirsch Rechnungslegung § 9 PublG Rn 16 ff. 239 Vgl. im Einzelnen ADS § 11 PublG Rn 15 ff; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 128 ff; Petersen/Zwirner BB 2008, 1777; Schellhorn DB 2008, 1700. Kersting

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(„Control-Konzept“) in das PublG übertragen240 und so der bis dahin im Vergleich zum HGB enger gefasste Konsolidierungskreis des PublG erweitert.241 Die Offenlegung des nach PublG zu erstellenden Konzernabschlusses ist in § 15 PublG gere- 106 gelt. Offenzulegen sind in sinngemäßer Anwendung des § 325 Abs. 3 bis 6 sowie des § 327a der Konzern- bzw. Teilkonzernabschluss mit Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk sowie der Konzern- bzw. Teilkonzernlagebericht (§ 15 Abs. 1 PublG). Die in § 9 Abs. 2 und 3 für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen (Rn 103 f) dürften – obschon das Gesetz keine Verweisungsvorschrift enthält – auch bei der Konzernrechnungslegung Anwendung finden.242 Im Übrigen verweist § 15 Abs. 2 PublG auf §§ 328, 329 Abs. 1, 2 und 4.

2. Publizitätspflichten wegen der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes a) Öffentliches Angebot von Wertpapieren & Zulassung von Wertpapieren zum Handel 107 an einem geregelten Markt. Die Prospektverordnung (EU) 2017/1129243 legt mit Wirkung vom 21.7.2019 „die Anforderungen an die Erstellung, Billigung und Verbreitung des Prospekts, der beim öffentlichen Angebot von Wertpapieren oder bei der Zulassung von Wertpapieren zum Handel an einem geregelten Markt, der sich in einem Mitgliedstaat befindet oder dort betrieben wird, zu veröffentlichen ist, fest“, vgl. Art. 1, 49 Abs. 2 Prospektverordnung 2017/1129. Die Veröffentlichung eines Prospekts ist Voraussetzung für das öffentliche Angebot von Wertpapieren (Art. 3 Abs. 1 Prospektverordnung 2017/1129/EU) sowie für die Zulassung von Wertpapieren zum Handel an einem geregelten Markt (Art. 3 Abs. 3 Prospektverordnung 2017/1129).244 Der Prospekt muss die „erforderlichen Informationen [enthalten], die für den Anleger wesentlich sind, um sich ein fundiertes Urteil über […] a) die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die Gewinne und Verluste, die Finanzlage und die Aussichten des Emittenten und eines etwaigen Garantiegebers; b) die mit den Wertpapieren verbundenen Rechte; und c) die Gründe für die Emission und ihre Auswirkungen auf den Emittenten“ bilden zu können, Art. 6 Abs. 1 ProspektVO 2017. Dabei müssen die Informationen „in leicht zu analysierender, knapper und verständlicher Form geschrieben und präsentiert“ werden, Art. 6 Abs. 2 ProspektVO 2017/1129. Art. 13 ProspektVO 2017/1129 erlaubt der Kommission den Erlass delegierter Rechtsakte u.a. im Hinblick auf den Prospektinhalt. Die Kommission hat dementsprechend die Delegierte Verordnung (EU) 2019/980 erlassen, die beispielsweise in ihrem Art. 2 i.V.m. Anhang I Punkt 18.1.1 für die Emission von Aktien festlegt, dass in den Prospekt die historischen Finanzinformationen (u.a. Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung) der letzten drei Jahre sowie die entsprechenden Bestätigungsvermerke des Abschlussprüfers aufgenommen werden müssen. Art. 21 ProspektVO 2017/1129 regelt die Veröffentlichung des Prospekts. Soweit Ausnahmen greifen und ein Prospekt nicht veröffentlicht werden muss (vgl. Art. 1 108 Abs. 3 UAbs. 1, Art. 3 Abs. 2 UAbs. 1 ProspektVO 2017/1129 iVm §§ 3 Nr. 2, 4 Abs. 1 Satz 2 WpPG), ist zumindest ein Wertpapier-Informationsblatt zu veröffentlichen, § 4 WpPG. Insofern sehen die Sätze 1 und 2 des § 4 Abs. 6 WpPG vor, dass während „der Dauer des öffentlichen Angebots […] der letzte Jahresabschluss des Emittenten den Anlegern auf Anforderung kostenlos in Textform zur Verfügung zu stellen [ist]. Ist der Emittent nach den handelsrechtlichen Vorschriften nicht verpflichtet, einen Jahresabschluss offenzulegen, ist der Jahresabschluss dem Wertpapier-Informationsblatt als Anlage beizufügen und mit diesem gemäß Absatz 1 Satz 1 zu hinterlegen und zu 240 Siehe hierzu und zu den verschiedenen Konzepten zur Bestimmung der handelsrechtlichen Konzernrechnungspflicht ausführlich von Oertzen in: HdJ, Konzernabschluss und Konsolidierungskreis Rn 34 ff, 45.

241 Nomos/Schäfer PublG2 § 11 Rn 8. 242 Eingehend ADS § 15 PublG Rn 11 ff; Nomos/Schäfer PublG2 § 15 Rn 15 ff; aA WPH G 169 zur entsprechenden Anwendung des § 9 Abs. 2 PublG. 243 Verordnung (EU) 2017/1129, ABl. EU Nr. L 168, 12 ff v. 30.6.2017. 244 Zu den Ausnahmen vgl. Art. 1 Abs. 2–5 sowie Art. 3 Abs. 2 UAbs. 1 ProspektVO 2017 i.V.m. § 3 WpPG. 47

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veröffentlichen.“ Dies bedeutet, dass es jedenfalls bei der Pflicht zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses bleibt.

109 b) Laufende Publizitätspflichten der Emittenten. Nach erfolgter Zulassung der Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt (§ 2 Abs. 11 WpHG) treffen Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) weitere, laufende Publizitätspflichten. So sehen die §§ 114 ff WpHG u.a. die Erstattung von Jahresfinanzberichten und Halbjahresfinanzberichten vor.245 Der Jahresfinanzbericht enthält dabei u.a. den geprüften Jahresabschluss sowie den Lagebericht (§ 114 Abs. 2 WpHG), der Halbjahresfinanzbericht einen verkürzten Abschluss und einen Zwischenlagebericht (§ 115 Abs. 2 WpHG). § 117 WpHG erweitert diese Publizitätspflichten auf Konzernsachverhalte und legt den Mutterunternehmen entsprechende Pflichten auf. Dabei besteht die Verpflichtung zur Veröffentlichung eines Jahresfinanzberichts nur dann, wenn der jeweilige Inlandsemittent nicht nach den handelsrechtlichen Vorschriften (insb. § 325) zur Offenlegung der zu einem Jahresfinanzbericht gehörenden Unterlagen verpflichtet ist, § 114 Abs. 1 WpHG. Für den Halbjahresfinanzbericht greift diese Erleichterung naturgemäß nicht. Zu den Inlandsemittenten können auch Emittenten gehören, die einem fremden Recht unterliegen und von den laufenden Pflichten des § 325 nicht erfasst sind (§ 2 Abs. 13, 14 WpHG). Für diese greift die Ausnahme in § 114 Abs. 1 Satz 1 WpHG nicht und sie sind zur Veröffentlichung eines Jahresfinanzberichtes verpflichtet. Die ESEF-VO246 legt das Format des Jahresfinanzberichts fest. 110 Art. 17 Marktmissbrauchsverordnung 2014/596/EU247 begründet zudem eine Verpflichtung zur Ad-hoc-Publizität: Emittenten müssen „der Öffentlichkeit Insiderinformationen, die unmittelbar den diesen [sic] Emittenten betreffen, so bald wie möglich bekannt“ geben. Eine Insiderinformationen ist gemäß Art. 7 Abs. 1 lit. a) Marktmissbrauchsverordnung eine „nicht öffentlich bekannte präzise Informationen, die direkt oder indirekt einen oder mehrere Emittenten oder ein oder mehrere Finanzinstrumente betreffen und die, wenn sie öffentlich bekannt würden, geeignet wären, den Kurs dieser Finanzinstrumente oder den Kurs damit verbundener derivativer Finanzinstrumente erheblich zu beeinflussen.“

111 c) Einbeziehung von Wertpapieren in den Freiverkehr. Art. 3 Abs. 3 ProspektVO 2017/1129 statuiert die Prospektpflicht für den „Handel an einem geregelten Markt“. Hierzu gehört der Freiverkehr jedoch nicht.248 Denkbar ist zwar noch eine Prospektpflicht im Rahmen des Freiverkehrs für das Angebot von Wertpapieren i.S.d. Art. 3 Abs. 1 ProspektVO 2017/1129. Allerdings liegt in dem bloßen Antrag auf Einbeziehung der Wertpapiere in den Freiverkehr sowie in der Einbeziehung selbst kein öffentliches Angebot i.S.d. ProspektVO 2017/1129.249

112 d) Öffentliches Angebot von nicht in Wertpapieren verbrieften Anteilen. Vom 1. Juli 2005 bis 31. Mai 2012 galt das Verkaufsprospektgesetz (VerkProspG). Für im Inland öffentlich angebotene nicht in Wertpapieren im Sinne des WpPG verbriefte Anteile, die eine Beteiligung am Ergebnis eines Unternehmens gewähren, für Anteile an einem Vermögen, das der Emittent oder 245 Früherer § 37v WpHG, eingefügt durch das Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG), BGBl. I 2007, 10, geändert in § 114 WpHG durch Gesetz v. 23.6.2017, BGBl. I S. 1693; hierzu etwa Göres Konzern 2007, 15; Nießen NZG 2007, 41. 246 Delegierte Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 32). 247 VO (EU) 596/2014, ABl. EU Nr. L 173, 1 ff v. 12.6.2014. 248 Vgl. Art. 2 lit. j) ProspektVO 2017 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Nr. 21 Richtlinie 2014/65/EU; Hopt/Kumpan41 § 48 BörsG Rn 1; i.E. ebenso Groß Kapitalmarktrecht8 § 2 WpPG Rn 37 a.E. 249 Hopt/Kumpan41 § 48 BörsG Rn 7; Groß Kapitalmarktrecht8 § 2 WpPG Rn 20. Siehe dazu auch Erwägungsgrund 14 der ProspektVO 2017/1129 (Fn 243). Kersting

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ein Dritter in eigenem Namen für fremde Rechnung hält oder verwaltet (Treuhandvermögen), oder für Anteile an sonstigen geschlossenen Fonds musste der Anbieter gemäß § 8f Abs. 1 Satz 1 Verkaufsprospektgesetz (VerkprospG) einen Verkaufsprospekt veröffentlichen.250 Das VerkProsG wurde durch Art. 2 des Gesetzes zur Novellierung des Finanzanlagenvermittler- und Vermögensanlagenrechts aufgehoben. Nunmehr finden sich die relevanten Regelungen im Vermögensanlagengesetz (VermAnlG).251 Nach § 6 VermAnlG muss ein Anbieter, der im Inland Vermögensanlagen öffentlich anbietet, einen Verkaufsprospekt nach diesem Gesetz veröffentlichen, sofern nicht bereits nach anderen Vorschriften eine Prospektpflicht besteht oder ein gültiger Verkaufsprospekt nach den Vorschriften dieses Gesetzes veröffentlicht worden ist. Vermögensanlagen sind gemäß § 1 Abs. 1, 2 VermAnlG nicht in Wertpapieren im Sinne des WpPG verbriefte und nicht als Anteile an Investmentvermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 KAGB ausgestaltete Anteile, die eine Beteiligung am Ergebnis eines Unternehmens gewähren, Anteile an einem Vermögen, dass der Emittent oder ein Dritter in eigenem Namen für fremde Rechnung hält oder verwaltet (Treuhandvermögen), partiarische Darlehen, Nachrangdarlehen, Genussrechte, Namensschuldverschreibungen, sonstige Anlagen, die eine Verzinsung und Rückzahlung oder einen vermögenswerten Barausgleich im Austausch für die zeitweise Überlassung gewähren oder in Aussicht stellen und Anlagen, die im Austausch für die zeitweise Überlassung von Geld oder handelsüblichen Edelmetallen eine Verzinsung und Rückzahlung, eine Verzinsung und Herausgabe von handelsüblichen Edelmetallen, einen vermögenswerten Barausgleich oder einen vermögenswerten Ausgleich durch die Herausgabe von handelsüblichen Edelmetallen gewähren oder in Aussicht stellen, sofern die Annahme der Gelder nicht als Einlagengeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG zu qualifizieren ist. Der Inhalt des Prospekts ist in § 7 VermAnlG geregelt. § 7 Abs. 3 Nr. 4 VermAnlG enthält eine Verordnungsermächtigung zu den „erforderlichen Angaben zu dem Emittenten der Vermögensanlagen, zu seinem Kapital und seiner Geschäftstätigkeit, seiner Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, einschließlich des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie deren Offenlegung“; siehe dazu auch § 10 Vermögensanlagen-Verkaufsprospektverordnung. § 15 Abs. 1 Satz 2 VermAnlG verpflichtet einen Emittenten u.a. dazu, „einem Anleger oder einem am Erwerb einer Vermögensanlage Interessierten auf dessen Verlangen jederzeit den letzten veröffentlichten Jahresabschluss und Lagebericht sowie den Bericht des Mittelverwendungskontrolleurs gemäß § 5c jeweils in Textform, auf Verlangen in Papierform, zu übermitteln“. „Ein Emittent von Vermögensanlagen, der nicht verpflichtet ist, nach den Vorschriften des 113 Handelsgesetzbuchs einen Jahresabschluss offenzulegen, hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresbericht zu erstellen und spätestens sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln sowie den Anlegern auf Anforderung zur Verfügung zu stellen“, § 23 Abs. 1 VermAnlG. Dieser Jahresbericht besteht u.a. aus dem geprüften Jahresabschluss und dem geprüften Lagebericht, § 23 Abs. 2 VermAnlG. Das VermAnlG sieht in den §§ 11 f. sodann eine Aktualisierung der Information im Verkaufs- 114 prospekt vor. § 11 verlangt Nachträge zum Verkaufsprospekt bei neuen wichtigen Umständen oder festgestellten Unrichtigkeiten im Zeitraum zwischen Billigung des Prospekts und Ende des öffentlichen Angebots. Zu den wichtigen Umständen gehören nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, 2 insbesondere neue Jahresabschlüsse oder Konzernabschlüsse und nach Nr. 3 „jeder Umstand, der sich auf die Geschäftsaussichten des Emittenten mindestens für das laufende Geschäftsjahr erheblich auswirkt und geeignet ist, die Fähigkeiten des Emittenten zur Erfüllung seiner Verpflichtungen gegenüber dem Anleger erheblich zu beeinträchtigen“. § 11a Abs. 1 VermAnlG verlängert diese Aktualisierungspflicht auf den Zeitraum nach Beendigung des öffentlichen Angebots und verlangt die unverzügliche Veröffentlichung von Tatsachen, die sich auf ihn oder die von ihm emittierte Vermögensanlage unmittelbar beziehen und nicht öffentlich bekannt sind, wenn sie geeignet sind, die 250 Zu Ausnahmetatbeständen siehe § 8f Abs. 1 Satz 1 aE, Abs. 2 VerkprospG. 251 BGBl. I 2011, 2481, geändert durch das Kleinanlegerschutzgesetz, BGBl. I 2015, 1114 und zuletzt durch Gesetz v. 10.8.2021, BGBl. I 2021, 3483 mWv 28.5.2022. 49

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Fähigkeit des Emittenten zur Erfüllung seiner Verpflichtungen gegenüber dem Anleger erheblich zu beeinträchtigen. Diese Pflicht entfällt erst mit der vollständigen Tilgung der Vermögensanlage, § 11a Abs. 1 Satz 3 VermAnlG.

3. Auf Gesetz beruhende Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern 115 Von § 325 bleiben ferner besondere Informationspflichten unberührt, die das Gesetz bei Gesellschaften bestimmter Rechtsformen anordnet. Dies gilt beispielsweise für das in § 131 Abs. 1 Satz 1 AktG geregelte Auskunftsrecht der Aktionäre: Jedem Aktionär ist auf Verlangen in der Hauptversammlung vom Vorstand Auskunft über Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben, soweit sie zur sachgemäßen Beurteilung des Gegenstands der Tagesordnung erforderlich ist. Macht eine kleine oder mittelgroße Aktiengesellschaft (i.S.d. § 267 Abs. 1, 2) von den Erleichterungen nach §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276 oder 288 Gebrauch, so kann nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG jeder Aktionär zudem verlangen, dass ihm in der Hauptversammlung über den Jahresabschluss der Jahresabschluss in der Form vorgelegt wird, die er ohne Anwendung dieser Vorschriften hätte; für dieses Auskunftsrecht ist nicht Voraussetzung, dass die Vorlage für eine Beurteilung von Tagesordnungspunkten der Hauptversammlung erforderlich ist.252 116 § 325 lässt auch die nach § 51a GmbHG bestehenden Informationsrechte von GmbH-Gesellschaftern unberührt. Nach § 51a Abs. 1 GmbHG haben die Geschäftsführer jedem Gesellschafter jederzeit auf Verlangen unverzüglich Auskunft über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben und Einsichtnahme in Bücher und Schriften zu gestatten. Nach der Gesetzesfassung wird das – zwingend ausgestaltete (§ 51a Abs. 3 GmbHG) – Recht des GmbH-Gesellschafters nur begrenzt durch Absatz 2 der Vorschrift, demzufolge Auskunft und Einsicht verweigert werden dürfen, wenn eine Verwendung der Information zu gesellschaftsfremden Zwecken und eine hieraus resultierende Schädigung der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens zu befürchten ist. Indessen ist heute anerkannt, dass die Ausübung der gesellschafterlichen Informationsrechte weiteren Bindungen unterliegt.253 Zum Teil wird für eine Anwendung des § 51a Abs. 1 GmbHG das – ggf. vom Gesellschafter nachzuweisende – Bestehen eines ‚Informationsbedürfnisses‘ gefordert.254 Andere schränken das Recht auf Auskunft und Einsichtnahme (nur) unter ‚funktionalen‘ Gesichtspunkten ein.255 Zudem ist anerkannt, dass die Ausübung der Informationsrechte eine Grenze in mitgliedschaftlichen Treuebindungen des Gesellschafters findet.256

4. Durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag angeordnete Publizitätspflichten 117 Gesellschaftsvertrag oder Satzung können vorsehen, dass die Gesellschaft in weitergehendem Umfang Rechnungslegungsunterlagen publiziert, als dies vom Gesetz gefordert wird.257 So können 252 Münch Hdb. GesR/Hoffmann-Becking Bd. IV5 § 38 Rn 23; Koch/Koch AktG16 § 131 Rn 39; KölnKomm AktG3/Kersting § 131 Rn 259 ff. Zu § 131 AktG siehe auch Kersting in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 432 ff. 253 Zu § 51a GmbHG siehe auch Kersting in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 415; MünchKommGmbHG/Hillmann3, § 51a Rn 76 ff. 254 Noack/Servatius/Haas/Noack GmbHG23 § 51a Rn 27 ff; Scholz/K. Schmidt GmbHG12 § 51a Rn 9 ff; ders. Informationsrechte in Gesellschaften und Verbänden (1984) S. 35 ff; vgl. auch OLG Köln v. 18.2.1986, 22 W 56/85, GmbHR 1986, 386; offengelassen von OLG Karlsruhe v. 8.2.1984, 15 W 42/83, GmbHR 1985, 61. 255 Mertens FS Werner (1984) S. 568 ff; vgl. auch Kort ZGR 1987, 46 (53 ff); Kretzschmar AG 1987, 121 (123); im Ergebnis zustimmend Hachenburg/Hüffer GmbHG8 § 51a Rn 59. Ausführlich M/H/L/S/Römermann3 § 51a GmbHG Rn 122 ff. 256 Aus der Rechtsprechung BayObLG v. 27.10.1988, 3 Z 100/88, WM 1988, 1791 f; vgl. auch KG Berlin v. 23.12.1987, 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 223 = NJW-RR 1989, 231 („Treu und Glauben“). Aus dem Schrifttum Hachenburg/Hüffer GmbHG8 § 51a Rn 60 mwN; MünchKommGmbHG/Hillmann3, § 51a Rn 80 ff mwN. 257 Vgl. zu dieser „gesellschaftsinternen“ Publizität auch Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 Anh. § 42a Rn 8 ff. Kersting

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die Gesellschafter einer kleinen oder mittelgroßen Gesellschaft (i.S.d. § 267 Abs. 1 und 2) oder einer Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) durch Aufnahme einer entsprechenden Satzungsbestimmung festlegen, dass die Gesellschaft ungeachtet der von §§ 326 f. gewährten Erleichterungen in vollem, für große Kapitalgesellschaften in § 325 Abs. 1 geforderten Umfang Publizität zu leisten hat. Ebenso kann gesellschaftsvertraglich bzw. durch Satzungsbestimmung eine weiterreichende Art der Veröffentlichung angeordnet werden. So können die Statuten bei kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften (und auch bei Kleinstkapitalgesellschaften, § 267a) vorschreiben, dass der Jahresabschluss samt zugehöriger Unterlagen in bestimmten Tageszeitungen abzudrucken oder einem bestimmten Kreis von Personen (z.B. stillen Gesellschaftern oder den Inhabern von Genussrechten) zu übermitteln ist.258 Gemäß § 325 Abs. 5 werden solche Festlegungen in ihrer Wirksamkeit durch die gesetzlichen Offenlegungsvorschriften nicht berührt. § 328 Abs. 1 stellt sie sogar, was bestimmte Fragen der Art und Weise der Veröffentlichung betrifft, den gesetzlichen Offenlegungspflichten gleich (vgl. die Erläuterungen zu § 328).

VIII. Besondere Offenlegungsvorschriften für einzelne Geschäftszweige Sonderbestimmungen für Kreditinstitute (§ 340l) und Versicherungsunternehmen (§ 341l). 118 Die Rechnungslegungspublizität der Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen hat in den §§ 340l, 341l besondere Regelungen erfahren. § 340l erstreckt die Offenlegungspflicht nach den §§ 325 ff, die nur für Kapitalgesellschaften gilt, rechtsformunabhängig auf alle Kreditinstitute. Gleiches gilt im Rahmen von § 341l für Versicherungsunternehmen. Allerdings bestehen für beide Geschäftszweige Besonderheiten, die teilweise von §§ 325 ff abweichende Regelungen erfordern und in den §§ 340l, 341l Berücksichtigung finden. Zu den Einzelheiten vgl. die Erläuterungen zu §§ 340l, 341l.

IX. Internationaler Anwendungsbereich des § 325 Nach herrschender Meinung sind ‚allgemeine‘, nicht an die Inanspruchnahme bestimmter Seg- 119 mente des Kapitalmarktes oder an das Bestehen einer Niederlassung (hierzu § 325a) geknüpfte Publizitätsgebote wie diejenigen der §§ 325 ff dem Gesellschaftsstatut zuzuordnen.259 Die §§ 325 ff sind hiernach auf Kapitalgesellschaften anzuwenden, die deutschem Recht unterliegen. Nur ganz vereinzelt ist erwogen worden, derartige Offenlegungsgebote einer kapitalmarktbezogenen Anknüpfung zu unterwerfen: Rehbinder hat sich im Jahre 1967 dafür ausgesprochen, eine solche Kollisionsrechtsbehandlung de lege ferenda in Betracht zu ziehen;260 Grundmann hat im Jahre 1990 dafür plädiert, Publizitätsgebote bereits auf der Grundlage des geltenden Rechtszustandes an den ‚Platzierungsmarkt‘ anzuknüpfen.261 In neuerer Zeit hat sich Kindler für eine öffentlich-rechtliche Anknüpfung an den Ort der kaufmännischen Niederlassung ausgesprochen.262 Für die kapitalmarktbezogene Betrachtung kann angeführt werden, dass von der Rechnungsle- 120 gungspublizität Kapitalmarktwirkungen ausgehen: Unter Ökonomen besteht weitgehende Einigkeit darüber, dass Kapitalmärkte informationseffizient sind, d.h. dass öffentlich verfügbare Informationen 258 ADS § 328 Rn 23. 259 Vgl. z.B. MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 2; HCL/Behrens/J. Hoffmann3 Einl. B Rn B 122; M/H/L/S/Leible3 Systematische Darstellung 2 Rn 175; Hachenburg/Behrens GmbHG8 Einl. Rn 151; Paefgen in: Westermann/Wertenbruch Hdb. PersGes., Rn 4909; Staudinger/Großfeld (1998) IntGesR Rn 362 f.; Schön FS Heldrich (2005) S. 391, 394 ff; Wagenpfeil in: Müller-Gugenberger Wirtschaftsstrafrecht, Kap. 41 Rn 18. 260 Rehbinder FS Kronstein (1967) S. 228 ff; ähnlich Köstlin Anlegerschutz und Auslandsbeziehungen S. 200 ff. 261 Grundmann RabelsZ 54 (1990), 283 (292 ff). 262 MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 278, 280. Siehe auch Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 1 Rn 180; ders. ZGR 2017, 460, 464 ff. 51

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in kürzester Frist Eingang in die Preise bzw. Kurse von Kapitalanlagen finden (siehe schon oben Rn 16).263 Will die Rechtsordnung die kapitalmarktrechtlichen Ziele des Anleger- und des Marktfunktionsschutzes (auch dazu Rn 16) verwirklichen, so muss sie Standards für das Ob und Wie der Zurverfügungstellung von Informationen setzen. Erst wenn die von verschiedenen Akteuren am Kapitalmarkt zur Verfügung gestellten Informationen aussagekräftig, vergleichbar und inhaltlich weitgehend zutreffend sind, ist ein Schutz von Anlegern vor informationsmangelbedingten Fehlentscheidungen gegeben. Zugleich wird die Funktionsfähigkeit der Kapitalmärkte – besonders der mit dem Stichwort der Allokationseffizienz angesprochene Fluss des Kapitals an den Ort seiner effizientesten Verwendung – gefördert. Gute Gründe sprechen also dafür, Publizitätsgebote grundsätzlich der Rechtsordnung des in Anspruch genommenen Kapitalmarktes zu entnehmen. 121 Gleichwohl überwiegen die Gesichtspunkte, die für das gegenteilige Ergebnis – Maßgeblichkeit des Gesellschaftsstatuts – angeführt werden können. Pflichten zur Offenlegung dienen – wie die Pflichten zur Rechnungslegung als solche – nämlich nicht nur kapitalmarktrechtlichen Zwecken.264 Rechnungslegung und Publizität stehen auch im Dienst des Gläubigerschutzes (oben Rn 14); weitergehend werden ihnen Funktionen im öffentlichen Interesse zugeschrieben (oben Rn 16).265 Schließlich ist die Rechnungslegung als solche so eng mit zentralen Regelungen des Gesellschaftsrechts verwoben, beispielsweise über die Verpflichtung zur Bildung gesetzlicher Rücklagen und das Ausmaß der Berechtigung zur Bildung freier Rücklagen, dass eine Herauslösung der Materie aus dem Gesellschaftsstatut nicht möglich erscheint.266 Den besonderen kapitalmarktrechtlichen Informationsbedürfnissen kann bei dieser Ausgangslage nicht durch kapitalmarktrechtliche Qualifikation der allgemeinen Publizitätsregeln, sondern nur durch einen Ausbau der spezialgesetzlichen, auf die Inanspruchnahme des heimischen Kapitalmarktes bezogenen kapitalmarktrechtlichen Publizitätsregeln (hierzu Rn 107 ff) entsprochen werden.267 Dies ist auch der Ansatzpunkt des Gesetzgebers. Beispielsweise gelten für die kapitalmarktrechtlichen Publizitätspflichten der §§ 114 ff WpHG (Verpflichtung zur Offenlegung von Jahres- und Halbjahresfinanzberichten) spezielle kapitalmarktrechtliche Anknüpfungstatbestände (vgl. die detaillierten Regeln des § 2 Abs. 13, 14 und 17 WpHG). 122 § 325 kommt demnach zur Anwendung (nur) bei Kapitalgesellschaften, die deutschem Recht unterliegen. Nach welchen Kriterien das Gesellschaftsstatut – also das für die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen einer Personenvereinigung maßgebliche Recht – zu bestimmen ist, ist umstritten.268 Nachdem Rechtsprechung und herrschende Lehre lange der sogenannten Sitztheorie anhingen, wonach der tatsächliche Verwaltungssitz der Gesellschaft maßgeblich ist,269 hat sich für nach dem Recht eines anderen EU/EWR-Staates gegründete Gesellschaften im Anschluss an grundlegende Urteile des EuGH zur Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV)270 mittlerweile die so genannte Grün263 264 265 266

Siehe die Nachweise oben in Fn 46. So auch MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 278. Siehe die Nachweise oben in Fn 45. Vgl. zu dieser Argumentation eingehend Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 181 ff. Mit Bezug auf Auslandsgesellschaften mit tatsächlichem Verwaltungssitz in Deutschland siehe auch Graf/Bisle IStR 2004, 873 (873 f); Kußmaul/Ruiner IStR 2007, 696 (697); Schön FS Heldrich (2005) S. 393 f; alle mwN. 267 Hierzu Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 120. 268 Ausführlich hierzu Staub/Zimmer4 Rn 60 f; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 1 ff, 278, 354 ff. 269 Auf den tatsächlichen Verwaltungssitz stellten z.B. ausdrücklich ab: BGH v. 30.1.1970, V ZR 139/68, BGHZ 53, 181 (183) = NJW 1970, 998; BGH v. 23.3.1979, V ZR 81/77, WM 1979, 692 (693); BGH v. 21.3.1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 (271) = NJW 1986, 2194 (2195). Aus dem Schrifttum siehe nur Staudinger/Großfeld (1998) IntGesR Rn 20, 26, 72 ff; ausführlich zum Hintergrund der Sitztheorie MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 423 ff. 270 EuGH, Urteil v. 9.3.1999, Rs. C-212/97 (Centros Ltd./Erhvervsog Selskabsstyrelsen), Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027; EuGH, Urteil v. 5.12.2002, Rs C-208/00 (Überseering BV/Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC)), Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614; EuGH, Urteil v. 30.9.2003, Rs. C-167/01 (Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam/Inspire Art Ltd), Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331; EuGH, Urteil v. 12.7.2012, Rs. C-378/10 (Vale) = NJW 2012, 2715; EuGH, Urteil v. 10.12.2015, Rs. C-594/14 (Kornhaas/Dithmar) = NJW 2016, 223; EuGH, Urteil v. 25.10.2017, Rs. C106/16 (Polbud) = NJW 2017, 3639. Die Literatur hierzu ist unübersehbar, vgl. nur Eidenmüller (Hrsg.) Ausländische Kersting

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dungstheorie durchgesetzt, wonach eine Personenvereinigung derjenigen Rechtsordnung untersteht, nach der sie gegründet worden ist.271 Eine solche Gesellschaft unterliegt daher dann deutschem Recht mit der Folge der Anwendbarkeit der §§ 325 ff, wenn sie in Deutschland, d.h. nach deutschem Recht, gegründet wurde. Nach der Rechtsprechung des BGH gilt die Gründungstheorie allerdings nicht in Bezug auf Gesellschaften, die sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 ff AEUV berufen können; für diese verbleibt es bei der Sitztheorie.272 Aber selbst wenn sich der Verwaltungssitz der im Ausland (hier: nicht in einem EU/EWR-Mitgliedstaat) gegründeten Kapitalgesellschaft in Deutschland befindet, führt die Geltung der Sitztheorie grundsätzlich nicht zur Anwendbarkeit des § 325, weil die zuziehende, ursprünglich ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland als deutsche Personengesellschaft behandelt wird,273 für die § 325 nicht gilt. Etwas anderes gilt nur dann, wenn § 264a greift, d.h. wenn kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. In dem Fall ist die zugezogene, ursprünglich ausländische Kapitalgesellschaft als deutsche Personengesellschaft i.S.d. § 264a nach § 325 publizitätspflichtig.

X. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten und die Frage der pflichtgemäßen Umsetzung der EU-Richtlinien Mit dem KapCoRiLiG ist das bei Offenlegungsverstößen vorgesehene Zwangsgeldverfahren auf ein 123 Ordnungsgeldverfahren umgestellt worden. Der EuGH hatte zuvor in zwei Urteilen (Daihatsu) auf die Unzulänglichkeit des nach deutschem Recht bestehenden Sanktionsmechanismus erkannt, da dieser die Verhängung von Zwangsgeld nur auf Antrag bestimmter Personenkreise (Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer, Betriebsrat) vorsah, obwohl die Offenlegungspflichten – so der EuGH – auch dem Schutz Dritter dienten und der Begriff des Dritten weit auszulegen sei und keine Beschränkungen vertrage.274 Aber auch die in dem mittlerweile wieder aufgehobenen § 335a a.F. enthaltene Neuregelung sah sich europarechtlichen Bedenken ausgesetzt.275 Diese hatte zwar die Beschränkung der Antragsberechtigung auf bestimmte Personenkreise aufgehoben, stellte aber immer noch ein Antragserfordernis auf und sah gerade keine Einleitung des Verfahrens von Amts wegen vor. Mit dem Kapitalgesellschaften im deutschen Recht (2004); Kersting 28 Brooklyn Journal of International Law (2002), 1; ders. NZG 2003, 9; ders./Schindler RdW 2003, 621; Schön ZHR 168 (2004), 268 (290 ff); ders. ECFR 2006, 122; ders. FS Priester (2007) S. 737; ausführlich zur Entwicklung und mit vielen weiteren Nachweisen MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 99 ff, 111 ff. 271 BGH v. 13.3.2003, VII ZR 370/98, BGHZ 154, 185 = NJW 2003, 1461; BGH v. 5.7.2004, II ZR 389/02, NJW-RR 2004, 1618; BGH v. 13.9.2004, II ZR 276/02, NJW 2004, 3707; BGH v. 14.3.2005, II ZR 5/03, NJW 2005, 1648; BGH v. 19.9.2005, I ZR 372/ 03, BGHZ 164, 148 = NZG 2005, 974; Grüneberg/Thorn82 Art. 12 EGBGB Anh. Rn 5 ff; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 156 ff mwN; auch Behrens IPRax 2004, 20; Eidenmüller JZ 2004, 24; Leible/Hoffmann EuZW 2003, 677; Sandrock BB 2004, 897; Zimmer ZHR 168 (2004), 355 (359 ff); ders. NJW 2003, 3585; siehe auch die Nachweise in Fn 270. Für ein Ausgehen von der Gründungstheorie bereits vor den Urteilen des EuGH (Fn 270) Hachenburg/Behrens GmbHG8 Einl. Rn 128; Knobbe-Keuk ZHR 154 (1990), 325; Neumayer ZVglRWiss 83 (1984), 129 (137 ff). Ebenso bereits in früherer Zeit Drobnig ZHR 129 (1967), 93 (115, 117 ff); Kötz GmbHR 1965, 69 (70); Sturm NJW 1974, 1036 (1037). Die Gründungstheorie gilt aufgrund des Freundschaftsabkommens auch für die USA, vgl. BGH v. 5.7.2004, II ZR 389/02, NJW-RR 2004, 1618 = JZ 2005, 303 (mit Anmerkung von Rehm). 272 BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 (mit Anmerkung von Kieninger) = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 13 ff; so auch OLG Hamburg v. 30.3.2007, 11 U 231/04, NZG 2007, 597; Koch/Koch AktG16 § 1 Rn 36; Grüneberg/Thorn82 Art. 12 EGBGB Anh. Rn 10; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 458 mwN. AA OLG Hamm v. 26.5.2006, 30 U 166/05, ZIP 2006, 1822 (1823); Eidenmüller ZIP 2002, 2233 (2244); Rehm JZ 2005, 304 (306). 273 BGH v. 1.7.2002, II ZR 380/00, BGHZ 151, 204; BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 (mit Anmerkung von Kieninger) = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 23; Leible/Hoffmann DB 2002, 2203; Zimmer BB 2000, 1361 (1363 f) mwN. 274 EuGH, Rs. C-97/96 (Fn 44); EuGH, Rs. C-191/95 (Fn 44). Zur Schadensersatzpflicht der Bundesrepublik gegenüber einem Gläubiger wegen fehlerhafter Umsetzung der Richtlinien siehe BGH v. 24.11.2005, III ZR 4/05, DStR 2006, 1424. 275 Vgl. Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361 (1368). Allgemein zum Verfahren bis zum Inkrafttreten des EHUG Noack Unternehmenspublizität Rn 199 ff. 53

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EHUG wurde das – jetzt in § 335 geregelte – Verfahren verschärft, insbesondere wird es nun auch von Amts wegen eingeleitet (§ 335 Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. § 388 FamFG).276 Nach § 329 Abs. 1 Satz 1 prüft die das Unternehmensregister führende Stelle, „ob die zu übermittelnden Unterlagen fristgemäß und vollzählig übermittelt worden sind“. Wurden die offenzulegenden Unterlagen nicht oder unvollständig (im Anschluss an Absatz 1 müsste man von „nicht vollzählig“ sprechen) übermittelt, muss die das Unternehmensregister führende Stelle das Bundesamt für Justiz als für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 zuständige Behörde unterrichten (§ 329 Abs. 4). Dieses muss ein Ordnungsgeldverfahren gegen die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft oder gegen die Kapitalgesellschaft selbst (Rn 58 ff) durchführen (§ 335 Abs. 1 Satz 1). Der Insolvenzverwalter einer insolventen Gesellschaft ist hingegen kein zulässiger Adressat des Ordnungsgeldverfahrens (siehe bereits Rn 59).277 Die Verhängung von Ordnungsgeld setzt Verschulden voraus.278 Das Verschulden eingeschalteter Dritter ist dem Offenlegungspflichtigen nach ganz überwiegender Rechtsprechung des LG Bonn nicht entsprechend § 278 BGB zuzurechnen.279 Allerdings bleibt die Kapitalgesellschaft verpflichtet, dafür zu sorgen, dass beauftragte Dritte die ihnen übertragenen Aufgaben auch erfüllen.280 Damit ist ein effektiver Durchsetzungsmechanismus geschaffen, der der früher verbreiteten Praxis der Nichtbefolgung281 ein Ende setzen konnte.282 Gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 kommt zudem die Verhängung einer Geldbuße in Betracht, 124 wenn bei der Offenlegung, Hinterlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung „einer Vorschrift des § 328 über Form, Format oder Inhalt“ zuwidergehandelt wird (vgl. Erläuterung zu § 334). Nach der Strafnorm des § 331 Abs. 1 Nr. 3 kann mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft werden, wer „als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Befreiung nach § 291 Abs. 1 und 2 oder nach § 292 einen Konzernabschluß oder Konzernlagebericht, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, offenlegt“; handelt der Täter insoweit leichtfertig, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe, § 331 Abs. 2 (vgl. Erläuterung zu § 331). Gemäß § 331a Abs. 1 wird zudem mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer entgegen § 264 Abs. 2 Satz 3, auch in Verbindung mit § 325 Abs. 2a Satz 3, entgegen § 289 Abs. 1 Satz 5, auch in Verbindung mit § 325 Abs. 2a Satz 4, oder entgegen § 297 Abs. 2 Satz 4 oder § 315 Abs. 1 Satz 5, jeweils auch in Verbindung mit § 315e Abs. 1, eine unrichtige Versicherung abgibt; handelt der Täter leichtfertig, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe, § 331a Abs. 2 (vgl. Erläuterung zu § 331a).

276 Hierzu Leuering/Nießen NJW-Spezial 2006, 411; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 149 ff; Schlauß DB 2007, 2191; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575; Wenzel BB 2008, 769. 277 LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (594 f); LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08, GmbHR 2009, 94 (95); Grashoff NZI 2008, 65 (69); Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß BB 2008, 938 (940); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (153); Weitzmann EWiR 2008, 443. AA de Weerth NZI 2008, 711 (713 ff). Zur Frage der Durchsetzung der Pflichten des Insolvenzverwalters durch die Insolvenzgerichte Grashoff NZI 2008, 65 (69); Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß DB 2008, 2821 (2824); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (153); de Weerth NZI 2008, 711 (713). Zu Zustellungsfragen in der Insolvenz der Kapitalgesellschaft siehe LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593; LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08, GmbHR 2009, 94; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (577 ff); Krieg BB 2008, 1161. Ausführlich und differenzierend Kleindiek FS Hüffer (2010) S. 444 ff. 278 LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (595 f); hierzu Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß DB 2008, 2821 (2823 f); Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (580); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (151 ff). AA Stellungnahme des Bundesrates zum RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 79; de Weerth NZI 2008, 711 (714). Die praktische Bedeutung der Verschuldensvoraussetzung ist ohnehin gering, hierzu Schlauß DB 2010, 153 (155 f). 279 LG Bonn v. 6.6.2013, 31 T 59/13, BeckRS 2013, 12682; v. 23.5.2012, 38 T 1532/10, BeckRS 2013, 11357; v. 21.1.2011, 35 T 1158/10, BeckRS 2011, 5663. Anders noch LG Bonn v. 29.10.2008, 30 T 104/08, NVwZ 2009, 264 = DStR 2009, 451 (mit zustimmender Anmerkung von Wolf); hierzu Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (152 f). 280 LG Bonn v. 21.3.2011, 35 T 1620/10, DStR 2011, 780 f. Vgl. auch Kaufmann/Kurpat, MDR 2014, 1 (3) mwN. 281 Hierzu Noack Unternehmenspublizität Rn 87 ff. 282 Zu ersten Erfahrungen mit dem neuen Verfahren Kuntze-Kaufhold GmbHR 2009, 73 (73); Schlauß DB 2010, 153 (153 f); ders. DB 2008, 2821; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (576). Kersting

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Eine Löschung der Kapitalgesellschaft von Amts wegen, wie sie bis 1994 bei einer Verletzung 125 der Pflichten des § 325 zur Offenlegung ihrer Rechnungslegungsunterlagen in drei aufeinander folgenden Jahren vorgesehen war, kommt nach Aufhebung des Löschungsgesetzes durch Art. 2 Nr. 9 EGInsO nicht mehr in Betracht; die hier einschlägige Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 2 LöschG war bereits mit Verkündung des EGInsO am 18.10.1994 außer Kraft gesetzt worden (Art. 110 Abs. 3 Satz 1 EGInsO).283 Im Rahmen der Sanktionierung von Verstößen stellt sich die Frage, wie die Übermittlung 126 einer sog. „Nullbilanz“ zu bewerten ist. Hierbei handelt es sich um eine Bilanz, bei welcher alle Beträge mit Null angegeben werden. Vor dem BilRUG war die Einreichung einer Nullbilanz eine Vermeidungsmethode,284 um den bestehenden Offenlegungspflichten (formal) nachzukommen, ohne dabei jedoch echte Unternehmensdaten offenzulegen. Das LG Bonn sah hierin keine Verletzung der Offenlegungspflicht, da nur die inhaltliche Richtigkeit des Jahresabschlusses betroffen sei.285 Da § 325 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 nunmehr eine Offenlegung des „festgestellten“ Jahresabschlusses verlangt und eine fristwahrende Offenlegung ungeprüfter und nicht festgestellter Jahresabschlüsse nicht mehr in Betracht kommt (siehe auch Rn 9, 51), dürfte sich diese Problematik erledigt haben.286 Diskutiert wird auch über eine privatrechtliche Normdurchsetzung, die neben die staatli- 127 che Sanktionierung tritt. Nachgedacht wird insbesondere über eine auf § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 325 gestützte deliktische Haftung wegen Verletzung der Offenlegungspflicht.287 Auch wenn die Rechnungslegungsvorschriften grundsätzlich keine Schutzgesetze darstellten,288 sei dies im Fall des § 325 anders zu beurteilen. Dies wurde ursprünglich damit begründet, dass das Gesetz die Erzwingung der Offenlegung an einen Antrag auf Ordnungsgeld band, der von privater Stelle gestellt werden musste, was Privatinitiative voraussetze und damit den Schutzgesetzcharakter deutlich machen sollte.289 Dieses Argument ist mit der Neuregelung des Ordnungsgeldverfahrens, das nunmehr von Amts wegen einzuleiten ist (Rn 123), entfallen. Aber auch ansonsten kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden.290 Die Offenlegungsvorschriften wollen keinen Individualschutz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB bewirken, was sich gerade daran zeigt, dass – wie der EuGH mehrfach betont hat (Rn 15, 123) – die Offenlegung gegenüber jedermann zu erfolgen hat und insbesondere keine Beschränkung auf Gläubiger vorgenommen wird. Der Gegenansicht ist zwar zuzugeben, dass die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie291 sowie insbesondere die Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinie292 als Grund für die Offenlegungsverpflichtung den Umstand nennen, dass den Gläubigern der betroffenen Gesellschaften nur das Gesellschaftsvermögen haftet (siehe oben Rn 14).293 Indes hat der EuGH diesen Aspekt, der durchaus in Richtung eines Individualschutzes der Gläubiger weist, gerade nicht zum Anlass genommen, mitgliedstaatliche Regeln zu akzeptieren, die das 283 Hierzu K. Schmidt GmbHR 1994, 829 (832). 284 Zu den anderen Methoden und den Gründen der Gesellschaften für eine Vermeidung der Offenlegungspflichten siehe Rn 23 f. 285 LG Bonn v. 15.3.2013, 37 T 730/12, NZG 2013, 1157 f = GmbHR 2013, 986. AA Schneider DB 2018, 2946 (2948). Mit Bedenken gegen die Einreichung einer Nullbilanz auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 355 f. und Haufe/Kaminski12 Rn 77. Zu den möglichen Gefahren, die das Einreichen einer Nullbilanz für die Geschäftsleiter der Gesellschaft zur Folge haben kann, vgl. Mylich ZGR 2021, 86 (94 ff.). 286 Zwirner BC 2016, 468 (472); Zwirner/Vordermeier BC 2018, 114 (115). Differenzierend Merkt/Osbahr DB 2018, 1477 (1479 ff.). 287 Groß/Hütten in Küting/Weber HdR § 325 HGB Rn 166; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 26; Haufe/Kaminski12 Rn 177. 288 Ausführlich hierzu Schnorr ZHR 170 (2006), 9, der die Schutzgesetzeigenschaft der §§ 238 ff hingegen bejaht. 289 Noack Unternehmenspublizität Rn 214 ff; siehe auch Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 26; Jansen S. 170 ff; dies. DStR 1999, 1490 (1495 ff). Zweifelnd Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 Anh § 42a Rn 56 mwN. 290 Ablehnend auch Haas Geschäftsführerhaftung und Gläubigerschutz (1997) S. 105 ff. 291 Bilanzrichtlinie 78/660/EWG (Fn 9). 292 Richtlinie 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 60 ff v. 16.11.1990; aufgehoben durch Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Fn 9). 293 Hierzu Schnorr ZHR 170 (2006), 9 (26 f); Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (264 f); ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 569 ff. 55

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Ergreifen von Maßnahmen zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten auf Gläubiger und sonstige Personen, die mit der Gesellschaft in einer besonderen Beziehung stehen, beschränken (Rn 15). Hieraus wird deutlich, dass die Offenlegungspflichten im Interesse der Allgemeinheit bestehen (Rn 16) und sie die Gläubiger nur als Teil der Allgemeinheit, d.h. reflexartig, schützen. Die Schutzgesetzeigenschaft ist daher zu verneinen. Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, dass selbst bei Bejahung der Schutzgesetzeigenschaft ein Schadensersatzanspruch wohl regelmäßig zu verneinen wäre. Denn ein Gläubiger, der keine Einsicht in das Handelsregister nimmt, wird nicht geschützt. Wird aber Einsicht genommen und festgestellt, dass nicht veröffentlicht wurde, so hat es der Gläubiger selbst in der Hand, auf Veröffentlichung zu drängen; sei es direkt beim Offenlegungspflichtigen oder indirekt durch einen Hinweis an die das Unternehmensregister führende Stelle oder das Bundesamt für Justiz.294 Hinsichtlich einer privatrechtlichen Durchsetzung der Offenlegungspflichten wird neben einer deliktischen Haftung auch die Möglichkeit gesehen, den Weg über das UWG zu gehen.295 Verstöße gegen die §§ 325 ff machen den Jahresabschluss nicht nichtig und berechtigen auch 128 nicht zur Anfechtung296

XI. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022297 § 325 Offenlegung (1) 1Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs von Kapitalgesellschaften haben für die Gesellschaft folgende Unterlagen in deutscher Sprache offenzulegen: 1. den festgestellten oder gebilligten Jahresabschluss, den Lagebericht, die Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3 und § 289 Absatz 1 Satz 5 und den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung sowie 2. den Bericht des Aufsichtsrats und die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung. 2 Die Unterlagen sind elektronisch beim Betreiber des Bundesanzeigers in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht. (1a) 1Die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 sind spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs einzureichen, auf das sie sich beziehen. 2Liegen die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 nicht innerhalb der Frist vor, sind sie unverzüglich nach ihrem Vorliegen nach Absatz 1 offenzulegen. (1b) 1Wird der Jahresabschluss oder der Lagebericht geändert, so ist auch die Änderung nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen. 2Ist im Jahresabschluss nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung enthalten, ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung nach seinem Vorliegen nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen. (2) Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft haben für diese die in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen jeweils unverzüglich nach der Einreichung im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen. (2a) 1Bei der Offenlegung nach Absatz 2 kann an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist. 2Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch macht, hat die dort genannten Standards vollständig zu befolgen. 3Auf einen solchen Abschluss sind § 243 Abs. 2, die §§ 244, 245, 257, 264 Absatz 1a, 2 Satz 3, § 285 Nr. 7, 8 Buchstabe b, Nr. 9 bis 11a, 14 bis 17, § 286 Absatz 1 und 3 anzuwenden. 4 Die Verpflichtung, einen Lagebericht offenzulegen, bleibt unberührt; der Lagebericht nach § 289 muss in dem erforderlichen Umfang auch auf den Einzelabschluss nach Satz 1 Bezug nehmen. 5Die übrigen Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts und des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts gelten insoweit nicht. 6Kann wegen der Anwendung des § 286 Abs. 1 auf den Anhang die in Satz 2 genannte Voraussetzung nicht eingehalten werden, entfällt das Wahlrecht nach Satz 1.

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Vgl. BGH v. 24.11.2005, III ZR 4/05, DStR 2006, 1424 (1426). Siehe dazu Meier GRUR 2019, 581 mwN. ADS Rn 146; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 380; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 26. Normzitate beziehen sich auf den Rechtsstand vor dem 1. August 2022.

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(2b) Die befreiende Wirkung der Offenlegung des Einzelabschlusses nach Absatz 2a tritt ein, wenn 1. statt des vom Abschlussprüfer zum Jahresabschluss erteilten Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung der entsprechende Vermerk zum Abschluss nach Absatz 2a in die Offenlegung nach Absatz 2 einbezogen wird, 2. der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und gegebenenfalls der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags in die Offenlegung nach Absatz 2 einbezogen werden und 3. der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung nach Absatz 1 und 1a Satz 1 offen gelegt wird. (3) Die Absätze 1 bis 2 und 4 Satz 1 gelten entsprechend für die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen haben. (3a) Wird der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder mit einem von diesem aufgestellten Einzelabschluss nach Absatz 2a bekannt gemacht, können die Vermerke des Abschlussprüfers nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammengefasst werden; in diesem Fall können auch die jeweiligen Prüfungsberichte zusammengefasst werden. (4) 1Bei einer Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d, die keine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a ist, beträgt die Frist nach Absatz 1a Satz 1 längstens vier Monate. 2Für die Wahrung der Fristen nach Satz 1 und Absatz 1a Satz 1 ist der Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen maßgebend. (5) Auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluss, den Einzelabschluss nach Absatz 2a, den Lagebericht, den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht in anderer Weise bekannt zu machen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen, bleiben unberührt. (6) Die §§ 11 und 12 Abs. 2 gelten für die beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichenden Unterlagen entsprechend; § 325a Absatz 1 Satz 5 und § 340l Absatz 2 Satz 6 bleiben unberührt.

1. Zeitlicher Anwendungsbereich; Allgemeines a) Übergangsvorschrift. Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 129 329, 339, 340l, 340o, 341l und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ Absatz 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Absatz 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Absatz 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Weicht das Geschäftsjahr einer Gesellschaft vom Kalenderjahr ab, so können für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen gelten. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. Ab Rn 129 werden hier nun die noch bis zum 31. Juli 2022 anzuwendenden Vorschriften kommentiert.

b) Offenlegung nach § 325. § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem 130 Jahr für die Einreichung (Absatz 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Absatz 1a n.F.). § 325 unterscheidet zwischen Einreichung und Bekanntmachung. Die Unterlagen sind demnach zunächst bei dem Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht (Absatz 1 Satz 2). Unverzüglich nach der Einreichung haben die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs die Unterlagen bekannt machen zu lassen (Absatz 2). c) Allgemeines. Im Übrigen wird auf die allgemeinen Ausführungen zum System der Publizitäts- 131 pflichten zur Entstehungsgeschichten, Geheimhaltungsinteressen der Unternehmen sowie für eine Übersicht über die Regelungen der §§ 325 ff auf die Rn 1–24 verwiesen. 57

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2. Der Grundtatbestand des Absatz 1 – Pflicht zur Einreichung und Bekanntmachung von Unterlagen der Rechnungslegung 132 a) Allgemeine Anforderungen. § 325 Abs. 1 enthält einen Katalog der offenzulegenden Unterlagen. Die Vorschrift bezieht sich auf Kapitalgesellschaften deutschen Rechts (zum internationalen Anwendungsbereich Rn 119 ff) sowie diesen gemäß § 264a gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften. Nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 sind offenzulegen: – der festgestellte oder gebilligte298 Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang; vgl. §§ 242 Abs. 3, 264 Abs. 1 Satz 1, 284); – der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (bei prüfungspflichtigen Gesellschaften; vgl. §§ 316 Abs. 1, 322); – der Lagebericht (vgl. § 289); – der Bilanz- und der Lageberichtseid (sofern diese abzugeben sind, vgl. §§ 264 Abs. 2 Satz 3, 289 Abs. 1 Satz 5; s. auch Rn 29) – der Bericht des Aufsichtsrats (vgl. § 171 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Rn 35); – die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG; Für detaillierte Ausführungen zu den offenzulegenden Unterlagen siehe oben Rn 26–34. Zu den Besonderheiten bei der GmbH siehe die Rn 35–37.

133 b) Einreichung beim Betreiber des Bundesanzeigers, Absatz 1. Die Unterlagen sind elektronisch beim Betreiber des Bundesanzeigers in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht, Absatz 1 Satz 2; bis zum 31.12.2009 bestand auch noch die Möglichkeit einer Einreichung in Papierform.299 Während Reihenfolge und Umfang der Offenlegung früher von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängig waren (hierzu Rn 6 sowie Staub/Zimmer4 Rn 11 f, 21 ff), hat mit dem EHUG eine Angleichung stattgefunden. Sämtliche Gesellschaften haben ihre Unterlagen zunächst beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen und anschließend dort vollständig bekannt machen zu lassen.

134 aa) Format. Die Unterlagen sind als digitale Dateien einzureichen, wobei sich – anders als nach dem DiRUG (dazu Rn 41 f) – aus dem Gesetz kein bestimmtes Dateiformat ergibt. Der Bundesanzeigerverlag als Betreiber des Bundesanzeigers nennt in seinen AGB als zulässige Dateiformate u.a. Microsoft-Word-Dokumente, RTF-Dokumente, XML-Dateien sowie PDF-Dokumente.300 Jedoch kommt dieser Festlegung keine rechtliche Verbindlichkeit für § 325 zu, der schließlich nur die elektronische Einreichung fordert und gerade kein bestimmtes Format vorschreibt (zum § 328 Abs. 1 Satz 4 siehe sogleich Rn 135). Man wird daher auch andere gängige Dateiformate, insbesondere die Formate, die von Microsoft Konkurrenzprodukten (z.B. dem kostenlosen Open Office) verwendet werden, für zulässig halten müssen.301 Etwas anderes lässt sich auch nicht der Vorschrift des Absatz 1 Satz 2 entnehmen, die das Erfordernis der elektronischen Einreichung dahin

298 Die Differenzierung zwischen Feststellung und Billigung rührt daher, dass für Konzernabschlüsse und Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a nur eine Billigung vorgesehen ist (§ 46 Nr. 1a, 1b GmbHG, § 171 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 AktG), sowie womöglich aus der aktienrechtlichen Differenzierung in §§ 172 f AktG, wonach ein Jahresabschluss zwar vom Aufsichtsrat gebilligt, aber noch nicht von der Hauptversammlung festgestellt sein kann. Die Differenzierung rührt nicht daher, dass eine Feststellung nur bei Kapitalgesellschaften vorgesehen ist, so aber Haufe/Kaminski12 Rn 72. Zu den verschiedenen Begriffen der „Feststellung“ und „Billigung“ siehe auch MünchKommAktG/Hennrichs/Pöschke5 § 172 Rn 108 ff; Noack/Servatius/Haas/Noack GmbHG23 § 46 Rn 22a. 299 Art. 61 Abs. 2 EGHGB i.V.m. § 4 VO über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des Bundesanzeigers, BGBl. I 2006, 322. 300 AGB auffindbar unter http://www.bundesanzeiger.de/pub/de/rechtliches (letzter Abruf 22.12.2022). 301 Enger: Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 141 f. Siehe auch LG Bonn v. 6.5.2008, 11 T 12/07, ZIP 2008, 1634. Kersting

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gehend näher konkretisiert, dass diese in einer Form zu erfolgen hat, die ihre Bekanntmachung (Absatz 2) ermöglicht. Nach der Gesetzesbegründung des EHUG zu der Vorgängervorschrift des § 325 Abs. 1 Satz 7 a.F. (jetzt § 325 Abs. 1 Satz 2) soll diese eine möglichst effiziente Bekanntmachung der eingereichten Unterlagen gewährleisten, die dem Unternehmen und dem Betreiber des Bundesanzeigers überflüssigen Zeit- und Kostenaufwand ersparen soll. Vermieden werden soll ein Zusatzaufwand, der daraus resultiert, dass die Art und Weise der elektronischen Einreichung die elektronische Bekanntmachung nicht ermöglicht oder erschwert.302 Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Betreiber des Bundesanzeigers berechtigt ist, die Bekanntgabe von Unterlagen, die in einem „unbequemen“ Format eingereicht wurden, ohne weiteres zu verweigern.303 Der Gesetzeswortlaut verlangt lediglich, dass die Einreichungsform die Bekanntmachung ermöglichen muss. Dies wird man lediglich für verschlüsselte Dateien oder für Dateien in gänzlich ungebräuchlichen oder nicht mehr gebräuchlichen Formaten, die von üblicher Hardware nicht oder nicht mehr gelesen werden können, verneinen dürfen. Im Übrigen ist es kaum denkbar, dass die Bekanntmachung aus technischen Gründen gänzlich unmöglich sein soll. Ist aber eine Bekanntmachung aufgrund der Form, in der die Unterlagen eingereicht werden, ausnahmsweise nicht möglich, so fehlt es an einer Einreichung.304 Darüber hinaus wird man der Norm eine Verpflichtung der Unternehmen zur Kooperation entnehmen können. Diese dürfen sich zwar im Hinblick auf die Bekanntmachung auch problematischer Formate bedienen, müssen aber die hieraus resultierenden Nachteile tragen. Der Betreiber des Bundesanzeigers kann ihnen entstehende Zusatzkosten aufbürden. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn der Bundesanzeigerverlag in seinen AGB unterschiedliche Preise berechnet, je nachdem welches Dateiformat verwandt wird.

bb) Abweichendes für Inlandsemittenten (§ 328 Absatz 1 Satz 4). Nach § 328 Abs. 1 Satz 4 135 Nr. 1 hat eine „Kapitalgesellschaft, die als Inlandsemittent (§ 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist“ die in § 328 Abs. 1 Satz 1 genannten Unterlagen (Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a, Konzernabschluss, Lage- oder Konzernlagebericht, Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3, § 289 Abs. 1 Satz 5, § 297 Abs. 2 Satz 4 oder § 315 Abs. 1 Satz 5) in dem einheitlichen elektronischen Berichtsformat, d.h. im XHTML-Format (Art. 3 ESEF-VO305) offenzulegen. Ihren Konzernabschluss hat eine solche Kapitalgesellschaft mit Auszeichnungen nach Maßgabe der Art. 4, 6 ESEF-VO zu versehen (§ 328 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2). Dies gilt sowohl für die Einreichung als auch die Bekanntmachung, da sich § 328 Abs. 1 Satz 4 auf die Offenlegung insgesamt bezieht, zu der beides gehört (vgl. Rn 130). Hinsichtlich der Unterlagen, welche zwar in § 325 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1b Satz 2, nicht aber in § 328 Abs. 1 Satz 1, 4 genannt sind, d.h. z.B. der Bericht des Aufsichtsrates und die Entsprechenserklärung, verbleibt es freilich bei den oben (Rn 134) dargelegten Grundsätzen.

cc) Kosten. Die Kosten für die Publikationen ergeben sich aus der Preisliste auf der Homepage 136 des Bundesanzeigers.306 Dort sind teilweise Fixpreise vorgesehen, in anderen Fällen berechnen sich die Preise nach der Anzahl der sichtbaren Zeichen (zwischen 0,15 und 1,4 Cent/sichtbares Zeichen – abhängig von Dokumentformat und Zeichenzahl), wobei ein Mindestpreis vorgegeben ist. Die Einreichung des Jahresabschlusses und der weiteren notwendigen Unterlagen kosten im günstigsten Fall, also bei Anlieferung im „XML-Format“ oder bei Nutzung des Webformulars, für 302 303 304 305 306

BT-Drucks. 16/960, S. 48; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. AA Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. Delegierte Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 32). Siehe dazu die Preislisten des Bundesanzeigers, auffindbar unter: http://www.bundesanzeiger.de/pub/de/rechtli ches (letzter Abruf 22.12.2022). 59

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kleine Kapitalgesellschaften derzeit 29,00 A (netto), für mittelgroße Kapitalgesellschaften 60,00 A (netto).

137 dd) Weiteres. § 11 Abs. 1 findet entsprechende Anwendung auf die Einreichung (siehe den Verweis in Absatz 6 auf §§ 11, 12 Abs. 2), d.h. die „zum Handelsregister einzureichenden Dokumente sowie der Inhalt einer Eintragung können zusätzlich in jeder Amtssprache eines Mitgliedstaats der Europäischen Union übermittelt werden“, wobei auf die Übersetzungen in geeigneter Weise hinzuweisen ist, siehe hierzu oben Rn 44. Zu Inhalt und Form der offenzulegenden Unterlagen siehe oben Rn 45 f.

138 c) Bekanntmachung, Absatz 2. Unverzüglich nach Einreichung müssen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft die Unterlagen für die Kapitalgesellschaft im Bundesanzeiger bekannt machen lassen (Absatz 2); erst dann sind sie ihrer Verpflichtung zur Offenlegung, die eben aus Einreichung und Bekanntmachung besteht (Rn 130), nachgekommen. Das Gesetz behält damit die Trennung zwischen Einreichung und Bekanntmachung bei. Diese resultiert daraus, dass nach alter Rechtslage auch Einreichungs- und Bekanntmachungsort getrennt waren: die Unterlagen waren zum Handelsregister des Sitzes einzureichen, anschließend war die Bekanntmachung im Bundesanzeiger zu veranlassen. Da das EHUG Einreichungs- und Bekanntmachungsort zusammengeführt hat, ist diese Trennung mittlerweile schwer verständlich.307 Es hätte näher gelegen, die Offenlegung so auszugestalten, dass die Einreichung automatisch auch zur Bekanntmachung führt. Das Erfordernis der Abgabe einer weiteren Willenserklärung, zu der die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens ohnehin verpflichtet sind, ergibt wenig Sinn. Das DiRUG hat diese Kritik aufgegriffen. Bedeutung gewinnt diese Unterscheidung nur für die befreiende Offenlegung eines IAS/IFRS139 Abschlusses nach den Absätzen 2a, 2b. Ein IAS/IFRS-Einzelabschluss kann den HGB-Jahresabschluss nur für Zwecke der Bekanntmachung gemäß Absatz 2 ersetzen, nicht auch bezüglich der Einreichung gemäß Absatz 1. Dies ergibt sich daraus, dass Absatz 2a nur auf Absatz 2 verweist. Wählt ein Unternehmen diesen Weg, so tritt der IAS/IFRS-Einzelabschluss bezüglich der Bekanntmachung nach Absatz 2 an die Stelle des HGB-Jahresabschlusses. Unberührt bleibt die sich aus Absatz 1 ergebende Verpflichtung, den HGB-Jahresabschluss beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen (vgl. Rn 155).308 Daneben kommt Absatz 2 nur noch Bedeutung für die Frage der Kosten der Bekanntmachung zu, die von dem Unternehmen zu tragen sind. Vor diesem Hintergrund wird man in der Einreichung beim Betreiber des Bundesanzeigers zugleich die Veranlassung der Bekanntmachung zu sehen haben.309 In der Praxis trennt der Betreiber des Bundesanzeigers allerdings nicht zwischen der Einrei140 chung und Bekanntmachung. Die Einreichung von Unterlagen wird als Auftrag zur Bekanntmachung behandelt.310 Soweit den Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt wird, Einfluss auf das Datum der Bekanntmachung zu nehmen, ist dies problematisch. Für die Wahrung der Fristen des Absatz 1a Satz 1 (vgl. Rn 51 ff) kommt es zwar auf die Einreichung der Unterlagen an, so dass eine verzögerte Bekanntmachung insofern keine Fristversäumnis des Unternehmens bedeutet (Absatz 4 Satz 2, Rn 98 f). Jedoch dient diese Bestimmung nur dem Schutz der Unternehmen vor Verzögerungen im Bekanntmachungsablauf, die sie nicht beeinflussen können. Sie soll es dem Betreiber des Bundesanzeigers hingegen nicht ermöglichen, publizitätsscheuen Unternehmen einen Aufschub zu verschaffen. Im Übrigen muss sich das Verhalten des Unternehmens am Unver307 308 309 310

Siehe auch Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 140. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 148 f. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 48; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 140. Siehe dazu die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundesanzeigers (unter 6.), auffindbar unter: http:// www.bundesanzeiger.de/pub/de/rechtliches (letzter Abruf 22.12.2022). Kersting

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züglichkeitsgebot des Absatzes 2 messen lassen. Eingereichte Rechnungslegungsunterlagen muss der Betreiber des Bundesanzeigers daher sofort (unverzüglich) einer Bekanntmachung zuführen.

d) Zeitpunkt der Offenlegung aa) Einreichung. Zum Zeitpunkt der Einreichung siehe oben Rn 51–55.

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bb) Zeitpunkt der Bekanntmachung im Bundesanzeiger. „Die Mitglieder des vertretungs- 142 berechtigten Organs der Kapitalgesellschaft haben für diese die in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen jeweils unverzüglich nach der Einreichung im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen“, Absatz 2. Man wird daher in der Einreichung regelmäßig auch einen Auftrag an den Betreiber des Bundesanzeigers zur sofortigen Bekanntmachung sehen. Eine Praxis, wonach den Unternehmen Einfluss auf das Datum der Bekanntmachung eingeräumt wird, ist zwar mit dem Wortlaut des Absatzes 2, der eine entsprechende Willenserklärung von Unternehmensseite fordert, nicht aber mit dem Beschleunigungsanliegen der Norm vereinbar (siehe Rn 140). cc) Zeitpunkt der Offenlegung bei anhängiger Klage. Eine schwebende Anfechtungs- oder 143 Nichtigkeitsklage ist für die Verpflichtung zur Offenlegung ohne Belang; die gesetzlichen Vertreter dürfen sie nicht zum Anlass nehmen, die Offenlegung aufzuschieben. Es ist nicht erforderlich, bei der Offenlegung auf die Klage hinzuweisen. Ist die Klage erfolgreich und kommt es zu einer Änderung des Jahresabschlusses, so ist diese Änderung offenzulegen (Absatz 1b Satz 1).311 Zur Frage, inwiefern dies im Fall einer vereinfachten Kapitalherabsetzung gem. §§ 229 ff., 234, 235 AktG auch gilt, siehe oben Rn 57.

e) Normadressaten. Absatz 1 Satz 1, Absatz 2 verpflichten die Mitglieder des vertretungsbe- 144 rechtigten Organs der Gesellschaft zur Einreichung der Rechnungslegungsunterlagen312 und zur Veranlassung ihrer unverzüglichen Bekanntmachung. Zu den Einzelheiten siehe oben Rn 58–60.

3. Alternative Offenlegung eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Absätze 2a, 2b) a) Allgemeines. Mit der Regelung in den Absätzen 2a, 2b übt der deutsche Gesetzgeber die ihm 145 durch Art. 5 IAS-VO eingeräumte Option aus, ergänzend zum für börsennotierte Gesellschaften verpflichtenden IAS/IFRS-Konzernabschluss nach § 315e die Verwendung internationaler Rechnungslegungsstandards auch für den Einzelabschluss zu gestatten oder vorzuschreiben. Absatz 2a erlaubt es publizitätspflichtigen Unternehmen, anstelle des Jahresabschlusses einen Einzelabschluss im Sinne des Absatzes 2 bekannt machen zu lassen, der nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) aufgestellt wurde. In terminologischer Hinsicht bleibt der in zahlreichen Vorschriften verwendete Begriff des Jahresabschlusses im Gesetzestext für den Einzelabschluss nach HGB reserviert, während der IAS/IFRS-Einzelabschluss als Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a bezeichnet wird.313

311 ADS Rn 26; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 101, 110; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 58. 312 Siehe OLG Stuttgart v. 13.7.2000, 8 W 151/00, GmbHR 2001, 301; beachte allerdings, dass das Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 Abs. 1 Satz 2 auch gegen die Gesellschaft durchgeführt werden kann, dazu Rn 60.

313 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46. 61

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Die Verpflichtung zur Aufstellung und Einreichung (Absatz 1) eines nach den Regeln des HGB aufgestellten Jahresabschlusses wird durch die Regelungen in den Absätzen 2a, 2b nicht berührt. Es bleibt ebenfalls bei der grundsätzlichen öffentlichen Verfügbarkeit des HGB-Jahresabschlusses. Dieser wird zwar nicht gemäß Absatz 2 bekannt gemacht, weil insofern der IAS/IFRS-Einzelabschluss an seine Stelle tritt, er ist aber gemäß Absatz 2b Nr. 3, Absatz 1, Absatz 1a Satz 1 offenzulegen. Über § 8b Abs. 2 Nr. 4 ist er dann auch über das Unternehmensregister öffentlich zugänglich – trotz der Änderung des Wortlauts des § 8b Abs. 2 Nr. 4, die für Kleinstkapitalgesellschaften (§§ 267a, 326 Abs. 2) gedacht ist (dazu ausführlich unten Rn 155).314 Der HGB-Jahresabschluss bleibt für die Öffentlichkeit also auch dann verfügbar, wenn die publizitätspflichtige Gesellschaft einen IAS/IFRS-Einzelabschluss bekanntmachen lässt. 147 Zu den weiteren Einzelheiten, insbesondere auch zum Zweck der Regelung, siehe oben Rn 61–64.

146

148 b) Anwendungsbereich. Vor dem DiRUG war umstritten, ob die Wahlmöglichkeiten der Absätze 2a, 2b nur für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) oder für alle Kapitalgesellschaften gelten sollte. Diese Frage ist durch das DiRUG nun dahingehend geklärt, dass nur große Kapitalgesellschaften von dem Wahlrecht Gebrauch machen können (Absatz 2a Satz 1 n.F.). Siehe hierzu oben Rn 64. Diese Gesetzesänderung betrifft freilich nicht den hier untersuchten Rechtszustand bis 31.7.2022. Daher kann für diesen Rechtszustand an der Auffassung festgehalten werden, dass eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b keinen Bedenken begegnet.315 Die Annahme des späteren Gesetzgebers des DiRUG, die gesetzliche Begrenzung auf große Kapitalgesellschaften sei nur eine Klarstellung,316 steht dem nicht entgegen; sie ist unverbindlich.317 149 Die Möglichkeit, nach Absätzen 2a, 2b befreiend einen IAS/IFRS-Einzelabschluss offenzulegen, besteht nach dem Rechtszustand bis 31.7.2022 auch für kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1. Zwar sind diese nach §§ 264 Abs. 1 Satz 3 1. Hs., 316 Abs. 1 nicht verpflichtet, einen Lagebericht aufzustellen, und unterliegen auch nicht der Prüfungspflicht (§ 316 Abs. 1 Satz 1). Es lässt sich jedoch nicht argumentieren, dass sich aus dem Regelungszusammenhang der Absätze 2a, 2b ergebe, dass die betreffenden Gesellschaften eben gerade dazu verpflichtet sein müssen,318 was folgerichtig auch für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) gelten müsste. Es mag zwar sein, dass der Regelungszusammenhang in eine andere Richtung deutet. Doch darf dies nicht überbewertet werden. Der anderweitige Regelungszusammenhang erklärt sich aus der Gesetzgebungsgeschichte (siehe oben Rn 64, 148): Dem Gesetzgeber war die Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b nicht bewusst, so dass eine diesbezügliche Anpassung unterblieben ist. Dies stellt allerdings kein Argument gegen die hier vertretene Auffassung dar, wonach die Absätze 2a, 2b auch auf kleine Gesellschaften Anwendung finden. Denn die – wenn auch unbewusste – Ausdehnung des Anwendungsbereichs liegt durchaus in der Logik der gewollten Ausdehnung der Bekanntmachungspflicht auf alle Gesellschaften. Es ist sachgerecht, wenn die Ausweitung der Bekanntmachungspflicht Hand in Hand mit einer Ausweitung der Wahlmöglichkeit der Absätze 2a, 2b geht. Auch in der Sache ist hiergegen nichts einzuwenden. Es droht keine Verfehlung des Informationszweckes der Bekanntmachung, wenn es bei kleinen Gesellschaften an einem Lagebericht und an einer Prüfung fehlt. Der IAS/IFRS-Einzelabschluss tritt für Bekanntmachungszwecke OetkerHGB7/Preuß § 8b Rn 11. Siehe dazu Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 51, 53. RegE DiRUG BT-Drucks. 19/28177, S. 101. Vgl. BVerfG v. 17.12.2013, BVerfGE 135, 1, 15; BVerfG v. 21.7.2010, BVerfGE 126, 369, 392. Siehe dazu Frieling, Gesetzesmaterialien, S. 160 ff; Schnapp, JZ 2011, 1125. 318 MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 80; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 Anh. § 42a Rn 36. Vgl. auch Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 16 und Hopt/Merkt41 Rn 6, der ohne weitere Begründung das Unternehmenswahlrecht (weiterhin) nur für große Kapitalgesellschaften annimmt. Differenzierend Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 117, die bei freiwilliger Erstellung eines Lageberichts und Überprüfung dessen entsprechend §§ 316 ff. auch für kleine Kapitalgesellschaften eine befreiende Wirkung für möglich halten.

314 315 316 317

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an die Stelle des Jahresabschlusses nach HGB. Das Fehlen eines Lageberichts und der Pflichtprüfung sind hier genauso hinzunehmen, wie das Gesetz das Fehlen auch für den HGB-Jahresabschluss akzeptiert. Da der IAS/IFRS-Einzelabschluss Elemente des Lageberichts aufnimmt (oben Rn 73 f), ist das Fehlen eines Lageberichts insofern sogar weniger gravierend. Damit steht das Wahlrecht der Absätze 2a, 2b allen Unternehmen zu, welche der Publizitäts- 150 pflicht gemäß Absatz 2 unterliegen. Soweit keine solche Publizitätspflicht besteht, ist denklogisch auch eine ‚befreiende‘ Offenlegung eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses anstelle eines HGB-Jahresabschlusses ausgeschlossen. Siehe zu den Arten von Unternehmen, die das Wahlrecht der Absätze 2a, 2b in Anspruch nehmen können oben Rn 65.

c) Ausschluss bei öffentlichem Interesse (Absatz 2a Satz 6). Das Wahlrecht gemäß den 151 Absätzen 2a, 2b ist ausgeschlossen, wenn die internationalen Rechnungslegungsstandards entgegen Absatz 2a Satz 2 nicht vollständig befolgt werden können, weil der gemäß Absatz 2a Satz 3 anwendbare § 286 Abs. 1 bestimmte Angaben im Interesse des Wohls der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder verbietet. Auf diese Weise wird ein möglicher Konflikt zwischen dem Vollständigkeitsgebot (Absatz 2a Satz 2, oben Rn 69) einerseits und dem Vorrang des öffentlichen Interesses andererseits vermieden.319

d) Einzelabschluss an Stelle des Jahresabschlusses (Absatz 2a). Der IAS/IFRS-Einzelab- 152 schluss tritt für Zwecke der Bekanntmachung an die Stelle des HGB-Jahresabschlusses. Absatz 2a regelt die inhaltliche Ausgestaltung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses sowie Auswirkungen auf andere nach Absatz 1 einzureichende Unterlagen. Zu weiteren Einzelheiten siehe oben Rn 70–76.

e) Formale Voraussetzungen der Befreiungswirkung (Absatz 2b). Die Offenlegung des 153 IAS/IFRS-Einzelabschlusses nach Absatz 2a befreit die publizitätspflichtige Gesellschaft von der Pflicht zur Bekanntmachung des HGB-Jahresabschlusses im Bundesanzeiger nach Absatz 2 nur, wenn die formalen Voraussetzungen des Absatzes 2b kumulativ erfüllt sind.320 Bei diesen formalen Voraussetzungen handelt es sich um zusätzliche Offenlegungspflichten (sofort Rn 154 ff). Werden diese nicht erfüllt, so bleibt die Pflicht zur Bekanntmachung des HGB-Jahresabschlusses (Absatz 2) bestehen, deren Nichterfüllung sanktionsbewehrt ist. Der Betreiber des Bundesanzeigers hat nur die Vollzähligkeit der Unterlagen zu prüfen, nicht, ob sie inhaltlich den gesetzlichen Standards genügen; diese Prüfung obliegt allein dem Abschlussprüfer.321

aa) Bestätigungsvermerk und Ergebnisverwendungsvorschlag (Absatz 2b Nr. 1, 2). Ab- 154 satz 2b Nr. 1 und 2 stellen klar, dass der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers zu dem IAS/ IFRS-Einzelabschluss an Stelle des Bestätigungsvermerks zum Jahresabschluss, sowie der (handelsrechtliche) Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und ggf. der entsprechende Beschluss nach Absatz 2 bekannt zu machen sind. Zu den Einzelheiten siehe entsprechend oben Rn 78–80.

bb) Einzureichender Jahresabschluss (Absatz 2b Nr. 3). Voraussetzung für die Ausübung 155 des Wahlrechts ist nach Absatz 2b Nr. 3 zudem, dass der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung nach Absatz 1 und 1a Satz 1 offengelegt wird. 319 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47. 320 Vgl. MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84. 321 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 10a; insoweit wohl missverständlich MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 84, der jede Prüfung durch den Betreiber des Bundesanzeigers verneint. 63

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Nach dem Wortlaut ausreichend ist die Offenlegung nach Absatz 1, nicht gefordert wird die Bekanntmachung nach Absatz 2, da diese gerade durch die Bekanntmachung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses ersetzt werden soll. Diese Offenlegung führt dazu, dass der Jahresabschluss über das Unternehmensregister öffentlich verfügbar wird (§ 8b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 4). Die Änderung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 durch das MicroBilG,322 mit der die Zugänglichkeit der Rechnungslegungsunterlagen durch den Zusatz „soweit sie bekannt gemacht wurden“ eingeschränkt wurde, ändert hieran nichts. Zwar lässt sich argumentieren, dass der Jahresabschluss gerade nicht bekanntgemacht, sondern nur offengelegt wurde, so dass die Gläubiger keinen Zugriff mehr auf diesen hätten. Dies war mit der Änderung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 jedoch nicht beabsichtigt. Mit diesem sollte nur die Konstellation geregelt werden, dass eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) von ihrem Recht aus § 326 Abs. 2 Gebrauch macht. Eine Rechtsänderung, die den Gläubigern den Zugang zum Jahresabschluss verweigerte, widerspräche auch klar dem Sinn und Zweck des Absatz 2b Nr. 3, der eben darin liegt, insbesondere den Gesellschaftsgläubigern zu Informationenzwecken auch den handelsrechtlichen Jahresabschluss zur Verfügung zu stellen.323 Richtigerweise wird man § 8b Abs. 2 Nr. 4 dahin gehend einschränkend lesen müssen, dass dieser nur für die Konstellation gilt, dass Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) von ihrem Recht aus § 326 Abs. 2 Gebrauch machen.324

4. Behandlung verbundener Unternehmen (Absätze 3, 3a) 156 a) Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung. Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat (hierzu §§ 290 ff und die dort gegebenen Erläuterungen), haben aufgrund der Verweisung des Absatzes 3 auf Absatz 1 und 1b – den Konzernabschluss (Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel; vgl. § 297 Abs. 1 sowie Rn 26 f); – den Konzernlagebericht (vgl. § 315); – den Konzernbilanz- und den Konzernlageberichtseid (sofern diese Eide abzugeben sind, vgl. §§ 297 Abs. 2 Satz 4, 315 Abs. 1 Satz 5)325 – den Bestätigungs- oder Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (§§ 316 Abs. 2, 322); – den Bericht des Aufsichtsrates (siehe Rn 35, 83); – ggf. Änderungen des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts sowie das geänderte Testat (Absatz 1b Satz 1, § 316 Abs. 3, zu den Einzelheiten siehe oben Rn 26 f); – ggf. den Beschluss über die Ergebnisverwendung des Mutterunternehmens, sofern der Konzernanhang (vgl. § 314 Abs. 1 Nr. 26) lediglich einen Vorschlag für die Ergebnisverwendung des Mutterunternehmens enthält (Absatz 3, Absatz 1b Satz 2), offenzulegen. Zu weiteren Einzelheiten siehe oben Rn 82–86.

157 b) Erleichterungen. Die Erleichterungen der §§ 326, 327 können von Konzernen nicht in Anspruch genommen werden. Dies ergibt sich daraus, dass die §§ 326, 327 nur auf § 325 Abs. 1 verweisen.326 Für die Einzelheiten siehe oben Rn 87–89. 322 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (Fn 3). 323 RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 45, 47; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 114. 324 Vgl. Regierungsentwurf MicroBilG v. 5.11.2012, BT-Drs. 17/11292, S. 15 f.; OetkerHGB7/Preuß § 8b Rn 11; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 132. Siehe zu der Problematik auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 201; Baetge/Kirsch/Thiele/ Müller Rn 124. 325 Vgl. insoweit auch die Regierungsbegründung zum ESEF-UG, BT-Drucks. 19/17343, S. 21. 326 Groß/Hütten in Küting/Weber HdR § 326 Rn 9, Groß/Hütten in Küting/Weber HdR § 327 Rn 9. Siehe auch ADS § 326 Rn 13, § 327 Rn 10; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 19. Kersting

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c) Sonstiges. Zu den Modalitäten der Offenlegung, dem Zeitpunkt der Offenlegung, den Norm- 158 adressaten, zu den Jahresabschlüssen von nicht einbezogenen Tochterunternehmen sowie zu befreienden Konzernabschlüssen siehe oben Rn 90–97. Verpflichtet sind die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens (Rn. 90, 93). Einzureichen sind die Unterlagen beim Betreiber des Bundesanzeigers; anschließend sind sie unverzüglich bekanntzumachen (Rn. 86). Die Bekanntmachung entfällt für bestimmte Unterlagen von Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264 Abs. 3 (dazu oben Rn 96 f).

5. Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Einreichung der Unterlagen (Absatz 4 Satz 2) Nach Absatz 4 Satz 2 ist für „die Wahrung der Fristen nach Satz 1 und Absatz 1a Satz 1 […] der 159 Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen maßgebend“. Angesprochen sind damit die (verkürzte) Viermonatsfrist für Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d, die keine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 327a sind, und die allgemeine Jahresfrist des Absatz 1a Satz 1. Gerechnet werden die Fristen jeweils vom Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs, auf das sich die Unterlagen beziehen. Die Vorschrift ist letztlich nur eine (überflüssige) Klarstellung (hierzu und zum Hintergrund der Vorschrift siehe oben Rn 99).

6. Anderweitige Pflichten zur Rechnungslegungspublizität (Absatz 5) „Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluss, den Einzelabschluss nach Absatz 2a, den Lagebe- 160 richt, den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht in anderer Weise bekannt zu machen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen“, können sich auch aus anderen Regelungen (Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung) ergeben und bleiben unberührt, Absatz 5. Zu den Einzelheiten der anderweitigen Pflichten siehe oben Rn 100–117.

7. Besondere Bestimmungen für einzelne Geschäftszweige Sonderbestimmungen für Kreditinstitute (§ 340l) und Versicherungsunternehmen (§ 341l). 161 Die Rechnungslegungspublizität der Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen hat in den §§ 340l, 341l besondere Regelungen erfahren. § 340l erstreckt die Offenlegungspflicht nach den §§ 325 ff, die nur für Kapitalgesellschaften gilt, rechtsformunabhängig auf alle Kreditinstitute. Gleiches gilt im Rahmen von § 341l für Versicherungsunternehmen. Allerdings bestehen für beide Geschäftszweige Besonderheiten, die teilweise von §§ 325 ff abweichende Regelungen erfordern und in den §§ 340l, 341l Berücksichtigung finden. Zu den Einzelheiten vgl. die Erläuterungen zu §§ 340l, 341l.

8. Internationaler Anwendungsbereich des § 325 Zum internationalen Anwendungsbereich des § 325 siehe oben Rn 119–122.

162

9. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten und die Frage der pflichtgemäßen Umsetzung der EU-Richtlinien Mit dem KapCoRiLiG ist das bei Offenlegungsverstößen vorgesehene Zwangsgeldverfahren auf 163 ein Ordnungsgeldverfahren umgestellt worden. Nach § 329 Abs. 1 Satz 1 prüft der Betreiber des Bundesanzeigers, „ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollständig eingereicht wor65

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den sind“. Wurden die offenzulegenden Unterlagen nicht oder nicht vollständig eingereicht, muss der Betreiber des Bundesanzeigers das Bundesamt für Justiz als für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 zuständige Behörde unterrichten (§ 329 Abs. 4). Dieses muss ein Ordnungsgeldverfahren gegen die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft oder gegen die Kapitalgesellschaft selbst (Rn 58 ff) durchführen (§ 335 Abs. 1 Satz 1). Zu weiteren Einzelheiten siehe oben Rn 123–128.

§ 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland 1 Bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben die in § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 genannten Personen oder, wenn solche nicht angemeldet sind, die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft für diese die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind, nach den §§ 325, 327a und 328 offenzulegen; § 329 ist anzuwenden. 2Bestehen mehrere inländische Zweigniederlassungen derselben Gesellschaft, brauchen die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nur von den nach Satz 1 verpflichteten Personen einer dieser Zweigniederlassungen offengelegt zu werden. 3In diesem Fall beschränkt sich die Offenlegungspflicht der übrigen Zweigniederlassungen auf die Angabe des Namens der Zweigniederlassung, des Registers sowie der Registernummer der Zweigniederlassung, für die die Offenlegung gemäß Satz 2 bewirkt worden ist. 4Die Unterlagen sind in deutscher Sprache zu übermitteln. 5Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, übermittelt werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache zu übermitteln. (2) Diese Vorschrift gilt nicht für Zweigniederlassungen, die von Kreditinstituten im Sinne des § 340 oder von Versicherungsunternehmen im Sinne des § 341 errichtet werden. (3) 1Bei der Anwendung von Absatz 1 ist für die Einstufung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) und für die Geltung von Erleichterungen bei der Rechnungslegung das Recht des anderen Mitgliedsstaates der Europäischen Union oder das Recht des Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum maßgeblich. 2Darf eine Kleinstkapitalgesellschaft nach dem für sie maßgeblichen Recht die Offenlegungspflicht durch Hinterlegung der Bilanz erfüllen, darf sie die Offenlegung nach Absatz 1 ebenfalls durch Hinterlegung bewirken. 3§ 326 Absatz 2 gilt entsprechend. (4) Die das Unternehmensregister führende Stelle fordert die Kapitalgesellschaft zur unverzüglichen Offenlegung der Änderung der Unterlagen der Rechnungslegung gemäß Absatz 1 auf, wenn zum Zeitpunkt eines Dateneingangs nach § 9b Absatz 4 Satz 2 die Änderung noch nicht offengelegt worden ist.

(1)

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Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Christ/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, 2007; Eidenmüller (Hrsg.) Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, 2004 (zit. Bearbeiter in: Eidenmüller (Hrsg.)); ders. Geschäftsleiter- und Gesellschafterhaftung bei europäischen Auslandsgesellschaften mit tatsächlichem Inlandssitz, NJW 2005, 1618; Hahnefeld Neue Regelungen zur Offenlegung bei Zweigniederlassungen – Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Elften gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie, DStR 1993, 1596; Kindler Neue Offenlegungspflichten für Zweigniederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften, NJW 1993, 3301; Kögel Gründung einer ausländischen Briefkastenfirma: Wann ist eine Zweigniederlassung in Deutschland eine Zweigniederlassung?, DB 2004, 1763; Paefgen Handelndenhaftung bei europäischen Auslandsgesellschaften, GmbHR 2005, 957; Schön EU-Auslandsgesellschaften im deutschen Handelsbilanzrecht, Festschrift Heldrich, 2005 S. 391; Seibert Neuordnung des Rechts der Zweigniederlassung im HGB, DB 1993, 1705; Wachter Handelsregisteranmeldung der inländischen Zweigniederlassung einer englischen Private Limited Company, MDR 2004, 611.

Übersicht I.

Einführung

II.

Publizitätspflicht bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat 4 Erfasste Rechtsformen 8 Sitz in einem EU- oder EWR-Staat 14 Zweigniederlassung im Inland 15 Offenzulegende Unterlagen Modalitäten und Zeitpunkt der Offenle27 gung 30 Kleinstkapitalgesellschaften 31 Normadressaten

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

1

8.

Prüfungspflicht der das Unternehmensregister 33 führenden Stelle

III.

Besonderheiten für einzelne Geschäfts34 zweige

IV.

Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungs35 pflichten

V.

Aufforderung zur Offenlegung geänderter Rech36 nungslegungsunterlagen (Absatz 4)

VI.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 39 31.7.2022

I. Einführung Die Vorschrift geht auf die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie vom 22.12.19891 zurück. Mit dem 1 Gesetz zur Durchführung dieser Richtlinie2 hat der Bundesgesetzgeber u.a. die §§ 13–13g und § 325a geschaffen. Die Regelungen statuieren ein differenziertes System von Publizitätspflichten für Gesellschaften, die in Deutschland Zweigniederlassungen unterhalten.3 § 13 betrifft die registerrechtliche Behandlung von Unternehmen (unter Einschluss von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften) mit Sitz bzw. Hauptniederlassung im Inland.4 §§ 13a sowie 13d–13g haben Publizitätspflichten bei inländischen Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz bzw. Hauptniederlassung im Ausland zum Gegenstand. Die besondere Thematik der Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen ist in § 325a allein für die Konstellation der inländischen Zweigniederlassung einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen EU- oder EWR-Staat gesetzlich geregelt. Während also § 325 die Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen deutscher Kapitalgesellschaften (vgl. zur Abgrenzung § 325 Rn 122) 1 Zweigniederlassungsrichtlinie 89/666/EWG, ABl. EG Nr. L 395, 36 ff v. 30.12.1989; geändert durch Richtlinie 2012/6/EU, ABl. EU Nr. L 81, 3 ff v. 21.3.2012; aufgehoben durch Richtlinie über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts 2017/ 1132/EU, ABl. EU Nr. L 169, 46 ff v. 30.6.2017. 2 BGBl. I 1993, 1282. 3 Vgl. im Einzelnen Kindler NJW 1993, 3301 ff; Seibert DB 1993, 1705 ff. 4 § 13 nimmt bei juristischen Personen den Sitz, bei Einzelkaufleuten und Handelsgesellschaften die Hauptniederlassung in Bezug. 67

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regelt, statuiert § 325a Offenlegungspflichten für inländische Zweigniederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften aus dem EU/EWR-Raum. Auf EU-Ebene sind in den vergangenen Jahren an die Stelle der ursprünglichen einzelnen gesellschaftsrechtlichen Richtlinien teilweise neue Richtlinien getreten.5 So gingen etwa die Vierte6 und Siebente7 Richtlinie in der neuen Bilanzrichtlinie 2013/34/ EU8 auf, die Elfte Richtlinie wurde durch die Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU9 abgelöst. Inhaltliche Änderungen im Rahmen der Offenlegung gem. § 325a HGB gingen damit jedoch nicht einher. Bezugnahmen auf die bisherige Elfte Richtlinie gelten gemäß Art. 166 Gesellschaftsrechtsrichtlinie nach Maßgabe der Entsprechungstabelle in Anhang IV als Bezugnahmen auf diese. Die Änderung des Offenlegungsverfahrens durch das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG)10 (dazu § 325 Rn 13) bedingte auch Folgeänderungen in § 325a (siehe dazu Rn 36 f.). Die Ersetzung der Bezugnahmen auf die Einreichung durch Bezugnahmen auf eine Übermittlung ist dabei im wesentlichen redaktioneller Natur. Daneben wird die Verweisung in Absatz 1 Satz 1 auf § 327a und § 329 insgesamt erstreckt. Schließlich wird ein neuer Absatz 4 angefügt, der in Umsetzung von Art. 30a Unterabsatz 2 2. Hs GesRRL die Fälle regelt, in denen die Rechnungslegungsunterlagen einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Zweigniederlassung im Inland geändert wurden11 (siehe dazu Rn 36 f). Allgemein ist durch das DiRUG an die Stelle des Betreibers des Bundesanzeigers die das Unternehmensregister führende Stelle getreten. Dies ist nach §§ 8b Abs. 1, 9a Abs. 1 iVm Verordnung über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die Bundesanzeiger Verlag GmbH.12 Ziel der Normen ist die EU-weite Koordinierung des Schutzes der Personen, die über eine Zweig2 niederlassung mit einer Gesellschaft in Beziehung treten.13 Dies wird durch Erwägungsgrund 16 Gesellschaftsrechtsrichtlinie14 bestätigt, demzufolge „zum Schutz der Personen, die über eine Zweigniederlassung mit einer Gesellschaft in Beziehung treten, […] in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Zweigniederlassung befindet, Maßnahmen der Offenlegung getroffen werden“ müssen. Hierdurch entsteht der Eindruck, dass die Zielsetzung der Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen einer Zweigniederlassung nach § 325a enger ist, als die Zielsetzung der allgemeinen Offenlegungspflicht von Kapitalgesellschaften nach § 325, bei denen der EuGH eine Beschränkung des Schutzes auf Personen, die in einer Beziehung mit der Gesellschaft stehen, gerade abgelehnt und damit den Schutz der Allgemeinheit als Regelungsziel angesehen hat (hierzu § 325 Rn 15 f).15 Jedoch verweist die Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU in Erwägungsgrund 1516 – genau wie die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in Erwägungsgrund 3 – auf den Schutz Gesellschafter und Dritter. Grund hierfür ist Art. 50 Abs. 2 Buchstabe g) AEUV als gemeinsame Kompetenzgrundlage für den Erlass der jeweiligen Richtlinie. Die5 Für einen Überblick siehe MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 29 ff. 6 Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; zuletzt geändert durch Richtlinie 2013/24/EU, ABl. EU Nr. L 158, 365 ff v. 10.6.2013; aufgehoben durch die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, ABl. EU Nr. L 182, 19 ff v. 29.6.2013. 7 Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193, 1 ff v. 18.7.1983; aufgehoben durch Richtlinie 2013/34/EU (Fn 6). 8 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Fn 6). 9 Richtlinie 2017/1132/EU (Fn 1). 10 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. 11 RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 103. 12 Siehe Verordnung über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers v. 15.12.2006, BGBl. I 2006, 3202, verlängert bis zum 31.12.2026 durch VO v. 14.1.2015, BGBl. I 2015, 16. 13 Vgl. RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 1. 14 Entspricht Erwägungsgrund 6 der Elften Richtlinie. 15 EuGH, Urteil v. 4.12.1997, Rs. C-97/96 (Verband deutscher Daihatsu-Händler e.V./Daihatsu Deutschland GmbH), Slg. 1997, I-6843 = NJW 1998, 129 Rn 20 ff; hierzu Crezelius ZGR 1999, 252; Hirte NJW 1999, 36; Schön JZ 1998, 194; EuGH Urteil v. 29.9.1998, Rs. C-191/95 (Kommission/Deutschland), Slg. 1998, I-5449 = NJW 1999, 2356 (LS) Rn 66 f; EuGH, Beschluss v. 23.9.2004, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Axel Springer AG/Zeitungsverlag Niederrhein GmbH & Co. Essen KG (C-435/02) und Hans-Jürgen Weske (C-103/03)), Slg. 2004, I-8663 = EuZW 2004, 764 Rn 29; hierzu Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512; Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260 ff) mwN; Schulze-Osterloh BB 2004, 2461. 16 Erwägungsgrund 4 der Elften Richtlinie. Kersting

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se gemeinsame Bezugnahme auf den Schutz der Gesellschafter und Dritter streitet dafür, die aus der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU folgende Offenlegungspflicht in Bezug auf die Unterlagen der Rechnungslegung (Art. 30 Abs. 1 Buchstabe g), Art. 31)17 ebenfalls als im Interesse nicht näher eingegrenzter Dritter, d.h. der Allgemeinheit, gegeben anzusehen. Die engere Fassung des Erwägungsgrundes 16 der Gesellschaftsrechtsrichtlinie erklärt sich aus den übrigen Offenlegungspflichten (vgl. Art. 30 Abs. 1 Gesellschaftsrechtsrichtlinie). Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat (Nicht-EU- oder EWR-Staat) sind auch bei Bestehen 3 einer inländischen Zweigniederlassung grundsätzlich nicht zur Offenlegung ihrer Rechnungslegungsunterlagen in Deutschland verpflichtet (zur Europarechtswidrigkeit dieser Einschränkung siehe unten Rn 9). Jedoch kann für Unternehmen, die nicht der Publizitätspflicht aus § 325a unterliegen, eine Pflicht zur Veröffentlichung von Rechnungslegungsunterlagen aus der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes folgen (hierzu § 325 Rn 107 ff).

II. Publizitätspflicht bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat 1. Erfasste Rechtsformen § 325a nimmt Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen 4 Union oder Vertragsstaat des EWR in Bezug. Systematische Gesichtspunkte sprechen dafür, als ‚Kapitalgesellschaft‘ nur Rechtsformen in Betracht zu ziehen, die den Rechtsformen der AG, der KGaA und der GmbH des deutschen Rechts entsprechen.18 Hierfür kann der Sprachgebrauch in § 13e angeführt werden: Nach der gesetzlichen Überschrift bezieht sich § 13e auf Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland; die Regelungen als solche nennen (nur) Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 13e Abs. 1, Abs. 2 Satz 1) und – über eine in § 13f Abs. 7 enthaltene Verweisung – Kommanditgesellschaften auf Aktien.19 Ob eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts der Rechtsform der AG, der GmbH oder der KGaA des deutschen Rechts entspricht, ist anhand einer vergleichenden Betrachtung zu bestimmen (Substitution).20 Als typusbestimmende Merkmale dürfen bei der Aktiengesellschaft und bei der KGaA die Rechtsfähigkeit und die wertpapiermäßige Verbriefung von Mitgliedschaftsrechten gelten. Für die GmbH ist neben der Rechtsfähigkeit das bei sämtlichen Gesellschaftern bestehende Haftungsprivileg (Fehlen einer Außenhaftung) typusbestimmend. Bei Gesellschaften aus Mitgliedstaaten der EU kann zur Konkretisierung der erfassten Gesellschaftsformen auf den Katalog in Anhang I der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU verwiesen werden.21 Dies gilt trotz des Brexit auch für das Vereinigte Königreich, da der Brexit nichts an den typusbestimmenden Merkmalen der Gesellschaftsformen geändert hat. Mithin gehören zu den von § 325a erfassten Rechtsformen: Belgien

Bulgarien Dänemark

naamloze vennootschap/société anonyme, commanditaire vennootschap op aandelen/ société en commandite par actions, personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid/ société de personnes à responsabilité limitée акционерно дружество, дружество с ограничена отговорност, командитно дружество с акции aktieselskab, kommanditaktieselskab, anpartsselskab

17 18 19 20

Art. 2 Abs. 1 Buchstabe g), Art. 3 der Elften Richtlinie. Im Ergebnis ebenso BeckBilKomm/Grottel13 Rn 12. Hierzu Kindler NJW 1993, 3301 (3303). ADS Rn 12 f; Hopt/Hopt41 § 13d Rn 3, § 13e Rn 1. Vgl. zur Vorgehensweise bei der Substitution MünchKommBGB/v. Hein8 Einl. zum int. Privatrecht Bd. XII Rn 247 ff; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 770 f.; Staudinger/ Großfeld (1998) IntGesR Rn 332 ff. 21 Siehe auch Anhang II der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU. 69

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Deutschland Estland Finnland Frankreich Griechenland Irland Italien Lettland Litauen Luxemburg Malta Niederlande Österreich Polen Portugal Rumänien Schweden Slowakei Slowenien Spanien Tschechische Republik Ungarn Vereinigtes Königreich Zypern

die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung aktsiaselts, osaühing yksityinen osakeyhtiö/privat aktiebolag, julkinen osakeyhtiö/publikt aktiebolag société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée, société par actions simplifiée ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιωορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρεία cuideachtaí atá corpraithe faoi dhliteanas teoranta/companies incorporated with limited liability società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata akciju sabiedrība, sabiedrība ar ierobežotu atbildību, komanditsabiedrība akcinė bendrovė, uždaroji akcinė bendrovė société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée kumpannija pubblika/public limited liability company, kumpannija privata/private limited liability company naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo-akcyjna, spółka akcyjna sociedade anónima de responsabilidade limitada, sociedade em comandita por ações, sociedade por quotas de responsabilidade limitada societate pe acţiuni, societate cu răspundere limitată, societate în comandită pe acţiuni privat aktiebolag, publikt aktiebolag akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo, komaditna delniška družba la sociedad anónima, la sociedad comanditaria por acciones, la sociedad de responsabilidad limitada společnost s ručením omezeným, akciová společnost részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság companies incorporated with limited liability δημόσιες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης με μετοχές ή με εγγύηση, ιδιωτικές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης με μετοχές ή με εγγύηση

5 Zweifelhaft ist, ob sich § 325a auch auf diejenigen Personengesellschaften bezieht, die aufgrund der sogenannten Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinie22 in ihren Sitzstaaten publizitätspflichtig sind (zum deutschen Recht siehe § 264a; zum ausländischen Recht siehe Art. 1 Abs. 1 Buchstabe b) i.V.m. Anhang II Bilanzrichtlinie 2013/34/EU). Teilweise wird angenommen, dass dies nicht der Fall ist23: Die Vorschrift nehme nur „Kapitalgesellschaften“ in Bezug und aus § 264a Abs. 1 ergebe sich nichts Abweichendes, da die Vorschrift die Anwendung des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts (§§ 264 bis 330) nur für solche Personengesellschaften anordne, die deutschem Recht unterlägen.24 Nach zutreffender Auffassung greift § 325a hingegen auch für Personengesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1.25 6 Der Gegenauffassung ist zunächst darin beizupflichten, dass ihr Ergebnis – Nichtanwendung des § 325a auf Personengesellschaften ausländischen Rechts, bei denen es an persönlich haftenden natürlichen Personen fehlt – mit dem EU-Recht vereinbar ist: Die Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU fordert in ihrem Art. 29 Abs. 1 eine Offenlegung nur bei Zweigniederlassungen von Gesellschaften, die in einem Mitgliedstaat von einer in Anhang II genannten Gesellschaft errichtet worden ist (hierzu Rn 4); Art. 1 Abs. 1 Buchstabe b) der neuen Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, in dem die Erweiterung von Publizitätspflichten auf haftungsbeschränkende ‚& Co‘-Konstruktionen angeordnet wird, bezieht sich nur auf die „durch diese Richtlinie“, d.h. durch die Bilanzrichtlinie 2013/ 22 23 24 25

Richtlinie 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 60 ff v. 16.11.1990; aufgehoben durch Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Fn 6). Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 7; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 4; Staub/Zimmer4 Rn 4. Vgl. für den Vierten Unterabschnitt § 325 Rn 119 ff. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 10, 12; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 1; so nun auch NWB/Hoffmann/Lüdenbach14 Rn 2.

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34/EU vorgeschriebenen „Koordinierungsmaßnahmen“ der Rechte der Mitgliedstaaten und damit nicht auf die Zweigniederlassungspublizität. Der Gegenauffassung ist ebenfalls darin beizupflichten, dass die Offenlegungsgebote der §§ 325 ff gesellschaftsrechtlich zu qualifizieren sind und damit zunächst nur auf deutsche und nicht auch auf ausländische Gesellschaften Anwendung finden (vgl. § 325 Rn 119 ff). Doch gilt dies dann nicht zwingend für § 264a, wenn man diesen dahingehend liest, dass 7 er bestimmte Personenhandelsgesellschaften in den Begriff der Kapitalgesellschaften einbezieht. Substituiert man für diese Fälle in § 325a dementsprechend den Begriff ‚Kapitalgesellschaft‘ durch ‚Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a‘, so findet § 325a auch auf ‚inländische Zweigniederlassungen von Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat‘ Anwendung. Dem lässt sich allerdings entgegenhalten, dass § 264a gerade keine Definition enthält, wonach der Begriff der Kapitalgesellschaft auch bestimmte Personenhandelsgesellschaften umfasst, sondern lediglich die Anwendung von Vorschriften für Kapitalgesellschaften auf diese Personenhandelsgesellschaften anordnet. Man könnte daher im Einklang mit der Gegenansicht die Auffassung vertreten, dass diese Anordnung eben nur für deutsche Personenhandelsgesellschaften gelte und die obige Lesart des § 325a daher nicht zulässig sei. Doch würde sich ein solches Argument ausschließlich auf die gewählte Gesetzgebungstechnik stützen. Es ist daher legitim, wenn man aufgrund inhaltlicher Erwägungen anders entscheidet. Vorliegend ist kein inhaltlicher Grund ersichtlich, ausländische Personenhandelsgesellschaften, die aufgrund der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU nach ihrem Heimatrecht Kapitalgesellschaften in Bezug auf die Offenlegung gleichgestellt sind, von der Offenlegungspflicht nach § 325a auszunehmen. Bei diesen streiten dieselben Erwägungen für eine Offenlegung wie bei ausländischen Kapitalgesellschaften, die dort zum Erlass des § 325a geführt haben. Weil diese Personengesellschaften kraft europarechtlicher Anordnung durch die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU nach ihrem Heimatrecht in Bezug auf die Offenlegung Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind, kann gegen ihre – über die Vorgaben der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU (früher: der Elften Richtlinie) freilich hinausgehende – Einbeziehung in § 325a auch nicht der Vorwurf der Europarechtswidrigkeit erhoben werden.26 Es bestehen ferner keine Reibungspunkte mit den §§ 13d bis 13g; eine Erweiterung ihres Anwendungsbereichs wird nicht erforderlich. Denn die Gefahr, dass Rechnungslegungsunterlagen am Sitz einer Zweigniederlassung offengelegt werden müssen, die selbst nicht angemeldet zu werden braucht,27 besteht bereits seit der Zentralisierung der Offenlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers (DiRUG: bei der das Unternehmensregister führenden Stelle, siehe Rn 1) durch das EHUG28 nicht mehr.

2. Sitz in einem EU- oder EWR-Staat § 325a nimmt nach seinem Absatz 1 Satz 1 nur Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat 8 der EU oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum in Bezug. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung bezog noch allgemein alle Kapitalgesellschaften „mit Sitz im Ausland“ ein und hatte damit einen weit größeren Anwendungsbereich als die Gesetz gewordene Fassung.29 Den Zwecken der Zweigniederlassungspublizität (oben Rn 2) wurde der Entwurf besser gerecht als der heutige § 325a. Die Verkleinerung des Anwendungsbereichs geht auf eine Intervention der betroffenen Wirtschaftskreise zurück.30 Der Rechtsausschuss rekurrierte zu ihrer 26 EuGH, Urteil v. 30.9.2003, Rs. C-167/01 (Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam/Inspire Art Ltd), Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331 Rn 66 ff, erklärt die Elfte Richtlinie nur in Bezug auf die Begründung von Pflichten zur Offenlegung weiterer Umstände für abschließend. 27 Hierzu Hütten in: Küting/Weber HdR (Stand: November 2002) Rn 6. 28 BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. 29 Vgl. Art. 1 Ziffer 6 RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 7, 19. 30 Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15. 71

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Begründung darauf, dass die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie eine Zweigniederlassungspublizität lediglich bei Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat fordere.31 Die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung ging hingegen davon aus, dass die Richtlinie die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen auch von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Drittstaaten fordere, sofern keine gesonderte Rechnungslegung und Offenlegung für die Tätigkeit der Zweigniederlassung gefordert werde.32 Es wird daher bezweifelt, ob die geltende Regelung der Systematik der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU (früher: der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie) gerecht wird.33 Richtigerweise ist davon auszugehen, dass die Beschränkung auf Unternehmen aus der EU 9 bzw. dem EWR europarechtswidrig ist. Sie ist mit Art. 36, 37 Buchstabe j, 38 der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU,34 welche auch die Verpflichtung von Gesellschaften aus Drittstaaten zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen vorsehen, nicht vereinbar.35 Die Annahme des Rechtsausschusses, dass Art. 38 Abs. 1 Gesellschaftsrechtsrichtlinie (früher Art. 9 Abs. 1 Elfte Richtlinie) den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht hinsichtlich der Offenlegungsverpflichtung von Gesellschaften aus Drittländern einräume,36 ist unzutreffend. Nach Art. 38 Abs. 1 Gesellschaftsrechtsrichtlinie erstreckt sich die „Pflicht zur Offenlegung nach Artikel 37 Buchstabe j) […] auf die Unterlagen der Rechnungslegung der Gesellschaft, die nach dem Recht des Staates, dem die Gesellschaft unterliegt, erstellt, geprüft und offengelegt worden sind. Werden diese Unterlagen nicht gemäß der Richtlinie 2013/34/EU oder in gleichwertiger Form erstellt, so können die Mitgliedstaaten die Erstellung und Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung, die sich auf die Tätigkeiten der Zweigniederlassung beziehen, verlangen.“ Art. 38 Abs. 1 Satz 1 der Gesellschaftsrechtsrichtlinie verlangt damit die Offenlegung von Rechnungsunterlagen von Drittstaatengesellschaften, und zwar der Unterlagen, die nach dem Heimatrecht der Gesellschaft erstellt, geprüft und offengelegt worden sind. Ein Wahlrecht wird insofern nicht eingeräumt. Allerdings gewährt Satz 2 ein Wahlrecht für den Fall, dass die nach dem Heimatrecht der Gesellschaft erstellten, geprüften und offengelegten Unterlagen nicht den Anforderungen entsprechen, welche das europäische Recht an Rechnungslegungsunterlagen erstellt. Dann können die Mitgliedstaaten einen eigenen Abschluss der Zweigniederlassung verlangen und seine Offenlegung vorschreiben. Verzichten sie hierauf, heißt dies aber nicht, dass eine Offenlegung ganz unterbleiben kann; vielmehr sind bei einem Verzicht auf einen eigenen Abschluss der Zweigniederlassung nach Art. 38 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie die Unterlagen nach Satz 1 offenzulegen; auch wenn diese europäischen Anforderungen möglicherweise nicht genügen. Sollten aus diesem europarechtswidrigen Umstand Nachteile entstehen, kommt ein europarechtlicher Staatshaftungsanspruch gegen die Bundesrepublik Deutschland in Betracht.37 10 Teilweise wurde der tatsächliche Verwaltungssitz der Gesellschaft als maßgeblicher Sitz i.S.d. § 325a angesehen.38 Dem ist nicht zu folgen. Für in einem EU/EWR-Staat gegründete Gesellschaften ist der Verweis in § 325a auf den Sitz der Gesellschaft als eine Bezugnahme auf den Satzungssitz zu verstehen.39 Dies ist schon deswegen geboten, weil sich im internationalen Gesellschaftsrecht die Gründungstheorie durchgesetzt hat, derzufolge es für die Bestimmung des anwendbaren 31 32 33 34 35

Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15. Vgl. Begründung zum RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 19. Siehe hierzu ADS Rn 2; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 2; Haufe/Kaminski12 Rn 18. Inhaltsgleich zu Art. 7, 8 Buchstabe g), 9 der Elften Richtlinie. Vgl. auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 1; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 2; Haufe/Kaminski12 Rn 18; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 29; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 6. 36 Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15 zum damaligen, inhaltsgleichen Art. 9 Abs. 1 der Elften Richtlinie. So wohl auch Hahnefeld DStR 1993, 1596 (1597). 37 Haufe/Kaminski12 Rn 18; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 6. 38 Noch unter „Geltung“ der Sitztheorie: ADS Rn 14; Hütten in: Küting/Weber HdR (Stand: November 2002) Rn 4; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 11. 39 MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 11; Haufe/Kaminski12 Rn 16; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Roth9 § 13 Rn 2; Staub/ Zimmer4 Rn 6 f; ders. Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 184 ff. Kersting

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Gesellschaftsrechts auf das Recht des Inkorporationsstaates, d.h. des Staates, nach dessen Recht die Gesellschaft gegründet wurde und in dem sich der statutarische Sitz befindet, ankommt. Wenn man bislang vor dem Hintergrund der früher herrschenden Sitztheorie auf den tatsächlichen Verwaltungssitz abgestellt hat,40 erscheint es nur konsequent, wenn man nun vor dem Hintergrund der Gründungstheorie den Satzungssitz für maßgeblich hält (zu der Diskussion um die Bestimmung des Gesellschaftsstatuts siehe bereits § 325 Rn 122). Nur durch eine einheitliche Auslegung der §§ 325, 325a vor dem Hintergrund der Gründungs- 11 theorie lässt sich auch dem Umstand Rechnung tragen, dass § 325a die Komplementärnorm zu § 325 ist. Während nämlich § 325 die Publizitätspflicht deutscher Gesellschaften regelt, regelt § 325a die Publizitätspflicht ausländischer Gesellschaften, konkret die Publizitätspflicht inländischer Zweigniederlassungen von Gesellschaften aus dem EU/EWR-Raum. Ein Abstellen auf den Satzungssitz ist daher auch aus inhaltlichen Gründen geboten. Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass Gesellschaften, die nach fremden Recht gegründet wurden und nach der Rechtsprechung des EuGH zulässigerweise (§ 325 Rn 122)41 tatsächlich aus dem Inland geführt werden, einer Publizitätspflicht unterliegen.42 Folgt man nämlich in diesem Kontext für § 325, der die Publizitätsvorschrift für Inlandsgesellschaften enthält, richtigerweise der Gründungstheorie (§ 325 Rn 122), so findet § 325 keine Anwendung auf Gesellschaften, die nicht im Inland, sondern im Ausland gegründet wurden; auch dann nicht, wenn sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz im Inland haben. Auslandsgesellschaften können dann nur nach § 325a vermittels ihrer inländischen Zweigniederlassung publizitätspflichtig werden. Folgte man aber für § 325a der Sitztheorie, so griffe § 325a nur dann ein, wenn sich auch der tatsächliche Verwaltungssitz im Ausland befindet. Auslandsgesellschaften wären ausgerechnet in den Fällen nicht publizitätspflichtig, in denen der tatsächliche Verwaltungssitz im Inland liegt und in denen aus diesem Grund ein besonders großes Bedürfnis an Publizität besteht (zu diesem gesteigerten Publizitätsbedürfnis siehe auch sogleich Rn 13). Aus § 325a ergäbe sich für solche Gesellschaften nämlich gerade keine Publizitätspflicht, wenn man der Sitztheorie folgt und auf den tatsächlichen Verwaltungssitz abstellt. Denn der tatsächliche Verwaltungssitz läge im Inland, so dass es an dem nach § 325a erforderlichen Sitz im EU- oder EWR-Ausland fehlen würde. Kombiniert man also die Anwendung der Gründungstheorie im Rahmen des § 325 mit der Anwendung der Sitztheorie im Rahmen des § 325a, so entsteht eine Publizitätslücke, in die gerade die Gesellschaften fallen, für die ein gesteigertes Publizitätsbedürfnis besteht. Stellt man hingegen auf den Satzungssitz ab, so wird die geschilderte Publizitätslücke geschlossen. Der tatsächliche Verwaltungssitz im Inland kann dann als publizitätsbegründende Zweig- 12 niederlassung angesehen werden.43 Eine solche Interpretation steht im Einklang mit den Zielen des § 325a (hierzu oben Rn 2). Am Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung wird eine Gesellschaft regelmäßig rechtlich relevante Außenbeziehungen unterhalten; der Schutz von Personen, die zu der Gesellschaft in Beziehung treten, fordert (gerade) am tatsächlichen Verwaltungssitz Publizität; gleiches gilt für das Informationsinteresse der Öffentlichkeit. Die hier vertretene These, dass auch am Ort der tatsächlichen Verwaltung eine publizitätsbegründende ‚Zweigniederlassung‘ bestehen kann, also eine Zweigniederlassung begrifflich nicht das Vorliegen einer von ihr getrennten Hauptniederlassung voraussetzt, setzt freilich bei der Interpretation dieses Merkmals einen Verzicht auf das Merkmal der ‚Leitungsabhängigkeit‘ voraus: die tatsächliche Verwaltungsspitze einer Gesellschaft ist nicht ‚leitungsabhängig‘ (siehe auch Rn 14). Problematisch ist hingegen die Behandlung von Gesellschaften, die außerhalb des EU/ 13 EWR-Raums gegründet wurden und die sich daher nicht auf die europäische Niederlassungs40 Vgl. die Nachweise in Fn 38. 41 Siehe EuGH, Urteil v. 9.3.1999, Rs. C-212/97 (Centros Ltd./Erhvervsog Selskabsstyrelsen), Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027; EuGH, Urteil v. 5.12.2002, Rs C-208/00 (Überseering BV/Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC)), Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614; EuGH, Rs. C-167/01 (Fn 26). 42 So bereits Staub/Zimmer4 Rn 6 f; ders. Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 184 ff. 43 Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 184 ff. 73

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freiheit berufen können. Stellte man für diese Gesellschaften im Rahmen des § 325a vor dem Hintergrund der Gründungstheorie ebenfalls auf den Satzungssitz ab, so griffe § 325a niemals ein. Schließlich liegt der Satzungssitz außerhalb des EU/EWR-Raums, so dass die Norm tatbestandlich nicht einschlägig ist (zur Europarechtswidrigkeit dieser Beschränkung ihres Anwendungsbereichs siehe oben Rn 9). Allerdings lehnt der BGH die Anwendung der Gründungstheorie auf solche Gesellschaften, die sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen können, ab und greift insofern weiterhin auf die Sitztheorie zurück.44 Dies gilt auch im Rahmen des § 325 (siehe § 325 Rn 122). Die Anwendung der Sitztheorie bei außerhalb des EU/EWR-Raums gegründeten Gesellschaften führt für § 325a zu folgenden Ergebnissen: Liegt der Verwaltungssitz im Gründungsstaat oder sonst außerhalb des EU/EWR-Raums, so greift § 325a nicht ein, weil es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz außerhalb des EU/EWR-Raums handelt. Liegt der Verwaltungssitz in Deutschland, so wird die zugezogene, ursprünglich ausländische Kapitalgesellschaft als deutsche Personengesellschaft behandelt,45 die grundsätzlich nicht publizitätspflichtig ist. Ist kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, ist sie allerdings gemäß § 264a als deutsche Personengesellschaft publizitätspflichtig nach § 325, nicht nach § 325a. Liegt der tatsächliche Verwaltungssitz weder im Gründungsstaat noch in Deutschland, sondern in einem anderen EU/EWR-Staat, so kommt es aus deutscher Sicht auf das Recht des Staates an, in dem der Verwaltungssitz liegt.46 Folgt der Verwaltungssitzstaat der Sitztheorie, so wird er die Gesellschaft voraussichtlich zwar als eigene behandeln, jedoch mangels Registereintragung nicht als eigene Kapitalgesellschaft, so dass sich eine Publizitätspflicht nur unter den Voraussetzungen des ausländischen Äquivalents zu § 264a ergeben könnte. Nur in diesem Fall griffe dann auch § 325a (siehe oben Rn 5). Folgt der Verwaltungssitzstaat der Gründungstheorie, so erkennt er die Gesellschaft als fremde Kapitalgesellschaft an. Allerdings wird er als Sitz dieser fremden Kapitalgesellschaft regelmäßig den außerhalb des EU/EWR-Raums liegenden Satzungssitz ansehen, so dass § 325a tatbestandlich nicht eingriffe. Zu einer Anwendung des § 325a könnte man daher nur dann gelangen, wenn man das Recht des Staates des Verwaltungssitzes nur zur Klärung der gesellschaftsrechtlichen Frage, ob es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, heranzieht und für die Bestimmung des Sitzes weiterhin auf das deutsche Recht zurückgreift, d.h. auf den Verwaltungssitz im EU/ EWR-Raum abstellt.

3. Zweigniederlassung im Inland 14 Absatz 1 fordert das Bestehen einer ‚inländischen Zweigniederlassung‘. Der Begriff der Zweigniederlassung ist im Ausgangspunkt nicht anders zu verstehen als in §§ 13 ff. Merkmale einer Zweigniederlassung sind hier – nach den im Schrifttum vertretenen Begriffsbestimmungen – eine räumliche Trennung von der Hauptniederlassung, die dauerhafte selbständige Teilnahme am Geschäftsverkehr und eine in personeller und sachlicher Hinsicht bestehende eigenständige Organisation.47 Mitunter wird als weiteres Kriterium die Leitungsabhängigkeit der Zweigniederlassung genannt.48 Im Zusam-

44 BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 13 ff. 45 BGH v. 1.7.2002, II ZR 380/00, BGHZ 151, 204; BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 (mit Anmerkung von Kieninger) = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 23; Leible/Hoffmann DB 2002, 2203; Zimmer BB 2000, 1361 (1363 f) mwN. 46 Heranzuziehen ist dabei auch dessen Internationales Privatrecht, Art. 4 Abs. 1 Satz 1 EGBGB, siehe auch MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 521. 47 ADS Rn 9; Hopt/Hopt41 § 13 Rn 3; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 11; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz4 § 13 Rn 22 ff; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 10; Staub/Koch/Harnos6 § 13 Rn 19 ff; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 221. 48 Staub/Koch/Harnos6 § 13 Rn 23 f und Staub/Hüffer4 vor § 13 Rn 12; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 221. Vgl. auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz4 § 13 Rn 22, 25 f. Kersting

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menhang des § 325a sprechen gute Gründe für einen Verzicht auf das zuletzt genannte Merkmal.49 Wie bereits ausgeführt, eröffnet ein solcher Verzicht die Möglichkeit, eine nach ausländischem Recht gegründete Personenvereinigung, die vom Inland aus verwaltet wird, der Publizitätspflicht des § 325a zu unterstellen (vgl. hierzu oben Rn 11 f). Dass der Begriff der Zweigniederlassung einer solchen Anwendung auf die tatsächlich leitende Einheit nicht entgegensteht,50 ist mittlerweile anerkannt. Insofern gilt ein weiter europarechtlicher Zweigniederlassungsbegriff, der anders als im deutschen Recht auch den Fall erfasst, dass – abgesehen von dem bloßen Satzungssitz im Ausland – keine Hauptniederlassung im eigentlichen Sinne existiert.51 Nach allem kann, wenn als Sitz respektive Hauptniederlassung einer Kapitalgesellschaft der Satzungssitz in Bezug genommen ist (hierzu Rn 10 ff), als inländische Zweigniederlassung jeder räumlich hiervon getrennte Teil ihres Unternehmens gelten, welcher dauerhaft Geschäfte schließt und in sachlicher und personeller Hinsicht die dafür notwendige Organisation aufweist.52 Zweigniederlassung in diesem Sinne kann auch diejenige Einheit sein, von der tatsächlich die Unternehmensleitung ausgeht.

4. Offenzulegende Unterlagen Absatz 1 Satz 1 verpflichtet seine Adressaten (Rn 1, 3, 9, 31 f) zur Offenlegung der Unterlagen der 15 Rechnungslegung der Hauptniederlassung. Eine eigene Rechnungslegung der Zweigniederlassung wird nicht gefordert. Die Formulierung des Absatzes 1 Satz 1 bezieht sich überdies nicht allgemein auf die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, sondern auf die Rechnungslegungsunterlagen, „die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind“. Hieraus wird deutlich, dass die Unterlagen so wie sie sind offenzulegen sind und im Hinblick auf Erstellung, Prüfung und Offenlegung keine inhaltliche Anpassung an deutsche Rechnungslegungsstandards gefordert wird. Die neue Gesellschaftsrechtsrichtlinie (2017/1132/EU; und zuvor die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie, Zweigniederlassungsrichtlinie 89/666/EWG) geht von einer gewissen Vergleichbarkeit mit Abschlüssen inländischer Unternehmen aus, da die Rechnungslegung der erfassten Kapitalgesellschaften aus anderen EU-Staaten harmonisiertem Recht53 unterliegt;54 für Unternehmen aus Vertragsstaaten des EWR55 gilt aufgrund einer Verpflichtung dieser Staaten zur Anpassung ihres Rechts an den Inhalt der EU-Richtlinien Entsprechendes.56 Mitgliedstaatliche Wahlrechte können dennoch zu Abweichungen führen, die freilich hinzunehmen sind.

49 Vgl. allgemein für Kapitalgesellschaften auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz4 § 13 Rn 22, 25 f; zu EU-Auslandsgesellschaften MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 222.

50 So bereits Staub/Zimmer4 Rn 9. 51 EuGH, Urteil v. 10.7.1986, Rs. 79/85 (D. H.M. Segers/Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen), Slg. 1986, 2375 Rn 16 = NJW 1987, 571 (572); EuGH, Rs. C-212/97 (Fn 41) Rn 14, 17, 21, 29; EuGH, Rs. C-167/01 (Fn 26); OLG Zweibrücken v. 26.3.2003, 3 W 21/03, NZG 2003, 537 (538); OLG Jena v. 9.3.2006, 6 W 693/05, NZG 2006, 434 (434); LG Trier v. 3.4.2003, 7 HK. T 1/03, NZG 2003, 778; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz4 § 13 Rn 22, 25 f; MünchKommBGB/Kindler8 IntGesR Bd. XIII Rn 222; Eidenmüller NJW 2005, 1618 (1619); Paefgen GmbHR 2005, 957 (960); Rehberg in: Eidenmüller (Hrsg.) § 5 Rn 16 ff; Rehm in: Eidenmüller (Hrsg.) § 2 Rn 82; Schön FS Heldrich (2005) S. 393 (396 f); Wachter MDR 2004, 611 (611 f); Siehe auch Kögel DB 2004, 1763 ff sowie zur weiteren europarechtlichen Abstützung dieses Ergebnisses Staub/Zimmer4 Rn 9. Vgl. aber auch Staub/Koch/Harnos6 § 13 Rn 21 f. 52 Vgl. zur näheren Ausfüllung dieser Merkmale Staub/Koch/Harnos6 § 13 Rn 23 ff. 53 Siehe die neue Bilanzrichtlnie 2013/34/EU (Fn 6) sowie die Abschlussprüfungsrichtlinie 2006/43/EG. Vorgängernormen enthielten die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie (Jahresabschlussrichtlinie 78/660/EWG), die Siebente gesellschaftsrechtliche Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG) und die Prüferbefähigungsrichtlinie 84/253/EWG. 54 Haufe/Kaminski12 Rn 28. 55 Vgl. das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, BGBl. II 1993, 267 nebst Anpassungsprotokoll BGBl. II 1993, 1295. 56 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 26; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 17. 75

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§ 325a

3. Buch. Handelsbücher

Bestimmt sich die Offenlegungspflicht mithin nach dem ausländischen Recht, dem die Kapitalgesellschaft unterliegt, so kann die Offenlegungspflicht der Zweigniederlassung nach § 325a über die Offenlegungspflicht einer deutschen Kapitalgesellschaft nach § 325 hinausgehen oder hinter ihr zurückbleiben; der Verweis auf § 325 bezieht sich nur auf die Art der Offenlegung, nicht auch auf ihren Umfang.57 Vor diesem Hintergrund ist denkbar, dass etwa der Lagebericht der Hauptniederlassung von einer Zweigniederlassung nicht offengelegt werden muss, weil das auf die Hauptniederlassung anwendbare Recht von dem Wahlrecht des Art. 30 Abs. 1 Satz 2 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU Gebrauch gemacht hat und bestimmt, dass der Lagebericht nicht offengelegt werden muss. Dies setzt voraus, dass eine vollständige oder teilweise Ausfertigung dieses Berichts auf Antrag zu einem Entgelt erhältlich ist, das die Verwaltungskosten nicht übersteigt. 17 Der Formulierung des § 325a Abs. 1 Satz 1, wonach die Rechnungslegungsunterlagen „der Hauptniederlassung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind“ offenzulegen sind, kann so verstanden werden, dass nur solche Unterlagen offenzulegen sind, die tatsächlich erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt wurden. In der Tat wird teilweise angenommen, dass nur solche Unterlagen offenzulegen sind, die aufgrund einer nach dem Heimatrecht der Hauptniederlassung bestehenden Prüfungspflicht auch geprüft wurden bzw. zu prüfen sind.58 Dies hätte u.a. die gravierende Konsequenz, dass kleine Kapitalgesellschaften, die nach ihrem nationalen Recht nicht der Prüfungspflicht unterliegen (Art. 34 Abs. 1 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, für Deutschland siehe § 316 Abs. 1), von der Offenlegungspflicht nach § 325a ausgenommen wären.59 Richtigerweise versteht man den betreffenden Relativsatz aber dahingehend, dass es für Fragen der Erstellung, Prüfung und Offenlegung oder Hinterlegung jeweils auf das für die Hauptniederlassung maßgebliche Recht ankommt. Der Relativsatz erklärt eine erfolgte oder zu erfolgende Prüfung daher nicht zur Voraussetzung für die Offenlegungspflicht, sondern bestimmt nur, dass, wenn die Unterlagen geprüft werden, die Prüfung nach dem Recht der Hauptniederlassung erfolgt und keine zusätzliche Prüfung nach dem Recht des Staates der Zweigniederlassung verlangt werden kann. Dieses Verständnis lässt sich im Übrigen auch zwanglos auf die Aspekte des Erstellens und Offenlegens oder Hinterlegens übertragen. Letztlich importiert § 325a die am Sitz der Hauptniederlassung bestehende Offenlegungspflicht nach Deutschland; die Zweigniederlassung muss in dem Umfang und in der Art und Weise offenlegen oder hinterlegen, wie auch ihre Hauptniederlassung nach ihrem Recht zur Offenlegung oder Hinterlegung verpflichtet ist.60 18 Wie in § 325 für Kapitalgesellschaften mit deutschem Gesellschaftsstatut gefordert, sind daher auch bei den von § 325a erfassten Gesellschaften Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang), bei Prüfungspflicht der Hauptniederlassung das Äquivalent des fremden Rechts zum Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers, ferner ggf. Lagebericht,61 Bericht des Aufsichtsrates sowie Vorschlag und Beschluss über die Verwendung des Jahresergebnisses offenzulegen.62 Bestimmte (börsennotierte) Gesellschaften haben zudem – entweder als Teil des Lageberichts oder separat – auch eine Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289 f, hierzu auch § 325 Rn 31) zu veröffentlichen, die der in § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 genannten Entsprechenserklärung entspricht. Die europarechtliche Vorgabe hierfür ist in Art. 20 Bilanzrichtlinie 2013/34/ EU63 enthalten. Das deutsche Recht verlangt in § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 auch die Offenlegung des 16

57 ADS Rn 22; vgl. auch MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 13. 58 Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 15 f; Haufe/Kaminski12 Rn 29 f. 59 So für Ergebnisverwendungsvorschläge und -beschlüsse sowie Berichte des Aufsichtsrats Hütten/Groß in: Küting/ Weber HdR Rn 23, die diesen Schluss für kleine Kapitalgesellschaften allerdings nicht ziehen.

60 Siehe auch MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 12; Schön FS Heldrich (2005) S. 394. 61 Insofern gewährt Art. 30 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2013/34/EU den Mitgliedstaaten allerdings ein Wahlrecht; vgl. hierzu oben Rn 16.

62 ADS Rn 23; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 27. AA in Bezug auf Ergebnisverwendungsvorschläge und -beschlüsse sowie Berichte des Aufsichtsrats Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 23.

63 Die Vorgabe fand sich zuvor in Art. 46a der Vierten Richtlinie in der Fassung des Art. 1 Nr. 7 Änderungsrichtlinie (= Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Rates und des Rates v. 14.6.2006 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG, ABl. EU Nr. L 224, 1 ff v. 16.8.2006). Kersting

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325a

Bilanz- und Lageberichtseids. Zählt bei einer Zweigniederlassung das Recht der Hauptniederlassung den Bilanz- und den Lageberichtseid zu den „Unterlagen der Rechnungslegung“,64 so sind auch diese offenzulegen. Hat die Hauptniederlassung nach dem für sie maßgebenden Recht einen Konzernabschluss zu erstellen (vgl. Art. 21 ff Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, die allerdings auf eine nähere Umschreibung des Konzernbegriffs verzichtet), so ist auch dieser gemäß Absatz 1 Satz 1 bei einer inländischen Zweigniederlassung offenzulegen.65 Soweit nach dem Recht der Hauptniederlassung Änderungen des Jahres- oder Konzernabschlusses offenzulegen sind, ist dies auch bei der inländischen Zweigniederlassung erforderlich. Dies folgt zum einen aus der in Absatz 1 Satz 1 enthaltenen pauschalen Verweisung auf § 325, die Abs. 1b Satz 1, Abs. 3 der Vorschrift einschließt. Zum anderen ergibt sich dies seit dem DiRUG nun auch unmittelbar aus Absatz 4 (s. dazu auch Rn 36). Nach Absatz 4 fordert die „das Unternehmensregister führende Stelle […] die Kapitalgesellschaft zur unverzüglichen Offenlegung der Änderung der Unterlagen der Rechnungslegung gemäß Absatz 1 auf, wenn zum Zeitpunkt eines Dateneingangs nach § 9b Absatz 4 Satz 2 die Änderung noch nicht offengelegt worden ist.“ Dabei bezieht sich der Verweis auf § 9b Abs. 4 Satz 2 auf Informationen zu einer Änderung der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, die die das Unternehmensregister führende Stelle aus einem anderen Mitgliedstaat der EU oder EWR-Vertragsstaat, nämlich dem Staat der Hauptniederlassung, erhält. Die das Unternehmensregister führende Stelle (siehe Rn 1) ist in diesem Fall verpflichtet, auf eine unverzügliche Erfüllung der Offenlegungspflicht nach Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 325 Abs. 1b Satz 1 hinzuwirken.66 Die Erleichterungen nach §§ 326 f können von den ausländischen Zweigniederlassungen nicht 19 in Anspruch genommen werden. Zum einen verweist § 325a nicht auf diese Vorschriften, zum anderen ergibt sich dies auch schon daraus, dass es auf das Recht der Hauptniederlassung ankommt (oben Rn 17). Das wird auch durch § 325a Abs. 3 bestätigt, der durch das MicroBilG67 eingefügt wurde. Dieser regelt, dass es für die Einstufung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft und für die Geltung von Erleichterungen bei der Rechnungslegung auf das Recht der Hauptniederlassung ankommt. Erleichterungen können also durchaus in Anspruch genommen werden, nur nicht nach §§ 326 f, sondern nach den entsprechenden Vorschriften des ausländischen Rechts. Zweifelhaft kann erscheinen, ob Absatz 1 Satz 1 eine Pflicht zur Offenlegung von Unterlagen 20 begründet, die im Staat der Hauptniederlassung auf freiwilliger Grundlage offenbart worden sind. Hierfür kann der Wortlaut des Absatzes 1 Satz 1 angeführt werden, der im Indikativ diejenigen Unterlagen der Rechnungslegung in Bezug nimmt, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht „erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind“. Die herrschende Meinung lehnt eine solche Interpretation indes ab. Der Hinweis auf das für die Hauptniederlassung maßgebliche Recht deute auf die für die Hauptniederlassung bestehenden Pflichten. Zudem sprächen systematische Erwägungen gegen eine Wirkungserstreckung des § 325a auf im Land der Hauptniederlassung freiwillig publizierte Unterlagen: Mit der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie (Zweigniederlassungsrichtlinie 89/666/EWG; jetzt aufgegangen in der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU, dort Art. 29 ff), habe der Richtliniengeber nicht die Absicht verfolgt, im Staat einer Zweigniederlassung weitergehende Pflichten zu begründen, als im Staat der Hauptniederlassung bestehen. Maßgebend für den Inhalt der nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegenden Unterlagen sei also das Recht der Hauptniederlassung.68 Konsequenterweise müsste man dann auch 64 Insoweit ist zu beachten, dass die Abgabe eines Bilanz- und eines Lageberichtseides europarechtlich eigentlich nur für den Fall der Veröffentlichung des Jahres- und des Halbjahresfinanzberichts i.S.d. Transparenzrichtlinie (Richtlinie 2004/109/EG) vorgegeben ist, vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. c und Art. 5 Abs. 2 lit. c der Transparenzrichtlinie. 65 ADS Rn 24; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 27; Haufe/Kaminski12 Rn 31. Ähnlich auch Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 22. 66 Vgl. RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 103. 67 Gesetz v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2751. 68 ADS Rn 26; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 27; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 24; Haufe/Kaminski12 Rn 29 f; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 18; Staub/Zimmer4 Rn 11. 77

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3. Buch. Handelsbücher

eine Verkürzung von im Land der Hauptniederlassung freiwillig erweiterten Unterlagen bei der Offenlegung in Deutschland für zulässig halten.69 Diesen Schritt geht die herrschende Meinung jedoch nicht, sondern verlangt im Gegenteil, dass keine Änderung der im Ausland offengelegten bzw. hinterlegten Unterlagen erfolgt, wenn die offenzulegenden Unterlagen lediglich freiwillig erweitert werden.70 Eine Offenlegung im Inland könne nur dann unterbleiben, wenn es um Unterlagen ginge, für die überhaupt keine Offenlegungspflicht besteht; eine freiwillige Offenlegung dieser Unterlagen bleibe hingegen möglich.71 Nach hier vertretener Ansicht sind auch solche Unterlagen gemäß Absatz 1 Satz 1 offenzulegen, 21 die im Ausland auf freiwilliger Basis publiziert wurden. Zunächst ist inhaltlich kein Grund ersichtlich, warum Informationen, die im Ausland offengelegt sind, im Inland verheimlicht werden können sollen. Gerade vor dem Hintergrund des angestrebten Binnenmarktes wäre es nur schwer vermittelbar, wollte man offenlegungspflichtigen Unternehmen erlauben, in Bezug auf freiwillig erteilte Informationen zwischen In- und Ausland zu diskriminieren. Besonders heikel wäre dies im Bereich des Kapitalmarktrechts. Sodann mag es zwar richtig sein, dass die Elfte Richtlinie 89/666/EWG (jetzt aufgegangen in der Gesellschaftsrechtsrichtlinie 2017/1132/EU, dort Art. 29 ff) im Staat der Zweigniederlassung keine weitergehenden Pflichten etablieren wollte als im Staat der Hauptniederlassung. Doch führt die hier vertretene Auffassung allenfalls formal zu einer Belastung des Unternehmens mit zusätzlichen Pflichten. In der Sache wird dieses hingegen gerade nicht verpflichtet, anderweitig geheimgehaltene Informationen im Rahmen der Zweigniederlassungspublizität offenzulegen, es muss lediglich eine weitere Verbreitung ohnehin offengelegter Informationen hinnehmen. Weiterhin lässt sich den Vorschriften über die Zweigniederlassungspublizität entnehmen, dass ein Gleichlauf der Veröffentlichung im Staat der Hauptniederlassung und im Staat der Zweigniederlassung angestrebt wird. Ein solcher Gleichlauf erfordert es aber, dass im Staat der Zweigniederlassung alle Informationen offengelegt werden, die im Staat der Hauptniederlassung offengelegt worden sind. Schließlich lässt sich der Verweis auf das Recht der Hauptniederlassung (Absatz 1 Satz 1) nicht nur als Beschränkung auf Pflichtinformationen deuten. In Bezug auf freiwillige Informationen kann dieser Verweis vielmehr auch so verstanden werden, dass diese nach den jeweiligen Offenlegungsvorschriften des Staates der Hauptniederlassung publiziert worden sein müssen. 22 Die nach dem Recht der Hauptniederlassung erstellten, geprüften und offengelegten Unterlagen sind gemäß Absatz 1 Satz 4 in deutscher Sprache zu übermitteln. Ist dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung, so können die Unterlagen auch in englischer Sprache (Absatz 1 Satz 5 Nr. 1) oder in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift (Absatz 1 Satz 5 Nr. 2) oder „wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist“ (Absatz 1 Satz 5 Nr. 3) übermittelt werden. 23 Der Hintergrund der Regelung des Absatz 1 Satz 5 lässt sich besonders gut an seiner Nr. 2 ablesen, welche die Einreichung auch in der fremden Sprache der Hauptniederlassung gestattet. Wird dieser Weg gewählt, so ist gemäß Absatz 1 Satz 5 2. Hs. von der Beglaubigung des Registers eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache zu übermitteln. Anders als nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf der Bundesregierung fordert das Gesetz also nicht die Übermittlung einer deutschen Übersetzung der Unterlagen der Rechnungslegung. Mit dem Verzicht auf eine Übersetzung der Rechnungslegungsunterlagen soll dem Bericht des Rechtsausschusses zufolge die Belastung der von § 325a betroffenen Unternehmen gemildert werden; von seiten betroffener Unternehmen war im Gesetzgebungsverfahren geltend gemacht worden, der Aufwand einer Übersetzung der gesamten Unterlagen könne den Betrieb einer Zweigniederlassung in Deutschland unwirtschaftlich erscheinen lassen.72 69 So Staub/Zimmer4 Rn 11. 70 ADS Rn 26; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 27; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 24; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 18. 71 Haufe/Kaminski12 Rn 32. 72 Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15 f. Kersting

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Mit der vom Gesetz nun stattdessen geforderten beglaubigten Übersetzung allein der Beglaubigung des ausländischen Registers soll die das Unternehmensregister führende Stelle (siehe Rn 1) Aufschluss darüber erhalten, ob es sich bei den in fremder Sprache übermittelten Schriftstücken um die von Absatz 1 Satz 1 geforderten Unterlagen der Rechnungslegung handelt.73 Aus diesem Zweck erklärt sich dann auch die Regelung in Absatz 1 Satz 5 Nr. 1, die eine Über- 24 mittlung auch in englischer Sprache gestattet. Der Gesetzgeber geht offenkundig davon aus, dass bei der das Unternehmensregister führenden Stelle ausreichende Kenntnisse der englischen Sprache vorhanden sind, um festzustellen, ob es sich bei den übermittelten Schriftstücken um Rechnungslegungsunterlagen handelt. Diese Regelung ist vor dem Hintergrund einer Bevorzugung der englischen Sprache europarechtlich nicht unbedenklich.74 So ist eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit z.B. französischer Gesellschaften und Gesellschafter, die nicht den einfachen Weg über Nr. 1, sondern den mit Übersetzungs- und Beglaubigungskosten verbundenen Weg über Nr. 2 wählen müssen, keineswegs ausgeschlossen. In dem Fall wären alle EU-Amtssprachen zu akzeptieren.75 Absatz 1 Satz 5 Nr. 3 trägt schließlich dem Umstand Rechnung, dass nicht in jedem Land ein 25 Register existiert, welches zur Beglaubigung einer Abschrift der Rechnungslegungsunterlagen befugt ist. In diesem Fall können die Unterlagen in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift übermittelt werden, die mit der Erklärung verbunden ist, dass eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht existiert oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist.76 Sofern es sich hierbei nicht um eine Bescheinigung in deutscher Sprache handelt, wird man auch hier die Vorlage einer beglaubigten Übersetzung fordern müssen. Absatz 1 Satz 5 2. Hs. fordert dies zwar nur für die Bescheinigung des Registers. Dies ist erklärlich, wenn das Gesetz davon ausgeht, dass ein deutscher Wirtschaftsprüfer die Bescheinigung ausstellt. Eine Beschränkung auf deutsche Wirtschaftsprüfer erscheint jedoch nicht sinnvoll, weil ein ausländischer Wirtschaftsprüfer aus dem betreffenden Land mit der dortigen Rechtslage und Sprache besser vertraut sein dürfte als ein deutscher Wirtschaftsprüfer. Soweit also ein ausländischer Wirtschaftsprüfer handelt, wird man eine Übersetzung fordern und die fehlende Erwähnung der Wirtschaftsprüferbescheinigung in Halbsatz 2 als ein Redaktionsversehen einstufen müssen.77 Denn auch in diesem Fall muss die das Unternehmensregister führende Stelle prüfen können, ob es sich bei den übermittelten Schriftstücken um Unterlagen der Rechnungslegung handelt. Dies kann sie aber nur, wenn sie die Bescheinigung des Wirtschaftsprüfers lesen kann. Bei Übermittlung der Unterlagen in deutscher Sprache ist zu unterscheiden: Ist die Rech- 26 nungslegung ursprünglich in deutscher Sprache erstellt worden (z.B. durch Gesellschaften österreichischen Rechts), so reicht die inländische Offenlegung dieser Unterlagen aus. Sollen dagegen in fremder Sprache (außer Englisch, siehe Rn 24) erstellte Rechnungslegungsunterlagen offengelegt werden, so sind – wenn nicht der Weg der Übermittlung einer beglaubigten Abschrift des ausländischen Registers (Rn 23) oder durch einen Wirtschaftsprüfer (Rn 25) gewählt wird – die Unterlagen in deutscher Übersetzung zu übermittlen. Ein Erfordernis der Mitwirkung eines vereidigten Übersetzers kann dem Gesetz nicht entnommen werden.78 Auch im Gesetzentwurf der Bundesregierung, der noch von einer generellen Verpflichtung zur Beifügung einer deutschsprachigen Übersetzung zu fremdsprachigen Rechnungslegungsunterlagen ausgegangen war, war die Mitwirkung eines vereidigten Übersetzers oder Dolmetschers nicht vorgesehen.79

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Vgl. Seibert DB 1993, 1705 (1706). AA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 43. Siehe hierzu Rehberg in Eidenmüller (Hrsg.) § 5 Rn 100. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49. Schließlich wurde die Nr. 3 erst durch das EHUG eingefügt, wobei wohl übersehen wurde, dass dies eine Anpassung des 2. Halbsatzes des Satzes 3 erfordert hätte, vgl. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49, sowie Rechtsausschuss BTDrucks. 16/2781, S. 14. 78 ADS Rn 43; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 34. 79 Vgl. Art. 1 Ziffer 6 RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 7. 79

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5. Modalitäten und Zeitpunkt der Offenlegung 27 Für die Art der Offenlegung verweist Absatz 1 Satz 1 auf die Regelung der §§ 325, 327a und 328. Auch § 329 ist anzuwenden. Die Unterlagen sind der das Unternehmensregister führenden Stelle (siehe Rn 1) elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln (Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 325 Abs. 1 Satz 2). Jahres- und ggf. Konzernabschluss, Lage- und ggf. Konzernlagebericht sowie ggf. auch das ausländische Äquivalent zu den Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid), § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), § 297 Abs. 2 Satz 4 (Konzernbilanzeid) und § 315 Abs. 1 Satz 5 (Konzernlageberichtseid) sind so wiederzugeben, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften des Rechts der Hauptniederlassung entsprechen (Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 328 Abs. 1 Satz 1). Gleiches gilt für den Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss, § 328 Abs. 3 Satz 1. Damit ist das Recht der Hauptniederlassung aufgrund dieses allgmeinen Verweises (Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 328 Abs. 1 Satz 1; siehe auch Rn 15, 17 a.E.) auch für die Frage maßgeblich, ob die Unterlagen in einem bestimmten Format (z.B. im XHTML-Format i.S.d. Art. 3 ESEF-VO80) offengelegt werden müssen; § 328 Abs. 1 Satz 4 greift daher nicht. Vgl. im Übrigen zu Form und Inhalt der zu übermittelnden Unterlagen im Einzelnen die Erläuterungen zu § 328. 28 Keine Besonderheiten ergeben sich mehr, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland mehrere Zweigniederlassungen im Inland unterhält. Der alte Absatz 1 Satz 3 in der Fassung vor dem EHUG, der die Einreichungspflicht auf ein Handelsregister beschränkte, wurde bereits durch das EHUG aufgehoben. Sämtliche Unterlagen sind zentral der das Unternehmensregister führenden Stelle (siehe Rn 1) zu übermitteln. Unklar war bisher, ob die inländischen Zweigniederlassungen in diesem Fall jede für sich oder alle gemeinsam die in § 325a Abs. 1 normierten Offenlegungspflichten erfüllen müssen. Diese Unsicherheit ist nunmehr beseitigt. Denn durch das Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionsärsrechterichtlinie (ARUG II)81 ist § 325a Abs. 1 um die Sätze 2 und 3 HGB n.F. ergänzt worden, welche nunmehr regeln: „Bestehen mehrere inländische Zweigniederlassungen derselben Gesellschaft, brauchen die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nur von den nach Satz 1 verpflichteten Personen einer dieser Zweigniederlassungen offengelegt zu werden. In diesem Fall beschränkt sich die Offenlegungspflicht der übrigen Zweigniederlassungen auf die Angabe des Namens der Zweigniederlassung, des Registers sowie der Registernummer der Zweigniederlassung, für die die Offenlegung gemäß Satz 2 bewirkt worden ist.“ 29 Auch für den Zeitpunkt der Offenlegung gilt aufgrund der Verweisung des Absatz 1 Satz 1 das zu § 325 Gesagte (vgl. § 325 Rn 51 ff, 91 f). Allerdings wird man eine Überschreitung der Offenlegungsfristen des § 325 zulassen müssen, solange die Offenlegung im Land der ausländischen Hauptniederlassung zulässigerweise noch nicht erfolgt ist.82 Dies kann aus Absatz 1 Satz 1 hergeleitet werden, wonach eine Offenlegung erst gefordert wird, wenn die Unterlagen nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind. Da sich Deutschland in § 325 Abs. 1a Satz 1 freilich dafür entschieden hat, die Maximalfrist von einem Jahr (Art. 30 Abs. 1 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU) voll auszuschöpfen, ist eine Fristüberschreitung wohl nur möglich, wenn der Sitz der Hauptniederlassung nicht in einem EU-Mitgliedstaat liegt.

6. Kleinstkapitalgesellschaften 30 § 325a Abs. 3 Satz 1, der durch das MicroBilG83 eingefügt wurde, regelt, dass für die Einstufung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft und für die Geltung von Erleichterungen bei der Rechnungslegung „das Recht des anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder 80 Delegierte Verordnung (EU) 2019/815, ABl. EU Nr. L 143, 1 ff v. 29.5.2019 und Nr. L 145, 85 v. 4.6.2019 (Berichtigung); zuletzt geändert durch Delegierte Verordnung (EU) 2022/352, ABl. EU Nr. L 77, 1 ff v. 7.3.2022.

81 Gesetz v. 12.12.2019, BGBl. I S. 2637. 82 Ebenso ADS Rn 35 f; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 32; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 29. 83 Gesetz v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2751. Kersting

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das Recht des Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum“, d.h. das Recht der Hauptniederlassung, maßgeblich ist. Erleichterungen bei der Rechnungslegung kommen also durchaus in Betracht, richten sich aber nicht nach deutschem Recht, sondern nach dem anwendbaren ausländischen Recht. Auch im Hinblick auf die Offenlegung ist das ausländische Recht von Bedeutung. Die Frage, ob die in Absatz 1 vorgeschriebene Offenlegung durch eine Hinterlegung ersetzt werden darf, richtet sich nach dem ausländischen Recht. Besteht dort die Möglichkeit, die Offenlegungspflicht durch eine Hinterlegung zu erfüllen, so ist dies auch für die Offenlegung nach Absatz 1 gestattet, Absatz 3 Satz 2. In dem Fall findet § 326 Abs. 2 entsprechende Anwendung, Absatz 3 Satz 3. Der Verweis auch auf § 326 Abs. 2 Satz 2 ist dabei so zu lesen, dass sich die Mitteilung an die das Unternehmensregister führende Stelle nicht auf die Überschreitung von zwei der drei in § 267a Abs. 1 genannten Merkmale, sondern auf die Erfüllung der Voraussetzungen für die Einstufung als Kleinstkapitalgesellschaft nach ausländischem Recht beziehen. Insofern geht der Verweis auf § 326 Abs. 2 in Absatz 3 Satz 3 auch nicht ins Leere.84 Auch insoweit besteht nämlich ein Interesse der das Unternehmensregister führenden Stelle an einer Mitteilung, dass die nach ausländischem Recht relevanten Größenmerkmale nicht überschritten werden.

7. Normadressaten Normadressaten des § 325a sind nach Maßgabe des Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift vorrangig die in 31 § 13e Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 (das Gesetz spricht versehentlich von § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3) genannten Personen. Dies sind Personen, die befugt sind, als ständige Vertreter für die Tätigkeit der Zweigniederlassung die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Der Gesetzesbegründung zufolge ist an Filialprokuristen und Handlungsbevollmächtigte mit ständiger genereller Vertretungsmacht, die auch die Prozessführungsbefugnis nach § 54 Abs. 2 einschließt, gedacht.85 Der Kreis der Verpflichteten ist also anders gezogen als in § 325 Abs. 1 Satz 1. Die dort in Bezug genommenen Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs werden in § 325a (wie in § 13e Abs. 4) nur ersatzweise als gesetzliche Vertreter der Kapitalgesellschaft in die Pflicht genommen, soweit ständige Vertreter der Zweigniederlassung nicht angemeldet sind. Ob diese Regelung zweckmäßig ist, kann bezweifelt werden. Für die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft reicht die Anmeldung eines – nicht notwendigerweise in Deutschland residierenden – Generalbevollmächtigten für die Zweigniederlassung aus, um sich von der Offenlegungspflicht des § 325a zu befreien. Größerer Eindruck könnte von einer Vorschrift ausgehen, die die ordnungsgeldbewehrte (vgl. § 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) subsidiäre Verpflichtung der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft auf alle Fälle erstreckte, in denen die in § 13e Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 genannten Personen ihren Offenlegungspflichten nicht nachkommen. Wegen Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 58 ff, 123) und zu § 335 verwiesen. Absatz 1 Satz 1 ist durch das EHUG dahingehend neu gefasst worden, dass die in § 13e Abs. 2 32 Satz 5 Nr. 3 genannten Personen bzw. die gesetzlichen Vertreter die Rechnungslegungsunterlagen für die Kapitalgesellschaft offenzulegen haben. Damit wird deutlich, dass nicht nur diese Vertreter persönlich in die Pflicht genommen werden, sondern auch die Kapitalgesellschaft selbst. Dies führt dazu, dass das Ordnungsgeldverfahren (§ 325 Rn 123) – wie § 335 Abs. 1 Satz 2 ausspricht – auch gegen die Kapitalgesellschaft durchgeführt werden kann. Auf diese Weise können Zustellungen im Ordnungsgeldverfahren auch an die Gesellschaft erfolgen, ohne dass die Privatanschriften der Vertreter ermittelt werden müssten.86

84 So aber Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 49, der der Ansicht ist, der Verweis auf § 326 Abs. 2 gehe insgesamt ins Leere, denn sei bei einer Hauptniederlassung im EU/EWR-Ausland nach der Kollisionsregel das dortige Recht anwendbar, so sei § 326 Abs. 2 HGB gar nicht anzuwenden. 85 RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 16; ADS Rn 17; Hopt/Hopt41 § 13e Rn 3; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 20. 86 Christ/Müller-Helle/Müller-Helle S. 175. Kritisch Grashoff DB 2006, 2641 (2642). 81

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8. Prüfungspflicht der das Unternehmensregister führenden Stelle 33 Absatz 1 Satz 1 verweist für die Offenlegung auch auf § 329 Abs. 1. Hiernach hat die das Unternehmensregister führende Stelle (siehe Rn 1) zu prüfen, ob die übermittelten Unterlagen fristgemäß und vollzählig übermittelt worden sind. Sind die Unterlagen in deutscher oder englischer Sprache übermittelt worden (hierzu Rn 22 ff), so wird die das Unternehmensregister führende Stelle selbst zur Beurteilung ihrer Vollzähligkeit in der Lage sein. Bei Übermittlung fremdsprachiger Rechnungslegungsunterlagen in beglaubigter Abschrift aus dem Register der Hauptniederlassung dient das Erfordernis einer beglaubigten Übersetzung (allein) der ausländischen Registerbeglaubigung der inländischen das Unternehmensregister führenden Stelle zur Feststellung der Vollzähligkeit der Unterlagen (vgl. Rn 23). Die Gesetzesverfasser gingen davon aus, dass eine Prüfung der Vollständigkeit der fremdsprachigen Unterlagen in diesem Fall nicht erforderlich sei, weil schon das ausländische Gericht die Ordnungsmäßigkeit geprüft habe.87 Gleiches wird man für die Bescheinigung des Wirtschaftsprüfers gemäß Absatz 1 Satz 3 Nr. 3 (vgl. Rn 25) anzunehmen haben.88 Seit dem DiRUG verweist Absatz 1 Satz 1 nicht mehr nur auf § 329 Abs. 1 und 4, sondern auf § 329 insgesamt. Laut Gesetzesbegründung dient dies der Klarstellung.89

III. Besonderheiten für einzelne Geschäftszweige 34 Für inländische Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen mit Sitz im Ausland begründen § 340l Abs. 2 sowie §§ 341 Abs. 2, 1 i.V.m. 341l besondere Offenlegungspflichten. Die allgemeine Vorschrift des § 325a findet bei diesen Unternehmen keine Anwendung (Absatz 2). Zu den Einzelheiten vgl. die Erläuterungen zu den §§ 340l, 341l.

IV. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten 35 Im Hinblick auf die Sanktionen bei einem Verstoß gegen die Pflichten aus § 325a kann auf die Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 123) verwiesen werden. Das bei Verstößen gegen § 325 gemäß § 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 eingreifende Ordnungsgeldverfahren greift nämlich auch bei Verstößen gegen § 325a (§ 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2).

V. Aufforderung zur Offenlegung geänderter Rechnungslegungsunterlagen (Absatz 4) 36 Mit dem DiRUG hat § 325a einen neuen Absatz 4 erhalten. Dieser gibt der das Unternehmensregister führenden Stelle (siehe Rn 1) auf, bei Änderungen der Rechnungslegung der ausländischen Hauptniederlassung auch für eine Offenlegung durch die Zweigniederlassung zu sorgen: „Die das Unternehmensregister führende Stelle fordert die Kapitalgesellschaft zur unverzüglichen Offenlegung der Änderung der Unterlagen der Rechnungslegung gemäß Absatz 1 auf, wenn zum Zeitpunkt eines Dateneingangs nach § 9b Absatz 4 Satz 2 die Änderung noch nicht offengelegt worden ist.“ Dabei bezieht sich der Verweis auf § 9b Abs. 4 Satz 2 auf Informationen zu einer Änderung der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, die die das Unternehmensregister führende Stelle aus einem anderen Mitgliedstaat der EU oder EWR-Vertragsstaat, nämlich dem Staat der Hauptniederlassung, erhält. Die das Unternehmensregister führende Stelle ist in diesem Fall verpflichtet,

87 Vgl. Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 16. 88 Vgl. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49. 89 Vgl. RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 102. Kersting

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auf eine unverzügliche Erfüllung der Offenlegungspflicht nach Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 325 Abs. 1b Satz 1 hinzuwirken.90 Hintergrund ist das durch die GesRRL91 etablierte europäische System der Registervernetzung 37 nach Art. 22 GesRRL (umgesetzt durch § 9b HGB92). Im Rahmen dieses Systems verlangt Art. 30a GesRRL, dass der „Mitgliedstaat, in dem eine Gesellschaft eingetragen ist, […] dem Mitgliedstaat, in dem eine Zweigniederlassung der Gesellschaft eingetragen ist, unverzüglich über das System der Registervernetzung mit[teilt], wenn eine Änderung in Bezug auf“ u.a. die Rechnungslegungsunterlagen eingereicht wurde. Die Aufforderung durch die das Unternehmensregister führende Stelle ist nach dem Wortlaut 38 des Absatz 4 an die Kapitalgesellschaft zu richten, nicht an die in § 13e Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 genannten Personen. Die Aufforderung durch die das Unternehmensregister führende Stelle setzt einen Dateneingang nach § 9b Abs. 4 Satz 2 voraus. Zudem darf zum Zeitpunkt des Dateneingangs eine Offenlegung der Änderung noch nicht erfolgt sein. Hat die Zweigniederlassung nämlich die Änderung bereits offengelegt, ginge die Aufforderung ins Leere. Die geänderten Unterlagen sind nach Aufforderung unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 1 Satz 1 BGB),93 offenzulegen.

VI. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland (1) 1Bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben die in § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 genannten Personen oder, wenn solche nicht angemeldet sind, die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft für diese die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind, nach den §§ 325, 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. 2Bestehen mehrere inländische Zweigniederlassungen derselben Gesellschaft, brauchen die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nur von den nach Satz 1 verpflichteten Personen einer dieser Zweigniederlassungen offengelegt zu werden. 3In diesem Fall beschränkt sich die Offenlegungspflicht der übrigen Zweigniederlassungen auf die Angabe des Namens der Zweigniederlassung, des Registers sowie der Registernummer der Zweigniederlassung, für die die Offenlegung gemäß Satz 2 bewirkt worden ist. 4Die Unterlagen sind in deutscher Sprache einzureichen. 5Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, eingereicht werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. (2) Diese Vorschrift gilt nicht für Zweigniederlassungen, die von Kreditinstituten im Sinne des § 340 oder von Versicherungsunternehmen im Sinne des § 341 errichtet werden. (3) 1Bei der Anwendung von Absatz 1 ist für die Einstufung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) und für die Geltung von Erleichterungen bei der Rechnungslegung das Recht des anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder das Recht des Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum maßgeblich. 2Darf eine Kleinstkapitalgesellschaft nach dem für sie maßgeblichen Recht die Offenlegungspflicht durch die Hinterlegung der Bilanz erfüllen, darf

90 91 92 93

Vgl. RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 103. RL (EU) 2017/1132, Abl. L 169, S. 46, Art. 30a hinzugefügt durch RL (EU) 2019/1151, Abl. L 186, S. 80. Dazu RegE, BT-Drucks. 18/2137, S. 11. Vgl dazu zur Bekanntmachungspflicht nach § 325 Abs. 2 (a.F.) Beck’scher Bilanz-Kommentar/Grottel13 § 325 Rn 100.

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sie die Offenlegung nach Absatz 1 ebenfalls durch Hinterlegung bewirken. 3§ 326 Absatz 2 gilt entsprechend.

39 Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Absatz 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Absatz 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Weicht das Geschäftsjahr einer Gesellschaft vom Kalenderjahr ab, so können für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen gelten. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. An dieser Stelle folgen nun Hinweise zu der noch bis zum 31. Juli 2022 anzuwendenden Fassung des § 325a. 40 Das DiRUG hat § 325a nicht wesentlich verändert. An die Stelle des Betreibes des Bundesanzeigers ist die das Unternehmensregister führende Stelle (siehe Rn 1) getreten. An die Stelle der Einreichung tritt die Übermittlung. Zudem wird die Verweisung in Absatz 1 Satz 1 auf § 327a und § 329 insgesamt erstreckt und schließlich wird ein neuer Absatz 4 angefügt, der in Umsetzung von Art. 30a Unterabsatz 2 2. Hs GesRRL die Fälle regelt, in denen die Rechnungslegungsunterlagen einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Zweigniederlassung im Inland geändert wurden (siehe dazu Rn 36). Soweit daher § 325a noch in der Fassung vor dem DiRUG anzuwenden ist (siehe soeben Rn 39), sind die genannten Änderungen auszublenden. Siehe auch die Erläuterungen zu § 325 Rn 129 ff.

§ 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung (1)

1

Auf kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang zu übermitteln haben. 2Der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. (2) 1Auf Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) ist § 325 Absatz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz zu übermitteln haben und dabei die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen können. 2Kleinstkapitalgesellschaften dürfen von dem in Satz 1 geregelten Recht nur Gebrauch machen, wenn sie gegenüber der das Unternehmensregister führenden Stelle mitteilen, dass sie zwei der drei in § 267a Absatz 1 genannten Merkmale für die nach § 267 Absatz 4 maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschreiten.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Haller/Groß Das Micro-BilG-RefE – Neue Regeln für die Rechnungslegung kleiner Kapitalgesellschaften, DB 2012, 2110; Hoffmann Der deregulierte Jahresabschluss der Kleinstkapitalgesellschaft, StuB 2012, 729; Küting/Eichenlaub Verabschiedung des MicroBilG – Der „vereinfachte“ Jahresabschluss für Kleinstkapitalgesellschaften, DStR 2012, 2615; Schütte Offenlegung von Angaben unter der Bilanz, DB 2013, 2042; Theile Erleichterungen bei der Bilanzierung durch das MicroBilG, BBK 2013, 107; Weirich/Zimmermann Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses kleiner Aktiengesellschaften, AG 1986, 265.

Kersting https://doi.org/10.1515/9783110564686-003

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§ 326

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Übersicht I.

Einführung

II.

Inhalt der Offenlegungspflichten für ‚kleine Kapitalgesellschaften‘ 6 Offenlegungserleichterungen 9 Aufstellungserleichterungen ‚Nachholung‘ von Aufstellungserleichterungen 10 bei der Offenlegung

1. 2. 3.

III.

1

1. 2. 3. 4. 5.

Inhalt der Offenlegungspflichten für ‚Kleinstkapitalgesellschaften‘ 11 Offenlegungserleichterungen 16 Praktische Umsetzung und Kosten 18 Vermerke unter der Bilanz 19 Aufstellungserleichterungen 21 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

IV.

Geltung der §§ 325, 328, 329

V.

Informationspflichten gegenüber Gesellschaf23 tern

VI.

Sanktionen bei unberechtigter Inanspruch27 nahme

VII. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 28 31.7.2022 28 1. Allgemeines; Übergangsregelung 2. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaf29 ten 30 a) Offenlegung nach Absatz 2 b) Offenlegung nach Absatz 1 i.V.m. 32 § 325 c) Praktische Umsetzung der Hinterle35 gung

22

I. Einführung Die Vorschrift des § 326 Abs. 1 setzt Art. 31 Abs. 1 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (vgl. zuvor Art. 47 1 Abs. 2 der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie) um und erlaubt kleinen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 (unter Einschluss der ihnen nach § 264a Abs. 1 gleichgestellten kleinen Personenhandelsgesellschaften sowie von Kleinstkapitalgesellschaften, § 267a Abs. 2), bei der Offenlegung ihres Jahresabschlusses gewisse Erleichterungen in Anspruch zu nehmen: Für kleine Kapitalgesellschaften gilt § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang zu übermitteln haben (Absatz 1 Satz 1). Nicht zu übermitteln sind demnach Gewinn- und Verlustrechnung, Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrates und Angaben zur Ergebnisverwendung. Gleiches gilt für die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, da diese nur von Gesellschaften abzugeben ist, die gemäß §§ 3 Abs. 2 AktG, 264d, 267 Abs. 3 Satz 2 aufgrund ihrer Inanspruchnahme des Kapitalmarktes stets als große Gesellschaften gelten, welche die Erleichterungen des § 326 nicht in Anspruch nehmen können. Schließlich sind auch die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid) bei kleinen Kapitalgesellschaften nicht zu übermitteln. Diese Erklärungen sind nämlich nur von solchen Gesellschaften abzugeben, die als Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG begeben. Diese Gesellschaften werden aber nach §§ 2 Abs. 14, 13, 11, 1 WpHG, 264d, 267 Abs. 3 Satz 2 ebenfalls stets als große Kapitalgesellschaften betrachtet. Für die Aufstellung des Jahresabschlusses und den Anhang gelten bereits aufgrund der §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 274a, 276 und 288 Abs. 1 größenabhängige Erleichterungen. Zudem brauchen kleine Gesellschaften die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben im Anhang nicht offenzulegen (Absatz 1 Satz 2). Absatz 2 ist durch das MicroBilG1 eingefügt worden und räumt Kleinstkapitalgesellschaften 2 i.S.d. § 267a (unter Einschluss der ihnen gem. § 264a Abs. 1 gleichstellten Personengesellschaften) noch weitergehende Erleichterungen ein.2 Durch das DiRUG3 wurde Absatz 2 Satz 1 neu gefasst 1 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzänderungsgesetz v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2751. 2 Nennenswerte Arbeitserleichterungen oder Kostenersparnisse für Kleinstkapitalgesellschaften durch MicroBilG im Hinblick auf die die E-Bilanz verneinend Theile BBK 2013, 107 (117); siehe hierzu auch Haller/Groß DB 2012, 2110 (2112); Hoffmann StuB 2012, 729 (730). 3 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 3338. 85

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und dadurch dem Wortlaut des Absatz 1 sprachlich angepasst.4 Auf Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) ist § 325 Abs. 1 demnach mit der Maßgabe anzuwenden, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz zu übermitteln haben und dabei die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen können. Da gemäß § 267a Abs. 2 die im HGB „für kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) vorgesehenen besonderen Regelungen […] für Kleinstkapitalgesellschaften entsprechend“ gelten, können Kleinstkapitalgesellschaften zudem die in Absatz 1 geregelten Erleichterungen in Anspruch nehmen. Hierauf können sie sich auch beschränken. 3 § 326 begründet ein Wahlrecht; die Entscheidung über eine Inanspruchnahme der Erleichterungen liegt also bei der Gesellschaft. Allerdings kann sich aus den gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnissen eine Verpflichtung der Geschäftsführung bzw. des Vorstands zur Inanspruchnahme der Erleichterungen ergeben. Dies ist wegen der Pflichtenbindung der Organe anzunehmen, wenn eine freiwillige Veröffentlichung von Unterlagen den Interessen der Gesellschaft zuwiderliefe.5 Denkbar ist aber auch eine auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Verpflichtung, von den Erleichterungen keinen Gebrauch zu machen (§ 325 Abs. 5, vgl. dort Rn 117).6 Die Erleichterungen des § 326 gelten nicht: 4 – für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d, die gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 trotz Erfüllung der Größenkriterien des § 267 Abs. 1 stets als große gelten, weil sie einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung ihrer Wertpapiere zum Handel an einem solchen Markt beantragt haben (vgl. hierzu auch § 325 Rn 107 ff); – für Kreditinstitute (vgl. hierzu § 340a Abs. 1 sowie die Erläuterungen zu § 340l); – für Versicherungsunternehmen (vgl. hierzu § 341a Abs. 1 sowie die Erläuterungen zu § 341l); – für einen Konzernabschluss7 (vgl. hierzu § 325 Rn 82 ff, insbesondere 87: § 326 Abs. 1 verweist nur auf § 325 Abs. 1; zudem erklärt § 325 Abs. 3 nicht auch die §§ 326, 327 für entsprechend anwendbar). 5 Die Erleichterungen des § 326 können auch von Unternehmen mit Bundesbeteiligung in Anspruch genommen werden. Zwar sieht § 65 Abs. 1 Nr. 4 BHO vor, dass sich der Bund nur an privatrechtlichen Gesellschaften beteiligt, die ihren Jahresabschluss entsprechend den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften aufstellen und prüfen. Dennoch ändert eine Bundesbeteiligung an Unternehmen, deren Jahresabschluss nicht entsprechend diesen Vorschriften aufgestellt und geprüft wird, nichts an den Rechten und Pflichten dieser Unternehmen nach den §§ 325 ff. Ein Verstoß gegen § 65 BHO ist ein internes Problem der Bundesrepublik.8 Das gleiche gilt für entsprechende landesrechtliche Vorschriften.

II. Inhalt der Offenlegungspflichten für ‚kleine Kapitalgesellschaften‘ 1. Offenlegungserleichterungen 6 § 326 Abs. 1 modifiziert für kleine Kapitalgesellschaften (und damit auch für Kleinstkapitalgesellschaften, § 267a Abs. 2) den Umfang der nach § 325 Abs. 1 offenzulegenden Unterlagen. Kleine Kapitalgesellschaften haben lediglich die Bilanz und den Anhang offenzulegen (Satz 1; hierzu schon Rn 1). Satz 2 gestattet zudem die Offenlegung eines verkürzten Anhangs: Da kleine Kapital4 RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 103. 5 Vgl. hierzu ADS Rn 10; ähnlich BeckBilKomm/Grottel13 Rn 1; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 10. Vgl. auch MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 5, wonach die Interessenlage der Gesellschaft eher zur Erleichterung bei der Offenlegung gehe. AA Haufe/Kreipl12 Rn 1, welcher darin einen Widerspruch zum Sinn und Zweck eines handelsrechtlichen Wahlrechts sieht. 6 So auch Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 10. 7 ADS Rn 13; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 9. 8 ADS Rn 9; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 8; Haufe/Kreipl12 Rn 10. Kersting

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gesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenzulegen brauchen, kann der Anhang um die entsprechenden Angaben verkürzt werden. Daher brauchen die Angaben nach § 277 Abs. 3 nicht offengelegt zu werden. Soweit sie sich auf die Gewinn- und Verlustrechnung beziehen, brauchen auch die Angaben nach § 264 Abs. 2 Satz 2, 265 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 und 3, Abs. 4 Satz 2, Abs. 7 Nr. 2 sowie § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 2 nicht offengelegt zu werden.9 Der Anhang darf außerdem um freiwillig gemachte Angaben verkürzt werden, die sich auf 7 die Gewinn- und Verlustrechnung beziehen. Wird jedoch die Gewinn- und Verlustrechnung freiwillig offengelegt, so muss der Anhang ungekürzt offengelegt werden, damit es nicht zu einem verzerrten Bild kommt. Die Erleichterung des § 326 Abs. 1 Satz 2 ist abhängig davon, dass die Erleichterung des § 326 Abs. 1 Satz 1 zumindest in Bezug auf die Gewinn- und Verlustrechnung in Anspruch genommen wird.10 Sinnvollerweise werden diejenigen Angaben im Anhang, die bei der Offenlegung ausgelassen 8 werden sollen, in einem eigenen Abschnitt gemacht, der dann ohne Schwierigkeit herausgenommen werden kann.11

2. Aufstellungserleichterungen Wegen des von kleinen Kapitalgesellschaften aufzustellenden und damit – abgesehen von den Erleich- 9 terungen des § 326 Abs. 1 – offenzulegenden Jahresabschlusses ist zunächst auf § 266 zu verweisen. Danach kann die kleine Kapitalgesellschaft zwischen der Normalgliederung (§ 266 Abs. 2 und 3) und einer verkürzten Gliederung (§ 266 Abs. 1 Satz 3) wählen.12 Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) können die Gliederung noch weiter verkürzen (§ 266 Abs. 1 Satz 4). Weitere Aufstellungserleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften, die gemäß § 267a Abs. 2 grds. auch für Kleinstkapitalgesellschaften gelten, sind in § 274a, § 276 und § 288 Abs. 1 vorgesehen. Für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) ist noch auf die weiteren Erleichterungen in § 264 Abs. 1 Satz 5, § 275 Abs. 5 hinzuweisen. Zu beachten ist, dass das Gesetz eine Reihe von Sonderausweisen von allen Kapitalgesellschaften fordert, ohne nach deren Größe zu differenzieren (vgl. z.B. § 268 Abs. 1 Satz 2 2. Hs., Abs. 3, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1, Abs. 7; § 272 Abs. 1 Satz 2; § 274). Im Schrifttum ist vorgeschlagen worden, die Anwendbarkeit dieser in § 326 nicht in Bezug genommenen Vorschriften jeweils „nach dem Sinn und Zweck“ der allgemeinen Erleichterungsnorm (hier des § 326 Abs. 1) zu bestimmen. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass nach neuerer Rechtsprechung auch bei Ausnahmebestimmungen – hier den Erleichterungsbestimmungen – eine erweiterte Auslegung oder Analogie „statthaft oder gar geboten“ sei.13 Ein solches Vorgehen, das zur teilweisen Unanwendbarkeit der Sonderausweisbestimmungen führt, ist mit dem Gesetz nicht vereinbar. Die Erleichterungsnormen nennen die betreffenden Vorschriften nicht; das Ergebnis ihrer Unanwendbarkeit kann also nicht im Wege der Auslegung – die die Grenzen des Wortlauts nicht sprengen darf – gewonnen werden. Eine analoge Anwendung des § 326 Abs. 1 käme nur in Betracht, wenn eine Regelungslücke bestünde. Der Gesetzgeber hat aber über die Anwendbarkeit der Vorschriften (auch) auf kleine Kapitalgesellschaften in bejahendem Sinne entschieden: Er hat sie innerhalb des Dritten Buches des HGB in den Ersten Unterabschnitt des Zweiten Abschnittes aufgenommen und damit in den Zusammenhang derjenigen Vorschriften gestellt, die für alle Kapitalgesellschaften gelten.14 9 Vgl. im Einzelnen ADS Rn 28 ff; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 26; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 16 ff. 10 ADS Rn 30; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 28; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 18 f. 11 ADS Rn 31; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 19 halten außerdem eine Schwärzung oder das Erstellen einer gesonderten Version des Anhangs für zulässig. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 25 geht hingegen von einer Verpflichtung zur Erfassung der bei Offenlegung entfallenden Angaben in einem gesonderten Abschnitt aus. 12 Zum Mindestumfang siehe Haufe/Kreipl12 Rn 15 ff. 13 Weirich/Zimmermann AG 1986, 265 (267); ihnen im Ausgangspunkt folgend ADS Rn 23 f. Vgl. zur Analogiefähigkeit von Ausnahmevorschriften auch MünchKommBGB/Säcker9 Einl., Rn 123 ff. 14 Im Ergebnis wie hier BeckBilKomm/Grottel13 Rn 20; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 15 ff. 87

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3. ‚Nachholung‘ von Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung 10 Hat eine Gesellschaft von den beschriebenen Aufstellungserleichterungen keinen Gebrauch gemacht, so stellt sich die Frage, ob die Erleichterungen bei der später erfolgenden Offenlegung geltend gemacht werden können. Anders gewendet: Hat eine kleine Kapitalgesellschaft so offenzulegen wie aufgestellt wurde oder kann sie sich noch im Stadium der Offenlegung darauf berufen, dass anders hätte aufgestellt werden können? Die Frage hat Relevanz für die Möglichkeit zu einer Verkürzung der Bilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 3 und 4, für die vielfältigen Möglichkeiten des § 274a zur Verkürzung des Anhangs und zum Teil der Bilanz sowie für die Möglichkeit zur Verkürzung des Anhangs nach § 288 Abs. 1. Die Bestimmung des § 276 Satz 1 (Zusammenfassung von Einzelposten der Gewinn- und Verlustrechnung zu einem ‚Rohergebnis‘) spielt demgegenüber in dem hier interessierenden Zusammenhang keine Rolle, da kleine Kapitalgesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung ohnehin nicht offenzulegen brauchen (vgl. schon Rn 1). Der Wortlaut des § 326 Abs. 1 Satz 1 spricht nicht gegen die Möglichkeit einer ‚Nachholung‘ der Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung.15 Die Begriffe Bilanz und Anhang nehmen nicht notwendigerweise die Bestandteile (gerade) des festgestellten Jahresabschlusses in Bezug. Auch die Materialien zu § 326 sprechen dafür, die Nachholung zuzulassen. Die am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bezweckten eine möglichst vollständige Umsetzung derjenigen Mitgliedstaaten-Wahlrechte der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie, die Erleichterungen für die mittelständische Wirtschaft zuließen.16 Eine Interpretation des § 326, die die Inanspruchnahme von Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung ausschlösse, stünde im Widerspruch zu diesem Ziel;17 Art. 47 Abs. 2 Buchstabe a) und b) der Vierten Richtlinie erlaubte die Inanspruchnahme der Erleichterungen auch bei der Offenlegung. Dementsprechend heißt es im Bericht des Rechtsausschusses: „Indem § 326 die Offenlegung der Bilanz und des Anhangs gestattet, so wie beide in verkürzter Form nach §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 288 Satz 1 HGB aufgestellt werden dürfen, und von der Offenlegung von Gewinnund Verlustrechnung, Lagebericht und Prüfungsvermerk freistellt, nutzt er die Mitgliedstaatenwahlrechte des Art. 47 Abs. 2 der Vierten Richtlinie aus“.18 Die Mitglieder des Rechtsausschusses gingen also nicht von einer Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses in der Form aus, in der er aufgestellt worden ist, sondern in der Form, in der Anhang und Bilanz „aufgestellt werden dürfen“. Neben diesem historischen Argument spricht auch ein teleologischer Gesichtspunkt dafür, die Nachholung zuzulassen: Informationsinteressen der Öffentlichkeit, die nur in den Grenzen des aufzustellenden Jahresabschlusses gesetzliche Anerkennung finden, stehen der hier befürworteten Nachholungsmöglichkeit nicht entgegen.19 Nichts anderes ergibt sich schließlich aus dem Umstand, dass die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie durch die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU ersetzt wurde. Auch wenn dort in Art. 31 Abs. 2 Offenlegungserleichterungen nur für mittlere Unternehmen vorgesehen sind, ist daraus doch nicht zu folgern, dass kleine Unternehmen ihre Bilanz immer so offenzulegen hätten, wie sie aufgestellt ist. Vielmehr zeigt Art. 31 Abs. 2 im Vergleich mit Art. 14 Bilanzrichtlinine, dass Aufstellung und Offenlegung insofern weiterhin unabhängig voneinander behandelt werden. Es ist nicht zu erkennen, dass kleine und mittlere Unternehmen insofern unterschiedlich behandelt werden sollten; gerade das Stufenverhältnis zwischen kleinen und mittleren Unternehmen spricht dafür, Erleichterungen, die mittleren Unternehmen gewährt werden, kleinen Unternehmen nicht vorzuenthalten.

15 Abweichend ADS Rn 21, die aber im Ergebnis den hier vertretenen Standpunkt einnehmen. 16 Vgl. den Bericht der Abgeordneten Helmrich, Kleinert und Stiegler BT-Drucks. 10/4268, S. 86 f. 17 Vgl. auch Langenmayr in: Kirsch Rechnungslegung (Stand: August 2003) Rn 4, der allgemein auf „Sinn und Zweck der Publizitätsvorschriften“ abstellt. 18 Vgl. den Bericht der Abgeordneten Helmrich, Kleinert und Stiegler BT-Drucks. 10/4268, S. 121. 19 Im Ergebnis wie hier ADS Rn 21; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 15; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 24; Kirsch in: Kirsch Rechnungslegung Rn 53; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 11; Biener/Berneke S. 452; Lutter/Hommelhoff/ Kleindiek GmbHG20 Anh. § 42a Rn 21. Kersting

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III. Inhalt der Offenlegungspflichten für ‚Kleinstkapitalgesellschaften‘ 1. Offenlegungserleichterungen Nach § 326 Absatz 2 Satz 1 ist § 325 Abs. 1 auf Kleinstkapitalgesellschaften „mit der Maßgabe anzuwenden, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz zu übermitteln haben und dabei die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen können“. Dies führt zu einer Erleichterung hinsichtlich Umfang und Art der Offenlegung. Betroffen sind freilich nur die Pflichten hinsichtlich des Jahresabschlusses, nicht aber bezüglich des Konzernabschlusses, die in § 325 Abs. 3, auf den nicht verwiesen wird, enthalten sind.20 Im Hinblick auf die Art wurde vor dem DiRUG die Offenlegung durch die Hinterlegung ersetzt. Aufgrund des DiRUG bedarf es nun der Übermittlung der Bilanz an die das Unternehmensregister führende Stelle. Insofern besteht kein Unterschied zu § 325 Abs. 1 Satz 2. Allerdings erfolgt die Übermittlung anders als nach § 325 Abs. 1 Satz 2 nicht „zur Einstellung in das Unternehmensregister“, sondern nach Absatz 2 Satz 1 zur „Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung“ (Hervorhebung hinzugefügt). Hierin kann zwar Einsicht genommen werden, aber „nur auf Antrag durch Übermittlung einer Kopie“, § 9 Abs. 6 Satz 3. Eine Begründung des Einsichtsantrags oder die Darlegung eines berechtigten Interesses sind hierfür nicht erforderlich.21 Notwendig ist freilich eine Registrierung beim Unternehmensregister; die Bereitstellung der elektronischen Kopie ist kostenpflichtig. Die Gebühren ergeben sich dabei aus der Anlage zu § 4 Abs. 1 des Justizverwaltungskostengesetzes (JVKostG) (derzeit 1 A pro übermittelter Unterlage, Gebührennummer 1440; Registrierung 12 A oder 22 A in Abhängigkeit von der Art der Identitätsprüfung, Gebührennummer 1441). Aus Sicht der Gesellschaft bleibt die Abfrage anonym; dieser wird nicht mitgeteilt, von wem und wie oft die Bilanz abgefragt wird.22 Hinsichtlich des Umfangs ist nur die dauerhafte Hinterlegung der Bilanz erforderlich, der Anhang braucht nicht übermittelt zu werden. Während kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) nach Absatz 1 Satz 1 Bilanz und Anhang zu übermitteln haben, genügt bei Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) die dauerhafte Hinterlegung der Bilanz; der Anhang muss nicht hinterlegt werden. Hintergrund hierfür ist, dass Kleinstkapitalgesellschaften gemäß § 264 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 2, 4 auf einen Anhang verzichten dürfen, sofern sie bestimmte Angaben unter der Bilanz machen (dazu unten Rn 18). Wenn Kleinstkapitalgesellschaften aber nach Absatz 1 offenlegen und nicht nach Absatz 2 vorgehen wollen, stellt sich die Frage, ob sie dann bei einem Vorgehen nach Absatz 1 auch einen Anhang offenlegen müssen, den sie vielleicht gar nicht erstellt haben. Diese Frage war vor dem DiRUG problematisch (siehe dazu unten Rn 32). Unter Geltung des DiRUG hat sie sich jedoch erledigt. Will die Kleinstkapitalgesellschaft ihre Bilanz offenlegen, einen Anhang aber nicht, so ist sie hierfür nicht mehr auf den Weg über Absatz 1 angewiesen. Sie kann auch nach Absatz 2 ihre Bilanz übermitteln und darauf verzichten, „dabei die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung“ zu verlangen. In dem Fall ist die übermittelte Bilanz nach allgemeinen Regeln „zur Einstellung in das Unternehmensregister“ (§ 325 Abs. 1 Satz 2) übermittelt. In der Folge wird die Bilanz offengelegt, nicht aber der Anhang übermittelt oder gar offengelegt. Wenn dieser Weg offensteht, so ist aber auch Absatz 1 nicht so zu verstehen, dass Kleinstkapitalgesellschaften einen Anhang, auf dessen Erstellung sie gemäß § 264 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 2, 4 verzichten dürfen, für die Offenlegung doch erstellen zu müssen. Siehe zum Rechtszustand bis 31.7.2022 auch Rn 32. Nach Absatz 2 Satz 1 ist § 325 Abs. 1 auf Kleinstkapitalgesellschaften „mit der Maßgabe anzuwenden, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz zu übermitteln haben und dabei die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen können.“ Er bezieht sich dabei nur auf den Umfang der Offenlegungspflicht und reduziert die offenzulegenden 20 Haufe/Kreipl12 Rn 25. 21 Müller/Kreipl DB 2013, 73 (75). 22 Haufe/Kreipl12 Rn 24. 89

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Unterlagen auf die Bilanz. Die sonstigen Pflichten, die sich aus § 325 ergeben, etwa die Fristen nach § 325 Abs. 1a oder die Änderungspflicht nach § 325 Abs. 1b, bleiben unberührt.23 Das folgt nun unmittelbar aus dem Wortlaut des Absatz 2 Satz 1, so dass der bisherige Satz 2, der § 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 1a und 1b für entsprechend anwendbar erklärte, durch das DiRUG gestrichen werden konnte.24 Die Bilanz ist damit elektronisch der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln, § 325 Abs. 1 Satz 2. Dies hat innerhalb einer Frist von einem Jahr nach Abschlussstichtag zu geschehen bzw. ist, wenn die Unterlagen nicht innerhalb der Frist vorliegen, unverzüglich nachzuholen, § 325 Abs. 1a. Änderungen der Bilanz sind ebenfalls dauerhaft zu hinterlegen, § 325 Abs. 1b Satz 1. Nicht zu hinterlegen ist ein Beschluss über die Ergebnisverwendung. Vorschlag und Beschluss über die Ergebnisverwendung sind nämlich nicht Teil der zu hinterlegenden Bilanz, sondern gehören in den – nicht zu hinterlegenden – Anhang (vgl. § 285 Nr. 34).25 In Abweichung zu den Regelungen für die Inanspruchnahme der Erleichterungen bei kleinen 15 (§§ 267 Abs. 1, 326 Abs. 1) und mittelgroßen (§§ 267 Abs. 2, 327) Kapitalgesellschaften, setzt die Anwendbarkeit von Absatz 2 Satz 1 zusätzlich voraus, dass die Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) gegenüber der das Unternehmensregister führenden Stelle (ausdrücklich) mitteilen, dass „sie zwei der drei in § 267a Abs. 1 genannten Merkmale für die nach § 267 Abs. 4 maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschreiten“ (Absatz 2 Satz 2).

2. Praktische Umsetzung und Kosten 16 Daten, die bereits vor den Änderungen des DiRUG unmittelbar an das Unternehmensregister zu übermitteln waren (§ 8b Abs. 2 Nr. 9 a.F.), mussten über die von dem Unternehmensregister festgelegte Serviceplattform (www.publikations-plattform.de) übermittelt werden.26 Die dauerhafte Hinterlegung nach Absatz 2 Satz 1 i.d.F. des DiRUG ist gegenüber der das Unternehmensregister führenden Stelle bei Übermittlung der Bilanz zu verlangen. Die Unterlagen sind dabei in dem nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 URV27 vorgeschriebenen Format zu übermitteln, d.h. im XML-Format (siehe dazu § 325 Rn 40 ff). Die Mitteilung gemäß § 326 Abs. 2 Satz 2 erfolgte für Unterlagen, die noch nach den Vorschriften auf dem Stand vor dem DiRUG offenzulegen waren, im Rahmen der Erteilung des Hinterlegungsauftrags ebenfalls auf elektronischem Weg.28 Dies muss auch nach geltendem Recht möglich sein. Ansonsten kann die Mitteilung auch zusammen mit dem Hinterlegungsverlangen nach Absatz 2 Satz 1 in einem Begleitschreiben erfolgen.29 Die konkreten Umsatz- und Mitarbeitergrößen müssen nicht angegeben werden.30 Die Verwendung der Serviceplattform bzw. Publikationsplattform ist nicht neu; sie wurde bereits durch den Betreiber des Bundesanzeigers als vormaliger Adressat für die Einreichung der Unterlagen genutzt (siehe dazu unten Rn 35).31 17 Kleinstkapitalgesellschaften müssen sich gem. §§ 16, 4 Abs. 1 Justizverwaltungskostengesetz (JVKostG) i.V.m. der Anlage zum JVKostG mit derzeit 3 A Jahresgebühr an den Kosten des Unternehmensregisters beteiligen (Gebührennummer 1410). Auch ansonsten ergeben sich die Kosten aus23 24 25 26

RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 103. RegE BT-Drucks. 19/28177, S. 103. Vgl. auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 87. Siehe dazu die Nutzungsbedingungen des Unternehmensregisters unter https://www.unternehmensregister.de/ureg/ pdf/D061_UReg_nutz_0118_de.pdf;jsessionid=92969C15B76B1FED01E7AAFBF5D5385A.web04-1 (zuletzt abgerufen am: 22.12.2022). Siehe auch www.publikations-plattform.de (zuletzt abgerufen am: 22.12.2022). 27 Unternehmensregisterverordnung vom 26. Februar 2007 (BGBl. I S. 217), zuletzt geändert durch Artikel 7 des Gesetzes vom 20. Juli 2022 (BGBl. I S. 1166). 28 Siehe zur Rechtslage vor dem DiRUG Haufe/Kreipl12 Rn 26. 29 So zur alten Rechtslage BeckBilKomm/Grottel13 Rn 42. 30 Haufe/Kreipl12 Rn 26. 31 Siehe dazu die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundesanzeigers unter: http://www.bundesanzeiger.de/pub/ de/rechtliches, zuletzt abgerufen am 22.12.2022. Kersting

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schließlich aus der Anlage zum JVKostG und nicht mehr auch aus den AGB des Betreibers des Bundesanzeigers bzw. jetzt der das Unternehmensregister führenden Stelle (siehe auch unten Rn 35 sowie § 325 Rn 47). Gebührennummer 1420 sieht für die Übermittlung der Bilanz zur Einstellung in das Unternehmensregister eine Gebühr in Höhe von derzeit 18,50 A vor, und zwar unabhängig davon, ob die Bilanz zur Zugänglichmachung über die Internetseite des Unternehmensregisters eingestellt wird oder die dauerhafte Hinterlegung verlangt wird.32 Die Gebühr für die Einstellung von Unterlagen kleiner Kapitalgesellschaften beträgt derzeit 25 A (Gebührennummer 1421).

3. Vermerke unter der Bilanz Absatz 2 Satz 1 verlangt nur die dauerhafte Hinterlegung der Bilanz.33 Ein Anhang ist schon deswe- 18 gen nicht zu hinterlegen, weil eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) einen solchen nicht erstellen muss, sondern auf einen solchen gemäß § 264 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 2, 4 verzichten kann, wenn sie die eigentlich für den Anhang verlangten Angaben nach § 268 Abs. 7 (Angabe zu Haftungsverhältnissen nach § 251), § 285 Nr. 9 Buchstabe c) (Vorschüsse und Kredite an Organe, Beiräte etc.), § 160 Abs. 3 Satz 2 AktG (Angaben zu eigenen Aktien) und zusätzliche Erläuterungen, die für ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild erforderlich sind (§ 264 Abs. 2 Satz 2, 4), unter der Bilanz macht. Fraglich ist, ob auch diese unter der Bilanz zu machenden Angaben gemeinsam mit der Bilanz dauerhaft zu hinterlegen sind. Hierfür spricht, dass diese Anlagen gerade auf die Bilanz bezogen sind und eine Kleinstkapitalgesellschaft von ihnen gerade nicht befreit wurde. Andererseits trennt das Gesetz diese Angaben von der Bilanz selbst und verlangt nur die dauerhafte Hinterlegung der Bilanz.34 Zu beachten ist noch, dass nach Absatz 2 Satz 1 jedenfalls ein Anhang nicht hinterlegt werden muss. Ob die o.g. Angaben durch eine dauerhafte Hinterlegung der Öffentlichkeit zugänglich zu machen sind, kann jedoch letztlich nicht davon abhängen, ob diese in einen freiwillig erstellten Anhang aufgenommen werden (dann kein Zugänglichmachen, da dieser nicht hinterlegt wird) oder ob auf einen Anhang verzichtet wird und diese Angaben unter der Bilanz gemacht werden (dann Zugänglichmachen durch dauerhafte Hinterlegung gemeinsam mit der Bilanz),35 zumal dies Gestaltungsmöglichkeiten eröffnete. Insofern ist eine einheitliche Lösung nötig. Entweder sind diese Angaben in beiden Fällen durch dauerhafte Hinterlegung (entweder als Teil des Anhangs oder gemeinsam mit der Bilanz) zugänglich zu machen oder in keinem Fall. Entscheidend ist daher die inhaltliche Bedeutung dieser Angaben.36 Diese wird durch den Gesetzgeber als so hoch eingeschätzt, dass auch Kleinstkapitalgesellschaften bei der Aufstellung hierauf nicht verzichten dürfen und diese, wenn sie auf einen Anhang verzichten, unter der Bilanz machen müssen. Das muss auch auf die Offenlegung bzw. die dauerhafte Hinterlegung durchschlagen. Die fraglichen Angaben sind daher stets unter der Bilanz zu machen und gemeinsam mit der Bilanz dauerhaft zu hinterlegen, wenn diese nicht in einem der Öffentlichkeit zugänglichen Anhang enthalten sind.37 Gehen Kleinstkapitalgesellschaften daher nach Absatz 2 Satz 1 vor, so sind diese Angaben gemeinsam mit der Bilanz dauerhaft zu hinterlegen, und zwar auch dann, wenn sie in einem freiwillig erstellten (und nicht zu hinterlegenden) Anhang enthalten sind.38 Gehen Kleinstkapitalgesellschaften nach Absatz 1 vor und legen nur ihre Bilanz, nicht aber einen 32 33 34 35

Vgl. RegE BT-Drs. 19/28177, S. 147. Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 44. So Hopt/Merkt41 Rn 2; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 5; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 44. Vgl. dazu Küting/Eichenlaub DStR 2012, 2615 (2619); sowie Hopt/Merkt41 Rn 2, der daraus den Schluss zieht, dass auch die Angaben unter der Bilanz als Substitut nicht veröffentlicht werden müssen. 36 Vgl. auch Schütte DB 2013, 2042 (2043); dieses Argument sieht auch Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 44. 37 Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 14; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 43 mwN; Schütte DB 2013, 2042 (2043 ff). AA Hopt/Merkt41 Rn 2; Küting/Eichenlaub DStR 2012, 2615 (2619). 38 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 43; im Ergebnis so auch Schütte DB 2013, 2042 (2044). 91

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freiwillig erstellten Anhang offen (dazu oben Rn 13, insbesondere zu der Frage, ob dies noch notwendig ist), so gilt nichts anderes. In dem Fall müssen sie die betreffenden Angaben aus dem freiwillig erstellten Anhang übernehmen und (insofern zusätzlich) auch unter der Bilanz machen. Schließlich ist die Einbeziehung der Angaben unter der Bilanz in die Hinterlegungspflicht auch mit dem Wortlaut von § 326 Abs. 2 Satz 1 vereinbar, da die Angaben unter der Bilanz als der Bilanz zugehörig betrachtet und damit unter den Begriff der „Bilanz“ subsumiert werden können.39

4. Aufstellungserleichterungen 19 Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen neben der Möglichkeit, ihren Offenlegungspflichten nach § 325 Abs. 1 durch eine dauerhafte Hinterlegung nachzukommen (Absatz 2 Satz 1), auch verschiedene Aufstellungserleichterungen in Anspruch nehmen. Zunächst sind Kleinstkapitalgesellschaften eine Untergruppe der kleinen Kapitalgesellschaften, da sie die Merkmale für kleine Kapitalgesellschaften in § 267 Abs. 1 nicht überschreiten und da § 267a Abs. 1 sie auch ausdrücklich als kleine Kapitalgesellschaften anspricht. Daher gelten, was § 267a Abs. 2 auch ausdrücklich anordnet, die im HGB „für kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) vorgesehenen besonderen Regelungen […] für Kleinstkapitalgesellschaften entsprechend, soweit nichts anderes geregelt ist.“ Darüber hinaus enthalten die §§ 264 Abs. 1 Satz 5, 266 Abs. 1 Satz 4 und 275 Abs. 5 weitergehende Aufstellungserleichterungen für Anhang, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.40 Auch Kleinstkapitalgesellschaften dürfen die Aufstellungserleichterungen im Zuge der Offenlegung nachholen (vgl. schon Rn 10).41 20 Wahlpflichtangaben nach HGB müssen entweder in der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang gemacht werden. Verzichtet eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) gem. § 264 Abs. 1 Satz 5 auf die Aufstellung eines Anhangs, so bedeutet dies, dass diese Wahlpflichtangaben in die Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen sind. Verzichtet werden darf auf diese Angaben nur dann, wenn die Kleinstkapitalgesellschaft zugleich nur eine verkürzte Bilanz (§ 266 Abs. 1 Satz 4) und/oder GuV (§ 275 Abs. 5) aufstellt und die betreffenden Posten daher nicht in die verkürzte Bilanz/GuV aufzunehmen sind.42 Pflichtangaben nach anderen Gesetzen (wie z.B. zu Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern gem. § 42 Abs. 3 GmbHG), haben als lex specialis dagegen Vorrang und müssen auch in der verkürzten Bilanz erfolgen.43

5. Bewertung zum beizulegenden Zeitwert 21 Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 5 dürfen „Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) […] eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Abs. 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen.“ Sofern eine Kleinstkapitalgesellschaft von nur einer der in § 253 Abs. 1 Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch macht, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach § 253 Abs. 1 Satz 1, d.h. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, und zwar auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 vorgesehen ist, § 253 Abs. 1 Satz 6. Ein Verstoß gegen diese Anordnung ist eine bußgeldwehrte Ordnungswidrigkeit, § 334 Abs. 1 Nr. 1b. Zu den weiteren Sanktionen im Zusammenhang mit § 326 siehe unten Rn 27.

39 40 41 42 43

Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 14; ausführlich Schütte DB 2013, 2042 (2043 mwN). Ein Überblick zu den einzelnen Erleichterungen findet sich bei BeckBilKomm/Grottel13 Rn 55 ff. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 45. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 46; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 14. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 47; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 14.

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IV. Geltung der §§ 325, 328, 329 § 326 berührt nicht die grundsätzliche Geltung der §§ 325, 328, 329 für kleine Kapitalgesellschaften 22 und Kleinstkapitalgesellschaften. Daher ist ergänzend auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften zu verweisen. Dies gilt namentlich für die Darlegungen zum Verfahren der Offenlegung (§ 325 Rn 38 ff und § 328 Rn 13 ff) und zu den Adressaten der Offenlegungspflicht (§ 325 Rn 58 ff). Zu den Rechtsfolgen einer Verletzung der Offenlegungspflichten siehe noch unten Rn 27.

V. Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern Die an anderer Stelle beschriebenen Informationspflichten von Kapitalgesellschaften gegenüber ihren Gesellschaftern (§ 325 Rn 115 f) werden durch § 326 nicht berührt.44 Gemäß § 175 Abs. 2 AktG sind der Jahresabschluss (der unter Inanspruchnahme der Aufstellungs-, nicht aber der Offenlegungserleichterungen erstellt sein kann), ein vom Aufsichtsrat gebilligter Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a, der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrates und der Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstandes von der Einberufung der Hauptversammlung an in dem Geschäftsraum der Gesellschaft zur Einsicht der Aktionäre auszulegen; auf Verlangen ist jedem Aktionär eine Abschrift der Vorlage zu erteilen. § 176 Abs. 1 Satz 1 AktG verlangt, dass diese Unterlagen der Hauptversammlung zugänglich gemacht werden. Nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG haben Gesellschaften, die von den Aufstellungserleichterungen der §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276 oder 288 Gebrauch gemacht haben, in der Hauptversammlung Aktionären auf Verlangen den Jahresabschluss in der Form vorzulegen, die er ohne Anwendung dieser Vorschriften hätte. Anders als bei § 131 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG ist nicht Voraussetzung, dass die Vorlage für die Beurteilung von Tagesordnungspunkten erforderlich ist.45 Bei der GmbH sind den Gesellschaftern zum Zweck der Feststellung der vollständige Jahresabschluss, der Lagebericht und ggf. der Bericht des Aufsichtsrates vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Eine § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG entsprechende Vorschrift fehlt; bei der GmbH kann sich eine Verpflichtung zur Vorlage eines ohne die Aufstellungserleichterungen gefertigten Jahresabschlusses aber aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben.46 Im Übrigen ist auf die nach § 51a GmbHG bestehenden Informationsrechte der Gesellschafter hinzuweisen (hierzu § 325 Rn 116). § 166 gewährt Kommanditisten das Recht, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. Der Umstand, dass für die Offenlegung nach § 325 Erleichterungen in Anspruch genommen werden können, darüber hinausgehende Informationsansprüche der Gesellschafter jedoch unberührt bleiben, führt zu dem Phänomen der „gespaltenen Publizität“. Es kommen nämlich drei Formen eines Jahresabschlusses in Betracht: erstens, der nach den gesetzlichen Vorschriften – ggf. unter Berücksichtigung von Aufstellungserleichterungen – aufzustellende Jahresabschluss; zweitens der unter Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen (§ 326) offenzulegende Jahresabschluss; drittens der gegenüber Gesellschaftern (siehe insbesondere § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG) vorzulegende Jahresabschluss, für den keine größenabhängigen Erleichterungen gelten. Dies hat Implikationen für die Feststellung; der entsprechende Beschluss muss deutlich machen, auf welchen Jahresabschluss er sich bezieht.47

44 Hierzu und zum Folgenden Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 8; Biener/Berneke S. 453; vgl auch Ensthaler/ Marsch-Barner8 Rn 6 f.

45 Koch/Koch AktG16 § 131 Rn 39; KölnKomm AktG3/Kersting § 131 Rn 261; MünchKommAktG/Kubis5 § 131 Rn 101. 46 Vgl. ADS Rn 33; noch weitergehend Biener/Berneke S. 453 (genereller Anspruch auf Vorlage ungekürzter Unterlagen). 47 Siehe hierzu ADS Rn 32 ff und Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst4 Rn 4 f. 93

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VI. Sanktionen bei unberechtigter Inanspruchnahme 27 Werden Erleichterungen des § 326 zu Unrecht in Anspruch genommen, weil die Kapitalgesellschaft nicht im Sinne des § 267 Abs. 1 eine kleine Gesellschaft oder im Sinne des § 267a Abs. 1 eine Kleinstkapitalgesellschaft ist, so handelt es sich zunächst um einen Verstoß gegen § 325 Abs. 1, da dessen Offenlegungsgebot nicht vollständig nachgekommen wurde. Zudem liegt ein Verstoß gegen § 328 Abs. 1 vor, da der Jahresabschluss nicht so offengelegt wurde wie er aufgestellt wurde. Es droht damit nicht nur die Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens gemäß § 335 (wegen Verstoßes gegen § 325) sondern auch ein Bußgeldverfahren gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5 (wegen Verstoßes gegen § 328).48 Siehe im Übrigen die Erläuterungen zu § 325 Rn 123 ff.

VII. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung (1) 1Auf kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang einzureichen haben. 1Der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. (2) 1Die gesetzlichen Vertreter von Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) können ihre sich aus § 325 Absatz 1 bis 2 ergebenden Pflichten auch dadurch erfüllen, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen. 2§ 325 Absatz 1 Satz 2, Absatz 1a und 1b ist entsprechend anzuwenden. 3Kleinstkapitalgesellschaften dürfen von dem in Satz 1 geregelten Recht nur Gebrauch machen, wenn sie gegenüber dem Betreiber des Bundesanzeigers mitteilen, dass sie zwei der drei in § 267a Absatz 1 genannten Merkmale für die nach § 267 Absatz 4 maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschreiten.

1. Allgemeines; Übergangsregelung 28 Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Absatz 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Absatz 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Ist das Geschäftsjahr einer Gesellschaft das Kalenderjahr, so gelten für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. An dieser Stelle folgen nun Hinweise zu der noch bis zum 31. Juli 2022 anzuwendenden Fassung des § 326. Das DiRUG hat § 326 nicht wesentlich verändert. An die Stelle des Betreibes des Bundesanzeigers ist in Absatz 2 S. 2 n.F. die das Unternehmensregister führende Stelle getreten. An die Stelle der Einreichung tritt die Übermittlung. Zudem wird Absatz 2 Satz 1 redaktionell so an Absatz 1 angepasst, dass Absatz 2 Satz 2 a.F. entfallen konnte und der bisherige Absatz 2 Satz 3 zu Satz 2 wurde. Die Änderungen betreffen damit im Wesentlichen die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) in Absatz 2. Zum bisherigen Recht (siehe den oben abgedruckten Normtext) gelten die folgenden Ausführungen.

48 Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 30. Kersting

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2. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) können die Erleichterung des Absatz 2 Satz 1 in Anspruch 29 nehmen und die Bekanntmachung der einzureichenden Bilanz durch eine Hinterlegung ersetzen (dazu sogleich Rn 30). Daneben können sie auch die Erleichterungen des Absatz 1 für kleine Kapitalgesellschaften in Anspruch nehmen, § 267 Abs. 2, siehe dazu Rn 32 ff.

a) Offenlegung nach Absatz 2. Nach § 326 Abs. 2 Satz 1 können „die gesetzlichen Vertreter von 30 Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) […] ihre sich aus § 325 Absatz 1 bis 2 ergebenden Pflichten auch dadurch erfüllen, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen“. Dies führt zu einer Erleichterung hinsichtlich Umfang und Art der Offenlegung. Betroffen sind freilich nur die Pflichten hinsichtlich des Jahresabschlusses, nicht aber bezüglich des Konzernabschlusses, die in § 325 Abs. 3, auf den nicht verwiesen wird, enthalten sind.49 Im Hinblick auf die Art wird die Offenlegung durch die Hinterlegung ersetzt, so dass Interessierte die Bilanz nur durch Beantragung einer elektronischen Kopie einsehen können. Eine Begründung des Einsichtsantrags oder die Darlegung eines berechtigten Interesses sind hierfür nicht erforderlich.50 Notwendig ist freilich eine Registierung beim Unternehmensregister; die Bereitstellung der elektronischen Kopie ist kostenpflichtig (Kosten zur Zeit: 4,50 A). Aus Sicht der Gesellschaft bleibt die Abfrage anonym; dieser wird nicht mitgeteilt, von wem und wie oft die Bilanz abgefragt wird.51 Nach Absatz 2 Satz 2 ist § 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 1a und 1b entsprechend anzuwenden. Dies 31 betrifft die elektronische Einreichung der Bilanz beim Betreiber des Bundesanzeigers in einer ihre Bekanntmachung ermöglichenden Form (§ 325 Abs. 1 Satz 2), die Fristen hierfür (§ 325 Abs. 1a) sowie die Änderungspflicht (§ 325 Abs. 1b). Damit wird sichergestellt, dass sich für Kleinstkapitalgesellschaften nur der Umfang ihrer Pflichten ändert, d.h. Einreichung nur der Bilanz, nicht aber auch die sonstigen Pflichten nach den in Bezug genommenen Normen. Für die Hinterlegung der Bilanz gelten damit dieselben Vorgaben wie bei der Offenlegung nach § 325.52 Siehe hier auch oben Rn 14. b) Offenlegung nach Absatz 1 i.V.m. § 325. Im Hinblick auf die Offenlegung nach Absatz 1 32 stellt sich die Frage, in welchem Umfang die Unterlagen von Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) offengelegt werden müssen. Wollen diese die Erleichterungen des Absatz 1 an Stelle der Hinterlegungsmöglichkeit des Absatz 2 in Anspruch nehmen, so scheinen sie nach Absatz 1 Bilanz und Anhang offenlegen zu müssen. Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 2, 4 dürfen Kleinstkapitalgesellschaften jedoch auf einen Anhang verzichten. Fraglich ist daher, ob Absatz 1 dem Verzicht auf den Anhang entgegenstehen würde. Der Wortlaut des Absatz 2 Satz 1, der nur die Hinterlegung der Bilanz, nicht aber eines Anhangs fordert, enthält keinen Hinweis darauf, dass eine von der Hinterlegung unabhängige Erleichterung auch im Hinblick auf den Umfang einer Offenlegung nach Absatz 1 gesetzgeberisch gewollt ist. Andererseits macht Absatz 2 Satz 1 deutlich, dass es bei Kleinstkapitalgesellschaften genügt, wenn diese die Bilanz (durch Hinterlegung) zugänglich machen. Es ist nicht ersichtlich, warum der Umfang ihrer Pflicht, Rechnungsunterlagen für die Öffentlichkeit zugänglich zu machen, im Fall der Offenlegung weitergehen soll als im Fall der Hinterlegung. Es erscheint weithergeholt, wollte man in einer Veröffentlichung der Bilanz ohne die Veröffentlichung auch der Erläuterungen des Anhangs die Gefahr einer Irreführung sehen, die gerade wegen der Veröffentlichung größer ist als im Fall der bloßen Hinterlegung. Schließlich 49 50 51 52 95

Haufe/Kreipl12 Rn 25. Müller/Kreipl DB 2013, 73 (75). Haufe/Kreipl12 Rn 24. Vgl. dazu auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 26. Kersting

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3. Buch. Handelsbücher

sollte von Kleinstkapitalgesellschaften nicht verlangt werden, einen Anhang, auf dessen Erstellung sie gemäß § 264 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 2, 4 verzichten dürfen, für die Offenlegung nach Absatz 1 doch erstellen zu müssen. Vor diesem Hintergrund sollte Kleinstkapitalgesellschaften gestattet sein, ihrer Offenlegungspflicht (§§ 325 Abs. 1, 326 Abs. 1) auch durch Einreichung nur der Bilanz nachzukommen; und zwar selbst dann wenn sie freiwillig einen Anhang erstellt haben. Zu den an die Stelle des Anhangs tretenden Angaben unter der Bilanz siehe oben Rn 18. 33 Gehen Kleinstkapitalgesellschaften nach Absatz 1 vor und legen nur ihre Bilanz, nicht aber einen freiwillig erstellten Anhang offen, so gilt das in Rn 18 Gesagte. In dem Fall müssen sie die betreffenden Angaben aus dem freiwillig erstellten Anhang übernehmen und (insofern zusätzlich) auch unter der Bilanz machen. 34 Absatz 2 Satz 2 erklärt § 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 1a und 1b für entsprechend anwendbar. Die Bilanz ist damit elektronisch beim Betreiber des Bundesanzeigers in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht, § 325 Abs. 1 Satz 2. Dies hat innerhalb einer Frist von einem Jahr nach Abschlussstichtag zu geschehen bzw. ist, wenn die Unterlagen nicht innerhalb der Frist vorliegen, unverzüglich nachzuholen, § 325 Abs. 1a. Änderungen der Bilanz sind ebenfalls zu hinterlegen, § 325 Abs. 1b Satz 1. Nicht zu hinterlegen ist ein Beschluss über die Ergebnisverwendung, insofern geht der Verweis auch auf § 325 Abs. 1b Satz 2 ins Leere.53 Vorschlag und Beschluss über die Ergebnisverwendung sind nämlich nicht Teil der zu hinterlegenden Bilanz, sondern gehören in den – nicht zu hinterlegenden – Anhang (vgl. § 285 Nr. 34). Absatz 2 Satz 2 sorgt damit dafür, dass hinsichtlich der Hinterlegung der Bilanz dieselben Vorgaben einzuhalten sind, wie bei der Offenlegung nach § 325.54

35 c) Praktische Umsetzung der Hinterlegung. Der Hinterlegungsauftrag ist dem Bundesanzeiger zu erteilen. Möglich ist dies über die Publikationsplattform, die ein Webformular und auch eine Massenschnittstelle bereithält.55 Vom Bundesanzeiger werden „– soweit das Webformular (Eingabeformular) nicht verwendet wird – […] elektronische Datenformate in Form von MS-WordDokumenten ab Microsoft Office 2000 (Version 9), RTF-Dokumenten, MS-Excel-Dokumente ab Microsoft Office 2000 (Version 9), PDF-Dokumente sowie auf Basis der betreiberspezifischen XSD erstellte XML/XBRL-Daten („XML/XBRL-Format“)“ akzeptiert.56 Ein bestimmtes Dateiformat wird im Gesetz jedoch nicht vorgegeben,57 entscheidend ist die Einreichung „in elektronischer Form“, so dass der Betreiber des Bundesanzeigers die Datei ggf. konvertieren muss.58 Ausgeschlossen ist lediglich die Einreichung auf Papier, die vom Bundesanzeiger jedoch (noch) akzeptiert wird.59 Die Mitteilung gemäß § 326 Abs. 2 Satz 2 erfolgt im Rahmen der Erteilung des Hinterlegungsauftrags per Publikationsplattform ebenfalls auf elektronischem Weg.60

So auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 87. Vgl. dazu auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 26. Zu den Einzelheiten siehe www.bundesanzeiger.de, zuletzt abgerufen am 22.12.2022. Siehe dazu die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundesanzeigers unter: http://www.bundesanzeiger.de/pub/ de/rechtliches, zuletzt abgerufen am 22.12.2022. 57 Zwar existiert mit § 328 Abs. 1 Satz 4 eine gesetzliche Formatvorgabe. Diese gilt aber nur für Kapitalgesellschaften, die als Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben und keine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a sind, mithin also für Gesellschaften, welche gem. §§ 2 Abs. 14, 13, 11, 1 WpHG, 264d, 267 Abs. 3 Satz 2 stets als groß gelten und daher nicht unter den hier relevanten Absatz 2 fallen. 58 Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 44. 59 Siehe dazu die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundesanzeigers unter: http://www.bundesanzeiger.de/pub/ de/rechtliches, zuletzt abgerufen am 22.12.2022. 60 Haufe/Kreipl12 Rn 26.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung 1 Auf mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter 1. die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 vorgeschriebenen Form der das Unternehmensregister führenden Stelle übermitteln müssen. 2 In der Bilanz oder im Anhang sind jedoch die folgenden Posten des § 266 Abs. 2 und 3 zusätzlich gesondert anzugeben: Auf der Aktivseite A I 1 Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; A I 2 Geschäfts- oder Firmenwert; A II 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; A II 2 technische Anlagen und Maschinen; A II 3 andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; A II 4 geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; A III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen; A III 2 Ausleihungen an verbundene Unternehmen; A III 3 Beteiligungen; A III 4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B II 2 Forderungen gegen verbundene Unternehmen; B II 3 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen. Auf der Passivseite C 1 Anleihen, davon konvertibel; C 2 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; C 6 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; C 7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 2. den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 und 8 Buchstabe a, Nr. 12 der das Unternehmensregister führenden Stelle übermitteln dürfen.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 325.

Übersicht I.

Einführung

1

II.

Inhalt der Offenlegungspflichten für ‚mittelgroße 5 Kapitalgesellschaften‘

III.

Geltung der §§ 325 ff im Übrigen

IV.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 12 31.7.2022

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I. Einführung Die Vorschrift erlaubt mittelgroßen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 (unter Einschluss der 1 ihnen nach § 264a Abs. 1 gleichgestellten mittelgroßen Personenhandelsgesellschaften), bei der Offenlegung des Jahresabschlusses Erleichterungen in Anspruch zu nehmen. Anders als in § 326 97 https://doi.org/10.1515/9783110564686-004

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§ 327

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für kleine Kapitalgesellschaften erlaubt, gestattet § 327 nicht den Verzicht auf einzelne Bestandteile des Jahresabschlusses. Mittelgroße Kapitalgesellschaften haben daher sämtliche in § 325 Abs. 1 genannten Unterlagen (Jahresabschluss; bei prüfungspflichtigen Gesellschaften Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers; Lagebericht; ggf. Bericht des Aufsichtsrates; ggf. Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses, wenn im Anhang nur der Gewinnverwendungsvorschlag angegeben ist (hierzu § 325 Rn 28); evtl. Änderungen; nicht aber eine Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG und auch nicht die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), hierzu Rn 5) offenzulegen (vgl. im Einzelnen § 325 Rn 26 ff). Die Vorschrift räumt den von ihr erfassten Gesellschaften aber die Möglichkeit ein, Bilanz und Anhang bei der Offenlegung inhaltlich anders auszugestalten als in § 325 Abs. 1 gefordert. 2 § 327 begründet wie § 326 ein Wahlrecht; die Entscheidung über eine Inanspruchnahme der Erleichterungen liegt also bei der Gesellschaft.1 Wie bei § 326 kann sich aber auch hier aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis eine Verpflichtung des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung zur Nutzung der Erleichterungen ergeben. Denkbar ist aber auch hier eine auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Verpflichtung, von den Erleichterungen keinen Gebrauch zu machen (vgl. § 326 Rn 3). Die Vorschrift gilt für mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2. Dies gilt auch für 3 Unternehmen, an denen der Bund oder die Länder beteiligt sind (§ 326 Rn 5).2 Auf kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d, die gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 trotz Erfüllung der Größenkriterien des § 267 Abs. 2 als große gelten, weil sie einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung ihrer Wertpapiere zum Handel in einem solchen Markt beantragt haben, findet § 327 keine Anwendung. Die Vorschrift ist ferner unanwendbar bei Konzernen3 (vgl. § 325 Rn 87), bei Kreditinstituten (vgl. hierzu § 340l Rn 1, 4), bei Versicherungsunternehmen (vgl. hierzu § 341l Rn 1) und bei dem PublG unterliegenden Unternehmen, welche die Schwellenwerte für mittelgroße Kapitalgesellschaften stets überschreiten4 bzw. welche aufgrund ihrer Kapitalmarktorientierung (vgl. § 1 Abs. 3 PublG) bei sinngemäßer Anwendung des § 267 Abs. 3 Satz 2 stets als große Kapitalgesellschaften zu behandeln sind. 4 § 327 findet ebenfalls keine Anwendung auf kleine Kapitalgesellschaften. Diese unterschreiten zwar die für § 327 geltenden Schwellenwerte des § 267 Abs. 2. Jedoch zeigt sich an § 267 Abs. 2, dass der Begriff der mittelgroßen Kapitalgesellschaft sowohl nach oben als auch nach unten hin abgegrenzt ist. Es ist daher nicht möglich, eine Gesellschaft sowohl als kleine Gesellschaft als auch als mittelgroße Gesellschaft einzustufen.5 In der Sache ist dies auch unnötig, weil die Erleichterungen des § 327 kleinen Gesellschaften (in erweitertem Umfang) ohnehin zugute kommen. Denn § 327 ordnet für mittelgroße Kapitalgesellschaften die Geltung der Aufstellungserleichterungen des § 266 Abs. 1 Satz 3 an, die für kleine Gesellschaften gelten, modifiziert diese aber im Sinne einer gewissen Verschärfung der Anforderungen bei mittelgroßen Gesellschaften.

II. Inhalt der Offenlegungspflichten für ‚mittelgroße Kapitalgesellschaften‘ 5 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs mittelgroßer Kapitalgesellschaften haben nach Maßgabe des § 325 Abs. 1 den festgestellten Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang), den Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers Vgl. ADS Rn 8; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 1. Vgl. dazu auch Haufe/Kreipl12 Rn 10. Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 9. Siehe auch ADS Rn 10. Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 5. Ebenso Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 50; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 10. AA ADS § 326 Rn 22; Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 2, § 326 Rn 23; beide im Kontext der Nachholung von Aufstellungserleichterungen (siehe hierzu § 326 Rn 10).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 327

(bei prüfungspflichtigen Gesellschaften), den Lagebericht und ggf. den Bericht des Aufsichtsrates der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln (vgl. § 325 Rn 26 f). Nicht zu übermitteln ist eine Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, da dieses Erfordernis nur für kapitalmarktorientierte Gesellschaften greift, die stets als große Gesellschaften gelten, so dass § 327 auf sie ohnehin keine Anwendung findet (§§ 3 Abs. 2 AktG, 267 Abs. 3 Satz 2, 264d; siehe hierzu auch die Erläuterungen zu § 326 Rn 1). Auch die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid) sind nicht zu übermitteln, da diese nur von Kapitalgesellschaften abzugeben sind, die als Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben und keine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a sind. Diese sind aber gem. §§ 2 Abs. 14, 13, 11, 1 WpHG, 264d, 267 Abs. 3 Satz 2 stets als große Kapitalgesellschaften anzusehen, sodass eine vom § 327 erfasste (und daher mittelgroße) Kapitalgesellschaft hierunter nicht fällt. In Bezug auf die Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses gestattet § 327 aber die Offenlegung von Bilanz und Anhang in verkürzter Form. Die Bilanz braucht nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 vorgeschriebenen Form übermittelt zu werden. Bei der Offenlegung reicht also eine Bilanz aus, in der nur die in § 266 Abs. 2 und 3 „mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden“ (§ 266 Abs. 1 Satz 3). § 327 modifiziert die Anforderungen an den offenzulegenden Jahresabschluss mittelgroßer Kapitalgesellschaften aber, indem – abweichend von § 266 Abs. 1 Satz 3 – zusätzlich eine gesonderte Aufführung eines Teils der in § 266 Abs. 2 und 3 bezeichneten Posten in der Bilanz oder im Anhang verlangt wird.6 Es handelt sich hierbei im Wesentlichen um den Firmen- oder Geschäftswert, um Positionen des Sachanlagevermögens und um Forderungen und Verbindlichkeiten im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen oder Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; zudem sind ausgegebene Anleihen und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auszuweisen (vgl. im Einzelnen die in Nr. 1 aufgeführten Positionen). Das BilMoG7 hat diesen Katalog um die Verpflichtung zum Ausweis selbstgeschaffener gewerblicher Schutzrechte und ähnlicher Rechte und Werte erweitert und um die Verpflichtung zum Ausweis eigener Anteile gekürzt. Die Verpflichtung zum ungekürzten Ausweis der in § 266 Abs. 2 und 3 bezeichneten Posten bei der Aufstellung der Bilanz wird durch § 327 nicht berührt. Wie bei kleinen ist auch bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften zu beachten, dass das Gesetz über die in § 266 Abs. 1 Satz 3 (hier: i.V.m. § 327) geforderten Angaben hinaus aufgrund von Einzelvorschriften eine Reihe von Sonderausweisen fordert. Für eine Aufzählung dieser Positionen und für die Frage der Anwendbarkeit dieser Bestimmungen bei anderen als großen Kapitalgesellschaften wird auf die Erläuterungen zu § 326 (dort Rn 9) verwiesen. Der Anhang darf ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 und 8 Buchstabe a) und 12 der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt werden. Entbehrlich ist demnach – die Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren und der durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesicherten Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 2); – im Fall der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens die Angabe des Materialaufwandes (§ 285 Nr. 8 Buchstabe a)); – die Erläuterung von Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten ‚sonstige Rückstellungen‘ erscheinen (§ 285 Nr. 12). Wie in § 326 stellt sich für § 327 die Frage, ob Erleichterungen, die das Gesetz für die Aufstellung des Jahresabschlusses vorsieht, bei der Offenlegung ‚nachgeholt‘ werden können. Bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften kommt dies im Hinblick auf die Aufstellungserleichterungen des § 276 Satz 1 (für die Gewinn- und Verlustrechnung) und des § 288 Abs. 2 (für den Anhang) in Betracht. Aus den zu § 326 entwickelten Gründen (§ 326 Rn 10) ist die Nachholung auch im Zu6 Zum bestehenden Darstellungswahlrecht näher Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 13; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 9. 7 BGBl. I 2009, 1102. Vgl. auch RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 63, 94. 99

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sammenhang des § 327 zu gestatten.8 In Bezug auf § 276 Satz 1 HGB ist insofern zu beachten, dass es für die dort eingeräumten Erleichterungen zwar an einer entsprechenden europarechtlichen Grundlage in den Offenlegungsvorschriften der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (und zuvor der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie) fehlt. Eine Differenzierung ist jedoch nicht angebracht, so dass aus den zu § 326 entwickelten Gründen (dort Rn 10) ein Nachholungsmöglichkeit zu bejahen ist.9

III. Geltung der §§ 325 ff im Übrigen 10 Für mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten – mit den Modifikationen des § 327 – die allgemeinen Vorschriften der §§ 325, 328, 329. Daher kann ergänzend auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften verwiesen werden. Dies gilt insbesondere für die Darlegungen zum Verfahren der Offenlegung (§ 325 Rn 38 ff und § 328 Rn 13 ff), zu den Adressaten der Offenlegungspflicht (§ 325 Rn 58 ff), zu den Offenlegungsfristen (§ 325 Rn 41 ff, 91 f) und zu den Rechtsfolgen einer Verletzung der Pflichten (§ 325 Rn 123 ff, siehe hierzu aber auch § 326 Rn 27). Auch für § 327 gilt, dass Informationsrechte der Gesellschafter unberührt bleiben und 11 es zu dem Phänomen einer „gespaltenen Publizität“ kommen kann (hierzu § 326 Rn 26). Eine erneute Prüfung des zum Zweck der Offenlegung nach § 327 verkürzten Abschlusses ist nicht erforderlich.10 § 328 Abs. 1a Satz 2 ordnet die vollständige Wiedergabe des Bestätigungs-/Versagungsvermerks des Abschlussprüfers an und verlangt bei einer nur teilweisen Offenlegung einen Hinweis, wenn sich der Vermerk auf den (sich von dem offengelegten Abschluss) unterscheidenden festgestellten Abschluss bezieht. Es muss deutlich werden, dass sich der Bestätigungsvermerk auf den festgestellten Jahresabschluss bezieht.11 Diese Hinweispflicht lässt sich vermeiden, wenn die offenzulegende Fassung des Jahresabschlusses freiwillig in den Prüfungsauftrag einbezogen wird.12

IV. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung 1 Auf mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter 1. die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 vorgeschriebenen Form beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen müssen. 2In der Bilanz oder im Anhang sind jedoch die folgenden Posten des § 266 Abs. 2 und 3 zusätzlich gesondert anzugeben: Auf der Aktivseite A I 1 Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; A I 2 Geschäfts- oder Firmenwert; A II 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;

8 Im Ergebnis ebenso ADS Rn 11; Biener/Berneke S. 455; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 13 f; Haufe/Kreipl12 Rn 12; Groß/ Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 21; Kirsch in: Kirsch Rechnungslegung Rn 42; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG20 Anh. § 42a Rn 30; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 6. 9 Siehe auch Haller/Hütten/Blab in: Küting/Weber HdR (Stand: Mai 2014) Rn 21. 10 ADS Rn 17 mwN; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 15; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 4; Kirsch in: Kirsch Rechnungslegung Rn 44. Siehe aber Langenmayr in: Kirsch Rechnungslegung (Stand: August 2003) Rn 6; Hopt/Merkt41 Rn 3 unter Hinweis auf BT-Drs. 10/4268 S. 121. 11 Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 22; Haufe/Kreipl12 Rn 4. 12 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 17. Kersting

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

2.

§ 327a

A II 2 technische Anlagen und Maschinen; A II 3 andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; A II 4 geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; A III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen; A III 2 Ausleihungen an verbundene Unternehmen; A III 3 Beteiligungen; A III 4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B II 2 Forderungen gegen verbundene Unternehmen; B II 3 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen. Auf der Passivseite C 1 Anleihen, davon konvertibel; C 2 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; C 6 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; C 7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 und 8 Buchstabe a, Nr. 12 beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen dürfen.

Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l 12 und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Absatz 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Absatz 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff. gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Weicht das Geschäftsjahr einer Gesellschaft vom Kalenderjahr ab, so können für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen gelten. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. Da sich Änderungen durch das DiRUG13 bei § 327 jedoch nur bzgl. der zuständigen Stelle 13 ergeben, sind keine eingehenden Erläuterungen der bisherigen Rechtslage erforderlich. Insofern kann daher auf die vorstehende Kommentierung verwiesen werden. Zu beachten ist insofern nur, dass die Unterlagen nicht der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln, sondern beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen sind. Absatz 1 verweist insoweit auf § 325 Abs. 1, so dass auf die Kommentierung zu § 325 verwiesen werden kann (dort zur Rechtslage vor dem DiRUG Rn 129 ff).

§ 327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften § 325 Abs. 4 Satz 1 ist auf eine Kapitalgesellschaft nicht anzuwenden, wenn sie ausschließlich zum Handel an einem organisierten Markt zugelassene Schuldtitel im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes mit einer Mindeststückelung von 100.000 Euro oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung begibt.

13 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. 101 https://doi.org/10.1515/9783110564686-005

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§ 327a

3. Buch. Handelsbücher

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 325.

Übersicht I.

Einführung

1

II.

Tatbestandsvoraussetzungen

2

III.

Geltung der §§ 325 ff im Übrigen

IV.

Rechtslage vor dem DiRUG

7 8

I. Einführung 1 Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264d) verkürzt § 325 Abs. 4 Satz 1 die Jahresfrist des § 325 Abs. 1a Satz 1 auf vier Monate, um eine Angleichung an die Frist für die Veröffentlichung von Jahresfinanzberichten aus § 114 Abs. 1 Satz 1 WpHG zu erreichen, die ebenfalls vier Monate beträgt. § 327a begründet nun eine Erleichterung für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die ausschließlich Schuldtitel mit einer Mindeststückelung von 100.000 A begeben und hebt die Reduktion von zwölf auf vier Monate wieder auf. Hintergrund ist, dass § 118 WpHG die von § 327a erfassten Unternehmen von der Verpflichtung zur Erstattung eines Jahresfinanzberichts ausnimmt, so dass für diese Unternehmen kein Bedarf an einer Angleichung der Fristen besteht und es bei der Jahresfrist des § 325 Abs. 1a Satz 1 bleiben kann.1 Dies geht auf eine Ausnahmebestimmung in Art. 8 Abs. 1 Buchstabe b) der Transparenzrichtlinie2 zurück.3

II. Tatbestandsvoraussetzungen 2 § 327a findet auf Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften (§ 264a) Anwendung. Des Weiteren gilt er auch für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen; §§ 340l, 341l verweisen seit dem DiRUG4 ausdrücklich auch auf § 327a. 3 Der Begriff des organisierten Marktes ist in § 2 Abs. 11 WpHG definiert als „ein im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenes oder verwaltetes, durch staatliche Stellen genehmigtes, geregeltes und überwachtes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von dort zum Handel zugelassenen Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach nichtdiskretionären Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt oder das Zusammenbringen fördert, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt.“ Wie § 264d zeigt, ist diese Definition auch für den Bereich des HGB maßgebend; jedenfalls gilt dies für § 325 Abs. 4 Satz 1, der explizit auf § 264d Bezug nimmt, und für § 327a, der sich auf § 325 Abs. 4 S. 1 bezieht. 4 Schuldtitel im Sinn des § 2 Abs. 1 Nr. 3 WpHG sind „insbesondere Genussscheine und Inhaberschuldverschreibungen und Orderschuldverschreibungen sowie Hinterlegungsscheine, die Schuldtitel vertreten,“ sowie „sonstige Wertpapiere, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Wertpapieren nach den Nummern 1 und 2 berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von Wertpapieren, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird […].“ Der Verweis auf „Wertpapiere nach den Nummern 1 und 2“ bezieht sich dabei auf Aktien (Nr. 1) sowie „andere Anteile an in- oder ausländischen 1 2 3 4

Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 145 f. RL 2004/109/EG, ABl. EU Nr. L 390, 38 ff v. 31.12.2004. Zu den (vermeintlichen) Gründen für diese Privilegierung vgl. Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 62. Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338.

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juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, sowie Hinterlegungsscheine, die Aktien vertreten“ (Nr. 2). Ausgenommen sind hingegen Aktien und ihnen gleichzustellende Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 WpHG e contrario). Die einzelnen Schuldtitel müssen jeweils auf mindestens 100.000 E oder den entsprechenden 5 Gegenwert einer anderen Währung am Ausgabetag lauten. § 327a ordnet an, dass § 325 Abs. 4 Satz 1 auf bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesell- 6 schaften (dazu Rn 2 ff) keine Anwendung finden soll. Vor dem DiRUG erschien dies überflüssig, weil § 325 Abs. 4 Satz 1 a.F. seinerseits Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a von seiner Anwendung ausnahm. Letztlich hatte § 327a daher nur den Zweck, diese bestimmten Kapitalgesellschaften zu definieren. Dies ist mit dem DiRUG anders geworden, weil die Ausnahme für Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a in § 325 Abs. 4 Satz 1 gestrichen wurde. § 327a ist damit nicht mehr nur Definition, sondern hat eigenständige Bedeutung. Inhaltlich hat sich freilich nichts geändert.

III. Geltung der §§ 325 ff im Übrigen § 327a verlängert lediglich die Frist des § 325 Abs. 1a Satz 1, die durch § 325 Abs. 4 Satz 1 auf vier 7 Monate verkürzt wird, wieder auf ein Jahr. Er schränkt die Geltung der §§ 325 ff im Übrigen nicht ein. Für die kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften des § 327a kann daher auf die Erläuterungen zu §§ 325, 328, 329 verwiesen werden. Dabei ist freilich zu bedenken, dass die §§ 325, 328, 329 Ausnahmen für Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a vorsehen.5 Die Formatvorgaben des § 328 Abs. 1 Satz 4 gelten daher nicht für Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a. Auch die Vorschriften zum Bilanz-, Lageberichts-, Konzernbilanz- und Konzernlagebereichtseid gehen bei Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a ins Leere, da diese diese Erklärungen nicht abzugeben haben (vgl. §§ 264 Abs. 2 Satz 3, 289 Abs. 1 Satz 5, 297 Abs. 2 Satz 4 und 315 Abs. 1 Satz 5). Schließlich gelten die §§ 326, 327 nicht für Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a, da kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264d) aufgrund des § 267 Abs. 3 Satz 2 stets als große Gesellschaften gelten.

IV. Rechtslage vor dem DiRUG § 327a selbst wurde durch das DiRUG nicht verändert. Zu Änderungen kam es aber im Hinblick 8 auf Bezugnahmen auf § 327a. Zum einen war dieser vor dem DiRUG nicht auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen anwendbar, da die §§ 340l, 341l a.F. ausdrücklich nicht auf diese Norm verwiesen; eine Ausnahme galt nur für Rückversicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 5 i.V.m. § 341l Abs. 1 Satz 2 2. Hs. a.F.). Zum anderen wurde § 325 Abs. 4 Satz 1 geändert. Dieser war zuvor nur auf solche Kapitalgesellschaften im Sinne des § 264d anwendbar, „die keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a“ sind. Diese Einschränkung ist nun entfallen; freilich kam ihr bereits vor dem DiRUG keine Bedeutung zu (dazu oben Rn 6 sowie Vorauflage Rn 6).

§ 328 Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung (1)

1 Bei der Offenlegung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Absatz 2a, des Konzernabschlusses, des Lage- oder Konzernlageberichts oder der Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3, § 289 Absatz 1 Satz 5, § 297 Absatz 2 Satz 4 oder § 315 Absatz 1 Satz 5 sind diese Abschlüsse, Lageberichte und Erklärungen so wiederzugeben, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen, soweit nicht Erleichterungen

5 Vgl. insoweit auch Haufe/Kreipl12 Rn 7 f. 103 https://doi.org/10.1515/9783110564686-006

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nach den §§ 326 und 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht. 2Sie haben in diesem Rahmen vollständig und richtig zu sein. 3Die Sätze 1 und 2 gelten auch für die teilweise Offenlegung sowie für die Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung. 4Eine Kapitalgesellschaft, die als Inlandsemittent (§ 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, hat offenzulegen: 1. die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen in dem einheitlichen elektronischen Berichtsformat nach Maßgabe des Artikels 3 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/ 815 der Kommission vom 17. Dezember 2018 zur Ergänzung der Richtlinie 2004/ 109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf technische Regulierungsstandards für die Spezifikation eines einheitlichen elektronischen Berichtsformats (ABl. L 143 vom 29.5.2019, S. 1; L 145 vom 4.6.2019, S. 85) in der jeweils geltenden Fassung; 2. den Konzernabschluss mit Auszeichnungen nach Maßgabe der Artikel 4 und 6 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815. (1a) 1Das Datum der Feststellung oder der Billigung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Abschlüsse ist anzugeben. 2Wurde der Abschluss auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen Abschlussprüfer geprüft, so ist jeweils der vollständige Wortlaut des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung wiederzugeben; wird der Jahresabschluss wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen nur teilweise offengelegt und bezieht sich der Bestätigungsvermerk auf den vollständigen Jahresabschluss, ist hierauf hinzuweisen. 3Bei der Offenlegung von Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder Konzernabschluss ist gegebenenfalls darauf hinzuweisen, dass die Offenlegung nicht gleichzeitig mit allen anderen nach § 325 offenzulegenden Unterlagen erfolgt. (2) 1Werden Abschlüsse in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form oder dem vorgeschriebenen Format wiedergegeben, so ist jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form oder dem gesetzlichen Format entsprechende Veröffentlichung handelt. 2Ein Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden, wenn die Abschlüsse nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden. 3Ist jedoch auf Grund gesetzlicher Vorschriften eine Prüfung durch einen Abschlußprüfer erfolgt, so ist anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 enthält. 4Ferner ist anzugeben, ob die Unterlagen der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt worden sind. (3) 1Absatz 1 Satz 1 bis 3 ist auf den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluss über seine Verwendung entsprechend anzuwenden. 2Werden die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen oder der Lage- oder Konzernlagebericht nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluß oder dem Konzernabschluß offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluß sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist; dies gilt auch für die nachträgliche Offenlegung des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. (4) Die Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 kann der das Unternehmensregister führenden Stelle Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten. (5) Für die Hinterlegung der Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft (§ 326 Absatz 2) gelten Absatz 1 Satz 1 bis 3 und Absatz 1a Satz 1 entsprechend.

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Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Geßler/Hefermehl Aktiengesetz Kommentar, 1973 (zit. Geßler/Hefermehl/Bearbeiter AktG); Henselmann/Seebeck Digitalisierung der Finanzberichterstattung in Europa – So funktioniert iXBRL, IZR 2017, 399; Hirte/Möllers (Hrsg.) Kölner Kommentar zum WpHG, 2. Auf. 2014 (zit. KölnKommWpHG/Bearbeiter); Kersting Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht (2007); Lanfermann/Schmidt Finale Vorgaben für die ESEFBerichtspflicht ab 2020: Muss es sein? Es muss sein!, BB 2019, 1707; Meyer-Landrut/Miller/Niehus GmbHG, 1987 (zit. Meyer-Landrut/Miller/Niehus/Bearbeiter); Morich/Canitz Erfahrungen aus der ersten Saison der ESEF-Anwendung in Deutschland – Rückblick und Ausblick auf die Digitalisierung der Finanz- und Nachhaltigkeitsberichterstattung, PiR 2021, 273; Mülbert/Steup Das zweispurige Regime der Regelpublizität nach Inkrafttreten des TUG, NZG 2007, 761; Orth/ Obst Die Offenlegungslösung gemäß RegE ESEF, WPg 2020, 422; Richter Formvorschriften des Aktiengesetzes für die freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung von gekürzten Jahresabschlüssen und ihre Beachtung in der Praxis, BB 1977, 1329; Schwark/Zimmer (Hrsg.) Kapitalmarktsrechts-Kommentar, 5. Auf. 2020 (zit. Bearbeiter in: Schwark/Zimmer); Seebeck Digitalisierung der Finanzberichtserstattung in Europa – iXBRL in der praktischen Anwendung, IRZ 2017, 501; ders./Rudolph Referentenentwurf zur Umsetzung der elektronischen Finanzberichterstattung nach ESEF, IRZ 2020, 35; Zimmermann/Brauckmann Internationale Erfahrungen aus der IFRS-Bilanzierung bei der elektronischen Berichterstattung – Ein Erwartungshorizont für das einheitliche elektronische Berichtsformat ESEF, KoR 2020, 224; Zwirner Verpflichtende elektronische Jahresfinanzberichte ab 2020 für kapitalmarktorientierte Konzerne – Darstellung und kritische Würdigung des vorliegenden Referentenentwurfs zur ESEF-Umsetzung, KoR 2019, 521.

Übersicht I.

Einführung

1

II.

Anwendungsbereich

III. 1.

Pflichtpublizität nach Absatz 1 Grundsatz der vollständigen und richtigen Wie13 dergabe (Absatz 1 Satz 1, 2) Format der Offenlegung, Auszeichnung von Konzernabschlüssen (Absatz 1 Satz 4) 17 a) Allgemeines 20 b) Betroffene Unternehmen 21 c) XHTML-Format (Nr. 1) d) Auszeichnung von Konzernabschlüssen 23 (Nr. 2) Entsprechende Anwendung, Absatz 1 26 Satz 3 Angabe des Datums der Feststellung oder Billi31 gung (Absatz 1a Satz 1) Wiedergabe des Bestätigungs- oder Versagungs33 vermerks (Absatz 1a Satz 2) Hinweispflicht bei unvollständiger Offenlegung 41 (Absatz 1a Satz 3)

1. 2. 7 3.

2.

3. 4. 5. 6.

IV.

4.

44 Allgemeines Hinweis auf Abweichung von der gesetzlichen 48 Form oder dem gesetzlichen Format Wiedergabe des Inhaltes des Bestätigungs- oder 50 Versagungsvermerks Hinweis auf erfolgte oder nicht erfolgte Übermitt55 lung

V.

Form der Pflichtveröffentlichung bei anderen Un58 terlagen (Absatz 3 Satz 1)

VI.

Nachträgliche Offenlegung einzelner Unterlagen 63 (Absatz 3 Satz 2)

VII. Verzicht auf die Kontoform (Absatz 4)

65

VIII. Kleinstkapitalgesellschaften (Absatz 5)

66

IX.

Sanktionen bei Verstößen gegen § 328

67

X.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 68 31.7.2022

Freiwillige Abschlusspublizität nach Absatz 2

I. Einführung Die Vorschrift, die die früher in §§ 178, 338 Abs. 4 AktG enthaltenen Regelungen ablöst, geht auf 1 Art. 48, 49 und 50a der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie1 und auf Art. 38 Abs. 5, 38a 1 Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; aufgehoben durch die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, ABl. L 182, 19 ff v. 29.6.2013. 105

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der Siebenten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie2 zurück. Geltende europarechtliche Grundlage ist nunmehr Art. 32 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU. Sie hat Form, Format und Inhalt der Unterlagen zum Gegenstand, die nach den §§ 325 ff offenzulegen sind. § 328 bezieht sich aber nicht nur auf die gesetzlich geforderte Pflichtpublizität, sondern auch auf Fälle einer auf Grund von Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrages erforderlichen Veröffentlichung oder Vervielfältigung. Dabei ist unter Veröffentlichung die Bekanntgabe an einen unbegrenzten Personenkreis, unter Vervielfältigung jegliche Reproduktion zu verstehen.3 Darüber hinaus enthält die Vorschrift Bestimmungen über die freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung von Rechnungslegungsunterlagen. Ein Hinweis auf Sanktionen, die eine Verletzung der aus der Vorschrift resultierenden Pflichten auslösen kann, findet sich bei den Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 123 ff). Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparanzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte (nichtamtlich: ESEF-UG) 2020 geändert.4 Dabei wurde insbesondere Abs. 1 geändert, indem in Satz 1 Bilanz-, Lageberichts-, Konzernbilanz- und Konzernlageberichtseid aufgenommen wurden und Satz 4 angefügt wurde, der das einheitliche elektronische Format für bestimmte Inlandsemittenten von Wertpapieren regelt. Das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG)5 ist demgegenüber für § 328 nur von untergeordneter Bedeutung, notwendig waren lediglich Folgeänderungen im Hinblick auf die Änderungen des Offenlegungsverfahrens (s. dazu § 325 Rn 13). In den Abs. 2 und 4 war als für die Offenlegung zuständige Stelle nunmehr anstelle des Betreibers des Bundesanzeigers nun die das Unternehmensregister führende Stelle zu nennen. 2 Absatz 1 spricht in seinen Sätzen 1 bis 3 für die Fälle der von Gesetz oder Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung geforderten Pflichtpublizität den Grundsatz aus, dass die Abschlüsse (gemeint sind Jahresabschlüsse, IAS/IFRS-Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a und Konzernabschlüsse, die entweder nach HGB oder IAS/IFRS aufgestellt sind, vgl. §§ 290 ff, 315e), die Lage- oder Konzernlageberichte sowie die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid), § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), § 297 Abs. 2 Satz 4 (Konzernbilanzeid) und § 315 Abs. 1 Satz 5 (Konzernlageberichtseid), soweit keine Offenlegungserleichterungen nach den §§ 326, 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht, in der für die Aufstellung maßgeblichen Form vollständig und richtig offenzulegen bzw. zu publizieren sind. Absatz 1 Satz 4 macht Vorgaben für das Format für Kapitalgesellschaften, die als Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a sind. Diese müssen bei der Offenlegung die Format- und Auszeichnungsvorgaben der Art. 3, 4 und 6 ESEF-VO6 beachten. Zudem verlangt Absatz 1a für den Fall der Pflichtpublizität7 die Angabe des Datums der Feststellung oder der Billigung der Abschlüsse (Absatz 1a Satz 1) sowie bei aufgrund gesetzlicher Vorschriften geprüften Abschlüssen ggf. die Wiedergabe des vollständigen Wortlauts des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks des Abschlussprüfers (Absatz 1a Satz 2 Hs. 1). Wenn der Jahresabschluss wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen (etwa nach §§ 326, 327) nur teilweise offengelegt wird und sich der Bestätigungsvermerk aber auf den vollständigen Jahresabschluss bezieht, so ist hierauf gemäß Absatz 1a Satz 2 Hs. 2 hinzuweisen. Nach Absatz 1a Satz 3 (vgl. Absatz 1 Nr. 2 Alt. 2 a.F.) ist bei „der Offenlegung von Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder Konzernabschluss […] 2 Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193, 1 ff v. 18.7.1983; aufgehoben durch Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Fn 1). ADS Rn 15; Langenmayr in: Kirsch Rechnungslegung (Stand: August 2003) Rn 4. Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 1874. Gesetz v. 5.07.2021, BGBl. I 2021, 3338; dazu Linke NZG 2021, 309. Delegierte Verordnung (EU) 2019/815, ABl. EU Nr. L 143, 1 ff v. 29.5.2019 und Nr. L 145, 85 v. 4.6.2019 (Berichtigung); zuletzt geändert durch Delegierte Verordnung (EU) 2022/352, ABl. EU Nr. L 77, 1 ff v. 7.3.2022. 7 Dies folgt aus der systematischen Stellung des Absatz 1a nach Absatz 1 (Pflichtpublizität) aber vor Absatz 2 (freiwillige Publizität) sowie daraus, dass Absatz 1a Satz 2 2. HS, Satz 3 von Offenlegung sprechen, während Absatz 1a Satz 1, 2 1. HS diese Einschränkungen nicht machen und damit auch die gesellschaftsvertragliche Publizität erfassen.

3 4 5 6

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gegebenenfalls darauf hinzuweisen, dass die Offenlegung nicht gleichzeitig mit allen anderen nach § 325 offenzulegenden Unterlagen erfolgt.“ Gemeint ist z.B. der Fall, dass der Abschluss ohne den ggf. gesonderten Beschluss über die Ergebnisverwendung, den Bericht des Aufsichtsrates oder die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung offengelegt wird. Die vormals in § 328 Abs. 1 Nr. 2 Alt. 1 a.F. enthaltene Sonderregelung für die Fälle einer Offenlegung der erforderlichen Unterlagen vor Prüfung oder Feststellung ist durch das BilRUG8 entfallen. Aufgrund der ebenfalls durch das BilRUG, und im Weiteren durch das DiRUG, vorgenommenen Änderungen an § 325, der nun die Offenlegung des festgestellten Abschlusses verlangt, kann es nicht mehr zu einer Offenlegung vor Feststellung zur Fristwahrung kommen (siehe auch § 325 Rn 51, 54). Die freiwillige, d.h. weder vom Gesetz noch von dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung 3 geforderte, Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Rechnungslegungsunterlagen ist Gegenstand der Regelungen des Absatz 2. Dieser verlangt zum Schutz der Adressaten derartiger Publikationen bzw. Reproduktionen vor den Gefahren einer Irreführung, dass wenn diese „nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form oder dem vorgeschriebenen Format wiedergegeben [ist], […] jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen [ist], daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form oder dem gesetzlichen Format entsprechende Veröffentlichung handelt.“ Zudem wird die Beifügung eines Bestätigungsvermerks des Abschlussprüfers untersagt, „wenn die Abschlüsse nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden“ (Absatz 2 Satz 2); es sind allerdings Angaben zu dem Prüfungsergebnis zu machen (Absatz 2 Satz 3). Sodann soll das Publikum durch die Angabe, ob die Unterlagen der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt worden sind (Absatz 2 Satz 4), über das Bestehen oder Nichtbestehen der Möglichkeit, Einblick in die Rechnungslegungsunterlagen in ungekürzter Form zu erhalten, informiert werden. In Absatz 3 Satz 1 wird eine entsprechende Anwendung der Regelungen von Absatz 1 Satz 1 4 bis 3 auf den Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss angeordnet. Da nach §§ 285 Nr. 34, 264 Abs. 1 Satz 1 diese bereits Teil des Jahresabschlusses sein können, hat diese Anordnung der entsprechenden Anwendung eigenständige Bedeutung nur für selbständige Ergebnisverwendungsunterlagen, die nicht als Teil eines Jahresabschlusses offengelegt, veröffentlicht oder vervielfältigt werden (vgl. Rn 58 ff). Angeordnet ist damit die entsprechende Anwendung des Gebots der vollständigen und richtigen Wiedergabe. Die Anordnung der entsprechenden Anwendung des Absatz 1 auf die Aufstellung des Anteilsbesitzes ist mit dem MicroBilG entfallen.9 Das ESEF-UG (siehe Rn 1)10 strich auch den Lage- und der Konzernlagebericht aus dem Katalog des Absatz 3 Satz 1, da Absatz 1 auf diese seit dem BilRUG11 unmittelbare Anwendung findet.12 Absatz 3 Satz 2 betrifft die Form der Offenlegung in Fällen, in denen die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen, der Lage- oder Konzernlagebericht oder der Bestätigungs- oder Versagungsvermerk nicht gleichzeitig mit dem Jahres- bzw. Konzernabschluss offengelegt werden. In diesen Fällen ist bei der „nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluß sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist“. Die ursprüngliche Fassung des Absatzes 4 enthielt Sonderbestimmungen für die Offenlegung, 5 Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Jahres- und Konzernabschlüssen, die Angaben nicht nur in DM, sondern auch in Europäischen Währungseinheiten enthalten. Die Vorschrift, die mit Gesetz vom 25.7.199413 angefügt wurde, ging auf Art. 8 und 9 der sog. Mittelstandsrichtlinie14 zurück.15 Sie ist durch das Euro-Einführungsgesetz16 mit Wirkung vom 1.1.1999 aufgehoben worden. 8 Gesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 9 Gesetz v. 20.12.2012 BGBl. I 2751. 10 Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874. 11 Gesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 12 Siehe dazu auch die Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 19/17343, S. 22. 13 BGBl. I 1994, 1682. 14 Mittelstandsrichtlinie 90/604/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 57 ff v. 16.11.1990. 15 Vgl. BT-Drucks. 12/7912, S. 24 (zu Nr. 10). 16 BGBl. I 1998, 1242 (Art. 4 § 1 Nr. 3). 107

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Der durch das EHUG17 neu eingefügte Absatz 4 enthält eine Rechtsverordnungsermächtigung, wonach eine Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 der das Unternehmensregister führenden Stelle Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten kann (hierzu Rn 65). 6 Absatz 5 ist durch das Micro-BilG18 eingefügt und durch das ESEF-UG geändert worden. Die Norm stellt klar, dass Absatz 1 Satz 1 bis 3 und Absatz 1a Satz 1 auf die Hinterlegung einer Bilanz durch eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) entsprechend anzuwenden sind, wenn diese ihre Offenlegungspflichten dadurch erfüllt, dass ihre gesetzlichen Vertreter gemäß § 326 Abs. 2 die Einstellung der Bilanz in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung bei der das Unternehmensregister führenden Stelle verlangen.

II. Anwendungsbereich 7 § 328 bezieht sich auf Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a Abs. 1 gleichgestellte Personengesellschaften, die deutschem Recht unterliegen (vgl. hierzu § 325 Rn 119 ff); auf Grund von Verweisungen findet die Norm zudem bei der Zweigniederlassungspublizität ausländischer Kapitalgesellschaften (§ 325a Abs. 1 Satz 1), bei Genossenschaften (§ 339 Abs. 2), Kreditinstituten (§ 340l Abs. 1 und 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341l Abs. 1) Anwendung. 8 Auch auf die dem Publizitätsgesetz unterliegenden Unternehmen (hierzu § 325 Rn 102 ff) sind auf Grund der in §§ 9 Abs. 1, 15 Abs. 2 PublG enthaltenen Verweisungen die Vorschriften des § 328 anwendbar (zur Einbeziehung auch des Absatz 1 Satz 4 in die Verweisung siehe Rn 20). Dies ist auch für freiwillige oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen solcher Unternehmen anzunehmen, die nicht der Konzernabschlusspublizität des § 15 Abs. 2 PublG (für diese ist die uneingeschränkte Anwendbarkeit des § 328 unbestritten), sondern der Einzelabschlusspublizität nach § 9 Abs. 1 PublG unterliegen. Der Gegenmeinung ist zwar zuzugeben, dass in § 9 Abs. 1 PublG nur von der Offenlegung, nicht aber von Veröffentlichungen und Vervielfältigungen die Rede ist. Hieraus kann indes nicht geschlossen werden, dass die Bestimmung nur Fälle der gesetzlichen Pflichtpublizität in Bezug nehmen soll.19 Gegen diese Folgerung spricht, dass in § 9 Abs. 1 (wie in § 15 Abs. 2) PublG auf die Vorschrift des § 328 im Ganzen und damit auch auf diejenigen Bestimmungen verwiesen wird, die eine freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung zum Gegenstand haben. Vor diesem Hintergrund kann der Verwendung des Begriffs „Offenlegung“ in § 9 Abs. 1 PublG keine limitierende Wirkung zugesprochen werden. Dass der Begriff der Offenlegung im PublG – anders als im HGB – nicht im streng begrenzten Sinn der gesetzlichen Pflichtpublizität gebraucht wird, zeigt sich an seiner Verwendung in § 15 PublG: Unter der amtlichen Überschrift „Offenlegung des Konzernabschlusses“ finden sich dort in Absatz 2 auch Bestimmungen über die freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung des Konzernabschlusses, Teilkonzernabschlusses, Konzernlageberichts und Teilkonzernlageberichts. 9 Auch in der Sache spricht nichts dafür, die Vorschrift des § 328 im Rahmen des § 9 PublG nur auf die Offenlegung, nicht aber auf freiwillige oder pflichtgemäße sonstige Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen anzuwenden. Die Gegenauffassung hält eine Differenzierung demgegenüber für sinnvoll.20 Unternehmen, die unter das PublG fielen, würden auf diese Weise besondere Pflichten nur im Hinblick auf die Offenlegung auferlegt. Im Hinblick auf sonstige, freiwillige oder pflichtgemäße, Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen würden sie hingegen genauso behandelt, wie Unternehmen, die nicht unter das PublG fallen. Dem ist indes entgegen17 BGBl. I 2006, 2553. 18 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2751. 19 So aber ADS Rn 7; ADS § 9 PublG Rn 27; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 7; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 7; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 2.

20 ADS Rn 7; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 7. Kersting

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zuhalten, dass die Erfüllung der Größenkriterien des PublG bzw. die Kapitalmarktorientierung des jeweiligen Unternehmens, die zur Anwendbarkeit des PublG führen, es gerade ausschließen, derartige Unternehmen wie alle übrigen Unternehmen zu behandeln. Die Größe dieser Unternehmen oder ihre Kapitalmarktorientierung rechtfertigt es nicht nur, ihnen Offenlegungspflichten aufzuerlegen und Form, Format und Inhalt ihrer Erfüllung zu regeln, sondern auch Inhalt und Form der Erteilung sonstiger, freiwilliger oder pflichtgemäßer, Rechnungslegungsinformationen zu regeln. Nicht von § 328 erfasst sind gesetzliche Pflichten zur Veröffentlichung oder Vervielfältigung, 10 die – wie etwa die aus §§ 175 Abs. 2, 176 Abs. 1 Satz 1 AktG (Verpflichtung zur Auslegung von Rechnungslegungsunterlagen in dem Geschäftsraum der Gesellschaft und zur Vorlage in der Hauptversammlung) und diejenigen aus Art. 3 Abs. 1, 3 Prospektverordnung 2017/1129/EU i.V.m. §§ 3, 4 WpPG, § 32 BörsG – keine ‚Offenlegung‘ i.S.d. §§ 325 ff zum Gegenstand haben. Im Schrifttum ist eine analoge Anwendung des Absatzes 1 auf diese Pflichten befürwortet worden.21 Die Annahme einer planwidrigen Regelungslücke innerhalb des Systems der §§ 325 ff muss aber angesichts des eindeutigen Inhaltes des Begriffs der Offenlegung in den §§ 325 ff Zweifeln begegnen. Einer Analogie bedarf es nach hier vertretener Auffassung nicht, wenn den spezialgesetzlichen Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungsbestimmungen durch Auslegung entnommen wird, welche Form und ggf. auch welches Format die Unterlagen aufweisen müssen und ob im Fall ihrer Unvollständigkeit bzw. des Fehlens von Feststellung oder Prüfung sowie eines ggf. abweichenden Formats ein aufklärender Hinweis vonnöten ist. Dies wird mit Blick auf die den betreffenden Bestimmungen zugrundeliegenden Regelungszwecke regelmäßig anzunehmen sein. Bei anderen als den unter Rn 7 f in Bezug genommenen Unternehmen – beispielsweise bei 11 Einzelkaufleuten oder Personengesellschaften, die nicht dem PublG unterfallen und nicht von § 264a Abs. 1 erfasst sind – beansprucht § 328 keine Anwendung. Zwar spricht Absatz 2 allgemein von Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind. Aus der Stellung der Norm im Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB (Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften) ergibt sich aber, dass neben Kapitalgesellschaften, den durch § 264a Abs. 1 gleichgestellten Personengesellschaften und solchen Rechtsträgern, für die besondere Verweisungen auf § 328 bestehen, keine weiteren Unternehmensträger erfasst werden. Dies kann freilich nicht bedeuten, dass andere als die in Rn 7 f bezeichneten Unternehmen ihre Rechnungslegungsunterlagen in beliebiger Form veröffentlichen oder vervielfältigen dürften. Auch bei ihnen ist – entsprechend dem Inhalt des § 328 Abs. 2 – dafür Sorge zu tragen, dass Verwechslungen zwischen einem vollständigen Abschluss und einer publizierten gekürzten Fassung ausgeschlossen werden.22 Ein Bestätigungsvermerk darf auch bei diesen Unternehmen nur dann Gegenstand der Veröffentlichung sein, wenn der im gleichen Zusammenhang publizierte Jahresabschluss vollständig veröffentlicht wird. Unzulässig ist selbstverständlich auch die Publikation inhaltlich unrichtiger Unterlagen. Personen, die im Vertrauen auf die Richtigkeit Rechtsgeschäfte mit dem Unternehmen vorgenommen haben, können Ansprüche gegen die handelnden Personen aus den Gesichtspunkten der Deliktshaftung und des Verschuldens bei Vertragsschluss zustehen.23 Soweit § 328 sich auf Unternehmen bezieht, die der gesetzlichen Pflichtpublizität unterliegen, 12 beansprucht die Vorschrift zwingend Geltung: Das Unternehmen kann nicht, etwa durch Sat21 ADS Rn 25; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 21 f. Vgl. auch Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 71, der der Vorschrift allgemeine Prinzipien der Unternehmenspublizität entnimmt, die auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 328 Beachtung verlangen, und Haufe/Kreipl12 Rn 12, der eine Anwendung des § 328 zwar nicht für zwingend vorgeschrieben hält, allerdings eine freiwillige Anwendung der Vorgaben des § 328 empfiehlt. 22 Vgl. auch ADS Rn 8; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 2. 23 Vgl. auch ADS Rn 8. Zu Drittfällen vgl. ausführlich Kersting Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht (2007); zur Haftung wegen Verstoßes gegen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten siehe Schnorr ZHR 170 (2006), 9. 109

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zungsbestimmung, die gesetzlichen Anforderungen an Form, Format und Inhalt der offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen ändern oder abbedingen.24 Dies gilt auch für die teilweise Offenlegung (Absatz 1 Satz 3 1. Hs.), jedoch nur, soweit es um Anforderungen an Form und Inhalt geht (Absatz 1 Sätze 1, 2); Absatz 1 Satz 4 findet bei der teilweisen Offenlegung keine Anwendung (vgl. Rn 26). Zur Frage der Abdingbarkeit bei Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung siehe unten Rn 27 ff.

III. Pflichtpublizität nach Absatz 1 1. Grundsatz der vollständigen und richtigen Wiedergabe (Absatz 1 Satz 1, 2) 13 Für die Fälle der gesetzlichen Pflichtpublizität ordnet Absatz 1 Satz 1, 2 das Prinzip der – vorbehaltlich einer Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen – vollständigen und richtigen Wiedergabe von Abschlüssen (Jahres- und ggf. Konzernabschluss bzw. gleichgestellte IAS/IFRS-Abschlüsse), Lage- und Konzernlageberichten sowie Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid), § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), § 297 Abs. 2 Satz 4 (Konzernbilanzeid) und § 315 Abs. 1 Satz 5 (Konzernlageberichtseid) an. Auch bei einer auf Grund von Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung bestehenden, nicht weiter eingeschränkten (hierzu Rn 27 ff) Pflicht zur Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Rechnungslegungsunterlagen gilt nach Satz 3 i.V.m. 1, 2 für die Wiedergabe der Abschlüsse und der sonstigen in Satz 1 genannten Unterlagen das Prinzip der Vollständigkeit und Richtigkeit. Vergleichsmaßstab für die Beurteilung der Vollständigkeit und Richtigkeit sind dem Gesetzeswortlaut zufolge die für die Aufstellung der Abschlüsse und der sonstigen Unterlagen maßgeblichen Rechtsvorschriften. Eine ältere Auffassung interpretierte die Vorschrift daher in dem Sinne, dass „Auslassungen“ ggf. bei der Offenlegung zu berichtigen seien.25 Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen. Ihre Befolgung würde dazu führen, dass ein Fehler, der eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks des Abschlussprüfers zur Folge hat, bei der Offenlegung zu berichtigen wäre; Konsequenz wäre, dass ein berichtigter Jahresabschluss gemeinsam mit einem eingeschränkten Testat zu veröffentlichen wäre. Um eine solche inkonsistente Publikationspraxis zu vermeiden, ist es geboten, die kongruente Wiedergabe der Vorlage zu fordern; eine Ausnahme kann für offensichtliche Druck- oder Schreibfehler angenommen werden.26 Mit der sprachlichen Fassung des Absatzes 1 Satz 2 (Vollständigkeit und Richtigkeit) ist das Prinzip der kongruenten Wiedergabe keineswegs unvereinbar, zumal den Verfassern des § 328 der Normalfall der gesetzestreuen Erstellung der Rechnungslegungsunterlagen vor Augen stand.27 Mit dem Prinzip der Vollständigkeit und Richtigkeit sind Kürzungen oder Zusammenfassun14 gen grundsätzlich ebenso unvereinbar wie inhaltliche Abweichungen oder sprachliche Veränderungen. Eine Ausnahme gilt naturgemäß, soweit das Gesetz Offenlegungserleichterungen vorsieht. Soweit Erleichterungen nach §§ 326, 327 zulässigerweise in Anspruch genommen werden, kann also von einer kongruenten Wiedergabe des Abschlusses abgesehen werden. Auch ist zu beachten, dass bei der Offenlegung in gewissen Grenzen Aufstellungserleichterungen ‚nachgeholt‘ werden dürfen (vgl. hierzu § 326 Rn 10 und § 327 Rn 9). Bei Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen bzw. Nachholung von Aufstellungserleichterungen verändert sich der von § 328 gesetzte Rahmen: Das Gebot der Vollständigkeit und Richtigkeit bezieht sich auf diejenigen Unterlagen, für die die Erleichterungen nicht in Anspruch genommen werden können. 24 Allgemeine Meinung; vgl. nur ADS Rn 12; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 6; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/ Gros/Rabenhorst4 Rn 3; Langenmayr in: Kirsch Rechnungslegung (Stand: August 2003) Rn 2.

25 Vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus/Meyer-Landrut GmbHG §§ 238–335 HGB (1987) Rn 1549. 26 Ähnlich ADS Rn 42; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 31; Haufe/Kreipl12 Rn 23; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 26.

27 Im Ergebnis wie hier ADS Rn 28 ff; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 29; NWB/Hoffmann/Lüdenbach14 Rn 4; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 73. Kersting

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Eine Auf- oder Abrundung der Zahlenangaben des Jahres- oder des Konzernabschlusses auf 15 volle Beträge ist bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung nicht zulässig.28 Jede im Stadium der Offenlegung, anderweitigen Publikation oder Reproduktion vorgenommene Veränderung der Abschlussangaben begründet einen Verstoß gegen das Gebot der vollständigen und richtigen Wiedergabe. Für die Gegenauffassung, die eine Rundung in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalles zulassen möchte, mögen Gesichtspunkte der Praktikabilität sprechen. Gegen sie kann aber die eindeutige Fassung des § 328 Abs. 1 angeführt werden; zudem fehlt es an eindeutigen Maßstäben dafür, wann eine Rundung verhältnismäßig und damit zulässig sein soll. Die gesetzliche Pflichtpublizität nach §§ 325 ff erfolgt in deutscher Sprache. Das Gesetz ord- 16 net dies mittlerweile explizit in § 325 Abs. 1 Satz 1 an.29 Das gleiche gilt gemäß § 325a Abs. 1 Satz 4 für Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen EU/EWR-Staat, die im Inland eine Zweigniederlassung unterhalten. Sofern Deutsch nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können diese allerdings gemäß § 325a Abs. 1 Satz 5 die Unterlagen der Rechnungslegung auch in englischer Sprache oder in einer vom Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, wenn ein Register nicht existiert oder zur Beglaubigung nicht befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer beglaubigten Abschrift übermitteln (zu Einzelheiten vgl. § 325a Rn 22 ff). Bei auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhender Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungspflicht ist durch Auslegung zu ermitteln, ob die Publikation bzw. Reproduktion in deutscher Sprache zu erfolgen hat. Schweigt der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung hierzu, so ist bei Gesellschaften, die deutschem Recht unterliegen (hierzu § 325 Rn 119 ff), eine Pflicht zur Veröffentlichung bzw. Vervielfältigung in deutscher Sprache anzunehmen. Zur Zulässigkeit einer freiwilligen Publikation oder Reproduktion von Übersetzungen vgl. Rn 46, 48, 51.

2. Format der Offenlegung, Auszeichnung von Konzernabschlüssen (Absatz 1 Satz 4) a) Allgemeines. Absatz 1 Satz 4 schreibt für Kapitalgesellschaften, die als Inlandsemittenten (§ 2 17 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a sind, bei der Offenlegung die Verwendung des einheitlichen elektronischen Berichtsformats (European Single Electronic Format, kurz: ESEF; Nr. 1) sowie für den Konzernabschluss bestimmte „Auszeichnungen“ (Nr. 2) vor. Die neue Vorschrift wurde durch das Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte30 (nichtamtlich: ESEF-UG) eingeführt.31 Konkret war Art. 4 Abs. 7 UAbs. 1 Transparenzrichtlinie32 umzusetzen, der ein einheitliches elektronisches Berichtsformat für alle Jahresfinanzberichte vorschreibt. Dieses Format sollte durch die Europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA) erarbeitet (Art. 4 Abs. 7 UAbs. 2 Transparenzrichtlinie) und durch die Kommission im Wege einer delegierten Verordnung erlassen werden (Art. 4 Abs. 7 UAbs. 3 Transparenzrichtlinie). Hierauf beruht die in Absatz 1 Satz 4 Nr. 1, 2 in Bezug genommene Delegierte Verordnung 18 (EU) 2019/815 der Kommission vom 17. Dezember 2018 zur Ergänzung der Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf technische Regulierungsstandards für die Spezifikation eines einheitlichen elektronischen Berichtsformats33 (ESEF-VO). Art. 3 ESEF28 AA – in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalles – ADS Rn 43; Haufe/Kreipl12 Rn 23; Baetge/Kirsch/Thiele/ Müller Rn 26; KölnKommRLR/Zetsche Rn 30; Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 73. Unklar MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 17 sowie BeckBilKomm/Grottel13 Rn 31. 29 Vgl. nur ADS Rn 46; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 32. 30 Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874. 31 Zu ersten Erfahrungen mit dem neuen Offenlegungsformat vgl. Morich/Canitz PiR 2021, 273 (275 ff). 32 Richtlinie 2004/109/EG, ABl. EU Nr. L 390, 38 ff v. 31.12.2004, mit den Änderungen durch die TransparenzrichtlinieÄnderungsrichtlinie 2013/50/EU, ABl. EU Nr. L 294, 13 ff v. 6.11.2013. 33 Delegierte Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 6). 111

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VO sieht vor, dass Emittenten ihre gesamten Jahresfinanzberichte im XHTML-Format zu erstellen haben, d.h. dem Extensible-Hypertext-Markup-Language-Format. Art. 4 ESEF-VO verlangt die Auszeichnung konsolidierter Abschlüsse nach IFRS, Art. 5 erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat die Auszeichnung anderer Teile ihrer Jahresberichte. Art. 6 ESEF-VO verlangt hierfür u.a. die Verwendung der Inline-eXtensible-Business-Reporting-Language-Technologie (iXBRL-Technologie). Auszeichnung bedeutet, dass Angaben im Konzernabschluss in ihrer Bedeutung computerlesbar beschrieben werden, etwa indem einer Zahl eine Währung oder eine Größenordnung zugewiesen wird, indem das Format einer Angabe als Datum beschrieben wird, insbesondere aber, indem zu bestimmten Angaben auf die korrespondierenden Regelungen der IAS/IFRS verwiesen wird (dazu näher unten Rn 21 ff). Gerade Letzteres ermöglicht den computergestützten Vergleich zweier Abschlüsse. 19 Die ESEF-VO gilt als Verordnung ohnehin unmittelbar (Art. 288 Abs. 2 AEUV). Ihre Umsetzung durch Absatz 1 Satz 4 erscheint daher überflüssig. Sie erklärt sich aber aus der vom deutschen Gesetzgeber gewählten Regelungstechnik, derzufolge Jahresfinanzberichte nur zu erstellen sind, wenn keine handelsrechtliche Verpflichtung zur Offenlegung von Jahresabschluss, Lagebericht, Bilanz- und Lageberichtseid besteht, § 114 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 bis 3 WpHG. Da die handelsrechtliche Offenlegung damit für die kapitalmarktrechtliche Offenlegung in Dienst genommen wird, muss die Geltung der ESEF-VO über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinaus vom Kapitalmarktrecht auf das Handelsrecht erstreckt werden.34 Auf diese Weise sind die Vorgaben der ESEF-VO bei der handelsrechtlichen Offenlegung, nicht bei der Aufstellung zu beachten. Allerdings wird diese Offenlegungslösung dadurch aufgeweicht, dass § 317 Abs. 3a verlangt, „im Rahmen der Prüfung auch zu beurteilen, ob die für Zwecke der Offenlegung erstellte Wiedergabe des Jahresabschlusses und die für Zwecke der Offenlegung erstellte Wiedergabe des Lageberichts den Vorgaben des § 328 Absatz 1 entsprechen.“35

20 b) Betroffene Unternehmen. Absatz 1 Satz 4 betrifft Kapitalgesellschaften, die als Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben und keine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a sind sowie ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften (§ 264a). Auf Absatz 1 Satz 4 wird zudem verwiesen für Genossenschaften (vgl. § 339 Abs. 2 Satz 1), Kreditinstitute (vgl. § 340l Abs. 1 Satz 1), Versicherungsunternehmen (vgl. § 341l Abs. 1 Satz 1) und Pensionsfonds (vgl. §§ 341 Abs. 4 Satz 1, 341l Abs. 1 Satz 1). Zudem verweist § 9 Abs. 1 PublG auf § 328 insgesamt, d.h. auch auf Absatz 1 Satz 4. Eine Offenlegung nach dem PublG führt jedoch nicht dazu, dass ein dem PublG unterfallendes Unternehmen damit eine zusätzliche Offenlegung nach § 114 Abs. 1 Satz 1 WpHG vermeiden kann. Die Voraussetzungen der Ausnahme sind nicht erfüllt, weil nach dem PublG keine Verpflichtung zur Abgabe des Bilanzeids besteht.36 Allerdings schadet die Verweisung auch auf Absatz 1 Satz 4 in § 9 Abs. 1 PublG nicht, weil die Offenlegungsfristen kongruent sind, so dass zu dem Zeitpunkt, in dem die Verpflichtungen aus dem PublG ESEF-VO-konform zu erfüllen sind, die entsprechenden Unterlagen nach § 114 Abs. 1 Satz 1 WpHG vorliegen.

21 c) XHTML-Format (Nr. 1). Absatz 1 Satz 4 Nr. 1 verlangt die Offenlegung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen in dem einheitlichen elektronischen Berichtsformat nach Maßgabe des Art. 3 ESEF-VO. Dieser sieht das XHTML-Format vor. XHTML steht für „Extensible Hypertext Mar34 Siehe hierzu Begründung zum ESEF-UG, BT-Drucks. 19/17343, S. 15 f; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 63; Morich/Canitz PiR 2021, 273 (274). 35 Siehe hierzu z.B. BT-Drucks. 19/17343, S. 17, 19; Boguslawska in: BilR – eKommentar Rn 7; Orth/Obst WPg 2020, 422 (423, 425 f); Rabenhorst BB 2020, 491; R. Schmidt DB 2020, 513. 36 So auch Heidelbach/Doleczik in: Schwark/Zimmer5 § 114 WpHG Rn 10; KölnKommWpHG2/Mock § 37v Rn 60; Mülbert/Steup NZG 2007, 761 (763 f). Kersting

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kup Language“, ist also eine Weiterentwicklung des HTML-Standards, und bezeichnet eine textbasierte Auszeichnungssprache, mit der auch neuere Dateiformate eingebunden werden können. Sie ermöglicht die Einbindung sogenannter Etiketten („Tags“), die es erlauben, die so gekennzeichneten Angaben eindeutig und maschinenlesbar zu identifizieren.37 Gleichzeitig führt die Grundlage von XHTML in HTML dazu, dass die im XHTML-Format erstellten Dokumente ohne weiteres in Webbrowsern in einer für Menschen lesbaren Form abgebildet werden können.38 Nach Absatz 1 Satz 4 Nr. 1 sind die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen im XHTML- 22 Format nach Art. 3 ESEF-VO offenzulegen. Erfasst sind damit der Jahresabschluss, der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a, der Konzernabschluss, der Lage- und Konzernlagebericht sowie die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid), § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), § 297 Abs. 2 Satz 4 (Konzernbilanzeid) und § 315 Abs. 1 Satz 5 (Konzernlageberichtseid). Dies sind diejenigen Dokumente, die den Jahresfinanzbericht ausmachen.39 Nicht erfasst sind damit die übrigen in § 325 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1b Satz 2 genannten Unterlagen (Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk, Bericht des Aufsichtsrates, die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung, Ergebnisverwendungsbeschluss). Diese sind daher nicht nach Art. 3 ESEF-VO im XHTML-Format, sondern gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 URV grundsätzlich im XML-Format zu übermitteln. Dabei gilt jedoch eine Ausnahme für die – im Wesentlichen auch von Absatz 1 Satz 4 angesprochenen – Unternehmen, die als Inlandsemittent (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben, § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 URV; diese müssen ihre Jahresfinanzberichte oder die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 im einheitlichen elektronischen Berichtsformat, d.h. im XHTML-Format, einreichen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 URV) und dürfen auch ihre anderen nach gesetzlichen Vorschriften offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen in diesem Format einreichen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 URV). Demzufolge können sie auch die Unterlagen, die zwar in § 325, nicht aber in § 328 Abs. 1 Satz 1 genannt sind, (freiwillig) im XHML-Format übermitteln, so dass ein erhöhter Aufwand durch die Übermittlung der Rechnungslegungsunterlagen in zwei unterschiedlichen Formaten vermieden wird.40

d) Auszeichnung von Konzernabschlüssen (Nr. 2). Nach Absatz 1 Satz 4 Nr. 2 müssen die von 23 der Norm angesprochenen Inlandsemittenten ihren Konzernabschluss – natürlich nur, sofern ein solcher aufzustellen ist – mit Auszeichnungen nach Maßgabe der Art. 4, 6 ESEF-VO offenlegen. Vereinfacht gesagt bedeutet Auszeichnung, dass Angaben im Konzernabschluss in ihrer Bedeutung computerlesbar beschrieben werden, insbesondere indem zu bestimmten Angaben auf die korrespondierenden Regelungen der IAS/IFRS verwiesen wird. Gerade dies ermöglicht den computergestützten Vergleich zweier Abschlüsse. Mit dem Begriff „Auszeichnung“ (auch „Etikettierung“ oder „Tagging“ genannt)41 wird daher ein Vorgang beschrieben, durch den bestimmte in einer Datei enthaltene Informationen durch das Einfügen spezieller Computerbefehle markiert werden. Dies geschieht durch das Einfügen sogenannter XBRL-Tags.42 Diese beinhalten Informationen über den jeweiligen Berichtsposten, z.B. die Währung der jeweiligen Zahl, ihre Skalierung (Tsd., Mill.) etc.43 Vor allem aber geben sie durch Verweise auf IAS/IFRS-Regeln an, welche rechnungslegungs-

37 Seebeck/Rudolph IRZ 2020, 35 (37). 38 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 81; MünchKommHGB/Böcking/Ebke/Hanke4 Anh ESEF-UG Rn 18; Zwirner KoR 2019, 521. 39 Siehe dazu auch BT-Drucks. 19/17343, S. 21: „diejenigen Rechnungslegungsunterlagen, die den Jahresfinanzbericht ausmachen“. RegE DiRUG BT-Drucks. 19/28177, S. 153. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 90. „XBRL“ steht für „eXtensible Business Reporting Language“, siehe Haufe/Kreipl12 Rn 34. Vgl. dazu auch Haufe/Kreipl12 Rn 36; Zimmermann/Brauckmann KoR 2020, 224 (225); sowie das Beispiel bei Seebeck IRZ 2017, 501 (505 f).

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bezogene Bedeutung diesem Posten zukommt.44 Es gibt eine große Vielzahl verschiedener Tags,45 die jeweils für ganz bestimmte rechnungslegungsbezogene Angaben stehen. Die zu verwendenden Tags sind in einer Taxonomie einheitlich definiert.46 24 Die Tags sind maschinenlesbar,47 so dass die Konzernabschlüsse maschinell lesbar werden,48 weiterverarbeitet, analysiert und verglichen werden können. Eine fehleranfällige manuelle Eingabe in Analyseprogramme kann damit entfallen.49 Die „Zugänglichkeit, Analyse und Vergleichbarkeit“50 von Konzernabschlüssen wird so verbessert und eine höhere Transparenz51 erreicht. Die Vorgabe aus Art. 6 lit. a) ESEF-VO, wonach die „Auszeichnungen […] im XHTML-Format […] unter Anwendung der […] Inline XBRL-Spezifikationen eingebettet“ werden, sorgt dafür, dass die Tags in das XHTML-Dokument integriert werden.52 Dadurch ist das Dokument nicht nur maschinenlesbar, sondern kann auch von Menschen gelesen werden.53 Die Auszeichnung der Konzernabschlüsse mittels iXBRL-Technologie muss die ESEF-Basista25 xonomie zugrundelegen (vgl. Art. 4 Abs. 4 Satz 1 ESEF-VO), die auf der IFRS-Taxonomie beruht, diese aber erweitert.54 Da die IFRS-Taxonomie ständig angepasst und mindestens einmal jährlich aktualisiert wird, muss auch die ESEF-Basistaxonomie regelmäßig aktualisiert werden.55 Eine schematische Darstellung der ESEF-Basistaxonomie findet sich in Anhang VI der ESEF-VO. Außerdem werden die entsprechenden maschinenlesbaren XBRL-Taxonomiedateien auf der Webseite der ESMA56 zum Herunterladen angeboten (vgl. Art. 7 ESEF-VO). Schließlich hat die ESMA zur Unterstützung von Emittenten und Softwarefirmen bei der Erstellung von ESEF-VO-konformen InlineXBRL-Dokumenten auf ihrer Webseite einen Leitfaden zum ESEF veröffentlicht („ESEF Reporting Manual“).57

3. Entsprechende Anwendung, Absatz 1 Satz 3 26 Absatz 1 Satz 1, 2 sowie Satz 4 gelten nach ihrem Wortlaut unmittelbar nur für die Offenlegung, also für Fälle der Pflichtpublizität nach den gesetzlichen Vorschriften. Absatz 1 Satz 3 1. HS dehnt diesen Anwendungsbereich der Sätze 1 und 2 auch auf die teilweise Offenlegung aus, d.h. auf eine Offenlegung unter Inanspruchnahme der Erleichterungen nach §§ 326, 327.58 Absatz 1 Satz 4 ist bei der teilweisen Offenlegung hingegen nicht anzuwenden, was sich zum einen aus der systematischen Stellung des Absatzes 1 Satz 3 vor Satz 4 ergibt. Zum anderen folgt dies daraus, dass die Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen und damit eine teilweise Offenlegung durch die von Absatz 1 Satz 4 angesprochenen kapitalmarktorientieren Gesellschaften von vornhe-

S. dazu auch Haufe/Kreipl12 Rn 36. Bei manchen Rechnungslegungssystemen können es mehrere Tausend Tags sein, Seebeck IRZ 2017, 501 (502). BeckBilKomm/Grottel13 Rn 10, 92; Henselmann/Seebeck IRZ 2017, 399 (401); Seebeck IRZ 2017, 501 (502). Erwägungsgrund 4 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 6). BeckBilKomm/Grottel13 Rn 82; MünchKommHGB/Böcking/Ebke/Hanke4 Anh ESEF-UG Rn 18; Lanfermann/R. Schmidt BB 2019, 1707; ähnlich auch Henselmann/Seebeck IRZ 2017, 399 (401, 402) und Seebeck IRZ 2017, 501 (502). 49 Henselmann/Seebeck IRZ 2017, 399 (400); Haufe/Kreipl12 Rn 9; Jödicke DB 2020, M4; Seebeck IRZ 2017, 501. 50 Erwägungsgrund 4 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 6). 51 Henselmann/Seebeck IRZ 2017, 399 (401). 52 Siehe dazu auch Erwägungsgrund 5 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 6) und BT-Drucks. 19/17343, S. 22. 53 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 9; Henselmann/Seebeck IRZ 2017, 399 (403); Lanfermann/R. Schmidt BB 2019, 1707 (1708); Seebeck/Rudolph IRZ 2020, 35 (37). 54 Erwägungsgrund 6 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 6); BeckBilKomm/Grottel13 Rn 92. 55 Erwägungsgrund 7 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 (Fn 6); BeckBilKomm/Grottel13 Rn 92; Lanfermann/R. Schmidt BB 2019, 1707 (1708). 56 https://www.esma.europa.eu/document/esef-taxonomy-2022 (letzter Abruf 22.12.2022). 57 https://www.esma.europa.eu/document/esef-reporting-manual (letzter Abruf 22.12.2022). 58 BeckOKHGB/Birkholz/Merk Rn 1; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 3; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 25.

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rein nicht in Betracht kommt. Diese gelten nämlich gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 stets als große Kapitalgesellschaften. Auch soweit Satzung oder Gesellschaftsvertrag die Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form vorschreiben, die dann neben die normale Offenlegungspflicht tritt, ist Absatz 1 Satz 1, 2 anzuwenden. Dies ist in Absatz 1 Satz 3 2. Hs. ausdrücklich angeordnet und findet seine Bestätigung auch in Absatz 2, der den Unternehmen eine größere Freiheit nur gibt, wenn die Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Abschlüssen ihre Grundlage nicht in Gesellschaftsvertrag oder Satzung findet. Eine Anwendung des Absatzes 1 Satz 4 auf die Veröffentlichung oder Vervielfältigung kraft Gesellschaftsvertrags oder Satzung ist auch hier nicht vorgeschrieben; es fehlt ein entsprechender Verweis (siehe auch Rn 26). Vom Ergebnis her betrachtet erscheint zunächst wenig einsichtig, warum die freiwillige Entscheidung zu einer entsprechenden Regelung in Gesellschaftsvertrag oder Satzung stets eine Bindung hinsichtlich Form und Inhalt bewirken soll. Der Vergleich mit Absatz 2 wirft zudem die Frage auf, wieso die Behandlung einer Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form von Abschlüssen unterschiedlichen Anforderungen in Abhängigkeit vom Entscheidungsträger unterworfen sein soll. Entscheiden die Gesellschafter in Satzung oder Gesellschaftsvertrag greift Absatz 1 Satz 3, entscheidet die Geschäftsführung so greift Absatz 2. Versucht man diese Unterscheidung zu rationalisieren, so bleibt als Erklärung nur der Schutz der Gesellschafter, deren Entscheidung entlang gesetzlicher Vorgaben zu verstehen sein soll. Es soll sichergestellt sein, dass eine entsprechende Vereinbarung der Gesellschafter in Gesellschaftsvertrag oder Satzung zwingend im Sinne des Absatzes 1 Satz 1, 2 gelebt wird. Um den Schutz der Öffentlichkeit vor Irreführung kann es nicht gehen, denn dieser ließe sich auch über Absatz 2 realisieren. Es ist allerdings zweifelhaft, ob die Gesellschafter eines Schutzes durch zwingendes Recht bedürfen (dazu sogleich Rn 29 f). In der Sache liegt es näher, Absatz 1 Satz 1, 2 bei einer Veröffentlichung oder Vervielfältigung kraft Gesellschaftsvertrags oder Satzung nur in den durch den Vertrag bzw. Satzung gezogenen Grenzen Wirkung entfalten zu lassen. Durch entsprechende Vertrags- bzw. Satzungsbestimmung können die Pflichten aus Absatz 1 Satz 1, 2 modifiziert (z.B. auf einen Teil der Unterlagen beschränkt) oder ausgeschlossen werden. Bei einer in Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgesehenen und inhaltlich von Absatz 1 Satz 1, 2 abweichenden Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungspraxis ist dann analog Absatz 2 zu verfahren.59 Es ist in einer Überschrift darauf hinzuweisen, dass die publizierten Unterlagen nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben sind, und es darf kein Bestätigungsvermerk hinzugefügt werden. Auch einen Hinweis auf das ggf. abweichende Format wird man verlangen können. Das setzt freilich voraus, dass man Absatz 1 Satz 3 2. Hs. nicht als zwingende Anordnung einer entsprechenden Anwendung, sondern als Auslegungsregel versteht: sofern Gesellschaftsvertrag oder Satzung ohne weitere Spezifikationen einfach nur eine Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form anordnen, gelten insofern Absatz 1 Satz 1, 2. Nehmen Gesellschaftsvertrag oder Satzung aber ausdrücklich Modifikationen vor, so greift die Auslegungsregel des Absatzes 1 Satz 3 nicht. Absatz 1 Satz 1, 2 sind dann insofern nicht anzuwenden. Es ist dann vielmehr analog Absatz 2 zu verfahren, um eine Irreführung zu vermeiden. Das Verständnis des Absatzes 1 Satz 3 als Auslegungsregel lässt sich darauf stützen, dass bei Abschlüssen die Differenzierung zwischen Absatz 1 Satz 3 2. Hs. (Verpflichtung auf Absatz 1 Satz 1, 2) und Absatz 2 (Abweichungen möglich, aber Hinweispflicht) nur mit Blick auf die Entscheidungsträger und den Schutz der Gesellschafter erklärt werden kann (Rn 28). Für den Schutz der Gesellschafter genügt aber eine Auslegungsregel, ansonsten verkehrt sich Schutz in Bevormundung.

59 Vgl. auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 6; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 22. 115

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4. Angabe des Datums der Feststellung oder Billigung (Absatz 1a Satz 1) 31 Das Datum der Feststellung (§§ 172, 173 Abs. 1 Satz 1 AktG) oder der Billigung (§§ 171 Abs. 2 Satz 4, 5, Abs. 4, 173 Abs. 1 Satz 2 AktG) der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Abschlüsse ist bei der Offenlegung sowie bei einer durch Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung angeordneten Veröffentlichung oder Vervielfältigung anzugeben (Absatz 1a Satz 1). Nach der Regierungsbegründung wird die Angabe des Datums der Feststellung des Jahresabschlusses im Interesse der Rechtssicherheit verlangt.60 In der Literatur wird näher ausgeführt, die Datierung ermögliche die eindeutige Verantwortungsabgrenzung für spätere Verlustursachen.61 Da seit dem BilRUG eine Offenlegung vor Feststellung nicht mehr zulässig ist (dazu § 325 Rn 51, 54), kann die Pflicht zur Angabe des Datums nicht mehr damit erklärt werden, dass die (fehlende) Angabe des Datums Auskunft über den Grad der Verbindlichkeit des Abschlusses gibt.62 Freilich verlangt Absatz 2 Satz 4 bei freiwilligen Veröffentlichungen die Angabe, ob diese der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt worden sind. Wird die ursprüngliche Beschlussfassung aufgehoben, tritt das Datum der erneuten Feststellung an die Stelle der alten Angabe.63 32 Die Angabe des Datums der Billigung wurde erst durch das Bilanzrechtsreformgesetz64 eingeführt. Hiermit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der IAS/IFRS-Einzelabschluss gemäß § 325 Abs. 2a, 2b (hierzu § 325 Rn 5, 61 ff) gesellschaftsrechtlich nicht – wie der Jahresabschluss – einer Feststellung, sondern lediglich einer Billigung durch den Aufsichtsrat unterliegt.65 Doch hat die Regelung in Absatz 1a Satz 1 auch Auswirkungen auf Konzernsachverhalte. Mittlerweile unterliegen nämlich auch Konzernabschlüsse der Billigung (vgl. §§ 171 Abs. 2 Satz 5, 173 Abs. 1 Satz 2 AktG sowie die Erläuterungen zu § 325 Rn 84). Voraussetzung für die Billigung des Konzernabschlusses ist, dass dieser geprüft worden ist (§ 316 Abs. 2 Satz 2).

5. Wiedergabe des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks (Absatz 1a Satz 2) 33 Wurde der Jahres- oder der Konzernabschluss auf Grund gesetzlicher Verpflichtung von einem Abschlussprüfer geprüft, so ist dessen Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk vollständig wiederzugeben. Die Wiedergabe des Testats dient der Aufklärung der Leser über den Grad der Verbindlichkeit des offengelegten, anderweitig publizierten oder reproduzierten Jahresabschlusses. Von Satz 2 ebenfalls erfasst ist der Konzernabschluss, da auch dieser der Prüfung unterliegt (§ 316 Abs. 2 Satz 1). 34 Der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk ist in seinem Wortlaut vollständig wiederzugeben. Enthält der Bestätigungsvermerk Ergänzungen i.S.d. § 322 Abs. 3 Satz 2, so sind diese wiederzugeben. Entsprechendes gilt für Einschränkungen i.S.d. § 322 Abs. 4.66 Zur vollständigen Wiedergabe zählt auch die Wiedergabe der Namen der Unterzeichner; bei einer Prüfung durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist deren Firma vollständig anzugeben. Mit dem Erfordernis der vollständigen Wiedergabe im Wortlaut bringt das Gesetz den hohen Stellenwert zum Ausdruck, den es der Abschlussprüfung auch im Zusammenhang der Information der Öffentlichkeit und der Gesellschafter beimisst. Das Erfordernis der vollständigen Wiedergabe im Wortlaut besteht nach Absatz 1a Satz 2 nur, 35 soweit der Abschluss „auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen Abschlussprüfer geprüft“ wurde. In Fällen, in denen die Prüfung nicht auf eine gesetzliche Verpflichtung zurückgeht, bean60 61 62 63 64 65 66

RegE BT-Drucks. 10/317, S. 99 (zu § 283). BeckBilKomm/Grottel13 Rn 35. So aber Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 41; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 31. Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 31 mwN. BGBl. I 2004, 3166. RegE BT-Drucks. 15/3419, S. 48. Vgl. ADS Rn 51; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 40; Haufe/Kreipl12 Rn 38.

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sprucht Absatz 1a Satz 2 keine Anwendung: Wird beispielsweise der Jahresabschluss einer kleinen GmbH (i.S.d. § 267 Abs. 1), die gemäß § 316 Abs. 1 Satz 1 nicht der Pflichtprüfung unterliegt, auf Grund einer Bestimmung des Gesellschaftsvertrags oder auf Grund eines Beschlusses der Gesellschafter oder der Geschäftsführung geprüft, so steht der Gesellschaft die Entscheidung über die Wiedergabe eines Bestätigungsvermerks frei. Umstritten ist indes, wie in den Fällen einer freiwilligen Prüfung zu verfahren ist, wenn 36 kein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde, d.h. wenn nur ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk oder gar ein Versagungsvermerk erteilt wurde. Möglich ist es zunächst, der Gesellschaft auch in diesen Fällen freizustellen, ob sie den Vermerk wiedergibt oder nicht.67 Andererseits könnte in diesen Fällen auch stets eine Wiedergabe des Vermerks in seiner vollständigen Fassung geboten68 oder zumindest ein Hinweis auf den eingeschränkten oder versagten Vermerk erforderlich sein.69 Schließlich kann noch dahingehend differenziert werden, dass die Gesellschaft bei einem eingeschränkten Bestätigungsvermerk in ihrer Entscheidung über die Wiedergabe frei ist, während ein Versagungsvermerk wiedergegeben werden muss.70 Letzterer Ansicht ist zunächst entgegenzuhalten, dass es widersprüchlich erscheint, die Ent- 37 scheidung über den Abdruck eines eingeschränkten oder mit Ergänzungen versehenen Vermerks freizustellen, den Abdruck eines Versagungsvermerks aber zu fordern. Hierfür ließe sich zwar anführen, dass ein Abschluss trotz eines eingeschränkten Vermerks noch ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, während dies für einen Abschluss mit Versagungsvermerk nicht gilt (vgl. § 322 Abs. 4 Satz 4), so dass insofern ein qualitativer Unterschied zwischen diesen Fällen besteht. Allerdings gleichen sich beide Fälle in dem entscheidenden Punkt, dass dem Adressaten wichtige Informationen vorenthalten werden. Doch führt dies nicht dazu, dass mit der zweiten Meinung sowohl im Fall eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks als auch im Fall eines Versagungsvermerks die Wiedergabe des Vermerks zu fordern ist. Denn auch wenn die Information, dass der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wurde, für den Adressaten wichtig ist, so handelt es sich doch um eine Information, die ihm nach der gesetzlichen Regelung nicht zusteht. Das Gesetz nimmt es eben hin, dass die inhaltliche Richtigkeit des Jahresabschlusses bei nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften unbekannt sein kann. Postuliert man nun eine Wiedergabepflicht für den Fall, dass der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wurde, so gründet sich dies ausschließlich auf den Umstand, dass auf Seiten der Gesellschaft ein Wissensvorsprung besteht, der ausgeglichen werden soll. Doch ist eine „Aufklärungspflicht“ nur in einem vertraglichen oder vorvertraglichem Verhältnis, für das es auf die inhaltliche Richtigkeit des Abschlusses ankommt, begründbar. Im Rahmen des § 328 geht es indes von vornherein nicht um die inhaltliche Richtigkeit des Abschlusses, sondern nur um die richtige Wiedergabe der Vorlage. Wird kein Prüfervermerk wiedergegeben, so hat ein Adressat des Abschlusses daher keinerlei Veranlassung, auf dessen inhaltliche Richtigkeit zu vertrauen. Während mithin eine Pflicht zur Wiedergabe eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks bzw. eines Versagungsvermerks de lege lata nicht begründbar ist, sollte de lege ferenda durchaus darüber nachgedacht werden, die Wiedergabe von Prüfungsvermerken, die aufgrund einer freiwilligen Prüfung erstellt wurden, zu verlangen. Dies könnte durch Streichung der Worte „aufgrund gesetzlicher Vorschriften“ in § 328 Abs. 1a Satz 2 einfach geschehen. Nimmt eine Gesellschaft Offenlegungserleichterungen in Anspruch oder holt sie Aufstel- 38 lungserleichterungen bei der Offenlegung nach (hierzu § 326 Rn 10 und § 327 Rn 9), so legt sie ihren Jahresabschluss nicht vollständig offen. Bei der Wiedergabe eines Bestätigungsvermerks, 67 So noch Hütten in: Küting/Weber HdR Rn 32 (Stand: November 2002). Anders nun Hütten/Groß in Küting/Weber HdR Rn 43, die bei einer freiwilligen Prüfung ohne uneingeschränkten Bestätigungsvermerk eine Wiedergabe für angezeigt halten. 68 So noch BeckBilKomm/Ellrott/Aicher6 Rn 13. BeckBilKomm/Grottel13 Rn 42 sieht Wiedergabe für Bestätigungsvermerk freigestellt und macht keine Aussage für den Fall der Einschränkung/Versagung. 69 Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 6; Haufe/Kreipl12 Rn 39. 70 Staub/Zimmer4 Rn 17. 117

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der sich auf den vollständigen Jahresabschluss bezieht, ist auf diese Diskrepanz hinzuweisen (Absatz 1a Satz 2 2. Hs.): Für den Leser muss ersichtlich sein, dass der Bestätigungsvermerk sich auf eine andere als die im gleichen Zusammenhang wiedergegebene Fassung des Jahresabschlusses bezieht.71 39 Vom Gesetz nicht vorgesehen,72 aber mit ihm vereinbar und daher zuzulassen ist die verbreitete Praxis einer gesonderten Prüfung der zur Offenlegung bestimmten Fassung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer.73 Diese Prüfung kann zu der – bei der Offenlegung wiedergabefähigen – Feststellung des Abschlussprüfers führen, dass der zur Offenlegung bestimmte, verkürzte Jahresabschluss ordnungsgemäß aus dem vollständigen Jahresabschluss hergeleitet und nur unter Inanspruchnahme der zugelassenen Erleichterungen hergestellt worden sei, folglich den gesetzlichen Vorschriften entspreche. Eine solche für die Offenlegung erstellte Bescheinigung stellt keinen zweiten Bestätigungsvermerk dar.74 Sie darf auch nicht durch entsprechende Formulierung den Eindruck erwecken, selbst das Testat darzustellen.75 40 Absatz 1a Satz 2 2. Hs. fordert seinem Wortlaut nach einen Hinweis auf die Nichtübereinstimmung des wiedergegebenen Jahresabschlusses mit demjenigen, auf den sich der Bestätigungsoder Versagungsvermerk bezieht, nur bei der Offenlegung, also im Rahmen der gesetzlichen Pflichtpublizität. In analoger Anwendung der Vorschrift ist aber auch in den Fällen der auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden Veröffentlichung oder Vervielfältigung ein Hinweis auf die Nichtübereinstimmung zu fordern. Da Absatz 1 sich im Ganzen auch auf diese Fälle bezieht und nicht anzunehmen ist, dass die Gesetzesverfasser die Fälle der auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Absatz 1a Satz 2 2. Hs. ausnehmen wollten, kann von einer Regelungslücke ausgegangen werden. Die Gefahr einer Irreführung der Öffentlichkeit und der Gesellschafter ist bei einer vertrags- oder satzungsbedingten Publikation oder Reproduktion in gleicher Weise gegeben wie in den Fällen der gesetzlichen Pflichtpublizität; eine analoge Anwendung der Vorschrift erscheint daher gerechtfertigt.76 Für Fälle der freiwilligen Veröffentlichung oder Vervielfältigung von verkürzten Abschlüssen vgl. Rn 43.

6. Hinweispflicht bei unvollständiger Offenlegung (Absatz 1a Satz 3) 41 Absatz 1a Satz 3 enthält eine Hinweispflicht für den Fall, dass bei „der Offenlegung von Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder Konzernabschluss“ nicht auch alle anderen in § 325 vorgesehenen Unterlagen gleichzeitig offengelegt werden. Der Hinweis ist bei der Übermittlung der Unterlagen an die das Unternehmensregister führende Stelle (§ 325 Abs. 1 Satz 2) zu geben. Der Hinweis sollte klar und eindeutig zum Ausdruck bringen, welche Unterlagen fehlen.77 Denkbar sind verschiedene Konstellationen, in denen eine Hinweispflicht besteht. Es können zunächst ausschließlich in § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 genannte Unterlagen fehlen, die nicht mit übermittelt werden, weil diese bei Ablauf der 12-Monats-Frist noch nicht vorliegen (vgl. § 325 Abs. 1a Satz 2). Sodann kann es auch sein, dass sämtliche (oder jedenfalls die in § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 71 Groß/Hütten in: Küting/Weber HdR § 326 Rn 29, § 327 Rn 22. 72 Dieser Aussage steht der durch das ESEF-UG (Fn 4) eingeführte § 317 Abs. 3a nicht entgegen, da es dort nicht um eine gesonderte Prüfung einer verkürzten Offenlegungsfassung geht und sein Anwendungsbereich zudem auf Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG), die Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) begeben und keine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 327a sind, beschränkt ist. 73 Vgl. hierzu ADS Rn 59; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 23; vgl. auch den Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages BT-Drucks. 10/4268, S. 121 (zu § 327), wo – in Abweichung von der Gesetz gewordenen Fassung – sogar von einer Verpflichtung zu einer gesonderten Prüfung des verkürzten Abschlusses ausgegangen wird. 74 Wie hier ADS Rn 60; vgl. auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 41. 75 Vgl. im Einzelnen ADS Rn 65. Für einen Formulierungsvorschlag s. IDW PS 400 n.F. Rn A98, sowie Baetge/Kirsch/ Thiele/Müller Rn 36. 76 Im Ergebnis ebenso ADS Rn 66 f; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 159. 77 ADS Rn 71. Kersting

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genannten) Unterlagen fristgemäß, aber nicht gleichzeitig, sondern nur nach und nach offengelegt werden und deshalb ein Hinweis auf die Unvollständigkeit erfolgen muss. Absatz 1a Satz 3 verlangt bei „der Offenlegung von Jahresabschluss, Einzelabschluss nach 42 § 325 Absatz 2a oder Konzernabschluss“ einen Hinweis auf das Fehlen von „anderen nach § 325 offenzulegenden Unterlagen“. Hinzuweisen ist damit nach dem eindeutigen Wortlaut nur auf Unterlagen, die offenzulegen sind, d.h. auf verpflichtend offenzulegende Unterlagen.78 Daher erübrigt sich beispielsweise bei kleinen Kapitalgesellschaften ein Hinweis auf das Fehlen einer Prüfung (vgl. § 316 Abs. 1 Satz 1). Bei der Offenlegung eines Konzernabschlusses erübrigt sich ein Hinweis auf das Fehlen der Feststellung, da das Gesetz keine Feststellung durch die Gesellschafter fordert. Für Fälle, in denen eine Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungspflicht nicht auf gesetzlicher 43 Grundlage, sondern auf dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung beruht, ist im Schrifttum eine analoge Anwendung des Absatzes 1a Satz 3 befürwortet worden.79 Dem ist aus den zu Absatz 1a Satz 2 entwickelten Gründen (Rn 40) zu folgen. Eine Pflicht zu einem Hinweis auf das Fehlen von Rechtsakten oder Unterlagen kann sich zudem aus dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung ergeben: Ordnen Vertrag bzw. Satzung die Veröffentlichung oder Vervielfältigung gewisser Unterlagen zum Zweck der Information von Öffentlichkeit und/oder Gesellschaftern an, so kann dem die Unzulässigkeit einer Irreführung der Adressaten durch Publikation oder Reproduktion unvollständiger Unterlagen entnommen werden.

IV. Freiwillige Abschlusspublizität nach Absatz 2 1. Allgemeines Für den Fall, dass Abschlüsse in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Ge- 44 setz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form oder dem vorgeschriebenen Format wiedergegeben werden, verlangt Absatz 2 Satz 1 einen Hinweis in der Überschrift darauf, dass es sich nicht um eine der gesetzlichen Form oder dem gesetzlichen Format entsprechende Veröffentlichung handelt. Der Tatbestand des Absatzes 2 Satz 1 bildet das Gegenstück zu demjenigen des Absatzes 1: Dort ging es um die gesetzlich geforderte Offenlegung und um die gesellschaftsvertraglich oder satzungsmäßig angeordnete Pflichtpublizität; hier – in Absatz 2 Satz 1 – sind die Fälle einer freiwilligen Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Abschlüssen geregelt. Zu diesen Fällen freiwilliger Publizität zählen beispielsweise die Veröffentlichung von Jahres- oder Konzernabschlüssen in Presseorganen und die Publikation von Geschäftsberichten durch Kapitalgesellschaften, soweit sie auf freiwilliger Grundlage erfolgt; dient die Verbreitung eines Geschäftsberichtes demgegenüber auch der Erfüllung gesetzlicher Pflichten (etwa denjenigen aus §§ 175 Abs. 2, 176 Abs. 1 Satz 1 AktG), so ist durch Auslegung der betreffenden Gesetzesvorschriften zu ermitteln, welche Form und ggf. auch welches Format diese Unterlagen aufweisen müssen (vgl. Rn 10). Zweifelhaft kann die Anwendbarkeit des Absatzes 2 Satz 1 bei der Veröffentlichung einzelner 45 Unternehmenskennzahlen, z.B. in Werbeschriften, sein. Teile des Schrifttums möchten die gesetzliche Regelung in solchen Fällen nicht heranziehen,80 andere nur in „ganz engen Grenzen“ Ausnahmen von der Anwendung machen.81 Ausgangspunkt für die Beantwortung der Frage muss der Begriff des Abschlusses in Absatz 2 sein: Werden lediglich einzelne Kennziffern wie beispielsweise das Jahresergebnis angegeben, so stellt dies keine Publikation des Jahres- bzw. Konzernabschlusses dar. Wird dagegen eine Zahlenaufstellung publiziert, die nach ihrem Erscheinungsbild 78 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 45. 79 ADS Rn 72; die Zulässigkeit eines Hinweises bejahend, ohne jedoch eine Pflicht anzunehmen BeckBilKomm/Grottel13 Rn 46. 80 Vgl. KölnKommRLR/Zetsche Rn 20; zweifelnd Richter BB 1977, 1329 (1330). 81 ADS Rn 82; Haufe/Kreipl12 Rn 42. 119

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für eine vollständige Bilanz und/oder Gewinn- und Verlustrechnung gehalten werden könnte, so ist, falls nicht die in Absatz 1 vorgeschriebene Form oder das vorgeschriebene Format eingehalten ist, ein Hinweis nach Absatz 2 erforderlich.82 46 Absatz 2 Satz 1 ist zu entnehmen, dass für die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschriebene Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Jahres- oder Konzernabschlüssen zwei Wege offenstehen: Die Unterlagen können zum einen in der durch Absatz 1 vorgeschriebenen Form und dem ggf. vorgeschriebenen Format – also nach den für die Fälle der Pflichtpublizität geltenden Regeln – publiziert oder reproduziert werden; hierfür kann auf die Erläuterungen zu Absatz 1 (Rn 13 bis 43) verwiesen werden. Werden Jahres- oder Konzernabschluss nicht in der durch Absatz 1 vorgeschriebenen Form oder dem vorgeschriebenen Format wiedergegeben, so sind die im Folgenden behandelten Regelungen des Absatzes 2 zu beachten. Auch bei Ergehen eines Hinweises nach Absatz 2 Satz 1 dürfen keine irreführenden Anga47 ben publiziert werden. Das Vorgehen nach Absatz 2 erlaubt bei freiwilliger Veröffentlichung oder Vervielfältigung Abweichungen von den die Form und das Format betreffenden Anforderungen des Absatzes 1, z.B. die Publikation einer verkürzten Bilanz, gestattet aber nicht die Verbreitung unzutreffender oder anderweitig irreführender Angaben.83 Darüber hinaus ist die Verbreitung unzutreffender oder irreführender Angaben nach Absatz 2 auch verboten. Zwar bezieht sich das Richtigkeitsgebot des § 328 Abs. 1 Satz 2 nur auf die korrekte Wiedergabe der Vorlage bei der Offenlegung, während inhaltliche Richtigkeit nur im Rahmen der Aufstellung gefordert ist. Doch lässt sich hier ein Erstrechtschluss ziehen: Wenn bereits die Abweichung von der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form einen Hinweis erfordert, so ist ein Hinweis erst recht erforderlich, wenn die formalen Abweichungen die Gefahr einer (inhaltlichen) Irreführung begründen. Mit anderen Worten: Es sind nur solche von den Anforderungen des Absatzes 1 abweichende Veröffentlichungen zulässig, bei denen die Gefahr einer Irreführung vermieden wird.

2. Hinweis auf Abweichung von der gesetzlichen Form oder dem gesetzlichen Format 48 „Werden Abschlüsse in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form oder dem vorgeschriebenen Format wiedergegeben, so ist jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form oder dem gesetzlichen Format entsprechende Veröffentlichung handelt“, Absatz 2 Satz 1. Der Hinweis muss „jeweils in einer Überschrift“ erfolgen. Aus dem Erfordernis eines „jeweils“ zu gebenden Hinweises kann geschlossen werden, dass dies für jeden Abschluss, d.h. sowohl für den Jahres- als auch den Konzernabschluss sowie diesen gleichstehende Abschlüsse nach IAS/IFRS (§§ 325 Abs. 2a, 315e) gilt und stets ein Hinweis erforderlich ist. Werden ganze Teile (z.B. der Anhang) nicht wiedergegeben, so muss hierauf in der Überschrift des Abschlusses hingewiesen werden (z.B.: „Jahresabschluss ohne Anhang“). Wird dagegen nur ein Teil des Jahresabschlusses, beispielsweise die Bilanz, in veränderter Form wiedergegeben, so ist dem Zweck des Absatzes 2 Genüge getan, wenn in der Überschrift des betreffenden Teils hierauf hingewiesen wird (z.B.: „verkürzte Bilanz“); stattdessen kann der Hinweis aber auch in der Überschrift des Jahresabschlusses gegeben werden (z.B.: „Jahresabschluss

82 Ähnlich auch Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 60 f, die in diesem Zusammenhang davon ausgehen, dass „eine verkürzte Darstellung einzelner Rechenwerke des JA (v.a. Bilanz und GuV) […] noch nicht den Eindruck eines JA vermitteln und damit nicht unter § 328 Abs. 2 fallen“ dürfte. 83 Weitergehend für eine Heranziehung des heute in §§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 2 niedergelegten Rechtsgedankens des früheren § 149 Abs. 1 Satz 2 AktG Geßler/Hefermehl/Kropff AktG § 178 Rn 14; zu Einzelheiten vgl. ADS Rn 86 ff. Siehe auch BeckBilKomm/Grottel13 Rn 153. Kersting

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mit verkürzter Bilanz“).84 Nicht zulässig ist es freilich, wenn der gesamte Jahresabschluss in den Fällen teilweise geänderter Unterlagen insgesamt lediglich mit „Kurzfassung“ überschrieben wird. Dann ist nämlich für den Adressaten nicht erkennbar, an welcher Stelle bzw. welchen Stellen (z.B. Bilanz, GuV) gekürzt wurde; solche Unklarheiten will Absatz 2 jedoch gerade vermeiden.85 Wird der Jahresabschluss in einer anderen als der deutschen Sprache wiedergegeben, so ist hierauf gleichfalls in der Überschrift hinzuweisen (z.B. durch die Angabe „Übersetzung des deutschen Originals“ in der jeweils verwandten Sprache); da der Jahresabschluss in deutscher Sprache zu erstellen (§ 244) und zu übermitteln (§ 325 Abs. 1) ist, entspricht nur die deutschsprachige Publikation oder Reproduktion der Form des Absatzes 1. Die freiwillig publizierten Unterlagen dürfen zusammen mit den Pflichtunterlagen (Jahresab- 49 schluss, Einzelabschluss etc.) wiedergegeben werden.86 Es handelt sich dabei um eine nach Absatz 2 zulässige Erweiterung. Zur Klarstellung und zum Schutz der Adressaten müssen die über die Pflichtpublizität hinausgehenden Informationen jedoch ausreichend gekennzeichnet und von den Pflichtangaben abgehoben werden.87 Vorgeschlagen wird hier z.B. eine äußerliche Kennzeichnung durch eine gesonderte Papierfarbe oder durch eine Druckbeilage.88

3. Wiedergabe des Inhaltes des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks Ein Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden, wenn die Abschlüsse nicht in der nach Ab- 50 satz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden (Absatz 2 Satz 2). Die Adressaten der freiwilligen Publikation oder Reproduktion sollen nicht durch den Vermerk eines Abschlussprüfers, der sich auf eine andere als die wiedergegebene Fassung des Jahresabschlusses bezieht, in die Irre geführt werden. Dieses Verbot bezieht sich nur auf Abweichungen von der gesetzlich vorgeschriebenen Form, nicht aber auf Abweichungen von dem gesetzlichen Format.89 Ist nur die gesetzliche Form eingehalten, nicht aber das gesetzliche Format, darf ein Bestätigungsvermerk beigefügt werden.90 Zweifelhaft kann erscheinen, ob bei der Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Überset- 51 zung des Jahresabschlusses der Bestätigungsvermerk in übersetzter Fassung beigefügt werden darf. Da der Jahresabschluss in deutscher Sprache zu erstellen (§ 244) und zu übermitteln (§ 325 Abs. 1) ist, entspricht nur die deutschsprachige Publikation oder Reproduktion den Formanforderungen des Absatzes 1. Ist freilich die Übersetzung eines ungekürzten Jahres- oder Konzernabschlusses als solche gekennzeichnet (vgl. Rn 48), so wird ein gleichfalls übersetzter Bestätigungsvermerk beim Publikum keine Fehlvorstellungen hervorrufen. In diesem Fall erscheint eine teleologische Reduktion gerechtfertigt: Der Bestätigungsvermerk darf – in übersetzter Fassung – dem übersetzten Jahres- oder Konzernabschluss beigefügt werden.91 Sofern die Abschlüsse bei freiwilligen Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen nicht in 52 der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden, ist, soweit eine gesetzliche Pflichtprüfung92 erfolgt ist, nach dem Wortlaut des Absatzes 2 Satz 3 „anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der 84 Vgl. auch ADS Rn 89 f; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 155; Richter BB 1977, 1329 (1330). AA Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 67. 85 Vgl. dazu auch Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 75 mwN. 86 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 151; Haufe/Kreipl12 Rn 44. 87 NWB/Hoffmann/Lüdenbach14 Rn 14. 88 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 151. 89 Haufe/Kreipl12 Rn 45; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 55. 90 So auch BT-Drucks. 19/20137, S. 7; Haufe/Kreipl12 Rn 45; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller § 325 Rn 41. 91 Ebenso Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 71. Weitergehend ADS Rn 47: Hiernach soll sogar eine Umrechnung in eine fremde Währung nicht als Änderung bei der Wiedergabe eines Jahresabschlusses anzusehen sein. 92 Zu den Fällen einer gesellschaftsvertraglichen oder satzungsgemäßen Prüfpflicht, sowie bei freiwilliger Prüfung vgl. Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 76. 121

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Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 enthält.“ Es geht hierbei um Angaben zur Erteilung, Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks (§ 322 Abs. 2 Satz 1) sowie um Hinweise auf Umstände, auf die der Abschlussprüfer in besonderer Weise aufmerksam macht, ohne den Bestätigungsvermerk einzuschränken (§ 322 Abs. 3 Satz 2). Eine Wiedergabe des Bestätigungsvermerks im Wortlaut ist wegen des Absatzes 2 Satz 2 unzulässig.93 53 Die Angaben zur Prüfung sind auch dann erforderlich, wenn der Bestätigungsvermerk ohne Einschränkung und ohne Hinweise des Abschlussprüfers erteilt worden ist. Zwar kann der Rechtsverkehr durch ein Fehlen der Angaben nicht in relevanter Weise irregeführt werden, da der (in gekürzter oder anderweitig modifizierter Form veröffentlichte oder vervielfältigte) Jahres- oder Konzernabschluss geprüft und ohne Einschränkung und ohne Erteilung besonderer Hinweise bestätigt worden ist, so dass man für diese Fälle eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des Absatzes 2 Satz 3 erwägen und einen Hinweis auf die Prüfung für entbehrlich halten kann.94 Doch dient ein Hinweis auf die erfolgte Prüfung im Fall eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nicht der Vermeidung einer Irreführung des Rechtsverkehrs, sondern dessen Information darüber, dass eine Prüfung stattgefunden hat und diese zu einem positiven Ergebnis geführt hat. Schließlich ist es dem Unternehmen untersagt, den Bestätigungsvermerk beizufügen (Absatz 2 Satz 2). Demgegenüber könnte man einwenden, dass keine Notwendigkeit besteht, Unternehmen zur Offenlegung von für sie positiven Umständen anzuhalten. Doch geht es bei der Rechnungslegung darum, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (vgl. § 264 Abs. 2); der Gesellschaft sind keine Übertreibungen und jenseits des Vorsichtsprinzips auch keine Untertreibungen gestattet. Es ist nur folgerichtig, dass dieser objektive Ansatz auch bei der Offenlegung verfolgt wird und eine Verpflichtung zur Offenlegung auch von für die Gesellschaft positiven Umständen besteht. Vor diesem Hintergrund ist für eine teleologische Reduktion kein Raum. 54 Eine Veröffentlichung vor Abschluss der Prüfung ist nicht ausgeschlossen: Absatz 2 enthält lediglich die Anforderung, dass ein Hinweis auf eine ‚erfolgte‘ Prüfung zu geben ist. Bei einer vor der Pflichtprüfung erfolgenden Publikation oder Reproduktion braucht auf diesen Umstand nicht hingewiesen zu werden.95 Der Umstand, dass es an einer Prüfung noch fehlt, ist für den Rechtsverkehr schon daran erkennbar, dass ein Hinweis nach Absatz 2 Satz 3, der nach hier vertretener Auffassung (Rn 53) auch dann zu geben ist, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wird, fehlt.

4. Hinweis auf erfolgte oder nicht erfolgte Übermittlung 55 Bei einer Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer als der durch Absatz 1 vorgeschriebenen Form ist nach Absatz 2 Satz 4 anzugeben, „ob die Unterlagen der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt worden sind.“ Die Vorschrift möchte Adressaten der Wiedergabe eines veränderten, etwa eines verkürzten Jahres- oder Konzernabschlusses in die Lage versetzen, Einsicht in die vollständigen Rechnungslegungsunterlagen zu nehmen. 56 Absatz 2 Satz 4 knüpft an Absatz 2 Satz 2 und 3 an. Daraus wird deutlich, dass er sich ausschließlich auf die Fälle einer Abweichung von der gesetzlich vorgeschriebenen Form bezieht und Abweichungen von dem gesetzlichen Format nicht erfasst (vgl. oben Rn 50). Allerdings ging bei dem Verbot der Beifügung eines Bestätigungsvermerk die ausdrückliche gesetzgeberische Intention dahin, die Beifügung nur bei Formabweichungen, nicht aber bei Formatabweichungen zu verbieten (oben Rn 50). Es sollten unnötige Hürden bei der Kapitalmarktkommunikation vermieden werden.96 Demgegenüber lässt sich bei Absatz 2 Satz 4 weder eine entsprechende gesetzgeberische Intention erkennen noch besteht hier ein Bedürfnis, die Kapitalmarktkommunikation zu erleich93 94 95 96

Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 73; AA ADS Rn 94. So Staub/Zimmer4 Rn 31. AA Staub/Zimmer4 Rn 32; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 77 f. BT-Drucks. 19/20137, S. 7.

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tern. Es geht bei Absatz 2 Satz 4 nicht um ein Verbot, eine bestimmte Information bereitzustellen, sondern um das Gebot einer zusätzlichen Information. Die Adressaten haben auch ein Interesse daran, nicht nur bei Formabweichungen, sondern auch bei Formatabweichungen Einsicht in die nach den gesetzlichen Vorschriften offengelegten Unterlagen nehmen zu können. Es spricht daher viel dafür, Absatz 2 Satz 4 erweiternd auszulegen und nicht nur bei Form-, sondern auch bei Formatabweichungen die Angabe zu verlangen, ob die Unterlagen bei der das Unternehmensregister führenden Stelle eingereicht worden sind. Aus Absatz 2 Satz 4 geht – anders als aus der Vorgängervorschrift des früheren § 178 Abs. 2 57 Satz 4 AktG – eindeutig hervor, dass eine Veröffentlichung oder Vervielfältigung bereits vor der Offenlegung zulässig ist. In diesem Fall ist nach Absatz 2 Satz 4 bei der Wiedergabe des Jahresabschlusses der Hinweis zu geben, dass die Offenlegung noch nicht erfolgt ist. Auch die Angabe, dass die Offenlegung demnächst durch Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle (§ 325 Abs. 1) erfolge, reicht aus; sie impliziert, dass die Offenlegung noch nicht erfolgt ist.97

V. Form der Pflichtveröffentlichung bei anderen Unterlagen (Absatz 3 Satz 1) „Absatz 1 Satz 1 bis 3 ist auf den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Be- 58 schluss über seine Verwendung entsprechend anzuwenden“, Absatz 3 Satz 1. Dies bedeutet, dass bei „der Offenlegung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Absatz 2a, des Konzernabschlusses, des Lage- oder Konzernlageberichts oder der Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3, § 289 Absatz 1 Satz 5, § 297 Absatz 2 Satz 4 oder § 315 Absatz 1 Satz 5“ diese so wiederzugeben sind, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen (Abs. 1 Satz 1). Zudem müssen sie in diesem Rahmen vollständig und richtig sein (Abs. 1 Satz 2). Beides gilt schließlich gemäß Absatz 1 Satz 3 auch für die teilweise Offenlegung sowie für die Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung. Absatz 3 Satz 1 wurde durch das ESEF-UG98 neugefasst. Zum einen sollte die Bezugnahme auf Lageberichte und Konzernlageberichte entfallen, weil diese ohnehin von Absatz 1 erfasst werden. Zum anderen sollte klargestellt werden, „dass die Formatvorgaben in § 328 Absatz 1 Satz 4 HGB-E [nunmehr § 328 Abs. 1 Satz 4] nicht für die von § 328 Absatz 3 Satz 1 HGB-E [nunmehr § 328 Abs. 3 Satz 1] erfassten Unterlagen gelten.“99 Es geht damit um einen Ausschluss des Absatzes 1 Satz 4 für Vorschlag und Beschluss zur Ergebnisverwendung. Allerdings sind Vorschlag und Beschluss zur Ergebnisverwendung gemäß § 285 Nr. 34 Teil des 59 Anhangs und damit gemäß § 264 Abs. 1 Satz 1 Teil des Jahresabschlusses, der über Absatz 1 Satz 1 unmittelbar erfasst wird und für den daher auch Absatz 1 Satz 4 gilt. Dies macht die Verweisung in Absatz 3 Satz 1 gegenstandslos, sofern man ihr nicht eine Ausnahme zu Absatz 1 entnehmen will. Eine solche Ausnahme hätte jedoch nicht als entsprechende Anwendung des Absatzes 1 Sätze 1 bis 3, sondern als Ausschluss der Anwendung des Absatzes 1 Satz 4 formuliert sein müssen. Damit verbleibt ein eigenständiger Anwendungsbereich für Absatz 3 Satz 1 nur insoweit, als Vorschlag und Beschluss zur Ergebnisverwendung nicht bereits Teil des Jahresabschlusses sind. Dies ist im Rahmen der gesetzlichen Pflichtpublizität dann der Fall, wenn der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses nachträglich offengelegt wird, weil im Jahresabschluss nur der Vorschlag enthalten ist (§ 325 Abs. 1b Satz 2) oder wenn dies für die befreiende Wirkung des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a erforderlich ist, § 325 Abs. 2b Nr. 2. Im ersten Fall erscheint die Befreiung von Absatz 1 Satz 4 jedoch weitgehend sinnlos, weil diese nur den Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses erfassen würde, während auf den Vorschlag als Teil des Jahresabschlusses weiterhin Absatz 1 Satz 4 Anwendung fände. Einen breiteren Anwendungsbereich findet Absatz 3 Satz 1 hingegen im Bereich der auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden 97 Vgl. auch Richter BB 1977, 1329 (1330). 98 Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874. 99 BT-Drucks. 19/17343, S. 22. 123

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Pflichtpublizität. Dies betrifft die Situationen, in denen Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss nicht als Teil des Jahresabschlusses und auch nicht nach § 325 Abs. 1b Satz 2, Abs. 2b Nr. 2, sondern selbständig veröffentlicht oder vervielfältigt werden.100 Positiv gewendet geht es um die Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung im Sinne des Absatzes 1 Satz 3. 60 Für die freiwillige Publizität nach Absatz 2 gilt Absatz 3 Satz 1 nicht. Zum einen verweist Absatz 3 S. 1 gerade nicht auf Absatz 2, sondern nur – in Form einer Rechtsgrundverweisung – auf Absatz 1 Sätze 1 bis 3 und nimmt daher auch nur die dort geregelten Fälle pflichtgemäßer Publizität in Bezug. Zum anderen gilt Absatz 2 ausdrücklich nur für Abschlüsse und nicht auch für andere Rechnungslegungsunterlagen, hat also einen bewusst engen Anwendungsbereich. 61 Der Verweis in Absatz 3 Satz 1 beschränkt sich damit auf die Situationen einer selbständigen Pflichtpublikation von Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss (siehe soeben Rn 59 f). In diesen Fällen sorgt Absatz 3 Satz 1 dafür, dass diese Publikationen so wiederzugeben sind, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen und in diesem Rahmen vollständig und richtig sind (Absatz 1 Sätze 1 und 2). Für die Aktiengesellschaft (und damit auch für die KGaA) sieht § 170 Abs. 2 Satz 1 für den Regelfall ein Schema vor, nachdem der Vorstand den dem Aufsichtsrat vorzulegenden Vorschlag für den Beschluss über die Verwendung des Bilanzgewinns zu gliedern hat. § 174 Abs. 2 AktG legt fest, dass im Beschluss der Hauptversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns die Verwendung im einzelnen darzulegen ist; namentlich seien der Bilanzgewinn, der an die Aktionäre auszuschüttende Betrag oder Sachwert, die in Gewinnrücklagen einzustellenden Beträge, ein Gewinnvortrag sowie der zusätzliche Aufwand aufgrund des Beschlusses anzugeben. Für die GmbH fehlt es an entsprechenden Regelungen,101 lediglich für solche GmbH, in denen ein Aufsichtsrat gebildet wurde, gilt die Regelung zum Ergebnisverwendungsvorschlag in § 170 Abs. 2 AktG entsprechend (vgl. z.B. § 52 Abs. 1 GmbHG, § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 HS 2 DrittelbG, § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG). Der Bericht des Aufsichtsrates ist in Absatz 3 Satz 1 nicht genannt. Vor der Umgestaltung 62 der Norm durch das ESEF-UG (Rn 58) sprach viel für eine analoge Anwendung des Absatzes 3 Satz 1 auf den Bericht des Aufsichtsrats.102 Mit der Neufassung des Absatzes 3 Satz 1 und der damit verbundenen Streichung des Verweises auf den Lage- und Konzernbericht ist das Fundament der Analogie weniger tragfähig geworden. Berücksichtigt man zudem, dass der Gesetzgeber, die Gelegenheit zu einer Klarstellung verstreichen ließ, spricht viel dafür, eine Anlogie nunmehr abzulehnen.103

VI. Nachträgliche Offenlegung einzelner Unterlagen (Absatz 3 Satz 2) 63 Absatz 3 Satz 2 hat – im Unterschied zu Satz 1 – nur die Offenlegung, nicht die anderen Fälle pflichtgemäßer Publizität zum Gegenstand.104 Die Vorschrift regelt in Ergänzung zu Absatz 1a Satz 3 (hierzu Rn 41 ff) das Verfahren bei der nachträglichen Offenlegung einzelner Unterlagen. So ist nach Absatz 3 Satz 2 bei der nachträglichen Offenlegung des Vorschlages über die Verwendung des Ergebnisses, des Beschlusses über seine Verwendung oder des Lage- oder Konzernlageberichts jeweils anzugeben, auf welchen Abschluss sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist. Schließlich gilt die Verpflichtung zur näheren Bezeichnung des Jahres- oder Konzern100 Ähnlich wohl auch Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 73. 101 Kersting, in: Noack/Servatius/Haas, GmbHG23, § 29 Rn 22; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller Rn 73. 102 So zum bisherigen Recht noch Vorauflage Staub/Kersting5 Rn 45; siehe zum bisherigen Recht auch ADS Rn 100, 103; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 61; Haufe/Kreipl12 Rn 48; Meyer-Landrut/Miller/Niehus/Meyer-Landrut GmbHG §§ 238– 335 HGB (1987) Rn 1555. 103 Gegen eine entsprechende Anwendung des § 328 auf den Bericht des Aufsichtsrats auch KölnKommRLR/Zetsche Rn 14; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 17. 104 Ebenso BeckBilKomm/Grottel13 Rn 163. AA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 88. Kersting

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abschlusses und des Ortes seiner Offenlegung auch im Fall der nachträglichen Offenlegung des Bestätigungs- oder des Versagungsvermerkes (Absatz 3 Satz 2 2. Hs.). Zu beachten ist noch folgendes: Eine nachträgliche Offenlegung des Lage- oder Konzernlageberichts ist im Gesetz nicht vorgesehen. Diese sind nämlich gemeinsam mit den übrigen Rechnungslegungsunterlagen offenzulegen, vgl. insofern § 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3. Denkbar sind aber eine gestaffelte Offenlegung innerhalb der Frist (siehe oben Rn 41 sowie § 325 Rn 54) sowie eine – unzulässige, aber mögliche – Verspätung. Im Hinblick auf den Ergebnisverwendungsvorschlag ist zu beachten, dass dieser gemäß §§ 285 Nr. 34, 264 Abs. 1 Satz 1 Teil des Jahresabschlusses ist, so dass seine Offenlegung immer zeitgleich mit diesem erfolgt und eine nachträgliche Offenlegung nicht denkbar ist. Absatz 3 Satz 2 geht insofern ins Leere. Eine nachträgliche Offenlegung des Beschlusses über die Ergebnisverwendung ist hingegen im Gesetz angelegt, vgl. § 325 Abs. 1b Satz 2. Bei der nachträglichen Offenlegung einzelner Unterlagen ist nach Absatz 3 Satz 2 anzugeben, 64 „auf welchen Abschluß sie sich beziehen“. Erforderlich ist die Angabe der Firma des offenlegenden Unternehmens, die Bezeichnung als Jahres- oder Konzernabschluss sowie die Angabe des Geschäftsjahres oder Stichtages, auf welches/n sich die offengelegten Unterlagen beziehen. Zudem fordert Absatz 3 Satz 2 die Angabe, wo der Jahres- oder Konzernabschluss offengelegt worden ist. Die Angabe des Offenlegungsortes hat durch das EHUG seine Bedeutung verloren, da die Unterlagen nicht mehr bei dem Handelsregister am Sitz der Gesellschaft, sondern an einem zentralen Ort offengelegt sind. Früher wurden sie beim Betreiber des Bundesanzeigers eingereicht, nunmehr werden sie aufgrund der Änderungen durch das DiRUG der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt (§ 325 Rn 6, 38 ff). Anders als im Fall des Absatzes 2 Satz 4 ist dies jedoch nicht zum Anlass genommen worden, auf die Angabe des Ortes der Offenlegung zu verzichten. Man wird daher annehmen können, dass für die Angabe des Ortes der Hinweis auf das Unternehmensregister allein nicht ausreicht. Zusätzlich wird man Angaben fordern, die eine einfache Auffindung des Abschlusses ermöglichen; als sinnvoll erscheint insofern die Angabe eines Hyperlinks, welcher den Benutzer möglichst direkt zu den Abschlüssen führt.

VII. Verzicht auf die Kontoform (Absatz 4) § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 enthält eine Rechtsverordnungsermächtigung für das Bundesministerium 65 der Justiz und für Verbraucherschutz, welches im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie handeln muss, wonach Abweichungen von der Kontoform des § 266 Abs. 1 gestattet werden können (siehe § 330 Rn 6). § 328 Abs. 4 erweitert diese Ermächtigung nun dahingehend, dass auch der das Unternehmensregister führenden Stelle für die Bilanz eine Abweichung von der Kontoform des § 266 Abs. 1 gestattet werden kann. Grund hierfür ist die Erwägung, dass die Kontoform für die Darstellung im Internet problematisch sein kann und die elektronische Darstellung der Bilanz durch Abweichung von der Kontoform erleichtert werden kann.105 Die Kontoform wirft bei der Darstellung im Internet dadurch Probleme auf, dass für eine Gesamtdarstellung mit einem ausreichend großen Schriftbild der Bildschirm in der Regel nicht die notwendige Breite aufweist und deshalb gescrollt werden müsste.106

VIII. Kleinstkapitalgesellschaften (Absatz 5) Absatz 5 ist im Zuge der durch MicroBilG107 für Kleinstkapitalgesellschaften eingeführten Erleich- 66 terungen eingefügt und durch das ESEF-UG108 geändert worden. Kleinstkapitalgesellschaften (und 105 106 107 108

Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drs. 16/2781, S. 81 f; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 13. RegE BT-Drucks. 16/960, S. 49; Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 16/2781, S. 81; Haufe/Kreipl12 Rn 56. MicroBilG (Fn 18). Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874.

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ihnen gem. § 264a HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften) können ihre Offenlegungspflicht auch dadurch erfüllen, dass sie nur ihre Bilanz übermitteln und dabei ihre Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen (dazu § 326 Rn 11 ff). Absatz 5 stellt klar, dass Absatz 1 Satz 1 bis 3 sowie Absatz 1a Satz 1 entsprechend gelten, sofern von dem Wahlrecht des § 326 Abs. 2 Gebrauch gemacht wird.

IX. Sanktionen bei Verstößen gegen § 328 67 § 334 Abs. 1 Nr. 5 stuft einen Verstoß gegen § 328 als Ordnungswidrigkeit ein. Siehe zu den Sanktionen bei der Verletzung von Publizitätspflichten im Übrigen § 325 Rn 123 ff.

X. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 328 Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung (1) 1Bei der Offenlegung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Absatz 2a, des Konzernabschlusses, des Lage- oder Konzernlageberichts oder der Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3, § 289 Absatz 1 Satz 5, § 297 Absatz 2 Satz 4 oder § 315 Absatz 1 Satz 5 sind diese Abschlüsse, Lageberichte und Erklärungen so wiederzugeben, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen, soweit nicht Erleichterungen nach den §§ 326 und 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht. 2Sie haben in diesem Rahmen vollständig und richtig zu sein. 3Die Sätze 1 und 2 gelten auch für die teilweise Offenlegung sowie für die Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung. 4Eine Kapitalgesellschaft, die als Inlandsemittent (§ 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes) Wertpapiere (§ 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes) begibt und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, hat offenzulegen: 1. die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen in dem einheitlichen elektronischen Berichtsformat nach Maßgabe des Artikels 3 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 der Kommission vom 17. Dezember 2018 zur Ergänzung der Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf technische Regulierungsstandards für die Spezifikation eines einheitlichen elektronischen Berichtsformats (ABl. L 143 vom 29.5.2019, S. 1; L 145 vom 4.6.2019, S. 85) in der jeweils geltenden Fassung; 2. den Konzernabschluss mit Auszeichnungen nach Maßgabe der Artikel 4 und 6 der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815. (1a) 1Das Datum der Feststellung oder der Billigung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Abschlüsse ist anzugeben. 2Wurde der Abschluss auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen Abschlussprüfer geprüft, so ist jeweils der vollständige Wortlaut des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung wiederzugeben; wird der Jahresabschluss wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen nur teilweise offengelegt und bezieht sich der Bestätigungsvermerk auf den vollständigen Jahresabschluss, ist hierauf hinzuweisen. 3Bei der Offenlegung von Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder Konzernabschluss ist gegebenenfalls darauf hinzuweisen, dass die Offenlegung nicht gleichzeitig mit allen anderen nach § 325 offenzulegenden Unterlagen erfolgt. (2) 1Werden Abschlüsse in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form oder dem vorgeschriebenen Format wiedergegeben, so ist jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form oder dem gesetzlichen Format entsprechende Veröffentlichung handelt. 2Ein Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden, wenn die Abschlüsse nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden. 3Ist jedoch auf Grund gesetzlicher Vorschriften eine Prüfung durch einen Abschlußprüfer erfolgt, so ist anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 enthält. 4Ferner ist anzugeben, ob die Unterlagen bei dem Betreiber des Bundesanzeigers eingereicht worden sind.

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(3) 1Absatz 1 Satz 1 bis 3 ist auf den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluss über seine Verwendung entsprechend anzuwenden. 2Werden die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen oder der Lage- oder Konzernlagebericht nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluß oder dem Konzernabschluß offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluß sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist; dies gilt auch für die nachträgliche Offenlegung des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. (4) Die Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 kann dem Betreiber des Bundesanzeigers Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten. (5) Für die Hinterlegung der Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft (§ 326 Absatz 2) gelten Absatz 1 Satz 1 bis 3 und Absatz 1a Satz 1 entsprechend.

Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l 68 und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Abs. 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Abs. 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Ist das Geschäftsjahr einer Gesellschaft das Kalenderjahr, so gelten für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. Das DiRUG hat § 328 nur an zwei Stellen geändert. In der Folge der Umstellung der Offenle- 69 gung in § 325 von einer zweigeteilten Einreichung beim Betreiber des Bundesanzeigers und anschließender Bekanntmachung hin zu einer einheitlichen Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle (dazu § 325 Rn 13) war in § 328 nun die das Unternehmensregister führende Stelle in Absatz 2 Satz 4 und Absatz 4 zu nennen. Zudem war der Wortlaut von „Einreichung“ zu „Übermittlung“ zu ändern. Soweit die Rechtslage vor dem DiRUG zur Anwendung kommt, ist daher die Information nach Absatz 2 Satz 4, ob die betroffenen Unterlagen eingereicht wurden, dem Betreiber des Bundesanzeigers anzugeben. Die Rechtsverordnungen nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 gestatten Abweichungen von der Kontoform weiterhin dem Betreiber des Bundesanzeigers (Absatz 4).

§ 329 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht der das Unternehmensregister führenden Stelle 1 Die das Unternehmensregister führende Stelle prüft, ob die zu übermittelnden Unterlagen fristgemäß und vollzählig übermittelt worden sind. 2Soweit dies für die Erfüllung der Aufgaben nach Satz 1 erforderlich ist, darf die das Unternehmensregister führende Stelle die von den Landesjustizverwaltungen nach § 8b Absatz 3 Satz 2 übermittelten Daten verwenden. (2) 1Gibt die Prüfung Anlass zu der Annahme, dass von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängige Erleichterungen oder die Erleichterung nach § 327a nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, kann die das Unternehmensregister führende Stelle von der Kapitalgesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) oder Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a verlangen. 2Unterlässt die Kapitalgesellschaft die fristgemäße Mitteilung, gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen.

(1)

127 https://doi.org/10.1515/9783110564686-007

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(3) In den Fällen des § 325a Absatz 1 Satz 5 und des § 340l Absatz 2 Satz 6 kann im Einzelfall die Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. (4) Ergibt die Prüfung nach Absatz 1 Satz 1, dass die offen zu legenden Unterlagen nicht oder unvollständig übermittelt wurden, wird die jeweils für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren nach den §§ 335, 340o und 341o zuständige Verwaltungsbehörde unterrichtet.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Kersting/Belk Die Neuregelung des Ordnungsgeldverfahrens nach §§ 335, 335a HGB, Festschrift Wegen, 2015 S. 441; Ziegler Offenlegung des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften – Einreichung zum Handelsregister, Prüfung des Registergerichts, Rpfleger 1988, 231.

Übersicht I.

Prüfung durch die das Unternehmensregister füh1 rende Stelle (Absatz 1)

III.

Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Spra19 che (Absatz 3)

II.

Informationsrecht der das Unternehmensregister 7 führenden Stelle (Absatz 2) 8 Voraussetzungen des Informationsrechts 10 Inhalt des Informationsrechts 14 Rechtsfolgen

IV.

Durchsetzung der Offenlegungspflicht (Ab21 satz 4)

V.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 25 31.7.2022

1. 2. 3.

I. Prüfung durch die das Unternehmensregister führende Stelle (Absatz 1) 1 Die Prüfungspflicht der das Unternehmensregister führenden Stelle nach Absatz 1 bezieht sich auf die Vollzähligkeit der übermittelten Unterlagen und die Rechtzeitigkeit ihrer Übermittlung (Absatz 1 Satz 1). Der Umfang der zu übermittelnden Unterlagen bestimmt sich nach § 325 Abs. 1, 1b und 3 und umfasst, unter Anwendung der verschiedenen Erleichterungen (§§ 326 f), den Jahresabschluss mit Anhang, den Lagebericht, die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid), den Bericht des Aufsichtsrats, die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, ggf. den Beschluss über die Ergebnisverwendung, ggf. den Konzernabschluss mit Anhang, den Konzernlagebericht und die Erklärungen nach § 297 Abs. 2 Satz 4 (Konzernbilanzeid) und § 315 Abs. 1 Satz 5 (Konzernlageberichtseid) sowie den Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk. Die Rechtzeitigkeit bestimmt sich nach §§ 325 Abs. 1a Satz 1, Abs. 4 Satz 1, 327a (vgl. die Erläuterungen bei § 325 Rn 51 ff sowie bei § 327a). Sofern die Gesellschaft von der Möglichkeit der befreienden Offenlegung eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a, 2b Gebrauch macht, erstreckt sich die Prüfungspflicht auch auf die Unterlagen nach § 325 Abs. 2a, 2b. 2 Eine Prüfung der inhaltlichen Richtigkeit der übermittelten Unterlagen erfolgt nicht. Im Gegensatz zur Rechtslage nach § 177 Abs. 3 Satz 2 AktG a.F. ist nicht zu prüfen, ob der Jahresabschluss offensichtlich nichtig ist. Es ist allerdings zu prüfen, ob es sich überhaupt um einen Jahresabschluss, einen Lagebericht oder die sonst einzureichenden Unterlagen handelt.1 Dies dürfte jedoch, wenn überhaupt, nur bei äußerst schwerwiegenden Mängeln zur Annahme der Unvollzähligkeit führen.2

1 RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 99 (zu § 284 HGB-E). 2 Vgl. ADS Rn 8; Haufe/Müller12 Rn 11; KölnKommRLR/Zetsche Rn 15; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 7. Kersting

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Zu prüfen ist bei gesetzlich vorgeschriebener Prüfung jedoch das Vorliegen des Bestätigungsoder Versagungsvermerks (§ 322), da der Vermerk zu den in § 325 Abs. 1 genannten Unterlagen gehört und die Unterlagen anderenfalls nicht vollzählig wären.3 Bereits vor den Änderungen des DiRUG4 war es nicht mehr erforderlich, neben der Einreichung der Unterlagen separat auch ihre Bekanntmachung zu prüfen. Während eine frühere Fassung der Vorschrift eine solche Prüfung vor dem Hintergrund der Trennung zwischen Registergericht als Ort der Einreichung und Bundesanzeiger als Ort der Bekanntmachung noch vorgesehen hatte, war dieses Erfordernis bereits mit dem EHUG5 entfallen. Nach dem EHUG waren nämlich die Unterlagen beim Bundesanzeiger einzureichen und dort auch bekanntzumachen, so dass eine etwa fehlende Bekanntmachung beim Betreiber des Bundesanzeigers auch ohne Prüfung evident war. Mittlerweile hat das DiRUG die Bekanntmachung als eigenständigen Offenlegungsschritt beseitigt, nach § 325 Abs. 1 Satz 2 sind die Unterlagen „der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln.“ Eine eigenständige Bekanntmachung ist nicht vorgesehen und daher auch nicht zu prüfen. Soweit dies für die Prüfung nach Abs. 1 Satz 1 erforderlich ist, darf die das Unternehmensregister führende Stelle die nach § 8b Abs. 3 Satz 2 von den Landesjustizverwaltungen übermittelten Eintragungen im Handels-, Genossenschafts- und Partnerschaftsregister, zum Register eingereichte Dokumente, die Bekanntmachungen der Insolvenzgerichte nach § 9 InsO sowie Registerbekanntmachungen (§ 10 Abs. 3) verwenden (Absatz 1 Satz 2). Die Daten dürfen von der das Unternehmensregister führenden Stelle somit nur für die Zwecke der Prüfung der Vollständigkeit und Fristgemäßheit der Übermittlung der Rechnungslegungsunterlagen verwendet werden (Absatz 1 Satz 1).6 Zu den erforderlichen Daten zählen u.a. sämtliche Daten zur Existenz von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, da dies die Überprüfung erlaubt, ob diese ihrer Offenlegungspflicht nachkommen. Im Fall von Personenhandelsgesellschaften sind überdies Angaben zu den Gesellschaftern erforderlich, so dass beurteilt werden kann, inwieweit diese im Sinne des § 264a Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind. Erforderlich ist überdies die Information über ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr, weil nur so die Frage der Rechtzeitigkeit der Übermittlung beurteilt werden kann. Diese Information ist beim Unternehmensregister allerdings nicht erfasst, so dass es sich für Unternehmen mit abweichendem Geschäftsjahr empfiehlt, diesen Umstand der das Unternehmensregister führenden Stelle selbst mitzuteilen.7

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II. Informationsrecht der das Unternehmensregister führenden Stelle (Absatz 2) Die das Unternehmensregister führende Stelle kann mitunter anhand der vorhandenen bzw. allge- 7 mein zugänglichen Informationen die Berechtigung zur Inanspruchnahme größenabhängiger Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses oder der Erleichterung des § 327a nicht überprüfen. Absatz 2 Satz 1 sieht daher ein Unterrichtungsrecht zur Überprüfung der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Erleichterungen vor. Die das Unternehmensregister führende Stelle kann unter gewissen Voraussetzungen die für die Feststellung des Eingreifens der Erleichterungen erforderlichen Angaben (Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1, durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer nach § 267 Abs. 5, Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 327a) verlangen.

3 ADS Rn 7; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 2; Baetge/Kirsch/Thiele/Hucke Rn 26. 4 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. 5 BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. 6 Siehe auch RegE DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 104 (zu § 329 HGB-E). 7 Vgl. hierzu zur alten Rechtslage vor dem DiRUG Schlauß BB 2008, 938 (939). 129

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§ 329

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1. Voraussetzungen des Informationsrechts 8 Das Informationsrecht der das Unternehmensregister führenden Stelle setzt voraus, dass die Prüfung nach Absatz 1 Anlass zur Annahme gibt, dass größenabhängige Erleichterungen oder die Erleichterung nach § 327a zu Unrecht in Anspruch genommen worden sind. Ein Unterrichtungsrecht besteht nicht, wenn ein Unternehmen, dessen Größenklasse zweifelhaft ist, von den Erleichterungen keinen Gebrauch gemacht hat.8 Anhaltspunkte für eine unberechtigte Inanspruchnahme bestehen nicht allein deshalb, weil das Unternehmen für seine Größenklasse keine Nachweise erbracht hat. Es muss sich aus den der das Unternehmensregister führenden Stelle zugänglichen Informationen ergeben, dass die Größenkriterien des § 267 Abs. 1 bzw. Abs. 2 überschritten sein können. Dafür muss eine begründete Annahme vorliegen.9 Zweifel an der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Erleichterungen können sich aus der Bilanzsumme ergeben. Ohne solche Anhaltspunkte ist die das Unternehmensregister führende Stelle nicht befugt, eine Überprüfung von Amts wegen vorzunehmen. Die Überprüfung muss im zeitlichen Zusammenhang mit der Prüfung nach Absatz 1, d.h. mit der Übermittlung der Unterlagen, stehen.10 9 Liegen Anhaltspunkte für die Annahme vor, dass bestimmte Erleichterungen nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, so steht es im pflichtgemäßen Ermessen der das Unternehmensregister führenden Stelle, ob dem Verdacht weiter nachgegangen wird oder nicht.11

2. Inhalt des Informationsrechts 10 Um den Sachverhalt aufzuklären, kann die das Unternehmensregister führende Stelle von der Gesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) verlangen. Das Auskunftsverlangen hinsichtlich der Umsatzerlöse und der Arbeitnehmerzahl beschränkt sich nicht auf das letzte Geschäftsjahr, sondern kann auf mehrere Geschäftsjahre erstreckt werden, soweit dies zur Ermittlung der Größenklasse erforderlich ist.12 Im Hinblick auf die Erleichterung nach § 327a kann die das Unternehmensregister führende Stelle Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Norm verlangen. Hierbei handelt es sich um Angaben zu den von der Gesellschaft begebenen Schuldtiteln, ihrer Stückelung sowie ihrer Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt (vgl. die Erläuterungen zu § 327a). 11 Das Unternehmen hat keinen Nachweis hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen für die größenabhängigen Erleichterungen zu führen.13 Die das Unternehmensregister führende Stelle prüft die Richtigkeit der von der Gesellschaft auf Anfrage nach Absatz 2 Satz 1 gemachten Angaben nicht nach.14 Das Gesetz sieht keine weiteren Auskunftsrechte für die das Unternehmensregister führende 12 Stelle vor. Anders als nach § 2 Abs. 3 PublG kann die das Unternehmensregister führende Stelle nach § 329 Abs. 2 keinen Prüfer zur Überprüfung der in Anspruch genommenen Größenklasse bestellen. Die übermittelten zusätzlichen Unterlagen werden nicht öffentlich. Sie gehören nicht zu den 13 nach § 9 von jedermann einsehbaren Dokumenten.15 Dies gilt bereits seit der Reform durch das EHUG schon deswegen, weil sie seitdem nicht mehr zum Handels- bzw. Unternehmensregister 8 ADS Rn 18; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 14. 9 ADS Rn 20; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 13; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 14. 10 Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 3. 11 Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 4. 12 Biener/Berneke S. 461 f; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 5. 13 RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 99 f (zu § 284 HGB-E); ADS Rn 21. 14 ADS Rn 22; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 13; Ziegler Rpfleger 1988, 231 (233). 15 RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 99 f (zu § 284 HGB-E); ADS Rn 22; BeckBilKomm/Grottel13 Rn 14. Kersting

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eingereicht werden, sondern von der das Unternehmensregister führenden Stelle (vor Änderungen durch das DiRUG: vom Betreiber des Bundesanzeigers) angefordert werden.

3. Rechtsfolgen Erfolgt die Mitteilung durch das Unternehmen innerhalb der gesetzten Frist, so hat das Verfahren keine weiteren Rechtsfolgen, soweit die Größenkriterien für die Erleichterungen erfüllt sind. Stellt die das Unternehmensregister führende Stelle hingegen aufgrund der Mitteilung fest, dass bestimmte Erleichterungen zu Unrecht in Anspruch genommen worden sind, so sind die übermittelten Unterlagen zu beanstanden, und die Gesellschaft ist anzuhalten, die Übermittlung der Unterlagen entsprechend der für ihre Größenklasse geltenden Vorschriften nachzuholen. Im Hinblick auf eine zu Unrecht in Anspruch genommene Erleichterung des § 327a kommt eine Nachbesserung nicht in Betracht; das Ergebnis der Prüfung nach Absatz 1 Satz 1 ist dann, dass die Unterlagen nicht fristgemäß übermittelt wurden. Vgl. zu den Voraussetzungen der Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens unten Rn 21 f und § 325 Rn 123. Erfolgt die Mitteilung der von der das Unternehmensregister führenden Stelle verlangten Angaben nicht fristgemäß, so gelten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen. Absatz 2 Satz 2 enthält damit eine Fiktion der unberechtigten Inanspruchnahme: Die Erleichterungen gelten als zu Unrecht angenommen, selbst wenn die tatsächlichen Verhältnisse das Gegenteil indizieren; daher bleibt ungeprüft, ob die Größenklasse tatsächlich überschritten ist und ob die Voraussetzungen des § 327a erfüllt sind. Eine Kapitalgesellschaft, die Erleichterungen für kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaften in Anspruch genommen hat, hat bei Versäumnis der fristgemäßen Angaben die Übermittlung der Unterlagen nachzuholen. Um die Frist des Absatzes 2 Satz 1 in Gang zu setzen, muss die das Unternehmensregister führende Stelle eindeutig zum Ausdruck bringen, dass sie nach § 329 Abs. 2 vorgeht.16 Ausgeschlossen sind nur Erleichterungen hinsichtlich des Umfangs der Offenlegung. Größenabhängige Aufstellungserleichterungen bleiben unberührt. Für diese sind die tatsächlichen Größenverhältnisse zur Bestimmung der Größenklasse maßgeblich.17 Die Fiktion betrifft nur den jeweils geprüften Jahresabschluss und hat keine Wirkung für die Zukunft. Für spätere Jahresabschlüsse sind wieder die tatsächlichen Verhältnisse maßgeblich. Eine Beseitigung der Fiktion durch nachträgliche Mitteilung ist nicht möglich, auch nicht mit Zustimmung der das Unternehmensregister führenden Stelle. Allerdings soll diese – nach teilweise vertretener Auffassung – bei Vorliegen ausreichender Gründe die Frist nachträglich verlängern und dadurch die bereits eingetretene Fiktion wieder entfallen lassen können.18 Eine solche nachträgliche Fristverlängerung entspricht in der Sache einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, welche hier jedoch ausscheiden dürfte.19 Der das Unternehmensregister führenden Stelle fehlt hierfür eine dem § 17 FamFG entsprechende gesetzliche Grundlage.20

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III. Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Sprache (Absatz 3) Absatz 3 sieht ein besonderes Informationsrecht der das Unternehmensregister führenden Stelle 19 in den Fällen des § 325a Abs. 1 Satz 5 und des § 340l Abs. 2 Satz 6 HGB vor. Hintergrund ist die in den genannten Regelungen inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften oder ADS Rn 26; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche3 Rn 29. ADS Rn 24; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 16; Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 40. Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 8. So auch ADS Rn 26; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 17. Die das Unternehmensregister führende Stelle ist kein Gericht i.S.d. § 1 FamFG. Siehe zur Diskussion unter Geltung der §§ 19, 22 FGG ADS Rn 26.

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Kreditinstituten mit Sitz im Ausland eingeräumte Möglichkeit, die offenzulegenden Unterlagen auch in einer fremden Sprache zu übermitteln. Dies führt dazu, dass die offenzulegenden Unterlagen nicht in deutscher Sprache vorgelegt werden können, wenn und weil die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung eine andere Sprache ist. In der Folge besteht die Möglichkeit, dass die das Unternehmensregister führende Stelle trotz vorliegender Beglaubigungen bzw. Bescheinigungen nicht beurteilen kann, ob die übermittelten Unterlagen vollzählig sind. Deswegen kann im Einzelfall die Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. Obwohl eine besondere Begründungspflicht im Gesetz nicht ausdrücklich gefordert wird, deutet die Formulierung „im Einzelfall“ darauf hin, dass eine Übersetzung nicht generell gefordert werden kann, sondern ein besonderes Interesse erforderlich ist.21 Dieses dürfte beispielsweise dann gegeben sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass bestimmte Pflichtunterlagen fehlen und das Fehlen nur durch die Vorlage einer deutschen Übersetzung aufgeklärt werden kann.22 Teilweise wird angenommen, eine Übersetzung dürfe bei englischsprachigen Unterlagen nicht 20 verlangt werden.23 Hierfür spricht in der Tat, dass die englische Sprache explizit zugelassen und insofern auf eine Beglaubigung oder Bescheinigung verzichtet wird. Der Gesetzgeber geht offenkundig davon aus, dass bei der das Unternehmensregister führenden Stelle hinreichende Sprachkenntnisse vorhanden sind, um Rechnungslegungsunterlagen in englischer Sprache zu erkennen und im Hinblick auf ihre Vollzähligkeit zu beurteilen (vgl. hierzu und zu den Bedenken gegen eine Bevorzugung der englischen Sprache § 325a Rn 24). Letztlich vermag dies jedoch nicht zu überzeugen. Der Wortlaut des Absatzes 3 erlaubt das Anfordern von Übersetzungen in den Fällen des gesamten Satz 5 des § 325a Abs. 1 bzw. des gesamten Satz 6 des § 340l Abs. 2, einschließlich der jeweiligen Nummer 1 und ohne Beschränkungen auf die jeweiligen Nummern 2 und 3.24 Es darf allerdings nicht verkannt werden, dass der Gesetzgeber die englische Sprache privilegieren wollte. Jedoch führt dies nicht zu einer Einschränkung des Anwendungsbereichs des Absatzes 3, sondern muss sich in seiner Anwendung niederschlagen. Ein Einzelfall, der die Vorlage einer Übersetzung auch von englischsprachigen Dokumenten rechtfertigt, muss so besonders gelagert sein, dass er trotz der vorhandenen Sprachkenntnisse bei der das Unternehmensregister führenden Stelle die Anforderung einer Übersetzung rechtfertigt. Das ist kaum vorstellbar, logisch aber auch nicht ausgeschlossen.

IV. Durchsetzung der Offenlegungspflicht (Absatz 4) 21 Ergibt die Prüfung nach Absatz 1 Satz 1, dass die offenzulegenden Unterlagen nicht oder unvollständig übermittelt wurden, unterrichtet die das Unternehmensregister führende Stelle die jeweils für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren nach den §§ 335, 340o und 341o zuständige Verwaltungsbehörde (Absatz 4). Damit wird ein effektives Durchsetzungssystem geschaffen: Der das Unternehmensregister führenden Stelle wird nicht nur eine Prüfungspflicht (Absatz 1 Satz 1), sondern auch ein Anzeigepflicht bei Verstößen (Absatz 4) auferlegt. Flankiert wird dies durch Vorschriften, die sicherstellen, dass die das Unternehmensregister führende Stelle auch über die notwendigen Informationen verfügt, um ihre Prüfung durchführen zu können (Absatz 1 Satz 2, Absatz 2 Satz 1). Verstöße gegen §§ 325, 325a ziehen daher – anders als nach früherem Recht – automatisch ein Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 gegen die gesetzlichen Vertreter oder die Kapitalgesellschaft wegen pflichtwidrigen Unterlassens der rechtzeitigen Offenlegung nach sich.25 Die Festsetzung ist in allen Fällen einer Verletzung der Pflichten aus § 325 möglich, d.h. auch in

21 Ebenso BeckBilKomm/Grottel13 Rn 30; Haufe/Müller12 Rn 18. 22 BeckBilKomm/Grottel13 Rn 30; NWB/Hoffmann/Lüdenbach14 Rn 8. 23 Vgl. hierzu auch Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 45; ein Recht zur Forderung einer Übersetzung bei englischer Sprachfassung verneinend Merkt in: Merkt/Probst/Fink Kap. 18 Rn 88. 24 So auch Hütten/Groß in: Küting/Weber HdR Rn 46. 25 Dazu auch Kersting/Belk, FS Wegen (2015), 441 ff. Kersting

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denjenigen einer unberechtigten Inanspruchnahme der in §§ 326 ff vorgesehenen Erleichterungen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 325 verwiesen (dort Rn 123). Nach dem Wortlaut der Vorschrift besteht eine Anzeigepflicht nur, wenn „die offen zu legenden 22 Unterlagen nicht oder unvollständig übermittelt wurden“. Im Fall einer nicht rechtzeitigen Übermittlung besteht keine Anzeigepflicht, wenn die Übermittlung über eine Anzeige nicht mehr erzwungen werden kann, weil die Gesellschaft ihrer Pflicht zwischenzeitlich – wenn auch verspätet – nachgekommen ist. Zweck des Ordnungsgeldverfahrens ist es nämlich, die Erfüllung der gesetzlichen Pflichten zu erzwingen (§ 335 Abs. 3). Liegen der das Unternehmensregister führenden Stelle jedoch alle Unterlagen – wenn auch verspätet – vor, so ist ein Ordnungsgeldverfahren entbehrlich. Eine Anzeigepflicht besteht hingegen dann, wenn durch die Anzeige die Übermittlung der Unterlagen über das Ordnungsgeldverfahren erzwungen werden kann, die Gesellschaft ihrer Pflicht zur Offenlegung also noch nicht nachgekommen ist. In diesem Fall lässt sich jedoch ohnehin nicht zwischen einer unterbliebenen oder unvollständigen und einer nicht rechtzeitigen Erfüllung der Pflicht unterscheiden. Daneben hat noch die Fiktion des § 329 Abs. 2 Satz 2 Sanktionscharakter (Rn 15). Zweifelhaft 23 kann erscheinen, ob diese den Tatbestand einer Ordnungswidrigkeit auszulösen vermag.26 Gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5 handelt ordnungswidrig, wer „bei der Offenlegung, Hinterlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form, Format oder Inhalt“ zuwiderhandelt. § 328 Abs. 1 Satz 1 ordnet die Wiedergabe von Jahres- und Konzernabschluss in der Weise an, „dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen, soweit nicht Erleichterungen nach den §§ 326 und 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht.“ Wer zu Unrecht solche Erleichterungen für sich reklamiert und nicht in der für große Kapitalgesellschaften nach § 325 vorgeschriebenen Weise offenlegt, verstößt gegen § 328 Abs. 1 Satz 1 und erfüllt den Tatbestand des § 334 Abs. 1 Nr. 5. Dies muss nach der Gesetzessystematik auch bei einem Eingreifen der Fiktion des Absatzes 2 24 gelten. Nach der Fiktion „gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen“. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Fiktion beziehe sich nur auf die in Absatz 1 in Bezug genommenen Rechtsfragen der Vollzähligkeit der Unterlagen und Fristgemäßheit ihrer Übermittlung.27 Der Wortlaut dieser Norm gibt keinen Hinweis auf eine solche Einschränkung, und der Gesichtspunkt der Notwendigkeit wirksamer Sanktionen zur Durchsetzung der auf die Bilanzrichtlinien zurückgehenden Vorschriften der §§ 325 ff (vgl. zur Frage der pflichtgemäßen Umsetzung der EU-Richtlinien § 325 Rn 123) spricht gegen eine einschränkende Interpretation des Absatzes 2 Satz 2. Bedenken gegenüber einer Anwendung des § 334 Abs. 1 Nr. 5 können nur unter dem Gesichtspunkt der Rechtsstaatlichkeit bestehen, soweit diese Anwendung der Bußgeldvorschrift auf der Grundlage einer Fiktion und nicht auf der Grundlage nachgewiesener Schuld beruht.28 Indessen bestehen diese Bedenken nicht, wenn Normadressaten der §§ 325 ff schuldhaft den Tatbestand des § 334 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. §§ 328 Abs. 1 Satz 1, 329 Abs. 2 Satz 2 erfüllt haben, indem sie trotz bestehender Möglichkeit die Mitteilung der Umsatzerlöse und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer versäumt haben.

V. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 329 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers (1) 1Der Betreiber des Bundesanzeigers prüft, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollzählig eingereicht worden sind. 2Der Betreiber des Unternehmensregisters stellt dem Betreiber des Bundesan-

26 Vgl. zum Meinungsstand ADS Rn 28 f; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 8. 27 So aber ADS Rn 29; Ensthaler/Marsch-Barner8 Rn 8; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 17. 28 LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (595 f); hierzu Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß DB 2008, 2821 (2823 f); Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (580); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (151 ff) setzen Verschulden voraus. AA Stellungnahme des Bundesrates zum RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 79; de Weerth NZI 2008, 711 (714). 133

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zeigers die nach § 8b Abs. 3 Satz 2 von den Landesjustizverwaltungen übermittelten Daten zur Verfügung, soweit dies für die Erfüllung der Aufgaben nach Satz 1 erforderlich ist. 3Die Daten dürfen vom Betreiber des Bundesanzeigers nur für die in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden. (2) 1Gibt die Prüfung Anlass zu der Annahme, dass von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängige Erleichterungen oder die Erleichterung nach § 327a nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, kann der Betreiber des Bundesanzeigers von der Kapitalgesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) oder Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a verlangen. 2Unterlässt die Kapitalgesellschaft die fristgemäße Mitteilung, gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen. (3) In den Fällen des § 325a Absatz 1 Satz 5 und des § 340l Absatz 2 Satz 6 kann im Einzelfall die Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. (4) Ergibt die Prüfung nach Absatz 1 Satz 1, dass die offen zu legenden Unterlagen nicht oder unvollständig eingereicht wurden, wird die jeweils für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren nach den §§ 335, 340o und 341o zuständige Verwaltungsbehörde unterrichtet.

25 Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Abs. 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Abs. 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff. gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Ist das Geschäftsjahr einer Gesellschaft das Kalenderjahr, so gelten für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. 26 Das DiRUG hat § 329 nur wenig verändert. In erster Linie ist an die Stelle des Betreibers des Bundesanzeigers die das Unternehmensregister führende Stelle getreten. Anstelle der Einreichung von Unterlagen spricht das Gesetz nun von Übermittlung. Die Änderungen in Absatz 1 sind letztlich ebenfalls nur redaktioneller Art. Dies bedeutet für die Rechtslage vor dem DiRUG folgendes: Die für die Prüfung nach § 329 zuständige Stelle ist der Betreiber des Bundesanzeigers.29 Dieser hat nach Absatz 1 Satz 1 zu prüfen, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollzählig eingereicht worden sind. Zudem kann der Betreiber des Bundesanzeigers die von dem Betreiber des Unternehmensregisters (§ 8b) nach § 8b Abs. 3 Satz 2 von den Landesjustizverwaltungen übermittelten Eintragungen im Handels-, Genossenschafts- und Partnerschaftsregister, deren Bekanntmachung, zum Register eingereichte Dokumente, sowie die Bekanntmachungen der Insolvenzgerichte nach § 9 InsO verwenden. Dabei ist die Verwendung auf die in Absatz 1 Satz 1 genannten Zwecke beschränkt.

29 Auch nach dem DiRUG ist dies weiterhin die Bundesanzeiger Verlag GmbHG. Die Bundesanzeiger Verlag GmbH ist nach der auf § 9a Abs. 1 beruhenden Verordnung des BMJV (VO v. 15.12.2006, BGBl. I 2006, 3202, verlängert bis zum 31.12.2026 durch VO v. 14.1.2015, BGBl. I 2015, 16) die das Unternehmensregister führende Stelle. Kersting

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FÜNFTER UNTERABSCHNITT Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften § 330 1 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, für Kapitalgesellschaften Formblätter vorzuschreiben oder andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses oder den Inhalt des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts zu erlassen, wenn der Geschäftszweig eine von den §§ 266, 275 abweichende Gliederung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses oder von den Vorschriften des Ersten Abschnitts und des Ersten und Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts abweichende Regelungen erfordert. 2Die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden Anforderungen an die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen sollen den Anforderungen gleichwertig sein, die sich für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) aus den Vorschriften des Ersten Abschnitts und des Ersten und Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sowie den für den Geschäftszweig geltenden Vorschriften ergeben. 3Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen dürfen nur gestellt werden, soweit sie auf Rechtsakten des Rates der Europäischen Union beruhen. 4Die Rechtsverordnung nach Satz 1 kann auch Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten. 5Satz 4 gilt auch in den Fällen, in denen ein Geschäftszweig eine von den §§ 266 und 275 abweichende Gliederung nicht erfordert. (2) 1Absatz 1 ist auf folgende Institute ungeachtet ihrer Rechtsform nach Maßgabe der Sätze 3 und 4 anzuwenden: 1. auf Kreditinstitute im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kreditwesengesetzes, soweit sie nach dessen § 2 Absatz 1, 4 oder 5 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, 2. auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 1 Absatz 1a des Kreditwesengesetzes, soweit sie nach dessen § 2 Absatz 6 oder 10 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, 3. auf Wertpapierinstitute im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes, soweit sie nach dessen § 3 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, sowie 4. auf Institute im Sinne des § 1 Absatz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes. 2 Satz 1 ist auch auf Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in einem Staat anzuwenden, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigstelle nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Kreditinstitut oder als Finanzinstitut gilt. 3Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates; sie ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank zu erlassen. 4In die Rechtsverordnung nach Satz 1 können auch nähere Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses im Rahmen der vorgeschriebenen Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie des Zwischenabschlusses gemäß § 340a Abs. 3 und des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 aufgenommen werden, soweit dies zur Erfüllung der Aufgaben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht oder der Deutschen Bundesbank erforderlich ist, insbesondere um einheitliche Unterlagen zur Beurteilung der von den Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten durchgeführten Bankgeschäfte und erbrachten Finanzdienstleistungen sowie der von Wertpapierinstituten erbrachten Wertpapierdienstleistungen zu erhalten.

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Absatz 1 ist auf Versicherungsunternehmen nach Maßgabe der Sätze 3 und 4 ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden. 2Satz 1 ist auch auf Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat anzuwenden, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. 3Die Rechtsverordnung bedarf der Zustimmung des Bundesrates und ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen zu erlassen. 4In die Rechtsverordnung nach Satz 1 können auch nähere Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses im Rahmen der vorgeschriebenen Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen, insbesondere die Näherungsverfahren, aufgenommen werden. 5Die Zustimmung des Bundesrates ist nicht erforderlich, soweit die Verordnung ausschließlich dem Zweck dient, Abweichungen nach Absatz 1 Satz 4 und 5 zu gestatten. (4) 1In der Rechtsverordnung nach Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 3 kann bestimmt werden, daß Versicherungsunternehmen, auf die die Richtlinie 91/674/EWG nach deren Artikel 2 in Verbindung mit den Artikeln 4, 7 und 9 Nummer 1 und 2 sowie Artikel 10 Nummer 1 der Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. November 2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit (Solvabilität II) (ABl. L 335 vom 17.12.2009, S. 1) nicht anzuwenden ist, von den Regelungen des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts ganz oder teilweise befreit werden, soweit dies erforderlich ist, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden; Absatz 1 Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden. 2In der Rechtsverordnung dürfen diesen Versicherungsunternehmen auch für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses, für die Erstellung von Anhang und Lagebericht und Konzernanhang und Konzernlagebericht sowie für die Offenlegung ihrer Größe angemessene Vereinfachungen gewährt werden. (5) Die Absätze 3 und 4 sind auf Pensionsfonds (§ 236 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; IDW (Hrsg.) WP-Handbuch Versicherungsunternehmen, Stand: November 2018 (zit. WPH Versicherungsunternehmen).

Übersicht I.

Einführung

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II.

Generelle Ermächtigung (Absatz 1)

III.

Über das geltende Recht hinausgehende Anforde9 rungen

IV.

Zusammentreffen von Gliederungsvorschrif10 ten

VI.

Zusatzermächtigung für Versicherungsunterneh14 men (Absätze 3 und 4)

3 VII. Entsprechende Anwendung für Pensionsfonds 17 (Absatz 5) VIII. Formblatt-Verordnungen

V.

IX.

18

Rechtsfolgen bei Verletzung von Formblatt-Ver19 ordnungen

Zusatzermächtigung für Kreditinstitute (Ab11 satz 2)

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I. Einführung § 330 ermächtigt das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, durch Rechtsver- 1 ordnung ohne Zustimmung des Bundesrates Formblätter vorzuschreiben und andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses, des Inhalts des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts zu erlassen. § 330 lässt eine Abweichung von den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 oder von den Vorschriften der §§ 238 bis 315e grundsätzlich nur zu, wenn diese aufgrund des Geschäftszweigs erforderlich ist.1 Nur für Abweichungen von der Kontoform (Absatz 1 Satz 4) ist es nicht notwendig, dass der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung erfordert (Absatz 1 Satz 5). Die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden Anforderungen sollen den Anforderungen für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) gleichwertig sein (Absatz 1 Satz 2). Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen dürfen nur gestellt werden, soweit sie auf Vorgaben des EU-Rechts beruhen (Absatz 1 Satz 3). Die Vorschrift ist durch das BankBiRiLiG vom 30.11.1990,2 geändert durch das KWG-Ände- 2 rungsgesetz vom 21.12.1992,3 um den Absatz 2, und durch das VersRiLiG vom 24.6.19944 um die Absätze 3 und 4 ergänzt worden. Die Ermächtigungen beziehen sich nunmehr ausdrücklich auch auf die Konzernrechnungslegung. Absatz 5 wurde durch Gesetz vom 26.6.2001 angefügt und erweitert die Anwendbarkeit der Norm auf Pensionsfonds.5 Durch das EHUG6 wurden Absatz 1 Satz 4 und 5 sowie Absatz 3 Satz 5 angefügt (hierzu Rn 6). Durch das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten E-Geld-Richtlinie7 wurde die Norm im Hinblick auf Unternehmen nach dem Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz angepasst. Das BilRUG8 führte zu Änderungen in den einzelnen Verordnungen (Art. 8 BilRUG, siehe unten Rn 18). Durch das AReG9 wurden in Absatz 4 die EU-Richtlinien für Versicherungsunternehmen aktualisiert. Eine weitere Änderung hat die Vorschrift durch das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten Zahlungsdiensterichtlinie erfahren.10 Schließlich erstreckte Art. 7 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/2034 über die Beaufsichtigung von Wertpapierinstituten11 die in Absatz 2 Satz 1 enthaltene Verordnungsermächtigung auch Wertpapierinstitute i.S.d. § 2 Abs. 1 WpIG. Eine inhaltliche Änderung war damit jedoch nicht verbunden, da Wertpapierinstitute bislang als Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG galten und damit von Absatz 2 erfasst wurden.12

II. Generelle Ermächtigung (Absatz 1) Dem Wortlaut nach gilt die Vorschrift nur für Kapitalgesellschaften. Über § 336 Abs. 3 ist § 330 3 Abs. 1 jedoch auch für Genossenschaften anwendbar. Der gesamte § 330 gilt außerdem für Einzelabschlüsse und Konzernabschlüsse nach dem PublG (§§ 5 Abs. 3, 13 Abs. 4 PublG). Absatz 1 gestattet das Vorschreiben von Formblättern und von Anforderungen an die Gliede- 4 rung des Abschlusses sowie den Inhalt des Anhangs und Lageberichts im genannten Ausmaß; 1 2 3 4 5 6

Zum Zweck der Norm Brösel/Haaker in: Kirsch Rechnungslegung Rn 11 f. BGBl. I 1990, 2570. BGBl. I 1992, 2211. BGBl. I 1994, 1377. Art. 16 Nr. 1 Altersvermögensgesetz (AVmG) v. 26.6.2001, BGBl. I 2001, 1310. BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. 7 BGBl. I 2011, 288. 8 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 9 Abschlussprüferreformgesetz v. 10.5.2016, BGBl. I 2016, 1142. 10 BGBl. I 2017, 2446. 11 BGBl. I 2021, 990. 12 Vgl. BT-Drucks. 19/26928, S. 169. 137

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erlaubt jedoch keine Abweichungen von den Ansatzvorschriften oder Bewertungsvorschriften oder von den Regelungen über die Prüfung und Offenlegung.13 Die aufgrund von § 330 erlassenen Formblätter dürfen Abweichungen grundsätzlich (zur Ausnahme siehe Rn 6) nur für die branchentypischen Posten vorschreiben. Andere Regelungen i.S.d. § 330 Abs. 1 müssen sich auf branchentypische Besonderheiten beziehen. Voraussetzung der Ermächtigung ist, dass der Geschäftszweig abweichende Regelungen erfordert. Beispielsweise können die Aufsichtserfordernisse einheitliche Anforderungen oder andere Abweichungen erforderlich erscheinen lassen. Im Übrigen sind die allgemeinen Vorschriften anzuwenden. Die nicht branchenbezogenen Bilanz- oder Erfolgsposten müssen in die branchenbezogenen Formblätter übernommen werden.14 Ausnahmsweise kann eine Rechtsverordnung jedoch auch ohne Rücksicht auf Besonderheiten des jeweiligen Geschäftszweigs erlassen werden. Absatz 1 Satz 5 lässt diese Ausnahme für den Fall zu, dass eine Rechtsverordnung gemäß Satz 4 Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 zulässt. Die Einfügung der Sätze 4 und 5 in Absatz 1 steht in Zusammenhang mit § 328 Abs. 4 (siehe dort Rn 65); sie sollen es im Interesse einer für das Internet geeigneten Darstellung ermöglichen, von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 abzuweichen (Satz 4). Da § 330 eine Rechtsverordnungsermächtigung grundsätzlich nur im Hinblick auf Besonderheiten eines Geschäftszweigs erteilt, sich die Darstellungsproblematik aber generell stellt, ist Satz 5 erforderlich, der diesbezüglich die erwähnte Ausnahme statuiert. Absatz 3 Satz 5 ist ebenfalls in diesem Zusammenhang zu lesen. Dieser erleichtert für den Verzicht auf die Kontoform die Verordnungsgebung im Rahmen der Anwendung des Absatz 1 auf Versicherungsunternehmen, indem er die Zustimmung des Bundesrates für entbehrlich erklärt und damit im Hinblick auf diesen Aspekt einen Gleichlauf mit Absatz 1 herstellt.15 Nach Absatz 1 Satz 2 sollen die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden Anforderungen den Anforderungen gleichwertig sein, die sich für große Kapitalgesellschaften aus den Vorschriften des HGB ergeben. Diese Regelung setzt voraus, dass die Gleichwertigkeit insgesamt erreicht ist.16 Angesichts der Vielzahl der Besonderheiten bestimmter Geschäftszweige gehen einzelne Vorschriften notwendig teilweise über die Bestimmungen des HGB hinaus. Dafür müssen dann andere Vorschriften des Formblatts die Anforderungen des HGB unterschreiten. Jede Formblatt-Verordnung soll insgesamt die gleiche Klarheit und Übersichtlichkeit herbeiführen, die § 243 Abs. 2 für alle Kaufleute voraussetzt. Eine Formblatt-Verordnung kann daher beispielsweise eine tiefere Aufgliederung branchentypischer Posten in bestimmten Geschäftszweigen einerseits und Zusammenfassungen für bestimmte HGB-Posten andererseits anordnen. Ein formblattgebundenes Unternehmen darf im Rahmen des § 265 Abs. 5 freiwillig die Einzelposten untergliedern und neuartige Posten einfügen.

III. Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen 9 Gemäß Absatz 1 Satz 3 können über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen nur gestellt werden, soweit sie auf Rechtsakten des Rates der EU beruhen. Unter ‚geltendem Recht‘ ist insoweit das Bilanzrecht des HGB mit den ergänzenden Spezialgesetzen zu verstehen.17 Darüber hinaus gehören zum geltenden Recht auch die allgemein anerkannten Übungen im Geschäftszweig, die beispielsweise in steuerrechtlichen Bestimmungen (§§ 20, 21, 21a KStG) niedergelegt sind.18 Geltendes Recht in diesem Sinne umfasst auch später erlassene Bundesgesetze; § 330 be13 14 15 16 17 18

BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 11; vgl. auch MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 7. BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 14. Zu den Abs. 1 Satz 4 und 5, Abs. 3 Satz 5 siehe Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 16/2781, S. 16, 82. RegE BT-Drucks. 10/3440, S. 46; BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 25. BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 31. BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 31.

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zieht sich nur auf den Inhalt von Verordnungen, beschränkt jedoch nicht den Gesetzgeber hinsichtlich des Erlasses späterer Gesetze. Rechtsakte des Rates der EU im Sinne von Absatz 1 Satz 3 sind in erster Linie EU-Richtlinien, d.h. vor allem die zum Bilanzrecht ergangenen Richtlinien. Die Vorschrift umfasst auch künftige Rechtsakte des Rates. Eine solche dynamische Verweisung wird teilweise aus verfassungsrechtlichen Gründen für bedenklich gehalten.19

IV. Zusammentreffen von Gliederungsvorschriften Beim Zusammentreffen verschiedener Gliederungsvorschriften sind die Formblätter nach dem 10 Grundsatz des § 265 Abs. 4 zu kombinieren, d.h. der Jahresabschluss ist nach der für einen Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für den anderen Geschäftszweig geltenden Gliederung zu ergänzen. Dies gilt sowohl wenn eine Gesellschaft mehrere Geschäftszweige betreibt, als auch wenn zwei konzernmäßig verbundene Unternehmen an unterschiedliche Fomblattvorschriften gebunden sind.20 Angesichts der verschiedenen gesetzlichen Tätigkeitsbegrenzungen der formblattgebundenen Unternehmen kommt dies allerdings selten vor.21 Sind Formblattunternehmen in Abschlüsse von Konzernen anderer Branchen einzubeziehen, so gelten die §§ 300 Abs. 2 Satz 3, 308 Abs. 2 Satz 2 HGB sowie § 13 PublG; im umgekehrten Fall regeln die §§ 340 ff. oder 341 ff. HGB das Vorgehen.22

V. Zusatzermächtigung für Kreditinstitute (Absatz 2) Absatz 2 modifiziert die Ermächtigung für Formblätter und Gliederungs- und Inhaltsvorschriften 11 zu einer Rechtsverordnung betreffend die Kreditinstitute, Finanzdienstleistungs- und Wertpapierinstitute sowie die Zahlungsinstitute. Eine solche Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, ist jedoch im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank zu erlassen (Satz 3). Diese generelle Ermächtigung in § 330 Abs. 2 ergänzt die Spezialvorschriften für Kreditinstitute in §§ 340 bis 340l. § 330 Abs. 2 wurde im Rahmen des BankBiRiLiG 1990 eingeführt. Das BankBiRiLiG dient der Angleichung des deutschen Rechts an die EU-Bankbilanzrichtlinie und EU-Bankzweigniederlassungsrichtlinie. Die Ermächtigung des Absatzes 2 gilt ungeachtet der Rechtsform der Kreditinstitute (Satz 1). Sie erstreckt sich auch auf Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in anderen EUStaaten (vgl. dazu die Bankzweigniederlassungsrichtlinie), und auch auf Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in Drittstaaten (Satz 2). Absatz 2 Satz 4 enthält zusätzliche Ermächtigungen, die über jene des Absatzes 1 Satz 1 hi- 12 nausgehen. Dies betrifft Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses sowie des Zwischenabschlusses (§ 340a Abs. 3) bzw. Konzernzwischenabschlusses (§ 340i Abs. 4). Diese Ermächtigung gilt nur, soweit dies zur Erfüllung der Aufgaben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) oder der Deutschen Bundesbank erforderlich ist. Die Bankenaufsicht, deren Aufgabe es ist, die Kreditwirtschaft funktionsfähig zu halten und Gläubigerschutzvorschriften zu überwachen, benötigt aussagekräftige Jahresabschlüsse als Grundlage für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage. Dazu kann es insbesondere erforderlich sein, einheitliche Unterlagen zur besseren „Beurteilung der von den Kreditinstituten und Finanzdienstleis19 BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 32 unter Hinweis auf BVerfG v. 1.3.1978, 1 BvR 786 und 793/70, 168/71 und 95/73, NJW 1978, 1475; ebenso Haufe/Müller12 Rn 10; vgl. demgegenüber MünchKommHGB/Fehrenbacher4 Rn 7, der in Abs. 1 Satz 3 keine dynamische Verweisung, sondern lediglich eine Klarstellung zum Anwendungsvorrang des EU-Rechts sieht. Für diese letzte Auffassung auch P. Küting/Lauer in: Küting/Weber HdR Rn 19. 20 ADS Rn 35; BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 15. 21 BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 15. 22 BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 15. 139

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tungsinstituten durchgeführten Bankgeschäfte und erbrachten Finanzdienstleistungen sowie der von Wertpapierinstituten erbrachten Wertpapierdienstleistungen zu erhalten.“ Neben der Formblatt-Verordnung und den §§ 340 bis 340l HGB haben Kreditinstitute außerdem hinsichtlich der Vorlage von Jahresabschluss, Lagebericht und Prüfungsberichten bei der BaFin (früher Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen) und bei der Bundesbank die Vorschrift des § 26 KWG zu beachten. Dabei können gemäß § 31 KWG Erleichterungen für kleinere Kreditinstitute eingeräumt werden. 13 Von der Verordnungsermächtigung ist durch die allgemeine Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie durch die Verordnung über die Rechnungslegung von Zahlungsinstituten (s.u. Rn 18) Gebrauch gemacht worden.23

VI. Zusatzermächtigung für Versicherungsunternehmen (Absätze 3 und 4) 14 Auch im Hinblick auf die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen gibt es – neben den branchenbezogenen Vorschriften der §§ 341 bis 341o – eine besondere Ermächtigung für den Erlass von Rechtsverordnungen. Die Ermächtigung ist auf Versicherungsunternehmen ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden (Satz 1) und gilt auch für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen, die in EU-, EWR- oder Drittstaaten ansässig sind, soweit zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts eine Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin), welche die Aufgaben des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen übernommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FinDAG), als der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde erforderlich ist (Satz 2). Eine solche Rechtsverordnung bedarf, im Gegensatz zu der allgemeinen Regelung des Absatzes 1, der Zustimmung des Bundesrates und des Einvernehmens des Bundesministeriums der Finanzen (Absatz 3 Satz 3), wobei die Zustimmung des Bundesrates dann entbehrlich ist, wenn die Verordnung ausschließlich dem Zweck dient, Abweichungen von der Kontoform nach Absatz 1 Satz 4 und 5 zu gestatten (Satz 5; hierzu oben Rn 6). 15 Die über Absatz 1 Satz 1 hinausgehenden Ermächtigungen des Absatzes 3 Satz 4 betreffen einerseits Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses und andererseits Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen. 16 Für Kleinunternehmen, d.h. für Pensionskassen und andere Versicherungsunternehmen mit örtlich oder sachlich begrenzten Mitgliedschaften, beanspruchen die in § 330 Abs. 4 Satz 1 genannten EU-Richtlinien keine Geltung. In der Rechtsverordnung nach Absatz 1 i.V.m. Absatz 3 kann daher gemäß Absatz 4 Satz 1 bestimmt werden, dass diese kleinen Versicherungsunternehmen ganz oder teilweise von den Vorschriften der §§ 341 bis 341o befreit werden, soweit dies erforderlich ist, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden (Absatz 4 Satz 1). Der Verordnungsgeber hat mit § 61 der Verordnung über die Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen (Rn 18) von der Befreiungsmöglichkeit Gebrauch gemacht.24

VII. Entsprechende Anwendung für Pensionsfonds (Absatz 5) 17 Absatz 5 (oben Rn 2) regelt die entsprechende Anwendung der Absätze 3 und 4 auf Pensionsfonds i.S.d. § 236 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG). Die Ausdehnung des § 330 auf Pensionsfonds war nur kosequent, da diese nach dem Altersvermögensgesetz25 überwiegend wie Versi23 Zum Inhalt der Verordnung siehe Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al.2 RechKredV. 24 Vgl. im Übrigen zum Inhalt der Verordnung Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink RechVersV; WPH Versicherungsunternehmen Kap. A Rn 43 ff.

25 Gesetz v. 26.6.2001, BGBl. I 2001, 1310. Kersting

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cherungsunternehmen behandelt werden und dem VAG unterliegen, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 VAG.26 Um den dennoch bestehenden Besonderheiten von Pensionsfonds Rechnung zu tragen, wurde für diese eine gesonderte Rechnungslegungverordnung (RechPensV27) erlassen;28 siehe auch die folgende Rn 18.

VIII. Formblatt-Verordnungen 18 Auf der Grundlage des § 330 gelten derzeit folgende Verordnungen: – Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses bei Verkehrsunternehmen vom 27.2.1968,29 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;30 – Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses für Wohnungsunternehmen vom 22.9.1970,31 zuletzt geändert durch das DiRUG vom 5.7.2021;32 – Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) i.d.F. vom 24.3.1987,33 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;34 – Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) i.d.F. vom 11.12.1998,35 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;36 – Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994,37 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;38 – Pflegebuchführungsverordnung (PBV) vom 22.11.1995,39 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;40 – Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV) vom 25.2.2003,41 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;42

26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 141

Vgl. Haufe/Müller12 Rn 23. Pensionsfonds-Rechnungslegungsverordnung v. 25.2.2003, BGBl. I 2003, 246. WPH Versicherungsunternehmen Kap. A Rn 10. BGBl. I 1968, 193. BGBl. I 2021, 3311. BGBl. I 1970, 1334. BGBl. I 2021, 3338. BGBl. I 1987, 1046. BGBl. I 2021, 3311. BGBl. I 1998, 3658. BGBl. I 2021, 3311. BGBl. I 1994, 3378. BGBl. I 2021, 3311. BGBl. I 1995, 1528. BGBl. I 2021, 3311. BGBl. I 2003, 246. BGBl. I 2021, 3311. Kersting

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Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute (RechZahlV) vom 2.11.2009;43 zuletzt geändert durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021;44 Verordnungen auf der Grundlage der Ermächtigung des § 330 gelten teilweise auch für Unternehmen der betreffenden Branchen unabhängig davon, ob sie die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufweisen (vgl. Rn 11, 14, 17).45 –

IX. Rechtsfolgen bei Verletzung von Formblatt-Verordnungen 19 Nach § 334 Abs. 1 Nr. 6 können Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft mit einer Geldbuße belegt werden, wenn sie einer auf Grund des § 330 Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, die für einen bestimmten Tatbestand auf die Bußgeldvorschrift des § 334 verweist, zuwiderhandeln. Entsprechende Bußgeldvorschriften bestehen für Zuwiderhandlungen gegen Rechtsverordnungen für Kreditinstitute (§ 340n Abs. 1 Nr. 6) und Versicherungsunternehmen (§ 341n Abs. 1 Satz 1 Nr. 6). Die Nichtbeachtung von Formblättern, nach denen der Jahresabschluss zu gliedern ist, kann 20 ebenso wie ein Verstoß gegen allgemeine Gliederungsvorschriften unter den Voraussetzungen des § 256 Abs. 4 AktG, d.h. wenn seine Klarheit und Übersichtlichkeit wesentlich beeinträchtigt sind, zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen; bei der GmbH ist von der entsprechenden Anwendbarkeit dieser Bestimmung auszugehen.46 Für Genossenschaften siehe § 33 Abs. 2 GenG.

43 44 45 46

BGBl. I 2009, 3680. BGBl. I 2021, 3311. BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 40. BeckBilKomm/Störck/Lawall13 Rn 65; Biener/Berneke S. 398; Haufe/Müller12 Rn 25.

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SECHSTER UNTERABSCHNITT Straf- und Bußgeldvorschriften. Ordnungsgelder ERSTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften Vorbemerkungen Vor § 331 Schrifttum Kommentare zum Aktiengesetz: Baumbach/Hueck Aktiengesetz, 13. Aufl. 1968; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff Aktiengesetz, Band VI, §§ 291–410 AktG, 1994; Godin/Wilhelmi Aktiengesetz, Band 2, §§ 179–410 AktG, 3. Aufl. 2019; Goette/Habersack/ Kalss Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Band 1, 5. Aufl. 2019, Band 2, 5. Aufl. 2019, Band 3, 5. Aufl. 2022, Band 4, 5. Aufl. 2021, Band 5, 5. Aufl. 2020, Band 6, 5. Aufl. 2021, Band 7, 5. Aufl. 2021; Hopt/Wiedemann Großkommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl. 1997, 8. Lieferung, §§ 399–410 AktG; Koch Aktiengesetz, Kommentar, 16. Aufl. 2022; Otto Aktienstrafrecht, 4. Aufl. 1997 (Sonderausgabe der Kommentierung der §§ 399–410 AktG aus: Großkommentar zum Aktiengesetz); Zöllner/ Noack Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Band 3, 4. Aufl. 2021, Band 4, 4. Aufl. 2021, Band 5, 4. Aufl. 2021, Band 6, 4. Aufl. 2017. Kommentare zum GmbH-Gesetz: Altmeppen Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 10. Aufl. 2021; Ensthaler/Füller Kommentar zum GmbH-Gesetz, 2. Aufl. 2009; Goutier/Seydel GmbH-Gesetz, Loseblatt, 1981; Hachenburg GmbH-Gesetz, §§ 53–85, 7. Aufl. 2020; Lutter/Hommelhoff GmbH-Gesetz, 20. Aufl. 2020; Meyer-Landrut/Miller/ Niehus GmbH-Gesetz, 2014; Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), Band 2, 3. Aufl. 2017; Noack/Servatius/Haas GmbH-Gesetz, 23. Aufl. 2022; Priester/Mayer/Wicke Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 3, 5. Aufl. 2018; Prinz/Winkeljohann, Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl. 2021; Rowedder/Schmidt-Leithoff GmbH-Gesetz, 6. Aufl. 2017; Scholz Kommentar zum GmbH-Gesetz, Band 2, 12. Aufl. 2021, Band 3, 12. Aufl. 2020; Wicke Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Aufl. 2020. Kommentare zum Handelsgesetzbuch Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2001; Bertram//Kessler/Müller Haufe HGB Kommentar, 12. Aufl. 2021; Drescher/Fleischer/Schmidt (Hrsg.) Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl. 2020; Ensthaler Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, 8. Aufl. 2015; Heymann Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht), 3. Aufl., 2019; Hopt Handelsgesetzbuch, 41. Aufl. 2022; Krumnow/ Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Alves/Brütting/Lauinger/Löw/Naumann/Paul/Pfitzer/Scharpf Rechnungslegung der Kreditinstitute: Kommentar zum deutschen Bilanzrecht unter Berücksichtigung von IAS/IFRS, 2. Aufl. 2004; Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht, Kommentar zu den §§ 238 bis 342a HGB, 4. Aufl. 2019. Kommentare zum Insolvenzrecht: Dannecker/Knierim Insolvenzstrafrecht, 3. Aufl. 2018; Eidenmüller/Schoppmeyer/Stürner Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, Band 1, 4. Aufl. 2019, Band 2, 4. Aufl. 2019, Band 3, 4. Aufl. 2020, Band 4, 4. Aufl. 2021; Waza/Uhländer/Schmittmann Insolvenzen und Steuern, 13. Aufl. 2021. Kommentare zum Umwandlungsgesetz: Bayer/Vetter/Lutter Umwandlungsgesetz, Kommentar, 6. Aufl. 2019; Kallmeyer Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2020; Widmann/Mayer Umwandlungsgesetz, Loseblatt, Stand 197. Lieferung 2022. Kommentar zum Wettbewerbsrecht: Köhler/Bornkamm/Feddersen UWG, 40. Aufl. 2022. Zu Fragen des allgemeinen Straf- und Strafprozessrechts und des Wirtschaftsstrafrechts: Achenbach/Ransiek/ Rönnau Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl. 2019; Appel Verfassung und Strafe (1998); Baumann/Weber/Mitsch/Eisele Strafrecht. Allgemeiner Teil, 13. Aufl. 2021; Bülte Verbotsirrtum im Wirtschaftsstrafrecht, NStZ 2013, 65; Cornelius Verweisungsbedingte Akzessorietät bei Straftatbeständen, 2016; Erb/Schäfer Münchner Kommentar zum StGB, Band. 5, 4. Aufl. 2022; Erbs/Kohlhaas Strafrechtliche Nebengesetze, Loseblatt, 239. Aufl. 2022; Fischer Strafgesetzbuch, 69. Aufl. 2022; Gisler Wirtschaftsstrafrecht – Herausforderung für die Revision, 1994; Graf/Jäger/Wittig Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2017; Jakobs Strafrecht. Allgemeiner Teil, 2. Aufl. 2011; Jescheck/Weigend Lehrbuch des Strafrechts. Allgemeiner Teil, 5. Aufl. 1996; Joecks/Jäger Studienkommentar StGB, 13. Aufl. 2021; Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 9. Aufl. 2023; Kindhäuser/Neumann/Päffgen Nomos-Kommentar zum Strafgesetzbuch, 35. Aufl. 2017; Kühl Strafrecht. Allgemeiner Teil, 8. Aufl. 2017; Lackner/Kühl Strafgesetzbuch, 29. Aufl. 2018; Laufhütte/Rissing-van Saan/Tiedemann (Hrsg.) Leipziger Kommentar, Großkommentar, Band 1, 13. Aufl. 2020; Leitner/Rosenau (Hrsg.) Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2022, Maurach/Zipf/Jäger Strafrecht, Allgemeiner Teil, Teilband 1, 9. Aufl. 2018; Meyer-Goßner/Schmitt Strafprozessordnung, 65. Aufl. 2022; Otto Grundkurs Strafrecht. Allgemeine Strafrechtslehre, 7. Aufl. 2004; Otto/Bosch Grundkurs Strafrecht. Die einzelnen Delikte, 7. Aufl. 2011; Roxin/Greco Strafrecht Allgemeiner Teil, 5. Aufl. 2020; Rudolphi/Horn//Samson Systematischer Kommentar zum StGB, Band 2 (§§ 38–79b StGB), 9. Aufl. 2016, Band 3 (§§ 80- 173 StGB), 9. Aufl. 2019, Band 4 (§§ 174– 241a StGB), 9. Aufl. 2017, Band 5 (§§ 242–302 StGB), 9. Aufl. 2019, Band 6 (§ 303–358 StGB), 9. Aufl. 2016; Schönke/Schröder Strafgesetzbuch, 30. Aufl. 2019; Wagner Akzessorietät im Wirtschaftsstrafrecht, 2016; Wessels/Beulke/Satzger Strafrecht. Allgemeiner Teil, 51. Aufl. 2021.

143 https://doi.org/10.1515/9783110564686-010

Dannecker/Bülte

Vor § 331

3. Buch. Handelsbücher

Kommentare zum Ordnungswidrigkeitenrecht: Göhler Gesetz über Ordnungswidrigkeitengesetz, 18. Aufl. 2021; Lemke/Mosbacher Heidelberger Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 2. Aufl. 2005. Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, 5. Aufl. 2018. Zu Fragen des ausländischen/internationalen Rechts: Ambos Internationales Strafrecht. Strafanwendungsrecht – Völkerstrafrecht – Europäisches Strafrecht – Rechtshilfe, 5. Aufl. 2018; Bloomenthal Sarbanes-Oxley Act, 2005, § 1, 5; Brickey Enron’s Legacy, 8. Buff. L. Rev. 2004, 221; Hecker Europäisches Strafrecht, 6. Aufl. 2021; Hefendehl Enron, Worldcom und die Folgen: Das Wirtschaftsstrafrecht zwischen kriminalpolitischen Erwartungen und dogmatischen Erfordernissen, JZ 2004, 18; Jennings A Primer on Enron: Lessons From A Perfect Storm of Financial Reporting, Corporate Governance and Ethical Culture Failures, 39 Cal. W.L. Rev. 2003, 163; Keller/Staelin Effects of qualitiy and quantity of information on decision and effectiveness, 14 J. Consumer Res. 1987, 200; Niewerth Strafrechtliche Verantwortlichkeit der Wirtschaftsprüfer (2004); Safferling Europe as Transnational Law. A Criminal Law for Europe: Between National Heritage and Transnational Necessities, in German Law Journal IOC (2009), 1383; ders. Internationales Strafrecht: Strafanordnungsrecht – Völkerstrafrecht – Europäisches Strafrecht, (2011); Satzger Die Europäisierung des Strafrechts, 2001; ders. Internationales und Europäisches Strafrecht, 10. Aufl. 2022; Schröder Europäische Richtlinien und deutsches Strafrecht, 2002; Schützendübel Die Bezugnahme auf EU-Verordnungen in Blankettstrafgesetzen, 2011; Shleifer Inefficient Markets, 2000, 28 ff.; Sieber/Satzger/v. Heintschel-Heinegg Europäisches Strafrecht, 2. Aufl. 2014; Weis Rechnungslegungspflichten von EU-Scheinauslandsgesellschaften im Land ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung: Insbesondere im Hinblick auf in Deutschland tätige englische Limiteds, 2009; Widen Enron at the Margin, 58 Bus. Law 2003, 961. Zu Fragen der Rechnungslegung, des Bilanzrechts und des Bilanzstrafrechts: Altgeld Verschleierung von Aktienbilanzen (1921); Ammon Gesellschaftsrechtliche und sonstige Neuerungen im Handelsrechtsreformgesetz, DStR 1998, 1474; Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Act auf die Interne und Externe Unternehmensüberwachung, BB 2004, 2399; Arnhold Auslegungshilfen zur Bestimmung der Geschäftslagetäuschung im Rahmen der §§ 331 Nr. 1 HGB, 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG, 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG (1993); Baetge/Apelt Konsequenzen des Verstoßes gegen die Offenlegungsvorschriften des HGB, DB 1988, 170; Baetge/Kirsch/Thiele Bilanzrecht – Handelsrecht mit Steuerrecht und den Regelungen des IASB, 2002 Kommentierung zu § 331, Stand März 2022 103. Ergänzungslieferung; Bäumer Handelsstrafrecht (1989); Bansemer Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren, wistra 1994, 327; Barth Entwicklung des Bilanzrechts, Bd. 1 (1953); Beisse Grundsatzfragen der Auslegung des neuen Bilanzrechts, BB 1990, 2007; Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (Hrsg.) Haufe HGB-Kommentar §§ 238–342e, 12. Aufl. 2021; Bertsch Konzernrechnungslegung von Konzernunternehmen (1995); Biener/Bernecke Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Binding Die Normen und ihre Übertretung (1965); Bittmann BiLMoG: Bilanzrechtsmodernisierung oder Gesetz zur Erleichterung von Bilanzmanipulationen, wistra 2008, 441; ders. Kapitalersatz, der 5. Strafsenat des BGH und das MoMiG, wistra 2009, 102; Blumers Bilanzierungstatbestände und Bilanzierungsfristen im Handelsrecht und Strafrecht (1983); ders. Strafbare Verletzung von Bilanzierungspflichten, DStR 1983, 707; Böhmer Rechnungslegung und ihre Anforderungen an die Unternehmensorganisation, 2020; Bongertz IAS-Verordnung (2008); Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 3. Aufl. 2021; Brinkmann Zum Aufbau und Einsatz des Risikomanagementsystems als Instrument zur Verhinderung von Bilanzdelikten und dolosen Handlungen, in Freidank (Hrsg.) Bilanzreform und Bilanzdelikte (2005), S. 241; Brunner Der Täterkreis bei Kartellordnungswidrigkeiten (1986); Bruns Anforderungen an die handelsrechtliche Rechnungslegung im europäischen und internationalen Kontext, WPg-Sonderheft 2001, 567; Buchheim/Gröner/Kühne Übernahme von IAS/IFRS in Europa: Ablauf und Wirkung des Komitologieverfahrens auf die Rechnungslegung, BB 2004, 1783; Budde/Steuber Der Bilanzpolizist und seine Rechte – Eine Rolle für die Abschlussprüfer? Festschrift Lück (2003), S. 134; Bydlinski Zentrale Änderungen des HGB durch das Handelsrechtsreformgesetz, ZIP 1998, 1169 Böcking/Orth Segmentberichterstattung – Ein Baustein zur Beurteilung der Lage des Konzerns durch Dritte, in Dörner et al (Hrsg.) Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und der Prüfung, 2. Aufl. 2003, 761; Böse Strafen und Sanktionen im Europäischen Gemeinschaftsrecht (1996); ders. Verweisungen auf das EU-Recht und das Bestimmtheitsgebot (Art. 103 Abs. 2 GG), Festschrift Krey (2010), S. 7; Bücklers Bilanzfälschung nach § 331 Nr. 1 HGB (2002); Bülte Blankette und normative Tatbestandsmerkmale: Zur Bedeutung von Verweisungen in Strafgesetzen, Jus 2015, 769; ders./N. Müller Ahndungslücken im WpHG durch das erste Finanzmarktnovellierungsgesetz und ihre Folgen, NZG 2017, 205; Cahn Vorstandsvergütung als Gegenstand rechtlicher Regulierung, FS Hopt (2010) S. 431; Castan Vorschriften des HGB und der handelsrechtlichen Nebengesetze bei Verstößen gegen die Rechnungslegungsvorschriften, in Castan/Böcking/Heymann/Pfitzer/Scheffler Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung – HGB und IFRS –, Band 3 D.10, Stand März 2022; Cerny § 264a StGB – Kapitalanlagebetrug – Gesetzlicher Anlegerschutz mit Lücken, MDR 1987, 271; Christ/Müller-Helle/Müller-Helle Veröffentlichungen nach dem neuen EHUG (2007); Clausen Zum Stellenwert des § 164 Abs. 2 HGB, Festschrift Goerdeler (1987), S. 79; Cobet Fehlerhafte Rechnungslegung (1991); Dannecker Die Verfolgungsverjährung bei Submissionsabsprachen und Aufsichtspflichtverletzungen in Betrieben und Unternehmen, NStZ 1985, 49; ders. Die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Bedeutung der Grundsätze „nullum crimen sine lege“ und „ne bis in idem“ für das Wirtschaftsstraf- und Wirtschaftsordnungswidrigkeitenrecht, Rivista Trimestrale di Diritto Penale dell’Economia (1990), 449; ders. Das intertemporale Strafrecht (1992); ders. Bilanzstrafrecht, in Blumers/Frick/Mül-

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 331

ler (Hrsg.) Betriebsprüfungshandbuch, Abschnitt K, Stand 2009; ders. Strafrecht in der Europäischen Gemeinschaft, JZ 1996, 869; ders. Kartellstraf- und -ordnungswidrigkeitenrecht, in Wabnitz/Janovsky/Schmitt (Hrsg.) Handbuch des Wirtschaftsund Steuerstrafrechts 5. Aufl. 2020; ders. Bilanzdelikte im internationalen Kontext, in Keppert/Brandstetter (Hrsg.) Bilanzdelikte, 2008, S. 97; ders. Zur Strafbarkeit verdeckter Gewinnausschüttungen: Steuerhinterziehung, Untreue, Bilanzfälschung, Festschrift Samson (2010); ders. Europäisierung und Internationalisierung des Steuerstrafrechts, in Mellinghoff (Hrsg.) Steuerstrafrecht an der Schnittstelle zum Steuerrecht, 2015, S. 373; ders. Verdeckte Gewinnausschüttung im deutschen Steuer-, Gesellschafts- und Bilanzrecht und ihre Bedeutung für das Strafrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 3. Aufl. 2021, S. 603; Dietmeier Blankettstrafrecht. Ein Beitrag zur Lehre vom Tatbestand (2002); Doralt (Hrsg.) Probleme des Steuerbilanzrechts (1991); Doster Verspätete beziehungsweise unterlassene Bilanzierung im Insolvenzstrafrecht, wistra 1998, 326; Döllerer Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und deren Ermittlung, BB 1959, 1217; ders. Grundsätze ordnungswidriger Bilanzierung – Systematische Fehler in Bilanzen, BB 1982, 777; Dörner Berichterstattung durch den Abschlußprüfer und Auswirkungen auf die Abschlußprüfung, in Baetge (Hrsg.) Aktuelle Entwicklungen in Rechtsprechung und Wirtschaftsprüfung: Reformbedarf, Perspektiven, internationale Einflüsse (1997), S. 13; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn Kommentar zum Handelsgesetzbuch, §§ 1–342a, 4. Aufl. 2020; Eibelshäuser Rückstellungsbildung nach neuem Handelsrecht, BB 1987, 860; Enderle Blankettstrafgesetze (2000); Ernst BB-Gesetzgebungsreport: Auswirkungen des 10-Punkte-Programms „Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“ auf das Bilanzrecht, BB 2003, 1487; ders. KonTraG und KapAEG sowie aktuelle Entwicklungen zur Rechnungslegung und Prüfung in der EU, WPg 1998, 1025; ders./Seibert/Stuckert KonTraG KapAEG StückAG EuroEG: Gesellschafts- und Bilanzrecht (1998); ders. Bilanzrecht: quo vadis? WPg 2001, 140; ders./Naumann Das neue Bilanzrecht (2009); Faller Das Analogieverbot im Wirtschaftsstrafrecht, DB 1972, 1757; Fischer Der Mißbrauch einer marktbeherrschenden Stellung (§ 22 GWB) in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, ZGR 1978, 235; Fleischer Der deutsche „Bilanzeid“ nach § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB, ZIP 2007, 97; Forster Rechnungslegung und Prüfung im Wandel – Bemerkungen aus der Sicht des Wirtschaftsprüfers –, in Bericht über die Fachtagung, Bonn – 19. Oktober 1978; Franzen/Gast-de Haan Steuerstrafrecht mit Zoll- und Verbrauchssteuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015; Freidank, Bilanzreform und Bilanzdelikte (2005); Freund Urkundenstraftaten (1996); Fuhrmann Die Bedeutung des „faktischen Organs“ in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, in Festschrift Tröndle (1989), S. 139; Gelhausen/Honsch Das neue Enforcementverfahren für Jahres- und Konzernabschlüsse, AG 2005, 511; dies./Fey/Kämpfer Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2009); Geroldt Par. 314 Absatz I, Ziffer 1 HGB (1927); Glanegger/Kirnberger/Kusterer/Ruß/Selder/Stuhlfelner (Hrsg.) Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch 7. Aufl. 2007; Gramich Die Strafvorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes, wistra 1987, 157; Graw/Keller Bilanzmanipulation – Risiko und Krisenfrüherkennung durch Jahresabschlussanalysen, Kredit & Rating Praxis (2004); Grottel/Schmidt/Schubert/Störk Beck’scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022; Großfeld Bilanzrecht für Juristen – Das Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985, NJW 1986, 955; ders. Bilanzrecht (1997); ders./Dickmann Gemeinsame Grundlagen des europäischen Bilanzrechts, WPg 1988, 419; Gustavus Die Sanktionen bei unterlassener Offenlegung des Jahresabschlusses, ZIP 1988, 1429; Gössweiner Wesen und Probleme der Bilanzdelikte (1970); ders./Seiko Bilanzdelikte und andere Straftaten im kaufmännischen Rechnungswesen (1981); Göthel Europäisches Bilanzrecht im Umbruch, DB 2001, 2057; Gübel Die Auswirkungen der faktischen Betrachtungsweise auf die strafrechtliche Haftung faktischer GmbH-Geschäftsführer (1994); Hagedorn Bilanzstrafrecht im Lichte bilanzrechtlicher Reformen (2009); Hagenau/Hauser Die Publizität des Jahresabschlusses – Eine nicht zwingende Vorschrift?, BB 1989, 180; Haller Rechnungslegung für den Mittelstand – BilMoG versus Exposure Draft „IFRS for Small and Medium-sized Entities“, 223; Hammerl Die Bankrottdelikte – Zur strafrechtlichen und kriminologischen Problematik des einfachen und schweren Bankrotts (§§ 239, 240 KO) (1970); Hartung Insolvenzbedrohte und insolvente Mandanten (1990); ders. Der Steuerberater und seine Berührungspunkte mit dem Insolvenzstrafrecht, Stbg 1991, 331, 384, 431, 476, 524; Hauck Rechnungslegung und Strafrecht unter besonderer Berücksichtigung der konkursrechtlichen Bilanzdelikte (1987); Hauser Jahresabschlußprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität (2000); Hefendehl Vermögensgefährdung und Exspektanzen (1994); ders. Enron, Worldcom und die Folgen: Das Wirtschaftsstrafrecht zwischen kriminalpolitischen Erwartungen und dogmatischen Erfordernissen, JZ 2004, 18; Hellmann Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl. 2018, § 4: Bilanzdelikte des Handels- und Gesellschaftsrechts; Helmrich (Hrsg.) Bilanzrichtliniengesetz, amtliche Texte und Entwürfe – Begründungen, Stellungnahmen und Protokolle (1986); Helmschrott/Buhleier Die Konsequenzen einer GoB-widrigen Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen aus der Perspektive des Handelsrechts und des Strafrechts, WPg 1997, 10; Hennrichs/Kleindiek/Watrin Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Band 1: IFRS, 2014; Henzler Bilanzmanipulation (2006); Herzberg Zur Eingrenzung des vorsatzausschließenden Irrtums, JZ 1993, 1017; Herschel Zivilrechtliche Bedeutung des strafrechtlichen Analogieverbotes, NJW 1968, 533; Herzig Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 2008, 1; Heuser/Theile Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf den Jahresabschluß und Lagebericht der GmbH, GmbHR 2005, 201; Heymann, Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht), 3. Buch, 3. Aufl. 2020; Hucke/Ammann Bilanzvergleichbarkeit und Sicherstellung der Bilanzwahrheit durch eine Internationalisierung der Rechnungslegung, StuB 2004, 407; Hildesheim Die strafrechtliche Verantwortung des faktischen Mitgeschäftsführers in der Rechtsprechung des BGH, wistra 1993, 166; Hofmann Handbuch Anti-Fraud-Management – Bilanzbetrug erkennen – vorbeugen – bekämpfen (2008); Hommelhoff Zum Ersatz des deutschen durch den internationalen

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3. Buch. Handelsbücher

Konzernabschluß, in Baetge (Hrsg.) Aktuelle Entwicklungen in Rechtsprechung und Wirtschaftsprüfung: Reformbedarf, Perspektiven, internationale Einflüsse (1997), S. 109; Hugger Zur strafbarkeitserweiternden richtlinienkonformen Auslegung deutscher Strafvorschriften, NStZ 1993, 421; van Hulle Die Zukunft der europäischen Rechnungslegung im Rahmen einer sich ändernden internationalen Rechnungslegung, WPg 1998, 138; ders./Laufermann Entwicklungen zur Abschlussprüfung vor dem Hintergrund des Sarbanes-Oxley-Act, WPg-Sonderheft 2003, 102; Höffner Wirtschaftsethik und Monopole (1941); Ihrig/Wagner Das Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) auf der Zielgeraden, BB 2004, 1749; Ihrig/Wagner Das Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) auf der Zielgeraden – Die gesellschafts- und mitbestimmungsrechtlichen Regelungen des Regierungsentwurfs, BB 2004, 1749; Kessler Buchführungs- und Kapitaldelikte (1928); Jansen Der Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers nach neuem Recht, in Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.) Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (1999), S. 679; Jenny/Niedermeyer Fälschung und Verschleierung in der Buchhaltung früher: Die Hintertüren der Buchhaltung 6. Aufl. 1963; Joerden Grenzen der Auslegung des § 84 Abs. 1 Nr. 2 GmbH-Gesetz, wistra 1990, 1; Kienapfel Urkunden im Strafrecht (1967); Kiethe Strafrechtlicher Anlegerschutz durch § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG – Zugleich Besprechung von LG München I, Urteil vom 8.4.2003 – 4 KLss 305 Js 52 373/00 (EM.TV), NStZ 2004, 73; Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft (1993); Klussmann Strafbarkeit sog. Geschäftslagetäuschungen nach § 400 AktG 65, AG 1973, 221; ders. Geschäftslagetäuschungen nach § 400 AktG (1974); Knierim Bilanzstrafrecht-Ausweitung durch das KapCoRiLiG, PStR 2001, 246; Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993; Kohl Wirtschaftskriminalität – Wirtschaftsdelikte im Rechnungswesen der Unternehmungen und ihre Bekämpfung (1993); Kohlmann Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des GmbH-Geschäftsführers (1990); ders. Steuerstrafrecht, Loseblatt Stand 74. Ergänzungslieferung 2022; Kratzsch Das faktische Organ im Gesellschaftsrecht – Grund und Grenzen einer strafrechtlichen Garantenstellung, ZGR 1985, 506; Krieger Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, Festschrift Döllerer (1988), S. 327; Kuhlen Die Unterscheidung von vorsatzausschließendem und nicht vorsatzausschließendem Irrtum (1987); Kumm/Müller Drei Jahre Fehlerveröffentlichung im Enforcementverfahren. Von der Fehlerfeststellung zur Fehlerveröffentlichung, IRZ 2009, 77; Küting Das deutsche Bilanzrecht im Spiegel der Zeiten – Zugleich eine Einordnung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in das aktuelle und historische Bilanzrecht, DStR 2009, 288; ders. Europäisches Bilanzrecht und Internationalisierung der Rechnungslegung, BB 1993, 30; ders. Die Bilanzierung im Umbruch, StuB 2004, 683; ders./Hütten Der befreiende Konzernlagebericht nach internationalen Vorschriften, WPg 1999, 12; ders./Kaiser Aufstellung oder Feststellung: Wann endet der Wertaufhellungszeitraum? – Implikationen für die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips bei Berichtigung, Änderung und Nichtigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, in WPg 2000, 577; ders./Pfitzer/Weber Das neue deutsche Bilanzsstrafrecht, 2. Aufl. 2009; ders./Weber Die Bilanzanalyse, 11. Aufl. 2015; ders./Weber/Ellerich Handbuch der Rechnungslegung (1990); ders./Zwirner Bilanzierung nach HGB – ein Auslaufmodell?, StuB 2002, 785; Laaths Das Zeitgesetz gemäß § 2 Abs. 4 StGB unter besonderer Berücksichtigung des Blankettgesetzes (1998); Langenbeck Folgen der Vorlage unrichtiger Bücher und Jahresabschlüsse, BBK (Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung) (1987) Fach 8, 1053; Laufermann/Maul Auswirkungen des Sarbanes Oxley Acts in Deutschland, DB 2002, 1725; Lenckner Wertausfüllungsbedürftige Begriffe im Strafrecht und der Satz „nullum crimen sine lege“, JuS 1968, 249, 304; Lenz/Ostrowski Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich durch die Institution Abschlußprüfung, BB 1997, 1523; Liebl Die Bundesweite Erfassung von Wirtschaftsstraftaten nach einheitlichen Gesichtspunkten (1984); Löffeler Strafrechtliche Konsequenzen faktischer Geschäftsführung, wistra 1989, 121; Lohmeyer Steuerliche Bilanzdelikte und ihre strafrechtliche Würdigung, GA 1972, 302; ders. Steuerliche Bilanzdelikte und deren strafrechtliche Folgen, WPg 1990, 314; Louis Die Falschbuchung im Strafrecht (2002); Ludewig Die Einflüsse des „true and fair view“ auf die zukünftige Rechnungslegung, AG 1987, 12; Lück Anforderungen an die Redepflicht des Abschlußprüfers, BB 2001, 404.; Lüdenbach/Freiberg Flächendeckende Auswirkungen der Finanzmarktkrise auf den IFRS-Abschluss 2008, PiR 2008, 385; Lüdenbach/Hoffmann Der Übergang von der Handels- zur IAS-Bilanz gemäß IFRS 1, DStR 2003, 1498; dies. Die langen Schatten der IFRS über der HGB-Rechnungslegung, DStR 2007, Beiheft zu Heft 50, S. 1; dies. Finanzmarktkrise und HGB-Abschluss 2008, StuB 2009, 3; Lutz Die Strafbarkeit des Abschlussprüfers nach Section 507 Companies Act 2006 und nach § 332 HGB, 2017; Marcus Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung (1968); Marker Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung (1970); Marschdorf Möglichkeiten, Aufgaben und Grenzen des Jahresabschlußprüfers zur Aufdeckung von Wirtschaftsstraftaten im Rahmen der Jahresabschlußprüfung, DStR 1995, 111, 149; Maul Artikel Bestätigungsvermerk, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts (HdWiStR) (1986); ders. Artikel Buchführungspflicht, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts (HdWiStR) (1986); ders. Geschäfts- und Konzernlagetäuschungen als Bilanzdelikte, DB 1989, 185; Mayer-Wegelin Kriterien der Wesentlichkeit bei den Entscheidungen im Enforcement, in BB-Spezial 4/2006, Beilage zu Heft 17/2006, 8; Merkt Unternehmenspublizität: Offenlegung als Korrelat der Marktteilnahme (2001); Meyer Die Strafvorschriften des neuen Aktiengesetzes, AG 1966, 109; ders. Die Bedeutung der aktienrechtlichen Jahresabschlußprüfung für die Bekämpfung von Buchhaltungs- und Bilanzdelikten (1980); Meyer-Meisenbacher Bilanzpolitik auf der Basis von IAS/ IFRS, insbesondere in Zeiten der Krise, DStR 2004, 567; Möller Die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO und die strafrechtlichen Folgen einer Pflichtverletzung (1996); Moxter Zum Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz, BB 1997, 195; ders.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 331

Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003; Müller-Gugenberger/Gruhl/Hadamitzky (Hrsg.) Wirtschaftsstrafrecht, 7. Aufl. 2021; W. Müller Zur Kapitalmarktrechnungslegung, Festschrift Priester (2007) S. 505; Naumann/Tielmann Überwachung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung – Zukunft des Enforcement in Deutschland, Festschrift Lück (2003), S. 160; Nelles Aktienrechtliche Bilanzdelikte (1974); Neuhäuser Bilanzdelikte als Deckungshandlungen für zeitlich vor- bzw. nachgelagerte Betrugs- und Insolvenzdelikte (1973); Neumann Rückwirkungsverbot bei belastenden Rechtsprechungsänderungen der Strafgerichte, ZStW 103 (1991), 331; ders. Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses auf der Grundlage neuer gesetzlicher Regelungen, neuer Rechnungslegungsstandards und Prüfungsstandards, BuW 2000, 853; Niehaus Blankettnormen und Bestimmtheitsgebot vor dem Hintergrund zunehmender europäischer Rechtsetzung, wistra 2004, 206; Niewerth Die Strafrechtliche Verantwortung des Wirtschaftsprüfers (2004); Noack Neue Publizitätspflichten und Publizitätsmedien für Unternehmen – eine Bestandsaufnahme nach EHUG und TUG, WM 2007, 377; Oberbrinkmann Statische und dynamische Interpretation der Handelsbilanz (1990); Oehmichen Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung, in Belke/Oehmichen (Hrsg.) Wirtschaftskriminalität (1983), S. 234; Otto Die Auslegung ambivalenter Normen und ihre Bedeutung für die Strafbarkeit der verdeckten Sacheinlage, Festschrift Gitter (1995), S. 715; ders. Die Lehre vom Tatbestand und der Deliktsaufbau, Jura 1995, 468; Park Kapitalmarktstrafrecht, 5. Aufl. 2019; Peemöller/Finsterer/Neubert Bilanzierung von Unternehmen des Neuen Marktes nach IAS und US-GAAP, BB 1999, 1103; Peemöller/Krehl/Hofmann/Lack Bilanzskandale, 3. Aufl. 2020; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung, 11. Aufl. 2021; Petersen/Zwirner BilMoG – Gesetze Materialien Erläuterungen (2009); Pfitzer Aufbau und Inhalt des Prüfungsberichts nach neuem Recht, in Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.) Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (1999), S. 649; Pfitzer/Oser/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG), DB 2004, 2593; Pieroth/Schlink/Kingreen/Poscher Grundrechte Staatsrecht II, 36. Aufl. 2020; Pölzig Die „gespaltene Auslegung“ von Verhaltensnormen im Straf-, Aufsichts- und Zivilrecht oder wer gibt den Ton an? Zugleich Besprechung von KG, Urt. v. 25. 9. 2018 – (4) 161 Ss 28/18 (35/18), ZBB 2019, 63 sowie BGH, Urt. v. 25. 9. 2018 – II ZR 190/17, ZBB 2019, 58, ZBB 2019, 1; Pottgießer Die Zukunft der deutschen Rechnungslegung, StuB 2004, 166; Puppe Tatirrtum, Rechtsirrtum, Subsumtionsirrtum, GA 1990, 145; Quink Die Haftung des handelsrechtlichen Abschlußprüfers BB 1992, 1675; Rabenhorst Neue Anforderungen an die Berichterstattung des Abschlussprüfers durch das TransPuG, DStR 2003, 436; Ransiek Gesellschaftsrechtliche Bilanzdelikte, in Achenbach/Wannenmacher (Hrsg.) Beraterhandbuch zum Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, 3. Aufl. 2012, § 23; ders. Gesellschaftsrechtliche Straftatbestände, in Achenbach/Wannenmacher (Hrsg.) Beraterhandbuch zum Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, 3. Aufl. 2012, § 23; ders. Unternehmensstrafrecht (1996); ders. ABS und Strafrecht, WM 2010, 869; Rebmann/Roth/Hermann Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, Loseblatt Stand März 2021; Reisner Die Strafbarkeit von Scheinund Umgehungshandlungen in der EG (1995); Renaud Das Recht der Actiengesellschaften (1875); Richter Der Konkurs der GmbH aus der Sicht der Strafrechtspraxis, GmbHR 1984, 113; Rittner Die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (1975); Rixen Jahresabschlußpublizität von Zweigniederlassungen ausländischer Banken, WH 1989, 905; Robbers Rückwirkende Rechtsprechungsänderung, JZ 1988, 481; Roxin Die Verhinderung der Vollendung als Rücktritt vom beendeten Versuch, Festschrift Hirsch (1999), S. 327; Ruhnke/Simons Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 4. Aufl. 2018; Rückle Artikel Vorsicht, in Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe (HdWbURB) (1986), S. 408; Schedelbauer Die Gefährdung der Bestandskraft von Jahresabschlüssen durch Bewertungsfehler, DB 1992, 2097; Scheffler Kann der Aufsichtsrat Bilanzdelikte und andere Unregelmäßigkeiten verhindern? in Freidank (Hrsg.) Bilanzreform und Bilanzdelikte (2005), S. 185; Scheu Das Börsenstrafrecht und seine Reform (1974); Schlauß Über 90 % Publizität – nachhaltiger Wandel der Offenlegungskultur, DB 2010, 153; Schmedding Unrichtige Konzernrechnungslegung (1991); Schmidt Einkommensteuergesetz, Kommentar, 41. Aufl. 2022; Schmidt Konkursverschleppungshaftung und Konkursverursachungshaftung, ZIP 1988, 1497; Schmidt-Busemann Entstehung und Bedeutung der Vorschriften über Handelsbücher (1977); Schmidt-Hieber Verfolgung von Subventionserschleichungen nach Einführung des § 264 StGB, NJW 1980, 322; Schmidt-Versteyl Durchsetzung ordnungsgemäßer Rechnungslegung in Deutschland (2008); Schmitt Ordnungswidrigkeitenrecht (1970); Schneider Entwicklungsstufen der Bilanztheorie, WiSt 1974, 158; ders. Geschichte betriebswirtschaftlicher Theorie (1981); Schnellenbach Die vorgesehenen Änderungen des Aktienstrafrechts im Regierungsentwurf zum Aktiengesetz 1960 (1963); Schruff Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, WpG 2003, 901; Schubert/Hommelhoff Hundert Jahre modernes Aktienrecht (1985); dies. Die Aktienrechtsreform am Ende der Weimarer Republik (1986); Schürmann Die Bilanztrickser (2003); Schulze-Osterloh Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalanlagegesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 532; ders. Vorschläge für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, ZIP 2004, 1128; Schäfer Die Verletzung der Buchführungspflicht in der Rechtsprechung des BGH, wistra 1986, 200; Schön Kompetenzen der Gerichte zur Auslegung von IAS/ IFRS, BB 2004, 763; Schüppen Systematik und Auslegung des Bilanzstrafrechts (1993); Sieben/Matschke/Neuhäuser Bilanzdelikte (1974); Sell Aufdeckung von Bilanzdelikten bei der Abschlussprüfung, 1999; Siegmann/Vogel Die Verantwortlichkeit des Strohmanngeschäftsführers einer GmbH, ZIP 1994, 1821; Sorgenfrei „Bilanz“-Strafrecht und IFRS, StuB 2006, Beil. PiR 3/2006, 38; Spatscheck/Wulf Straftatbestände der Bilanzfälschung nach dem HGB – Ein Überblick, DStR 2003, 173; Stahlschmidt Schlafende Straftatbestände des HGB, StuB 2003, 107; Stapelfeld Die Haftung des GmbH-Geschäftsführers für Fehlverhalten

147

Dannecker/Bülte

Vor § 331

3. Buch. Handelsbücher

in der Gesellschaftskrise (1990); Stark Strafbare Handlungen auf dem Gebiete des Aktienrechts (1910); Stein Das faktische Organ (1983); dies. Die Normadressaten der §§ 64, 84 GmbHG und die Verantwortlichkeit von Nichtgeschäftsführern wegen Konkursverschleppung, ZHR 148 (1984), 207; Steindorff Politik des Gesetzes als Auslegungsmaßstab im Wirtschaftsrecht, Festschrift Larenz (1973) S. 217; Steiner/Gross Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf die Rechnungslegung, StuB 2004, 551; Steinmetz Die verschleierte Sacheinlage im Aktienrecht aus zivil- und strafrechtlicher Sicht (1990); Stratenwerth Strafrechtliche Unternehmenshaftung? Festschrift R. Schmitt (1992) S. 295; Sünner Folgen der Verletzung von Rechnungslegungs- und Berichtspflichten durch eine Aktiengesellschaft – Auswirkungen des Bilanz-Richtlinien-Gesetzentwurfs, AG 1984, 16; Teufel Geister, Kriminalistik 1969, 624; ders. Der Buchhaltungs-Defraudant, Kriminalistik 1971, 575, 630; Theile Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 2003, 1745; Tiedemann Zur legislatorischen Behandlung des Verbotsirrtums im Ordnungswidrigkeiten- und Steuerstrafrecht, ZStW 81 (1969), 879; ders. Der Wechsel von Strafnormen und die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, JZ 1975, 692; ders. Wirtschaftsstrafrecht und Wirtschaftskriminalität (1976); ders. Handelsgesellschaften und Strafrecht: eine vergleichende Bestandsaufnahme, Festschrift Würtenberger (1977) S. 241; ders. Strafrechtliche Grundprobleme im Kartellrecht, NJW 1979, 1849; ders. Strafbare Erschleichung von Investitionszulagen durch Aufhebung und Neuabschluß von Lieferverträgen? NJW 1980, 1557; ders. Konkursstrafrecht (1985); ders. Die Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität durch den Gesetzgeber, JZ 1986, 865; ders. Artikel Auslegung, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/ Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; ders. Artikel Bilanzstrafrecht, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts (HdWiStR), Loseblatt Stand 1990; ders. Artikel Blankettstrafgesetz, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; ders. Artikel Irrtum über Rechtsfragen, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; ders. Artikel Konkursstrafrecht, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts (HdWiStR), Loseblatt Stand 1990; ders. Grundgesetz und Strafrecht, in 40 Jahre Grundgesetz (1990) S. 155; ders. Zum Stand der Irrtumslehre, insbesondere im Wirtschafts- und Nebenstrafrecht, Festschrift Geerds (1995), S. 195; ders./Cosson Straftaten und Strafrecht im deutschen und französischen Bank- und Kreditwesen (1973); ders. Insolvenzstrafrecht, 2. Aufl. Reprint 2012 (1996); ders. Wirtschaftsstrafrecht 5. Aufl. 2017; Ulmer Überlegungen zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Kartellrecht, WuW 1971, 878; Unkelbach Umsatzrealisation und Bilanzmanipulation aus der SEC-Fundgrube, PiR 2006, 196; ter Vehn? Die Entwicklung der Bilanzauffassungen bis zum HGB, ZfB 1929, 161, 241, 329, 431; Vortmann Neues Recht der Bankbilanzierung durch das Bankbilanzierungs-Richtlinie-Gesetz, NJW 1991, 2399; Wabnitz/ Janovsky/Schmitt (Hrsg.) Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 5. Aufl. 2020; Waclawik Der Referentenentwurf des Gesetzes zur Einführung der Europäischen (Aktien-)Gesellschaft, DB 2004, 1191; Wahle Die sogenannte „Handlungseinheit durch Klammerwirkung“, GA 1968, 97; Weber Artikel „Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung“, in Leffson/Rückle/ Großfeld (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe (HdWbURB) (1986) S. 319; ders. Ist die angelsächsische Rechnungslegung im deutschen Strafrecht angekommen? wistra 2007, 284; de Weerth Die Bilanzordnungswidrigkeiten nach § 334 HGB (1994); Wimmer Die zivil- und strafrechtlichen Folgen mangelhafter Jahresabschlüsse bei GmbH und KG, DStR 1997, 1931; Winkelbauer Artikel Buchprüfer, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; ders. Artikel Wirtschaftsprüfer, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.) Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; WirtschaftsprüferHandbuch, Bd. I, 14. Aufl. 2012, Bd. II, 14. Aufl. 2014; Wittig Wirtschaftsstrafrecht 5. Aufl. 2020; Wojcik Die internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS als europäisches Recht (2008); Wolf Entwicklungen im Enforcement unter Berücksichtigung des Referentenentwurfs für ein Bilanzkontrollgesetz (BilKoG), DStR 2004, 244; ders. IAS/IFRS und Strafrecht: Konvergenz oder Differenz? StuB 2003, 775; Worms Anlegerschutz durch Strafrecht (1987); WPK Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, WPg 1997, 100 ff; Wulf Strafrechtliche Haftungsrisiken bei Abschlusserstellung und Abschlussprüfung, in Freidank (Hrsg.) Bilanzreform und Bilanzdelikte (2005), S. 211; Würthwein Anmerkung zu BGH wistra 1986, 172, wistra 1986, 258; Zaczyk Der verschuldete Verbotsirrtum, JuS 1990, 894; Zimmerer Die Bilanzwahrheit und die Bilanzlüge (1981); Zirpins/Terstegen Wirtschaftskriminalität (1963); Zybon Wirtschaftskriminalität und Rechnungswesen, ZfB 1968, 889 ff; Zülch/Hoffmann Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, DB 2009, 745.

Übersicht A.

Begriff des Bilanzstrafrechts und Überblick über die Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbestände der §§ 331 ff. HGB

I.

Begriff des Bilanzstrafrechts

II.

1.

Dannecker/Bülte

1

Überblick über die Straf-, Ordnungswidrigkeitenund Ordnungsgeldtatbestände der §§ 331 ff. 2 HGB Straftatbestände 4 a) § 331 HGB: Unrichtige Darstellung

148

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

b) c)

2.

3.

§ 331a HGB 5 § 332 HGB: Verletzung der Berichts5a pflicht d) § 333 HGB: Verletzung der Geheimhaltungs6 pflicht e) § 333a HGB: Verletzung der Pflichten bei Ab6a schlussprüfungen f) § 335b HGB: Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsvorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften 7 und Kommanditgesellschaften g) § 340m Abs. 1 HGB: Strafvorschriften für nicht in der Rechtsform der Kapitalgesell8 schaft betriebene Sonderinstitute h) § 340m Abs. 2 HGB: Strafbarkeit von Mitgliedern von Prüfungsausschüssen von Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapierinstituten oder Instituten im Sinne von § 1 9 Abs. 3 ZAG i) § 341m Abs. 2 HGB: Strafbarkeit von Mitgliedern von Prüfungsausschüssen eines Versi9a cherungsunternehmen j) § 341m HGB: Strafvorschriften für nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und 9b Pensionsfonds Ordnungswidrigkeitentatbestände 10 a) § 334 HGB 11 b) § 340n HGB 12 c) § 341n HGB 12a d) § 341x Festsetzung eines Ordnungsgeldes 13 a) § 335 HGB 14 b) §§ 340o, 341o HGB 14a c) § 341y

B.

Historische Entwicklung des Bilanzstrafrechts 15 und Bilanzordnungswidrigkeitenrechts

I. 1. 2.

Die Entwicklung bis zum 19. Jahrhundert 16 Mittelalter Erste Handelsgesetzgebungen: „Ordonnance de Commerce“ und Allgemeines Landrecht für die 17 Preußischen Staaten

II.

Die Entwicklung im 19. Jahrhundert bis zur Akti19 enrechtsreform 1884

III.

Die Entwicklung im 20. Jahrhundert bis zur Grün26 dung der Bundesrepublik Deutschland

IV.

Das Bilanzstrafrecht der Bundesrepublik Deutschland 29 Das Aktiengesetz von 1965 30 Das Publizitätsgesetz von 1969 31 Die GmbH-Novelle von 1980

1. 2. 3.

149

Vor § 331

4.

Neugestaltung des Bilanzstrafrechts und Bilanz32 bußgeldrechts a) Das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 33 1985 36 b) Bank-Bilanzrichtliniengesetz 1990 c) Das Kreditwesengesetz-Änderungsgesetz 41 (KWG-Änderungsgesetz) 1992 d) Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz 43 1994 e) Das Begleitgesetz zur Umsetzung von EGBankaufsichtsrechts-Richtlinien 46 1997 f) Das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlini47 en-Gesetz (KapCoRiLiG) 2000 g) Das Altersvermögensgesetz (AVmG) 48 2001 h) Das Bilanzrechtsreformgesetz (BiLReG) 49 2004 i) Das Bilanzkontrollgesetz (BilKoG) 52 2004 j) Das Gesetz zur Einführung der Europäischen 54 Gesellschaft (SEEG) 2004 k) Das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das 55 Unternehmensregister (EHUG) 2006 l) Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz 57 (ÜbernRLG) 2006 m) Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz 58 (TUG) 2007

V.

Änderungen des Bilanzstrafrechts durch Änderung von in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen 60 Gesetzen Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) 1998 a) Freistellung der Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines deutschen Konzernabschlusses und Konzernlageberichts für ab dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäfts61 jahre b) Freistellung der Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines deutschen Konzernabschlusses und Konzernlageberichts für vor dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäfts62 jahre Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) 1998 a) Neuregelungen der Prüfungspflicht sowie der Form und des Inhalts des Prüfungsbe63 richts b) Ausweitung der Angaben im Anhang und im 68 Lagebericht c) Anforderungen an den Bestätigungsver69 merk d) Einschränkungen und Versagung des Bestäti70 gungsvermerks

1.

2.

Dannecker/Bülte

Vor § 331

3. Buch. Handelsbücher

e)

3.

4. 5.

6. 7.

8. 9. 10. 11.

Änderungen der Straftatbestände durch die Inbezugnahme durch Blankettverweisun71 gen Das Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie zur Änderung der vierten und siebten EG-Richtlinie, zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen (KapCoRiLiG) 72 2000 Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) 73 2002 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 78 2009 80 a) Ziele des BilMoG b) Neuerungen bei der Bewertung von Vermögen und Schulden sowie bei den Auswahl82 rechten c) Neuerungen zur Stärkung der Konzerntrans85 parenz d) Vereinheitlichung der Abschlussprü88 fung Zweites E-Geld-Richtlinienumsetzungsgesetz (2. 90 EGeldRLUG) 2011 KleinstkapitalgesellschaftenBilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) 90a 2012 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 90b 2015 Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) 90c 2016 90d CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) 90e 2021

C.

Praktische Bedeutung der Bilanzdelikte und Bilanzordnungswidrigkeiten

I. 1. 2. 3.

Ausmaß und Ursachen der Bilanzdelikte 91 Ausmaß 91a Motive 92 Spektakuläre Fälle 93 a) Vorwurf der Bilanzfälschung 94 b) Vorwurf der unrichtigen Darstellung 95 c) Vorwurf der Untreue Ursachen für die geringe praktische Bedeutung der Bilanzstraftatbestände und der Bilanzordnungswidrigkeiten a) Unrichtige Darstellung nach § 331 96 HGB b) Unrichtiges Berichten nach § 332 97 HGB 98 c) Geheimnisverrat nach § 333 HGB d) Bilanzordnungswidrigkeiten nach §§ 334, 99 340n, 341n, 341x HGB

4.

Dannecker/Bülte

II. 1. 2.

Typische Fallgestaltungen und Begehungsformen der Bilanzdelikte 100 Typische Fallgestaltungen 102 Begehungsformen der Bilanzdelikte

III. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

105 Straftaten außerhalb des HGB 106 Untreue 115 Betrug 117 Kredit- und Subventionsbetrug 118 Insolvenzdelikte 125 Urkundendelikte 126 Sozialversicherungsdelikte 127 Steuerhinterziehung 129a Geldwäsche

D.

Strafrechtliche Grundsatzfragen

I.

Dogmatische Einordnung der Straf- und Ordnungs130 widrigkeitentatbestände

II.

Blankettgesetzcharakter der Straf- und Ordnungs134 widrigkeitentatbestände Blankettgesetz im staatsrechtlichen 135 Sinne? Rechtscharakter und Auslegung der in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Nor136 men Inbezugnahme der IFRS des International Accounting Standards Board und der Prüfungsstandards und Empfehlungen weiterer privatrechtlicher Institutionen: Vereinbarkeit mit dem Gesetzlichkeits138 prinzip des Art. 103 Abs. 2 GG a) IFRS des International Accounting Standards 139 Board b) Prüfungsstandards und Empfehlungen priva143 ter Institutionen

1. 2.

3.

III. 1. 2. 3.

IV. 1. 2.

Auslegung und Analogie im Straf- und Ordnungs147 widrigkeitenrecht Geltung des Art. 103 Abs. 2 GG für Straf- und Ord148 nungswidrigkeitentatbestände 149 Analogieverbot Auslegung 151 a) Grammatische Auslegung 154 b) Systematische Auslegung 155 c) Wirtschaftliche Betrachtungsweise 156 d) Historische Auslegung 157 e) Teleologische Auslegung 158 f) Verfassungskonforme Auslegung 161 g) Unionsrechtskonforme Auslegung Vorsatz und Irrtum 166 Vorsatzformen 167 Vorsatz bei Rechtsfragen a) Vorsatz bei außerstrafrechtlichen Ge- und 168 Verbotsnormen

150

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

b) V. 1.

2.

VI. 1. 2. 3. 4.

Verbotsirrtum und Vermeidbarkeit

170

Rückwirkungsverbot- und Milderungsgebot bei Ge173 setzesänderungen Rückwirkungsverbot 174 a) Änderungen des materiellen Rechts b) Änderungen prozessrechtlicher Vorschrif175 ten Milderungsgebot a) Rückwirkungsgebot für das mildere Ge176 setz b) Mehrfache Änderungen des Geset179 zes 180 c) Zeitgesetz Bußgeldverhängung gegen juristische Personen 182 und Personenvereinigungen (§ 30 OWiG) 183 Sanktionsfähige Verbände 184 Für den Verband handelnde Personen 186 Anknüpfungstaten Handeln als Organ, Vertreter oder Bevollmächtig187 ter

5.

Vor § 331

Isolierte (selbständige) und anonyme Verbands188 geldbuße 188a a) Geldbuße gegen Rechtsnachfolger b) Erhöhung der Geldbuße nach § 30 Abs. 2 188b Satz 3 OWiG

VII. Eintragung im Gewerberegister

188c

E.

Sanktionsvorschriften für bestimmte Gesellschaften und Unternehmen

I.

Sondervorschriften der §§ 340m ff. HGB

II.

Sonderverweisungsvorschriften der §§ 341m ff. 191 HGB

III.

Sonderverweisungsvorschriften der §§ 341x, 341y 193 HGB

F.

Compliance

189

194

A. Begriff des Bilanzstrafrechts und Überblick über die Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbestände der §§ 331 ff. HGB I. Begriff des Bilanzstrafrechts Das Strafrecht kennt keine geschlossene Konzeption des „Bilanzstrafrechts“, das treffender als „Rech- 1 nungslegungsstrafrecht“ bezeichnet werden sollte. Dennoch wird, ausgehend von kriminalistischen und kriminologischen Besonderheiten, das Bilanzstrafrecht als eigenständige, das Handels-, Insolvenz- und Betrugsstrafrecht übergreifende Kategorie verstanden, die „Bilanzmanipulationen“, „Bilanzfälschungen“ und „Bilanzverschleierungen“ sowie Geschäftslagetäuschungen umfasst.1 Kennzeichnend für das Bilanzstrafrecht im eigentlichen Sinne sind die unrichtige, unvollständige oder verschleiernde Bilanzaufstellung sowie das unterlassene oder verspätete Aufstellen einer Handelsbilanz. Als Bilanzstrafrecht im weiteren Sinne kann das gesamte Strafrecht zum Schutz der kaufmännischen Rechnungslegung bezeichnet werden.2 Es umfasst zusätzlich zur Verletzung der Bilanzierungspflicht Verstöße gegen die der Bilanzierung vorausgehende und zugrunde liegende Buchführungs- und Inventarisierungspflicht und erstreckt sich über die Bilanz hinaus auch auf die Gewinn- und Verlustrechnung, die zusammen mit der Bilanz den Jahresabschluss bildet, auf den Lagebericht als ergänzende Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage des Unternehmens, sowie auf weitere Berichte, die durch gesetzgeberische Modernisierungen hinzugekommen sind. Einzubeziehen sind weiterhin unrichtige Angaben gegenüber dem Abschlussprüfer und unrichtige Feststellungen durch die Prüfer sowie die Verletzung der Grundsätze der Bilanzwahrheit (Bilanzfälschung) und der Bilanzklarheit (Bilanzverschleierung).3 Ferner erfasst das Bilanzstrafrecht unrichtige Versicherungen von gesellschaftlichen Vertretern und die Verletzung der Pflichten von Mitgliedern des 1 Vgl. dazu Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht, in HdWiStR, S. 1; Dannecker in Keppert/Brandstetter Bilanzdelikte S. 97, 99; Schüppen S. 15 ff. m.w.N.

2 Siehe dazu auch Bongertz S. 230 ff. 3 Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht in HdWiStR, S. 1; vgl. auch Schüppen S. 41 ff. 151

Dannecker/Bülte

Vor § 331

3. Buch. Handelsbücher

Prüfungsausschusses. Das Bilanzstrafrecht betrifft ausschließlich die Handelsbilanz. Die Steuerbilanz ist nicht als Tatobjekt erfasst.4 Die Straf- und Bußgeldtatbestände der §§ 331, 331a, 332, 333a und 334 HGB werden durch subsidiäre Tatbestände in § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG, § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG, § 147 Abs. 2 GenG, § 143 VAG und durch § 313 Abs. 1 Nr. 1 UmwG sowie der Straftatbestand des § 333 HGB durch § 403 AktG, § 85 GmbHG, § 150 GenG und § 315 UmwG ergänzt. Auf die Handelsbücher und die Handelsbilanz beziehen sich auch die Strafbestimmungen der §§ 283 Abs. 1 Nrn. 5 bis 7, 283b StGB, die jedoch nur eingreifen, wenn es zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens gekommen oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt worden ist (§§ 283 Abs. 6, 283b Abs. 3 StGB; näher dazu Rn. 118 ff.).

II. Überblick über die Straf-, Ordnungswidrigkeiten- und Ordnungsgeldtatbestände der §§ 331 ff. HGB 2 Bilanzdelikte sind außerhalb des Insolvenzstrafrechts, also unabhängig von Unternehmenskrisen und Insolvenzeintritt, nur für vertretungsberechtigte Organe, Gesellschafter und Aufsichtsratsmitglieder von Kapitalgesellschaften strafbar (§ 331 HGB). Hierin spiegelt sich wider, dass der historische Gesetzgeber den Gefahren aus der Haftungsbeschränkung von Kapitalgesellschaften Rechnung tragen wollte.5 Der als § 331 Nr. 3a HGB durch das Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (Rn. 57 ff.) neu eingeführte Straftatbestand des „Bilanzeids“ – nun § 331a HGB (BGBl. 2021 I S. 1550) – hat eine andere Zielrichtung und stellt deshalb in der Systematik der §§ 331 ff. HGB einen Fremdkörper dar. Die §§ 331 bis 335 HGB enthalten Sanktionsvorschriften für die Verletzung der in §§ 242 ff. HGB geregelten gesetzlichen Pflichten. Diese Sanktionsvorschriften betreffen unmittelbar nur die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften, werden aber über die Vorschriften der §§ 340m bis 340o HGB und §§ 341m bis 341o HGB für in anderen Rechtsformen geführte Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute, Zahlungsinstitute und E-Geldinstitute (Vor §§ 340m Rn. 1 ff.) sowie Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (Vor §§ 341m Rn. 1 ff.) erweitert. 3 Die Sanktionsvorschriften des HGB sehen Kriminalstrafen (§§ 331 bis 333a, 340m, 341m HGB), Geldbußen (§§ 334, 340n, 341n, 341x HGB) und die Festsetzung von Ordnungsgeldern (§§ 335, 340o, 341o, 341y HGB) vor. Die Sanktionsvorschriften sind, soweit § 335b HGB dies bestimmt, auch auf die OHG und KG im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB anwendbar.

1. Straftatbestände a) § 331 HGB: Unrichtige Darstellung 4 § 331 Nr. 1 HGB: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluss, im Lagebericht oder im Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 HGB (§ 331 Rn. 19 ff.). § 331 Nr. 1a HGB: Offenlegung eines nach den in § 315a Abs. 1 HGB genannten internationalen Rechnungslegungsvorschriften erstellten Einzelabschlusses, in dem die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind (§ 331 Rn. 90 ff.). § 331 Nr. 2 HGB: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluss, Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 HGB (§ 331 Rn. 112 ff.). § 331 Nr. 3 HGB: Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts, der nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen erstellt wurde zum

4 Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht, in HdWiStR, S. 1; MünchKommStGB/Leplow Rn. 1; Schmedding S. 106 f. 5 Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht, § 25 Rn. 1155. Dannecker/Bülte

152

Vor § 331

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Zweck der Befreiung von der Pflicht, einen nationalen Konzernabschluss oder Konzernlagebericht aufzustellen (§ 331 Rn. 140 ff.). § 331 Nr. 4 HGB: Unrichtige Angaben, unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens oder des Konzerns in Aufklärungen oder Nachweisen gegenüber einem Abschlussprüfer (§ 331 Rn. 185 ff.).

b) § 331a HGB. Abgabe einer unrichtigen Versicherung entgegen § 264 Abs. 2 Satz 3, § 289 Abs. 1 5 Satz 5, § 297 Abs. 2 Satz 4 oder § 315 Abs. 1 Satz 5 HGB (sog. Bilanzeid).

c) § 332 HGB: Verletzung der Berichtspflicht. Verletzung der Berichtspflicht im Prüfungsbe- 5a richt oder Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks durch Abschlussprüfer der Kapitalgesellschaft oder durch deren Gehilfen (§ 332 Rn. 25 ff.).

d) § 333 HGB: Verletzung der Geheimhaltungspflicht. Verletzung der Geheimhaltungs- 6 pflicht durch Abschlussprüfer oder deren Gehilfen sowie durch Beschäftigte der Prüfstelle für Rechnungslegung im Sinne des § 342b HGB. e) § 333a HGB: Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen. Begehung der Verstöße 6a gegen die Vorgaben der VO (EU) 537/2014 nach § 334 Abs. 2a HGB gegen das Versprechen eines Vermögensvorteils oder beharrliche Wiederholung der Zuwiderhandlung.

f) § 335b HGB: Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsvorschriften 7 auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften. Erweiterung des Geltungsbereichs der §§ 331 bis 333a HGB auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (§ 264a Abs. 1 HGB).

g) § 340m Abs. 1 HGB: Strafvorschriften für nicht in der Rechtsform der Kapitalgesell- 8 schaft betriebene Sonderinstitute. Anwendung der §§ 331 bis 333 HGB auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapierinstitute, Zahlungsdienstleistungsinstitute und Erstreckung der Anwendbarkeit des § 331 HGB auf die Verletzung von Pflichten durch den Geschäftsleiter eines der oben genannten Institute, soweit sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden (näher dazu Anhang zu § 335b, § 340m Rn. 1 f.).

h) § 340m Abs. 2 HGB: Strafbarkeit von Mitgliedern von Prüfungsausschüssen von 9 Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapierinstituten oder Instituten im Sinne von § 1 Abs. 3 ZAG. Begehung der Ordnungswidrigkeiten nach § 340n Abs. 2a HGB gegen das Versprechen eines Vermögensvorteils oder beharrliche Wiederholung der Zuwiderhandlung.

i) § 341m Abs. 2 HGB: Strafbarkeit von Mitgliedern von Prüfungsausschüssen eines 9a Versicherungsunternehmen. Bei Begehung von Taten nach § 341n Abs. 2a HGB gegen das Versprechen eines Vermögensvorteils oder beharrliche Wiederholung der Zuwiderhandlung.

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9b j) § 341m HGB: Strafvorschriften für nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Erstreckung der §§ 331 bis 333 HGB auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (§ 341p HGB) und Erstreckung der Anwendbarkeit des § 331 HGB auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 106 Abs. 3 VAG; näher dazu § 341m Rn. 1 ff.).

2. Ordnungswidrigkeitentatbestände 10 a) § 334 HGB. § 334 Abs. 1 HGB: Ordnungswidrigkeiten durch Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft bei der Aufstellung und Feststellung oder Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung bestimmter Abschlüsse und Berichte. § 334 Abs. 2 HGB: Erteilung eines Bestätigungsvermerks zu einer Kapitalgesellschaft von öffentlichem Interesse, obwohl der Bestätigende oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig ist, nicht Abschlussprüfer sein darf. § 334 Abs. 2a HGB: Ordnungswidrigkeit von Mitgliedern von Prüfungsausschüssen, ungeeigneten Empfehlungen für Abschlussprüfer.

11 b) § 340n HGB. § 340n Abs. 1 HGB: Ordnungswidrigkeiten durch Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 KWG, des § 1 Abs. 8 S. 1, 2 ZAG oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG oder durch Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts oder als Mitglied des Aufsichtsrats bei der Aufstellung und Feststellung bestimmter Abschlüsse und Berichte (§ 340n Rn. 6 ff.). § 340n Abs. 2 HGB: Erteilung eines Bestätigungsvermerks zu einer Kapitalgesellschaft von öffentlichem Interesse, obwohl der Bestätigende oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig ist, nicht Abschlussprüfer sein darf.

12 c) § 341n HGB. § 341n Abs. 1 HGB: Ordnungswidrigkeiten durch Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs des Aufsichtsrats oder des Hauptbevollmächtigten (§ 106 Abs. 3 VAG) eines Versicherungsunternehmens bei der Aufstellung und Feststellung bestimmter Abschlüsse und Berichte (§ 341 Rn. 12 ff.). § 341n Abs. 2 HGB: Erteilung eines Bestätigungsvermerks zu einer Kapitalgesellschaft von öffentlichem Interesse, obwohl der Bestätigende oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig ist, nicht Abschlussprüfer sein darf (§ 341 Rn. 35 ff.).

12a d) § 341x. Ordnungswidrigkeit durch Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder Aufsichtsräten bei Erstellung von Zahlungsberichten oder Konzernzahlungsberichten.

3. Festsetzung eines Ordnungsgeldes 13 a) § 335 HGB. § 335 HGB regelt die Durchführung eines Ordnungsgeldverfahrens, wenn die in §§ 325, 325a HGB vorgesehenen Offenlegungen nicht erfolgt sind. Dieses Verfahren kann entweder gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder gegen die Kapitalgesellschaft selbst durchgeführt werden. Dadurch soll die Einhaltung der im HGB geregelten Offenlegungspflichten nach § 325 HGB des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung bzw. nach § 325a HGB der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung erzwungen werden. Andere Pflichten können nicht Dannecker/Bülte

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durch die Verhängung eines Ordnungsgeldes erzwungen werden. Das Ordnungsgeld beträgt mindestens 2.500 Euro und höchstens 25.000 Euro. Das Ordnungsgeldverfahren ist – im Gegensatz zu den §§ 335, 335a HGB a.F., die einen Antrag voraussetzten – von Amts wegen einzuleiten. Damit ist eine leichtere Ahndung von Gesetzesverstößen möglich und die Rechtslage nunmehr hinreichend europarechtskonform ausgestaltet.6 Die Möglichkeit der Festsetzung eines Zwangsgeldes (§ 335 HGB a.F.) wurde durch das EHUG vom 10.11.2006 abgeschafft (Rn. 55 f.). Durch die Neufassung des § 335 HGB und die Einfügung von § 335 Abs. 1a, 1b HGB (BGBl. 2015 I S. 2029) wurde der Ordnungsgeldrahmen für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften erheblich angehoben und am Umsatz orientiert. Das Beschwerdeverfahren regelt § 335a HGB. Die Anwendbarkeit des Ordnungsgeldes auch auf bestimmte Kommanditgesellschaften und offene Handelsgesellschaften bestimmt § 335b HGB.

b) §§ 340o, 341o HGB. Die Regelungen der §§ 340o, 341o HGB erstrecken die Möglichkeit, ein Ord- 14 nungsgeld nach § 335 HGB anzudrohen, auf Geschäftsführer von Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Zahlungsdienstleistungs- oder Wertpapierinstituten und Versicherungsunternehmen (§ 340o, § 341o). c) § 341y. Auch bei der Nichterfüllung der Pflicht zur Offenlegung von Zahlungsberichten sind 14a Ordnungsgelder möglich.

B. Historische Entwicklung des Bilanzstrafrechts und Bilanzordnungswidrigkeitenrechts Das betriebliche Rechnungswesen ist zentraler Bestandteil des Informationssystems einer Unter- 15 nehmung. Es dient dabei der systematischen Erfassung und Auswertung aller quantifizierten und quantifizierbaren Vorgänge. Einen wesentlichen Bestandteil der Rechnungslegung stellt die handelsrechtlich normierte Rechnungslegung dar, die in dem durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355) neu gefassten Dritten Buch des HGB (§§ 238 bis 342a HGB) geregelt ist. Das BilanzrechtsreformG hat die Möglichkeit eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards eingeführt. Die Verletzung dieser Vorschriften ist in den §§ 331, 332, 334 HGB unter Straf- bzw. Bußgeldandrohung gestellt. Bis zum Inkrafttreten des BiRiLiG waren die Strafvorschriften über das Strafgesetzbuch und das Nebenstrafrecht verteilt. Durch dieses Gesetz wurden sie im Jahre 1985 für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften weitgehend vereinheitlicht und um Ordnungswidrigkeitentatbestände ergänzt. Parallele straf- und bußgeldrechtliche Regelungen finden sich insbesondere im Aktien- und GmbH-Gesetz sowie im Umwandlungsgesetz, denen die §§ 331 ff. HGB vorgehen (näher dazu § 331 Rn. 201, §§ 332 Rn. 82, § 333 Rn. 83 f.).

I. Die Entwicklung bis zum 19. Jahrhundert 1. Mittelalter Schon im 14. Jahrhundert entstand ein differenziertes System von Handelsgesellschaften mit dem 16 Ziel der Risikoverteilung. Insbesondere der aufstrebende Handel der oberitalienischen Städte führte im späten Mittelalter dazu, dass die Zünfte die Pflicht zur Buchführung verallgemeinerten. Allerdings war das Bilanzrecht noch nicht auf eine periodische Erfolgsrechnung ausgerichtet; vielmehr diente die „Schlussbilanz“ allein der Saldenkontrolle bei der Übertragung von einem 6 Vgl. Noack S. 42. 155

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vollgeschriebenen Hauptbuch in ein neues Hauptbuch. Jedoch lässt sich bereits ab dem 14. Jahrhundert in den Handelsgesellschaften eine gewisse Tendenz zu regelmäßigen Abrechnungen erkennen. So weist Bartolus de Sassoferator auf den Handelsbrauch hin, dass jeder Gesellschafter auf Abrechnungen am Ende des Jahres dringen könne.7 Vereinzelt gab es auch Überlegungen zur Publizität der Rechnungslegung, denen die Kaufleute jedoch entgegentraten. So kam Konrad Peutinger in einem Rechtsgutachten von 1530 für die Augsburger Großkaufleute zu dem Ergebnis, dass eine jährliche Rechnungslegung schlecht sei, weil niemand verpflichtet sei, sein Vermögen öffentlich bekannt zu geben.8 Auch Strafdrohungen lassen sich im Zusammenhang mit Rechnungslegungsvorschriften vereinzelt feststellen. So sah die „constitutio del commune di Siena“ von 1262 Rechenschaftspflichten unter Gesellschaftern vor und drohte Gefängnisstrafe für diejenigen an, die sich weigerten, dieser Verpflichtung nachzukommen.9

2. Erste Handelsgesetzgebungen: „Ordonnance de Commerce“ und Allgemeines Landrecht für die Preußischen Staaten 17 Als das erste Handelsgesetzbuch der Welt gilt die französische „Ordonnance de Commerce“ von 1673, die infolge einer mit zahlreichen Konkursen einhergehenden Wirtschaftskrise erlassen wurde und als Geburtsstunde der externen Rechnungslegung gilt.10 Anlass und Motiv des Gesetzeswerks waren die durch unvollständige und unordentliche Buchführung hervorgerufenen Missstände im Kreditverkehr und in Konkursverfahren.11 Jacques Savary, auf den die Ordonnance im Wesentlichen zurückgeht, setzte sich in seinem für die nächsten 150 Jahre führenden Lehrbuch,12 das zugleich als Kommentar der Ordonnance anerkannt war,13 eingehend mit dem „Bilanzzweck“ auseinander und forderte eine jährliche Inventaraufstellung, damit die Einzelhandelskaufleute vollständige Kenntnis ihrer Geschäfte erhalten und sich über ihre Vermögenslage informieren konnten.14 Neben der jährlichen Bilanz, die dem Zweck der Gewinnermittlung diente, kannte er die Vermögensbilanz bei Zahlungsunfähigkeit, bei der auch die Waren mit Schätzpreisen bewertet werden mussten.15 Die Ordonnance griff zwar im Wesentlichen das damals bestehende Recht auf, brachte allerdings durch die verbindlich vorgeschriebene zweijährige Inventarerrichtung und die Verpflichtung, den Gläubigern die Handelsbücher im Konkursfall zugänglich zu machen, eine erhebliche Verschärfung der Rechtslage mit sich. Durch die Unterrichtung des Kaufmanns über seinen Gewinn oder Verlust sollte zur Verhinderung von Konkursen beigetragen werden.16 Ein Verstoß hiergegen konnte im Konkursfall als betrügerischer Bankrott angeklagt und sogar mit Todesstrafe geahndet werden.17 Die französische Rechtstradition der gesetzlichen Normierung der Rechnungslegung wurde im 18 deutschen Raum durch das Allgemeine Landrecht für die Preußischen Staaten (ALR) von 1794 übernommen. Es enthielt eine Kodifikation des gesamten Handelsrechts unter Einschluss der Buchführungspflicht.18 Das ALR brachte insofern einen Wendepunkt in der Entwicklung der Rechnungsle7 Schneider Geschichte S. 442. 8 Höffner Wirtschaftsethik und Monopole S. 59. 9 Schneider Geschichte S. 441. 10 Barth Entwicklung S. 65. 11 Barth Entwicklung S. 65; ter Vehn ZfB 1929, 241, 243, 245; Schneider WiSt 1974, 158, 159. 12 Savary Le parfait négociant ou instruction générale pour ce qui regarde le commerce des Marchandises de France & des Pays Etrangers (1675). ter Vehn ZfB 1929, 241, 243 ff. Schneider Geschichte S. 444 f., 447. Schneider Geschichte S. 446 f. ter Vehn ZfB 1929, 241, 243, 248. Schmidt-Busemann Handelsbücher S. 25; Schneider Geschichte S. 96. Oberbrinkmann Interpretation S. 17 ff.; Schmidt-Busemann Handelsbücher S. 38 ff., ter Vehn ZfB 1929, 329, 336; jeweils m.w.N.

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gung, als die Bilanz den Zweck hatte, den ausschüttbaren Periodengewinn zu ermitteln.19 Außerdem waren Bewertungsregeln vorgegeben, die allerdings nur im Zweifel anzuwenden waren.20 So waren bspw. das Niederstwertprinzip und Abschreibungen auf uneinbringliche bzw. zweifelhafte Forderungen vorgesehen.21 Das ALR enthielt auch bereits bilanzstrafrechtliche Vorschriften, die im Falle des Konkurses zur Strafbarkeit führten, wenn der Kaufmann es unterlassen hatte, jährlich eine Bilanz zu erstellen und sich infolgedessen in „Unwissenheit über die Lage seiner Umstände“ befand (§ 1468 ALR, 2. Theil, 20. Titel). Diese Strafvorschrift sollte Konkurse verhindern.22

II. Die Entwicklung im 19. Jahrhundert bis zur Aktienrechtsreform 1884 In Frankreich löste der „Code de Commerce“ im Jahre 1807 die „Ordonnance de Commerce“ von 1673 19 ab und übernahm die Vorschriften über die Handelsbücher.23 Nunmehr musste jährlich ein Inventar errichtet werden. Der Begriff der Bilanz wurde nach wie vor nur mit den Konkursvorschriften in Verbindung gebracht. Die Strafvorschriften unterschieden zwischen betrügerischem und einfachem Bankrott.24 Der Einfluss des Code de Commerce auf die Handelsgesetze in Europa war weitreichend. Zahlreiche deutsche Partikularstaaten übernahmen die darin enthaltenen Regelungen. So bedrohte das Preußische StGB vom 14.4.1851 in § 259 Handelsleute, Schiffsreeder oder Fabrikbesitzer im Falle der Zahlungseinstellung wegen des Verbrechens des „Bankerutts“ mit Zuchthausstrafe von fünf bis zu 15 Jahren, wenn sie es in Benachteiligungsabsicht unterlassen hatten Handelsbücher zu führen (§ 259 Abs. 1 Nr. 3 PrStRGB) oder Bücher manipuliert hatten (§ 259 Abs. 1 Nr. 4 PrStRGB). Als das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch (DHGB) am 31.5.1861 durch die Bundes- 20 versammlung des Deutschen Bundes verabschiedet und in den Folgejahren in den Einzelstaaten eingeführt wurde, wurden die Pflicht zur jährlichen Inventar- und Bilanzerstellung sowie eine Bewertungsvorschrift eingeführt, nach der sämtliche Vermögensstücke und Forderungen nach dem Wert anzusetzen waren, der ihnen zur Zeit der Aufstellung der Bilanz beizulegen war. In den aktienrechtlichen Regelungen wurde am staatlichen Konzessionssystem festgehalten, das im Falle von Rechtsverstößen zum Entzug der Konzession führen konnte. Strafbestimmungen waren deshalb nicht vorgesehen.25 Allerdings konnten die Landesgesetzgeber aufgrund eines Vorbehalts Strafbestimmungen erlassen. Hiervon machten einige Länder Gebrauch und führten erstmals bilanzstrafrechtliche Normen außerhalb des Konkursstrafrechts ein, so das Großherzogtum Hessen, die Landgrafschaft Hessen und das Königreich Württemberg.26 Die Aktiennovelle von 1870 (RGBl. S. 375 ff.) brachte für die Aktiengesellschaft und die Kom- 21 manditgesellschaft auf Aktien einen grundlegenden Wandel, indem das Konzessionssystem aufgegeben und eine Registrierung der Aktiengesellschaft und der Kommanditgesellschaft auf Aktien nach Erfüllung bestimmter gesetzlicher Bestimmungen eingeführt wurde (System der Normativbestimmungen). Diese Änderung war mit der Einführung handelsstrafrechtlicher Normen verbunden.27 Für die persönlich haftenden Gesellschafter und die Aufsichtsratsmitglieder der KGaA sowie für die Mitglieder des Aufsichtsrats und des Vorstands der AG wurde die unwahre oder verschleiernde Darstel-

19 20 21 22 23

Schneider Geschichte S. 96. ter Vehn ZfB 1929, 329, 337. Schneider WiSt 1974, 158, 159. Hammerl Bankrottdelikte S. 35 f. Oberbrinkmann Interpretation S. 23 ff.; Schmidt-Busemann Handelsbücher S. 33 ff.; Großfeld/Dieckmann WPg 1988, 419, 422; Krieger FS Döllerer S. 327, 329. 24 ter Vehn ZfB 1929, 329, 345 f. 25 Marker S. 3; Geroldt S. 9. 26 Schüppen S. 70 f. 27 Altgeld Verschleierung S. 7 f.; Geroldt S. 9; Renaud S. 620 ff.; Stark S. 11; Schnellenbach Vorgesehene Änderungen S. 2 f. 157

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lung der Gesellschaftsverhältnisse mit Strafe bedroht (Art. 206, 249 ADHGB), um einen Ausgleich für die mit dem Konzessionszwang entfallende unmittelbare Staatskontrolle zu schaffen. Das Reichsstrafgesetzbuch von 1871 (RGBl. S. 127 ff.) übernahm in seinen §§ 281 ff. die Straftatbestände des Preußischen StGB von 1851 und schuf damit ein für das gesamte Deutsche Reich einheitliches Konkursstrafrecht.28 Diese Strafbestimmungen wurden mit der Schaffung der Konkursordnung von 1877 (RGBl. S. 351 ff.) aus dem Strafgesetzbuch herausgenommen und, verbunden mit einigen Verschärfungen, in der Konkursordnung geregelt (§§ 209 ff. KO).29 Mit Zuchthausstrafe bzw. Gefängnisstrafe bedroht waren der betrügerische und der einfache Bankrott, die sich durch das Merkmal der Absicht der Gläubigerbenachteiligung unterschieden. Beide Varianten konnten auch durch Unterlassen, Vernichten oder Unrichtigkeiten in der Führung der Handelsbücher begangen werden. Mit der Aktienrechtsreform von 1884 (RGBl. S. 123 ff.) verfolgte der Gesetzgeber unter anderem die Ziele, die Geschäftslage der Gesellschaft sachgemäßer erkennbar zu machen, die Verantwortlichkeit der mit der Verwaltung und Beaufsichtigung betrauten Personen zivil- und strafrechtlich zu verschärfen und den Aktionären und dem Publikum durch Straf- und Ordnungsvorschriften einen größeren Schutz zu verleihen.30 Deshalb wurde für die Strafbestimmungen ein gesonderter „Vierter Titel“ vorgesehen, der die Regelungen für die KGaA und die AG zusammenfasste. Nach Art. 249b AktG wurde die Geschäftslagetäuschung durch persönlich haftende Gesellschafter der KGaA und Vorstandsmitglieder der AG sowie durch Aufsichtsratsmitglieder und Abwickler beider Gesellschaftsformen unter Strafandrohung gestellt. In den Gesetzesmaterialien wurde darauf verwiesen, dass die Vorschriften des Gemeinen Strafrechts auf diesem Gebiet nicht ausreichend gewesen seien, obwohl schon damals zum Teil falsche Angaben ohne Rücksicht darauf, ob dadurch ein Irrtum erregt wurde oder ein Schaden entstanden ist, strafbar waren. Nachdem sich die Aktiengesellschaft nach der Verschärfung der Anforderungen in der Reform von 1884 zu einer komplizierten und kostenaufwendigen Rechtsform entwickelt hatte, bestand Bedarf für die Einführung einer „kleinen“ Kapitalgesellschaft. Mit dem GmbH-Gesetz von 1892 (RGBl. S. 477) wurde deshalb die „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ geschaffen. Auch in diesem Gesetz wurden strafrechtliche Vorschriften aufgenommen; so wurde in § 82 GmbHG (a.F.) die unwahre Darstellung oder Verschleierung der Vermögenslage in „öffentlichen Mitteilungen“ mit Strafe bedroht. Im HGB von 1897 (RGBl. S. 219) ging es vor allem um eine Anpassung des Handelsrechts an das BGB und weniger um eine Reform des Rechts. Dennoch wurde die Gelegenheit zur Änderung einiger Vorschriften genutzt: Die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften über die Handelsbücher wurden mit wenigen Änderungen aus dem ADHGB in das HGB überführt. Im bilanzstrafrechtlichen Bereich beschränkten sich die Änderungen jedoch auf gesetzestechnische Fragen.31 Eine Bilanzstrafvorschrift fand sich in § 314 HGB (a.F.), der eine Täuschung voraussetzte und ebenso auf eine Vermögensschädigung verzichtete.

III. Die Entwicklung im 20. Jahrhundert bis zur Gründung der Bundesrepublik Deutschland 26 In der Folgezeit traten zahlreiche, von Unternehmensleitern durch Scheingeschäfte, Bilanzmanipulationen etc. mitverursachte Unternehmenszusammenbrüche auf, bei denen die Eigner häufig ihr gesamtes Kapital verloren. Diese Entwicklung nahm in der Gesamtheit volkswirtschaftlich bedrohliche Dimensionen an. Unter dem Einfluss der Weltwirtschaftskrise wurde die „Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie“ vom 19.9.1931 (RGBl. I S. 493) erlassen. Diese Verordnung brachte besonders in bilanz- und bilanzstrafrechtlicher 28 Schmidt-Busemann Handelsbücher S. 68. 29 Tiedemann Insolvenzstrafrecht, Vor § 283 Rn. 36 m.w.N.; Hammerl Bankrottdelikte S. 37 f.; Schmidt-Busemann Handelsbücher S. 69 ff. 30 Schubert/Hommelhoff Aktienrechtsreform S. 416. 31 Schüppen S. 77. Dannecker/Bülte

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Hinsicht einschneidende Veränderungen der aktienrechtlichen Bestimmungen des HGB mit sich. So wurde der Begriff des Geschäftsberichts eingeführt und sein Mindestinhalt detailliert vorgeschrieben. Die Bewertungsvorschriften des § 261 HGB a.F. wurden modifiziert, und in neuen Regelungen wurden für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung Gliederungsvorschriften eingeführt. Eine grundlegende Systemänderung bedeutete die verbindliche Normierung einer Jahresabschlussprüfung durch unabhängige Bilanzprüfer. Die externe Pflichtprüfung trat zur Prüfungspflicht des Aufsichtsrats hinzu und versprach damit eine verbesserte Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten. Die Richtigkeit und Geheimhaltung des Prüfungsergebnisses wurde durch einen neuen Straftatbestand (§ 318a HGB a.F.) gesichert. Die Strafandrohung des § 314 HGB a.F. für unrichtige Darstellungen im Jahresabschluss wurde erheblich angehoben, indem ein „besonders schwerer Fall“ der unwahren Darstellung oder Verschleierung geschaffen wurde, der mit bis zu fünf Jahren Zuchthaus statt zuvor mit bis zu einem Jahr Gefängnis bestraft werden konnte. Unter dem Einfluss der Weltwirtschafts- und der Bankenkrise wurde das Kreditwesengesetz 27 vom 5.12.1924 (RGBl. I S. 1203) erlassen, das eine allgemeine Bankenaufsicht einführte und auch Strafbestimmungen enthielt. Durch § 50 KWG 1934 war die Vorlage eines unwahren Jahresabschlusses bei einem Kreditinstitut zur Erlangung und Erweiterung eines Kredits – unabhängig vom Zustandekommen des Kreditvertrages – mit Gefängnisstrafe bedroht. Hierbei handelte es sich um eine Vorläufervorschrift des § 265b StGB (Kreditbetrug).32 Durch das Aktiengesetz vom 30.1.1937 (RGBl. I S. 107) wurde das Recht der Aktiengesellschaft 28 aus dem HGB herausgelöst und in einem eigenen Gesetz geregelt. In bilanzrechtlicher Hinsicht wurden im Wesentlichen die bereits durch die Notverordnung vom 19.9.1931 eingeführten Änderungen, einschließlich der externen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses, übernommen. Der Bilanzstraftatbestand der Geschäftslagetäuschung in § 296 Abs. 1 AktG 1937 entsprach der bisherigen Regelung in § 314 HGB a.F. Der durch die Notverordnung eingeführte „besonders schwere Fall“ wurde in § 296 Abs. 2 AktG 1937 normiert, die Strafandrohung von fünf auf zehn Jahre Zuchthaus verschärft.

IV. Das Bilanzstrafrecht der Bundesrepublik Deutschland 1. Das Aktiengesetz von 1965 Das Aktiengesetz von 1965 (BGBl. I S. 1089) führte in bilanzrechtlicher Hinsicht zu keinen sachli- 29 chen Änderungen.33 Die nunmehr in § 400 AktG 1965 geregelte Strafbarkeit der Geschäftslagetäuschung ergänzte den Bezugspunkt der Berichterstattung um die „Beziehung zu verbundenen Unternehmen“, entsprach aber ansonsten der Vorgängerregelung des § 296 AktG 1937. Allerdings wurde der „besonders schwere Fall“ wieder abgeschafft und die Strafandrohung mit bis zu drei Jahren abgesenkt (dazu Rn. 26, 28).

2. Das Publizitätsgesetz von 1969 Das im Jahre 1969 verabschiedete „Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unterneh- 30 men und Konzernen“ (Publizitätsgesetz; BGBl. I S. 1189) verpflichtete Unternehmen einer bestimmten Größe, unabhängig von ihrer Rechtsform und den Eigentumsverhältnissen, zur Offenlegung von Jahresabschlüssen. Die Richtigkeit des veröffentlichten Jahresabschlusses sollte durch einen dem § 400 AktG 1965 nachgebildeten Straftatbestand in § 17 PublG gesichert werden. § 17 PublG wurde zwischenzeitlich an das Bilanzrichtlinien-Gesetz angepasst und durch eine Bußgeldvorschrift in § 20 PublG ergänzt, die sich weitgehend an § 334 HGB orientiert.

32 Zur Entwicklung vgl. Schüppen S. 80 f. 33 Schneider WiSt 1974, 158, 162. 159

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3. Die GmbH-Novelle von 1980 31 Mit der Neufassung des GmbH-Gesetzes durch die GmbH-Novelle 1980 war für die einschlägige Strafvorschrift des § 82 GmbHG keine Änderung der materiellen Voraussetzungen verbunden. Lediglich die Strafandrohung wurde derjenigen des Aktiengesetzes angeglichen.

4. Neugestaltung des Bilanzstrafrechts und Bilanzbußgeldrechts 32 In der Folgezeit machten insbesondere Vorgaben des Gemeinschafts- bzw. Unionsrecht Änderungen des Bilanzstrafrechts erforderlich. Zu nennen sind: – die vierte Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 25.7.1978, 78/660/EWG,34 – die siebte Richtlinie vom 13.6.1983, 83/349/EWG,35 – die achte Richtlinie vom 10.4.1984, 84/253/EWG,36 – die Richtlinie vom 8.12.1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (86/635/EWG; Bankbilanz-Richtlinie),37 – die Richtlinie vom 13.2.1990 über die Pflichten der in einem Mitgliedstaat eingerichteten Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Finanzinstituten mit Sitz außerhalb dieses Mitgliedstaates zur Offenlegung von Jahresabschlussunterlagen (89/117/EWG; BankzweigniederlassungsRichtlinie),38 – die Richtline vom 19.12.1999 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (91/674/EWG; Versicherungsbilanz-Richtlinie39), – die Richtlinie vom 8.11.1990 zur Änderung der Bilanz- und der Konzernbilanzrichtlinie hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG),40 umgesetzt durch das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinien-Gesetz – KapCoRiLiG,41 vom 28.5.2001 über die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Börsennotierung und über die hinsichtlich dieser Wertpapiere zu veröffentlichenden Informationen (2001/34/EG), – die Richtlinie vom 18.6.2003 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/ EWG und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, von Banken und anderen Finanzinstituten sowie den Versicherungsunternehmen (2003/51/EG; Modernisierungsrichtlinie42), – die Richtlinie vom 15.7.2003 zur Änderung der Richtlinie 68/151/EWG des Rates in Bezug auf die Offenlegungspflichten von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (2003/58/EG; Änderungsrichtlinie43), – die Richtlinie vom 15.12.2004 zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind (2004/109/EG; Transparenzrichtlinie44), – die Richtlinie vom 16.9.2009 über die Aufnahme, Ausübung und Beaufsichtigung der Tätigkeit von E-Geld-Instituten (2009/110/EG; 2. EGeldRL),

34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44

ABl. EG Nr. L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff. ABl. EG Nr. L 193 vom 18.7.1983, S. 1 ff. ABl. EG Nr. L 126 vom 12.5.1984, S. 20 ff. ABl. EG Nr. L 372 vom 31.12.1986, S. 1 ff. ABl. EG Nr. L 44, vom 13.2.1989 S. 4–40 ff. ABl. EG Nr. L 374, vom 19.12.1991 S. 7 ff. ABl. EG Nr. L 317 vom 16.11.1990, S. 60 ff. BGBl. I S. 154. ABl. EG Nr. L 178 vom 17.7.2003 S. 16–22. ABl. EG Nr. L 221 vom 4.9.2003 S. 13–16. ABl. EG Nr. L 390 vom 31.12.2004, S. 38 ff.

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die Richtlinie vom 17.5.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen (2006/43/EG; Abschlussprüferrichtlinie), die Richtlinie vom 14.6.2006 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/ EWG und 91/674/EWG (2006/46/EG; Änderungsrichtlinie), die Richtlinie vom 14.3.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (2012/6/EU), die Richtlinie vom 29.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (2013/34/EU), die Richtlinie vom 22.10.2014 zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen (2014/95/EU), die Richtlinie vom 20.6.2019 zur Änderung der Richtlinie 2017/1132/EU im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht (2019/1151/EU) und die Richtlinie vom 27.11.2019 über die Beaufsichtigung von Wertpapierfirmen und zur Änderung der Richtlinien 2002/87/EG, 2009/65/EG, 2011/61/EU, 2013/36/EU, 2014/59/EU und 2014/65/EU (2019/2034/EU).

a) Das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985. Das Gesetz zur Durchführung der vierten, sieb- 33 ten und achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 19.12.1985 (BiRiLiG; BGBl. I S. 2355) hat die vierte,45 siebte46 und achte Richtlinie47 des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts in das deutsche Recht übertragen und das gesamte Recht der Bilanzierung und Rechnungslegung durch Einfügung eines neuen Dritten Buches in das Handelsgesetzbuch zusammenfassend geregelt. Im Hinblick darauf, dass sich das Bilanzrecht nunmehr im Wesentlichen aus dem Handelsgesetzbuch ergab, hat der Gesetzgeber auch die Straf- und Bußgeldvorschriften, die im Zusammenhang mit der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung der Bilanzen der Kapitalgesellschaften stehen, in das Handelsgesetzbuch eingefügt (§§ 331, 332, 333, 334 HGB).48 Die Straf- und Bußgeldvorschriften finden sich im 6. Unterabschnitt des 2. Abschnitts und gelten dementsprechend für alle Kapitalgesellschaften. Dadurch wurden die Regelungen aus den Spezialgesetzen – Aktiengesetz, GmbH-Gesetz und Publizitätsgesetz – in das Handelsgesetzbuch überführt. Die Strafvorschriften spielten bei den Diskussionen um die Umsetzung der EG-Richtlinien keine zentrale Rolle. Die Materialien sprechen vielmehr davon, dass die Vorschrift des § 400 AktG Vorbild für den Straftatbestand des § 331 HGB („unrichtige Darstellung“) sei.49 Da Jahresabschluss und Lagebericht künftig überwiegend im Handelsgesetzbuch geregelt seien, erscheine es sachgerecht, auch die Strafvorschrift, „die die nach dem Handelsrecht zu verlangende Aussagekraft für Unterlagen gewährleisten soll“, nicht in Spezialgesetzen zu belassen; dort könnten die Strafvorschriften entfallen oder vereinfacht werden.50 Neu eingeführt wurden mit § 334 HGB Ordnungswidrigkeitentatbestände, die Verstöße ge- 34 gen im Einzelnen aufgezählte Bilanzierungsvorschriften mit Bußgeldandrohung belegen. Diese für das deutsche Recht neue Regelung beruht auf den Verpflichtungen des Art. 51 Abs. 3 RL 78/668/ EWG. 45 46 47 48 49 50

ABl. EG Nr. L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff. ABl. EG Nr. L 193 vom 18.7.1983, S. 1 ff. ABl. EG Nr. L 126 vom 12.5.1984, S. 20 ff. BT-Drucks. 10/317, S. 100; 10/3440, S. 46. MünchKommHGB/Klinger Rn. 48; Lutz Eidam in Park § 331 HGB Rn. 1; Schüppen S. 85 Fn. 2. Dazu Geßler Aktiengesetz § 400 Rn. 2; MünchKommHGB/Klinger Rn. 51; Otto Aktienstrafrecht, Vor § 399 AktG Rn. 94; § 400 Rn. 1; Scholz/Tiedemann GmbHG9 Vor § 82 ff. Rn. 63; Helmrich S. 311; Gramich wistra 1987, 157 f. 161

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Außerdem wurde mit § 335 HGB eine (inzwischen weggefallene) Zwangsgeldvorschrift in Anlehnung an die bereits bestehende Vorschrift des § 407 Abs. 1 AktG eingeführt und auf alle Kapitalgesellschaften ausgedehnt, um die Möglichkeit zu schaffen, durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes die Erfüllung bestimmter bilanzrechtlicher Verpflichtungen zu erzwingen. § 335 HGB war durch das Gesetz vom 22.7.1993 (BGBl. I S. 1282) um die Nr. 7 ergänzt worden, die die Offenlegung von Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung durch für die Zweigniederlassung handelnde Personen regelt. Auch durch diese Vorschriften sollte den einschlägigen Vorgaben der Richtlinien 78/668/EWG, 83/399/EWG und 84/253/EWG Rechnung getragen werden.51 Die Möglichkeit der Verhängung eines Zwangsgeldes wurde durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553; dazu Rn. 55 f.) aufgehoben.

36 b) Bank-Bilanzrichtliniengesetz 1990. Weitere Reformen des Bilanzrechts betrafen die Bilanzen der Kreditinstitute (dazu Vor § 340m Rn. 1 ff.). Das Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten vom 30.11.1990 (Bankbilanzrichtlinien-Gesetz; BGBl. I S. 2570) hat das Sonderbilanzrecht der Kreditinstitute nach den EG-rechtlichen Vorgaben der Bankbilanz-Richtlinie vom 8.12.198652 neu geregelt und die vierte und siebte EG-Richtlinie auf Kreditinstitute, unabhängig von Rechtsform und Größe des Unternehmens unter Berücksichtigung branchenspezifischer Besonderheiten, ausgedehnt und die Bankzweigniederlassungs-Richtlinie vom 13.2.1989,53 nach der ausländische Zweigniederlassungen zur Offenlegung der von der Hauptniederlassung aufzustellenden Rechnungsunterlagen verpflichtet sind, in nationales Recht umgesetzt. Rechtsverstöße gegen diese Pflichten sind durch die §§ 340m bis 340o HGB unter Sanktionsandrohung gestellt. 37 In diesem Zusammenhang wurden auch die Strafvorschriften des § 331 Nrn. 1 und 2 HGB erweitert, so dass nunmehr auch die unrichtige Wiedergabe der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Zwischenabschluss gemäß § 340a Abs. 3 HGB (§ 331 Rn. 43) bzw. im Konzernzwischenabschluss gemäß § 340i Abs. 4 HGB (§ 331 Rn. 126) erfasst wird und unter Strafandrohung gestellt ist. Außerdem verweist § 340m Satz 1 HGB (vgl. § 340m Rn. 1) auf die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB und erklärt diese Strafvorschriften auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Kreditinstitute für anwendbar. Nach § 340m Satz 2 HGB findet die Strafvorschrift des § 331 HGB nunmehr auch auf Geschäftsleiter von Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Zahlungs- und E-Geld-Instituten und Inhaber von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten Anwendung (§ 340m Rn. 4 ff.). 38 § 340n HGB (§ 340n) enthält für Kreditinstitute Bußgeldvorschriften, die inhaltlich § 334 HGB entsprechen.54 Dadurch wird den Besonderheiten des Bilanzrechts bei Finanzinstituten Rechnung getragen; die Bußgeldvorschrift des § 334 HGB findet daher auf Finanzinstitute keine Anwendung (zur Begründung vgl. § 334 Abs. 5 HGB sowie § 340n Rn. 43). 39 Außerdem wurde durch § 340o HGB (§ 340o) die Geltung der Zwangsgeldvorschrift des § 335 HGB auch für die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstitute

51 Helmrich S. 311. 52 Richtlinie des Rates über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (86/635/EWG), ABl. 1986 L 372, 1 ff.

53 Richtlinie des Rates über die Pflichten der in einem Mitgliedstaat eingerichteten Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Finanzinstituten mit Sitz außerhalb dieses Mitgliedstaates zur Offenlegung von Jahresabschlussunterlagen (89/117/EWG), ABl. 1989 L 44, 40 ff.; dazu Häuselmann WM 1995, 1049 ff.; Rixen WM 1989, 905 ff.; Vortmann NJW 1991, 2399 f. 54 Dazu Krumnow, Rechnungslegung der Kreditinstitute, § 340n HGB Rn. 1 ff.; MünchKommHGB/Klinger § 340n Rn. 12 ff. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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angeordnet. Die Zwangsgeldvorschrift des § 335 HGB wurde durch das EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553; dazu Rn. 55 f.) aufgehoben. Durch Art. 2 BegleitG vom 22.10.1997 (BGBl. I S. 2567) wurden die Regelungen der §§ 340m bis 40 340o HGB auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 Satz 1 HGB erstreckt (Rn. 189; Anhang nach § 335b, Vor §§ 340m Rn. 10 f.).55

c) Das Kreditwesengesetz-Änderungsgesetz (KWG-Änderungsgesetz) 1992. Im Kreditwe- 41 sengesetz (KWG) finden sich heute nur noch Rechnungslegungsvorschriften, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bankenaufsicht stehen. Im Rahmen der „vierten KWG-Novelle“ erhielten die Straftatbestände der § 331 Nrn. 1 und 2 HGB durch das Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute vom 21.12.1992 (BGBl. I S. 2211) im Wesentlichen ihre heutige Fassung, indem die Straftatbestände um den Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 HGB und den Konzernabschluss nach § 340i Abs. 4 HGB erweitert wurden. Außerdem wurden Bußgeldvorschriften für Kreditinstitute (§ 340n HGB Rn. 10 ff.) einge- 42 führt.

d) Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz 1994. Das Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz 43 1994 (BGBl. I S. 1377) hat die Versicherungsbilanz-Richtlinie56 in nationales Recht umgesetzt, indem die §§ 341m bis 341o HGB eingeführt wurden.57 § 341m Satz 1 HGB (Anhang nach § 335b, § 341m Rn. 1) verweist auf die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB und erweitert ihren Anwendungsbereich auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführte Versicherungsunternehmen. Nach § 341m Satz 2 HGB (§ 341m Rn. 3) ist § 331 HGB auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 106 Abs. 3 VAG) anwendbar.58 § 341n HGB (Anhang nach § 335b, § 341n) enthält für Organe und Hauptbevollmächtigte eines 44 Versicherungsunternehmens Bußgeldvorschriften, die inhaltlich § 334 HGB entsprechen. Dadurch wird den Besonderheiten des Bilanzrechts bei Versicherungsunternehmen Rechnung getragen; die Bußgeldvorschrift des § 334 HGB findet auf Versicherungsunternehmen keine Anwendung (§ 334 Abs. 5 HGB); zu den Regelungen für Pensionsfonds vgl. Anhang nach § 335b, § 341n Rn. 3. Durch § 341o HGB (Anhang nach § 335b, § 341o) wurde die in § 335 HGB für Kapitalgesell- 45 schaften vorgesehene Zwangsgeldfestsetzung für Versicherungsunternehmen rechtsformunabhängig eingeführt. Die Zwangsgeldvorschrift des § 335 HGB wurde durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10.11.2006 durch eine Regelung über ein vom Bundesamt für Justiz zu verhängendes Ordnungsgeld ersetzt (BGBl. I S. 2553; dazu Rn. 55 f.).

e) Das Begleitgesetz zur Umsetzung von EG-Bankaufsichtsrechts-Richtlinien 1997. 46 Durch das Begleitgesetz zur Umsetzung von EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften59 wurden die EG-Bankaufsichtsrechts-Richtlinien 1997 in nationales Recht umgesetzt und der Anwendungsbereich des § 340m HGB auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 Satz 1 HGB erweitert (Vor §§ 340m Rn. 10 ff.). 55 BT-Drucks. 11/6275, S. 26. 56 Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 19.12.1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen, 91/674/EWG, ABl. 1991 L 374, 7 ff. 57 Zu den Überlegungen auf EG-Ebene, eine Ermächtigungs-Richtlinie einzuführen, die die EG-Kommission unter Einschaltung von Ausschüssen zum Erlass unmittelbar geltender Bilanzrechtsvorschriften ermächtigt, vgl. Küting BB 1993, 30. 58 MünchKommHGB/Leplow Rn. 2; MünchKommStGB/Klinger § 341m Rn. 10. 59 Vom 22.10.1997, BGBl. I S. 2567. 163

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47 f) Das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinien-Gesetz (KapCoRiLiG) 2000. Durch das Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Union zur Änderung der Bilanzund der Konzernbilanzrichtlinie hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG), zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen (Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinien-Gesetz – KapCoRiLiG) vom 24.2.2000 (BGBl. I S. 154) wurde die Regelung zum Zwangsgeld in § 335 HGB neu gefasst und um eine Vorschrift zum Ordnungsgeld (§ 335a HGB) ergänzt, weil die bisherige Regelung nach Auffassung des EuGH hinter den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen zurückgeblieben war (§ 335 Rn. 4 ff.). § 335a HGB sah die Festsetzung eines Ordnungsgeldes mit einem erhöhten Ordnungsgeldrahmen von 2.500 bis 25.000 Euro statt 5 bis 10.000 DM vor. Weiterhin wurde § 335b HGB eingeführt, der die §§ 335, 335a HGB auch auf die in § 264a HGB genannten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften für anwendbar erklärte (§ 335b Rn. 1). Schließlich wurden die §§ 340o und 341o HGB auf die damalige Neufassung der §§ 335, 335a HGB abgestimmt.

48 g) Das Altersvermögensgesetz (AVmG) 2001. Durch das Altersvermögensgesetz vom 26.6.2001 (BGBl. I S. 1310) wurde der Anwendungsbereich der Strafvorschriften der §§ 331, 332, 333 HGB, der Bußgeldvorschriften des § 334 HGB sowie der Zwangs- und Ordnungsgeldvorschriften in §§ 335, 335a HGB auf Pensionsfonds nach § 112 Abs. 1 VAG erweitert. Die Zwangsgeldvorschrift des § 335 HGB wurde inzwischen durch das EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553; dazu Rn. 55 f.) aufgehoben.

49 h) Das Bilanzrechtsreformgesetz (BiLReG) 2004. Das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung vom 4.12.2004 (BGBl. I S. 3166) bezieht den Einzelabschluss nach den Regeln des § 315a HGB in den strafrechtlichen Schutz ein. Aus diesem Grund wurde der Straftatbestand des § 331 Nr. 1a HGB (§ 331a HGB n.F.) eingefügt. Hiernach wird bestraft, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Befreiung nach § 325 Abs. 2a Satz 1, Abs. 2b HGB einen Einzelabschluss nach den in § 315a Abs. 1 HGB (§ 315e HGB n.F.) genannten internationalen Rechnungslegungsstandards, in dem die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, vorsätzlich oder leichtfertig offenlegte (§ 331 Rn. 90 ff.). Auch wurde § 315a HGB über § 325 Abs. 2a HGB durch die Strafvorschriften der §§ 332 Abs. 1 und 333 Abs. 1 HGB (§ 332 Rn. 31 ff., § 333 Rn. 19) sowie durch die Bußgeldvorschriften des § 334 Abs. 2 HGB (§ 334 Rn. 93 ff.) und der §§ 340n Abs. 2, 341n Abs. 2 HGB (§ 340n Rn. 31 ff., § 341n Rn. 35) in Bezug genommen. Weiterhin wurden die Strafvorschriften des § 17 PublG, § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG, § 147 GenG, § 313 UmwG und des § 143 VAG angepasst. In § 321 Abs. 2 Satz 3 HGB wurden „sonstige maßgebliche Rechnungslegungsgrundsätze“ neben die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufgenommen, so dass sich die Strafbarkeit auch auf diese erstreckte (§ 332 Rn. 31). Des Weiteren wurde in §§ 334 Abs. 2, 340n Abs. 2, 341n Abs. 2 HGB der neue § 319a HGB einbezogen. 50 Die Aufhebung des § 292a HGB a.F. führte zu einer notwendigen Neugestaltung des § 331 Nr. 3 HGB, so dass in diesem Straftatbestand nur noch auf §§ 291, 292 HGB verwiesen wurde und eine Bilanzierung nach anderen internationalen Rechnungslegungsnormen – wie beispielsweise US-GAAP – mit Strafe bedroht war. Durch diese Änderungen wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass die IAS/IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen ab dem 1.1.2005 verpflichtend wurden, da der Handelsverkehr internationaler ausgerichtet ist:60 Nach § 325 Abs. 2a HGB können mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften einen Einzelabschluss nach IFRS aufstellen. Die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach HGB-Vorschriften entfällt dann, damit das Wahlrecht nach Art. 5 der IASVerordnung eine möglichst große Flexibilität für die Unternehmen entfaltet. Für kleine Unterneh60 Vgl. zur Übergangsregelung für Jahresabschlüsse in den Jahren 2005–2007 (§ 315a HGB i.V.m. Art. 57 EGHGB) Lüdenbach/Hoffmann DStR 2003, 1498; Theile DB 2003, 1745. Dannecker/Bülte

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men existiert hingegen keine Möglichkeit, eine Befreiung von der Offenlegung des HGB-Abschlusses zu erlangen. Neben der Größe ist weitere Voraussetzung für eine Befreiung nach § 325 Abs. 2a HGB, dass der Einzelabschluss nach den in § 315a Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards, die auf einem Rechtsetzungsakt auf EU-Ebene beruhen und vollständig befolgt werden müssen, aufgestellt worden ist. Eine Aufstellung teilweise nach HGB-Vorschriften und teilweise nach IFRS ist nicht zulässig. Damit ist die Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards im Rahmen des § 331 HGB (§ 331 Rn. 127 ff.) – im Gegensatz zu der Vorgängernorm des § 292a HGB a.F. – verfassungsrechtlich unbedenklich.61 Weiterhin wurden die Anforderungen an den Lagebericht in § 289 Abs. 1 HGB in Umsetzung 51 der Modernisierungsrichtlinie 2003/51/EG62 erweitert, so dass nunmehr weitergehende prognostische Angaben zur voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken aufgenommen werden müssen (§ 331 Rn. 47, 58 f.).

i) Das Bilanzkontrollgesetz (BilKoG) 2004. Das Gesetz zur Kontrolle von Unternehmenszu- 52 sammenschlüssen (BilKoG) vom 15.12.2004 (BGBl. I S. 3408) betrifft die Veränderungen im Zusammenhang mit der Einführung der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung und die Ausweitung der Strafbarkeit auf deren Angehörige i.S.d. § 342b Abs. 1 HGB. Zwar wurde der Schutzbereich des § 331 Abs. 1 HGB nicht auf diesen Personenkreis erweitert (§ 331 Rn. 5), jedoch wurde § 333 HGB ergänzt um Geheimnisse und Erkenntnisse, die der Täter als Beschäftigter der Prüfstelle erfahren hat (§ 333 Rn. 24). Weiterhin wurde ein neuer Bußgeldtatbestand (§ 342e HGB) eingeführt, der auf das ver- 53 schärfte zweistufige Prüfungsverfahren, das sog. Enforcementverfahren der §§ 342b– 342d HGB (mittlerweile aufgehoben), zugeschnitten war: Die deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (§ 342b HGB) wurde ab dem 1.7.2005 sowohl stichprobenartig als auch dann, wenn Anhaltspunkte für Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften vorliegen, als „Vorprüfungsstelle“ tätig:63 Wenn hierbei Probleme auftraten, insbesondere wenn das betroffene Unternehmen einen festgestellten Rechnungslegungsfehler nicht anerkannt hatte, wurde die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) auf einer zweiten Stufe eingeschaltet und ggf. die Prüfung des Unternehmens nach § 37 WpHG a.F. (§ 109 WpHG) hoheitlich angeordnet. Durch diese Maßnahmen sollte das Vertrauen der Anleger in die Kapitalmärkte wiederhergestellt und nachhaltig gestärkt werden.64 Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat im Zusammenhang mit der Rechnungslegung begründen, konnten sowohl von der Prüfstelle als auch von der BaFin bei der Strafverfolgungsbehörde, der Wirtschaftsprüferkammer oder der Börsenaufsichtsbehörde angezeigt werden (§ 342 Abs. 8 HGB, § 37r WpHG a.F., § 110 WpHG). Die Vorschriften der §§ 342b bis 342e HGB wurden jedoch zum 1.1.2022 aufgehoben und ins WpHG verschoben.

j) Das Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) 2004. Die Strafvor- 54 schriften der §§ 331, 323, 333 HGB sind auch auf die Europäische Gesellschaft, die durch die Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE)65 und deren Umsetzung in nationales Recht durch das SEEG66 eingeführt wurde, anwendbar

61 62 63 64

Dazu Voraufl. vor §§ 331 ff. Rn. 46 ff.; § 331, Rn. 91 ff. ABl. EG Nr. L 178. vom 17.7.2003 S. 16–22. MünchKommStGB/Paal § 442b Rn. 8 ff.; Kumm/Müller IRZ 2009, 77; Naumann/Tielmann FS Lück S. 160, 166. BR-Drucks. 325/04, S. 18; dazu auch MünchKommStGB/Leplow Rn. 16: Ziel der Maßnahme sei es durch Informationstransparenz Fehlentwicklungen auf dem Kapitalmarkt vorzubeugen. Im Jahr 2009 war jede fünfte geprüfte Bilanz fehlerhaft, so dass die DPR auch als „Bilanzpolizei“ bezeichnet wird, vgl. Wirtschaftswoche 28/2010, S. 77, 78. 65 ABl. EG Nr. L vom 10.11.2001, S. 1 ff.; kritisch dazu Hefendehl JZ 2004, 18, 22 f. 66 Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft vom 22.12.2004, BGBl. I S. 3675. 165

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(§ 331 Rn. 25).67 Soweit in den §§ 331–333 HGB die Mitglieder des Vorstands, des Aufsichtsrats oder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft als Normadressaten genannt sind, beanspruchen diese Vorschriften bei der SE mit dualistischem System für die Mitglieder des Leitungsorgans (Mitglieder des Vorstands bzw. des vertretungsberechtigten Organs) und für die Mitglieder des Aufsichtsorgans (Aufsichtsrats) Geltung (§ 53 Abs. 1 Satz 2 SEAG) und bei der SE mit monistischem System für die als geschäftsführende Direktoren tätigen Mitglieder des Vorstands bzw. des vertretungsberechtigten Organs sowie für Aufsichtsratsmitglieder in ihrer Eigenschaft als Mitglieder des Verwaltungsrats (§ 53 Abs. 1 Satz 3 SEAG).68

55 k) Das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) 2006. Durch das EHUG vom 10.11.200669 wurde das Registerwesen umfassend reformiert. Dadurch sollten die Vorgaben der Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 2004 zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind (Transparenzrichtlinie),70 sowie der Richtlinie 2003/58/EG zur Änderung der Richtlinie 68/151/EWG des Rates in Bezug auf die Offenlegungspflichten von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (Änderungsrichtlinie)71 umgesetzt werden. Die Hauptziele waren dabei die Umstellung des Handels-, Genossenschafts- und Partnerschaftsregisters auf den elektronischen Betrieb sowie die Einrichtung eines elektronischen Unternehmensregisters.72 Durch diese Umorganisationen ist lediglich eine Bekanntmachung und keine Registereintragung mehr erforderlich, so dass nicht mehr das Registergericht, sondern der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zuständig ist. Übergeordnete Behörde ist das neu eingerichtete Bundesamt für Justiz (§ 334 Rn. 106). Dadurch sollen die Register kostengünstiger und transparenter werden. 56 In diesem Zusammenhang wurde § 335 HGB reformiert, indem das Zwangsgeld abgeschafft und § 335a HGB gestrichen wurde. § 335 HGB lässt nunmehr nur noch die Verhängung eines Ordnungsgeldes zu, während die Zwangsgeldfestsetzung ersatzlos gestrichen wurde. Auch ist nun von Amts wegen zu prüfen, ob die Offenlegungspflichten (§§ 325, 340l, 341 Abs. 1 HGB) erfüllt wurden. Mit dieser Maßnahme wurde die Quote der tatsächlich erfolgten Offenlegungen von unter 10 % auf über 90 % erhöht und die Rechtslage und die Unternehmenssituation bedeutend transparenter.73 Dem Vorschlag, die Nicht-Offenlegung als Ordnungswidrigkeit auszugestalten, wie es noch in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses gefordert worden war,74 folgte der Gesetzgeber letztlich nicht. Zudem wurde in den § 340 Abs. 1 HGB der Begriff der Zweigstelle durch den engeren Begriff der Zweigniederlassung ersetzt (§ 340m Rn. 7).

57 l) Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz (ÜbernRLG) 2006. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2004/25/EG des Europäischen Parlaments vom 21.4.2004 betreffend Übernahmeangebote (BGBl. 2006 I S. 1426) wurden § 289 Abs. 4 HGB und § 315 Abs. 4 HGB angefügt, die weitergehende Transparenzanforderungen an den Lagebericht und den Konzernlagebericht aufstellen und sich auf Angaben beziehen, die insbesondere bei Unternehmensübernahmen Bedeutung erlangen. Die Zuwiderhandlung ist in den Bußgeldtatbeständen der §§ 334 Abs. 1 Nrn. 3, 4; 340n Abs. 1 Nrn. 3, 4, 341n Abs. 1 Nrn. 3, 4 HGB erfasst worden. 67 68 69 70 71 72 73 74

Dazu Ihrig/Wagner BB 2004, 1749, 1758; Waclkawik DB 2004, 1191. MünchKommStGB/Leplow Rn. 22. BGBl. I S. 2553. ABl. EG Nr. L 390 vom 31.12.2004 S. 38 ff. ABl. EG Nr. L 221 vom 4.9.2003 S. 13–16. www.unternehmensregister.de. Schlauß DB 2010, 153. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses v. 27.9.2006, BT-Drucks. 16/2781.

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m) Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG) 2007. Das Gesetz zur Umsetzung der 58 Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 2004 zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind, und zur Änderung der Richtlinie 2001/34/EG (Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – TUG)75 führte nach dem USamerikanischen Vorbild des Sarbanes-Oxley-Acts 2002 (SOX)76 als Reaktion auf weltweite Finanzskandale weitere Verpflichtungen für gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft, eines Mutterunternehmens bzw. eines Konzerns ein. Dadurch sollte das Vertrauen in die Kapitalmärkte gestärkt und Anlegern eine bessere Grundlage für Investitionsentscheidungen gegeben werden. Nach § 264 Abs. 2 HGB müssen die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft nunmehr versichern, dass der Jahresabschluss nach bestem Wissen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, und nach § 289 Abs. 1 HGB, dass nach bestem Wissen im Lagebericht der Geschäftsverlauf (inkl. des Geschäftsergebnisses und der Lage der Kapitalgesellschaft) so dargestellt ist, dass das vermittelte Bild den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. In § 297 Abs. 2 HGB und in § 315 Abs. 1 HGB treffen diese Pflichten in Bezug auf den Konzernabschluss und Konzernlagebericht die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens. Die Abgabe einer unrichtigen Versicherung wurde in § 331 Nr. 3a HGB (a.F., § 331a HGB) unter Strafe gestellt. Dieser an Section 302 Sarbanes Oxley-Act 200277 angelehnte Straftatbestand des „Bilanzeides“78 sollte die Aktionärsrechte stärken und den Schutz Dritter verbessern, um das Vertrauen der europäischen Anleger nach der Welle der Corporate Governance-Skandale (insbesondere Parmalat und Ahold, Enron und WorldCom79) wiederherzustellen.80 Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll diese Vorschrift der Vertrauensbildung dienen und Signal-, Appell- und Warn- sowie Abschreckungsfunktion haben.81 Der Gesetzgeber verfolgte mit der Verabschiedung des TUG das Ziel einer „Eins-zu-eins“-Umsetzung der Richtlinie.82 Die Transparenzrichtlinie verpflichtete jedoch nur zur Einführung von Sanktionen, die wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sind, so dass die Schaffung des Straftatbestandes des „Bilanzeides“ durch den nationalen Gesetzgeber über die Verpflichtung in der Richtlinie hinausgeht. Die Einfügung dieses Straftatbestandes in die Systematik der §§ 331 ff. HGB ist unglücklich gewählt – woran sich auch durch die Verschiebung in § 331a HGB nichts geändert hat –, da diese Regelung das Kapitalmarktrecht betrifft und deshalb wohl besser im WpHG loziert worden wäre (§ 331 Rn. 164). Des Weiteren wurden die §§ 340a Abs. 3, 340i Abs. 4 HGB neu gefasst, die sich auf die Rechnungslegungsvorschriften der (Konzern-) Zwischenabschlüsse bei Kreditinstituten beziehen (Rn. 43, 126). Durch das zweite Gesetz zur Änderung des Pflegeversicherungsgesetzes (BGBl. 2007 I S. 2833) wurde in § 335 HGB ein Absatz 2a eingefügt, der die elektronische Aktenführung betrifft. Das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts (BGBl. 2008 I S. 2026) regelt im GmbHG weitere Ausschlüsse als Geschäftsführer bei Verstößen gegen §§ 331 ff. HGB. Art. 8 des Gesetzes zur Umsetzung der zweiten E-Geldrichtlinie vom 1.3.2011 (BGBl. I S. 288) entfernte das Wort Zwangsgelder aus dem HGB und fasste § 340m HGB neu und fügte insbesondere den Geschäftsleiter in die Vorschrift ein.

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Vom 10.1.2007, BGBl. I S. 10. 107 P. L. 204; 116 Stat. 745, 777 f.; 2002 Enacted H.R. 3763; 107 Enacted H.R. 3763. Hierzu Lanfermann/Maul DB 2002, 1725 ff. Zum widersprüchlichen Begriff vgl. MünchKommHGB/Reiner § 264 Rn. 98 ff. Eingehend dazu Bloomenthal Sarbanes-Oxley Act, § 1, 5 ff.; Brickey 8. Buff. L. Rev. 2004, S. 221 ff.; Jennings 39 Cal. W. L. Rev. 2003, S. 163 ff.; Niewerth S. 234 ff.; Widen 58 Bus. Law 2003, S. 961; siehe auch Hefendehl JZ 2004, 18 ff. Als weitere US-amerikanische Skandale sind zu nennen: Typco, Adelphia Communications, Tite Aid, Symbol Technologies, Qwest Communications, Dynergy, HealthSouth; näher dazu Brickey 8. Buff. L. Rev. 2004, S. 221 ff. 80 Mitteilung der EG-Kommission an den Rat und das Europäische Parlament, Modernisierung des Gesellschaftsrechts und Verbesserung der Corporate Governance in der Europäischen Union – Aktionsplan, KOM 2003, 284 endg., S. 3. 81 Siehe dazu Fleischer ZIP 2007, 97, 103 ff. 82 Begr. RegE TUG, BT-Drucks. 16/2498, S. 26. 167

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Durch das Gesetz zur Änderung der Handelsgesetzbücher v. 4.10.2013 (BGBl. I S. 3746) wurde §§ 335, 335a neu gefasst. § 335 HGB regelt seitdem das Verfahren vor dem Bundesamt der Justiz, § 333a das gerichtliche Verfahren. Verschuldensfragen wurden im Gesetz verankert und die Rechtsanwendung sollte vereinheitlicht werden (BT-Drucks. 17/13221, 7f.). Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz BilRUG v. 17.5.2015 (BGBl. I S. 1245) erfolgten redaktionelle Anpassungen an die Änderungen des Bilanzrechts. Art. 8 des Gesetzes zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie v. 20.11.2015 (BGBl. I S. 2029) führte in Nr. 8 zu einer Anpassung der Ordnungsgelder in § 335 HGB an die Standards der EU, also zu einer erheblichen Anhebung aller Sanktionen (§ 335 Abs. 1, Abs. 1a HGB). Das Abschlussprüfungsreformgesetz (AREG) v. 16.3.2016 (BGBl. I S. 1142) brachte den neuen § 333a über die Verletzung der Pflichten bei der Abschlussprüfung und eine Regelung über Mitteilungen über Bußgeldentscheidungen durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle in § 335c HGB. § 340m und § 340n HGB wurden um zusätzliche Absätze ergänzt; ebenso wurden § 341m und § 341n HGB erweitert (BT-Drucks. 18/7214, 48 ff.). Im Gesetz zur Stärkung der nicht-finanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) wurden die §§ 289a bis 289e HGB eingefügt und §§ 331 ff. HGB geändert. § 331 HGB wurde angepasst und § 334 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB ausgeweitet sowie die Geldbußen in Absatz 3a und 3b angehoben. § 335 HGB wurde geändert und die Überschrift der gemeinsamen Vorschriften für Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldverfahren angepasst. § 340n HGB wurde geändert und die Geldbußen angehoben, parallel dazu wurde auch § 341 n HGB modifiziert. Mit Art. 10 Nr. 1 des Gesetzes zur Einführung der elektronischen Akte in der Justiz v. 5.7.2017 (BGBl. I S. 2208) wurde in § 335 Abs. 2a HGB die elektronische Aktenführung geregelt und die Ermächtigung zu weiteren Verordnungen niedergelegt. Durch Art. 11 des Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FinanzmarktintegritätStärkungsgesetz – FISG) vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) wurde das HGB geändert.83 Es wurde eine Sonderregelung für die Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse eingeführt (§ 316a HGB). § 331 HGB wurde dahingehend modifiziert, dass die Leichtfertigkeitsbegehung in Absatz 2 verlagert wurde (BR-Drucks. 9/21, S. 118), um durch die eigenständige Strafandrohung dem hinreichend Rechnung zu tragen. § 331 Nr. 3a HGB a.F. wurde zu § 331a HGB, und im neuen Gesetz erfolgen Klarstellungen und eine Anhebung des Strafrahmens. § 332 HGB hat eine neue Qualifikation in Absatz 2 Satz 2 erhalten, und die Leichtfertigkeit wird in Absatz 3 mit Strafe bedroht. § 333 Abs. 1 HGB wurde als Folge der Aufhebung von §§ 342b bis § 342e HGB ergänzt. § 334 Abs. 2 HGB wurde aus Gründen der Lesbarkeit neu formuliert (BR-Drucks. 9/21, S. 120) und um Regeln für unerlaubte Testate ergänzt. Zudem wurden die Regeln für Geldbußen geändert, § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG für anwendbar erklärt und Behördenzuständigkeiten geregelt. Zudem erfolgten weitere redaktionelle Änderungen, Klarstellungen und Anpassungen (BR-Drucks. 9/21, S. 121 ff.).

V. Änderungen des Bilanzstrafrechts durch Änderung von in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Gesetzen 60 Weiterhin wurde das Bilanzstrafrecht maßgeblich durch außerstrafrechtliche Gesetzesänderungen beeinflusst, auf die die Strafnormen im Wege der Blankettverweisung (dazu Rn. 134 ff.) Bezug nehmen. Zu nennen ist zunächst das Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (KapAEG) vom 20.4.1998 (BGBl. I S. 707), das dem Ziel dient, die Wettbewerbsbedingungen deutscher Unternehmen an ausländischen Kapitalmärkten zu verbessern. Zu diesem Zweck wurden die Konzernrechnungslegungsvorschriften an international anerkannte Grundsätze wie den Inter83 Zu den strafrechtlichen Änderungen Friedrich CB 2023, 49 ff. Dannecker/Bülte

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national Accounting Standard (IAS) und die US-General Accepted Accounting Principles (US-GAAP) angepasst. Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998 (BGBl. I S. 786; Rn. 63 ff.) stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf spektakuläre Unternehmenskrisen dar und dient der Öffnung und internationalen Neuausrichtung der Kapitalmärkte.84 Diese Zielsetzung wurde durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPUG) vom 19.7.2002 (BGBl. I S. 2681) weiterverfolgt (Rn. 73 ff.). Schließlich ist das Gesetz zur Durchführung der EGRichtlinie zur Änderung der vierten und siebten EG-Richtlinie, zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen (KapCoRiLiG) vom 13.8.1999 (BGBl. I S. 154) zu nennen, das eine Ausweitung der Bilanz-, Bilanzstraf- und Bilanzordnungswidrigkeitenvorschriften für Personengesellschaften, deren persönlich haftender Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, vorsieht (Rn. 72). Die bilanzrechtlichen Vorschriften werden durch die Straftatbestände der §§ 331, 332 HGB in Bezug genommen, so dass mit den bilanzrechtlichen Gesetzesänderungen auch Änderungen des Strafrechts einhergehen, deren Umfang allerdings im Detail zu bestimmen ist (Rn. 136 ff.).

1. Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) 1998 a) Freistellung der Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines deut- 61 schen Konzernabschlusses und Konzernlageberichts für ab dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre. Das Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen vom 20.4.1998 (BGBl. I S. 707) sollte die Wettbewerbsbedingungen deutscher Unternehmen an ausländischen Kapitalmärkten verbessern. Bestimmte Mutterunternehmen wurden von der Pflicht befreit, einen deutschen Einzelabschluss bzw. Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach §§ 290, 315 HGB aufzustellen (zur heute geltenden Rechtslage § 331 Rn. 90 ff., 140 ff.). Die Voraussetzungen für eine Befreiung durch einen IFRS-Abschluss wurden seit dem Bilanzrechtsreformgesetz von 2004 in den §§ 315e HGB – bis CSR-Richtlinienumsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) § 315a HGB –, 325 Abs. 2a, b HGB geregelt (§ 331 Rn. 92 f.). § 315e HGB ersetzt und erweitert den bisherigen Anwendungsbereich des § 292a HGB für nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellte Konzernabschlüsse. Für § 292a HGB findet sich in Art. 58 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EGHGB eine Übergangsregelung.85 Damit blieb § 292a HGB letztmals für das vor dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahr anwendbar. Die Neuregelung war deshalb für ab dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden.

b) Freistellung der Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines deut- 62 schen Konzernabschlusses und Konzernlageberichts für vor dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre. Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach § 292a Abs. 1 HGB a.F. waren die Erstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts im Sinne des § 292a Abs. 2 HGB a.F., die Abfassung in deutscher Sprache und in Euro sowie die Offenlegung nach §§ 325, 328 HGB. Bei der Offenlegung musste ausdrücklich auf die Anwendung nicht-deutscher Rechnungslegungsgrundsätze hingewiesen werden (§ 292a Abs. 1 Satz 3 HGB). Die weiteren Voraussetzungen fanden sich in § 292a Abs. 2 HGB a.F. Die Vorschrift war in Verbindung mit § 331 Nr. 3 HGB a.F. ein Zeitgesetz im Sinne des § 2 Abs. 4 StGB, das am 31.12.2004 außer Kraft getreten ist. Vor diesem Zeitpunkt begangene Straftaten sind deshalb auch nach dem Außerkrafttreten des § 292a HGB a.F. nicht straflos geworden (zum Milderungsgebot

84 Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523. 85 Dazu Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 ff. 169

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Rn. 180).86 Die angewandten Rechnungslegungsgrundsätze mussten international anerkannt sein (Nr. 2 lit. a).87 Nach Ansicht des Gesetzgebers genossen die IAS/IFRS und die US-GAAP diese internationale Anerkennung.88 Auf eine formelle Anerkennung durch Börsenzulassungsbehörden wurde verzichtet und allein eine faktische Anerkennung als ausreichend angesehen.89 Wegen der mangelnden Befreiungsmöglichkeit des nationalen Gesetzgebers von der Einhaltung der EG-Richtlinien musste der nach IAS/IFRS oder US-GAAP erstellte Abschluss insbesondere mit den zwingenden Vorschriften der vierten und siebten Richtlinie in Einklang stehen (Nr. 2 lit. b).90 Die Richtlinienkonformität umfasste sowohl die Wertansätze als auch deren Darstellung. Weiterhin musste eine Gleichwertigkeit des gewählten Rechnungslegungssystems mit den HGB-Regelungen vorliegen (Nr. 3).91 Das Erfordernis der Gleichwertigkeit ging über die Vorgaben der Richtlinien hinaus, da das nationale Recht Anforderungen enthielt, die in den EG-Richtlinien nicht vorgesehen waren.92

2. Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) 1998 63 a) Neuregelungen der Prüfungspflicht sowie der Form und des Inhalts des Prüfungsberichts. Durch das KonTraG wurden die Prüfungspflicht sowie Form und Inhalt des Prüfungsberichts (Rn. 65 ff.) neu geregelt. Die Trennung zwischen dem Prüfungsbericht als einer unternehmensinternen und dem Bestätigungsvermerk als einer unternehmensexternen Berichterstattung wurde beibehalten.93 Aufgrund der Änderungen des KonTraG ist die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (§ 264 Abs. 2 HGB) wesentlich auswirken, erkannt werden (§ 317 Abs. 1 Satz 3 HGB) (§ 332 Rn. 30). 64 Die Prüfung wurde ferner durch die Pflicht des Abschlussprüfers erweitert, den Lagebericht und den Konzernlagebericht darauf zu prüfen, ob die nach § 289 Abs. 1 HGB darzustellenden Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend wiedergegeben sind (§ 317 Abs. 2 S. 2 HGB). Hinzugekommen ist außerdem die Pflicht des Abschlussprüfers bei Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben haben, im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in geeigneter Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem (Risikomanagementsystem) seine Aufgaben erfüllen kann (§ 317 Abs. 4 HGB). 65 Entsprechend den Änderungen der Prüfungspflichten wurden auch die Anforderungen an Inhalt und Form des Prüfungsberichts neu geregelt: § 321 HGB wurde vollständig neu gefasst, weil sich der Bericht in der Praxis häufig auf eine Aufgliederung und Erläuterung der einzelnen Posten des Jahresabschlusses beschränkt hatte und damit der Aufgabe des Abschlussprüfers, den Aufsichtsrat bei der Überwachung des Vorstandes zu unterstützen, nicht gerecht geworden war.94 Nach § 321 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB wird unter besonderer Betonung des risikoorientierten Prü86 Zur Vereinbarkeit des § 292a HGB mit nationalem Verfassungsrecht und Gemeinschaftsrecht vgl. Voraufl. § 331 Rn. 40 ff.

87 MünchKommHGB/Busse von Colbe1 § 292a Rn. 13 weist zutreffend auf die Einführung eines neuen unbestimmten Rechtsbegriffs durch diese Formulierung hin.

88 BT-Drucks. 13/9909, S. 12; a.A. Peemöller/Finsterer/Neubert BB 1999, 1103, 1107, die diese Anerkennung nur für die US-GAAP bejahen. Die IAS hätten diese Anerkennung in der Vergangenheit wegen qualitativer Mängel nicht erhalten. 89 ADS § 292a HGB 22; BeckBilKomm/Hoyos/Lechner5 § 292a HGB Rn. 16; Küting/Hütten WPg 1999, 12, 15. 90 BT-Drucks. 13/7141, S. 11; van Hulle WPg 1998, 138, 143. 91 MünchKommHGB/Busse von Colbe1 § 292a HGB Rn. 27. 92 So z.B. die Kapitalflussrechnung und die Segmentberichterstattung nach § 297 Abs. 1 HGB; dazu MünchKommHGB/ Busse von Colbe1 § 292a HGB Rn. 27; a.A. Ebenroth/Boujong/Joost/Wiedmann1 § 292a HGB Rn. 18. 93 MünchKommHGB/Ebke § 321 HGB Rn. 2. 94 Begründung des Regierungsentwurfs zu § 321 HGB, abgedruckt bei Ernst/Seibert/Stuckert S. 101. Dannecker/Bülte

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fungsansatzes gefordert, dass der Bericht auch sprachlich eindeutiger verfasst werden muss und damit nicht nur von sachkundigen Aufsichtsratsmitgliedern zu verstehen ist;95 erstmals enthält die Norm auch Hinweise zur Gliederung des Prüfungsberichts. Hiermit ist eine Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 332 HGB verbunden (§ 332 Rn. 29). Die erhöhten Anforderungen an die Berichterstattung spiegeln sich auch in der Verpflichtung 66 zur „Vorabstellungnahme“ nach § 321 Abs. 1 S. 2 HGB wider, in der der Prüfer in einem Eingangsteil zum Prüfungsbericht zur Lage des Unternehmens, insbesondere zum Fortbestand und zur künftigen Entwicklung, Stellung nehmen muss, sofern die geprüften Unterlagen eine solche Beurteilung erlauben.96 Die in § 321 Abs. 1 Satz 4 HGB a.F. enthaltene sog. „kleine Redepflicht“ bezüglich nicht unwesentlicher nachteiliger Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens ist entfallen, weil eine Beurteilung der Unternehmenslage auf der Basis vergangenheitsbezogener Zahlen den zukunftsbezogenen Erwartungen der Adressaten des Berichts nicht gerecht werden konnte.97 Dadurch wurde die sog. Erwartungslücke der Anleger mit verursacht (§ 332 Rn. 40). Dennoch kann hieraus nicht der Schluss gezogen werden, eine Darstellung von Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dürfe zukünftig unterbleiben. Aussagefähige Prüfungsberichte setzen nach wie vor eine Gesamtdarstellung der Lage des Unternehmens voraus, wobei auch auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einzugehen ist.98 Jedoch ist der Prüfer nicht verpflichtet, eigene Prognoserechnungen durchzuführen.99 Dagegen sind die Anforderungen und der Umfang der sog. „großen Redepflicht“ des § 321 67 Abs. 1 Satz 3 HGB ausgeweitet worden. Nunmehr ist nicht nur über Tatsachen, die für das Unternehmen eine Bestandsgefährdung oder eine erhebliche Beeinträchtigung der Entwicklung darstellen könnten, zu berichten, sondern auch über Unrichtigkeiten und Verstöße der gesetzlichen Vertreter und Arbeitnehmer gegen gesetzliche Vorschriften, die bei der Durchführung der Prüfung festgestellt wurden.100 Zusätzliche Prüfungshandlungen werden allerdings nicht verlangt.101 Der Prüfer hat nun nicht nur über schwerwiegende, sondern über alle Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften zu berichten.102 Ausgeweitet wurde die Berichtspflicht auf die (durch das TransPUG inzwischen allerdings wieder abgeschaffte; vgl. Rn. 73 ff.) „Negativerklärung“, die besagte, dass im Rahmen der Prüfung nichts festgestellt wurde. Die erweiterten Anforderungen an die Prüfungs- und Berichtspflicht führten zu einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 332 HGB, da diese Vorschrift § 321 HGB in Bezug nimmt (§ 332 Rn. 46 ff.). Jedoch wird in § 332 HGB noch immer verlangt, dass erhebliche Umstände verschwiegen worden sind, damit Strafbarkeit vorliegt (§ 332 Rn. 50). Dadurch wird der Straftatbestand des § 332 HGB auf schwerwiegende Verstöße gegen die „große Redepflicht“ begrenzt. Im Gegensatz zum Bestätigungsvermerk ist der Prüfungsbericht vertraulich103 und unterfällt damit dem Straftatbestand des Geheimnisschutzes nach § 333 HGB (zu den Ausnahmen § 333 Rn. 60).

b) Ausweitung der Angaben im Anhang und im Lagebericht. Durch das KonTraG wurden 68 weiterhin die Pflichten, die sich auf die Angaben im Anhang beziehen, ausgeweitet. So verlangt § 285 Nr. 11 HGB weitergehende Angaben zum Beteiligungsbesitz und § 285 Nr. 9 HGB weitergehende Angaben zu den aktiven und ehemaligen Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Auf-

95 Dieses Gebot findet sich bereits in dem FG 2/88, WPg 1989, 20; vgl. auch Pfitzer in Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg) S. 649, 654; MünchKommHGB/Ebke § 321 HGB Rn. 8 f. 96 Begründung des Regierungsentwurfs zu § 321 HGB, abgedruckt bei Ernst/Seibert/Stuckert S. 102; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst § 321 Rn. 13. 97 Dörner in Baetge (Hrsg) Aktuelle Entwicklungen, S. 13, 21; Lück BB 2001, 404, 405. 98 MünchKommHGB/Ebke § 321 HGB Rn. 34 ff. 99 MünchKommHGB/Ebke § 321 HGB Rn. 40. 100 ADS § 321 HGB Rn. 65. 101 Begr. RegE, BRDrucks. 872/97, S. 76. 102 Hauser S. 108. 103 ADS § 321 Rn. 22; Hauser S. 102; WPK WPK-Mitt. 1997, 100, 103. 171

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sichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung. Außerdem wird die Pflicht des § 289 Abs. 1 HGB, im Lagebericht zumindest den Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, durch das KonTraG dahingehend ergänzt, dass dabei auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen ist. Durch diese Änderungen wird der Anwendungsbereich des § 331 HGB erweitert (§ 331 Rn. 47, 58 ff.).

69 c) Anforderungen an den Bestätigungsvermerk. Was den Bestätigungsvermerk anbetrifft, so unterscheidet sich dieser durch die Abkehr vom Formeltestat in § 322 HGB materiell deutlich von der früheren Rechtslage, nach welcher der Wortlaut des Bestätigungsvermerks im Wesentlichen einheitlich vorgegeben war. Damit wurde auch der Straftatbestand des § 332 HGB verändert, der die Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks unter Strafandrohung stellt (§ 332 Rn. 58 ff.). Obwohl der Bestätigungsvermerk jetzt eher Berichtscharakter besitzt, ist es bei dessen technischer Bezeichnung als Vermerk geblieben. Dadurch hat sich der Bestätigungsvermerk an den international eher üblichen Bestätigungsbericht angeglichen.104 Die gesetzlich vorgegebene Kernaussage des Testats ist deutlich reduziert und die Formulierung im Einzelnen zur Aufgabe des Abschlussprüfers geworden. Gleichwohl empfiehlt das IDW aus Gründen der Rechtssicherheit im Rechtsverkehr die Verwendung des Formulierungsvorschlags nach IDW PS 400, Anhang 1 (WPg 1999, 641, 653). Nach der Neufassung des § 322 HGB soll der Bestätigungsvermerk auch dem nicht fachkundigen Bilanzleser deutlich machen, dass die gesetzlichen Vorschriften zu erheblichen Einschränkungen der Aussagekraft führen oder solche zumindest ermöglichen können.105 Deshalb hat auch der Abschlussprüfer zu erklären, inwieweit der Jahres- oder Konzernabschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und anderer relevanter Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt (§ 322 Abs. 1 S. 3 HGB – heute Absatz 2).106 Zusätzliche Ausführungen sind in der Regel nicht erforderlich, da der Bestätigungsvermerk die einzelnen Prüfungsergebnisse in sachgerechter Form zusammenfassen soll.107 Auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, ist gesondert einzugehen (§ 322 Abs. 2 S. 2 HGB a.F. – heute Satz 3). Eine Darstellung nur im Prüfungsbericht genügt in diesem Fall nicht.108 Denn der Bestätigungsvermerk soll zur Schließung der sog. Erwartungslücke der Anleger beitragen (§ 332 Rn. 40, 58).109

70 d) Einschränkungen und Versagung des Bestätigungsvermerks. Entsprechend der früheren Rechtslage erfordern Einwendungen gegen den Bestätigungsvermerk, dass Einschränkungen vorgenommen werden oder der Bestätigungsvermerk versagt wird (§ 322 Abs. 4 HGB). Die unzureichende Ergänzungsregelung findet sich in der Neufassung nicht mehr; die eine Ergänzung auslösenden Sachverhalte sind jetzt von dem erweiterten Aussagegegenstand erfasst.

71 e) Änderungen der Straftatbestände durch die Inbezugnahme durch Blankettverweisungen. Obwohl das KonTraG selbst das Strafrecht nicht geändert hat, nimmt § 332 HGB durch 104 Näher BeckBilKomm/Justenhoven/Küster/Bernhardt § 322 Rn. 2 ff. 105 Begr. RegE, BRDrucks. 872/97, S. 78; Jansen S. 685. 106 Dies soll zur Verringerung der Erwartungslücke beitragen, ADS § 322 Rn. 145; Ebenroth/Boujong/Joost/Böcking/ Gros/Rabenhorst § 322 Rn. 20. 107 ADS § 322 Rn. 135. 108 ADS § 322 Rn. 5; MünchKommHGB/Ebke § 322 Rn. 52 ff.; diff. Ebenroth/Boujong/Joost/Böcking/Gros/Rabenhorst § 322 Rn. 28: Hinweis auf Risiko und dessen Darstellung ausreichend. 109 ADS § 322 Rn. 168; Ebenroth/Boujong/Joost/Böcking/Gros/Rabenhorst § 322 Rn. 30. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Verweisungen ausdrücklich Bezug auf die außerstrafrechtlichen Vorschriften der §§ 321, 322 HGB, so dass im Einzelnen zu klären ist, inwieweit die handelsrechtlichen Regelungen Auswirkungen auf den Straftatbestand des § 332 HGB haben (§ 332 Rn. 27 ff., 38 ff.).

3. Das Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie zur Änderung der vierten und siebten EG-Richtlinie, zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen (KapCoRiLiG) 2000 Das KapCoRiLiG vom 24.2.2000 (BGBl. I S. 154 ff.) brachte dahingehende Neuerungen, dass es im Be- 72 reich der Konzernrechnungslegung insbesondere die GmbH bzw. AG & Co. KG wie eine Kapitalgesellschaft als Mutterunternehmen der Konzernrechnungslegung unterworfen und den Kreis der Muttergesellschaften, die den Konzernabschluss nach international anerkannten Grundsätzen aufstellen dürfen (§ 292a HGB a.F.), erweitert hat. Weiterhin wurden die Größenschwellen für Konzerne zur Befreiung von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung herabgesetzt (§ 293 Abs. 1 HGB) und der Kreis der Unternehmen, die die Befreiung nicht beanspruchen können (§ 293 Abs. 5 HGB), dem des § 292a HGB a.F. angepasst. § 335b HGB erweiterte damit den gesamten strafrechtlichen (§§ 331 bis 333 HGB), bußgeldrechtlichen (§ 334 HGB) sowie zwangs- und ordnungsgeldrechtlichen Schutz (§§ 335, 335a HGB), der für die Kapitalgesellschaften gilt, auf die offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB. Die Verpflichtung hierfür bestand, weil der EuGH110 beanstandet hatte, dass §§ 335, 335a HGB a.F. nicht auf Personengesellschaften anwendbar war, bei denen ein persönlich haftender Gesellschafter keine natürliche Person war (Vor §§ 335 ff. Rn. 4 ff.).

4. Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) 2002 Das Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Trans- 73 PuG) vom 19. Juli 2002 (BGBl. I S. 2681) führte die eingeschlagene Richtung des KonTraG fort. Der Prüfungsbericht sollte die wesentlichen Prüfungsergebnisse problemorientierter darstellen, indem nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB und dem durch das TransPuG neu gefassten § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB die wesentlichen Feststellungen in einem so genannten Vorwegbericht an den Anfang gestellt werden müssen. Somit sollte die Aufmerksamkeit auf die wichtigsten Ergebnisse gelenkt werden.111 Durch das TransPuG wurde weiterhin der Hauptteil des Prüfungsberichtes entschlackt. Nach 74 § 321 Abs. 2 Satz 1 HGB ist nur noch eine „Feststellung“ der Prüfungsergebnisse gefordert. Die frühere „Darstellung“ umfasste hingegen sämtliche Teile und somit auch die unproblematischen des Jahresabschlusses, die nicht geeignet waren, dem Aufsichtsrat bei seiner Überwachungs- und Kontrollfunktion Hilfe zu leisten.112 Zur verbesserten Nachvollziehbarkeit soll auch der neu geschaffene § 321 Abs. 2 S. 4 HGB beitragen, nach dem der Prüfer nun auch auf die wesentlichen Bewertungsgrundlagen und die Ausnutzung von Ermessensspielräumen eingehen soll.113 Die Neufassung kehrt sich ab von dem zuvor vorherrschenden objektiven Maßstab, der durch den alten Wortlaut „darstellen“ impliziert war. Damit wurde die Unsicherheit, was in den Prüfungsbericht mit einbezogen werden soll, zwar verringert; jedoch stellt die genaue Abwägung und Bestimmung für die Praxis noch immer ein Problem dar.114 Der Prüfer genügt seinen Pflichten nur, wenn er die erkannten Sachverhalte klar und übersichtlich darstellt und die möglichen Konsequenzen aufzeigt.115 110 111 112 113 114 115 173

EuGH v. 22.4.1999 – C-272/97, BB 1999, 1485. Vgl. IDW PS 450.26; dazu auch MünchKommHGB/Ebke § 321 Rn. 10; Neumann BuW 2000, 853, 858. MünchKommHGB/Ebke § 321 Rn. 11. Zur Kritik Schüppen ZIP 2002, 1269, 1275. Rabenhorst DStR 2003, 436. Vgl. IDW PS 450.40. Dannecker/Bülte

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Der besseren Transparenz dient ebenfalls die Erweiterung der Angaben im Anhang sowie die Bestimmung, dass nach § 297 Abs. 1 S. 2 HGB alle kapitalmarktorientierten Unternehmen einen Konzernabschluss zu erstellen haben. 76 Zur Übersichtlichkeit soll weiterhin beitragen, dass die Negativerklärung, die erst durch das KonTraG eingeführt worden war (Rn. 67), wieder abgeschafft wurde; nunmehr muss der Prüfer nur noch berichten, wenn er berichtspflichtige Tatsachen festgestellt hat,116 damit keine Informationsüberflutung entsteht, die dazu führen kann, dass der Adressat Fehlentscheidungen trifft, die wiederum die Markteffizienz behindern.117 Jedoch greift die Berichtspflicht des Prüfers schon dann ein, wenn sich substanzielle Verdachtsmomente eines Verstoßes gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung verdichten. Obwohl das TransPuG selbst die strafrechtlichen Tatbestände nicht geändert hat, nimmt der 77 Straftatbestand § 332 HGB durch Verweisungen ausdrücklich Bezug auf die außerstrafrechtlichen Vorschriften der §§ 321, 322 HGB, so dass dessen Anwendungsbereich wesentlich erweitert worden ist. 75

5. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 2009 78 Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 27.5.2009 (BGBl. I S. 1102) wurde am 21. Mai 2008 vom Bundeskabinett beschlossen und am 3.4.2009 vom Bundesrat gebilligt. Die Grundsätze der bisher geltenden Buchführung wurden an mehreren Stellen an die internationalen Entwicklungen angepasst, so dass es zu einem bedeutsamen Wandel des Bilanzrechts gekommen ist. Diese Neuerungen, Entlastungen und Bewertungsunterschiede beeinflussen das Strafrecht angesichts des Blankettcharakters der Bilanzdelikte erheblich (Rn. 134 ff.). Die Gläubigerschutzfunktion, die insbesondere im Vorsichtsprinzip und in der Betonung der Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Tragen kommt, kollidiert häufig mit der auf Anlegerinteressen basierenden Informationsfunktion, die eine Momentaufnahme der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens fordert, um optimale Anlageentscheidungen treffen zu können. Während die HGB-Bilanz vor dem BilMoG hauptsächlich durch eine vorsichtige Bilanzierung geprägt war, wird durch eine Bilanzierung nach IFRS versucht, den aktuellen Wert des Unternehmens besser abzubilden, um so hauptsächlich den (potenziellen) Anleger zu schützen. Durch das BilMoG sollte eine teilweise Angleichung des HGB stattfinden, um die Aussagekraft und damit die internationale bzw. europäische Wettbewerbsfähigkeit des HGB-Abschlusses zu stärken und den Unternehmen eine kostengünstigere, aber ebenso flexible Alternative zur Bilanzierung nach IFRS zu geben.118 Auf das ursprüngliche Vorhaben, eine Fair-Value-Bewertung einzuführen, die auf Marktwer79 ten beruht und die aktuelle Situation des Unternehmens genauer abbilden kann, wurde angesichts der Erfahrungen in der Finanzkrise verzichtet;119 die Bewertung nach Fair Value120 dürfen nun nur Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute für Finanzinstrumente des Handelsbestandes (§ 340e Abs. 3 Satz 1 HGB) vornehmen. Die Bewertung zu aktuellen Kursen statt der herkömmlichen historischen Anschaffungskosten führte zu einem Aufblähen der Bilanzen gerade im Investmentbankenbereich und verstärkte so die Konsequenzen der Krise.121 Dadurch entstehen im Rahmen der §§ 340 ff. HGB erhebliche Bewertungsprobleme, insbesondere bei der Bewertung der 116 Näher dazu MünchKommHGB/Ebke § 321 Rn. 10. 117 Vgl. Keller/Staelin 14 J. Consumer Res. 1987, 200, 202; zu den wirtschaftlichen Vorgängen Merkt Unternehmenspublizität S. 328; Shleifer Inefficient Markets S. 28 ff. 118 Pressemitteilung des BMJ vom 21.5.2009, S. 1; Petersen/Zwirner S. 163. 119 Lüdenbach/Freiberg PiR 2008, 385; Lüdenbach/Hoffmann StuB 2009, 3 zu IAS 39. 120 Vgl. Richtlinie 2001/65/EG (Fair-Value-Richtlinie), ABl. EG Nr. L 283 vom 27.9.2001 S. 28; MünchKommStGB/Leplow Rn. 24; Schulze-Osterloh ZIP 2004, 1128 ff.; Steiner/Gross StuB 2004, 551, 555; ausführlich Lüdenbach/Hoffmann DStR 2007, Beiheft zu Heft 50, S. 1 ff.; krit. Küting DStR 2009, 288 ff. 121 MünchKommStGB/Leplowi Rn. 34; Lüdenbach/Freiberg PiR 2008, 385; Lüdenbach/Hoffmann StuB 2009, 3. Dannecker/Bülte

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fehlerhaften Darstellung und Verschleierung (§ 340m HGB) sowie im Rahmen des § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB (§ 340n Rn. 15 f.). Außerdem wurde die Bußgeldregelung des § 334 HGB durch das BilMoG geändert (§ 334 Rn. 16).

a) Ziele des BilMoG. Vorrangiges Ziel des BilMoG war es, die Informationsfunktion einer Bi- 80 lanz im handelsrechtlichen Jahresabschluss abgestuft nach den Schwellenwerten in § 267 Abs. 1 HGB aufzuwerten.122 Aus dieser Zielsetzung ergab sich die Notwendigkeit eines flexibleren Umgangs mit den Bilanzierungsmöglichkeiten, die eine größere Anzahl von Ansatz- und Bewertungswahlrechten nach sich ziehen (näher dazu § 331 Rn. 58 ff.). Aus Gründen der Information muss jedoch die jeweils gewählte Bilanzierungsmethode im Anhang erläutert und diese Bewertung im Zeitablauf beibehalten werden (Grundsatz der Bilanzstetigkeit).123 Nur in Ausnahmefällen darf von den auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden abgewichen werden, wobei Abweichungen zu erläutern sind (vgl. § 285 Nr. 25 HGB). Dieser Grundsatz wurde in § 246 HGB kodifiziert und seine Bedeutung dadurch aufgewertet. Demgegenüber wird das Vorsichtsprinzip noch bei der Unterscheidung zwischen nichtausschüttungs- und ausschüttungsrelevanten Bilanzposten deutlich.124 Ein weiteres Ziel des BilMoG war die Stärkung des im HGB geregelten Bilanzrechts gegen- 81 über den internationalen Rechnungslegungsstandards, um es dadurch insbesondere in der Diskussion um internationale Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen als Vorbild zu etablieren und konkurrenzfähiger auszugestalten.125 Vor allem diese Unternehmen sollen durch eine Deregulierung entlastet werden.126 Eine Vereinfachung für Unternehmen tritt insofern ein, als durch die erhöhten Schwellenwerte des § 267 Abs. 2, 3 HGB mehr Unternehmen als bisher in den Genuss der Erleichterungen kommen, die für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten. Die Informationspflichten kleiner Kapitalgesellschaften sind insofern eingeschränkt, als keine Pflicht zur Prüfung ihres Jahresabschlusses besteht und sie lediglich die Bilanz und nicht die Gewinn- und Verlustrechnung offenlegen müssen. Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen Bilanzposten zusammenfassen und auf einige Angaben verzichten. Dadurch soll der Druck von diesen Unternehmen genommen werden, internationale Standards anzuwenden, um diese vor vermeidbarem Bilanzierungsaufwand zu bewahren.127 Dadurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die internationalen Vorschriften hauptsächlich auf den Kapitalmarkt zugeschnitten sind, die Mehrzahl der bilanzierenden Unternehmen diesen jedoch nicht in Anspruch nehmen.

b) Neuerungen bei der Bewertung von Vermögen und Schulden sowie bei den Aus- 82 wahlrechten. Wesentliche Neuerungen haben sich auch bei der Bewertung von Vermögen und Schulden sowie bei den Ansatzwahlrechten ergeben. Beispielsweise wurde das wirtschaftliche Eigentum neu geregelt (§ 246 HGB) und ein Wahlrecht geschaffen, selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte zu bilanzieren (§ 248 Abs. 2 HGB). Dadurch können die Entwicklungskosten für ein Patent, eine neue Technologie oder Know-how, die bisher das Eigenkapital verminderten, als Wert des Anlagevermögens bilanziert werden, um so einen Anreiz für weitere industrielle Forschung zu schaffen.128 Problematisch daran ist jedoch, dass sich der bilanzielle 122 123 124 125

Herzig DB 2008, 1. Küting/Weber Bilanzanalyse S. 22. Bittmann wistra 2008, 441, 441. Pressemitteilung des BMJ vom 21.5.2009, S. 1; vgl. zur Diskussion zwischen BilMoG und IFRS für KMU Haller S. 223 ff. 126 BMJ, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, S. 2. 127 BMJ, Eckpunkte der Reform, S. 1. 128 BMJ, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, S. 3. 175

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Wert einer solchen Entwicklung erst im Laufe der Jahre zeigen wird und somit insbesondere die Höhe schwierig zu bewerten ist und die Abschätzung unsicher ist. Insbesondere bei solchen Bewertungen können angesichts der großen Einschätzungsbandbreite nur unvertretbare Ergebnisse zu einer Strafbarkeit führen (§ 331 Rn. 61). Rückstellungen von Unternehmen, wie zum Beispiel Pensionsrückstellungen (§ 253 Abs. 1 HGB), sind realistisch und dynamisch zu bewerten, da die Belastung der Unternehmen vor dem BilMoG nicht aus der Bilanz ablesbar war. Um dieses Problem zu vermeiden, sollen künftige Entwicklungen, insbesondere der Löhne und Preise, stärkere Berücksichtigung finden.129 Andere Wahlrechte, wie zum Beispiel die Möglichkeit, Rückstellungen für zukünftige Instandsetzungen zu bilden, wurden abgeschafft. Bis dato nicht bilanzierungspflichtige Geschäfte, wie z.B. Off-shore oder Sale and lease back, die die Intransparenz erhöhten und somit ebenfalls zur Finanzkrise beigetragen haben, müssen nun in die Bilanz aufgenommen werden. Ebenso dürfen Geschäfte mit nahestehenden Personen nicht mehr außerbilanziell abgewickelt werden (§ 285 Nr. 21 HGB). Dadurch wird die Rechnungslegung transparenter und auch für nicht-unternehmensinterne Personen nachvollziehbarer. Latente Steuern können zukünftig auf Basis eines Vergleichs von Handels- und Steuerbilanz bilanziert werden. Dabei ist ein Ansatzwahlrecht bezüglich des Überhangs der aktiven über die passiven latenten Steuern vorgesehen, während ein Überhang der passiven über die aktiven latenten Steuern passivierungspflichtig ist. Das vor dem BilMoG geltende, an der GuV orientierte Timing-Konzept wurde durch das Temporary-Konzept abgelöst, so dass nun auch quasi-permanente Differenzen von der Bilanzierung erfasst werden.130 Dabei werden alle Bilanzposten separat analysiert, inwieweit eine Differenz zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen vorhanden ist, wobei nur diejenigen Differenzen berücksichtigt werden, die in späteren Jahren voraussichtlich wieder abgebaut werden (vgl. §§ 274 f. HGB). Angesichts der mannigfaltigen Änderungen sind insbesondere in den ausführlich gestalteten Ordnungswidrigkeitstatbeständen einige Fehlverweisungen und Inkonsistenzen entstanden. So gehen beispielsweise die Verweisungen des § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB sowie des § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB auf die vor dem BilmoG bestehende Vorschrift des § 247 Abs. 3 HGB an steuerbedingten Passivposten fehl. Ebenso fehlte es in § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB an einer Wortlautänderung, nachdem die Vorschrift des § 285 Nr. 3 HGB in § 285 Nr. 3a HGB verschoben wurde (§ 341n Rn. 22). Dieser Fehler wurde allerdings mittlerweile korrigiert. 83 Die Bilanzierung zum Marktwert ist nun für Kreditinstitute bei Aktien, Schuldverschreibungen, Fondsanteilen und Derivaten vorgeschrieben (§ 340e HGB). Dadurch wird der Jahresabschluss im Hinblick auf jederzeit realisierbare Gewinne und Verluste transparenter, wobei die Kreditinstitute einen antizyklisch wirkenden Sonderposten schaffen müssen, der als Risikopuffer dient. Zudem sind die Bewertungsmethoden im Anhang zu erläutern und Abweichungen von dem Grundsatz der Bilanzstetigkeit darzustellen, um eine Vergleichbarkeit zwischen den bilanzierenden Kreditinstituten sicherzustellen. 84 Die verstärkte Anlegerausrichtung spiegelt sich auch in der stärkeren Differenzierung zwischen kapitalmarktorientierten (§ 264d HGB) und anderen Unternehmen wider.

85 c) Neuerungen zur Stärkung der Konzerntransparenz. Im Hinblick auf die Konzernrechnungslegung enthält das BilMoG zahlreiche Neuerungen, um die Konzerntransparenz zu stärken, die sich damit insbesondere auf § 331 Nrn. 2, 3 HGB (heute § 331 Abs. 1 Nr. 2, 3 HGB) auswirkten. Die Schwellenwerte, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichten, wurden angehoben (§ 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB), so dass die Anzahl der Verpflichteten sank. Aus den Erfahrungen mit dem Zusammenbruch von ENRON und der Finanzkrise wurde deutlich, dass die Rechnungslegung von Konzernen unter Transparenzgesichtspunkten verbesserungsbedürftig war. Durch die Verwendung sogenannter special purpose entities (SPEs) und special purpose vehicles (SPVs) war es möglich, 129 BMJ, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, S. 3. 130 Petersen/Zwirner S. 224 f.; Küting/Seel in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg) Das neue deutsche Bilanzrecht S. 499, 501 ff. Dannecker/Bülte

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Transaktionen innerhalb des Konzerns so zu verschleiern, dass die Rechnungslegung diese nicht mehr auswies und die Lage des Unternehmens verschleiert werden konnte. Durch deren Einbeziehung in die Bilanzierungspflichten soll Bilanzkosmetik durch die Auslagerung von Schulden in andere Gesellschaften vermieden werden.131 Als Reaktion darauf sind nach § 290 Abs. 1 HGB Tochterunternehmen schon dann in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn die Muttergesellschaft auf diese einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, wobei es gleichgültig ist, ob dieser Einfluss auf mittelbare oder unmittelbare Weise möglich ist. Dabei wird nunmehr auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB), nach der ein beherrschender Einfluss vorliegt, wenn das Mutterunternehmen die Mehrheit der Chancen und Risiken der Zweckgesellschaft trägt.132 Des Weiteren wurde die bisher zugelassene Buchwertmethode abgeschafft, so dass die Kapi- 86 talkonsolidierung nur noch nach der Neubewertungsmethode durchgeführt werden darf (§ 301 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dies gilt ab dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen wurde (§ 301 Abs. 2 HGB). Hingegen ist für die Kapitalkonsolidierung assoziierter Unternehmen nur noch die Buchwertmethode nach § 312 Abs. 1 HGB und nicht mehr die vor dem BilMoG alternativ mögliche Kapitalanteilsmethode zulässig.133 Weiterhin sollen durch das BilMoG die Bewertungen einzelner Geschäfte und Risiken transparenter für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns werden. Daher müssen die Unternehmen, falls dies für die Beurteilung der Finanzlage relevant ist, im Anhang über Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen von außerbilanziellen Geschäften berichten (§ 285 Nrn. 3, 3a HGB) und darlegen, auf welche Überlegungen sich ihre (Ausfall-)Risikoeinschätzung bezüglich bestehender Verbindlichkeiten stützt.134 In Bezug auf die Einbeziehung internationaler Abschlüsse und die gegenseitige Anerkennung 87 wurden die Voraussetzungen festgelegt, unter denen ein Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Drittstaat befreiende Wirkung entfaltet (§ 292 Abs. 2 HGB). Notwendig ist hier unter anderem, dass der Abschlussprüfer aus dem Drittstaat entweder bei der Wirtschaftsprüferkammer in Deutschland eingetragen (§ 134 Abs. 1 WPO) oder die Gleichwertigkeit der Abschlussprüfung anerkannt ist (§ 134 Abs. 4 WPO).

d) Vereinheitlichung der Abschlussprüfung. Neben der Feststellung der Gleichwertigkeit für 88 Abschlussprüfer wurde der Weg für eine europäische Vereinheitlichung der Abschlussprüfung bzw. deren Standards bereitet. Nach § 317 Abs. 5 HGB werden Abschlussprüfer verpflichtet, nach von der EU-Kommission festgelegten internationalen Prüfungsstandards zu prüfen.135 Eine weitere Überprüfung soll nach § 317 Abs. 2 S. 3 HGB erfolgen, da der Konzernabschlussprüfer nun alle Prüfungen der Tochterunternehmen zu dokumentieren und zu überprüfen hat, um Inkonsistenzen innerhalb des Konzernabschlusses zu vermeiden. Zur Stärkung der Unabhängigkeit und zur Vermeidung der Verschleierung von Abhängigkei- 89 ten wurden des Weiteren die Ausschlussgründe für Abschlussprüfer überarbeitet, so dass es beispielsweise nach § 319a Abs. 1 Nr. 4 HGB a.F. – aufgehoben durch das AReG (Rn. 90c) – nicht mehr auf den unterzeichnenden, sondern auf den verantwortlichen Wirtschaftsprüfer ankam. Dieses Ziel kommt weiterhin darin zum Ausdruck, dass nach § 320 Abs. 4 HGB der bisherige Abschlussprüfer dem neuen Abschlussprüfer auf Verlangen Auskunft zu erteilen hat, sowie darin, dass er nach § 321 Abs. 4a HGB im Prüfungsbericht seine Unabhängigkeit zu bestätigen hat, unabhängig davon, ob das Unternehmen kapitalmarktorientiert ist. Diese Änderung ist eine

131 132 133 134 135

Sellhorn/Gassen/Fülbier/Pellens S. 155. BMJ Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick S. 3. Zu den einzelnen Bewertungsmethoden vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn S. 819 ff. Näher Petersen/Zwirner S. 229. Jedoch wurde bisher noch kein International Standard of Accounting (ISA) übernommen; Melcher S. 361, 367; vgl. auch die Diskussion um das Grünbuch zur Abschlussprüfung vom 13.10.2010 KOM 2010 561 endg. 177

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überobligatorische Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie, die diese Bestätigung nur für Unternehmen von öffentlichem Interesse fordert.136

6. Zweites E-Geld-Richtlinienumsetzungsgesetz (2. EGeldRLUG) 2011 90 Durch das Gesetz zur Umsetzung der zweiten E-Geld-Richtlinie vom 1.3.2011 (BGBl. I S. 288) (§ 330 Rn. 2; Vor §§ 340m–340o Rn. 3) wurden Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder sowie Geschäftsleiter von Instituten i.S.v. § 1 Abs. 2a ZAG (Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute) in den Normadressatenkreis der §§ 340m ff. HGB einbezogen. Bis zum Inkrafttreten des Umsetzungsgesetzes fehlte in den Straf-, Bußgeld- und Ordnungsvorschriften eine Verweisung auf Zahlungsdienstinstitute i.S.v. § 1 Abs. 2 lit. A ZAG, obwohl diese schon durch das Gesetz über die Beaufsichtigung von Zahlungsdiensten (ZAG) vom 25.6.2009 (BGBl. I S. 1506) in § 340 Abs. 5 HGB aufgenommen worden waren. Wegen des Rückwirkungsverbots des Art. 103 Abs. 2 GG (Rn. 174) konnten Handlungen, die vor Inkrafttreten der Neuregelung von Sonderpflichtigen in Zahlungsdienstinstituten begangen oder unterlassen wurden, nicht bestraft oder geahndet werden. Gleiches galt für die Androhung und Festsetzung eines Ordnungsgeldes, da es sich hierbei um eine Sanktion handelt, der inhaltlich Strafcharakter zukommt, so dass die speziellen strafrechtlichen Rechtsgrundsätze gelten (§ 335 Rn. 12).

7. Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) 2012 90a Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG vom 20.12.2012 (BGBl. I 2751) wurde die Richtlinie 2012/6/EU umgesetzt. Mit den Neuregelungen sollten Kleinstkapitalgesellschaften von Vorgaben der Rechnungslegung befreit werden, indem sie etwa unter bestimmten Voraussetzungen auf den Anhang des Jahresabschlusses verzichten dürfen oder die Veröffentlichung des Jahresabschlusses durch die Einreichung bei einer zuständigen Stelle ersetzen können (BT-Drucks. 17/11292, S. 18). Um diesen Zweck zu erreichen, wurden in einigen Regelungen des HGB Sondervorschriften für Kleinstkapitalgesellschaften aufgenommen. Zentrale Bedeutung haben für den hier relevanten Zusammenhang die Ergänzungen in §§ 253, 264 ff. HGB mit der Definition der Kleinstkapitalgesellschaft in § 267a HGB sowie die Änderungen in §§ 275, 276, 325a Abs. 3, 326, 328 Abs. 5 HGB. In § 334 HGB wurde insbesondere das Verbot der Fair-ValueBewertung bei Kleinstkapitalgesellschaften mit Sanktion bedroht. § 335 HGB wurde ebenfalls angepasst (BT-Drucks. 17/11292, S. 18).

8. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015 90b Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG vom 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245) wurde die Europäische Richtlinie 2013/34/EU umgesetzt. Ferner sollten die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften auch sehr kleinen Genossenschaften zugutekommen (BT-Drucks. 18/4050, S. 1). Die Richtlinie 2015/34/EU beinhaltet einen einheitlichen Rechtsrahmen für die Rechnungslegung und legt dabei auch verbindliche Größenklassen für Unternehmen fest. Der Grundsatz der Maximalharmonisierung für bestimmte Angaben wird festgeschrieben, für bestimmte Unterlagen wird die Harmonisierung abgeschwächt. Die Grundsätze der Wesentlichkeit und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wurden gestärkt. Inhaltliche Änderungen erfolgen mit Blick auf die Anhangangaben (BT-Drucks. 18/4050, S. 42). In der Umsetzung dieser Vorgaben veränderte das HGB insbesondere die Größenklassen der Gesellschaften. Änderungen erfolgten insbesondere in §§ 264, 264b, 267, 267a, 284, 285, 288 ff., 292, 312 ff. HGB. Es kam zudem zu einer Vielzahl von Folgeanpassungen in den Straf- und Bußgeldvor136 Vgl. Art. 42 Abs. 1 lit a RL 2006/43 EG. Dannecker/Bülte

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schriften. Ein neuer Abschnitt (§§ 341q ff. HGB) regelt Sondervorschriften für den Rohstoffsektor. Die hier tätigen Unternehmen haben einen Zahlungsbericht zu erstellen. Verstöße gegen diese Pflicht werden mit Geldbußen und Ordnungsgeldern bedroht (§§ 341x, 341y HGB).

9. Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) 2016 Das Abschlussprüfungsreformgesetz – AReG von 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) setzt die Richtlinie 2014/ 90c 56 um und passt das Recht an die Verordnung VO (EU) Nr. 537/2014 an. Diese Anpassung war insbesondere für § 317 HGB erforderlich geworden. In § 318 Abs. 1a HGB wurden die Höchstlaufzeit für Prüfungsmandate verlängert und in § 319a HGB Regelungen zur Wesentlichkeit und Genehmigung von Steuerberatungsleistungen geschaffen. § 321 HGB passt die Vorgaben für den Prüfungsbericht an. Sanktionsvorgaben des Unionsrechts werden durch Änderungen von §§ 332a, 334, 335c HGB umgesetzt. Ferner wurden §§ 340m, 340n, 341m, 341n HGB ergänzt. Neu eingefügt wurde § 333a HGB zur Sanktionierung besonders schwerwiegender Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder des Prüfungsausschusses nach VO (EU) Art. 537/2014. Es handelt sich um eine Qualifikation des neuen § 334 Abs. 2a HGB.

10. CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz Das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) sollte die Richtlinie (EU) 2014/ 90d 95 umsetzen, die sich mit der nicht finanziellen Berichterstattung in Lage- und Konzernberichten von Unternehmen befasst. Gegenstände dieser Berichterstattung sind die Achtung der Menschenrechte, Umweltbelange oder soziale Fragen (BT-Drucks. 18/9982, S. 1). Zur Umsetzung dieser Vorgaben wurden die Vorschriften der §§ 289a bis 289e HGB eingefügt, die Ergänzungen der Angaben im Lagebericht und die Pflicht zu nichtfinanziellen Erklärungen sowie Vorgaben über deren notwendigen Inhalt enthalten. § 289e HGB regelt, in welchen Fällen nachteilige Angaben weggelassen werden dürfen. Ferner wurden durch das Gesetz die §§ 315a bis 315d neu in das HGB eingefügt, die der Umsetzung der Vorgaben auf Konzernebene dienen (BT-Drucks. 18/9982, S. 56). Durch Änderungen der §§ 331 ff. HGB werden die neuen Angabepflichten mit Sanktionen bewehrt. In diesem Zuge wurde auch die Bußgeldandrohung für Kapitalgesellschaften in § 334 Abs. 3 bis 3b HGB an europäische Standards angepasst und vom Gesamtumsatz abhängig definiert. Eine vergleichbare Anpassung erfolgte auch in § 340n Abs. 3 bis 3b und § 341n Abs. 3 bis 3b HGB.

11. Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) 2021 Das Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) sollte die Funktionsfä- 90e higkeit des deutschen Finanzmarktes sichern, nachdem Manipulationen der Bilanzen von Kapitalmarktunternehmen (Wirecard) das Vertrauen in den deutschen Finanzmarkt erschüttert habe.137 Die Abschlussprüfung – die die Manipulationen über Jahre nicht aufgedeckt hatte138 – müsse weitergehend reguliert werden, um die Richtigkeit der Rechnungslegung von Unternehmen sicherzustellen. Das FISG sollte hierzu die vordringlichsten Maßnahmen ergreifen.139 Das Gesetz enthält zunächst weitreichende Änderungen von WpHG, BörsG, KWG, ZAG etc. Art. 11 des Gesetzes ändert aber auch das HGB.140 In § 316a HGB wurde die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse neu geregelt. § 318 HGB wurde dahingehend geändert, dass die Laufzeit für Prüfungsmandate auf 137 138 139 140 179

BT-Drucks. 19/26966, S. 1. BT-Drucks. 19/26966, S. 1. BT-Drucks. 19/26966, S. 1. BT-Drucks. 19/26966, S. 100 ff. Dannecker/Bülte

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zehn Jahre begrenzt ist. § 319a HGB, der parallele Steuerberatung und Abschlussprüfung ausnahmsweise erlaubte, wurde aufgehoben. Verschwiegenheitspflichten der Abschlussprüfer wurden beschränkt und die zivilrechtliche Haftung erweitert, etwa durch die Aufhebung von Haftungshöchstgrenzen und der Beschränkung auf Vorsatz. In § 324 HGB werden die Vorschriften über den Prüfungsausschuss konkretisiert. § 331 HGB wurde umstrukturiert und der unrichtige Bilanzeid in § 331a HGB eigenständig geregelt. § 332 HGB regelt eine neue Qualifikation. § 334 Abs. 2 HGB wurde ebenfalls umstrukturiert und erweitert. Die Bußgeldandrohungen wurden mit Blick auf § 316a HGB differenziert ausgestaltet. Mit der Ordnungswidrigkeit der Erteilung des Bestätigungsvermerks bei Verstoß gegen das Verbot paralleler Nichtprüfungsleistungen und anderer Regelungen zur Sicherung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfung kam eine neue Sanktionsvorschrift hinzu. Die Geldbußen in § 334 Abs. 3 S. 1 HGB wurden verzehnfacht, § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG wurde für anwendbar erklärt und es wurden Regelungen zur zuständigen Verwaltungsbehörde getroffen. Die §§ 340m, 340n HGB wurden ebenso angepasst wie die §§ 341m, 341n HGB. Die §§ 342b bis 342c HGB wurden aufgehoben.

C. Praktische Bedeutung der Bilanzdelikte und Bilanzordnungswidrigkeiten I. Ausmaß und Ursachen der Bilanzdelikte 1. Ausmaß 91 Trotz der zentralen Bedeutung der Bilanzen für Gesellschafter, Gläubiger und Kapitalanleger kommt den Bilanzdelikten in der strafrechtlichen Praxis nur untergeordnete Bedeutung zu.141 Die Suche nach strafrechtlichen Gerichtsentscheidungen, die auf den §§ 331 ff. HGB beruhen, führt nur zu wenigen Ergebnissen.142 Statistische Untersuchungen zur Verbreitung und Häufigkeit von Bilanzdelikten fehlen.143 Auch ein Blick auf die im Jahre 1974 eingeführte und 1984 abgeschlossene „Bundesweite Erfassung von Wirtschaftsstraftaten nach einheitlichen Gesichtspunkten“ lässt auf eine geringe Bedeutung der Bilanzdelikte schließen. So wurden in den Jahren 1974 bis 1981 insgesamt nur 507 Strafverfahren – mit jährlich steigender Tendenz: 1974 36, 1984 101 Verfahren – gegen verantwortliche Personen von Aktiengesellschaften durchgeführt.144 Die überwiegende Anzahl der Verfahren erfolgte wegen Betruges, Bankrotts, Gläubigerbegünstigung, Untreue, Steuerhinterziehung, unlauteren Wettbewerbs usw.145 Hierbei ist zu berücksichtigen, dass Aktiengesellschaften generell eine sehr viel geringere Kriminalitätsbelastung aufweisen als die Rechtsform der GmbH, die an Wirtschaftsstraftaten im Sinne des § 74c GVG in ca. 50 % aller bekannt gewordenen Fälle beteiligt ist; hierzu ist noch eine erhebliche Dunkelziffer hinzuzurechnen.146 Rückschlüsse auf den Umfang der Bilanzkriminalität sind nur dadurch möglich, dass auf die Straftaten nach dem StGB zurückgegriffen wird, die typischerweise mit Bilanzstraftaten verbunden sind (Rn. 105 ff.). In diesen Fällen werden die Verfahren wegen Verstößen gegen die Strafvorschriften des HGB in der Regel eingestellt.147 Als Straftaten nach dem StGB sind die Untreue, der Betrug, der Kredit- und Subventionsbetrug, die Insolvenzdelikte, die Urkunden- und die Sozialversicherungsdelikte zu nennen; weiterhin werden Bilanzdelikte häufig zusammen mit Steuerhinterziehungen begangen.148 Bilanzfälschungen und unrichtige Wiedergaben 141 Dazu näher: Dannecker in Keppert/Brandstetter S. 97; vgl. auch Bücklers S. 161 ff., 209 ff., 225 ff. 142 KG Berlin wistra 2010, 235; LG Detmold v. 14.4.2011 – 4 KLs 6 Js 119/07, 4 KLs 6 Js 119/07 – Ak 23/10, BGH wistra 2018, 171; 2020, 2110; 2020, 166; LG Essen v. 17.2.2021 – 32 KLs – 307 Js 202/16 – 9/19, 32 KLs 9/19, StB 2021, 182. Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht in HdWiStR, S. 1. Liebl S. 143, 257. Liebl S. 474 ff.; Maul DB 1989, 185, 190 f. Siehe dazu Scholz/Rönnau GmbHG9 Vor §§ 82 ff. Rn. 2. Dannecker in Keppert/Brandstetter S. 97; Otto Aktienstrafrecht Vor § 399 AktG Rn. 12. Zu verdeckten Gewinnausschüttungen Dannecker FS Samson S. 274; ders. in Leitner Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 603 ff.

143 144 145 146 147 148

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der Verhältnisse der Gesellschaft in anderen Darstellungen werden der Öffentlichkeit oftmals nur bekannt, wenn es zur Insolvenz der Gesellschaft kommt und eine nachträgliche systematische Überprüfung auch und gerade im Hinblick auf die Buchführung vorgenommen wird.149 Inzwischen werden zwar Bilanzdelikte von den Ermittlungsbehörden verstärkt aufgegriffen.150 Gleichwohl finden sich nur wenige Verurteilungen, weil es angesichts der Wahlrechte und prognostischen Elemente im Bilanzrecht für das Strafgericht in der Regel schwierig ist, sich die hinreichende Überzeugung vom Vorliegen eines solchen Delikts zu verschaffen (Rn. 96).151 Es bleibt allerdings abzuwarten, welche Folgen die straf- und zivilgerichtliche Aufarbeitung des „Wirecard-Skandals“ für die praktische Anwendung der §§ 331 ff. HGB durch die Strafjustiz haben wird.

2. Motive Im Mittelpunkt der unternehmensbezogenen Motive für Eingriffe in die Unternehmensbilanz 91a steht in der Regel eine negative Entwicklung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. Insbesondere bei drohender Insolvenz wird versucht, durch beschönigende Eingriffe in die Unternehmensbilanz eine bevorstehende Unternehmensinsolvenz abzuwenden, indem die Vermögens-, Finanz- bzw. Ertragslage des Unternehmens „positiv gerechnet“ wird.152 Aber auch jenseits solcher Situationen ist die Rechnungslegung für ein Unternehmen von zentraler Bedeutung, weil sie in vielen Vertragsverhältnissen als Bewertungsgrundlage herangezogen wird, so bei der Aushandlung der Vertragskonditionen, der Kapitalbeschaffung bei Kreditgebern und am Kapitalmarkt oder bei Unternehmenstransaktionen.153 Vor diesem Hintergrund erklärt sich das allgemeine Bestreben der Unternehmen, in der Handelsbilanz – also anders als in der Steuerbilanz – möglichst hohe Unternehmensgewinne auszuweisen und so die Rechnungslegungspublizität zu nutzen, um ihre Marktposition zu verbessern. Neben solchen unternehmensbezogenen Motiven können auch persönliche Motive zum Tragen kommen, so die persönliche Bereicherung, die Nutzung erfolgsorientierter Vergütungsstrukturen durch Geschäftsführer und Vorstände,154 aber auch – bei kleineren und mittleren Unternehmen – die Vermeidung beruflicher Konsequenzen wie Kündigung oder sonstiger arbeitsrechtlichen Konsequenzen wegen fehlender Bilanzierungskenntnisse. Schließlich können strukturelle und regelungsspezifische Ursachen zu Rechnungslegungsverstößen führen, so eine unzulängliche Übermittlungstruktur für relevante Unternehmensinformationen zur Rechnungslegungsabteilung, unzureichende Fachkenntnisse der zuständigen Personen, Schwierigkeiten bei der zutreffenden Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften, die der komplexen Materie bzw. der Regelungsstruktur des Bilanzrechts geschuldet sein können.155

3. Spektakuläre Fälle Gerade bei der Rechtsform der Aktiengesellschaft sind trotz ihrer grundsätzlich geringeren Kriminali- 92 tätsanfälligkeit grobe Bilanzfälschungen anzutreffen, wie ein Blick auf die besonders spektakulären Fälle zeigt; dabei sind jedoch insofern – soweit ersichtlich – keine Verurteilungen nach §§ 331, 332 HGB erfolgt:

149 150 151 152 153 154 155 181

Tiedemann FS Würtenberger S. 241, 253. Fleischer ZIP 2007, 97, 104; krit. HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 27. Vgl. auch MünchKommStGB/Leplow Rn. 26. Böhmer S. 196 ff. Böhmer S. 198 f. Dazu Cahn FS Hopt, S. 431, 439 ff. Böhmer S. 200. Dannecker/Bülte

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93 a) Vorwurf der Bilanzfälschung. Aktiengesellschaft für Beteiligungen an Telekommunikationsunternehmen (AGFB),156 Balsam AG,157 Beteiligungsgesellschaft für Gemeinwirtschaft (BGAG),158 Bremer Vulkan Verbund AG,159 Coop AG,160 Conergy AG,161 Comroad AG,162 FlowTex,163 HypoVereinsbank AG,164 IKB AG,165 Klöckner/Humbold/Deutz AG,166 Metallgesellschaft AG,167 MLP AG,168 Phenomedia AG169 Sachsen LB,170 Sachsenring Automobiltechnik Schieß AG,171 Sektkellerei Schloß Wachenheim AG,172 Stumpf AG,173 Südmilch AG/Sachsenmilch AG,174 Telekom AG,175 VK Mühlen AG,176 Schieder Mö-

156 Handelsblatt v. 11.9.1996, Nr. 176, S. 17. 157 Peemöller/Krehl/Hofmann/Lack S. 86 ff.; Handelsblatt v. 12.10.1994, Nr. 197, S. 25; v. 6.10. 1994, S. 1; v. 12.6.1996, Nr. 111, S. 9; FAZ v. 21.4. 1995, Nr. 93, S. 16; v. 25.4.1996, Nr. 97, S. 16; SZ v. 24.11.1994, S. 31; http://www.spiegel.de/wirtschaft/ 0,1518,70874,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,29438,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,70881, 00.html, http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,70874,00.html. 158 Handelsblatt v. 6.9.1990, Nr. 172, S. 1; 7./8.9.1990, Nr. 173, S. 17. 159 Peemöller/Kreh/Hofmann/Lack S. 89 ff.; Handelsblatt v. 20.6.1996; Nr. 127, S. 1, 27; v. 21./22.6.1996, Nr. 118, S. 13; v. 23.9.1996, Nr. 184, S. 21; v. 25./26.10.1996, Nr. 207, S. 22; FAZ v. 21.6.1996; Nr. 142, S. 17; http://www. spiegel.de/spiegel/ 0,1518,102252,99.html. 160 Handelsblatt v. 6.10.1994, S. 4; v. 5.12.1989, Nr. 234, S. 8; v. 10.11.1992; Nr. 218, S. 7; FAZ v. 13.4. 1991, Nr. 86; S. 15; v. 10.11.1992, Nr. 262, S. 15. 161 Handelsblatt v. 19.6.2009. 162 Peemöller/Krehl/Hofmann/Lack S. 102 ff.; http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/0,2828,223854,00.html; http:// www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,226105,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,222798,00.html; http://www.spieg el.de/wirtschaft/0,1518,193297,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,191914,00.html; http://www.spiegel.de/wirtsc haft/0,1518,191189,00.html; http://www.faz.net/s/RubC9401175958F4DE28E143E68888825F6/Doc~EC1DE970D6D444466B524A F167B79E835~ATpl~Ecommon~Scontent.html?rss_googlefeed_wirtschaft; http://www.sueddeutsche.de/thema/Comroad. 163 Peemöller/Kreh/Hofmann/Lack S. 92 f.; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,113638,00.html; http://www.spiegel.de/ wirtschaft/0,1518,65680,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,65046,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0, 1518,64706,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,64379,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/0,1518,64393,00.ht ml; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,173357,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/0,1518,171826,00.html; http ://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,171036,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/0,1518,171700,00.html; http://www.spiege l.de/wirtschaft/0,1518,159644,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518, 152487,00.html; http://www.spiegel.de/spieg el/0,1518,150578,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,135912,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/0,1518, 128163,00.html. 164 http://www.spiegel.de/wirtschaft0,1518,49846,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/0,1518,19170,00.html. 165 Handelsblatt v. 2.7.2009. 166 Handelsblatt v. 29.5.1996, Nr. 102, S. 11; v. 30.5.1996, Nr. 103, S. 9; 7./8.5.1996, Nr. 108, S. 9; FAZ v. 29.5.1996, Nr. 123, S. 15; v. 4.6.1996, Nr. 128, S. 21; v. 7.6.1996, Nr. 130, S. 20; v. 22.8.1996, Nr. 195, S. 17. 167 Handelsblatt v. 3.3.1994, Nr. 44, S. 17, v. 4./5.3.1994, Nr. 45, S. 21; v. 21.3.1994, Nr. 56, S. 21; v. 12.8.1996, Nr. 154, S. 10. 168 http://www.welt.de/print-welt/article359353/Anklage_gegen_Ex_MLP_Chef.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0, 1518,200512,00.html; http://www.manager-magazin.de/unternehmen/artikel/0,2828,496357,00.html; das Strafverfahren gegen Termühlen wurde gegen Zahlung von 100.000 A eingestellt, http://www.manager-magazin.de/koepfe/personalien/ 0,2828,485591,00.html. 169 FAZ v. 14.2.2009; http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/0,2828,192057,00.html. 170 FAZ v. 7.8.2008. 171 FAZ v. 11.3.2009. 172 Handelsblatt v. 13.10.1994, Nr. 198, S. 20; FAZ v. 14.10.1994, Nr. 239, S. 20; 16.11.1995, Nr. 267, S. 29. 173 FAZ v. 14.2.1996, Nr. 38, S. 22; 27.7.1996, Nr. 173, S. 14; Handelsblatt v. 23.7.1996, Nr. 140, S. 9. 174 FAZ v. 13.3.1995, Nr. 61, S. 20; v. 10.6.1996, Nr. 132, S. 19; v. 20.6.1996, Nr. 141, S. 16; v. 10.10.1996, Nr. 236, S. 22; v. 29.11.1996, Nr. 279, S. 25; Handelsblatt v. 12.6.1996, Nr. 111, S. 15; v. 2.7.1996, Nr. 125, S. 18; 29./30.11.1996, Nr. 1996, Nr. 232, S. 14. 175 http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/0,1518,123128,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/ 0,1518,143972,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/0,1518,143998,00.html. 176 FAZ v. 14.6.1996, Nr. 136, S. 19; Handelsblatt v. 17.6.1996, Nr. 114, S. 19; 19./20.7.1996, Nr. 138, S. 11. Dannecker/Bülte

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bel GmbH,177 Vanguard AG,178 Hypo-Real-Estate,179 Stolberg,180 LBBW,181 HSH Nordbank,182 Conergy,183 Greensill.184

b) Vorwurf der unrichtigen Darstellung. Berliner Bankgesellschaft,185 Daimler-Benz AG,186 94 Holzmann AG,187 EM TV AG,188 Alexander Falk,189 Infomatec AG.190

c) Vorwurf der Untreue. Aktiengesellschaft für Beteiligungen an Telekommunikationsunterneh- 95 men (AGFB),191 Bremer Vulkan Verbund AG,192 Coop AG,193 Holzmann AG,194 Mannesmann AG,195 Metallgesellschaft AG,196 MVG Aktiengesellschaft für internationale Mode,197 Sektkellerei Schloß Wachenheim AG,198 Standard Elektrik Lorenz AG (SEL),199 Südmilch AG/Sachsenmilch AG,200 Thyssen AG.201

177 178 179 180 181 182 183 184 185

Spiegel online vom 4.6.2007 http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,486671,00.html; http://www.n-tv.de/815125.html. Handelsblatt v. 6.7.2009. Spiegel online vom 29.9.2017. Spiegel online vom 20.1.2016. Spiegel online vom 24.4.2014. Spiegel online vom 1.1.2012. Spiegel online vom 19.7.2011. Spiegel online vom 21.4.2021. Peemöller/Kreh/Hofmann/Lack S. 110 ff.; Welt am Sonntag v. 10.6.2001; http://www.spiegel.de/politik/deutschland/ 0,1518,135861,00.html; http://www.berlin.de/sen/justiz/gerichte/kg/presse/archiv/20080417.1155.98685.html. 186 Handelsblatt v. 11.6.1996, Nr. 110, S. 13; v. 12.8.1996, Nr. 154, S. 13; 23.12.1996, Nr. 248, S. 14; FAZ v. 11.6.1996, Nr. 133, S. 18; v. 5.7.1996, Nr. 154, S. 17; 21.12.1996, Nr. 298, S. 15. 187 Peemöller/Kreh/Hofmann/Lack S. 99 f.; http://www.spiegel.de/spiegel/0,1518,89651,00.html; http://www.spiegel.de/spie gel/0,1518,53247,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,59719,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/0,1518, 53228,00.html; http://www.spiegel.de/spiegel/vorab/0,1518,90824,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,64130,00. html; http://www.spiegel.de/spiegel/0,1518,54218,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,59946,00.html. 188 http://www.manager-magazin.de/unternehmen/artikel/0,2828,131238,00.html; http://www.manager-magazin.de/koe pfe/artikel/0,2828,166351,00.html; http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/0,2828,195719,00.html; http://www.spiege l.de/wirtschaft/0,1518,333137,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,231512,00.html; http://www.spiegel.de/wirt schaft/0,1518,224324,00.html. 189 http://www.spiegel.de/spiegel/print/d-57038092.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/soziales/0,1518,703678,00.html. 190 http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/0,2828,159057,00.html; http://www.manager-magazin.de/geld/artikel/0,2 828,195076,00.html; http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,160364,00.html; http://www.heise.de/newsticker/Infomatec-Pr ozess-Richter-ermuntert-Angeklagte-zur-Aussage–/meldung/35854; http://www.heise.de/newsticker/Ehemalige-InfomatecManager-wegen-Kursbetrugs-vor-Gericht–/meldung/35791. 191 Siehe Rn. 149. 192 Siehe Rn. 152. 193 Siehe Rn. 153. 194 Siehe Rn. 174. 195 Handelsblatt v. 20.8.1996, Nr. 160, S. 9; v. 3.9.1996, Nr. 170, S. 12; FAZ v. 19.8.1996, Nr. 192, S. 17. 196 Siehe Rn. 160. 197 Handelsblatt v. 26.10.1992, Nr. 207, S. 17. 198 Siehe Rn. 165. 199 FAZ v. 21.12.1996, Nr. 298, S. 15; v. 14.11.1990, Nr. 266, S. 22; v. 22.5.1991, Nr. 116, S. 21. 200 Siehe Rn. 167. 201 FAZ v. 9.8.1996, Nr. 184, S. 15; Handelsblatt v. 13.8.1996, Nr. 155, S. 11; v. 2.9.1996, Nr. 169, S. 13. 183

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4. Ursachen für die geringe praktische Bedeutung der Bilanzstraftatbestände und der Bilanzordnungswidrigkeiten 96 a) Unrichtige Darstellung nach § 331 HGB. Die untergeordnete praktische Bedeutung der Bilanzdelikte liegt darin begründet, dass die Strafverfolgungsorgane nicht selten dann, wenn das deliktische Verhalten zur Verdeckung vorausgehender oder nachfolgender Straftaten verwirklicht wird, den komplexen Straftatbestand der unrichtigen Darstellung gemäß § 331 HGB außer Betracht lassen. Die häufig gleichzeitig einschlägigen Vermögens- oder Insolvenzdelikte sind allgemeiner, in der Regel leichter festzustellen und oftmals mit höherer Strafdrohung versehen. Eine Anklage und Verurteilung erfolgt dann aus der gleichzeitig verwirklichten Norm des Strafgesetzbuchs, während die Verfahren wegen der reinen Bilanzdelikte ganz überwiegend eingestellt werden.202 Hinzu kommt, dass auf dem Gebiet der Abschreibung, der Bewertung und der stillen Reserven wegen der großen Bewertungsspielräume nur in eindeutigen Fällen Strafbarkeit gegeben ist (Rn. 159; § 331 Rn. 61).

97 b) Unrichtiges Berichten nach § 332 HGB. Bislang findet sich kein veröffentlichtes Strafurteil, in dem ein Abschlussprüfer wegen einer Straftat nach § 332 HGB verurteilt worden ist.203 Der zentrale Grund für die untergeordnete praktische Bedeutung des unrichtigen Berichtens nach § 332 HGB liegt darin, dass sich das Tatbestandsmerkmal des „Ergebnisses der Prüfung“ ausschließlich auf eine Abweichung von den subjektiv gefundenen Prüfungsergebnissen bezieht und nicht auf die objektive Unrichtigkeit des Prüfungsberichts (§ 332 Rn. 7, 47);204 außerdem muss dem Abschlussprüfer Vorsatz nachgewiesen werden. Beide Gesichtspunkte schränken den Anwendungsbereich dieses Straftatbestandes erheblich ein; denn der Wirtschaftsprüfer ist straffrei, solange er das berichtet, was seine Prüfung an Ergebnissen hervorgebracht hat. Wie fundiert diese Ergebnisse sind, ist strafrechtlich irrelevant. Soweit ersichtlich, wurde insbesondere bei zwei großen Unternehmenszusammenbrüchen auch gegen die Abschlussprüfer Anklage erhoben.205 Bei dem Balsam-Verfahren sei ihm beim Unterlaufen des Kontrollsystems der Kreditgeber eine „herausragende Funktion“ bei der Begehung des schweren Betruges zugekommen. Das Verfahren gegen ihn endete jedoch mit einem Freispruch. Der zum Sachverständigen bestellte Wirtschaftsprüfer konnte die ineinander verwobenen Geschäfte nur schwer durchschauen und musste deshalb seine Stellungnahme nachträglich in der Hauptverhandlung mehrfach revidieren.206 Das Verfahren gegen die Abschlussprüfer der Berliner Bankgesellschaft wurde im Zwischenverfahren vom Landgericht Berlin mit Beschluss vom 31.3.2008 wegen mangelnden hinreichenden Tatverdachts nicht eröffnet.207 Auch im Wirecard-Verfahren ist derzeit zwar ein zivilrechtliches Kapitalanlegermusterverfahren auf Schadenersatz, aber keine strafrechtliche Anklage gegen die beteiligten Wirtschaftsprüfer in Sicht. Hierin spiegelt sich wider, dass es für die Staatsanwaltschaften und Strafgerichte außerordentlich schwierig ist, komplexe Fälle von Wirtschaftskriminalität aufzuklären. Nicht selten werden auch Strafanträge nicht gestellt oder außergerichtliche Vergleiche bevorzugt, da der Schaden, der durch einen Prozess entstünde, von den Beteiligten meist als schwerwiegender als der bereits eingetretene Schaden eingestuft wird. Hinzu kommt, dass freiwillige Prüfungen nicht von § 332 HGB erfasst werden (§ 332 Rn. 15).

202 Otto Aktienstrafrecht, Vor § 399 AktG Rn. 12; Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht, § 25 Rn. 1173. 203 Zur Haftung nach § 826 BGB BGH NJW 2014, 383, WM 2020, 987, zur Haftung aus § 823 Abs. 2 BGB BGH WM 2019, 967; aus § 826 BGB BGH v. 12.3.2020 – VII ZR 236/19, WM 2020, 987. 204 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 332 Rn. 11; MünchKommHGB/Quedenfeld § 332 Rn. 19 f.; Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht in HdWiStR, S. 2. 205 Zur Beteiligung von Wirtschaftsprüfern Niewerth S. 102 f. 206 KölnKomm-AktG/Geilen § 400 AktG Rn. 7; vgl. die Fundstellen zum Balsam-Verfahren in Fn. 72. 207 LG Berlin 31.3.2008, (526) 2 StB Js 3/03 KLs (2/2005); Beschluss vom 11.2.2010, 2 AR 67/03-1 Ws 2/2/08. Dannecker/Bülte

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Es bleibt abzuwarten, ob sich dieser Umgang mit § 332 HGB dadurch ändern wird, dass auch diese 97a Straftat durch die Änderung des § 261 StGB zum 18.3.2021 (BGBl. I S. 327) zur Vortat der Geldwäsche geworden ist und es insofern nicht mehr auf die Stellung eines Strafantrages ankommt und die Einstellung wegen der Vortat der Strafbarkeit wegen Geldwäsche nicht entgegensteht.208

c) Geheimnisverrat nach § 333 HGB. Die geringe praktische Bedeutung des Geheimnisverrats 98 nach § 333 HGB liegt vor allem darin begründet, dass es sich hierbei um ein Strafantragsdelikt handelt. Der betroffenen Gesellschaft soll dadurch die Möglichkeit gegeben werden, selbst über die Einleitung und Durchführung eines Strafverfahrens zu entscheiden und gegebenenfalls eine (Ruf)Schädigung der Gesellschaft zu vermeiden.209 Erfahrungsgemäß sind die geschädigten Gesellschaften bei der Stellung eines Strafantrages äußerst zurückhaltend. Zum einen wird die Strafanzeige als nutzlos angesehen, weil sie oft keine hinreichenden Erfolgsaussichten verspricht. Zum anderen scheut man das Eingeständnis der Schädigung aus Prestigegründen, sowie die Öffentlichkeit des Verfahrens und damit die Gefahr der weitergehenden Preisgabe des Geheimnisses. Inosfern könnte die Erfassung der Tat als Vortat zu § 261 StGB die Situation ebenfalls (vgl. Rn. 97a) ändern, weil es insofern nicht auf die Stellung eines Strafantrages ankommt. d) Bilanzordnungswidrigkeiten nach §§ 334, 340n, 341n, 341x HGB. Auch die Bilanzord- 99 nungswidrigkeiten spielen in der Praxis eine nur untergeordnete Rolle, da in den schwerwiegenderen Fällen eine Straftat vorliegt (§ 334 Rn. 14, 55, 58, 68) und die Ordnungswidrigkeit dann nach § 21 OWiG hinter diese zurücktritt. Obwohl durch die Einführung des Enforcement-Verfahrens (Rn. 53) Verstöße nun den Behörden häufiger bekannt werden, werden keine Ordnungswidrigkeitenverfahren eingeleitet und durchgeführt, weil die Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit dem Opportunitätsprinzip unterliegt, so dass es im Ermessen der für die Ahndung zuständigen Behörde steht, ein Bußgeld zu verhängen (§ 334 Rn. 112). Es ist allerdings nach der massiven Erhöhung der Bußgeldrahmen mit einer wachsenden Bedeutung der Ordnungswidrigkeiten zu rechnen. II. Typische Fallgestaltungen und Begehungsformen der Bilanzdelikte 1. Typische Fallgestaltungen Typische Fallgestaltungen der Bilanzdelikte, die zusammen mit anderen Delikten begangen wer- 100 den, sind Falschbewertungen, um erhebliche Über- und Unterbewertungen von Vermögensgütern, entstandene oder drohende Verluste und Zusammenbrüche zu verheimlichen oder um stille Reserven zu bilden. Auch die Überbewertung, insbesondere von Forderungen zum Zwecke der Kreditierung und die Fiktion von Aktiva, die sich vor allem bei Angaben über Vorräte finden, die je nach der Art der Lagerhaltung oft unübersichtlich und schwer zu kontrollieren sind, ist eine häufig auftretende Fallgestaltung.210 Daneben wird die Bilanz als allgemeine Kreditbasis für Zwecke des Gründungs- und Beteiligungsschwindels manipuliert. Neben formellen Mängeln, die auch in der heutigen Bilanzierungspraxis vorkommen, spielt das Verheimlichen drohender Verluste und Zusammenbrüche eine Rolle. Folgende kriminelle Verhaltensweisen bestimmen das tatsächliche Erscheinungsbild der Bi- 101 lanzdelikte: Verfälschen von Belegen und Buchungen: falsche Angaben über Geschäfte oder die Person des Gläubigers;211 erdichtete Buchungsfälle: Scheinsachverhalte, nicht-buchungsfähige Ge208 209 210 211 185

Vgl. Bülte in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 261 StGB Rn. 27 ff. KölnKomm-AktG/Geilen § 404 AktG Rn. 6. Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht in HdWiStR S. 2; ders. Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1169. BGH GA 1961, 358. Dannecker/Bülte

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schäftsvorfälle, private Entnahmen als Lohnfortzahlungen, willkürliche Abschreibungen;212 Nichtverbuchungen: nicht verbuchte Entnahmen,213 Nichtbuchung von Ansprüchen, Unterlassen von Abschreibungen und Wertberichtigungen, Verheimlichen oder Vernichten von Belegen und Büchern,214 Buchungen ohne Belege,215 nicht zeitgerechte Verbuchungen und die unrichtige Erfassung der Bestände in Inventuren.216

2. Begehungsformen der Bilanzdelikte 102 Bilanzdelikte können alle Bestandteile und jede einzelne Position eines Jahresabschlusses betreffen.217 Was die systematische Erfassung der Bilanzdelikte anbetrifft,218 so kann in Anlehnung an die Tathandlungen des § 331 HGB zwischen „Bilanzfälschung“ und „Bilanzverschleierung“ unterschieden werden,219 jedoch ist diese Unterscheidung nicht trennscharf.220 Eine weitere Differenzierungsmöglichkeit besteht darin, nach der Art der Bilanzfehler zwischen ergebniswirksamen Falschdarstellungen in Bilanz und GuV einerseits und erfolgsneutralen Falschdarstellungen in der Bilanz und GuV sowie im Geschäftsbericht (Anhang oder Lagebericht) andererseits zu unterscheiden.221 Zu den erfolgswirksamen Falschdarstellungen in Bilanz und GuV gehören das Einstellen fiktiver Beträge, das Weglassen von Posten, bewusst falsche Wertansätze und die Bilanzierung erfolgswirksamer Umgehungshandlungen. Erfolgsneutrale Falschdarstellungen in der Bilanz und der GuV sind falsche und ungenaue Bezeichnungen und die Vermischung von Posten, die Bilanzierung erfolgsneutraler Umgehungshandlungen wie Scheingeschäfte und Verschiebungen zum Zweck der falschen Darstellung der Risikoverhältnisse, ungerechtfertigte Saldierungen und die Unterlassung notwendiger Kompensationen, unberechtigte und sinnwidrige Gruppenbildungen und mangelhafte Erläuterungen. Ergebnisneutrale Falschdarstellungen im Anhang und Lagebericht sind falsche und unklare Angaben sowie völliges oder teilweises Weglassen gesetzlich geforderter oder sonst notwendiger Angaben. 103 In Ergänzung hierzu wird eine Einteilung der Bilanzdelikte nach der Art ihrer Begehung vorgenommen in: Beurkundung, d.h. Manipulationen betreffend den Dokumentationsvorgang, Bewertung, d.h. Schätzungen, Prognosen, Umgehungs- und Scheingeschäfte, Benennung, d.h. unrichtige Bezeichnung der Posten, Nichteinhaltung von Gliederungsvorschriften und Nichtvornahme gebotener Kompensierungen, Beurteilungsverstöße, d.h. unrichtige und verschleiernde schriftliche Angaben im Anhang oder Lagebericht.222 Orientiert man sich an den Vorgaben der Strafvorschriften, so kann danach unterschieden 104 werden, ob es sich um Straftaten handelt, deren Begehung sich in der mangelhaften Erstellung des Jahresabschlusses erschöpft („reine Bilanztatbestände“), zu deren Begehung die Erstellung eines mangelhaften Jahresabschlusses notwendigerweise oder doch typischerweise neben anderen Tatbestandsmerkmalen gehört („Bilanzdelikte als notwendige oder typische Tatbestandselemente“), deren Begehung auch durch Erstellung oder Verwendung eines mangelhaften Jahres212 213 214 215 216 217 218 219 220 221

RGSt 39, 223 ff. BGH MDR 1981, 100. BGH NJW 1954, 1010. BGH GA 1961, 358. Vgl. dazu Gössweiner-Saiko Wirtschaftskriminalität S. 58; Zirpins/Terstegen S. 282 ff. Döllerer BB 1982, 777 ff.; Kessler S. 21 ff., 49 ff., 11 ff., 126 ff. Eingehend dazu Marker S. 66 ff.; Nelles S. 15 ff. Kritisch dazu Marker S. 40 ff.; vgl. auch Schüppen S. 20 ff. Marker S. 177 ff. So Marker S. 177 ff.; Peemöller/Krehl/Hofmann/Lack S. 26 f.; Sell S. 17 ff.; ähnlich GoB/Leffson S. 243; siehe auch Böhmer S. 203 f. 222 Schüppen S. 23 ff.; ausführlich dazu Peemöller/Krehl/Hofmann/Lack Bilanzskandale S. 29 ff., 299 ff. Teilweise wird auch nach der verantwortlichen Unternehmensebene – Top Management Fraud oder Employee Fraud – abgegrenzt; so Gisler S. 41; Peemöller/Krehl/Hofmann S. 31; dazu Böhmer S. 205 f. Dannecker/Bülte

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abschlusses möglich ist („Bilanzdelikte als mögliche Tatbestandselemente“) oder deren Begehung in der Praxis häufig mit der Erstellung oder Verwendung eines mangelhaften Jahresabschlusses verdeckt wird oder die als Mittel zur Bilanzmanipulation eingesetzt werden („Bilanzdelikte als Verdeckungshandlungen oder Ergebnisse anderer Straftaten“).223 Zu den „reinen Bilanztatbeständen“ gehören § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB und die entsprechenden Vorschriften im Aktien- und GmbH-Strafrecht (§ 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG, § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG) sowie die Insolvenzstraftatbestände (§§ 283 Abs. 1 Nr. 7, 283b Abs. 1 Nr. 3 StGB). Zu den „Bilanzdelikten als notwendige oder typische Tatbestandselemente“ zählen §§ 283 Abs. 1 Nr. 7, 265b StGB und § 88 BörsenG. Zur Gruppe der „Bilanzdelikte als mögliche Tatbestandselemente“ gehören die §§ 263, 264, 264a, 267 StGB und zur Gruppe der „Bilanzdelikte als Verdeckungshandlungen oder Ergebnisse anderer Straftaten“ die §§ 246, 261, 263, 266 StGB und § 370 AO sowie die über das Bilanzdelikt hinausgehenden Insolvenzdelikte der §§ 283 ff. StGB.

III. Straftaten außerhalb des HGB Bilanzstraftaten werden häufig zusammen mit oder in der Folge von sonstigen Straftaten began- 105 gen, die unter die Vorschriften des Strafgesetzbuchs fallen. In diesen Fällen führt die unrichtige oder verschleiernde Buchführung auch zu unrichtigen Bilanzen, die damit Gegenstand des Straftatbestandes des § 331 HGB sind. Wenn ein Abschlussprüfer Straftaten aufdeckt und hierüber nicht berichtet, macht er sich nach § 332 HGB wegen Verletzung der Berichtspflicht strafbar; gegebenenfalls kommt auch eine Beteiligung an der Straftat Dritter in Betracht, sofern die Tat noch nicht beendet ist.

1. Untreue Wenn unrichtige Handelsbilanzen erstellt werden, ist häufig neben den Straftatbeständen der §§ 331, 106 332 HGB auch der Straftatbestand der Untreue gemäß § 266 StGB in der Form des Treubruchstatbestandes erfüllt,224 wenn dem Täter fremdnützige Dispositionsbefugnisse eingeräumt sind.225 Dieser Straftatbestand ist nach h.M. verfassungskonform, da Rechtsprechung und Strafrechtswissenschaft der Vermögensbetreuungspflicht durch eine fallgruppenorientierte Systematisierung hinreichend scharfe und feste Konturen verliehen haben.226 Dennoch ist eine restriktive Auslegung geboten.227 Nach der seit der Entscheidung BGHSt 24, 386 h.M. setzt der Treubruchstatbestand (§ 266 Abs. 1, 2. Alt. StGB) ebenso wie der Missbrauchstatbestand (§ 266 Abs. 1, 1. Alt. StGB) voraus, dass der Täter verpflichtet ist, fremde Vermögensinteressen wahrzunehmen.228 Bei § 266 StGB handelt es sich somit bei beiden Tatbestandsalternativen um Sonderpflichtdelikte, die nur von dem Vertretungsberechtigten oder Betreuungspflichtigen begangen werden können. Nach der Rechtsprechung weist das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Wahrnehmung fremder Vermögensinteressen auf Vorgänge von einem gewissen Gewicht und einer gewissen Bedeutung hin; „einfache schuldrechtliche Ver-

223 224 225 226

So Schüppen S. 28 f. Vgl. dazu Teufel Kriminalistik 1969, 624; ders. Kriminalistik 1971, 575, 630. Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 2; Dannecker FS Samson S. 281. BVerfGE 126, 170 (194 ff.); Fischer § 266 StGB Rn. 5; LK/Schünemann § 266 StGB Rn. 29 ff.; Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 1a; SSW/Saliger § 266 StGB Rn. 4; Ransiek ZStW 116 (2004) 634, 640 ff., 678; Rönnau ZStW 119 (2007) 887, 892 f. 227 BVerfGE 126, 170 (197); Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 1a; Saliger HRRS 2006, 10, 17 ff.; Waßmer in Graf/ Jäger/Wittig § 266 StGB Rn. 17; zu den Grenzen der Restriktion Saliger JA 2007, 326 (334). 228 Vgl. nur Fischer § 266 StGB Rn. 6; Lackner/Kühl § 266 StGB Rn. 4; LK/Schünemann § 266 StGB Rn. 9, 17, 24; jeweils m.w.N.; a.A. Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 2. 187

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pflichtungen“229 reichen hierfür nicht aus. Anhaltspunkte für das Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals sollen sich aus dem Grad der Selbständigkeit, der Bewegungsfreiheit und der Verantwortlichkeit des Verpflichteten ergeben. Rein mechanische Tätigkeiten erfüllen die Voraussetzungen des Treubruchstatbestands in der Regel nicht.230 Wenngleich die Rechtsprechung den Täterkreis des Treubruchstatbestands sehr weit ausdehnt,231 wird einschränkend gefordert, dass die Pflicht zur Wahrnehmung fremder Vermögensinteressen der typische und wesentliche Inhalt des den Täter mit dem Vermögensinhaber verbindenden Verhältnisses sein muss. Die Orientierung an Gesamtwürdigung und Indizienkatalog ermöglicht der Rechtsprechung, die einzelnen Beweiszeichen für eine Vermögensbetreuungspflicht fallbezogen zu gewichten.232 Weitere Voraussetzung der Untreue ist, dass die Tathandlung, z.B. die unrichtigen Buchungen, 107 eine Beeinträchtigung des zu betreuenden Vermögens zur Folge haben.233 Zum Untreuetatbestand gehört nämlich, dass das betreute Vermögen durch eine Untreuehandlung geschädigt oder in einer der Schädigung gleichkommenden Weise gefährdet wird.234 Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn durch die unrichtige oder unterlassene Buchung die Geltendmachung begründeter Ansprüche unterbleibt, sondern auch, wenn die Ansprüche, auf die sich die Fehlbuchungen beziehen, mit hinreichender Sicherheit hätten geltend gemacht werden können.235 Durch dieses Erfordernis wird die reichsgerichtliche Rechtsprechung, die schon in einer unübersichtlichen Buchführung eine schadensgleiche Vermögensgefährdung gesehen hat,236 auf adäquate Weise eingeschränkt. Selbst dann, wenn eine Buchung mit den Grundsätzen eines ordentlichen Kaufmanns unvereinbar ist, muss noch kein Vermögensschaden vorliegen. So sind z.B. bei der GmbH einverständliche Entnahmen bereits erzielter Gewinne an sich erlaubt, bilden also in der Regel keinen rechtswidrigen Vermögensnachteil für die Gesellschaft,237 da die Gesellschafter einen Anspruch auf den Jahresüberschuss oder den Bilanzgewinn haben. Zwar gibt erst der Feststellungs- oder Gewinnverteilungsbeschluss dem einzelnen Gesellschafter einen klagbaren Anspruch. Doch ist auch die Zahlung von Gewinnvorschüssen zulässig, soweit dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist oder von der Gesellschafterversammlung beschlossen wird. Für die strafrechtliche Beurteilung kommt es jedoch nicht darauf an, ob ein förmlicher Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses vorliegt. Ein Nachteil liegt selbst dann noch nicht automatisch vor, wenn die entnommenen Beträge zu Tarnungszwecken falsch gebucht werden.238 Schädliche Folgen im Sinne eines Vermögensnachteils liegen demgegenüber vor, wenn durch unordentliche Buchführung die Durchsetzung berechtigter Ansprüche erheblich erschwert oder verhindert worden ist239 oder wenn durch die grundsätzlich zulässige Entnahme der Gewinne die Existenz der Gesellschaft gefährdet wird. So ist in der Rechtsprechung wiederholt anerkannt worden, dass Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen trotz Zustimmung aller Gesellschafter als Nachteilszufügung anzusehen sind, wenn sie die Existenz der Gesellschaft durch Entzug der Produktionsgrundlage, deren Liquidität

229 BGHSt 28, 20, 23. 230 RGSt 69, 58, 61 f.; 146, 148; 279, 280 f.; 72, 194; 77, 393; BGHSt 3, 289, 293 f.; 13, 315, 317; 41, 224, 229; BGH NStZ 1983, 455; NJW 1991, 2574; vgl. auch die Übersicht bei Otto JZ 1993, 660 f. 231 Kritisch zur Rechtsprechung Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 24 m.w.N. sowie HWSt-Seier/Lindemann V 2 Rn. 18 ff. 232 Näher dazu SSW/Saliger § 266 StGB Rn. 10. 233 BGHR StGB § 266 Abs. 1, Nachteil 31 Verhinderung von Schadensersatzansprüchen; Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 36. 234 Grundlegend BGHSt 44, 376, 384. Nach h.M. ist der Schaden wie beim Betrug zu bestimmen; Waßmer in Graf/ Jäger/Wittig § 266 StGB Rn. 161 m.w.N. 235 BGHSt 20, 304; BGH NStZ 1996, 543; NStZ 2001, 432; NStZ 2004, 559; eingehend Louis S. 114 ff.; siehe dazu auch HWSt-Seier/Lindemann V 2 Rn. 201. 236 RGSt 73, 283, 286 f.; 77, 228. 237 BGHZ 31, 278; BGH NJW 1984, 1037. 238 So ausdrücklich BGH wistra 1989, 25. 239 BGH, NStZ 2004, 559 f. Dannecker/Bülte

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oder sonstige besondere Gesellschaftsinteressen gefährden.240 Einschränkend bleibt allerdings festzuhalten, dass der BGH nicht fordert, dass sich bei der Aufstellung einer Überschuldungsbilanz ein negativer Saldo ergibt. Dadurch werden erhebliche Probleme, die bei dem für Insolvenzdelikte (§§ 283 ff. StGB) erforderlichen Überschuldungsnachweis auftreten, zu Lasten des Täters vermieden. Insbesondere wenn Bewertungsfragen anstehen, muss nämlich im Insolvenzstrafrecht, soweit mehrere Ansichten vertretbar sind, die dem Täter günstigste Entscheidung bei der Feststellung der Überschuldung getroffen werden. Dies bedeutet aber, dass der günstigste Wert anzusetzen ist, so dass häufig eine Überschuldung nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden kann.241 Diese Einschränkung gilt bei § 266 StGB nicht. Die Rechtsprechung hat bei folgenden Fallkonstellationen den Untreuetatbestand bejaht: 108 Nach ständiger Rechtsprechung des BGH und des RG242 begründet eine mit den Grundsätzen eines ordentlichen Kaufmanns unvereinbare unordentliche, lückenhafte oder falsche Buchführung nicht bereits als solche einen Vermögensnachteil in Gestalt einer schadensgleichen Vermögensgefahr, sondern erst dann, wenn die Durchsetzung berechtigter Ansprüche verhindert oder erheblich erschwert wird,243 wenn z.B. durch eine große Anzahl unrichtiger Buchungen oder durch eine unterlassene Buchhaltung die Unmöglichkeit einer klaren Auskunft über den Vermögensstand entstanden ist, so dass eine wirtschaftlich richtige Entscheidung nicht getroffen werden konnte.244 Die Vermögensgefährdung kann hierbei sowohl durch einzelne Buchungsvorgänge245 als auch durch eine insgesamt unordentliche, den Vermögensstand verschleiernde Buchführung246 entstehen. Ebenso liegt ein Vermögensnachteil vor, wenn der Geschäftsführer Umsätze des Unternehmens auf ein verdecktes Konto umleitet.247 Ferner können Manipulationen der Buchhaltung zur Verschleierung von unberechtigten Entnahmen, um Ersatzansprüche zu unterbinden, Untreue darstellen. Gleiches gilt für das pflichtwidrige Ausnutzen eines ohne Zutun des vertretungsberechtigten Organs oder Buchhalters entstandenen Buchungsfehlers, z.B. wenn der geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH eine auf sein Darlehenskonto verbuchte Kundenzahlung stehen lässt, so dass der Eindruck entsteht, er habe sein Darlehen zurückgezahlt; in der dadurch verursachten Vermögensgefährdung liegt ein Vermögensnachteil der GmbH.248 Das ist außerdem der Fall, wenn durch eine vorübergehende Nichtverbuchung einer Entnahme ein eventueller Rückforderungsanspruch unbekannt bleibt oder zu Unrecht ein voller Anspruch auf Ausschüttung des Gewinnanteils in der Buchhaltung ausgewiesen wird. Schließlich kann die Vernichtung von Buchhaltungsunterlagen durch ein vertretungsberechtigtes Organ der Gesellschaft eine Untreue darstellen, wenn infolge dieser Handlung Ansprüche der Gesellschaft nicht mehr geltend gemacht werden können.249 Auch die Einrichtung schwarzer Kassen oder eines „Sonderfonds“, durch den ein Teil des zu betreuenden Vermögens abgesondert und so eine ordnungsgemäße Überwachung der Kassenführung durch den Geschäftsherrn verhindert und ihm die freie Verfügung über das Vermögen entzogen wird, kann zur Strafbarkeit nach § 266 StGB führen.250 Nach der Rechtsprechung des 2. Strafsenats des BGH in den Fällen „Kanther“ und „Siemens“ soll bereits die Bildung und Unterhaltung einer schwarzen Kasse als Unterlassen einer gebotenen

240 241 242 243

Vgl. die Nachweise bei Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 21 ff. Schönke/Schröder/Heine/Schuster § 283 StGB Rn. 51. RG JW 1936, 2319 Nr. 15; RGSt 77, 228; RG JW 1935, 2963; a.A. RGSt 73, 228; dazu Louis S. 114 ff. mit weit. Nachw. BGH GA 1965, 121, 122 und 154, 155; BGHSt 20, 304, 305; 47, 8, 11; Fischer § 266 StGB Rn. 152; Schönke/Schröder/ Perron § 266 StGB Rn. 45b; SSW/Saliger § 266 StGB Rn. 73. 244 BGHSt 20, 304 f. 245 Vgl. RG NJW 1926, 586; BGHSt 6, 115, 117; BGHSt 40, 287, 295 f.; siehe auch Louis S. 127 ff. 246 BGHSt 20, 304; BGH NStZ 1996, 543; NStZ 2001, 432; GA 1956, 121; vgl. dazu Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn. 45b m.w.N. 247 BGH wistra 2000, 136. 248 BGH GA 1955, 363. 249 Vgl. dazu auch LK/Schünemann § 266 StGB Rn. 146. 250 BGH GA 1955, 121; BGHSt 20, 304; vgl. auch BGHSt 40, 287. 189

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Offenlegung regelmäßig einen Vermögensnachteil zur Folge haben.251 Wenn durch die vorübergehende Nichtverbuchung einer Entnahme ein Vermögensschaden eintritt, weil ein Rückforderungsanspruch unbeachtet bleibt (§ 93 Abs. 3 Nr. 3 AktG) oder zu Unrecht ein voller Anspruch auf Ausschüttung des Gewinnanteils in der Buchführung ausgewiesen ist, kann der Tatbestand des § 266 StGB ebenfalls erfüllt sein.252 Gleiches gilt für die Vermischung der Buchhaltung zweier rechtlich selbständiger Gesellschaften, wenn dadurch Ansprüche beeinträchtigt werden.253 Auch die Entnahme von Beträgen und deren Verschleierung durch einen Vermögensfürsorgepflichtigen ist als Untreue strafbar, wenn dadurch die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen verhindert wird.254 Eine schadensgleiche Vermögensgefährdung soll schließlich bereits dann vorliegen, wenn auf Grund der Umstände des Einzelfalles mit einer ungerechtfertigten Doppelinanspruchnahme zu rechnen und wegen der unzulänglichen Buchführung eine wesentliche Erschwerung der Rechtsverteidigung zu besorgen ist.255 Weiterhin spielt die Untreue im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen 109 eine Rolle.256 Im Gesellschaftsrecht versteht man unter der verdeckten Gewinnausschüttung „jede außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung vorgenommene Leistung der Gesellschaft aus ihrem Vermögen an einen ihrer Gesellschafter, der keine gleichwertige Leistung gegenübersteht“.257 Die in der Praxis bedeutsamsten Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung sind dabei fingierte Austauschverträge, nicht vollwertige Gegenleistungen, wie etwa überhöhte Geschäftsführervergütung,258 Pensionszusagen,259 Überstundenvergütungen, überhöhte Mietzinszahlungen,260 nicht geschuldete Übernahme von Kosten, fingierte Beschäftigungsverhältnisse,261 Angebot oder Inanspruchnahme von Leistungen zu überhöhten oder verbilligten Preisen,262 Kauf oder Verkauf auch eigener Geschäftsanteile zu überhöhtem oder verbilligtem Preis,263 Erhebung überhöhter Konzernumlagen bei einer Tochter-GmbH,264 der Verzicht auf Ersatz- oder andere Rechte wie auch die Versorgung des Gesellschafters zum Selbstkostenpreis, wenn der marktübliche Preis höher anzusetzen ist.265 110 Entscheidend bei der Ermittlung der Vorteilsgewährung ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer das Geschäft in der gleichen Weise mit einem gesellschaftsfremden Dritten abgeschlossen hätte (Fremdvergleich unter Einbeziehung eines objektivierten Sorgfaltsmaßstabs).266 Dabei muss keine Begünstigungsabsicht gegeben sein. Sogar der gute Glaube an die

251 BGHSt 51, 100, 112; mit Bespr. Bernsmann GA 2007, 229 ff.; Beukelmann NJW-spezial 2008, 600 ff.; Perron NStZ 2008, 517 ff.; Ransiek NJW 2007, 1727 ff.; BGHSt 52, 323 ff. mit zust. Anm. Ransiek NJW 2009, 95 ff.; Saliger NStZ 2007, 545 ff.; Selle/Wietz ZIS 2008, 471 ff.; abl. Jahn JuS 2009, 173 ff.; Knauer NStZ 2009, 151 ff.; Maxen/Tascher EWiR § 266 StGB 1/09; Rönnau StV 2009, 246 ff.; Satzger NStZ 2009, 297 ff.; Schlösser NRRS 2009, 19 ff. 252 Zu Entnahmen des GmbH-Geschäftsführers BGH NStZ 1984, 118; BGHSt 30, 127; 28, 371; vgl. aber auch BGHSt 34, 379 bei Einwilligung aller Gesellschafter. 253 BGH GmbHR 1960, 203. 254 BGHR StGB § 266 Abs. 1, Nachteil 31, Verhinderung von Schadensersatzansprüchen. 255 BGHSt 47, 8, 11; OLG Frankfurt NStZ-RR 2004, 244, 245 f.; Schönke/Schröder/Perron § 266 StGB Rn 45b; Louis S. 127 f.; einschr. MünchKommStGB/Dierlamm/Becker § 266 Rn. 241, 212; ablehnend SSW/Saliger § 266 StGB Rn. 73: Die Vermögensgefahr ist noch nicht konkret, weil es einer eigenmächtigen Handlung Dritter bedarf. 256 Eingehend dazu Dannecker in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner, HdBvGa S. 653 ff. 257 BGH, Urt. v. 13.11.1995, DStR 1996, 271 zu §§ 30 ff. GmbHG. 258 FG München, Beschl. v. 10.2.2009, 7 V 4032/08. 259 BFH, Urt. v. 14.3.2006, I R 38/05, BeckRS 2006, 25010020. 260 OLG Oldenburg, Urt. v. 27.10.2006, 1 U 29/04, BeckRS 2007 01722; FG Sachsen, Urt. v. 10.1.2008, 2 K 2196/06, BeckRS 2008, 26025405. 261 BGHZ 111, 224; OLG Düsseldorf ZIP 1989, 1485; einschr. OLG Karlsruhe NZG 1999, 1231. 262 BGH NJW 1987, 1194; OLG Celle NJW 1993, 739. 263 FG Berlin Urt. v. 16.6.2009, 6 K 959/05, GmbH-StB 2009, 275 f.; Rose GmbHR 1999, 373. 264 BGHZ 65, 15; siehe auch BGH NJW 1999, 1706. 265 Noack/Servatius/Haas/Kersting GmbHG § 29 Rn. 68. 266 Siehe FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.1.2008, BeckRS 2008, 26024778; siehe auch Kohlhepp DStR 2009, 357, 358. Dannecker/Bülte

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Zulässigkeit schließt eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht aus.267 Ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung einzuordnen sind entferntere Begünstigungen, wie etwa Geschäfte, die eine Kursbeeinflussung zugunsten der Gesellschafter zum Gegenstand haben, oder die Abwälzung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften an die Gesellschaft selbst. Bei der Zulässigkeit der verdeckten Gewinnausschüttung im Gesellschaftsrecht ist zwischen 111 der Rechtslage nach dem Aktienrecht einerseits und dem GmbH-Recht andererseits zu unterscheiden. Das Aktienrecht verbietet verdeckte Gewinnausschüttungen nach den §§ 57, 58 Abs. 5 AktG. Danach ist vor Auflösung der Gesellschaft nur die Verteilung des Bilanzgewinnes zulässig.268 Im GmbH-Recht werden Gewinnausschüttungen – unabhängig von den spezifischen steuerrechtlichen Wirkungen – unter folgenden Voraussetzungen anerkannt, die kumulativ vorliegen müssen. Zunächst sind die allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen einzuhalten: der Kapitalerhaltungsgrundsatz des § 30 GmbHG, das Verbot des Rechtsmissbrauchs, und die Beachtung von Gleichbehandlungsgrundsatz, Treuepflicht und innerer gesellschaftlicher Kompetenzverteilung.269 Weiterhin muss ein Beschluss des Organs, das für die Feststellung des Jahresabschlusses und für den Beschluss über die Gewinnverwendung zuständig ist (Ergebnisverwendung, § 29 GmbHG), vorliegen.270 Sodann müssen alle Gesellschafter, deren Gewinnbezugsrecht durch diese Gestaltungsform potentiell gefährdet wird, zustimmen.271 Abweichend von diesen Voraussetzungen hat der BGH eine verdeckte Gewinnausschüttung auch unter der weiteren Voraussetzung zugelassen, dass diese aus dem nicht gebundenen Vermögen geleistet wird (näher dazu Rn. 113).272 Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, so liegt ein Ausschüttungsverbot vor, das für alle Gesellschafter, gesellschafterähnliche und nahestehende Personen gilt, nicht jedoch für Dritte. Wenn vorsätzlich verdeckte Gewinnausschüttungen vorgenommen werden, die gesellschafts- 112 rechtlich unzulässig sind, kann darin eine Untreue zu Lasten der Gesellschaft liegen, sofern der Gesellschaft dadurch ein Vermögensnachteil entsteht. Wird die Existenz der Gesellschaft sogar gefährdet, so kommt weiterhin eine Strafbarkeit wegen einer Insolvenzstraftat in Betracht. Zudem kommt eine Untreue in Betracht, wenn die Gesellschaft im eigenen Namen verlustträchtige Risikogeschäfte tätigt, die völlig unüblich, mit hohen Risiken verbunden und nur mit privaten Spekulationsabsichten des Gesellschafter-Geschäftsführers zu erklären sind.273 Eine gesellschaftsrechtlich unzulässige verdeckte Gewinnausschüttung stellt in der Regel ei- 113 nen Verstoß des Organs gegen die strafbewehrte Vermögensfürsorgepflicht dar, sofern es sich um eine eindeutig unzulässige Vermögensverfügung handelt. Dies ist insbesondere bei der Aktiengesellschaft der Fall, da dort verdeckte Gewinnausschüttungen generell unzulässig sind (Rn. 111).274 Bei der GmbH kommt es demgegenüber darauf an, ob alle Gesellschafter bzw. der Alleingesellschafter zugestimmt haben bzw. hat. Ist dies nicht der Fall, so liegt auch bei der GmbH eine Untreue vor, sofern die Organmitglieder vorsätzlich gehandelt haben.275 Wenn der Alleingesellschafter einer GmbH eine Entnahme tätigt, die nicht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Gewinnverteilung entspricht bzw. der Buchführung eines ordentlichen Kaufmanns entsprechend festgehalten wird, liegt darin – entgegen der früheren Rechtsprechung276 – keine Untreue, wenn nicht zusätzlich das Stammkapital angegriffen wird oder es zu einer beson-

267 268 269 270 271

Altmeppen/Roth 8. Aufl. 2015, GmbHG § 29 Rn. 60. Vgl. MünchKommAktG/Bayer § 57 Rn. 8 ff. BGH Urt.v. 7.4.2003, DStR 2003, 1309; Dannecker in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner, HdBvGa S. 653 ff. Wicke GmbHG § 29 Rn. 15. So schon BGH NJW 1984, 1036, 1037; BGH GmbHR 2002, 902; BGH ZIP 2001, 1874; BGH ZIP 2002, 848; BGH BB 2005,

286.

272 BGH GmbHR 1997, 790, 791. 273 Dazu BMF BStBl. 2003, 333. 274 Eingehend dazu Rönnau FS Amelung (2009) S. 247, 253 ff.; zustimmend Fischer § 266 StGB Rn. 102; vgl. auch Brand AG 2007, 681, 684 ff.

275 Zacher DStR 1994/4, 138, 143. 276 Siehe BGHSt 34, 379 ff.; BGHSt 32, 39 f. 191

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deren Gefährdung der Gesellschaft kommt.277 Der Kapitalabzug muss für sich alleine genommen oder als Teil einer Gesamtstrategie geeignet sein, das Stammkapital278 oder die Existenz der Gesellschaft konkret zu gefährden.279 Dies ist beim Entzug der Produktionsgrundlagen oder bei einer Gefährdung der Liquidität280 der Fall sowie dann, wenn die Tendenz einer „Aushöhlung“281 der Kapitalgesellschaft erkennbar ist.282 Das Verhalten des Geschäftsführers ist nur dann strafbar, wenn er nicht nur die Umstände kennt, die die verdeckte Gewinnausschüttung begründen, sondern darüber hinaus auch die schwerwiegenden Folgen, nämlich die Existenzgefährdung der GmbH,283 zumindest billigend in Kauf nimmt.284 Eine Untreue kann auch durch Nichtgeltendmachung zivilrechtlicher Rückgewähransprü114 che oder durch Verzicht auf einen solchen Anspruch begangen werden. Wenn eine unvorsätzlich begangene verdeckte Gewinnausschüttung nachträglich als solche erkannt wird, müssen die zivilrechtlich bestehenden Rückgewähransprüche zugunsten der Gesellschaft geltend gemacht werden. Bei einer Aktiengesellschaft ergibt sich dieser Anspruch aus §§ 62 Abs. 1, 57 Abs. 1 AktG. Für sonstige Körperschaften wird ein solcher Anspruch häufig durch Satzungsklauseln begründet. Ausnahmsweise kommt ein Anspruch auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht in Betracht. Die Nichtgeltendmachung solcher Rückgewähransprüche durch die Gesellschaftsorgane erfüllt den Tatbestand der Untreue. Jedoch liegt keine Vermögensfürsorgepflichtverletzung vor, wenn die Geschäftsleitung auf den zivilrechtlichen Rückgewähranspruch ausdrücklich oder konkludent und wirksam verzichtet hat. Dies setzt voraus, dass der Verzicht wirtschaftlich vertretbar ist, nicht zu einer Existenzgefährdung für die Gesellschaft führt oder sie verschärft und die Vorschriften über die Erhaltung des Stammkapitals eingehalten worden sind.285 Bei Überschreitung dieser Grenzen liegt in dem Verzicht auf den Rückforderungsanspruch ein treuwidriges Verhalten. Bei der Aktiengesellschaft ist dies ein Fall der „Sicherungsuntreue“, da bereits die (vorsätzliche) verdeckte Gewinnausschüttung eine Untreue war, wohingegen bei der GmbH erstmalig eine Untreue begangen wird, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung entweder zunächst zulässig oder zwar unzulässig war, aber unvorsätzlich begangen worden ist, durch den Verzicht das Stammkapital der Gesellschaft angegriffen und für sie dadurch eine existenzgefährdende Situation geschaffen wurde.

2. Betrug 115 Wenn in Handelsbüchern unrichtige Buchungen oder in Bilanzen Verschleierungen vorgenommen werden, können solche Täuschungen zu einem Vermögensschaden in Form einer Vermögensgefährdung führen, wenn der entstandene Rechtsschein für den davon betroffenen Vermögensbestandteil die konkrete Gefahr des endgültigen Verlusts verursacht.286 Wenn aus den Handelsbüchern Vermögenswerte ausgetragen werden, bedeutet dies in der Regel einen endgültigen Verlust, wenn nicht besondere Umstände für die Entdeckung des Fehlers sprechen. Daher kann auch in

277 BGHSt 35, 333 ff. 278 BGH NJW 2000, 154, 155; StV 2003, 558, 560; NStZ 2009, 153, 154 f.; vgl. auch den Überblick zur Rechtsprechung bei Hanft S. 51 ff.

279 BGHSt 49, 147, 158; BGH NJW 2009, 2225, 2227; vgl. auch BGH NStZ 2009, 153 f. mit Anm. Maurer JR 2008, 389; Bittmann wistra 2009, 102. BGH NStZ 1996, 540, 542. BGH NStZ 1996, 540, 542. Für GmbH & Co.KG umstr., siehe OLG München, NJW 1994, 3112 (bejahend) und BGH NStZ 1991, 432 (verneinend). BGHSt 35, 333, 337; BGH NJW 2000, 154, 155 m. Anm. Gehrlein NJW 2000, 1089; BGH NZG 2000, 307, 308; BGH NJW 2003, 2996, 2999; BGH NStZ-RR 2004, 2; MünchKomm/Dierlamm/Becker § 266 Rn. 148. 284 Busch in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 3, Gesellschaft mit beschränkter Haftung § 60 Rn. 56. 285 Vgl. dazu BGH NJW 2001, 3622, 3623; BGH NJW 2002, 1803, 1805; BGH NZG 2005, 214. 286 BGHSt 6, 115, 117; 21, 112; 34, 394; BGH NStZ 1995, 232; 1996, 203; 1998, 570.

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einem solchen Verhalten ein strafbarer Betrug liegen.287 Ferner kann durch eine fehlerhafte Buchung bei einem Kreditinstitut der Anschein einer Schuldentilgung erzeugt werden. Hat der Täter dies beabsichtigt, um sich oder einen Dritten zu bereichern, so liegen die Voraussetzungen des § 263 StGB vor.288 Wenn Gelder oder Vermögenswerte durch betrügerische Handlungen erlangt und als Aktiva 116 der Gesellschaft bilanziert wurden, liegen zwar keine falschen Angaben i.S.v. § 399 Abs. 1 Nr. 4 AktG vor, da das Geld der Gesellschaft tatsächlich zur Verfügung steht; jedoch werden die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft unrichtig wiedergegeben, so dass eine Strafbarkeit nach § 331 Nr. 1 HGB in Betracht kommt.289

3. Kredit- und Subventionsbetrug Im Falle einer unrichtigen Buchführung können auch die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen 117 des Kredit- und Subventionsbetruges im Sinne der §§ 264, 265b StGB vorliegen. Beispiele bilden die Erschleichung zinsgünstiger Kredite für mittel- und langfristige Exportfinanzierungen sowie Investitionszulagenbetrügereien, die durch Angabe falscher Bestelldaten290 oder einer falschen Investitionshöhe begangen werden. Häufig finden sich in Subventionsverfahren fiktive Exporte mit fingierten Unterlagen zur Erlangung von EU-Erstattungen und Mehrwertsteuererstattungen; auch spielen Scheinfirmen und Scheinstandorte in diesem Zusammenhang eine wichtige Rolle.291 Diese können nicht Grundlage einer Subventionsvergabe sein, denn nach § 4 SubventionsG sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen unerheblich.

4. Insolvenzdelikte Weiterhin ist auf die Insolvenzstraftatbestände der §§ 283 Abs. 1 Nrn. 5, 7 lit. a und b, 283b Abs. 2 118 Nrn. 1, 3 lit. a und b StGB hinzuweisen, die eine Verletzung der Pflicht zur Aufstellung von Bilanz oder Inventar unter Strafandrohung stellen, wenn der Täter seine Zahlungen eingestellt hat oder das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird (§ 283 Abs. 6 StGB; objektive Strafbarkeitsbedingung).292 In diesem Rahmen sind als typische Buchhaltungsmanipulationen, die zu einer unrichtigen Gewinnermittlung führen, zu nennen: die falsche Führung von Geschäftsbüchern, das Verheimlichen von Geschäftseinnahmen, das Verschweigen von Einkünften aus strafbaren Handlungen, die unvollständige Aufzeichnung von Erlösen, die falsche Verbuchung von Geschäftseinnahmen, wenn Gewinne als Darlehen oder Geschäftseinlagen verbucht werden, die Verschleierung von „Schwarzgeschäften“ durch fingierte Rechnungen und gefälschte Belege, die Begehung von Schein- und Umgehungsgeschäften im Zusammenhang mit unvollständigen Angaben. Von praktischer Relevanz sind diesbezüglich auch verdeckte Gewinnausschüttungen, die durch sachlich unzutreffende Buchungen verschleiert wurden (Verbuchung der Gewinnanteile eines Dritten als Geschäftskosten). § 283 Abs. 1 Nrn. 5, 6 und 7 StGB betreffen das kaufmännische Rechnungswesen, nämlich 119 die Grundlagen und Mittel der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Hierbei gilt zunächst das Vollständigkeits- und Richtigkeitsprinzip, nach dem die Buch287 288 289 290 291 292 193

RG JW 1926, 586. Müller-Gugenberger/Wagenpfeil 40.28. BGH, Beschluss vom 6. Januar 2004, 5 StR 521/03. Schmidt-Hieber NJW 1980, 322. Reisner S. 5 f., 24 f. Vgl. Dannecker/Hagemeier in Dannecker/Knierim/Hagemeier/Snok Rn. 929 ff., 968 ff. Dannecker/Bülte

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führung alle Geschäftsvorfälle fortlaufend und lückenlos erfassen muss. Die Buchführung muss Aufschluss geben über die den Buchungen zugrundeliegenden Geschäfte. Die rein rechnerische Richtigkeit reicht nicht aus. Außerdem muss die Verbuchung zeitgerecht, klar und übersichtlich erfolgen und aufgrund von Belegen nachprüfbar sein. Deshalb verletzt die Anfertigung falscher Belege die Anforderungen an eine ordentliche Buchführung und ist im Falle des Eintritts der objektiven Strafbarkeitsbedingung strafbar.293 § 283 Abs. 1 Nrn. 5, 6 und 7 StGB tragen dem Umstand Rechnung, dass durch die Selbstinformation des Kaufmanns und durch die damit ermöglichte Kontrolle und Steuerung der Gläubigerschutz gewährleistet wird. Entsprechend dieser Einschätzung der handelsrechtlichen Buchführung als klassischem Prognosemittel zur Vermeidung von Fehlentwicklungen betrifft der Straftatbestand des § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB (Nichtführen oder mangelhaftes Führen von Handelsbüchern) nur die gesetzliche Verpflichtung zur Führung von Handelsbüchern, nicht auch die freiwillige Buchführung, die jedoch nach wohl h.M. – entgegen dem Gesetzeswortlaut – Gegenstand von § 283 Abs. 1 Nr. 6 StGB sein soll.294 Wer buchführungspflichtig ist und welche Bücher als Handelsbücher anzusehen sind, ergibt sich aus dem Handelsrecht und den handelsrechtlichen Einzelgesetzen (§§ 238 ff. HGB). Die Nichtführung oder nicht ordentliche Führung sonstiger Bücher (steuerrechtliche Buchführung) wird durch den Bußgeldtatbestand des § 379 Abs. 1 Nr. 3 AO als Ordnungswidrigkeit erfasst. Als Abschluss der Buchführung sind Bilanz und Inventar zwar Teil der Buchführung, jedoch unterliegen sie nicht § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB, sondern allein § 283 Abs. 1 Nr. 7 StGB (mangelhafte oder nicht rechtzeitige Bilanzaufstellung).295 § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB stellt das Nichtführen oder mangelhafte Führen von Handelsbü120 chern unter Strafandrohung. Eine gesetzliche Pflicht zum Führen von Handelsbüchern obliegt nur dem Kaufmann, der damit tauglicher Täter ist. Im Falle einer Kapitalgesellschaft geht diese Pflicht nach § 14 Abs. 1 StGB auf die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs über. Der Kaufmann braucht seine Buchführungspflicht nicht höchstpersönlich zu erfüllen. Er kann die Pflichterfüllung auf Unternehmensangestellte oder Dritte, insbesondere Steuerberater, übertragen. Im letzteren Fall können sich die Angestellten und Dritten unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StGB als Täter strafbar machen. Daneben bleibt der Unternehmensinhaber selbst als Täter nach § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB strafbar, wenn er vorsätzlich die beauftragte Person nicht ordentlich ausgewählt hat oder sie nicht gehörig überwacht.296 Strafbarkeit liegt sowohl vor, wenn der Täter die ihm obliegende Buchführung ganz unterlässt (1. Alt.),297 als auch dann, wenn er die Buchführung so führt oder verändert, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird (2. Alt.). Die mangelhafte Buchführung steht der Nichtführung von Handelsbüchern lediglich dann gleich, wenn die Übersicht nur unter erheblichen Schwierigkeiten und unter Aufwendung besonderer Mühen erreicht werden kann.298 Dieses zusätzliche Erfordernis bezieht sich darauf, ob die Mängel ein im Wesentlichen falsches Bild vom Gesamtzustand des Vermögens vermitteln. Entscheidend ist daher, ob ein sachverständiger Dritter sich den erforderlichen Überblick über die Vermögenslage des Schuldners nicht oder nur mit erheblichen Schwierigkeiten beschaffen kann.299 Die verbreitete Vernachlässigung der Buchführung in der Unternehmenskrise führt in der strafrechtlichen Praxis zur häufigen Anwendung von § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB, wobei dieser

293 BGH GA 1956, 348. 294 MünchKomm-StGB/Radke/Petermann § 283 Rn. 51; Schönke/Schröder/Heine/Schuster § 283 StGB Rn. 39; a.A. Fischer § 283 StGB Rn. 24; Dannecker/Hagemeier in Dannecker/Knierim/Hagemeier/Smok Rn. 943; LK/Tiedemann § 283 StGB Rn. 121. 295 LK/Tiedemann § 283 StGB Rn. 93 m.w.N.; Schönke/Schröder/Heine/Schuster § 283 StGB Rn. 30 ff. 296 RGSt 58, 305; BGH bei Herlan GA 1953, 75. 297 Zur Konstellation der finanziellen Unmöglichkeit der Buchführung BGHSt 28, 232; BGH NStZ 2003, 547 f.; Hagemeier NZWiSt 2012, 105 ff. 298 Fischer § 283 StGB Rn. 23. 299 RGSt 47, 312. Dannecker/Bülte

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Straftatbestand nicht selten auch als Auffangtatbestand wirkt, wenn andere Insolvenzdelikte nicht zur Überzeugung des Gerichts festgestellt werden können. § 283 Abs. 1 Nr. 6 StGB stellt das Entziehen von Handelsbüchern oder sonstigen Unterlagen 121 unter Strafandrohung. Als Tathandlungen sind das Beiseiteschaffen, Verheimlichen, Zerstören und Beschädigen von Handelsbüchern oder sonstigen Unterlagen erfasst. Bei allen Tathandlungen genügt es, dass sie sich auf einen Teil der Handelsbücher erstrecken. Der Tatbestand erfasst nicht die Vernichtung und Entziehung von der freiwillig, tatsächlich erstellten Buchführung und der entsprechenden Unterlagen vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen. Damit kommen freiwillig Buchführende als Täter nicht in Betracht.300 Durch die Tathandlung muss wiederum die Übersicht über den Vermögensstand des Täters erschwert worden sein. Die Pflicht zur Aufbewahrung schließt nicht ohne weiteres eine Pflicht zur Erneuerung zufällig untergegangener Bücher und Belege ein.301 § 283 Abs. 1 Nr. 7 StGB bedroht die mangelhafte oder nicht rechtzeitige Bilanzaufstellung 122 mit Strafe. Dieser Straftatbestand regelt – ähnlich wie § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB – die mangelhafte Bilanzaufstellung des Kaufmanns, wenn dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird (§ 283 Abs. 1 Nr. 7 lit. a StGB), und das Unterlassen der Aufstellung der Bilanz seines Vermögens oder des Inventars302 in der vorgeschriebenen Zeit (§ 283 Abs. 1 Nr. 7 lit. b StGB). Dieser Tatbestand ist nur auf Personen anwendbar, die nach dem Handelsrecht bilanzierungs- und inventarpflichtig sind. Die steuerrechtliche Buchführungspflicht ist für § 283 Abs. 1 Nr. 7 lit. a und b StGB ohne Bedeutung. Außerdem wird nur die Bilanz im engeren Sinne erfasst, wenn nicht das Gesellschaftsrecht auch zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung verpflichtet. Die Fehlerhaftigkeit der Bilanz kann sich sowohl aus der Unrichtigkeit als auch aus einer Verschleierung ergeben.303 Hat ein Berater die Aufgabe übernommen, die handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten durchzuführen, so muss er auch die Bilanzerstellungsfristen einhalten. Verstößt er hiergegen, so macht er sich strafbar, wenn das Unternehmen bereits in einer Krise ist (Abs. 1) oder in die Krise gerät (Abs. 2) und die objektive Strafbarkeitsbedingung nach § 283 Abs. 6 StGB eintritt. § 283b Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 3 StGB stellen die Verletzung der Buchführungspflicht unter Straf- 123 androhung. Während der Straftatbestand des Bankrotts (§ 283 StGB) Handlungen bei Überschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit (Abs. 1) oder solche, die zur Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit führen (Abs. 2), betrifft, stellen § 283b Nrn. 1, 2 und 3 lit. a und b StGB bestimmte Buchführungs- und Bilanzverstöße unabhängig vom Vorliegen einer Unternehmenskrise unter Strafe. Die Tathandlungen des § 283b Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 3 lit. a und b StGB sind identisch mit den Tathandlungen des § 283 Abs. 1 Nrn. 5, 6 und 7 lit. a und b StGB, wobei die Tat nach § 283b Abs. 1 Nr. 2 nicht von Nicht-Kaufleuten begangen werden kann.304 Besteht ein nachweisbarer Zusammenhang zwischen dem deliktischen Verhalten und der wirtschaftlichen Krise, so tritt § 283b StGB hinter § 283 StGB zurück.305 Trotz des fehlenden Erfordernisses einer Unternehmenskrise ist es auch für § 283b StGB erforderlich, dass es – ebenso wie bei § 283 StGB – schließlich zum Unternehmenszusammenbruch kommt, also die Zahlungen eingestellt werden, das Insolvenzverfahren eröffnet oder der Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen wird (§§ 283b Abs. 3, 283 Abs. 6 StGB).306 Zwar sind die Buchführungs- und Bilanzverstöße unabhängig vom späteren Unternehmenszusammenbruch rechtswidrig und strafwürdig, jedoch verzichtet der Gesetzgeber auf eine Bestrafung, wenn es dem Täter gelingt, die Insolvenz abzuwenden. Es fehlt die Strafbedürftigkeit. Die Nichterstellung der Eröffnungs- oder Jahresabschlussbilanz oder die verspätete Erstellung wird nicht von § 331 HGB erfasst. Auch hier greifen lediglich die Insolvenzstraftatbestände der §§ 283 ff. StGB ein. Wenn es nicht zu

300 301 302 303 304 305 306 195

Krit. Fischer § 283 StGB Rn. 24; Dannecker/Hagemeier in Dannecker/Knierim/Hagemeier/Smok Rn. 943. RG JW 1899, 804. Zur finanziellen Unmöglichkeit der Bilanzierung Hagemeier NZWiSt 2012, 105 ff. Schönke/Schröder/Heine/Schuster § 283 StGB Rn. 44ff. Fischer § 283b StGB Rn. 4 m.w.N. Vgl. Dannecker/Hagemeier in Dannecker/Knierim/Hagemeier/Smok Rn. 968. Schönke/Schröder/Heine/Schuster § 283b StGB Rn. 7. Dannecker/Bülte

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einem Unternehmenszusammenbruch kommt, kann lediglich ein Ordnungsgeld gemäß § 335 HGB festgesetzt werden (§ 335 Rn. 6 f.). 124 Bei den Buchführungsdelikten nach § 283 Abs. 1 Nr. 5 und 7 StGB und nach § 283 Abs. 1 Nr. 1 und 3 StGB führt nicht nur vorsätzliches Verhalten, sondern auch die fahrlässige Tatbegehung zur Strafbarkeit (§§ 283 Abs. 5, 283b Abs. 2 StGB). Die fahrlässige Begehung bei Mängeln der Buchführung und Bilanzierung hängt dabei unmittelbar mit den dem Berater im Einzelnen obliegenden Prüfungspflichten zusammen: Hat er die Führung der Buchhaltung eigenverantwortlich übernommen, so muss er auch die umfangreichen Prüfungs- und Kontrollaufgaben wahrnehmen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung geboten sind. Übernimmt der Berater die Erstellung der Bilanzen, so ist zu beachten, dass sich die Bankrottdelikte nur auf die Handelsbilanzen beziehen. Wird eine reine Steuerbilanz unrichtig erstellt, so kommt eine Sanktionierung ausschließlich aufgrund der steuerstrafrechtlichen Tatbestände der Abgabenordnung in Betracht (Rn. 127). Regelmäßig werden in der Praxis bei Bilanzierung nach HGB Bilanzen erstellt, die zugleich Steuer- und Handelsbilanzen darstellen. Ein Berater, der die Erstellung einer solchen Bilanz übernimmt, kann sich sowohl wegen Beihilfe zu den Bilanzstraftatbeständen der §§ 331, 332 HGB als auch wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO (Rn. 127) strafbar machen.

5. Urkundendelikte 125 Das Handelsbuch des Kaufmanns stellt eine Gesamturkunde dar.307 Da die Führung der Handelsbücher nicht nur im eigenen Interesse des Kaufmanns erfolgt, entfällt mit der Eintragung eines Geschäftsvorfalls in ein Handelsbuch die Dispositionsbefugnis des Eintragenden, so dass spätere Eintragungen regelmäßig den Straftatbestand der Urkundenfälschung oder der Fälschung beweiserheblicher Daten erfüllen.308 Irrtümliche Eintragungen sind mittels Stornierungen zu bereinigen. Keine Urkundenfälschung liegt dagegen vor, wenn in Geschäftsbüchern hinter den früheren Eintragungen ohne deren Veränderung nachträglich inhaltlich falsche Eintragungen vorgenommen werden.309 Dies gilt jedoch nicht für Fälle, in denen keine Änderungen in den Geschäftsbüchern angebracht werden dürfen. Voraussetzung für die Urkundenfälschung ist die Identitätstäuschung oder das Vortäuschen einer ursprünglich anderen Erklärung.

6. Sozialversicherungsdelikte 126 Die unrichtige Buchführung über die Anzahl der Arbeitnehmer kann zunächst eine Vorbereitungshandlung für einen unrichtigen Beitragsnachweis gegenüber der zuständigen Einzugsstelle sein. Kommt es zur Abgabe unrichtiger Nachweise, so stellt dies bezüglich der Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung ein Vergehen nach § 266a Abs. 1 StGB, einen Betrug gemäß § 263 StGB dar.310 Die Nichtabführung der Arbeitgeberanteile, die vormals nicht nach § 266a StGB strafbar war, ist durch die Änderung der Vorschrift durch das Gesetz zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 23.7.2004 (BGBl. I S. 1842) nach § 266a Abs. 2 StGB mit Strafe bedroht.311

307 308 309 310 311

RG JW 1936, 1538; RGSt 50, 421; RGSt 69, 398; BGHSt 6, 251; BGHSt 19, 188; OLG Stuttgart GA 1960, 93. Kienapfel S. 95 f., 207 f.; Freund Rn. 292. RG JW 1935, 2966. BGH wistra 1984, 66; BGH NStZ 1984, 317. Vgl. hierzu Fischer § 266a StGB Rn. 19; Rönnau/Kirch-Heim wistra 2005, 321.

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7. Steuerhinterziehung Die Straftatbestände der §§ 331, 332 HGB betreffen ausschließlich Handelsbilanzen, während un- 127 richtige und unvollständige Angaben in Steuerbilanzen durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) erfasst werden, soweit unrichtige Erklärungen abgegeben werden. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten auch für die Steuerbilanz.312 Das BiRiLiG betont den eindeutigen Vorrang der Handels- vor der Steuerbilanz: Die handelsrechtliche Gewinnermittlung ist Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung. Dieses Verhältnis wird durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz bestimmt.313 Nach der Abschaffung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG (Rn. 78 ff.), der besagte, dass steuerliche Wahlrechte sich schon in der Handelsbilanz niederschlagen mussten, besteht nun eine weitgehende Unabhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz. Es bleibt jedoch bei der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG, wobei insbesondere die Einbeziehung des IFRS-Einzelabschlusses problematisch ist.314 Die Konnexität zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ist hingegen dann noch gegeben, wenn die Handelsbilanz zugleich als Steuerbilanz dient (Einheitsbilanz). Jedoch erfüllt eine unrichtige Bilanzierung als solche regelmäßig den Tatbestand der Steuerhinterziehung noch nicht, da die Tathandlung des § 370 AO erst die Abgabe einer falschen bzw. die unterlassene Abgabe der Steuererklärung ist. Eine unrichtige Buchhaltung ist in der Regel lediglich Vorbereitungshandlung für eine 128 Steuerhinterziehung,315 es kann bereits durch leichtfertige Fehler bei Buchungsvorgängen eine Steuerordnungswidrigkeit nach § 379 Abs. 1 Nr. 3 AO gegeben sein.316 Die Ausführung der Tathandlung beginnt bei der Steuerhinterziehung erst mit der Vorlage der unrichtigen Buchhaltung bei der Steuerbehörde.317 Hierdurch können z.B. falsche Zahlen Gegenstand des Prüfungsberichts eines Außenprüfers und des Steuerbescheids werden. In Fällen, in denen die Steuerbehörde zur Ausübung der Steueraufsicht jederzeit Zutritt und der Steuerpflichtige die Bücher zur Einsicht bereit zu halten hat, soll ein Anfang der Ausführung der Tathandlung schon im Bereithalten der unrichtigen Buchhaltung liegen.318 Eine Steuerhinterziehung ist auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger es unterlässt, eine Steuererklärung (fristgerecht) abzugeben.319 Wenn ein verantwortlicher Mitarbeiter keine Aufzeichnungen über die von ihm durchgeführten Vorhaben führt, ohne die der ordentliche Geschäftsführer der GmbH den steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommen kann, kommt Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Betracht.320 In Bezug auf das Unterlassen ergibt sich eine Garantenstellung im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zur Berichtigung gemäß § 153 Abs. 1 AO aus den Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO.321 Durch Manipulationen in der Buchhaltung können Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. 129 Umsatzsteuerjahreserklärungen unrichtig sein. Dies ist der Fall, wenn Umsätze in der Buchführung bewusst unvollständig erfasst werden oder durch Scheinrechnungen Umsätze fingiert werden.322 Zwischen der Herstellung von Scheinrechnungen und der von dem beauftragten Steuer312 Schmidt/Weber-Grellet § 5 Rn. 28. 313 Schmidt/Weber-Grellet § 5 Rn. 26 ff. 314 Ausführlich dazu Köhrle IFRS-Einzelabschluss – Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung auf Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG), passim. 315 Bülte in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 370 AO Rn. 541; vgl. aber BGH BB 1980, 1032. 316 Vgl. Jäger in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 379 AO Rn. 50 ff. 317 Vgl. Bülte in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 370 AO Rn. 541. 318 So Müller-Gugenberger/Wagenpfeil 40.19; a.A. Höser Vorbereitungshandlung Versuch im Steuerstrafrecht, 1984, S. 33. 319 Vgl. zu den Einzelheiten Grötsch in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 370 AO Rn. 239 ff. 320 BGH MDR 1983, 422; wistra 1997, 186. 321 Grötsch in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 370 AO Rn. 251; Möller S. 109 f. 322 BGH DB 1975, 1588; BGH wistra 1994, 268; wistra 1986, 172 mit Anm. Würthwein wistra 1986, 258; vgl. insbesondere zur Problematik der Umsatzsteuerkarusselle Bülte in Graf/Jäger/Wittig Steuerstrafrecht § 370 AO Rn. 394 ff. m.w.N. 197

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berater erstellten und beim Finanzamt eingereichten unrichtigen Umsatzsteueranmeldung besteht keine Tateinheit. Eine Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren323 kann z.B. durch Verstecken von Geschäftsbüchern, aus denen sich pfändbare Forderungen ergeben können, begangen werden.

8. Geldwäsche 129a Durch die Neuregelung des § 261 StGB ab dem 18.3.2021 durch das Gesetz zur Verbesserung der strafrechtlichen Bekämpfung der Geldwäsche vom 9.3.2021 (BGBl. I S. 327) wurde der Anwendungsbereich des Geldwäschestraftatbestandes erheblich erweitert. Dient eine Handlung der §§ 331 ff. HGB dazu, Vermögensgegenstände, die aus irgendeiner rechtswidrigen Tat i.S.v. § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB stammen, zu verbergen (§ 261 Abs. 1 Nr. 1 StGB) oder Tatsachen zu verschleiern oder zu verheimlichen, die für das Auffinden, die Einziehung oder die Ermittlung eines solchen Gegenstandes von Bedeutung sein könnten, kommt neben der Bilanzstraftat eine Geldwäsche in Betracht. Vor dem 18.3.2021 waren Verbergens- und Verschleierungshandlungen geldwäschestrafrechtlich nur relevant, wenn sie sich auf Vermögensgegenstände bezogen, die aus Katalogstraftaten, z.B. bestimmten gewerbsmäßig begangenen Straftaten wie Betrug, Untreue oder Bestechung im geschäftlichen Verkehr herrührten. Nunmehr gilt der „All-Crime-Ansatz“, wonach alle Straftaten eine Vortat zur Geldwäsche sein können.324

D. Strafrechtliche Grundsatzfragen I. Dogmatische Einordnung der Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbestände 130 Die Straftatbestände der §§ 331 bis 333, 340m, 341m HGB sowie die Ordnungswidrigkeitentatbestände der §§ 334, 340n, 341n, 341x HGB setzen keinen Eintritt eines Schadens voraus. Es handelt sich daher durchgängig um abstrakte Gefährdungsdelikte, bei denen bereits die bloße Handlung zur Strafbarkeit bzw. Ahndbarkeit führt (§ 331 Rn. 11, § 332 Rn. 12, § 333 Rn. 12; § 334 Rn. 23). Außerdem handelt es sich durchgängig um echte Sonderdelikte, die nur von den im Gesetz 131 abschließend genannten Personen begangen werden können (§ 331 Rn. 12 f.; § 332 Rn. 13; § 333 Rn. 13; zur Problematik bei § 334 Abs. 2 HGB siehe § 334 Rn. 25; ebenso § 340n Rn. 4, § 341n Rn. 7). Die Straftatbestände der §§ 331 bis 333 HGB können von dritten Personen nicht als Täter (Allein-, Neben-, Mit- oder mittelbarer Täter), sondern nur als Teilnehmer – Anstifter oder Gehilfe (§§ 26, 27 StGB) – begangen werden (§ 331 Rn. 13; § 332 Rn. 93; § 333 Rn. 15). Im Ordnungswidrigkeitenrecht gilt nach § 14 OWiG der Einheitstäterbegriff, so dass auch 132 dritte Personen Täter sein können, sofern wenigstens eine sonderpflichtige Person an der Ordnungswidrigkeit beteiligt war (§ 334 Rn. 27). Wurden eine Straftat und eine Ordnungswidrigkeit tateinheitlich begangen, so ist gemäß 133 § 21 OWiG grundsätzlich nur das Strafrecht anzuwenden. Treffen eine Ordnungswidrigkeit und eine Straftat tatmehrheitlich zusammen, so ist gemäß § 82 Abs. 1 OWiG die Verurteilung wegen der Straftat und Ordnungswidrigkeit nebeneinander möglich (§ 334 Rn. 109).

II. Blankettgesetzcharakter der Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbestände 134 Die Straftatbestände der §§ 331, 332 HGB verweisen auf außerstrafrechtliche Normen des HGB und nehmen diese dadurch in Bezug. Damit handelt es sich bei diesen Tatbeständen um (unechte) 323 Vgl. Bülte in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 370 AO Rn. 484 ff.; Bansemer wistra 1994, 327. 324 Zu den Einzelheiten Bülte in Joecks/Jäger/Randt Steuerstrafrecht § 261 StGB Rn. 9 ff. Dannecker/Bülte

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Blankettstraftatbestände. Dasselbe gilt für die Bußgeldtatbestände des § 334 HGB. Angesichts zahlreicher Divergenzen in Rechtsprechung und Literatur325 verdient es der Hervorhebung, dass der verbreitete und insbesondere für die strafrechtliche Irrtumslehre bedeutsame Begriff des Blankett(straf)gesetzes vieldeutig ist.

1. Blankettgesetz im staatsrechtlichen Sinne? Unter einem Blankettstrafgesetz werden im Anschluss an Bindings Strafgesetze unter staatsrecht- 135 lichem Blickwinkel meist solche Strafgesetze verstanden, bei denen die Ausfüllung des „offenen“ Tatbestandes einer anderen Instanz (z.B. dem Landesgesetzgeber oder der Verwaltung) überlassen wird,326 wie dies nach § 331 Nr. 3 HGB und nach § 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB der Fall ist, da diese Vorschriften auf Rechtsverordnungen des Bundesministeriums der Justiz nach § 292 bzw. § 330 Abs. 1 Satz 1 HGB verweisen (§ 331 Rn. 147 ff.; § 334 Rn. 76). Bei den übrigen Normen der §§ 331, 332, 334 HGB wird auf Vorschriften des HGB und damit desselben Gesetzes verwiesen, so dass der vollständige Straftatbestand ohne Weiteres durch „Zusammenlesen“ innerhalb ein und desselben Gesetzes zu bilden ist.327 Daher handelt es sich um keine echten Blankettgesetze im staatsrechtlichen Sinne, sondern um unechte Blankettgesetze, die verfassungsrechtlich unbedenklich sind.328 Soweit die IFRS-Regeln in Bezug genommen werden, handelt es sich um Blankettverweisungen im staatsrechtlichen Sinne, die zulässig sind (Rn. 138 ff.). Die Blankettvorschrift und das ausfüllende Ge- oder Verbot ergeben zusammen die Gesamtstrafvorschrift.329 Das Zusammenlesen von Veroder Gebot und Tatbestandsrahmen stellt letztlich bereits eine Interpretation und Sinnänderung dar, da der Normbefehl in die Beschreibung seiner Übertretung umgewandelt werden muss, sodass sich der Vorsatz des Täters auch hierauf beziehen muss (Rn. 168 ff.).

2. Rechtscharakter und Auslegung der in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Normen Die durch die §§ 331, 332, 334 HGB in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Normen erlangen 136 durch das Zusammenlesen mit der strafrechtlichen Regelung nicht selbst die Rechtsqualität eines Strafgesetzes.330 Nur soweit die außerstrafrechtlichen Vorschriften herangezogen werden, um eine straf- oder bußgeldrechtliche Verantwortung zu begründen, nehmen sie an der Rechtsnatur der verweisenden (Straf- bzw. Bußgeld-)Norm teil und müssen in diesem Rahmen an den strafrechtlichen Maßstäben der Auslegung und des Analogieverbots gemessen werden (Rn. 194 f.). Die Berücksichtigung strafrechtlicher Besonderheiten bei der Auslegung im Straf- und Bußgeldrecht hat zur Folge, dass in zivilrechtlichen Entscheidungen andere Anforderungen an die Erfüllung der in Bezug genommenen Ver- und Gebote gestellt werden können als in Straf- und Bußgeldentscheidungen. Die strafbewehrten Ge- und Verbote können also enger als die handelsrechtlichen bestimmt werden. Dabei ist eine Orientierung an den Maßstäben und Bewertungen des Bilanz-

325 Vgl. dazu nur Cornelius S. 243 ff.; Enderle S. 79 ff. m.w.N.; LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 148 ff.; Schützendübel S. 59 ff.; Tiedemann Tatbestandsfunktionen S. 239 ff. 326 LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 148 ff.; R. Schmitt Ordnungswidrigkeitenrecht S. 25; Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht § 4 Rn. 217 ff.; Tiedemann Artikel Blankettstrafgesetz in HdWiStR S. 1; Tiedemann Tatbestandsfunktionen S. 94 u. 239 ff., ferner KK-OWiG/Rogall Vor § 1 Rn. 15; ausführlich Enderle S. 173 ff., 205 ff. 327 Brunner S. 25, 27; Enderle S. 12 ff., 24 ff., 54 ff.; R. Schmitt Ordnungswidrigkeitenrecht S. 24; Tiedemann Tatbestandsfunktionen S. 88 ff. m.w.N.; LK/Vogel/Bülte § 16 Rn. 37; a.A. KK-OWiG/Rogall Vor § 1 Rn. 16. 328 Vgl. BVerfG NJW-RR 2006, 1627; BVerfGE 75, 329, 342; 110, 33, 62 ff.; LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 150; Schüppen S. 130. 329 Fischer § 1 StGB Rn. 10; offen gelassen von BGHSt 37, 266, 272. 330 Vgl. nur Dannecker Das intertemporale Strafrecht S. 476 f. m.w.N. 199

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rechts insofern notwendig, als nur evident unrichtige und erhebliche Angaben überhaupt eine Strafbarkeit begründen können.331 Dies ist insbesondere bei der Beurteilung von Bewertungs- und Prognosefragen in der Rechnungslegung von großer Bedeutung.332 137 Bei der Anwendung von Blankettstrafgesetzen können dadurch Probleme auftreten, dass eine unterschiedliche Auslegung des Bilanzrechts im strafrechtlichen und außerstrafrechtlichen Kontext zu einem Auseinanderfallen des strafrechtlichen und des bilanzrechtlichen Norminhalts führen kann. Es ist umstritten, ob eine solche Normspaltung zulässig oder die (restriktive) strafrechtliche Auslegung auf das Bilanzrecht zu übertragen ist. Die Normentheorie behauptet den Vorrang der außerstrafrechtlichen Norm und legt damit die Annahme verschiedener Norminhalte durchaus nahe.333 Eine solche Annahme wird auch durch die rechtstheoretische Unterscheidung von Verhaltens- und Sanktionsnorm, also durch das Postulat der Existenz mehrerer Normen mit unterschiedlichen Adressaten, gestützt. Die strafrechtliche Rechtsprechung hat diese Frage in anderem Zusammenhang zunächst ausdrücklich offengelassen.334 Gleichwohl plädierte die strafrechtliche Praxis stets unter Berufung auf die Rechtsklarheit und damit der Rechtssicherheit für eine einheitliche und damit eine einheitlich „enge“ Rechtsanwendung:335 Die interpretatorische Annahme einer „Normspaltung“336 sollte nach Möglichkeit vermieden werden. Allerdings hat sich in der zivilrechtlichen Rechtsprechung die Auffassung durchgesetzt, dass eine gespaltene Auslegung zu vermeiden ist und auch bei außerstrafrechtlichen Normen, die durch einen Straf- oder Bußgeldtatbestand in Bezug genommen wird, den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG Rechnung getragen muss.337 Zwar bleiben Ausgangspunkt die Wertungen des Handels- und Gesellschaftsrechts. Die in Bezug genommene Norm müssen aber gleichwohl an den strafrechtlichen Maßstäben des Art. 103 Abs. 2 GG gemessen werden.338 Für eine einheitlich restriktive Auslegung spricht, dass der Strafaspekt für den Norminhalt auch dann mit prägend ist, wenn ein Strafverfahren nicht durchgeführt wird, die systematische Auslegung also stets auch die Strafvorschriften in die Betrachtung miteinbeziehen muss.

3. Inbezugnahme der IFRS des International Accounting Standards Board und der Prüfungsstandards und Empfehlungen weiterer privatrechtlicher Institutionen: Vereinbarkeit mit dem Gesetzlichkeitsprinzip des Art. 103 Abs. 2 GG 138 Im Bilanzstrafrecht werden und wurden neben den HGB-Vorschriften zum einen die IFRS sowie, angesichts des komplexen Charakters der Rechnungslegung, zum anderen Prüfungsstandards und Empfehlungen weiterer Institutionen wie bspw. die Prüfungsstandards des IdW für Abschlussprüfungen, die Empfehlungen des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) und des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) sowie die Fehlerfeststellungen durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungswesen (DPR) (bis 31.12.2021) in Bezug genommen. Diesbezüglich stellt sich

331 BVerfGE 105, 135, 153 ff.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 32 f.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 54; Enderle S. 131 ff., 152 ff., 160; Schüppen S. 140. MünchKommStGB/Leplow Rn. 34. Vgl. Binding S. 160; Herschel NJW 1968, 533 f. So BGHSt 24, 54, 61 f.; dazu Dannecker Rivista Trimestrale 1990, 449 ff. BGH NJW 1978, 1856; Fischer ZGR 1978, 235, 239; vgl. auch BVerfGE 21, 292, 305; eingehend dazu auch Otto FS Gitter S. 715 ff.; vgl. auch Bülte JuS 2015, 769 ff. 336 Vgl. Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht § 5 Rn. 238 ff. 337 Zum Gebot einer grundsätzlich einheitlichen Auslegung BGH(Z), Urteile vom 19.7.2011 – II ZR 246/09, BGHZ 190, 291 Rn. 33; vom 25.9.2018 – II ZR 190/17, NJW 2019, 219 Rn. 39; Urt. v. 16.11.2022 – VII ZR 290/21; vgl. ferner EuGH, ZIP 2006, 123 Rn. 28 (zur Auslegung von Richtlinien); die Zulässigkeit einer gespaltenen Auslegung bejahend Pölzig ZBB 2019, 1 ff. 338 BVerfGE 48, 60 f.; 41, 314, 319; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 11; MünchKommHGB/Klinger Rn. 54; MünchKommStGB/ Leplow Rn. 33; Otto Aktienstrafrecht Vor § 399 AktG Rn. 113.

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die Frage, inwieweit das Strafrecht auf Regelungen verweisen darf, die von einem privatrechtlichen Normgeber erlassen wurden.

a) IFRS des International Accounting Standards Board. Durch die Einführung des ver- 139 pflichteten Konzernabschlusses und des befreienden Einzelabschlusses nach § 315a HGB wird den internationalen Normen eine hohe Bedeutung beigemessen. Die IFRS werden durch das International Accounting Standards Board (IASB) erlassen.339 Im Gegensatz zu der Vorgängerregelung des § 292a HGB a.F., der auf „international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze“ verwies, ist es nach § 315a HGB nunmehr notwendig, dass die von dem IASB herausgegebenen Normen nach Art. 5a Komitologie-Beschluss nach Vorlage durch die EU-Kommission an den Rat und das EU-Parlament durch die EU-Kommission erlassen werden, so dass die Übernahme im Rang einer EU-Verordnung erfolgt.340 Daher werden lediglich diejenigen IAS/IFRS bindend, die von der Kommission anerkannt werden. Zuständig für die (Vor-)Prüfung ist hierbei neben der (ebenfalls) privatwirtschaftlichen Expertengruppe (EFRAG) der Regelungsausschuss für Rechnungslegung (ARC), in dem die einzelnen Mitgliedstaaten vertreten sind und denen die EU-Kommission vorsitzt.341 Durch die Auswahl und die Möglichkeit des Nicht-Erlasses einzelner IFRS342 verlieren diese ihren Charakter als Normen eines privatrechtlichen Normgebers und können somit grundsätzlich als europarechtliche Vorgaben zur Ausfüllung der Blankettstrafgesetze herangezogen werden. Dennoch bleibt primärer Regelungssetzer das private Gremium, das nicht den üblichen (gesetzlichen) Kontrollmöglichkeiten unterworfen ist und dem es an Transparenz der Entscheidungsfindung und an Mitwirkungsmöglichkeiten der Nationalstaaten mangelt.343 Problematisch ist dabei, inwieweit auf die mit Hilfe dieses Verfahrens erlassenen IFRS Bezug genommen werden kann, ohne nicht mehr als „gesetzlich bestimmt“ i.S.d. Art. 103 Abs. 2 GG zu gelten.344 Es handelt sich dabei um eine dynamische Verweisung,345 die dem Einfluss des nationalen Gesetzgebers entzogen ist, weil dieser keinen oder nur sehr wenig Einfluss auf die Normgebung durch das International Accounting Standards Committee (IASC) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) und die Übernahme durch die EU-Kommission hat.346 Deshalb wird in dieser Verweisung teilweise ein Verstoß gegen das Demokratieund Gewaltenteilungsprinzip (Art. 20 Abs. 1 und 2 GG) gesehen.347 Für die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung spricht jedoch, dass der Verweis dadurch inhaltlich eingeschränkt ist, dass 339 BilReG, Regierungsbegründung, BT-Drucks. 15/3419, S. 22; MünchKommStGB/Leplow Rn. 36; ausführlich MünchKommBilR/Watrin IFRS Einf. Rn. 15 ff., 17, 40 ff.; Bongertz S. 56 ff.; Wojcik S. 215. 340 Vgl. Art. 6 IAS Verordnung, Fn. 67, i.V.m. Beschluss des Rates 1999/468/EG v. 28.6.1999 zur Festlegung der Modalitäten für die Ausübung der der Kommission übertragenen Durchführungsbefugnisse (sog. Komitologiebeschluss), ABl. EG Nr. L 184 vom 17.7.1999 S. 23 i.V.m. Beschluss des Rates v. 17.7.2006 (2006/512/EG), ABl. EG Nr. L 200 vom 22.7.2006, S. 11 ff., zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 297/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates, ABl. EU vom 9.4.2008 Nr. L 92, S. 62; MünchKommHGB/Ballwieser Vor § 238 Rn. 20 ff.; MünchKommHGB/Sorgenfrei Rn. 35; Buchheim/ Gröner/Kühne BB 2004, 1783 ff.; Lanfermann/Röhricht BB 2008, 826; Schön BB 2004, 763, 764; Sorgenfrei PiR 2006, 38, 39; ausführlich Bongertz S. 147 ff., 161 ff. 341 Näher zur technischen und politischen Ausgestaltung Peilens/Fükbier/Gassen/Sellhorn S. 96 ff. 342 Zur teilweisen Übernahme MünchKommBilR/Hennrichs IFRS Einf. Rn. 58 ff., 60 ff.; Bongertz S. 170 f.; Wojcik S. 263 ff.; Pellens/D. Jödicke/R. Jödicke BB 2007, 2503; Weber wistra 2007, 284, 287. 343 Auch wenn die Reform des Komitologieverfahrens nach der Reform 2006 nunmehr gewisse Kontrollmöglichkeiten vorsieht, bleiben diese weit hinter den üblichen Möglichkeiten zurück, vgl. MünchKommStGB/Leplow Rn. 36; siehe auch Erwägungsgründe 10, 14 sowie Art. 6 IAS-Verordnung, Fn. 19; Lanfermann/Röhricht BB 2008, 826; vgl. auch sog. Radwan-Bericht (Initiativbericht des EU-Parlamentsausschusses für Wirtschaft und Währung über die IFRS und die Leitung des IASB v. 5.2.2008 (2006/2248 (INI)), S. 5. 344 MünchKommStGB/Leplow Rn. 33 ff. m.w.N. 345 Näher dazu Satzger Internationales und Europäisches und Internationales Strafrecht § 9 Rn. 69, 75. 346 Bongertz S. 147 ff., 167 f.; Hommelhoff Konzernabschluß S. 119 m.w.N.; Wojcik S. 145. 347 MünchKommStGB/Leplow Rn. 35 f. 201

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die Konzernrechnungslegung im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht steht348 und mit dem nationalen System gleichwertig sein muss. Dadurch hat der nationale Gesetzgeber selbst die wesentlichen Grundentscheidungen getroffen349 und lediglich die Ausgestaltung des Inhalts an die EU und damit mittelbar an den IASB delegiert und sich eine Opt-out-Möglichkeit vorbehalten, indem kein Zwang zur Übernahme sämtlicher IFRS besteht (§ 331 Rn. 96 ff.). Weitere Bestimmtheitsprobleme folgen aus der Natur der internationalen IFRS-Rechnungslegungsstandards. Im Wesentlichen ergeben sich dabei drei Problembereiche: die häufigen Änderungen der IFRS, die Übersetzungsunzulänglichkeiten (Rn. 141) und die fehlerhafte Annahme, alle Vorstände seien Experten auf dem Gebiet der Rechnungslegung (Rn. 142). Zum ersten birgt die hohe Volatilität und flexible Anpassung an neue Gegebenheiten die Gefahr, dass auf Grund der Fülle der Informationen nicht hinreichend klar ist, welches die aktuell anzuwendenden Vorschriften sind.350 Dabei ist zu beachten, dass zum einen die IFRS durch das IASB selbst zumindest jährlich aktualisiert und an neue Entwicklungen angepasst werden.351 Diese Entwicklungen sind jedoch nur sekundär für die Bilanzierung relevant. Allerdings unterliegt auch die IAS-Verordnung, also die Übernahme der IFRS in das EU-Recht, sehr häufigen Veränderungen und Anpassungen.352 Auf diese Besonderheiten ist bei der Bestimmung der möglichen Rechnungslegung zu achten (vgl. insb. zum Milderungsgebot Rn. 176 ff.). Zum Zweiten ergeben sich Unzulänglichkeiten der IFRS aus unterschiedlichen Varianten in den jeweiligen Sprachfassungen.353 Durch diese teils abweichenden, sich teils sogar widersprechenden Standards ist es den Rechtsanwendern oft kaum möglich zu erkennen, nach welcher Fassung die Bilanzierung erfolgen soll. Angesichts des Gebots, nur eindeutig falsche Rechnungslegungen zu sanktionieren, sind Verstöße gegen diese fehlerhaft übersetzten Normen nur dann sanktionierbar, wenn die gewählte Methode ersichtlich gegen alle Sprachfassungen verstößt. Zum Dritten können sich Probleme daraus ergeben, dass bei der Erstellung der IFRS davon ausgegangen wird, alle Adressaten seien Rechnungslegungsexperten.354 Aus diesem Grunde ist es möglich, dass der Empfängerhorizont an einem solchen ausgerichtet wird und dadurch Missverständnisse bei nur gelegentlich mit der Materie befassten Personen auftreten können. Das Strafrecht hat diese Diskrepanz zwischen den Kenntnissen des idealtypischen, vom Gesetzgeber vorgesehenen und des realistischen Vorstandes zu berücksichtigen, indem die Verständnisabweichung bei der Beurteilung der möglichen Rechnungslegungsstandards bzw. der Wesentlichkeit und Erheblichkeit der Fehler gewürdigt wird.

348 MünchKommHGB/Busse von Colbe1 § 292a Rn. 5; im Ergebnis ebenso Niewerth S. 42; in diese Richtung wohl auch BVerfGE 153, 310, 337 ff.

349 Näher zu Blankettgesetzen und Europäischen Rechtsakten LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 145 ff.; zur fehlenden Strafbarkeit wegen Bilanzfälschung allein auf Grund einer EU-Richtlinie vgl. EuGH v. 3.5.2005 – C – 387, C – 391/02, C – 403/02 (Berlusconi u.a.), ABl. EU Nr. C 171 vom 9.7.2005, S. 2 ff. = EuZW 2005, 369 ff. m. krit. Anm. Gross; s. auch Dannecker FS Schroeder S. 765 ff. 350 Übersicht bei Zülch StuB 2004, 692, 737; Zülch/Fischer StuB 2005, 719; Zülch/Burghardt PiR 2007, 168; Änderungen belaufen sich auf ca. 4 bis 5 im Jahr; MünchKommStGB/Leplow Rn. 34 m.w.N. 351 Sog. Annual Improvement Process; vgl. Fink PiR 2008, 281 (zum ersten Verbesserungsvorschlag); ders. PiR 2008, 400 (zum Entwurf eines zweiten Verbesserungsvorschlags); siehe auch Zülch/Hoffmann PiR 2008, 342. 352 Allein die konsolidierte Fassung der VO (EG) Nr. 1260/2008 v. 3.11.2008, ABl. EG L 320/1 weist in der konsolidierten Fassung vom 1.1.2022 76 Änderungen und drei Berichtigungen auf, abrufbar über https://eur-lex.europa.eu/legal-con tent. 353 Vgl. Ballwieser/Zimmermann WPg 2004, Sonderheft, 78 ff.; Ballwieser FS Röhricht S. 727, 739; Hauck/Prinz BB 2007, 2434, 2435 f.; Niehus DB 2005, 2477; Sorgenfrei PiR 2006, 38, 40; krit. auch Satzger Internationales und Europäisches Strafrecht § 8 Rn. 75 ff.; zum Bestimmtheitsgebot bei Umsetzung von Gemeinschaftsrecht BVerwG v. 16.9.2004 – 3 C 35/ 03. 354 MünchKommStGB/Leplow vor § 331 Rn. 34. Dannecker/Bülte

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b) Prüfungsstandards und Empfehlungen privater Institutionen. Neben den IFRS enthal- 143 ten auch die Prüfungsstandards des IdW für Abschlussprüfungen, Empfehlungen des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) bzw. des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) sowie Fehlerfeststellungen durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungswesen (DPR) rechtlich relevante Vorgaben, so dass sich die Frage nach der strafrechtlichen Relevanz der Verletzung dieser Prüfungsstandards und Empfehlungen stellt. Die Prüfungsstandards des IdW für Abschlussprüfungen355 bieten lediglich Auslegungshil- 144 fen und sind daher nicht geeignet, im Falle der Abweichung hiervon die Unrichtigkeit der Wiedergabe zu begründen; es handelt sich lediglich um Indizien. Einen noch geringeren Verbindlichkeitsgrad weisen die IdW-Rechnungslegungshinweise 145 auf, die lediglich Empfehlungscharakter haben.356 Besonders problematisch sind die „Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über 146 die Konzernrechnungslegung“ nach § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB, bei denen es sich um durch den Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V.357 (DRSC) bzw. den Deutschen Standardisierungsrat (DSR) beschlossene Empfehlungen handelt. Auch wenn diese Empfehlungen vom Bundesministerium der Justiz gemäß § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemacht werden, handelt es sich weder um förmliche Gesetze noch um Verwaltungsvorschriften.358 Die in § 342 Abs. 2 HGB vorgesehene gesetzliche Vermutung, dass eine Konzernrechnungslegung im Falle der Beachtung dieser Empfehlungen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernbuchführung entspricht, ist mit Art. 80 GG und den Mindestanforderungen an die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht vereinbar.359 Deshalb hat die Nichtbeachtung der DRSC-Empfehlungen keine unmittelbaren strafrechtlichen Konsequenzen.360 Jedoch ist die Einhaltung dieser Vorgaben insofern zu berücksichtigen, als eine nach den Empfehlungen der DPR aufgestellte Rechnungslegung zumindest nicht unvertretbar ist, so dass eine Strafbarkeit kaum in Betracht kommen wird. Es wäre allerdings wünschenswert, wenn die Kompetenzen des DRSC und die Rechtswirkungen der Empfehlungen auf eine gesetzliche Grundlage gestellt würden.

III. Auslegung und Analogie im Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht Da das Bilanzstrafrecht nicht ohne offene Tatbestands- und Generalklauseln auskommt, nimmt 147 die Auslegung einen zentralen Stellenwert ein. Dennoch kann und soll hier keine allgemeine Auslegungslehre für das Straf-361 und Ordnungswidrigkeitenrecht362 gegeben werden, sondern nur auf für die Auslegung des Bilanzstrafrechts wichtige Aspekte eingegangen werden.

355 Abrufbar unter https://www.idw.de/idw/verlautbarungen/; dazu Gross/Möller Wpg 2004, 317 ff.; Niemann DStR 2003, 1454 ff.

356 Abrufbar unter https://www.idw.de/idw/verlautbarungen/; vgl. auch BeckBilKomm/Justenhoven/Holland § 342 Rn. 15. 357 Vgl. MünchKommHGB/Paal § 342 Rn. 2 ff. 358 Hopt/Merkt § 342 Rn. 4; MünchKommHGB/Paal § 342 Rn. 21; MünchKommStGB/Leplow Rn. 35; Ulmer/Hommelhoff/ Schwab § 342 Rn. 89; Claussen S. 814; Küting/Weber/Baetge/Krumnow/Löw/Nölle Kap. 1 Rn. 497; Müller-Gugenberger/ Wolf 26.147; Beisse BB 1999, 2180, 2185; Budde/Steuber DStR 1998, 1181, 1183 ff.; Spanheimer WPg 2000, 997, 1004; ebenso Taupitz BB 1990, 2367 für IdW-Fachgutachten und -Stellungnahmen. 359 Beisse BB 1999, 2180, 2185; zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 35; siehe auch Ballwieser FS Röhricht S. 727, 743; Scherff/Willeke StuB 2004, 809. 360 MünchKommStGB/Leplow Rn. 35 m.w.N. 361 Eingehend dazu LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 291 ff.; MünchKommStGB/Schmitz § 1 StGB Rn. 84 ff.; Schönke/ Schröder/Hecker § 1 StGB Rn. 37 ff.; Simon Gesetzesauslegung im Strafrecht, 2004, passim. 362 Zur Auslegung von Bußgeldvorschriften und zu den Methoden der Auslegung im Ordnungswidrigkeitenrecht KKOWiG/Rogall § 3 Rn. 67 ff. m.w.N. 203

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1. Geltung des Art. 103 Abs. 2 GG für Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbestände 148 Die h.M. wendet auf Ordnungswidrigkeiten strafrechtliche Grundsätze, insbesondere Art. 103 Abs. 2 GG363 an, die allerdings im Hinblick auf die nur quasi-strafrechtlichen Rechtsfolgen nicht mit der gleichen Stringenz wie im Strafrecht zu handhaben sein sollen.364 Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG hat der Gesetzgeber die Strafbarkeitsvoraussetzungen umso genauer und präziser zu bestimmen, je schwerer die von ihm angedrohte Strafe bzw. Sanktion ist.365 Allerdings hat das BVerfG die Frage nach der strengen Geltung von Art. 103 Abs. 2 GG im Ordnungswidrigkeitenrecht zuletzt offengelassen.366

2. Analogieverbot 149 Nach dem Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG ist es im Strafrecht unzulässig, den Rechtsgedanken von Normen auf vom Gesetzeswortlaut nicht mehr gedeckte Sachverhalte zu Lasten des Täters anzuwenden. Das Analogieverbot lässt eine Auslegung nur innerhalb des Wortlauts der einschlägigen Rechtsnormen zu. Die Grenze des möglichen Wortsinns darf auch bei einer verfassungskonformen Auslegung am Gesetzeszweck367 nicht zuungunsten des Bürgers überschritten werden.368 Bei Blankettstrafgesetzen unterliegt sowohl Anwendung der verweisenden Strafgesetze als auch der das Strafgesetz ausfüllenden Vorschriften dem Analogieverbot.369 Nach Art. 103 Abs. 2 GG ist auch im Ordnungswidrigkeitenrecht eine Analogie zu Ungunsten 150 des Betroffenen jedenfalls im Besonderen Teil (§ 3 OWiG) unzulässig.370 Hierbei handelt es sich um eine Konkretisierung des verfassungsrechtlich garantierten Gesetzlichkeitsprinzips.

3. Auslegung 151 a) Grammatische Auslegung. Nach h.M. ist Ausgangspunkt der Auslegung der Gesetzeswortlaut,371 mit dem der Gesetzgeber einen Regelungsrahmen schafft. Diesen hat der Rechtsanwender konkretisierend auszufüllen.372 Der Rechtsanwender darf allerdings nicht bei der Bedeutung des für sich betrachteten Wortes stehen bleiben, sondern hat durch grammatische Auslegung zu ermitteln, welcher Sinn nach dem Sprachgebrauch der Sprachgemeinschaft und nach der Sprachregelung des Gesetzgebers den Gesetzesworten zukommen kann. Für die Bestimmung der Wortlautgrenze können auch gesetzessystematische und teleologische Erwägungen von Bedeutung

363 Ständige Rechtsprechung; vgl. nur BVerfGE 38, 348, 371 f.; 42, 261, 263; 71, 108, 114; BGHSt 42, 79; BayObLG NStZRR 1996, 340; KK-OWiG/Rogall § 3 Rn. 2 m.w.N.

364 KK-OWiG/Rogall § 3 Rn. 2 ff.; Tiedemann Tatbestandsfunktionen S. 197 f.; zust. Steindorff FS Larenz S. 238 f., jeweils m.w.N. BVerfGE 75, 329, 342. BVerfGE 143, 38, 61. KK-OWiG/Rogall § 3 Rn. 82. BVerfGE 81, 228, 237; BGHSt 63, 29, 33 f.; OLG Köln wistra 1993, 116, 117; OLG Koblenz NZV 1994, 83, eingehend dazu LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 247 ff. 369 BVerfGE 14, 174, 185; 75, 329, 342; 48, 48, 57 ff; 63, 29, 34; LK/Dannecker/Schuhr § 1 Rn. 257; Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig Art. 103 Abs. 2 GG Rn. 234; Tiedemann Artikel Auslegung, HdWiStR S. 1, 4 ff. m.w.N.; a.A. Gribbohm LK11 Rn. 82; Höpfel JurBl 1979, 575, 585. 370 BVerfGE 25, 269, 285; Göhler/Gürtler/Seitz/Gürtler/Thoma § 3 OWiG Rn. 9; KK-OWiG/Rogall § 3 Rn. 51 ff. 371 BVerfGE 71, 108, 115; 73, 206, 235; 92, 1, 12; BGHSt 26, 95, 96; 28, 224, 230; 29, 129, 133; 35, 390, 395; Nolte in v. Mangoldt/Klein/Starck Art. 103 Abs. 2 GG Rn. 158; NK/Hassemer/Kargl § 1 StGB Rn. 78 ff.; Baumann/Weber/Mitsch/Eisele AT § 7 Rn. 65; Jescheck/Weigend Strafrecht AT, § 17 IV 5; Roxin/Greco Strafrecht AT I § 5 Rn. 26 ff. 372 Roxin Strafrecht AT I § 5 Rn. 28; Krey Studien S. 113 ff.; ders. ZStW 101 (1989) 838.

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sein.373 Grundsätzlich gilt: Die Bestimmung des „noch möglichen Wortsinns“ hat aus der Sicht des Bürgers als Normadressaten zu erfolgen, weil Art. 103 Abs. 2 GG u.a. die Vorhersehbarkeit staatlichen Strafens für ihn garantieren will.374 Für ihn muss daher der rechtliche Sinngehalt erkennbar und damit verstehbar sein.375 Dies bedeutet, dass der „noch mögliche Wortsinn“ alltagssprachlich – ggf. bezogen auf einen spezifischen Adressatenkreis der Vorschriften – zu bestimmen und zu begrenzen ist.376 Auch in wirtschafts(straf)rechtlichen Sondermaterien darf sich der Wortsinn nicht gänzlich vom allgemeinen Sprachgebrauch lösen, sondern muss für den Bürger erkennbar bleiben.377 Die Fachsprache gehört nicht zur Alltagssprache.378 Deshalb ist bei der Auslegung wie folgt 152 vorzugehen: Zunächst ist der Wortsinn nach dem besonderen gesetzlichen Sprachgebrauch zu ermitteln, soweit ein allgemeiner juristischer Sprachgebrauch existiert oder eine Legaldefinition vorhanden ist. Sowohl der gesetzliche Sprachgebrauch im engeren Sinne (Legaldefinitionen, Fiktionen, Verweisungen) als auch der Sprachgebrauch der juristischen Fachsprache genießen nämlich grundsätzlich Vorrang vor dem allgemeinen Sprachgebrauch.379 Somit ist im Bilanzstrafrecht, das auf rechtlich geprägte Begriffe verweist, vom juristischen Sprachgebrauch auszugehen und nicht auf die allgemeinsprachliche Bestimmung des Begriffs abzustellen. Wenn die bilanzrechtlichen Straf- und Bußgeldtatbestände auf bilanzrechtlich geprägte Begriffe verweisen, hat dies zur Folge, dass die strafrechtliche Auslegung nicht über den Anwendungsbereich der bilanzrechtlichen Regelung hinausgehen darf.380 Der juristische Sprachgebrauch findet seine Grenze darin, dass er nicht weiter reichen darf 153 als die alltagssprachliche Bedeutung.381 Deshalb ist in einem zweiten Schritt zu überprüfen, ob der juristische Sprachgebrauch, wie er sich im Bilanzrecht findet, mit der allgemeinsprachlichen Bedeutung noch vereinbar ist.382 Aus dem alltäglichen Sprachgebrauch können sich Grenzen für die Auslegung ergeben, die nicht überschritten werden dürfen; insoweit kommt dem allgemeinsprachlichen Wortsinn begrenzende Bedeutung zu.

b) Systematische Auslegung. Die systematische Auslegung knüpft an der Erkenntnis an, dass 154 ein Gesetz eine Einheit bildet. Deshalb müssen die einzelnen Normen im Gesetzeskontext gesehen werden. Der Wille des Gesetzgebers, der zur Geltung gebracht werden soll, ergibt sich aus der Systematik und dem Gesamtinhalt des Rechtssatzes, im Bilanzrecht auch aus dem Zusammenhang des Rechtssatzes mit sonstigen Rechtssätzen, sowie aus seiner Stellung in der Kodifikation. Neben dem Gesamtzusammenhang innerhalb des Normgefüges kann sich die Systematik weiterhin aus der Stellung der Regelungen im Gesetz ergeben.383 Danach muss bei mehreren nach dem Wortsinn möglichen Bedeutungen diejenige den Vorzug erhalten, die sich am besten in den Gesetzeszusammenhang des Bilanzrechts einpassen lässt. 373 BGHSt 63, 29, 34. 374 BVerfGE 71, 108, 115; 82, 236, 269; 92, 1, 12; OLG Düsseldorf NJW 2000, 1129; AG Münster NStZ 1999, 574; ebenso Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig Art. 103 Abs. 2 GG Rn. 227; Schönke/Schröder/Hecker § 1 StGB Rn. 37.

375 BVerfGE 73, 206, 235; 87, 209, 224. 376 Fischer § 1 StGB Rn. 21; Pieroth in Jarass/Pieroth Art. 103 GG Rn. 47; Lackner/Kühl § 1 StGB Rn. 6; Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig Art. 103 Abs. 2 GG Rn. 227; MünchKomm-StGB/Schmitz § 1 StGB Rn. 87; Degenhart in Sachs, Art. 103 GG Rn. 70; Herzberg JuS 2005, 1, 2 f.; Schlehofer JuS 1992, 572, 573 m.w.N. 377 BVerfGE 73, 206, 244 f.; Schulze-Fielitz in Dreier, GG, Bd. III, Art. 103 Abs. 2 GG Rn. 39; Scheffler Jura 1996, 505 ff. 378 LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 303; a.A. Bringewat Grundbegriffe des Strafrechts, Rn. 285; vgl. auch Herzberg JuS 2005, 1, 2 f. 379 Bydlinski S. 439; Engisch Einführung S. 93 f.; Fikentscher Bd. III S. 670 f.; Larenz/Canaris Methodenlehre der Rechtswissenschaft S. 142 f.; Vogel S. 114 f.; Hassold in FS Larenz S. 211, 223. 380 D. Felix Die Einheit der Rechtsordnung S. 317 f. 381 BVerfGE 92, 1, 18 f.; MünchKommStGB/Schmitz § 1 StGB Rn. 87; NK/Hassemer/Kargl § 1 StGB Rn. 106. 382 Vgl. BVerfGE 92, 1, 18 f. 383 BGHSt 63, 29, 34. 205

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155 c) Wirtschaftliche Betrachtungsweise. Wegen des engen Bezugs zum Bilanzrecht verdient die wirtschaftliche Betrachtungsweise besondere Beachtung. Sie ist keineswegs auf das Steuerrecht beschränkt, wo sie ihren Ursprung hat,384 sondern auch im Strafrecht ist sie als „tatsächliche“ oder „faktische“ Betrachtungsweise anerkannt.385 Unter straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichem Blickwinkel ist diese Betrachtungsweise keineswegs unbedenklich, da sie mit der grundsätzlich zu befürwortenden Zielsetzung einer Erfassung des „wahren“, eigentlichen Gehalts wirtschaftlicher Vorgänge tendenziell die formal-rechtsstaatlichen Sicherungen unterläuft, die vor allem in der Tatbestandsbindung des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts, aber auch in der (teilweisen) Bindung seiner Begriffe an das Zivilrecht liegen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sucht insbesondere Normumgehungen und andere, durch „normale“ Auslegung nicht oder nur schwer fassbare Erscheinungen in den Griff zu bekommen. Sie findet insbesondere bei der Bestimmung des faktischen Organs einer Kapitalgesellschaft Anwendung (§ 331 Rn. 35 ff.). 155a Im Straf- und im Ordnungswidrigkeitenrecht ist die wirtschaftliche oder faktische Betrachtungsweise nur im Rahmen der allgemeinen strafrechtlichen Auslegungsgrenzen, also innerhalb des Wortlauts der einschlägigen Rechtsnorm (Rn. 151 ff.), zulässig. Sie ist daher stets darauf zu überprüfen, ob nicht die Grenze des möglichen Wortsinns zu Lasten des Täters überschritten wird.386 Sodann gilt, dass immer dann, wenn eine rechtliche Vorprägung des Sachverhalts vorhanden ist und diese nicht auf Wertungen beruht, die denen des Strafrechts zuwiderlaufen, grundsätzlich die Maßgeblichkeit der rechtlichen Form die Regel ist und die wirtschaftliche Betrachtung die Ausnahme bleiben muss. Nur wenn die Voraussetzungen eines Formenmissbrauchs vorliegen, ist ein Durchgriff durch eine rechtliche Regelung oder Form in Erwägung zu ziehen.387 Diese Frage wird sich weniger im Besonderen Teil des Bilanzstrafrechts als im Allgemeinen Teil stellen, wenn die straf- oder bußgeldrechtliche Verantwortung einzelner Personen im Unternehmen bestimmt werden muss. Wenn man die Vorgaben des Bundesgerichtshofs ernst nimmt, dass der Gesetzgeber mit den Rechtsmissbrauchsklauseln für deren Anwendungsbereich gerade zum Ausdruck gebracht habe, dass rechtliche Formen grundsätzlich verbindlich sind, muss der Gesetzgeber ausdrückliche Umgehungsklauseln einführen, die einem Formenmissbrauch entgegenwirken. Deshalb ist einer streng bilanzakzessorischen Auslegung Vorrang vor der faktischen Betrachtungsweise einzuräumen. Die Rechtsprechung trägt diesen Anforderungen nicht immer Rechnung, wie ein Blick auf die Entscheidungen zum faktischen Geschäftsführer zeigen, denen eine gezielt faktische Auslegung zugrunde liegt, die sich von einer formalen, am Gesellschaftsrecht orientierten Betrachtungsweise löst. Es wird nämlich der Begriff des vertretungsberechtigten Organs nicht auf wirksam bestellte und im Handelsregister eingetragene Mitglieder dieses Organs beschränkt, sondern unter Rückgriff auf tatsächliche Kriterien wie das tatsächliche Wahrnehmen der Geschäftsführung ein „Handeln als Organ“ bejaht.388 Damit kommt es für das Handeln als Geschäftsführer nicht mehr auf die Wirksamkeit der Bestellung als solcher an.389

156 d) Historische Auslegung. Bei der historischen Auslegung ist in erster Linie auf die gesetzgeberische Zweckvorstellung abzustellen. Hierbei kommt es nicht auf die – praktisch kaum feststellbaren – Vorstellungen der an der Gesetzgebung beteiligten Personen an (so aber die sog.

384 Vgl. BGHSt 63, 29, 35; Rittner Wirtschaftliche Betrachtungsweise S. 13 f.; Ulmer WuW 1971, 878, 879 ff. 385 Hierzu und zum folgenden auch Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht, § 5 Rn. 267 ff. sowie ders. NJW 1979, 1849, 1850 f. und NJW 1980, 1557 ff., jeweils m.w.N. Zutr. Faller DB 1972, 1757, 1759. So Tiedemann in FS Delitala S. 2149, 2155. BGHSt 3, 32, 37 f.; BGH GmbHR 1955, 61; BGH bei Herlan GA 1971, 36 und bei Holtz MDR 1980, 453. BGHSt 3, 32, 37 f.; 6, 314, 316; MünchKommStGB/Radtke § 14 Rn. 119; Scholz/Rönnau GmbHG § 84 Rn. 17 ff.; m.w.N. für die Genossenschaft RGSt 16, 269, 270 ff.; für die AG RGSt 64, 81, 84.

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subjektiv-historische Methode),390 sondern auf den vom Gesetzgeber verfolgten Zweck (sog. objektiv-historische Methode).391 Erkenntnisquelle für die gesetzgeberischen Zweckvorstellungen sind die Gesetzesmaterialien (Bundestags- und Bundesratsdrucksachen, stenographische Berichte des Bundestags und des Bundesrats). Diese sind im Hinblick auf bestimmte Regelungsziele heranzuziehen, welche der Strafrichter als den wahren Willen des Gesetzgebers seiner Entscheidung zugrunde zu legen hat, sofern diese Ziele im Wortlaut der Norm selbst ihren Niederschlag gefunden haben392 und zudem auf die Gesetzgebungsorgane – Bundestag und Bundesrat – zurückgeführt werden können.393 Die Begründungen ministerieller Entwürfe haben dagegen nur eine eingeschränkte Bedeutung. Eine zu starke Gewichtung dieser Entwurfsbegründungen wäre aus demokratietheoretischen Gründen bedenklich. Problematisch ist die historische Auslegung, wenn Änderungen in Gesetzesentwürfen erst während einer laufenden Gesetzesberatung in Ausschüssen vorgenommen werden, und diese im Parlament nicht mehr hinreichend beachtet wurden.

e) Teleologische Auslegung. Im Vordergrund der Auslegung des (Bilanz)Strafrechts steht die te- 157 leologische Auslegung, die auf den Sinn und Zweck der Norm abstellt. Im Strafrecht ist die objektiv-teleologische Auslegungsmethode vorherrschend,394 mit der im Wege einer umfassenden Situations- und Folgenanalyse versucht wird, den „dem Gesetz innewohnenden Zweckgedanken“,395 „den heute gültigen objektiven Sinn des Gesetzes“ festzustellen.396 Es geht um die Bestimmung des Gegenwartssinns des Rechtssatzes. Angesichts einer unter Umständen erheblich veränderten sozialen Situation seit Erlass eines Gesetzes wird der Bedarf gesehen, einem Gesetz einen anderen Sinn zu geben, als es der historische Gesetzgeber getan hat.397 Dabei ist unstreitig, dass der mögliche Wortsinn des Begriffs wiederum die Möglichkeiten teleologischer Interpretation begrenzt.398 Die Zwecke, die mit einem Gesetz verfolgt werden, müssen keineswegs ausschließlich gegenwartsorientiert gewesen sein, sondern können auch in die Zukunft weisen, in der sich das Gesetz als beständig und verlässlich erweisen soll.399 Deshalb ist das Gesetz bei der Beurteilung neuer Probleme so zu interpretieren, wie es dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers entspricht.400 Wenn allerdings neu auftretende Fallkonstellationen außerhalb der Vorstellung des historischen Gesetzgebers liegen, ist es nicht Aufgabe des Rechtsanwenders, sondern der Legislative, die Gesetzeslage gegebenenfalls den neuen gesellschaftlichen Bedürfnissen anzupassen. Diese Einschränkung der teleologischen Auslegung führt nicht zu deren Bedeutungslosigkeit, da der Gesetzgeber häufig die Entwicklung und Konkretisierung bestimmter Begriffe bewusst der Rechtsprechung und Lehre überlassen will und damit einen entsprechenden gesetzlichen Rahmen zur Verfügung stellt.

f) Verfassungskonforme Auslegung. Die Auslegung muss sich stets an den Wertvorgaben 158 des Grundgesetzes orientieren (sog. verfassungskonforme Auslegung). Dies bedeutet, dass der semantische Gehalt des Gesetzes nur so festgesetzt werden darf, dass sich kein Widerspruch zu

390 Naucke Zur Lehre vom strafbaren Betrug (1964), S. 191 ff.; Krahl S. 40 ff., Schroth S. 37 ff.; Naucke in FS Engisch S. 274 ff. 391 Eingehend dazu Schroth S. 37 ff. m.w.N.; vgl. auch Rüthers JZ 2006, 53, 58. 392 BGHSt 1, 74, 76; 8, 295, 298; MünchKommStGB/Schmitz § 1 Rn. 91; SK/Rudolphi § 1 StGB Rn. 68 f.; Jescheck/Weigend AT § 17 IV 1 b). 393 BVerfGE 54, 297; NK/Hassemer/Kargl § 1 StGB Rn. 108; Bleckmann JuS 2002, 942, 943. 394 Vgl. nur SK/Rudolphi § 1 StGB Rn. 70; Baumann/Weber/Mitsch/Eisele AT § 7 Rn. 73 ff.; Maurach/Zipf AT/1, § 9 Rn. 21 ff. 395 BGHSt 4, 303, 305. 396 SK/Rudolphi § 1 StGB Rn. 70. 397 BVerfG wistra 2002, 175, 179; BGHSt 10, 157, 159. 398 Vgl. nur Schönke/Schröder/Hecker § 1 StGB Rn. 43 m.w.N. 399 Schönke/Schröder/Hecker § 1 StGB Rn. 44. 400 KK-OWiG/Rogall § 3 Rn. 77. 207

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den Normen und Wertentscheidungen der Verfassung ergibt.401 Wenn eine Auslegung möglich ist, die der Verfassung entspricht, und die Vorschrift auch bei dieser Auslegung noch sinnvoll bleibt, ist diese Auslegung zu wählen.402 Die verfassungskonforme Auslegung dient daher der Erhaltung einer ansonsten verfassungswidrigen Norm.403 Allerdings darf die verfassungskonforme Auslegung den „eindeutigen gesetzgeberischen Willen“ – soweit dieser überhaupt feststellbar ist – weder überspielen404 noch das „gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen“,405 darf also keine Rechtsfindung contra legem darstellen.406 Art. 103 Abs. 2 GG gebietet eine enge Handhabung unbestimmter Gesetzesbegriffe im Straf159 recht.407 Dies bedeutet bei Bewertungs- und Prognoseentscheidungen, dass Strafbarkeit nur angenommen werden kann, wenn über das Vorliegen der Strafbarkeitsvoraussetzungen vernünftigerweise nicht mehr gestritten werden kann, die Tatbestandsmäßigkeit also eindeutig gegeben ist.408 Dies wird im Bilanzstrafrecht insoweit relevant, als diffuse Randbereiche der Bilanznorm nicht als straf- und bußgeldbewehrt angesehen werden können.409 Somit wird den Unternehmen ein weiter Bewertungs- und Beurteilungsspielraum zugestanden; lediglich umstrittene Bilanzierungsmethoden sind nicht im strafrechtlichen Sinne unzulässig, verboten sind nur eindeutig unvertretbare Methoden.410 Es ist dabei im Hinblick auf Art. 103 Abs. 2 GG denkbar, dass die in Bezug genommenen Normen des Bilanzrechts im Strafrecht enger auszulegen sind.411 Zwar mag es rechtstheoretisch zutreffend sein, dass es nur eine richtige, aber keine restriktive oder extensive Auslegung gibt. Wenn aber der Sinn des Bestimmtheitsgebotes des Art. 103 Abs. 2 GG nicht nur in einem bloßen Willkürverbot gegenüber der Rechtsprechung gesehen, sondern mit der h.M. als Grundrecht des einzelnen Rechtsunterworfenen verstanden wird, kann die Vorhersehbarkeit und Berechenbarkeit des Auslegungsergebnisses nicht irrelevant sein. 160 Weiterhin können sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers, welche Verhaltensweisen er unter Sanktionsandrohung stellt, Rückwirkungen auf die Auslegung der strafrechtlichen und der außerstrafrechtlichen Normen ergeben. Die Anwendung straf- und bußgeldrechtlicher Vorschriften dürfen nämlich nur soweit dem Schutz von Rechtsgütern dienen, wie dabei der Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet wird. Dieser Maßstab wird bei einer verfassungsrechtlichen Überprüfung auf zwei Ebenen relevant. Zum einen geht es um die Frage, ob bestimmte Verhaltensweisen zum Schutz des Rechtsguts unter Sanktionsandrohung gestellt werden dürfen, weil es sich um tatsächlich strafwürdige und strafbedürftige Verhaltensweisen handelt.412 Zum anderen geht es darum, ob Art und Höhe der angedrohten Strafe den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechen.413 Der Einsatz der Sanktion muss geeignet und erforderlich sein, um das Rechtsgut zu schützen. Außerdem muss die Sanktion angemessen sein; durch dieses Kriterium können insbesondere offensichtlich unhaltbare Ergebnisse korrigiert werden.414 Diesem Gesichtspunkt muss vor allem bei § 331 Abs. 1 Nrn. 1a und 3 i.V.m. Abs. 2 HGB durch eine restriktive Auslegung in Grenzbereichen Rechnung getragen werden, weil diese Strafvorschriften leichtferti401 Göhler/Gürtler/Seitz/Gürtler/Thoma § 3 OWiG Rn. 8; KK-OwiG/Rogall § 3 Rn. 82; Rebmann/Roth/Hermann § 3 OwiG Rn. 14. BverfGE 67, 70, 88 f. Vgl. BVerfGE 33, 52, 70. BVerfGE 67, 299, 329. BVerfGE 8, 28, 34. Krey Blankettstrafgesetze, 1981, S. 176 ff. Grundlegend Lenckner JuS 1968, 275 ff., 310 ff. BGHSt 4, 24, 32; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 13; MünchKommStGB/Leplow Rn. 33; Lenckner JuS 1968, 304, 308 ff.; Tiedemann NJW 1980, 1557, 1559 m.w.N. 409 Vgl. näher Tiedemann Artikel Auslegung HwiStR S. 1 ff.; ders. In 40 Jahre Grundgesetz S. 155, 168. 410 LG Berlin 31.3.2008, (526) 2 StB Js 3/03 KLs (2/2005). 411 LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 253. 412 Vgl. BVerfGE 120, 224, 239 ff. 413 Vgl. BverfGE 37, 201, 212. 414 So Pieroth/Schlink/Kingreen/Poscher Rn. 340.

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ges Verhalten unter Sanktionsandrohung stellen. Daher muss es sich auch bei einem leichtfertigen Verstoß noch um strafwürdiges und strafbedürftiges Verhalten, also einen grob sozialwidrigen Rechtsverstoß handeln.

g) Unionsrechtskonforme Auslegung. Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts gebietet 161 es den Mitgliedstaaten, dem Unionsrecht bei der Auslegung des relevanten nationalen Rechts Rechnung zu tragen.415 Dies gilt auch für das Strafrecht.416 So vertritt der EuGH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass nationales Recht stets unionskonform auszulegen ist.417 Der BGH hat die unionsrechtskonforme Auslegung in den Kanon der Auslegungsmethoden aufgenommen, ohne diese Methode allerdings als solche zu benennen.418 Insbesondere in seiner Rechtsprechung zum Recht auf Vergessen I419 und II420 hat der Erste Senat des BVerfG die Bedeutung der Unionsgrundrechte für die Auslegung deutschen Rechts deutlich gemacht und ausgeführt, dass die verfassungsgerichtliche Kontrolle sich im Bereich vollständig unionsrechtlich vereinheitlicher Vorgaben auf die Prüfung der Unionsgrundrechte beschränkt und diese die deutschen Grundrechte grundsätzlich verdrängen.421 Soweit jedoch das deutsche Recht nicht unmittelbar durch umfassend harmonisierendes Unionsrecht vorgegeben ist, seien vorrangig die deutschen Grundrechte anzuwenden, weil das europäische Recht dann nur auf die Gewährleistung von Mindeststandards des Grundrechtsschutzes abziele. Soweit jedoch Anhaltspunkte dafür vorhanden seien, dass die Grundrechtscharta einen anderen Grundrechtsschutz beabsichtige, komme ein Anwendungsvorrang in Betracht.422 Diese Fragen haben in einem durch das weitreichend europäisch harmonisierte Bilanzrecht geprägten Strafrecht naturgemäß weitreichende Bedeutung. Hinzu kommt, dass die Europäische Union im Rahmen ihres 15-Punkte-Programms die Nutzung bestehender Informationsmöglichkeiten, insbesondere der Bilanzen, zur Erhöhung der Transparenz fordert.423 Ziel der Bilanzrechtsänderungen (Rn. 32 ff., 60 ff.) war häufig die Anpassung des deutschen 162 Bilanzrechts an EG/EU-Richtlinien. Daher sind die nationalen Regelungen, wenn sie einen Beurteilungsspielraum eröffnen, richtlinienkonform auszulegen, um dem Vorrang des Unionsrechts bei der Auslegung des nationalen Rechts Rechnung zu tragen.424 Dabei muss sich die unionsrechtliche Auslegung (§ 331 Rn. 18) grundsätzlich innerhalb der anerkannten Auslegungsmethoden bewegen

415 Vgl. dazu BGHSt 37, 168, 174 ff.; 37, 333 ff.; 43, 219, 224 ff.; 63, 29, 32; Dannecker JZ 1996, 869, 872 f.; ders. FS BGH 50, 364 ff.; ders. Jura 2005, 173, 175 f.; Eisele JZ 2001, 1157 ff.; Hecker S. 320 ff.; Hugger NStZ 1993, 421 ff.; KK-OwiG/Rogall § 3 Rn. 83; Tiedemann FS Roxin S. 1401, 1403 m.w.N. 416 Näher dazu Satzger Europäisierung S. 518 ff.; Chr. Schröder Europäische Richtlinien S. 355 ff.; Dannecker JZ 1996, 869, 873; Hugger NStZ 1993, 421 ff. 417 EuGH Slg. 1984, 1909 (von Colson und Kamann); Slg. 1984, 1942 (Harz); Slg. 1991 I, 4159 (Marleasing). 418 BGHSt 37, 333 ff. m. Anm. Sack JR 1991, 337 ff. und Horn JZ 1991, 885 ff. 419 BVerfGE 152, 152. 420 BVerfGE 152, 261. 421 BVerfGE 152, 261 ff. 422 BVerfGE 152, 152 ff. 423 Entschließung des Europäischen Parlaments vom 19.4.2012 zur Forderung nach konkreten Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung, P7_TA (2012) 0137; dazu Dannecker in Mellinghoff (Hrsg.) Steuerstrafrecht an der Schnittstelle zum Steuerrecht, S. 373, 406 ff., 411 ff. 424 BGHSt 37, 168, 174 ff.; BGHSt 37, 333 ff.; BGH HFR 2009, 171; KK-OwiG/Rogall § 3 Rn. 83; LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 342; MünchKommBilR/Watrin IFRS Einf Rn. 65 ff.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 55; MünchKommStGB/Leplow Rn. 38; Satzger Europäisches und Internationales Strafrecht § 8 Rn. 101 ff.; Bongertz S. 174 ff.; Bücklers S. 28 ff.; Chr. Schröder Europäische Richtlinien S. 321 ff., 331 ff.; Dannecker JZ 1996, 869, 872 f.; Hauck/Prinz BB 2007, 2434, 2435 f.; Hugger NStZ 1993, 421 ff.; Stibi/Fuchs DB 2009, 9. 209

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und insbesondere die nationalen und die unionsrechtlichen verfassungsrechtlichen Anforderungen berücksichtigen.425 163 Darüber hinaus sind aber auch sämtliche sonstigen Rechtsakte der EG bzw. EU im Wege der unionskonformen Auslegung zu beachten. So forderte der EuGH bereits im Jahre 1989, dass Empfehlungen gemäß Art. 249 EG bei der Auslegung des nationalen Rechts zu berücksichtigen seien, obwohl diese Rechtsform keine Verbindlichkeit hatte.426 Im Urteil „Marleasing“ kam der Gerichtshof erstmalig zu dem Ergebnis, dass sich das Gebot der gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung nicht auf Umsetzungsakte beschränke, sondern – gleich, ob es sich um vor oder nach der Richtlinie erlassene Vorschriften handele – die Auslegung so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der Richtlinie auszurichten sei, um das mit der Richtlinie verfolgte Ziel zu erreichen.427 Auch wenn es sich um eine vor der Richtlinie erlassene nationale Vorschrift handelt, muss das nationale Recht richtlinienkonform ausgelegt werden. Daher ist davon auszugehen, dass nach Auffassung des EuGH das gesamte nationale Recht im Lichte des Wortlauts und Zwecks einer Richtlinie auszulegen ist, sofern es nur in deren Regelungsbereich fällt.428 Dies ist insbesondere bei normativen Tatbestandsmerkmalen geboten, die einer entsprechend ausweitenden Auslegung zugänglich sind.429 Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung die Bedeutung des Anwendungsvorrangs für die unionsrechtskonforme Auslegung des nationalen Rechts betont und deutlich gemacht, dass das Unionsrecht sowohl strafbegrenzende als auch strafausweitende Wirkung430 haben kann.431 Auch das Unionsrecht garantiert den Bestimmtheitsgrundsatz, das Analogieverbot,432 das 164 Rückwirkungsverbot und das Verbot von strafbegründendem Gewohnheitsrecht. Diese Garantien finden sich in Art. 49 EU-Grundrechtecharta. Im Wesentlichen stimmen diese Grundrechte inhaltlich mit den Garantien des Grundgesetzes überein, in den Details können sich jedoch erhebliche Abweichungen ergeben.433 Die dargestellten Auslegungsmethoden gelten nicht nur für Blankettgesetze, die außerstraf165 rechtliche Normen in Bezug nehmen (Rn. 134 ff.), sondern auch für „eigenständige“ Straf- und Bußgeldnormen, die selbst den Normbefehl enthalten wie die Straftatbestände des § 333 HGB (§ 333 Rn. 1).

IV. Vorsatz und Irrtum 1. Vorsatzformen 166 Vorsatz setzt die aktuelle Kenntnis aller objektiven Tatbestandsmerkmale und den Willen zur Tatbestandsverwirklichung voraus. Mit Hilfe dieser beiden Vorsatzelemente können die verschiedenen Vorsatzformen gegeneinander und Vorsatz zu bewusster Fahrlässigkeit abgegrenzt werden.434 Soweit das Gesetz keine besondere Vorsatzform voraussetzt, reicht dolus eventualis für 425 Streinz EUV/AEUV Art. 288 AEUV Rn. 128; Satzger Europäisches und Internationales Strafrecht § 8 Rn. 100; Böse S. 431 ff.; Satzger Europäisiserung S. 549 ff.; Dannecker in Wabnitz/Janowsky (Hrsg) Kap. 2 Rn. 117 ff.; Dannecker JZ 1996, 869, 873. 426 EuGH Slg. 1989, 4421 (Grimaldi). 427 EuGH Slg. 1990 I, 4159. 428 Vgl. nur EuGH v. 26.2.2013 – C-617/10 (Åkerberg Fransson), JZ 2013, 613 Anm. Dannecker. 429 Schroeder NJW 1990, 1406 f.; Tiedemann FS Roxin S. 1401, 1405; ders. ZStW 116 (2004) 945, 950. 430 EuGH v. 8.9.2015 – C-105/14 (Taricco), NZWiSt 2015, 390 ff. m.Anm. Bülte. 431 Zu den Einzelheiten Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Dannecker/Bülte HdB Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 2 Rn. 202 ff. 432 Hierzu EuGH v. 5.12.2017 – C-42/17 (M.A.S. und M.B.), JZ 2018, 300 m.Anm. Meyer. 433 Zu den Einzelheiten Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Dannecker/Bülte HdB Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 2 Rn. 209 ff. 434 Hierzu LK/Vogel/Bülte § 15 Rn. 96 ff. Dannecker/Bülte

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die Tatbestandserfüllung aus. Weitere Vorsatzformen, die das Strafrecht kennt, sind Wissentlichkeit und Absicht. Absicht setzt ein zielgerichtetes Handeln voraus.435 Überwiegend reicht bei den §§ 331 bis 333 HGB dolus eventualis aus. Soweit jedoch die bilanzrechtlichen Normen spezielle subjektive Merkmale erfordern, wie z.B. § 331 Nrn. 1a, 3 HGB: „zum Zweck der Befreiung“, setzt die Ahndung Absicht voraus (§ 331 Rn. 108, 158). Fehlt diese, so kommt auch keine leichtfertige Begehung in Betracht (§ 331 Rn. 107, 157).

2. Vorsatz bei Rechtsfragen Hinsichtlich der Grundlagen und zahlreicher Einzelheiten der Vorsatz- und Irrtumslehre wird auf 167 die allgemeinen wirtschaftsstrafrechtlichen Darstellungen verwiesen.436 Unter dem Blickwinkel der Beziehung des Vorsatzes auf Rechtsfragen ist folgendes hervorzuheben:

a) Vorsatz bei außerstrafrechtlichen Ge- und Verbotsnormen. Der Vorsatz des Täters 168 muss alle objektiven Tatbestandsmerkmale umfassen. Anders als bei normativen Tatbestandsmerkmalen, bei denen eine Parallelwertung des Täters in der Laiensphäre gefordert wird, muss der Täter bei Blankettgesetzen nur die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der außerstrafrechtlichen Norm kennen und wollen, nicht hingegen Kenntnis vom sozialen Bedeutungsgehalt seines Verhaltens haben. Dies führt dazu, dass durch die Technik des „Zusammenlesens“ Blankettvorschrift und außerstrafrechtliche Norm zu einem weitgehend deskriptiven Tatbestand verschmelzen. Entsprechend weist die Rechtsprechung die Berücksichtigung von Fehlvorstellungen über die Verbotsmaterie generell dem Verbotsirrtum zu.437 Damit bedürfte es keiner Kenntnis des Täters von der rechtlichen Relevanz der Umstände, um ihn bestrafen zu können. Es reichte vielmehr aus, dass er den Irrtum vermeiden konnte. Auch die h.A. in der Literatur geht davon aus, dass die Kenntnis der Verhaltensnormen, die sich an den Täter richten, durch § 17 StGB den Regeln des Verbotsirrtums unterstellt ist.438 Für den Vorsatz des Täters genüge die Kenntnis des Sachverhalts, der den Tatbestand der strafbewehrten Verhaltensnorm erfüllt.439 Auch nach der Rechtsprechung würde die Unkenntnis von außerstrafrechtlichen Rechtsnormen stets nur zu einem Verbotsirrtum im Sinne des § 17 StGB führen,440 der in aller Regel vermeidbar ist. Damit könnte der Täter wegen der vorsätzlichen Begehung der Straftat verfolgt und bestraft werden. Insbesondere die Rechtsprechung im Bereich des Lebensmittelstrafrechts weist die Unkenntnis von außerstrafrechtlichen Rechtsnormen, also die Fehlvorstellungen über die Verbotsmaterie, generell dem Verbotsirrtum zu, so dass es keiner Kenntnis des Täters von der rechtlichen Relevanz der Umstände bedarf,441 sondern die Kenntnis des Sachverhalts ausreichend ist.442 Diese Auffassung berücksichtigt jedoch nicht, dass, ebenso wie bei normativen Tatbestands- 168a merkmalen die zu Grunde liegenden rechtlichen Bewertungen Bezugspunkt des Vorsatzes sein müssen; der Täter muss zumindest die Wertungsergebnisse der Strafvorschrift nachvollzogen ha-

435 BGHSt 20, 333, 339 ff. 436 Gesamtübersicht bei Dannecker in Graf/Jäger/Wittig Vor § 32 ff Rn. 1 ff., § 32 Rn. 1 ff., § 34 Rn. 1 ff.; Tiedemann Artikel Irrtum über Rechtsfragen in HdWiStR S. 1 ff.; ders. Wirtschaftsstrafrecht, Rn. 95 ff.; LK/Vogel/Bülte § 16 Rn. 17 ff.

437 BGH NStZ 1993 594, 595; BGH wistra 2003 65, 66; zum Streitstand LK-Vogel/Bülte § 16 Rn. 37 ff. m.w.N. 438 Vgl. nur MünchKommStGB/Joecks/Kulhanek § 16 Rn. 76a; Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Schuster § 15 StGB Rn. 99 ff.

439 Vgl. nur den Überblick bei Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Schuster § 15 Rn. 99 ff.; dagegen nur LK-Vogel/Bülte § 16 Rn. 36 ff.

440 BGHSt 9, 164, 172; 14, 223, 228; vgl. aber zur Arbeitgebereigenschaft bei § 266a StGB BGH NStZ 2019, 146. 441 Vgl. BGHSt. 9, 164, 172; 14, 223, 228; zum Lebensmittelstrafrecht BGH, LRE 1, 105; OLG Stuttgart LRE 6, 287, a.A. BGH, GA 1962, 25 – „Kakaopulver“; hierzu eingehend bei Bülte NStZ 2013, 65 ff. 442 Überblick bei Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Schuster § 17 StGB Rn. 12. 211

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ben.443 Ohne eine vollständige Erfassung des sozialen Bedeutungsgehaltes fehlt es an einer Entscheidung des Täters gegen das geschützte Rechtsgut und damit an einer Empfindung seines Verhaltens als sozialethisch wertwidrig.444 Um nicht Gefahr zu laufen, um des gewünschten Ergebnisses willen die dogmatischen Grundlagen der Irrtumsregelungen willkürlich zu verwenden, setzt Vorsatz notwendig voraus, dass der Täter Kenntnis von Inhalt und Gültigkeit der blankettausfüllenden Norm hat;445 ansonsten liegt ein Tatbestandsirrtum gemäß § 16 StGB vor, der das Entfallen des Vorsatzes zur Folge hat.446 Schon das Reichsgericht447 hat Normbefehle, die nicht dem Strafrecht angehören, von diesem aber in Bezug genommen werden, als Tatsachen und den Irrtum darüber als einen den Vorsatz ausschließenden außerstrafrechtlichen „Rechtsirrtum“ behandelt.448 Diese Auffassung wurde in den letzten Jahrzehnten im Schrifttum wiederbelebt,449 um der Gefahr der ergebnisorientierten deformierenden Interpretation von Tatbeständen und damit willkürlichen Anwendung von Irrtumsregelungen zu begegnen. Eine vorsätzliche Zuwiderhandlung wird nur dann bejaht, wenn der Täter die Verbotsmaterie der Zuwiderhandlung kennt. Er muss Kenntnis von Inhalt und Gültigkeit der blankettausfüllenden Norm haben. Dies bedeutet für das Bilanzstrafrecht, dass der Täter außer der Kenntnis der Tatsachen selbst, die dem Rechtsbegriff zu Grunde liegen, auch Kenntnis der bilanzrechtlichen Bewertung haben muss.450 Auf die richtige Subsumtion unter den rechtlichen Begriff kommt es hingegen nicht an. 169 Auch die höchstrichterliche Rechtsprechung hat insbesondere im Bereich des Steuerstrafrechts, das ebenso wie das Bilanzstrafrecht auf außerstrafrechtliche Normen verweist, gewisse Durchbrechungen der eigenen Auffassung vorgenommen und die Kenntnis der spezifisch relevanten Steuerrechtsnormen als Voraussetzung für Steuerhinterziehungsvorsatz gefordert.451 Die Behandlung der Delikte des Bilanzstrafrechts ist wegen der sachlichen Nähe von Steuer- und Bilanzstrafrecht daran anzulehnen. Bei Verhaltensnormen, die erst kraft positiven Rechts entstehen (delicta mere prohibita), kann deren Kenntnis nicht schon deshalb erwartet werden, weil der Gesetzgeber sie mit Strafe bewehrt hat. Wenn der Gesetzgeber sich dabei eines Blankettstrafgesetzes bedienen muss, weil er die Verhaltensnorm nicht bündig und in einfachen Ausdrücken formulieren kann, ist dies „das beste Indiz dafür, dass es sich nicht mehr um jenen Grundbestand allgemein anerkannter Verhaltensnormen handelt“.452 Daher muss bei den nicht zum Kernstrafrecht gehörenden Delikten, deren Verbot erst durch den Gesetzgeber geschaffen werden muss (delicta mere prohibita), das Bewusstsein der materiellen Rechtswidrigkeit ausdrücklich festgestellt werden, um Vorsatz bejahen zu können.453

170 b) Verbotsirrtum und Vermeidbarkeit. Verbotskenntnis, d.h. Kenntnis des generellen Verbotenseins der Handlung, und das Unrechtsbewusstsein sind nach h.M. nicht Bestandteil des Vorsatzes.454 Der Irrtum über das Verbotensein des Verhaltens ist nur dann schuldausschließend, wenn der Irrtum unvermeidbar war. Diesbezüglich hat der Bundesgerichtshof455 dargelegt, dass „der Irrtum unüberwindlich (ist), wenn der Täter trotz der ihm nach den Umständen des Falles, 443 444 445 446

Tiedemann FS Geerds S. 95, 108. Otto Jura 1995, 475 m.w.N. Vgl. Dannecker/Bülte in Behr’s Kommentar, Lebensmittelrecht, 11/2016, Vor §§ 58 ff LFGB Rn. 134. Kuhlen Die Unterscheidung von vorsatzausschließendem und nicht vorsatzausschließendem Irrtum (1987) S. 369 ff.; Herzberg JZ 1993, 1017 ff.; Puppe GA 1990, 145 ff.; Tiedemann FS Geerds S. 95 ff. 447 Zur Rechtsprechung des RG zum Tatbestandsirrtum RGSt 23, 374; 37, 391; 52, 100; 60, 425; 67, 115. 448 Zur Behandlung des § 59 RStGB durch das Reichsgericht vgl. BGHSt 2, 194. 449 Näher dazu Tiedemann FS Geerds S. 95, 99 ff. 450 Vgl. Tiedemann NJW 1979, 1849, 1854. 451 BGHSt 5, 90, 92; näher dazu Tiedemann ZStW 81 (1969) 879 ff. 452 Puppe GA 1990, 181. 453 Vgl. Bülte NStZ 2013, 65 ff. 454 LK-Vogel/Bülte § 16 Rn. 8 ff. 455 BGHSt 21, 18, 20. Dannecker/Bülte

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seiner Persönlichkeit sowie seinem Lebens- und Berufskreis zuzumutenden Anspannung des Gewissens die Einsicht in das Unrechtmäßige seines Handelns nicht zu gewinnen vermochte. Das setzt voraus, dass er alle seine geistigen Erkenntniskräfte einsetzt und etwa auftauchende Zweifel durch Nachdenken und erforderlichenfalls durch Einholung von Rat beseitigt hat. (…) Hätte der Täter bei gehöriger Anspannung seines Gewissens das Unrechtmäßige seines Tuns erkennen können, so ist sein Verbotsirrtum verschuldet“. Wenn der Täter Zweifel hat oder solche für ihn erkennbar sind, entsteht eine Prüfungs- und Erkundigungspflicht.456 Dies gilt insbesondere für vertretungsberechtigte Organe und Betroffene, die geschäftsführende Tätigkeiten ausüben. Im Bereich des Bilanzrechts müssen insbesondere auf diesem Gebiet qualifizierte Rechtskundige um Rat gefragt werden. Insoweit muss sich der Täter an kompetente, sachverständige Personen oder Stellen wenden, die eine Gewähr für eine objektive, sorgfältige, pflichtgemäße und verantwortungsbewusste Auskunftserteilung bieten.457 Die Vermeidbarkeit richtet sich auch im Ordnungswidrigkeitenrecht nach diesen zum strafrechtlichen Verbotsirrtum entwickelten Grundsätzen. An die Vermeidbarkeit des Verbotsirrtums stellt die Rechtsprechung meist so strenge Anforderungen, dass die Vorwerfbarkeit (Schuld) nur ganz ausnahmsweise entfallen wird.458 An die Erkundigungspflicht werden noch höhere Anforderungen gestellt als an die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit bei den Fahrlässigkeitsdelikten.459 In der Rechtsprechung ist noch nicht abschließend geklärt, inwieweit die Nichterkundi- 171 gung für den Irrtum kausal460 sein muss, d.h. ob die pflichtgemäße Erkundigung auch zu der Einsicht, Unerlaubtes zu tun, hätte führen müssen (sog. Vermeidbarkeitszusammenhang). Während der Bundesgerichtshof461 es zunächst als gleichgültig angesehen hat, welche Auskunft der Täter erhalten hätte, haben sich die Oberlandesgerichte ganz überwiegend für das Kausalitätserfordernis ausgesprochen.462 Hierfür spricht, dass nur so das potenzielle Unrechtsbewusstsein des Täters bezüglich der verfolgten Tat nachgewiesen werden kann. Es wird vermieden, dass jemand lediglich deshalb bestraft oder geahndet wird, weil er etwas objektiv Sinnloses unterlassen hat.463 Ist der Verbotsirrtum durch Gewissensanspannung oder durch Einholung von Erkundigungen 172 vermeidbar, so wird die Zuwiderhandlung als vorsätzlich, jedoch mit der Möglichkeit der Milderung der Strafhöhe, geahndet.464 Von dieser Milderungsmöglichkeit sollte Gebrauch gemacht werden, da auch der vermeidbare Irrtum die Schuld mindert, weil der Täter sich gerade nicht bewusst gegen das Recht entscheidet.465

V. Rückwirkungsverbot- und Milderungsgebot bei Gesetzesänderungen Die zeitliche Geltung der Strafgesetze bestimmt sich nach § 2 StGB, der in Absatz 1 vorsieht, dass 173 sich die Strafe nach dem Gesetz bestimmt, das zur Zeit der Tat gilt. Unter dem Begriff des Gesetzes ist dabei der gesamte sachliche Rechtszustand zu verstehen. Das Milderungsgebot betrifft auch die ein Blankett ausfüllenden Normen.466 Damit nimmt die Vorschrift des § 2 Abs. 1 StGB das 456 OLG Düsseldorf NStZ 1981, 444; näher dazu KK-OwiG/Rengier § 11 Rn. 58. 457 BGHSt 40, 257, 264; BayObLG NJW 1989, 1744, 1745; krit. dazu Zaczyk JuS 1990, 894; eingehend LK-Vogel/Bülte § 17 Rn. 76 ff. 458 Vgl. LK-Vogel/Bülte § 17 Rn. 35 ff.; krit. hierzu bereits R. Schmitt Ordnungswidrigkeitenrecht S. 34 f. 459 BGHSt 4, 236, 243; BGHSt 21, 18, 20; krit. dazu KK-OWiG/Rengier § 11 Rn. 59a, 62. 460 Vgl. LK-Vogel/Bülte § 17 Rn. 46 ff. 461 BGHSt 21, 18, 21. 462 OLG Celle NJW 1977, 1644; OLG Köln wistra 1984, 119, 120; BayObLG NJW 1989, 1744, 1745; OLG Celle wistra 1989, 355, 357; OLG Düsseldorf NuR 1993, 179, 181 f.; OLG Hamburg JR 1996, 521, 523 f. 463 KK-OwiG/Rengier § 11 Rn. 100; Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Schuster § 17 StGB Rn. 22 m.w.N. 464 Vgl. nur KK-OwiG/Rengier § 11 Rn. 125; Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Schuster § 17 StGB Rn. 24 ff. m.w.N. 465 Roxin FS Hirsch S. 81 ff.; vgl. auch LK-Vogel/Bülte § 17 Rn. 91 ff. 466 LK/Dannecker/Schuhr § 2 StGB Rn 103 ff. 213

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in Art. 103 Abs. 2 GG verankerte Rückwirkungsverbot auf. Eine nachträgliche Verschärfung der Rechtslage darf dem Täter nicht angelastet werden. Wenn die Rechtslage jedoch infolge der Gesetzesänderung für den Täter milder wird, muss ihm diese Milderung grundsätzlich zugutekommen (§ 2 Abs. 3 StGB; Grundsatz der lex mitior).467 Für Ordnungswidrigkeiten enthält § 4 OWiG eine § 2 StGB entsprechende Vorschrift.468

1. Rückwirkungsverbot 174 a) Änderungen des materiellen Rechts. Das Rückwirkungsverbot erfordert, dass die Tat mit Strafe bedroht war, bevor der Täter die Tat begangen hat. Unstreitig ist, dass sich das Rückwirkungsverbot auf alle Voraussetzungen der Strafbarkeit, auch auf Rechtfertigungs- und Schuldausschließungsgründe, sowie auf die Ausfüllungsnormen von Strafblanketten bezieht; die Änderung einer Ausfüllungsnorm ändert materiell stets auch die Sanktionsnorm.469 Die durch die verschiedenen Gesetzesänderungen herbeigeführten Verschärfungen des Bilanzrechts (Rn. 32 ff.) dürfen daher nicht zu Lasten eines Täters gehen, der vor Inkrafttreten der Neuregelungen ein strafbares Verhalten beendet hat. Wenn die Verschärfung während der Begehung der Handlung eintritt, ist das bei Beendigung geltende Gesetz anzuwenden (§ 2 Abs. 2 StGB, § 4 Abs. 2 OWiG).470 Im Falle einer Verschärfung einer Sanktionsdrohung muss das zuvor mildere Gesetz bei der Strafzumessung in der Weise berücksichtigt werden, dass den Tatteilen, die vor der Sanktionsverschärfung lagen, kein größeres Gewicht zukommt, als sie früher hatten.471 Eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung in einer Auslegungsfrage unterliegt nach h.M. nicht Art. 103 Abs. 2 GG und auch nicht § 2 Abs. 1 StGB bzw. § 4 Abs. 1 OWiG.472 174a Soweit Strafvorschriften im HGB neu geschaffen oder verschärft worden sind, ist also zunächst das Rückwirkungsverbot aus Art. 103 Abs. 2 GG zu beachten. Eine neue Strafbarkeit wurde durch § 333a HGB mit Gesetz vom 10.5.2016 (AReG, BGBl. I S. 1142) geschaffen, der bestimmte schwerwiegende Begehungsformen der Ordnungswidrigkeiten aus § 334 Abs. 2a HGB unter Strafe stellt.473 Taten, die unter diesen Straftatbestand zu subsumieren sind, können nicht nach der neuen Strafvorschrift bestraft werden, wenn sie vor dem 17.6.2016 begagen worden sind. Durch die Verschiebung der Strafbarkeit wegen unrichtiger Versicherung (Bilanzeid) von § 331 HGB in § 331a HGB durch das FISG kam es zu einer Strafschärfung, denn § 331a Abs. 1 HGB sieht nun Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe vor, während § 331 Nr. 3a HGB a.F. noch bis zu drei Jahren Freiheitsstrafe oder Geldstrafe androhte. Für vor dem 1.7.2021 begangene Taten gilt daher noch die alte geringere Strafdrohung.474 Gleiches gilt für vor dem 1.7.2021 nicht unter Strafe gestellte leichtfertige Tatbegehungen, die nun in § 331a Abs. 2 und § 332 Abs. 3 HGB mit Strafe bedroht sind.475

467 Zur Verortung des Milderungsgebots im Grundsatz „nullum crimen sine lege“ durch den EGMR und in Art. 49 Abs. 3 S. 3 GRCh Dannecker in: Hilgendorf/Kudlich/Valerius (Hrsg.) Handbuch des Strafrechts Bd. 2, Strafrecht Allgemeiner Teil I § 30 Rn. 89 ff. 468 Vgl. dazu KK-OwiG/Rogall § 4 Rn. 1. 469 BGHSt 34, 272, 282 f.; Schönke/Schröder/Hecker § 2 Rn. 8 ff.; Dannecker Das intertemporale Strafrecht S. 461 ff., 471 ff., 492 ff. 470 Näher dazu Lackner/Kühl § 2 StGB Rn. 2; Dannecker Das intertemporale Strafrecht S. 540. 471 Vgl. BverfG NStZ 1996, 192. 472 BverfGE 18, 224, 240 f; 32, 311, 319; vgl. auch LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 432 ff., 444; Neumann ZStW 103 (1993) 331 ff.; Robbers JZ 1988, 481 ff.; Dannecker Das intertemporale Strafrecht S. 364 ff. m.w.N. 473 Vgl. BT-Drucks. 19/7219, S. 48. 474 Vgl. LK/Dannecker/Schuhr § 1 Rn. 400 m.w.N. 475 Vgl. BR-Drucks. 9/21, S. 119. Dannecker/Bülte

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b) Änderungen prozessrechtlicher Vorschriften. Auch prozessuale Normen, so z.B. Vor- 175 schriften, die das Strafantragsrecht betreffen, unterliegen nach h.M. nicht dem Rückwirkungsverbot des § 2 Abs. 1 StGB. Diese Normen gelten mit ihrem Inkrafttreten auch für Verfahren, die bereits eingeleitet sind,476 sofern keine speziellen Übergangsbestimmungen getroffen worden sind.

2. Milderungsgebot a) Rückwirkungsgebot für das mildere Gesetz. Wird das Gesetz, das bei Beendigung der 176 Handlung gilt, vor der Entscheidung geändert, so ist das mildeste Gesetz anzuwenden (§ 2 Abs. 3 StGB, § 4 Abs. 3 OWiG). Diese Vorschriften enthalten ein Rückwirkungsgebot für das mildere Gesetz. Dadurch wird den Anforderungen des Rechtsstaatsprinzips sowie dem Prinzip des Vertrauensschutzes, dem Willkürverbot und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung getragen.477 Außerdem wird das Milderungsgebot in Art. 49 Abs. 1 S. 3 GRCh garantiert. Wenn die Tat nach dem späteren Recht nicht mehr strafbar ist, ist das spätere Recht das mildere, und es darf keine Sanktionierung mehr erfolgen.478 Ob die Änderung auf einer geläuterten Rechtsauffassung beruht, ist ohne Bedeutung. Zu vergleichen sind nicht die abstrakten Tatbestände des früheren und des späteren Rechts, vielmehr ist das konkrete Verhalten unter den in Betracht kommenden Tatbestand des früheren und den des späteren Rechts zu subsumieren, um festzustellen, ob und nach welchem Recht eine Bestrafung zulässig ist.479 Hierbei sind auch die blankettausfüllenden Normen zu berücksichtigen.480 Entsprechendes gilt im Ordnungswidrigkeitenrecht. Der einfachere Fall der Gesetzesänderung ist die Änderung der Straf- oder Ordnungswid- 176a rigkeitenvorschriften selbst, also von §§ 331 ff. HGB. So wurde etwa die vormals in § 331 Nr. 1a und Nr. 3a HGB vorgesehene Strafbarkeit der leichtfertigen Begehung in einen eigenständigen Absatz 2 der Vorschrift verschoben. Hier ist nun statt vormals eine Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren oder Geldstrafe nur noch Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr oder Geldstrafe vorgesehen. Insofern gilt auch für Taten, die vor der Gesetzesänderung begangen wurden, die mildere Strafdrohung. Das ergibt sich aus § 2 Abs. 3 StGB. Der deutlich schwierigere Fall mit hoher praktischer Bedeutung betrifft das Rückwirkungs- 177 gebot bei milderen Gesetzen wegen Änderungen der Bilanzierungsmöglichkeiten, die durch Gesetzesänderungen oder Änderungen der Bilanzierungsstandards eintreten (Rn. 60 ff.). So wurden aus Bilanzierungsverboten Wahlrechte oder sogar Gebote, und umgekehrt. Aus dem Verbot der Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände wie bspw. Patente wurde ein Wahlrecht. Allerdings entfiel zum Beispiel das Wahlrecht, Rückstellungen für eigene zukünftige Instandsetzungen zu bilanzieren. Des Weiteren gelten unterschiedliche Bewertungsansätze, so dass Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Zahlungs- und E-Geld-Institute teilweise Finanzinstrumente zum Marktwert und Rückstellungen realistischer bewerten müssen (§ 340e Abs. 3 Satz 1 HGB). Diesem Ziel soll auch die Pflicht zu erweiterten Angaben im Anhang Rechnung tragen, die die Erklärung der verwendeten sowie Änderungen zu früheren Bewertungsmethoden mit umfasst. Unproblematisch ist die strafrechtliche Rechtslage lediglich, wenn die Bilanz zum Zeitpunkt der Erstellung richtig war oder die Bilanzierung zu beiden Zeitpunkten aus denselben Gründen fehlerhaft ist. Ist der Jahresabschluss aus jeweils anderen Gründen fehlerhaft, kann man die Fehler isoliert oder den Jahresabschluss insgesamt betrachten. Stellt man auf den Jahresabschluss insgesamt ab, so war dieser zu keinem Zeitpunkt richtig und gab nie ein wahres 476 477 478 479

BGHSt 21, 367, 369. Dannecker Das intertemporale Strafrecht S. 407 ff. Vgl. BGHSt 20, 116, 119. Vgl. nur Göhler/Gürtler/Seitz/Gürtler/Thoma § 4 Rn. 5a; KK-OWiG/Rogall § 4 Rn. 26; Lackner/Kühl § 2 StGB Rn. 3 f.; Schönke/Schröder/Hecker § 2 StGB Rn. 33, jeweils m.w.N. 480 OLG Düsseldorf NJW 1991, 710; Göhler/Gürtler/Seitz/Gürtler/Thoma § 4 OWiG Rn. 5a; Lackner/Kühl § 2 StGB Rn. 4; Schönke/Schröder/Hecker § 2 Rn. 24 f. 215

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Bild über die wirtschaftliche Situation des Unternehmens ab. Betrachtet man die Fehler jedoch einzeln, so sind sie in einer der Bilanzen jeweils richtig und unterliegen somit dem Milderungsgebot. Stellte man eine Gesamtbetrachtung an, würde jedoch eine zuvor richtige Bilanzierung durch eine Änderung der Gesetzeslage unzulässigerweise zu einer Strafbarkeit führen. Deshalb ist eine Einzelbetrachtung geboten. Die Erstellung eines fehlerhaften Jahresabschlusses ist dann nicht mehr strafwürdig, wenn die vorgenommene Bilanzierungsweise später als dem Gebot des true and fair view entsprechend erkannt und die Gesetzeslage dementsprechend geändert wurde. Dabei muss das Vertrauen des Rechtsverkehrs in die Vergleichbarkeit der Bilanzen zum Aufstellungszeitpunkt zurückstehen. Dies gilt jedoch nur insoweit, als nach der neuen Rechtslage keine Angaben im Anhang, die entweder die Bilanzierung selbst erklären oder auf eine Änderung der Bilanzierungsmethode hinweisen, notwendig sind. Wegen der Zugehörigkeit des Anhangs zum Jahresabschluss (§ 331 Rn. 46) ist dieser noch immer falsch, jedoch ist der Unrechtsgehalt im Ergebnis als niedriger einzustufen. 178 Der konkrete Vergleich ist jedoch nur zulässig, wenn feststeht, dass überhaupt ein vergleichbares milderes Gesetz vorliegt. Dies ist nach h.M. nur dann der Fall, wenn die Änderung der einschlägigen Vorschriften die „Kontinuität des Unrechtstyps“ wahrt.481 Die Rechtsprechung stellt auf den „Wesenskern“ des Delikts ab482 und bejaht Unrechtskontinuität jedenfalls dann, wenn dasselbe Rechtsgut oder wenigstens übereinstimmende wesentliche Komponenten des Rechtsguts geschützt werden.483 Die Literatur nimmt diesbezüglich teilweise zu Recht eine restriktivere Position ein und fordert sowohl Identität des Schutzgutes als auch der jeweiligen Angriffsmodalität.484 Ist die Kontinuität des Unrechtstyps nicht gegeben, so steht das Rückwirkungsverbot einer Bestrafung entgegen.

179 b) Mehrfache Änderungen des Gesetzes. Wenn sich die Rechtslage zwischen der Handlungszeit und dem Zeitpunkt der Entscheidung mehrfach geändert hat, sind auch die zum Ahndungszeitpunkt außer Kraft getretenen Zwischengesetze zu berücksichtigen, wenn sie zu einer milderen Beurteilung des Tatgeschehens führen.485

180 c) Zeitgesetz. § 2 Abs. 4 StGB regelt für Gesetze, die nur für eine bestimmte Zeit gelten sollen, dass diese auf während ihrer Geltung begangene Handlungen auch dann noch anzuwenden sind, wenn sie schon außer Kraft getreten sind.486 Durch diese Regelung soll erreicht werden, dass Zeitgesetze gegen Ende ihrer Geltungszeit ihre Wirksamkeit nicht verlieren und Beschuldigte nicht dem Versuch unterliegen, das Verfahren zu verzögern.487 Ein Zeitgesetz liegt vor, wenn der Gesetzgeber entweder einen bestimmten Zeitpunkt oder ein sonstiges in der Zukunft liegendes Ereignis bestimmt hat, an dem das Gesetz außer Kraft treten soll (Zeitgesetz im engeren Sinn),488 oder wenn das Gesetz für sich ändernde wirtschaftliche oder sonstige zeitbedingte Verhältnisse gedacht ist (Zeitgesetz im weiteren Sinn).489 Wenn ein Zeitgesetz aufgehoben wird, weil sich die Rechtsüberzeugung des Gesetzgebers gewandelt hat, entfällt jeder Grund für die Sanktionierung der Altfälle. Daher greift in diesen Fällen nicht § 2 Abs. 4 StGB, 481 482 483 484

Vgl. nur KK-OWiG/Rogall § 4 Rn. 25; Lackner/Kühl § 2 StGB Rn. 5; Schönke/Schröder/Hecker § 2 StGB Rn. 22 m.w.N. BGHSt 26, 167; näher dazu Dannecker Das intertemporale Strafrecht S. 503 ff., 511 ff.; Tiedemann JZ 1975, 692 ff. BGHSt 39, 54, 68. Dannecker in: Hilgendorf/Kudlich/Valerius (Hrsg.) Handbuch des Strafrechts Bd. 2, Strafrecht Allgemeiner Teil I, § 9 Rn. 63 ff.; Lackner/Kühl § 2 StGB Rn. 5; Jescheck/Weigend § 15 IV 5 Fn. 49. 485 Vgl. Bülte/Müller NZG 2017, 205 ff. 486 Eingehend zu Zeitgesetzen Hagedorn S. 207 ff., 212 ff.; Laaths passim. 487 BGHSt 6, 30, 38. 488 BGHSt 6, 30, 38. 489 Schönke/Schröder/Hecker § 2 StGB Rn. 35. Dannecker/Bülte

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sondern § 2 Abs. 3 StGB ein.490 Gleiches gilt, wenn ein Zeitgesetz durch ein anderes Zeitgesetz ersetzt wird, so dass sich der Betroffene auf das mildeste Zeitgesetz berufen kann.491 § 4 Abs. 4 OWiG entspricht der Regelung des § 2 Abs. 4 StGB. Die Ausführungen zum Strafrecht gelten entsprechend im Ordnungswidrigkeitenrecht. Ein Zeitgesetz im engeren Sinne stellte § 331 Nr. 3 HGB in Verbindung mit § 292a HGB a.F. 181 dar (§ 331 Rn. 144), weil letztere Vorschrift am 31.12.2004 außer Kraft trat. Dies bedeutet, dass hiernach zu beurteilende Straftaten, soweit sie vor dem 31.12.2004 begangen wurden, auch nach dem Außerkrafttreten des § 292a HGB a.F. nicht straflos geworden waren. Vielmehr war die Tat weiterhin gemäß § 2 Abs. 4 StGB nach § 331 Nr. 3 HGB zu bestrafen. Hingegen liegt nicht bereits dann ein Zeitgesetz vor, wenn das neue Gesetz erst ab einem bestimmten Zeitpunkt anwendbar ist.

VI. Bußgeldverhängung gegen juristische Personen und Personenvereinigungen (§ 30 OWiG) § 30 OWiG sieht die Verhängung einer Geldbuße gegen juristische Personen und Personenverei- 182 nigungen vor. Der Sanktionsgrund ist im Wesentlichen das eigene Organisationsverschulden des Verbandes.492 Die Verhängung einer Sanktion nach § 30 OWiG setzt voraus, dass das vertretungsberechtigte Organ, eine Person in leitender Stellung oder eine sonstige verantwortlich handelnde Person eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit (auch § 130 OWiG) begangen hat, durch die die Pflichten, welche die juristische Person oder Personenvereinigung treffen, verletzt werden oder die juristische Person oder die Personenvereinigung bereichert worden ist oder werden sollte.

1. Sanktionsfähige Verbände § 30 OWiG sieht die Verhängung von Geldbußen gegen juristische Personen – AG, KGaA, GmbH, 183 Genossenschaft, eingetragener Verein, selbständige Stiftung – und diesen gleichgestellte Personen – sowie nicht rechtsfähige Vereine und rechtsfähige Personengesellschaften (OHG, KG) – vor. Auch eine BGB-Gesellschaft kann geahndet werden.

2. Für den Verband handelnde Personen Als natürliche Personen, deren Handlungen der juristischen Person oder dem Personenverband zu- 184 gerechnet werden, kommen vertretungsberechtigte Organe einer juristischen Person oder ein Mitglied eines solchen Organs, der Vorstand eines nicht rechtsfähigen Vereins oder ein Mitglied des Vorstands eines nicht rechtsfähigen Vereins oder der vertretungsberechtigte Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sowie Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte in leitender Position in Betracht. Bei einer GmbH & Co. KG ist der Geschäftsführer der GmbH das für die GmbH & Co. KG handelnde Organ.493 Bei der OHG ist grundsätzlich jedem Gesellschafter Vertretungsmacht eingeräumt (§ 125 Abs. 1 HGB), so dass bereits die Zuwiderhandlung eines einzelnen Gesellschafters die bußgeldrechtliche Verantwortung der Personenvereinigung auslösen kann. Da es sich bei den

490 491 492 493 217

Vgl. nur Schönke/Schröder/Hecker § 2 StGB Rn. 38. Schönke/Schröder/Hecker § 2 StGB Rn. 38. Grundlegend Tiedemann NJW 1988, 1169, 1171 ff. BGH NStZ 1986, 79. Dannecker/Bülte

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Normen des Bilanzstrafrechts und -ordnungswidrigkeitenrechts um Sonderdelikte handelt, kommt nur eine Berücksichtigung der dort aufgeführten Personengruppen in Betracht. 185 Der Begriff „vertretungsberechtigt“ kennzeichnet lediglich die Organstellung. Auf den Umfang der rechtsgeschäftlichen Vertretungsmacht im Einzelfall kommt es nicht an, weil die straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlich relevanten Handlungen regelmäßig außerhalb der rechtsgeschäftlichen Vertretung liegen. Danach kommt als möglicher Täter auch ein in seiner rechtsgeschäftlichen Vertretungsmacht beschränktes Organmitglied in Betracht.494 Für die Organstellung ist es unerheblich, ob der Bestellungsakt wirksam ist; vielmehr ist die faktische Betrachtungsweise maßgeblich.495 Auch ein Fehler bei der Erteilung der Prokura steht der Organschaft nicht per se entgegen.

3. Anknüpfungstaten 186 § 30 OWiG setzt voraus, dass das Organ oder der Vorstand usw. eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit begangen hat, an die angeknüpft werden kann. Diese muss schuldhaft und vorwerfbar, also volldeliktisch begangen sein. Weiterhin ist notwendig, dass das Organ oder der Vorstand entweder dadurch eine Pflicht verletzt hat, welche die juristische Person oder Personenvereinigung trifft, oder aber dass die juristische Person oder Personenvereinigung bereichert ist oder dass ihre Bereicherung wenigstens beabsichtigt war.496

4. Handeln als Organ, Vertreter oder Bevollmächtigter 187 Der Täter muss „als Organ“ oder „als Vorstand“ usw. gehandelt haben, d.h. in Wahrnehmung der Angelegenheiten der juristischen Person oder Personenvereinigung. Durch dieses Erfordernis sollen Handlungen des Organs als Privatperson als Bezugstaten ausgeschlossen werden. Nicht erforderlich ist es hingegen, dass das Organ im Rahmen des ihm übertragenen Aufgabenkreises tätig wird. Es reicht aus, dass seine Handlungen in einem inneren Zusammenhang mit der Organstellung stehen. Wenn mehrere Organe an einer Ordnungswidrigkeit oder Straftat beteiligt sind, kann gleichwohl nur eine Geldbuße gegen die juristische Person oder Personenvereinigung festgesetzt werden, weil nur eine Handlung vorliegt. Hat hingegen ein Organ mehrere real konkurrierende Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten begangen, so können mehrere Geldbußen gegen die juristische Person oder Personenvereinigung verhängt werden.

5. Isolierte (selbständige) und anonyme Verbandsgeldbuße 188 Im Einzelnen erfordert § 30 OWiG zwar eine schuldhafte (vorwerfbare) Verwirklichung der Straftat oder Ordnungswidrigkeit durch das Organ oder den Vertreter, lässt aber eine selbständige Festsetzung der Geldbuße gegen den Verband zu, wenn wegen der Straftat oder Ordnungswidrigkeit eine natürliche Person nicht verfolgt wird oder das Verfahren insoweit eingestellt wird (§ 30 Abs. 4 Satz 1 OWiG).497 Aus welchen Gründen die natürliche Person nicht verfolgt wird ist unerheblich, es sei denn, dass dieselben rechtlichen Gründe (wie z.B. die Verjährung der Anknüpfungstat) zur Nichtverfolgbarkeit des Organs führen (§ 30 Abs. 4 Satz 2 OWiG). Weiterhin ist die Verhängung einer anonymen Verbandsgeldbuße möglich, wenn die Identität der natürlichen

494 495 496 497

Göhler/Gürtler/Seitz/Gürtler/Thoma § 30 Rn. 12b. BGHSt 21, 101. KK-OWiG/Rogall § 30 Rn. 71. KK-OwiG/Rogall § 30 Rn. 101.

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Person nicht festgestellt werden kann, sofern nur sicher ist, dass einer der Organmitglieder oder Vertreter vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat.498

a) Geldbuße gegen Rechtsnachfolger. Für Rechtsnachfolger einer juristischen Person oder 188a eines Verbandes, in dem oder für den eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit begangen worden ist, gilt seit dem 30.6.2013 (G. v. 26.6.2013, BGBl. I S. 1738) § 30 Abs. 2a OWiG. Die Vorschrift ermöglicht die Festsetzung von Geldbußen gegen Gesamt- oder partielle Gesamtrechtsnachfolger bei Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG.

b) Erhöhung der Geldbuße nach § 30 Abs. 2 Satz 3 OWiG. § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG droht 188b eine verzehnfachte Geldbuße wegen Ordnungswidrigkeiten gegen den Verband an, soweit ein Bußgeldtatbestand auf diese Vorschrift des OWiG verweist. Davon hat der Gesetzgeber in §§ 334 Abs. 3a S. 2, 340 n Abs. 3a Satz 2, 341 n Abs, 3a S. 2 HGB Gebrauch gemacht.

VII. Eintragung im Gewerberegister Nach § 149 Abs. 2 Nr. 3 GewO sind rechtskräftige Bußgeldentscheidungen in das Gewerberegis- 188c ter einzutragen, wenn die Tat im Zusammenhang mit der Ausübung eines Gewerbes oder dem Betrieb einer sonstigen wirtschaftlichen Unternehmung steht. Gleiches gilt, wenn die Tat bei der Tätigkeit in einem Gewerbe oder einer sonstigen wirtschaftlichen Unternehmung von einem Vertreter oder Beauftragten i.S.v. § 9 OWiG oder von einer Person begangen wurde, die in einer Rechtsvorschrift ausdrücklich als Verantwortlicher bezeichnet ist. Voraussetzung ist hierfür allerdings die Verhängung einer Geldbuße von mehr als 200 Euro. Für Straftaten nach §§ 331 ff. HGB ist eine solche Eintragungspflicht nicht vorgesehen.499

E. Sanktionsvorschriften für bestimmte Gesellschaften und Unternehmen I. Sondervorschriften der §§ 340m ff. HGB Der Gesetzgeber hat durch das BankbilanzrichtlinienG vom 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) den An- 189 wendungsbereich der §§ 331 bis 335 HGB auf Kreditinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG erweitert. Diese Pflichten wurden durch Art. 2 BegleitG vom 22.10.1997 (BGBl. I S. 2567) auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 Satz 1 HGB erstreckt. Durch das Gesetz zur Umsetzung der zweiten E-Geld-Richtlinie (2. EGeldRLUG) vom 1.3.2011 (BGBl. I S. 288) wurde der Anwendungsbereich auf Zahlungs- und E-Geld-Institute i.S.d. § 1 Abs. 2a ZAG erweitert. Dementsprechend sind die §§ 340m bis 340o HGB auf Kreditinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG und 190 auf Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG sowie auf Zahlungs- und E-Geld-Institute i.S.d. § 1 Abs. 1 ZAG anzuwenden (§ 340 Abs. 1, 4, 5 HGB). Dabei ist die Anwendung der Straf-, Bußgeldund Ordnungsgeldnorm unabhängig von der Rechtsform und der Größe des Instituts. Während in § 340m HGB die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB und in § 340o HGB die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 HGB für anwendbar erklärt werden, sind die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n HGB wegen der bankrechtlichen Besonderheiten gesondert ausgestaltet. In personaler Hinsicht werden die Pflichten auf die in § 340m HGB genannten Geschäftsleiter sowie den Inhaber eines Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts in der Form des Einzelkaufmanns ausgeweitet (im Einzelnen vgl. Vor §§ 340m, § 340m, § 340n, § 340o). 498 Göhler/Gürtler/Seitz/Gürtler/Thoma § 30 OWiG Rn. 40; KK-OWiG/Rogall § 30 OWiG Rn. 119 ff., jeweils m.w.N. 499 Vgl. NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 99. 219

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II. Sonderverweisungsvorschriften der §§ 341m ff. HGB 191 Der Anwendungsbereich der Vorschriften der §§ 331 bis 335 HGB wurden auf Versicherungsunternehmen im Versicherungs-Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377) rechtsform- und größenunabhängig erweitert. Ebenso sind seit dem Altersvermögensgesetz (BGBl. I S. 1310) die Bilanzierungsvorschriften für Versicherungsunternehmen auch auf Pensionsfonds anzuwenden, so dass konsequenterweise der Anwendungsbereich der §§ 331 bis 335 HGB durch die §§ 341m bis 341o HGB auf diese erweitert wurde. Zur Anwendung auf Pensionsfonds ist § 341p HGB zu berücksichtigen, der die Strafvorschriften für anwendbar erklärt (§ 341p Rn. 2). 192 Die §§ 341m bis 341o HGB sind damit auf Versicherungsunternehmen nach § 341 Abs. 1 HGB sowie auf Pensionsfonds nach § 341 Abs. 4 HGB i.V.m. § 341p HGB anzuwenden. Dabei ist die Anwendung der Straf- und Bußgeldvorschriften und der Ordnungsgeldnorm unabhängig von der Rechtsform und der Größe des Instituts. Während § 341m HGB die Strafvorschriften und § 341o HGB die Ordnungsgeldvorschrift für anwendbar erklärt, sind die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 341n HGB wegen der versicherungsspezifischen Rechnungslegungsbesonderheiten gesondert ausgestaltet (im Einzelnen vgl. Vor §§ 341m, § 341m, § 341n, § 341o).

III. Sonderverweisungsvorschriften der §§ 341x, 341y HGB 193 Durch das BilRVG vom 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245) hat der Gesetzgeber in Umsetzung der RL (EU) 2013/43 Sondervorschriften für Unternehmen geschaffen, die in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben und damit besonders gravierende Umweltschäden verursachen. Diese Unternehmen sind zur Erstellung besonderer Zahlungsberichte verpflichtet, in denen ausgewiesen ist, welche Subventionen sie erhalten haben. Die Verletzung dieser Pflicht ist in § 341x mit Geldbuße und in § 341y mit Ordnungsgeld bewehrt. Nach § 341x Abs. 4 HGB gilt die Ordnungswidrigkeitenvorschrift auch für die Mitglieder der gesetzlichen Vertretungsorgane von Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 341q Satz 2 HGB.

F. Compliance 194 Compliance betrifft die Einhaltung rechtlicher Vorgaben durch Unternehmen, einschließlich der erforderlichen organisatorischen Maßnahmen, um die Einhaltung der rechtlichen Vorgaben sicherzustellen. Dabei darf die Notwendigkeit von „Compliance-Maßnahmen“ insbesondere nicht nur vor dem Hintergrund etwaiger Haftungsrisiken beurteilt werden, die der Unternehmensleitung bei Gesetzesverstößen drohen,500 zumal der Nachweis eines „effizienten“ Compliance-Systems auch im Rahmen der Straf- und Bußgeldbemessung als Milderungsgrund zu berücksichtigen ist.501 Obwohl es angesichts der zahlreichen gesetzlich vorgegebenen Kontrollmechanismen im Bilanzierungsbereich durchaus nahe liegen könnte, diese Mechanismen auch für die Compliance zur Selbstkontrolle zu nutzen, wird in der Praxis hiervon eher selten Gebrauch gemacht und insbesondere auf weitergehende Compliance-Maßnahmen, jenseits der bilanzrechtlichen Kontrollund Schutzmechanismen, verzichtet. Dabei bietet es sich vor dem Hintergrund der Bedeutung einer ordnungsgemäßen Rechnungslegung für die Selbstkontrolle und die Kapitalbeschaffung an, die gesetzlich vorgegebenen Mechanismen zu nutzen, um auftretende Fehler aufzudecken, zu analysieren und zu korrigieren.502

500 Dazu LG Mu¨nchen I, Urt. v. 10.12.2013 „Siemens/Neubu¨rger“ – 5 HKO 1387/10. 501 BGH, Urt. v. 9.5.2017 – 1 StR 265/16, wistra 2017, 390, 399. 502 Zur Erforderlichkeit und Ausgestaltung eines wirksamen Compliance-Systems zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Rechnungslegung Böhmer S. 279 ff. Dannecker/Bülte

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§ 331 Unrichtige Darstellung (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluß, im Lagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Erklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Bericht oder im Zwischenabschluß nach § 340a Abs. 3 unrichtig wiedergibt oder verschleiert, 1a. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Befreiung nach § 325 Abs. 2a Satz 1, Abs. 2b einen Einzelabschluss nach den in § 315e Absatz 1 genannten internationalen Rechnungslegungsstandards, in dem die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, offen legt, 2. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluß, im Konzernlagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Konzernerklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht oder im Konzernzwischenabschluß nach § 340i Abs. 4 unrichtig wiedergibt oder verschleiert, 3. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Befreiung nach § 291 Abs. 1 und 2 oder nach § 292 einen Konzernabschluß oder Konzernlagebericht, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, offen legt oder, 4. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft oder als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder als vertretungsberechtigter Gesellschafter eines ihrer Tochterunternehmen (§ 290 Abs. 1, 2) in Aufklärungen oder Nachweisen, die nach § 320 einem Abschlußprüfer der Kapitalgesellschaft, eines verbundenen Unternehmens oder des Konzerns zu geben sind, unrichtige Angaben macht oder die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens oder des Konzerns unrichtig wiedergibt oder verschleiert. (2) Handelt der Täter in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 1a oder 3 leichtfertig, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe.

Schrifttum zu § 331 Siehe auch Schrifttum zu Vorbemerkungen. Abendroth Der Bilanzeid – sinnvolle Neuerung oder systematischer Fremdkörper?, WM 2008, 1147; Achenbach Aus der 1987/1988 veröffentlichten Rechtsprechung zum Wirtschaftsstrafrecht, NStZ 1989, 497; Achenbach/Ransiek/ Rönnau (Hrsg.), Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl. 2019; Ahrens/Schmittmann, Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft, StuB 2005, 93; Altenhain Der strafbare falsche Bilanzeid, WM 2008, 1141; Ballwieser Die Konzeptionslosigkeit des International Accounting Standards Board (IASB), Festschrift Röhricht, 2005, 727; ders./Zimmermann Bilanzrecht und Sprache, WPg Sonderheft 2004, 71; Beiersdorf/Buchheim Entwurf des Gesetzes zur Umsetzung der EU-Transparenzrichtlinie: Ausweitung der Publizitätspflichten, BB 2006, 1674; Beisse Normqualität und Normstruktur, BB 1999, 2180; Bertsch Rechnungslegung von Konzernunternehmen (1995); Bieneck Artikel Wirtschaftsprüfer, in Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.), Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt, 1985 ff., Stand 1990; Bittmann BilMoG – Bilanzrechtsmodernisierung oder Gesetz zur Erleichterung von Bilanzmanipulationen, wistra 2008, 441; Blassl Bilanzierung von Vermögensnachteilen – Gefährdungsschaden, Vorsichtsprinzip und in dubio pro reo –, wistra 2016, 425; Bleckmann Artikel „Die Richtlinie im Europäischen Gemeinschaftsrecht und im Deutschen Recht“, in Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB (1986), S. 11; Blumers/Frick/Müller (Hrsg) Betriebsprüfungshandbuch, Stand Dezember 2008; Böhmer Rechnungslegung und ihre Anforderungen an die Unternehmensorganisation (2020); Bosse Wesentliche Neuregelungen ab 2007 aufgrund des Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes börsennotierter Unternehmen, DB 2007, 39; Böttger (Hrsg.), Wirtschaftssrafrecht in der Praxis, 2. Aufl. 2015; Boxberger Enforcement: Erste Erfahrungen, Beratungsempfehlungen und Ad-hoc-Publizitätspflichten bei Prüfungen der „Bilanzpolizei“, DStR 2007, 1362; Brand Ein Überblick über die Europäische Aktiengesellschaft (SE) in Deutschland, BB 2005, 1; Brandes Die Rechtsprechung des 221 https://doi.org/10.1515/9783110564686-011

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Bundesgerichtshofes auf dem Gebiet des Aktienrechts, WM 1992, 465; Brune/Driesch/Schulz-Danso/Senger Beck’sches IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2020; Bruns Grundprobleme der strafrechtlichen Organ- und Vertreterhaftung, GA 1982, 1; ders. Die sog. „tatsächliche“ Betrachtungsweise im Strafrecht, JR 1984, 133; Cadus Die faktische Betrachtungsweise, (1984); Cerny § 264a StGB – Kapitalanlagebetrug, Gesetzlicher Anlegerschutz mit Lücken, MDR 1987, 271; Clemm Zur Problematik einer wahren Rechnungslegung, Festschrift Röhricht, 2005, S. 767; Cobet Fehlerhafte Rechnungslegung, 1991; Dannecker Das intertemporale Strafrecht, 1992; ders. Der Einfluß des Gemeinschaftsrechts auf das nationale Strafrecht, in Gropp (Hrsg.), Wirtschaftskriminalität und Wirtschaftsstrafrecht in einem Europa auf dem Weg zur Demokratie und Privatisierung, 1998, S. 161; ders. Der Allgemeine Teil eines europäischen Strafrechts als Herausforderung für die Strafrechtswissenschaft, Festschrift Hirsch (1999) S. 141; ders. Verdeckte Gewinnausschüttungen im deutschen Steuer-, Gesellschafts- und Bilanzrecht und ihre Bedeutung für das Strafrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/ Leitner (Hrsg.), Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 3. Aufl. 2021, 603; Dannecker/T. Schröder Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Union, in Böse (Hrsg.), Europäisches Strafrecht, Bd. 11, 2. Aufl. 2021, 317; Dierlamm Der faktische Geschäftsführer im Strafrecht – Ein Phantom?, NStZ 1996, 153; Ebke Gesellschaften aus nicht privilegierten Drittstaaten im internationalen Privatrecht: „Utopia Limited; oder: Blüten des Fortschritts“, Festschrift Hellwig (2011), S. 117; ders. The European Conflict-of-Corporate-Laws Revolution: Überseering, Inspire Art and Beyond, Eur. Bus. L. Rev. 16 (2005), 9; Eisolt/Schmidt Praxisfragen der externen Rechnungslegung in der Insolvenz, BB 2009, 654; Erbe Die Limited und Limited & Co KG: Recht Besteuerung, Gestaltungspraxis (2008); Erchinger/Melcher Fehler in der internationalen Rechnungslegung, KoR 2008, 616 (Teil 1), KoR 2008, 679 (Teil 2); Ernst/Seibert/Stuckert KonTraG, KapAEG, StückAG, EuroEG (1998); Fleischer Buchführungsverantwortung des Vorstands und Haftung der Vorstandsmitglieder für fehlerhafte Buchführung, WM 2006, 2021; Florstedt Grundzüge der Unternehmensbewertung für das Strafrecht, wistra 2007, 441; Friedrich Wirecard lässt grüßen – Die Verschärfungen des Bilanzstrafrechts durch das Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz, CB 2023, 49; Frodermann/Jannott Handbuch des Aktienrechts, 9. Aufl. 2017; Gahlen/ Schäfer Bekanntmachung von fehlerhaften Rechnungslegungen im Rahmen des Enforcementverfahrens: Ritterschlag oder Pranger?, BB 2006, 1619; Gelter Rechnungslegungspflicht der englischen Limited mit Sitz in Österreich, RdW 2005, 134; Gercke Außerstrafrechtliche Nebenfolgen in Wirtschaftsstrafverfahren – ein Überblick, wistra 2012, 291; Graf/Jäger/ Wittig (Hrsg.), Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2017; Grashoff Die handelsrechtliche Rechnungslegung durch den Insolvenzverwalter nach dem Inkrafttreten des EHUG, NZI 2008, 65; Gratopp Bilanzdelikte nach § 331 Nr. 1, Nr. 1a HGB (2008); Gross/Möller Auf dem Weg zu einem problemorientierten Prüfungsbericht, WPg 2004, 317; Gröblinghoff Die Verpflichtung des deutschen Strafgesetzgebers zum Schutz der Interessen der Europäischen Gemeinschaften (1996); Hamann Der Bilanzmeineid nach § 331 Nr. 3a HGB, Der Konzern 2008, 145; Hefendehl Außerstrafrechtliche und strafrechtliche Instrumentarien zur Eindämmung der Wirtschaftskriminalität, ZStW 2006, 816; ders. Enron, Worldcom und die Folgen: Das Wirtschaftsstrafrecht zwischen kriminalpolitischen Erwartungen und dogmatischen Erfordernissen, JZ 2004, 18; Heinz/Hartung Die englische Limited, 3. Aufl. 2012; Heise Europäisches Gemeinschaftsrecht und nationales Strafrecht – Die Auswirkungen des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts und der gemeinschaftsrechtskonformen Rechtsanwendung auf das deutsche materielle Strafrecht (1998); Heldt/Ziemann Sarbanes-Oxley in Deutschland?, NZG 2006, 652; Hennrichs Haftung für falsche Ad-hoc-Mitteilungen und Bilanzen, Festschrift für Kollhosser Band II (2004), 201; Hopt M&A, Due Diligence und Kautelarpraxis – Eine internationale Untersuchung, ZHR 186 (2022), 7; Himmelskamp/Schmittmann Der faktische Geschäftsführer – Strafrechtliche Verantwortlichkeit, StuB 2006, 406; Hirte Die Europäische Aktiengesellschaft – ein Überblick nach In-Kraft-Treten der deutschen Ausführungsgesetzgebung, DStR 2005, 700; Hofmann Bilanzierungsfehler, BC 2005, 1; Horn Die Europa-AG im Kontext des deutschen und europäischen Gesellschaftsrechts, DB 2005, 147; Hoyer Urteilsanmerkung zu OLG Düsseldorf, NStZ 1988, 368; Hutter/Kaulamo Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Änderungen der Regelpublizität und das neue Veröffentlichungsregime für Kapitalmarktinformationen, NJW 2007, 550; Hüttche Der deutsche IAS-Einzelabschluss: Wolf im Schafspelz oder Papiertiger?, DStR 2004, 1189; Joerden Grenzen der Auslegung des § 84 Abs. 1 Nr. 2 GmbH-Gesetz, wistra 1990, 1; Kaiser Erweiterung der zukunftsorientierten Lageberichterstattung: Folgen des Bilanzsrechtsreformgesetzes für Unternehmen, DB 2005, 345; Kempf „Schwarze Kassen“: Effektiver Schaden?, Festschrift für Klaus Volk, Hassemer/Kempf/Moccia (Hrsg.), 2009, 231; Kirsch Erstellung eines IAS-Jahresabschlusses auf Basis eines HGB-Jahresabschlusses (Fallstudie) – Teil II: Erstellung von Bilanz und GuV des ersten laufenden IAS-Abschlusses – Teil III: IAS-Kapitalflussrechnung nach der direkten Methode, BC 2003, 169; ders. Moderate Annäherung des HGB-Konzernabschlusses i.d.F. des BilMoG an den IFRS-Konzernabschluss? IRZ 2009, 237; ders. Erfolgsstrukturanalyse auf Basis der Gliederungs- und Angabevorschriften zur IAS/IFRS-Gewinn- und Verlustrechnung, DB 2003, 2449; Krause Strafrechtliche Haftung des Aufsichtsrats, NStZ 2011, 57; Kropff Der „Jahresabschluß“: Ist er ein Jahresabschluß? – Eine terminologische Betrachtung, Festschrift Peltzer (2001); Kruse Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. Aufl. 1978; Kühl Der Beitrag der Strafrechtswissenschaft zur Europäisierung des Strafrechts, Festschrift Söllners (2000), S. 613; Küting Der Stellenwert der Bilanzanalyse und Bilanzpolitik im HGB- und IFRS-Bilanzrecht, DB 2006, 2753; ders. Der Wahrheitsgehalt deutscher Bilanzen, DStR 1997, 84; ders. Werden stille Reserven in Zukunft noch stiller? – Machen die IFRS die Bilanzanalyse überflüssig oder weitgehend unmöglich?, BB 2005, 706; ders./Gattung/Keßler Zweifelsfragen zur Konzernrechnungslegungs-

Dannecker/Bülte

222

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 331

pflicht in Deutschland, DStR 2006, 529 (I), 579 (II); ders./Pfitzer/Weber Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, Stand November 2022; ders./Weber/Keßler/Metz Der Fehlerbegriff in IAS 8 als Maßstab zur Beurteilung einer regelkonformen Normanwendung, DB 2007, Beilage Nr. 7 zu Heft 45, 1; Kuntze-Kaufhold Verschärfung der Jahresabschlusspublizität und Publizitätswegfall bei Einbeziehung in den Konzernabschluss eines gebietsfremden Mutterunternehmens, BB 2006, 428; Lange Berichterstattung in Lagebericht und Konzernlagebericht nach dem geplanten Bilanzrechtsreformgesetz, ZIP 2004, 981; Leffson Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, 7. Aufl. 1987; Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.), Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht (1986); Leitner/Rosenau (Hrsg.), Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2022; Lutter/Bayer/Schmidt Europäisches Unternehmensrecht und Kapitalmarktrecht, 6. Aufl. 2017; Luttermann Bilanzwahrheit international. Die Rechtsanbindung von Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung, ZVglRWiss 103 (2004), 18; Mekat Der Grundsatz der Wesentlichkeit in Rechnungslegung und Abschlussprüfung (2009); Lüderssen Aufsichtsräte der GmbH und Bilanzstrafrecht, Festschrift Otto, (2007), 689; Montag Die Anwendung der Strafvorschriften des GmbH-Rechts auf faktische Geschäftsführer, (1994); Moxter Das System der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Festschrift Wysocki (1985), S. 17; Müller-Jacobsen Zu den Möglichkeiten einer einschränkenden Auslegung des § 331 Nr. 1 HGB, Festschrift Egon Müller, (2008), S. 511; Neudecker Die strafrechtliche Verantwortlichkeit der Mitglieder von Kollegialorganen (1995); Neuhäuser Bilanzkriminalität (1974); Niehus Die IFRS auf Deutsch – Fehler und Unzulänglichkeiten der Übersetzung, DB 2005, 2477; Niemann Grundsätze ordnungsgemäßer Durchführung von Abschlussprüfungen im Umbruch?, DStR 2003, 1454; Niewerth, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers (2004); Ordelheide Internationalisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, WPg 1996, 545; Otto Bankentätigkeit und Strafrecht (1983); Park Der strafbare Bilanzeid gem. § 331 Nr. 3a HGB, Festschrift Egon Müller (2008), S. 531; Petersen/Zwirner/Künkele Bilanzpolitik und -analyse nach neuem Recht – Auswirkungen des BilMoG auf die Passivseite, StuB 2009, 794; Pfleger Bilanz-Lifting: legale und illegale Praktiken zur Schönung von Bilanzen, 2. Aufl. 2001; Ransiek Unternehmensstrafrecht (1996); Reck Unrichtige Darstellung der Vermögensverhältnisse im Jahresabschluss und Lagebericht BuW 2001, 617; H. Richter Strafbarkeit des Insolvenzverwalters, NZI 2002, 121; Ries Durchsetzbarkeit von Offenlegungspflichten und Ordnungsgeldbewehrung nach EHUG trotz insolvenz?, ZInsO 2008, 536; Rodewald Der Lagebericht als Investor-Relations-Instrument, BB 2001, 2155; Rodewald/Unger Zusätzliche Transparenz für die europäischen Kapitalmärkte – die Umsetzung der EU-Transparenzrichtlinie in Deutschland, BB 2006, 1917; Rogall Dogmatische und kriminalpoltische Probleme der Aufsichtspflichtverletzung in Betrieben und Unternehmen (§ 130 OWiG), ZStW 98 (1986), 573; Schemmel/Kirch-Heim „Willful Blindness“ im Wirtschaftsstrafrecht – Kann gewollte Unwissenheit vor Strafe schützen?, CCZ 2008, 96; Scherff/ Willeke Zur Bekanntmachung des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 1 (DRÄS 1), StUB 2004, 809; Schlosser/Stephan-Wimmer Der Schutzgesetzcharakter von Buchführungspflichten im Rahmen deliktischer Geschäftsleiterhaftung, GmbHR 2019, 449; K. Schmidt Die Strafbarkeit „faktischer Geschäftsführer“ wegen Konkursverschleppung als Methodenproblem, Festschrift Rebmann (1989), S. 419; Schäfer Zur strafrechtlichen Verantwortlichkeit des GmbH-Geschäftsführers, GmbHR 1993, 717; Scheffler Aufgaben und erste Erfahrungen des Enforcements, IRZ 2006, 13; ders. Auslegungs- und Ermessensfragen beim Enforcement, BB 2006, BB-Special 4 zu Heft 17, 2; Schüppen Aktuelle Fragen der Konkursverschleppung durch den GmbH-Geschäftsführer, DB 1994, 197; Sieber Computerkriminalität und Strafrecht, 2. Aufl. 1980; Sorgenfrei Zweifelsfragen zum „Bilanzeid“, wistra 2008, 329; ders. „Bilanz“-Strafrecht und IFRS, PiR 2006, 38; Storck Bilanzpolitische Handlungsspielräume im deutschen und amerikanischen Handelsbilanzrecht, 2004, S. 15; Strohn Faktische Organe – Rechte, Pflichten, Haftung, DB 2011, 158; Theile Darstellung des IFRS-Abschlusses – Neuerungen durch IAS 1 und IFRS 8, in: IWB 2007, Fach 10, Gruppe 7, S. 65; Thiel/Lüdtke-Handjery Bilanzrecht: Handelsbilanz, Steuerbilanz, 5. Aufl. 2005; Tiedemann Straftatbestand und Normambivalenz – am Beispiel der Geschäftsberichtsfälschung, Festschrift Schaffstein (1975), S. 195; ders. Die strafrechtliche Vertreter- und Unternehmenshaftung, NJW 1986, 1842; ders. Gründungsund Sanierungsschwindel durch verschleierte Sacheinlagen, Festschrift Lackner (1987), S. 737; ders. EG und EU als Rechtsquellen des Strafrechts, Festschrift Roxin (2001); ders. Auslegungs- und Methodenprobleme im neuen Wirtschaftsstrafrecht, in Belke/Oehmichen (Hrsg.), Wirtschaftskriminalität: Aktuelle Fragen des Wirtschaftsstrafrechts in Theorie und Praxis (1983), S. 26; Triebel/von Hase/Melerski Die Limited in Deutschland (2006); Tschakert Stille Lasten im Jahresabschluss nach IAS/IFRS, 2004, S. 57, 217 f.; Undritz/Zak/Vogel, Offenlegungspflichten nach dem EHUG: Anwendungsprobleme in der Insolvenz, DZWIR 2008, 353; Van Venrooy Haftung der Mitglieder eines fakultativen GmbH-Aufsichtsrates, GmbHR 2009, 449; Volk/Beukelmann (Hrsg.), Münchener Anwaltshandbuch Verteidigung in Wirtschafts- und Steuerstrafsachen 2020; Wabnitz/Janovski/Schmitt (Hrsg.) Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 5. Aufl. 2020; Waßmer Defizite und Neuerungen im Bilanzstrafrecht des HGB, ZIS 2011, 648; Weilep/Weilep Nichtigkeit von Jahresabschlüssen: Tatbestandsvoraussetzungen sowie Konsequenzen für die Unternehmensleitung, BB 2006, 147; Weimar Grundprobleme und offene Fragen um den faktischen GmbH-Geschäftsführer, GmbHR 1997, 473, 538; Wohlgemuth Überblick über das System der verbundenen Unternehmen nach dem AktG und nach dem HGB, DStR 1991, 1495, 1529; ders. IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, 2007, S. 23; Wolf Neuerungen im (Konzern-)Lagebericht durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) – Anforderungen und ihre praktische Umsetzung, DStR 2005, 438; ders. Bilanzmanipulationen: Wann ist die Übersicht erschwert?, StuB 2009, 909; Wollmert/Oser Befreiender internationaler Konzernabschluß (§ 292a HGB), DB 2000, 729; Worm

223

Dannecker/Bülte

§ 331

3. Buch. Handelsbücher

Die Strafbarkeit eines directors einer englischen Limited nach deutschem Strafrecht (2008); Zielinski Zur Verletzteneigenschaft des einzelnen Aktionärs im Klageerzwingungsverfahren bei Straftaten zum Nachteil der Aktiengesellschaft, wistra 1993, 6; Ziemann Der strafbare „Bilanzeid“ nach § 331 Nr. 3a HGB, wistra 2007, 292; Zülch/Hoffmann Voraussetzungen der Fehlerfeststellung und Fehlerveröffentlichung im Enforcement-Verfahren, StuB 2009, 209.

Übersicht A.

Allgemeines

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Aufbau der Strafvorschrift

III. 1. 2.

Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 3 Geschütztes Rechtsgut Schutzbereich des § 331 Abs. 1 Nrn. 1–4 HGB a) Schutz der Gesellschafter, Gläubiger und Ka4 pitalanleger 7 b) Kein Schutz der Gesellschaft c) Schutz der Anleger durch den Bilanzeid 8 (§ 331 Nr. 3a HGB a.F.) 9 Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB 10 Nichtigkeit des Jahresabschlusses

1 2.

3. 4. IV. 1.

2. 3.

2 II. 1. 2.

Gegenstand der Tathandlung 43 Mittel der Darstellung Verhältnisse der Kapitalgesellschaft

III. 1.

51 Tathandlungen Unrichtige Wiedergabe 52 a) Unrichtigkeit der Angaben aa) Verstöße gegen den Grundsatz des 54 true and fair view bb) Verdeckte Gewinnausschüttun56 gen cc) Verstöße gegen Bewertungsvorschrif57 ten dd) Bewertungen, Schätzungen, Progno58 sen 63 ee) Erfordernis der Erheblichkeit 65 ff) Unrichtige freiwillige Angaben gg) Indizien für unrichtige Anga66 ben b) Unvollständigkeit der Angaben aa) Vollständigkeitsgebot nach §§ 246 67 Abs. 1, 300 Abs. 2 HGB bb) Fehlen von Pflichtangaben im An68 hang cc) Fehlen von Angaben nach § 286 70 HGB 71 dd) Freiwillige Angaben 72 Verschleierung Abgrenzung zwischen unrichtiger Wiedergabe 73 und Verschleierung Darstellung eines zu günstigen oder zu ungünstigen Bildes der Verhältnisse der Kapitalgesell76 schaft 78 Tatbegehung durch Unterlassen 79 Verspätete oder unterlassene Erstellung

Dogmatische Einordnung der Straftatbestände Deliktsnatur 11 a) Abstraktes Gefährdungsdelikt 12 b) Sonderdelikte 14 c) Täterkreis Vereinbarkeit des § 331 HGB mit Art. 103 Abs. 2 17 GG Vereinbarkeit des § 331 HGB mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der vierten EG-Bi18 lanzrichtlinie

B.

Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft (§ 331 19 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

I. 1.

20 Täterkreis Mitglieder vertretungsberechtigter Organe und 21 des Aufsichtsrats 22 a) Aktiengesellschaft 25 b) Europäische Aktiengesellschaft/SE 26 c) Kommanditgesellschaft auf Aktien 28 d) GmbH e) Ausländische Gesellschaften, insbesondere 31 die Limited 33 f) Kapitalgesellschaft in Liquidation 34 g) Sonstige Personen 35 h) Faktische Betrachtungsweise aa) Faktischer Geschäftsführer und Vor36 stand

Dannecker/Bülte

bb) Nicht wirksam entstandene oder noch nicht bestehende Kapitalgesell41 schaft Aus mehreren Personen bestehende vertretungs42 berechtigte Organe

2. 3. 4.

5. 6. IV. 1. 2.

48

Subjektiver Tatbestand 80 Vorsatz 83 Irrtum 84 a) Tatbestandsirrtum 85 b) Verbotsirrtum

224

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

V.

Rechtswidrigkeit

86

VI. 1. 2.

Vollendung und Beendigung der Tat 87 Vollendung 89 Beendigung

C.

Offenlegung eines unrichtigen befreienden Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a S. 1, 90 Abs. 2b HGB (§ 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB) Täterkreis

II.

Gegenstand der Tathandlung

III. 1. 2.

Tathandlung 99 Offenlegen Inhaltliche Unrichtigkeit

IV. 1. 2. 3.

105 Subjektiver Tatbestand 106 Vorsatz 107 Leichtfertigkeit 108 Zum Zwecke der Befreiung

V.

Rechtswidrigkeit

VI. 1. 2. 3.

Versuch, Vollendung und Beendigung der Tat 110 Versuch und Vollendung 110a Vollendung 111 Beendigung

D.

Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns (§ 331 Abs. 1 112 Nr. 2 HGB)

134 Erheblichkeit Freiwillige Angaben

IV.

Vorsatz

V.

Rechtswidrigkeit

VI. 1. 2.

Vollendung und Beendigung der Tat 138 Vollendung 139 Beendigung

E.

Offenlegung eines unrichtigen befreienden Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts 140 (§ 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

I.

Täterkreis

II. 1.

145 Gegenstand der Tathandlung Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernab146 schlüssen Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Union und des 147 EWR Befreiende Konzernabschlüsse (§§ 291, 292 148 HGB)

96

135

136 137

141

100

2.

109

113

I.

Täterkreis

II. 1. 2. 3.

115 Gegenstand der Tathandlung 116 Begriff des Konzerns 118 Verhältnisse des Konzerns Konzernabschluss, Konzernlagebericht und Kon119 zernzwischenabschluss a) Verpflichtung zur Aufstellung eines Kon120 zernabschlusses b) Verpflichtung zur Einbeziehung von Toch121 terunternehmen c) Inhalt und Form des Konzernabschlus124 ses 125 d) Inhalt des Konzernlageberichts e) Einbeziehung des Konzernzwischenab126 schlusses nach § 340i Abs. 4 HGB f) IFRS-Rechnungslegung nach § 315e 127 HGB

225

2. 3.

95

I.

III. 1.

§ 331

Tathandlungen Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung der 132 Verhältnisse des Konzerns

3.

III. 1. 2.

Tathandlung 152 Offenlegen Inhaltliche Unrichtigkeit

IV. 1. 2. 3.

155 Subjektiver Tatbestand 156 Vorsatz 157 Leichtfertigkeit 158 Zum Zwecke der Befreiung

V.

Rechtswidrigkeit

VI. 1. 2.

Vollendung und Beendigung der Tat 160 Vollendung 161 Beendigung

F.

Abgabe einer unrichtigen Versicherung (§ 331 162 Nr. 3a HGB a.F.)

G.

Unrichtige Angaben sowie unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung gegenüber Abschlussprüfern (§ 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

I.

Täterkreis

II. 1. 2.

Gegenstand und Adressat der Tathandlung 186 Gegenstand der Tathandlung 188 Aufklärungen und Nachweise

153

159

185

Dannecker/Bülte

§ 331

3. Buch. Handelsbücher

3.

Adressat der Aufklärungen und Nach189 weise

6.

Verhältnis zu den Straftatbeständen des Strafge204 setzbuchs

III. 1. 2.

II.

Offenlegung eines unrichtigen befreienden Einzel207 abschlusses (§ 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB)

III.

3.

190 Tathandlungen 191 Unrichtige Angaben Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung der 192 Verhältnisse 193 Verweigerung von Angaben

Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts (§ 331 Abs. 1 Nr. 3 208 HGB)

IV. 1. 2.

Subjektiver Tatbestand 194 Vorsatz 195 Irrtum

IV.

Unrichtige Angaben sowie unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung gegenüber Abschlussprüfern 209 (§ 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

V.

Rechtswidrigkeit

V. VI. 1. 2.

Vollendung und Beendigung der Tat 197 Vollendung 198 Beendigung

Verhältnis des § 331 HGB zu den Ordnungswidrig210 keiten nach § 334 HGB

I.

Strafverfolgung und Rechtsfolgen

H.

Konkurrenzen

I.

Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und des Konzerns (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 und 2 HGB) Mehrere Falschangaben in einer Erklä199 rung Mehrere Falschangaben in mehreren Erklärun200 gen Verhältnis der gesellschaftsrechtlichen Strafvorschriften des GmbH- und Aktiengesetzes zu § 331 201 Abs. 1 Nr. 1 HGB Verhältnis des HGB- zum IFRS-Einzelabschluss, 202 § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB 203 Verhältnis zum Bilanzeid

I. 1. 2. 3. 4.

Verfahrensrechtliche Besonderheiten 211 Offizialdelikte Zuständigkeit des Amtsgerichts bzw. der Wirt212 schaftsstrafkammer und Rechtsmittel 213 Klageerzwingungsverfahren 214 Urteilstenor

II.

Verjährung

III. 1. 2. 3. 4. 5.

Rechtsfolgen 218 Freiheits- und Geldstrafe 221 Einziehung Maßregeln der Besserung und Sicherung 223 Inhabilität Verhängung einer Verbandsgeldbuße

1. 2. 3.

4. 5.

196

215

222 224

A. Allgemeines I. Entstehungsgeschichte 1 § 331 HGB wurde in Anlehnung an § 400 AktG durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19.12.19851 eingeführt. Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute (4. KWG-Änderungsgesetz)2 § 331 HGB dahingehend ergänzt, dass der von Kreditinstituten vorzulegende Zwischenabschluss § 340a Abs. 3 HGB, § 10 Abs. 3 KWG und Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 HGB, § 10a Abs. 10 KWG in gleicher Weise wie der Jahresabschluss und der Konzernabschluss geschützt werden (Vor §§ 331 Rn. 41).3 Weiterhin wurde § 331 Nr. 3 HGB durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)4 geändert sowie § 292a HGB eingeführt, wonach die Konzernrechnungslegung börsennotierter Unternehmen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen erfolgen durfte (Vor § 331 1 2 3 4

BGBl. I S. 2355. Vom 21.12.1992, BGBl. I S. 2211. BT-Drucks. 12/3377, S. 48. Vom 20.4.1998, BGBl. I S. 707.

Dannecker/Bülte

226

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 331

Rn. 62). Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG)5 wurde § 292a HGB abgeschafft und die Möglichkeit der Rechnungslegung nach international anerkannten Grundsätzen in §§ 315a HGB a.F. (§ 315e HGB), 325 Abs. 2a HGB geregelt, mit der Folge, dass ein Abschluss nach internationalen Kriterien nur noch nach International Financial Reporting Standards (IFRS) und nicht mehr nach US-General Accepted Accounting Principles (US-GAAP) erfolgen darf. Auf §§ 315a HGB a.F. (§ 315e HGB), 325 Abs. 2a HGB verwies nunmehr der neu eingeführte § 331 Nr. 1a HGB, so dass die Offenlegung eines solchen IFRS-Abschlusses für den Fall der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit unter Strafandrohung gestellt ist. Eine weitere Ergänzung der Strafbarkeit erfolgte durch das Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG)6 mit der Einführung des in § 331 Nr. 3a HGB a.F. geregelten sogenannten Bilanzeides. Strafbewehrt war dabei die Abgabe einer falschen Versicherung entgegen § 264 Abs. 2 S. 3, § 289 Abs. 1 S. 5, § 297 Abs. 2 S. 4 oder § 315 Abs. 1 S. 6 HGB (Rn. 164 ff.). Diese Vorschrift wurde jedoch durch Art. 11 Nr. 12 des Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetzes vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) aufgehoben und in § 331a HGB verschoben (Nr. 13). Mit Nr. 12 des Art. 11 des Gesetzes wurde ferner die Leichtfertigkeitsvarianten des § 331 HGB in einen eigeständigen Straftatbestand in Absatz 2 verschoben.

II. Aufbau der Strafvorschrift § 331 Abs. 1 HGB erfasst die vorsätzliche unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhält- 2 nisse der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien und der GmbH bzw. des Konzerns, nicht hingegen diejenige der Personengesellschaften, Stiftungen und Genossenschaften. Für diejenigen Nichtkapitalgesellschaften, bei denen keine natürliche Person oder offene Handelsgesellschaft, Personengesellschaft oder Kommanditgesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter, persönlich haftender Gesellschafter ist, verweist § 335b HGB auf die Straftatbestände des § 331 HGB.7 Dieser Erweiterung liegt der Gedanke zu Grunde, dass die in der Haftung beschränkten (Kapital-)Gesellschaften eine erhöhte Gefahr für den Rechtsverkehr bedeuten.8 Diese Gefahr besteht auch, wenn der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine in der Haftung beschränkte Kapitalgesellschaft ist. § 331 HGB umfasst fünf voneinander unabhängige Konstellationen: § 331 Nrn. 1 und 3 HGB 2a stellen dabei die unrichtige Wiedergabe und Verschleierung der Rechnungslegung unter Strafdrohung, während § 331 Abs. 1 Nrn. 1a und 2 HGB die unrichtige Offenlegung, die sich aus den §§ 325 ff. HGB ergibt, mit Strafe bedrohen. § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB bedroht die unrichtige Aufklärung bzw. den unrichtigen Nachweis gegenüber dem Abschlussprüfer mit Strafe. Die Ergänzung des § 331 HGB um den Straftatbestand des sog. Bilanzeides in § 331 Nr. 3a HGB a.F. war dogmatisch und rechtspolitisch fragwürdig. Daran ändert auch seine Ausgliederung in § 331a HGB nichts.

III. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Geschütztes Rechtsgut Während das Reichsgericht noch das „öffentliche Interesse an gesunder Entwicklung des Aktien- 3 wesens“ als durch den Straftatbestand der Bilanzfälschung geschütztes Rechtsgut angesehen hat,9 5 Vom 4.12.2004, BGBl. 2004 I S. 3166. 6 Vom 20.1.2007, BGBl. 2007 I S. 10. 7 Für Nichtkapitalgesellschaften vgl. weiterhin die Vorschriften der §§ 340m, 341m HGB, die ebenso wie § 335b HGB auf § 331 HGB verweisen.

8 Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1155. 9 RGSt 38, 198; 41, 301. 227

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sieht die heute h.M. das geschützte Rechtsgut im Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Gesellschaft.10 Dies gilt für das Vertrauen in die gesamte Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften bzw. Konzernen,11 die nach §§ 325 ff. HGB offenzulegen ist, wobei über §§ 335b, 340m, 341m HGB auch die Rechnungslegung bestimmter Nichtkapitalgesellschaften in diesen Schutzbereich einbezogen ist. Die Gegenansicht12 sieht allein das Vermögen als geschütztes Rechtsgut an und verkennt dabei die grundlegende Bedeutung der in der Bilanz enthaltenen Informationen für den Wirtschaftsverkehr. Etwas anderes lässt sich richtigerweise auch nicht aus dem Umstand herleiten, dass § 331 Abs. 1 HGB ein Schutzgesetz i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB ist.13 Die Strafvorschrift gegen den unrichtigen Bilanzeid – mittlerweile von § 331 Abs. 1 Nr. 3a HGB a.F. in § 331a HGB verschoben – schützt hingegen das Kollektivvertrauen der Kapitalanleger in die Redlichkeit bestimmter öffentlich verlautbarter und besonders bekräftigter Finanzinformationen kapitalmarktorientierter Unternehmen.14

2. Schutzbereich des § 331 Abs. 1 Nrn. 1–4 HGB 4 a) Schutz der Gesellschafter, Gläubiger und Kapitalanleger. Der Schutzbereich ist teilweise in Abhängigkeit von der gewählten Bilanzierungsmethode zu bestimmen (zum Schutzbereich des Bilanzeides Rn. 8 und § 331a Rn. 6 ff.). Eine nach den HGB-Vorschriften aufgestellte Bilanz dient auch nach der Annäherung an die IAS/IFRS durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Vor §§ 331 ff. Rn. 78 ff.) neben der Selbstinformation des Kaufmanns weiterhin als Grundlage für die Bemessung der Ausschüttung und der Beweissicherung (Dokumentationsfunktion) und damit hauptsächlich dem Gläubigerschutz.15 Demgegenüber haben die nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften IFRS16 aufgestellten Bilanzen primär die Interessen potenzieller Anleger im Blick (Vor §§ 331 ff. Rn. 78; zu den Problemen mit IFRS Vor § 331 Rn. 105 ff., § 331 Rn. 92).17 Durch diese Unterschiede in der Ausrichtung der Zieladressaten einer Bilanz18 verschiebt sich zugleich der primäre Schutzbereich der strafrechtlichen Vorschriften. Jedoch erstreckt sich der Schutzbereich bei der HGB-Bilanz auch auf die Anleger und derjenige der IFRS-Bilanz auch auf Gläubiger. 5 Geschützt werden durch die Strafvorschriften sowohl die aktuellen und potenziellen Gesellschafter19 als auch die aktuellen und potenziellen Gläubiger der Gesellschaft, die sich ein Bild über die Zuverlässigkeit der Gesellschaft machen wollen.20 Letztlich sollen alle Perso10 Vgl. nur NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 7; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 2 m.w.N. 11 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 6; Bertram/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 2; Heymann/Mansdörfer Rn. 6; MünchKommHGB/Klinger Rn. 1; MünchKommStGB/Leplow Rn. 1; Bücklers S. 54 ff.; Schüppen S. 105; Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1160; Wittig Wirtschaftsstrafrecht § 29 Rn. 4; Leffson/Rückle/Großfeld/Weber S. 320; Tiedemann JZ 1986, 867, 868; zum Aktienstrafrecht: Geßler/Fuhrmann § 400 AktG Rn. 2; GKAktG/Otto § 400 AktG Rn. 3; zum GmbH-Strafrecht: Rowedder/Pentz/Klinger 85 GmbHG Rn. 1. 12 Hellmann Wirtschaftsstrafrecht, Rn. 390. 13 So auch MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 2 m.w.N. 14 Vgl. Begr. RegE, TUG/Allgemeiner Teil, BT-Drucks. 16/2498, S. 26; a.A. MünchKommHGB/Klinger Rn. 1; MünchKommStGB/Leplow Rn. 1; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 2; Altenhain WM 2006, 1141, 1147; Sorgenfrei wistra 2008, 329, 331. 15 Knierim in Volk § 26 Rn. 26 ff., 36. 16 Eingehend zur Entwicklung der IAS/IFRS-Rechnungslegung Bongertz S. 24 ff.; Wojcik S. 53. 17 Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 23; IAS 1 Ziff. 5 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS-Verordnung), Abl. EG Nr. L 243, S. 1. 18 Zu den unterschiedlichen Zwecken von HGB- und IAS/IFRS-Rechnungslegung Mekat S. 33 ff. 19 Hierbei kann nicht zwischen den Gesellschaftern der einzelnen Gesellschaftsformen differenziert werden; Cobet S. 23. 20 Böhmer S. 158 ff. Dannecker/Bülte

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nen, die zu der Gesellschaft in rechtlicher Beziehung stehen oder in eine solche Beziehung zu ihr treten wollen, in den Schutzbereich einbezogen werden.21 Hierzu gehören auch die Arbeitnehmer der Gesellschaft, die den sonstigen Gläubigern gleichzustellen sind.22 Hingegen ist die Bundesagentur für Arbeit nicht geschützt.23 Bei den potenziellen Gesellschaftern liegt ein Schwerpunkt auf dem Bemühen um die Wahrung des Wertes der Publizität, wodurch in erster Linie auch die Funktionsfähigkeit des Kapitalmarktes gesichert werden soll.24 Mit diesem Schutzzweck ist die Auffassung nicht vereinbar, dass Kreditinstitute nicht zum geschützten Personenkreis gehören, weil sie Zugang zu unveröffentlichten Jahresabschlüssen haben und darüber hinaus regelmäßig zusätzliche Informationen verlangen und deshalb an der veröffentlichten Information lediglich ein geringes Interesse besteht.25 Denn das allein faktisch geringere Interesse an der Rechnungslegung einer Kapitalgesellschaft rechtfertigt es nicht, diesen Personenkreis vollständig aus dem Schutzbereich des Straftatbestandes auszuschließen, zumal § 331 HGB im Bereich der Kreditbeobachtung einen eigenständigen Anwendungsbereich hat.26 Ebenso wird der Staat, wie jeder andere Gläubiger, durch § 331 HGB geschützt, auch wenn es in der Praxis äußerst selten vorkommen dürfte, dass er sich Informationen aus der Handelsbilanz verschafft. Der Staat kann allerdings als Scheingläubiger nicht darüber entscheiden, ob er Gläubiger werden will oder nicht, so dass für ihn Schäden aufgrund unrichtiger oder unvollständiger Information nur aus unterlassener oder verspäteter Geltendmachung bestehender Ansprüche entstehen können.27 Bei Abschlüssen nach den internationalen Rechnungslegungsstandards gemäß § 315e 6 HGB (§ 315a HGB a.F.) ist die Schutzbereichsbestimmung problematischer. Anders als der HGBAbschluss dient der IFRS-Abschluss hauptsächlich dem Informationsinteresse der Kapitalmarktteilnehmer.28 Im Übrigen benennt IASB Framework F.9 den Kreis der Adressaten. Zu diesen zählen vor allem (gegenwärtige und potenzielle) Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und ihre Institutionen sowie die Öffentlichkeit. Durch den Fokus auf die Individualverantwortung sollen – nach dem US-Amerikanischen Grundsatz des „buyer beware“29 – alle Personen außerhalb des Kapitalmarkts dabei über Individualverträge ihre Rechte absichern.30 Als Kapitalmarktteilnehmer sollen – trotz fehlender rechtlicher Beziehung zur Gesellschaft – auch Analysten und Ratingagenturen ein schützenswertes Interesse haben und daher in den Schutzbereich der Strafnorm fallen.31

b) Kein Schutz der Gesellschaft. Die Gesellschaft selbst gehört nicht zum Kreis der Schutzad- 7 ressaten, da sie zwar auch Informationsempfängerin, sondern hauptsächlich Informationsgeberin ist.32 Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die IFRS, da die Bilanz nur bedingt der Selbstinformation, sondern primär der Fremdinformation dient. Die Gesellschaft kann durch eine 21 So schon RGSt 41, 293, 297 f.; 43, 407, 415; 64, 422, 424; 66, 425, 426; 67, 345, 351; BGH wistra 1996, 348; Noack/ Servatius/Haas/Schulze-Osterloh/Servatius (§ 82 GmbHG Rn. 61; Bertram/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 3; Heymann/Mansdörfer Rn. 6; MünchKommHGB/Klinger Rn. 2; MünchKommStGB/Leplow Rn. 2; Blumers/Frick/Müller/ Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 637; Bücklers S. 75 ff.; Schüppen S. 105 f.; Schäfer wistra 1986, 200. 22 Vgl. nur BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 50; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 2; Heymann/Otto2 Rn. 2. 23 Noch zur Bundesanstalt für Arbeit, Bücklers S. 75; Cobet S. 25. 24 Schüppen S. 114. 25 So Schüppen S. 115. 26 Cobet S. 21. 27 Cobet S. 26 f. 28 Sorgenfrei wistra 2008, 329, 331. 29 Vgl. Hopt ZHR 186 (2022), S. 7 ff. 30 Vgl. Bongertz S. 63; Ruhnke/Simons S. 17, 210. 31 Heymann/Otto2 Rn. 2. 32 Bongertz S. 235; Bücklers S. 78 ff.; Cobet S. 21 ff.; Gramich wistra 1987, 158; Hauck S. 78 ff.; vgl. auch Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 11; Heymann/Otto2 Rn. 2; a.A. MünchKommHGB/Klinger Rn. 2; MünchKommStGB/Leplow Rn. 3. 229

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falsche Darstellung nur bei (drohender) Insolvenz selbst geschädigt werden. Die Richtigkeit der Rechnungslegung ist jedoch institutionell gesichert, indem eine interne Kontrolle durch den Aufsichtsrat gesetzlich verlangt ist. Daher ist nur die Kapitalgesellschaft als Institution in den Schutzbereich des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB einzubeziehen. Gleiches gilt für den Konzern.

8 c) Schutz der Anleger durch den Bilanzeid (§ 331 Nr. 3a HGB a.F.). Fraglich ist, ob sich für die Abgabe einer falschen Versicherung nach § 331 Nr. 3a HGB a.F. – nun § 331a HGB – ein engerer Schutzbereich ergibt. Sowohl die EU-Transparenzrichtlinie33 als auch der nationale Gesetzgeber34 stellen lediglich auf den Schutz der Anlegerschaft ab.35 Dies gründet sich auf die starke Anlehnung des Bilanzeides an sec. 302 Sarbanes-Oxley-Act 2002 (SOX) und damit an die US-amerikanische Rechtstradition. Die Anleger sollen auf besonders bekräftigte Finanzinformationen vertrauen dürfen. Der Bilanzeid richtet sich als externe Versicherung gerade nicht an Arbeitnehmer, Abschlussprüfer und Aufsichtsratsmitglieder, so dass diese aus dem Schutzbereich des § 331 Nr. 3a HGB a.F. herauszunehmen waren.

3. Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB 9 Der Schutz aller aktuellen und potenziellen Gläubiger der Gesellschaft ist vor allem unter dem Gesichtspunkt des zivilrechtlichen Schadensersatzes von Bedeutung. Denn bei § 331 HGB handelt es sich um ein Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB,36 so dass jeder (bei den Nrn. 1, 2 und 4 zwingend vorsätzliche) Verstoß gegen § 331 HGB, der zu einem Schaden geführt hat, den durch den Straftatbestand geschützten Personen zu einem Schadensersatzanspruch verhilft.37 Ungeachtet des Charakters des § 331 HGB als abstraktes Gefährdungsdelikt38 ist für den zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch über die Erfüllung der Voraussetzungen der Strafbarkeit hinaus ein konkret eingetretener Schaden erforderlich; der Geschädigte muss durch sein Handeln im Vertrauen auf die Richtigkeit der relevanten Angaben einen Schaden erlitten haben.39 Dabei kommen ihm keine Darlegungs- oder Beweiserleichterungen zu Gute.40 Die konkrete Gesellschaft kann jedoch trotz ihres Schutzes als Rechtsinstitution (Rn. 7) wegen des sonst widersprüchlichen Verhaltens keinen Schadensersatzanspruch aus § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit § 331 HGB geltend machen.41

4. Nichtigkeit des Jahresabschlusses 10 Der Jahresabschluss einer Aktiengesellschaft ist unter den Voraussetzungen des § 256 AktG nichtig. Wenn eine Straftat nach § 331 HGB begangen worden ist, liegen in der Regel die Voraussetzungen des § 256 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 oder 5 AktG vor.42 Auch hierbei wird eine Wesentlichkeit des Versto-

33 34 35 36

Vgl. Erwägungsgründe (2), (10) und (11) der Richtlinie. Begr. RegE TUG, BT-Drucks. 16/2498, S. 26. Vgl. dazu Sorgenfrei wistra 2008, 329, 331. BGHZ 230, 288, 291 ff.; zur Haftung nach § 826 BGB durch den Wirtschaftsprüfer OLG München AG 2022, 368 ff.; eingehend Schlosser/Stephan-Wimmer GmbHR 2019, 449, 453 ff. 37 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 50; Heymann/Mansdörfer Vor § 331 HGB Rn. 7; MünchKommHGB/Klinger Rn. 2. 38 MünchKommBilR/Waßmer § 331. 4; Schlosser/Stephan-Wimmer GmbHR 2019, 449, 452. 39 Vgl. zur Kausalität LG Bonn, AG 2001, 484, 486 f.; Brandes WM 1992, 477. 40 LG Bonn, AG 2001, 484, 486 f. 41 Wimmer DStR 1997, 1931, 1933. 42 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 50. Dannecker/Bülte

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ßes gegen die Rechnungslegungsvorschriften vorausgesetzt.43 Für die GmbH kommt § 256 AktG analog zur Anwendung,44 während für den Konzernabschluss § 256 AktG nicht entsprechend angewendet werden kann.45

IV. Dogmatische Einordnung der Straftatbestände 1. Deliktsnatur a) Abstraktes Gefährdungsdelikt. Die Tatbestände des § 331 HGB sind bereits vollendet, wenn 11 der Täter die Verhältnisse der Gesellschaft unrichtig wiedergibt, verschleiert, offenlegt oder einen unrichtigen Bilanzeid abgibt (Tätigkeitsdelikt).46 Ein Schaden oder auch nur eine konkrete Vermögensgefährdung ist für die Vollendung des Delikts nicht erforderlich.47 Es muss auch keine Täuschungsabsicht gegenüber Leser der Bilanz vorliegen.48 Für die Verwirklichung des Tatbestandes reicht bereits die Möglichkeit aus, dass jemand getäuscht wird.49 Es handelt sich daher um ein abstraktes Gefährdungsdelikt,50 bei dem die potenzielle Gefährlichkeit die Vorverlagerung der Strafbarkeit rechtfertigt und es somit auf die Gefährlichkeit der konkreten Verfälschung oder Verschleierung im Einzelfall nicht ankommt.51 Selbst wenn im Einzelfall eine Gefährdung des Informationsinteresses des geschützten Personenkreises ausgeschlossen ist, liegen die Voraussetzungen des § 331 HGB vor.52 Um ein Korrektiv zu der weiten Vorverlagerung der Strafbarkeit durch die Ausgestaltung der Norm als abstraktes Gefährdungsdelikt zu schaffen, hat die Rechtsprechung die Tathandlungen auf wesentliche Verstöße gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit der Rechnungslegung begrenzt (näher dazu Rn. 63 f.).53

b) Sonderdelikte. § 331 HGB normiert in allen Tatbestandsalternativen echte Sonderdelikte,54 12 denn tauglicher Täter kann nicht jedermann, sondern nur jemand aus dem im Tatbestand jeweils ausdrücklich genannten Personenkreis – nämlich ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft, ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder ein ver-

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LG München, Urteil vom 12.4.2007 – 5 HK O 23424/06 Rn. 19. BGHZ 83, 341. LG München, BB 2007, 2510, 2511. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 4. Heymann/Mansdörfer Rn. 8; Scholz/Tiedemann9 Vor § 82 ff. GmbHG Rn. 65. MünchKommStGB/Leplow Rn. 6; vgl. auch KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 44. Maul DB 1989, 185, 186. HM; vgl. nur Heymann/Mansdörfer Rn. 8; Küting/Weber/Heißner Rn. 4; MünchKommHGB/Klinger Rn. 3; MünchKommStGB/Leplow Rn. 6; Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 17; Wittig Wirtschaftsstrafrecht § 29 Rn. 5; Blumers/Frick/ Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 638; Schüppen S. 174; Gramich wistra 1987, 158; Maul DB 1989, 185; a.A. Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1160 (durch falsche Angaben sei das Vertrauen der Allgemeinheit bereits verletzt); Schmedding S. 15 f. 51 Zur Problematik, dass der Kreis derjenigen, die von einer Rechnungslegung Kenntnis nehmen, ausnahmsweise bestimmt ist, vgl. Cerny MDR 1987, 271, 277. 52 Schmedding S. 15. 53 RGSt 29, 308 zu § 314 a.F.; BGH 1 StR 625/80, Urt. v. 10.2.1981; zit. nach Tiedemann in Belke/Oehmichen (Hrsg.) S. 35. 54 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 2; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 3; Heymann/Mansdörfer Rn. 9; MünchKommHGB/Klinger Rn. 4; MünchKommStGB/Leplow Rn. 7; Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 19; Wittig Wirtschaftsstrafrecht § 29 Rn. 6; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 641; Schmedding S. 16; Schüppen S. 174; a.A. Biener/Berneke S. 470; für den Straftatbestand des „Bilanzeides“ des § 331 Abs. 1 Nr. 3a HGB a.F. – nun § 331a HGB – Ziemann wistra 2007, 292, 293. 231

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tretungsberechtigter Gesellschafter eines Tochterunternehmens (Rn. 20 ff., 95, 113 f.; 141 ff., 185) – sein.55 13 Andere als die im gesetzlichen Tatbestand genannten Personen kommen lediglich als Anstifter oder Gehilfe in Betracht, auch wenn sie mit der Bilanzerstellung für die Kapitalgesellschaft beauftragt sind.56 § 14 Abs. 2 StGB kommt nicht zur Anwendung, da es sich bei der Pflicht zur Bilanzerstellung um eine höchstpersönliche Organpflicht handelt.57 Bei der Sonderdeliktseigenschaft handelt es sich um ein besonderes persönliches Merkmal, so dass die Strafe beim Teilnehmer gemäß § 28 Abs. 1 StGB zu mildern ist.58 Steuerberater sowie Abschlussprüfer können, da sie nicht zum tauglichen Täterkreis gehören, ebenfalls nicht Täter, sondern allenfalls Teilnehmer einer Tatbestandsvariante des § 331 HGB sein.59

14 c) Täterkreis. Eine täterschaftliche Verantwortung kommt nur für die im Gesetz ausdrücklich genannten Personen in Betracht, die für die Rechnungslegung zuständig sind. § 331 Abs. 1 HGB nennt als mögliche Täter die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft (§ 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB; Rn. 140), die Mitglieder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft (§ 331 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB; Rn. 23, 27, 29 f., 113) und die vertretungsberechtigten Gesellschafter des Tochterunternehmens einer Kapitalgesellschaft (§ 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB; Rn. 185). 15 Auch wenn das Tochterunternehmen i.S.v. § 290 Abs. 1 oder 2 HGB eine Personengesellschaft (OHG, KG und GbR) ist, können deren vertretungsberechtigte Gesellschafter nach § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB Täter sein. Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem Mutterunternehmen um eine Kapitalgesellschaft handelt. 16 Fraglich ist, ob im Fall der Insolvenz der Insolvenzverwalter Mitglied eines vertretungsberechtigten Organs und damit Normadressat des § 331 Abs. 1 HGB ist. In der Insolvenz einer Kapitalgesellschaft gehen die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse gemäß § 80 InsO auf ihn über. Nach § 155 Abs. 1 InsO hat er damit auch die handelsrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten zu erfüllen.60 Der Insolvenzverwalter ist verpflichtet, eine Schlussbilanz des alten und eine Eröffnungsbilanz des neuen Geschäftsjahres anzufertigen, das gemäß § 155 Abs. 2 S. 1 InsO am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt, während das laufende Geschäftsjahr als Rumpfgeschäftsjahr endet.61 Somit hat der Insolvenzverwalter die Pflicht, sowohl Schlussbilanz, GuV, Anhang und Lagebericht als auch – im Fall des § 264 Abs. 1 S. 2 HGB – Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel zu veröffentlichen (§§ 238, 242 Abs. 1, 264 HGB i.V.m. § 80 InsO). Bei der Bewertung des Vermögens müssen zwar die Besonderheiten der Insolvenz berücksichtigt werden, beispielsweise wenn Betriebsteile nur unter ungünstigen Bedingungen veräußert werden können.62 Grundsätzlich sind daher die Liquidationswerte anzusetzen. Eine Ausnahme ist nur dann gegeben, wenn der Insolvenzverwalter von einer Fortführung des Unternehmens ausgehen darf.63 Zwar existiert eine (gerichtliche) Möglichkeit der Befreiung von der Aufstellung eines Jahresabschlusses nach § 270 Abs. 3 AktG,64 wenn sonst nur solches Geld verwendet werden müsste, das aus Sicht der Gläubiger, die geschützt werden sollen, besser anderweitig eingesetzt werden könnte und der Jahresabschluss damit nur noch bloße Formalität wäre.65 55 56 57 58 59 60

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 2. Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 22. MünchKommStGB/Leplow Rn. 8; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 6. Bertram/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 6; MünchKommStGB/Leplow Rn. 8; Bongertz S. 236. A.A. aber Biener/Berneke S. 470, in Bezug auf Steuerberater. Grashoff NZI 2008, 65, 66; Undritz/Zak/Vogel DZWIR 2008, 353, 355 ff. kritisieren diese Verpflichtung des Insolvenzverwalters als kostenintensiv und unwirtschaftlich; vgl. auch Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 656. 61 MünchKommInsO/Jaffé § 155 Rn. 5. 62 Eisolt/Schmidt BB 2009, 654, 656. 63 WpG 2006, 40. 64 Waza/Uhländer/Schmittmann Insolvenzen und Steuern, Rn. 974 empfiehlt dies aus Aufwandsgesichtspunkten. 65 Ries ZInSO 2008, 536, 539. Dannecker/Bülte

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So ist insbesondere bei kurz bevorstehender Auflösung des Unternehmens keine Handelsbilanz durch den Insolvenzverwalter mehr notwendig.66 Dennoch besteht die grundsätzliche Pflichtenstellung des Insolvenzverwalters, aus der ein Teil der Literatur folgert, dass der Insolvenzverwalter auch tauglicher Täter des § 331 HGB sein kann.67 Voraussetzung für eine solche potenzielle Strafbarkeit als Normadressat des § 335 Abs. 1 HGB 16a ist jedoch, dass der Insolvenzverwalter nicht nur materielle Pflichten hat, sondern auch – möglicherweise auch deswegen – als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist. Nach der (modifizierten) Organtheorie ist der Insolvenzverwalter als organschaftlicher Vertreter des Schuldners und damit auch der Kapitalgesellschaft tätig.68 Damit wäre er Normadressat des § 335 Abs. 1 HGB. Jedoch ist die Insolvenzmasse kein eigenes Rechtssubjekt, da der Schuldner weiterhin Eigentümer der Aktiva bleibt. Nach herrschender Ansicht ist der Insolvenzverwalter ein im eigenen Namen handelnder Amtsträger (Amtsträgertheorie).69 Der Insolvenzverwalter ist dabei – anders als der Liquidator – vorrangig den Gläubigerinteressen verpflichtet, die sich nicht notwendigerweise mit den Interessen anderer Beteiligter im Insolvenzverfahren, z.B. der Aktionäre oder Gesellschafter, decken.70 Somit bleibt die Organstruktur der Gesellschaft innerhalb des Insolvenzverfahrens formal erhalten.71 Vor diesem Hintergrund ist zweifelhaft, ob der Insolvenzverwalter Täter des § 331 Abs. 1 HGB sein kann. Das Problem der richtigen Einordnung des Insolvenzverwalters wird zudem durch die in der In- 16b solvenzordnung normierten unterschiedlichen Verwaltertypen verschärft: der vorläufige Insolvenzverwalter ohne oder mit (eingeschränkter) Verfügungsbefugnis (§ 22 InsO) und der (vorläufige) Sachwalter bei Eigenverwaltung des Schuldners (§ 270a, 270b, 274 InsO). Diese Typen lassen sich in ihrer Rechtsstellung mit den Kriterien der Amts-, Organ- oder Vertretertheorien nicht sachgerecht erfassen. Daraus, dass der Insolvenzverwalter zwar als Organ der Insolvenzmasse handelt, die Insolvenzmasse aber kein eigenes Rechtssubjekt ist, ergibt sich die Frage, ob der Begriff des Organs unter Durchbrechung der gesellschaftsrechtlichen Vorgaben bestimmt werden darf. Der Gesetzgeber hat sich der Fragen des Insolvenzgesellschaftsrechts allenfalls im Ansatz angenommen. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleibt die Gesellschaft bestehen. Im Vordergrund steht aber nicht mehr ihr werbender Zweck, sondern die Befriedigung der Gläubiger bzw. die Sanierung der Gesellschaft. Dies kommt darin zum Ausdruck, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gesellschaft aufgelöst und in ein von den gesellschaftsrechtlichen Liquidationsvorschriften abweichendes besonderes insolvenzrechtliches Abwicklungsverfahren überführt wird. Dieses Verfahren ist ein Verfahren mit offenem Ausgang: Es kann zur Abwicklung des Unternehmensträgers führen, ist aber auch zu einer Umkehrung fähig.72 Angesichts des insofern unklaren Wortlauts der Strafvorschrift ist hier von einer restriktiven 16c Auslegung des Begriffs Organ auszugehen und die Organeigenschaft des Insolvenzverwalters zu verneinen, um den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG Rechnung zu tragen. Da der Insolvenzverwalter nicht als Organ der Gesellschaft anzusehen ist, darf gegen ihn mangels Strafbarkeit kein Strafverfahren eingeleitet werden.73

66 67 68 69

So Ries ZInSO 2008, 536, 540. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 9; wohl auch H. Richter NZI 2002, 121, 123. K. Schmidt AG 2006, 597, 598 ff. BGHZ 88, 331, 334 m.w.N. = NJW 1984, 739; BGHZ 100, 346, 351 = NJW 1987, 3133; seither z.B. Hüffer AktG § 264 AktG Rn. 9; Windel in Jaeger InsO § 60 Rn. 19; Häsemeyer Rn. 15.06 m.w.N. 70 Hüffer AktG § 264 AktG Rn. 9. 71 BVerwG AG 2005, 579, 581; OLG München AG 1995, 232; LG Bonn v. 16.5.2008 – 11 T 52/07; Hüffer AktG § 264 AktG Rn. 8; Haas in Gottwald InsolvenzR-Hdb. § 91 Rn. 29; Windel in Jaeger InsO § 80 Rn. 78; Holzer ZVI 2007, 401, 403. 72 H. F. Müller S. 9. 73 Vgl. Zu § 335 HGB LG Bonn, v. 13.11.2008, 30 T 275/08; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578; Grashoff NZI 2008, 65, 68; Schlauß, BB 2008, 938, 940. 233

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2. Vereinbarkeit des § 331 HGB mit Art. 103 Abs. 2 GG 17 Bis zum Beschluss des BVerfG vom 15.8.200674 war streitig, ob § 331 Abs. I Nr. 1 HGB in der Variante der unrichtigen Darstellung bzw. Verschleierung von Verhältnissen einer Kapitalgesellschaft hinreichend bestimmt ist. Die Begriffe „Verhältnis“, „unrichtige Darstellung“ und „Verschleierung“ sind zwar weit gefasst, jedoch angesichts ihres Blankettcharakters und der außerstrafrechtlichen Ausfüllungsnormen noch ausreichend bestimmt (Vor § 331 Rn. 134 ff.).75 Ob es dagegen dem Unrecht der unrichtigen Darstellung angemessen ist, Falschangaben über sämtliche Verhältnisse einer Kapitalgesellschaft unter Kriminalstrafe zu stellen, oder ob nicht der Bereich strafbaren Verhaltens auf die unrichtige Darstellung oder Verschleierung der wirtschaftlichen Verhältnisse beschränkt werden sollte, ist keine verfassungsrechtliche, sondern eine kriminalpolitische Frage, die der Gesetzgeber entschieden hat. Auch die Verweisungen der § 331 Abs. 1 Nrn. 1a, 3 HGB auf IAS/IFRS-Vorschriften sind im Gegensatz zu der früheren Inbezugnahme des § 292a a.F. hinreichend bestimmt (Vor § 331 Rn. 138 ff.).

3. Vereinbarkeit des § 331 HGB mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der vierten EG-Bilanzrichtlinie 18 Nach Art. 51 Abs. 3 der vierten EG-Richtlinie zur Angleichung des Gesellschaftsrechts76 nahmen die Mitgliedstaaten in ihre Rechtsvorschriften geeignete Sanktionen für den Fall auf, dass der Jahresabschluss oder der Lagebericht der dort geregelten Gesellschaften nicht entsprechend dieser Richtlinie erstellt worden ist. Sanktionen wurden also nur für den Fall der Befreiung von der Prüfungspflicht gefordert. Demgegenüber hat der deutsche Gesetzgeber in § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB Strafandrohungen für alle und nicht nur für kleine, befreite Kapitalgesellschaften vorgesehen (zum Täterkreis siehe Rn. 20 ff.). Außerdem wird die Verletzung bestimmter Vorschriften zur Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses durch § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB als Ordnungswidrigkeit erfasst (§ 334 Rn. 40 ff.). Hieraus zog Schüppen77 den Schluss, dass § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht richtlinienkonform gewesen sei,78 zumal die Inkriminierung das verfassungsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip verletze. Gegen diese Auffassung sprach jedoch, dass in den Erwägungsgründen der Richtlinie deren Bedeutung für den Schutz der Gesellschafter und Dritter ausdrücklich hervorgehoben und in Art. 51 Abs. 4 RL 78/660/EWG das Erfordernis betont wurde, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln muss. Wenn aber das Ziel der Richtlinie war, die Vergleichbarkeit und inhaltliche Richtigkeit der Jahresabschlüsse herzustellen, ist nicht ersichtlich, weshalb § 331 HGB, der die Manipulation des Jahresabschlusses unter Strafe stellt und damit das gemeinschaftsrechtliche Interesse in besonderer Weise schützt, eben dieses gemeinschaftsrechtliche Interesse beeinträchtigen sollte. Die bloße Prüfungspflicht bei großen Gesellschaften stellt keine hinreichende Gewähr für die Wahrheit und Vollständigkeit der Informationen dar und ist deshalb kein Äquivalent für strafrechtliche Sanktionen, die für den Fall einer Verfälschung oder Verschleierung angedroht sind. Der Gesetzgeber hat vielmehr bereits damals der aus Art 4 EUV abgeleiteten gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung entsprochen, gemeinschaftsrechtliche Interessen ebenso wie nationale Interessen durch wirksame, verhältnismäßige und abschreckende 74 BVerfG, Beschl. v. 15.8.2006 – 2 BvR 822/06, WM 2006, 1839 mit krit. Anm. Kutzner WuB 2007; s. auch Bücklers S. 119. 75 Ebenso BGH wistra 2006, 465; MünchKommHGB/Klinger Rn. 5; Bongertz S. 234 f; Schüppen S. 130 ff.; Weber Handwörterbuch, S. 320. 76 Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, Abl. 1978 Nr. L 222, S. 28. 77 Schüppen S. 185 ff. 78 Zur Notwendigkeit der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung des Bilanzrechts vgl. Leffson/Rückle/Großfeld/Bleckmann S. 11, 28; zur richtlinienkonformen Auslegung des Bilanzstrafrechts vor §§ 331 Rn. 88; vgl. auch Cobet S. 4 f. Dannecker/Bülte

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Sanktionen zu schützen79 und § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB vergleichbar mit § 400 Abs. 1 Nr. 1 und 4 AktG a.F. und § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG a.F. ausgestaltet. Außerdem kommt der Tatsache, dass Verletzungen im Wesentlichen formeller Bilanzierungsvorschriften mit Geldbuße bedroht sind, keine Aussagekraft für die Rechtsfolgen schwerwiegender Verletzungen des materiellen Bilanzrechts zu.80 Schließlich enthält § 331 HGB auch kein strengeres Bilanzrecht als die Richtlinie, da das von der Europäischen Gemeinschaft vorgegebene materielle Bilanzrecht nur durch Strafsanktionen flankiert, nicht aber in sachlich-rechtlicher Hinsicht verschärft wird. Nachdem die RL 78/660/EWG aufgehoben und durch die RL 2013/34/EV ersetzt wurde, hat sich das Problem allerdings wohl ohnehin erledigt, weil Art. 51 RL 2013/34/EU eine umfassende Sanktionsvorgabe beinhaltet.

B. Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB) § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB bedroht denjenigen mit Strafe, der als Mitglied des vertretungsberechtigten 19 Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluss, im Lagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Erklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Bericht oder im Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 HGB unrichtig wiedergibt oder verschleiert.

I. Täterkreis Eine täterschaftliche Verantwortung kommt nur für die in § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB im Gesetz aus- 20 drücklich genannten Personen in Betracht, die für die Rechnungslegung zuständig sind: Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft und Mitglieder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft.

1. Mitglieder vertretungsberechtigter Organe und des Aufsichtsrats Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB kann nur eine natürliche Person sein, die entweder Mitglied des 21 vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats ist. Wer zu dem jeweiligen Personenkreis gehört, bestimmt sich nach den gesetzlichen Regelungen für die in Frage stehende Art der Kapitalgesellschaft.

a) Aktiengesellschaft. Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Aktiengesellschaft 22 sind die Mitglieder des Vorstands (§ 76 Abs. 2, 3 AktG) einschließlich der stellvertretenden Vorstandsmitglieder (§ 94 AktG), sofern diese die Vorstandsgeschäfte wahrnehmen.81 Auch die Mitglieder des Aufsichtsrats sind Normadressaten des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Ihre 23 Bestellung richtet sich nach §§ 95 ff. AktG. Diesem Personenkreis kommt nicht lediglich eine Über-

79 Grundlegend EuGHE 1989, 2965 ff. – Griechischer Mais; Dannecker in Gropp, S. 161, 171; Dannecker/T. Schröder in Böse Europäisches Strafrecht, Bd. 11, § 8 Rn. 25; Gröblinghoff S. 19 f., 34 ff.; Kühl S. 613 f.; Satzger Die Europäisierung des Strafrechts S. 172 ff., jeweils m.w.N. 80 So zutreffend Heymann/Mansdörfer Rn. 11. 81 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 18; Heymann/Mansdörfer Rn. 15; MünchKommHGB/Klinger Rn. 9; MünchKommStGB/Leplow Rn. 12; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 642; Schmedding S. 75; Maul DB 1989, 185, 188. 235

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wachungstätigkeit zu; ihm ist vielmehr ein gestalterischer Spielraum eingeräumt.82 Die Bestellung stellvertretender Aufsichtsratsmitglieder ist bei der AG nach § 101 Abs. 3 S. 1 AktG ausgeschlossen. Ersatzmitglieder (§ 101 Abs. 3 S. 2 AktG) sind erst dann taugliche Täter, wenn das bisherige Mitglied ausgeschieden ist und das Ersatzmitglied die Funktion als Aufsichtsratsmitglied tatsächlich ausübt.83 24 Die Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder bleiben auch im Falle einer Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland, die nach dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG)84 nach der Aufhebung des § 5 Abs. 2 AktG a.F. seit 1.11.2008 möglich ist, taugliche Täter, wenn der Ort der Registereintragung in Deutschland verbleibt.85

25 b) Europäische Aktiengesellschaft/SE. Auch die Mitglieder des Leitungs- und des Aufsichtsorgans einer europäischen Aktiengesellschaft/SE mit Sitz in Deutschland können gemäß der Verweisung des § 53 Abs. 1 SEAG Täter sein, soweit die SE dualistisch strukturiert ist (§§ 15 f. SEAG).86 Bei einer monistischen Struktur (§§ 20 ff. SEAG),87 wenn also das Organ „Verwaltungsrat“ die Funktionen der Geschäftsleitung und der Kontrolle vereint, sind die geschäftsführenden Direktoren (§§ 40 Abs. 2 S. 1, 41 Abs. 1 SEAG) bzw. der Verwaltungsrat taugliche Täter.88

26 c) Kommanditgesellschaft auf Aktien. Bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien sind Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs die persönlich haftenden Gesellschafter (§§ 278 Abs. 2, 283 AktG).89 Weiterhin sind die Mitglieder des Aufsichtsrats (§§ 278 Abs. 3, 95 ff. AktG) Normadressaten 27 des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Ersatzmitglieder (§§ 278 Abs. 3, 101 Abs. 3 S. 2 AktG) müssen nach Ausscheiden des bisherigen Aufsichtsratsmitglieds die Funktion als Aufsichtsratsmitglied tatsächlich ausüben, um taugliche Täter zu sein.90

28 d) GmbH. Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs und damit taugliche Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 1 sind bei der GmbH die Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 GmbHG) und die stellvertretenden Geschäftsführer (§ 44 GmbHG).91 Bei der GmbH ist nur in den durch §§ 1 Abs. 1, 6 Abs. 1 MitBestG, §§ 3, 4 Montanmitbestim29 mungsG, §§ 3, 5 MitbestErgG vorgeschriebenen Fällen von Gesetzes wegen ein Aufsichtsrat erforderlich. Die Mitglieder des obligatorischen Aufsichtsrats sowie die Ersatzmitglieder, die die Funktion als Aufsichtsrat tatsächlich ausüben, sind taugliche Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB.

82 83 84 85 86 87 88

MünchKommAktG/Hennrichs/Pöschke § 171 AktG, Rn. 6; Krause NStZ 2011, 57, 63. Heymann/Mansdörfer Rn. 26; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 23 f. Gesetz v. 1.11.2008, BGBl. 2008 I S. 2026. Müller-Gugenberger/Wagenpfeil 40.53. Vgl. Art. 39 ff. SE-VO, Fn. 1; Art. 1 SEEG, Fn. 1; Müller-Gugenberger/Wagenpfeil 40.50. Vgl. Art. 43 ff. SE-VO, Fn. 1; Art. 1 SEEG, Fn. 1. Vgl. Begr. RegE BT-Drucks. 15/3405, S. 35; MünchKommStGB/Leplow Rn. 13; Ahrens/Schmittmann StuB 2005, 93 ff.; Brand BB 2005, 1 ff.; Hirte DStR 2005, 700, 702; Horn DB 2005, 147, 150; Ihrig/Wagner BB 2004, 1749, 1757 f.; Waclawik DB 2004, 1191, 1195 f. (zum RefE). 89 MünchKommHGB/Klinger Rn. 11; MünchKommStGB/Leplow Rn. 14; Bücklers S. 98. 90 Vgl. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 16. 91 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 18; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 82 GmbHG Rn. 6; Heymann/Mansdörfer Rn. 15; MünchKommHGB/Klinger Rn. 12; MünchKommStGB/Leplow Rn. 15; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 642; Schmedding S. 75; Maul DB 1989, 185, 188. Dannecker/Bülte

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Auch stellvertretende Aufsichtsratsmitglieder der GmbH92 sind taugliche Täter, wenn sie in der Stellvertretereigenschaft tätig geworden sind.93 Bei Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland bleiben die Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder – nach dem Wegfall des § 4a Abs. 2 GmbHG zum 1.11.2008 – taugliche Täter (vgl. Rn. 24, § 334 Rn. 38). Bei einer GmbH, die weniger als 500 Arbeitnehmer beschäftigt, gibt es häufig freiwillige 30 Aufsichtsorgane, die als Aufsichtsrat, Beirat, Verwaltungsrat u.ä. bezeichnet werden. Inwieweit freiwillige Aufsichtsräte94 der Strafvorschrift des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB unterliegen, ist danach zu bestimmen, ob diesen die im Aktiengesetz (§§ 90, 105, 110 ff., 170 ff. AktG) vorgesehenen Aufgaben eines Aufsichtsrats übertragen und die hierfür erforderlichen Kontrollrechte eingeräumt worden sind.95 Jedoch verweist § 52 GmbHG gerade nicht auf § 172 AktG und damit nicht auf die Feststellung des Jahresabschlusses, sodass den Aufsichtsrat eine solche Pflicht nur dann treffen kann, wenn der Gesellschaftsvertrag dies ausdrücklich bestimmt. In diesem Fall können auch Mitglieder des fakultativen Aufsichtsrates Täter des § 331 HGB sein, ohne dass die Anwendung der Strafvorschrift eine verbotene Analogie wäre, denn das Gesetz spricht nur vom Aufsichtsrat und nicht vom obligatorischen Aufsichtsrat.96 Hingegen sind die Mitglieder des Verwaltungsrats oder Beirats, obwohl diese auch Aufsichtsaufgaben wahrnehmen, keine tauglichen Täter. Eine Anwendung der Strafvorschrift auf diese Personen würde über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehen und damit das Analogieverbot aus Art. 103 Abs. 2 GG verletzen.97 Es kommt allerdings eine Strafbarkeit nach § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG in Betracht.98

e) Ausländische Gesellschaften, insbesondere die Limited. Fraglich ist, inwieweit die ge- 31 setzlichen Vertreter ausländischer Gesellschaften in den Täterkreis des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB einbezogen sind. Der Zuzug ausländischer Gesellschaften und die Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland sind für Gesellschaften innerhalb der EU bzw. des EWR möglich.99 Wird eine mit der GmbH vergleichbare ausländische Gesellschaftsform gewählt, so handelte es sich – bis zum Ausscheiden des Vereinigten Königreichs aus der EU zum 1.1.2021 – zumeist um eine englische, teilweise auch um eine maltesische Limited, da deren Gründung deutlich einfacher als die Gründung einer inländischen Gesellschaft war.100 Bei einer Private Company Limited by Shares (Ltd.) sind die Mitglieder des verantwortlichen Leitungsorgans die directors. Für die Beurteilung ihrer Täterqualität muss unterschieden werden, ob es sich um eine Haupt- oder um eine Zweigniederlassung handelt.101 Bei einer Tätigkeit ausschließlich in Deutschland entspricht dies zwar faktisch einer echten Hauptniederlassung,102 jedoch ließ das britische Recht eine Verlegung des Satzungssitzes (noch) nicht zu,103 sodass die deutsche Niederlassung rechtlich als Zweigniederlassung zu behandeln war, selbst wenn die Hauptniederlassung in England nur formal bestand.104 Die 92 Zur Bestellung von (stellvertretenden) Aufsichtsratsmitgliedern vgl. Noack/Servatius/Haas/Noack § 52 GmbHG Rn. 41 ff., insbes. Rn. 44.

93 Heymann/Mansdörfer Rn. 26. 94 Hierzu van Venrooy Haftung der Mitglieder eines fakultativen GmbH-Aufsichtsrats, GmbHR 2009, 449. 95 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 8; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 643; vgl. dazu auch Lüderssen in FS Otto, S. 689, 690 ff.; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 18; vgl. auch Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Raum Kap. 12 Rn. 43. 96 Noack/Servatius/Haas/Beurskens18 § 82 GmbHG Rn. 48. 97 OLG Hamm wistra 2008, 195, 196; Bertram/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 24. 98 Vgl. Scholz/Tiedemann/Rönnau GmbH § 82 Rn. 56. 99 Vgl. BGH ZIP 2009, 2385; näher Ebke in FS Hellwig, S. 117, 122 m.w.N. 100 Ebke in FS Hellwig, S. 117, 122 m.w.N. 101 EuGH NJW 1999, 2027; EuGH NJW 2002, 3614; EuGH NJW 2003, 3331. 102 So AG Duisburg NZG 2003, 1032. 103 Vgl. S. 2 (1)(b) Companies Act 1985. 104 Vgl. EuGH vom 9.3.1999 „Centros“, NJW 1999, 2027; EuGH vom 30.9.2003 „Inspire Art“, NJW 2003, 3331; näher Erbe Die Limited, S. 53 ff. 237

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deutsche Niederlassung musste lediglich in das deutsche Handelsregister nach §§ 13d–13g HGB eingetragen werden. Der Jahresabschluss war daher wie das gesamte Innenrecht grundsätzlich nach dem Recht der Hauptniederlassung aufzustellen (im Falle der Limited: annual accounts nach den englischen Rechnungslegungsregeln)105 und nach § 325a HGB gegenüber dem elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen. 31a Auf den Jahresabschluss nach englischem Recht sind die §§ 331 ff. HGB wegen des Bezugs dieser Straftatbestände auf die Elemente des Jahresabschlusses nach deutschem Recht nicht anwendbar.106 Zudem ist die in § 331 HGB geforderte Organstellung problematisch, da diejenige des directors einer Limited eher derjenigen eines Beauftragten und gerade nicht der eines Organs entspricht.107 Es kam daher nur ein Ordnungsgeld nach § 335 Abs. 1 Nr. 2 HGB bei Nicht-Offenlegung des (ausländischen) Jahresabschlusses in Betracht, da dieser Ordnungsgeldtatbestand ausdrücklich auf die Offenlegungspflicht nach § 325a HGB verweist (§ 335 Rn. 25). Fraglich ist, inwieweit für die ausländische Gesellschaft noch eine weitere Buchführungs32 pflicht und Jahresabschlusspflicht nach deutschem Recht besteht. Hierfür ist zunächst erforderlich, dass die ausländische Gesellschaft Kaufmannseigenschaft nach §§ 1 ff. HGB, als notwendige Voraussetzung für die Buchführungspflicht (§ 238 HGB) und die Jahresabschlusspflicht (§ 242 HGB), besitzt. Zu trennen sind hiervon die Fragen, ob generell eine Verpflichtung besteht und nach welchem Recht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB zu bestimmen sind. Zur Bestimmung der Kaufmannseigenschaft werden inländische Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen grundsätzlich wie Hauptniederlassungen behandelt,108 so dass das Recht der Hauptniederlassung, bei der Limited also britisches Recht, maßgeblich ist.109 Zumindest erfordert die Ausübung des Gesellschaftszwecks einer Limited die Ausübung eines Handelsgewerbes i.S.v. § 1 HGB, mit der Folge, dass eine ausländische Gesellschaft mit Zweigniederlassung in Deutschland sowohl nach dem ausländischen Recht als auch nach deutschem Recht buchführungspflichtig ist.110 Allein die Buchführungspflicht führt jedoch noch nicht zur Begründung der Tätereigenschaft i.S.d. § 331 HGB. Vielmehr muss die Gesellschaftsform derjenigen einer Kapitalgesellschaft entsprechen.111 In Betracht kommt dabei bei der Limited wegen ihrer inhaltlichen Nähe zu einer GmbH eine Klassifizierung als Formkaufmann nach § 6 Abs. 1 HGB. Bei der Limited fehlt es jedoch an einer einzelgesetzlichen Regelung im britischen Gesellschaftsrecht, die diese als Handelsgesellschaft qualifiziert. Dies wird im Bilanzrecht dadurch umgangen, dass entweder § 13 Abs. 3 HGB analog angewendet112 oder die Eigenschaft der Handelsgesellschaft als der Rechtsform für die Limited immanent angesehen wird.113 Dadurch wird jedoch die Niederlassung einer Gesellschaft mit ausländischer Rechtsform erschwert.114 Daneben bringt es außer einer eventuell besseren Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses keinen weitergehenden Informationsnutzen für den Bilanzleser, da der ausländische Jahresabschluss nach § 325a HGB offengelegt werden muss. Daher ist im Gegensatz zur Buchführungspflicht eine Rechnungslegung nach den Vorschriften des HGB weder für ausländische Gesellschaften noch für ihre inländischen Zweigniederlassungen erforder-

105 106 107 108

Cleary Limited, S. 6, 20 ff.; Erbe Die Limited, S. 201 f. BGH v. 17.9.1996 – 4 AR 21/95, NJW 1997, 533, 534. Bejahend Worm S. 61 ff. BeckBilKomm/Störk/Lewe § 238 Rn. 46; GK HGB-Hüffer § 13d Rn. 10; Staub/Pöschke vor § 238 Rn. 9; ablehnend Heinz Die englische Limited, § 18 Rn. 2. 109 BeckBilKomm/Störk/Lewe § 238 Rn. 46; Ebke in FS Hellwig, S. 117, 124; ders. The European Conflict-of-CorporateLaws Revolution: Überseering, Inspire Art and Beyond, Eur. Bus. L. Rev. 16 (2005), S. 9, 14. 110 Ebke in FS Hellwig, S. 117, 124 m.w.N. 111 So zum Beispiel die einer Ltd oder PLC. 112 Triebel/von Hase/Melerski Die Limited in Deutschland Rn. 360 m.w.N. 113 Erbe Die Limited, S. 51. 114 Die im „Inspire Art“-Urteil entwickelte „europarechtliche Gründungstheorie“ des EuGH v. 30.9.2003, C-167/01, DB 2003, 2219 ist nach OLG München BB 2021, 2447, 2448 nicht mehr auf britische Gesellschaften anwendbar. Dannecker/Bülte

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lich,115 mit der Folge, dass die Erstellung und Offenlegung einer Bilanz nach HGB auch nicht erzwungen werden kann. Falls dennoch ein Jahresabschluss nach deutschem Recht erstellt wurde, muss dieser richtig sein, so dass dann eine Strafbarkeit nach § 331 HGB für die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft unter diesen Voraussetzungen in Betracht kommt. De lege ferenda wäre es jedoch wünschenswert, die Offenlegung fehlerhafter Rechnungslegungsunterlagen ausländischer Gesellschaften mit Zweigniederlassung in Deutschland (§ 325a HGB) in den Katalog des § 331 HGB aufzunehmen, um Schutzlücken zu vermeiden.

f) Kapitalgesellschaft in Liquidation. Bei der Kapitalgesellschaft in Liquidation sind Mitglie- 33 der des vertretungsberechtigten Organs – anders als beim Insolvenzverwalter (Rn. 16 ff.) – der oder die Abwickler bzw. Liquidatoren (§§ 265 Abs. 1, 290 Abs. 1 AktG, §§ 66, 71 Abs. 4 GmbHG).116 Wenn eine juristische Person als Liquidator (§ 265 Abs. 2 S. 3 AktG) bestellt ist, sind die Mitglieder ihres vertretungsberechtigten Organs gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. StGB Normadressaten des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB.

g) Sonstige Personen. Andere als die in § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB ausdrücklich genannten Personen 34 können nicht Täter sein. Leitende, nicht zum Vorstand gehörende Angestellte, Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte sind nicht taugliche Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB.117 Die strafrechtliche Verantwortung kann auch nicht durch § 14 Abs. 2 StGB begründet werden, weil die Bilanzerstellung eine höchstpersönliche Organpflicht (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB; § 91 Abs. 1 AktG) ist.118 Auch Mitglieder sonstiger fakultativer Aufsichtsgremien wie eines Beirats, eines Verwaltungsrats usw. können nicht Täter des § 331 HGB sein.119 Nicht sonderpflichtige Personen können lediglich Teilnehmer – Anstifter oder Gehilfe – sein. Die Strafe ist bei diesen Personen gemäß § 28 Abs. 1 StGB zu mildern, weil es sich bei der Sonderdeliktseigenschaft um ein besonderes persönliches Merkmal handelt. Die Beihilfe ist nach h.M.120 auch nach der Vollendung noch bis zur Beendigung der Tat möglich. h) Faktische Betrachtungsweise. Problematisch ist, inwieweit es zulässig ist, den ausdrücklich 35 genannten Personenkreis durch eine faktische Betrachtungsweise zu erweitern (Vor § 331 Rn. 155).121 Diese Betrachtungsweise ist ein Sonderfall der teleologischen Auslegung, die auch im Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht grundsätzlich zulässig ist (Vor § 331 Rn. 157).122 Die Bestimmung des Normadressaten erschöpft sich nicht in einer formalen Betrachtungsweise, nach der nur wirksam bestellte und im Handelsregister eingetragene Mitglieder des vertretungsberech115 Heinz Die englische Limited, § 15 Rn. 2 ff.; Worm S. 71 ff., 96; Graf/Bisle IstR 2004, 873, 874; vgl. zur Rechtslage in Österreich Gelter RdW 2005, 134; a.A. AG Stuttgart, Urteil vom 18.12.2007 – 105 Ls 153 Js 47778/05; Staub/Pöschke § 238 Rn. 26; Erbe Die Limited S. 249. 116 Erbs/Kohlhaas/Schaal § 82 GmbHG Rn. 8; MünchKommHGB/Klinger Rn. 14; MünchKommStGB/Leplow Rn. 17; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 46. 117 MünchKommHGB/Klinger Rn. 15; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 641; Schmedding S. 81; Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht S. 3; a.A. Biener/Berneke S. 470; Maul DB 1989, 185, 188. 118 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 18; Heymann/Mansdörfer Rn. 27; MünchKommHGB/Klinger Rn. 15; MünchKomm-StGB/Leplow Rn. 18; Schönke/Schröder/Perron/Eisele § 14 StGB Rn. 4, 8; a.A. Biener/Berneke S. 470; Maul DB 1989, 185, 188. 119 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 18; MünchKommStGB/Leplow Rn. 18; Schmedding S. 76; a.A. MünchKommHGB/Klinger Rn. 35; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 47. 120 Vgl. nur BGH NStZ-RR 2021, 374, ferner RGSt 23, 292; 58, 12, 14; BGHSt 3, 40, 43 f.; krit. z.B. MünchKommStGB/ Joecks/Scheinfeld, § 27 StGB Rn. 20 m.w.N. 121 Vgl. auch MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 10. 122 Vgl. hierzu Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 273 ff.; ders. NJW 1979, 1849, 1850 f.; ders. NJW 1980, 1557 ff. 239

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tigten Organs taugliche Täter sein können, sondern wird erweitert, um dadurch den eigentlichen Gehalt wirtschaftlich-sozialer Vorgänge zu erfassen. Der BGH geht davon aus, dass faktischer Geschäftsführer derjenige ist, der ohne eine Organstellung zu bekleiden, tatsächlich wie ein geschäftsführendes Organ tätig wird, wenn seiner Tätigkeit ein besonderes Gewicht zukommt. Der BGH hat dieses weitere Erfordernis dahingehend beschrieben, dass dem faktischen Geschäftsführer eine „überragende Stellung“ oder ein „Übergewicht“ bei der Geschäftsführung zukommen muss.123 Damit stimmt die strafrechtliche faktische Betrachtungsweise grundsätzlich mit der zivilbzw. handelsrechtlichen überein. Dies ist unter strafrechtlichem Blickwinkel geboten, um formalen Sicherungen, die zur Rechtssicherheit beitragen, Rechnung zu tragen.124 Daher muss auf die Umstände des Einzelfalls abgestellt werden, ob ausnahmsweise eine faktische Betrachtungsweise im Zivil- oder Gesellschaftsrecht geboten ist. Diese darf im Strafrecht nicht weiter als im Ziviloder Gesellschaftsrecht gefasst werden. Es ist zudem stets darauf zu achtet, dass im Strafrecht die Grenzen des möglichen Wortsinns eingehalten werden.125

36 aa) Faktischer Geschäftsführer und Vorstand. Die Anwendung einer Strafvorschrift für den Geschäftsführer auch auf einen faktischen Geschäftsführer oder Vorstand führt zur Ausweitung des Begriffs des vertretungsberechtigten Organs, indem man auch nicht wirksam bestellte bzw. nicht im Handelsregister eingetragene Personen als Geschäftsführer ansieht, die sich wie ein Geschäftsführer bzw. Vorstand gerieren.126 Der Begriff des vertretungsberechtigten Organs bestimmt sich nach tatsächlichen Kriterien,127 die zumindest teilweise kumulativ vorliegen müssen.128 Hierbei kann es sich um die Bestimmung der Unternehmenspolitik, die Organisation des Unternehmens, die Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern einschließlich der Ausstellung von Zeugnissen, die Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zu Vertragspartnern der Gesellschaft sowie die Vereinbarung von Vertrags- und Zahlungsmodalitäten, die Entscheidung der Steuerangelegenheiten, die Führung von Verhandlungen mit Kreditgebern, die Steuerung der Buchhaltung und Bilanzierung sowie eine dem Geschäftsführergehalt entsprechende Vergütung handeln. Diese Tätigkeit müssen nach außen erkennbar und auf Dauer angelegt sein, um die Eigenschaft als faktischer Geschäftsführer zu begründen.129 Notwendig ist somit ein gewisses Nachhaltigkeitselement.130 Dabei ist zwischen dem unwirksam bestellten faktischen Organ (Rn. 37) und dem gänzlich ohne Bestellungsakt tätigen Organ (Rn. 38) zu unterscheiden. 37 Auch der faktische Geschäftsführer oder Vorstand kann grundsätzlich tauglicher Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB sein. Für ein Handeln als Vorstand bzw. Geschäftsführer kommt es dabei nicht auf die Wirksamkeit der Bestellung an,131 so dass unstreitig ist, dass auch ein unwirksamer Bestellungsakt ausreichende Grundlage für die Entstehung der strafrechtlichen Pflichtenstellung bietet.132 Dass rechtliche Mängel des zivilrechtlichen Bestellungsaktes im Strafrecht unbeachtlich sein

123 124 125 126

BGHSt 3, 32, 33 und BGHZ 104, 44, 46 ff. Näher hierzu LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 205. Faller DB 1972, 1757, 1759. BGHSt 3, 32, 37 f.; BGH NZWiSt 2021, 392, 393; BGH GmbHR 1955, 61; Rowedder/Pentz/Klinger § 82 GmbHG Rn. 11; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 39 ff. 127 Heymann/Mansdörfer Rn. 18 ff.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 16; Weinreich in Böttger, Kap. 7 Rn. 18; vgl. auch LG Essen StB 2021, 182, 194. 128 Nach Dierlamm NStZ 1996, 153, 156, müssen 6 dieser 8 Kriterien erfüllt sein, damit eine „überragende Stellung“ vorliegt; zustimmend MünchKommHGB/Klinger Rn. 27. 129 Dierlamm NStZ 1996, 156 f. 130 BGHZ 150, 61, 69; Strohn DB 2011, 158, 160. 131 BGHSt 3, 32, 37 f.; Hachenburg/Kohlmann vor § 82 GmbHG Rn. 23; Rowedder/Pentz/Klinger § 82 GmbHG Rn. 11; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 39 ff.; Stein S. 130 ff., 194 ff.; zu § 83 a.F. BGHSt 6, 314, 316; für die Genossenschaft RGSt 16, 269, 270 ff.; für die AG RGSt 64, 81, 84. 132 RGSt 16, 269, 271; 64, 81, 84; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 41; Schüppen S. 146 ff., jeweils m.w.N. Dannecker/Bülte

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können, kommt in § 14 Abs. 3 StGB unmittelbar zum Ausdruck.133 Zudem muss der Geschäftsführer nicht notwendigerweise im Handelsregister eingetragen sein.134 So kann auch die Aufnahme der Tätigkeit vor der Eintragung bereits die Tätereigenschaft begründen.135 In Bezug auf die strafrechtliche Pflichtenstellung muss dahingehend unterschieden werden, welche Rolle der faktische Vorstand bzw. Aufsichtsrat in Bezug auf die Rechnungslegung innehatte. Weil die Rechnungslegung eine ureigene Organaufgabe darstellt, die auch nachhaltige Auswirkungen auf die Leistungsfähigkeit des Unternehmens hat, ist der faktische Vorstand bzw. Aufsichtsrat für die Richtigkeit verantwortlich, der die Rechnungslegung erstellt oder an deren Auf- bzw. Feststellung aktiv mitgewirkt hat. Problematisch sind dagegen Fälle, in denen ein faktisches Vorstandsmitglied neben anderen regulären Mitgliedern nicht am Prozess der Rechnungslegung beteiligt war. Jedoch ist es dem faktischen Organ nicht möglich, sich nur bestimmte Rechte und Pflichten herauszusuchen,136 mit der Folge, dass auch das unwirksam bestellte Vorstandsmitglied innerhalb des Kollegialorgans für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung Sorge zu tragen hat. Umstritten ist jedoch, ob die tatsächliche Übernahme der Geschäftsführer- bzw. Vorstandsstel- 38 lung ohne einen zumindest konkludenten Bestellungsakt ausreicht, um die Strafbarkeit zu begründen.137 Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung verstößt der Verzicht auf einen Bestellungsakt gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG.138 Auch zeige § 14 Abs. 3 StGB, dass strafrechtliche Verantwortung wenigstens ein Vertretungs- oder auch Vertragsverhältnis voraussetze, möge es auch unwirksam sein.139 Keineswegs entspreche die herrschende Praxis hinsichtlich des faktischen Geschäftsführers dem Grundgedanken der in § 14 StGB getroffenen Regelung.140 Demgegenüber verzichten die Rechtsprechung141 und ein Teil der Literatur142 auf jeglichen Bestellungsakt. Sie sehen auch denjenigen als faktischen Geschäftsführer an, der ohne förmliche Bestellung oder Eintragung im Handelsregister die Funktion eines Organs einnimmt, zumindest wenn er die Gesellschaft allein bestimmt143 oder ihm eine beherrschende oder überragende Stellung zumindest innerhalb der Gesellschaft zukommt.144 Teilweise wird bereits eine bloße Dominanz in der Geschäftsführung als ausreichend angesehen.145 Die faktische Tätigkeit muss jedoch nicht nur zeitlich begrenzt ausgeführt werden, sondern nach außen erkennbar auf Dauer angelegt sein. Durch den Verzicht auf einen Bestellungsakt will die Rechtsprechung ungerechte Ergebnisse vermeiden,146 die insbesondere dann auftreten, wenn die tatsächlich zum Organ bestellten Personen bloße „Strohmänner“ des „Herrschenden“ sind.147 In diesen Fällen sind neben den formell

133 GK-AktG/Otto § 399 Rn. 22. 134 RGSt 43, 430, 431; MünchKommHGB/Klinger Rn. 21; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 41; Kratzsch ZGR 1985, 506; Löffeler wistra 1989, 121, 123.

135 RGSt 34, 412 f; MünchKommHGB/Klinger Rn. 21. 136 Strohn DB 2011, 158, 159. 137 Zumindest konkludente Bestellung notwendig, vgl. Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 42; Roth/Altmeppen § 82 GmbHG Rn. 2 i.V.m. § 84 Rn. 4 ff.

138 Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 82 GmbHG Rn. 2 i.V.m. § 84 GmbHG Rn. 6 f.; Roth/Altmeppen § 82 GmbHG Rn. 2 i.V.m. § 84 GmbHG Rn. 4 ff.; HWSt-Ransiek, VIII 1 Rn. 36; Ransiek Unternehmensstrafrecht, S. 92 ff.; Stein S. 130 ff., 194 ff.; Hoyer NStZ 1988, 368, 370. 139 Schönke/Schröder/Perron/Eisele § 14 StGB Rn. 42 ff.; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 37; Stein S. 194 ff.; kritisch dazu Fuhrmann in FS Tröndle, S. 139, 150 f. 140 So aber BGHSt 31, 118, 123. 141 BGHSt 3, 32, 37; 6, 314, 315; 21, 101, 104; 28, 20, 21; 31, 118, 122; 33, 21, 24; 34, 221, 222; 34, 379, 382. 142 Heymann/Mansdörfer Rn. 18 ff.; Müller-Gugenberger/Fridrich 30.57 ff. jeweils m.w.N.; Cadus S. 146 f.; Fuhrmann in FS Tröndle, S. 139 ff.; Schäfer GmbHR 1993, 717, 722 f. 143 BGHSt 3, 32, 37 f.; 21, 101, 104. 144 BGHSt 31, 118, 122. 145 BGH StV 1984, 461 mit abl. Anmerkung Otto. 146 BGHSt 6, 314; 21, 101, 105; 28, 20; 34, 221; 34, 379. 147 Vgl. BGHSt 21, 101; RGSt 71, 112. 241

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bestellten Organmitgliedern148 diejenigen Personen strafrechtlich verantwortlich, die im Einverständnis oder mit Duldung des für die Bestellung zuständigen Gesellschaftsorgans die tatsächliche Stellung eines Geschäftsführers mit den diesem zukommenden Funktionen und Aufgaben einnehmen. Es muss also lediglich eine „tatsächliche Organbestellung“ in Form eines Einverständnisses der Gesellschafter149 oder des maßgeblichen Gesellschaftsorgans vorliegen.150 Dies gilt jedoch nur, wenn alle Gesellschafter und nicht nur eine Mehrheit, die im Rahmen der Gesellschafterversammlung einen wirksamen Beschluss fassen könnten, einverstanden waren. Bei der Aktiengesellschaft ist das Einverständnis der Mitglieder des Aufsichtsrats notwendig. Nur dann ist die Situation mit derjenigen eines unwirksamen Bestellungsakts vergleichbar, um strafrechtliche Auswirkungen der faktischen Geschäftsführerstellung zu bejahen.151 Die Verantwortlichkeit des „Strohmanns“ bleibt dabei unberührt.152 Demgegenüber stellt die hM unabhängig von einem formalen Bestellungsakt auch denjenigen 39 einem Geschäftsführer gleich, der mit Wissen und Wollen der Gesellschaft für diese wie ein Geschäftsführer nach außen tätig wird. Hierbei wird eine materielle Betrachtung vorgenommen, bei der weniger rechtliche als betriebswirtschaftliche Maßstäbe angelegt werden. Maßgebend sind danach zum einen der von dem Betreffenden wahrgenommene Aufgabenkreis und zum anderen Ausmaß und Intensität der von ihm tatsächlich übernommenen Geschäftsführung. Hinsichtlich des Aufgabenbereichs, den der Dritte beanspruchen muss, um wie ein Geschäftsführer zu gelten, kann es sich nur um einen solchen handeln, der nach dem Gesetz originär dem Geschäftsführer zugewiesen ist. Dies ist im Wesentlichen der Bereich der „laufenden“ Geschäftsführung. Einigkeit besteht insoweit, als der Dritte nicht in allen Teilbereichen organschaftlicher Kompetenz tätig geworden sein muss. Erforderlich ist aber, dass er die Geschäfte der Gesellschaft durch eigenes Handeln prägt.153 Ob hierfür auch erforderlich ist, dass die Leitung der Geschäfte dauerhaft ist oder für eine solche „Prägung“ schon die eigenverantwortliche Erledigung einzelner Geschäfte ausreicht, ist unklar und wird nicht einheitlich entschieden.154 Ganz überwiegend wird es für die faktische Organstellung als grundsätzlich unerheblich angesehen, ob andere Personen rechtswirksam zu Organen bestellt sind und umfassende Kompetenzen haben.155 Auch eine Verdrängung des wirksam bestellten Vorstandes erfolgt grundsätzlich nicht, sodass die gesellschaftsrechtlichen Pflichten sowohl dessen Mitglieder als auch die faktischen Organe treffen.156 Die bloße Tätigkeit neben einem förmlich bestellten Organ, das seinerseits seine Organtätigkeit tatsächlich und nicht nur nachrangig ausübt, ist jedoch ein Indiz gegen das Vorliegen einer faktischen Organstellung. Auch das Besetzen einzelner Geschäftsfelder unter tatsächlicher Verdrängung des bestellten Organs, das seine Aufgaben im Übrigen ausübt, begründet keine faktische Organstellung und somit keine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Auch hier muss ein Einverständnis der Gesellschafter oder des maßgeblichen Gesellschaftsorgans zum Tätigwerden des faktischen Organs vorliegen.157 39a Der aktive Alleingesellschafter bzw. Mehrheitsgesellschafter ist so lange kein faktisches Gesellschaftsorgan, wie bestellte und tatsächlich als Gesellschaftsorgan nicht nur nachrangig tätige Dritte vorhanden sind. Eine Einordnung des beherrschenden Mehrheitsgesellschafters als faktischen Geschäftsführer158 ist dementsprechend eine unzulässige Durchbrechung des zivilrechtli148 149 150 151 152 mer

153 154 155 156 157 158

MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 14. BGH wistra 1990, 60; BGHSt 31, 118; 33, 21, 24. Vgl. auch MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 12. MünchKommHGB/Klinger Rn. 27; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 42, § 84 GmbHG Rn. 23. Bertram/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 22; MünchKommHGB/Klinger Rn. 24; MünchKommBilR/Waߧ 331 Rn. 14. BGH ZIP 2008, 1026, 1028. Dietz WiB 1997, 810, 811. Kritisch dazu Kratzsch ZGR 1985, 531 ff. Vgl. zu § 30 GmbHG BGH vom 24.11.2003 – II ZR171/01, BGHZ 157, 72, 78. Bertram/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 24; MünchKommHGB/Klinger Rn. 27. BGHZ 65, 15.

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chen Bestellungserfordernisses. Denn die faktische Betrachtungsweise dient lediglich dazu, Schutzlücken zu schließen.159 Es entsteht jedoch keine Lücke, solange ein agierendes Gesellschaftsorgan vorhanden und verantwortlich ist. Die zivilrechtlich mögliche rückwirkende Beendigung der Organstellung lässt die Strafbar- 40 keit unberührt. Wenn der Täter über den Zeitpunkt der Beendigung der Organstellung hinaus seine Aufgaben weiterhin wahrnimmt, bleibt er bis zur tatsächlichen Aufgabe seines Amts tauglicher Täter.160 Es ist selbst dann eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB möglich, wenn der Täter die Fähigkeit, Mitglied eines vertretungsberechtigten Organs zu sein, verloren hat (vgl. §§ 6 Abs. 2 GmbHG, 76 Abs. 3 AktG).161

bb) Nicht wirksam entstandene oder noch nicht bestehende Kapitalgesellschaft. Selbst 41 bei einer nicht wirksam entstandenen oder nicht bestehenden Kapitalgesellschaft existieren Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs, wenn ein solches Amt von einer natürlichen Person tatsächlich ausgeübt wird.162 Auch die Tatsache, dass die Gesellschaft nicht existiert, ist ohne Relevanz.163 Entscheidend ist, dass der Geschäftsführer oder Vorstand seine Aufgabe tatsächlich wahrnimmt.164 2. Aus mehreren Personen bestehende vertretungsberechtigte Organe Sind mehrere Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs bestellt, so kommt das einzelne Mit- 42 glied auch dann als Täter in Betracht, wenn die Gesellschaft nur durch mehrere oder die Gesamtheit aller Mitglieder vertreten werden kann.165 Es gilt auch hier das Prinzip der Gesamtverantwortung des Vorstandes, so dass die interne Ressortzuständigkeit des Handelnden grundsätzlich strafrechtlich ohne Bedeutung ist.166 Wenn die Aufstellung der Rechnungslegung auf einem Mehrheitsbeschluss der Geschäftsführer beruht, beseitigt eine abweichende Stimmabgabe allein die Strafbarkeit noch nicht;167 vielmehr ist zusätzlich die Information der Gesellschafterversammlung, gegebenenfalls des Abschlussprüfers und des Aufsichtsrats, erforderlich.168 Wenn erst die Feststellung durch die Gesellschafterversammlung nach §§ 46 Nr. 1, 42a Abs. 2 GmbHG zur unrichtigen Darstellung oder Verschleierung führt, wird die Täterschaft der Geschäftsführer erst durch die in § 245 HGB vorgeschriebene Unterzeichnung, durch die Mitwirkung an der Offenlegung nach §§ 325 ff. HGB oder durch eine sonstige Mitteilung der Unterlagen begründet.169

159 160 161 162 163 164

MünchKommHGB/Klinger Rn. 28. Heymann/Mansdörfer Rn. 23; MünchKommHGB/Klinger Rn. 23; Scholz/Tiedemann9 § 84 GmbHG Rn. 25 ff. MünchKommHGB/Klinger Rn. 20; Cobet S. 72. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 12. RGSt 43, 407, 410, 413 ff. BGHSt 3, 37 f.; BGH GmbHR 1955, 61; BGH bei Herlan GA 1971, 36 und bei Holtz MDR 1980, 453; Rowedder/Pentz/ Klinger § 82 GmbHG Rn. 11; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 41; Kratzsch ZGR 1985, 532; Montag S. 11 ff. 165 MünchKommHGB/Klinger Rn. 29; MünchKommStGB/Leplow Rn. 29; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 19; HWStRansiek VIII 1 Rn. 39 f.; Ziemann wistra 2007, 292, 293. 166 RGSt 13, 235; BGHSt 31, 264, 277; 36, 106, 123 ff.; 37, 106, 123 ff.; BGH wistra 1990, 97, 98; Heymann/Mansdörfer Rn. 16; MünchKommHGB/Klinger Rn. 29; MünchKommStGB/Leplow Rn. 29; Knierim in Volk § 26 Rn. 51; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 39 ff.; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 642; Schmedding S. 76; Maul DB 1989, 185, 188. 167 MünchKommHGB/Klinger Rn. 30; MünchKommStGB/Leplow Rn. 29; Arnhold S. 156 f. 168 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 8; vgl. auch MünchKommHGB/Klinger Rn. 30; MünchKommStGB/Leplow Rn. 29; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 40; ferner BGHSt 37, 106, 125 f. 169 Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 82 Rn. 52; vgl. auch MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 36. 243

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II. Gegenstand der Tathandlung 1. Mittel der Darstellung 43 § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB betrifft die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse in der Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 HGB), im Jahresabschluss (Jahresabschlussbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und ggf. Anhang) und aus Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und u.U. Segmentsberichterstattung für kapitalmarktorientierte, nicht konzernrechnungslegungspflichtige Unternehmen (§ 264d HGB), im Lagebericht (§§ 264 Abs. 1, 289,170 289a HGB171) einschließlich der nicht finanziellen Erklärung (§ 289b Abs. 1 HGB) der nur für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 267 HGB), nicht aber für die kleine Kapitalgesellschaft zwingend vorgeschrieben ist, im gesonderten nichtfinanziellen Bericht (§ 289b Abs. 3 HGB) und im Zwischenabschluss bei Kreditinstituten (§ 340a Abs. 3 HGB);172 andere Zwischenabschlüsse, z.B. solche nach § 299 HGB, werden nicht erfasst.173 Die GuV bildet nach § 242 Abs. 3 HGB zusammen mit der Bilanz den Jahresabschluss. 43a Die Eröffnungsbilanz ist zu Beginn der Geschäftstätigkeit aufzustellen; dies ist frühestens der Tag der Errichtung der Gesellschaft. Dieser Grundsatz gilt auch für Kapitalgesellschaften. 44 Die Jahresabschlussbilanz gibt Rechenschaft über die Ertrags- und Finanzlage im abgelaufenen Geschäftsjahr und dient ebenfalls der nominellen Kapitalerhaltung. Von diesen beiden Zwecken hat keiner Vorrang vor dem anderen; der Gesetzgeber hat vielmehr einen Interessenausgleich zwischen den verschiedenen am Jahresabschluss interessierten Gruppen (Gesellschaftern, [potenziellen] Investoren, Gläubigern und Arbeitnehmern) angestrebt. Dies bedeutet, dass der Jahresabschluss durch die ausgewogene Gewichtung der Zwecke einem relativierten Schutz aller Adressaten dient.174 Für den in § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB genannten Zwischenabschluss gelten nach § 340a Abs. 3 HGB die für den Jahrensabschluss geltenden Grundsätze der Rechnungslegung. Gemäß § 242 Abs. 2 HGB hat jeder buchführungspflichtige Kaufmann neben der Bilanz eine 45 Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres, die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), aufzustellen. In der GuV wird der Erfolg als Saldo aus Erträgen und Aufwendungen des Geschäftsjahres ermittelt; sie ist also eine auf eine bestimmte Periode bezogene Zeitraumsrechnung, die die Ertragslage darstellen und eine Analyse der Erfolgskomponenten ermöglichen soll. Während die Informationen zur Darstellung der Vermögens- und Finanzlage vor allem in der Bilanz enthalten sind, muss die GuV diejenigen Informationen bereitstellen, die zur Darstellung der Ertragslage erforderlich sind. Beide Rechnungslegungsinstrumente stehen gleichrangig nebeneinander. 46 Problematisch ist, ob auch der Anhang zum Jahresabschluss gehört, der – ebenso wie der Jahresabschluss – dazu beitragen soll, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vom Geschäftsverlauf und der Lage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln (§ 289 Abs. 1 HGB). In der Legaldefinition des § 242 Abs. 3 HGB wird der Anhang zwar nicht genannt; jedoch sieht § 264 Abs. 1 S. 1 HGB vor, dass der Anhang den Jahresabschluss erweitert und diese eine Einheit bilden. Wendet man also die Legaldefinition des § 242 HGB konsequent an und beruft sich auf eine enge Auslegung des Wortes „erweitern“, so ist der Anhang begrifflich nicht vom Jahresabschluss um170 Gemäß § 289 HGB i.d.F. des BilMoG sieht Erweiterungen des Inhalts des Lageberichts für kapitalmarktorientierte und börsennotierte Kapitalgesellschaften vor; nach § 289 Abs. 5 HGB sind die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. 171 § 289a HGB fordert von börsennotierten Aktiengesellschaften sowie von Aktiengesellschaften, die ausschließlich andere Wertpapiere als Akten zum Handel an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG ausgegeben haben, eine Erklärung zur Unternehmensführung im Lagebericht. Diese Erklärung bildet einen gesonderten Abschnitt des Lageberichts. 172 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 19; MünchKommHGB/Klinger Rn. 59; MünchKommStGB/Leplow Rn. 43. 173 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 19; MünchKommStGB/Leplow Rn. 43. 174 Baetge/Kirsch/Thiele Bilanzen, S. 101 f. Dannecker/Bülte

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fasst. Entscheidend bleibt jedoch die ratio legis, die für eine Einbeziehung des Anhangs in den strafrechtlichen Schutz spricht.175 Durch den Jahresabschluss sollen die Verhältnisse der Gesellschaft möglichst den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend dargestellt werden. Bisweilen ist es jedoch nicht möglich, allein aus der Bilanz die notwendigen Schlüsse zu ziehen, so dass der Anhang für das Verständnis zahlreicher Bilanzpositionen Bedeutung gewinnt. Daher sind der Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung grundsätzlich so zu verstehen, wie es sich aus diesen im Zusammenhang mit den Erläuterungen des Anhangs ergibt. Soweit fehlerhafte Angaben im Anhang die Richtigkeit und Vollständigkeit der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung ausnahmsweise nicht beeinflussen und nicht zu einer wesentlichen Verfälschung führen, können sie im Wege der teleologischen Reduktion aus dem Anwendungsbereich des § 331 HGB ausgenommen werden.176 Hierfür spricht auch, dass Art. 2 Abs. 1 der RL 78/660/EWG den Jahresabschluss aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechung und Anhang bestehend definiert.177 Da § 331 HGB an das harmonisierte Bilanzrecht anknüpft, ist diese Strafvorschrift richtlinienkonform (dazu Vor § 331 Rn. 161 ff.) auszulegen. Die Intention der Richtlinie würde verfehlt, wenn der Anhang nicht in den Jahresabschluss mit einbezogen würde, da nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ein Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft nur mit Anhang existiert. Diese Auslegung verstößt auch nicht gegen die Wortlautgrenze (Art. 103 Abs. 2 GG),178 da § 331 HGB nicht ausdrücklich auf § 242 Abs. 3 HGB verweist. Daher kann § 264 Abs. 1 HGB zur Auslegung des Begriffs des Jahresabschlusses mit herangezogen und eine extensive Interpretation gewählt werden. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften müssen gemäß § 264 Abs. 1 S. 1 und 4 HGB zu- 47 sätzlich einen Lagebericht erstellen. Im Lagebericht muss nach § 289 HGB der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so dargestellt werden, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Lagebericht und Jahresabschluss sind zwar je eigenständige Rechungslegungsinstrumente; gleichwohl sind sie inhaltlich nicht voneinander unabhängig, denn im Lagebericht verdichten sich die Jahresabschlussinformationen. Dies kommt in der im Jahresabschluss abgebildeten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zur Gesamtlage des Unternehmens zum Ausdruck. Dadurch wird der Jahresabschluss zeitlich und sachlich durch Prognosen und Nachtragsinformationen (über Sachverhalte zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellungstag) und durch die Berichterstattung über die gesamte Lage des Unternehmens ergänzt. Die Anforderungen an die Lageberichterstattung bestimmen sich nach §§ 289, 315 HGB. Zudem muss die Unternehmensführung nach § 289a HGB im Lagebericht eine Erklärung zur Unternehmensführung abgeben. Da die gesetzlichen Regelungen die Anforderungen an den Konzernlagebericht nicht hinrei- 47a chend konkretisieren, hat der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) diesbezügliche Deutsche Rechnungslegungs Standards (DRS) verabschiedet (Rn. 138, 143). Die vom DSR verfassten und vom BMJ veröffentlichten DRS sind prinzipiell für Konzerne bestimmt, enthalten jedoch teilweise auch Empfehlungen für die Rechnungslegung und Berichterstattung im Einzelabschluss und sind somit auch für die Erstellung von Einzelabschlüssen relevant. Die IAS/IFRS kennen den Lagebericht als Berichtsinstrument nicht. Folgerichtig spricht auch § 325 Abs. 2a S. 4 HGB von einem Lagebericht nach § 289 HGB, der allerdings in dem erforderlichen Umfang auch auf den Abschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards Bezug nehmen muss, so dass die Verpflichtung zur Aufstellung Folge der deutschen Rechtsnormen ist und der Einzelabschluss nur an Stelle des Jahresabschlusses, nicht hingegen des Lageberichts tritt (§ 325 Abs. 2a S. 1 HGB). Wenn ein solcher Lagebericht unrichtig ist, bestimmt sich die Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB und nicht nach § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB (Rn. 98). 175 Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 82 GmbHG Rn. 53; Heymann/Mansdörfer Rn. 30; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 31. 176 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 4; Heymann/Otto2 Rn. 20; vgl. auch Cobet S. 50 ff. sowie Schüppen S. 169 ff.; a.A. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 31. 177 Schüppen S. 197. 178 So aber Heise S. 175 f. 245

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Seit der Umsetzung der CSR-Richtlinie durch Gesetz vom 11.4.2017 zum 19.4.2017 ist für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2019 (Art. 81 EGHGB) zusätzlich zum Lagebericht eine nicht finanzielle Erklärung nach § 289b Abs. 1 HGB abzugeben. Diese Pflicht trifft die dort genannten Kapitalgesellschaften. Der Inhalt bestimmt sich nach § 289c HGB. Nach § 289b Abs. 3 HGB ist die Gesellschaft jedoch von dieser Erklärung befreit, wenn für das Geschäftsjahr ein gesonderter nichtfinanzieller Bericht nach den Vorgaben von § 289b Abs. 3 HGB erstellt wird.

2. Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 48 Gegenstand der Darstellung sind die Verhältnisse der Gesellschaft, soweit sie in der Rechnungslegung, insbesondere in der Eröffnungsbilanz, dem Jahresabschluss und dem Lagebericht zum Ausdruck kommen. Der Begriff der Verhältnisse ist weit gefasst, ist jedoch inhaltlich noch hinreichend bestimmt i.S.d. Art. 103 Abs. 2 GG (Rn. 17).179 Unter den Verhältnissen der Kapitalgesellschaft werden alle wirtschaftlichen, sozialen und politischen Umstände, d.h. Tatsachen, Vorgänge, Daten und Schlussfolgerungen verstanden, die für die Beurteilung der gegenwärtigen Lage und – wegen der Einbeziehung des Lageberichts (Rn. 47) – auch der voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft tatsächlich von Bedeutung sind.180 Der Gesetzgeber hat den Begriff der Verhältnisse – in Anlehnung an § 400 AktG – nicht auf 49 „wirtschaftliche Verhältnisse“ oder – wie in § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG181 – die „Vermögenslage“ beschränkt.182 Das wird durch die §§ 289b ff. HGB besonders deutlich. Hierin kommt zum Ausdruck, dass nicht nur die Interessen der Gläubiger geschützt werden sollen, sondern auch diejenigen der Gesellschafter und letztlich auch diejenigen der Öffentlichkeit und damit des Vertrauens in die Richtigkeit des Jahresabschlusses.183 Daher sind als Verhältnisse sämtliche Umstände anzusehen, die für die Einschätzung der Lage, der Funktion, des Erscheinungsbildes oder der Entwicklung der Gesellschaft durch Gläubiger, Eigen- oder Fremdkapitalgeber erheblich sein können.184 Sie können das Gesamtbild des Unternehmens oder Einzelelemente betreffen185 und sich dabei auf die Vergangenheit, Gegenwart oder Zukunft bzw. eine Kombination aus Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft beziehen.186 Hierzu zählen die Zuordnung und Bewertung der Bilanzposten, die Ertragsrealisation, Inhalt und Gliederung der Abschlussbestandteile und ihrer Einzelposten, die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben im Anhang und der Darstellungen im Lagebericht,187 die Anwendung der neuen Bilanzbestimmungen und die Beachtung der Übergangsregeln.188 Durch die Änderungen des BilReG (Vor §§ 331 ff. Rn. 49 ff.) und des BilMoG (Vor §§ 331 ff. 49a Rn. 78 ff.) müssen bei großen Kapitalgesellschaften die Angaben des Lageberichts neben den finanziellen Leistungsindikatoren (§ 289 Abs. 1 S. 3 HGB) nun auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren wie Kundenstamm, Humankapital, Forschung und Entwicklung sowie Umwelt- und Arbeitneh179 BVerfG WM 2006, 1839; Kutzner WuB 2007, 105 ff.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 46; a.A. Bücklers S. 112 ff., 119; für eine restriktive Interpretation MünchKommHGB/Klinger Rn. 50.

180 So die h.M. in Weiterführung der Rechtsprechung des Reichsgerichts (RGSt 66, 426 m.w.N.), vgl. Heymann/Mansdörfer Rn. 31 ff.; Leffson/Rückle/Großfeld/Weber S. 321; NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 23; MünchKommStGB/Leplow Rn. 47; Wittig Wirtschaftsstrafrecht, § 29 Rn. 18; Arnhold S. 19 ff.; Gramich wistra 1987, 157, 158 f.; Stahlschmidt StuB 2003, 107, 109; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 17. 181 Dazu Dannecker in Michalski/ Heidinger/Leible/Schmidt § 82 GmbHG Rn. 231. 182 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 34. 183 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 17. 184 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 16; MünchKommStGB/Leplow Rn. 47; Bücklers S. 100 ff. 185 RGSt 21, 172, 173; BVerfG NJW-RR 2006, 1627, 1628. 186 MünchKommHGB/Klinger Rn. 50; MünchKommStGB/Leplow Rn. 47; Weber Handwörterbuch, S. 321 f.; Rodewald BB 2001, 2155 ff. 187 MünchKommStGB/Leplow Rn. 48. 188 Dazu Bongertz S. 237; Scheffler IRZ 2006, 13, 18. Dannecker/Bülte

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merbelange umfassen (vgl. § 289 Abs. 3 HGB).189 Durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz sind weitere Angaben zu diesen Belangen hinzugekommen, die in §§ 289a ff. HGB konkretisiert aufgeführt sind. Mit Blick auf Art. 103 Abs. 2 GG ist jedoch eine restriktive Auslegung geboten und der Begriff der Verhältnisse auf solche Umstände zu beschränken, die als Beurteilungsfaktoren für die Einschätzung der Lage, der Funktion, des Erscheinungsbildes oder der Entwicklung der Gesellschaft erheblich sein können.190 Hierzu gehören auch die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG, § 51a Abs. 2 GmbHG), unabhängig davon, ob eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung besteht;191 über diese ist zu berichten.192 Sonstige Umstände, die von vornherein für die Einschätzung der wirtschaftlichen Lage und des Erscheinungsbildes der Gesellschaft irrelevant sind, erfasst der Tatbestand nicht.193 Weiterhin müssen veruntreuende Handlungen oder andere begangene Straftaten in die Rechnungslegung aufgenommen werden.194 So ist diese unrichtig, wenn sie als „erfreulich“ bezeichnet wird, obwohl massive Veruntreuungen, Steuerhinterziehungen oder sonstige Delikte begangen worden sind.195 Angaben, die gemäß § 286 HGB nicht der Berichterstattungspflicht unterliegen, müssen auch 50 im Lagebericht nicht erwähnt werden.196 Über Tatsachen, die im Interesse der Sicherheit der Bundesrepublik Deutschland oder ihrer Länder nicht offengelegt werden dürfen, darf nicht berichtet werden. Über Tatsachen, die im Interesse des Unternehmens keiner Berichtspflicht unterliegen und auch nicht ausdrücklich im Gesetz als zu berichten genannt sind, muss nicht berichtet werden, wohl aber darf hierüber berichtet werden. Freiwillige Angaben müssen inhaltlich richtig sein (Rn. 65); ansonsten kommt eine Strafbarkeit in Betracht.

III. Tathandlungen Als Tathandlungen nennt § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB die unrichtige Wiedergabe und die Verschleie- 51 rung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, die als gleichrangige Tathandlungen normiert sind.197 § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist nach Auffassung des BVerfG hinreichend bestimmt und deshalb mit Art. 103 Abs. 2 GG vereinbar (Rn. 17).198 Die Abgrenzung zwischen den beiden Tathandlungen erfolgt danach, ob die Bilanzwahrheit oder die Bilanzklarheit verletzt wird (Rn. 73). Klassische Fälle im Anwendungsbereich des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB, die bereits Gegenstand reichsgerichtlicher Entscheidungen waren, sind die falsche Bewertung von Außenständen, die Aufnahme von frem-

189 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 77. 190 Vgl. bereits RGSt 29, 305, 308; RGSt 49, 358, 363; BGHSt 30, 285, 286 ff. (zu § 265 b StGB); BGH wistra 2018, 171, 173; OLG Frankfurt/M., NStZ-RR 2002, 275, 276; OLG Frankfurt/M., DB 2007, 1913, 1914; OLG Frankfurt/M., DB 2009, 333; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 82 GmbHG Rn. 50; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 16; Heymann/Mansdörfer Rn. 31; Hopt/Wiedemann/Otto § 400 AktG Rn. 29 a.E.; MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 51; MünchKommStGB/Leplow Rn. 50; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 15; Knierim in Volk § 26 Rn. 80 ff.; Arnhold Fn. 73, S. 27, 55 ff.; Bongertz Fn. 10, S. 238; Schmedding Fn. 15, S. 122; Schüppen Fn. 7, S. 167 m.w.N.; Sorgenfrei PiR 2006, 38, 40; enger Erbs/Kohlhaas/ Schaal § 400 AktG Rn. 13; Kiethe NStZ 2004, 73, 74 (zu § 400 AktG); Scheffler IRZ 2006, 13, 18. 191 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 16; MünchKommStGB/Leplow Rn. 48; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 34; enger: Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 82 GmbHG Rn. 50. 192 Ausschussbericht, BT-Drucks. 10/4268, S. 122; Biener/Berneke S. 470; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 5; Heymann/Mansdörfer Rn. 32; Maier Bonner Handbuch Rn. 4. 193 Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 82 GmbHG Rn. 50. 194 Kempf in FS Volk, 2009, S. 231, 241; Blassl wistra 2016, 425, 431 (Fn. 67). 195 Vgl. Scholz/Tiedemann/Rönnau GmbH § 82 Rn. 177 unter Verweis auf RGSt 38, 195 ff.; ferner Dannecker in Leitner S. 667 mwN. 196 Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht, S. 6. 197 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; MünchKommHGB/Klinger Rn. 41; MünchKommStGB/Leplow Rn. 42. 198 BVerfG WM 2006, 1839; Kutzner WuB 2007, 105; BverfG wistra 2006, 465; zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 42. 247

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den, der Gesellschaft nicht gehörenden Gegenständen sowie die Nichtaufnahme von Vermögensgegenständen oder Schulden in die Bilanz.199

1. Unrichtige Wiedergabe 52 a) Unrichtigkeit der Angaben. Die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft werden unrichtig wiedergegeben, wenn die dargestellte wirtschaftliche Situation der tatsächlichen Sachlage nicht entspricht, weil z.B. fiktive Posten eingestellt, falsche Bezeichnungen gewählt, Überbewertungen vorgenommen oder bestimmte Posten weggelassen werden.200 Den Maßstab bilden die konkreten Rechungslegungsnormen und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).201 Maßgeblich sind also objektive Faktoren.202 Der Inhalt der Erklärung ist nach dem objektiven Empfängerhorizont auszulegen;203 entscheidend ist das Verständnis eines bilanzkundigen Lesers.204 Ob sich aus den Angaben eine zu günstige oder zu ungünstige Darstellung der Vermögensverhältnisse ergibt, ist nicht relevant.205 Ergebnisneutrale Falschdarstellungen können allerdings nur über die Variante der Verschleierung erfasst werden. 53 Typische Beispielsfälle für unrichtige Angaben sind die Aufnahme fremder Vermögensgegenstände, die Nichtaufnahme der Gesellschaft gehörender Vermögensgegenstände oder gegen die Gesellschaft bestehender Forderungen in die Bilanz sowie Manipulationen des Warenbestandes. Weiterhin sind die Erfassung und Bewertung von Halbfertigprodukten, die unzulässige Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände und die unzutreffende Vornahme von Wertberichtigungen zu nennen. Die tatbestandliche Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit liegt insbesondere dann vor, wenn Pflichtangaben im Anhang nach §§ 284, 285 HGB oder im Lagebericht nach § 289 HGB beziehungsweise in der nichtfinanziellen Erklärung nach § 289b HGB fehlen oder wenn Posten in der Bilanz oder der GuV nicht vorhanden sind.206 Erforderlich ist jedoch stets, dass von der lückenhaften Darstellung ein Täuschungswirkung ausgehen kann.207 Deshalb ist bei fehlenden Pflichtangaben im Anhang eine differenzierende Sicht erforderlich: Werden beispielsweise die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Anhang nicht angegeben, so liegt darin keine unzutreffende Aussage, wenn die üblichen Methoden verwendet worden sind, da es an einem Täuschungseffekt mangelt. Bewertungsmethoden müssen nur ausnahmsweise im Anhang spezifiziert werden, wenn nach einer Mindermeinung und entgegen der handelsüblichen Methoden bilanziert und ansonsten der Eindruck erweckt würde, es handele sich um die allgemein gebräuchlichen Kriterien. Angegeben werden müssen ebenfalls Abweichungen von den bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB), da sonst der falsche Eindruck erweckt wird, dass nicht von den bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden abgewichen wurde208 und somit ein Widerspruch zum Grundsatz der Bilanzstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) entsteht. Jedoch führt das Weglassen von Angaben, über die im Interesse des Staates oder des Unternehmens nicht Bericht zu erstatten ist, nicht zur

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RGSt 36, 436 ff.; 37, 433 ff.; 38, 1 ff.; 41, 293 ff.; 43, 407 ff.; 62, 357 ff.; 64, 422 ff.; 67, 349 ff.; vgl. auch Marker S. 27 f. BGH NStZ 2018, 540, 541; wistra 2020, 29; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 37; eingehend dazu Nelles S. 30 ff. Vgl. BGH NStZ 2018, 540, 541; MünchKommHGB/Klinger Rn. 43; MünchKommStGB/Leplow Rn. 49. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 28; Heymann/Mansdörfer Rn. 37; MünchKommHGB/Klinger Rn. 42. 203 Heymann/Mansdörfer Rn. 37; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 37. 204 RGSt 68, 346, 349; KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 24; Klussmann S. 51 f.; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 154. 205 RG JW 1930, 2709, 2710; Scholz/Tiedemann9 vor § 82 GmbHG Rn. 74; kritisch Mekat S. 321 ff., 355 f. 206 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 14. 207 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 400 AktG Rn. 21; zustimmend BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 14. 208 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 14. Dannecker/Bülte

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Unvollständigkeit der Wiedergabe (§ 286 Abs. 1, 3–5 HGB). Wird allerdings über solche Umstände freiwillig berichtet, so müssen die Angaben richtig sein (Rn. 65).

aa) Verstöße gegen den Grundsatz des true and fair view. Nach der Generalnorm des 54 § 264 Abs. 2 S. 1 HGB muss der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Dem Grundsatz des true and fair view wurde im Gesetzgebungsverfahren durch das BilMoG erhebliche Bedeutung beigemessen – trotz erheblicher Korrekturen anlässlich der Erfahrungen in der Finanzkrise 2008 in Bezug auf die „fair value“-Bewertung – um so die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses weiter aufzuwerten (§ 255 Abs. 4 HGB).209 Dadurch soll – angelehnt an IAS 32.11 und 39.9 – ein möglichst wirklichkeitsgetreues Bild des Unternehmens vermittelt und die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessert werden.210 Problematisch ist jedoch, dass bei der Bewertung der einzelnen Posten (beispielsweise im Bankwesen) nicht mehr auf die in der HGB-Bilanz üblichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern auf verschiedenartige Werte, z.B. Marktwerte (fair value), abgestellt werden kann. Zwar müssen diese Methoden bilanzeinheitlich angewendet und im Anhang (§ 284 Abs. 1, 3 HGB) erläutert werden, jedoch entsteht dadurch ein weiter Spielraum für die Bewertung der einzelnen Position. Zusätzliche Ansatzwahlrechte (z.B. in Bezug auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände oder den Ausweis aktiver latenter Steuern) führen ebenfalls zu größeren Freiheiten in der Bewertung der Bilanz. Dadurch kann der Informationsgehalt verringert werden.211 Insgesamt sind die Bewertungsgrundlagen im Anhang aufzuschlüsseln, so dass dieser durch die Neuerungen erheblich an Bedeutung für die Beurteilung der Bilanz gewinnt.212 Auch aus strafrechtlicher Sicht ist nun insbesondere bei IFRS-Abschlüssen notwendigerweise das Augenmerk auf den Jahresabschluss als Ganzes zu richten, um die Unrichtigkeit i.S.d. § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB zu beurteilen. Die neuen Regeln sind ab dem 1.1.2010 verpflichtend, konnten jedoch schon freiwillig, allerdings nur im Gesamten, für den Abschluss 2009 verwendet werden. Für nach dem 31.12.2004 beginnende Geschäftsjahre wurden die Angabepflichten im Lagebe- 55 richt erheblich erweitert, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Lage der Gesellschaft zu geben und so dem Grundsatz des true and fair view zu entsprechen. Nach § 289 Abs. 1 S. 1 HGB ist eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft durchzuführen, wobei in die Analyse die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten Geschäfte einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben sowie die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern sind. Dabei sind die zugrunde liegenden Annahmen anzugeben, um eine Nachprüfbarkeit und Konsistenz der Rechnungslegung zu gewährleisten. Große Kapitalgesellschaften haben – ggf. nach §§ 289b ff. HGB – auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren einzubeziehen (Rn. 49).213 Zudem muss der Lagebericht auf Vorgänge von besonderer Bedeutung eingehen, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eintreten sowie auf Risikomanagementziele und -methoden, auf Preisänderungs- und Ausfallrisiken sowie auf Risiken aus Zahlungsstromschwankungen.214 Der durch das BilMoG neu eingefügte § 289a HGB verlangt zusätzlich für börsennotierte Gesellschaften eine Er209 210 211 212 213

Küting/Pfitzer/Weber/Lorson S. 1, 6; Herzig DB 2008, 1. BMJ, Eckpunkte der Reform, S. 1. Steiner/Gross StuB 2004, 551, 558. Küting/Pfitzer/Weber/Küting/Boecker S. 529, 532 ff., 554. Vgl. Erwägungsgrund (9) der sog. Modernisierungsrichtlinie Vor §§ 331 ff. Rn. 19; Begr RegE BilReG, BT-Drucks. 15/ 3419, S. 30; Deutscher Rechnungslegungs Standard DRS 15, abrufbar unter www.drsc.de; Lange ZIP 2004, 981, 984 f.; Wolf DStR 2005, 438, 439 f. 214 Vgl. Kaiser DB 2005, 345 ff. sowie IDW, Rechnungslegungshinweis zur Lageberichterstattung nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB i.d.F. BilReG (IDW RH HFA 1.005), WPg 2005, 531. 249

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klärung zur Unternehmensführung, die nach § 289a Abs. 2 HGB die sog. Corporate GovernanceErklärung (§ 161 AktG), Angaben zu Unternehmensführungspraktiken und die Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand, Aufsichtsrat und Ausschüssen beinhaltet. Diese Ausweitung führt gerade bei Zweifelsfragen dazu, dass (noch) vertretbare Einzelbewertungen, die jedoch insgesamt ein bewusst falsches Gesamtbild vermitteln, wegen Verschleierung nicht mehr zulässig sind, wenn ein bilanzkundiger Leser den Angaben eine andere Bedeutung zumessen muss und keine ergänzenden Erläuterungen im Anhang oder im Lagebericht erfolgen. Fehlen solche erläuternden Ausführungen, so ist der Anhang oder Lagebericht unrichtig (vgl. z.B. § 285 S. 1 Nr. 3, 3a HGB zu notwendigen Angaben im Anhang bei außerbilanziellen Geschäften und sonstigen nicht in der Bilanz enthaltenen finanziellen Verpflichtungen).215 Wenn die ergäzende Information jedoch bereits auf der Internetseite der Gesellschaft veröffentlicht wurde, genügt ein Verweis auf diese Seite. Für die Strafbarkeit reicht es jedoch nicht aus, wenn allein die im Internet veröffentlichten Angaben unrichtig sind. Nur wenn die Ausführungen im Lagebericht selbst unzutreffend sind, liegen die Voraussetzungen des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB vor. 55a Für bestimmte große Kapitalgesellschaften (§ 289b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 HGB) gilt zudem die Pflicht, ihren Lagepflichten um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern. Der Inhalt dieser Erklärung bestimmt sich nach § 289c HGB. Soweit die Gesellschaft einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht über einen Konzernlagebericht veröffentlicht (§ 289b Abs. 2 HGB) oder anderweitig öffentlich zugänglich macht (§ 289b Abs. 3 HGB), ist sie von der Pflicht zur Aufnahme einer nichtfinanziellen Erklärung in den Lagebereicht befreit. Unrichtige Darstellungen im gesonderten nichtfinanziellen Bericht sind jedoch auch von § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB erfasst.

56 bb) Verdeckte Gewinnausschüttungen. In diesem Zusammenhang stellt sich auch das Problem der handelsrechtlichen Bilanzierung verdeckter Gewinnausschüttungen.216 Trotz steuerrechtlicher Unbeachtlichkeit sind die der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegenden Geschäfte zivilrechtlich grundsätzlich wirksam.217 Zu trennen ist dabei zwischen den Gesellschaftsformen. Bei einer Aktiengesellschaft sind Ausschüttungen des Gesellschaftsvermögens nach § 57 AktG unzulässig. Bei der GmbH muss unterschieden werden, ob die Ausschüttung von allen Gesellschaftern gebilligt wurde. Darunter fällt meist ein zu hohes Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalt, so dass dessen Auszahlung nicht zu einer falschen Bilanz führt, wenn die Auszahlung in voller Höhe aktiviert wurde. Falls die verdeckte Gewinnausschüttung unter Umgehung des Innenverhältnisses erfolgt ist, existiert ein bilanzierungspflichtiger Rückgewähranspruch bzw. Schadensersatzanspruch.218 Dabei muss zwischen dem Jahr der ursprünglichen verdeckten Gewinnausschüttung und den darauf folgenden Jahren unterschieden werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist bilanzstrafrechtlich dann relevant, wenn ein zu buchender Vorgang entweder nicht oder auf ein falsches Konto gebucht wurde, sofern der Jahresabschluss dadurch falsch wird. Beispielsweise wird eine verdeckte Gewinnausschüttung durch den Kauf eines Wirtschaftsguts von einem Gesellschafter zu einem überhöhten Preis oder den Verkauf an einen Gesellschafter zu einem zu niedrigen Preis meist vollständig als Anschaffungskosten gebucht. Jedoch hätten diese Kosten richtigerweise nur in der Höhe des angemessenen Preises als Anschaffungskosten und der Aufschlag/Abschlag mangels bilanzierbarer Gegenleistung als Aufwand gebucht werden dürfen. Die Differenz muss als unberechtigte Zuteilung auf ein Ertragskonto gebucht werden, da sie nicht unter Gewinnerwirtschaftung, sondern unter Gewinnverwendung fällt, also aus versteuertem Einkommen hätte bezahlt werden müssen. Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ginge die Zahlung über den Abschluss der Ertragskonten direkt in die Gewinn-und-Verlust-Rechnung ein. Bei Nichtbeachtung dieser Grundsätze ist der Jahresabschluss unrichtig. Auch in den Folgejahren können verdeckte Gewinnausschüttungen zu fehlerhaften Jah215 216 217 218

Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 645. Dazu Dannecker in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner in Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 603, 651 ff. Dannecker in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner in Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 603, 659 f. mwN. Eingehend dazu Dannecker in FS Samson S. 257, 278 f.

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resabschlüssen führen, wenn daraus resultierende Schadensersatzansprüche oder Rückforderungsansprüche nicht bilanziert werden. Dies gilt ebenso, wenn aus dem Verhalten der Gesellschaft hervorgeht, dass beabsichtigt ist, die Forderungen nicht (mehr) einzutreiben.219 Als Konsequenz des Vorsichtsprinzips müssen diese jedoch erst aktiviert werden, wenn die Forderungen hinreichend sicher und konkretisiert sind.220 Dies ist beispielsweise nicht der Fall, wenn die Höhe des Schadenersatz- bzw. Rückforderungsanspruchs nicht feststeht oder die Rückzahlung des Geschäftsführers z.B. wegen Insolvenz ungewiss ist. Wenn Bewertungsunsicherheiten auftreten, kann im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz (Art. 103 Abs. 2 GG) erforderlich sein, dass die in Bezug genommenen Normen des Bilanzrechts im Strafrecht enger ausgelegt werden als im Bilanzrecht.221 Deshalb ist eine Beschränkung der Bilanzdelikte auf Fälle wesentlicher Unrichtigkeit geboten (Rn. 11).

cc) Verstöße gegen Bewertungsvorschriften. Dem Straftatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB 57 unterfallen nicht nur Angaben unzutreffender Tatsachen, sondern auch Verstöße gegen Bewertungsvorschriften und Bewertungsverbote,222 da diese Regelungen der Sicherung der Bilanzwahrheit dienen. Maßstab bei unrichtigen rechtlichen Schlussfolgerungen sind die Vorschriften des Bilanzrechts, insbesondere die §§ 279 bis 283 HGB, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und das Gebot, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft richtig auszuweisen.

dd) Bewertungen, Schätzungen, Prognosen. Bewertungen, Schätzungen, Prognosen und Be- 58 urteilungen sind im Bilanzrecht häufig erforderlich und reichen von der Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer eines Gegenstandes über die Bemessung ungewisser Schulden bis zur Bewertung zweifelhafter Forderungen.223 Allerdings bestehen erhebliche Sachverhaltsgestaltungs-, Ansatz-, Beurteilungs- und Bewertungsspielräume, die im Rahmen der Bilanz- bzw. Jahresabschlusspolitik ausgeschöpft werden dürfen.224 Die Bewertungen, Schätzungen, Prognosen und Beurteilungen sind unrichtig, wenn die tat- 59 sächlichen Grundlagen, auf denen sie beruhen, objektiv unrichtig sind.225 Die Unrichtigkeit kann auch darauf beruhen, dass die aus objektiv richtigen Grundlagen gezogenen tatsächlichen oder rechtlichen Schlussfolgerungen objektiv unrichtig sind. Die Bestimmung der Unrichtigkeit ist daher unter strafrechtlichen Gesichtspunkten besonders schwierig. Bewertungen sind unrichtig, wenn sie sich nicht im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung halten und das Gebot, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft richtig auszuweisen, nicht erfüllt wird. Soweit Bewertungsspielräume bestehen, liegt keine Unrichtigkeit vor, wenn sich die Ansätze 60 und Bewertungen im Rahmen der §§ 252 ff., 308 ff. HGB halten. Die Bilanzwahrheit ist insofern eine nur relative.226 „Absolute Richtigkeit“ oder „Wahrheit“ gibt es auch im Bilanzrecht nicht. Gleichwohl sind die Regeln für die Abbildung des wirtschaftlichen Geschehens objektiv, d.h. intersubjektiv nachprüfbar; und zwar erfordert die Nachprüfung die Beachtung der kodifizierten und 219 Vgl. zur steuerrechtlichen Entsprechung FG München, Urteil vom 16.8.2006 – 7 K 767/05, BeckRS 2006, 26021950 S. 2.

220 221 222 223 224 225 226

Beschluss OLG München AR 2008, 509; LG München BB 2007, 2510, 2511. Dannecker in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner in Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 603, 667. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 400 AktG Rn. 20. Vgl. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 38. Vgl. Florstedt wistra 2007, 441. Zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 53; a.A. Otto Aktienstrafrecht § 400 AktG Rn. 14. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; MünchKommStGB/Leplow Rn. 53; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 51; Bücklers S. 131, 231 ff.; Peemöller/Hoffmann S. 222; Schmedding S. 94 ff.; Schüppen S. 153 ff.; Küting DB 2006, 2753; Sorgenfrei PiR 2006, 38, 41. 251

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der nichtkodifizierten GoB und der übrigen Rechnungslegungsvorschriften. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Bilanzgrundsätze auf unions- bzw. gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben beruhen und daher richtlinienkonform auszulegen sind (Vor §§ 331 ff. Rn. 161).227 61 Soweit Bewertungsunsicherheiten bestehen, setzt die Tatbestandserfüllung nach heute h.M. voraus, dass die Angaben evident unrichtig sind. Danach muss die vorgelegte Schlussfolgerung oder Beurteilung nach Konsens der einschlägigen Fachleute schlechthin unvertretbar sein.228 Dadurch wird die Überprüfbarkeit der Bewertung erheblich eingeschränkt. Jedoch kann lediglich durch eine restriktive Tatbestandsauslegung dem auch für das Bilanzstrafrecht geltenden Grundsatz der Tatbestandsbestimmtheit (Art. 103 Abs. 2 GG) hinreichend Rechnung getragen werden. Daher wird nur ausnahmsweise eine strafrechtliche Verantwortung vorliegen, wenn – z.B. im Zusammenhang mit der Berichterstattung im Lagebericht – über die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens nachprüfbar unzutreffende Voraussagen getroffen werden. 62 Dabei stellt sich die Frage, ob die restriktive Auslegung im Bilanzstrafrecht, die eine Begrenzung auf eine evident unrichtige Wiedergabe erfordert, durch den Grundsatz des true and fair view (§§ 264; 289 Abs. 1 S. 2 HGB) an praktischer Relevanz verliert, weil nach diesem Grundsatz ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln ist. Dies führt zu der Problemstellung, inwieweit es ausreicht, bei der bilanzrechtlichen Bewertung nur die gesetzlichen Vorschriften und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung heranzuziehen, oder ob vielmehr die Transaktionen zusätzlich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt darzustellen sind und dementsprechend von den gesetzlichen Bilanzierungsmethoden abgewichen werden darf bzw. muss, wenn ansonsten ein unwahres Bild entstünde.229 Eine so weitgehende Auslegung widerspricht jedoch dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz. Vielmehr ist die Bilanz nach den Rechnungslegungsgrundsätzen zu erstellen. Die wirtschaftlichen Abweichungen sind im Hinblick auf ein wirklichkeitsgetreues Bild jedoch im Anhang anzugeben; dies erhöht die Vergleichbarkeit der Rechnungslegung sowohl intertemporal als auch zwischen den Gesellschaften.

63 ee) Erfordernis der Erheblichkeit. Straftatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB wird durch das – dem Gesetzeswortlaut der Strafnorm allerdings nicht zu entnehmende – ungeschriebene Erfordernis der Erheblichkeit beschränkt, auch wenn sich dieses Tatbestandsmerkmal nicht aus den in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Normen ergibt. Die Erheblichkeit ist normativ zu bestimmen (Vor §§ 331 Rn. 134). Im Hinblick darauf, dass in § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a bis d HGB Verletzungen bestimmter Rechnungslegungsvorschriften als Ordnungswidrigkeiten geahndet werden können (§ 334 Rn. 40 ff.), ist es erforderlich, nicht erhebliche Verstöße aus dem Anwendungsbereich des § 331 HGB auszuscheiden.230 Die Interessen der Gläubiger, Arbeitnehmer und Gesellschafter werden durch unwesentliche Verletzungen der Rechnungsvorschriften nicht berührt.231 Erst wenn die Pflichtverletzung so erheblich ist, dass sie zur Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit

227 Heymann/Mansdörfer Rn. 38; Tiedemann in FS Lackner S. 737, 743 f. 228 RGSt 49, 363; FG Köln FR 2007, 747; BGH wistra 2018, 171, 173; KG wistra 2010, 235; LG München NJW 2003, 2328 (zu § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 6; BeckBilKomm/Grottel/ Hoffmann Rn. 11; Heymann/Mansdörfer Rn. 38; KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 23; Leffson/Rückle/Großfeld/ Weber S. 322 f.; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 82 GmbHG Rn. 28; MünchKommHGB/Klinger Rn. 43; MünchKommStGB/ Leplow Rn. 53; Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1165, Rn. 259; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 51; Bongertz S. 238; Schüppen S. 167; Gramich wistra 1987, 159; enger Kiethe NStZ 2004, 73, 74; vgl. auch Schmedding S. 101 ff. 229 Vgl. dazu insbesondere die Auffassung zum englischen Recht, CA 2006, s. 396 (4), (5); Boyle & Birds’ Company Law, S. 499. 230 BGH wistra 2018, 171, 174; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 20; MünchKommHGB/Klinger Rn. 52; MünchKommStGB/Leplow Rn. 51; Knierim in Volk § 26 Rn. 80, 134; Bücklers S. 24, 33; Müller-Jacobsen FS Egon Müller S. 511, 54 f., 518; Wolf StuB 2009, 909, 912; vgl. auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 6. 231 BGH wistra 2018, 171, 174; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 3, 6; BeckBilKomm/ Grottel/Hoffmann Rn. 20; Wittig Wirtschaftsstrafrecht § 29 Rn. 28. Dannecker/Bülte

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der Darstellung führt, ist die Grenze der Strafbarkeit erreicht.232 Allerdings können sich einzelne unerhebliche falsche Angaben in ihrer Gesamtheit zu einer erheblichen Falschaussage verdichten.233 Dies ist gegeben, wenn die Information(en) für die Beurteilung durch einen professionellen Fremd- oder Eigenkapitalgeber von Bedeutung sind.234 Eine Begrenzung der unrichtigen Angaben des Straftatbestandes auf erhebliche Umstände 64 kann sich ebenso durch den Wortlaut der durch § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB in Bezug genommenen Bilanzvorschriften ergeben: So sind nach § 289 HGB in den Lagebericht als Analyse- und Kommentierungsinstrument235 bereits handelsrechtlich nur die für die Geschäftstätigkeit „bedeutsamsten“ finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und die voraussichtliche Entwicklung ist lediglich mit ihren „wesentlichen“ Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern (§ 289 Abs. 1 S. 3 und 4 HGB). Auch die Risikoberichterstattung muss nur „wichtige“ Arten von Sicherungsgeschäften umfassen, sofern diese für die Beurteilung der Gesellschaft „von Belang“ sind (§ 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Nichtfinanzielle Leistungsindikatoren (dazu Rn. 49) müssen nur erwähnt werden, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder die Lage „von Bedeutung“ sind (§ 289 Abs. 3 HGB). Auch die Fehlerfeststellung durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (§ 342b HGB a.F.) unterlag sowohl in quantitativer als auch in qualitativer Hinsicht dem Wesentlichkeitsvorbehalt.236 Zwar kann als Maßstab für die Frage der Erheblichkeit von sog. Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungsverstößen die Nichtigkeitsvorschrift des § 256 Abs. 4, 5 AktG herangezogen werden.237 Jedoch ist es zu eng, bei Gliederungsvorschriften ausschließlich Verstöße, die zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen, als erheblich anzusehen.238 Der Begriff der Erheblichkeit ist vielmehr weiter auszulegen. Diesbezüglich stellt sich die 64a Frage, ob eine Erheblichkeitsgrenze, die Abwägungsentscheidungen erfordert, numerisch bestimmt werden kann. Teilweise können die Auswirkungen auf die Bilanzsumme oder den Jahresüberschuss als Kriterien zur Bestimmung der Erheblichkeit herangezogen werden; die genaue Abgrenzung kann jedoch erhebliche Schwierigkeiten bereiten. Beispielsweise kann auf die Höhe der Auswirkungen der fehlerhaften Angaben auf die Bilanzsumme bzw. auf den Jahresüberschuss abgestellt werden. Diese in der Literatur diskutierten quantitativen Erheblichkeitsgrenzen – 10 % vom Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, 0,25 % der Bilanzsumme; 5 % der Bilanzsumme; bei wichtigen Einzelposten 10 % dieser Posten239 – können jedoch lediglich Anhaltspunkte liefern und sind durch qualitative Beurteilungskriterien zu ergänzen. Eine rein quantitative Abgrenzung zwischen erheblichen und unerheblichen unrichtigen Angaben wird der Bedeutung der Rechnungslegung nicht gerecht und kann höchstens als Indikator dienen. Vielmehr ist neben der Fehlerquantität auch die Fehlerqualität zu berücksichtigen, insbesondere wenn nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in die Rechnungslegung einzubeziehen sind. Wenn die an der oberen Grenze des zulässigen Rahmens liegenden240 quantitativen Wesentlichkeitsgrenzen überschritten sind, liegt ein wesentlicher Fehler vor. Darüber hinaus können auch niedrigere Werte entscheidungsrelevant sein, wenn aufgrund qualitative Beurteilungskriterien davon auszugehen ist, dass im Einzelfall auch bei nach prozentualen Maßstäben geringeren Auswirkungen erhebliche Unrichtigkeiten gegeben sind. Insbesondere bei Zweifelsfällen ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände 232 Leffson/Rückle/Großfeld/Weber S. 322. 233 OLG Frankfurt/M., DB 2009, 333, 334 f.; Müller-Jacobsen in FS Egon Müller, S. 511, 515 f.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 51. 234 Mekat S. 373. 235 Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 30. 236 OLG Frankfurt DB 2009, 333; MünchKommStGB/Leplow Rn. 51; Gahlen/Schäfer BB 2006, 1619, 1621 f.; Mayer-Wegelin BB 2006, BB-Special 4 zu Heft 17, 8 ff.; Scheffler IRZ 2006, 13, 18; Zülch/Hoffmann StuB 2009, 209, 212 f.; zur Indizwirkung solcher Fehlerfeststellungen Sorgenfrei PiR 2006, 38, 41; Wolf StuB 2009, 909, 913. 237 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 20, 21; Heymann/Otto2 Rn. 22; MünchKommStGB/Leplow Rn. 51; allgemein dazu Weilep/Weilep BB 2006, 147 ff. 238 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 53; a.A. MünchKommStGB/Leplow Rn. 51 Fn. 136. 239 MünchKommHGB/Klinger Rn. 53; Knierim in Volk § 26 Rn 122 f. 240 So Lübbig/Kühnel in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2 Rn. 60. 253

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unverzichtbar. Regelmäßig sind Angaben wesentich, wenn sie zur Umkehrung eines Verlusts in einen Gewinn führen können, einen Trend verschleierern, die Einhaltung von Budgetvorgaben oder Analyseerwartungen zur Folge haben oder das Erreichen von Zielvorgaben zur Gewährung von Tantiemen, Boni oder anderen Vorteilen für das Management bewirken.241 Abzustellen ist auf den Adressaten des Abschlusses, bei dem eine angemessene Kenntnis der geschäftlichen und wirtschaftlichen Tätigkeit unterstellt und eine kritische Grundhaltung bei der Verarbeitung vorausgesetzt werden muss.242 Angesichts des verfassungsrechtlich garantierten Bestimmtheitsgrundsatzes muss dabei jedoch ein eindeutiger Verstoß gegen den Wesentlichkeitsgrundsatz vorliegen, der zu einer klaren Fehlinformation führen kann.243

65 ff) Unrichtige freiwillige Angaben. Auch freiwillige Angaben können i.S.d. § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB unrichtig sein.244 Solche Angaben sind vor allem im Anhang und im Lagebericht denkbar, der den Jahresabschluss als selbständiges Informationsinstrument ergänzt. Grenzen für (zutreffende) freiwillige Aussagen, die nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht verboten sind, können sich aus dem Geheimnisschutz (vgl. § 286 HGB Rn. 70) oder der Vermögensfürsorgepflicht der Gesellschaftsorgane ergeben, die zur Strafbarkeit wegen Untreue (§ 266 StGB; Vor §§ 331 Rn. 95 ff.) führen können. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Gefahr besteht, dass durch detaillierte Informationen Konkurrenzunternehmen in die Lage versetzt werden, Maßnahmen nachzuahmen oder ihnen wirksam entgegenzutreten.

66 gg) Indizien für unrichtige Angaben. Zur Beurteilung, ob unrichtige Angaben vorliegen, kann der Missachtung von Prüfungsstandards bzw. Empfehlungen Indizwirkung beigemessen werden. In Betracht kommen Prüfungsstandards des IdW für Abschlussprüfungen, Empfehlungen des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) bzw. des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) sowie Fehlerfeststellungen durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungswesen (DPR) bzw. seit dem 1.1.2022 durch die BaFin. Jedoch ist auch bei Nicht-Beachtung dieser Leitlinien mit indizieller Wirkung eine weitergehende Prüfung notwendig, da bloße Indizien für die Annahme von Strafbarkeit nicht ausreichen. Denn die Prüfungsstandards des IdW für Abschlussprüfungen245 richten sich an die Prüfer, bieten also lediglich Auslegungshilfen und sind daher nicht geeignet, im Falle der Abweichung hiervon die Unrichtigkeit zu begründen. Einen noch geringeren Verbindlichkeitsgrad weisen die IdW-Rechnungslegungshinweise auf, die lediglich Empfehlungscharakter haben.246 Besonders problematisch sind die „Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung“ nach § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB, bei denen es sich um durch den Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) bzw. durch den Deutschen Standardisierungsrat (DSR) beschlossene Empfehlungen handelt. Auch wenn diese Empfehlungen vom Bundesministerium der Justiz gemäß § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemacht werden, handelt es sich weder um förmliche Gesetze noch um Verwaltungsvorschriften.247 Die in § 342 Abs. 2 HGB vorgesehene gesetzliche Vermutung, dass eine Konzernrechnungslegung im

241 Lübbig/Kühnel in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2 Rn. 67. 242 Erchinger/Melcher KoR 2008, 616, 619; Küting/Weber/Keßler/Metz DB 2007, Beilage Nr. 7 zu Heft 45, 1, 8 ff.; zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 72.

243 Vgl. auch Krause NStZ 2011, 57, 63; Wolf StuB 2003, 775; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 40 m.w.N.; enger: MünchKommStGB/Leplow Rn. 72: eklatante Fehlinformationen.

244 Zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 62; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 38. 245 Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung, IdW, PS 450, WPg 2003, 1127 ff.; dazu Niemann DStR 2003, 1454 ff.; Gross/Möller WPg 2004, 317 ff.

246 IdW Prüfungsstandard EPS 201, WPg 2002, 109, 110; BeckBilKomm/Justenhoven/Holland § 342 Rn. 15. 247 MünchKommHGB/Paal § 342 Rn. 24 f.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 54; Ulmer/Hommelhoff/Schwab § 342 Rn. 89; Beisse BB 1999, 2180, 2185. Dannecker/Bülte

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Falle der Beachtung dieser Empfehlungen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung entspricht, ist im Hinblick auf Art. 80 GG (Wesentlichkeitsgrundsatz) problematisch und deshalb verfassungsrechtlich zweifelhaft, Gesetzeskraft darf diesen Empfehlungen nicht zugemessen werden.248 Dennoch kann bei Einhaltung dieser Standards in der Regel zugunsten des Täters von der Richtigkeit der Konzernrechnungslegung auszugehen sein, keinesfalls darf aber aus der Nichteinhaltung unmittelbar ein Rechtsverstoß geschlossen werden. Deshalb hat die Nichtbeachtung der DRSC-Empfehlungen ebenso wenig direkte strafrechtliche Konsequenzen. Indizwirkung kann auch der Fehlerfeststellung durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungswesen (DPR) im Rahmen des Enforcementverfahrens (§ 342b HGB a.F.) zukommen.249 Hierbei kann es jedoch nicht darauf ankommen, ob noch Rechtsschutzmöglichkeiten gegen die Fehlerfeststellung bestehen.250 Gleiches gilt für die von der BaFin veröffentlichten Hinweise zur Bilanzierung.

b) Unvollständigkeit der Angaben aa) Vollständigkeitsgebot nach §§ 246 Abs. 1, 300 Abs. 2 HGB. Im Hinblick darauf, dass in 67 §§ 246 Abs. 1, 300 Abs. 2 HGB der Vollständigkeitsanspruch normiert ist, führt auch das Fehlen einzelner Vermögensgegenstände, Aufwendungen oder Erträge zur Unrichtigkeit der Darstellung. Es müssen alle betrieblich genutzten Vermögensgegenstände erfasst werden, die dem Unternehmen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzurechnen sind.251 Gegen den Vollständigkeitsanspruch wird auch dann verstoßen, wenn z.B. Bargeldbestände in „schwarzen Kassen“ oder Halbfabrikate nicht erfasst werden.252 Gleiches gilt für das Verschweigen der Sicherungsübereignung einzelner Vermögensgegenstände. Auch in diesen Fällen handelt es sich um unrichtige Wiedergaben durch positives Tun.253 bb) Fehlen von Pflichtangaben im Anhang. Der Inhalt des Anhangs ist in wesentlichen Teilen 68 durch Pflichtangaben aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften festgelegt. Fehlen Pflichtangaben im Anhang, so liegt Unvollständigkeit vor; denn auf Pflichtangaben darf grundsätzlich nur dann verzichtet werden, wenn die in den Vorschriften geregelten Sachverhalte das Unternehmen nicht betreffen. Angaben sind grundsätzlich unvollständig, wenn die Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden entgegen § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB nicht angegeben werden,254 wenn entgegen § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB Abweichungen von den bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nicht genannt werden, da dies angesichts des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) unrichtig ist,255 wenn Zusatzangaben fehlen, obwohl der Jahresabschluss aufgrund besonderer Umstände kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt (§ 264 Abs. 2 S. 2 HGB) oder die Angabe und Erläuterung nicht vergleichbarer bzw. angepasster Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 und 3 HGB) fehlen. Zusatzangaben sind insbesondere erforderlich, wenn weitge-

248 Vgl. BeckBilKomm/Justenhoven/Holland § 342 Rn. 23; Beisse BB 1999, 2180, 2185; siehe auch Ballwieser in FS Röhricht, S. 727, 743; Scherff/Willeke StuB 2004, 809. MünchKommStGB/Leplow Rn. 55 m.w.N. So aber MünchKommStGB/Leplow Rn. 55. Vgl. schon RGSt 62, 359 zur Nicht-Aktivierung von Vermögenswerten. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 47. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 42; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 31; MünchKommStGB/Leplow Rn. 56; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 646; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 38; Weber Handwörterbuch S. 323; Stahlschmidt StuB 2003, 107, 109; a.A. MünchKommHGB/Klinger Rn. 45, der hierin ein Unterlassen sieht. 254 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 14; MünchKommStGB/Leplow Rn. 57; Cobet S. 125. 255 MünchKommStGB/Leplow Rn. 57.

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hend nach den üblichen Methoden bilanziert wird (Rn. 53). Tatbestandlich ist das Weglassen von Angaben nur dann, wenn davon ein Täuschungseffekt ausgehen kann.256 69 Soweit es sich um Wahlpflichtangaben handelt, die entweder in der Bilanz respektive GuV oder im Anhang angegeben werden können, so z.B. die Angabe der Mitzugehörigkeit eines Postens zu anderen Posten (§ 265 Abs. 3 S. 1) oder der gesonderte Ausweis der in der Bilanz oder GuV zusammengefassten Posten (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB), ist der Jahresabschluss ohne diese Angaben unvollständig, weil diese Angaben im Jahresabschluss enthalten sein müssen und nur der Ort der Darstellung gewählt werden darf.

70 cc) Fehlen von Angaben nach § 286 HGB. Im Falle des Unterlassens von Angaben nach § 286 HGB dürfen keine hohen Anforderungen bezüglich der Vollständigkeit an die Ausführungen im Anhang gestellt werden, weil ansonsten die Gefahr bestünde, dass schützenswerte Interessen der Gesellschaft ernsthaft tangiert werden. Die Grenzziehung erfolgt durch § 286 Abs. 2 und 3 HGB. Hiernach können die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 HGB und die Angaben nach § 285 Nr. 11 HGB unter bestimmten Voraussetzungen im Interesse des Unternehmens unterbleiben, wenn die ernsthafte (nicht notwendigerweise akute) Gefahr eines erheblichen Nachteils vorliegt, weil aus der Aufgliederung der Umsatzerlöse die Mitbewerber Informationen erhalten würden, die das berichtende Unternehmen oder Beteiligungsgesellschaften schädigten. Jedoch besteht Einigkeit darüber, dass die Schutzklauseln des § 286 HGB eng auszulegen sind.257 Wenn von der befreienden Wirkung eines EU- oder EWR-Konzernabschlusses Gebrauch gemacht wird, sind die in § 291 Abs. 2 Nr. 3 HGB geforderten Angaben zu machen (Rn. 146).

71 dd) Freiwillige Angaben. Im Falle freiwilliger Angaben kommt dem Vollständigkeitsgebot allenfalls untergeordnete Bedeutung zu. Angesichts des Gebots des wirklichkeitsgetreuen Bildes liegen jedoch dann unrichtige Angaben vor, wenn sich aus den freiwilligen Angaben die konkludente Erklärung ergibt, dass deren Darstellung umfassend ist, und hierdurch ein unrichtiges Bild der Verhältnisse der Gesellschaft vermittelt wird.

2. Verschleierung 72 Eine Verschleierung258 der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft liegt vor, wenn wirtschaftlich bedeutsame Verhältnisse zwar objektiv richtig dargestellt werden, ihre Erkennbarkeit aber so erheblich erschwert ist, dass die Gefahr einer unzutreffenden Beurteilung der wirtschaftlichen Situation besteht.259 Nach dem Grundsatz der Erheblichkeit sind in der Rechnungslegung selbst alle wesentlichen Informationen anzugeben bzw. zu erläutern, während unwesentliche Informationen zusammengefasst werden dürfen.260 Eine Überflutung mit unwesentlichen Informationen und die dadurch abnehmende informationsökonomische Effizienz kann dabei auch zu einer Verschleierung führen, wenn beispielsweise unwesentliche Informationen besonders hervorgehoben und erläutert werden und dadurch versucht wird, die wesentlichen Informationen dahinter zu 256 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 400 AktG Rn. 21; zustimmend BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 14. 257 Vgl. nur Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 647. 258 Zur Verschleierung als Beweiserleichterung MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 50 m.w.N. 259 Vgl. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 7; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 15; Heymann/Mansdörfer Rn. 42; MünchKommHGB/Klinger Rn. 48; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 52; Erbs/Kohlhaas/ Schaal § 400 AktG Rn. 33; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 54; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 649; Arnhold S. 24 f.; Klussmann S. 23 ff.; Marker S. 35 ff.; Schmedding S. 116 ff.; Weber Handwörterbuch S. 323 f. 260 Mekat S. 76. Dannecker/Bülte

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verbergen. Eine Verschleierung setzt schwerwiegende Verstöße voraus, weil nur dann die Verhältnisse der Gesellschaft für einen sachverständigen Dritten „nicht oder doch nur schwer“ erkennbar sind.261 Bereits das Reichsgericht262 hat dargelegt, dass es unzulässig sei, Bilanzen so zu gestalten, dass sie in wesentlichen Punkten ein falsches Bild böten und den Leser zu falschen Schlüssen über die Ergebnisse des Geschäftsjahres und den Vermögensstand der Gesellschaft zu geleiten geeignet seien, auch wenn die Aufdeckung der Wahrheit für die Gesellschaft Schaden bringe. Die Pflicht der Gesellschaftsorgane, die Gesellschaft vor Schaden zu bewahren, ist somit gegenüber der Pflicht, die Verhältnisse in der Bilanz wahrheitsgemäß und offen darzustellen, nachrangig.

3. Abgrenzung zwischen unrichtiger Wiedergabe und Verschleierung Die Abgrenzung zwischen den Tathandlungen der unrichtigen Wiedergabe und der Verschleie- 73 rung ist streitig263 und sollte folgendermaßen vorgenommen werden: Die unrichtige Wiedergabe verletzt den Grundsatz der Bilanzwahrheit, also die inhaltliche Wahrheit der Erklärung und deren Vollständigkeit. Die Verschleierung verletzt dagegen den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz; insofern geht es also um die Form der Darstellung, insbesondere der Gliederung.264 Der Grundsatz der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB) verlangt, dass die einzelnen Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zutreffend bezeichnet und geordnet werden und dass der Abschluss verständlich und übersichtlich ist. Im Jahresabschluss muss Gleiches gleich, Verschiedenes unterschiedlich bezeichnet werden. Bilanz und GuV müssen klar und übersichtlich gegliedert sein. Anhang und Lagebericht müssen unter Berücksichtigung sachlicher Zusammenhänge klar und übersichtlich strukturiert sein. Der Grundsatz der Klarheit erfordert weiterhin, dass die Informationen im Lagebericht verständlich und eindeutig sind. Der Tatbestand der Bilanzverschleierung ist z.B. erfüllt, wenn wesensfremde Positionen zusammengezogen oder unzulässige Saldierungen vorgenommen werden. Aber auch wenn der sonst mögliche Einblick in die wirkliche Situation des Unternehmens nur durch eine geschickt manipulierte Darstellung verhindert wird, liegt eine Verschleierung vor. Bilanzpolitische Entscheidungen, bei denen Sachverhaltsgestaltungs-, Ansatz-, Beurteilungsund Bewertungsspielräume genutzt werden, sind hingegen grundsätzlich keine Verschleierungen.265 Hier bedarf es der oft schwierigen Abgrenzung zu unzulässigen Umgehungshandlungen, zur Schwarzmalerei266 (Rn. 77) oder Schönfärberei (Rn. 76), zu Bilanzlifting, window dressing (Rn. 134) und creative accounting.267 Die Bezeichnung aufgelöster stiller Reserven als Einnahmen aus laufendem Geschäftsbetrieb268 sowie die Voraktivierung künftiger Gewinne269 sind dagegen, weil dabei gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit verstoßen wird, als unrichtige Angaben zu bewerten.270

261 Zu dieser Einschränkung schon RGSt 68, 346, 349; vgl. auch MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 49. 262 RGSt 49, 363 f. zu Ersatzforderungen gegen den Vorstand einer AG wegen Veruntreuung, die ohne besondere Hervorhebung aufgeführt wurden. 263 Eingehend dazu Klussmann S. 23 ff.; Marker S. 35 ff.; Schmedding S. 116 ff. 264 RGSt 37, 433, 434 f.; Heymann/Mansdörfer Rn. 43; MünchKommHGB/Klinger Rn. 41; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 35; Arnhold S. 25; a.A. NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 22: Verschleierungstatbestand hat vornehmlich Klarstellungsfunktion. 265 MünchKommStGB/Leplow Rn. 63. 266 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 37. 267 Dazu RGSt 37, 433, 434; Müller-Gugenberger/Wolf 26.145; Gößweiner S. 156 ff.; Peemöller/Hofmann S. 24 f.; Pfleger Bilanz-Lifting S. 1 ff.; Petersen/Zwirner/Künkele StuB 2009, 669. 268 RGSt 62, 360. 269 RGSt 67, 350 f. 270 Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht, S. 5. 257

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Die praktische Bedeutung der Abgrenzung zwischen unrichtiger Wiedergabe und Verschleierung ist gering,271 da angesichts der Normendichte im Bilanzrecht die Verschleierung in aller Regel auch zur Unrichtigkeit führt.272 Immerhin kann die Alternative der Verschleierung im Einzelfall verfahrenserleichternde Bedeutung haben, denn die Berufung des Täters auf eine geschickt manipulierte, aber nicht unrichtige Darstellung führt nicht zur Straffreiheit, sondern zur Bestrafung wegen Verschleierung.273 In der Strafrechtsprechung zum Bilanzstrafrecht bezüglich der unrichtigen Wiedergabe oder 75 der Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft spielen vor allem folgende Beispiele und Typengruppen eine praktische Rolle:274 Überbewertungen von Vermögensgütern zur Verheimlichung drohender Verluste, insbesondere Überbewertungen von Forderungen und Warenbeständen; Einstellungen fiktiver Beträge und Wertansätze durch Aktivierung von Forderungen und Gegenständen, die der Gesellschaft nicht mehr zuzurechnen sind; sonstige Falschbezeichnungen wie z.B. der Ausweis aufgelöster stiller Reserven als Einnahmen aus laufendem Geschäftsbetrieb. Schwerpunkte bilden die besonders häufig auftretenden, oft schwer überprüfbaren und daher manipulationsanfälligen Posten „Vorräte“ bei dezentralisierter Lagerhaltung, „Forderungen“ bei fehlender Bonität und Wertberichtigung sowie „Verbindlichkeiten“, bei denen die Unvollständigkeit kaum feststellbar ist.275

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4. Darstellung eines zu günstigen oder zu ungünstigen Bildes der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 76 Für das Vorliegen der Tathandlung des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist es irrelevant, ob ein zu günstiges oder zu ungünstiges Bild der wirklichen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft vermittelt wird, da in beiden Fällen das Rechtsgut gleichermaßen verletzt und der geschützte Personenkreis vergleichbaren Gefahren ausgesetzt ist.276 Ein zu günstiges Bild der finanziellen Lage des Unternehmens (Schönfärberei) ist vor allem aus Gründen des Gläubigerschutzes und aus dem öffentlichen Interesse an der Verhinderung (drohender) Unternehmenszusammenbrüche als unrichtige Darstellung zu bewerten. Dem entspricht es, dass in Fällen der Überbewertung von Bilanzposten bei Aktiengesellschaften der Jahresabschluss gemäß § 256 Abs. 5 Nr. 1 AktG (bei der GmbH in Analogie zu dieser Vorschrift) nichtig ist, ohne dass es einer besonderen Feststellung der unrichtigen Wiedergabe der Vermögenslage noch bedürfte.277 Die Bilanz gibt die Verhältnisse der Gesellschaft auch dann unrichtig wieder, wenn fiktive Aktivposten, die entweder nicht existieren oder der Gesellschaft nicht gehören,278 in Ansatz gebracht oder Schulden nicht in Ansatz gebracht werden279 oder wenn potenzielle Abflüsse der Gesellschaft aus schwebenden Geschäften zu Beginn des nächsten Geschäftsjahres nicht berücksichtigt werden. Eine Korrektur der Ertragslage ist auch

271 Ebenso BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; MünchKommHGB/Klinger Rn. 41; Schaal Rn. 22; HWSt-Ransiek VIII 1, Rn. 54; Arnhold S. 25; Marker S. 12; Weber Handwörterbuch, S. 319, 322; a.A. MünchKommStGB/Leplow Rn. 64. 272 Heymann/Mansdörfer Rn. 43; Eidam in Park Rn. 20; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 51; Arnhold S. 25. 273 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 15; Heymann/Mansdörfer Rn. 43; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 50; Klussmann S. 70 ff.; vgl. auch Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 33; KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 31, 60; kritisch: MünchKommStGB/Leplow Rn. 64. 274 Vgl. nur den Überblick bei Jenny/Niedermeyer/Helm/Baumgart Fälschung und Verschleierung in der Buchhaltung, passim; Marker S. 202 f.; Nelles S. 50 ff. 275 Vgl. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 46. 276 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 12 f.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 47; MünchKommStGB/Leplow Rn. 66; Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1164; Wittig Wirtschaftsstrafrecht § 29 Rn. 20; Heymann/Mansdörfer Rn. 44; Stahlschmidt StuB 2003, 107, 108; Weber Handwörterbuch, S. 234 f. 277 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 12. 278 Hachenburg/Kohlmann § 82 GmbHG Rn. 127. 279 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 12. Dannecker/Bülte

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dann erforderlich, wenn wesentliche Ergebnisteile aus Hochinflationsländern stammen und deshalb wegen des Scheingewinnanteils ein falsches Bild vermittelt wird. Ein zu ungünstiges Bild des Unternehmens (Schwarzmalerei) kann gleichermaßen Gefahren 77 für die Gesellschafter mit sich bringen und ist deshalb eine unrichtige Darstellung. Dies folgt für den Fall einer Unterbewertung mittelbar aus der Nichtigkeitsvorschrift des § 256 Abs. 5 Nr. 2 AktG. Zwar ist für die Gläubiger eine Unterbewertung eines Unternehmens von geringerer Bedeutung, da das Insolvenzrisiko übertrieben dargestellt wird; hingegen ist es für aktuelle Gläubiger und Anleger von erhöhter Bedeutung, da die Kursbewegung an der Börse sowie die Dividendenmöglichkeit stark von der Darstellung des Unternehmens im Jahresabschluss abhängt. Eine zu pessimistische Darstellung liegt z.B. vor, wenn Vermögensgegenstände nicht in Ansatz gebracht werden.280 Grund für die Ausweisung eines zu ungünstigen Bildes kann beispielsweise sein, dass der Aufsichtsrat die Übernahme durch ein Großunternehmen befürchtet und einen langjährigen Kunden mit günstigen Konditionen zum Erwerb bewegen möchte. Deshalb bedeutet sowohl die Darstellung eines zu günstigen als auch eines zu ungünstigen Bildes eine Gefährdung des geschützten Rechtsguts (zum geschützten Personenkreis, vgl. Rn. 4 ff.). Jedoch ist eine ungünstige Bewertung oder Einschätzung, die durch das Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB veranlasst ist, keine unrichtige Darstellung i.S.d. § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB.281

5. Tatbegehung durch Unterlassen Eine Tatbestandsverwirklichung des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB durch Unterlassen282 kommt in Betracht, 78 wenn ein Organ- oder Aufsichtsratsmitglied nachträglich von der Fehlerhaftigkeit einer noch korrigierbaren Rechnungslegung erfährt; denkbar ist aber auch eine Beteiligung durch Nichtaufdecken der Verschleierungen anderer Verpflichteter trotz persönlicher Offenlegungspflicht.283 Das Weglassen von Informationen in der Rechnungslegung stellt kein Unterlassen dar, sondern erfüllt die Voraussetzungen einer unrichtigen bzw. verschleiernden Darstellung und ist mithin aktives Tun.284 Die erforderliche Garantenstellung (§ 13 StGB) ergibt sich aus der mit der Organstellung verbundenen gesetzlichen Verpflichtung zur Überwachung.285 Dabei sind sowohl gefährliche Verrichtungen als auch Straftaten und Ordnungswidrigkeiten Dritter, die im (vermeintlichen) Interesse des Unternehmens begangen werden, zu verhindern.286 Daher ist es nicht erforderlich, dass der Täter im Zeitpunkt der Feststellung der Eröffnungsbilanz, des Jahresabschlusses oder des Lageberichts bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung die Unrichtigkeit hätte erkennen können,287 da dies nur Voraussetzung für eine Garantenstellung aus Ingerenz ist. Es ist ausreichend, dass die später erkannten Fehler noch hätten korrigiert werden können. Dies setzt jedoch voraus, dass die Tat noch nicht beendet war, also noch keine Kenntnisnahme erfolgt ist (Rn. 89).288 Der Garant ist also verpflichtet, die unrichtige oder unvollständige Wiedergabe in der Eröffnungsbilanz, dem Jahresabschluss oder dem Lagebericht zu berichtigen.289 Wenn ein unrichtiger oder verschleiernder Jahresabschluss offengelegt worden ist, muss bei allen Ge280 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 6; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 13. 281 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 13. 282 Dazu Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 32; Heymann/Mansdörfer Rn. 45; MünchKommHGB/Klinger Rn. 45; MünchKommStGB/Leplow Rn. 62; Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht, S. 4; gegen die Möglichkeit der Tatbegehung durch Unterlassen Spatschek/Wulf DStR 2003, 173, 176. 283 RGSt 49, 239, 241; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 32; Arnhold S. 48 ff. 284 A.A. Stahlschmidt StuB 2003, 107, 108, differenzierend zwischen Anhang, Lagebericht und Jahresabschluss Leffson/ Rückle/Großfeld/Weber S. 319, 323. 285 Kühl Strafrecht. Allgemeiner Teil § 18 Rn. 78 ff.; Wessels/Beulke/Satzger Strafrecht. Allgemeiner Teil Rn. 1185. 286 Rogall ZStW 98 (1986), 573, 613 ff. 287 So aber Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 18. 288 Näher Gratopp S. 263 ff.; ferner MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 45. 289 Enger MünchKommStGB/Leplow Rn. 62, der eine Ad hoc-Mitteilung oder Korrektur in der Hauptversammlung als ausreichend ansieht. 259

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sellschaften eine Anzeige an den elektronischen Bundesanzeiger erfolgen.290 Eine Ad-hoc-Mitteilung oder eine Korrektur in der Hauptversammlung reicht zur Beseitigung der Rechtsgütergefährdung nicht aus.291

6. Verspätete oder unterlassene Erstellung 79 § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB erfasst die verspätete oder gänzlich unterlassene Erstellung der Eröffnungsbilanz, des Jahresabschlusses oder des Lageberichts nicht.292 In diesen Fällen kommt lediglich eine Bestrafung nach § 283 Abs. 1 Nrn. 5 und 7 StGB in Betracht, wenn es in der Krise (Überschuldung oder drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit) zur Zahlungseinstellung, zur Insolvenzeröffnung oder zur Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse kommt. Liegt keine Krise der Gesellschaft vor, so kann nur die Strafvorschrift des § 283b StGB eingreifen (Vor §§ 331 Rn. 118 ff.). Ansonsten kommt die Ordnungsgeldandrohung nach § 335 HGB (§ 335 Rn. 12, 13) in Betracht.

IV. Subjektiver Tatbestand 1. Vorsatz 80 Der subjektive Tatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB setzt Vorsatz voraus. Der Täter muss wissen, dass die von ihm vorgelegte Bilanz nicht mit den Tatsachen übereinstimmt. Für die Annahme des Vorsatzes genügt es, dass der Täter die Falschdarstellung tatsächlich für möglich hält und billigend in Kauf nimmt, dass die von ihm gegebene Darstellung falsch ist (dolus eventualis;293 Vor §§ 331 Rn. 166). Eine Täuschungsabsicht erfordert der Tatbestand nicht. Die vage Hoffnung, die Wiedergabe werde schon richtig oder hinreichend klar sein, entlastet den Täter nicht vom Vorwurf des dolus eventualis.294 In Bezug auf den Aufsichtsrat stellen sich daran anschließende Probleme: Dieser hat die Pflicht, die Rechnungslegung zu überwachen und deren Elemente zu überprüfen. Er kann hierfür einen Ausschuss bestellen (vgl. §§ 107 Abs. 3 S. 2, 170 Abs. 1 AktG), wobei sich dies nicht zu einer weiteren Abschlussprüfung ausweiten soll;295 es soll vielmehr eine Plausibilitätskontrolle durchgeführt werden.296 Allerdings reicht der bloße Verzicht auf eine Überprüfung des Abschlusses noch nicht aus, um Vorsatz bejahen zu können. Wenn ein Verpflichteter in „blindem“ Vertrauen die von anderen erstellten Unterlagen in der Überzeugung ihrer Richtigkeit weitergibt – etwa der Aufsichtsrat überprüft den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluss nicht –, liegt darin zwar eine Pflichtverletzung; jedoch begründet dies allein noch nicht den Vorsatz des Täters.297 Ein bewusstes Verschließen der Augen trotz bestehender Zweifel an der Richtigkeit reicht hingegen aus, um den Vorwurf vorsätzlichen Verhaltens zu begründen. Als Indiz für das Vorliegen des bedingten Vorsatzes schlägt Geilen298 folgende „Testfrage“ vor: „Hatte der Täter objektiv Anlass, an der Richtigkeit des Unterschriebenen zu zweifeln? Sagte er sich in dieser Situation: Ich gebe meine Unterschrift auf jeden Fall?“ Wer trotz vorhandener Zweifel keine Überprüfung vornimmt und die Unrichtigkeit des Jahresabschlusses billigend in Kauf nimmt,

Zur früheren Rechtslage noch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 18. So aber Erbs/Kohlhaas/Schaal § 400 AktG Rn. 32; MünchKommStGB/Leplow Rn. 62. MünchKommStGB/Leplowi Rn. 67. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 55. Heymann/Mansdörfer Rn. 51; zum Begriff der „wilful blindness“ vgl. Schemmel/Kirch-Heim CCZ 2008, 96. MünchKommAktG/Hennrichs/Pöschke § 171 AktG Rn. 36. Hüffer § 171 AktG Rn. 9; angesichts der erheblichen Komplexität des Bilanzrechts hält Krause NStZ 2011, 57, 63 eine Strafbarkeit des Aufsichtsrates für eher fernliegend. 297 RG JW 1935, 2247; Heymann/Mansdörfer Rn. 53. 298 KK-AktG3/Geilen § 399 AktG Rn. 77.

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handelt mit dolus eventualis, auch wenn er den Jahresabschluss nicht selbst wissentlich unrichtig erstellt hat.299 Besonders schwierig ist die Feststellung des Vorsatzes bei Bewertungsfragen (Rn. 59 f.). Hier 81 wird sich der Nachweis in aller Regel nur in eindeutigen Fällen führen lassen. Angesichts der großen Wahlmöglichkeiten und der verstärkten Fokussierung auf den true and fair view wird der Nachweis in diesen Fällen nun noch seltener gelingen. Dies gilt insbesondere, wenn der Verantwortliche glaubte, die gewählte Methode führe zu einem wirklichkeitsgetreuen Bild, diese Methode jedoch nur bedingt zulässig gewesen ist. Im Hinblick darauf, dass die fahrlässige Tatbestandsverwirklichung nicht unter Strafe gestellt 82 ist, kommt der Abgrenzung zwischen bedingtem Vorsatz und bewusster Fahrlässigkeit entscheidende Bedeutung zu. Insofern kann die Arbeitsteilung in einer Gesellschaft besondere Relevanz gewinnen.300 Im normalen Geschäftsgang wird der Jahresabschluss durch Angestellte der Buchhaltung ausgearbeitet301 und Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats lediglich zur Unterzeichnung vorgelegt. Damit ist keineswegs sichergestellt, dass jedes Mitglied des Organs das Unterschriebene auch gelesen bzw. verstanden hat. Trotz der Verpflichtung zur Kenntnisnahme des Jahresabschlusses muss daher zur Ermittlung des Vorsatzes häufig auf andere Indizien, insbesondere vorhandene Korrespondenz, zurückgegriffen werden, um zu ermitteln, wer den Inhalt tatsächlich zur Kenntnis genommen bzw. wer tatsächlich Zweifel an der Richtigkeit des Abschlusses gehabt hatte.

2. Irrtum Von zentraler Bedeutung für die Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist die Abgrenzung 83 zwischen Tatbestands- und Verbotsirrtum. Während der Tatbestandsirrtum zur Folge hat, dass der Vorsatz entfällt (§ 16 StGB) und infolge mangelnder Strafbarkeit fahrlässigen Verhaltens zur Straflosigkeit führt, kommt es beim Verbotsirrtum auf die Vermeidbarkeit an (§ 17 StGB); nur bei Unvermeidbarkeit des Irrtums tritt Straflosigkeit ein (Vor §§ 331 ff. Rn. 168 ff.).

a) Tatbestandsirrtum. Die Bestimmung des Tatbestandsirrtums (§ 16 StGB) ist bei Strafgesetzen, 84 die außerstrafrechtliche Regelungen – hier bilanzrechtliche Vorschriften – in Bezug nehmen, problematisch (Vor §§ 331 Rn. 168 f.). Umstritten ist insbesondere, inwieweit der Vorsatz Rechtskenntnis voraussetzt.302 Im Hinblick darauf, dass die Wahrheit einer Darstellung nur vor dem Hintergrund eines bestimmten Informationsziels begriffen werden kann, ist Kenntnis der Wahrheit lediglich möglich, wenn der Täter Kenntnis der Rechnungslegungsvorschriften hat.303 Wer nicht weiß, dass über bestimmte Tatsachenangaben im Anhang oder Lagebericht Angaben zu machen sind, oder bestimmte Vermögensgegenstände oder Schulden für nicht bilanzierungsfähig oder nicht bilanzierungspflichtig hält, handelt in einem Tatbestandsirrtum, der den Vorsatz ausschließt.304 Hält also der Täter die wiedergegebenen Verhältnisse für richtig, weil er über den Inhalt und den Umfang einer gesellschaftsrechtlichen Norm irrt, der die Verpflichtung zur Wiedergabe bestimmter Verhältnisse zu entnehmen ist, so scheidet nach § 16 Abs. 1 S. 1 StGB der Vorsatz grundsätzlich aus.305 Eine Strafbarkeit kann allerdings in Betracht kommen, wenn das Mitglied 299 300 301 302 303 304 305

BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 23; Heymann/Mansdörfer Rn. 55. Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 182. Zur Zulässigkeit der Delegation der Rechnungslegungspflichten und ihren Grenzen Böhmer S. 166 ff. Näher dazu Heymann/Mansdörfer § 332 Rn. 57. Cobet S. 76 f. Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 180. Ebenso die h.M. zum Irrtum im Steuerstrafrecht; vgl. nur BGHSt 5, 90, 92, weitere Nachweise bei Joecks/Jager/ Randt/Bülte Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn. 502 ff. 261

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des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eine Nachforschungspflicht hatte und Zweifel an der Richtigkeit wissentlich ignoriert wurden (Rn. 80).

85 b) Verbotsirrtum. Ein Verbotsirrtum nach § 17 StGB (Vor §§ 331 Rn. 170 ff.) liegt vor, wenn der Täter eine ungünstige Darstellung der Verhältnisse der Gesellschaft für erlaubt hält oder in einem Interessenkonflikt eine unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung unzutreffend für zulässig erachtet, so z.B., wenn er irrtümlich annimmt, er dürfe die Lage der Gesellschaft ausnahmsweise deshalb unrichtig darstellen, weil andernfalls die Kreditgeber nicht zur Beteiligung an einer Sanierung hätten bewogen werden können.306 Nach § 17 StGB führt ein Verbotsirrtum nur dann zur Straflosigkeit, wenn der Irrtum unvermeidbar war.307 Das ist jedoch nur dann der Fall, wenn der Täter alle ihm erkennbaren und erreichbaren Auskunftsquellen genutzt hat und trotzdem annehmen durfte, dass das Handeln legal war, z.B. also wenn ein qualifizierter Angehöriger der rechts- oder steuerberatenden Berufe, dem der Sachverhalt vollständig dargelegt wurde, die Art der Rechnungslegung nach eingehender und sorgfältiger Prüfung unzutreffenderweise für zulässig erklärt hat.308

V. Rechtswidrigkeit 86 Die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung kann nicht durch Einwilligung oder Weisung der Gesellschafter oder des Aufsichtsrats gerechtfertigt werden, weil diese über das durch § 331 HGB geschützte Rechtsgut nicht verfügen können.309 Auch eine Rechtfertigung durch rechtfertigenden Notstand (§ 34 StGB)310 kommt allenfalls in Ausnahmesituationen in Betracht, da sich der Gesetzgeber für den grundsätzlichen Vorrang der Publizitätspflichten entschieden hat.311 Fraglich könnte sein, ob in Extremfällen die Gefährdung der Produktionsfortführung oder die Arbeitsplatzerhaltung als Ausnahmesituationen ausreichen, um eine Rechtfertigung zu begründen.312 Damit würde dem vertretungsberechtigten Organ oder Aufsichtsrat jedoch die Möglichkeit eingeräumt, seine schlechte Geschäftsführung zu verheimlichen.313 Gesetzlich normiert sind in § 286 HGB Extremfälle, bei denen Angaben unterlassen werden müssen oder können. Im Umkehrschluss führen die nicht normierten Extremfälle grundsätzlich nicht zu einer Befreiung bzw. einer Rechtfertigung. Lediglich in ausgesprochen unwahrscheinlichen, vollkommen atypischen Extremfällen könnte eine Rechtfertigung nach § 34 StGB denkbar sein.314

VI. Vollendung und Beendigung der Tat 1. Vollendung 87 Der Versuch einer Tat nach § 331 Abs. 1 HGB ist, da es sich nicht um ein Verbrechen handelt und es an einer ausdrücklichen Anordnung der Versuchsstrafbarkeit fehlt, nicht strafbar (§§ 12 Abs. 2,

306 KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 48. 307 Zu den Voraussetzungen der Vermeidbarkeit BGH wistra 2020, 355 ff.; NStZ 2018, 215, 217; NJW 2008, 1827, 1830; eingehend LK/Vogel/Bülte § 17 StGB Rn. 35 ff. 308 Heymann/Mansdörfer Rn. 58; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 657. 309 Erbs/Kohlhaas/Schaal § 82 GmbHG Rn. 53; Heymann/Mansdörfer Rn. 56; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 165. 310 Allgemein dazu Dannecker in Graf/Jäger/Wittig § 34 StGB; ders. in FS Hirsch S. 141 ff. 311 So Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 15. 312 Vgl. dazu Dannecker in Graf/Jäger/Wittig, § 34 StGB Rn. 32; Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 190; Schmedding S. 135 f.; vgl. auch Klussmann S. 97. 313 Nelles S. 152 f.; zustimmend Schmedding S. 135. 314 Heymann/Mansdörfer Rn. 56. Dannecker/Bülte

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23 Abs. 1 StGB). Daher setzt Strafbarkeit die Vollendung der Tat voraus. Das ist der Fall, wenn die Rechnungslegung oder der Lagebericht mindestens einem der in Frage kommenden Adressaten zugegangen ist,315 d.h. einer Person, für die diese bestimmt sind oder die ein Recht auf Kenntnisnahme hat. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die Rechnungslegung unterzeichnet, also festgestellt nach § 172 AktG bzw. § 42a GmbHG ist,316 vielmehr ist die bloße Aufstellung (§ 170 AktG bzw. § 42 GmbHG) des Jahresabschlusses ausreichend. Für den Lagebericht ergibt sich insofern eine Besonderheit, als er nicht Teil des Jahresabschlusses ist und daher nicht festgestellt bzw. unterzeichnet werden muss. Die Vollendung einer fehlerhaften Angabe im Lagebericht tritt dementsprechend ein, wenn der Lagebericht so weit fertig gestellt worden ist, dass er in die Abschlussprüfung einbezogen werden kann.317 Als Adressaten der Jahresabschlusses oder des Lageberichts kommen Mitglieder des Aufsichtsra- 88 tes, Aktionäre, Gesellschafter oder außenstehende Personen in Betracht. Diese Personen müssen nicht Kenntnis vom Inhalt der Rechnungslegung oder des Lageberichts genommen haben. Es reicht aus, dass sie die Möglichkeit zur Kenntnisnahme hatten.318 Nicht ausreichend ist dagegen die reine Übermittlung der Daten des Jahresabschlusses etc. an die das Unternehmensregister führende Stelle,319 weil damit noch keine Offenlegung gegenüber den maßgeblichen Adressaten erfolgt.

2. Beendigung Die Beendigung320 der Tat ist grundsätzlich von deren Vollendung zu unterscheiden. Da die Vollen- 89 dung mit der Zugänglichmachung durch gegeben ist, stellt sich die Frage, ob darüber hinaus weitere Voraussetzungen für die Annahme der Beendigung erfüllt sein müssen.321 Hier wird vertreten, dass die Beendigung mit der tatsächlichen Kenntnisnahme durch einen berechtigten Dritten eintritt.322 Das wird damit begründet, dass es durch die tatsächliche Kenntnisnahme zu einer weiteren Vertiefung der Verletzung des geschützten allgemeinen Vertrauens kommen.323 Problematisch ist insofern jedoch, dass dieser Zeitpunkt einer ersten Kenntnisnahme kaum bestimmbar sein dürfte und zudem durch jede weitere nachfolgende Kenntnisnahme weitere Vertrauensverletzungen entstehen können. Doch würde es zu weit gehen, jede tatsächliche Wirkung einer Straftat ausreichen zu lassen, um die Beendigung hinauszuzögern. Das würde gerade bei den Äußerungsdelikten zu einem endgültigen Ausschluss der Beendigung und damit der Verjährung führen. Daher ist hier auf das deliktische Gesamtgeschehen und seinen Abschluss abzustellen. Das ist dann der Fall, wenn die Veröffentlichung der strafbefangenen Äußerung durch die das elektronischen Unternehmensregister führende Stelle erfolgt ist.324 Denn diese Veröffentlichung der unrichtigen oder verschleiernden Angaben trägt zu einem wichtigen Teil zu der Verletzung des öffentlichen Vertrauens bei, die Gegenstand des abstrakten Gefährdungsdelikts ist und ist daher auch Teil des deliktischen Gesamtgeschehens. Damit fallen Vollendung und Beendigung nicht zwangsweise, aber regelmäßig zusammen. 315 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 22; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 54; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 82 GmbHG Rn. 58.

316 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 16; a.A. MünchKommStGB/Leplow Rn. 135 ff.; Cobet S. 80. 317 Gratopp S. 252. 318 Heymann/Mansdörfer Rn. 59; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 54. 319 So aber HWSt/Ransiek Teil 8 Kap. 1 Rn. 57. 320 Ausführlich zur Beendigung Dannecker NStZ 1985, 49, 51 f. 321 Dagegen Baetge/Kirsch/Thiele Rn. 3; Cobet S. 80 f.; Lackner/Kühl § 78a StGB Rn. 3 für Tätigkeitsdelikte mit vollständigem Abschluss der tatbestandsmäßigen Handlung. 322 MünchKommStGB/Leplow Rn. 139; Gratopp S. 255. 323 MünchKommBilR/Waßmer Rn. 121. 324 Zutr. HWSt/Ransiek Teil 8 Kap. 1 Rn. 57, 63; A.A. MünchKommStGB/Leplow Rn. 139: spätestens mit der Veröffentlichung. 263

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Die Frage nach der Beendigung ist maßgeblich für die Möglichkeit der Beihilfe und für die Verjährung (vgl. Rn. 215).

C. Offenlegung eines unrichtigen befreienden Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a S. 1, Abs. 2b HGB (§ 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB) 90 § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB trägt der Einführung eines von der Bundesanzeiger-Publizität des HGBJahresabschlusses befreienden IFRS-Einzelabschlusses Rechnung.Durch die Einfügung des § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB wurde die Schutzlücke geschlossen, die dadurch entstanden war, dass nach Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses üblicherweise der HGB-Abschluss nicht mehr offengelegt werden muss. Nach der Verordnung 1606/2002 des Europäischen Parlaments war es den Mitgliedstaaten gestattet, die Anwendung von IFRS auch für den Einzelabschluss zu gestatten. Dabei kann bei § 325 Abs. 2a, 2b i.V.m. § 315a HGB – im Gegensatz zur Vorgängerregelung in § 292a HGB – die befreiende Wirkung nur noch bei Bilanzierung nach IAS/IFRS-Standards und nicht mehr nach US-GAAP eintreten. Als Vorbild dieser Norm diente § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der die befreienden Konzernabschlüsse nach den §§ 291, 292 HGB (zuvor auch noch § 292a HGB a.F.) betrifft (Rn. 140). 91 § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB erfasst Fälle, in denen Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer großen Kapitalgesellschaft ihr Wahlrecht ausüben und freiwillig einen Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a S. 1, Abs. 2b HGB offenlegen, der nach den in § 315e Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist und an die Stelle des Jahresabschlusses tritt. Dementsprechend setzt die Befreiung nach § 325 Abs. 2a HGB aus Gläubigerschutzgründen zwingend voraus, dass gesellschaftsrechtlich notwendige Elemente, also der Ergebnisverwendungsvorschlag und ggf. der Ergebnisverwendungsbeschluss gemäß § 325 Abs. 2b Nr. 2 HGB sowie der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk gemäß § 325 Abs. 2b Nr. 1 HGB, in die Offenlegung nach § 325 Abs. 2a HGB einbezogen werden. 92 Die Möglichkeit zur Befreiung von der Offenlegungspflicht des HGB-Abschlusses durch einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS haben lediglich große Kapitalgesellschaften, da in § 325 Abs. 2a, 2b HGB eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts und einer Prüfungspflicht vorausgesetzt wird, die kleine Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 1, 2 HGB nicht treffen.325 Somit wirken IFRS-Abschlüsse kleiner Kapitalgesellschaften nicht befreiend. Die Offenlegung dient jedoch lediglich Informationszwecken und ersetzt die Verpflichtung, den HGB-Abschluss im Bundesanzeiger bekannt zu machen. Für die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen (Kapitalerhaltung und Ausschüttungsbemessung) sowie für die staatliche Beaufsichtigung muss weiterhin ein HGB-Abschluss aufgestellt werden.326 Durch die Annäherung der Voraussetzungen des HGB-Abschlusses an die IFRS durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde die dadurch entstehende Doppelbelastung teilweise abgeschwächt. Es gilt ein Vollständigkeitsgebot des IFRS-Abschlusses; eine Mischform zwischen HGB- und IFRS-Abschluss ist nicht zulässig. Jedoch finden nach § 325 Abs. 2a S. 2 HGB einige Vorschriften des HGB (§ 244 HGB – Sprache und Währungseinheit; § 245 HGB – Unterzeichnung; § 257 HGB – Aufbewahrung) auch im IFRS-Abschluss Beachtung. Dies rührt daher, dass durch die IFRS primär ein anderer Personenkreis als durch den HGB-Abschluss geschützt wird327 (Rn. 4). Ausgehend vom angloamerikanischen Recht gilt das Prinzip des Selbstschutzes (buyer beware), so dass sich jeder selbst durch Individualverträge

325 Entwurf BilReg, S. 98; Ebenroth/Boujong/Joost/Böcking/Gros/Rabenhorst § 325 HGB Rn. 13; Möglichkeit der Befreiung auch für mittelgroße Unternehmen: MünchKommHGB/Fehrenbacher § 325 HGB Rn. 79 f. 326 Hopt/Merkt § 325 HGB Rn. 6 f.; BeckBilKomm/Grottel § 325 HGB Rn. 132. Der Verweis auf steuerrechtliche Zwecke ist angesichts der grundsätzlichen Trennung zwischen Steuer- und Handelsbilanz jedoch verfehlt; Bertram/ /Kessler/ Müller/Münster/Meier-Behringer Rn. 47. 327 Vgl. IASB Framework 9. Dannecker/Bülte

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absichern muss und primär Kapitalmarkt(-interessenten) geschützt werden.328 Durch die gemäß § 325 Abs. 2a S. 3 HGB zusätzlich verpflichtenden §§ 243 Abs. 2; 244, 245, 257, 264 Abs. 2 S. 3 HGB wird dieses Prinzip abgeschwächt und dem im HGB ausgeprägten Gläubigerschutz wiederum Rechnung getragen. Zudem muss nach § 325 Abs. 2a S. 4 HGB der Lagebericht auf den IFRS-Abschluss Bezug 93 nehmen. Erfolgt dies nicht, kann eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB in Betracht kommen.329 Eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB ist demgegenüber nicht möglich, da im Gegensatz zu § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Lagebericht bei § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB nicht in den Tatbestand als Handlungsobjekt einbezogen ist (Rn. 131, 140 ff.). Ebenfalls einbezogen werden müssen die in § 325 Abs. 2a S. 3 HGB genannten Angaben im Anhang (§§ 285 Nrn. 7, 8. lit. b, Nr. 9 bis 11a, 14 bis 17, 286 Abs. 1, 3 und 5 HGB). Dies führt dazu, dass der Anhang beim Einzelabschluss nach IFRS sowohl den Anforderungen der IFRS als auch den genannten Vorschriften des HGB genügen muss. Dies gilt insbesondere für die Anwendung des § 286 Abs. 1 HGB.330 Formale Voraussetzungen für die befreiende Wirkung des IFRS-Einzelabschlusses sind gemäß § 325 Abs. 2b HGB, dass der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers zum IFRS-Einzelabschluss anstelle des Bestätigungsvermerks zum HGB-Jahresabschluss in die Offenlegung einbezogen wird und der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und ggf. der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags im Bundesanzeiger nach § 325 Abs. 2 HGB offengelegt werden; weiterhin muss der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung offengelegt werden. Der Einzelabschluss konnte erstmals nach dem 31.12.2004 freiwillig nach IFRS aufgestellt werden. Erstellt und veröffentlicht ein Unternehmen neben dem IAS/IFRS-Abschluss (freiwillig) einen 94 HGB-Abschluss, so kann neben die Strafbarkeit aus § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB auch die aus § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB treten (zu den Konkurrenzen Rn. 199 ff.).331

I. Täterkreis Als Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB kommen nur Mitglieder des vertretungsberechtigten Or- 95 gans einer Kapitalgesellschaft in Betracht. Mitglieder des Aufsichtsrats besitzen keine Täterqualifikation. Dies liegt in der unterschiedlichen Anknüpfung der Strafbarkeit begründet; während in § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB die fehlerhafte Rechnungslegung als solche sanktioniert wird, für die auch der Aufsichtsrat im Rahmen seiner Pflichten einstehen muss, trifft die Offenlegungspflicht allein das vertretungsberechtigte Organ. Die Tätereigenschaft ist unabhängig von der Größe der Kapitalgesellschaft, obwohl kleine Unternehmen durch die freiwillige Aufstellung eines IFRS-Abschlusses keine Befreiung von der Offenlegung des HGB-Abschlusses erlangen können.

II. Gegenstand der Tathandlung Gegenstand der Tathandlung ist die Offenlegung von IAS/IFRS-Einzelabschlüssen, in denen die 96 Verhältnisse der Gesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert sind (zum Begriff der Verhältnisse Rn. 48 ff.). Damit stellt sich die Frage nach der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit dynamischer Verweisungen im Strafrecht auf internationale Rechnungslegungsstandards unter dem Gesichtspunkt des Gesetzlichkeitsprinzips nach Art. 103 Abs. 2 GG. Da die Erstellung und Weiterentwicklung von IFRS dem IASB – einem privatwirtschaftlich organisierten Gremium – obliegt, mangelt es dem Gesetzgeber an Einfluss auf die von diesen entwickelten und noch zu 328 329 330 331 265

Zum vorrangingen Schutz der Kapitalmarkinteressen Ruhnke/Simons S. 17, 209 f. MünchKommStGB/Leplow Rn. 70. Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Böcking/Gros/Rabenhorst § 325 HGB Rn. 14, 17. Bongertz S. 267. Dannecker/Bülte

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entwickelnden Rechnungslegungsgrundsätze, so dass sich die Frage nach der Vereinbarkeit mit dem Demokratieprinzip stellt. Die dynamische Verweisung ist jedoch dadurch eingeschränkt, dass die IFRS-Standards eines rechtsbegründenden Akts zur Transformation der IFRS in EU-Recht bedürfen. Diese Transformation wird durch Beschluss der EU-Kommission zur Übernahme der IFRS bewirkt (näher Vor §§ 331 Rn. 138 ff.)332 (Art. 3 und 6 IAS-VO). Pflichtbestandteile des IFRS-Einzelabschlusses sind Bilanz, GuV, EK-Spiegel, Kapitalflussrechnung und Anhang mit den im deutschen Recht notwendigen in § 325 Abs. 2b HGB genannten Angaben nach HGB und den rechtsformspezifischen Anhangsangaben des Aktien- und GmbH-Gesetzes.333 Dabei müssen die in das EU-Recht im Wege des Komitologieverfahrens auf Grundlage des Komitologiebeschlusses334 übernommenen IFRS/IAS-Vorschriften vollständig beachtet werden (Vor § 331 Rn. 139). 97 Der IFRS-Einzelabschluss ist durch den Aufsichtsrat (AG) nach § 171 Abs. 4 AktG bzw. die Gesellschafter (GmbH) zu prüfen und dieser Bericht durch die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs ebenfalls offenzulegen. 98 Anders als bei § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB wird der Lagebericht in § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB nicht als Tatmittel genannt. Der Gesetzgeber hat hierauf verzichtet, weil die IAS/IFRS ein solches Berichtsinstrument nicht kennen. Daher spricht auch § 325 Abs. 2a S. 4 HGB von einem Lagebericht nach § 289 HGB, der als nach nationalem Recht vorgeschriebenes Element allerdings in dem erforderlichen Umfang auch auf die Besonderheiten des Abschlusses nach internationalen Rechungslegungsstandards Bezug nehmen muss. Ist der Lagebericht unrichtig, so richtet sich die Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB und nicht nach § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB (Rn. 47).335

III. Tathandlung 1. Offenlegen 99 Der Tatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB erfordert die Offenlegung des Einzelabschlusses, in dem die Verhältnisse der Gesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind. Unter Offenlegung versteht man nach § 325 Abs. 1, 2 HGB die Einreichung der Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers und deren Bekanntmachung. Erst mit der Veröffentlichung entsteht die Gefährdung der Gläubiger. Daher liegt mit der Einreichung des Abschlusses noch keine Vollendung vor (Rn. 110).

2. Inhaltliche Unrichtigkeit 100 Der offengelegte Einzelabschluss erfüllt den Tatbestand, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergeben oder verschleiern. Eine unrichtige Wiedergabe liegt vor, wenn die Darstellung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft der in Wirklichkeit bestehenden Sachlage nicht entspricht.336 Eine Verschleierung ist gegeben, wenn die wirtschaftlich bedeutsamen Verhältnisse zwar objektiv richtig dargestellt werden, ihre Erkennbarkeit aber so erschwert wird, dass die Gefahr einer unzutreffenden Beurteilung der wirtschaftlichen Situation besteht.337

332 Vgl. Zusammenfassung der technischen Ausgestaltung bei Ruhnke/Simons S. 13 f. 333 BeckBilKomm/Grottel § 325 HGB Rn. 160. 334 Beschluss des Rates vom 28. Juni 1999 (1999/468/EG) ABl. L 184 vom 17.7.1999 S. 23 ff., geändert durch Beschluss des Rates vom 17. Juni 2006 (2006/512/EG) Abl. L 200 vom 22.7.2006 S. 11 ff.

335 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 59. 336 Heymann/Mansdörfer Rn. 37; MünchKommHGB/Klinger Rn. 42 ff., 62. 337 Heymann/Mansdörfer Rn. 42; MünchKommHGB/Klinger Rn. 48, 62. Dannecker/Bülte

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Maßstab sind die nach Art. 5a des Komitologiebeschlusses ins EU-Recht übernommenen IAS/ 101 IFRS als internationale Rechnungslegungsstandards i.S.d. § 315e Abs. 1 HGB.338 Daher kann zur Ausfüllung des bei den Bewertungen, Schätzungen und Prognosen notwendigen Maßstabes nicht auf die Vorschriften des nationalen Bilanzrechts, die GoB und das Gebot des richtigen Ausweises der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zurückgegriffen werden. Dies folgt aus der abschließenden Aufzählung der anwendbaren Vorschriften in § 325 Abs. 2a Sätze 3, 5 HGB und dem Erfordernis der Konsistenz der Rechnungslegung. Der Unternehmer muss nach § 325 Abs. 2a S. 2 HGB die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze einheitlich anwenden und kann sich nicht die bilanzrechtlichen „Rosinen“ herauspicken. Dies gilt nicht nur für die Bilanzierungsvorschriften im engeren Sinne, sondern auch für die dahinter stehenden Wertungen und Grundentscheidungen. Daher müssen die in das EU-Recht übernommenen Wertansätze, insbesondere die vom International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) veröffentlichten Auslegungen, beachtet werden. Dabei definiert IAS 8.5. einen Fehler (bei der Erfassung, Ermittlung, Darstellung oder Offenlegung eines Abschlusses, vgl. IAS 8.41 a.F.) als fehlende oder unrichtige Information im Abschluss eines Unternehmens, der sich aus einer Nicht- oder Fehlverwendung von zuverlässigen Informationen ergeben hat.339 Damit verweist § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB in Verbindung mit § 315e HGB neben den internationalen Rechnungslegungsnormen nur noch auf die durch §§ 325, 315e HGB in Bezug genommenen Vorschriften des HGB. Fehler können bei der Erfassung, Bewertung, Darstellung und Offenlegung von Bestandteilen eines Abschluss entstehen; hierbei kann es sich um Rechenfehler, Fehler bei der Anwendung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, um Flüchtigkeitsfehler, Fehlinterpretationen von Sachverhalten, aber auch um Betrugsfälle handeln (IAS 8.5).340 Problematisch ist die große Fülle der Ansatz- und Bewertungswahlrechte sowie Einschät- 102 zungs- und Ermessensspielräume innerhalb der IFRS, die den Nachweis einer unvertretbaren Bewertung im Einzelfall erschweren.341 Es ist daher vermehrt auf verschleiernde Inkonsistenzen der Bewertung innerhalb der Rechnungslegung abzustellen. Eine unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung liegt nur vor, wenn die Unrichtigkeit we- 103 sentlich ist (Rn. 63). Das Prinzip der Wesentlichkeit ist sowohl im Rahmenkonzept (F. 29) als auch in IAS 1.29 ff. und in Bezug auf Fehler in IAS 8.41 niedergelegt. Es gilt damit als verbindliche Norm: Eine Information muss nicht mitgeteilt werden, wenn sie nicht wesentlich ist (IAS 1.29). Unwesentlich ist eine Information, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung keine Auswirkung auf die Entscheidungen der Abschlussadressaten hat (F. 30). Die Wesentlichkeit einer Information ist aus der Sicht der Adressaten zu beurteilen, die die IFRS-Abschlüsse auswerten und gestützt auf diese Informationen wirtschaftliche Entscheidungen treffen (F. 12). Informationen sind nur wesentlich, wenn sie die Entscheidungen der Adressaten „beeinflussen könnten“ (F. 30; IAS 1.11; IAS 8.5).342 Hierfür bedarf es einer Beurteilung im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Einzelumstände.343 Eine nur quantitative Beurteilung reicht hierfür nicht aus.344 Zu den Einzelumständen gehören z.B. die wirtschaftliche Lage des Unternehmens (kritische Verlustlage, Liquiditätsschwierigkeiten), die Eröffnung eines neuen Geschäftszweigs, auch wenn es sich – auf den 338 MünchKommHGB/Klinger Rn. 61; MünchKommStGB/Leplow Rn. 69. 339 IdF Verordnung (EG) Nr. 1226/08 der Kommission v. 3.11.2008, Fn. 205, Abl. EU Nr. L 320, S. 1, 34 ff.; ausführlich MünchKommBilR/Zülch/Willms IAS 8, Rn. 18, 49 ff. 340 Erchinger/Melcher KoR 2008, 616, 618. 341 Storck Bilanzpolitische Handlungsspielräume im deutschen und amerikanischen Handelsbilanzrecht, 2004, S. 15 ff.; Wohlgemuth IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, 2007, S. 23 ff.; Clemm in FS Röhricht, S. 767, 782 ff.; Küting/ Reuter BB 2005, 706 ff.; Meyer/Meisenbacher DStR 2004, 567 ff.; Tschakert Stille Lasten im Jahresabschluss nach IAS/ IFRS, 2004, S. 57 ff., 217 f. 342 Dazu OLG Frankfurt DB 2009, 333, 336; Lübbing/Kühnel in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2 Rn. 57 ff.; Erchinger/ Melcher KoR 2008, 616, 619; vgl. auch MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 60; kritisch Mekat S. 277 ff., 297 ff. 343 Eingehend dazu Küting/Weber/Keßler/Metz DB 2007, Beilage Nr. 7 zu Heft 45, 1, 13 ff. 344 OLG Frankfurt DB 2009, 333, 336; MünchKommStGB/Leplow Rn. 72; Lübbing/Kühnel in Beck’sches IFRS-Handbuch § 2 Rn. 67 ff.; Erchinger/Melcher KoR 2008, 616, 619. 267

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Konzern bezogen – um geringe Zahlen handelt, sowie die Grundlagen der Schätzung zu einzelnen Abschlussposten. 104 Nach IAS 8 ist es unzulässig, bestimmte unwesentliche Abweichungen von den IFRS vorzunehmen oder unberichtigt zu lassen, wenn diese absichtlich herbeigeführt wurden, um dadurch eine bestimmte Darstellung zu erreichen. Dieser Regelung liegt der Gedanke einer Vermeidung von Missbräuchen zugrunde. Zwar können außerstrafrechtliche Missbrauchsklauseln grundsätzlich auch im Strafrecht Wirkung entfalten,345 gleichwohl bestehen Bedenken gegen einen Schluss von der Missbräuchlichkeit der Angabe auf die Wesentlichkeit der Information, solange diese nicht zur Fehlentscheidungen der Bilanzadressaten führen kann.346

IV. Subjektiver Tatbestand 105 Nach § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB ist sowohl vorsätzliches als auch leichtfertiges Handeln strafbar.

1. Vorsatz 106 Für die vorsätzliche Verwirklichung des Tatbestandes reicht bezüglich der Tätereigenschaft sowie der Offenlegung eines unrichtigen oder verschleiernden Einzelabschlusses dolus eventualis (Vor §§ 331 Rn. 166) aus.

2. Leichtfertigkeit 107 Bei der Leichtfertigkeit handelt es sich um eine qualifiziert fahrlässige, durch eine gesteigerte Unachtsamkeit gekennzeichnete Verhaltensweise.347 Die Bestrafung auch leichtfertigen Verhaltens in § 331 Abs. 2 HGB stützt sich auf die berechtigte Erwartung der Rechtsgemeinschaft, dass ein befreienden Abschluss vor seiner Offenlegung sorgfältig überprüft wird. Zudem wird Leichtfertigkeitsstrafbarkeit nicht selten mit der – rechtstaatlich kaum validen348 – Begründung gerechtfertigt,349 die verringerten Anforderungen an die Srafbarkeit seien notwendig, weil vorsätzliches Verhalten nur selten nachzuweisen sei; der Leichtfertigkeitsinkriminierung komme eine Auffangfunktion zu.

3. Zum Zwecke der Befreiung 108 Der Täter muss sowohl bei vorsätzlichem als auch bei leichtfertigem Verhalten zum Zwecke der Befreiung, also mit Absicht, handeln. Handelt der Täter nur aus anderen Motiven, so ist er straflos. Dabei ist es ausreichend, wenn diese Zweckrichtung Teil eines Motivbündels ist. Problematisch ist die Rechtslage dann, wenn der Täter glaubt, er könne sich durch die Erstellung eines IFRSAbschlusses von der Offenlegung des HGB-Abschlusses befreien. Dies ist zum einen dann der Fall, wenn der Täter glaubt, die Befreiungswirkung käme auch Kleinunternehmen zu Gute, und zum anderen, wenn er sein Unternehmen fälschlicherweise als groß i.S.v. § 267 Abs. 3 HGB einschätzt und einen fehlerhaften IFRS-Abschluss erstellt. In diesen Fällen legt er den Abschluss subjektiv 345 346 347 348

Vgl. § 42 AO und § 4 SubvG. Im Ergebnis ebenso MünchKommStGB/Leplow Rn. 72. Vgl. BGHSt 20, 323 f.; 33, 67 LK/Vogel/Bülte § 18 StGB Rn. 57. Vgl. zur verfassungsrechtlichen Kritik an der Statuierung von Leichtfertigkeitsstrafbarkeit allein zu Zwecke der Beweiserleichterung Bülte JZ 2014, 603 ff. 349 In den Gesetzesmaterialien BT-Drucksachen 10/317 und 10/4268 findet sich hierzu nichts. Dannecker/Bülte

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zum Zweck der Befreiung offen. Ob die objektive Möglichkeit einer Befreiung besteht, ist dann nicht relevant. Denn in diesen Fällen wird der Täter in dem Bewusstsein der Befreiung keinen weiteren Abschluss veröffentlichen, der eine Kontrolle ermöglichen würde und bei Fehlerhaftigkeit unter § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB fiele. Es könnte auf diese Weise der Schutz des § 331 Abs. 1 HGB umgangen werden. Insofern entspricht es dem Schutzzweck des § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB, solche Fälle als strafbar zu erfassen, in denen – ob zu Recht oder zu Unrecht – ausschließlich ein unrichtiger oder unvollständiger IFRS-Abschluss offengelegt wird.

V. Rechtswidrigkeit Bezüglich der Rechtswidrigkeit kann auf die Ausführungen bei Rn. 86 verwiesen werden.

109

VI. Versuch, Vollendung und Beendigung der Tat 1. Versuch und Vollendung Der Versuch des Vergehens ist mangels ausdrücklicher Strafandrohung nicht strafbar (§§ 12 110 Abs. 2, 23 Abs. 2 StGB).

2. Vollendung Das Delikt ist mit der Offenlegung des Einzelabschlusses vollendet.350 Dies kann dann der Fall 110a sein, wenn die Unterlagen vollständig beim Bundesanzeiger eingereicht worden sind, oder erst, wenn sie daraufhin bekannt gemacht wurden. Erst mit der unverzüglichen Bekanntmachung sind die letzten Voraussetzungen für eine befreiende Offenlegung erfüllt; der erstrebte Zweck der Befreiung muss jedoch nicht eingetreten sein, damit Vollendung gegeben ist. Nach der Einreichung hängt die Veröffentlichung alleine von technischen Umständen ab, die oft vom Zufall abhängig sind, so dass die offenlegungspflichtige Person es nicht mehr in der Hand hat, ob und wem der Abschluss zugänglich gemacht wird. Allerdings besteht die Möglichkeit der Kenntnisnahme und damit die Gefährdung der Gläubiger und der Gesellschafter erst mit der Bekanntmachung nach § 325 Abs. 2 HGB. Für die Vollendung des Äußerungsdelikts kommt es damit auf die Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger an.

3. Beendigung Mit Blick auf diese spätere Vollendung als bei § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB treten Vollendung und Beendi- 111 gung im selben Zeitpunkt, mit der Veröffentlichung der unrichtigen oder verschleiernden Angaben im elektronischen Register (vgl. auch Rn. 89) ein.

D. Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns (§ 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB) § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB zielt auf die unrichtige Darstellung bei Aufstellung des Konzernabschlus- 112 ses, des Konzernlageberichts und des Konzernzwischenabschlusses (§ 340i Abs. 4 HGB) ab. Es 350 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 122 m.w.N. 269

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müssen dementsprechend die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden. Eine Besonderheit ergibt sich für den Konzernabschluss insofern, als er primär der Information dienen soll und im Gegensatz zum Abschluss nach HGB nicht für die Ausschüttungsbemessung herangezogen werden darf.351

I. Täterkreis 113 Nach dem Gesetzeswortlaut des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB kommen – ebenso wie bei § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB – als taugliche Täter nur Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft in Betracht (Rn. 20 ff.). Fraglich ist, ob ein Aufsichtsratsmitglied Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB sein kann, obwohl der Aufsichtsrat nicht für die Erstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernlageberichts verantwortlich ist. Die Aufstellung der Konzernbilanz obliegt allein dem Vorstand des Mutterunternehmens (§ 290 Abs. 1 HGB). Jedoch hat der Aufsichtsrat nach § 171 Abs. 1 S. 1 AktG den Konzernabschluss und Konzernlagebericht zu prüfen und nach § 171 Abs. 2 S. 4 AktG zu billigen. Daher ist die Einbeziehung der Mitglieder des Aufsichtsrats in den Täterkreis des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht (mehr) als gesetzgeberisches Versehen zu werten, nachdem der Gesetzgeber bei den letzten Novellierungen des Bilanzrechts keine Korrektur des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorgenommen hat.352 114 Eine Erweiterung des Täterkreises durch § 14 Abs. 2 StGB kommt – ebenso wie bei § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB (Rn. 34) – wegen des Sonderdeliktscharakters des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht in Betracht.353 Daher können andere als die im Gesetz ausdrücklich genannten Personen allenfalls als Teilnehmer – Gehilfe oder Anstifter – bestraft werden.354

II. Gegenstand der Tathandlung 115 § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB erfasst als eigenständige Tatbestandvariante den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht und den Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 HGB. Deren Aufstellung ist notwendig und erforderlich, weil konzerninterne Vorgänge die Aussagefähigkeit der Einzeldarstellungen über die wirtschaftliche Lage der Konzernmitglieder beeinträchtigen können, mit der Folge, dass die Situation des gesamten Konzerns allein auf der Grundlage der Einzeldarstellungen nicht richtig beurteilt werden kann. Daher werden im Rahmen von Konsolidierungsmaßnahmen innerkonzernliche Verbindungen (z.B. Beteiligungen) eliminiert, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu gewährleisten.355

1. Begriff des Konzerns 116 Der Begriff des Konzerns ist in § 18 AktG definiert. Dabei wird zwischen dem Unterordnungskonzern, bei dem ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen zusammengefasst sind (§ 18 Abs. 1 S. 1 AktG), und dem Gleichordnungskonzern, bei dem rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, ohne dass ein Unternehmen von dem anderen abhängig ist (§ 18 Abs. 2 AktG), differenziert. Aus strafrechtlicher Sicht ist diese

351 MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher Vor § 290 Rn. 28 ff., die den Konzernabschluss jedoch als faktische Grundlage für die Ausschüttungsbemessung bezeichnen, Rn. 34. So noch Schmedding S. 76; vgl. Voraufl. § 331 Rn. 65. Schönke/Schröder/Perron/Eisele § 14 StGB Rn. 4, 8. Näher dazu Klussmann S. 65 f. Mit einem Überblick zum Konzernabschlusses MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 66.

352 353 354 355

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Unterscheidung irrelevant.356 Zwar ist der Gleichordnungskonzern nach dem BilMoG seit dem 31.12.2009 nicht mehr zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, doch fällt die Aufstellung eines unrichtigen Konzernabschlusses unter § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB,357 während die gänzliche Unterlassung bei beiden Konzernformen nicht von § 331 Abs. 1 HGB erfasst ist. Insofern greift ggf. § 335 HGB. Das Vorliegen der Voraussetzungen eines Konzerns muss für die Anwendung der Strafvor- 117 schrift nachgewiesen werden. Die gesetzliche Vermutung des § 18 Abs. 1 S. 3 AktG, dass zwischen einem abhängigen und einem herrschenden Unternehmen ein Konzern besteht, gilt im Gesellschaftsrecht, nicht jedoch im Strafrecht. Eine solche Vermutung würde nämlich eine Beweisvermutung zu Lasten des Angeklagten darstellen, die mit dem Grundsatz in dubio pro reo unvereinbar wäre.358 Liegt kein Konzern vor, so ist § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht einschlägig. Auch die Vermutung aus § 311 Abs. 1 S. 2 HGB ist nicht anwendbar.359

2. Verhältnisse des Konzerns Gegenstand der Tathandlung ist die Darstellung der Verhältnisse des Konzerns im Konzernab- 118 schluss, bestehend aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn-und-Verlustrechnung und Konzernanhang, im Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss (§§ 290 ff., 297 ff., 315 HGB), dessen Richtigkeit und Klarheit sichergestellt werden soll. Bezüglich des Tatbestandsmerkmals der „Verhältnisse“ kann auf die Ausführungen in Rn. 48 ff. verwiesen werden. Auch hier sind alle wirtschaftlichen, sozialen und politischen Umstände der Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft, die für die Beurteilung der Situation und der künftigen Entwicklung tatsächlich von Bedeutung sind, erfasst. Dabei ist eine restriktive Auslegung geboten und der Begriff der Verhältnisse auf wirtschaftlich relevante Umstände zu beschränken.

3. Konzernabschluss, Konzernlagebericht und Konzernzwischenabschluss Der Tatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB gilt sowohl für den Gesamtkonzern- als auch für den Teil- 119 konzernabschluss.360 Die Pflicht, einen konsolidierten Abschluss zu erstellen, bestimmt sich nach §§ 290 ff. HGB. Die Voraussetzungen, unter denen ein Konzernabschluss aufzustellen ist, wurden durch das BilMoG grundlegend geändert, indem das Konzept einer einheitlichen Leitung aufgegeben und das aus dem angelsächsischen Rechtskreis stammende Control-Konzept (Rn. 120) eingeführt wurde. Die sich daraus ergebenden Neuregelungen wurden erstmals auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, angewendet.361 Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 begonnen haben, bestand ein Wahlrecht, die alten Regelungen oder nach Art. 66 Abs. 3 S. 6 EGHGB die neuen Regelungen anzuwenden; jedoch durften sie nur jeweils vollständig angewendet werden. Ziel der Reform war es, die Rechnungslegung nach HGB im Vergleich mit den internationalen Normen konkurrenzfähiger zu machen.362 Zahlreiche Wahlrechte (z.B. erfolgsneutrale Verrechnungen von Geschäftswerten mit Rücklagen) sind weggefallen. Unter den Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 oder 2 HGB müssen Mutterunternehmen einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufstellen, wenn nicht eine der Befreiungen der §§ 291 Abs. 1, 293 HGB eingreift. Lag bei Geschäftsjahren bis zum 31.12.2009 356 Heymann/Otto2 Rn. 47; MünchKommHGB/Klinger Rn. 65; a.A. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 64. 357 Heymann/Mansdörfer Rn. 77; a.A. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 64. 358 Heymann/Mansdörfer Rn. 77; ebenso MünchKommHGB/Klinger Rn. 66; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 64; allgemein zur Unzulässigkeit solcher Beweisvermutungen im Strafrecht Dannecker in Leitner S. 5 ff. 359 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 72; a.A. HWSt/Ransiek VIII 1 Rn. 58. 360 Schmedding S. 15 ff.; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 64. 361 Zur Rechtslage für Geschäftsjahre, die vor dem 31.12.2009 begannen vgl. Vorauflage Rn. 72 ff. 362 BMJ Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts, Information für die Presse, Berlin, 8. November 2007, S. 1. 271

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weder eine einheitliche Leitung nach § 290 Abs. 1 HGB a.F. noch eine direkte oder indirekte Kontrollrechtsstellung nach § 290 Abs. 2 HGB a.F. vor, bzw. bei Geschäftsjahren nach dem 31.12.2009 kein beherrschender Einfluss des Mutterunternehmens nach § 290 Abs. 1, 2 HGB, oder hatte das Mutterunternehmen lediglich Tochterunternehmen, die nach §§ 290 Abs. 4, 296 HGB nicht in den Abschluss miteinbezogen werden mussten, so bestand keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses. Stellte jedoch ein von der Erstellungspflicht befreites Mutterunternehmen einen Konzernabschluss auf, so muss dieser richtig und vollständig sein, sodass in diesem Spezialfall auch eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB in Betracht kam.

120 a) Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses. Das Täterverhalten knüpft an die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts an (§§ 290 ff. HGB). Fehlt es an dem Konzernmerkmal oder an dieser gesetzlichen Verpflichtung, weil das Mutterunternehmen keinen Sitz im Inland hat, so fallen etwaige unrichtige Wiedergaben oder Verschleierungshandlungen nicht unter den Straftatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB.363 Denn die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses setzt gemäß § 290 Abs. 1 HGB das Bestehen eines im Inland ansässigen Mutterunternehmens voraus. Zur weiteren Bestimmung, wann ein Konzern vorliegt, wird nun nur noch auf das Control-Konzept abgestellt.364 Danach kommt es primär darauf an, ob ein Mutterkonzern einen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausübt bzw. ausüben kann. Bestimmte konzerntypische Beherrschungssituationen sind in § 290 Abs. 2 HGB aufgeführt, die zu einer unwiderlegbaren Vermutung des beherrschenden Einflusses führen. Nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist es notwendig, dass dem Mutterunternehmen bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht, nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB muss das Mutterunternehmen Gesellschafter eines anderen Unternehmens sein und ihm das Recht zustehen, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen; nach § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB muss dem Mutterunternehmen das Recht zustehen, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen oder nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens tragen, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft). Diese Neuregelung für Zweckgesellschaften ist Ausdruck einer vermehrt auf tatsächliche Verhältnisse gerichteten Betrachtungsweise. Gerade in der Finanzmarktkrise wurde offenbar, dass vielfach rein tatsächliche Verflechtungen (z.B. bei Verbriefungstransaktionen) zu einer erhöhten Intransparenz geführt haben. Für eine strafrechtliche Verurteilung müssen die Voraussetzungen für die Annahme einer beherrschenden Stellung, nicht jedoch die Beherrschung selbst gerade im Bereich der Zweckgesellschaften i.S.d. § 290 Abs. 2 S. 4 HGB ohne Zweifel feststehen. Die Ausnahmen für die Nicht-Einbeziehung von Tochtergesellschaften hat der Gesetzgeber in § 296 HGB (dazu sogleich Rn. 121 ff.) abschließend geregelt.

121 b) Verpflichtung zur Einbeziehung von Tochterunternehmen. Nach § 294 Abs. 1 HGB sind grundsätzlich alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf ihren Sitz in den Konzernabschluss einzubeziehen. Nur ausnahmsweise besteht ein Wahlrecht bezüglich der Einbeziehung von Tochterunternehmen (§ 296 HGB), so dass für international tätige Konzerne ein Weltabschluss grundsätzlich gesetzlich vorgeschrieben ist. 122 Jedoch brauchen Tochterunternehmen gemäß § 296 HGB nicht einbezogen werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens nachhaltig begrenzen (§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB), die für die Aufstellung des Konzernabschlusses 363 Heymann/Otto2 Rn. 45. 364 Kirsch IRZ 2009, 237, 238; Zülch/Hoffmann DB 2009, 745, 746. Dannecker/Bülte

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erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßige Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind (§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB) oder die Anteile des Tochterunternehmens nur zum Zweck der Weiterveräußerung gehalten werden (§ 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB). In diesen Fällen kann die Kontrolle des Mutterunternehmens über das Tochterunternehmen faktisch nicht ausgeübt werden, so dass auch nach dem verwendeten materiellen Kontroll-Begriff die Grundvoraussetzung zur Einbeziehung in den Konzernabschluss entfällt. Die Nicht-Einbeziehung von Tochterunternehmen bedarf gemäß § 296 Abs. 3 HGB einer Begründung im Konzernanhang. Fehlt eine solche Begründung, so kommt eine Strafbarkeit wegen unrichtiger Wiedergabe nach § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB in Betracht. Wenn alle Tochterunternehmen nach § 296 HGB wahlweise nicht einbezogen werden müssen, 123 stellt § 290 Abs. 5 HGB klar, dass ein Mutterunternehmen, das lediglich solche Tochterunternehmen hat, von der Erstellung eines Konzernabschlusses befreit ist.

c) Inhalt und Form des Konzernabschlusses. Inhalt und Form des Konzernabschlusses und 124 der zugehörigen Elemente bestimmen sich nach den §§ 297 ff. HGB. Der notwendige Inhalt des Konzernabschlusses ergibt sich aus § 297 Abs. 1 HGB. Er besteht aus der Konzernbilanz, der KonzernGuV, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel, der um eine Segmentberichterstattung erweitert werden kann. Letztere muss nicht aufgestellt werden; wenn sie gleichwohl freiwillig aufgestellt wird, darf sie das Gesamtbild des Abschlusses nicht verfälschen und muss daher vollständig sein. § 298 Abs. 1 HGB verweist für den Konzernabschluss auf die Rechnungslegungsvorschriften der §§ 244 bis 256a, 265, 266, 268 bis 275, 277 und 278 HGB sowie auf die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen geltenden Vorschriften. Der Konzernabschluss soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermitteln (§ 297 Abs. 2 S. 2 HGB). § 297 Abs. 3 S. 1 HGB präzisiert den Grundsatz der Bilanzklarheit dahingehend, dass das Bild eines einzigen Unternehmens entstehen soll. § 300 Abs. 1 S. 3 HGB stellt klar, nach welchen Konsolidierungsgrundsätzen die Konzernbilanz aufgestellt werden muss, wobei Ausgangspunkt das Recht des Mutterunternehmens ist. Auf ausgeübte Wahlrechte ist gemäß § 300 Abs. 2 S. 3 HGB im Konzernlagebericht hinzuweisen. Die gewählten Konsolidierungsmethoden sind grundsätzlich in den darauf folgenden Geschäftsjahren beizubehalten (§ 297 Abs. 3 S. 2 HGB). d) Inhalt des Konzernlageberichts. Auch für den Konzernlagebericht gilt, dass über die tat- 125 sächliche Ertrags-, Vermögens- und Finanzlage informiert werden muss (§ 315 Abs. 1 HGB), damit ein realistisches Bild der Gesellschaft entsteht. In den Konzernlagebericht müssen daher auch weitergehende Informationen über wichtige Ereignisse nach Schluss des Geschäftsjahres, über Forschung und Entwicklung, über die Grundzüge des Vergütungssystems und über die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns einbezogen werden (§ 300 Abs. 2 HGB). Zusätzlich zu den schon nach altem Recht zu machenden Angaben wurde durch das BilMoG klargestellt, dass bei kapitalmarktorientierten Unternehmen nach § 264d HGB auf die internen Kontroll- und Risikomechanismen im Lagebericht eingegangen werden muss (§ 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB). Weiterhin wurde die Verpflichtung eingeführt, dass, selbst wenn nach § 315 Abs. 1 S. 1 HGB notwendige Angaben nur im Konzernanhang zu machen sind, auf diese im Lagebericht verwiesen werden muss. Dadurch soll eine größere Transparenz und Vergleichbarkeit gewährleistet und ein wirklichkeitsgetreueres Bild abgegeben werden, um eine wirtschaftliche Gesamtbeurteilung des Konzerns zu gewährleisten. e) Einbeziehung des Konzernzwischenabschlusses nach § 340i Abs. 4 HGB. Außerdem 126 erfasst § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB den Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 HGB, den Kreditinstitute nach § 10a Abs. 10 KWG aufstellen können, um Zwischengewinne als haftendes Eigenkapital zu berücksichtigen. 273

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127 f) IFRS-Rechnungslegung nach § 315e HGB. Die Vorschrift des § 315e HGB betrifft die Konzernrechnungslegung nach IFRS und stellt eine Erweiterung der IAS-VO365 dar. Dies führt zu einer Erweiterung des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB auch auf nach IFRS erstellte Konzernabschlüsse. Danach müssen kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen nach § 315e Abs. 1 HGB für Geschäftsjahre, die nach dem 1.1.2005 begonnen haben, ihre Konzernrechnungslegung zwingend nach den von der EU-Kommission übernommenen IFRS-Standards erstellen, wenn Wertpapiere auf einem geregelten Markt eines Mitgliedstaates gehandelt werden. Zudem wurden Mutterunternehmen, die einen Antrag auf Zulassung zu einem geregelten Markt gestellt haben, gemäß § 315e Abs. 2 HGB den Pflichtanwendern gleichgestellt. Sonstige Mutterunternehmen haben ein Wahlrecht nach § 315e Abs. 3 HGB, ihren Konzernabschluss ebenfalls nach IFRS aufzustellen. 128 Alle Varianten setzen voraus, dass nach den §§ 290 ff. HGB überhaupt ein Konzernabschlusses erstellt werden muss. Somit geht § 315e HGB über § 292a HGB a.F. hinaus, dessen internationale Abschlüsse keine handelsrechtlichen Konzernabschlüsse waren, diese also nicht ersetzten.366 129 Bei der Anwendung der IFRS können Diskrepanzen zwischen den verschiedenen Sprachfassungen Probleme bereiten,367 so dass die Frage auftritt, welche Fassung für die Bestimmung eines Bilanzierungfehlers maßgebend ist. Die Londoner Fassung, die vom IASB in der Abschlussprüfung zugrundegelegt wird, genügt bereits mangels Übernahme in EU-Recht nicht den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG. Ein Verstoß gegen diese Vorgaben darf daher nicht unmittelbar zu einer Strafbarkeit wegen unrichtiger Angaben führen. Auch (Übersetzungs-)Fehler und Unzulänglichkeiten in der deutschen Fassung, beispielsweise, dass innerhalb den von der EU übernommenen IFRS der deutsche Text etwas anderes aussagt als der englische,368 führen zu Problemen bei der Bestimmung der Strafbarkeit. Angesichts der Tatsache, dass viele Konzerne multinational agieren, wird man bei Einhaltung der Vorgaben nach einer der Sprachfassungen nicht von einer unrichtigen Bilanz ausgehen können, soweit innerhalb der Rechnungslegung konsequenterweise stets dieselbe Sprachfassung verwendet wurde. Die Variante der Verschleierung kommt jedoch in Betracht, wenn die Gesamtlage des Unternehmens dadurch unrichtig dargestellt wurde. 130 Nach § 315e HGB sind diejenigen Konzerne, die die nach Art. 4 der IAS-VO übernommenen IFRS anwenden müssen, mit Ausnahme der in § 315e Abs. 1 HGB genannten Vorschriften grundsätzlich von der Rechnungslegung nach dem HGB befreit. Ein vollständiger Abschluss umfasst danach eine nach IAS/IFRS erstellte Bilanz,369 die Gesamtergebnis-,370 Eigenkapitalveränderungs-371 und Kapitalflussrechnung372 für die Periode sowie den Anhang.373 Da die Erstellung und Weiterentwicklung von IFRS mit dem IASB einem privatwirtschaftlich organisierten Gremium obliegt, bedarf es eines rechtsbegründenden Akts zur Transformation der IFRS in EU-Recht. Diese Transformation wird durch Beschluss der EU-Kommission zur Übernahme der IFRS bewirkt (Art. 3 und 6 IAS-VO). Damit entfallen die rechtsstaatlichen Bedenken, die sich bei der Anwendung der IFRS bzw. US-GAAP nach § 292a HGB a.F. ergaben (näher Vor § 331 Rn. 105 ff.).374 Es sollen nach § 315a Abs. 1 HGB a.E. jedoch die weiteren den Konzernabschluss betreffenden Bestimmungen angewendet werden. Grund hierfür ist, dass bestimmte Bereiche, insbesondere die den Konzernanhang betreffenden, nur lückenhaft durch die IAS/IFRS geregelt sind. Erstmalige Anwendung fand § 315a Abs. 1 und 3 HGB a.F. (§ 315e Abs. 1 und 3 HGB) auf nach dem 31.12.2004 beginnende 365 EG-VO 1606/2002 v. 19. Juli 2002. 366 BeckBilKomm/Hoyos/Lechner5 § 292a Rn. 3, 36; Ordelheide WPg 1996, 545, 546; Wollmert/Oser DB 2000, 729. 367 MünchKommHGB/Ballwieser vor § 238 Rn. 27; Kirsch DB 2003, 2451; Niehus DB 2005, 2477 mit zahlreichen Beispielen; Weber wistra 2007, 284, 290. Ballwieser/Zimmermann WPg Sonderheft 2004, 71 ff., 78; Niehus WPg 2005, 2477. IAS 1 Nr. 54 i.d.F. Verordnung (EG) Nr. 1274/2008 der Kommission v. 17.12.2008, ABl. EU Nr. L 339, S. 3, 12 ff. IAS 1 Nr. 81 ff. i.d.F. Verordnung (EG) Nr. 1274/2008 der Kommission v. 17.12.2008, Abl. EU Nr. L 339, S. 3, 16 ff. IAS 1 Nr. 106 ff. i.d.F. Verordnung (EG) Nr. 1274/2008 der Kommission v. 17.12.2008, Abl. EU Nr. L 339, S. 3, 20. IAS 1 Nr. 111 i.d.F. Verordnung (EG) Nr. 1274/2008 der Kommission v. 17.12.2008, Abl. EU Nr. L 339, S. 3, 20 i.V.m. IAS 7 i.d.F. Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 der Kommission v. 3.11.2008, Fn 205, Abl. EU Nr. L 320, S. 1, 27 ff. 373 IAS 1 Nr. 112 ff. i.d.F. Verordnung (EG) Nr. 1274/2008 der Kommission v. 17.12.2008, Abl. EU Nr. L 339, S. 3, 20. 374 Eingehend dazu 4. Auflage, Vor § 331, Rn. 40 ff.

368 369 370 371 372

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Geschäftsjahre,375 und § 315a Abs. 2 HGB a.F. (§ 315e Abs. 2 HGB) auf nach dem 31.12.2006 beginnende Geschäftsjahre (Art. 58 Abs. 3 S. 1, 2 EGHGB). Bei der Anwendung der IFRS-Standards ergeben sich Probleme hinsichtlich des Konzernlage- 131 berichts, da diese Standards kein dem Lagebericht vergleichbares Berichtsinstrument kennen.376 Aus diesem Grunde ist es notwendig, in dem nach § 315 HGB aufgestellten Konzernlagebericht auf die Besonderheiten der IFRS-Rechnungslegung einzugehen, um zu erreichen, dass ein realistisches Bild der Gesellschaft entsteht.

III. Tathandlungen 1. Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns Die Umschreibung der Tathandlung in § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB als unrichtige Wiedergabe oder 132 Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns übernimmt die gleichlautende Formulierung des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB (dazu Rn. 48 ff.). Auch bei der Konzernbilanz reichen Berichtslücken für ein tatbestandsmäßiges Verhalten aus, sofern sie zur Unrichtigkeit, Unvollständigkeit oder Undurchsichtigkeit führen. Im Konzernanhang sind gemäß § 297 Abs. 2 S. 3 HGB zusätzliche Angaben zu machen, wenn „besondere Umstände“ dazu führen, dass das geforderte Bild der Gesellschaft nicht vermittelt wird. Solche besonderen Umstände bilden z.B. eine langfristige Fertigung377 oder die Unterhaltung von Betriebsstätten in Hochinflationsländern. Im Hinblick darauf, dass Art. 103 Abs. 2 GG die Bestimmtheit des gesetzlichen Tatbestandes fordert, ist eine restriktive Auslegung (dazu Rn. 49) des Merkmals der besonderen Umstände geboten.378 Den Maßstab hierfür bildet die Einschätzung durch einen bilanzkundigen Leser.379 Diesem wird kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, wenn Sachverhalte von außergewöhnlicher und einmaliger Art – ohne weitere Erklärung – der Bilanzierung zugrunde liegen. Wenn für einen bilanzkundigen Leser nach dem Studium der Konzernbilanz, der Konzern-GuV, 133 des Konzernanhangs der Kapitalflussrechnung und des Eigenkapitalspiegels ein unzutreffendes Gesamtbild der Verhältnisse entsteht, liegen die Voraussetzungen einer unrichtigen Wiedergabe bzw. Verschleierung vor. Bei dieser Gesamtbetrachtung ist der Konzernlagebericht nicht mit heranzuziehen. Vielmehr sollen sowohl der Konzernabschluss (§ 297 Abs. 2 S. 2 HGB) als auch der Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 1 S. 1 HGB) je für sich genommen, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln. Für die Verwirklichung des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB reicht es daher nach dem Gesetzeswortlaut aus, dass die Verhältnisse des Konzerns entweder im Konzernabschluss oder im Konzernlagebericht unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden.380

2. Erheblichkeit Außerdem muss die Unrichtigkeit oder Verschleierung der Verhältnisse im Konzern für die Ver- 134 mittlung des gewünschten Bildes erheblich sein (Rn. 63 f.).381 Eine Unrichtigkeit oder Verschleierung 375 Vgl. Art. 58 Abs. 3 S. 1 EG HGB i.d.F. Art. 2 Nr. 5 BilReG; BT-Drucks. 15/3419, S. 33, 51; Theile IWB F. 10 Gr. 7 S. 25 ff. 376 BeckBilKomm/Hoyos/Lechner5 § 292a Rn. 25; Ebenroth/Boujong/Joost/Wiedmann1 § 292a Rn. 8; MünchKommHGB/ Busse von Colbe1 § 292a Rn. 28. 377 Forster Rechnungslegung und Prüfung im Wandel S. 115. 378 Eingehend dazu Schmedding S. 63 ff.; ferner MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 66. 379 RGSt 68, 349; KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 24; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 154; Klussmann S. 51 f. 380 Schmedding S. 121. 381 So RGSt 40, 287; vgl. auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh/Servatius18 Anh. § 82 GmbHG Rn. 6; Rowedder/Pentz/ Klinger § 82 GmbHG Rn. 19. 275

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der Bilanz erfüllt den objektiven Tatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht, wenn es sich um „bilanzschönende“ Maßnahmen (window-dressing)382 handelt – hierzu gehören ergebnisneutrale Darstellungen –, wenn deren Beschönigung leicht erkennbar ist. Fehlt es an der Erheblichkeit, so kommt gleichwohl eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB in Betracht (§ 334 Rn. 40 ff.).

3. Freiwillige Angaben 135 Werden freiwillige Angaben gemacht, so müssen auch sie richtig sein (Rn. 65).383 Ansonsten liegt ein strafbares Verhalten vor.384 Im Übrigen kann auf die Ausführungen zur Tathandlung des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB verwiesen werden (Rn. 51 ff.).

IV. Vorsatz 136 § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB setzt ebenso wie Nr. 1 vorsätzliches Verhalten voraus. Dolus eventualis (Vor §§ 331 Rn. 166) genügt;385 Täuschungsabsicht ist nicht erforderlich.

V. Rechtswidrigkeit 137 Bezüglich der Rechtswidrigkeit kann auf die Ausführungen bei Rn. 86 verwiesen werden.

VI. Vollendung und Beendigung der Tat 1. Vollendung 138 Der Versuch des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist nicht strafbar (§§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB). Das Delikt ist erst mit dem Zugang der Rechnungslegung an einen der bestimmungsgemäßen Adressaten vollendet (Rn. 87) und damit strafbar (zu den Konkurrenzen siehe Rn. 199 ff.).

2. Beendigung 139 Beendigung der Tat nach § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB tritt noch nicht mit dem Zugänglichwerden der Darstellung für die Adressaten ein, entscheidend ist – ebenso wie bei § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB (Rn. 89) – die Veröffentlichung der unrichtigen oder verschleiernden Angaben im elektronischen Register (vgl. auch Rn. 89).

E. Offenlegung eines unrichtigen befreienden Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts (§ 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB) 140 § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB erfasst Fälle, in denen Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft einen befreienden Abschluss nach §§ 291, 292 HGB offenlegen, der die Ver382 383 384 385

Vgl. dazu Zimmerer S. 137 ff. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 71. Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 648. Vgl. Schmedding S. 131 ff.

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hältnisse des Konzerns unrichtig wiedergibt oder verschleiert. § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB knüpft somit an die Unterscheidung zwischen solchen Mutterunternehmen an, die verpflichtet sind, einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen (§ 290 HGB), und solchen Mutterunternehmen, die einen befreienden Abschluss nach §§ 291, 292 HGB offenlegen. Die Einführung der Strafvorschrift des § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB wurde erforderlich, weil in den Fällen der §§ 291, 292 HGB Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen auf höherer Stufe an die Stelle von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten von Mutterunternehmen auf niedrigerer Stufe treten können. Diese Erleichterung der Konzernrechnungslegung gründet sich auf die höhere Aussagekraft der Rechnungslegung des oberen Mutterunternehmens, die zwingend den konsolidierten Abschluss des unteren Mutterunternehmens als deren Tochterunternehmen enthalten muss.386

I. Täterkreis Als Täter des § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB kommen Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs 141 einer Kapitalgesellschaft in Betracht. Aufsichtsratsmitglieder können sich angesichts des Wortlauts nicht strafbar machen. Die Offenlegung kann sowohl durch das befreite Tochterunternehmen (Mutterunternehmen niedriger Stufe) als auch durch dessen Mutterunternehmen (Mutterunternehmen höherer Stufe) erfolgen.387 Dabei kann der Täter sowohl dem Mutterunternehmen angehören, das den Konzernabschluss und den Lagebericht aufgestellt hat, als auch dem von der Aufstellung befreiten Mutterunternehmen, da beide zur Offenlegung befugt sind.388 Entscheidend für die Bestimmung des möglichen Täters ist allein, wer die Offenlegung des 142 fehlerhaften unrichtigen Konzernabschlusses oder -lageberichts vornimmt.389 Wenn die Offenlegung durch das (obere) Mutterunternehmen erfolgt, das den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht aufgestellt hat, sind dessen gesetzliche Vertreter Täter. Nimmt ein Mutterunternehmen mit Sitz im Ausland die Offenlegung vor, so ist – im Gegensatz zum Straftatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB, der auf den Pflichtenkreis der Erstellung des Konzernabschlusses nach §§ 290 ff. HGB abstellt – eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB auch für Organmitglieder einer ausländischen Gesellschaft möglich.390 Wenn das Mutterunternehmen seinen Sitz im Ausland hat, erfolgt die Offenlegung häufig durch das befreite Tochterunternehmen. In diesem Fall machen sich die gesetzlichen Vertreter der befreiten Kapitalgesellschaft (Tochterunternehmen) strafbar. Wenn hingegen das obere Mutterunternehmen selbst als Kapitalgesellschaft gemäß § 290 143 HGB zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, können im Falle der Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts die Straftatbestände der Nrn. 2 und 3 des § 331 Abs. 1 HGB nebeneinander verwirklicht werden.391 Die Strafdrohung richtet sich also sowohl gegen die Organe ausländischer Unternehmen, die ihrerseits die Befreiungstatbestände der §§ 291, 292 HGB in Anspruch nehmen, als auch gegen die Organmitglieder deutscher Unternehmen, die von der Befreiungsmöglichkeit des § 292 HGB Gebrauch machen.392

386 Vgl. MünchKommHGB/Busse von Colbe/Fehrenbacher § 291 Rn. 1 ff. 387 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 32. 388 BT-Drucks. 10/3440, S. 46; zur Verantwortlichkeit der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft als Täter vgl. die Ausführungen oben Rn. 21 ff.

389 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 32; MünchKommHGB/Klinger Rn. 75; MünchKommStGB/Leplow Rn. 36; Heymann/Mansdörfer Rn. 85. 390 MünchKommHGB/Klinger Rn. 40; MünchKommStGB/Leplow Rn. 36; krit. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 78 und beschränkend auf die gesetzlichen Vertreter des ausländischen Mutterunternehmens. 391 5BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 32; Maul in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, Anm. 1656. 392 MünchKommStGB/Leplow Rn. 36 und MünchKommHGB/Klinger Rn. 40, sehen bei einer ausländischen Muttergesellschaft keine Möglichkeit zur Verwirklichung des § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB. 277

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Die Vorschrift des § 292a HGB a.F., die ebenfalls eine befreiende Wirkung nach sich zog, war als Übergangsregelung konzipiert und nach Art. 5 KapAEG nur noch auf diejenigen Geschäftsjahre anwendbar, die spätestens am 31.12.2004 endeten. Diese Vorschrift ist deshalb nur noch für Altfälle relevant. Es handelt sich um ein Zeitgesetz, so dass das Milderungsgebot des § 2 StGB nicht eingreift (Vor §§ 331 Rn. 180). Die verfassungsrechtliche Problematik, die insbesondere auf der dynamischen Verweisung auf international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze fußte,393 wurde durch die Klarstellung in § 315e HGB und das Erfordernis des Komitologieverfahrens deutlich entschärft.

II. Gegenstand der Tathandlung 145 Gegenstand der Tathandlung ist die Offenlegung eines Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden.

1. Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen 146 Nach § 291 Abs. 1 S. 1 HGB braucht ein Mutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des EWR ist, keinen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen, wenn das obere Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht einschließlich Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk in deutscher Sprache offenlegt. Diese befreiende Wirkung ist ausgeschlossen, wenn das untere Mutterunternehmen kapitalmarktorientiert ist (§ 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB i.V.m. § 2 Abs. 11 WpHG), da in diesem Fall das Informationsinteresse an einem eigenen Konzernabschluss dieses Unternehmens höher einzuschätzen ist.

2. Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Union und des EWR 147 § 292 HGB eröffnet die Möglichkeit befreiender Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Union und des EWR, wenn die Konzernabschlüsse und -lageberichte gleichwertig aufgestellt und geprüft worden sind. Nach § 292 Abs. 2 HGB reicht eine gleichwertige Prüfung durch einen Abschlussprüfer, der nicht in Übereinstimmung mit den europäischen Regelungen zugelassen worden ist, aus, wenn dieser eine den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen gleichwertige Befähigung hat. § 292 HGB selbst enthält nur eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung, welche die Voraussetzungen der Befreiung im Einzelnen regelt. Auf dieser Ermächtigungsgrundlage wurde die Konzernabschlussbefreiungsverordnung394 erlassen, die später in § 292 HGB überführt wurde (Rn. 150).395

3. Befreiende Konzernabschlüsse (§§ 291, 292 HGB) 148 Bei Unterordnungskonzernen ist grundsätzlich auf jeder Stufe ein Weltkonzernabschluss zu erstellen. Von dieser Pflicht zu Stufenabschlüssen befreit § 291 HGB, wenn ein Mutterunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR (Island, Liechtenstein, Norwegen) auf 393 Vgl. zur verfassungsrechtlichen Problematik der Verweisung des § 292a HGB a.F. Vorauflage Rn. 93 ff. 394 Vom 15. November 1991 BGBl. I S. 2122, aufgehoben zum 1.1.2019, Art. 9 Gesetz vom 17.7.2015, BGBl. I 1245. 395 BT-Drs. 18/4050, S. 71. Dannecker/Bülte

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höherer Stufe einen Konzernabschluss erstellt, der in deutscher Sprache nach den Vorschriften der §§ 325 Abs. 3 bis 5, 328 HGB offengelegt wird und die Befreiungsmöglichkeit nicht nach § 291 Abs. 3 HGB wegen Minderheitenschutzes oder mit Blick auf § 2 Abs. 11 WpHG versagt ist. Dabei muss das befreiende Mutterunternehmen nicht das oberste Mutterunternehmen sein. Wenn das befreiende Mutterunternehmen außerhalb der EU bzw. des EWR ansässig ist, 149 richtet sich die Befreiung nach § 292 HGB. Eine Befreiung kann auch durch Gründung einer Zwischen-Holding in einem EU-Staat für deren Tochterunternehmen erreicht werden. Für Inhalt und Gliederung eines befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts 150 gilt grundsätzlich das für das obere Mutterunternehmen geltende nationale Recht. Die Vorgaben für den befreienden Konzernabschluss bzw. Konzernlagebericht richten sich nach § 292 HGB, der in Absatz 1 die Grundvoraussetzungen für die Befreiung normiert: Es sind die nationalen Vorschriften eines Mitgliedstaates oder eines EWR-Staates im Einklang mit der RL 2013/34/EU und die in § 351e Abs. 1 HGB bezeichneten IFRS-Standards einzuhalten. Der Abschluss muss zudem einem nach den Vorgaben der Richtlinie erstellten Konzernabschluss gleichwertig sein und den IFRS entsprechen. Der Bericht muss von einem Abschlussprüfer geprüft und in deutscher oder englischer Sprache aufgestellt worden sein. Die KonBerfV wurde zum 1.1.2019 aufgehoben und in § 292 HGB überführt.396 Wenn ein unteres Mutterunternehmen die Befreiungsmöglichkeit des § 291 HGB in Anspruch 151 nimmt, muss es im Anhang zu seinem Jahresabschluss folgende zusätzliche Angaben machen: Name und Sitz des oberen Mutterunternehmens; Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen; Erläuterung der vom deutschen Recht abweichenden Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 291 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Ansonsten ist der Anhang zum Jahresabschluss unvollständig.

III. Tathandlung 1. Offenlegen Der Tatbestand des § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB wird durch die Offenlegung des Konzernabschlusses 152 oder Konzernlageberichts erfüllt, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind. Gemäß § 325 Abs. 3 HGB sind Konzernabschlüsse wie Einzelabschlüsse offenzulegen. Unter Offenlegung versteht man nach § 325 Abs. 1, 2 HGB die Einreichung des Abschlusses beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers und dessen Bekanntmachung (Rn. 160).

2. Inhaltliche Unrichtigkeit Zur Bestimmung der Unrichtigkeit und der Verschleierung kann grundsätzlich auf die Ausführun- 153 gen zu § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB verwiesen werden (Rn. 52 ff.). Danach ist die Wiedergabe unrichtig, wenn die Darstellung der geschilderten wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft der in Wirklichkeit bestehenden Sachlage nicht entspricht.397 Eine Verschleierung ist gegeben, wenn die wirtschaftlich bedeutsamen Verhältnisse zwar objektiv richtig dargestellt werden, ihre Erkennbarkeit aber so erschwert wird, dass die Gefahr einer unzutreffenden Beurteilung der wirtschaftlichen Situation besteht.398 Es kommt dabei auf die Unrichtigkeit bzw. Verschleierung der Darstellung des Teil-Konzerns an. In Bezug auf den Schutzzweck des § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist es unerheblich,

396 Vgl. BT-Druchsache 18/450, S. 48. 397 Heymann/Mansdörfer Rn. 37; MünchKommHGB/Klinger Rn. 42 ff. 398 Heymann/Mansdörfer Rn. 42; MünchKommHGB/Klinger Rn. 48. 279

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inwieweit andere Teile des Konzernabschlusses des oberen Mutterunternehmens fehlerhaft offen gelegt wurden. 154 Fraglich ist, welcher Maßstab für Bewertungen, Schätzungen und Prognosen anzuwenden ist. Angesichts der Einheitlichkeit der Bilanzierung kann zur Ausfüllung nicht auf Vorschriften des nationalen Bilanzrechts, die GoB und das Gebot des richtigen Ausweises der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zurückgegriffen werden (Rn. 101). Vielmehr kommt es auf die jeweilige Rechtsordnung an, in der der befreiende Konzernabschluss und der Konzernlagebericht erstellt worden sind. Maßgeblich ist allein das Recht am Sitz des oberen Mutterunternehmens, das wiederum der Richtlinie 2013/34/EU entsprechen bzw. dieser gleichwertig sein muss.399 Eine solche Inbezugnahme rechtlicher Regelungen von Mitgliedstaaten der EU oder EWRStaaten ist zulässig, da der Gesetzgeber selbst die wesentlichen Grundentscheidungen getroffen und nur die Ausgestaltung des Inhalts delegiert hat.400 Dies führt vielfach dazu, dass auf die Vorschriften der IAS/IFRS als international anerkannte Rechnungslegungsstandards zurückgegriffen werden muss (vgl. Rn. 101 ff.). Allerdings gilt auch hier, dass nur eindeutig fehlerhafte Bewertungen zu einer Strafbarkeit führen können und bei Bewertungsunsicherheiten die für den Täter günstigere Bewertung vorgenommen werden muss (Rn. 63). Fraglich ist, ob ein verschleiernder Konzernabschluss oder lediglich eine Nicht-Aufstellung vorliegt, wenn das zu befreiende (untere) Mutterunternehmen außerhalb des Anwendungsbereiches von § 296 HGB nicht in den befreienden Konzernabschluss miteinbezogen wurde. Bewertungsmaßstab ist dabei die Perspektive des oberen Mutterunternehmens. Dessen Konzernabschluss ist bei Nicht-Einbeziehung von Tochterunternehmen unrichtig, so dass eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB regelmäßig gegeben ist. Dabei ist irrelevant, dass nach § 292 HGB keine Befreiung eintreten kann.401

IV. Subjektiver Tatbestand 155 Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB liegt sowohl bei vorsätzlichem als auch bei leichtfertigem Verhalten vor.

1. Vorsatz 156 Für die vorsätzliche Verwirklichung des Tatbestandes reicht bezüglich der Tätereigenschaft sowie der Unrichtigkeit und Verschleierung im Konzernabschluss und Konzernlagebericht dolus eventualis (Vor §§ 331 Rn. 166) aus.

2. Leichtfertigkeit 157 Zur Leichtfertigkeit, die der groben Fahrlässigkeit entspricht, siehe Rn. 107.

3. Zum Zwecke der Befreiung 158 Dabei muss der Täter zum Zwecke der Befreiung nach § 291 HGB oder einer nach § 292 HGB erlassenen Rechtsverordnung handeln, d.h. die Offenlegung muss zielgerichtet zu diesem Zweck erfolgen.402

399 400 401 402

Bongerzt S. 243; Boxberger DStR 2007, 1362, 2363; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 80; a.A. Niewerth S. 187. LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 148; Tiedemann in FS Roxin S. 1401, 1404. Zur Einbeziehung von Unternehmen vgl. BeckBilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rn. 15, § 291 Rn. 15 ff. Heymann/Mansdörfer Rn. 87; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 672.

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Auch bei leichtfertigem Verhalten muss der Täter mit entsprechender Absicht handeln.403 Die Offenlegung zu einem anderen Zweck als zur Befreiung genügt nicht. Dabei ist es nicht notwendig, dass die Befreiung objektiv überhaupt möglich ist, so zum Beispiel, wenn das untere Mutterunternehmen nicht in den oberen Konzernabschluss einbezogen wurde oder die Rechnungslegungsstandards nicht gleichwertig sind, der Täter jedoch von einer Befreiungswirkung ausging.

V. Rechtswidrigkeit Bezüglich der Rechtswidrigkeit kann auf die Ausführungen bei Rn. 86 verwiesen werden.

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VI. Vollendung und Beendigung der Tat 1. Vollendung Der Versuch ist nicht strafbar (§§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 2 StGB). Das Delikt ist mit der Offenlegung 160 des Konzernabschlusses vollendet (Rn. 110). Es stellt sich die Frage, ob dies schon der Fall ist, wenn die Unterlagen vollständig beim Bundesanzeiger eingereicht worden sind, oder ob es erforderlich ist, dass der Abschluss tatsächlich bekannt gemacht wurde. Zwar sind erst mit der unverzüglichen Bekanntmachung die letzten Voraussetzungen für eine befreiende Offenlegung erfüllt. Der erstrebte Zweck der Befreiung muss jedoch nach dem Wortlaut des § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB nicht eingetreten sein, damit Vollendung gegeben ist. Nach der Einreichung hängt die Veröffentlichung allein von technischen Umständen ab, die oft vom Zufall bestimmt sind, so dass die offenlegungspflichtige Person den weiteren Verlauf nicht mehr beeinflussen kann. Stellt man hingegen zutreffender Weise auf die Gefährdung der Gläubiger und der Gesellschafter ab, so ist die Möglichkeit zur Kenntnisnahme entscheidend. Damit kommt es für die Vollendung des Äußerungsdelikts auf die Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger an.

2. Beendigung Vollendung und Beendigung treten hier ebenso wie bei § 331 Abs. 1a HGB im selben Zeitpunkt 161 ein (vgl. Rn. 111), nämlich mit der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger.

F. Abgabe einer unrichtigen Versicherung (§ 331 Nr. 3a HGB a.F.) Zur Strafbarkeit nach § 331 Nr. 3a HGB a.F. vgl. § 331a HGB. einstweilen frei

162 163–184

G. Unrichtige Angaben sowie unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung gegenüber Abschlussprüfern (§ 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB) I. Täterkreis Bei § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB handelt es sich ebenso wie bei § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB (Rn. 12, 185 20 ff., 95, 113 f., 141 ff.) um ein Sonderdelikt. Als taugliche Täter kommen die gemäß § 320 HGB 403 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 33; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 83. 281

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gegenüber Abschlussprüfern zu Nachweisen und Aufklärungen verpflichteten Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft (Rn. 20 ff.) und die gesetzlichen Vertreter eines der Tochterunternehmen i.S.d. § 290 Abs. 1 und 2 HGB, das keine Kapitalgesellschaft zu sein braucht, in Betracht. Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem Mutterunternehmen um eine Kapitalgesellschaft handelt. Daher erwähnt § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB für Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft den vertretungsberechtigten Gesellschafter.404

II. Gegenstand und Adressat der Tathandlung 1. Gegenstand der Tathandlung 186 § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB erfasst das Machen unrichtiger Angaben sowie die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse gegenüber dem Abschlussprüfer und will dadurch eine ordnungsmäßige Prüfung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts ermöglichen. Abweichend von den Straftatbeständen des § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB ist das Eingreifen von § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB davon abhängig, dass dem Abschlussprüfer ein Recht auf Auskunft gemäß § 320 HGB zusteht.405 Sonderprüfungen sowie freiwillige Prüfungen werden von § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB nicht erfasst.406 Unerheblich ist, ob der Abschlussprüfer einen HGB- oder einen IFRS-Abschluss prüft. Eine Ausweitung erfährt der Tatbestand dadurch, dass neben der unrichtigen Wiedergabe 187 und der Verschleierung der Verhältnisse auch alle sonstigen unrichtigen Angaben erfasst werden. Praktisch bedeutsam dürfte diese Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Norm jedoch nicht sein, da Angaben im Rahmen bestehender Auskunftspflichten in aller Regel die Verhältnisse der Gesellschaft tangieren.407

2. Aufklärungen und Nachweise 188 Gegenstand der Tathandlung sind Aufklärungen und Nachweise, die einem Abschlussprüfer der Kapitalgesellschaft der verbundenen Unternehmen oder des Konzerns zu geben sind. Die Strafbarkeit ist daher bedingt und begrenzt durch das Auskunftsrecht gemäß § 320 HGB.408 Als Aufklärung im engeren Sinne werden nur Hinweise angesehen, die zur Ausräumung von Zweifeln, Unklarheiten oder Widersprüchen dienen. Nachweise sind die vom Prüfer herangezogenen, für die Prüfung erforderlichen Belege, wie Bücher, Schriften, Urkunden etc., sowie andere Gegenstände, die den von der Prüfung umfassten Bereich belegen, so z.B. Inventurlisten.409 Den Begriffen der Aufklärung und des Nachweises wird aber bereits im Handelsrecht eine weiterreichende Bedeutung beigemessen, wenn dort darauf abgestellt wird, dass es sich um eine vom Prüfer benötigte und zu diesem Zweck vom Täter gemachte Mitteilung handeln muss. Dementsprechend muss es sich auch im Bilanzstrafrecht nicht um eine Aufklärung im engeren Sinne oder einen Nachweis handeln. Vielmehr werden alle mündlichen und schriftlichen Stellungnahmen, die zur Durch-

404 MünchKommHGB/Klinger Rn. 39; MünchKommStGB/Leplow Rn. 40. 405 Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch K Rn. 903; Heymann/Mansdörfer Rn. 104; MünchKommHGB/Klinger Rn. 83. 406 MünchKommHGB/Klinger Rn. 83. 407 So MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 102; ferner KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 AktG Rn. 32 zu § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG. 408 Heymann/Mansdörfer Rn. 104; Eidam in Park § 331 HGB Rn. 120. 409 Vgl. BGHSt 13, 382, 383; Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch K Rn. 905; Heymann/Mansdörfer Rn. 105; MünchKommHGB/Klinger Rn. 84. Dannecker/Bülte

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führung der Prüfung benötigt werden und sich nach Ansicht des Täters410 auf das Prüfungsergebnis zumindest auswirken können (Aufklärung im weiteren Sinne), erfasst.411 Nur so kann ein möglichst umfassender Schutz der Informationen mithilfe des Bilanzstrafrechts erreicht und dadurch sichergestellt werden, dass alle für die Ermittlung eines sachgerechten Prüfungsergebnisses erforderlichen Angaben richtig, vollständig und klar sind. Voraussetzung ist allerdings, dass der Abschlussprüfer auch objektiv einen Anspruch auf Vorlage der Nachweise hat.412 Nicht erfasst sind alle nach der Abschlussprüfung erfolgenden Erklärungen.413

3. Adressat der Aufklärungen und Nachweise Adressat der Aufklärungen und Nachweise ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 331 Abs. 1 Nr. 4 189 HGB ausschließlich der Abschlussprüfer, nicht auch der Gründungs- (§ 33 AktG) oder Sonderprüfer (§§ 143, 258 AktG). Im Gegensatz dazu erfassen die §§ 332, 333 HGB auch den Gehilfen des Abschlussprüfers (§ 332 Rn. 14, 22 ff.; § 333 Rn. 14).414 Aus der unterschiedlichen Regelung ist jedoch nicht zu folgern, dass unrichtige Angaben gegenüber einem Gehilfen des Abschlussprüfers im Falle des § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB straflos sind. Die Erwähnung des Abschlussprüfergehilfen in §§ 332, 333 HGB soll lediglich den thematischen Zusammenhang mit der diesem obliegenden Prüfungsaufgabe umreißen. Außerdem ist deren Nennung wegen des Sonderdeliktscharakters der Normen Voraussetzung für die Strafbarkeit als Täter, während diese Personen bei § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB lediglich Adressat der Informationen sind. Ausreichend sind demnach auch Angaben gegenüber anderen Personen als dem Prüfer, wenn diese der Sphäre des Prüfers zuzurechnen sind,415 da er sich bei dem Auskunftsverlangen vertreten lassen kann. Daher sind auch unrichtige Angaben gegenüber dem Gehilfen des Abschlussprüfers gemäß § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB strafbar, wenn sie im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung getätigt werden und dadurch das Recht auf Auskunft nach § 320 HGB verletzt wird.

III. Tathandlungen § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB nennt als Tathandlungen das Machen unrichtiger Angaben sowie die 190 unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens oder des Konzerns.

1. Unrichtige Angaben Unrichtige Angaben sind nachprüfbare Aussagen über Tatsachen, deren Inhalt eindeutig416 mit 191 der objektiven Wirklichkeit nicht übereinstimmt. In der Regel wird es sich um Tatsachenbehauptungen handeln, denkbar sind aber auch Schätzungen, Bewertungen und Prognosen (Rn. 58).

410 Für eine objektive Auslegung des vom Wortlaut her eher subjektiv gefärbten Begriffs MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 80 m.w.N. Heymann/Mansdörfer Rn. 105; Maul DB 1989, 187; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 102. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 102 m.w.N. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 102 m.w.N. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 104. KölnKomm-AktG/Altenhain § 400 Rn. 66. HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 83; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 106.

411 412 413 414 415 416 283

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2. Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung der Verhältnisse 192 Bezüglich der unrichtigen Wiedergabe und Verschleierung der Verhältnisse kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden (Rn. 52 ff.).

3. Verweigerung von Angaben 193 Die offene Verweigerung von Angaben ist nicht als unrichtige Angabe zu qualifizieren, denn der Straftatbestand stellt die auf falschen, unklaren oder lückenhaften Informationen beruhende Verfälschung des Prüfungsergebnisses unter Strafe, dient aber nicht der Erzwingung bestimmter Angaben.417 Wenn durch die Verweigerung von Angaben andere Angaben verschleiert werden, kommt jedoch eine Strafbarkeit nach § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB wegen Verschleierung der Verhältnisse des Unternehmens/Konzerns gegenüber dem Abschlussprüfer durch die dadurch verschlechterten Angaben in Betracht.

IV. Subjektiver Tatbestand 1. Vorsatz 194 Der subjektive Tatbestand setzt Vorsatz voraus; dolus eventualis (Vor §§ 331 ff. Rn. 166) genügt. Die unrichtigen Angaben müssen sich dabei aus Sicht des Täters auf das Prüfungsergebnis zumindest auswirken.

2. Irrtum 195 Zur Behandlung des Irrtums kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden (Rn. 83 ff.). Im Übrigen führt die irrtümliche Annahme des Täters, eine von ihm gegebene Auskunft unterfalle nicht der Auskunftspflicht des § 320 HGB, zum Entfallen des Vorsatzes (§ 16 StGB).418

V. Rechtswidrigkeit 196 Bezüglich der Rechtswidrigkeit kann auf die Ausführungen bei Rn. 86 verwiesen werden.

VI. Vollendung und Beendigung der Tat 1. Vollendung 197 Wegen der Ausgestaltung des Straftatbestandes als abstraktes Gefährdungsdelikt ist die Tat vollendet, wenn der Abschlussprüfer oder eine der für ihn tätigen Personen die für die Prüfung bestimmten Aufklärungen oder Nachweise erhalten hat.419 Hierbei reicht der bloße Zugang aus.420 Eine Kenntnisnahme vom Inhalt ist bei schriftlichen Erklärungen nicht erforderlich, wohl

417 418 419 420

Heymann/Mansdörfer Rn. 110; MünchKommHGB/Klinger Rn. 86. Heymann/Mansdörfer Rn. 112; a.A. KölnKomm-AktG/Altenhain § 399 AktG Rn. 107. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 45; Heymann/Mansdörfer Rn. 113. MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 124.

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aber bei mündlichen Erklärungen.421 Hierbei kommt es nicht darauf an, ob der Adressat die volle Bedeutung der Erklärung erfasst hat. Eine Irreführung des Prüfers ist nicht Tatbestandsvoraussetzung des § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB.422

2. Beendigung Tatbeendigung liegt vor, wenn der Abschlussprüfer oder eine der für ihn tätigen Personen Kennt- 198 nis vom Inhalt der Aufklärungen oder Nachweise genommen hat.423 Hier kommt es anders als bei § 331 Abs. 1 Nr. 1–3 HGB nicht auf eine Veröffentlichung, sondern auf die potenzielle Wirkung auf den Abschlussprüfer an.

H. Konkurrenzen I. Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und des Konzerns (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 und 2 HGB) 1. Mehrere Falschangaben in einer Erklärung Mehrere Falschangaben gemäß § 331 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 HGB in einer Erklärung werden infolge 199 des inhaltlichen Zusammenhangs mit dem Informationszweck der Eröffnungsbilanz, des Jahresabschlusses, des Lageberichts oder des Zwischenabschlusses durch den Gesetzestatbestand zu einer rechtlichen Handlungseinheit verknüpft und stellen deshalb nur eine strafbare Handlung dar.424

2. Mehrere Falschangaben in mehreren Erklärungen Zwischen § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB und § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB besteht grundsätzlich Tatmehrheit, 200 wenn es sich um mehrere Erklärungen handelt (§ 53 StGB). Wenn ausnahmsweise die beiden Tathandlungen gleichzeitig begangen werden oder wenn der Jahresabschluss notwendige Vorstufe des Konzernabschlusses ist und nahtlos in diesen übergeht, liegt Tateinheit vor (§ 52 StGB).425

3. Verhältnis der gesellschaftsrechtlichen Strafvorschriften des GmbH- und Aktiengesetzes zu § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG ist in Bezug auf die Eröffnungsbilanz, den Jahresabschluss, den Lagebe- 201 richt und den Zwischenabschluss kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung (2. Halbsatz) gegenüber § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB subsidiär; dies gilt auch, wenn die Rechnungslegung veröffentlicht wird.426 Ebenso ist die Verletzung der Berichtspflicht gemäß § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG gegenüber § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB subsidiär; gleiches gilt für die entsprechenden Taten nach § 147 Abs. 2 GenG und § 17 PublG. 421 Mau DB 1985, 189, 189; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 124. 422 Heymann/Mansdörfer Rn. 113. 423 MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 124 m.w.N.; bei Nr. 4 erst mit Abschluss der Prüfung und Abgabe des Prüfungsberichts MünchKommStGB/Leplow Rn. 145.

424 BGH wistra 1996, 348; 2018, 171, 174; vgl. für das Aktienstrafrecht KölnKomm-AktG/Altenhain § 399 AktG Rn. 200; für das GmbH-Strafrecht Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 183. 425 Schmedding S. 149. 426 Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 218. 285

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4. Verhältnis des HGB- zum IFRS-Einzelabschluss, § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB 202 Es liegt Tatmehrheit (§ 53 StGB) zwischen § 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB und § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB vor, wenn der auf dem HGB-Abschluss aufbauende IFRS-Abschluss offengelegt wird, der fehlerhafte oder verschleiernde Angaben enthält, und dennoch trotz Befreiung der HGB-Abschluss offengelegt wird. Angesichts der verschiedenen Rechnungslegungssysteme sind die Erstellungshandlungen als unterschiedliche Vorgänge zu betrachten, in denen verschiedene Wertungen getroffen werden müssen und eine Transformationshandlung von HGB-Abschluss zu IFRS-Abschluss zwischengeschaltet ist. Demnach sind die Erstellung und die Offenlegung als unterschiedliche Handlungen zu betrachten.427

5. Verhältnis zum Bilanzeid 203 Die Tathandlungen von § 331 Abs. 1 Nrn. 1, 2 HGB einerseits und § 331a HGB andererseits unterscheiden sich sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch in der Zielrichtung der Strafbewehrung wesentlich. Zwar werden regelmäßig bei Abgabe einer falschen Versicherung auch unrichtige Jahresabschlüsse bzw. Lageberichte gegeben sein. Jedoch sind das Erstellen und das Versichern rein tatsächlich verschiedene Handlungsweisen. Daher ist regelmäßig Tatmehrheit gemäß § 53 StGB gegeben.428

6. Verhältnis zu den Straftatbeständen des Strafgesetzbuchs 204 Wenn die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung in einer Bilanz sowohl unter § 331 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 HGB als auch unter die Insolvenzstraftatbestände des § 283 Abs. 1 Nr. 7 ff. StGB (Vor §§ 331 Rn. 118 ff.) fällt, liegt Tateinheit vor. § 331 HGB hat eine andere Schutzrichtung als die §§ 283 ff. StGB: Während die §§ 283 ff. StGB die Gläubiger in ihrer Gesamtheit schützen, dient § 331 HGB dem Schutz des Vertrauens in die Richtigkeit der Information über die Verhältnisse der Gesellschaft (Rn. 3). Zu den übrigen Insolvenztatbeständen, die die Rechnungslegung betreffen liegt wegen der unterschiedlichen tatsächlichen Handlungen Tatmehrheit vor, wenn keine natürliche Handlungseinheit (dazu Rn. 205) gegeben ist. Ebenso kann Tateinheit zwischen § 331 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB und der Urkundenfälschung (§ 267 StGB; Vor §§ 331 Rn. 125) vorliegen, wenn ein Organmitglied nachträglich Änderungen in einem Jahresabschluss vornimmt.429 205 Weitere Tatbestände, insbesondere die allgemeinen Vermögens- und Wirtschaftsdelikte (Vor §§ 331 Rn. 106 ff.) wie § 246 StGB (Unterschlagung), § 263 StGB (Betrug), § 263a StGB (Computerbetrug), § 264 StGB (Subventionsbetrug), § 265b StGB (Kreditbetrug)430 oder § 266 StGB (Untreue) stehen in Tateinheit zu § 331 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB, wenn das Geschehen eine Handlung („Handlungseinheit“) bildet. Die Rechtsprechung erkennt eine „natürliche Handlungseinheit“ vor allem dann an, wenn die verschiedenen einzelnen Handlungen von einem einheitlichen Willensentschluss getragen sind.431 Daher wird Tateinheit bejaht, wenn eine unrichtige Wiedergabe erfolgt, um einzelne Teile oder die Rechnungslegung im Ganzen zur Begehung eines Subventions-, Kredit- oder Kapitalanlagebetrugs oder zur Täuschung im Rahmen eines Betrugs zu benutzen. Während die auf das einheitliche objektive Erscheinungsbild abstellende Definition der Rechtsprechung noch einigermaßen klare Abgrenzungen ermöglicht, bedeutet die ergänzende Heranziehung der Einheitlichkeit des Willensentschlusses eine Überdehnung des § 52 StGB, die in der Literatur aus diesem Grund zunehmend auf Ablehnung 427 428 429 430 431

MünchKommHGB/Klinger Rn. 116. BilR – eKommentar/Gehm § 331a HGB Rn. 30. Vgl. beispielsweise BGHSt 13, 382. BGH wistra 2020, 166, 167; offen gelassen von OLG Hamm wistra 2008, 195, 196 (§ 331 HGB als mitbestrafte Vortat). Vgl. die Nachweise bei Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Bosch vor §§ 52 ff. StGB Rn. 23.

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stößt.432 Im Schrifttum hat sich inzwischen die Meinung durchgesetzt, dass Idealkonkurrenz zwar nicht die volle Deckung der Handlungen erfordert, die in den zusammentreffenden Tatbeständen vorausgesetzt wird, wohl aber eine „teilweise Identität der Ausführungshandlungen“ bei Begehung der objektiven Tatbestände der konkurrierenden Strafgesetze vorliegen muss.433 Für die Deckung der Tathandlungen kommt es nicht auf die Vollendung, sondern auf die materielle Beendigung an. Wird also eine unrichtige Rechnungslegung unmittelbar nach ihrer Erstellung zur Begehung eines Vermögensdelikts, z.B. eines Betruges, verwendet, ohne dass der Jahresabschluss zuvor der Öffentlichkeit bereits zugänglich war, so liegt mit der Weitergabe und Kenntnisnahme des Jahresabschlusses die Irrtumserregung im Rahmen des § 263 StGB und zugleich die Veröffentlichung im Rahmen des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB vor, so dass Tateinheit gegeben ist. Wird der Jahresabschluss hingegen erst nach Kenntnisnahme der Öffentlichkeit verwendet, so steht das Vermögensdelikt in Realkonkurrenz zu § 331 Abs. 1 HGB (§ 53 StGB). Tateinheit kann auch gegeben sein, wenn eine Bilanz von einem Organ nachträglich verän- 206 dert und später zur Begehung eines Vermögensdelikts verwendet wird. Hierin liegt eine Urkundenfälschung gemäß § 267 StGB. Im Hinblick darauf, dass die Verfälschung einer Urkunde und deren anschließende Verwendung eine einheitliche Urkundenfälschung darstellen434 und zudem die Urkundenfälschung den Vermögensdelikten (Betrug, Subventions-, Kredit- und Kapitalanlagebetrug) im Unrechtsgehalt annähernd gleichkommt, werden die an sich selbständigen Handlungen des § 331 HGB – die Täuschung und die unrichtige Wiedergabe in der Bilanz – durch die Urkundenfälschung verbunden.435

II. Offenlegung eines unrichtigen befreienden Einzelabschlusses (§ 331 Abs. 1 Nr. 1a HGB) Bei Offenlegung des HGB-Abschlusses trotz Befreiung durch den offengelegten Einzelabschluss liegt 207 bei Fehlerhaftigkeit beider Abschlüsse Tatmehrheit vor (Rn. 202). Bei Fehlerhaftigkeit des Lageberichts, der sich auch im befreienden Einzelabschluss nach §§ 289 ff. HGB richtet und damit unter der Strafdrohung des § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB steht und gleichzeitiger Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses liegt je nach Handlungsverknüpfung Tateinheit oder Tatmehrheit vor, wobei angesichts der gegenseitigen Bezugnahme regelmäßig eine enge Verknüpfung gegeben sein wird. Ebenso wie bei § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind die Sondervorschriften des AktG, GmbHG, GenG und PublG kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung subsidiär (Rn. 201).

III. Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts (§ 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Gehört der den Konzernabschluss oder den Lagebericht Offenlegende der Muttergesellschaft an, 208 die den Konzernabschluss oder Lagebericht aufgestellt hat, so stehen die unrichtige Wiedergabe nach § 331 Abs. 1 Nr. 2 HGB und die Offenlegung nach § 331 Abs. 1 Nr. 3 HGB in Tateinheit (§ 52 StGB), wenn die unrichtige Wiedergabe bei Offenlegung noch nicht beendet war. Wird ein befreiender Konzernabschluss noch vor Einreichung oder Bekanntmachung beim elektronischen Bundesanzeiger zur Begehung eines Vermögensdelikts verwendet, so liegt Tatmehrheit vor, da es an einer einheitlichen Tathandlung fehlt.

432 433 434 435 287

Vgl. Schönke/Schröder/Sternberg-Lieben/Bosch vor §§ 52 ff. StGB Rn. 22 ff. m.w.N. Vgl. nur Lackner/MünchKommIns § 52 StGB Rn. 4; Jescheck/Weigend S. 720; jeweils m.w.N. BGH GA 1955, 246; Fischer § 267 StGB Rn. 58. Vgl. dazu Wahle GA 1968, 97 ff. Dannecker/Bülte

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IV. Unrichtige Angaben sowie unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung gegenüber Abschlussprüfern (§ 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB) 209 Bei Nachreichung weiterer unrichtiger Unterlagen, nachdem der Abschlussprüfer Ungereimtheiten entdeckt hat, liegt eine einheitliche Tat i.S.d. § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB vor.436 Das Verhältnis von § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB ist differenziert zu betrachten: Regelmäßig werden bei einem unrichtigen Jahresabschluss auch die Verhältnisse der Gesellschaft in den vorausgehenden Vorlagen an den Abschlussprüfer unrichtig wiedergegeben oder verschleiert. Daher liegt Tateinheit vor. Teilweise wird von einer Konsumtion des § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB ausgegangen.437 Dabei wird jedoch nicht berücksichtigt, dass durch weitere Angaben nach § 331 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 HGB gegenüber dem Abschlussprüfer das Unrecht der Tat verstärkt wird. Auch ist in Bezug auf den geschützten Personenkreis § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB im Verhältnis zu § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB die speziellere Regelung, so dass eine andere Schutzrichtung gegeben ist. Eine Verurteilung lediglich nach § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB würde dieser Ausdifferenzierung nicht Rechnung tragen. Die fehlerhafte Rechnungslegung wird nach Prüfung durch den Abschlussprüfer festgestellt, so dass grundsätzlich mehrere Handlungen erforderlich sind, die je nach Prüfungsaufwand auch zeitlich weit auseinander liegen können. Dabei bilden beide Angaben grundsätzlich eine Einheit, die in Einzelfällen durchbrochen werden kann. Werden dem Abschlussprüfer manipulierte EDV-Listen vorgelegt, so liegt Tateinheit gemäß § 52 StGB zwischen § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB und § 263a StGB vor, da der Computerbetrug erst mit dem Eintritt des Schadens beendet ist. Der Unrechtsgehalt von § 331 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist nicht bereits durch eine Strafbarkeit wegen vorangegangener Untreue nach § 266 StGB mit abgegolten, da diese Regelung auch dem Schutz der Öffentlichkeit dient.438

V. Verhältnis des § 331 HGB zu den Ordnungswidrigkeiten nach § 334 HGB 210 Die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 334 HGB sind im Verhältnis zu § 331 HGB subsidiär,439 weil durch § 334 HGB geringe Verstöße oder Verstöße bereits im Vorfeld der Bilanzfälschung oder -verschleierung verhindert werden sollen (§ 21 OWiG).

I. Strafverfolgung und Rechtsfolgen I. Verfahrensrechtliche Besonderheiten 1. Offizialdelikte 211 Alle Straftatbestände des § 331 HGB sind Offizialdelikte. Die Strafverfolgung erfolgt deshalb von Amts wegen, wenn ein hinreichender Tatverdacht vorliegt.

2. Zuständigkeit des Amtsgerichts bzw. der Wirtschaftsstrafkammer und Rechtsmittel 212 Die Straftatbestände des § 331 HGB sind nach § 74c Nr. 1 GVG Wirtschaftsstraftaten und fallen damit in die Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen. Die Anklage wird zum Amtsgericht erhoben oder – bei besonderer Bedeutung des Falles (§ 24 436 437 438 439

BGH wistra 1996, 348. MünchKommHGB/Klinger Rn. 117. BGH v. 21.8.1996, 4 StR 364/96 = wistra 1996, 348. Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht S. 7.

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Abs. 1 Nr. 3 GVG) – zur Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts. Über die Berufung gegen ein amtsgerichtliches Urteil entscheidet die Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts.440 Gegen das erstinstanzliche Urteil der Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts ist die Revision zum BGH möglich (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 121 GVG).

3. Klageerzwingungsverfahren Im Klageerzwingungsverfahren sind Verletzte i.S.d. § 172 Abs. 1 StPO alle Personen, die von § 331 213 HGB geschützt werden und im Vertrauen auf die Richtigkeit der Angaben einen Schaden erlitten haben.441

4. Urteilstenor Im Urteilstenor und nicht nur in den Urteilsgründen ist zum Ausdruck zu bringen, welche Tatbe- 214 stände der Täter verwirklicht hat.442

II. Verjährung Die Strafverfolgungsverjährung tritt nach 5 Jahren ein (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Sie beginnt mit 215 der Beendigung der Tat, die mit Veröffentlichung des Jahresabschlusses oder des Lageberichts im elektronischen Register beginnt (Rn. 89). Der Ablauf der Verjährungsfristen kann durch die in § 78c StGB genannten Maßnahmen un- 216 terbrochen werden. Die Verjährung beginnt mit dem Tag der Unterbrechung neu zu laufen (§ 78c Abs. 3 StGB). Jedoch tritt zehn Jahre nach Beendigung der Tat die absolute Verjährung ein (§ 78c Abs. 3 S. 2 StGB). Die Vollstreckungsverjährung bestimmt sich nach den §§ 79 ff. StGB. Sie beginnt frühestens 217 mit der rechtskräftigen Verhängung einer Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung (§ 11 Abs. 1 Nr. 8 StGB).

III. Rechtsfolgen 1. Freiheits- und Geldstrafe Die Strafe ist grundsätzlich alternativ Freiheitsstrafe von einem Monat bis zu drei Jahren oder 218 Geldstrafe zwischen fünf und dreihundertsechzig Tagessätzen (§ 40 Abs. 1 StGB). Die Geldstrafe wird nach dem allgemein im Strafrecht geltenden Tagessatzsystem bestimmt: Die Höhe eines Tagessatzes bestimmt sich grundsätzlich nach dem durchschnittlichen Nettoeinkommen des Täters; der einzelne Tagessatz darf 1 A nicht unterschreiten und 30000 A nicht übersteigen (§ 40 Abs. 2 StGB). Hat sich der Täter durch die Tat bereichert oder zu bereichern versucht, so kann neben 219 der Freiheitsstrafe eine Geldstrafe verhängt werden (§ 41 StGB). Eine kurzfristige Freiheitsstrafe unter sechs Monaten kann nur ausnahmsweise verhängt werden (§ 47 StGB).

440 OLG Koblenz MDR 1978, 779; OLG Stuttgart, MDR 1982, 252. 441 Zielinski wistra 1993, 6, 8; vgl. hierzu auch NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 95 f. 442 Erbs/Kohlhaas/Schaal § 82 GmbHG Rn. 67; Rowedder/Pentz/Klinger § 82 GmbHG Rn. 121; Scholz/Tiedemann9 § 82 GmbHG Rn. 198; zu den notwendigen tatrichterlichen Feststellungen NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 97. 289

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Wenn bei einem Teilnehmer die besonderen persönlichen Merkmale fehlen, weil er nicht zum Kreis der tauglichen Täter des Sonderdelikts gehört (Rn. 12), kann die Strafe gemäß § 28 Abs. 1 StGB gemildert werden. 220a Eine Vorschrift über die tätige Reue oder andere nachträgliche Wiedergutmachungshandlungen sieht das Gesetz nicht vor. Daher wird ein solches Verhalten nur im Rahmen der allgemeinen Strafzumessung i.S.v. § 46 StGB bzw. bei der Entscheidung über eine Einstellung des Strafverfahrens nach §§ 153 ff. StPO zu berücksichtigen sein. Zudem wird in der Literatur mit Blick auf den Rechtsgedanken der §§ 371 AO, § 261 Abs. 8 StGB für eine Strafmilderung oder ein Absehen von Strafe in Fällen mit geringfügigen Auswirkungen der Tat plädiert.443 220

2. Einziehung 221 Wenn durch die Tat ein Vermögensvorteil erlangt worden ist, kommt die Einziehung gegen Täter und Teilnehmern sowie gegen Dritte gemäß §§ 73 ff. StGB zur Anwendung.

3. Maßregeln der Besserung und Sicherung 222 Als Maßregel der Besserung und Sicherung kann ein Berufsverbot verhängt werden (§ 70 StGB).

4. Inhabilität 223 Jede Verurteilung wegen einer vorsätzlichen Straftat nach § 331 HGB hat seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) am 1.11.2009 (vom 23.10.2008, BGBl. I S. 206) zur Folge, dass der Verurteilte für die Dauer von fünf Jahren seit Rechtskraft des Urteils als GmbH-Geschäftsführer (§ 6 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 lit. d GmbHG) und als Vorstand einer Aktiengesellschaft (§ 76 Abs. 3 S. 2 Nr. 3 lit. d AktG) ausgeschlossen ist. Im Hinblick auf den Sonderdeliktscharakter (Rn. 12 f.) des § 331 HGB und die schwerwiegenden Konsequenzen sind die Voraussetzungen der Inhabilität restriktiv auszulegen, so dass nur Täter, nicht jedoch Teilnehmer davon betroffen sind. In der Literatur wird außerdem vertreten, dass eine Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr vorliegen müsse.444 Nach § 13e Abs. 3 S. 2 HGB ist die Eintragung als gesetzlicher Vertreter einer deutschen Zweigniederlassung ausgeschlossen. Dadurch soll verhindert werden, dass der Täter die Inhabilität umgeht, indem er als director einer Limited eine geschäftsführerähnliche Tätigkeit ausübt.445

5. Verhängung einer Verbandsgeldbuße 224 Weiterhin kommt die Verhängung einer Geldbuße gegen die juristische Person oder Personenvereinigung gem. § 30 OWiG in Betracht, wenn eine der in § 30 Abs. 1 Nr. 1–4 OWiG genannten Personen betriebsbezogene Pflichten verletzt hat oder der Verband dadurch bereichert wurde oder bereichert werden sollte (vgl. auch Vor §§ 331 ff Rn. 182 ff.). Für die Bemessung der Verbandsgeldbuße ist maßgeblicher Ausgangspunkt der aus der Tat gezogene „wirtschaftliche Vorteil“. Gemäß § 30 Abs. 3 iVm § 17 Abs. 4 OWiG soll die Geldbuße diesen Vorteil entziehen (§ 30 Abs. 3 iVm § 17 Abs. 4 OWiG; Abschöpfungsanteil), jedoch in der Höhe darüber hinausgehen (Ahndungsanteil).446 Der Abschöpfungs443 444 445 446

Vgl. Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht Rn. 1160; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 126 m.w.N. Waßmer ZIS 2011, 648, 650; a.A. Gercke wistra 2012, 291, 295. Weiß wistra 2009, 209, 214. Zu den Bemessungskriterien BGH NZWiSt 2022, 410 (413, Rn. 27 ff.) mAnm Meißner NZWiSt 2022, 415 (4117 f.).

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anteil ist – anders als bei der Einziehung im Strafrecht – nach dem „Nettoprinzip“ zu bestimmen. Hierfür bedarf es nach der Rspr. einer „Saldierung, in deren Rahmen von den durch die Tat erlangten wirtschaftlichen Zuwächsen die Kosten und sonstigen Aufwendungen des Betroffenen abzuziehen sind“. Maßgeblich sei damit ein „Vergleich der wirtschaftlichen Position vor und nach der Tat“.447

§ 331a Unrichtige Versicherung (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer entgegen § 264 Absatz 2 Satz 3, auch in Verbindung mit § 325 Absatz 2a Satz 3, entgegen § 289 Absatz 1 Satz 5, auch in Verbindung mit § 325 Absatz 2a Satz 4, oder entgegen § 297 Absatz 2 Satz 4 oder § 315 Absatz 1 Satz 5, jeweils auch in Verbindung mit § 315e Absatz 1, eine unrichtige Versicherung abgibt. (2) Handelt der Täter leichtfertig, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe.

Schrifttum Achenbach Straflosigkeit des Offenbarens und Verwertens von Angaben über Millionenkredite (§§ 55a, 55b i.V.m. § 14 KWG)?, ZBB 2005, 135; Buck Reaktion auf einen Jahrhundertskandal, Die Auswirkungen des Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetzes (FISG) für Versicherungsunternehmen, VW 2021, 76; Gros/Velte Reform der Corporate Governance durch das Finanzmarktintegritätsgesetz (FISG), Der Konzern 2021, 371; Hippeli Das Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) als Folge des Wirecard-Skandals Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität vom 3.6.2021, DZWiR 2021, 549; Krolop Ergänzungen und Änderungen bei den Bausteinen einer Governance der Abschlussprüfung in der finalen Fassung des FISG, NZG 2021, 853; Liebscher/Rinker Das Finanzmarktintegritätsstabilisierungsgesetz – Neuerungen für Abschlussprüfer, Vorstände und Aufsichtsräte kapitalmarktorientierter Gesellschaften, BKR 2021, 466; Schüppen Der Regierungsentwurf des Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG) – Hart, bissig, unausgegoren, DStR 2021, 246; Tiedemann Strafbarkeit des Offenbarens und Verwertens von Bundesbankangaben nach §§ 55a, 55b KWG, ZBB 2005, 190. Ferner Schrifttum zu § 331 HGB und zu Vorbemerkungen.

Übersicht A.

Allgemeines

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Aufbau und Struktur der Strafvorschrift

III.

Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich

B.

Zum Tatbestand

I.

Täterkreis

II.

Gegenstand der Tathandlung

III.

Tathandlung

IV. 1.

Vorsatz und Fahrlässigkeit 20 Vorsatz

2. 3.

Irrtum 24 Leichtfertigkeit

C.

Rechtswidrigkeit

D.

Vollendung und Beendigung

I.

Vollendung

26

II.

Beendigung

27

E.

Fehlen einer Berichtigungsmöglichkeit

F.

Konkurrenzen

G.

Verjährung

H.

Sanktionsfolgen

25

1 25b

5 6

8 28

10 29

19 30 31

447 BGH NZWiSt 2022, 410, 414 Rn. 37 m.w.N. 291 https://doi.org/10.1515/9783110564686-012

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A. Allgemeines I. Entstehungsgeschichte 1 Zwischen dem 20.7.20071 und dem 30.6.2021 war die unrichtige Versicherung als unrichtiger Bilanzeid in § 331 Nr. 3a HGB a.F. geregelt (vgl. Rn. 2). Durch das Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität v. 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) wurde der Straftatbestand aus § 331 HGB in eine eigenständige Strafvorschrift verlagert.2 Inhaltlich entspricht die Neuregelung jedoch weitgehend § 331 Nr. 3a HGB a.F. Die neue Vorschrift erfasst die Verletzung von Pflichten aus §§ 264 Abs. 2 S. 3, 289 Abs. 1 S. 5, 297 Abs. 2 S. 4 oder § 315 Abs. 1 S. 5 HGB durch Vertreter von Kapitalgesellschaften. Allerdings wurde der Strafrahmen für die vorsätzliche Begehung von drei Jahren auf fünf Jahre Freiheitsstrafe oder Geldstrafe erhöht. Zudem wurde in § 331a Abs. 2 HGB nun auch die leichtfertige unrichtige Versicherung unter Strafe gestellt und mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder mit Geldstrafe bedroht.3 2 Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs4 sollte der falsche Bilanzeid, also die unrichtige Versicherung der gesetzlichen Vertreter eines Kapitalmarktunternehmens, der (Konzern-)Abschluss und (Konzern-)Lagebericht vermittle ein zutreffendes Bild, zu einem eigenen Straftatbestand werden. Der Strafrahmen wurde auf fünf Jahre Freiheitsstrafe angehoben. Zudem visiert der Gesetzesentwurf in solchen Fällen bereits eine Verbandssanktion an, so dass den Verfolgungsorganen „ein ausreichend scharfes und zugleich flexibles Sanktionsinstrumentatrium an die Hand gegeben“ werde. Die neue Strafvorschrift verweist nun auch auf § 325 Abs. 2 S. 3 und 4 HGB sowie auf § 315e Abs. 1 HGB, um deutlich zu machen, dass auch eine Versicherung, die sich auf einen nach IAS und IFRS aufgestellten Einzelabschluss und entsprechenden Lagebericht oder auf einen Konzernabschluss bezieht, Gegenstand einer Straftat der unrichtigen Versicherung sein kann.5 Zudem sollte klargestellt werden, dass die reine Unterlassung der Versicherung nicht nach § 331a HGB strafbar ist, sondern nach § 335 HGB nur ein Ordnungsgeld angeordnet werden kann. Durch die Erhöhung der Freiheitsstrafe bei Vorsatz sollte der gesteigerte Unrechtsgehalt der unrichtigen öffentlichen Bekräftigung im Vergleich zu den anderen Taten des § 331 HGB erfasst werden, der in der Erschütterung eines – aufgrund der Kapitalmarktorientierung der betreffenden Gesellschaften – „typischerweise großen Adressatenkreises“ liegt. Mit dieser erhöhten Strafdrohung soll also eine „Appell-, Warn- und Abschreckungsfunktion“ für den potenziellen Täterkreis verbunden sein, um diesen zu einer inhaltlich richtigen Versicherung anzuhalten. Insofern wurden die Strafdrohungen an andere verschärfte Rechtsfolgen für kapitalmarktorientierte Unternehmen angepasst (vgl. § 334 Abs. 3 S. 2, § 335 Abs. 1a HGB).6 Die Strafschärfung mit Blick auf die leichtfertige Abgabe einer falschen Versicherung wurde im Gesetzgebungsverfahren7 mit der „Vertrauensbildungsfunktion“ des Bilanzeides für die Öffentlichkeit begründet.8 3 Die Vorgängervorschrift des § 331a (§ 331 Nr. 3a HGB a.F.) bedrohte die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die Inlandsemittent im Sinne des § 2 Abs. 7 WpHG a.F. (§ 2 Abs. 14 WpHG) und keine Kapitalanlagegesellschaft nach § 327a HGB war, mit Strafe, wenn sie unrichtig versicherten, dass in den Finanzberichten „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes 1 Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – TUG v. 5.1.2007, BGBl. I S. 10; vgl. auch BT-Drucks. 16/2498, S. 55. 2 BT-Drucks. 19/26966, 105; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 1; Hopt/Merkt HGB Rn. 1; BilR – eKommentar/Gehm Rn. 1 ff.; zu den Änderungen durch das Gesetz auch Buck VW 2021, 76 f.; Gros/Velte Der Konzern 2021, 371 ff.; Hippeli DZWiR 2021, 549 ff.; Liebscher/Rinker BKR 2021, 466 ff.; Schüppen DStR 2021, 246 ff. 3 BilR – eKommentar/Gehm Rn. 3. 4 BT-Drucks. 19/26966, 57. 5 BT-Drucks. 19/26966, 105 f.; BilR – eKommentar/Gehm HGB Rn. 15; Schüppen DStR 2021, 246, 247. 6 Vgl. auch BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 331a Rn. 2. 7 BT-Drucks. 19/26966, 106. 8 Vgl. auch BilR – eKommentar/Gehm HGB Rn. 5. Dannecker/Bülte

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Bild“ der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt wird. Dieser sog. Bilanzeid wurde durch das Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 20.1.2007 in das Bilanzstrafrecht des HGB eingefügt, obwohl er eher zum Kapitalmarktstrafrecht gehört und im Bilanzstrafrecht in gewisser Weise einen Fremdkörper darstellt.9 Der Bilanzeid war erstmals auf das nach dem 31.12.2006 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 62 EGHGB). Die gänzliche Nichtabgabe der Versicherung ist damit nicht nach § 331a HGB strafbar. In solchen Fällen kommen die §§ 335 ff. HGB zur Anwendung (vgl. Rn. 19).10 Die ursprünglich im Regierungsentwurf zu § 331 Nr. 3a HGB a.F. vorgesehene Strafbarkeit 4 der Nichtabgabe der Versicherung wurde gestrichen und als Ordnungswidrigkeit nach § 39 Abs. 2 Nr. 24 i.V.m. § 37v Abs. 2 Nr. 3 WpHG a.F. bzw. für den Konzernabschluss nach § 39 Abs. 2 Nr. 24 i.V.m. §§ 37v, 37y Nr. 1 WpHG a.F. in Bezug auf den Jahresfinanzbericht mit Geldbuße bedroht. Mangels korrekter gesetzgeberischer Verweisung galt die Einbeziehung des Bilanzeides in die bußgeldrechtlichen Vorschriften jedoch nur für Versicherungen bezüglich des Einzelabschlusses, des Lageberichts sowie des Konzernlageberichts nach § 315 Abs. 1 Satz 6 HGB; die Verweisung des § 37y Nr. 1 WpHG a.F. auf § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB lief hingegen ins Leere, da die Abgabe der Versicherung in § 297 Abs. 2 Satz 4 HGB bezüglich des Konzernabschlusses geregelt war. Grundsätzlich kann eine unvollständige oder unterbrochene Verweisungskette mangels 4a Bestimmtheit11 nicht zu strafrechtlichen oder bußgeldrechtlichen Konsequenzen führen.12 Dies gilt sowohl für Fälle, in denen die fehlerhafte Verweisung bei Inkrafttreten schon bestand, als auch für solche, die durch eine Gesetzesänderung entstehen.13 Eine Berichtigung durch das Gericht kann nur dann stattfinden, wenn es sich um ein offensichtliches Redaktionsversehen seitens des Gesetzgebers handelt.14 Dies ist beispielsweise bei einer rein deklaratorischen Klarstellung des Gesetzestextes15 der Fall, wenn dadurch den Anforderungen der Klarheit Rechnung getragen werden soll. Ein solches reines Redaktionsversehen liegt jedoch nur dann vor, wenn sich die wesentlichen Elemente der verwiesenen Vorschrift bereits in der verweisenden Vorschrift finden. Angesichts der Unübersichtlichkeit einer mehrfachen Verweisungskette sind hohe Ansprüche zu stellen, um dem in Art. 103 Abs. 2 GG niedergelegten Bestimmtheitsgebot Genüge zu tun. In diesen Fällen wäre eine über den erkennbaren Wortsinn der Vorschrift hinausgehende Suche nach der relevanten Vorschrift notwendig gewesen, die nicht zu Lasten des Bürgers gehen darf.

II. Aufbau und Struktur der Strafvorschrift Die neue Regelung des § 331a HGB beinhaltet in Absatz 1 die Strafbarkeit der vorsätzlichen Bege- 5 hung und in Absatz 2 die hinzu gekommene Leichtfertigkeitsvariante.16 Trotz des landläufigen Namens als „Verletzung des Bilanzeides“ ist die Tat kein Eidesdelikt, sondern eine eher an § 156 StGB (Falsche Versicherung an Eides statt) angelehnte falsche Versicherung,17 ohne dass es allerdings die „Rücktrittsmöglichkeiten“ oder eine Berichtigungsmöglichkeit (vgl. § 158 StGB) gäbe.18 Es 9 Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch K Rn. 902a. 10 BilR – eKommentar/Gehm Rn. 19; vgl. auch Fleischer ZIP 2007, 103. 11 Zum Bestimmtheitsgebot vgl. BVerfGE 47, 109, 121,124; BVerfGE 64, 289, 393. 12 BVerfGE 97, 157, 167; BGH, wistra 1992, 344, 345; OLG Stuttgart, NStZ-RR 1999, 379; LG Bad Kreuznach, Beschluss vom 19.6.2001 – 1008 Js 30004/98.

13 Vgl. zur Fehlverweisungsproblematik Achenbach ZBB 2005, 135 ff.; Tiedemann ZBB 2005, 190, 192; Graf/Jäger/Wittig/ Bülte § 26c UStG Rn. 20a m.w.N. 14 Vgl. LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 168 m.w.N. 15 Zu deklaratorischen Aussagen durch Verordnungsgeber BVerfGE 14, 245, 250. 16 Vgl. Friedrich CB 2023, 49, 50 f. 17 Vgl. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; der Täter gibt eine unrichtige Entsprechenserklärung ab; Graf/Jäger/ Wittig/Olbermann § 331 Rn. 80; ferner MünchKommStGB/Leplow § 331 Rn. 106. 18 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 5; MünchKommHGB/Reiner § 264 Rn. 98. 293

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handelt sich um ein abstraktes Gefährdungsdelikt, weil der gesetzliche Tatbestand so ausgestaltet ist, dass es weder einer Verletzung noch einer Gefährdung eines Tatobjekts bedarf, um den Tatbestand zu erfüllen.19 Wie bei den Strafvorschriften des § 331 Abs. 1 und 2 HGB handelt es sich auch bei § 331a HGB um ein Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB.20

III. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 6 Der Schutzzweck des Bilanzeides ist schwierig zu bestimmen. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die Regelung dafür sorgen, dass die Verhältnisse des Unternehmens in den Finanzberichten richtig dargestellt werden.21 Der Bilanzeid22 schützt daher das Kollektivvertrauen der Kapitalanleger in die Redlichkeit bestimmter öffentlich verlautbarter und besonders bekräftigter Finanzinformationen kapitalmarktorientierter Unternehmen.23 Durch diese zusätzliche Versicherung soll ein Beitrag dazu geleistet werden, das Kollektivvertrauen der Kapitalanleger in besonders bekräftigte Finanzinformationen zu schützen.24 Diese Schutzrichtung lässt sich damit begründen, dass sowohl die EU-Transparenzrichtlinie25 als auch der nationale Gesetzgeber26 lediglich auf den Schutz der Anlegerschaft abstellen.27 Zudem wirkt sich insofern die starke Anlehnung des Bilanzeides an s. 302 Sarbanes-Oxley-Act 2002 (SOX) und damit an die US-amerikanische Rechtstradition aus.28 Die Anleger sollen danach auf besonders bekräftigte Finanzinformationen vertrauen dürfen. Der Bilanzeid richtet sich als externe Versicherung gerade nicht an Arbeitnehmer, Abschlussprüfer und Aufsichtsratsmitglieder, so dass diese nicht dem Schutzbereich des § 331a HGB unterfallen. 7 Das Ziel des Anlegerschutzes wird allerdings bereits durch die Tatbestände der § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB verfolgt. Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit muss der Bilanzeid daher einen darüber hinausgehenden Regelungsgehalt aufweisen. Teilweise wird deshalb bei der Bestimmung des Schutzbereichs nicht an die objektive Richtigkeit der Bilanz angeknüpft.29 Ähnlich wie bei § 332 HGB (§ 332 Rn 8) soll es nicht auf die objektive Richtigkeit der Versicherung ankommen, sondern auf die subjektive Übereinstimmung des Bilanzeides mit den objektiv vorliegenden Gegebenheiten.30 Daraus würde folgen, dass trotz objektiver Richtigkeit der Bilanz eine Strafbarkeit vorliegt, wenn der gesetzliche Vertreter von einer Unrichtigkeit der Versicherung ausgeht. Rechtsgut wäre dann das Vertrauen in die Bilanzehrlichkeit und die Bilanzredlichkeit. Dabei würden über § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB hinausgehend der – praktisch wohl wenig relevante – Fall erfasst, in dem der Verpflichtete bei objektiv korrektem Finanzbericht irrtümlich von der Fehlerhaftigkeit ausgeht. Die Strafbarkeit würde dadurch vorverlagert und damit ein Teilbereich des untauglichen Versuchs erfasst.31 Dies führt nicht nur zu Problemen mit der neu eingeführten Leichtfertigkeitsvariante (vgl. Rn. 25), sondern widerspricht auch der generellen Ausgestaltung des

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Vgl. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 6. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 7. Regierungsentwurf, BT-Drucks. 16/2498, S. 55. Vgl. auch BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 5. Vgl. Begr. RegE, TUG/Allgemeiner Teil, BT-Drucks. 16/2498, S. 26; NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 6; a.A. MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 1; MünchKommStGB/Leplow § 331 HGB Rn. 1; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rn. 81; Sorgenfrei wistra 2008, 329, 331; Altenhain WM 2006, 1141, 1147. 24 Vgl. DAI, NZG 2006, 696 ff.; ferner MünchKommHGB/Reiner § 264 Rn. 117 (Fn. 514); Fleischer ZIP 2007, 97, 104. 25 Vgl. Erwägungsgründe (2), (10) und (11) der Richtlinie. 26 Begr. RegE TUG, BT-Drucks. 16/2498, S. 26. 27 Vgl. Sorgenfrei wistra 2008, 329, 331. 28 Vgl. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 5; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rn. 80. 29 So DAI, NZG 2006, 696, 700; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653. 30 Vgl. Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653. 31 Vgl. Park FS Egon Müller S. 531, 544. Dannecker/Bülte

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§ 331 HGB sowie des neuen § 331a HGB, die beide keine Versuchsstrafbarkeit vorsehen.32 Hier bestehen erhebliche Zweifel an der Strafwürdigkeit und dem Strafbedürfnis, denn von einem solchen Verhalten geht keine relevante abstrakte Gefahr für das Rechtsgut aus, weil die Bilanzwahrheit nicht in Frage steht.33 Die vom Gesetzgeber gewählte unglückliche Konstruktion ist Folge einer unzutreffenden Einordnung des Bilanzeides in die §§ 331 ff HGB (vgl. Rn. 8): Die Strafvorschrift steht den Delikten des Kapitalmarktstrafrechts deutlich näher als dem Bilanzstrafrecht. Sie ist nur auf Kapitalgesellschaften anwendbar, die kapitalmarktorientiert sind. Diese Einschränkung der Strafbarkeit ist der allgemeinen Struktur des § 331 HGB sowie der des HGB insgesamt fremd, so dass eine Regelung im WpHG als Regelung des Börsengesellschaftsrechts vorzugswürdig gewesen wäre. Hier hätte eine Aufnahme in die bußgeldrechtichen Vorschriften der § 120 Abs. 2 Nr. 15 WpHG n.F. (§ 39 Abs. 2 Nr. 24 WpHG a.F.) nahegelegen. Dadurch hätten Inkonsistenzen innerhalb des wirtschaftsstrafrechtlichen Systems vermieden werden können, und der Bilanzeid hätte einen eigenständigen Regelungsgehalt zugewiesen bekommen.

B. Zum Tatbestand I. Täterkreis Bei § 331a HGB handelt es sich, ebenso wie bei § 331 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 HGB, um ein Sonderde- 8 likt.34 Als tauglicher Täter kommt nur in Betracht, wer entgegen § 264 Abs. 2 S. 3 HGB bzw. § 289 Abs. 1 S. 5 HGB als gesetzlicher Vertreter eines kapitalmarktorientierten Unternehmens, das „Inlandsemittent“ im Sinne des § 2 Abs. 14 WpHG und keine Kapitalanlagegesellschaft im Sinne des neu eingeführten § 327a HGB ist, oder entgegen § 297 Abs. 2 S. 4 bzw. § 315 Abs. 1 S. 6 HGB als gesetzlicher Vertreter eines Mutterunternehmens im Sinne des § 290 Abs. 1 HGB eine unrichtige Versicherung abgibt.35 Die Beschränkung auf kapitalmarktorientierte Gesellschaften erfolgte erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens.36 Bei Aktiengesellschaften sind dies gemäß dem Prinzip der Gesamtverantwortung sämtliche Mitglieder des Vorstands, einschließlich der fehlerhaft bestellten und der stellvertretenden Vorstandsmitglieder (§ 94 AktG), ohne Rücksicht auf ihre Ressortzuständigkeit.37 Mitglieder eines nur fakultativ vorgesehenen Aufsichtsrates (§ 52 GmbHG) sind nur dann taugliche Täter, wenn ihnen die Prüfungsaufgaben und -kompetenzen nach § 171 AktG übertragen worden sind (vgl. § 331 Rn. 30).38 Täter ist grundsätzlich nur, wer die Versicherung selbst abgibt, Mittäterschaft (Prinzip der 8a Gesamtverantwortung, vgl. § 331 Rn. 42)39 und mittelbare Täterschaft sind jedoch denkbar. Andere Personen als die Sonderpflichtigen kommen nur als Teilnehmer der Tat in Betracht (vgl. § 331 Rn. 13).40 Die Versicherung muss höchstpersönlich durch die gesetzlichen Vertreter abgegeben 9 werden.41 Hierin weicht die deutsche Rechtslage von dem Vorbild der US-amerikanischen Regelung im Sarbanes-Oxley Act 2002 ab, die sich nur an den Chief Executive Officer und den Chief Financial Officer wendet, und trägt dem Grundsatz der Gesamtverantwortung Rechnung, der 32 Vgl. Park FS Egon Müller S. 531, 544. 33 Vgl. Park FS Egon Müller S. 531, 544 f. 34 Ziemann wistra 2007, 292, 293; BilR – eKommentar/Gehm Rn. 8; vgl. auch Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Raum Kap. 12 Rn. 43; zur Parallelvorschrift des § 119a WpHG NK-WiStStR/Knierim/Kessler Rn. 22.

35 BT-Drucks. 16/2498, S. 55; BilR – eKommentar/Gehm Rn. 9; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rn. 82. 36 Vgl. TUG-Diskussionsentwurf vom 3.5.2006, S. 120 mit Gesetzesentwurf, BT-Drucks. 16/2498, S. 55. 37 Abendroth WM 2008, 1147, 1149; Fleischer ZIP 2007, 97, 100; Ziemann wistra 2007, 292, 293; kritisch zum Festhalten am Prinzip der Gesamtverantwortung Sorgenfrei wistra 2008, 329, 332. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 10; Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Raum Kap. 12 Rn. 43. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 12; Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Raum Kap. 12 Rn. 54. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 11. So MünchKommHGB/Reiner § 264 Rn. 105; Fleischer ZIP 2007, 97, 102.

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zu den Strukturprinzipien des deutschen Gesellschaftsrechts gehört.42 Außerdem wird den Vorgaben der Änderungsrichtlinie zur vierten und siebten Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.6.2006 Nr. 2006/46/EG43 Rechnung getragen, die in Art. 50b ausdrücklich an der „kollektiven“ Verantwortlichkeit sämtlicher Organmitglieder für Finanzinformationen und sonstige Schlüsselinformationen festhält und es den Mitgliedstaaten in ihrem zweiten Erwägungsgrund untersagt, die Verantwortung „auf einzelne Organmitglieder“ zu begrenzen. Allerdings können sich daraus, dass die Erklärung „nach bestem Wissen“ abgegeben werden muss, ressortspezifische Informationsunterschiede ergeben,44 die im Rahmen der Strafbarkeit zu berücksichtigen sind.

II. Gegenstand der Tathandlung 10 Die Vorschriften, auf die § 331a HGB verweist, verpflichten die gesetzlichen Vertreter eines kapitalmarktorientierten Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 14 WpHG (sog. Inlandsemittenten), eine Versicherung darüber abzugeben, dass in den Finanzberichten „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (bzw. bei Konzernverhältnissen: der Gesamtheit der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen) vermittelt wird.45 Die Versicherung hat dabei schriftlich zu erfolgen.46 Der Begriff des Bilanzeides ist zu eng, da sich die Versicherung auf den gesamten Jahresabschluss bezieht. Entsprechend den Verweisen in § 331a HGB sind die relevanten Finanzberichte der Jahresabschluss (§ 264 Abs. 2 S. 3), der Lagebericht (§ 289 Abs. 1 S. 5 HGB), der Konzernabschluss (§ 297 Abs. 2 S. 4 HGB) und der Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 1 S. 6 HGB).47 11 Bei freiwilligen Berichten ist keine Versicherung abzugeben. Eine Ausnahme besteht nur für Kapitalgesellschaften nach § 327a HGB.48 Es handelt sich hierbei um Unternehmen, die ausschließlich zum Handel an einem organisierten Markt zugelassene Schuldtitel mit einer Mindeststückelung von A 100.000 (50.000 bis zum 26.11.2015) oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung begeben. Aufgrund der Gesetzessystematik ist Unrichtigkeit in Anlehnung an die Tatbestände der Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung in § 331 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 HGB gegeben, wenn die jeweilige Finanzberichterstattung kein den „tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt (vgl. Rn. 14), so z.B. § 264 Abs. 2 S. 3 HGB.49 Dies gilt ebenso für den informatorischen Einzelabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS, der nach § 325 Abs. 2a HGB aufgestellt und offengelegt wird.50 Die Versicherung bezüglich des Konzernabschlusses nach § 297 Abs. 2 S. 4 HGB, dass „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt wird, bezieht sich auf die Gesamtlage aller konsolidierten Gesellschaften,51 unabhängig davon, ob die Konzernbilanz nach HGB-Rechnungslegung oder IAS/IFRS aufgestellt wird. 42 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 5; die rechtspolitische Entscheidung des Gesetzgebers befürwortend Fleischer ZIP 2007, 97, 100; Hennrichs in FS Kollhosser, Band II 2004, S. 201, 210; ablehnend DAV-Handelsrechtsausschuss, NZG 2006, 655, 659; kritisch Hefendehl JZ 2004, 18, 22. 43 2006/46/EG ABl. EU Nr. L 224/1 v. 16.6.2006. 44 Fleischer WM 2006, 2021, 2023 f. 45 Vgl. Hopt/Merkt HGB Rn. 1. 46 Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rn. 84; MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 81; differenzierend zwischen Abschluss und Lagebericht MünchKommStGB/Leplow § 331 Rn. 112 f. 47 Vgl. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 14; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rn. 83. 48 Vgl. Hopt/Merkt HGB Rn. 1. 49 Vgl. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer11 Rn. 59; MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 78; MünchKommHGB/Leplow Rn. 114. 50 Art. 5 Nr. 8 TUG; Begr RegE TUG, BT-Drucks. 16/2498, S. 55. 51 Vgl. Begr. RegE TUG zu Art. 5 Nr. 5 TUG, BT-Drucks. 16/2498, S. 55. Dannecker/Bülte

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In der Versicherung zum Lagebericht eines Unternehmens müssen zusätzlich die „wesent- 12 lichen Chancen und Risiken“ der voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens beschrieben werden (so § 289 Abs. 1 S. 5 HGB). Das Prognose-Element bezieht sich dabei angesichts der Verweisung auf § 289 Abs. 1 S. 4 HGB auch auf die voraussichtliche Entwicklung.52 Jedoch dürfen als Grundlage der Strafbarkeit nur solche Faktoren herangezogen werden, die zum Zeitpunkt der Abgabe des Bilanzeides schon vorhanden oder zumindest absehbar waren. Ebenso verhält es sich mit der Versicherung nach § 315 Abs. 1 S. 5 HGB bezüglich des Konzernlageberichts. Eine Strafbarkeit kommt in solchen Fällen aber praktisch wohl nur bei evident fehlerhaften Prognosen in Betracht.53 Der Wortlaut des Bilanzeides ist nicht festgelegt. Das Deutsche Rechnungslegungs Standards 13 Committee (DRSC) schlägt für den Konzernabschluss nach § 297 Abs. 2 HGB folgenden Wortlaut vor: „Wir versichern nach bestem Wissen, dass gemäß den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt und im Konzernlagebericht der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so dargestellt sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, sowie die wesentlichen Chancen und Risiken der voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns beschrieben sind.“54

Dieser Wortlaut ist nicht zwingend, hat sich aber aus praktischen Erwägungen durchgesetzt. Als Maßstab der Unrichtigkeit dienen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und 14 die Vorschriften des Bilanzrechts.55 Grundsätzlich dient der Bilanzeid der Bekräftigung der Redlichkeit des Rechnungslegungserstellers und hat damit eine vertrauensbildende Funktion, der Rechnung getragen werden muss. Anknüpfungspunkt ist gerade nicht die unrichtige Rechnungslegung, sondern die unrichtige Aussage über die Rechnungslegung, die ähnliche Elemente wie der Bestätigungsvermerk aufweist, so dass gerade auch Abweichungen von versicherten und tatsächlich geglaubten Angaben die vertrauensbildende Funktion beeinträchtigen würden. Auch entspricht es grundsätzlich dem Charakter einer Versicherung, dass auf das subjektiv Geglaubte abgestellt wird.56 Dies würde jedoch zu einer dem § 331a HGB fremden Vorverlagerung der Strafbarkeit führen, die unter materiellen Gesichtspunkten einer Strafbarkeit des (untauglichen) Versuchs entspricht (Rn. 7).57 Dies hat zur Folge, dass nur auf objektive Fehler zurückgegriffen werden darf, so dass der Maßstab der Unrichtigkeit dem der unrichtigen Wiedergabe bzw. Verschleierung entspricht.58 Nach § 264 Abs. 2 S. 3 HGB wird der Bilanzeid durch einen Wissensvorbehalt eingeschränkt.59 15 Die Vorstandsmitglieder haben bei der Unterzeichnung zu versichern, dass der Jahresabschluss „nach bestem Wissen“ ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Gleichlautende Formulierungen finden sich für den Lagebericht, den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht in § 289 Abs. 1 S. 5, § 297 Abs. 2 S. 4, § 315 Abs. 1 S. 6 HGB. Dadurch wird den Vorgaben der EUTransparenzrichtlinie Rechnung getragen, die in Art. 4 Abs. 2 lit. c für den Jahresfinanzbericht die 52 A.A. MünchKommStGB/Leplow § 331 Rn. 108. 53 Zutreffend BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11. 54 Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 20 (DRS 20) vom 14.9.2012, S. 38, abrufbar unter https://www.drsc.de/app/ uploads/2017/02/120928_DRS_20_near-final.pdf (zuletzt abgerufen am 6.7.2022); vgl. auch Betram/Kessler/Müller/Mackedanz § 264 Rn. 89. 55 MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 82; Fleischer ZIP 2007, 97, 102; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653; Ziemann wistra 2007, 292, 293; a.A. HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 79, der den Richtigkeitsmaßstab wie bei § 332 HGB subjektiviert. 56 BilR – eKommentar/Gehm Rn. 13; Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Raum Kap. 12 Rn. 54. 57 Park in FS Egon Müller S. 531, 544. 58 MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 82; Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch K Rn. 902b; Fleischer ZIP 2007, 97, 103; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653; Ziemann wistra 2007, 292, 293; a.A. HWStRansiek VIII 1 Rn. 79. 59 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 12. 297

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Formulierung „ihres Wissens“ und für den Halbjahresbericht in Art. 5 Abs. 2 lit. c „nach bestem Wissen“ verwendet.60 Der Anwendungsvorrang des europäischen Rechts steht dieser Begrifflichkeit nicht entgegen.61 Fraglich ist, ob – ebenso wie bei der Bilanzfälschung – das Vorliegen erheblicher Unrichtigkeiten Tatbestandsvoraussetzung ist.62 Angesichts der Systematik der §§ 331 ff. HGB würde eine Ausweitung der Strafbarkeit auf unwesentliche Verstöße im Ergebnis zu einer Aushebelung des Wesentlichkeitskriteriums der unrichtigen Wiedergabe und der Verschleierung und damit zu einer Strafbewährung durch die Hintertür in all denjenigen Fällen führen, in denen nur unerhebliche Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften vorliegen, diese jedoch dennoch über die (konsequenterweise) fehlerhaft abgegebene Versicherung in die Strafbarkeit einbezogen würden. Durch die Forderung nach einer Strafbarkeit nur wesentlicher Verstöße würde jedoch der zwar höchst bedenkliche, aber einzig verbliebene theoretisch mögliche Anwendungsbereich des unrichtigen „Bilanzeides“, nämlich das Auseinanderfallen von objektiv richtiger Bilanz und subjektiv unrichtiger Versicherung, noch weiter eingeschränkt, da bei objektiv richtiger Rechnungslegung erhebliche subjektive Fehler kaum möglich sind. Jedoch ist diese Redundanz auf die fehlerhafte gesetzgeberische Einordnung zurückzuführen, so dass an den Bilanzeid keine anderen Anforderungen als an die Tatbestände der §§ 331 ff. HGB (§ 331 Rn. 63 ff.) im Hinblick auf die Erheblichkeit zu stellen sind.63 Als Bezugspunkt für die Abgabe des Bilanzeides kann zum einen der aufgestellte Jahresabschluss64 nach § 170 AktG bzw. § 41 GmbHG und zum anderen der festgestellte Jahresabschluss nach § 172 AktG bzw. § 42a GmbHG angesehen werden. Davon hängt der Kreis der geschützten Adressaten ab. Wenn man auf den aufgestellten Jahresabschluss abstellt, muss dieser noch durch den Aufsichtsrat gebilligt und festgestellt werden, mit der Folge, dass der Aufsichtsrat in den Kreis der geschützten Personen einzubeziehen ist. Jedoch sind Billigung und Festlegung des Jahresabschlusses lediglich interne Vorgänge, die nicht in den geschützten Rechtskreis der Versicherungserklärung einbezogen sind. Die Aufstellung gleicht eher einem Entwurf,65 der jederzeit geändert werden kann, so dass als Adressat neben den Anlegern allenfalls der Abschlussprüfer und die mit Prüfungsaufgaben betrauten Organmitglieder anzusehen sind.66 Da erst durch den festgestellten Jahresabschluss eine abstrakte Gefährdung des Anlegerkollektivvertrauens entsteht, fehlt es zuvor an der Strafbedürftigkeit einer unrichtigen Versicherung. Strukturell ist dies mit § 245 HGB vergleichbar, wonach unter Zugrundelegung der herrschenden Auffassung erst der festgestellte Jahresabschluss zu unterzeichnen ist.67 Daher ist die Richtigkeit der Bilanz erst beim festgestellten Jahresabschluss zu versichern. Im Hinblick auf den Lagebericht ist der maßgebliche Zeitpunkt die Abfassung des Prüfungstestats nach § 171 Abs. 2 AktG. Dies gilt gleichermaßen für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht.

60 Näher dazu, dass es sich hierbei wohl um ein bloßes Redaktionsversehen handeln dürfte, Fleischer ZIP 2007, 97, 101.

61 Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch K Rn. 902d. 62 Dazu BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller/Münster/Meier-Behringer11 § 331 Rn. 60; MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 73; Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch K Rn. 902b; Fleischer ZIP 2007, 97, 102; Park FS Egon Müller S. 531, 546; Ziemann wistra 2007, 292, 293. 63 Vgl. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 17; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Raum Kap. 12 Rn. 60. 64 So DAV-Handelsrechtsausschuss NZG 2006,655, 658. 65 BGH v. 28.1.1985 – II ZR 79/84, BB 1985, 567; BFH v. 28.10.1981 – I R 115/78, BStBl. II 1982, 488; Koch AktG § 172, Rn. 2 ff.; KK KölnKomm-AktG/Ekkenga § 172 Rn. 27; Deiters/Wagner in Park § 283b StGB Rn. 37; Kropff FS Peltzer (2001) S. 219, 228; jeweils m.w.N. 66 Sorgenfrei wistra 2008, 329, 333. 67 Fleischer ZIP 2007, 97, 103; Eidam in Park § 331 HGB Rn. 82. Dannecker/Bülte

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III. Tathandlung Die Tathandlung besteht in der Abgabe einer entsprechend „unrichtigen“ Versicherung „unrich- 19 tig“. Der Regierungsentwurf hatte noch die Nichtabgabe als weitere Tathandlung vorgesehen.68 Die Strafbarkeit des Unterlassens der „Nichtabgabe“ des Bilanzeides wurde in der letzten Fassung gestrichen (Rn. 2)69 und als Ordnungswidrigkeit ausgestaltet (§ 39 Abs. 2 Nr. 24 i.V.m. § 37v Abs. 2 Nr. 3 WpHG a.F.; § 120 Abs. 2 Nr. 15 i.V.m. §§ 114 ff. WpHG).70 Ebenso verhält es sich bei der verspäteten Abgabe, die nach § 39 Abs. 2 Nr. 24 i.V.m. § 37v Abs. 2 Nr. 3 WpHG a.F. bußgeldbewehrt war (nun § 120 Abs. 2 Nr. 15 i.V.m. §§ 114 ff. WpHG).

IV. Vorsatz und Fahrlässigkeit 1. Vorsatz Der Tatbestand des Bilanzeides setzt Vorsatz voraus (§ 15 StGB). Hierbei reicht dolus eventualis 20 aus (Vor §§ 331 Rn. 166).71 Die Formulierung „nach bestem Wissen“, die in den handelsrechtlichen Formulierungen 21 enthalten ist (so z.B. in § 264 Abs. 2 S. 3 HGB), hat nicht zur Folge, dass Wissentlichkeit (dolus directus 2. Grades) erforderlich ist. Der „Wissensvorbehalt“ wurde erst im Laufe der Gesetzgebung in die handelsrechtlichen Regelungen eingefügt. Im Diskussionsentwurf und im Gesetzesentwurf war der Zusatz noch nicht enthalten, da nach vorherrschender Auffassung im Gesetzgebungsprozess § 331 Nr. 3a HGB a.F. eine wissentliche Begehung denklogisch voraussetze.72 Dieses Kriterium wurde erst nach der Kritik, dass sich der Verzicht auf den Wissensvorbehalt zu weit von der Transparenzrichtlinie entferne,73 eingefügt. Daraus schließen einige Autoren,74 es sei zwingend dolus directus 2. Grades erforderlich. Eine solche Klassifizierung trage dem eigenständigen Rechtsgut – Vertrauen in die subjektive Ehrlichkeit – Rechnung,75 da dessen unmittelbare Gefährdung zum Zeitpunkt der Abgabe des Bilanzeides noch nicht erkennbar sei,76 und so Normambivalenzen vermieden werden könnten. Auch schaffe eine solche Annahme Rechtsklarheit, da Auslegungsprobleme bei der Abgrenzung von dolus eventualis und bewusster Fahrlässigkeit, insbesondere in Bezug auf den zukunftsbezogenen Lagebericht, entfielen.77 Diese Ansicht verkennt jedoch, dass der handelsrechtliche Wissensvorbehalt und die Beurtei- 22 lung der Vorsatzform unterschiedliche Ebenen betreffen: Der Bezugspunkt für den handelsrechtlichen Wissensvorbehalt ist die inhaltliche Richtigkeit der Versicherung, während sich der Vorsatz in § 331a HGB allein darauf bezieht, inwieweit die Abgabe nach bestem Wissen erfolgte. Somit darf zwar wegen der Subsidiarität des Strafrechts nicht von einer handelsrechtlichen Verfehlung auf eine Strafbarkeit geschlossen werden. Doch wird der gesetzliche Vertreter, der sich bei Abgabe des Bilanzeides bewusst ist (und er nicht lediglich mit der Möglichkeit rechnet), dass er die Versicherung nicht nach bestem Wissen abgegeben hat, damit typischerweise auch Kenntnis von seiner 68 69 70 71

Näher dazu Fleischer ZIP 2007, 97, 103; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653. Kritisch dazu insbesondere DAI, NZG 2006, 696, 700 f. Näher dazu Fleischer ZIP 2007, 97, 103. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 21; MünchKommHGB/Klinger Rn. 97; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 109; Eidam in Park § 331 HGB Rn. 84; Fleischer ZIP 2007, 97, 102; Ziemann wistra 2007, 292, 293; für direkten Vorsatz Park in FS Müller, S. 548. 72 BT-Drucks. 16/2398, S. 55; vgl. auch Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 654; Park FS Egon Müller S. 529, 547. 73 DAI, NZG 2006, 696, 699. 74 MünchKommStGB/Leplow Rn. 128; Abendroth WM 2008, 1147, 1150; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 654; Sorgenfrei wistra 2008, 329, 335; Park FS Egon Müller S. 531, 547. 75 Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 654. 76 Sorgenfrei wistra 2008, 329, 335. 77 DAI, NZG 2006, 696, 700; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 654; Park FS Egon Müller S. 529, 548. 299

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§ 331a

3. Buch. Handelsbücher

fehlenden Gutgläubigkeit haben. Der handelsrechtliche Wissensvorbehalt ist somit ein objektives Tatbestandsmerkmal78 mit subjektivem Einschlag, so dass diesbezüglich nach § 15 StGB Eventualvorsatz ausreichend ist. Der handelsrechtliche Wissensvorbehalt soll vielmehr ausschließen, dass sich gesetzliche Vertreter auf Nicht-Wissen zurückziehen können (sog. wilful blindness). Somit ist nicht nur das tatsächlich vorhandene Wissen von Bedeutung, sondern es kann zumindest bei der Aktiengesellschaft aus der auch für die Rechnungslegung geltenden allgemeinen Sorgfaltspflicht der Vorstandsmitglieder nach § 93 Abs. 1 AktG abgeleitet werden, dass die Pflicht besteht, sich um möglichst vollständiges Wissen zu bemühen.79 Dies hat zur Konsequenz, dass insbesondere die nicht für die Rechnungslegung zuständigen 23 Mitglieder ihre Informationshöhe anpassen und sich fremden Sachverstandes bedienen müssen, um „nach bestem Wissen“ handeln zu können. So ist es notwendig, nach § 91 Abs. 2 AktG ein innerbetriebliches Risikoüberwachungssystem einzurichten und sich von nachgeordneten Stellen entsprechende Versicherungen einzuholen,80 um der straf- und zivilrechtlichen Haftung zu entgehen.81 Bei der Ermittlung der notwendigen Informationshöhe soll vermieden werden, dass sich die Verantwortlichen hinter komplexen Unternehmensstrukturen verbergen können;82 jedoch gilt auch hier, dass eine Strafbarkeit nur bei eindeutig nicht mehr vertretbaren Versicherungen gegeben ist.

2. Irrtum 24 Zur Behandlung des Irrtums kann auf die Ausführungen zu § 331 verwiesen werden (§ 331 Rn. 83 ff.). Im Übrigen führt ein Irrtum über die Bilanzierungsfähigkeit oder -pflichtigkeit von bestimmten Umständen zu einem vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtum (§ 16 StGB),83 die irrtümliche Annahme des Täters, eine von ihm gegebene Auskunft unterfalle nicht der Auskunftspflicht des § 320 HGB, also zum Entfallen des Vorsatzes.84 Hält der Täter hingegen eine als unrichtig erkannte Versicherung für ausnahmsweise erlaubt, weil er annimmt, dass der Finanzbericht trotzdem ein im Wesentlichen den tatsächlichen Umständen entsprechendes Bild vermittelt, liegt ein Verbotsirrtum vor,85 der nur im Falle der Unvermeidbarkeit des Irrtums zur Straflosigkeit führt (§ 331 Rn. 84 ff.).

3. Leichtfertigkeit 25 Die Tat kann nach § 331a Abs. 2 HGB auch leichtfertig begangen werden.86 Mit Blick auf die Voraussetzungen leichtfertigen Handelns ist auf die Ausführungen in § 331 Rn. 107 Bezug zu nehmen.87 In § 331 Nr. 3a HGB war die leichtfertige Begehung der Tat nicht mit Strafe bedroht, also nur die Vorsatztat strafbar (vgl. Rn. 2). In der Literatur88 wird kritisiert, die Leichtfertigkeitsvariante führe nicht zu einer Ausweitung der Strafbarkeit, weil die Erklärung „ins Blaue hinein“ mit Blick auf 78 79 80 81 82 83 84

So auch MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 97. Vgl. Begründung Finanzausschuss, BT-Drucks. 16/3644, 54. Vgl. zu in den USA üblichen sub-certifications Fleischer ZIP 2007, 97, 104. Sorgenfrei wistra 2008, 329, 336. Allgemeines Problem bei Wirtschaftsstrafrecht, so Hefendehl JZ 2004, 18, 20. Ziemann wistra 2007, 292, 294. Heymann/Mansdörfer Rn. 112; MünchKommBilR/Waßmer § 331 Rn. 117; a.A. KölnKomm-AktG/Altenhain § 399 Rn. 105. 85 Ziemann wistra 2007, 292, 294. 86 Vgl. zum Zweck der Beweiserleichterung dieser Regelung BT-Drucks. 19/26966, 106; näher Krolop NZG 2021, 853, 857. 87 Vgl. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 22. 88 Schüppen DStR 2021, 246, 247. Dannecker/Bülte

300

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 331a

das Merkmal „nach bestem Wissen“ bereits nach zuvor geltendem Recht strafbar gewesen sei. Zutreffend ist zwar, dass der eigene Anwendungsbereich des § 331a Abs. 2 HGB sehr beschränkt und die Abgrenzung zwischen Absatz 1 und Absatz 2 praktisch ausgesprochen schwierig sein dürfte.89 Dennoch sind theoretische Anwendungsfälle denkbar, etwa wenn der Täter nicht nach bestem Wissen handelt, weil er sich nicht hinreichend informiert hat, aber leichtfertig dennoch darauf vertraut, dass die erklärten Informationen richtig und ausreichend sind. Hier kommt die Trennung zwischen der handelsrechtlichen Wissenssphäre und dem auf den objektiven Straftatbestand bezogenen Vorsatz zum Tragen (vgl. Rn. 22). Das Strafgesetz über die Strafbarkeit des leichfertigen Bilanzeides ist nur auf Taten anwend- 25a bar, die nach Inkrafttreten des Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG am 1.7.2021 begangen worden sind. Es gilt insofern das Rückwirkungsverbot des Art. 103 Abs. 2 GG.

C. Rechtswidrigkeit Bezüglich der Rechtswidrigkeit kann auf die Ausführungen bei § 331 Rn. 86 verwiesen werden.

25b

D. Vollendung und Beendigung I. Vollendung Wegen der Ausgestaltung des Straftatbestandes als abstraktes Gefährdungsdelikt ist die Tat bereits 26 vollendet, wenn die Versicherung anderen Personen – Aktionären, Dritten90 – zugegangen ist.91 Hierbei reicht der bloße Zugang aus, denn damit ist die unrichtige Erklärung abgegeben. Dies ist spätestens mit Übermittlung bzw. Veröffentlichung der Jahres- bzw. Halbjahresfinanzberichte im Unternehmensregister gem. § 8b Abs. 2 Nr. 9 HGB der Fall. Auf eine Kenntnisnahme vom Inhalt kommt es nicht an, da es sich bei dem Straftatbestand der unrichtigen Abgabe eines Bilanzeides um ein abstraktes Gefährdungsdelikt (vgl. Rn. 5) handelt.92

II. Beendigung Tatbeendigung liegt vor, wenn der Bilanzeid mit den anderen nach § 325 Abs. 1 HGB an die regis- 27 terführende Stelle zu übermittelenden Unterlagen im elektronischen Register veröffentlicht worden ist (vgl. § 331 Rn. 89). Auf die tatsächliche Kenntnisnahme kommt es nicht an,93 wenngleich zum Zeitpunkt der Veröffentlichung auch mit einer Kenntnisnahme zu rechnen ist.

E. Fehlen einer Berichtigungsmöglichkeit Trotz der missverständlichen Bezeichnung „Bilanzeid“ ist dieser nicht mit den Aussagedelikten 28 vergleichbar,94 so dass keine Berichtigungsmöglichkeit nach § 158 StGB gegeben ist.

89 90 91 92 93 94 301

Vgl. auch Krolop NZG 2021, 853, 857. Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653. A.A. BilR – eKommentar/Gehm HGB Rn. 27: mit der Unterzeichnung; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 12. Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653; Ziemann wistra 2007, 292, 294. Ziemann wistra 2007, 292, 294; BilR – eKommentar/Gehm Rn. 27. MünchKommHGB/Reiner § 264 Rn. 98. Dannecker/Bülte

§ 332

3. Buch. Handelsbücher

F. Konkurrenzen 29 Zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 331a und § 331 siehe dort Rn. 203. Im Übrigen gelten die allgemeinen strafrechtlichen Konkurrenzregeln.

G. Verjährung 30 Die Verfolgungsverjährung der Tat beginnt mit ihrer Beendigung, also mit der Veröffentlichung im elektronischen Register, mit der die Kenntnisnahme möglich ist.95 Die Frist für die Verfolgungsverjährung beträgt nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB fünf Jahre. Das gilt sowohl für die vorsätzliche Begehung als auch für die Leichtfertigkeitsvariante.

H. Sanktionsfolgen 31 Im Unterschied zu § 331 HGB ist die erhöhte Strafdrohung von fünf Jahren zu beachten. Dies gilt jedoch nur für Taten, die nach dem 1.7.2021 begangen worden sind. Insofern steht Art. 103 Abs. 2 GG einer nachträglichen Anhebung des Strafrahmens entgegen; es ist der geringere alte Strafrahmen anzuwenden.96 Im Übrigen ist – auch mit Blick auf ein mögliches Berufsverbot nach § 70 StGB97 – auf § 331 Rn. 218 ff. zu verweisen.

§ 332 Verletzung der Berichtspflicht (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Abschlußprüfer oder Gehilfe eines Abschlußprüfers über das Ergebnis der Prüfung eines Jahresabschlusses, eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a, eines Lageberichts, eines Konzernabschlusses, eines Konzernlageberichts einer Kapitalgesellschaft oder eines Zwischenabschlusses nach § 340a Abs. 3 oder eines Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 unrichtig berichtet, im Prüfungsbericht (§ 321) erhebliche Umstände verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk (§ 322) erteilt. (2) 1Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe. 2Ebenso wird bestraft, wer einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilt zu dem Jahresabschluss, zu dem Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder zu dem Konzernabschluss einer Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 ist. (3) Handelt der Täter in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 leichtfertig, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe.

Schrifttum Vgl. ergänzend die Literaturhinweise Vor §§ 331 ff. Zum Gegenstand und Umfang der Prüfung vgl. die Literaturangaben zu § 317; zum Prüfungsbericht die Angaben zu § 321 und zum Bestätigungsvermerk die Angaben zu § 322. Ferner: Ammermann/Ravenstein Verstöße gegen Aufstellungs- und Offenlegungspflichten beim Konzernabschluss, WPg 2008, 690; Bärenz Haftung des Abschlussprüfers bei Bestätigung fehlerhafter Jahresabschlüsse gemäß § 323 Abs. 1 S. 3

95 BilR – eKommentar/Gehm Rn. 28. 96 Vgl. LK/Dannecker/Schuhr § 1 StGB Rn. 400. 97 Vgl. BilR – eKommentar/Gehm Rn. 26. Dannecker/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-013

302

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 332

HGB, BB 2003, 1781 ff.; Bantleon/Thomann/Bühner Die Neufassung des IDW Prüfungsstandards: „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210)“ und dessen Auswirkungen auf die Unternehmensorganisation, DStR 2007, 1978; Berndt/Jeker Fraud Detection im Rahmen der Abschlussprüfung, BB 2007, 2615; Böcking/Stein Prüfung des Konzernlageberichts durch Abschlussprüfer, Aufsichtsräte und Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung, Der Konzern 2007, 43; Böhmer Rechnungslegung und ihre Anforderungen an die Unternehmensorganisation (2020); Brebeck/Herrmann Zur Forderung des KonTraG-Entwurfs nach einem Frühwarnsystem und zu den Konsequenzen für die Jahres- und Konzernabschlußprüfung, WPg 1997, 381; Dierlamm Verletzung der Berichtspflicht gem. § 332 HGB – eine Analyse des gesetzlichen Tatbestandes, NStZ 2000, 130; Dörner Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? DB 1998, 1; Emmerich Auswirkung des Sarbanes-Oxley-Act auf deutsche Abschlussprüfer, WPg 2003, 677; Erle Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers (1990); Ernst BB-Gesetzgebungsreport: Regierungsentwurf des BilKoG, BB 2004, 936; IDW PS 400 Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken, WPg 1999, 641; IDW PS 450 Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung bei Abschlußprüfungen WPg 1999, 601; Forster Zur „Erwartungslücke“ bei der Abschlußprüfung, WPg 1994, 789 ff.; Gärtner Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Abschlussprüfung, Festschrift Lück (2003), S. 240; Geilen Verletzung der Berichtspflicht (§ 332 HGB), GS für Ellen Schlüchter (2002), S. 283; Graf Neue Strafbarkeitsrisiken für den Wirtschaftsprüfer durch das KonTraG, BB 2001, 562; Gross/Möller Auf dem Weg zu einem problemorientierten Prüfungsbericht, WPg 2004, 317; Hauser Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität (2000); Heppe Nach dem Vertrauensverlust – Ist es an der Zeit, die Dritthaftung deutscher Abschlussprüfer zu verschärfen?, WM 2003, 753; Hettich/Orth/Pfizer Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, DStR 2004, 328; Hoffmann/Knierim Falsche Berichterstattung des Abschlussprüfers, BB 2002, 2275 ff.; Hommelhoff/Mattheus Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung: Fachliche Verlautbarungen und ihre Steuerungswirkung, Festschrift Röhricht (2005), 897 ff.; Jacob KonTraG und KapAEG – die neuen Entwürfe des Hauptfachausschusses zum Risikofrüherkennungssystem, zum Bestätigungsvermerk und zum Prüfungsbericht, WPg 1998, 1043; Kern Die Sanktionierung des Abschlussprüfers als Beitrag zur verstärkten Beachtung von Rechnungslegungsvorschriften in Grimm/Ladler (Hrsg.), EU-Recht im Spannungsverhältnis zu den Herausforderungen im Internationalen Wirtschaftsrecht (2012), S. 37; Knabe/Mika/Rätsch/Schruff Zur Beurteilung des Fraud-Risikos im Rahmen der Abschlussprüfung, WPg 2004, 1057; Krekeler Strafbarkeit des Abschlußprüfers, StraFo 1999, 217; ders./Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.), Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; Kropff Rechtsfragen in der Abschlußprüfung, FS Havermann (1995), 321; Lanfermann/Maul EU-Übernahmerichtlinie: Aufstellung und Prüfung des Lageberichts, BB 2004, 1517; Leffson Wirtschaftsprüfung 4. Aufl. 1988; Lutz Die Strafbarkeit des Abschlussprüfers nach Section 507 Companies Act 2006 und nach § 332 HGB, 2017; Moxter Die Vorschriften der Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722; Müller Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers (2006); Niemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen im Umbruch?, DStR 2003, 1454; Niewerth Die Bedeutung des Strafrechts für Stellung und Aufgaben des Wirtschaftsprüfers (2002); Otto/Mittag Die Haftung des Jahresabschlussprüfers gegenüber Kreditinstituten, WM 1996, 325 (Teil I), 377 (Teil II); Poll Die Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers nach § 323 HGB, DZWiR 1995, 95; Quick Die Haftung des handelsrechtlichen Abschlußprüfers, BB 1992, 1675; Scheffler Auslegungs- und Ermessensfragen beim Enforcement, BB 2006, BB-Spezial 4 zu Heft 17, 2; Schindler/Gärtner Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (fraud) im Rahmen der Abschlussprüfung – eine Einführung in ISA 240 (rev.), WPg 2004, 1233; Schmidt-Versteyl Durchsetzung ordnungsgemäßer Rechnungslegung in Deutschland (2008); Schrof Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, WPg 2003, 901; Schulze-Osterloh Zum Umfang der Berichtspflicht des Abschlußprüfers, Festschrift v. Wysocki (1985) S. 239; Sultana/Willcke Die überarbeiteten Unabhängigkeitsregeln für Abschlussprüfer, StuB 2005, 158 (Teil I), 212 (Teil II); Taupitz Die Entwicklung von Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung durch die Wirtschaftsprüferkammer, BB 1990, 2367; Tiedemann Straftatbestand und Normambivalenz am Beispiel der Geschäftsberichtsfälschung, Festschrift Schaffstein (1975) S. 195; Völschau Die Verantwortlichkeit des aktienrechtlichen Abschlußprüfers (1966); Wessing Strafbarkeitsgefährdungen für Berater, NJW 2003, 2265; Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2013; Winkeler Strafbarkeit inhaltlich unrichtiger Bestätigungsvermerk (2000).

Übersicht 1

A.

Allgemeines

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich

303

2

1. 2. 3.

8 Geschütztes Rechtsgut 10 Schutzbereich Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 11 BGB

Dannecker/Bülte

§ 332

3. Buch. Handelsbücher

III. 1. 2.

Dogmatische Einordnung der Straftatbestände 12 Abstrakte Gefährdungsdelikte 13 Sonderdelikte

B.

Grundtatbestand (§ 332 Abs. 1 HGB)

I. 1.

14 Täterkreis 15 Abschlussprüfer a) Bestellung eines Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers zum Abschlussprü17 fer b) Bestellung einer Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft zum Abschlussprü19 fer c) Geldbuße gegen juristische Personen und 20 Personenvereinigungen (§ 30 OWiG) 21 d) Bestellung ausländischer Prüfer 22 Gehilfen des Abschlussprüfers

2. II. 1.

2. 3.

III. 1.

2.

IV. 1. 2.

25 Gegenstand der Tathandlung 27 Prüfungsbericht a) Gegenstand und Umfang der Prü29 fung b) Berichtspflichten des Abschlussprü34 fers 38 Bestätigungsvermerk Mündliche Erklärungen des Abschlussprü44 fers 45 Tathandlungen Unrichtige Berichterstattung und Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbe46 richt 47 a) Unrichtige Berichterstattung b) Verschweigen erheblicher Um54 stände c) Verhältnis der unrichtigen Berichterstattung zum Verschweigen erheblicher Um57 stände Erteilen eines unrichtigen Bestätigungsver58 merks Subjektiver Tatbestand 67 Vorsatz Irrtum

a) b)

69 Tatbestandsirrtum 70 Verbotsirrtum 71

V.

Rechtswidrigkeit

VI. 1. 2.

Vollendung und Beendigung der Tat 72 Vollendung 73 Beendigung

C.

Qualifikationstatbestände (§ 332 Abs. 2 75 HGB)

I.

Handeln gegen Entgelt

II.

Bereicherungsabsicht

III.

Schädigungsabsicht

D.

Konkurrenzen

I.

Verhältnis der Tatalternativen des § 332 HGB zu81 einander

II.

Verhältnis zu § 403 AktG

III.

Verhältnis zu anderen Delikten

E.

Strafverfolgung und Rechtsfolgen

I. 1. 2.

3.

Verfahrensrechtliche Besonderheiten 85 Offizialdelikte Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen und der Wirt86 schaftsstrafkammer 87 Klageerzwingungsverfahren

II. 1. 2.

Verjährung Strafverfolgungsverjährung Vollstreckungsverjährung

III. 1. 2. 3. 4.

Rechtsfolgen 91 Freiheits- und Geldstrafen Maßregeln der Besserung und Sicherung 95 Einziehung 96 Geldbußen gegen Verbände

76 78 80

82 83

88 90

94

A. Allgemeines 1 § 332 HGB dient ebenso wie § 331 HGB der Sicherung der Einhaltung der Bilanzvorschriften. Beide Vorschriften verzichten auf die ausdrückliche Festlegung einer Schutzrichtung, so dass der geschützte Personenkreis durch Auslegung zu bestimmen ist (§ 331 Rn. 4 ff.). Anders als in § 331 HGB sind in § 332 HGB die Abschlussprüfer und deren Gehilfen die Normadressaten, so dass § 332 HGB gleichzeitig die schärfste spezifische Sanktion im Sanktionssystem der berufsrechtlichen

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304

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 332

Verantwortung des Wirtschaftsprüfers darstellt.1 Strafbar ist jedoch nicht jedes Fehlverhalten des Abschlussprüfers, sondern sind nur Verfehlungen in Bezug auf die Berichtspflicht und die Erteilung des Bestätigungsvermerks. Die Verletzung der Berichtspflicht außerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen, so z.B. bei Gründungs-, Sonder- und freiwilligen Prüfungen, unterfallen nicht § 332 HGB, sondern sind in § 403 AktG, § 150 GenG, § 18 PublG, § 314 UmwG und § 137 VAG geregelt (zu den Konkurrenzen siehe Rn. 81 ff.).

I. Entstehungsgeschichte Seinen Ursprung findet § 332 HGB in § 318a HGB (1931), der die Pflicht zur Berichterstattung nach 2 § 262e Abs. 1 S. 1 HGB (1931) strafrechtlich sanktionierte. Dabei umfasste die Strafandrohung nicht die gesamte Tätigkeit des Abschlussprüfers. Strafbewehrt war nur die Verletzung der Pflicht zu einer mit den tatsächlichen Prüfungsfeststellungen des Abschlussprüfers übereinstimmenden Berichterstattung. § 332 HGB wurde durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985 eingeführt (Vor §§ 331 ff. Rn. 33). Nachdem der Prüfungsbericht und der Bestätigungsvermerk im HGB geregelt wurden, hat der Gesetzgeber wegen des Sachzusammenhangs auch die entsprechende Strafvorschrift dort aufgenommen.2 Bis zum Inkrafttreten des BiRiLiG war nur die Berichtspflicht gegenüber den Organen erfasst; mit Inkrafttreten des § 332 HGB fiel auch der unzutreffende Bestätigungsvermerk unter diese Vorschrift.3 Dadurch wurde der an die Öffentlichkeit gerichtete Bestätigungsvermerk dem nicht öffentlichen Prüfungsbericht gleichgestellt.4 Der Gesetzgeber hat den strafrechtlichen Schutz auf den Bestätigungsvermerk erweitert, weil es den Urhebern des Gesetzesentwurfs unausgewogen erschien, dass der an die Öffentlichkeit gerichtete Bestätigungsvermerk einen geringeren Schutz als der nicht öffentliche Prüfungsbericht genießen sollte.5 § 332 HGB ist § 403 AktG nachgebildet und stellt in Bezug auf Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss und Konzernlagebericht einer Kapitalgesellschaft die speziellere Regelung gegenüber § 403 AktG dar (Rn. 82).6 § 332 Abs. 2 HGB enthält Qualifikationstatbestände, wenn der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen gehandelt hat (Rn. 75 ff.). Mit dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschrif- 3 ten über Kreditinstitute (KWG-ÄndG) vom 21.12.19927 (Vor §§ 331 ff. Rn. 41) ergänzte der Gesetzgeber § 332 HGB dahingehend, dass nunmehr fehlerhafte Berichte über den Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 HGB und den Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 HGB von Kreditinstituten in gleicher Weise strafrechtlich verfolgt werden können.8 Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) 4 vom 27.4.1998 (BGBl. I S. 786) wurden die in §§ 321, 322 HGB normierten Pflichten des Abschlussprüfers erheblich erweitert (Vor §§ 331 ff. Rn. 63 ff.). Da diese Vorschriften vom Straftatbestand des § 332 HGB in Bezug genommen werden, hatte dies die Ausdehnung der Strafbarkeit des Abschlussprüfers in entsprechender Weise zur Folge.9

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Zustimmend Bongertz S. 246; zur Rolle des Abschlussprüfers Lutz S. 227 ff. BT-Drucks. 10/317, S. 101. MünchKommStGB/Leplow Rn. 1; Heymann/Mansdörfer Rn. 1. BT-Drucks. 10/317, S. 101. BT-Drucks. 10/317, S. 101. Dierlamm NStZ 2000, 130, 131. BGBl. I S. 2211. Vgl. BT-Drucks. 12/3377, S. 48. Niewerth S. 136 ff.; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131.

305

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3. Buch. Handelsbücher

Das Bilanzkontrollgesetz (BilKoG)10 vom 21.12.2004 richtete im Anschluss an das nationale 10-Punkte-Programm „Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“11 die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung, eine zusätzliche unabhängige Stelle zur Prüfung von Jahres- und Konzernabschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen, ein. Durch dieses „Enforcement“-System bestand nun eine weitere Kontrollebene für unrichtige Prüfungsberichte und Bestätigungsvermerke.12 Das System der Fehlerprüfung war dreistufig aufgebaut: Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung, Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, Staatsanwaltschaft.13 Fehler bei der Rechnungslegung und in den Lageberichten wurden entweder freiwillig oder durch Verwaltungsakt öffentlich gemacht (§ 342b Abs. 5 HGB; § 37 Abs. 3 Nr. 1 WpHG, § 37p WpHG).14 Wenn zusätzlich zur Fehlerfeststellung durch die Prüfstelle Anhaltspunkte für ein strafbares Verhalten vorlagen, insbesondere wenn der Verdacht vorsätzlichen Verhaltens bestand, hat die BaFin den Vorgang der zuständigen Staatsanwaltschaft anzuzeigen (§ 110 WPHG, § 37r Abs. 1 WpHG a.F.).15 Die Prüfungen der BaFin waren jedoch nicht vom Schutzzweck des § 332 HGB umfasst. Das auf diese Prüfungen aufbauende Vertrauen besaß angesichts des Stichproben- und Verdachtscharakters nicht die gleiche Qualität wie das Vertrauen in den Bestätigungsvermerk. 5a Die Bundesregierung hat der DPR im Juni 2020 die Zusammenarbeit zum 31.12.2021 gekündigt. Grund dafür waren die Probleme bei Prüfungen im Kontext des Wirecard-Skandals.16 Die Vorschriften zu diesen Prüfungen, insbesondere § 342b HGB, wurden aufgehoben (BGBl. 2021 I S. 1534). Seit dem 1. 1.2022 ist damit allein die BaFin für die Kontrolle von Bilanzen kapitalmarktorientierter Unternehmen verantwortlich (Rn. 7a). Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG)17 vom 4.12.2004 wurde der Einzelabschluss 6 nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen gemäß § 315a HGB in § 332 HGB aufgenommen, um diesen Abschluss vollständig in den strafrechtlichen Schutz einzubeziehen. Daneben änderte sich § 332 HGB mittelbar durch die in Bezug genommenen Vorschriften der §§ 321, 322 HGB zu Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk in Anpassung an die Vorgaben der Bilanz- bzw. Konzernbilanzrichtlinie. Angesichts des Blankettcharakters (dazu Vor §§ 331 ff. Rn. 134 ff.) des § 332 HGB beeinflussten die Änderungen der in Bezug genommenen Vorschriften der §§ 321, 322 HGB und die Ergänzung um den nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellten Einzelabschluss auch die Strafbarkeit. 7 Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.2009 (BGBl. I S. 1102) wurden die Pflichten des Abschlussprüfers erneut erweitert. Er hat nun im Abschlussbericht nach § 321 Abs. 4a HGB seine Unabhängigkeit zu bestätigen. Bei nicht vorhandener Unabhängigkeit wird der Prüfungsbericht jedoch noch nicht falsch, da es sich hierbei um eine vorgelagerte Frage handelt, die keinen Einfluss auf das Ergebnis der Prüfung haben muss. Wenn wegen fehlender Unabhängigkeit den Berichtspflichten nicht nachgegangen wird, fällt dies hingegen unter die unrichtige Berichterstattung; dies bedeutet allerdings keine Erweiterung der Strafbarkeit. Es bleibt bei dem strafrechtlichen Schutz des Vertrauens in die subjektive Richtigkeit des Prüfungsberichts (Rn. 8), auch wenn dieses Vertrauen durch die Stärkung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer und die Schaffung des Enforcement-Systems aufgewertet und es vermutlich 5

10 Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen v. 15.12.2004 (Bilanzkontrollgesetz – BilKoG), BGBl. I S. 3408; vgl. BT-Drucks. 15/4055; RegE v. 24.6.2004, BT-Drucks. 15/3421; BR-Drucks. 325/04 u. 851/04. Ernst BB 2003, 1487 ff. Vgl. nur Ernst BB 2004, 936 ff.; Schmidt-Versteyl S. 99 ff. Schmidt-Versteyl S. 37 ff. Dazu Schmidt-Vesteyl S. 158 ff. Dazu Schmidt-Vesteyl S. 200. FAZ v. 28.6.2020. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung; BGBl. I S. 3166.

11 12 13 14 15 16 17

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in Zukunft häufiger zur Aufdeckung fehlerhafter Jahres- und Konzernabschlüsse und Lageberichte kommen wird.18 Mit Art. 11 Nr. 14 des Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG) vom 3.6.2021 7a (BGBl. I S. 1534) wurde § 332 Abs. 2 HGB mit Wirkung zum 1.7.2021 um einen Satz 2 ergänzt, der die Erteilung eines unrichtigen Bestätigungsvermerks zum Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu dem Konzernabschluss einer Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a S. 2 HGB ist, unter Strafe stellt.19 Die leichtfertige Begehung solcher Taten wurde in § 332 Abs. 3 HGB mit Strafe bedroht (Rn. 80a). Außerdem wurde das zuvor geltende zweistufige Verfahren mit der Deutschen Prüfstelle für 7b Rechnungslegung e. V. (DPR) auf Stufe 1 und der BaFin auf Stufe 2 durch das FISG in ein einstufiges Verfahren übergeleitet. Anlassprüfungen und stichprobenartige Prüfungen werden nur noch durch die BaFin durchgeführt. Außerdem wurden die Haftung des Abschlussprüfers für fahrlässiges und leichtfertiges Verhalten neu geregelt und die Haftungshöchstgrenzen angehoben. Keine Haftungshöchstgrenzen bestehen bei vorsätzlichen und leichtfertigen Straftaten (Rn. 11). Die neuen Regelungen zur Haftung des Abschlussprüfers, die am 1. Juli 2021 in Kraft getreten sind, sehen in § 323 Abs. 2 differenzierte Haftungshöchstgrenzen für „Unternehmen von öffentlichem Interesse“ (Public Interest Entity, „PIE“, vgl. § 316a HGB n.F.) und sonstige Unternehmen vor: Bei einfacher Fahrlässigkeit liegt die Haftungshöchstsumme für kapitalmarktorientierte PIEs bei 16 Mio. Euro, für sonstige PIEs (Kreditinstitute und Versicherungen, die nicht börsennotiert sind) bei 4 Mio. Euro und für sonstige Kapitalgesellschaften und den Kapitalgesellschaften gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a I HGB bei 1,5 Mio. Euro. Bei grober Fahrlässigkeit, die der Leichtfertigkeit im Strafrecht entspricht, kann sich der Abschlussprüfer einer kapitalmarktorientierten PIE nicht auf eine gesetzliche Haftungsbeschränkung berufen (zur Strafbarkeit siehe Rn. 11); bei nicht kapitalmarktorientierten PIEs liegt die Haftungshöchstsumme bei 32 Mio. Euro und bei einer sonstigen Kapitalgesellschaft oder einer den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personenhandelsgesellschaft bei 12 Mio. Euro. Die Beweislast für die Voraussetzungen für den Wegfall der Haftungsbeschränkung liegt (weiterhin) beim Anspruchsteller. Eine vertragliche Haftungsbeschränkung auf Summen unterhalb der in § 323 Abs. 2 HGB genannten Beträge ist nicht zulässig.

II. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Geschütztes Rechtsgut Die gesetzliche Abschlussprüfung ist ein externer Kontrollmechanismus, der eine ordnungsgemä- 8 ße Einhaltung der gesetzlichen Rechnungslegungsvorgaben von Unternehmen sicherstellen soll, die ihre Rechnungslegung offen legen müssen. Zentrale Aufgabe der Abschlussprüfung20 ist die fachgerechte, objektive Überprüfung von Unternehmensabschlüssen auf Verstöße gegen gesetzliche, aber auch gegen gesellschaftsvertragliche Vorgaben (Kontrollfunktion). Der Abschlussprüfer hat das Unternehmen über bei der Abschlussprüfung festgestellte Rechnungslegungsfehler zu informieren (Informationsfunktion), aber auch eine verlässliche Beurteilung abzugeben, ob der Unternehmensabschluss im Einklang mit den gesetzlichen Vorgaben steht und ein zutreffendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gibt (Beglaubigungsfunktion). Zudem soll die Kenntnis um die durchzuführende unabhängige Überprüfung der Rechnungslegung die Geschäftsführung ab anhalten, von vornherein eine ordnungsgemäße Rechnungslegung anzustreben (Anreizfunktion). Gegenstand der Abschlussprüfung ist der gesamte Jahres- bzw. Konzernabschluss mitsamt Lagebericht.

18 MünchKommStGB/Leplow Rn. 4. 19 Friedrich CB 2023, 49, 51. 20 Dazu Böhmer S. 210 ff. 307

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Der Straftatbestand des § 332 HGB schützt nach zutreffender h.M. das Vertrauen in den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk und damit in die Richtigkeit und Vollständigkeit der gewissenhaft und unparteiisch durch ein unabhängiges Kontrollorgan geprüften Abschlüsse und Lageberichte.21 Das Vertrauen in eine gewissenhafte und unparteiische Überwachung der Rechnungslegung durch den Abschlussprüfer garantiert zwar nicht unmittelbar die inhaltliche Richtigkeit der geprüften Abschlüsse und Lageberichte. Jedoch wirkt sich eine obligatorische Überprüfung zumeist positiv aus, weil bei der Aufstellung der Abschlüsse und Lageberichte klar ist, dass eine Prüfung erfolgen wird. Der Prüfer ist zu einer mit den tatsächlichen Prüfungsfeststellungen übereinstimmenden Berichterstattung verpflichtet, so dass nur die Richtigkeit der (subjektiven) Feststellungen über die Prüfung und nicht die objektive Richtigkeit und Vollständigkeit der genannten Prüfungsberichte garantiert wird.22 Im Gegensatz zur Beurteilungsbasis des § 331 Abs. 1 HGB, der auf die tatsächliche Sachlage abstellt,23 bildet für die beiden Tatbestandsalternativen des § 332 HGB allein das gefundene Prüfungsergebnis im Sinne einer „subjektiven Wirklichkeit“ die Beurteilungsbasis.24 Bei § 332 HGB ist es deshalb irrelevant, ob das mitgeteilte Prüfungsergebnis objektiv richtig oder falsch ist, sofern es nur mit dem Ergebnis der Prüfung übereinstimmt. Hierin spiegelt sich die gesetzgeberische Wertung wider, dass der Abschlussprüfer nicht in gleichem Maße wie die zuständigen Gesellschaftsorgane für die inhaltliche Richtigkeit der Angaben in die Verantwortung genommen werden soll. 9 Die Schutzwirkung des § 332 HGB beschränkt sich jedoch nicht auf dieses unmittelbar geschützte Interesse, sondern erstreckt sich wegen der mittelbaren Auswirkungen der Abschlussprüfung auch auf das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Bilanz selbst.25 Damit ist das Rechtsgut des § 332 HGB nicht identisch mit dem des § 331 HGB, umschließt es jedoch insofern, als dass sich der Schutz darauf mittelbar erstreckt. Zwar ist Normadressat des § 332 HGB nicht wie bei § 331 HGB das Organ der Gesellschaft, in dessen Verantwortung die Erstellung der Informationen liegt, sondern der Abschlussprüfer, der im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften die formelle und materielle Richtigkeit der Informationen überprüft und beurteilt und damit in gradueller Hinsicht eine weniger umfassende Verantwortung für die Richtigkeit der Informationen als das Organmitglied der Gesellschaft trägt. Jedoch dient der Abschlussprüfungsbericht ebenfalls dem Vertrauen in die Rechnungslegung, weil davon ausgegangen werden kann, dass das Bewusstsein der neutralen Prüfung zu einer erhöhten Bereitschaft zur Befolgung der Rechnungslegungsvorschriften seitens der Entscheidungsträger im Unternehmen führt.26 Dabei bleibt die Geschäftsführung der bilanzierenden Gesellschaft für die Darstellung der Lage des Unternehmens verantwortlich; den Prüfer trifft ausschließlich die Verantwortlichkeit, die stichtagsbezogene Richtigkeit und Vollständigkeit der Darstellung zu überprüfen, indem er sich hinreichende Gewissheit

8a

21 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Heymann/Mansdörfer Rn. 3; MünchKommHGB/Klinger Rn. 1; Erbs/Kohlhaas/ Schaal § 86 GmbHG Rn. 1; MünchKommStGB/Leplow Rn. 5; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 625; Lutz S. 233 f.; Winkeler S. 108 ff., 113 f.; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 177; zu § 403 AktG ebenso Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 403 Rn. 2; a.A. HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 121; Gercke/ Stirner in Park Rn. 5; zum Verhältnis von Vertrauen in den Abschlussprüferbericht und den Bestätigungsvermerk: OLG Stuttgart WM 2009, 2382. 22 Ebenso BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Heymann/Mansdörfer Rn. 18; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 82 GmbHG Rn. 11; MünchKommStGB/Leplow Rn. 5; Knierim in Volk/Beukelmann § 26 Rn. 198; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 125; Bongertz S. 247; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 178. 23 Heymann/Mansdörfer § 331 Rn. 37; KölnKomm-AktG/Altenhain § 403 Rn. 2; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/ Gros/Rabenhorst § 331 Rn. 4; MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 49 ff.; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 403 AktG Rn. 4. 24 Heymann/Mansdörfer Rn. 18; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 4; MünchKommHGB/ Klinger § 332 Rn. 19; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 403 AktG Rn. 9; Firgau Artikel Bestätigungsvermerk HdWiStR S. 5; Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht HdWiStR S. 6; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 627. 25 Kern in Grimm/Ladler S. 37, 46, 60 ff. 26 Kern in Grimm/Ladler S. 37, 60. Dannecker/Bülte

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darüber verschafft, dass alle verfügbaren Informationen verwendet, die erforderlichen Grundlagen und Fakten in die Entscheidung einbezogen wurden und dass die Darstellung vollständig und plausibel ist.27 Er hat die von der Rechnungslegung erfassten wirtschaftlichen Vorgänge und Tatsachen mit professioneller Distanz und dem gebotenen kritischen Blick zu prüfen. Dennoch dient die Berichtspflicht der Einhaltung der bilanzrechtlichen Vorschriften, der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze (§ 315e HGB) sowie der Unterstützung des gesellschaftsinternen Gremiums bei der Aufstellung der Abschlüsse und Lageberichte.28 Somit erstreckt sich der Rechtsgüterschutz mittelbar auf das Rechtsgut des Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung, wobei bei einer Verletzung der Berichtspflicht – mit Ausnahme der unrichtigen Berichterstattung trotz richtiger Rechnungslegung – grundsätzlich beide Rechtsgüter betroffen sind.29 § 332 HGB schützt somit primär das Vertrauen in die Richtigkeit der Berichterstattung, erstreckt sich jedoch angesichts der besonderen Verflechtungen zwischen Rechnungslegung und Prüfung auch auf das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung selbst.

2. Schutzbereich § 332 HGB dient nach h.M. dem Schutz der Gesellschaft, ihrer gegenwärtigen und zukünftigen 10 Aktionäre oder Gesellschafter, der aktuellen und potenziellen Gesellschaftsgläubiger sowie dritter Personen, die rechtliche Beziehungen zu der Gesellschaft unterhalten oder aufnehmen wollen.30 Im Gegensatz zum Schutzbereich des § 331 HGB (§ 331 Rn. 7) ist die Gesellschaft mitgeschützt, da diese in den Fällen des § 332 HGB nicht lediglich Informationsgeberin ist. Die Arbeitnehmer der Gesellschaft stehen den sonstigen Gläubigern gleich.31

3. Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB § 332 HGB ist Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB zugunsten der in Rn. 10 genannten Personen.32 11 Eine Haftung des Abschlussprüfers nach § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 332 Abs. 1 HGB setzt voraus, dass Gegenstand der Prüfung eine nach Maßgabe des Handelsrechts vorgeschriebene Pflichtprüfung ist. Eine solche Pflichtprüfung liegt nicht vor, wenn die Prüfung der Jahresabschlüsse und der Lageberichte lediglich auf der Grundlage wertpapierrechtlicher Vorschriften über den notwendigen Inhalt eines Prospekts für die Emission einer Orderschuldverschreibung erforderlich ist.33 Der zivilrechtliche Schadenersatzanspruch setzt voraus, dass der Geschädigte durch sein Verhalten im Vertrauen auf die Richtigkeit der relevanten Angaben einen Schaden erlitten hat.34 Während § 331 HGB jede Unrichtigkeit, insbesondere die Abweichung von den tatsächlichen Verhältnissen betrifft, bezieht sich § 332 HGB nur auf das „Ergebnis der Prüfung“, d.h. auf Abweichungen des Berichts von den Prüfungsfeststellungen.35 Allerdings besteht ein Scha27 28 29 30

OLG Bamberg DB 2005, 156, 157. So Adler/Düring/Schmaltz § 316 Rn. 8. Kern in Grimm/Ladler S. 37, 60. MünchKommHGB/Klinger Rn. 2; MünchKommStGB/Leplow Rn. 6; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 625; zu § 403 AktG KölnKomm-AktG/Altenhain § 403 Rn. 2; zu § 82 GmbHG Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 9 ff. 31 Ebenso MünchKommStGB/Leplow Rn. 6; a.A. zu § 403 AktG GKAktG/Otto § 403 Rn. 2. 32 OLG Köln DStRE 2006, 698; BayObLG DB 2003, 2543; Heymann/Mansdörfer Rn. 4; MünchKommHGB/Klinger Rn. 2; MünchKommStGB/Leplow Rn. 6; Hellmann Rn. 414; Otto/Mittag WM 1996, 325 ff.; Poll DZWiR 1995, 95; Quick BB 1992, 1675, 1679; vgl. auch OLG Karlsruhe WM 1985, 940, 944 und GKAktG/Otto § 403 Rn. 3 zu § 403 AktG. 33 BGH, Urt. v. 12.3.2020 – VII ZR 236/19; dazu Merkt NJW 2022, 574 ff. 34 Vgl. Brandes WM 1992, 465, 477. 35 Vgl. Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. GmbHG Rn. 81. 309

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densersatzanspruch grundsätzlich nur, wenn auch objektive Unrichtigkeit vorliegt, da der Geschädigte ansonsten zwar subjektiv unrichtig, aber objektiv zutreffend über die Verhältnisse der Gesellschaft informiert worden ist und es regelmäßig an einem Schaden oder der haftungsausfüllenden Kausalität mangelt. Darüber hinaus sind spezifische Ersatzpflichten bei Pflichtverletzungen in § 323 HGB geregelt.36 11a Außerdem ist im Rahmen der Kausalität zu prüfen, ob die gebotenen Prüfungshandlungen zu einer Einschränkung oder gar Verweigerung des Bestätigungsvermerks geführt hätten. Zudem muss vorsätzliches Verhalten vorliegen.37 Bei vorsätzlichem Verhalten und bei grob fahrlässigem Verhalten in Bezug auf „Unternehmen von öffentlichem Interesse“ (§ 332 Abs. 3 HGB) sieht das Gesetz keine Haftungsbegrenzung vor. Für fahrlässiges und grob fahrlässiges (leichtfertiges) Verhalten wurden durch das FISG in § 323 Abs. 2 HGB neue Haftungshöchstgrenzen eingeführt (dazu Rn. 7b).

III. Dogmatische Einordnung der Straftatbestände 1. Abstrakte Gefährdungsdelikte 12 Nach § 332 HGB sind das unrichtige Berichten und das Verschweigen erheblicher Umstände sowie die Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks strafbar (Tätigkeitsdelikte). Im Hinblick darauf, dass die Tathandlungen weder zu einem Schaden noch zu einer konkreten Gefahr führen müssen,38 handelt es sich bei § 332 HGB – ebenso wie bei § 331 HGB (§ 331 Rn. 9) – um abstrakte Gefährdungsdelikte.39

2. Sonderdelikte 13 § 332 HGB ist in beiden Tatbestandsalternativen ein echtes Sonderdelikt, sodass Täter – Allein-, Mit- oder Nebentäter – nur Abschlussprüfer und deren Gehilfen sein können.40 Die Sondereigenschaft als Abschlussprüfer oder Gehilfe eines Abschlussprüfers ist strafbegründendes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 Abs. 1 StGB.41

B. Grundtatbestand (§ 332 Abs. 1 HGB) I. Täterkreis 14 Als taugliche Täter des § 332 Abs. 1 HGB kommen nur Abschlussprüfer und ihre Gehilfen, d.h. Personen, die den Abschlussprüfer bei seiner Prüfungstätigkeit unterstützen (Rn. 22), in Betracht.42

36 37 38 39

Dazu BGH NZG 1998, 437. OLG Düsseldorf, Urt. v. 18.6.2021 – I-22 U 31/20; OLG Stuttgart, Urt. v. 22.2.2022 – 12 U 171/21. MünchKommStGB/Klinger Rn. 3; MünchKommHGB/Leplow Rn. 7. Heymann/Mansdörfer Rn. 5; MünchKommHGB/Klinger Rn. 3; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 86 GmbHG Rn. 4; MünchKommStGB/Leplow Rn. 7; Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. GmbHG Rn. 65; Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 7; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 121; Lutz S. 235; Schüppen S. 174 m.w.N.; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131; vgl. auch Otto Aktienstrafrecht, § 403 AktG Rn. 6. 40 Heymann/Mansdörfer Rn. 5; MünchKommHGB/Klinger Rn. 4; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 86 GmbHG Rn. 4; MünchKommStGB/Leplow Rn. 8; Küting/Weber/Heißner Rn. 15; Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht Kap. 11, T1, Rn. 7. 41 Erbs/Kohlhaas/Schaal § 86 GmbHG Rn. 4; zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 8. 42 Vgl. auch Lutz S. 237 ff. Dannecker/Bülte

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1. Abschlussprüfer § 332 Abs. 1 HGB gilt nur für Prüfungsanlässe nach dem HGB und nicht auch für sonstige Prüfun- 15 gen. § 332 Abs. 1 HGB erfasst somit keine freiwilligen Abschlussprüfungen, z.B. bei kleinen Kapitalgesellschaften oder nicht unter das Publizitätsgesetz fallenden Personengesellschaften.43 Nicht erfasst sind Sonderprüfungen. Bei diesen kann der Abschlussprüfer bzw. die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für Unregelmäßigkeiten nur nach den spezifischen Sondervorschriften (Rn. 1) oder aber berufsrechtlich zur Verantwortung gezogen werden. Daher ist ein vom Aufsichtsrat gemäß § 111 Abs. 2 Satz 2 AktG für bestimmte Prüfungsaufgaben bestellter Sachverständiger kein Prüfer im Sinne des § 332 HGB.44 Die Personen, die als Abschlussprüfer in Betracht kommen, bestimmen sich nach § 319 Abs. 1 16 HGB. Hiernach kommen als Abschlussprüfer Wirtschaftsprüfer (§ 1 Abs. 1 Satz 1 WPO)45 und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, bei den Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer GmbHs i.S.d. § 267 Abs. 2 HGB oder mittelgroßer Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB, insbesondere bei der GmbH & Co. KG, auch vereidigte Buchprüfer46 und Buchprüfungsgesellschaften in Betracht. Auch ausländische Prüfer fallen hierunter (näher dazu Rn. 21). Die Abschlussprüfer müssen über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an einer Qualitätskontrolle nach § 57a WPO („Peer Review“) verfügen, zudem dürfen keine Ausschlussgründe nach §§ 319 Abs. 2, 3, 319b HGB vorliegen. Die Ausschlussgründe wurden nach und nach erweitert, um die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer zu stärken.47

a) Bestellung eines Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers zum Abschluss- 17 prüfer. Die Bestellung zum Abschlussprüfer ist in § 318 HGB geregelt. Er wird von den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern des Mutterunternehmens im Konzern gewählt (§ 318 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB) oder durch das Registergericht bestellt (§ 318 Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB). Der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer wird erst mit Annahme der Wahl zum Abschlussprüfer.48 Treten bei der Bestellung zum Abschlussprüfer Rechtsmängel auf, so sind diese für dessen strafrechtliche Verantwortung irrelevant, sofern überhaupt ein Bestellungsakt durch das zuständige Organ durchgeführt wurde und der Täter die entsprechenden Prüfungen tatsächlich vorgenommen hat.49 Die bloße Anmaßung einer Prüfungstätigkeit kann hingegen keine strafrechtliche Verantwortung begründen.50 Ein mangelbehafteter, die Täterschaft nach § 332 HGB aber dennoch begründender Be- 18 stellungsakt – sofern die Prüfung tatsächlich durchgeführt wird – liegt z.B. vor, wenn ein vereidigter Buchprüfer zum Abschlussprüfer einer AG oder einer großen GmbH gewählt wird, obwohl § 319 Abs. 1 HGB für diese Berufsträger eine Beschränkung auf die Prüfung mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung und mittelgroßer Personenhandelsgesellschaften vorsieht.51

43 44 45 46 47

BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 2. Adler/Düring/Schmaltz § 323 Rn. 207; zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 11. Vgl. dazu Bieneck Artikel Wirtschaftsprüfer HdWiStR S. 1 ff. Vgl. dazu Winkelbauer Artikel Buchprüfer HdWiStR S. 1 ff. Siehe die Begründung zum Entwurf des BilReG, BT-Drucks. 15/3419, 36 ff., 40 ff.; näher dazu Sultana/Willcke StuB 2005, 158 ff., 212 ff. 48 BeckBilKomm/Justenhoven/Heinz § 318 HGB Rn. 2; Heymann/Nägel § 318 HGB Rn. 2. 49 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 35; Küting/Weber/Heißner Rn. 21; MünchKommHGB/Klinger Rn. 7; MünchKommStGB/Leplow Rn. 13; Lutz S. 238 f.; Krekeler StraFo 1999, 217, 219; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 177; s. auch Heymann/Mansdörfer Rn. 11; Janssen in Park Rn. 23. 50 Heymann/Mansdörfer Rn. 11; Krekeler StraFo 1999, 217, 219. 51 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 35; Krekeler StraFo 1999, 217, 219. 311

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Dies gilt ebenso, wenn der Abschlussprüfer nach den §§ 319 Abs. 2, 3,52 319a, 319b HGB von der Prüfung ausgeschlossen ist. Ausgeschlossen ist die Strafbarkeit jedoch, wenn eindeutig erkennbar eine Person oder Gesellschaft zum Prüfer bestellt wurde, die die Prüferqualifikation unter keinen Umständen besitzen kann, beispielsweise wenn ein Steuerberater unter seiner Berufsbezeichnung ein Testat nach § 322 HGB erteilt.53 Eindeutige Erkennbarkeit ist dann gegeben, wenn der Bestellte offenkundig nicht Abschlussprüfer sein darf; es kommt dabei nicht auf die spezifische Gesellschaft an. In diesen Fällen fehlt es an einem schutzwürdigen Vertrauen, dessen Bruch § 332 HGB sanktionieren soll,54 und es kommt nur eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 2 HGB in Betracht (§ 334 Rn. 97). Soweit hiergegen geltend gemacht wird, es komme nach dem Gesetzeswortlaut nicht auf die individuelle Erkennbarkeit an, weil es sich um ein abstraktes Gefährdungsdelikt handele und das Äußerungsdelikt bereits verwirklicht sei, wenn der Prüfungsbericht oder Bestätigungsvermerk in Verkehr gebracht wurde,55 wird nicht hinreichend bedacht, dass sich die Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion des Tatbestandes in Fällen evident fehlenden Vertrauens aus dem verfassungsmäßigen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ergibt.

19 b) Bestellung einer Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft zum Abschlussprüfer. Wurde eine Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft als Prüfer bestellt, so ist Normadressat der für die bestellte Gesellschaft persönlich handelnde Prüfer, der seinerseits über die Qualifikation des Wirtschaftsprüfers oder des vereidigten Buchprüfers verfügen muss.56 Wenn der Prüfer vertretungsberechtigtes Organ der Prüfungsgesellschaft ist, ergibt sich die strafrechtliche Verantwortung aus § 14 Abs. 1 StGB.57 Ist er nur Angestellter der Prüfungsgesellschaft und von dieser mit der Prüfung betraut, so kann sich die strafrechtliche Verantwortung aus § 14 Abs. 2 Nr. 2 StGB ergeben.58 Interne Zuständigkeitsverteilungen innerhalb der Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft sind dabei grundsätzlich irrelevant.59 Angehörige einer Prüfungsgesellschaft, die nicht gesetzliche Vertreter oder besonders Beauftragte sind, aber gleichwohl bei der Prüfung mitwirken, sind Prüfungsgehilfen (Rn. 22), auch wenn sie in der Prüfungsgesellschaft faktisch eine leitende Funktion innehaben.60

20 c) Geldbuße gegen juristische Personen und Personenvereinigungen (§ 30 OWiG). Wenn gesetzliche Vertreter der Prüfungsgesellschaft Pflichten verletzen, die primär die Prüfungsgesellschaft betreffen, kann auch eine Geldbuße gegen die Prüfungsgesellschaft gemäß § 30 OWiG (Vor §§ 331 ff. Rn. 182 ff.) verhängt werden.61 Zur Bemessung der Geldbuße, die sich aus einem Ahndungs- und einem Abschöpfungsanteil zusammensetzt, siehe § 331 Rn. 224.

52 Zur Ahndbarkeit der Bestellung zum Abschlussprüfer entgegen der Regelungen des § 319 Abs. 2 und 3 HGB, die die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sicherstellen und das Vertrauen hierauf schützen sollen, nach § 334 Abs. 2 HGB siehe § 334 Rn. 93 ff. 53 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 35; MünchKommHGB/Klinger Rn. 8. 54 MünchKommHGB/Klinger Rn. 8; Winkeler S. 81; Steck, 1997, 75; a.A. MünchKommStGB/Leplow Rn. 14. 55 MünchKommStGB/Leplow Rn. 14. 56 Gercke/Stirner in Park Rn. 14; MünchKommHGB/Klinger Rn. 6; MünchKommStGB/Leplow Rn. 11. 57 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 33; MünchKommHGB/Klinger Rn. 6; MünchKommStGB/Leplow Rn. 11; Küting/ Weber/Pfennig Rn. 20; Ransiek/Berater-Handbuch § 23 III Rn. 11; Bongertz S. 247. 58 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36; Gercke/Stirner in Park Rn. 14; MünchKommHGB/Klinger Rn. 6; MünchKommStGB/Leplow Rn. 11; Küting/Weber/Heißner Rn. 19 f.; Bongertz S. 247; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131. 59 MünchKommHGB/Klinger Rn. 11. 60 Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 17; MünchKommHGB/Klinger Rn. 10 f.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 12. 61 Vgl. Otto Aktienstrafrecht, § 403 Rn. 12; Eidam, Unternehmen und Strafe, 2. Aufl. 2001, S. 192 ff. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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d) Bestellung ausländischer Prüfer. Durch das KapAEG (Vor §§ 331 ff. Rn. 61 f.) wurde die 21 Möglichkeit geschaffen, gegebenenfalls auch ausländische Prüfer am Ort eines in Anspruch genommenen Kapitalmarktes auszuwählen. Die Bestellung richtet sich nach § 318 HGB. Eine Zugehörigkeit zu dem in § 319 HGB genannten Personenkreis ist hierfür nicht erforderlich.62 Auch dieser Prüfer wird erst mit Annahme der Wahl zum Abschlussprüfer und damit zum tauglichen Täter des § 332 HGB.

2. Gehilfen des Abschlussprüfers Gehilfen des Abschlussprüfers sind Personen, die den Abschlussprüfer in irgendeiner Weise bei sei- 22 ner Prüfungstätigkeit unterstützen.63 Hierbei kann es sich um Angestellte und freie Mitarbeiter64 des Abschlussprüfers handeln.65 Allerdings setzt der Tatbestand voraus, dass eine Unterstützung bei der prüfungsspezifischen Tätigkeit erfolgt.66 Dies ist insbesondere bei Prüfungsleitern, Prüfern und Prüfungsassistenten, Berichtskritikern, fachlichen Spezialisten, z.B. Juristen und Steuerberatern, aber auch bei Sachverständigen, die der Abschlussprüfer zu seiner Unterstützung heranzieht (beispielsweise Bausachverständige, EDV-Spezialisten, Versicherungsmathematiker)67 der Fall. Bei sonstigen Mitarbeitern, deren Tätigkeit sich auf das Prüfungsergebnis oder die Erteilung des Bestätigungsvermerks auswirken kann, ist ebenso eine prüfungsspezifische Tätigkeit anzunehmen. Hingegen fehlt es an einer prüfungsspezifischen Tätigkeit bei Schreib- und Hilfskräften sowie bei einfachen Bürokräften, die lediglich unterstützende und keine assistierenden Tätigkeiten ausüben, die sich unmittelbar nicht auf das Prüfungsergebnis oder die Erteilung des Bestätigungsvermerks auswirken können.68 Diese restriktive Auslegung ist geboten, weil der durch § 332 HGB gewährte Vertrauensschutz unmittelbar an die Prüfungstätigkeit eines gewissenhaften und unparteiischen Prüfers anknüpft.69 Das strafbare Verhalten des Prüfungsgehilfen liegt nach dem Gesetzeswortlaut darin, dass er 23 „über das Ergebnis der Prüfung falsch berichtet oder erhebliche Umstände im Bericht verschweigt“. Allerdings berichtet der Prüfungsgehilfe nicht selbst, da er keinen eigenen Bericht vorlegt, in dem er falsch berichten oder erhebliche Umstände verschweigen könnte. Daher bedarf es einer Modifikation der Tathandlung dahingehend, dass der Prüfungsgehilfe, der beim Zustandekommen des Berichts in untergeordneter Funktion mitwirkt, den Tatbestand nur dann verwirklicht, wenn er gleichsam in einer einem mittelbaren Täter oder Mittäter entsprechenden Rolle eine falsche oder unvollständige Berichterstattung bewirkt. Er kann den Tatbestand also dadurch verwirklichen, dass er bei der Vorbereitung des vom Abschlussprüfer zu verantwortenden Berichts diesen durch unrichtige Angaben irreführt, oder dadurch, dass er nicht verhindert, dass ein von ihm falsch oder unvollständig erstellter Prüfungsteil vom Abschlussprüfer in dessen 62 Heymann/Henssler2 § 292a Rn. 15; BeckBilKomm/Justenhoven/Nagel5 § 319 Rn. 9. 63 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 403 AktG Rn. 7; Heymann/Mansdörfer Rn. 8; Lutz S. 241 ff.; Poll DZWiR 1995, 95. 64 Adler/Düring/Schmaltz § 323 Rn. 15; Poll DZWiR 1995, 95; Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 17. 65 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36; MünchKommHGB/Klinger Rn. 10; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 403 AktG Rn. 7; Heymann/Mansdörfer Rn. 8; MünchKommStGB/Leplow Rn. 15. 66 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36; Heymann/Mansdörfer Rn. 8; MünchKommHGB/Klinger § 332 Rn. 10; Küting/ Weber/Heißner Rn. 17; MünchKommStGB/Leplow Rn. 15; Dierlamm NStZ 2000, 131; a.A. Erbs/Kohlhaas/Schaal § 403 AktG Rn. 7; Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 17. 67 MünchKommStGB/Leplow Rn. 15. 68 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36; Heymann/Mansdörfer Rn. 8; MünchKommHGB/Klinger Rn. 10; MünchKommStGB/Leplow Rn. 15; Scholz/Tiedemann9 Vor § 82 ff. GmbHG Rn. 67; HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 123; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131; Tiedemann Artikel Bilanzstrafrecht HdWiStR S. 3; a.A. Erbs/Kohlhaas/Schaal § 403 AktG Rn. 7; Gercke/ Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 17. 69 So GKAktG/Otto § 403 Rn. 8 (zu § 403 AktG). 313

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3. Buch. Handelsbücher

Bericht übernommen wird.70 Wenn der Prüfungsgehilfe nicht gemeinschaftlich mit dem Abschlussprüfer die Straftat begeht, weil kein gemeinsamer Tatentschluss vorliegt, wird in der Regel keine Alleintäterschaft, sondern nur eine Beihilfe (§ 27 StGB) des Prüfungsgehilfen zur Straftat des Abschlussprüfers vorliegen, sofern Vorsatz gegeben ist. 24 Da die Prüfung und die damit zusammenhängenden prüfungsspezifischen Tätigkeiten durch außenstehende Dritte erfolgen, können Mitarbeiter des geprüften Unternehmens nicht Prüfungsgehilfen sein.71

II. Gegenstand der Tathandlung 25 § 332 Abs. 1 HGB enthält drei Tatbestandsvarianten: Die ersten beiden Varianten des unrichtigen Berichtens oder Verschweigens beziehen sich auf den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers – hierzu gehört auch ein vorab oder getrennt übermittelter „Teil-Prüfungsbericht“, in dem ausnahmsweise über Komplexe, die zu dem Prüfungsbericht gehören, außerhalb des eigentlichen Prüfungsberichts berichtet wird72 –, die dritte Variante bezieht sich auf den Bestätigungsvermerk.73 Die ersten beiden Varianten bilden dabei einen einheitlichen Tatbestand, der sich auf den Prüfungsbericht i.S.d. § 321 HGB als die abschließende und unmittelbare Berichterstattung des Abschlussprüfers über das von ihm ermittelte Prüfungsergebnis bezieht.74 Außerhalb des Prüfungsberichts und des Bestätigungsvermerks getroffene Aussagen werden vom Tatbestand des § 332 HGB nicht erfasst. 26 Der Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses ist nach § 321 Abs. 5 HGB den gesetzlichen Vertretern (Vorstand) oder dem Aufsichtsrat bzw. dem Prüfungsausschuss vorzulegen (Rn. 37). Hingegen ist der Bestätigungsvermerk, der im Handelsregister veröffentlicht wird (§ 325 Abs. 1 Satz 2 HGB), an die Allgemeinheit adressiert (Rn. 38).

1. Prüfungsbericht 27 Der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers kann sich beziehen auf: den Jahresabschluss (§ 264 Abs. 1 Satz 1), den Einzelabschluss (§ 325 Abs. 2a HGB), den Lagebericht (§ 289 HGB), den Konzernabschluss (§§ 290, 297, 298 HGB), den Konzernlagebericht einer Kapitalgesellschaft (§ 315 HGB), den Zwischenabschluss eines Kreditinstituts (§ 340a Abs. 3 HGB) oder den Konzernzwischenabschluss eines Kreditinstituts (§ 340i HGB), auch wenn dieses nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird. Hingegen verweist die Blankettvorschrift des § 332 HGB nicht auf sonstige Berichte. Daher fallen Berichte über das Ergebnis anderer Prüfungen – Berichte über freiwillige Abschlussprüfungen, „Due Diligence“-Berichte, Prüfungsberichte über Jahresabschlüsse „kleiner“ Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB), Berichte über eine Gründungsprüfung nach § 34 AktG, der Jahresbericht eines Sondervermögens nach § 44 Abs. 5 InvG, Berichte nach § 270 Abs. 1 AktG über die Eröffnungsbilanz, den Jahresabschluss und den Lagebericht im Zusammenhang mit der Abwicklung oder über eine Sonderprüfung i.S.d. § 145 Abs. 6 AktG, § 89 WpHG, § 44b KWG – nicht unter § 332 HGB.

70 Heymann/Mansdörfer Rn. 9; KölnKomm-AktG/Altenhain § 403 Rn. 16. 71 MünchKommHGB/Klinger Rn. 12; MünchKommStGB/Leplow Rn. 15; vgl. auch KölnKomm-AktG/Altenhain § 403 Rn. 14; a.A. v. Godin/Wilhelmi § 403 AktG Anm. 2.

72 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 8. 73 Vgl. Lutz S. 247 ff. 74 Heymann/Mansdörfer Rn. 24; MünchKommStGB/Leplow Rn. 17; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 177. Dannecker/Bülte

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Der Prüfungsbericht hat die Aufgabe, die Ergebnisse der Prüfung unabhängig und sachver- 28 ständig zu erläutern.75 Gegenstand und Umfang der Prüfung richten sich nach §§ 316, 317 Abs. 1 bis 5 HGB (Rn. 29 ff.), die inhaltlichen Anforderungen nach § 321 HGB (Rn. 34 ff.).

a) Gegenstand und Umfang der Prüfung. Der Abschlussprüfer hat seine Prüfung des Jah- 29 resabschlusses u.a. darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen (HGB oder IAS/IFRS) Vorschriften über die Bilanzierung, Bewertung und Gliederung des Jahresabschlusses eingehalten, die vermerkpflichtigen Angaben im Anhang gemacht und die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet worden sind (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB). Gemäß § 317 Abs. 5 HGB hat der Abschlussprüfer bei der Durchführung einer Prüfung die internationalen Prüfungsstandards anzuwenden, die von der Europäischen Kommission in dem Verfahren nach Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/ EWG des Rates (ABl. EU Nr. L 157 S. 87), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/56/EU (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 196) geändert worden ist, angenommen worden sind. Diese Standards können nach § 317 Abs. 6 HGB durch Rechtsverordnungen erweitert werden. Auch die Erklärung, ob und inwieweit das Unternehmen dem Corporate Governance Kodex, zuletzt geändert durch die RL 2014/56/EU (ABl. EU L158 v. 27.5.2014, S. 196), entspricht (§ 161 AktG), ist Prüfungsgegenstand. Die Prüfung ist dabei nach § 317 Abs. 1 S. 3 HGB so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und 30 Verstöße gegen die gesetzlichen Vorschriften und Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Der Abschlussprüfer muss Hinweise auf Bilanzfälschungen, Bilanzmanipulationen, Untreuehandlungen und Unterschlagungen, die bei der Prüfung auffallen, näher untersuchen und im Prüfungsbericht darlegen. Liegen Verdachtsmomente vor, so muss die Untersuchung planmäßig daraufhin angelegt werden, solche Unregelmäßigkeiten aufzudecken. Die Abschlussprüfung ist jedoch trotz der problemorientierten Ausrichtung – in Abgrenzung zur Unterschlagungs- oder sonstigen wirtschaftsstrafrechtlichen Prüfung – eine Ordnungsmäßigkeitsprüfung,76 die der Kontrolle dient, ob die Darstellung der Rechnungslegung den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften entspricht. Der Nachweis von Fehlern der gesetzlichen Vertreter in der Rechnungslegung ist kein vorrangiges Ziel der Prüfung.77 Deshalb ist der Abschlussprüfer auch nicht strafrechtlich dafür verantwortlich, wenn bestimmte Informationen für den Bilanzleser bei vertretbarer Anwendung der Rechnungslegungsgrundsätze fehlen.78 In strafrechtlicher Hinsicht sind die Änderungen durch das KonTraG und das BilMoG insofern nur von geringer Bedeutung, als sich § 332 HGB nicht auf die Qualität und Durchführung der Prüfung erstreckt, sondern allein auf das Ergebnis der Prüfung bezieht (Rn. 28). Erst bei Auswirkungen der fehlenden Qualität oder dem Verschließen der Augen vor Fehlern, wenn dadurch das Ergebnis beeinflusst wird, ist § 332 HGB tangiert. Die gesetzlichen Berichtspflichten begrenzen die Strafbarkeit insoweit, als ein noch den Regeln oder Bräuchen entsprechendes Verhalten den gesetzlichen Tatbestand des § 332 HGB nicht erfüllt. Dem Abschlussprüfer steht somit innerhalb der gesetzlichen Grenzen ein Beurteilungsspielraum zu.

75 Vgl. zur Informationsfunktion des Berichts Adler/Düring/Schmaltz § 321 Rn. 32 m.w.N.; vgl. auch Lutz S. 249. 76 OLG Karlsruhe WM 1985, 940, 941 f.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 26; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/ Rabenhorst § 317 Rn. 12; Hauser S. 111 f.; Oechsle/Wirth S. 545 f. 77 Adler/Düring/Schmaltz § 322 Rn. 213. 78 Adler/Düring/Schmaltz § 317 Rn. 142. 315

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Liegt ein IAS/IFRS-Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB vor, so sind die Bestimmungen über die Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 324a HGB auch hierauf anzuwenden. Dabei können der Prüfungsbericht für den IAS/IFRS-Abschluss mit dem nach § 321 HGB erforderlichen Prüfungsbericht über den HGB-Abschluss zusammengefasst werden (§ 324a Abs. 2 Satz 2 HGB), der insoweit auch § 332 HGB unterfällt.79 Soweit ein IAS-/IFRS-Einzellabschluss geprüft wird, sind die anerkannten internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS (§ 315a Abs. 1 HGB i.V.m. IASVerordnung), auf die nach § 321 Abs. 3 HGB einzugehen ist, der zutreffende Prüfungsmaßstab. Der Lagebericht (§ 289 HGB) und der Konzernlagebericht (§ 315 HGB) sind daraufhin zu 32 überprüfen, ob sie mit dem Jahres- bzw. Konzernabschluss in Einklang stehen und die sonstigen Angaben insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens bzw. Konzerns und dessen möglicher Entwicklung vermitteln (§ 317 Abs. 2 HGB).80 § 317 Abs. 4 HGB verlangt schließlich für Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung herausgegeben haben, die Prüfung des Risikomanagement- und Überwachungssystems, das die gesetzlichen Vertreter einer Aktiengesellschaft nach § 91 Abs. 2 AktG zu errichten haben, um möglichst frühzeitig Risiken und Fehlentwicklungen aufzudecken und um Gefährdungen für den Fortbestand des Unternehmens zu minimieren.81 Der Prüfer hat in diesem Rahmen zu beurteilen, ob der Vorstand ein adäquates Risikomanagementsystem eingerichtet hat, das die ihm zukommende Funktion erfüllt.82 Dennoch bleibt die Prüfung des Lageberichts weitgehend eine Plausibilitätsprüfung. Der Abschlussprüfer muss sich nur Gewissheit darüber verschaffen, dass die Geschäftsführung sämtliche Informationen verwendet hat, die grundlegenden Annahmen realistisch und in sich widerspruchsfrei waren und Prognoseverfahren in vertretbarer Weise eingesetzt worden sind.83 Weiterhin erstreckt sich die Prüfung gemäß § 317 Abs. 3 HGB auf die Konzernbilanz und 33 die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse. Dabei hat seit dem BilMoG der Abschlussprüfer des Konzernabschlusses nun auch die Arbeit der Abschlussprüfer der Jahresabschlüsse zu überprüfen und dies zu dokumentieren, um dadurch einen besseren Gesamtüberblick zu erhalten. Bei Konzernabschlüssen, die nach den IFRS-Vorschriften des § 315e HGB aufgestellt worden sind, ist ein Prüfungsbericht nach § 321 HGB zu erstellen, für den abweichende Bewertungsgrundsätze gelten.84 31

34 b) Berichtspflichten des Abschlussprüfers. Der gesetzlich vorgeschriebene Inhalt des Prüfungsberichts ergibt sich aus § 321 Abs. 1 S. 2–4 und Abs. 2 HGB. Zu den allgemeinen Berichtspflichten des Abschlussprüfers gehört insbesondere, dass nachteilige Veränderungen von wesentlicher Bedeutung besonders aufgeführt und erläutert werden, damit sie nicht unter der Vielzahl der übrigen Angaben untergehen (§ 321 Abs. 2 S. 4 HGB). Im Falle einer Bestandsgefährdung oder bei wesentlichen Gefahren für die Entwicklung eines geprüften Unternehmens sowie bei schwerwiegenden Verstößen der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung bestehen nach § 321 Abs. 1 S. 3 HGB besondere Berichtspflichten für den Abschlussprüfer (sog. große Redepflicht), die über den eigentlichen Prüfungsauftrag hinausgehen. Sieht der Prüfer z.B. die Gefahr einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, so muss er hierauf im Prüfungsbericht hinweisen. Ebenso muss er schwerwiegende Rechtsverletzungen der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer wie Insidergeschäfte für eigene Rechnung oder die Annahme oder

79 MünchKommStGB/Leplow Rn. 28. 80 Vgl. IdW-Prüfungsstandard PS 350, WPg 1998, 663 ff.; Graf BB 2001, 562, 564; krit. Lanfermann/Maul BB 2004, 1517, 1520 f.; zur vorherigen Rechtslage vgl. Matoni S. 295 ff. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 321 HGB, abgedruckt bei Ernst/Seibert/Stuckert S. 96. Graf BB 2001, 562, 565. Vgl. BT-Drucks. 13/9712, S. 27; MünchKommStGB/Leplow Rn. 29. IDW, PS 450, 113, 126; vgl. MünchKommStGB/Leplow Rn. 31.

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Zahlung von „Schmiergeldern“ vermerken. Der Bericht muss richtig sein und darf keine erheblichen Umstände verschweigen.85 Die durch das KonTraG (Vor §§ 331 ff. Rn. 63 ff.) eingeführte Pflicht, Gegenstand, Art und Um- 35 fang der Prüfung zu erläutern (§ 321 Abs. 3 HGB), dient nicht als Tätigkeitsnachweis des Abschlussprüfers; die Angaben sollen die durchgeführten Prüfungshandlungen beschreiben, damit die Tätigkeit des Abschlussprüfers besser beurteilt werden kann.86 Zwar besteht die Prämisse, keine strafrechtliche Bewertung der Arbeit des Wirtschaftsprüfers durch § 332 HGB vorzunehmen, jedoch fällt eine Divergenz zwischen berichteten, tatsächlich aber nicht durchgeführten Prüfungshandlungen dann unter § 332 HGB, wenn Prüfungsfeststellungen dadurch berührt werden (Rn. 48). Durch das BilMoG wurde für den Abschlussprüfer die weitergehende Pflicht eingeführt, seine 36 Unabhängigkeit zu versichern (§ 321 Abs. 4a HGB). Diese Angabe dient der Gewährleistung der Unparteilichkeit des Abschlussprüfers und somit einer verbesserten Transparenz. Bei einer Abhängigkeit des Abschlussprüfers besteht die Gefahr, dass über Unklarheiten hinweggesehen und nicht mit gleicher Sorgfalt nachgeforscht wird wie im Falle einer unabhängigen Abschlussprüfung. Diese Versicherung soll noch einmal bekräftigen, dass die Abschlussprüfung ordentlich durchgeführt wurde und der Prüfer möglichst geringen Beeinflussungsmöglichkeiten ausgesetzt war, um dadurch das Vertrauen in die Prüfung, aber auch in den Abschluss selbst zu stärken. Diese Versicherung ist Teil des Prüfungsberichts (§ 321 Abs. 4a HGB), also Element der internen Kontrolle. Zwar reicht eine Abhängigkeit des Abschlussprüfers aus, um das Vertrauen massiv zu schädigen; jedoch hat eine fehlerhafte Versicherung der Unabhängigkeit nur bedingt Einfluss auf die inhaltliche Richtigkeit des geprüften Ergebnisses. Daher muss die Abhängigkeit angesichts des Prüfungsgegenstandes, also der Unrichtigkeit der Prüfungsfeststellungen, entweder Auswirkungen auf Abweichungen von dem tatsächlich festgestellten Prüfungsergebnis und dem Prüfungsbericht haben oder der Abschlussprüfer muss bestimmte Prüfungen unterlassen haben (Rn. 48). Der Abschlussprüfer hat den Prüfungsbericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertre- 37 tern der Kapitalgesellschaft bzw. des Kreditinstituts vorzulegen (§ 321 Abs. 5 HGB). Ein in elektronischer Form vorliegendes Ergebnis der Abschlussprüfung ist erst dann als Bericht im Rechtssinne anzusehen, wenn es via E-Mail an den Adressaten gelangt ist und dem Unterschriftenerfordernis durch eine der Unterschrift gleichwertige elektronische Signatur Genüge getan ist. Da § 332 HGB den (schriftlichen) Prüfungsbericht lediglich bei der Tathandlung des Verschweigens nennt und nicht auch bei den unrichtigen Angaben, ist auch ein elektronisch übermittelter und signierter Prüfungsbericht tauglicher Gegenstand des § 332 HGB. Dies gilt jedoch nicht für mündliche Erklärungen des Abschlussprüfers (Rn. 44).

2. Bestätigungsvermerk Der Bestätigungsvermerk schließt die Prüfung ab und fasst das Ergebnis der Untersuchung zum 38 Jahres- und Konzernabschluss zusammen (§ 322 Abs. 1 HGB).87 Er muss sich gemäß § 322 Abs. 6 HGB auch auf den Lagebericht und Konzernlagebericht erstrecken sowie auf den Einzelabschluss nach § 325a HGB. Mit dem Bestätigungsvermerk sind nach außen sichtbar die gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungshandlungen beendet. Die Durchführung der Prüfung und der Bestätigungsvermerk als ihr formeller Abschluss spielen in der Rechnungslegungsstruktur eine so wesentliche Rolle, dass der Jahresabschluss ohne sie in Bezug auf die Offenlegung nur unvollständig ist. Der Bestätigungsvermerk ist im Gegensatz zum Prüfungsbericht ein unternehmensexternes Informationsinstrument, da er sich nicht nur an die Auftraggeber und deren Organe richtet.88 Dadurch, dass der Gesetzgeber den Bestätigungsvermerk als Tatmodalität in den Schutzbereich des § 332 HGB auf85 86 87 88 317

IDW, PS 210, WpG 2006, 1422; MünchKommStGB/Leplow Rn. 27. Begr. RegE, BRDrucks. 872/97, S. 77. Vgl. auch Lutz S. 253. KG AG 2001, 187, 188; vgl. BGH DB 2006, 1105, 1106; näher MünchKommHGB/Ebke § 322 HGB Rn. 2. Dannecker/Bülte

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genommen hat, genießt der an die Öffentlichkeit gerichtete Bestätigungsvermerk denselben Schutz wie der an die gesetzlichen Vertreter und den Aufsichtsrat gerichtete Prüfungsbericht (Rn. 27 ff.).89 Durch das KonTraG (Vor §§ 331 Rn. 63 ff.) hat sich der Begriff des Bestätigungsvermerks erheblich verändert: An die Stelle des früheren Formeltestats ist ein Bestätigungsbericht getreten, obwohl der Gesetzgeber den Begriff „Bestätigungsvermerk“ beibehalten hat; treffender wäre indes der Begriff des Bestätigungsberichts (vgl. englisch: auditors report) gewesen.90 Hieran hat sich auch durch die Änderungen, die § 322 HGB durch das BilReG (Vor §§ 331 ff. Rn. 49 ff.) erfahren hat, nichts geändert. Anstelle des früheren Formeltestats gibt § 322 HGB nunmehr die Gegenstände, auf die sich der Vermerk beziehen muss, in einer nicht verbindlichen Reihenfolge vor und räumt dem Abschlussprüfer auch in der Formulierung weitgehende Freiheit ein,91 um die durch das Formeltestat begrenzte Aussagekraft auszuweiten.92 Durch das BilReG vom 4.12.2004 (Vor §§ 331 Rn. 49) wurde § 322 HGB an die Vorgaben internationaler Rechnungslegungsstandards im europäischen und deutschen Rechnungslegungsrecht angepasst. Die Kernelemente des Bestätigungsvermerks sind in § 322 Abs. 1 Satz 2 HGB enthalten, während § 322 Abs. 2 HGB allgemeine Regelungen darüber enthält, wie die Beurteilung des Prüfungsergebnisses wiederzugeben ist. § 322 Abs. 3 HGB gibt vor, welche Aussagen ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk enthalten muss. Neben der Nennung des Prüfungsurteils sind bei eingeschränkten Bestätigungsvermerken für die Allgemeinheit verständliche Erklärungen abzugeben, dass und warum der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wurde. Problematisch an der Ausweitung des Bestätigungsvermerks als Berichtsinstrument ist die Bestimmung des Umfangs der Pflicht, die in Konflikt mit der Geheimhaltungspflicht des Abschlussprüfers geraten kann (näher dazu § 333 Rn. 62). Infolge der Verweisung der Strafnorm des § 332 HGB auf § 322 HGB hat der Straftatbestand durch die Änderungen des § 322 HGB einen neuen Inhalt erhalten. Neben dem Bericht und seinem Mindestinhalt ist ein eigener Kommentar des Abschlussprüfers gefordert, der eine problemorientierte Stellungnahme, auch zu möglichen Risiken, enthalten soll (§ 322 Abs. 1, 6 HGB). Der Bestätigungsvermerk muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Jahresabschlusses bestätigen, zugleich aber auch die inhaltliche Beschränkung des Testats auf die gesetzlichen Vorgaben deutlich machen, um eine Fehleinschätzung durch die Adressaten und damit eine „Erwartungslücke“ zu vermeiden.93 Der Bestätigungsvermerk eines Konzernabschlusses hat die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung zu beachten und erstreckt sich auch auf die Konsolidierungsgrundsätze. Der Begriff „inhaltlich“ in § 332 Abs. 1 HGB erfasst die Übereinstimmung aller Aussagen eines Vermerks mit den Feststellungen der Prüfung. Abzugrenzen davon sind die Formalia. Deren Nichterfüllung oder Unrichtigkeit lässt den Bestätigungsvermerk nicht „inhaltlich“ unrichtig werden.94 Die Angaben in der Überschrift, im einleitenden und beschreibenden Abschnitt sowie das Datum, der Ort und die Unterschrift haben lediglich „deklaratorischen Charakter“95 und machen deshalb den Bestätigungsvermerk, wenn sie unzutreffend sind, nicht inhaltlich unrichtig. Nicht in den Bestätigungsvermerk aufzunehmen – und daher auch in § 322 HGB nicht erwähnt – ist das Prüfungsergebnis des Risikomanagementsystems. Das ist folgerichtig, da eine 89 BT-Drucks. 10/317, S. 101; vgl. auch MünchKommHGB/Klinger Rn. 17; Krekeler StraFo 1999, 217, 221. 90 Dazu MünchKommHGB/Ebke § 322 HGB Rn. 9. 91 Das IDW und die PK hatten bereits in einer gemeinsamen Stellungnahme zum Vorentwurf und Entwurf des Bilanzrichtlinien-Gesetzes jeweils in Abkehr vom Formeltestat einen vorgeschriebenen Mindestinhalt des Bestätigungsvermerks vorgeschlagen, vgl. WPg 1980, 501, 514 ff.; 1981, 609 ff. Dennoch empfiehlt das IDW hier aus Gründen der Sicherheit im Rechtsverkehr die Verwendung des Formulierungsvorschlages nach IDW PS 400, Anhang 1, WPg 1999, 641, 653. 92 BT-Drucks. 13/9712 S. 29, vgl. auch MünchKommHGB/Ebke § 322 HGB Rn. 6 f. 93 Begr. RegE KonTraG, BT-Drucks. 13/9712, S. 27; Graf BB 2001, 562, 564; krit. Dörner DB 1998, 1, 5; Hauser Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität, S. 110; Moxter BB 1997, 730. 94 Begr. RegE KonTraG, BT-Drucks. 13/9712, S. 27; Graf BB 2001, 562, 564; krit. Dörner DB 1998, 1, 5; Hauser S. 110; Moxter BB 1997, 730. 95 Adler/Düring/Schmaltz § 322 Rn. 100; MünchKommHGB/Klinger Rn. 31. Dannecker/Bülte

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Aussage zum Überwachungssystem außerhalb der eigentlichen Rechnungslegung liegt und die Öffentlichkeit darüber nicht informiert zu werden braucht.96 Der Bestätigungsvermerk kann entweder uneingeschränkt erteilt werden (§ 322 Abs. 2 Satz 1 43 Nr. 1 HGB), wenn zweifelsfrei keine Beanstandungen festgestellt werden konnten, er kann weiterhin eingeschränkt erteilt werden (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB), oder er kann, wenn wesentliche Mängel festgestellt wurden, auf Grund von Einwendungen (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 HGB) oder wegen gravierender Prüfungshemmnisse (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 HGB) versagt werden.97 Neu eingeführt wurde der sogenannte Nichterteilungsvermerk in § 322 Abs. 5 HGB, wenn es dem Prüfer nicht möglich ist, ein Prüfungsurteil abzugeben. Eine andere Form der Erteilung oder Versagung des Bestätigungsvermerks ist nicht möglich, es besteht ein numerus clausus der Vermerke.

3. Mündliche Erklärungen des Abschlussprüfers Der Abschlussprüfer hat gemäß § 321 HGB im Prüfungsbericht über das Ergebnis der Prüfung 44 schriftlich zu berichten. Zweifelhaft ist, ob sich die Tathandlung nur auf den schriftlichen Prüfungsbericht und den schriftlichen Bestätigungsvermerk bezieht oder ob auch sonstige, z.B. mündliche Verlautbarungen des Prüfers, tatbestandsmäßig sein können. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 332 HGB wird der schriftliche Prüfungsbericht lediglich bei den Tathandlungen des Verschweigens und des unrichtigen Bestätigungsvermerks genannt, nicht jedoch beim unrichtigen Berichten. Geilen98 hat zum Aktienstrafrecht die Ansicht vertreten, das Bilanzstrafrecht müsse die Richtigkeit und Vollständigkeit aller, nicht nur der im technischen Sinne als „Prüfungsbericht“ anzusehenden Verlautbarungen des Prüfers schützen. Im Hinblick darauf, dass der Gesetzgeber in § 332 Abs. 1 HGB den an die Öffentlichkeit gerichteten Bestätigungsvermerk ausdrücklich als Handlungsobjekt aufgenommen hat, besteht die Möglichkeit einer extensiven Auslegung – die im Hinblick auf die Wortlautgrenze des Art. 103 Abs. 2 GG ohnehin fragwürdig war – nicht mehr,99 so dass sich die Tathandlung nur auf den schriftlichen Prüfungsbericht und den schriftlichen Bestätigungsvermerk beziehen kann.100

III. Tathandlungen Der Tatbestand des § 332 HGB nennt als Tathandlungen die unrichtige Berichterstattung (Rn. 47 ff.), 45 das Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht (Rn. 54 ff.) und das Erteilen eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks (Rn. 58 ff.).101

1. Unrichtige Berichterstattung und Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht Gegenstand der Berichterstattung ist das Ergebnis, das die Prüfung des Jahresabschlusses, Lagebe- 46 richts, Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts einer Kapitalgesellschaft sowie eines Ein96 Begr. d. Regierungsentwurfs zu § 317, abgedruckt bei Ernst/Seibert/Stuckert S. 53, 95 f.; a.A. Brebeck/Hermann WPg 1997, 381; Jacob WPg 1998, 1043, 1044 ff.; Wolz Erwartungslücke, WPK-Mitteilungen (1998) S. 122, 131; WPg 1999, 658. 97 Vgl. MünchKommHGB/Ebke § 322 Rn. 33 ff. 98 KölnKomm-AktG/Geilen2 § 403 Rn. 10. 99 So im Ergebnis auch Heymann/Mansdörfer Rn. 21; ebenso BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 9. 100 HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 126; Küting/Weber/Heißner Rn. 5; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 177; a.A. Erbs/Kohlhaas/ Schaal § 403 AktG Rn. 16; MünchKommStGB/Leplow Rn. 22, der mündliche Erläuterungen des schriftlichen Prüfungsberichts für tatbestandsmäßig ansieht. 101 Vgl. dazu Heymann/Mansdörfer Rn. 16; MünchKommHGB/Klinger Rn. 13; Dierlamm NStZ 2000, 130, 131. 319

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zelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB oder des Zwischenabschlusses nach § 340a Abs. 3 HGB oder eines Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i HGB eines Kreditinstituts durch den Abschlussprüfer ergeben hat.

47 a) Unrichtige Berichterstattung. Unrichtig ist der Bericht eines Abschlussprüfers nur, wenn der Bericht über das Ergebnis der Prüfung von den tatsächlich gefundenen (subjektiven) Prüfungsfeststellungen abweicht, nicht hingegen, wenn die dargestellte wirtschaftliche Situation der in Wirklichkeit bestehenden Sachlage nicht entspricht.102 Dabei bilden die unrichtige Berichterstattung und das Verschweigen erheblicher Umstände einen einheitlichen Tatbestand der Wiedergabe eines unrichtigen Bildes durch den Abschlussprüfer (Rn. 57). Maßgeblich ist also die Divergenz zwischen den tatsächlichen Feststellungen des Prüfers und dem Bericht über diese. Nur eine Abweichung der tatsächlichen Feststellungen und der daraus gezogenen Schlussfolgerungen in seiner Berichterstattung davon, wie sie sich für ihn bei der Prüfung ergeben haben, ist strafrechtlich relevant, nicht darüber hinaus gehende Divergenzen. Irrelevant ist daher, ob das mitgeteilte Prüfungsergebnis objektiv richtig oder falsch ist, d.h. mit der Wirklichkeit übereinstimmt oder nicht.103 Geschützt wird nur das Vertrauen in die Richtigkeit des Berichts über das Ergebnis der Prüfung und nicht die objektiv zutreffende Berichterstattung (zum geschützten Rechtsgut siehe Rn. 8 f.). Hieran hat sich durch die Neuregelungen des BilReG und des BilKoG nichts geändert (dazu Vor §§ 331 ff. Rn. 49, 52). 48 Gegenstand des unrichtigen Berichtens sind die Prüfungsfeststellungen. Es muss sich daher um Angaben handeln, welche die zutreffende Wiedergabe des Prüfungsergebnisses in einer Weise berühren, durch die das Ergebnis durch die Angaben unrichtig wird. Das ist nicht der Fall, wenn fälschlicherweise die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bestätigt wird (Rn. 37). Wenn der Abschlussprüfer die ihm mitgeteilten Tatsachen überhaupt nicht geprüft hat, gleichwohl aber den Prüfungsbericht erstellt, liegt hingegen eine solche Berührung vor.104 In einem solchen Fall enthält der Bericht die unrichtige Aussage über die Prüfung, sie habe stattgefunden, obwohl dies nicht der Wirklichkeit entspricht.105 Wenn der Abschlussprüfer infolge einer unzulänglichen Planung und Durchführung der Prüfung Unregelmäßigkeiten nicht aufdeckt und deshalb weder im Prüfungsbericht noch im Bestätigungsvermerk darauf hinweisen kann, im Übrigen aber zutreffend über die Durchführung der Prüfung berichtet, liegt keine Verletzung der Berichtspflicht vor.106 Legt der Abschlussprüfer einen objektiv richtigen Prüfungsbericht vor, der jedoch nicht mit seinen Prüfungsfeststellungen übereinstimmt, so kann nicht auf die Integrität und Wahrhaftigkeit des Berichts vertraut werden.107 Die Handlung ist mithin tatbestandlich.108 Allerdings dürften sich in einem solchen Fall erhebliche Schwierigkeiten bei der Überzeugungsbildung und den Urteilsfeststellungen ergeben (zu den Voraussetzungen der Schadensersatzpflicht Rn. 11).109 49 Neben tatsächlichen Feststellungen können auch Werturteile unrichtig wiedergegeben werden. Wenn vom Prüfer getroffene Werturteile keinen hinreichenden Grund in den tatsächlichen Feststellungen finden, verstößt der Prüfer gegen seine Prüfungspflicht, soweit er hierauf nicht

102 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Heymann/Mansdörfer Rn. 18; MünchKommStGB/Leplow Rn. 32; zu § 82 GmbHG Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. GmbHG Rn. 81. 103 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 403 AktG Rn. 14; Heymann/Mansdörfer Rn. 16; Knierim in Volk/Beukelmann § 26 Rn. 198; MünchKommHGB/Klinger § 332 Rn. 19; MünchKommStGB/Leplow Rn. 32; Hellmann Rn. 392; Bongertz S. 249. 104 Heymann/Mansdörfer Rn. 19; MünchKommHGB/Klinger Rn. 21; vgl. auch Dierlamm NStZ 2000, 130, 132. 105 OLG Karlsruhe WM 1985, 940; MünchKommHGB/Klinger § 332 Rn. 21; MünchKommStGB/Leplow Rn. 33; Graf BB 2001, 562, 565. 106 MünchKommHGB/Klinger § 332 Rn. 20; MünchKommStGB/Leplow Rn. 33; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 178. 107 Vg. auch Lutz S. 264 f. 108 MünchKommHGB/Klinger Rn. 20; MünchKommStGB/Leplow Rn. 33; a.A. Dierlamm NStZ 2000, 130, 131 f. 109 So auch Lutz S. 266. Dannecker/Bülte

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hinweist; er macht dann unrichtige Angaben.110 Auch hier kommt es für die Strafbarkeit nicht darauf an, ob der Prüfungsbericht den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft oder des Konzerns entspricht. Nicht jede unrichtige Prüfungsfeststellung führt zu einer unrichtigen Berichterstattung i.S.d. § 332 Abs. 1 HGB. Nur Umstände, die den Prüfungsbericht als das Ergebnis der gesamten Prüfung unrichtig machen, sind tatbestandsmäßig. Daher muss es sich auch bei der ersten Variante des Tatverhaltens um „erhebliche Umstände“ handeln, obwohl nach dem Gesetzeswortlaut nur bei der zweiten Tatbestandsvariante des Verschweigens diese Voraussetzung ausdrücklich normiert ist. Lediglich Umstände, die das Prüfungsergebnis insgesamt berühren, sind daher tatbestandsrelevant.111 Dabei darf die Erheblichkeit nicht losgelöst von dem konkreten Prüfungsbericht beurteilt werden. Entscheidend ist, ob der unrichtige Umstand geeignet ist, das Entscheidungsverhalten der Adressaten des Prüfungsberichts zu beeinflussen.112 Die Erheblichkeit („Wesentlichkeit“) bemisst sich nach der Gesamtaussage.113 Dabei reicht es zur Erfüllung des Tatbestandsmerkmals aus, wenn mehrere Abweichungen oder unzutreffende Angaben, die für sich allein betrachtet nicht erheblich sind, zusammen wesentlich werden.114 Die Erheblichkeit kann sich weiterhin aus der Bedeutung der verletzten Rechtsnorm oder der gesetzlichen oder aufsichtsbehördlichen Anforderungen ergeben.115 Anhaltspunkte können insbesondere den Reglungen der IdW-Prüfungsstandards für Abschlussprüfungen116 entnommen werden;117 allerdings handelt es sich hierbei lediglich um Empfehlungen, die nicht unbesehen ins Strafrecht übernommen werden können.118 Zum Begriff der „erheblichen Umstände“ kann im Übrigen auf die Ausführungen in § 331 Rn. 63 f. verwiesen werden. Äußerungen des Abschlussprüfers während der Prüfung oder bei Erläuterung des Prüfungsberichts, jedoch außerhalb des Berichts, unterfallen nicht dem Tatbestand des § 332 HGB, da es an dem Objekt fehlt, auf das sich das Vertrauen richtet.119 Ebenso verhält es sich, wenn kein Prüfungsbericht erstellt wird (zur Straflosigkeit eines unrichtigen Nichterteilungsvermerks Rn. 65). § 332 HGB setzt voraus, dass über das „Ergebnis der Prüfung“ berichtet wird. Das Prüfungsergebnis kann erst bei Beendigung der Abschlussprüfung feststehen. Daher sind vorläufige schriftliche Feststellungen und Stellungnahmen des Abschlussprüfers, die vor dem Ende der Prüfung ergehen, strafrechtlich unbeachtlich, wenn die Vorläufigkeit erkennbar ist.120 Erkennt der Abschlussprüfer erst nachträglich die Unrichtigkeit, so ist streitig, ob er sich wegen unterlassener Berichtigung strafbar machen kann. Das setzt voraus, dass er die Unrichtigkeit vor Beendigung der Tat erkennt.121 Beendigung liegt bei § 332 Abs. 1 HGB erst mit Kenntnis-

110 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 11; Heymann/Mansdörfer Rn. 19; MünchKommHGB/Klinger § 332 Rn. 20; MünchKommStGB/Leplow Rn. 33.

111 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 13 f.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 5; Heymann/ Mansdörfer Rn. 20; Küting/Weber/Heißner Rn. 9; MünchKommStGB/Leplow Rn. 35; Bongertz S. 249; Dierlamm NStZ 2000, 130, 132; Graf BB 2001, 562, 563; Hoffmann/Knierim BB 2002, 2275, 2276; Spatscheck/Wulf DStR 2003, 173, 178; MünchKommHGB/Klinger Rn. 23; a.A. Stahlschmidt StuB 2003, 107, 110. 112 MünchKommStGB/Leplow Rn. 35; Bongertz S. 249. 113 Mekat S. 123 ff., 137 ff., 177 ff., 297 ff. 114 Entwurf IdW EPS 250, WPg 2002, 109, 110 (Tz. 10). 115 Entwurf IdW EPS 250, WPg 2002, 109, 110 (Tz. 11). 116 Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung, IdW, PS 450, WPg 2003, 1127 ff.; dazu Gross/Möller WPg 2004, 317 ff.; Niemann DStR 2003, 1454 ff. 117 BeckBilKomm/Justenhoven/Feldmüller § 323 HGB Rn. 12 f.; Knierim in Volk/Beukelmann § 26 Rn. 199; Hauser S. 65; Otto/Mittag WM 1996, 376, 378; Scheffler BB 2006, BB-Spezial 4 zu Heft 17, 2, 7; a.A. Taupitz BB 1990, 2367; krit. Hommelhoff/Mattheus FS Röhricht (2005) S. 897, 909 ff. 118 MünchKommStGB/Leplow Rn. 35. 119 Siehe oben Rn. 21; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; Heymann/Mansdörfer Rn. 21; MünchKommHGB/Klinger Rn. 24. 120 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10. 121 A.A. HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 131, der ab Abgabe des Berichts von keiner Berichtigungspflicht ausgeht. 321

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nahme von dem Bericht vor (Rn. 73), so dass nach diesem Zeitpunkt ein strafbares Unterlassen nicht mehr in Betracht kommt.122

54 b) Verschweigen erheblicher Umstände. Beim Verschweigen erheblicher Umstände ist Bezugspunkt des Tatverhaltens wiederum das Prüfungsergebnis. Ein Verschweigen erheblicher Umstände liegt vor, wenn der Bericht durch die Nichterwähnung von erheblichen Umständen, die dem Prüfer bei der Prüfung bekannt geworden sind, unvollständig oder lückenhaft mithin unrichtig wird.123 Berichtspflichtige Umstände, die dem Prüfer nicht bekannt geworden sind, können nicht i.S.d. § 332 HGB verschwiegen werden, da es auch hier nicht auf die Diskrepanz der unterlassenen Berichterstattung zur objektiven Wirklichkeit, sondern auf die Diskrepanz zwischen den Feststellungen des Prüfers und der Darstellung im Prüfungsbericht ankommt.124 Die Umstände, die verschwiegen werden, müssen für das Prüfungsergebnis erheblich sein, 55 um tatbestandlich relevant zu sein. Erhebliche Umstände sind Angaben, die für den Empfänger des Berichts oder für sonstige Personen im Hinblick auf das Prüfungsergebnis bedeutsam sein können. Die Erheblichkeit ist daran zu messen, ob ein Leser des Berichts bei Kenntnis der verschwiegenen Umstände zu einer anderen Beurteilung gekommen wäre,125 wobei mehrere für sich genommen unerhebliche Umstände in ihrer Gesamtheit erheblich werden können (vgl. § 331 Rn. 63 f.). Bloße Vermutungen, die nicht mitgeteilt werden, begründen grundsätzlich noch kein Verschweigen, wenn sich die Vermutungen trotz Recherche nicht verifizieren lassen.126 Der Umfang der Prüfungs- und Berichtspflicht ergibt sich aus den §§ 317, 321 HGB.127 Fehlen z.B. Pflichtinhalte des Prüfungsberichts oder ist eine nachteilige Veränderung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr sowie Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflusst haben, nicht aufgeführt oder nicht hinreichend erläutert, so ist ein erheblicher Umstand verschwiegen worden.128 Erheblich sind weiterhin diejenigen Umstände, welche die in § 321 Abs. 1 S. 3 HGB geregelte Redepflicht des Abschlussprüfers auszulösen vermögen, also solche Tatsachen, die den Bestand des geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz (z.B. Betrug, Untreue, Korruption),129 Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen. Entscheidend ist stets, dass der weggelassene Umstand sowohl nach allgemeinen Kriterien als auch für den konkreten Prüfungsbericht eine ins Gewicht fallende Bedeutung hat.130 Das Verschweigen muss im Prüfungsbericht erfolgen. Solange dieser noch nicht erstattet ist, 56 kann § 332 Abs. 1 HGB noch nicht verwirklicht sein. Im Hinblick darauf, dass nur der schriftliche Prüfungsbericht ein unrichtiges Berichten darstellen kann und mündliche Aussagen nicht unter § 332 HGB fallen (Rn. 44), kann auch eine mündliche Korrektur unvollständiger Angaben das Verschweigen im schriftlichen Prüfungsbericht nicht heilen. Die Aufdeckung des verschwiegenen

122 Enger Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. GmbHG Rn. 81; MünchKommHGB/Klinger Rn. 32, die bei diesem Tätigkeitsdelikt von einem Zusammenfallen von Vollendung und Beendigung ausgeht. 123 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 20; Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 922; Heymann/Mansdörfer Rn. 24; MünchKommHGB/Klinger Rn. 27; MünchKommStGB/Leplow Rn. 38; vgl. auch Lutz S. 263 ff. 124 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 20; MünchKommStGB/Leplow Rn. 38. 125 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 9; MünchKommStGB/Leplow Rn. 39; Bongertz S. 250. 126 MünchKommStGB/Leplow Rn. 38; Dierlamm NStZ 2000, 130, 132. 127 Heymann/Mansdörfer Rn. 26; Knierim in Volk/Beukelmann § 26 Rn. 199; MünchKommHGB/Klinger § 332 Rn. 27; MünchKommStGB/Leplow Rn. 39; Gross/Möller WPg 2004, 317 ff. 128 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 13 ff.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 39; Dierlamm NStZ 2000, 130, 132. 129 Eingehend dazu Hauser S. 196 ff.; Ammermann/Ravenstein WPg 2008, 690; Knabe/Mika/Rätsch/Schruff WPg 2004, 1057 ff.; Marschdorf DStR 1995, 11 ff., 149 ff.; Schindler/Gärtner WPg 2004, 1233 ff. 130 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 14; MünchKommStGB/Leplow Rn. 39. Dannecker/Bülte

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Umstandes muss schriftlich im Prüfungsbericht selbst erfolgen,131 wie dies auch für den Fall der Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 S. 2 HGB vorgeschrieben ist. Deshalb schließen mündliche Korrekturen die Strafbarkeit nicht aus.

c) Verhältnis der unrichtigen Berichterstattung zum Verschweigen erheblicher Um- 57 stände. In der Literatur werden die beiden Tatbestandsalternativen des § 332 HGB unterschiedlich interpretiert. Einer Ansicht zufolge stellen das unrichtige Berichten und das Verschweigen erheblicher Umstände unterschiedliche Tatmodalitäten dar, wobei die Letztere ein echtes Unterlassungsdelikt und der Tatbestand insgesamt damit ein kumulativer Mischtatbestand sein soll.132 Die hM geht hingegen von einem einheitlichen Tatbestand der Wiedergabe eines unrichtigen Bildes durch den Abschlussprüfer aus, das sowohl durch unrichtige Angaben als auch durch das Weglassen wichtiger Umstände realisiert werden kann.133 Beide Alternativen schützen die Richtigkeit des Prüfungsberichts, wobei die Abgrenzung zwischen den beiden Tatbestandsalternativen fließend ist. In der zweiten Alternative entsteht ein unrichtiges Gesamtbild dadurch, dass wichtige Informationen nicht genannt werden. Daher ist von einem einheitlichen Tatbestand auszugehen,134 dessen zweite Alternative durch konkludentes Tun135 und nicht durch Unterlassen verwirklicht wird.136

2. Erteilen eines unrichtigen Bestätigungsvermerks Der Bestätigungsvermerk ist unrichtig, wenn er nach dem Ergebnis der Prüfung nicht mit seinem 58 aktuellen Inhalt hätte erteilt werden dürfen. Der erforderliche Inhalt des Bestätigungsvermerks findet seine Grenze in der Prüfungspflicht, wie sie sich aus Gesetz oder Auftrag ergibt. Wenn vom Abschlussprüfer keine Einwendungen zu erheben sind, ist ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk in der gesetzlich umschriebenen Form zu erteilen. Der notwendige Inhalt des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks ergibt sich aus § 322 Abs. 1 bis 3 HGB. Dabei reicht die Wiedergabe der Kernaussage nicht aus, das Prüfungsergebnis muss vielmehr auch abschließend beurteilt werden (§ 322 Abs. 1 S. 2 HGB). Der Bestätigungsvermerk muss die Aussagen enthalten, dass keine Einwendungen zu erheben sind, dass der Abschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers nach seiner Beurteilung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze (IAS/ IFRS) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens bzw. Konzerns vermittelt und der Lagebericht mit dem Jahres- oder dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB in Einklang steht (§ 322 Abs. 6 S. 1 HGB). Ebenso muss der Abschlussprüfer zu einer zutreffenden Darstellung von Chancen und Risiken Stellung nehmen (§ 322 Abs. 6 S. 2 HGB). Der Abschlussprüfer hat zudem nach § 322 Abs. 1 S. 2 HGB Art und Umfang der Prüfung darzulegen, um eventuelle Erwartungslücken der Öffentlichkeit zu schließen. Ein inhaltlich unrichtiger Bestätigungsvermerks wird erteilt, wenn das Ergebnis der Prü- 59 fung nicht in der nach § 322 HGB gebotenen Weise zum Ausdruck gebracht wird. Diese Vorausset131 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 21; MünchKommHGB/Klinger Rn. 28; MünchKommStGB/Leplow Rn. 40; Dierlamm NStZ 2000, 130, 132; siehe auch HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 130 nimmt sogar Straflosigkeit an, wenn eine solche Berichtigung erfolgt. 132 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst § 332 Rn. 8. 133 Heymann/Mansdörfer Rn. 16; MünchKommStGB/Leplow Rn. 37; zu § 403 AktG Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/ Fuhrmann § 403 AktG Rn. 3; Otto Aktienstrafrecht § 403 AktG Rn. 5. 134 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 3; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 403 AktG Rn. 3; Heymann/ Mansdörfer Rn. 16. 135 Heymann/Mansdörfer Rn. 24; MünchKommStGB/Leplow Rn. 37; a.A. Hellmann Rn. 398. 136 Zustimmend MünchKommStGB/Leplow Rn. 37. 323

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zung ist erfüllt, wenn der Vermerk nach Überzeugung des Prüfers nach dem Ergebnis der Prüfung überhaupt nicht, nicht ohne Ergänzung oder nicht ohne Einschränkung hätte erteilt oder nicht hätte versagt werden dürfen und dies dennoch geschehen ist.137 Maßgeblich ist also nicht, dass die Prüfung mit dem richtigen Ergebnis abschließt, sondern dass der Prüfer das für richtig gehaltene Ergebnis unverfälscht wiedergibt (Rn. 8). Geschützt wird nicht das Vertrauen in die Richtigkeit des Prüfungsergebnisses, sondern das Vertrauen in die Richtigkeit des Berichts über das Ergebnis der Prüfung. Verschweigt der Prüfer einen Umstand, den er festgestellt zu haben glaubt, so liegt eine unrichtige Angabe vor, auch wenn der Mangel in Wirklichkeit nicht besteht und der Abschluss inhaltlich richtig ist.138 Sind die Voraussetzungen für einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk grundsätzlich gege60 ben, so kann der Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 3 S. 2 HGB um besondere Umstände ergänzt werden, wenn der Abschlussprüfer darauf aufmerksam machen möchte, solange dadurch nicht die Verständlichkeit des Bestätigungsvermerks im Ganzen beeinträchtigt wird. Dies steht im Einklang mit dem Anliegen des Gesetzgebers, die kurz gefasste Beurteilung durch Hinweise zu ergänzen, soweit dies sinnvoll erscheint.139 Die Vorgängervorschrift, die Ergänzungen des Bestätigungsvermerks bei Unklarheiten über Umfang oder Inhalt der Prüfung vorsah, wurde aus Gründen der Verwechslungsgefahr mit einem einschränkenden Bestätigungsvermerk gestrichen.140 Dem Abschlussprüfer ist dabei für die Beurteilung, ob er besondere Umstände hervorhebt, ein gewisser Spielraum zugebilligt. Eine Ausnahme besteht lediglich, wenn sich aus der Prüfung bestandsgefährdende Risiken, wie beispielsweise eine drohende oder bereits eingetretene Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit, ergeben. In diesen Fällen hat der Abschlussprüfer nach § 322 Abs. 2 S. 3 HGB diese in einem gesonderten Abschnitt darzulegen. Dies gilt jedoch nur, wenn der Jahresabschluss und der Lagebericht diesem Umstand bereits Rechnung tragen und aus den Erläuterungen des Bestätigungsvermerks deutlich wird, dass die Bestätigung diese dargelegten Umstände mit umfasst. Jedoch muss darauf geachtet werden, dass die Situation realistisch dargestellt und keine Überreaktion bei den Adressaten des Bestätigungsvermerks hervorgerufen wird.141 Unter bilanzstrafrechtlichen Gesichtspunkten wird man einen hinweisenden Zusatz nach § 322 Abs. 2 S. 3 HGB als ausreichend ansehen müssen, da die Öffentlichkeit hieraus die drohende Gefahr eindeutig erkennen kann. Wenn der Lagebericht hingegen die bestandsgefährdende Situation nicht in realistischem Maße wiedergibt, entspricht die beschriebene Unternehmenssituation nicht der tatsächlichen Lage des Unternehmens, so dass der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt werden müsste.142 Ein inhaltlich unrichtiger Bestätigungsvermerk liegt somit dann vor, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde, obwohl nach dem Ergebnis der Prüfung Ergänzungen angebracht waren, wenn ein gesonderter Hinweis auf ein festgestelltes Bestandsrisiko unterbleibt oder wenn eine nicht festgestellte Bestandsgefährdung unzutreffend testiert wird. 61 Wenn eine Richtigstellung der zu prüfenden Rechnungslegung erforderlich ist, kommt eine Einschränkung bzw. Versagung des Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 4 HGB in Betracht, wobei letzteres Mittel als ultima ratio zu verstehen ist.143 Eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks ist gemäß § 322 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4 HGB vorzunehmen, wenn trotz der Einwendungen wegen wesentlicher Abweichungen ein positives Gesamturteil gebildet werden kann und der geprüfte Abschluss unter Beachtung der vom Prüfer vorgenommen und in ihrer Tragweite erkennbaren Einschränkungen im Wesentlichen ein den tatsächlichen Umständen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.144 Dem Abschlussprüfer steht es frei, auf weitere Umstände nach § 322 Abs. 3 S. 2 HGB hinzuweisen, ohne den Bestätigungsvermerk einschränken zu müssen, wobei gilt, dass Bean137 138 139 140 141 142 143 144

Heymann/Mansdörfer Rn. 28 ff. Heymann/Mansdörfer Rn. 18; MünchKommHGB/Klinger Rn. 19; a.A. Dierlamm NStZ 2000, 130, 132. Adler/Düring/Schmaltz § 322 Rn. 179. BT-Drucks. 13/9712, S. 29. Dörner DB 1998, 1, 4 f.; Forster Wpg 1994, 789, 791. MünchKommHGB/Ebke § 322 Rn. 52. MünchKommHGB/Ebke § 322 Rn. 20. IDW, Wpg 2005, 1382.

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standungen, die gemessen am Informationsbedarf der Öffentlichkeit nur eine geringfügige Bedeutung haben, noch keine Einschränkung des Bestätigungsvermerks rechtfertigen.145 Eine wesentliche Beanstandung liegt beispielsweise bei der Verletzung wichtiger Rechnungslegungsvorschriften vor.146 Als wesentlich gilt auch die Häufung mehrerer für sich genommen unwesentlicher Fehler, wenn sie in ihrer Gesamtheit von größerer Bedeutung sind.147 Im Falle der Einschränkung des Bestätigungsvermerks ist eine Begründung notwendig, in der auch die Auswirkungen der beanstandeten Elemente deutlich gemacht werden und die Tragweite erkennbar wird (§ 322 Abs. 4 S. 3 HGB). Das bedeutet, dass ersichtlich werden muss, auf welche Teile der Rechnungslegung noch uneingeschränkt vertraut werden kann.148 Zur Erreichung dieses Ziels muss die Begründung allgemein verständlich sein (§ 322 Abs. 2 S. 2 HGB), so dass fachspezifische Formulierungen nicht einmal ausnahmsweise zulässig sein sollen.149 Für die Beurteilung ist die Perspektive eines bilanzkundigen Lesers entscheidend. Der Bestätigungsvermerk kann aus zwei Gründen falsch sein. Zum einen kann der Abschluss- 62 prüfer einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilt haben, obwohl eine Versagung notwendig gewesen wäre, mit der Folge, dass darauf vertraut wird, das Gesamturteil entspreche unter Berücksichtigung der Anmerkungen noch den Voraussetzungen. Das bedeutet, dass eine Verletzung der Berichtspflicht nach § 332 Abs. 1 HGB vorliegt, wenn gegen die Pflicht, eine Einschränkung oder Versagung vorzunehmen, verstoßen wird.150 Zum anderen kann eine Einschränkung erfolgen, obwohl nach den gefundenen Prüfungsergebnissen ein unbeschränkter Bestätigungsvermerk hätte erteilt werden müssen, so dass dieser ebenfalls unrichtig ist, wenn nach dem Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben gewesen wären.151 Dadurch wird das Vertrauen in die Richtigkeit der Berichterstattung und der Erteilung des Bestätigungsvermerks auch bei negativen Abweichungen beeinträchtigt. Der Bestätigungsvermerk ist auch dann inhaltlich unrichtig, wenn die Begründung zur Einschränkung gänzlich fehlt oder aus ihr nicht ersichtlich wird, auf welche Elemente der Rechnungslegung sich die Beanstandungen beziehen. Ebenso ist er unrichtig, wenn die Begründung nicht mit den gefundenen Ergebnissen übereinstimmt und der Bestätigungsvermerk dadurch seine Aussagekraft in Bezug auf die Prüfungshandlungen verliert. Der Bestätigungsvermerk ist immer dann zu versagen, wenn die Prüfungshemmnisse auf 63 nicht behebbare Mängel zurückzuführen sind.152 Ebenso ist der Bestätigungsvermerk zu versagen, wenn wesentliche Mängel im Jahresabschluss gegeben sind, die sich auf diesen als Ganzes auswirken und qualitativ oder quantitativ so bedeutsam sind, dass eine bloße Einschränkung des Bestätigungsvermerks nicht mehr angemessen wäre.153 Auch hier müssen die Abweichungen dem Wesentlichkeitskriterium entsprechen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn nicht mehr von einer ordnungsmäßigen Buchführung gesprochen werden kann,154 die sich in den Darstellungen des Jahresabschlusses niederschlägt, oder wenn die Lage des Unternehmens gänzlich verfälscht dargestellt wird. Eine solche Verfälschung liegt bspw. vor, wenn ein hoher Gewinn trotz tatsächlicher Verluste ausgewiesen wird. Dabei ist unerheblich, ob das insgesamt nicht mehr positive Urteil aus einer einzigen gravierenden Verfälschung oder aus mehreren erst in ihrer Kumulierung wesentlichen Verstößen herrührt. Dem Abschlussprüfer kommt ein gewisser Beurteilungsspielraum, jedoch kein Ermessen im Rechtssinne zu.155 Fraglich ist, ob generell eine Verpflichtung zur 145 MünchKommHGB/Ebke § 322 Rn. 18. 146 BeckBilKomm/Justenhoven/Küster/Bernhardt § 322 Rn. 42; vgl. auch Erle S. 153 ff. 147 Habersack/Schürnbrand § 322 HGB Rn. 19; MünchKommHGB/Ebke § 322 Rn. 38; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst § 322 HGB Rn. 21. 148 Heymann/Herrmann § 322 Rn. 8. 149 Habersack/Schürnbrand § 322 HGB Rn. 9. 150 Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 17. 151 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 26; vgl. MünchKommHGB/Klinger Rn. 29; MünchKommStGB/Leplow Rn. 44; Küting/Weber/Heißner Rn. 14. 152 Vgl. IdW PS 400, WPg 1999, 641, 648 f (Tz. 65 ff.), 657; MünchKommStGB/Leplow Rn. 46. 153 MünchKommStGB/Leplow Rn. 45. 154 Leffson S. 365. 155 Habersack/Schürnbrand § 322 HGB Rn. 25 m.w.N. 325

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Versagung besteht, wenn Nichtigkeitsgründe nach § 256 Abs. 1 AktG vorliegen und ob der Fehler zur Folge haben muss, dass der Jahresabschluss als Ganzes nicht mehr als ordnungsgemäß gelten kann. Eine automatische Versagung des Bestätigungsvermerks kann jedoch zu Konflikten mit dem Ergebnis eines entsprechenden Nichtigkeitsfeststellungsverfahren nach § 256 Abs. 7 AktG führen, mit der Folge, dass eine (spätere) Abweisung der Klage einen fehlerhaften Versagungsvermerk mit teilweise erheblichen wirtschaftlichen Konsequenzen nach sich ziehen kann. Im Hinblick darauf, dass die Einschränkung und die Versagung des Bestätigungsvermerks begründet werden müssen, wird man unter bilanzstrafrechtlichen Gesichtspunkten eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks als „inhaltlich richtig“ ansehen müssen, wenn die Nichtigkeitsgründe mitsamt ihren Konsequenzen und der Tragweite im Lagebericht und Jahresabschluss dargelegt werden. Dies wird jedoch regelmäßig nicht der Fall sein, so dass zumeist der Bestätigungsvermerk zu versagen ist und allenfalls ein dann lediglich eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden darf, wenn das Vorliegen eines Nichtigkeitsgrundes fraglich ist.156 Auch die Erteilung eines unbeschränkten oder beschränkten Bestätigungsvermerks, 64 wenn dieser eigentlich versagt werden müsste, ist von § 332 HGB erfasst. Fraglich ist, ob die Versagung des Bestätigungsvermerks trotz Vorliegens eines positiven Gesamturteils ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 332 HGB fällt. Bei negativem Gesamturteil ist gemäß § 322 Abs. 4 S. 2 HGB „die Versagung … in den Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen“. Damit handelt es sich um einen Bestätigungsvermerk, der nur im Interesse der Klarheit nicht mehr als solcher bezeichnet werden darf.157 Jedoch beinhaltet der Wortlaut des § 332 Abs. 1 HGB explizit nur die Erteilung eines Bestätigungsvermerks und gerade nicht des Versagungsvermerks.158 Selbst wenn der Versagungsvermerk als ein negativer Bestätigungsvermerk angesehen werden kann, schließt der Verweis des Straftatbestandes auf § 322 HGB die Anwendung des § 332 HGB auf diesen insofern aus, als sich nach § 322 Abs. 2 Satz 1 HGB die Erteilung nur auf den uneingeschränkten und eingeschränkten Bestätigungsvermerk bezieht. Eine Ausdehnung des Wortlauts auf den Versagungsvermerk ist daher nicht möglich. Unter teleologischen Gesichtspunkten gleicht dieser Fall jedoch dem zweiten Fall bei der Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks trotz Nichtvorliegens von Einschränkungsgründen. Ein negativer Schlussvermerk wird wirtschaftlich als „Makel“ wahrgenommen und schränkt die Kreditwürdigkeit ein.159 Bei entsprechender Relevanz und den kapitalmarktrechtlichen Voraussetzungen ruft dieser sogar eine Verpflichtung zur Abgabe einer Ad-hoc-Mitteilung nach Art. 17 MMVO (VO [EU] 596/2014) hervor. Die wirtschaftlichen Konsequenzen beschränken sich dabei nicht nur auf das Unternehmen und dessen Organe, sondern auch auf Unternehmensexterne, so beispielsweise auf Anleger, deren Aktien wahrscheinlich Kursverluste erleiden werden. Das in das Unternehmen projizierte Vertrauen in die Redlichkeit des Vorstandes wird enttäuscht und daran anschließend auch das Vertrauen in die ordnungsgemäße Durchführung und die richtige Kommunikation der Ergebnisse. Es entsteht somit möglicherweise eine Schutzlücke, die jedoch wegen Art. 103 Abs. 2 GG vom Gesetzgeber und nicht von der Rechtsprechung zu schließen wäre. Eine Subsumtion unter die Variante des unrichtigen Berichtens (Rn. 46 ff.) ist ebenfalls nicht möglich, da dies der Trennung zwischen Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk nicht gerecht würde.160 65 Ebenso ist die Versagung auf Grund fehlender Prüfungsgrundlage, der sogenannte Nichterteilungsvermerk nach § 322 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 HGB, nicht von § 332 Abs. 1 HGB erfasst. Dieser erfolgt, wenn der Abschlussprüfer, ohne ein Ergebnis zu erlangen, alle rechtlich zulässigen und vertretbaren Möglichkeiten zur Sachverhaltsaufklärung verwendet hat.161 Die Versagung stützt 156 Vgl. Kropff FS Havermann S. 321, 342. 157 So auch MünchKommStGB/Leplow Rn. 47. 158 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 28; MünchKommHGB/Klinger Rn. 30; Dierlamm NStZ 2000, 130, 132; Krekeler StraFo 1999, 217, 221.

159 Baetge/Kirsch/Thiele/Orth/Schaefer Rn. 27. 160 So jedoch Geilen GedS Schlüchter (2002) S. 283, 286. 161 Habersack/Schürnbrand § 322 HGB Rn. 28. Dannecker/Bülte

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sich dabei jedoch gerade nicht auf die subjektive Richtigkeit des Abschlusses, sondern lediglich auf die Tatsache, dass der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben. Auf Grund des fehlenden inhaltlichen Urteils ist das Rechtsgut, das Vertrauen in die ordnungsgemäß abgelaufene Prüfung und in den Bestätigungsvermerk, nicht betroffen. Sofern der Bestätigungsvermerk inhaltlich mit dem Ergebnis der Prüfung übereinstimmt, er 66 jedoch eine falsche Orts- oder Datumsangabe enthält, wird dieses Verhalten nicht von § 332 HGB erfasst (Rn. 41). Durch diese unrichtigen Angaben wird die inhaltliche Übereinstimmung von Prüfungsergebnis und Bestätigungsvermerk nicht berührt.162

IV. Subjektiver Tatbestand 1. Vorsatz Nach § 332 Abs. 1 HGB ist nur vorsätzliches Verhalten strafbar (zu § 332 Abs. 3 HGB vgl. Rn. 80a); 67 dolus eventualis (Vor §§ 331 ff. Rn. 166) genügt.163 Eventualvorsatz setzt voraus, dass der Prüfer die Möglichkeit einer unrichtigen Berichterstattung, des Verschweigens erheblicher Umstände im Prüfungsbericht nach § 321 HGB oder des Erteilens eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB erkennt und gleichwohl den Prüfungsbericht erstattet bzw. den Bestätigungsvermerk erteilt.164 Vom Vorsatz muss auch die Pflicht des Täters umfasst sein, dass ein unrichtiger Umstand der Prüfungs- oder Berichtspflicht unterliegt.165 Dies ist insbesondere dann problematisch, wenn der Abschlussprüfer angesichts der erheblichen Ermessens- und Prognosespielräume innerhalb der IAS/IFRS eine bestimmte Bilanzierung noch ohne weitere Angaben im Anhang als vertretbar ansieht, sich jedoch nur unzureichend vergewissert hat. Bedingter Vorsatz liegt typischerweise dann vor, wenn der Prüfer Anhaltspunkte dafür vorfindet, dass der Bericht lückenhaft ist, er ihn aber gleichwohl ohne eine weitere Prüfung erstattet.166 Der subjektive Tatbestand setzt in dieser Tatvariante keine Täuschungs- oder Schädigungs- 68 absicht voraus.167

2. Irrtum a) Tatbestandsirrtum. Wenn sich der Täter über den Sachverhalt irrt, der die Unrichtigkeit des 69 Prüfungsberichts oder des Bestätigungsvermerks begründet, liegt ein den Vorsatz ausschließender Tatbestandsirrtum gemäß § 16 StGB vor (Vor § 331 ff. Rn. 168). Irrt er sich über die Erheblichkeit eines einzelnen Umstandes, der Eingang in den Prüfungsbericht oder Bestätigungsvermerk findet, so kommt es nach h.M. auf die Parallelwertung in der Laiensphäre an.168 Verkennt der Täter die Bedeutung dieses Merkmals, so liegt ein Irrtum über ein normatives Tatbestandsmerkmal vor, der – unabhängig von der Vermeidbarkeit – den Vorsatz entfallen lässt (Vor §§ 331 ff. Rn. 168).

162 MünchKommHGB/Klinger Rn. 31; Heymann/Mansdörfer Rn. 31. 163 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 41; Heymann/Mansdörfer Rn. 32; MünchKommHGB/Klinger Rn. 34; differenzierend: Hoffmann/Knierim BB 2002, 2275, 2277. 164 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 41; MünchKommHGB/Klinger Rn. 35; Heymann/Mansdörfer Rn. 32; vgl. auch Dierlamm NStZ 2000, 130, 132. 165 MünchKommHGB/Klinger Rn. 40. 166 Heymann/Mansdörfer Rn. 32. 167 Heymann/Mansdörfer Rn. 33. 168 MünchKommStGB/Leplow Rn. 53; i.E. auch Heymann/Mansdörfer Rn. 43; zur Parallelwertung in der Laiensphäre Vogel/Bülte in LK-StGB § 16 Rn. 26 ff. 327

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70 b) Verbotsirrtum. Ein Verbotsirrtum (Vor §§ 331 ff. Rn. 169) liegt vor, wenn sich der Täter über die Rechtswidrigkeit seines Verhaltens irrt, so z.B., wenn er der Überzeugung ist, dass ein bestimmtes Prüfungsergebnis das Richtige ist und er deshalb darüber berichten darf, ohne die Prüfung vorgenommen zu haben.169

V. Rechtswidrigkeit 71 Rechtfertigungsgründe kommen bei § 332 HGB praktisch nicht in Betracht. Wenn gleichwohl ausnahmsweise Gesellschaftsinteressen mit der Berichtspflicht kollidieren, kommt die Rechtfertigung eines unrichtigen Berichts oder Bestätigungsvermerks allenfalls in extremen Ausnahmefällen in Betracht, denn der Gesetzgeber hat die Berichtspflicht in Kenntnis möglicher Konfliktsituationen statuiert und ihr damit einen grundsätzlichen Vorrang eingeräumt. Aus diesem Grund geht die Berichtspflicht des § 332 HGB auch der Geheimhaltungspflicht nach § 333 HGB vor (§ 333 Rn. 62).170 Eine Rechtfertigung ist daher allenfalls in Ausnahmesituationen denkbar.

VI. Vollendung und Beendigung der Tat 1. Vollendung 72 Der Versuch des § 332 Abs. 1 HGB ist nicht strafbar (§§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB). Für eine Strafbarkeit des Täters muss Vollendung vorliegen. Beim unrichtigen Berichten und beim Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht ist die Tat vollendet, wenn der Bericht bei einem gesetzlichen Vertreter oder – wenn er bei Auftragserteilung nach § 321 Abs. 5 S. 2 HGB zuerst an den Aufsichtsrat gelangt – dem Aufsichtsrat der Gesellschaft zugegangen ist.171 Eine Kenntnisnahme durch den Empfänger ist nicht erforderlich. Auch bei der Erteilung eines unrichtigen Bestätigungsvermerks ist der Zugang bei den gesetzlichen Empfängern (§ 322 Abs. 7 HGB) erforderlich. Die abschließende Erteilung, d.h. die Unterzeichnung, reicht noch nicht aus, um Tatvollendung annehmen zu können,172 denn der Bestätigungsvermerk ist nach § 322 Abs. 7 S. 2 HGB auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen.173 Insofern ist die Vollendung des unrichtigen Berichtens oder Verschweigens für den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk einheitlich zu bestimmen, zumal erst zu diesem Zeitpunkt eine Gefahr für die geschützten Interessen (Rn. 10) entstehen kann. Eine Möglichkeit zur strafbefreienden Berichtigung im Sinne einer tätigen Reue besteht nicht.174

2. Beendigung 73 Beendigung der Tat liegt beim Prüfungsbericht vor, wenn alle Empfänger den Bericht erhalten und von ihm Kenntnis genommen haben.175 169 Heymann/Mansdörfer Rn. 44. 170 MünchKommHGB/Klinger Rn. 33; Heymann/Mansdörfer Rn. 42. 171 Küting/Weber/Heißner Rn. 24; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 40; MünchKommStGB/Leplow Rn. 59; a.A. Otto Aktienstrafrecht Rn. 32.

172 MünchKommHGB/Klinger Rn. 42; a.A. Heymann/Mansdörfer Rn. 34; Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. GmbHG Rn. 81. 173 IDW PS 450.87; IDW PS 400.82. 174 So HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 130, wenn erfolgt bevor von anderen Maßnahmen getroffen wurden oder eine Weiterleitung an einen unbestimmten Adressatenkreis erfolgte.

175 MünchKommHGB/Klinger Rn. 44; a.A. Hoffmann/Knierim BB 2002, 2275, der Beendigung schon mit dem ersten Zugang des Berichts beim Empfänger annimmt; ebenso HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 129. Dannecker/Bülte

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Beim Bestätigungsvermerk, der an die Öffentlichkeit gerichtet ist, liegt Beendigung erst mit 74 der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger vor (§ 325 Abs. 1 S. 1 und 2, Abs. 2 HGB).

C. Qualifikationstatbestände (§ 332 Abs. 2 HGB) Durch § 332 Abs. 2 S. 1 HGB wird der in § 332 Abs. 1 HGB vorgesehene Strafrahmen von bis zu drei 75 Jahren auf bis zu fünf Jahre angehoben, wenn der Täter die Handlung gegen Entgelt vornimmt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen.

I. Handeln gegen Entgelt Nach der Legaldefinition des § 11 Abs. 1 Nr. 9 StGB ist Entgelt jede in einem Vermögensvorteil 76 bestehende Gegenleistung. Hierunter fallen nur vermögenswerte Leistungen wie die Zahlung von Geld, die Hingabe eines Schecks oder Wechsels, eine Forderungsabtretung, die Gewährung von Aktienoptionen oder der Erlass von Schulden, nicht hingegen immaterielle Vorteile oder sonstige Bevorzugungen und Vergünstigungen.176 Ob der Täter die Gegenleistung vor oder nach der Tat erhalten soll, ist irrelevant, solange die Gegenleistung nur vor Begehung der Tat vereinbart wurde.177 Das Erlangen des Entgelts muss lediglich das Ziel sein, das der Täter mit seinem Handeln anstrebt.178 Das Entgelt muss nicht geleistet worden sein. Das Entgelt und die strafbare Handlung, nicht die Prüfungsleistung als solche, müssen in 77 einem gegenseitigen Abhängigkeitsverhältnis stehen.179 Daher ist der Qualifikationstatbestand nicht erfüllt, wenn der Prüfer das übliche Honorar erhält180 oder wenn es zur Vereinbarung des Entgelts erst nach der Tat kommt.181

II. Bereicherungsabsicht Bereicherungsabsicht liegt vor, wenn das Verhalten des Täters auf Erlangung eines Vermögens- 78 vorteils abzielt. Umstritten ist, ob der angestrebte Vermögensvorteil rechtswidrig sein muss. Dies wird teilweise mit der Begründung verneint, dass sich das erhöhte Unrecht der Qualifikation aus der unzulässigen Verknüpfung zwischen der Pflichtverletzung des Prüfers, in den Vertrauen gesetzt wird, und dem Vorteilsstreben ergebe.182 Jedoch kann nur das Handeln des Täters um eines Vermögensvorteils willen, auf den er keinen Anspruch hat, die erhöhte Strafe rechtfertigen.183 Die generelle Vertrauensverletzung wird bereits durch den Grundtatbestand erfasst. Daher muss der angestrebte Vermögensvorteil zudem rechtswidrig sein. Absicht bedeutet dolus directus ersten Grades: Dem Täter muss es auf die Erzielung des 79 rechtswidrigen Vermögensvorteils ankommen. Sofern er weitere Beweggründe für sein Verhalten hat, sind diese irrelevant, solange ihn die Bereicherungsabsicht wesentlich motiviert.184 Bezüglich

176 177 178 179 180 181 182 183 184 329

Lackner/Kühl/Heger § 11 StGB Rn. 22; Dierlamm NStZ 2000, 130, 133. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 45. Heymann/Mansdörfer Rn. 37. Ransiek/Berater-Handbuch § 23 III Rn. 321; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 59. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 45. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 45; Heymann/Mansdörfer Rn. 37; Scholz/Tiedemann9 § 85 GmbHG Rn. 33. HWSt-Ransiek VIII 1 Rn. 133; MünchKommHGB/Klinger Rn. 50. Heymann/Mansdörfer Rn. 38; Scholz/Tiedemann9 § 85 GmbHG Rn. 34. Heymann/Mansdörfer Rn. 39. Dannecker/Bülte

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des Erreichens seines auf Bereicherung gerichteten Ziels reicht es aus, dass der Täter dies für möglich hält. Ob die Bereicherung tatsächlich eintritt, ist nicht entscheidend.185

III. Schädigungsabsicht 80 Schädigungsabsicht liegt vor, wenn das Verhalten des Täters darauf gerichtet ist, einem anderen einen Nachteil zuzufügen. Die Kapitalgesellschaft oder der Konzern sind dabei nicht notwendigerweise die Geschädigten; unter einem anderen ist jede beliebige dritte Person zu verstehen, z.B. auch Kapitalanleger.186 Es ist umstritten, ob es sich um einen Vermögensschaden handeln muss187 oder ob auch immaterielle Schäden ausreichen.188 Nach dem Gesetzeswortlaut ist eine Einschränkung auf materielle Schäden nicht geboten. Auch der ideelle Schaden, z.B. eine öffentliche Bloßstellung, genügt, um den Qualifikationstatbestand bejahen zu können. Ein Irrtum des Täters, eine immaterielle Schädigung sei nicht vom Tatbestand erfasst, stellt einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum dar. 80a Mit dem FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) wurde § 332 Abs. 2 HGB um einen Satz 2 ergänzt. Hier wurde eine Straftatbestandsqualifikation eingefügt, in dem der Täter einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilt zu dem Jahresabschluss, zu dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB oder zu dem Konzernabschluss einer Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a S. 2 HGB ist. Diese Qualifikation ist auf Taten anwendbar, die nach dem 30.6.2021 begangen worden sind. Zu diesem Zeitpunkt ist diese Änderung des Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) in Kraft getreten. Für früher begangen Taten gilt die neue Strafvorschrift wegen des Rückwirkungsverbots (Art. 103 Abs. 2 GG) nicht. 80b In § 322 Abs. 3 HGB wurde zudem die Leichtfertigkeit für die Variante des § 332 Abs. 2 S. 2 – unrichtiger Bestätigungsvermerk bei Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 – unter Strafandrohung gestellt. Die Strafvorschrift ist auf Taten anwendbar, die nach dem 30.6.2021 begangen worden sind (vgl. Rn. 80a). 80c Nach der Begründung des Entwurfs zum FISG189 wurde der Qualifikationstatbestand für die Verletzung der Berichtspflicht mit Blick auf Unternehmen von öffentlichem Interesse normiert, um das Vertrauen in die Richtigkeit bei diesen Unternehmen durch eine Strafschärfung zu schützen. Mit Blick auf den besonders großen Adressatenkreis sei dieses Interesse besonders schützenswert. Die leichtfertige Begehung wurde wegen der besonderen „Schwere der Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks“ unter Strafe gestellt, um eine ausreichend abschreckende Androhung zu erreichen. Der Qualifikationstatbestand ist damit erfüllt, wenn der unrichtige Bestätigungsvermerk sich 80d auf die genannten Abschlüsse von Unternehmen von öffentlichem Interesse bezieht. Der Vorsatz des Täters muss sich neben dem für die Erfüllung des Grundtatbestandes Erfor80e derlichen auf die Qualität des Unternehmens i.S.v. § 316a S. 2 HGB beziehen. Bei der Leichtfertigkeit muss der Täter hinsichtlich aller Merkmale leichtfertig (vgl. zur Leichtfertigkeit § 331 Rn. 107) handeln, also auch bzgl. der Qualität nach § 316a S. 2 HGB, vor allem aber hinsichtlich der Unrichtigkeit; handelt er z.T. vorsätzlich, z.T. leichtfertig, so kommt nur eine Strafbarkeit nach § 332 Abs. 3 HGB wegen Leichtfertigkeit in Betracht.

185 Heymann/Mansdörfer Rn. 40; MünchKommStGB/Leplow Rn. 65; Gercke/Stirner in Park, Kapitalmarktstrafrecht, Kap. 11, T1, Rn. 39; Winkeler S. 38.

186 MünchKommHGB/Klinger Rn. 52; MünchKommStGB/Leplow Rn. 66; Küting/Weber/Heißner Rn. 33; Bongertz S. 252. 187 So Heymann/Mansdörfer Rn. 41; Otto Aktienstrafrecht § 403 Rn. 35; SK/Hoyer § 203 StGB Rn. 68. 188 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 403 Rn. 17; Kallmeyer/Marsch-Barner/Oppenhoff UmwG § 314 Rn. 10; MünchKommStGB/Leplow Rn. 66; Ransiek/Berater-Handbuch § 23 III Rn. 321; Schönke/Schröder/Eisele § 203 StGB Rn. 112; Scholz/Tiedemann9 § 85 GmbHG Rn. 35. 189 BT-Drucks. 19/26966, S. 106. Dannecker/Bülte

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D. Konkurrenzen I. Verhältnis der Tatalternativen des § 332 HGB zueinander Bei sowohl unrichtiger als auch durch Darstellungslücken in erheblichen Punkten unvollständiger 81 Berichterstattung in ein und demselben Bericht wird das Abschlussprüferdelikt des § 332 HGB nur einmal verwirklicht, denn die verschiedenen Tatalternativen bilden eine einheitliche Verletzung der Berichtspflicht.190 Die Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks, der sich wiederum auf einen unrichtigen oder lückenhaften Bericht bezieht, erfordert jedoch noch zusätzlich eine andere Handlung mit unterschiedlicher Zielrichtung, so dass keine einheitliche Handlung mehr vorliegt und Tatmehrheit zwischen fehlerhaften oder unvollständigen Berichten im Prüfungsbericht und fehlerhaftem Bestätigungsvermerk gegeben ist.191

II. Verhältnis zu § 403 AktG Gegenüber § 403 AktG ist § 332 HGB lex specialis bezüglich der hier erfassten Berichtsinstru- 82 mente.

III. Verhältnis zu anderen Delikten Ein Abschlussprüfer, der den Tatbestand des § 332 HGB verwirklicht, kann zugleich Teilnehmer 83 an der unrichtigen Darstellung nach § 331 Nrn. 1 bis 3 HGB sein, wenn er zumindest billigend in Kauf nimmt, dass die falsche Darstellung weiteren Adressaten zugänglich gemacht wird. In einem solchen Fall liegt Tateinheit vor. Hat der Abschlussprüfer Kenntnis davon, dass der Bericht zur Begehung eines Kredit-, Sub- 84 ventions- oder Kapitalanlagebetrugs oder zur Begehung eines sonstigen Vermögensdelikts verwendet werden soll, so steht die Täterschaft oder Teilnahme an diesen Delikten in Tateinheit zu § 332 HGB.192 Daneben ist die Teilnahme an handelsbilanzbezogenen Insolvenzdelikten (§§ 283b Abs. 1 Nr. 3a, 283 Abs. 1 Nr. 7a StGB) sowie an unterlassener Insolvenz- und Verlustanzeige (§ 82 GmbHG, § 401 AktG), Geldwäsche (§ 261 StGB) und Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) tateinheitlich möglich.

E. Strafverfolgung und Rechtsfolgen I. Verfahrensrechtliche Besonderheiten 1. Offizialdelikte Die Tatbestände des § 332 HGB sind Offizialdelikte. Die Strafverfolgung erfolgt deshalb von Amts 85 wegen, wenn ein hinreichender Tatverdacht vorliegt.

190 MünchKommHGB/Klinger Rn. 55. 191 Heymann/Mansdörfer Rn. 47. 192 Heymann/Mansdörfer Rn. 49. 331

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§ 332

3. Buch. Handelsbücher

2. Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen und der Wirtschaftsstrafkammer 86 Die Straftatbestände des § 332 HGB sind nach § 74c Nr. 1 GVG Wirtschaftsstraftaten und fallen damit in die Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen. Die Anklage wird beim Amtsgericht erhoben und bei besonderer Bedeutung des Falles (§ 24 Abs. 1 Nr. 3 GVG) bei der Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts. Über die Berufung gegen ein amtsgerichtliches Urteil entscheidet die Wirtschaftsstrafkammer beim Landgericht. Gegen das erstinstanzliche Urteil der Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts ist die Revision zum BGH möglich (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 121 GVG).

3. Klageerzwingungsverfahren 87 Im Klageerzwingungsverfahren sind Verletzte im Sinne des § 172 Abs. 1 StPO alle Personen, die vom Schutzbereich des § 332 HGB erfasst werden (Rn. 10) und im Vertrauen auf die Richtigkeit der Angaben einen Schaden erlitten haben.

II. Verjährung 1. Strafverfolgungsverjährung 88 Die Strafverfolgungsverjährung tritt bei allen Delikten des § 332 HGB nach fünf Jahren ein (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Sie beginnt mit der Beendigung der Tat (Rn. 73 f.). Bis zu diesem Zeitpunkt ist auch eine strafbare Beihilfe zum Vorsatzdelikt möglich. 89 Der Ablauf der Verjährungsfristen kann durch die in § 78c StGB genannten Maßnahmen unterbrochen werden. Die Verjährung beginnt mit dem Tag der Unterbrechung neu zu laufen (§ 78c Abs. 3 StGB). Jedoch tritt zehn Jahre nach Beendigung der Tat die absolute Verjährung ein (§ 78c Abs. 3 S. 2 StGB).

2. Vollstreckungsverjährung 90 Die Vollstreckungsverjährung bestimmt sich nach den §§ 79 ff. StGB. Sie beginnt frühestens mit der rechtskräftigen Verhängung einer Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung (§ 11 Abs. 1 Nr. 8 StGB).

III. Rechtsfolgen 1. Freiheits- und Geldstrafen 91 Die Strafe ist alternativ Freiheitsstrafe von einem Monat bis zu drei Jahren oder Geldstrafe zwischen fünf und dreihundertsechzig Tagessätzen (§ 40 Abs. 1 StGB). Liegen die Voraussetzungen des Qualifikationstatbestandes gemäß § 332 Abs. 2 HGB vor, so erhöht sich das Höchstmaß des Strafrahmens auf fünf Jahre. Bei leichtfertiger Begehung ist eine Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren angedroht. 92 Hat sich der Täter durch die Tat bereichert oder zu bereichern versucht, so kann eine Geldstrafe neben der Freiheitsstrafe verhängt werden (§ 41 StGB). Eine kurzfristige Freiheitsstrafe unter sechs Monaten kann nur ausnahmsweise verhängt werden (§ 47 StGB).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333

Fehlen bei einem Teilnehmer die besonderen persönlichen Merkmale, weil er nicht zum 93 Kreis der tauglichen Täter des Sonderdelikts gehört (Rn. 13), so ist die Strafe gemäß § 28 Abs. 1 StGB zu mildern. Die qualifizierenden Merkmale des Handelns gegen Entgelt, in Bereicherungsund Schädigungsabsicht, sind keine persönlichen Merkmale im Sinne des § 28 Abs. 2 StGB, da sie nicht die Pflichtenposition des Täters betreffen. Daher findet § 28 Abs. 2 StGB auf diese Merkmale keine Anwendung.193

2. Maßregeln der Besserung und Sicherung Als Maßregel der Besserung und Sicherung kann ein Berufsverbot verhängt werden (§ 70 StGB). 94 Auch sind die berufsrechtlichen Maßnahmen gegen Wirtschaftsprüfer (§ 68 WPO) verschärft worden, so dass nun neben Geldbußen bis zu 500.000 bzw. 1 Million Euro Berufsverbote bis zu fünf Jahren oder ein gänzlicher Ausschluss aus dem Beruf möglich sind.194 In einem Verfahren wegen berufsrechtlichen Folgen einer potenziellen Straftat haben die strafgerichtlichen tatsächlichen Feststellungen Bindungswirkung (vgl. § 83 Abs. 2 S. 1 WPO). Bei der Strafzumessung sind solche berufsrechtlichen Folgen soweit wie möglich zu berücksichtigen.

3. Einziehung Wurde durch die Tat ein Vermögensvorteil erlangt, so ordnet das Gericht die Einziehung gemäß 95 §§ 73 ff. StGB an.

4. Geldbußen gegen Verbände Zur Ahndung juristischer Personen und Personenvereinigungen nach § 30 OWiG siehe Rn. 20.

§ 333 Verletzung der Geheimhaltungspflicht (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer ein Geheimnis der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens (§ 290 Abs. 1, 2), eines gemeinsam geführten Unternehmens (§ 310) oder eines assoziierten Unternehmens (§ 311), namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in seiner Eigenschaft als Abschlußprüfer oder Gehilfe eines Abschlußprüfers bei Prüfung des Jahresabschlusses, eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a oder des Konzernabschlusses bekannt geworden ist, unbefugt offenbart. (2) 1Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe. 2Ebenso wird bestraft, wer ein Geheimnis der in Absatz 1 bezeichneten Art, namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 bekannt geworden ist, unbefugt verwertet. (3) Die Tat wird nur auf Antrag der Kapitalgesellschaft verfolgt.

193 Heymann/Mansdörfer Rn. 46 m.w.N. 194 Vgl. Gesetz zur Reform des Zulassungs- und Prüfungsverfahrens des Wirtschaftsprüfungsexamens (Wirtschaftsprüfungsexamens Reformgesetz – WPRefG) vom 1.12.2003, BGBl. I S. 2446; zu den jährlichen Ergebnissen der Berufsaufsicht über Wirtschaftsprüfer vgl. Bericht der Wirtschaftsprüferkammer, abrufbar unter www.wpk.de/berufsaufsicht/ berichte.asp. 333 https://doi.org/10.1515/9783110564686-014

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96

§ 333

3. Buch. Handelsbücher

Schrifttum Vgl. ergänzend die Literaturnachweise zu Vor §§ 331 ff. und zu § 331. Amelunxen Spionage und Sabotage im Betrieb (1977); Arians Der strafrechtliche Schutz des Geschäfts- und Betriebsgeheimnisses in der Bundesrepublik Deutschland, in Oehler (Hrsg.), Der strafrechtliche Schutz des Geschäftsund Betriebsgeheimnisses in den Ländern der Europäischen Gemeinschaft sowie in Österreich und der Schweiz I (1978), S. 307; Brammsen Die Anzeige von Kartellverstößen im Widerstreit mit dem Schutz von Unternehmensgeheimnissen, in Forschungsinstitut für Wirtschaftserfassung und Wettbewerb (Hrsg.), Schwerpunkte des Kartellrechts (1992/ 93), S. 77; Bruns Das Gespenst der „Insider-Information“, ZKW 1969, 882; Burgstaller Der strafrechtliche Schutz wirtschaftlicher Geheimnisse, in Ruppe (Hrsg.), Geheimnisschutz im Wirtschaftsleben (1980), S. 5; Dannecker Der Schutz von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen, BB 1987, 1614; Dingeldey Insider-Handel und Strafrecht (1983); Druey Geheimsphäre des Unternehmens (1977); Fleck Eigengeschäfte eines Aufsichtsratsmitglieds, in Festschrift Heinsius (1991), S. 89; v. Gamm Wettbewerbs- und Wettbewerbsverfahrensrecht, Bd. 1, 5. Aufl. (1987); Gaul Information und Vertraulichkeit der Aufsichtsratsmitglieder einer GmbH, GmbHR 1986, 296; Gerdemann Neuer Entwurf für ein Hinweisgeberschutzgesetz Auf Konfrontationskurs zu EU-Kommission und Koalitionsvertrag, ZRP 2022, 98; Gloy Handbuch des Wettbewerbsrechts, 2. Aufl. (1997), § 43; Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2017; Häger Der formalisierte Schutz des allgemeinen Persönlichkeitsrechts durch das Strafrecht, 2018; Heldmann Das deutsche Insider-Gesetz ad portas, ZRP 1990, 393; Hennrichs Fehlerbegriff und Fehlerbeurteilung im Enforcementverfahren, DStR 2009, 1446; Hopt Die Haftung des Wirtschaftsprüfers – Rechtsprobleme zu § 323 HGB (§ 168 AktG a.F.) und zur Prospekt- und Auskunftshaftung – (Teil I), WPg 1986, 461; Hueck u.a. (Arbeitskreis Gesellschaftsrecht), Verbot des Insiderhandels (1976); Köhler/ Bornkamm/Feddersen, UWG, 40. Aufl. 2022; Kohlmann/Löffeler Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des GmbH-Geschäftsführers (1990); Kragler Wirtschaftsspionage, Schutz des Wirtschaftsgeheimnisses Bd. II: Strafrechtlicher Bereich (1982); Krüger Der strafrechtliche Schutz des Geschäfts- und Betriebsgeheimnisses im Wettbewerbsrecht (1984); Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.), Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt Stand 1990; Lampe Gutachten zur Neugestaltung des Wettbewerbsstrafrechts, in Bundesminister der Justiz (Hrsg.), Tagungsberichte der Sachverständigenkommission zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität Bd. VIII (1975), Anl. 10; ders. Schutz des geheimen Know-how (1987); Lenckner Aussagepflicht, Schweigepflicht und Zeugnisverweigerungsrecht, NJW 1965, 321; Lichtner Die Verschwiegenheitspflicht des Wirtschaftsprüfers im Vergleich mit den sonstigen rechtsund steuerberatenden Berufen (1999); Liebl (Hrsg.) Betriebsspionage: Begehungsformen – Schutzmaßnahmen – Rechtsfragen (1987); Lutter Information und Vertraulichkeit im Aufsichtsrat, 2. Aufl. (1984); Maier Der Schutz des „kritischen“ Know-how vor Industriespionage (1992); Mes Arbeitsplatzwechsel und Geheimnisschutz, GRUR 1975, 584; F. Meyer Neue Leitlinien des EGMR für Whistleblowing in transnationalen Kontexten und gesetzgeberischer Handlungsbedarf, JZ 2023, 261; Mock Die Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers und Interessenskonflikte, DB 2003, 1996; Nastelski Der Schutz des Betriebsgeheimnisses, GRUR 1957, 1; Oehler Verrat von Wirtschaftsgeheimnissen, Jahrbuch des Landesamtes für Forschung des Landes Nordrhein-Westfalen (1969), S. 383; Otto Verrat von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen, § 17 UWG, wistra 1988, 125; Pfeiffer Der strafrechtliche Verrat von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen nach § 17 UWG, in Festschrift Nirk (1992), S. 861; ders. Verletzung von Geheimhaltungspflichten nach § 85 GmbHG, in Festschrift Raisch (1995), S. 255; Platzer Der Schutz des Unternehmensgeheimnisses in den Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (1966); Probst Wirtschaftsverrat und Wirtschaftsspionage (1976); Quick Geheimhaltungspflicht des Abschlussprüfers: Strafrechtliche Konsequenzen bei Verletzung, BB 2004, 1490; Rauer/Eckert Richtlinie zur Harmonisierung des Know-how-Schutzes in der EU, DB 2016, 1239; Rogall Die Verletzung von Privatgeheimnissen (§ 203 StGB), NStZ 1983, 1; Rützel Illegale Unternehmensgeheimnisse? GRUR 1995, 557; Säcker Aktuelle Probleme der Verschwiegenheitspflicht der Aufsichtsratsmitglieder, NJW 1986, 803; Schafheutle Wirtschaftsspionage und Wirtschaftsverrat im deutschen und schweizerischen Strafrecht (1972); Schubarth Insidermißbrauch, in Gedächtnisschrift Noll (1984), S. 303; Schünemann Der strafrechtliche Schutz von Privatgeheimnissen, ZStW Bd. 90 (1978), S. 11; Schulz Die Verletzung der Verschwiegenheitspflicht in strafrechtlichen Nebengesetzen, GA 1962, 274; Seiler Der strafrechtliche Schutz der Geheimsphäre (1960); Sieber Computerkriminalität und Strafrecht. 2. Aufl. (1980); Stadler Der Schutz des Unternehmensgeheimnisses im deutschen und U.S.-amerikanischen Zivilprozeß und im Rechtshilfeverfahren (1989); v. Stebut Geheimnisschutz und Verschwiegenheitspflicht im Aktienrecht (1972); ders. Gesetzliche Vorschriften gegen den Mißbrauch von Insiderinformationen, DB 1974, 613; Stoll Zur Verschwiegenheitspflicht des Wirtschaftsprüfers gegenüber Auftraggebern und geprüften Unternehmen, BB 1998, 785; Taeger Die Offenbarung von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen (1988); Teufel Verrat von Wirtschaftsgeheimnissen, ArchKrim. Bd. 162 (1978), S. 129; Tiedemann Rechtsnatur und strafrechtliche Bedeutung von technischem Know-how, in Festschrift v. Caemmerer (1978), S. 643; ders. Untreue bei Interessenkonflikten, am Beispiel der Tätigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern, in Festschrift Tröndle (1989), S. 319; Tiedemann/ Dannecker Examensklausur Strafrecht, Jura 1985, 655; Troller Immaterialgüterrecht, Bd. 1, 3. Aufl. (1983), Bd. 2, 3. Aufl. (1985); Tuffner Der strafrechtliche Schutz von Wirtschaftsgeheimnissen im Staatsschutzrecht und Wettbewerbsrecht (1978); Ulsenheimer Zur Strafbarkeit des Mißbrauchs von Insider-Informationen, NJW 1975, 1999; van Venrooy Das

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333

strafrechtliche Risiko des Geschäftsführers bei Verletzung von Geheimhaltungspflichten, GmbHR 1993, 609; Volhard/ Weber Gesellschaftsvertragliche Verschwiegenheits- und Offenbarungspflichten bei der Veräußerung von GmbH-Gesellschaftsanteilen, in Festschrift Semler (1993), S. 387; Volk Strafrecht gegen Insider? ZHR 142 (1978), 1; Wabnitz/Janovsky/ Schmitt (Hrsg.), Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts 5. Aufl. 2020; Wagner Zur strafrechtlichen Relevanz außerstrafrechtlicher Fiktionen in: Kuhli/Asholt (Hrsg.), Strafbegründung und Strafeinschränkung als Argumentationsmuster, 2017, S. 261; Wenninger Die aktienrechtliche Schweigepflicht (1983). Im Übrigen vgl. die Erläuterungen zu § 17 in den einschlägigen Kommentaren zum UWG.

Übersicht A. I.

1. 2. 3.

II. 1. 2. 3. 4.

Allgemeines Normzweck, Aufbau des Straftatbestandes und Überblick über den strafrechtlichen Geheimnisschutz 1 Normzweck 3 Aufbau des Straftatbestandes Überblick über weitere gesellschaftsrechtliche Strafvorschriften zum Schutz von Geheimnis5 sen Geschütztes Rechtsgut, Schutzbereich und Deliktsnatur 7 Geschütztes Rechtsgut 8 Schutzbereich § 333 HGB als Schutzgesetz im Sinne des § 823 11 Abs. 2 BGB Rechtsnatur der Delikte 12 a) Abstrakte Gefährdungsdelikte 13 b) Sonderdelikte

B.

Verletzung von Geheimhaltungspflichten

I. 1. 2. 3.

14 Täterkreis 16 Abschlussprüfer 17 Gehilfe eines Abschlussprüfers Kenntniserlangung bei der Prüfungstätigkeit a) Kenntniserlangung als Abschlussprüfer 19 oder Gehilfe des Abschlussprüfers aa) Begrenzung des Strafschutzes auf 20 Pflichtprüfungen 21 bb) Zeitlicher Zusammenhang 22 cc) Funktionaler Zusammenhang 23 b) Strafbarkeit sonstiger Angestellter

4. 5.

6. III. 1.

2.

3.

IV. 1. 2.

3. V.

II.

1. 2. 3.

335

Gegenstand der Tathandlung: Gesellschaftsgeheimnisse, namentlich Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse; Erkenntnis über das Unterneh24 men 28 Begriff des Geheimnisses 30 Gegenstand des Geheimnisses Abgrenzung von Gesellschafts-, Betriebs- und Ge32 schäftsgeheimnis 33 a) Gesellschaftsgeheimnis

1. 2. 3. VI. 1. 2.

34 b) Betriebs- und Geschäftsgeheimnis 36 Erkenntnisse über das Unternehmen 37 Anforderungen an ein Geheimnis 38 a) Fehlende Offenkundigkeit 39 b) Objektives Geheimhaltungsinteresse c) Verzicht auf das Erfordernis des Geheimhal40 tungswillens d) Maßstab für die Anerkennung eines Ge42 heimhaltungsinteresses e) Beseitigung des Geheimnisses durch Äuße43 rung des Offenbarungswillens 45 Schutz rechtswidriger Geheimnisse Tathandlungen des § 333 Abs. 1 und 2 46 HGB Offenbaren (§ 333 Abs. 1 HGB) 47 a) Begriff des Offenbarens 49 b) Offenbaren durch Unterlassen 50 c) Vollendung und Beendigung der Tat Verwerten (§ 333 Abs. 2 S. 2 HGB) 52 a) Begriff des Verwertens b) Verhältnis des Verwertens zum Offenba55 ren 57 c) Vollendung und Beendigung der Tat Befugnis zur Offenbarung oder Verwer59 tung Subjektiver Tatbestand 65 Vorsatz Irrtum 67 a) Tatbestandsirrtum 68 b) Verbotsirrtum Irrtum über einen Rechtfertigungsgrund

69

Qualifikationstatbestand des § 333 Abs. 2 S. 1 70 HGB 71 Offenbaren gegen Entgelt 73 Bereicherungsabsicht 74 Schädigungsabsicht 75 Rechtswidrigkeit 76 Zustimmung des zuständigen Organs Gesetzliche Auskunfts- und Aussagepflich77 ten

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§ 333

3. 4. 5.

3. Buch. Handelsbücher

Wahrung höherrangiger Interessen nach § 34 79 StGB (rechtfertigender Notstand) 82 Mutmaßliche Einwilligung 82a Whistleblowing

VII. Konkurrenzen 83 1. Gesetzeskonkurrenz 2. Tateinheit und Tatmehrheit

2.

3. 4. 84

C.

Strafverfolgung und Rechtsfolgen

I. 1.

Verfahrensrechtliche Besonderheiten 87 Strafantragsdelikt a) Ausübung des Strafantragsrechts 90 b) Antragsfrist 91 c) Form des Strafantrags

II. 1. 2. 89 3. 4.

92 d) Rücknahme des Strafantrags 93 e) Verzicht auf den Strafantrag Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen und der Wirt94 schaftsstrafkammer 95 Urteilstenor Verjährung 96 a) Strafverfolgungsverjährung 99 b) Strafvollstreckungsverjährung Rechtsfolgen 100 Strafen Maßregeln der Besserung und Siche103 rung 104 Einziehung 105 Geldwäschetauglichkeit

A. Allgemeines I. Normzweck, Aufbau des Straftatbestandes und Überblick über den strafrechtlichen Geheimnisschutz 1. Normzweck 1 § 333 HGB wurde durch das BiRiLiG v. 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355) in das Handelsgesetzbuch eingefügt; der Absatz 1 wurde 1992 (BGBl. I S. 2211) geändert (zur Entstehungsgeschichte Vor §§ 331 ff. Rn. 33 ff.). Die Vorschrift statuiert für Abschlussprüfer und ihre Gehilfen eine Schweigepflicht und schützt damit den Geheimbereich der Kapitalgesellschaft vor unredlichen Eingriffen in Wirtschaftsgeheimnisse. Diese Vorschrift wurde durch das BiRiLiG allgemein für alle Kapitalgesellschaften eingeführt. Sie beruht auf einer weitgehenden Übernahme des § 404 AktG, der die Gesellschaftsgeheimnisse der Aktiengesellschaft schützt, betrifft aber nur einen Teilbereich des § 404 AktG, weil lediglich die Abschlussprüfer und ihre Gehilfen – sowie zwischenzeitlich auch Beschäftigte der Prüfstelle nach § 342b Abs. 1 HGB a.F. – als taugliche Täter erfasst sind (Rn. 16 f.), während bei § 404 AktG auch Mitglieder des Vorstandes, des Aufsichtsrats sowie Abwickler taugliche Täter sind (Rn. 6). Durch das BilKoG v. 15.12.2004 (BGBl. I S. 3408) wurde der Täterkreis auf die Beschäftigten der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung e.V. (§ 342b HGB a.F.) erweitert, da auch diese im Rahmen des Enforcement-Verfahrens (Rn. 24) Einblicke in Gesellschaftsgeheimnisse erhalten konnten und somit ein vergleichbarer schützenswerter Ausgleich zum Schutz des Geheimbereichs wie bei Abschlussprüfern notwendig wurde. Diese Ergänzung ist jedoch am 1.1.2022 wieder weggefallen, weil § 342b HGB aufgehoben worden ist (BGBl. 2021 I S. 1534). 2 § 333 HGB verweist nicht auf die außerstrafrechtlichen Pflichten des § 323 HGB, der die zivilrechtliche Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers und seiner Gehilfen regelt.1 Denn die Verschwiegenheitspflichten des § 323 HGB reichen weiter als die durch § 333 HGB strafbewehrten Geheimhaltungspflichten.2 Im Gegensatz zu den übrigen Vorschriften der §§ 331 ff. HGB, bei denen der Gesetzgeber durchgängig auf außerstrafrechtliche Vorschriften des HGB verweist, wenn auf 1 Eine Verpflichtung zur Verschwiegenheit für den Wirtschaftsprüfer ergibt sich auch aus der berufsrechtlichen Regelung des § 43 Abs. 1 S. 1 WPO. 2 Vgl. dazu BonnerHdR/Gehm Rn. 3; Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 3; näher zur zivilrechtlichen Verschwiegenheitspflicht aus § 323 HGB vgl. Habersack/Schürnbrand § 323 Rn. 19 ff.; siehe auch Art. 23 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie RL 2006/43/EG vom 9.6.2006, ABl. L 157, 87. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333

die außerstrafrechtlichen Pflichten Bezug genommen werden soll, handelt es sich bei der in § 333 Abs. 1 HGB statuierten Geheimhaltungspflicht um eine originär strafrechtliche Pflicht. Es handelt sich somit nicht um ein Blankettgesetz (dazu Vor §§ 331 ff. Rn. 134 ff.), sondern um einen Tatbestand mit normativen Tatbestandsmerkmalen.

2. Aufbau des Straftatbestandes Die Strafvorschrift des § 333 HGB enthält zwei Straftatbestände, die selbstständig nebeneinander 3 stehen:3 In § 333 Abs. 1 HGB wird das unbefugte Offenbaren eines Gesellschaftsgeheimnisses und in § 333 Abs. 2 S. 2 HGB die unbefugte Verwertung eines solchen Geheimnisses erfasst. § 333 Abs. 2 S. 1 HGB sieht für die Fälle des Absatzes 1 einen Qualifikationstatbestand der unbefugten Geheimnisoffenbarung vor, wenn der Täter gegen Entgelt oder mit Bereicherungsabsicht handelt (Rn. 70 ff.). Damit entsprechen § 333 Abs. 1 und 2 HGB im Wesentlichen der Struktur des Geheimnisschutzes im Strafgesetzbuch und im Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb bzw. Gesetz zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen (Rn. 3a), wenn auch letzteres einen Blanketttatbestand beinhaltet. § 203 StGB schützt Privatgeheimnisse gegen unbefugtes Offenbaren, und § 204 StGB stellt das unbefugte Verwerten solcher Geheimnisse unter Strafandrohung;4 § 17 UWG a.F. stellte den Geheimnisverrat durch Beschäftigte (§ 17 Abs. 1 UWG a.F.), die Betriebsspionage – das Ausspähen eines Geheimnisses durch bestimmte Mittel und Methoden (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UWG a.F.) – sowie die Geheimnisverwertung – die unbefugte Verwertung eines durch Verrat oder Ausspähung erlangten Geheimnisses (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG a.F.) – unter Strafandrohung.5 Der am 26.4.2019 in Kraft getretene § 23 GeschGehG (BGBl. I S. 466) hat § 17 UWG a.F. abgelöst. 3a Er sanktioniert in Absatz 1 Verstöße gegen § 4 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 3 GeschGehG, soweit diese zur Förderung des eigenen oder fremden Wettbewerbs aus Eigennutz oder zugunsten eines Dritten oder in Schädigungsabsicht begangen werden. Solche Handlungen sind mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bedroht. Gleiches gilt für die Nutzung oder Offenlegung durch bestimmte Verstöße gegen § 4 GeschGehG erlangter Geheimnisse zur Förderung des eigenen oder fremden Wettbewerbs, aus Eigennutz oder zum Fremdnutzen sowie in Schädigungsabsicht (§ 23 Abs. 2 GeschGehG). Die unerlaubte Nutzung oder Offenlegung im Geschäftsverkehr anvertrauter oder geheimer Vorlagen oder technischer Vorschriften wird nach Absatz 3 bei Vorliegen der vorgenannten Zweckrichtung oder Absicht mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Die gewerbsmäßige Begehung der Taten nach Absatz 1 und 2 wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft. In bestimmten Fällen führt es ebenso zu einer Strafschärfung, wenn die Nutzung von Geheimnissen im Ausland erfolgt oder dem Täter bewusst ist, dass die Nutzung im Ausland erfolgen soll (§ 23 Abs. 4 GeschGehG). Der Versuch dieser Taten in § 23 Abs. 1–4 GeschGehG ist in Absatz 5 unter Strafe gestellt. Es handelt sich nach § 23 Abs. 8 GeschGehG um ein relatives Antragsdelikt. Während § 333 Abs. 1 und 2 HGB primär dem vermögensrechtlichen Geheimnisschutz 4 der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter dienen, stehen bei den §§ 203 und 204 StGB Individualinteressen an der Geheimhaltung bestimmter Tatsachen sowie das allgemeine Vertrauen in die Verschwiegenheit der sonderpflichtigen Personen im Vordergrund.6 Die Vorschriften des § 17 UWG a.F. hatten wettbewerbsregelnden Charakter, gleiches gilt für § 23 GeschGehG.

3 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 1; Heymann/Mansdörfer Rn. 2. 4 Dannecker in Graf/Jäger/Wittig § 203 StGB Rn. 2, 5; Fischer § 203 StGB Rn. 2 ff.; Lackner/Kühl/Heger § 203 StGB Rn. 1 ff.; LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 1 ff.; NK/Walter Kargl § 203 StGB Rn. 2 ff.; Schönke/Schröder/Eisele § 203 StGB Rn. 3; SK/ Hoyer § 203 StGB Rn. 1 ff. 5 Fezer/Büscher/Obergfell/Rengier § 17 UWG Rn. 1 ff. 6 Schönke/Schröder/Eisele § 203 StGB Rn. 3; Lackner/Kühl/Heger § 203 StGB Rn. 1, jeweils m.w.N. 337

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3. Überblick über weitere gesellschaftsrechtliche Strafvorschriften zum Schutz von Geheimnissen 5 § 333 HGB, auch in Verbindung mit §§ 340m, 341m HGB (§ 340m Rn. 1; § 341m Rn. 1), schützt die Gesellschaftsgeheimnisse der Kapitalgesellschaften.7 Weitergehende Vorschriften des Geheimnisschutzes von Gesellschaften sind enthalten in: § 404 AktG für die Aktiengesellschaft;8 § 151 GenG für die Genossenschaft; § 19 PublG für dem Publizitätsgesetz unterfallende Unternehmensstrukturen; § 315 UmwG für die an einer Umwandlung beteiligten Personen, die für den betroffenen Rechtsträger tätig werden;9 § 14 EWIV-Ausführungsgesetz10 für Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigungen, bei denen, obwohl es sich hierbei um Personenhandelsgesellschaften handelt, Nichtgesellschafter zum Geschäftsführer bestellt werden können. § 85 GmbHG enthält für die GmbH nur eine spezielle Vorschrift für Geschäftsführer, Aufsichtsratsmitglieder und Liquidatoren, jedoch keine für Abschlussprüfer und deren Gehilfen, so dass nur § 333 HGB für die Abschlussprüfer und ihre Gehilfen Anwendung findet. 6 Diesen Straftatbeständen zum Schutz von Geheimnissen ist gemein, dass sie die unbefugte Offenbarung von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen sowie die unbefugte Verwertung unter Strafandrohung stellen. Während jedoch § 333 HGB Geheimnisschutzverletzungen durch Abschlussprüfer und ihre Gehilfen erfasst, richten sich die übrigen Strafvorschriften teilweise auch gegen die Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe der Gesellschaften und des Aufsichtsrats einschließlich der Abwickler und Liquidatoren. Soweit die Voraussetzungen des § 333 HGB vorliegen und zugleich die Voraussetzungen eines weiteren Geheimnisschutztatbestandes (so z.B. des § 404 AktG, § 151 GenG, § 315 UmwG),11 sind letztere Tatbestände (teilweise) kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung subsidiär (Rn. 83). Wenn das Offenbaren gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, erfolgt, liegt eine Qualifikation (Rn. 70 ff.) vor, die mit derselben Strafe wie das unbefugte Verwerten bedroht ist. Voraussetzung für die Verfolgbarkeit ist bei allen Straftatbeständen, die dem Geheimnisschutz dienen, ein Strafantrag der Gesellschaft oder des Verletzten (Rn. 87 f.).

II. Geschütztes Rechtsgut, Schutzbereich und Deliktsnatur 1. Geschütztes Rechtsgut 7 Der Straftatbestand des § 333 HGB dient dem Schutz von Wirtschaftsgeheimnissen der Kapitalgesellschaft und der mit ihr verbundenen Unternehmen i.S.d. § 290 Abs. 1 und 2 HGB (Mutter- und Tochterunternehmen), § 310 HGB (Gemeinschaftsunternehmen) und § 311 HGB (assoziierte Unternehmen).12 Wirtschaftsgeheimnisse sind nicht Sachen, sondern stets Informationen,13 auch wenn die Informationen in einer Sache verkörpert sind und mit dieser weitergegeben werden. Die auf die Gesellschaft bezogenen Informationen werden vor allem im Hinblick auf ihren Vermögenswert strafrechtlich geschützt. Hierbei werden durch den wirtschaftlichen Bezug des Geheimnisschutzes alle vermögensrechtlich relevanten Umstände, die zur Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft gehören und ihr Ansehen erhöhen, mindern oder erhalten können, umfasst.14 Darüber könnten grund7 HK-HGB/Ruß Rn. 1; Heymann/Mansdörfer Rn. 1 ff.; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Rn. 1 ff. 8 Vgl. dazu die Kommentierungen von Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Rn. 1 ff.; Geilen Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 1 ff.; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 1 ff.

9 Kallmeyer/Marsch-Barner/Oppenhoff § 315 UmwG Rn. 1 ff.; Lutter/Kuhlen UmwG § 315 Rn. 1 ff. 10 Gesetz v. 14.4.1988, BGBl. I S. 514. 11 Näher dazu BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 30 ff. 12 MünchKommHGB/Klinger Rn. 1. 13 Heymann/Mansdörfer Rn. 9; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 3. 14 Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 3. Dannecker/Bülte

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sätzlich auch sonstige Informationen ohne einen wirtschaftlichen Bezug zu der Gesellschaft geschützt werden, wobei diese Ausweitung des strafrechtlichen Schutzes über vermögenswerte Informationen hinaus jedoch äußerst selten praktische Bedeutung erlangt, da betrieblich geheimen Informationen in aller Regel ein Vermögenswert zukommt. Aus diesem Grund wird bei Betriebsund Geschäftsgeheimnissen ein zumindest geringfügiges wirtschaftliches Interesse als Voraussetzung eines Geheimnisses gefordert, wobei der wirtschaftliche Bezug dabei weit zu verstehen ist. Lediglich bei Gesellschaftsgeheimnissen sind auch immaterielle Werte umfasst (zur Abgrenzung Rn. 32 ff.).

2. Schutzbereich Wirtschaftsgeheimnisse werden im Interesse der Gesellschaft und der verbundenen Unterneh- 8 men, daneben aber auch im Interesse der Gesellschafter und anderer in Betracht kommender Eigner der Kapitalgesellschaft und der verbundenen Unternehmen geschützt.15 Dabei bilden die Interessen der Kapitalgesellschaft und die ihrer Gesellschafter sowie die der verbundenen Unternehmen und ihrer Eigner eine untrennbare Einheit.16 Ein Schutz der Gesellschaftsgläubiger17 und der Arbeitnehmer18 ist nicht bezweckt, denn 9 die Interessen der Gesellschaftsgläubiger und der Arbeitnehmer werden durch den Geheimnisverrat nicht unmittelbar beeinträchtigt.19 Diese Personen haben nur ein allgemeines Interesse am Wohlergehen der Gesellschaft und sind durch den Geheimnisbruch deshalb nicht unmittelbar betroffen.20 Daher stellt der Schutz der Gesellschaftsgläubiger und Arbeitnehmer lediglich einen Rechtsreflex dar.21 Eine selbstständige Bedeutung kommt weder dem Schutz des Vertrauens in die Verschwie- 10 genheit der Abschlussprüfer und der Prüfungsgehilfen noch dem Schutz des Vertrauens in die Funktionsfähigkeit der Kapitalgesellschaft und der anderen Unternehmen zu; auch wenn das jeweilige Vertrauen von § 333 HGB mit gewährleistet wird, ist das Individualinteresse der Gesellschaft und der Gesellschafter vorrangig.22 Diese Diskrepanz zur Geheimhaltung bei den nicht-gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen liegt darin begründet, dass eine Sondersituation bzgl. des Zwangs zur Abschlussprüfung besteht. Bei freiwillig offenbarten Informationen ist ein weitergehender Vertrauensschutz nicht erforderlich, weil es dem Geheimnisträger freisteht, das Geheimnis zu offenbaren. Dementsprechend sind auch freiwillige Prüfungen der Gesellschaftsunterlagen nicht von § 333 HGB umfasst, sondern werden unter den Voraussetzungen der §§ 203–205 StGB einschließlich des erhöhten Schutzes des Vertrauens in die Person, an die man sich wendet, bestraft.

15 Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 2; Heymann/Mansdörfer Rn. 4; vgl. auch Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/ Fuhrmann § 404 AktG Rn. 2; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 3; Pfeiffer S. 258; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 12; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 4; Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 1; a.A. Hopt WPg 1986, 466 und v. Stebut DB 1974, 615 ff., die die Gesellschafter ausschließen; MünchKommHGB/Klinger Rn. 1 schließt die Anteilseigner aus dem Schutzbereich aus. 16 Heymann/Mansdörfer Rn. 4; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 2. 17 So GKAktG/Klug § 404 AktG Anm. 2. 18 So die h.M.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 1; Heymann/Mansdörfer Rn. 5; a.A. Geilen Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 11; Heldmann ZRP 1990, 393, 395. 19 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 26; MünchKommHGB/Klinger Rn. 1; Heymann/Mansdörfer Rn. 5; Erbs/Kohlhaas/ Schaal § 404 AktG Rn. 2; a.A. Geilen Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 11 für die Aktiengesellschaft. 20 Vgl. Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 1. 21 Vgl. Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 4. 22 Heymann/Mansdörfer Rn. 6; zum Institutionenschutz in Bezug auf die GmbH vgl. Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 12; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 6. 339

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3. § 333 HGB als Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB 11 § 333 Abs. 1 und 2 HGB sind Schutzgesetze i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB zugunsten der Gesellschaft und der Gesellschafter,23 deren Schutz durch den Straftatbestand auch intendiert ist.24 Allerdings muss der Schadensersatz aus Gründen der Kapitalerhaltung grundsätzlich in das Gesellschaftsvermögen und nicht an die Gesellschafter geleistet werden.25 Die durch § 333 HGB geschützten Interessen sind nicht nur verletzt, wenn der Kapitalgesellschaft oder ihren Gesellschaftern ein materieller Schaden entstanden ist, sondern bereits dann, wenn der Täter aus den ihm bekannt gewordenen Geheimnissen Kapital schlägt.26 Dies reicht für die Bejahung eines zivilrechtlichen Schadensersatzanspruches aus.

4. Rechtsnatur der Delikte 12 a) Abstrakte Gefährdungsdelikte. Die Tatalternativen des § 333 Abs. 1 und 2 HGB setzen nicht voraus, dass durch die Offenbarung des Geheimnisses oder seiner Verwertung der Gesellschaft ein Schaden entsteht oder eine konkrete Vermögensgefährdung eintritt. Es handelt sich daher um abstrakte Gefährdungsdelikte.27

13 b) Sonderdelikte. Sowohl das unbefugte Offenbaren nach § 333 Abs. 1 HGB als auch das unbefugte Verwerten nach § 333 Abs. 2 S. 2 HGB sind echte Sonderdelikte,28 sodass nur die im Gesetz ausdrücklich genannten Personen als Täter (Allein-, Mit-, Neben- oder mittelbarer Täter) in Betracht kommen.

B. Verletzung von Geheimhaltungspflichten I. Täterkreis 14 Als Täter des § 333 Abs. 1 und des Abs. 2 HGB, der insoweit auf Abs. 1 Bezug nimmt, kommen nur Abschlussprüfer und ihre Gehilfen in Betracht. Damit entspricht der Täterkreis grundsätzlich demjenigen des § 332 HGB (§ 332 Rn. 14 ff.). Über §§ 340m, 341m HGB gilt § 333 HGB auch für den Abschlussprüfer eines Kreditinstituts oder eines Versicherungsunternehmens sowie für deren Gehilfen (§ 340m Rn. 4 ff.; § 341m Rn. 50 f.). Der Täterkreis des § 333 HGB wurde durch das BilKoG erweitert, indem die Beschäftigten der seit dem 1.7.2005 eingerichteten „Deutschen Prüfstelle für Rechnungswesen DPG e.V.“ miteinbezogen wurden. Mit der Aufgabe dieser Kooperation zum 1.1.2022 wurde jedoch § 342b HGB aufgehoben und auch die Täterschaft dieser Beschäftigten wieder beseitigt. 15 Angestellte oder außenstehende Mitarbeiter der Abschlussprüfer, die nicht als Prüfungsgehilfe qualifiziert werden können, können nicht Täter des § 333 HGB, sondern – unter den allge23 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 26; MünchKommHGB/Klinger Rn. 2; Heymann/Mansdörfer Rn. 8; Hachenburg/ Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 12.

24 Zum Schadensersatzanspruch nach § 323 HGB vgl. § 323 Rn. 25 ff. sowie BeckBilKomm/Justenhoven/Feldmüller § 323 HGB Rn. 142 ff. 25 Roth/Altmeppen § 85 GmbHG Rn. 4. 26 Heymann/Mansdörfer Rn. 8. 27 MünchKommHGB/Klinger Rn. 3; Heymann/Mansdörfer Rn. 8; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 3; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 1; Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 4; Rogall NStZ 1983, 1, 5. 28 MünchKommHGB/Klinger Rn. 4; Heymann/Mansdörfer Rn. 9; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 2; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 5. Dannecker/Bülte

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meinen Voraussetzungen der §§ 26, 27 StGB – lediglich Teilnehmer sein. Die Strafe ist beim Teilnehmer gemäß § 28 Abs. 1 StGB zu mildern (Rn. 102).

1. Abschlussprüfer Als taugliche Täter kommen zunächst Abschlussprüfer in Betracht. Diesbezüglich kann auf die 16 Ausführungen unter § 332 Rn. 14 ff. verwiesen werden.

2. Gehilfe eines Abschlussprüfers Bezüglich der Definition des Gehilfen des Abschlussprüfers kann zunächst auf die Ausführungen 17 unter § 332 Rn. 22 ff. verwiesen werden. Allerdings stellt sich bei § 333 HGB die Frage, ob hier – abweichend zu § 332 HGB – auch bloße Schreib- oder Hilfskräfte taugliche Täter sein können. Während die Tathandlung des § 332 HGB, die Verletzung der Berichtspflicht, von einer Sekretärin oder einer sonstigen Hilfsperson nicht verwirklicht werden kann, weil diese Personen über das Ergebnis der Prüfung nicht berichten und auch nicht zum Bericht beitragen können, fehlt es den Hilfspersonen beim Geheimnisverrat nicht an der Möglichkeit, die Tathandlung der Offenbarung oder Verwertung eines Geheimnisses eigenständig zu verwirklichen. Denn der Begriff der Kenntniserlangung „bei Prüfung“ ist weit auszulegen und nicht auf die eigentliche Prüfungstätigkeit i.S.d. § 317 HGB beschränkt (§ 317 Rn. 6 ff.). Er umfasst auch die der Prüfung nachfolgende Anfertigung des Prüfungsberichts. Damit fällt auch die Schreibkraft, die nur bei der Anfertigung des Prüfungsberichts mithilft, nach dem Gesetzeswortlaut in den Anwendungsbereich des § 333 HGB.29 Dennoch wird in der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, solche Hilfspersonen seien 18 keine tauglichen Täter des § 333 HGB.30 Hiergegen spricht jedoch, dass nur dann ein wirksamer Schutz der vermögenswerten Gesellschaftsgeheimnisse erreicht werden kann, wenn auch diejenigen Personen in den Kreis der Normadressaten einbezogen werden, die mit diesem Geheimnis in Berührung kommen können. Dies muss als Ausgleich für die Prüfungspflicht angesehen werden, die dazu zwingt, dass ein begrenzter Personenkreis Einblick in diese Geheimnisse erhält. Zu diesem Personenkreis gehört aber jeder, der eine unterstützende Tätigkeit ausübt, welche die Kenntnis fremder Geheimnisse mit sich bringt, sofern nur ein innerer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der Person und der berufsspezifischen Tätigkeit des Abschlussprüfers besteht. Diese Voraussetzungen sind aber auch bei Hilfspersonen des Abschlussprüfers erfüllt, so dass sämtliche berufsmäßig tätigen Gehilfen des Abschlussprüfers, einschließlich der Hilfs- und Schreibkräfte, taugliche Täter des § 333 HGB sind.31

3. Kenntniserlangung bei der Prüfungstätigkeit a) Kenntniserlangung als Abschlussprüfer oder Gehilfe des Abschlussprüfers. Der Täter 19 muss in seiner Eigenschaft als Abschlussprüfer oder Gehilfe des Abschlussprüfers bei Prüfung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB oder des Konzernabschlusses nach §§ 316 ff. HGB Kenntnis von dem Geheimnis erlangt haben. Nur auf solche Kenntnisse kann sich das Täterverhalten beziehen. Es kommt darauf an, dass der Täter in dieser Eigenschaft die Kenntnis von dem Geheimnis erlangt hat. Zwischen Prüfungstätigkeit und Kenntniserlangung muss ein zeitlicher und funktionaler Zusammenhang (Rn. 21 f.) bestehen.

29 So auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 1. 30 So MünchKommHGB/Klinger Rn. 7; MünchKommStGB/Leplow Rn. 14. 31 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 17; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 5. 341

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20 aa) Begrenzung des Strafschutzes auf Pflichtprüfungen. § 333 HGB bezieht sich lediglich auf Prüfungen, die das HGB vorschreibt, also auf die Prüfung des Jahresabschlusses oder Konzernabschlusses.32 Nicht erfasst ist die Verletzung der Geheimhaltungspflicht bei freiwilligen Prüfungen im Eigen- oder Drittinteresse, bei denen nicht die zu prüfende Gesellschaft den Auftrag erteilt haben muss, so z.B. bei der Durchführung einer Prüfung im Rahmen eines Unternehmenskaufs oder einer Fusion. Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers, der gegebenenfalls sowohl die Geheimsphäre des Auftraggebers als auch des geprüften Unternehmens zu wahren hat,33 ergibt sich bei freiwilligen Prüfungen aus den Vorschriften des allgemeinen Strafrechts34 oder aus § 404 Abs. 1 Nr. 2 AktG bzw. § 85 GmbHG.

21 bb) Zeitlicher Zusammenhang. Die Täterqualifikation des Abschlussprüfers oder seines Gehilfen muss zum Zeitpunkt der Kenntniserlangung des Geheimnisses gegeben sein.35 Wenn der Abschlussprüfer bei der Offenbarung oder Verwertung des Geheimnisses zwar schon Abschlussprüfer oder Gehilfe war, diese Funktion aber zum Zeitpunkt der Kenntniserlangung noch nicht oder nicht mehr innehatte, greift § 333 HGB nicht ein. Es kommt jedoch eine Strafbarkeit nach § 203 StGB in Betracht, wenn der Täter das Geheimnis als Wirtschafts- oder Betriebsprüfer oder als Mitglied des Organs einer Wirtschaftsprüfungs- oder Buchprüfungsgesellschaft oder deren berufsmäßiger Gehilfe (§ 14 StGB) erfahren hat.36 Eine spätere Mandatsbeendigung nach Begehung der Tathandlung hat keinen Einfluss auf die Strafbarkeit.

22 cc) Funktionaler Zusammenhang. Neben dem zeitlichen Zusammenhang ist ein unmittelbarer funktioneller Zusammenhang mit der Abschlussprüfung erforderlich. Zu dieser Prüfung gehören alle in §§ 316 bis 324a HGB geregelten Tätigkeiten und nicht nur die eigentlichen Prüfungshandlungen i.S.d. § 317 HGB; zur Prüfung gehört damit auch die Anfertigung des Prüfungsberichts.37 Für die Kenntniserlangung „bei Prüfung“ reicht jeder innere Zusammenhang mit der beruflichen Stellung aus, der auch gegeben ist, wenn der Täter aufgrund seiner Stellung als Abschlussprüfer oder als dessen Gehilfe in der Lage war, sich ungehindert Kenntnis zu verschaffen. Eine rein außerdienstliche Kenntniserlangung ohne inneren Zusammenhang zu der beruflichen Stellung reicht demgegenüber nicht aus, selbst wenn die Kenntniserlangung zeitlich während der Prüfung erfolgte. So ist es denkbar, dass der Abschlussprüfer in seiner weiteren Funktion als Steuer- oder Unternehmensberater Kenntnis erlangt. Offenbart er ein ihm in dieser Eigenschaft bekannt gewordenes Geheimnis, so kann er nur nach § 203 StGB strafbar sein,38 obwohl er zum Zeitpunkt der Kenntniserlangung auch Abschlussprüfer der Gesellschaft gewesen ist.

23 b) Strafbarkeit sonstiger Angestellter. Sonstige Angestellte des Abschlussprüfers, die nicht Gehilfe sind, weil sie nur Tätigkeiten ohne inhaltlichen Bezug zur Prüfung (Rn. 17) ausüben, können nur wegen einer Beteiligung an § 333 HGB – Anstiftung oder Beihilfe (§§ 26, 27 StGB) – strafbar sein, sofern eine vorsätzliche und rechtswidrige Haupttat eines Abschlussprüfers oder seines Gehilfen vorliegt. Die Strafe ist, da der Anstifter oder Gehilfe in diesem Fall nicht sonderpflichtig ist, beim Teilnehmer gemäß § 28 Abs. 1 StGB zu mildern (Rn. 102).

32 33 34 35 36 37 38

BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 3. Vgl. dazu Stoll BB 1998, 785 ff. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 3, 10. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; Heymann/Mansdörfer Rn. 12 f. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn 12. Dannecker in Graf/Jäger/Wittig § 203 StGB Rn. 97.

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II. Gegenstand der Tathandlung: Gesellschaftsgeheimnisse, namentlich Betriebsund Geschäftsgeheimnisse; Erkenntnis über das Unternehmen In § 333 HGB sind zwei selbstständige Tatbestände enthalten: zum einen nach Absatz 1 das unbefugte Offenbaren eines Gesellschaftsgeheimnisses, zum anderen in Absatz 2 das unbefugte Verwerten eines solchen Geheimnisses. Daneben ist eine qualifizierte Begehung nach § 333 Abs. 2 S. 1 HGB möglich. § 333 HGB schützt „ein Geheimnis der Kapitalgesellschaft […], namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis“. Der Gesetzeswortlaut ist insoweit nahezu identisch mit § 404 AktG und § 85 GmbHG; die genannten Geheimnisschutztatbestände enthalten denselben Geheimnisbegriff, der wiederum aus § 17 UWG a.F. entwickelt wurde.39 Durch die Übernahme dieses Begriffs sind alle Geheimnisse der Kapitalgesellschaft, insbesondere solche, die zu ihrem Schutz im Interesse ihrer Wettbewerbsfähigkeit und ihres Ansehens nicht bekannt werden sollen, geschützt (zur Einbeziehung immaterieller Interessen vgl. Rn. 7). Das Gesellschaftsgeheimnis bildet den Oberbegriff zu Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen (Rn. 32). Durch § 333 HGB werden nicht nur die Geheimnisse der Kapitalgesellschaft, die geprüft wird, geschützt, sondern auch Geheimnisse eines Tochterunternehmens i.S.d. § 290 Abs. 1 und 2 HGB, eines Gemeinschaftsunternehmens nach § 310 HGB und eines assoziierten Unternehmens nach § 311 HGB. Bei diesen Unternehmen, die keine Kapitalgesellschaft sein müssen, handelt es sich durchgängig um solche, die in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen und dürfen. Ferner sind wegen der Angaben nach § 295 Abs. 3 HGB auch diejenigen Tochterunternehmen in den Schutzbereich des § 333 HGB einbezogen, die gemäß § 295 Abs. 1 HGB nicht in den Konzernabschluss einzubeziehen sind.40

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1. Begriff des Geheimnisses Ein Geheimnis ist eine nicht allgemein bekannte Tatsache, bezüglich derer ein individuelles und 28 objektiv anzuerkennendes Geheimhaltungsinteresse besteht. Offenkundige Tatsachen (Rn. 38) sind nicht geheim, weil ein anzuerkennendes objektives Geheimhaltungsinteresse fehlt. Geheimnisse der Gesellschaft sind daher nicht offenkundige Tatsachen, die das Unternehmen betreffen und bezüglich derer die Gesellschaft ein objektiv anzuerkennendes Geheimhaltungsinteresse hat. Weiterhin muss als subjektives Merkmal hinzukommen, dass die Gesellschaft die Tatsache nicht offenbaren will (kein Offenbarungswille). Insofern sind objektive und subjektive Merkmale für das Vorliegen eines Geheimnisses konstitutiv (Rn. 39 ff.).41 Wille und Interesse sind zu kombinieren,42 wobei es nicht auf den generellen Geheimhaltungswillen, sondern auf den fehlenden Offenbarungswillen ankommt (Rn. 40, 43). Geheimnis ist eine Tatsache, die nur einem begrenzten Personenkreis bekannt oder zugäng- 29 lich ist und die nach dem sachlich begründeten Willen oder mutmaßlichen Interesse des Geheimnisbetroffenen keine weitere Verbreitung erfahren soll.43 Elemente des Geheimnisbe-

39 Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 8. 40 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 8. 41 MünchKommHGB/Klinger Rn. 10; Heymann/Mansdörfer Rn. 15; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 8 f., jeweils m.w.N.

42 Vgl. nur BGH GRUR 1961, 40, 43; MünchKommHGB/Klinger Rn. 10; MünchKommStGB/Leplow Rn. 19 ff.; Rowedder/ Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 10; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 22; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 28; Otto wistra 1988, 125, 126; Pfeiffer FS Nirk, S. 861, 866; v. Stebut S. 49 f.; Dannecker BB 1987, 1614, 1615; a.A. Lutter/Hommelhoff/ Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 3 f.; Meyer-Landrut/Miller/Niehus/Meyer-Landrut § 85 GmbHG Rn. 4; Noack/Servatius/Haas/ Beurskens § 85 GmbHG Rn. 7a; näher dazu auch Arians S. 333 ff.; HWSt-Ransiek VIII 2 Rn. 16, 35. 43 RGSt 74, 110, 111; BGH NJW 95, 2301 zu § 17 UWG. 343

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griffs sind somit Geheimsein, Geheimhaltungswille und Geheimhaltungsinteresse.44 Hiervon geht auch die h.M. in Rechtsprechung45 und Literatur46 aus (näher dazu Rn. 37 ff.).

2. Gegenstand des Geheimnisses 30 Gegenstand des Geheimnisses sind Tatsachen, die sich auf die Person des Betroffenen sowie seine vergangenen und bestehenden Lebensverhältnisse beziehen müssen und seine Identifizierung ermöglichen.47 Werturteile werden zwar vom Tatbestand des § 333 HGB nicht erfasst, wohl aber die Tatsache, dass ein bestimmtes Werturteil oder eine bestimmte Meinung von einer Person vertreten wird.48 Schlussfolgerungen, die auf der Grundlage besonderen beruflichen Wissens gezogen werden, sind Gegenstand eines Geheimnisses, sofern Tatsachen und Erfahrungssätze miteinander verknüpft werden.49 Das Fehlen eines bestimmten Umstandes ist nur dann eine Tatsache, wenn dadurch ein geheimnisfähiger Zustand charakterisiert wird. Deshalb unterliegen Liquiditätsprobleme eines angeblich florierenden Unternehmens der grundsätzlichen Schweigepflicht50 (zum Spannungsfeld mit der Berichtspflicht siehe Rn. 62). Sofern Umstände, die für sich genommen keinen geheimen Charakter haben, mit einem Geheimnis untrennbar verbunden sind, unterliegen sie der Schweigepflicht.51 31 Die Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse gehören zu den Geheimnissen des äußeren Wirkungsbereichs einer Person, da sie sich auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beziehen und für die Wettbewerbsfähigkeit von Bedeutung sind52 (zur Unterscheidung zwischen Betriebsund Geschäftsgeheimnissen siehe Rn. 34). Gleiches gilt für die Erkenntnisse über das Unternehmen (Rn. 36). Geheimnisse sind auch Drittgeheimnisse, d.h. Tatsachen über Dritte, von denen der Berufsträger in inhaltlich untrennbarem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit erfährt. Der erforderliche innere Zusammenhang ist nicht nur dann gegeben, wenn der Berufsträger intern für den Bereich, den das Geheimnis betrifft, zuständig ist. Vielmehr reicht jeder innere Zusammenhang mit seiner beruflichen Stellung aus, der auch vorliegt, wenn der Täter auf Grund seiner Stellung in der Lage war, sich ungehindert Kenntnis von dem Geheimnis zu verschaffen. Der Schutz des Geheimnisses einer Gesellschaft entfällt mit deren Erlöschen.53

3. Abgrenzung von Gesellschafts-, Betriebs- und Geschäftsgeheimnis 32 § 333 HGB geht von drei Geheimnisgruppen: Gesellschafts-, Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen, sowie den Erkenntnissen über das Unternehmen aus. Dabei bildet der Begriff des Gesellschaftsgeheimnisses den Oberbegriff für die Geheimnisse. Bezugsobjekt für das Geheimnis ist dabei das Unternehmen, so dass dieses die Kapitalgesellschaft selbst, ein Tochterunternehmen, ein gemeinsam geführtes Unternehmen oder ein assoziiertes Unternehmen betreffen kann.

44 OLG Hamm NJW 2001, 1957, 1958; G. Schmidt ZStW 79 (1967), 741, 782. 45 BGHSt 41, 140, 142; 46, 339, 340 f; 48, 126, 129. 46 Fischer § 203 StGB Rn. 8 f.; Gössel/Dölling BT 1 § 37 Rn. 133 ff.; SK/Hoyer § 203 StGB Rn. 5; Lackner/Kühl/Heger § 203 StGB Rn. 14; LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 19; Tiedemann ZStW 86 (1974), 1030 f.; Wessels/Hettinger/Engländer BT 1 Rn. 538; a.A. Rogall NStZ 1983, 1, 6. 47 OLG Karlsruhe NJW 1984, 676; Rogall NStZ 1983, 1, 5. 48 LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 20. 49 Knemeyer DB Beilage 18/84. 50 LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 29. 51 OLG München AnwBl. 1975, 159. 52 BGHSt 44, 140, 142; Dannecker BB 1987, 1614, 1615; G. Schmidt ZStW 79 (1967), 741, 785. 53 Vgl. Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 58; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 54; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 28. Dannecker/Bülte

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a) Gesellschaftsgeheimnis. Der Begriff des Gesellschaftsgeheimnisses ist zwar der Oberbegriff 33 zum Betriebs- und Geschäftsgeheimnis. Er ist jedoch insofern weiter als die beiden Unterbegriffe zusammen, als diese lediglich materielle Bezugspunkte erfassen. Demgegenüber reichen für Gesellschaftsgeheimnisse auch immaterielle Bezugspunkte aus, um ein solches Geheimnis zu bejahen.54 Für diese Ausweitung des Geheimnisbegriffs spricht, dass die Gesellschaftsform der Kapitalgesellschaft nicht nur zur Verfolgung wirtschaftlicher Zwecke eingesetzt wird, sondern auch von wissenschaftlichen und künstlerischen Vereinigungen gewählt werden kann.55 Allerdings ist der dadurch erweiterte Anwendungsbereich des § 333 HGB ohne große praktische Bedeutung, da fast jede Offenbarung eines Geheimnisses auch von wirtschaftlicher Bedeutung für die Kapitalgesellschaft ist.56 Für die Tathandlung des Verwertens, die ein wirtschaftliches Ausnutzen erfordert (Rn. 52 ff.), ist die Ausweitung auf immaterielle Bezugspunkte des Tatobjekts gänzlich ohne Bedeutung.

b) Betriebs- und Geschäftsgeheimnis. Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse setzen materielle 34 Bezugspunkte voraus; sie sind danach zu unterscheiden, ob sie zum technischen oder zum kaufmännischen Bereich gehören.57 Der Gesetzgeber hat durch die Nennung beider Begriffe zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche zum kaufmännischen oder technischen Bereich eines Unternehmens gehörenden Geheimnisse geschützt sind.58 So ist angesichts der Tatsache, dass beide Geheimnisbereiche gleichermaßen strafrechtlich geschützt und unter den Oberbegriff des Geheimnisses der Gesellschaft fallen, keine klare Abgrenzung der beiden Begriffe von Nöten.59 Grenzen kann der Geheimnisschutz in speziellen gesetzlichen Regelungen finden,60 so in § 22 Abs. 3 ChemG und § 17a Abs. 2 GenTG. Beispiele für Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse sind: Angebote61 und Bieterlisten eines Aus- 35 schreibungsverfahrens,62 Aufzeichnungen über chemische Versuche,63 Beteiligungsverhältnisse, Geheimverfahren,64 Herstellungs-, Behandlungs- und Erledigungsarten,65 Insider-Informationen i.S.d. Art. 7 I a MAR,66 Kalkulationsunterlagen,67 Kunden- und Lieferantenlisten,68 Lohn- und Gehaltslisten, Mitarbeiterverzeichnisse, Musterzeichnungen,69 Modelle,70 Preisberechnungen,71 Preislisten,72 Ra54 RGSt 31, 91; BGH ZIP 1996, 1342; OLG Hamm 1988, 218; BGH v. 20.5.1996 – II ZR 190/95, NJW 1996, 2576 (zu § 85 GmbHG); Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 3; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 8; Tiedemann § 85 GmbHG Rn. 12; a.A. Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 12, der das Geheimnis der Gesellschaft mit dem Wirtschaftsgeheimnis i.S.d. § 17 UWG gleichsetzt. 55 Zur Selbstständigkeit des Gesellschaftsrechts gegenüber dem Wettbewerbsrecht, wo durch § 17 UWG immaterielle Geheimnisse nicht geschützt werden, vgl. v. Stebut S. 53 ff. 56 Heymann/Mansdörfer Rn. 14, 23 f.; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 3. 57 Heymann/Mansdörfer Rn. 23 f. 58 Heymann/Mansdörfer Rn. 23; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 22. 59 MünchKommHGB/Klinger Rn. 15; MünchKommStGB/Leplow Rn. 27; Heymann/Mansdörfer Rn. 14, 23; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 13; differenzierend noch RGSt 31, 90, 91; 32, 136, 216; 38, 108, 110; 61, 418 für Betriebsgeheimnisse und RG v. 25.2.1902 – 5280/01, RGSt 35, 136; 39, 321, 322; 48, 14 für Geschäftsgeheimnisse. 60 Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 23. 61 BGH v. 10.5.1995 – 1 StR 764/94, BGHSt 41, 140, 142. 62 BayObLG v. 20.7.1995 – 4 St RR 4/95, NJW 1996, 268, 272. 63 Többens NStZ 2000, 505, 506. 64 BGHZ 16, 174 f. 65 RG JW 1906, 497; BGH NJW 1962, 2059 f.; BGH NJW 1969, 464. 66 Vgl. zur Abgrenzung zwischen Geheimnis und nicht öffentlich bekannter Tatsache i.S.d. § 13 Abs. 1 WpHG; allgemein v. Stebut DB 1974, 613; Ulsenheimer NJW 1975, 1999 ff.; Otto Aktienstrafrecht, § 404 AktG Rn. 23. 67 RG MuW 1914/15, 364; RGSt 225, 136, 137; OLG Düsseldorf GRUR 1954, 74. 68 RG MuW 1912/13, 561; RG MuW 1914/15, 28. 69 RGSt 48, 12, 14. 70 RGSt 31, 90, 91. 71 RG MuW 1910/11, 313. 72 RGSt 29, 426, 428. 345

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battstaffeln, Rezepte, technische Zeichnungen,73 Unterlagen über geschäftliche Vorhaben und geschäftspolitische Ziele der Gesellschaft wie Fusionspläne, stille Beteiligungen, Gegenstand und Verlauf von Vorstands- und Aufsichtsratssitzungen,74 Gesellschafterbeschlüsse, Personalakten, beabsichtigte Betriebserweiterungen und -verlegungen, Kreditunterlagen, Bankverbindlichkeiten sowie Zahlungsbedingungen.75

4. Erkenntnisse über das Unternehmen 36 Erkenntnisse über das Unternehmen standen bei Beschäftigten einer Prüfstelle neben den Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen unter strafrechtlichem Schutz. Das unbefugte Offenbaren von Erkenntnissen über das Unternehmen, die einem Beschäftigten bei einer Prüfstelle bekannt geworden ist, wurde durch das FISG zum 1.1.2022 aufgehoben.

5. Anforderungen an ein Geheimnis 37 Ein Geheimnis ist eine nicht allgemein bekannte Tatsache, bezüglich derer ein individuelles und objektiv anzuerkennendes Geheimhaltungsinteresse besteht. Offenkundige Tatsachen sind nicht geheim, da hieran kein objektiv anzuerkennendes Geheimhaltungsinteresse besteht (Rn. 38). Nach der sog. Interessentheorie kommt es lediglich auf die berechtigten Interessen an der Geheimhaltung an, hingegen ist nach der sog. Willenstheorie das subjektive Merkmal, dass der Betroffene die Tatsache nicht offenbaren will, entscheidend. Nach h.M. sind objektive und subjektive Merkmale für das Vorliegen eines Geheimnisses konstitutiv; Wille und Interesse sind zu kombinieren.76 Hierfür spricht, dass auf den Geheimhaltungswillen des Berechtigten als eine Art formelle Sekretur nicht verzichtet werden kann, wie ein Blick auf die Fülle möglicher Beispiele für denkbare Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse wie Kundenlisten, Musterbücher, Jahresabschlüsse, Modelle, Preisberechnungen, getätigte oder beabsichtigte Vertragsabschlüsse, Agentenverzeichnisse, einzelne Geschäftsvorgänge usw. zeigt. Auf der anderen Seite kann aber der Wille des Unternehmers allein die Strafbarkeit nicht begründen, es bedarf einer Interessenwidrigkeit, die sich im wirtschaftlichen Bereich auf die Eignung, dem Unternehmen wirtschaftliche Nachteile zuzufügen, beschränkt.

38 a) Fehlende Offenkundigkeit. Eine Tatsache ist offenkundig, wenn sie allgemein bekannt oder derart zugänglich ist, dass für jeden Interessierten die Möglichkeit besteht, sich auf lautere Weise Kenntnis von der Tatsache zu verschaffen.77 Aus diesem Grund ist die veröffentlichte Bilanz eines Unternehmens kein Geheimnis.78 Wenn eine Tatsache demgegenüber nur einem eng begrenzten, noch überschaubaren Personenkreis bekannt ist,79 so dass das Geheimnis nicht dem beliebigen Zugriff Dritter preisgegeben ist, fehlt es an der Offenkundigkeit.80 Dies bedeutet, dass auch dann, wenn Tatsachen über den Kreis der Personen, für deren Kenntnis sie bestimmt sind, 73 74 75 76

BGH NJW 1958, 671. BGHZ 64, 325. Weitere Beispiele bei LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 29. Vgl. nur BGH NJW 1982, 937 f.; Fischer § 203 StGB Rn. 9; LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 24 ff.; MünchKommStGB/ Cierniak/Niehaus § 203 StGB Rn. 19 ff.; NK/Kargl § 203 StGB Rn. 6b; SK/Hoyer § 203 StGB Rn. 5 ff. 77 OLG Köln CR 1998, 199; Arians S. 356 ff.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 11. 78 Kurz WiB 1995, 414 f. 79 RGSt 74, 110, 111. 80 Vgl. Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 12; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 23 f.; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 19. Dannecker/Bülte

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hinaus bekannt geworden sind, weiterhin ein Geheimnis vorliegt, sofern es sich lediglich um eine relative und überschaubare Bekanntheit handelt, weil die Tatsache anderen Personen noch unbekannt ist und unbekannt bleiben soll. Erst wenn das Geheimnis beliebigem Zugriff preisgegeben ist, führt die Offenkundigkeit zum Entfallen des Geheimnischarakters. Daher bleibt der Geheimnischarakter bestehen, wenn Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Betriebsangehörige, einzelne Kunden oder Lieferanten beispielsweise bei einem Arbeitsvorgang Kenntnis von einem bestimmten Geheimnis erlangen.81 Selbst Preislisten und Musterbücher, die den Kunden vorgelegt werden, verlieren ihre Eigenschaft als Geheimnis nicht, wenn sie nach dem Willen der Geschäftsleitung der Konkurrenz nicht bekannt werden sollen.82 Demgegenüber sind die nach § 325 HGB offengelegten Angaben kein Geheimnis. Diese Angaben verlieren spätestens mit Ablauf der Offenlegungsfrist die Eignung, Geheimnis zu sein.83

b) Objektives Geheimhaltungsinteresse. An der relativ unbekannten (nicht offenkundigen) 39 Tatsache muss ein sachlich begründetes Geheimhaltungsinteresse der Kapitalgesellschaft bestehen.84 Dieses objektive Interesse ist gegeben, wenn das Bekanntwerden der Tatsache der Gesellschaft möglicherweise einen materiellen oder immateriellen Schaden zufügt,85 insbesondere ihre Wettbewerbsfähigkeit beeinträchtigt oder zu einer Ansehensminderung oder einem Vertrauensverlust führt.86 Würde man auf ein objektives Geheimhaltungsinteresse verzichten und einzig auf den Willen der Gesellschaft abstellen, so läge die Statuierung des strafrechtlich geschützten Tatobjekts allein in der Hand der Gesellschaft und diese könnte den Anwendungsbereich des Straftatbestandes beliebig bestimmen, auch wenn letztlich keine Interessenwidrigkeit vorliegt.87 Daher kann auf ein objektives Interesse der Gesellschaft an der Geheimhaltung nicht verzichtet werden.88 Die Sittenwidrigkeit oder Rechtswidrigkeit des Geheimnisses lässt das Geheimhaltungsinteresse nicht per se entfallen (vgl. Rn. 45). Wenn die Gesellschaft erlischt, entfällt das Geheimnis.89 Eine bereits eingetretene Strafbarkeit bleibt davon grundsätzlich unberührt. c) Verzicht auf das Erfordernis des Geheimhaltungswillens. Umstritten ist, ob neben den 40 objektiven Voraussetzungen des Geheimnisses der Geheimhaltungswille der Gesellschaft, d.h. der Wille, andere von der Kenntnis der Information auszuschließen, als subjektives Merkmal hinzukommen muss. Die h.M. bejaht dies90 und fordert den Willen des Geheimnisinhabers zur Geheimhaltung. Diesem Willen wird für das Vorliegen eines Geheimnisses konstitutive Bedeutung beigemessen,91 weil die Rechtsordnung niemandem ein Geheimnis aufdrängen könne.92 Hierbei soll es bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich auf den Willen des zuständigen Organs oder des

81 RGSt 42, 394, 396; v. Stebut S. 12; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Anm. 3; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 14; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 24; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 21; v. Stebut S. 12 f. RGSt 42, 394, 396 zu § 317 UWG a.F. BGH GmbHR 2000, 85, 86 f. Vgl. nur BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 6 ff. BGH NJW 1996, 576; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Anm. 3; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 7a; Geilen Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 25; Arians S. 334 ff. 86 BGH MDR 1996, 918; Heymann/Mansdörfer Rn. 17, 31. 87 Lutter Information S. 129 ff. 88 OLG Karlsruhe OLGR-SÜD 2006, 27 f.; Heymann/Mansdörfer Rn. 17, 19. 89 Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 28; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 58; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 54. 90 Heymann/Mansdörfer Rn. 18; MünchKommHGB/Klinger Rn. 13, jeweils m.w.N.; ebenso zu § 203 Fischer § 203 Rn. 9; MüKoStGB/Cierniak/Niehaus § 203 Rn. 19, jeweils mwN. 91 Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 26; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 27 ff. 92 So SSW/Bosch Rn. 5; Häger S. 241.

82 83 84 85

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Betriebsleiters ankommen. Allerdings ist umstritten, ob hierfür eine bloße Willensvermutung ausreicht oder ob eine ausdrückliche oder konkludente Erklärung erforderlich ist.93 41 Wenn der Geheimhaltungswille der Gesellschaft gefordert wird, entsteht insbesondere bei großen Gesellschaften erhebliche Rechtsunsicherheit, da die Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder über neue Tatsachen, z.B. Forschungsergebnisse etc., häufig nicht informiert sind und deshalb auch keinen entsprechenden Geheimhaltungswillen begründen können. Zu dessen Begründung reicht gerade nicht aus, dass irgendein Mitarbeiter der Gesellschaft Geheimhaltungswillen besitzt. Daher liefe – insbesondere bei großen Gesellschaften – die Feststellung des Geheimhaltungswillens letztlich auf Willensunterstellungen bzw. Fiktionen hinaus, mit denen das Erfordernis der nachweisbaren Manifestation des Geheimhaltungswillens umgangen wird.94 Schon die Unterstellung einer konkreten Kenntnis aller geheimhaltungswürdigen Umstände auf der Ebene der Geschäftsleitung ist realitätsfern. Aus diesem Grund verzichtet die h.M. auf die Feststellung des konkreten Geheimhaltungswillens und begnügt sich mit der Annahme eines generellen Geheimhaltungswillens.95 So unterstellt der BGH einen Geheimhaltungswillen des Unternehmers, der ein Arbeitsergebnis als Geheimnis behandelt hätte, sofern er davon erfahren hätte.96 Das Reichsgericht hat bei komplizierten Maschinen den Geheimhaltungswillen sogar ohne Weiteres unterstellt.97 Bloße Vermutungen und Fiktionen sind jedoch im materiellen Strafrecht problematisch und im Strafprozessrecht unzulässig.98 Wenn man hingegen das Vorliegen eines konkretisierten spezifischen Geheimhaltungswillens forderte, um ein Geheimnis zu begründen, und hierfür Vermutungen nicht ausreichen ließe, würde eine weitreichende Begrenzung des Geheimnisschutzes vorgenommen. Denn angesichts der Fülle möglicher Geheimnisse in einem Unternehmen ist eine auf den Einzelfall bezogene Bindung des Willens nicht mehr nachweisbar. Deshalb ist – um einen angemessenen Schutz zu erreichen – bei Gesellschaftsgeheimnissen auf das generelle Willenselement als konstitutives Merkmal für das Entstehen eines Geheimnisses zu verzichten.99 Es ist davon auszugehen, dass ein Unternehmen grundsätzlich an der Geheimhaltung aller Tatsachen interessiert ist und nur in Ausnahmefällen ein solches Interesse fehlt bzw. durch Entscheidung des zuständigen Organs aufgegeben wird. Damit ist aber nicht mehr der konkrete Wille, sondern das objektive Geheimhaltungsinteresse (Rn. 42) alleiniger Maßstab dafür, ob ein Geheimnis anzunehmen ist. Dennoch spielt das subjektive Element insofern noch eine Rolle, als dass der bestehende Offenbarungswille den Geheimnischarakter ausschließt, mit der Folge, dass sich der Anknüpfungspunkt des subjektiven Elements von einem konstitutiven Element zu einem Ausschlussgrund verschiebt (Rn. 43).

42 d) Maßstab für die Anerkennung eines Geheimhaltungsinteresses. Maßstab für die Anerkennung eines Geheimhaltungsinteresses ist die sachgemäße Unternehmensführung100 (ebenso § 2 GeschGehG). Ein solches Interesse ist stets gegeben, wenn durch die Offenbarung der Tatsachen dem Unternehmen ein Schaden drohen könnte,101 insbesondere wenn die Wettbewerbsfähigkeit bedroht oder eine Ansehensminderung und ein Vertrauensverlust zu befürchten ist. Das Geheimhaltungsinteresse kann im Einzelfall fehlen, wenn sich die Offenbarung z.B. notwendigerweise aus der Teilnahme 93 Vgl. dazu BGH GRUR 1961, 43; OLG Stuttgart, wistra 1990, 277 f.; Brammsen S. 81; Heymann/Mansdörfer Rn. 18; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 26 ff.; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 17; Scholz/Rönnau GmbHG § 85 Rn. 27 ff.; Pfeiffer FS Nirk, S. 861, 867. 94 So zutreffend Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 18. 95 Näher dazu Scholz/Rönnau GmbHG § 85 Rn. 27 ff.; LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 24. 96 BGH NJW 1977, 1062. 97 RGZ 149, 133. 98 Vgl. hierzu Bülte JZ 2014, 603; Wagner in Strafbegründung, S. 261 ff. 99 Vgl. Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 7a; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 4; Lutter S. 139; Matt/Renzikowsiki/Altenhain § 203 Rn. 18. 100 Lutter S. 132; Heymann/Mansdörfer Rn. 17. 101 BGH ZIP 1996, 1342; OLG Hamm ZIP 1988, 218, Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 7a; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 3; v. Stebut S. 43 ff.; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 22; Arians S. 334 ff. Dannecker/Bülte

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der Kapitalgesellschaft am Geschäftsverkehr ergibt, so bei der Vermarktung von Know-how einer Kapitalgesellschaft, die im Bereich Forschung und Entwicklung tätig ist.102 Bezüglich des Geheimnisbegriffs ergeben sich weitere Verschärfungen durch die „Richtlinie über den Schutz vertraulicher Knowhows und vertraulicher Geschäftsinformationen (Geschäftsgeheimnisse) vor rechtswidrigem Erwerb sowie rechtswidriger Nutzung und Offenlegung“,103 deren Gegenstand der Schutz von Geschäftsgeheimnissen vor rechtswidrigem Erwerb, rechtswidriger Nutzung und rechtswidriger Offenlegung ist (Art. 1 Abs. 1) und die erstmals eine einheitliche unionsweite Definition des Geschäftsgeheimnisses enthält. Nach dieser Definition, die sich stark an Art. 39 Abs. 2 des TRIPS-Übereinkommens orientiert, sind Geschäftsgeheimnisse Informationen, die geheim sind, einen kommerziellen Wert haben, gerade weil sie geheim sind, und Gegenstand von angemessenen Geheimhaltungsmaßnahmen. Von Bedeutung ist das Merkmal der „angemessenen Geheimhaltungsmaßnahmen“, das aus Art. 39 Abs. 2 lit. c des TRIPS-Übereinkommens stammt und in einigen TRIPS-Mitgliedsländern so verstanden wird, dass der Schutz von Geschäftsgeheimnissen in jedem Fall explizite Vertraulichkeitsmaßnahmen oder -vereinbarungen verlangt. Nach der Richtlinie genügt es jedenfalls nicht mehr, dass sich der Wille aus der „Natur der geheim zu haltenden Tatsache“ ergibt.104

e) Beseitigung des Geheimnisses durch Äußerung des Offenbarungswillens. Ein Um- 43 stand verliert den Charakter als Geheimnis, wenn das zuständige Organ der Gesellschaft den Willen zur Offenbarung des Geheimnisses äußert und damit das objektive Geheimhaltungsinteresse aufgibt. Ein solcher Verzicht kann nach außen hin formlos, also auch konkludent erfolgen. Zuständig hierfür sind bei der Aktiengesellschaft der Vorstand und der Aufsichtsrat bzw. der Abwickler.105 Erforderlich ist jedoch intern ein förmlicher Beschluss des Organs. Bei der GmbH sind grundsätzlich die Geschäftsführer bzw. Liquidatoren zuständig, die im Rahmen ihrer Geschäftsführungsbefugnis hierüber entscheiden können.106 Daneben können auch die GmbH-Gesellschafter den Willen zur Offenbarung äußern und damit das Geheimhaltungsinteresse aufgeben, wenn die formalen Voraussetzungen (Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung; [konkludente] Zustimmung aller Gesellschafter) erfüllt sind.107 Im Hinblick darauf, dass die Gesellschafter grundsätzlich die übergeordnete Geschäftsführungskompetenz in der GmbH besitzen, sind sie nicht darauf beschränkt, Weisungen gegenüber den Geschäftsführern zu erteilen. Die strafrechtliche Geheimhaltungspflicht endet mit dem Verzicht der Gesellschafter auf Geheimhaltung. Diese Entscheidung findet erst in § 30 Abs. 1 GmbHG eine Grenze, wonach das Stammkapital nicht angegriffen werden darf. Bei einer pflichtwidrigen Aufgabe des Geheimhaltungsinteresses (z.B. Verstoß gegen § 15 Abs. 3 WpHG) entfällt der Geheimnischarakter nicht generell, sondern nur dann, wenn das pflichtwidrige Verhalten bereits dazu geführt hat, dass das Geheimnis allgemein bekannt geworden ist.108 Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist bezüglich Angelegenheiten der Insolvenzmas- 44 se der Insolvenzverwalter „Geheimnisherr“.109 Die zusätzliche Zustimmung des Geschäftsführers ist bei der Bestimmung des relevanten Offenbarungswillens nicht erforderlich.110

102 Vgl. Roth/Altmeppen § 85 GmbHG Rn. 6; vgl. auch van Venrooy GmbHR 1993, 609, 611, der ein Geheimnis aufgrund einer teleologischen Reduktion des Straftatbestandes verneint. 103 Dazu Rauer/Eckert DB 2016, 1239, 1239 f. 104 So BGH(Z) BB 1995, 2546; BGH(Z) DB 2006, 2459. 105 MünchKommHGB/Klinger Rn. 13; Heymann/Mansdörfer Rn. 19 f. 106 Vgl. Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 15; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 45; Meyer-Landrut/Miller/Niehus § 85 GmbHG Rn. 4; van Venrooy GmbHR 1993, 609, 612 f. 107 So Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 14. 108 Küting/Weber/Heißner Rn. 12; MünchKommStGB/Leplow Rn. 26; Otto Aktienstrafrecht, § 404 AktG Rn. 20; a.A. HWSt-Ransiek VIII 2 Rn. 17, 35: Einverständnis zur Offenbarung an einzelne Personen ausreichend. 109 BGHZ 109, 260, 270. 110 Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 10 m.w.N.; LG Hamburg wistra 2002, 77, 78. 349

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6. Schutz rechtswidriger Geheimnisse 45 Umstritten ist, ob auch rechtswidrige Geheimnisse, d.h. Geheimnisse in Bezug auf rechtswidrige Sachverhalte, durch § 333 HGB geschützt werden. Zu nennen sind rechts- und sittenwidrige Verträge und Straftaten (Steuer-, Zoll- und Umweltstraftaten, Verstöße gegen das Außenwirtschafts- oder das Kriegswaffenkontrollgesetz sowie die Beteiligung an Kartellabsprachen und strafbaren Submissionsabsprachen)111 sowie Ordnungswidrigkeiten, insbesondere Kartellrechtsverstöße. Gegen den strafrechtlichen Schutz solcher Geheimnisse spricht, dass das Strafrecht nicht zur Verdeckung strafbarer oder sonst rechtswidriger Handlungen beitragen darf.112 Jedoch spricht die vormalige Einbeziehung der Beschäftigten der Prüfungsstelle für Rechnungslegung, die regelmäßig bei Verdacht auf fehlerhafte Rechnungslegung tätig wurden, dafür, dass auch rechtswidrige Geheimnisse der Gesellschaft grundsätzlich vom Strafrechtsschutz mitumfasst sind.113 In den Fällen eines nicht lediglich rechtswidrigen Geheimnisses, das Umstände einer Straftat betrifft, ist der Konflikt im Rahmen der Rechtfertigung unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BVerfG, das im Stellen einer Strafanzeige eine grundrechtlich geschützte Wahrnehmung staatsbürgerlicher Rechte sieht,114 aufzulösen.

III. Tathandlungen des § 333 Abs. 1 und 2 HGB 46 § 333 Abs. 1 HGB stellt das unbefugte Offenbaren (Rn. 47 ff.) unter Strafandrohung, während § 333 Abs. 2 S. 2 HGB das unbefugte Verwerten (Rn. 52 ff.) erfasst.

1. Offenbaren (§ 333 Abs. 1 HGB) 47 a) Begriff des Offenbarens. Das Offenbaren umfasst jede Mitteilung, Weitergabe oder Weiterleitung eines Geheimnisses an einen anderen, dem das Geheimnis noch nicht bekannt ist.115 Ein weitergehender Erfolg muss nicht eintreten, da es sich um ein abstraktes Gefährdungsdelikt handelt (Rn. 12). Ob der andere einen Rechtsanspruch auf die Information hat, spielt erst im Rahmen der Unbefugtheit (Rn. 59) eine Rolle.116 Irrelevant ist auch, ob durch die Offenbarung die „Offenkundigkeit“ hergestellt wird, so dass auch die Verbreitung einer vertraulichen Mitteilung mit relativer Unbekanntheit eine Verletzung darstellen kann.117 Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn das Geheimnis an Personen weitergegeben wurde, für die es nicht bestimmt war. Auf die Kenntnisnahme durch Dritte kommt es nicht an, wenn das Geheimnis in einem Schriftstück oder anderweitig verkörpert ist.118 In diesen Fällen reicht es aus, dass dem Dritten die Kenntnis-

111 Brammsen S. 82 ff.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 21; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 33; Kallmeyer/ Marsch-Barner/Oppenhoff § 315 HGB Rn. 5; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 24; v. Stebut S. 45 f.; a.A. Arians S. 337 f.; Rützel GRUR 1995, 560; Schafheutle S. 87; Tuffner S. 58 ff. 112 So Arians S. 337 f.; Rützel GRUR 1995, 560; Schafheutle S. 87 ff.; Tuffner S. 58 ff. 113 HWSt-Ransiek VIII 2 Rn. 14; MünchKommHGB/Klinger Rn. 14; Tiedemann GmbHG § 85 GmbHG Rn. 13; KölnKommAktG/Altenhain § 404 AktG Rn. 13. 114 BVerfG NJW 2001, 3474 ff.; dazu Dannecker in Graf/Jäger/Wittig § 203 StGB Rn. 65 ff. 115 RGSt 26, 5, 7; 38, 62, 65; BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 13; MünchKommHGB/Klinger Rn. 19; Heymann/Mansdörfer Rn. 27; Geilen § 404 AktG Rn. 41; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Rn. 9; Hachenburg/ Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 36; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 12; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 36. 116 A.A. Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 6, der in dem fehlenden Rechtsanspruch eine Voraussetzung des Offenbarens sieht. 117 MünchKommStGB/Leplow Rn. 39; Geilen § 404 AktG Rn. 53. 118 Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 36; Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 12. Dannecker/Bülte

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nahme ermöglicht wird.119 Bei mündlichen Mitteilungen kommt es nicht darauf an, ob der Empfänger das Mitgeteilte verstanden hat.120 Die Art und Weise, wie dem Dritten das Geheimnis zugänglich gemacht wird, ist irrelevant. Be- 48 reits die Bestätigung einer Vermutung oder eines Gerüchts kann ein Offenbaren i.S.d. § 333 Abs. 1 HGB sein, soweit es zuvor an sicherer Kenntnis gefehlt hat.121 Auch die Offenbarung eines Geheimnisses an einen seinerseits zur Verschwiegenheit Verpflichteten kann strafbar sein.122 Ebenso ist ausreichend, wenn der Täter das Geheimnis als zumindest sehr glaubhaftes Gerücht verbreitet.

b) Offenbaren durch Unterlassen. Das Offenbaren kann auch durch Unterlassen erfolgen, 49 wenn der Geheimhaltungspflichtige es pflichtwidrig unterlässt, unbefugte Dritte an der Einsichtnahme in geheime Unterlagen zu hindern.123 Das die Tätereigenschaft begründende Sonderpflichtmerkmal, die Übernahme der Prüfungstätigkeit, begründet zugleich eine Garantenstellung des Täters.124

c) Vollendung und Beendigung der Tat. Das unbefugte Offenbaren ist erst mit Eintritt der 50 Vollendung strafbar, da der Versuch des § 333 Abs. 1 HGB nicht mit Strafe bedroht ist (§§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB). Vollendung liegt vor, wenn das Geheimnis durch die Handlung des Täters zumindest einem Unbefugten zugänglich gemacht worden ist. Hierbei ist es irrelevant, ob der Empfänger die Mitteilung zur Kenntnis genommen oder bei mündlichen Mitteilungen diese verstanden hat. Bei schriftlichen Mitteilungen liegt Vollendung vor, wenn die Mitteilung so in den Herrschaftsbereich eines unbefugten Dritten gelangt ist, dass diesem die Kenntnisnahme jederzeit möglich ist.125 Hingegen liegt in dem bloßen Anbieten eines Geheimnisses zum Kauf ohne Bekanntgabe seines Inhalts noch ein strafloser Versuch.126 Zur Beendigung kommt es mit Kenntnisnahme des Geheimnisses durch den Empfänger,127 51 dem das Geheimnis offenbart werden sollte, spätestens jedoch dann, wenn das Geheimnis beliebigem Zugriff preisgegeben ist, auch wenn noch nicht alle möglichen Empfänger das Geheimnis zur Kenntnis genommen haben. Denn spätestens mit der Möglichkeit des beliebigen Zugriffs entfällt der Geheimnischarakter (Rn. 38). Danach ist eine Vertiefung des tatbestandlichen Unrechts nicht mehr relevant. 2. Verwerten (§ 333 Abs. 2 S. 2 HGB) a) Begriff des Verwertens. Das Verwerten eines Geheimnisses erfordert die über das bloße 52 Innehaben des Geheimnisses hinausgehende wirtschaftliche Ausnutzung des in dem Geheimnis verkörperten wirtschaftlichen Wertes zum Zweck der Gewinnerzielung für sich oder einen

119 RGSt 26, 5, 8; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 12; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 36; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 36; HWSt-Ransiek VIII 2 Rn. 19, 35; a.A. MünchKommHGB/Klinger Rn. 19, der die tatsächliche Kenntnisnahme fordert. 120 Heymann/Mansdörfer Rn. 34; MünchKommHGB/Klinger Rn. 44; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbhG Rn. 70; Scholz/ Rönnau § 85 GmbHG Rn. 36; MünchKommStGB/Leplow Rn. 71. 121 RGSt 26, 5, 7; 38, 62, 65; Säcker NJW 1986, 805. 122 BayObLG NJW 1995, 1623. 123 Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 6; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 36. 124 MünchKommHGB/Klinger Rn. 19; Heymann/Mansdörfer Rn. 27. 125 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 19. 126 Hachenburg/Kohlmann § 85 Rn. 71; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 36. 127 Heymann/Mansdörfer Rn. 34. 351

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Dritten.128 Hierbei ist es für das Verwerten irrelevant, ob der Täter den angestrebten Gewinn tatsächlich erzielt. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob der Kapitalgesellschaft ein wirtschaftlicher Schaden entsteht oder ob deren Verwertungschancen geschmälert werden.129 Als Verwertung ist auch der An- oder Verkauf von Aktien auf Grund der im Rahmen der Jahresabschlussprüfung gewonnenen, nicht öffentlich zugänglichen Kenntnis von Unternehmensinterna anzusehen.130 Das Verwerten geht dabei über das bloße „Haben“ einer Kenntnis hinaus, so dass kein Verwerten vorliegt, wenn der Täter das Geheimnis nur entwertet oder die erlangte Kenntnis sichern oder erhalten will.131 Die Ausnutzung des Geheimnisses zu ideellen oder politischen Zwecken ist kein Verwerten 53 i.S.d. § 333 Abs. 2 HGB; es kann ggf. ein Offenbaren nach § 333 Abs. 1 HGB sein,132 wenn nämlich das Geheimnis Dritten preisgegeben wird. Insofern besteht keine Schutzlücke. Denn es fehlt an der Strafwürdigkeit der Handlung.133 Würde man altruistisches Verhalten ohne Offenbarung gegenüber Dritten gleichwohl als Verwerten betrachten, so würde die Strafvorschrift über die von der Konzeption des Gesetzes verfolgten Ziele hinausgehen. Weiterhin ist Verwertungsabsicht erforderlich. Dabei ist es unerheblich, ob der Vermögens54 vorteil für sich oder für einen anderen erstrebt wird. Die Verwertungsabsicht setzt nicht voraus, dass der Geheimnisträger entreichert oder der erstrebte Vorteil auf Kosten der Kapitalgesellschaft erzielt wird. Die beabsichtigte pflichtwidrige wirtschaftliche Nutzung fremder Geheimnisse stellt einen Missbrauch einer Vertrauensposition dar; hierin liegt das gesteigerte Unrecht des Verhaltens begründet.134 Daher kann auch die Ausnutzung von Insiderinformationen, soweit diese dem Geheimnisbegriff unterfallen und die in dem Geheimnis liegenden Chancen realisiert werden, den Tatbestand der Verwertung eines Geheimnisses erfüllen.135

55 b) Verhältnis des Verwertens zum Offenbaren. Wenn sich die Verwertung auf eine Offenbarung gegen Entgelt beschränkt, liegt ein qualifizierter Fall des Offenbarens nach § 333 Abs. 2 S. 1 HGB vor (Rn. 72), der gegenüber dem Verwerten der speziellere Fall ist.136 Deshalb hat die Verwertung von Geheimnissen nach § 333 Abs. 2 S. 2 HGB in Fällen, in denen das Geheimnis ohne Offenbarung wirtschaftlich genutzt wird, eigenständige Bedeutung.137 Zudem geht die Verwahrungsvariante dann vor, wenn der funktionale Zusammenhang zwischen Offenbarung und Entgelt fehlt. Wenn dem Verwerten ein Offenbaren gegenüber einer dritten Person vorausgeht, weil 56 sich der Geheimnisträger z.B. das Kapital für die Verwertung beschaffen will, liegt zu diesem Zeitpunkt lediglich ein Offenbaren des Geheimnisses vor.138 128 RG v. 21.6.1929 – I 573/29, RGSt 63, 205, 207; BayObLG v. 28.10.1983 – Rreg 2 St 200/83, NStZ 1984, 169 (zu § 355 Abs. 1 StGB) m. krit. Anm. Maiwald; MünchKommHGB/Klinger Rn. 34; Heymann/Mansdörfer Rn. 28; HWSt-Ransiek VIII 2 Rn. 22, 35; Quick BB 2004, 1490, 1493; Geßler § 404 AktG Rn. 13; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Rn. 11; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 38; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 27, 33; Rowedder/Pentz/ Klinger § 85 GmbHG Rn. 17; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 37; vgl. auch Lichtner S. 58; Pfeiffer FS Raisch, S. 255, 264; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 18. 129 So die h.M.; vgl. nur MünchKommHGB/Klinger Rn. 34; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek § 85 GmbHG Rn. 7; a.A. MeyerLandrut/Miller/Niehus § 85 GmbHG Rn. 8. 130 Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 5. 131 Erbs/Kohlhaas/Diemer § 17 UWG Rn. 50; MünchKommStGB/Leplow Rn. 43. 132 Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 18; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rn. 38; Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 17; Pfeiffer FS Raisch, S. 255, 264 f.; a.A. Ulsenheimer NJW 1975, 1999, 2001. 133 Heymann/Mansdörfer Rn. 28. 134 So zutreffend Heymann/Mansdörfer Rn. 28. 135 Heymann/Mansdörfer Rn. 31; Ulsenheimer NJW 1975, 1999 f.; v. Stebut S. 77 ff.; a.A. Pfeiffer FS Raisch, S. 255, 265; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 40; Volk ZHR 1978, 1 ff. 136 Heymann/Mansdörfer Rn. 28. 137 Noack/Servatius/Haas/Beurskens 85 GmbHG Rn. 32; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 28. 138 Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 71; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 41. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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c) Vollendung und Beendigung der Tat. Das unbefugte Verwerten ist erst mit Eintritt der 57 Vollendung strafbar, da der Versuch nicht unter Strafandrohung gestellt ist. Vollendung liegt vor, wenn der Täter nach seiner Vorstellung das Geheimnis so weit genutzt hat, dass der Eintritt des erstrebten Erfolges ohne weiteres Zutun nach seiner Ansicht unmittelbar bevorsteht, weil ihm die Gewinnerzielung unmittelbar möglich erscheint.139 Ob der Täter die mit der Verwertung beabsichtigten Ziele auch tatsächlich erreicht hat ist irrelevant.140 Eine Beendigung des Verwertens liegt vor, wenn der erstrebte wirtschaftliche Erfolg einge- 58 treten oder endgültig ausgeblieben ist.

3. Befugnis zur Offenbarung oder Verwertung Geheimnisoffenbarungen sind mit Zustimmung des Geheimnisträgers erlaubt. Wenn das zur 59 Erteilung der Offenbarung oder Verwertung befugte Organ von dieser Befugnis Gebrauch macht, wird hierin teilweise ein Tatbestandsausschluss,141 teilweise ein Rechtfertigungsgrund gesehen.142 Zutreffenderweise muss unterschieden werden, ob in der Befugniserteilung ein allgemeiner Offenbarungswille des Geheimnisträgers zum Ausdruck kommt oder ob lediglich der Kreis der Geheimnisträger ausgeweitet werden soll.143 Im ersteren Falle liegt der Wille zur Offenbarung vor, so z.B. im Falle eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses (Rn. 43). Damit liegt kein Geheimnis mehr vor, und der Tatbestand des § 333 HGB kann mangels Tatobjekts nicht mehr verwirklicht werden.144 Soll hingegen die Information gegenüber sonstigen Dritten weiterhin als Geheimnis geschützt bleiben, so entfällt gegenüber den neu in den Kreis der Geheimnisträger Einbezogenen die Unbefugtheit des Offenbarens und damit die Rechtswidrigkeit.145 Gegenüber den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft 60 besteht keine Verschwiegenheitspflicht, wenn dem Organ der Prüfungsbericht nach § 321 Abs. 3 HGB als eine innerbetriebliche Angelegenheit vorgelegt wird.146 Hinzu kommt, dass die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs aufgrund ihrer umfassenden Zuständigkeit und Verantwortung für die Kapitalgesellschaft berechtigt sind, sich über sämtliche Verhältnisse der Gesellschaft zu unterrichten.147 Keine Verschwiegenheitspflicht besteht auch gegenüber anderen Organen der Kapitalgesellschaft, denen der Prüfungsbericht vorzulegen ist: Bei der AG und der KGaA ist der Prüfungsbericht auch dem Aufsichtsrat (§ 170 Abs. 1 S. 2 AktG) sowie bei der GmbH der Gesellschafterversammlung (§ 42a Abs. 1 S. 1 GmbHG) und einem obligatorischen Aufsichtsrat (§ 52 Abs. 1 GmbHG in Verbindung mit § 170 AktG) vorzulegen. Diese Verpflichtung besteht allerdings nicht für den Abschlussprüfer und nur gegenüber demjenigen Organ als Einheit und nicht gegenüber dem einzelnen Mitglied des Organs. Daher besteht gegenüber dem einzelnen Organmitglied eine Verschwiegenheitspflicht, sofern der Abschlussprüfer nicht von dem Organ beauftragt oder

139 Heymann/Mansdörfer Rn. 34 ff.; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 18; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rn. 69 f.; Rowedder/Pentz/Klinger § 85 GmbHG Rn. 31; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 38. 140 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 19. 141 MünchKommHGB/Klinger Rn. 20; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 44; Schönke/Schröder/Eisele § 203 StGB Rn. 30; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 43. 142 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Rn. 12. 143 Heymann/Mansdörfer Rn. 32. 144 MünchKommHGB/Klinger Rn. 20; MünchKommStGB/Leplow Rn. 43, 51; Heymann/Mansdörfer Rn. 32; Otto Aktienstrafrecht, § 404 AktG Rn. 38; Hilber/Hartung BB 2003, 1054, 1056; Schramm DStR 2003, 1316, 1317; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 15, 12; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 30; Geilen § 404 AktG Rn. 74; Hachenburg/Kohlmann § 85 GmbHG Rn. 76; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 14. 145 Heymann/Mansdörfer Rn. 38 f.; MünchKommStGB/Leplow Rn. 45; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 15, 12; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 39; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff/Fuhrmann § 404 AktG Rn. 10, 12. 146 Adler/Düring/Schmaltz § 323 Rn. 30 ff., insb. Rn. 43 ff. 147 BeckBilKomm/Justenhoven/Feldmüller § 323 HGB Rn. 30. 353

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ermächtigt worden ist, Erklärungen einem einzelnen Organmitglied gegenüber abzugeben. Dies wird regelmäßig beim Vorsitzenden des betreffenden Organs der Fall sein.148 Zwischen dem Abschlussprüfer und den Prüfungsgehilfen, die bei der Prüfung eingesetzt werden, besteht ebenfalls keine Verschwiegenheitspflicht. Zwar ist es geboten, dass der Abschlussprüfer besonders vertrauliche oder persönliche Angelegenheiten selbst bearbeitet. Jedoch handelt es sich hierbei nicht um eine Pflicht, die gemäß § 333 HGB strafbewehrt ist. Bei anderen Mitarbeitern des Abschlussprüfers, die nicht unmittelbar bei der örtlichen Abschlussprüfung mitwirken (z.B. Sekretärinnen und Schreibkräfte des Abschlussprüfers), ist danach zu differenzieren, ob ein sachlicher Grund für ihre Einschaltung besteht. Nur wenn ein solcher Grund vorliegt, besteht keine Geheimhaltungspflicht. Ansonsten greift der Straftatbestand des § 333 HGB ein, wenn ein Geheimnis offenbart wird. Problematisch ist der Konflikt zwischen der Verschwiegenheitspflicht und der Pflicht zur Offenlegung von während der Prüfung gefundenen Tatsachen im Prüfungsbericht nach § 321 HGB und im Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB. Während § 342c Abs. 1 S. 2 HGB a.F. klarstellte, dass für die Beschäftigten der Prüfstelle für Rechnungslegung die Erfüllung gesetzlich begründeter Mitteilungspflichten (§ 342b Abs. 6 S. 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 8 S. 1 und 2 HGB a.F. bei gesetzlich vorgeschriebenen Mitteilungen an die BaFin, an Strafverfolgungsbehörden sowie an die Wirtschaftsprüferkammer) keine Verletzung der Verschwiegenheitspflicht darstellte, fehlt eine solche Regelung für den Abschlussprüfer und dessen Gehilfen. Dabei ist die Besonderheit zu beachten, dass sich der Bestätigungsvermerk bzw. Versagungsvermerk nicht lediglich an einzelne Personengruppen, sondern an die Öffentlichkeit im Gesamten richtet (§ 332 Rn. 38 ff.), so dass der Kreis der Geheimnisträger stark ausgeweitet wird. Jedoch besteht die Pflicht zur Erklärung des Bestätigungsvermerks nur, wenn dieser eingeschränkt oder versagt wird, mit der Voraussetzung, dass die Rechnungslegung in diesem Punkt von den verantwortlichen Organen nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden ist. Dieser Zustand und die Änderung desselben liegen in dem Verantwortungsbereich derjenigen, die der Geheimnisschutzstraftatbestand schützen will, so dass in diesen Fällen das Informationsinteresse der Öffentlichkeit vorrangig ist und somit schon die Tatbestandsmäßigkeit entfällt. Berichtet und erklärt der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk jedoch nicht im Einklang mit den gefundenen Prüfungsergebnissen und offenbart er Geheimnisse, so ist neben § 332 HGB auch § 333 HGB einschlägig. Weiteres Konfliktpotential bietet das in § 57a WPO verankerte Qualitätskontrollverfahren, dem Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer unterworfen sind, wenn sie gesetzliche Jahresabschlussprüfungen durchführen (peer review). Dabei werden die Methodik und die Angemessenheit der Abschlussprüfung selbst überprüft, nicht jedoch die Rechnungslegung des Unternehmens.149 Jedoch wird der Abschlussprüfer gegenüber diesen Prüfern von der Verschwiegenheitspflicht befreit, soweit dies für die Durchführung der Qualitätskontrolle erforderlich ist (vgl. § 57d WPO).150 Offenbart der Abschlussprüfer jedoch mehr als das Erforderliche, so bleibt das Offenbaren des Geheimnisses unbefugt. Eine Befugnis zur Verwertung des Geheimnisses ist in dieser Konfliktkonstellation mit Offenbarungs- bzw. Mitwirkungspflichten jedoch nicht gegeben.

IV. Subjektiver Tatbestand 1. Vorsatz 65 Die Straftatbestände des unbefugten Offenbarens und Verwertens nach § 333 Abs. 1 und 2 S. 2 HGB setzen vorsätzliches Verhalten voraus. Für das Offenbaren reicht dolus eventualis (Vor §§ 331 ff. Rn. 166) aus. Dabei muss sich der Vorsatz auf das Vorliegen eines Geheimnisses beziehen, d.h. der 148 Adler/Düring/Schmaltz § 323 Rn. 45. 149 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36. 150 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 36. Dannecker/Bülte

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Täter muss die das Geheimnis konstituierenden Merkmale kennen und darüber hinaus den sozialen Bedeutungsgehalt des Geheimnisses erfassen. Außerdem muss ihm bewusst sein, dass ihm das Geheimnis in seiner Eigenschaft als Abschlussprüfer bzw. dessen Gehilfe bekannt geworden ist und dass sein Handeln ein Offenbaren des Geheimnisses darstellt. So liegt vorsätzliches Unterlassen beispielsweise vor, wenn der Täter geheime Unterlagen nicht sicher verwahrt und damit die Einsichtnahme unberechtigter Dritter billigend in Kauf nimmt. Für die Verwertungshandlung selbst ist ein lediglich bedingter Vorsatz nicht ausreichend. 66 Hierfür bedarf es eines zielgerichteten Verhaltens.151

2. Irrtum a) Tatbestandsirrtum. Wenn sich der Täter über den Geheimnischarakter der offenbarten Tat- 67 sache oder darüber irrt, dass ihm das Geheimnis in seiner Funktion als Abschlussprüfer bzw. dessen Gehilfe bekannt geworden ist, liegt ein den Vorsatz ausschließender Tatbestandsirrtum vor (§ 16 StGB).152 Weiterhin liegt ein Tatbestandsirrtum vor, wenn der Täter davon ausgeht, dass ein von der Geheimhaltungspflicht befreiender Beschluss des vertretungsberechtigten Organs vorliegt.153

b) Verbotsirrtum. Irrt der Täter nur über die Schweigepflicht als solche oder geht er irrig 68 davon aus, seine eigenen Interessen seien vorrangig, so liegt lediglich ein Verbotsirrtum (§ 17 StGB) vor, der nur im Falle der Unvermeidbarkeit zur Straflosigkeit führt.154 Dabei stellt die Rechtsprechung an die Unvermeidbarkeit sehr hohe Anforderungen. Unvermeidbarkeit kann ausnahmsweise vorliegen, wenn sich der Täter zuvor bei einem qualifizierten Rechtsanwalt kundig gemacht hat und dieser die Offenbarung als rechtmäßig ansah (Vor §§ 331 ff. Rn. 170). War der Irrtum vermeidbar, so liegt Strafbarkeit vor; die Strafe kann jedoch gemäß § 49 Abs. 1 StGB gemildert werden. 3. Irrtum über einen Rechtfertigungsgrund Wenn der Täter den Geheimnischarakter erkennt, aber irrig davon ausgeht, dass ihm die Befugnis 69 zur Offenbarung durch Einwilligung der Kapitalgesellschaft erteilt ist, liegt ein die Strafbarkeit entsprechend § 16 StGB ausschließender Irrtum (Erlaubnistatbestandsirrtum) vor, wenn sich der Täter über die tatsächlichen Voraussetzungen der Einwilligung geirrt hat.155 Hat er hingegen aus den ihm zutreffend bekannten Tatsachen den falschen Schluss gezogen, handelt es sich lediglich um einen Verbotsirrtum in Form des Erlaubnisirrtums; in diesem Fall kommt es auf die Vermeidbarkeit an (Vor §§ 331 ff. Rn. 170).156

V. Qualifikationstatbestand des § 333 Abs. 2 S. 1 HGB Der in § 333 Abs. 1 HGB vorgesehene Strafrahmen von Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder 70 Geldstrafe wird auf bis zu zwei Jahre Freiheitsstrafe oder Geldstrafe erweitert, wenn der Täter 151 152 153 154 155 156 355

BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 20. MünchKommHGB/Klinger Rn. 43; Heymann/Mansdörfer Rn. 47. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 21; Roth/Altmeppen § 85 GmbHG Rn. 17. Heymann/Mansdörfer Rn. 48; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 57. Vgl. nur BGHSt 45, 378, 384; zu den Einzelheiten LK-Vogel/Bülte § 16 StGB Rn. 110 ff. m.w.N. Vgl. LK-Vogel/Bülte § 17 StGB Rn. 35 ff. Dannecker/Bülte

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das Geheimnis gegen Entgelt offenbart oder beabsichtigt, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen. Diese qualifizierenden Merkmale sind keine persönlichen Merkmale i.S.d. § 28 Abs. 2 StGB (Rn. 102).

1. Offenbaren gegen Entgelt 71 Ein Offenbaren gegen Entgelt setzt voraus, dass der Täter das Geheimnis gegen eine geldwerte Gegenleistung mitteilt. Der Begriff des Entgelts ist in § 11 Abs. 1 Nr. 9 StGB legaldefiniert als „jede in einem Vermögensvorteil bestehende Gegenleistung“. Damit scheiden immaterielle Vorteile aus. Jedoch braucht die Gegenleistung nicht in Geld zu bestehen. Vielmehr reichen vermögenswerte Leistungen wie die Hingabe eines Wechsels oder Schecks, eine Forderungsabtretung oder der Erlass einer Forderung aus. Die entgeltliche Gegenleistung muss von vornherein im Rahmen eines synallagmatischen Zusammenhangs von Tathandlung und Vermögensvorteil stehen, gleichsam als „Kaufpreis“ gefordert oder angeboten worden sein.157 Ob das Entgelt tatsächlich geleistet wird, ist ohne Bedeutung. Es kommt nur darauf an, dass der Täter das Entgelt angestrebt hat. 72 Ein Offenbaren gegen Entgelt – und kein Verwerten gemäß § 333 Abs. 2 S. 2 HGB – liegt vor, wenn sich die Verwertung auf die Offenbarung gegen Entgelt beschränkt, weil in einem solchen Fall nicht der in dem Geheimnis verkörperte wirtschaftliche Wert realisiert wird; dies ist aber Voraussetzung des Qualifikationstatbestandes des § 333 Abs. 2 S. 2 HGB.158

2. Bereicherungsabsicht 73 Bereicherungsabsicht setzt voraus, dass es dem Täter darauf ankommt, einen rechtswidrigen Vermögensvorteil für sich oder einen anderen zu erlangen (dolus directus ersten Grades). Dabei muss sich die Absicht auch auf die Rechtswidrigkeit des angestrebten Vermögensvorteils richten, da ansonsten kaum Fälle des unbefugten Offenbarens denkbar sind, die nicht unter den Qualifikationstatbestand des § 333 Abs. 2 S. 1 HGB fallen.159 Lediglich das Handeln um eines Vorteils willen, auf den der Täter keinen Anspruch hat, rechtfertigt die erhöhte Strafe des Qualifikationstatbestandes. Wenn der Täter weitere Beweggründe für sein Verhalten hat, schließen diese das Vorliegen der Bereicherungsabsicht nicht aus, solange letztere nur das wesentliche Motiv war. Der Bereicherungserfolg braucht nicht eingetreten zu sein.

3. Schädigungsabsicht 74 Schädigungsabsicht liegt vor, wenn es dem Täter darauf ankommt, dass er einem anderen einen Vermögensnachteil zufügt (dolus directus ersten Grades). Es muss ein zielgerichtetes Handeln vorliegen. Die Schädigungsabsicht erfasst gegenüber der Bereicherungsabsicht insoweit einen eigenständigen Bereich, als der Bereicherung nicht zwingend eine Schädigung eines Dritten entsprechen muss.160 Auch die auf immaterielle Schäden gerichtete Absicht ist erfasst, die z.B. bei wissenschaftlichen und künstlerischen Vereinigungen eine Rolle spielen kann.161

157 158 159 160 161

Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 59; Heymann/Mansdörfer Rn. 28 f. Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 41. Ebenso Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 60. Heymann/Mansdörfer Rn. 37. Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 61.

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VI. Rechtswidrigkeit Die Offenbarung und die Verwertung müssen unbefugt erfolgen. Bei der Unbefugtheit handelt es 75 sich, wenn das Geheimnis weiterhin geschützt bleiben soll, um ein allgemeines Rechtswidrigkeitsmerkmal, das nur dann entfällt, wenn ein Rechtfertigungsgrund vorliegt.162 Wenn in der Befugniserteilung ein allgemeiner Offenbarungswille des Geheimnisträgers zum Ausdruck kommt, entfällt jedoch bereits die Tatbestandsmäßigkeit, da kein Geheimnis mehr vorliegt. Soll hingegen die Information gegenüber sonstigen Dritten weiterhin als Geheimnis geschützt bleiben, so entfällt gegenüber den neu in den Kreis der Geheimnisträger Einbezogenen erst die Rechtswidrigkeit (Rn. 59).

1. Zustimmung des zuständigen Organs Wenn das zuständige Organ sein Einverständnis mit der Offenbarung des Geheimnisses erklärt, 76 weil es das Geheimhaltungsinteresse aufgeben will, verliert das Geheimnis seinen Geheimnischarakter und ist nicht mehr durch § 333 HGB geschützt (Rn. 38, 59). Dabei ist unbeachtlich, ob das Einverständnis pflichtwidrig war.163 Ein Insolvenzverwalter kann dabei das Geheimhaltungsinteresse nicht aufgeben, sofern das Geheimnis dem Abschlussprüfer vor der Einsetzung des Insolvenzverwalters bekannt wurde.164 Durch das Einverständnis entfällt die Tatbestandsmäßigkeit. Soll hingegen lediglich der Kreis der Geheimnisträger erweitert werden, so führt die Einwilligung durch das zuständige Organ nach h.M. zu einer Rechtfertigung des Verhaltens des Täters, so dass es auf die Einwilligung des vertretungsberechtigten Gesellschaftsorgans ankommt.

2. Gesetzliche Auskunfts- und Aussagepflichten Auch gesetzliche Auskunfts- und Aussagepflichten können die Offenbarung eines Geheimnisses 77 rechtfertigen.165 Der Abschlussprüfer ist bei seiner Tätigkeit zwar nicht Organ der Rechtspflege. Daher handelt er grundsätzlich auch bei Offenbarung eines sittenwidrigen oder illegalen Geheimnisses tatbestandsmäßig (Rn. 45). Allerdings ist er gemäß § 321 Abs. 1 S. 3 HGB sowie § 322 HGB verpflichtet, über Unrichtigkeiten und Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer gegen gesetzliche Vorschriften zu berichten, die er bei der Durchführung der Prüfung festgestellt hat. Die sich aus den §§ 321, 322 HGB ergebenden Berichtspflichten, die jedoch nur gegenüber dem vertretungsberechtigten Organ und anderen Organen der Gesellschaft bestehen, haben Vorrang vor dem strafbewehrten Verbot des § 333 HGB. Dies gilt jedoch nur für Pflichtangaben, nicht hingegen für freiwillige Angaben.166 Sonstige Auskunftspflichten wie die Anzeigepflicht nach § 138 StGB, die besonders schwerwiegende Straftaten betrifft,167 sind im Rahmen des rechtfertigenden Notstandes (§ 34 StGB) im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG zu berücksichtigen (Rn. 45, 79 f.). Durch die nach § 321a Abs. 1 S. 1 HGB seit dem BilReG bestehende Pflicht zur Offenlegung des Abschlussberichts bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. bei Einstellung mangels Masse wird die Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers im Übrigen nicht aufgeho-

162 Vgl. nur LK/Schünemann § 203 StGB Rn. 119; Lackner/Kühl/Kühl vor § 201 StGB Rn. 2; Heymann/Mansdörfer Rn. 38; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 15, 12; a.A. Schönke/Schröder/Eisele § 203 StGB Rn. 29, der von einer Doppelfunktion ausgeht. 163 A.A. MünchKommStGB/Leplow Rn. 53. 164 OLG Schleswig-Holstein v. 27.5.1980 – 1WS 160 + 161/80, ZIP 1980, 527; Adler/Düring/Schmaltz § 323 HGB Rn. 32; a.A. OLG Oldenburg v. 28.5.2004 – 1 Ws 242/04, ZIP 2004, 1968; LG Krefeld v. 14.5.1982 – 7O203/80, ZIP 1982, 861. 165 Heymann/Mansdörfer Rn. 41; a.A. MünchKommHGB/Klinger Rn. 20, der einen Tatbestandsausschluss bejaht. 166 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 332 HGB Rn. 2. 167 Eingehend dazu MünchKommHGB/Klinger Rn. 40. 357

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ben.168 Ebenso müssen Unterlagen offengelegt werden, wenn im Rahmen des Peer-Review-Verfahrens die Abschlussprüfer nach § 57a WPO überprüft werden. Diese gesetzlichen Berichtspflichten gehen dem strafbewehrten Verbot des § 333 HGB vor und lassen die Unbefugtheit und damit die Rechtswidrigkeit entfallen, soweit nur spezifische Adressaten einbezogen werden. 78 Die nach § 333 HGB strafbewehrte Geheimhaltungspflicht gibt kein generelles Zeugnis- oder Auskunftsverweigerungsrecht. Vielmehr rechtfertigt die Aussagepflicht als Zeuge in einem Prozess oder vor einem parlamentarischen Untersuchungsausschuss das Offenbaren von Geheimnissen,169 es sei denn, dem Zeugen steht ein gesetzliches Zeugnisverweigerungsrecht (§§ 52, 53, 53a StPO) oder ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO zu.170 Dem Abschlussprüfer und seinen Gehilfen stehen die Rechte nach §§ 53 Abs. 1 Nr. 3, 53a StPO; §§ 383 Abs. 1 Nr. 6, 384 Nr. 3 ZPO; § 102 Abs. 1 Nr. 3b AO zu. Frühere Abschlussprüfer können sich in einem gegen sie geführten Prozess auf das Zeugnisverweigerungsrecht gemäß § 383 Abs. 1 Nr. 6 ZPO berufen.171 Wenn der Abschlussprüfer von seiner Schweigepflicht durch die Person, zu deren Gunsten diese Pflicht besteht, entbunden wird, ist er zur Aussage verpflichtet. Bei der Kapitalgesellschaft sind hierfür die Mitglieder des gesetzlichen Vertretungsorgans in der für die Vertretung erforderlichen Anzahl berechtigt, die Befreiung von der Verschwiegenheitspflicht zu erklären. Im Hinblick darauf, dass die Gesellschaftsgeheimnisse auch im Interesse der Gesellschafter und anderer in Betracht kommender Eigner der Kapitalgesellschaft (Rn. 8) geschützt werden, kann der Abwickler oder Liquidator nur bedingt von der Verschwiegenheitspflicht entbunden werden.172

3. Wahrung höherrangiger Interessen nach § 34 StGB (rechtfertigender Notstand) 79 Bei der Wahrung eigener Interessen, der Erstattung einer Strafanzeige oder allgemein bei der Wahrung höherrangiger Interessen kann eine Rechtfertigung nach den Grundsätzen des rechtfertigenden Notstandes (§ 34 StGB) in Betracht kommen. Voraussetzung hierfür ist, dass der Täter eigene schutzwürdige Interessen gegenüber der Gesellschaft verfolgt und die Offenbarung des Geheimnisses erforderlich ist, um den Nachweis eines Anspruchs zu führen oder um sich in einem Strafverfahren erfolgreich verteidigen zu können.173 Weiterhin kommt eine Rechtfertigung bei der Erstattung einer Strafanzeige jedenfalls dann 80 in Betracht, wenn weitere Straftaten vergleichbarer Art zu befürchten sind oder die Straftat einen solchen Schweregrad oder ein solches Ausmaß aufweist, dass den öffentlichen Interessen Vorrang vor dem Geheimhaltungsinteresse einzuräumen ist.174 Insbesondere ist die von Klinger vertretene Auffassung abzulehnen, nach der der Abschlussprüfer auch in solchen Fällen stets der Genehmigung durch das jeweils zuständige Organ bedürfe. Wenn der Abschlussprüfer Straftaten eines Vorstandsmitglieds entdecke, habe er dies den übrigen Vorstandsmitgliedern mitzuteilen. Das angesprochene Organ könne dann über die Strafanzeige entscheiden.175 Angesichts der Rechtsprechung des BVerfG,176 nach der das Stellen einer Strafanzeige im Regelfall nicht dazu führen kann, daraus einen Grund für eine fristlose Kündigung des Arbeitsverhältnisses abzuleiten, weil die 168 MünchKommStGB/Leplow Rn. 56. 169 Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 47; Tiedemann/Dannecker Jura 1984, 655, 661. 170 Heymann/Mansdörfer Rn. 42; vgl. auch MünchKommHGB/Klinger Rn. 36; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/ Gros/Rabenhorst Rn. 3; vgl. auch Lindner S. 74 ff. 171 OLG Koblenz WM 1987, 480. 172 OLG Koblenz NStZ 1985, 425 ff. 173 BGHSt 1, 366, 368; vgl. auch BGHZ 122, 115, 120; MünchKommHGB/Klinger Rn. 39; Heymann/Mansdörfer Rn. 43; Noack/Servatius/Haas/Beurskens § 85 GmbHG Rn. 21; HWSt-Ransiek VIII 2 Rn. 28. 174 KölnKomm-AktG/Altenhain § 404 AktG Rn. 35; Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 45; Noack/Servatius/Haas/ Beurskens § 85 GmbHG Rn. 21; Rützel GRUR 1995, 560 f.; v. Stebut S. 126; Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 45; Tiedemann/ Dannecker Jura 1985, 665 ff.; vgl. auch Brammsen S. 94. 175 MünchKommHGB/Klinger Rn. 40. 176 BVerfG Beschl. v. 2.7.2001 – 1 BvR 2049/00, NJW 2001, 3474 ff. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333

Anzeige eine Wahrnehmung staatsbürgerlicher Rechte darstelle, ist nämlich im Einzelfall davon auszugehen, dass diese Auffassung nicht mit dem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip vereinbar ist. Vielmehr ist anzunehmen, dass eine Strafbarkeit nur bei der Offenbarung von Bagatellfällen in Betracht kommt. In den Fällen des § 138 StGB (Nichtanzeige geplanter Straftaten) ist die Offenbarung gemäß § 34 StGB unproblematisch gerechtfertigt. Ferner kann sich eine Pflicht zur Offenbarung von Umständen, die auf Straftaten hindeuten auch aus § 43 GwG ergeben. Nach den Grundsätzen des § 34 StGB ist auch in Eil- und Notfällen zu entscheiden, wenn die 81 Einwilligung des bzw. der Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder nicht eingeholt werden kann177 und ein Handeln im Interesse Dritter erforderlich ist.

4. Mutmaßliche Einwilligung Eine mutmaßliche Einwilligung178 kommt als Handeln im Interesse des Betroffenen, das mit 82 der zivilrechtlichen berechtigten Geschäftsführung ohne Auftrag eng verwandt ist, und als Handeln zu eigenem, dem Interesse des Betroffenen nicht ernstlich widerstreitenden Nutzen (sog. mangelndes Interesse) in Betracht. Letztere Form der mutmaßlichen Einwilligung hat für § 333 HGB keine Bedeutung, da die Frage, ob der Täter die Einwilligung des Berechtigten voraussetzen darf, nach den Grundsätzen des Interessenvorrangs zu entscheiden ist, die bereits im Rahmen der Interessenabwägung des § 34 StGB zu treffen ist.179 Nur wenn ein Handeln im Interesse des Betroffenen erfolgt und die Einwilligung nicht eingeholt werden kann, ist in solchen Eil- und Notfällen eine Rechtfertigung nach dem Prinzip der Geschäftsführung ohne Auftrag möglich.180

5. Whistleblowing Whistleblowing umschreibt im modernen Wirtschaftsleben die Situation, in der ein Mitarbeiter 82a eines Unternehmens Informationen über ein (vermeintlich) gesetzeswidriges Geschäft offenbart. Hierbei kann es sich um Strafanzeigen, Meldungen an betriebsinterne oder betriebsexterne Stellen oder schlicht um Mitteilungen an die Öffentlichkeit, an die Presse oder eine Behörde gehen. Im Kern geht es beim Whistleblowing um das Spannungsfeld der Wahrung legitimer Geschäftsgeheimnisse und den Anspruch der Öffentlichkeit auf Informationen. Soweit es um Sachverhalte mit EU-Bezug geht, kommt die Hinweisgeberrichtlinie (EU) 82b 2019/1937181 zum Tragen, in der die Voraussetzungen, die den Hinweisgeberschutz auslösen, geregelt sind. Die Richtlinie regelt das tatbestandlich erfasste öffentliche Interesse und die Voraussetzungen, die den Hinweisgeberschutz auslösen. Sie gilt für Hinweise auf enumerativ aufgeführte Verstöße gegen EU-Recht (Art. 2 i.V.m. Anhang Teil 1), jedoch wird keine umfassende Regelung für den gesamten Unionsbereich getroffen. Die Richtlinie war gemäß Art. 26 Abs. 1 in den Hauptpunkten bis zum 17.12.2021 von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen. Diese Umsetzung ist in Deutschland noch nicht erfolgt. Am 10.2.2023 ließen die unionsgeführten Länder das Hinweisgeberschutzgesetz im Bundesrat scheitern.182

177 178 179 180 181

Heymann/Mansdörfer Rn. 45. Dannecker in Graf/Jäger/Wittig § 203 StGB Rn. 68. Vgl. Heymann/Mansdörfer Rn. 45. Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 48. Richtlinie (EU) 2019/1937 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Oktober 2019 zum Schutz von Personen, die Verstöße gegen das Unionsrecht melden, ABl. L 3015/17. 182 BT-Drs. 20/3442; dazu Gerdemann ZRP 2022, 98 ff. 359

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§ 333

3. Buch. Handelsbücher

Gleichwohl können sich Whistleblower bereits heute auf die rechtfertigende Wirkung dieser Richtlinie berufen, soweit sie sich um Sachverhalte mit EU-Bezug handelt. Von praktischer Bedeutung ist insbesondere, dass nach der Richtlinie keine Pflicht zur Informationsprüfung besteht. Es reicht aus, dass der Hinweisgeber einen „hinreichenden Grund“ zu der Annahme hat, dass die gemeldeten Informationen über Verstöße der Wahrheit entsprechen (Art. 6 Abs. 1a HinweisgeberRL). Der unionsrechtliche Schutz wird auch nicht von einzelfallbezogenen Abwägungen abhängig gemacht, wenn der Hinweisgeber berechtigten Anlass hatte, von der Richtigkeit der Informationen und der Anwendbarkeit der Richtlinie auszugehen und einen der klar definierten zulässigen Meldewege wählt (Art. 6 Abs. 1, 3, 4). Bei rein nationalen Sachverhalten greift die Richtlinie nicht zu Gunsten des Whistleblowers ein. 82d Außerdem hat die Große Kammer des EGMR in dem Urt. v. 14.2.2023 (No. 21 884/18, Halet/ LUX,) im Kontext der „LuxLeaks“ mit einer Mehrheit 12:5 entschieden, dass die Weitergabe von insgesamt 14 Steuererklärungen multinationaler Unternehmen, die dem Beschwerdeführer Halet im Rahmen seiner Beschäftigung bei PwC zugänglich waren, an Journalisten für international und allgemein zugängliche Reportagen trotz Verletzung des Steuergeheimnisses und arbeitsrechtlicher Loyalitätspflichten von der Meinungsfreiheit gemäß Art. 10 EMRK geschützt sei. Das überragende öffentliche Interesse, das der Beschwerdegegner verfolgt habe, überwiege die Beeinträchtigung der Interessen Dritter. Daher sei die Bestrafung des Beschwerdegegners durch luxemburgische Gerichte ein Verstoß gegen die EMRK. Unangemessene Sanktionen hätten eine abschreckende Wirkung auf potenzielle Hinweisgeber und würden sich dadurch negativ auf den Gebrauch der Freiheitsrechte auswirken. Das Gericht nimmt eingehend zu der Rechtfertigung des Eingriffs in die Meinungsfreiheit Stellung und prüft sechs Kriterien, die die Notwendigkeit des Eingriffs begründen – Kriterien, die erstmals im Guja-Urteil183 als zusammenfassender Katalog formuliert worden sind und seitdem als Prüfungsgerüst angewendet werden: Verfügbare Melde- und Veröffentlichungskanäle, öffentliches Interesse an den Informationen, Authentizität der Informationen, erlittene Nachteile bei Arbeitgebern und Dritten, Handeln aus redlichen Motiven und Schwere der (angedrohten) Sanktionen. Diese Aspekte müssen in eine globale Abwägung der Notwendigkeit des Eingriffs einfließen.184 Dabei will die Große Kammer diese Grundsätze nicht nur auf Fälle anwenden, in denen rechtswidriges Verhalten oder illegale Zustände bekannt gemacht werden, sondern auch auf Handlungen, Praktiken oder Verhaltensweisen, die zwar legal, aber verwerflich sind, und auf Informationen, die das Funktionieren der Behörden in einer demokratischen Gesellschaft betreffen und eine öffentliche Debatte auslösen, die dazu beiträgt, dass die Öffentlichkeit Kenntnis von den Informationen erhält, um sich eine fundierte Meinung darüber zu bilden, ob sie der Öffentlichkeit schaden oder nicht. Damit können öffentliche Interessen auch Geschäftsgeheimnisse überwiegen und deren Offenlegung rechtfertigen. 82c

VII. Konkurrenzen 1. Gesetzeskonkurrenz 83 § 404 AktG, § 151 GenG und § 315 HGB sind gemäß ausdrücklicher Anordnung des Gesetzgebers in diesen Vorschriften subsidiär zu § 333 HGB. Auch geht § 333 HGB den §§ 203, 204 StGB vor.185 § 19 PublG ist lex specialis zu § 333 HGB. Ergänzend muss das Bundesdatenschutzgesetz (§ 42 BDSG) beachtet werden.186

183 184 185 186

EGMR (GK), Urt. v. 12.2.2008 – No. 14 277/04, Guja/MDA, Rn. 70 ff. Meyer JZ 2023, 263 ff. Schönke/Schröder/Eisele § 203 StGB Rn. 114. Fischer § 203 StGB Rn. 97.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333

2. Tateinheit und Tatmehrheit Das unbefugte Offenbaren nach § 333 Abs. 1 HGB und die unbefugte Verwertung eines Geheimnis- 84 ses nach § 333 Abs. 2 S. 2 HGB sind selbstständige Delikte, die in Tateinheit zueinander stehen können.187 Voraussetzung hierfür ist, dass ein und dieselbe Handlung beide Tatbestände verletzt. Erforderlich hierfür und stets ausreichend ist eine teilweise Identität der Ausführungshandlungen.188 Eine Offenbarung eines Geheimnisses gegenüber verschiedenen Personen führt nur dann zur Tateinheit, wenn sie durch eine Handlung erfolgt sind (z.B. Berichten in einer Gruppe), nicht jedoch, wenn z.B. das Geheimnis offenbarende Nachrichten an mehrere Personen verschickt werden. Die Qualifikation des § 333 Abs. 2 S. 1 HGB ist vorrangig zu § 333 Abs. 2 S. 2 HGB, wenn 85 sich die Handlung auf eine bloße Offenbarung gegen Entgelt beschränkt. Tateinheit ist weiterhin mit sonstigen Delikten des Strafgesetzbuchs möglich, so mit Unter- 86 schlagung (§ 246 StGB) und Untreue (§ 266 StGB), mit Landesverrat (§ 94 StGB), Offenbaren von Staatsgeheimnissen (§ 95 StGB), Preisgabe von Staatsgeheimnissen (§ 97 StGB), Verrat illegaler Geheimnisse (§ 97a StGB), landesverräterischer und geheimdienstlicher Agententätigkeit (§§ 98, 99 StGB) sowie mit dem Missbrauch von Insiderinformationen (§ 119 WpHG).189 Wenn sich der Täter ein Objekt, in dem das Geheimnis verkörpert ist, zuvor durch eine rechtswidrige Handlung zugeeignet hat, ist die anschließende Verwertung eine mitbestrafte Nachtat (vgl. § 261 StGB).190

C. Strafverfolgung und Rechtsfolgen I. Verfahrensrechtliche Besonderheiten 1. Strafantragsdelikt Die Verletzung von Geheimhaltungspflichten nach § 333 HGB wird nur verfolgt, wenn die Kapital- 87 gesellschaft einen Strafantrag stellt (§ 333 Abs. 3 HGB). Die Ermittlungsbehörden werden nicht von Amts wegen tätig. Ohne einen solchen Antrag können der Abschlussprüfer und/oder sein Prüfungsgehilfe nicht bestraft werden, auch wenn ein besonderes öffentliches Interesse an der Ahndung besteht. Dadurch wird der Kapitalgesellschaft ermöglicht, selbst darüber zu entscheiden, ob sie die im Strafverfahren nur beschränkt mögliche Geheimhaltung in Kauf nehmen will. Für eine Strafbarkeit wegen Geldwäsche, etwa durch Verwenden oder Verwahren von aus 88 der Geheimnisverletzung erlangten Vermögensgegenstände, kommt es jedoch nach der Rechtsprechung zu § 261 Abs. 7 StGB191 nicht darauf an, ob ein Strafantrag gestellt wurde.

a) Ausübung des Strafantragsrechts. Die Ausübung des Strafantragsrechts erfolgt durch die 89 vertretungsberechtigten Organe der Kapitalgesellschaft: bei der AG durch den Vorstand (§ 78 AktG), bei der GmbH durch die Geschäftsführer (§ 35 GmbHG), bei der KGaA durch die persönlich haftenden Gesellschafter (§§ 283, 278 Abs. 2 AktG) und bei der Gesellschaft in Liquidation durch die Abwickler bzw. Liquidatoren. Eine Antragsbefugnis auch der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen – Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen – sieht das Gesetz nicht vor. Daher können sie keinen wirksamen Strafantrag stellen.

187 188 189 190 191 361

Heymann/Mansdörfer § 333 Rn. 51 f.; Erbs/Kohlhaas/Schaal § 404 AktG Rn. 29. BGHSt 7, 149; 43, 317. Vgl. Otto Aktienstrafrecht § 404 AktG Rn. 53. Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 65. Vgl. Joecks/Jäger/Randt/Bülte Steuerstrafrecht, § 261 StGB Rn. 215 ff. Dannecker/Bülte

§ 333

3. Buch. Handelsbücher

90 b) Antragsfrist. Die Antragsfrist beträgt drei Monate und beginnt mit Ablauf des Tages, an dem der Antragsberechtigte von der Tat und der Person des Täters einigermaßen zuverlässige Kenntnis erlangt hat (§ 77b Abs. 1, 2 StGB). Wenn das Organ aus mehreren Personen besteht, ist Kenntnis aller Personen erforderlich, soweit sie ihre Vertretung nur insgesamt ausüben können.192

91 c) Form des Strafantrags. Die Form des Strafantrags bestimmt sich nach § 158 Abs. 2 StPO. Hiernach muss der Antrag bei einem Gericht oder der Staatsanwaltschaft schriftlich oder zu Protokoll gestellt werden. Wenn das vertretungsberechtigte Organ den Strafantrag stellen will, reicht es aus, dass eines der Mitglieder die Form wahrt und die übrigen dem Strafantrag innerhalb der Antragsfrist mündlich zustimmen oder den Handelnden auf sonstige Weise ermächtigen. Hierbei genügt es, wenn die Zustimmung oder Ermächtigung gegenüber dem Handelnden erklärt wird.

92 d) Rücknahme des Strafantrags. Eine Rücknahme des Strafantrages ist nach § 77d Abs. 1 S. 2 StGB bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens möglich.193 Das Verfahren ist dann einzustellen. Ein erneuter Strafantrag ist danach nicht mehr möglich (§ 77d Abs. 1 S. 3 StGB).

93 e) Verzicht auf den Strafantrag. Ein Verzicht auf den Strafantrag kann als Prozesshandlung nur gegenüber einer nach § 158 Abs. 2 StPO zuständigen Stelle erklärt werden und ist unwiderruflich. Hingegen ist ein dem Täter gegenüber erklärter Verzicht rechtlich unwirksam.

2. Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen und der Wirtschaftsstrafkammer 94 Die Straftatbestände des § 333 HGB sind nach § 74c Nr. 1 GVG Wirtschaftsstraftaten und fallen damit in die Zuständigkeit der Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftsstrafsachen. Die Anklage wird zum Amtsgericht erhoben oder, bei besonderer Bedeutung des Falles (§ 24 Abs. 1 Nr. 3 GVG), zur Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts. Über die Berufung gegen ein amtsgerichtliches Urteil entscheidet die Wirtschaftsstrafkammer beim Landgericht.194 Gegen das erstinstanzliche Urteil der Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts ist die Revision zum BGH möglich (§ 135 Abs. 1 GVG in Verbindung mit § 121 GVG).

3. Urteilstenor 95 Im Urteilstenor und nicht nur in den Urteilsgründen ist zum Ausdruck zu bringen, welche Tatbestände der Täter verwirklicht hat.195

4. Verjährung 96 a) Strafverfolgungsverjährung. Die Strafverfolgung einer Verletzung des § 333 Abs. 1 HGB verjährt nach drei Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 5 StGB), die einer Verletzung von § 333 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB nach fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). 192 193 194 195

BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 22. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 22; Küting/Weber/Heißner Rn. 40; HK-HGB/Schulze § 85 GmbHG Rn. 5. OLG Koblenz MDR 1978, 779; OLG Stuttgart MDR 1982, 252. Rowedder/Pentz/Klinger § 82 GmbHG Rn. 121; Scholz/Rönnau § 82 GmbHG Rn. 226.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333

Die Verjährung beginnt mit Beendigung der Ausführungshandlung (§ 78a S. 1 StGB). Beim 97 Offenbaren eines Geheimnisses liegt Beendigung der Tat erst mit tatsächlicher Kenntnisnahme des Geheimnisses durch den Empfänger vor196 bzw. im Falle des Verkaufs mit der Zahlung des Entgelts, sofern diese erst nach der Kenntnisnahme erfolgt,197 ansonsten bei Kenntnisnahme. Bei der Verwertung eines Geheimnisses wirft die Bestimmung der Beendigung Schwierigkei- 98 ten auf. Hierfür sind alle Handlungen einzubeziehen, bis die Gewinnerzielung abgeschlossen oder gescheitert ist (Rn. 58). Sofern das Geheimnis allerdings bereits zuvor seinen Charakter als solches verliert, weil es einem unbestimmten Personenkreis bekannt geworden ist (Rn. 38), liegt bereits zu diesem Zeitpunkt Beendigung der Tat vor.

b) Strafvollstreckungsverjährung. Die Vollstreckungsverjährung bestimmt sich nach den 99 §§ 79 bis 79b StGB. Sie beginnt frühestens mit der rechtskräftigen Verhängung einer Strafe oder Maßnahme (§ 11 Abs. 1 Nr. 8 StGB).

II. Rechtsfolgen 1. Strafen Die Strafe ist alternativ Freiheitsstrafe von einem Monat bis zu einem Jahr oder Geldstrafe 100 zwischen fünf und dreihundertsechzig Tagessätzen (§ 40 Abs. 1 StGB). Liegen die Voraussetzungen des Qualifikationstatbestandes gemäß § 333 Abs. 2 HGB vor, so erhöht sich das Höchstmaß des Strafrahmens auf zwei Jahre Freiheitsstrafe. Hat sich der Täter durch die Tat bereichert oder zu bereichern versucht, so kann neben 101 der Freiheitsstrafe eine Geldstrafe verhängt werden (§ 41 StGB). Eine kurze Freiheitsstrafe unter sechs Monaten darf nur ausnahmsweise verhängt werden (§ 47 StGB). Wenn bei einem Teilnehmer die besonderen persönlichen Merkmale fehlen, weil er nicht 102 zum Kreis der tauglichen Täter des Sonderdelikts gehört (Rn. 14 ff.), ist die Strafe gemäß § 28 Abs. 1 StGB zu mildern. Die qualifizierenden Merkmale des Handelns gegen Entgelt in Bereicherungsund Schädigungsabsicht (Rn. 70 ff.) sind keine persönlichen Merkmale i.S.d. § 28 Abs. 2 StGB, da sie nicht die Pflichtenposition des Täters betreffen. Daher findet § 28 Abs. 2 StGB auf diese Merkmale keine Anwendung.198

2. Maßregeln der Besserung und Sicherung Als Maßregel der Besserung und Sicherung kommt grundsätzlich die Verhängung eines Berufs- 103 verbots in Betracht (§ 70 StGB);199 jedoch werden die Voraussetzungen des § 70 Abs. 1 StGB, dass „die Gesamtwürdigung des Täters und der Tat die Gefahr erkennen lässt, dass er bei weiterer Ausübung des Berufs … erhebliche rechtswidrige Taten der bezeichneten Art begehen wird“, in der Praxis nur äußerst selten vorliegen.

3. Einziehung Wenn durch die Tat ein Vermögensvorteil erlangt worden ist, ist die Einziehung anzuordnen. 196 197 198 199 363

Pfeiffer FS Raisch, S. 263. Scholz/Rönnau § 85 GmbHG Rn. 71. Heymann/Mansdörfer Rn. 49. MünchKommHGB/Klinger Rn. 59. Dannecker/Bülte

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§ 333a

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4. Geldwäschetauglichkeit 105 Soweit aus einer Tat nach § 333 StGB etwas erlangt wurde, z.B. eine konkrete Gegenleistung in Geld, ist dieses taugliches Tatobjekt der Geldwäsche nach § 261 StGB.

§ 333a Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied eines nach § 324 Absatz 1 Satz 1 eingerichteten Prüfungsausschusses 1. eine in § 334 Absatz 2a bezeichnete Handlung begeht und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder 2. eine in § 334 Absatz 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt.

Schrifttum Vgl. § 334 HGB.

Übersicht A.

Allgemeines

I.

Gesetzeshistorie

II.

Geschütztes Rechtsgut und Schutzgesetzcharak2 ter

2.

Beharrliches Wiederholen (§ 333a Nr. 2 12 HGB)

III.

Subjektiver Tatbestand

C.

Rechtswidrigkeit

D.

Vollendung und Versuch

E.

Täterschaft und Teilnahme

F.

Rechtsfolge

21

G.

Verjährung

23

H.

Prozessuales

1

4

III.

Tatbestandsstruktur

B.

Tatbestände des § 333a HGB

I.

Täterqualität

II. 1.

6 Qualifikationstatbestand Erhalten oder Sich-Versprechenlassen eines Ver8 mögensvorteils (§ 333a Nr. 1 HGB)

5

16 17 18 19

24

A. Allgemeines I. Gesetzeshistorie 1 Die Strafvorschrift des § 333a HGB ist mit Wirkung zum 17.6.2016 durch das Abschlussprüfungsreformgesetz vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) neu in das Gesetz eingefügt worden. Dementsprechend ist die Strafvorschrift nur auf Zuwiderhandlungen anwendbar, die nach dem 17.6.2016 begangen worden sind. Einer Anwendung auf frühere Fälle steht das Rückwirkungsverbot entgegen. 1a Die Regelung normiert ausweislich der Begründung des Gesetzesentwurfs1 eine Strafvorschrift für besonders gravierende Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses nach der Verordnung (EU) Nr. 537/2014. Die Vorschrift 1 BT-Drucks. 18/7219, 48. Dannecker/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-015

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333a

findet ihre Entsprechung in §§ 340m, 341m HGB sowie in § 404a AktG, § 151a GenG, § 86 GmbHG, 19a PublG und § 331 Abs. 2a VAG.2 Es handelt sich dabei um einen Mischtatbestand als Ergänzung zu der ebenfalls in diesem Gesetz geschaffenen Ordnungswidrigkeit des § 334 Abs. 2a HGB. Solche Ordnungswidrigkeiten werden zur Straftat, wenn sie gegen Gewährung oder Versprechen eines Vermögensvorteils oder beharrlich begangen werden. In solchen Fällen soll eine Sanktionierung als Straftat wegen der höheren kriminellen Energie geboten sein und daher wird eine Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe angedroht. Auch auf ein mögliches Berufsverbot nach § 70 StGB weist die Begründung des Entwurfs ausdrücklich hin und erläutert, dass mit der Strafvorschrift insbesondere die Voraussetzungen für eine solche Sanktion geschaffen werden sollten, um Art. 30a Abs. 1 lit. e RL (EU) 2014/56 (Abschlussprüfer-RL) umzusetzen.3 Dort ist als Reaktion auf Verstöße gegen die Vorgaben der Richtlinie das vorübergehende Verbot der Wahrnehmung von Aufgaben bei Prüfungsgesellschaften vorgesehen. Jedoch weist die Entwurfsbegründung auch ausdrücklich darauf hin, dass bei jeder Entscheidung über ein Berufsverbot das Recht aus Art. 15 EU-GRCh (Berufsfreiheit und Recht zu arbeiten) zu beachten und entsprechend abzuwägen sei. Daher komme ein Berufsverbot nur bei schwerwiegenden Verstößen in Betracht.4

II. Geschütztes Rechtsgut und Schutzgesetzcharakter Wie bei § 334 Abs. 2a HGB und den Parallelvorschriften soll § 333a HGB das Vertrauen der Öffent- 2 lichkeit in die Jahresabschlüsse und konsolidierten Abschlüsse der Unternehmen von öffentlichem Interesse schützen.5 Die Öffentlichkeit kann dieses Vertrauen jedoch nur aufbauen, wenn die gegenständlichen Abschlüsse eine hinreichende Qualität haben und die Integrität der Prüfer und Prüfungsgesellschaften außer Frage steht, die die Prüfung durchführen.6 Daher hat die Unabhängigkeit der Prüfer und des Prüfungsausschusses, die Einhaltung der Verfahrensvorschriften der EU-APrVO und die Überwachung der Prüfung durch den Prüfungsausschuss große Bedeutung. Diese effektiven Prüfungen sollen zur Vermeidung künftiger Finanzkrisen beitragen, indem sie das Funktionieren der Märkte sowie die Finanzstabilität verbessern.7 § 333a HGB soll – ebenso wie der Grundtatbestand des § 334 HGB – Unternehmen und Perso- 3 nen Vertrauensschutz gewähren, die wirtschaftlich mit der Gesellschaft in Kontakt treten.8 Es handelt sich um ein Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB.

III. Tatbestandsstruktur § 333a HGB normiert ein abstraktes Gefährdungsdelikt, das als echtes Sonderdelikt ausgestal- 4 tet ist.9 Die Tatbestandserfüllung setzt keinen Erfolg, etwa in Form einer fehlherhaften Abschlussprüfung oder einer Vermögensgefährdung, voraus.10

2 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 1. 3 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 2. 4 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 2. 5 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 3. 6 Vgl. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 3. 7 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 3. 8 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 4. 9 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 5 f. 10 MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 5. 365

Dannecker/Bülte

§ 333a

3. Buch. Handelsbücher

B. Tatbestände des § 333a HGB I. Täterqualität 5 Täter des Sonderdelikts in § 333a HGB können, ebenso wie bei § 334 HGB, nur Mitglieder des nach § 324 Abs. 1 S. 1 HGB eingerichteten Prüfungsausschusses sein.11

II. Qualifikationstatbestand 6 § 333a HGB ist Qualifikationstatbestand zum Grundtatbestand des § 334 Abs. 2a HGB. Im Grundtatbestand wird auf die Vorschrift der EU-APrVO verwiesen, es handelt sich also um einen klassischen Blanketttatbestand.12 Strafrechtsdogmatisch liegt ein Mischtatbestand vor, in dem der Ordnungswidrigkeitentatbestand durch ein Qualifikationsmerkmal zum Straftatbestand hochgestuft wird. Voraussetzung ist daher zunächst die Erfüllung eines Tatbestandes aus § 334 Abs. 2a Nr. 1 bis 3 HGB, also ein Pflichtverstoß in Bezug auf die Überwachung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer, ihrer Bestellung, Auswahl oder Vorschläge für Abschlussprüfer.13 Der erhöhte Unrechtsgehalt, der die Bewertung als Straftat rechtfertigt, ergibt sich aus dem 7 besonderen Gewicht des Verstoßes gegen prüfungsbezogene Pflichten der Mitglieder des Prüfungsausschusses. Als besonders gravierend hat der Gesetzgeber das Handeln um eines Vermögensvorteils willen sowie beharrliche Verstöße angesehen.14

1. Erhalten oder Sich-Versprechenlassen eines Vermögensvorteils (§ 333a Nr. 1 HGB) 8 Nach § 333a Nr. 1 HGB machen sich die Mitglieder des Prüfungsausschusses strafbar, wenn sie einen Verstoß nach § 334 Abs. 2a HGB begehen und sich dafür einen Vermögensvorteil versprechen lassen oder diesen erhalten.15 Unter Vermögensvorteil ist jede Besserstellung des Täters im Hinblick auf sein Vermögen zu 9 verstehen.16 Der Vorteil muss nicht in Geld bestehen, es kann sich auch um sonstige vermögenswerte Vorteile handeln. Nicht erfasst sind aufgrund des eindeutigen Wortlautes andere Vorteile ohne Vermögenswert, die lediglich persönliche Vergünstigungen darstellen. Nicht erfasst sind zudem sozialadäquate Zuwendungen im Rahmen der allgemeinen Höflichkeit, weil diese nicht geeignet sein dürften, die Mitglieder des Prüfungsausschusses zu beeinflussen.17 Der Wortlaut des Gesetzes macht deutlich, dass es sich bei dem Vermögensvorteil um eine 10 Gegenleistung für den Pflichtverstoß handeln muss („dafür“).18 Es muss also ein Gegenseitigkeitsverhältnis bestehen, so dass eine übliche Vergütung für die Tätigkeit des Prüfungsausschussmitglieds als solche ebenso wenig als tatbestandlicher Vermögensvorteil in Betracht kommt wie eine Gegenleistung, die ohne entsprechende Vereinbarung erst nach der Pflichtverletzung erbracht wird. Es ist also eine Unrechtsvereinbarung wie bei den §§ 333 ff., 299 ff. StGB erforderlich, so dass es nicht darauf ankommt, ob und wann die vereinbarte Gegenleistung erfolgt, denn auf die tatsächliche Erlangung des Vermögensvorteils kommt es nicht an.19 11 12 13 14 15 16 17 18 19

MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 6 f. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 8. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 9. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 10. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 6 f. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 11. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 11. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 12. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 12 f.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333a

Unter Erhalten ist das willentliche Entgegennehmen des Vorteils durch den Täter oder mit 11 seiner Kenntnis und seinem Einverständnis durch einen Dritten zu verstehen.20 Versprechenlassen ist das ausdrückliche oder konkludente Annehmen eines Angebots, zukünftig einen Vermögensvorteil für die Pflichtverletzung zu erhalten. Anders als bei §§ 331 ff. StGB reicht das Fordern eines Vorteils nicht aus.21

2. Beharrliches Wiederholen (§ 333a Nr. 2 HGB) Nach § 333a Nr. 2 HGB führt das beharrliche Wiederholen der Tatbegehung i.S.d. § 334 Abs. 2a 12 HGB zur Qualifizierung der bußgeldbewehrten Handlung zur Straftat. Die Wiederholung der Tat setzt naturgemäß zumindest einen vorausgegangenen Verstoß voraus.22 Insofern ist davon auszugehen, dass es sich bei der vorangegangenen Zuwiderhandlung um die Erfüllung desselben Tatbestandes des § 334 Abs. 2a HGB und Verstoßes gegen dieselbe Regelung der EUAPrVO HGB handeln muss,23 dass es also nicht ausreicht, wenn zunächst eine Tat nach § 334 Abs. 2a Nr. 1 und dann eine Tat nach § 334 Abs. 2a Nr. 2 HGB begangen wird. Zwar überzeugt das Argument nicht, es handle sich um zu verschiedene Bußgeldtatbestände, denn das dahinterstehende Verbot der unzulässigen Beeinträchtigung der Unabhängigkeit der Prüfung ist Grundlage des Unrechts aller Verstöße. Doch ist der Wortlaut des Gesetzes wohl eindeutig. Hätte der Gesetzgeber auch Fälle unterschiedlicher Tatbegehungen erfassen wollen, so wäre es mit einer geringfügigen Umstellung des Gesetzes ein Leichtes gewesen, dies unmittelbar im Gesetz deutlich zu machen. Der Tatbestand setzt jedoch voraus, dass der Täter „eine in § 334 Absatz 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt“ und nicht beharrlich wiederholend Handlungen nach § 334 Abs. 2a HGB begeht. Das Tatbestandsmerkmal der Beharrlichkeit hat der Gesetzesentwurf dem Straftatbestand 13 des § 238 StGB (Nachstellung) entlehnt;24 es findet sich aber auch in vielen anderen Vorschriften; aus dem Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht sind hier neben den unter Rn. 1 bereits genannten Parallelregelungen zu nennen: §§ 18a Abs. 3 Nr. 1, 18b Abs. 3 Nr. 1 AbfVerbG, § 11 Abs. 1 Nr. 2 SchwarzArbG, § 23 Abs. 2 Nr. 2 ArbZG, § 148 GewO, § 27 Abs. 2 Nr. 2 JuSchG, § 28 ODV, § 14 Nr. 1 VerkLG und § 184f StGB. Hier muss zu der erneuten Begehung des Verstoßes ein subjektives Element hinzutreten. 14 Der Täter muss das Verbot aus Missachtung oder Gleichgültigkeit erneut übertreten.25 Es muss sich also um ein besonders hartnäckiges, unbelehrbares Verhalten handeln,26 das die Gefahr einer erneuten Begehung nahe legt.27 Das ist typischerweise dann anzunehmen, wenn dem Täter trotz zwischenzeitlicher Ahndung eines vorausgehenden Verstoßes durch Abmahnung, staatliche Sanktion oder sonstige Reaktion der Rechtsverstoß vor Augen geführt wurde und er durch die erneute Begehung seine Gleichgültigkeit gegenüber dem Verbot zum Ausdruck bringt.28 Es ist jedoch eine Gesamtbewertung erforderlich, die etwa den Zeitraum zwischen den Verstößen ebenso zu berücksichtigen29 hat wie eventuelle Bemühungen des Täters, sich rechtstreu zu verhalten.30 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 14. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 14. BGHSt 23, 167, 172; 56, 271 f.; vgl. auch OLG Bremen StraFo 2008, 520; OLG Brandburg NStZ 2008, 531. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 16. BT-Drucks. 18/7902, 56. Fischer StGB § 184f Rn. 5. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 17; Erbs/Kohlhaas/Ambs/Lutz, GewO § 148 Rn. 7. MünchKommStGB/Weyand GewO § 148 Rn. 6. Erbs/Kohlhaas/Ambs/Lutz ArbZG § 23 Rn. 7; Graf/Jäger/Wittig/Valerius, § 23 ArbzG Rn. 4. A.A. Erbs/Kohlhaas/Ambs/Lutz SchwarzArbG § 11 Rn. 12. Vgl. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 17; MünchKommStGB/Weyand GewO § 148 Rn. 6; vgl. auch MünchKommStGB/ Mosbacher SchwarzArbG § 11 Rn. 6. 367

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§ 333a

15

3. Buch. Handelsbücher

Eine vorausgegangene staatliche oder arbeitsrechtliche Sanktion der Zuwiderhandlung ist nicht zwingende Voraussetzung der Strafbarkeit.31 Soweit Klinger32 aus dem Gesetzesentwurf zu § 11 SchwarzArbG33 herleitet, eine Bestrafung aus § 333a Nr. 2 HGB sei nur nach zuvor erfolgter Sanktionierung i.w.S. wegen der vorausgegangenen Tat möglich, überzeugt das nicht. Die entsprechende Formulierung ist zum einen in dem Entwurf zu § 333a HGB nicht enthalten und zum anderen ist nicht einsichtig, dass ein Täter nur rechtsfeindlich handeln können soll, wenn bereits staatliche Reaktionen auf sein Handeln erfolgt sind.34 Dennoch ist es zutreffend, dass eine bereits erfolgte Warnung des Täters durch Sanktionen oder auch nur durch die Einleitung und Durchführung eines Bußgeldverfahrens – auch wenn es nach § 47 OWiG eingestellt worden ist – für die Gesamtbewertung hohe Bedeutung hat.

III. Subjektiver Tatbestand 16 Voraussetzung für die Tatbestandlichkeit des Handelns ist die vorsätzliche Tatbegehung; über § 333a HGB qualifiziert sein kann nur die vorsätzliche Erfüllung des § 334 Abs. 2a HGB.35 Der Vorsatz muss sich auf alle Merkmale des Grunddelikts einschließlich des Inhalts der Regeln des Unionsrechts, auf die § 334 Abs. 2a HGB verweist, sowie auf die Tatbestandsmerkmale der Qualifikation beziehen (zum Irrtum über Blankettverweisungen Vor §§ 331 ff. Rn. 167 ff). Der Täter muss insbesondere um die wiederholte Tatbegehung wissen, nicht aber sein Handeln selbst als beharrlichen Verstoß einschätzen. Das ergibt sich bereits daraus, dass sich der Vorsatz auf diese subjektive Komponente des Tatbestandes nicht beziehen muss.

C. Rechtswidrigkeit 17 Für eine mögliche Rechtfertigung der Tatbegehung gelten die allgemeinen Rechtsfertigungsgründe. Eine rechtfertigende Einwilligung in die Tat durch Vertretungsberechtigte des Unternehmens oder Behörden kommt nicht in Betracht, weil die Vorschrift dem Schutz der Anleger und damit einem allgemeinen Interesse dient.36

D. Vollendung und Versuch 18 Die Tat ist mit der Erfüllung des Tatbestandes des § 334 Abs. 2a HGB vollendet, soweit die Tat im Gegenzug für das Versprechen des Vermögensvorteils oder beharrlich wiederholt begangen wurde. Der Vermögensvorteil muss nicht zwingend erlangt worden sein. Eine Versuchsstrafbarkeit ist nicht statuiert, so dass eine Strafbarkeit insbesondere dann ausscheidet, wenn der Täter etwa auf ein vermeintliches Versprechen eines Vorteils hin gehandelt hat oder irrig angenommen hat, gegen eine (nicht betehende) Pflicht zu verstoßen.37

31 32 33 34 35 36 37

Fischer StGB § 184f Rn. 5; a.A. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 18. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 17. BT-Drucks. 10/2102, 32. Wie hier Fischer StGB § 184f Rn. 5. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 19. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 20. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 22.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 333a

E. Täterschaft und Teilnahme Grundsätzlich gelten für die Taten des § 333a HGB die allgemeinen Regeln der Täterschaft 19 und Teilnahme aus §§ 25 ff. StGB. Täter des Sonderdelikts aus § 333a HGB kann jedoch nur sein, wer Mitglied des Prüfungsausschusses ist. Für Anstifter und Gehilfen zu Taten nach § 333a Nr. 1 HGB gilt § 28 Abs. 1 StGB, wenn sie die Täterqualität nicht aufweisen. Begeht ein Nicht-Sonderpflichtiger lediglich eine Beihilfehandlung, so kommt eine doppelte Strafmilderung zur Anwendung, Die beharrliche Begehung ist ein besonderes persönliches Merkmal i.S.d. § 28 StGB. Insofern 20 ist allerdings die Sonderregelung des § 14 Abs. 4 OWiG als lex specialis gegenüber § 28 Abs. 1 StGB zu beachten. Danach gilt, dass eine Handlung, die sonst eine Ordnungswidrigkeit wäre (§ 334 Abs. 2a HGB), bei besonderen persönlichen Merkmalen des Täters eine Straftat ist, diese Qualifizierung zur Straftat nur für die Beteiligten gilt, bei denen das Merkmal vorliegt. Wiederholt also das Mitglied des Prüfungsausschusses die Tat beharrlich, so kann gegen einen Außenstehenden, der zu einer Tatbegehung motiviert hat, nur eine Geldbuße wegen der Ordnungswidrigkeit aus § 334 Abs. 2a HGB verhängt werden (vgl. § 14 Abs. 1 S. 2 OWiG).

F. Rechtsfolge Als Strafe sieht § 333a HGB Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr (§ 38 StGB) oder Geldstrafe (§ 40 21 StGB) vor. In der Praxis dürfte weitgehend nur eine Geldstrafe in Betracht kommen, da zum einen der Strafrahmen verhältnismäßig niedrig ist, die Freiheitsstrafe von einem Jahr nur im denkbar schwersten Fall in Betracht kommt, und zum anderen Freiheitsstrafen unter sechs Monaten ohnehin nur ausnahmsweise verhängt werden dürfen (§ 47 Abs. 1 StGB). Ein aus einer Tat nach § 333a Nr. 1 HGB erlangter Vermögensvorteil ist nach §§ 73 ff. StGB 22 einzuziehen. Zudem sind alle aus der Tat erlangten gegenständlichen Vorteile (Zahlungen, Sachwerte etc.) taugliche Gegenstände der Geldwäsche nach § 261 StGB, so dass jeder leichtfertige oder vorsätzliche Umgang mit solchen Vermögenswerten strafbar ist.

G. Verjährung Die Verjährung der Verfolgung einer Straftat beginnt nach § 78a StGB mit ihrer Beendigung, also 23 mit dem tatsächlichen Abschluss des Tatgeschehens.38 Das ist bei Taten nach § 333a Nr. 1 HGB mit dem Erlangen des Vermögensvorteils oder mit dem sicheren Nichteintritt dieses Umstandes der Fall. Bei Taten nach § 333a Nr. 2 HGB reicht die Zuwiderhandlung selbst aus, hier fallen Vollendung und Beendigung der Tat zusammen. Die Frist für die Verfolgungsverjährung beträgt nach § 78 Abs. 3 Nr. 5 StGB drei Jahre, weil die angedrohte Freiheitsstrafe ein Jahr beträgt.

H. Prozessuales Ordnungswidrigkeiten nach § 334 Abs. 2a HGB werden nach § 334 Abs. 4 HGB vom Bundesamt 24 für Justiz verfolgt. Daher dürften Ermittlungen wegen eines Verstoßes nach § 333a HGB auch dort ihren Ausgang nehmen. Sind Anhaltspunkte für die Verwirklichung einer Qualifikation nach § 333a HGB erkennbar, so hat die Verwaltungsbehörde die Sache nach § 41 Abs. 1 OWiG an die örtlich zuständige Staatsanwaltschaft abzugeben.39 Diese prüft den Vorwurf und verfolgt ihn selbst

38 Fischer StGB § 78a Rn. 1 ff. 39 Vgl. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 28. 369

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§ 334

3. Buch. Handelsbücher

oder gibt die Sache an die Verwaltungsbehörde zurück, wenn sie keinen Verdacht einer Straftat sieht (§ 41 Abs. 2 OWiG). 25 Nach § 335c Abs. 2 HGB hat die Staatsanwaltschaft in einem solchen Verfahren wegen § 333a HGB im Falle einer Anklageerhebung der Abschlussprüferstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle die das Verfahren abschließende Entscheidung zu übermitteln und sie über ggf. gegen diese eingelegte Rechtsmittel zu informieren. Die Informationsübermittlung kann zum einen der Einleitung berufsrechtlicher Verfahren und zum anderen der Veröffentlichung verhängter Sanktionen nach § 335c HGB dienen.40

§ 334 Bußgeldvorschriften (1)

1

Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246, 247, 248, 249 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder 2, des § 251 oder des § 264 Absatz 1a oder Absatz 2 über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 Satz 1, 2, 3, 4, 5 oder Satz 6, Abs. 2 Satz 1, auch in Verbindung mit Satz 2, Absatz 3 Satz 1, 2, 3, 4 oder Satz 5, Abs. 4 oder 5, des § 254 oder des § 256a über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3, 4 oder 6, der §§ 266, 268 Absatz 3, 4, 5, 6 oder Absatz 7, der §§ 272, 274, 275 oder des § 277 über die Gliederung oder d) des § 284 oder des § 285 über die in der Bilanz, unter der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben, 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Absatz 1a, 2 oder 3 oder des § 298 Abs. 1 in Verbindung mit den §§ 244, 245, 246, 247, 248, 249 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2, dem § 250 Abs. 1 oder dem § 251 über Inhalt oder Form, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 Satz 3, des § 313 oder des § 314 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289 bis 289b Absatz 1, §§ 289c, 289d, 289e Absatz 2, auch in Verbindung mit § 289b Absatz 2 oder 3, oder des § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315 bis 315b Absatz 1, des § 315c, auch in Verbindung mit § 315b Absatz 2 oder 3, oder des § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, 5. bei der Offenlegung, Hinterlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form, Format oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist,

40 Vgl. MüKo-HGB/Klinger § 333a Rn. 29. Dannecker/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-016

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 334

zuwiderhandelt. ²In den Fällen des Satzes 1 Nummer 3 und 3a wird eine Zuwiderhandlung gegen eine Vorschrift des § 289f Absatz 2 Nummer 4, auch in Verbindung mit Absatz 3 oder 4, nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Festlegungen oder Begründungen nach § 76 Absatz 4 oder § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes oder nach § 36 oder § 52 Absatz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ganz oder zum Teil unterblieben sind. 3In den Fällen des Satzes 1 Nummer 4 wird eine Zuwiderhandlung gegen eine Vorschrift des § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 4 nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Festlegungen oder Begründungen nach § 76 Absatz 4 oder § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes ganz oder zum Teil unterblieben sind. (2) 1Ordnungswidrig handelt, wer einen Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 1 erteilt zu dem Abschluss 1. einer Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 ist, oder 2. einer Kapitalgesellschaft, die nicht in Nummer 1 genannt ist, obwohl nach § 319 Absatz 2 oder 3, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 5, oder nach § 319b Absatz 1 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 2, er oder nach § 319 Absatz 4 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 5, oder nach § 319b Absatz 1 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 2, die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder die Buchführungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. 2Ordnungswidrig handelt auch, wer einen Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 1 erteilt zu dem Abschluss einer Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 ist, obwohl 1. er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, oder ein Mitglied des Netzwerks, dem er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, angehört, einer Vorschrift des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 oder Absatz 5 Unterabsatz 2 Satz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77; L 170 vom 11.6.2014, S. 66) zuwiderhandelt oder 2. er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nach Artikel 17 Absatz 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 die Abschlussprüfung nicht durchführen darf. 3 Abschluss im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein Jahresabschluss, ein Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder ein Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist. (2a) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied eines nach § 324 Absatz 1 Satz 1 eingerichteten Prüfungsausschusses einer Kapitalgesellschaft 1. die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Artikels 4 Absatz 3 Unterabsatz 2, des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 oder des Artikels 6 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 überwacht, 2. eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Artikel 16 Absatz 2 Unterabsatz 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Artikel 16 Absatz 3 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder 3. den Gesellschaftern einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Artikel 16 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht. (3) 1Die Ordnungswidrigkeit kann in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 sowie des Absatzes 2a mit einer Geldbuße bis zu fünfhunderttausend Euro, in den Fällen der Absätze 1 und 2 Satz 1 Nummer 2 mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. 2Ist die Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des 371

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§ 334

3. Buch. Handelsbücher

§ 264d, beträgt die Geldbuße in den Fällen des Absatzes 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3a) 1Wird gegen eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d in den Fällen des Absatzes 1 eine Geldbuße nach § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten verhängt, beträgt diese Geldbuße höchstens den höchsten der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft in dem der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat oder 3. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. 2 In den Fällen des Absatzes 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 oder Satz 2 ist § 30 Absatz 2 Satz 3 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten anzuwenden. (3b) 1Gesamtumsatz im Sinne des Absatzes 3a Satz 1 Nummer 2 ist der Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Absatz 1 oder der Betrag der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Artikel 2 Nummer 5 der Richtlinie 2013/34/EU. 2Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne des § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes der Kapitalgesellschaft der Gesamtumsatz im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach den in Satz 1 genannten Vorschriften aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der den Umsatzerlösen vergleichbaren Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln. 4Ist ein Jahres- oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (4) Verwaltungsbehörde im Sinn des § 36 Absatz 1 Satz 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist 1. die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht in den Fällen des Absatzes 1 bei Kapitalgesellschaften, die kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d sind, 2. das Bundesamt für Justiz a) in den Fällen des Absatzes 1, in denen nicht die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht nach Nummer 1 Verwaltungsbehörde ist, und b) in den Fällen des Absatzes 2a, 3. die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle in den Fällen des Absatzes 2. (5) Die Absätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden auf: 1. Kreditinstitute im Sinne des § 340 Absatz 1 Satz 1, 2. Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1, 3. Wertpapierinstitute im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 4. Institute im Sinne des § 1 Absatz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes, 5. Versicherungsunternehmen im Sinne des § 341 Absatz 1 und 6. Pensionsfonds im Sinne des § 341 Absatz 4 Satz 1.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 334

Schrifttum zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) Bülte Ordnungswidrigkeitenrecht, 6. Aufl. 2020; Erbs/Kohlhaas/Strafrechtliche Nebengesetze, 243. Ergänzungslieferung Stand August 2022; Geiger/Khan/Kotzur/Kirchmair EUV/AEUV, Kommentar, 7. Aufl. 2022; Göhler/Gürtler/Seitz Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, 18. Aufl. 2021; Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, 5. Aufl. 2018; Krenberger/Krumm Ordnungswidrigkeitengesetz, 7. Aufl. 2022.

Schrifttum zu § 334 Vgl. ergänzend die Literaturhinweise Vor §§ 331 ff. Blumers/Frick/Müller (Hrsg.), Betriebsprüfungshandbuch, 12. Ergänzungslieferung (2009); Claussen Zum Stellenwert des § 264 Abs. 2 HGB, in Havermann (Hrsg.), in Festschrift Goerdeler (1987), S. 79; Dannecker Die Verletzung von Formal- und Nachweispflichten im deutschen Steuerrecht und Steuerstrafrecht, in Leitner (Hrsg.), Aktuelles zum Finanzstrafrecht, Beiträge der Finanzrechtlichen Tagung Linz 1999 (2000), S. 57; Döllerer Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, BB 1959, 1217; Katholnigg Das Gesetz zur Änderung des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten und anderer Gesetze, NJW 1998, 568; Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft (1993); Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann (Hrsg.), Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt, Stand 1990; Ludewig Die Einflüsse des „true and fair view“ auf die zukünftige Rechnungslegung, AG 1987, 12; Maul Geschäfts- und Konzernlagetäuschungen als Bilanzdelikte, DB 1989, 185; Nelles Aktienrechtliche Bilanzdelikte (1974); K. Schmidt Handelsrecht, 6. Aufl. 2014; Schüppen Systematik und Auslegung des Bilanzstrafrechts (1993); Tiedemann Tatbestandsfunktionen im Nebenstrafrecht (1969); Wabnitz/Janovski/Schmitt Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 5. Aufl. 2020; de Weerth Die Bilanzordnungswidrigkeiten nach § 334 HGB unter besonderer Berücksichtigung der europarechtlichen Bezüge (1994); Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht, 4. Aufl. 2019.

Übersicht V. 1.

A.

Allgemeines

I. 1. 2.

Allgemeines zum Ordnungswidrigkeitenrecht 1 Abgrenzung zum Strafrecht Regelungen des Allgemeinen Teils des Ordnungswidrigkeitenrechts 2 a) Vorsatz und Irrtum 4 b) Versuch 5 c) Täterschaft und Teilnahme 8 d) Konkurrenzen Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 9 AEUV im Rahmen des Bußgeldverfahrens

3.

12

II.

Entstehungsgeschichte

III.

Praktische Bedeutung des § 334 HGB

IV. 1.

Geschützte Interessen und Schutzbereich Geschützte Interessen a) Das durch § 334 Abs. 1 HGB geschützte Inte18 resse b) Das durch § 334 Abs. 2 HGB geschützte Inte19 resse c) Das durch § 334 Abs. 2a HGB geschütztes In19a teresse 20 Schutzbereich des § 334 HGB Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 22 BGB

2. 3.

373

2. 3.

Dogmatische Einordnung Tätigkeitsdelikte/abstrakte Gefährdungsde23 likte 24 Blankettgesetze 25 Sonderdelikte

VI. 1. 2.

Normadressaten 26 Täterkreis 27 Beteiligung

VII. Anwendungsbereich und Struktur des § 334 HGB 28 1. Anwendungsbereich 2. Tatbestandsaufbau 29 a) Handlungsobjekte 34 b) Vorsatz

17 B.

Die einzelnen Tatbestände des § 334 Abs. 1 HGB

I. 1.

Täterkreis Mitglied des vertretungsberechtigten Or35 gans Zuständigkeit der vertretungsberechtigten Or39 gane

2.

II.

Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 40 HGB)

Dannecker/Bülte

§ 334

1.

2. 3.

4.

III. 1.

2.

3.

4. 5.

6.

3. Buch. Handelsbücher

Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB) a) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 42 (§ 243 Abs. 1 HGB) b) Grundsatz der Klarheit und Übersichtlich46 keit (§ 243 Abs. 2 HGB) c) Sprache und Währungseinheit (§ 244 47 HGB) 48 d) Unterzeichnung (§ 245 HGB) e) Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) und Ver49 rechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) 50 f) Bilanzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) 51 g) Inhalt der Bilanz (§ 247 HGB) h) Bilanzierungsverbote und -wahlrechte 52 (§ 248 HGB) i) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste (§ 249 Abs. 1 53 S. 1 HGB) j) Rückstellungs- und Auflösungsverbot (§ 249 54 Abs. 2 HGB) k) Aktive und passive Rechnungsabgrenzungs55 posten (§ 250 Abs. 1, Abs. 2 HGB) l) Vermerk über Haftungsverhältnisse (§ 251 56 HGB) m) Erfordernis zusätzlicher Angaben im An58 hang (§ 264 Abs. 1a und 2 HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 61 Bewertung (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Gliederung von Bilanz und GuV (§ 334 Abs. 1 63 Nr. 1 lit. c HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über in der Bilanz oder im Anhang zu machende Anga65 ben (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB) Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Kon67 zernabschlusses (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über den Konsolidierungskreis (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. a 68 HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. b 69 HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Konsolidierungsgrundsätze und das Vollständigkeits70 gebot (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 71 Bewertung (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Behandlung assoziierter Unternehmen (§ 334 72 Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Angaben im Konzernanhang (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 73 lit. f HGB)

Dannecker/Bülte

IV.

Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Lageberichts oder des Konzernlageberichts (§ 334 74 Abs. 1 Nrn. 3, 3a und 4 HGB)

V.

Zuwiderhandlungen bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (§ 334 Abs. 1 75 Nr. 5 HGB)

VI.

Zuwiderhandlungen gegen eine auf Grund des § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassene Rechtsverordnung 76 über Formblätter (§ 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB)

VII. Durch § 334 Abs. 1 HGB nicht in Bezug genomme77 ne Regelungen 1. Vorschriften betreffend Legaldefinitionen, Befrei78 ungen, Erleichterungen und Wahlrechte 2. Vorschriften mit Pflichten für nicht-sonderpflich80 tige Personen 3. Bestimmungen, die durch § 334 HGB in Bezug genommene Vorschriften konkretisieren oder aus81 füllen 83 4. Systematische Probleme VIII. Vollendung und Beendigung der Hand84 lung 1. Aufstellen des Jahres- oder Konzernabschlusses, des Lageberichts oder Konzernlageberichts bzw. Feststellung des Jahresabschlusses (§ 334 Abs. 1 85 Nrn. 1 bis 4 HGB) 86 a) Aufstellen 87 aa) Vollendung 88 bb) Beendigung 89 b) Feststellen 2. Offenlegen, Veröffentlichen oder Vervielfältigen 91 (§ 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB) 3. Verstoß gegen eine Formblatt-Verordnung (§ 334 92 Abs. 1 Nr. 6 HGB) 93

C.

Die Tatbestände des § 334 Abs. 2 HGB

I. 1. 2.

Täterkreis Täter des § 334 Abs. 2 HGB 96 Beteiligung

II.

Tathandlung

III. 1. 2.

Vollendung und Beendigung der Handlung 100 Vollendung 101 Beendigung

D. I. II. III.

101a Tatbestände des § 334 Abs. 2a HGB 101b Täterkreis des § 334 Abs. 2a HGB 101c Tathandlungen des § 334 Abs. 2a HGB Versuch, Vollendung und Beendigung der Hand101j lung

94

97 99

374

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

E.

Sanktionen (§ 334 Abs. 3, 3a und 3b HGB)

I.

Bußgeldrahmen

II.

Bußgeldbemessung

III.

Verhängung einer Geldbuße gegen die juristische 105 Person

F.

G.

H.

102 103

Zuständigkeit der BaFin, des Bundesamts für Justiz und der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhr106 kontrolle (§ 334 Abs. 4 HGB) Ausschluss der Anwendbarkeit des § 334 Abs. 1 bis 4 HGB auf Kreditinstitute und Versicherungs107 unternehmen (§ 334 Abs. 5 HGB)

§ 334

108

I.

Konkurrierende Ordnungswidrigkeiten

II. 1. 2.

Zusammentreffen einer Straftat mit einer Ordnungswidrigkeit 109 Tateinheitliches Zusammentreffen 110 Tatmehrheitliches Zusammentreffen

I.

Verfahrensrecht

I.

Zuständigkeiten

II.

Opportunitätsgrundsatz

III.

Bußgeldverfahren

IV.

Verjährung

111 112 113

114

Konkurrenzen

A. Allgemeines I. Allgemeines zum Ordnungswidrigkeitenrecht 1. Abgrenzung zum Strafrecht § 334 HGB erfasst Verstöße gegen bestimmte Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresab- 1 schluss, Konzernabschluss, IFRS-Einzelabschluss sowie für den Lagebericht und Konzernlagebericht von Kapitalgesellschaften und droht für den Fall der Verletzung dieser Pflichten die Verhängung einer Geldbuße an. Diese Verstöße werden wegen ihres geringeren Unrechtsgehalts nicht mit Kriminalstrafe geahndet. Dadurch bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass es sich um Rechtsverstöße unterhalb der Grenze der Strafwürdigkeit und Strafbedürftigkeit handelt, so dass der sozial-ethische Vorwurf der Strafe fehlt.1 Die Ordnungswidrigkeit stellt dabei eine „nachdrückliche Pflichtenmahnung“ dar.2 Der Gesetzgeber bejaht lediglich die Ahndungswürdigkeit und Ahndungsbedürftigkeit. Das Verhältnis von Kriminalstraftat und Ordnungswidrigkeitenrecht wird heute ganz überwiegend als ein quantitatives gedeutet:3 Die Ordnungswidrigkeit unterscheidet sich von der Straftat nicht wesensmäßig, sondern nur graduell.4 Die rein quantitative Abgrenzung ist jedoch nur eine Aufforderung an den Gesetzgeber, die Grenzlinie festzulegen.5 Der Rechtsanwender steht dagegen bei der Ordnungswidrigkeit zwar nicht einer im Wesen, jedoch in der Rechtsfolge vor einer auch qualitativ vom Strafrecht unterschiedlichen Erscheinung: Die besondere Rechtsfolge der Geldbuße als einem aliud zur kriminalrechtlichen Geldstrafe prägt zugleich mit dem Unwerturteil, das in ihrer Verhängung nicht jedoch in der Geldbuße zum Ausdruck kommt, das relevante Unrecht. Dieses erhält nicht 1 BVerfGE 8, 197, 207; 9, 167, 171; 27, 18, 28; vgl. auch Bülte Ordnungswidrigkeitenrecht § 1 Rn. 34 ff.; kritisch zum Begriff des sozialethischen Unwerturteils KK-OWiG/Mitsch Einleitung, Rn. 102 ff.; Göhler/Gürtler/Thoma Vor § 1 OWiG Rn. 3 ff. 2 BVerfGE 27, 18, 33. 3 Zum Streitstand Bülte Ordnungswidrigkeitenrecht § 1 Rn. 37 ff. 4 BVerfGE 8, 197, 207; 27, 18, 28; 45, 272, 289; 51, 60, 74; Göhler/Gürtler/Thoma Vor § 1 OWiG Rn. 6; Jescheck/Weigend S. 59, jeweils m.w.N. 5 BVerfGE 51, 60, 74. 375

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§ 334

3. Buch. Handelsbücher

aus sich selbst heraus, sondern erst in seiner gesetzgeberischen Ausgestaltung als Ordnungswidrigkeit einen eigenständigen Charakter, den des nicht-sozialethisch bedeutsamen Rechtsverstoßes.6

2. Regelungen des Allgemeinen Teils des Ordnungswidrigkeitenrechts 2 a) Vorsatz und Irrtum. Als Ordnungswidrigkeit kann nur vorsätzliches Verhalten (Vor §§ 331 ff. Rn. 66 ff.) geahndet werden, es sei denn das Gesetz bedroht fahrlässiges Verhalten ausdrücklich mit Geldbuße (§ 10 OWiG). Da eine solche Ahndbarkeitsanordnung in § 334 HGB nicht enthalten ist, kann die fahrlässige Begehung der dort genannten Handlungen nicht als Ordnungswidrigkeit sanktioniert werden. 3 Die Regelung des Irrtums in § 11 Abs. 1 und 2 OWiG entspricht, abgesehen von den üblichen Anpassungen im Sprachgebrauch (wie „Handlung“ statt „Tat“), den strafrechtlichen Regelungen der §§ 16 und 17 StGB. Daher kann auf die Ausführungen Vor §§ 331 ff. Rn. 168 ff. verwiesen werden.

4 b) Versuch. Der Versuch einer Ordnungswidrigkeit kann nur geahndet werden, wenn dies im Gesetz ausdrücklich bestimmt ist (§ 13 Abs. 2 OWiG). Im Gegensatz zum Strafrecht ist die Ahndung des Versuchs im Ordnungswidrigkeitenrecht auf wenige Ausnahmefälle beschränkt. Eine ausdrückliche Anordnung der Versuchsstrafbarkeit trifft § 334 HGB nicht, so der Versuch einer tatbestandlichen Handlung nicht geahndet werden darf.

5 c) Täterschaft und Teilnahme. Das Ordnungswidrigkeitenrecht geht in § 14 OWiG vom Einheitstäter aus und unterscheidet, anders als das Strafrecht, nicht zwischen Täterschaft und Teilnahme. Dadurch soll die Anwendung des Ordnungswidrigkeitenrechts vereinfacht werden, indem jeder Tatbeteiligte als Täter behandelt wird. Der Einheitstätergedanke macht jedoch nur grundsätzlich die im Strafrecht gebräuchliche Unterscheidung von Täterschafts- und Teilnahmeformen überflüssig: Der BGH setzt für den ordnungswidrigkeitenrechtlichen Begriff der Beteiligung, entsprechend der strafrechtlichen Akzessorietätsregelung (§§ 26, 27 StGB), einen doppelten Vorsatz voraus, nämlich nicht nur eine vorsätzliche Mitwirkung bei der Tatbestandsverwirklichung, sondern auch Vorsatz bezüglich einer vorsätzlichen „Haupttat“.7 Damit scheidet die vorsätzliche Beteiligung an einer fahrlässigen Tat aus der Ahndbarkeit aus: Wer vorsätzlich eine fahrlässige Handlung unterstützt, kann nicht mit Geldbuße wegen einer Fahrlässigkeitstat geahndet werden. Diese Problematik stellt sich bei § 334 HGB jedoch ohnehin nicht, da fahrlässiges Verhalten nicht ahndbar ist (Rn. 2). Besondere persönliche Merkmale (§ 9 Abs. 1 OWiG), welche die Möglichkeit der Ahndung 6 begründen, müssen nur bei einem der Tatbeteiligten vorliegen, damit eine Ahndung aller Tatbeteiligten möglich ist.8 Dementsprechend muss zumindest, aber auch nur einer der Täter gemäß § 334 Abs. 1 HGB Mitglied des vertretungsberechtigten Organs bzw. Aufsichtsrats (Rn. 35 ff.) bzw. gemäß § 334 Abs. 2 HGB Abschlussprüfer (Rn. 94 ff.) sein. Während § 14 OWiG unstreitig die Differenzierung zwischen Mittäterschaft, Anstiftung und 7 Beihilfe aufhebt,9 liegen mittelbare Täterschaft und Nebentäterschaft nach h.M. außerhalb

6 Vgl. dazu Tiedemann Tatbestandsfunktionen S. 51, 132, 339 m.w.N.; zust. Göhler/Gürtler/Thoma Vor § 1 OWiG Rn. 9; kritisch zu den Unterscheidungskriterien KK-OWiG/Mitsch Einleitung, Rn. 114 ff. 7 BGHSt 31, 309 ff. 8 Vgl. dazu de Weerth S. 122. 9 Vgl. nur OLG Karlsruhe NStZ 1986, 128, 129. Dannecker/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 334

des Regelungsbereichs des § 14 OWiG.10 Dies bedeutet, dass mittelbarer Täter nur sein kann, wer die erforderliche Täterqualität aufweist. Hat nur das vorsatzlos handelnde sonderpflichtige Werkzeug die – in § 334 Abs. 1 und 2 HGB vorausgesetzte – Sondereigenschaft, nicht aber der vorsätzlich handelnde Hintermann, so kann das Verhalten des Hintermannes nicht geahndet werden.11

d) Konkurrenzen. Das tateinheitliche und tatmehrheitliche Zusammentreffen von Ordnungswid- 8 rigkeiten und das Zusammentreffen einer Ordnungswidrigkeit mit einer Straftat bestimmt sich nach den §§ 19 ff. OWiG (Rn. 108 ff.). 3. Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV im Rahmen des Bußgeldverfahrens Fraglich ist, ob bei der Durchführung eines Bußgeldverfahrens die Möglichkeit oder Pflicht zur 9 Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens vor dem EuGH nach Artikel 267 AEUV besteht. Gegenstand der Vorabentscheidung sind Fragen der Auslegung des Gemeinschafts- bzw. Unionsrechts und der Gültigkeit von Rechtsakten der Gemeinschaftsorgane bzw. der Organe der Europäischen Union. Wenn nationales Recht, das auf einer EU-Richtlinie beruht, auszulegen ist und dabei für die Entscheidung bedeutsame Unklarheiten oder Zweifel bei der Auslegung der Richtlinie entstehen, können die Gerichte der Mitgliedstaaten dem EuGH die Auslegungsfrage vorlegen (Artikel 267 Abs. 2 AEUV). Es besteht sogar eine Verpflichtung hierzu, soweit es sich um ein Verfahren vor einem Gericht handelt, dessen Entscheidung nicht mehr mit Rechtsmitteln nach innerstaatlichem Recht angefochten werden kann (Artikel 267 Abs. 3 AEUV). Hierbei kommt es nach h.M. darauf an, ob gegen die Entscheidung des konkreten Ausgangsrechtsstreits noch ein ordentliches Rechtsmittel gegeben wäre.12 Durch das Vorlageverfahren wird nicht die Zuständigkeit des EuGH zur Anwendung des Ge- 10 meinschafts- oder Unionsrechts auf den konkreten Fall begründet. Der EuGH entscheidet lediglich generell-abstrakt über die Auslegung oder Gültigkeit des Gemeinschafts- oder Unionsrechts. Es bleibt allein Sache des nationalen Gerichts, den Sachverhalt unter die vom EuGH ausgelegten einschlägigen Unionrechtsnormen zu subsumieren und auf den konkreten Sachverhalt anzuwenden.13 Vorlageberechtigt bzw. -verpflichtet sind nur die Gerichte der Mitgliedstaaten. Der Begriff 11 des mitgliedstaatlichen Gerichts ist unionsrechtlich zu bestimmen. Es muss sich um einen Spruchkörper handeln, der auf gesetzlicher Grundlage ständig damit betraut ist, Rechtssachen unabhängig zu entscheiden.14 Diese Unabhängigkeit fehlt den für die Verhängung der Geldbuße zuständigen Verwaltungsbehörden, deren Zuständigkeit die Landesregierungen durch Rechtsverordnung bestimmt haben. Daher steht die Möglichkeit der Vorlage einer Rechtsfrage an den EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens nur den Strafgerichten, nicht aber den Verwaltungsbehörden im Bußgeldverfahren offen.15

10 KK-OWiG/Rengier § 14 Rn. 4, 87 ff., 104 ff. m.w.N. 11 KK-OWiG/Rengier § 14 Rn. 95. 12 Zur der Vorgängervorschrift des Art. 234 EG EuGH Slg. 1964, 1253 – Costa/ENEL; Slg. 1982, 3723 – Morson; Geiger/ Khan/Kotzur/Kotzur EUV/AEUV Art. 267 AEUV Rn. 16.

13 EuGH Slg. 1963, 63 ff., insbes. 81 – Da Costa En Schaake. 14 EuGH Slg. 1993, 1277 – Corbiau; Slg. 1997, 1422 – Landeskrankenanstalten. 15 Heymann/Mansdörfer Rn. 7; unzutreffend de Weerth S. 87 ff. 377

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§ 334

3. Buch. Handelsbücher

II. Entstehungsgeschichte 12 Die Bußgeldtatbestände des § 334 HGB wurden durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG)16 in das durch dieses Gesetz neu geschaffene dritte Buch des HGB eingefügt. Vor Inkrafttreten des BiRiLiG fanden sich Regelungen, die mit der Vorschrift des § 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB vergleichbar sind, in § 405 Abs. 1 Nr. 5 AktG und § 20 PublG. Die Bußgeldvorschriften des § 334 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 HGB wurden erst durch das BiRiLiG eingeführt. Damit wurde der Verpflichtung des Artikel 51 Abs. 3 der Vierten EG-Richtlinie17 Rechnung getragen, durch die „geeignete Sanktionen“ für den Fall der Freistellung der kleinen Kapitalgesellschaft von der Pflichtprüfung vorgeschrieben wurden. Dennoch erschien es dem Gesetzgeber angebracht, über die kleinen Kapitalgesellschaften hinaus alle Unternehmen einzubeziehen, die ihren Jahresabschluss offenzulegen haben,18 weil in der Vergangenheit die alleinige Verpflichtung zur Publizität nicht zur Einhaltung der handelsrechtlichen Vorschriften geführt hatte. 13 Durch das Bankbilanzrichtlinien-Gesetz19 und das Versicherungsbilanzrichtlinien-Ge20 setz wurden diejenigen Ordnungswidrigkeiten, die in Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen begangen werden, aus dem Regelungsbereich des § 334 HGB herausgenommen und eigenständig in §§ 340n, 341n HGB geregelt.21 Diese gelten nunmehr auch für Finanzdienstleistungs-, Zahlungs- und E-Geld-Institute sowie Pensionsfonds (Vor §§ 340m bis o Rn. 2 ff.; Vor §§ 341m bis o Rn. 2 ff.). 14 Durch das „Gesetz zur Anpassung bilanzrechtlicher Bestimmungen an die Einführung des Euro, zur Erleichterung der Publizität für Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen sowie zur Einführung einer Qualitätskontrolle für genossenschaftliche Prüfungsverbände“ (Euro-Bilanzgesetz – EuroBilG) vom 10.12.2001 (BGBl. I S. 3414) wurde die bisherige Bußgeldandrohung von 50.000 Deutsche Mark auf 25.000 Euro festgesetzt und damit der neuen Währung angepasst. Die Bußgeldandrohung wurde durch das Gesetz über die Offenlegung von Vorstandsvergütungen v. 3.8.2005 (BGBl. I S. 2267) auf 50.000 Euro erhöht. 15 Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG)22 wurde § 334 Abs. 2 HGB an die Möglichkeit eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB angepasst. Ebenso wurden die weitergehenden Ausschlussgründe für Abschlussprüfer nach § 319 Abs. 2, 3, 5; § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2; § 319 Abs. 4 i.V.m. § 319a Abs. 1, S. 2, 4 HGB (Vor §§ 331 ff., Rn. 49 ff.) in § 334 Abs. 2 HGB eingefügt. Durch das Übernahmerichtlinieumsetzungsgesetz v. 8.7.2006 (BGBl. I S. 1426) wurden § 334 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 HGB geändert und § 289 Abs. 4 HGB und § 315 Abs. 4 HGB aufgenommen, die weitere Vorschriften über den Inhalt des (Konzern-)Lageberichts für Aktien- und Kommanditgesellschaften enthalten, mit der Folge, dass auch (geringfügigere) Verletzungen bußgeldbewehrt sind. Durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das 16 Unternehmensregister (EHUG) v. 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) wurde § 334 Abs. 4 HGB neu eingefügt (Vor §§ 331 ff. Rn. 55 f.). Dieser besagt, dass die Durchsetzung der Offenlegungsverpflichtung mit Hilfe des Bußgeldverfahrens nunmehr zentral durch das Bundesamt für Justiz erfolgt. Diese Änderung wurde erforderlich, weil die Einreichung von Jahres- und Konzernabschlüssen nicht mehr dezentral bei den Registergerichten, sondern im elektronischen Bundesanzeiger erfolgen muss (§ 325 Abs. 1 HGB). Die bisherige Regelung des § 334 Abs. 4 HGB, in der die Nichtanwendbarkeit für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen statuiert war, wurde zu § 334 Abs. 5 HGB. Durch das BilMoG (Vor §§ 331 ff. Rn. 78 ff.) wurde § 334 HGB geändert und den neuen Rechnungslegungsvorschriften angepasst. Der neu gefasste § 334 HGB gilt erstmals für Geschäftsjahre, die 16 17 18 19 20 21 22

Vom 19.12.1985, BGBl. I S. 2355. 78/660/EWG, ABl. 1978 L 222 vom 14.8.1978 S. 11 ff. BT-Drucks. 10/317 S. 101. Vom 30.11.1990 BGBl. I S. 2570; siehe dazu Vor §§ 331 ff. Rn. 36. Vom 24.6.1994, BGBl. I S. 1377; siehe dazu Vor §§ 331 ff. Rn. 43. Vgl. dazu BT-Drucks. 11/6275, S. 26. Vom 4.12.2004, BGBl. I S. 3166.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 334

nach dem 31.12.2009 beginnen (Artikel 66 Abs. 3 EGHGB).23 Dies hat zur Folge, dass bei Bilanzen für frühere Geschäftsjahre ordnungswidrige Handlungen dem Rückwirkungs- und Milderungsgebot (Vor §§ 31 ff. Rn. 173 ff., 176 ff.) unterliegen. Zum 17.6.2016 wurde § 334 HGB durch das Abschlussprüferreformgesetz v. 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) um einen Absatz 2a ergänzt, der eine Bußgelddrohung gegen Mitglieder des nach § 324 HGB zu bildenden Prüfungsausschusses beinhaltet. Sanktioniert werden hier eine mangelhafte Überwachung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft (Absatz 2a Nr. 1) sowie unionsrechtswidrige Empfehlungen für Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften (Absatz 2a Nr. 2) und Vorschläge für die Bestellung von Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften (Absatz 2a Nr. 3). Durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) wurden mit Wirkung zum 19.4.2017 zunächst Absatz 1 Nrn. 3 und 4 des § 334 HGB ergänzt und Bezüge zu den nicht finanziellen Berichten und zum Konzernbericht hinzugefügt (§§ 289 ff.; 315 ff. HGB). Ferner wurden die Geldbußen in Absatz 3 an die europäische Systematik angepasst. Die Bußgeldrahmen wurden erheblich angehoben und an den Jahresumsätzen orientiert, soweit die Geldbuße nach § 30 OWiG gegen kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB verhängt werden. Eine Ergänzung hat der Gesetzgeber mit dem „Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte (European Single Electronic Format, ESEF) zum 19.8.2020 (BGBl. I S. 1874) in § 334 Abs. 4 HGB hinsichtlich der Zuständigkeit im Bußgeldverfahren vorgenommen. Dort wurde für börsennotierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG eine Zuständigkeit der BaFin eingeführt. In der Änderung zum 1.7.2021 durch das Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534)) wurde Absatz 2 deutlich erweitert, insbesondere wurde zwischen Kapitalgesellschaften nach § 316a Abs. 2 Nr. 1 HGB und anderen Gesellschaften unterschieden und es wurden Verstöße gegen Art. 17 Abs. 3 VO (EU) 537/2014 aufgenommen. § 334 Abs. 5 HGB sieht seit dieser Änderung die Unanwendbarkeit von Abs. 1 bis 4 nicht nur auf Kreditinstitute (Nr. 1) vor, sondern auch auf Finanzdienstleistungs- (Nr. 2), Werpapier- (Nr. 3), Zahlungsdienstleistungsinsitute (Nr. 4), Versicherungsunternehmen (Nr. 5) und Pensionsfonds (Nr. 6). Mit der Änderung durch das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst (FüPoG II) zum 12.8.2021 (BGBl. I S. 3311) wurde § 334 Abs. 1 HGB um eine Nummer 3a ergänzt, die auf § 289f Abs. 4 HGB Bezug nimmt, so dass nun auch mangelhafte Angaben über die Frauenförderung bußgeldbewehrt sind. Ferner wurden in § 334 Abs. 1 die Sätze 2 und 3 eingefügt, die die Ahndbarkeit für die Fälle feststellen, in denen bereits die Erklärung der Gesellschaft zum Frauenförderungskonzept (Zielgrößen und Fristen) fehlen. Hier soll der Bußgeldtatbestand auch dann erfüllt sein, wenn der Lagebericht wahrheitsgemäß über das über das Versäumnis, solche Ziele festzulegen, berichtet.24

16a

16b

16c

16d

16e

III. Praktische Bedeutung des § 334 HGB Der praktische Anwendungsbereich der Bußgeldvorschriften dürfte sich im Wesentlichen auf die 17 nicht prüfungspflichtigen und auch nicht freiwillig geprüften kleinen Kapitalgesellschaften beschränken, weil bei den prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften im Rahmen der Abschlussprüfung derartige Verstöße überwiegend erkannt und korrigiert werden, so dass vollendete Verstöße den Behörden in der Regel nicht mehr bekannt werden.25 Bei schwerwiegenden Verstößen 23 Zur Rechtslage nach der alten Fassung des § 334 HGB siehe Voraufl. § 334 Rn. 31 ff. 24 BT-Drucks. 19/26689, S. 81. 25 Küting/Weber/Heißner Rn. 12. 379

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§ 334

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oder der Kumulation mehrerer kleinerer Verstöße, die bei der Abschlussprüfung nicht erkannt werden, wird regelmäßig auch der Straftatbestand des § 331 HGB verwirklicht sein, so dass die Ordnungswidrigkeit nach § 21 Abs. 1 S. 1 OWiG hinter der Straftat zurücktritt und daher nicht zum Tragen kommt.26 Unter § 334 HGB fallen demnach in der Praxis nur weniger erhebliche Verstöße sowie Verstöße gegen nicht von § 331 HGB erfasste Formvorschriften.

IV. Geschützte Interessen und Schutzbereich 1. Geschützte Interessen 18 a) Das durch § 334 Abs. 1 HGB geschützte Interesse. Das geschützte Interesse der Bußgeldtatbestände des § 334 Abs. 1 HGB entspricht dem des § 331 HGB (§ 331 Rn. 3). Geschützt wird also das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Gesellschaft.27 Der Schutz des § 334 Abs. 1 HGB weicht von dem durch § 331 HGB gewährten insofern ab, als die Strafvorschrift die Richtigkeit der Informationen der Eröffnungsbilanz, des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Zwischenabschlusses, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts oder des Konzernzwischenabschlusses selbst sicherstellen will, während die Bußgeldvorschriften des § 334 Abs. 1 und 2 HGB nur auf die Vorschriften über den Jahresabschluss, den Konzernabschluss, den Lagebericht und den Konzernlagebericht verweisen. Die Vorschriften über die Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 S. 1 HGB) sowie über die Zwischenabschlüsse werden von den Bußgeldtatbeständen nicht in Bezug genommen; ihre Verletzung ist deshalb nicht nach § 334 Abs. 1 HGB bußgeldbewehrt.28 Im Gegensatz zu § 331 HGB setzt § 334 HGB kein bestimmtes Erklärungsmittel voraus;29 vielmehr wird an die Tätigkeiten der Aufstellung, der Feststellung (§ 334 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 HGB) und der Veröffentlichung (§ 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB) angeknüpft, die der Entwicklung des Jahres- und Konzernabschlusses aus der laufenden Buchführung heraus dienen. Hieraus kann nicht der Schluss gezogen werden, das geschützte Interesse sei das Vertrauen in die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Denn nicht alle Verweisungen des § 334 Abs. 1 HGB beziehen sich auf die Auf- oder Feststellung der Bilanz oder des Jahresabschlusses, wie § 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB zeigt, der die Publizitätserfordernisse nach § 328 HGB betrifft. Die Verweisungsnormen machen vielmehr deutlich, dass einzelne Tätigkeiten sanktionsbewehrt sind, um die Richtigkeit des jeweils angestrebten Ergebnisses sicher zu stellen. Daher sind die geschützten Interessen trotz unterschiedlicher Anknüpfungen der einzelnen Tathandlungen identisch mit dem Rechtsgut des § 331 HGB.

19 b) Das durch § 334 Abs. 2 HGB geschützte Interesse. Die Frage nach dem durch § 334 Abs. 2 HGB geschützten Interesse wird unterschiedlich beantwortet. Nach einer Auffassung soll dasselbe Interesse wie das des § 332 HGB, das Vertrauen in den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk und damit in die Richtigkeit und Vollständigkeit der gewissenhaft und unparteiisch durch ein unabhängiges Kontrollorgan geprüften Abschlüsse und Lageberichte (§ 332 Rn. 8), geschützt werden.30 Nach der Gegenansicht soll § 334 Abs. 2 HGB dasselbe Interesse wie § 334 Abs. 1 HGB, das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Gesellschaft, schützen. Letztere Auffassung wird damit begründet, dass die in Bezug genommenen Vorschriften ihre wesentliche Grundlage in Art. 24 der Achten Richtlinie zur Harmonisierung des Gesellschaftsrechts31 finden und diese Richtlinie in den Begründungserwägungen und in 26 27 28 29 30 31

Siehe dazu § 331 Rn. 209. Heymann/Mansdörfer § 331 Rn. 6; de Weerth S. 110; Gramich wistra 1987, 157, 158. Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 85; de Weerth S. 110. AA Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 83. Heymann/Mansdörfer Rn. 9. 84/253/EWG; ABl. 1984 L 126 vom 12.4.1984, S. 20 ff.

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Art. 1 auf die Vierte32 und Siebte Richtlinie33 verweist.34 Hinzu kommt allerdings, dass § 334 Abs. 2 HGB unmittelbar nur die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sicherstellen soll, die aufgrund der im Gesetz genannten Ausschlussgründe gefährdet ist. Die Sicherstellung der Unabhängigkeit des Prüfers ist damit eine Maßnahme, um mittelbar das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Information zu stärken. Dieses Vertrauen leidet bereits durch den Anschein fehlender Unabhängigkeit des Prüfers. Daher dient § 334 Abs. 2 HGB nicht nur dem Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Gesellschaft, sondern geht darüber hinaus, indem das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Prüfung gleichermaßen geschützt wird (vgl. § 332 Rn. 9).

c) Das durch § 334 Abs. 2a HGB geschütztes Interesse. Der durch das AReG neu eingefügte 19a Absatz 2a dient der Umsetzung der Regelungen von Art. 30 Abs. 1 und Art. 30a lit. f der VO (EU) Nr. 537/2014 im Hinblick auf die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses.35 Hier sollte eine Schutzlücke geschlossen werden, die hinsichtlich der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer entstanden war. Die Ordnungswidrigkeitenvorschrift sanktioniert die Verfehlung der Überwachungspflichten. Geschütztes Interesse ist damit das Vertrauen der Anleger in die Unabhängigkeit und Verlässlichkeit der Abschlussprüfung.

2. Schutzbereich des § 334 HGB Wegen der Haftungsbegrenzung der Kapitalgesellschaften und der damit einhergehenden Ge- 20 fährdung der Gesellschafter und der Gläubiger werden die Informationen in ihrer Richtigkeit und Verständlichkeit geschützt. Daher sind auch Vorschriften wie § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB (Rn. 63 f.) i.V.m. § 266 HGB, die die Gliederung der Bilanz regeln, vom Schutzbereich umfasst. Sie liegen im Vorfeld einer Bilanzfälschung oder -verschleierung und dienen damit ebenso dem Gläubigerschutz. Die Einhaltung dieser Gliederungsvorschriften soll die Verschleierung von Informationen in der Bilanz verhindern, die Bilanzanalyse erleichtern und so die Gefahr wirtschaftlicher Fehlentscheidungen aufgrund von Fehlinformationen vermindern.36 Der durch § 334 HGB geschützte Personenkreis ist einheitlich zu bestimmen. Obwohl die einzel- 21 nen Tatbestände unterschiedliche Entwicklungsstufen des Abschlusses betreffen, geht es stets um die Sicherstellung eines ordnungsgemäßen Jahresabschlusses.37 Geschützt sind die Aktionäre und Gesellschafter, die in größeren Gesellschaften über den Geschäftsgang nicht besser als Fremdkapitalgeber informiert sind, sowie die gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger.38 Aus der Zweckbestimmung der Vierten39 und Siebten EG-Richtlinie,40 die im Rahmen der gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung zu berücksichtigen sind, ergibt sich, dass auch sonstige dritte Personen, die auf die ordnungsgemäße Erstellung der Bilanz vertrauen dürfen, geschützt werden sollen.41 Auch die RL (EU) 2014/56 stellt in ihren Erwägungsgründen vor allem auf den Anlegerschutz ab. Die Gesellschaft selbst gehört nicht zu dem geschützten Personenkreis (vgl. § 331 Rn. 7).

32 33 34 35 36

78/660/EWG; ABl. 1978 L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff. 84/253/EWG; ABl. 1984 L 126 vom 12.5.1984, S. 20 ff. de Weerth S. 116. BT-Drucks. 18/7219, S. 49. Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 83; de Weerth S. 133, der auf die aus dem Ausland stammenden Personen abstellt, die aufgrund der Bilanzrichtlinien auf eine europaweit einheitliche Postenabfolge vertrauen dürfen. 37 de Weerth S. 117. 38 BayObLG NJW 1988, 918. 39 78/660/EWG, ABl. 1978 L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff. 40 83/349/EWG, ABl. 1983 L 193 vom 18.7.1983, S. 1 ff. 41 de Weerth S. 55; siehe auch Gesetzesbegründung zum BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317 S. 63; näher dazu de Weerth S. 119. 381

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3. Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB 22 Wenngleich § 334 HGB auch dem Schutz der Allgemeinheit dient, handelt es sich bei den Regelungen des § 334 HGB um Schutzgesetze i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB, da jeweils auch die Interessen Einzelner nicht nur als Rechtsreflex geschützt werden.42 Angesichts des Charakters von § 334 HGB als abstraktes Gefährdungsdelikt (Rn. 23) ist jedoch für den zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch die Feststellung eines konkret eingetretenen Schadens erforderlich; der Geschädigte muss durch sein Handeln im Vertrauen auf die Richtigkeit der relevanten Angaben geschädigt worden sein (vgl. dazu § 331 Rn. 9).

V. Dogmatische Einordnung 1. Tätigkeitsdelikte/abstrakte Gefährdungsdelikte 23 Die bußgeldbewehrten Handlungen des § 334 HGB sind Tätigkeitsdelikte, da § 334 HGB auf Rechtsvorschriften verweist, die sich auf die Tätigkeit der Informationserstellung und -veröffentlichung beziehen.43 Diese Tatbestände sind abstrakte Gefährdungsdelikte, da Verstöße schon im Vorfeld der Bilanzfälschung und -verschleierung verhindert werden sollen.44

2. Blankettgesetze 24 § 334 HGB verweist auf außerstrafrechtliche Vorschriften innerhalb des HGB. Lediglich § 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB nimmt Rechtsverordnungen, die auf Grundlage des § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassen worden sind, in Bezug (Rn. 76); hierbei handelt es sich deshalb um ein echtes Blankettgesetz (Vor §§ 331 ff. Rn. 134 ff.). Im Übrigen werden ausschließlich Normen in Bezug genommen, die von derselben Instanz erlassen worden sind, die auch die Bußgeldvorschriften eingeführt hat. Diese innergesetzlichen Verweisungen sind unechte Blankettgesetze,45 die verfassungsrechtlich unbedenklich sind.46 Auch hier ist der vollständige Bußgeldtatbestand durch „Zusammenlesen“ der verweisenden Norm und der in Bezug genommenen Vorschrift zu bilden. Die außerstrafrechtliche Regelung ist dann nach strafrechtlichen Grundsätzen auszulegen (Vor §§ 331 ff. Rn. 136). Außerdem gilt das strafrechtliche Analogieverbot (Vor §§ 331 ff. Rn. 136, 149 f.).

3. Sonderdelikte 25 Sämtliche Handlungen des § 334 Abs. 1 HGB können nur von einem eingeschränkten Täterkreis verwirklicht werden. Es sind nur die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs und des Aufsichtsrats (Rn. 35 ff.) erfasst. Daher handelt es sich um echte Sonderdelikte.47 Hingegen kann § 334 Abs. 2 HGB grundsätzlich von jedem, der nicht Abschlussprüfer sein darf, verwirklicht werden. Jedoch ist Voraussetzung für die Erteilung eines Bestätigungsvermerks, dass eine Ernennung zum Abschlussprüfer vorliegt, so dass Personen, die ohne Abschlussprüfer zu sein, tätig werden, nicht erfasst sind (Rn. 94 ff.). Demnach ist auch § 334 Abs. 2 HGB ein Sonderdelikt. Gleiches gilt 42 43 44 45

Heymann/Mansdörfer Rn. 9. de Weerth S. 112. Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 83. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 3; Bonner HdR/Gehm Rn. 2; a.A. Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 86; eingehend dazu de Weerth S. 107 ff. 46 Wabnitz/Janovsky/Schmitt/Dannecker/Müller Kapitel 19 Rn. 85. 47 Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 698; Heymann/Mansdörfer Rn. 11; de Weerth S. 120. Dannecker/Bülte

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für § 334 Abs. 2a HGB, der sich an Mitglieder eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 HGB eingerichteten Prüfungsausschusses richtet (Rn. 101a).

VI. Normadressaten 1. Täterkreis Was den Täterkreis anbetrifft, so bezieht sich § 334 Abs. 1 HGB ausschließlich auf unterneh- 26 mensinterne Personen: Organmitglieder des Vorstands und der Geschäftsführung sowie des Aufsichtrats. Hingegen werden von § 334 Abs. 2 HGB nur unternehmensexterne Personen, nämlich Abschlussprüfer, die unberechtigt als solche tätig werden, erfasst; § 334 Abs. 2a HGB erfasst ausschließlich Mitglieder des Prüfungsausschusses.

2. Beteiligung Im Ordnungswidrigkeitenrecht gilt der Einheitstäterbegriff (§ 14 OWiG), nach dem nicht zwi- 27 schen Täterschaft und Teilnahme unterschieden wird. Daher kommt auch bei Personen, die nicht sonderpflichtig sind, eine Täterschaft im Sinne des Einheitstäterbegriffs in Betracht, wenn diese an der Tat eines Sonderpflichtigen beteiligt sind (näher dazu Rn. 5 ff.).

VII. Anwendungsbereich und Struktur des § 334 HGB 1. Anwendungsbereich Um auch im Vergleich zu den Strafvorschriften der §§ 331, 332 HGB weniger gravierende Zuwider- 28 handlungen gegen Form- und Ordnungsvorschriften bei der Rechnungslegung zu erfassen, enthält § 334 HGB Bußgeldvorschriften, die die Verhängung von Geldbußen bis zu 50.000 oder bis zu 500.000 Euro vorsehen (§ 334 Abs. 3 HGB). Insofern wird für Fälle des Abs. 2 S. 1 Alt. 1 und Abs. 2a die höhere Geldbuße angedroht. § 334 HGB regelt den gesamten Ordnungswidrigkeitenbereich, der die Rechnungslegung bei Kapitalgesellschaften betrifft.48 Durch die Einfügung von § 334 Abs. 5 HGB wurde zunächst die Rechnungslegung von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen aus dem Geltungsbereich des § 334 HGB ausgenommen und in den §§ 340n, 341n HGB geregelt (§ 340n Rn. 1 ff.; § 341n Rn. 1 ff.). Später wurden dann auch weitere Finanzinstitute und Pensionsfonds ausgenommen und ebenfalls in die §§ 340n, 341n HGB ausgelagert. § 334 Abs. 4 HGB regelt die Zuständigkeit der BaFin, des Bundesamts für Wirtschaft und Ausfuhrkotrolle und des Bundesamts für Justiz (Rn. 106).

2. Tatbestandsaufbau a) Handlungsobjekte. Die verschiedenen Absätze des § 334 HGB knüpfen an die Systematik der 29 Rechnungslegung an, die den in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Pflichten zugrunde liegen. § 334 Abs. 1 HGB nennt die Einzelvorschriften, deren Verletzung durch Mitglieder des vertre- 30 tungsberechtigten Gesellschaftsorgans oder des Aufsichtsrats von Kapitalgesellschaften Ordnungswidrigkeiten darstellen (Rn. 35 ff.). Diese Ordnungswidrigkeiten betreffen in Nr. 1 den Jahresabschluss, in Nr. 2 den Konzernabschluss, in Nr. 3 den Lagebericht, in Nr. 3a auch die Zielgrößen des Frauenanteils in Führungsebenen, in Nr. 4 den Konzernlagebericht, in Nr. 5 die Offenlegung, 48 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 1, 40; MünchKommHGB/Klinger Rn. 6. 383

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Veröffentlichung oder Vervielfältigung und in Nr. 6 die Formblätter. Bei diesen Zuwiderhandlungen ist zu differenzieren, wann die einzelnen Tatbestände eingeführt wurden. So wurde etwa § 334 Abs. 1 Nr. 3a HGB erst durch das FüPoG II ergänzt, so dass nur Handlungen erfasst sind, die nach dem 12.8.2021 begangen worden sind. § 334 Abs. 2 HGB richtet sich an den Abschlussprüfer einer prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaft, der einen Bestätigungsvermerk erteilt, obwohl ein Ausschlussgrund nach § 319, § 319a oder § 319b HGB vorliegt (Rn. 93 ff.). § 334 Abs. 2a HGB richtet sich an die Mitglieder eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses einer Kapitalgesellschaft und bezieht sich auf die Pflichten zur Überwachung (Nr. 1), Abgabe von Empfehlungen (Nr. 2) und Vorschläge (Nr. 3) für Abschlussprüfer (Rn. 101a). Diese Bußgeldvorschrift ist nur auf Handlungen anwendbar, die nach dem 17.6.2016 begangen worden sind, weil die Vorschrift zu diesem Zeitpunkt in Kraft getreten ist (Rn. 16a). § 334 Abs. 3 S. 1 HGB sieht vor, dass eine Geldbuße in Höhe von bis zu 50.000 Euro bzw. 500.000 Euro verhängt werden kann (Rn. 102 ff.). Nach der Neuregelung des Rechts für den Bußgeldrahmen sind nach § 334 Abs. 3 S. 2 HGB jedoch bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften weit höhere Bußgelder bis zu zwei Millionen Euro bzw. bis zum Zweifachen des wirtschaftlichen Vorteil aus der Tat möglich. Darüber hinaus ermöglicht § 334 Abs. 3a HGB die Festsetzung von Geldbußen nach § 30 OWiG gegen solche Gesellschaften in Höhe von bis zu zehn Millionen Euro, bis zu 5 Prozenzt des jährlichen Gesamtumsatzes oder bis zum Zweifachen des gezogenen wirtschaftlichen Vorteils. Außerdem wird § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG in bestimmten Fällen für anwendbar erklärt. § 334 Abs. 3b HGB regelt, wie der Gesamtumsatz eines Unternehmens zu bestimmen ist, der für die Bußgeldbemessung nach § 334 Abs. 3a S. 1 Nr. 2 HGB relevant ist (Rn. 105b). Diese erhöhten Rahmen für die Geldbuße sind nur auf Handlungen anwendbar, die nach dem 18.4.2017 begangen worden sind (Rn. 16b). § 334 Abs. 5 HGB nimmt Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapierinstitute, Institute i.S.d. § 1 Abs. 3 ZAG, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds nach §§ 340 Abs. 1, 341 Abs. 1 HGB aus dem Anwendungsbereich des § 334 Abs. 1 und 2 HGB aus (Rn. 107).

34 b) Vorsatz. Die Ordnungswidrigkeiten müssen in allen Fällen des § 334 HGB vorsätzlich begangen sein. Auch hier reicht – wie bei den Straftatbeständen der §§ 331 ff. HGB – dolus eventualis (Vor §§ 331 ff. Rn. 166) aus.49 Handelt der Täter in Kenntnis der konkreten Gefahr einer Rechtsverletzung, ohne den Sachverhalt zu überprüfen, so liegen die subjektiven Voraussetzungen für eine Ahndung vor. Im Hinblick darauf, dass die in Bezug genommenen Vorschriften Teil des gesetzlichen Tatbestands sind, muss der Täter auch Kenntnis von Inhalt und Reichweite dieser Vorschriften haben (Vor §§ 331 ff. Rn. 137, 168).50

B. Die einzelnen Tatbestände des § 334 Abs. 1 HGB I. Täterkreis 1. Mitglied des vertretungsberechtigten Organs 35 Nach § 334 Abs. 1 HGB können Täter nur Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft sowie einer der Kapitalgesellschaft gleichgestellten Gesellschaft nach § 335b HGB – in der Regel Vorstand und Geschäftsführer – oder deren Aufsichtsratsmitglieder sein. Zu den Organmitgliedern gehören auch die stellvertretenden Organmitglieder (§ 94 AktG, § 44

49 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 31. 50 Heymann/Mansdörfer Rn. 36. Dannecker/Bülte

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GmbHG).51 Eine Ausweitung auf andere Personengruppen wie leitende Angestellte oder Mitglieder eines freiwilligen Beirats ist aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts ausgeschlossen (Art. 103 Abs. 2 GG).52 Bezüglich der bußgeldrechtlichen Verantwortung faktischer Organe kann auf die Ausführungen zu § 331 Rn. 35 ff. verwiesen werden. Beim Aufsichtsrat ist zwischen dem obligatorischen (Vor §§ 331 ff. Rn. 23, 29) und dem fakultativen (Vor §§ 331 ff. Rn. 30) Aufsichtsrat zu unterscheiden. Ersatzmitglieder des Aufsichtsrats können nur dann Täter sein, wenn sie an die Stelle eines ausgeschiedenen Mitglieds getreten und so zum Vollmitglied geworden sind.53 Der obligatorische Aufsichtsrat hat bei der Aktiengesellschaft die Aufgabe, den Jahresabschluss zu prüfen (§ 171 AktG) und festzustellen (§ 172 AktG). Bei der KGaA obliegt diese Aufgabe der Hauptversammlung (§ 286 Abs. 1 S. 1 AktG). Bei der GmbH ist nur in den durch §§ 1 Abs. 1 und 6 Abs. 1 MitBestG, §§ 3 und 4 MontanMitbestimmungsG und §§ 3 und 5 MitBestEG geregelten Fällen ein obligatorischer Aufsichtsrat vorgesehen (§ 331 Rn. 29). Die Mitglieder des obligatorischen Aufsichtsrats sowie deren Stellvertreter und Ersatzmitglieder – soweit sie die Funktion tatsächlich ausüben – sind taugliche Täter des § 334 Abs. 1 HGB (Rn. 36). Mitglieder eines fakultativen Aufsichtsrates können nur unter zwei Voraussetzungen taugliche Täter des § 334 Abs. 1 HGB sein: Zum einen muss das Aufsichtsorgan als Aufsichtsrat und nicht lediglich als Beirat oder Verwaltungsrat bezeichnet sein, da ansonsten eine verbotene Analogie zu Lasten des Täters vorläge (§ 331 Rn. 30).54 Zum anderen müssen den Mitgliedern des freiwilligen Aufsichtsrats die im Aktiengesetz vorgesehenen Aufgaben und die dafür notwendigen Kontrollrechte übertragen worden sein.55 In Bezug auf die Rechnungslegung können diese Rechte und Pflichten zum einen in der Vorlage- und Prüfungspflicht des Jahresabschlusses (§§ 170, 171 AktG) oder in der Verpflichtung zur Feststellung des Jahresabschlusses (§ 172 AktG) gesehen werden. Während erstere Pflichten grundsätzlich bei dem durch Gesellschaftsvertrag eingesetzten Aufsichtsrat bestehen und nur durch Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden können, muss die Feststellungspflicht gesondert statuiert werden. Schon bei der Prüfung erhält der Aufsichtsrat Einblick in die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung und hat gemäß § 171 Abs. 2 S. 1 HGB darüber zu berichten. Jedoch hat der Aufsichtsrat erst mit der Feststellung eine unmittelbare Einflussmöglichkeit, so dass erst in der Feststellung eines unrichtigen oder verschleiernden Jahresabschlusses i.S.d. § 334 HGB das Unwerturteil und damit das bußgeldbewehrte Verhalten liegt.56 Dies bedeutet, dass die Mitglieder des Aufsichtsrates – ohne gesonderte Übertragung der Pflichten des § 172 AktG – keine tauglichen Täter sein können. Diese Rechtslage ist auch mit den EG-Bilanzrichtlinien vereinbar, wenngleich dort eine Gleichstellung der GmbH mit der Aktiengesellschaft angestrebt wird. Jedoch bestimmt sich zum ersten die Täterqualifikation ausschließlich nach nationalem Recht,57 und zum zweiten wird die Gleichstellung dahingehend erreicht, dass aus der entsprechenden Übertragung der aktienrechtlichen Feststellungspflicht (§ 172 AktG) auch die Täterqualifikation der Mitglieder des fakultativen Aufsichtsrats folgt. Im Übrigen fehlt es an einer Ahndungsmöglichkeit anderer fakultativer Aufsichtsräte im Bereich der Ordnungswidrigkeiten, weil es an einer dem § 82 GmbHG entsprechenden Vorschrift mangelt (vgl. für den Bereich der Strafvorschriften § 331 Rn. 30).

51 52 53 54

MünchKommHGB/Klinger Rn. 15; de Weerth S. 120; Maul DB 1989, 185, 188. Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 1. MünchKommHGB/Klinger Rn. 17. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch Rn. 864; MünchKommHGB/Klinger § 331 Rn. 36. 55 Blumers/Frick/Müller/Dannecker/Biermann Betriebsprüfungshandbuch Rn. 864. 56 Im Ergebnis auch BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 10; MünchKommHGB/Klinger Rn. 18. 57 de Weerth S. 19. 385

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2. Zuständigkeit der vertretungsberechtigten Organe 39 Die Tathandlungen des § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB müssen „bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses“ (§§ 242 Abs. 1, 264 Abs. 1 HGB) und die des § 334 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4 HGB „bei der Aufstellung des Konzernabschlusses“ (§ 290 Abs. 1 HGB), „des Lageberichts“ (§ 289 Abs. 1 HGB) oder „des Konzernlageberichts“ (§§ 290 Abs. 1, 315 Abs. 1 HGB) erfolgen. Für die Aufstellung sind allein die vertretungsberechtigten Organe der Kapitalgesellschaft zuständig.

II. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB) 40 Die Bußgeldtatbestände des § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a bis d HGB beziehen sich auf den Jahresabschluss und erfassen Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Form und den Inhalt (lit. a), die Bewertung (lit. b), die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (lit. c) oder die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben bei der Aufstellung oder Festsetzung des Jahresabschlusses (lit. d). Die Tathandlungen setzen nicht voraus, dass die Bilanz bereits fertiggestellt ist.58 Obwohl die Bußgeldnorm auf die handelsrechtlichen Grundsätze verweist, ist eine unbesehe41 ne Übernahme der handelsrechtlichen Auslegung ins Bilanzordnungswidrigkeitenrecht nicht möglich, soweit es sich um Verstöße gegen Bewertungsvorschriften handelt. Aufgrund des Art. 103 Abs. 2 GG, der auch im Ordnungswidrigkeitenrecht gilt (Vor §§ 331 ff. Rn. 136 ff.), rechtfertigen nur eindeutig nicht mehr vertretbare Abweichungen von den gesetzlichen Vorgaben die Verhängung einer Geldbuße.59

1. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB) 42 a) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (§ 243 Abs. 1 HGB). § 243 Abs. 1 HGB sieht vor, dass der Jahresabschluss von allen Kaufleuten nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen ist.60 Hiernach ist es erforderlich, dass die Eintragungen in die Handelsbilanz vollständig, richtig und zeitgerecht erfolgen. Die Bewertung ist nur dann richtig, wenn sie sich im Rahmen der GoB bewegt. Als beherrschender Grundsatz ist dabei der Grundsatz der Bilanzwahrheit zu nennen, der die vollständige Erfassung und inhaltlich zutreffende Bezeichnung und Behandlung der einzelnen Bilanzpositionen, d.h. die Richtigkeit in Bezug auf den Bilanzzweck, beinhaltet. Hierauf verweist § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB. Diese Verweisung ist zulässig, da die GoB nach h.M. als deduktiv zu ermittelnder unbestimmter Rechtsbegriff anzusehen sind.61 43 Seit dem Inkrafttreten des BiRiLiG (Vor §§ 331 ff. Rn. 33 ff.) sind die meisten GoB gesetzlich kodifiziert. Sie finden sich überwiegend in den §§ 242 bis 256a HGB, so z.B. das Gebot der Bilanzklarheit in § 243 Abs. 2 HGB, das Verrechnungsverbot in § 246 Abs. 2 HGB, das Vollständigkeitsprinzip in § 246 Abs. 1 HGB und der Grundsatz des wirklichkeitsgetreuen Bildes in § 264 Abs. 2 HGB. Seit dem BilMoG (Vor §§ 331 ff. Rn. 78 ff.) ist auch der Grundsatz der Bilanzstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB kodifiziert. § 334 Abs. Nr. 1 lit. a HGB verweist explizit zwar nur auf einen Teil dieser Vorschriften. Durch § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB werden jedoch durch § 243 Abs. 1 HGB sämtliche den Jahresabschluss betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in Be58 59 60 61

de Weerth S. 127. Tiedemann Artikel Auslegung, HdWiStR, S. 1 ff.; siehe dazu auch § 331 Rn. 154. Klussmann S. 26 f., 36 f.; Nelles S. 26 ff. Grundlegend dazu Döllerer BB 1959, 1217, 1220; zur aktuellen Einordnung vgl. K. Schmidt Handelsrecht § 15 I 4a Rn. 15 m.w.N.; vgl. auch Schüppen S. 154 ff. Dannecker/Bülte

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zug genommen und nicht nur die GoB im engeren Sinne, also die Regeln für die Dokumentation der Geschäftsvorfälle in der Buchführung (§§ 238, 239 HGB).62 Dabei stellt sich die Frage, ob der Begriff der GoB in § 243 Abs. 1 HGB, der sowohl kodifizierte 44 als auch nicht kodifizierte GoB umfasst, im Rahmen des § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB restriktiver als in § 243 Abs. 1 HGB auszulegen ist (zur Problematik der Normspaltung siehe Vor §§ 331 ff. Rn. 137). Denn der Gesetzgeber nimmt in § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB nur einen Teil der kodifizierten Grundsätze ausdrücklich in Bezug. Fraglich ist daher, ob die weiteren kodifizierten Grundsätze, auf die § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht ausdrücklich verweist, gleichwohl über § 243 Abs. 1 HGB i.V.m. § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB sanktionsbewehrt sind. Praktische Bedeutung erlangt diese Frage z.B. für die Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), das Fortführungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) und das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), da § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB diese Vorschriften nicht ausdrücklich in Bezug nimmt. Gerade diese Prinzipien gehören jedoch zum Kernbereich der GoB und stellen zentrale Rechtsgrundsätze der Rechnungslegung dar. Daher sind Verstöße auch hiergegen durch § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB i.V.m. § 243 Abs. 1 HGB bußgeldbewehrt. Weiterhin umfasst § 243 Abs. 1 HGB die nicht kodifizierten Grundsätze, die allerdings seit der Umsetzung der vierten EG-Richtlinie nur noch einen geringen Umfang haben. Zu nennen ist insbesondere der Grundsatz der Willkürfreiheit. § 243 Abs. 1 HGB hat weiterhin im Zusammenhang mit der Schließung vorhandener Gesetzes- 45 lücken Bedeutung, da er das Bilanzrecht für zukünftig notwendig werdende Entwicklungen flexibel hält, ohne dass der Gesetzgeber jede Detailänderung im parlamentarischen Verfahren umsetzen muss.63 Auch diese Grundsätze werden über die Inbezugnahme des § 243 Abs. 1 HGB bußgeldbewehrt. Allerdings können Verstöße gegen die nicht kodifizierten Grundsätze nur dann mit Geldbuße geahndet werden, wenn es sich um eindeutige Rechtsverstöße gegen GoB handelt.64

b) Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB). Der Verweis in § 334 46 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB auf § 243 Abs. 2 HGB hat zur Folge, dass vorsätzliche Verstöße gegen den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit mit Geldbuße geahndet werden können. Der Jahresabschluss muss für einen sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit (§ 242 HGB) verständlich sein.65 Eine ordnungsmäßige Bilanzierung erfordert insbesondere die eindeutige Bezeichnung der einzelnen Bilanzposten und eine sachgerechte Gliederung. Der Jahresabschluss muss nicht nur formal, sondern auch materiell ordnungsmäßig sein. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit betrifft auch den Anhang. Es muss daher gefordert werden, dass z.B. die Erläuterungen den im Anhang erkennbaren Ordnungskriterien genügen, damit der Zusammenhang zwischen den erläuterten Posten und den Erläuterungen selbst erkennbar ist.66

c) Sprache und Währungseinheit (§ 244 HGB). Der Jahresabschluss ist gemäß § 244 HGB in 47 deutscher Sprache und in der ab 1.1.1999 geltenden Fassung in Euro aufzustellen. Der Jahresabschluss durfte letztmals für das im Jahre 2001 endende Geschäftsjahr in DM aufgestellt werden (Artikel 42 EGHGB). Verstöße gegen § 244 HGB sind nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB bußgeldbewehrt.

62 de Weerth S. 14. 63 K. Schmidt Handelsrecht § 15 I 4c Rn. 18. 64 Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 701; Heymann/Mansdörfer Rn. 17; Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 87; Schüppen S. 158; de Weerth S. 144 ff. 65 Näher dazu Hopt/Merkt § 243 HGB Rn. 4. 66 Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros § 243 HGB Rn. 10. 387

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48 d) Unterzeichnung (§ 245 HGB). Der Jahresabschluss ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums, d.h. von Tag, Monat und Jahr, zu unterzeichnen. Die Unterzeichnung hat höchstpersönlich zu erfolgen. Wenn mehrere Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder vorhanden sind, haben sie alle, unabhängig von der Vertretungsregelung in der Gesellschaft, zu unterzeichnen. Zu unterschreiben ist erst der festgestellte Jahresabschluss.67 Wird hiergegen verstoßen, so kann dieses Verhalten mit Geldbuße geahndet werden.

49 e) Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) und Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB). Nach dem Vollständigkeitsgebot, das bezogen auf die Bilanzansätze eine Ausprägung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit ist, muss der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (§ 246 Abs. 1 HGB). Außerdem dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 HGB). Verstöße gegen § 246 Abs. 1 und 2 HGB können gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB mit Geldbuße geahndet werden.

50 f) Bilanzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB). Durch das BilMoG 2009 wurde der bis dahin nicht kodifizierte Grundsatz der Bilanzstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB aufgenommen. Dieser ist eine Ausprägung der Maxime der Bilanzvergleichbarkeit (Comparability) und besagt, dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten sind. Dieses Gebot gründet sich auf die zunehmende Anzahl von Ansatz- und Bewertungswahlrechten, die zu unterschiedlichen Bilanzergebnissen führen können, so dass bei Stetigkeit der Bilanzierungsmethoden die Entwicklung eines Unternehmens besser beurteilt werden kann. Verstöße gegen § 246 Abs. 3 HGB können mit Geldbuße geahndet werden.

51 g) Inhalt der Bilanz (§ 247 HGB). § 247 HGB verlangt in Absatz 1 die Aufgliederung der Bilanz und gibt zur Mindestaufgliederung deren wichtigste Posten vor. Folgende Posten sind in der Bilanz gesondert auszuweisen: Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten. Allerdings ist die Aufzählung wegen nicht erwähnter Bilanzierungshilfen, Sonderposten, Korrekturposten zu Aktiva und Korrekturposten zu Passiva unvollständig.68 In § 247 Abs. 2 HGB wird verlangt, dass nur Gegenstände im Anlagevermögen auszuweisen sind, die dauernd für den Geschäftsbetrieb bestimmt sind. Verstöße gegen die in § 247 HGB genannten Posten können mit Geldbuße geahndet werden. Hingegen sind Verstöße gegen die nicht aufgezählten Posten – wegen Art. 103 Abs. 2 GG – nicht bußgeldbewehrt.

52 h) Bilanzierungsverbote und -wahlrechte (§ 248 HGB). In § 248 HGB sind Bilanzierungsverbote normiert. Nach § 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB dürfen Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens, nach § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB für die Beschaffung des Eigenkapitals nicht als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden; dasselbe gilt nach § 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB für Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. Seit dem BilMoG (Vor §§ 331 ff. Rn. 78 ff., 82) wird bei immateriellen Vermögensgegenständen differenziert: Aktiviert werden dürfen nun immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, während selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände noch immer dem Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB unterliegen. Verstöße gegen diese Verbote können mit Geldbuße geahndet werden. 67 MünchKommHGB/Ballwieser § 245 HGB Rn. 5; Adler/Düring/Schmaltz § 245 HGB Rn. 8. 68 MünchKommHGB/Ballwieser § 247 HGB Rn. 1. Dannecker/Bülte

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i) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste (§ 249 53 Abs. 1 S. 1 HGB). Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Das Unterlassen, solche Rückstellungen zu bilden, kann nach § 334 Abs. 1 S. 1 lit. a HGB mit Geldbuße geahndet werden.

j) Rückstellungs- und Auflösungsverbot (§ 249 Abs. 2 HGB). § 249 Abs. 2 HGB verbietet 54 andere als die in § 249 Abs. 1 HGB vorgesehenen Rückstellungen. Rückstellungen sind nur zulässig für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB) und für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Werden sonstige Rückstellungen gebildet oder Rückstellungen aufgelöst, ohne dass der Grund für deren Bildung entfallen ist, so kann dieses Verhalten mit Geldbuße geahndet werden. k) Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1, Abs. 2 HGB). § 250 55 Abs. 1 HGB dient der periodengerechten Erfolgsermittlung für aktive Rechnungsabgrenzungsposten, d.h. für Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die einen Aufwand für eine bestimmte Zeit danach darstellen. Diese sind – entsprechend des Vollständigkeitsgebots – zu aktivieren, sofern keine abweichenden Regelungen bestehen.69 Passive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 2 HGB) sind Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie einen Ertrag für einen bestimmten späteren Zeitpunkt darstellen. Sie unterliegen einem Passivierungszwang. Rechtsverstöße hiergegen können mit Geldbuße geahndet werden. l) Vermerk über Haftungsverhältnisse (§ 251 HGB). § 251 HGB enthält Berichtspflichten 56 für Haftungsverhältnisse oder Eventualverbindlichkeiten, die in der Bilanz angegeben werden müssen. Dadurch soll auf eventuelle Risiken in Form zukünftiger Vermögensbelastungen aufmerksam gemacht werden. Als Ort des Vermerks wird „unter der Bilanz“ genannt. Während Einzelkaufleute die Haftungsverhältnisse in einem Betrag angeben können, müssen 57 Kapitalgesellschaften jedes einzelne Haftungsverhältnis gesondert angeben (§ 268 Abs. 7 HGB). Da § 334 Abs. 1 lit. a HGB jedoch nur auf § 251 HGB und nicht auch auf § 268 Abs. 7 HGB verweist und letztere Vorschrift auch nicht zum Kernbestand der GoB gehört und deshalb nicht über § 243 Abs. 1 HGB erfasst ist, kann ein Verstoß gegen diese Vorschrift nicht mit Geldbuße nach § 334 Abs. 1 S. 1 lit. a HGB geahndet werden. In Betracht kommt jedoch eine Ahndung nach § 334 Abs. 1 S. 1 lit. c HGB in Bezug auf die Gliederung.

m) Erfordernis zusätzlicher Angaben im Anhang (§ 264 Abs. 1a und 2 HGB). Weiterge- 58 hende Konkretisierungen der GoB für Kapitalgesellschaften enthalten § 264 Abs. 1a und 2 HGB: Im Jahresabschluss sind nach § 264 Abs. 1a HGB die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Registrierungsnummer anzugeben; zudem ggfs. die Tatsache der laufenden Liquidation. Diese Vorschrift dient der Umsetzung der Vorgaben der RL (EU) 2013/34 und soll die Identifizierung von Kapitalgesellschaften erleichtern.70 Der Jahresabschluss hat ferner unter Beachtung der GoB „ein den tatsächlichen Verhältnis- 58a sen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ zu vermitteln. Dieses Gebot bezieht sich nur auf den Jahresabschluss insgesamt, also auf die Bilanz, die Gewinn- und Verlust69 Vgl. dazu MünchKommHGB/Ballwieser § 250 Rn. 7. 70 BT-Drucks. 18/4050, S. 57. 389

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rechnung und den Anhang als Gesamtschau, nicht hingegen auf jeden einzelnen Teil. Bei dieser „Generalnorm“ der Rechnungslegung71 handelt es sich um den aus dem anglo-amerikanischen Recht stammenden Grundsatz des true and fair view, dem eine Vorrangwirkung zukommt.72 Die Einführung dieses Grundsatzes hatte zu einer deutlichen Akzentverschiebung im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften geführt, denn es ist nicht nur ein Einblick in die Vermögens- und Ertragslage, sondern auch in die Finanzlage, d.h. die Finanzierung und insbesondere die zukünftige Liquidität der Gesellschaft, zu geben. Außerdem ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln. Dadurch wird die Bedeutung des Vorsichtsprinzips abgeschwächt, wenngleich es nach wie vor gilt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Der Gesetzgeber geht in § 264 Abs. 2 HGB von dem Grundsatz aus, dass sich das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild schon aus dem Jahresabschluss ergibt, wenn dieser entsprechend den Vorschriften der §§ 238 ff. HGB und anderer Rechtsnormen sowie unter Beachtung der GoB aufgestellt ist. Wenn der Gesetzgeber daneben den Grundsatz des true and fair view normiert, ist dieser in erster Linie eine Auslegungshilfe für lückenhafte und auslegungsbedürftige Einzelnormen, insbesondere für den Anhang als ein Korrektiv des Zahlenwerks der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, zu verstehen.73 Der Grundsatz des true and fair view rechtfertigt jedoch bereits aus systematischen Gründen – Vorrang der spezialgesetzlichen Regelungen vor der Generalnorm – keine Abweichung von einer gesetzlichen Bilanzierungsvorschrift. 59 Im Hinblick darauf, dass der Aussagekraft des Jahresabschlusses insbesondere wegen der Geltung der Bilanzierungsgrundsätze und der Stichtagsbezogenheit der Bilanz Grenzen gesetzt sind, verlangt § 264 Abs. 2 HGB zusätzliche Angaben im Anhang, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Jahresabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Eine Abweichung von den GoB ist hingegen nicht zulässig. Kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild wird beispielsweise dann vermittelt, wenn schwebende Verpflichtungen bestehen, da diese nicht aus der Bilanz ersichtlich sind. Ebenso kann bei steigenden Preisen wegen der Geltung des Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzips die Vermögenslage nicht richtig dargestellt sein. Wenn am Jahresende Vorräte mit Rücknahmeverpflichtungen verkauft oder die Verkaufs- oder Einkaufsbemühungen eingeschränkt wurden, kann die Stichtagsbezogenheit der Bilanz ergänzende Ausführungen im Anhang erfordern. Auch eine geschickte Wahl des Stichtages kann bei Saisonbetrieben dazu führen, dass die Vermittlung eines wahrheitsgetreuen Bildes nur durch Ergänzungen im Anhang gewährleistet werden kann. 60 Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB zielt auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses ab. Hierbei sind Gesamttendenzen aufzuzeigen, Auslegungsfragen zu erörtern und auftretende Lücken zu schließen, um ein den „tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes“ Gesamtbild zu geben. Der Jahresabschluss darf insgesamt nicht irreführend sein. Ein Verstoß gegen § 264 Abs. 2 HGB führt daher in den überwiegenden Fällen zu einer unrichtigen Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse und damit zur Strafbarkeit nach § 331 Nr. 1 HGB (§ 331 Rn. 51 ff.). Dies hat zur Folge, dass in diesen Fällen dem Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 334 Abs. 1 HGB, der zu dem Straftatbestand subsidiär ist (§ 21 Abs. 1 S. 1 OWiG), nur selten praktische Bedeutung zukommt.74

2. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Bewertung (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB) 61 § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB droht Geldbußen für den Fall an, dass (vorsätzlich) gegen eine der folgenden Bewertungsvorschriften verstoßen wird, betreffend – Wertansätze für Vermögensgegenstände gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 HGB, 71 72 73 74

So Ludewig AG 1987, 12. Claussen in FS Goerdeler, S. 82; Kloos S. 129 f. Hopt/Merkt § 264 HGB Rn. 18. Schüppen S. 210 f.

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Wertansätze für Verbindlichkeiten und Rückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB, Wertansätze für Altersvorsorgeverpflichtungen gemäß § 253 Abs. 1 S. 3 HGB, Wertansätze für Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 S. 2 HGB gemäß § 253 Abs. 1 S. 4 HGB, – Wertansätze zum beizulegenden Zeitwert durch eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB) gemäß § 253 Abs. 1 S. 5, 6 HGB, – Bewertung, Minderung und Abschreibung der Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr durch Abzinsung gemäß § 253 Abs. 2 S. 1 HGB, auch i.V.m. § 253 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder 5, Abs. 4 oder 5 HGB, – Wertansätze von Bewertungseinheiten und Finanzinstrumenten, insbesondere bei sich gegenseitig ausgleichenden Änderungen gemäß § 254 HGB, – Bewertung von auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände gemäß § 256a HGB. Auch hier kann – ebenso wie bei § 331 HGB – ein tatbestandsmäßiges Verhalten nur bejaht wer- 62 den, wenn eine eindeutig unvertretbare Bewertung vorliegt (vgl. § 331 Rn. 154).75 Während jedoch die Auswirkung der unzutreffenden Bewertung bei § 331 HGB erheblich sein muss (§ 331 Rn. 63 f.), damit Strafbarkeit vorliegt, reicht für die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 334 Abs. 1 lit. b HGB ein Formalverstoß selbst dann aus, wenn die Falschbewertung in Bezug auf den Jahresabschluss unerheblich ist. Selbst geringfügige Über- und Unterbewertungen sind mit Geldbuße ahndbar, sofern die Über- oder Unterschreitung eindeutig ist.76 Hier mag im Einzelfall dann jedoch eine Einstellung des Verfahrens nach § 47 OWiG naheliegen.

3. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Gliederung von Bilanz und GuV (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB) § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB stellt die Verletzung von Vorschriften über die Gliederung von Bilanz 63 und GuV unter Bußgeldandrohung. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Pflichten: – Angabe entsprechender Beträge des vorhergehenden Geschäftsjahrs bei jedem Bilanzposten gemäß § 265 Abs. 2 HGB, – Vermerk der Mitzugehörigkeit zu anderen Posten und Ausweis eigener Anteile gemäß § 265 Abs. 3 HGB, – Gliederung und Ergänzung bei mehreren Geschäftszweigen gemäß § 265 Abs. 4 HGB, – Änderung von Gliederung und Bezeichnung der einzelnen Posten zum Zweck der Klarheit und Übersichtlichkeit bei Besonderheiten der Kapitalgesellschaft gemäß § 265 Abs. 6 HGB, – Gliederung der Bilanz gemäß § 266 HGB, – Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags gemäß § 268 Abs. 3 HGB, – Vermerk des Betrags von Forderungen mit bestimmten Restlaufzeiten gemäß § 268 Abs. 4 HGB, – Vermerk des Betrags von Verbindlichkeiten mit bestimmten Restlaufzeiten gemäß § 268 Abs. 5 HGB, – gesonderter Ausweis eines Disagios im aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 268 Abs. 6 HGB, – gesonderter Ausweis von Haftungsverhältnissen nach § 251 HGB unter den Voraussetzungen des § 268 Abs. 7 HGB auch gegenüber verbundenen Unternehmen, – Ausweis des Eigenkapitals gemäß § 272 HGB, – Aktivierung bzw. Passivierung von latenten Steuern gemäß § 274 HGB, – Gliederung der GuV gemäß § 275 HGB, – Ausweis bestimmter Posten der Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 277 HGB. 75 Siehe oben Rn. 41; ebenso Blumers/Frick/Müller/Dannecker Betriebsprüfungshandbuch Rn. 701; Heymann/Mansdörfer Rn. 18; MünchKommHGB/Klinger Rn. 26; Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 87.

76 MünchKommHGB/Klinger Rn. 26. 391

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64 Während beim Verschleiern im Rahmen des Straftatbestandes des § 331 HGB ein erheblicher Rechtsverstoß vorliegen muss (§ 331 Rn. 72), ist dies zur Erfüllung des Ordnungswidrigkeitentatbestand aus § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB nicht erforderlich.77 Jedoch setzt auch hier die Ahndbarkeit einen eindeutigen Verstoß voraus (Rn. 62).

4. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über in der Bilanz oder im Anhang zu machende Angaben (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB) 65 § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB bedroht die Verletzung der Vorschriften über sonstige Angaben in der Bilanz oder im Anhang mit Geldbuße, nämlich die Erläuterungen zur Bilanz und zur GuV gemäß § 284 HGB (siehe auch Rn. 82) sowie sonstige Pflichtangaben im Anhang gemäß § 285 HGB. 66 Kein tatbestandsmäßiges Verhalten liegt vor, wenn nach § 286 Abs. 2 oder 3 HGB die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Abs. 4 HGB oder die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses unterlassen werden durfte.78

III. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 HGB) 67 Die Bußgeldtatbestände des § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. a bis f HGB betreffen den Konzernabschluss. Sie erfassen Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über den Konsolidierungskreis, den Inhalt und die Form, die Konsolidierungsgrundsätze und das Vollständigkeitsgebot, die Bewertung, die Behandlung assoziierter Unternehmen und die im Anhang zu machenden Angaben bei der Aufstellung des Konzernabschlusses.

1. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über den Konsolidierungskreis (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. a HGB) 68 Die Bußgeldvorschrift des § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. a HGB verweist auf die Vorschrift des § 294 Abs. 1 HGB, nach der in den Konzernabschluss das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen sind („Prinzip des Weltabschlusses“), sofern die Einbeziehung (§ 331 Rn. 121 ff.) nicht nach den §§ 295, 296 HGB unterbleiben darf. Wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats bei der Aufstellung des Konzernabschlusses gegen diese Vorschriften verstößt, kann mit Geldbuße belegt werden.

2. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB) 69 § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB verweist auf Vorschriften über Inhalt und Form des Konzernabschlusses und droht für die Verletzung folgender Pflichten Geldbußen an: – Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses und das Erfordernis zusätzlicher Angaben im Konzernanhang gemäß § 297 Abs. 1a und 2 HGB, – Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage als wirtschaftliche Einheit sowie Angabe und Begründung von Ausnahmefällen im Konzernanhang gemäß § 297 Abs. 3 HGB, – Sprache und Währungseinheit gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 244 HGB, 77 MünchKommHGB/Klinger Rn. 28. 78 MünchKommHGB/Klinger Rn. 30; Heymann/Mansdörfer Rn. 20; Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 87. Dannecker/Bülte

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die Unterzeichnung gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 245 HGB, die Vollständigkeit gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 246 Abs. 1 HGB, das Verrechnungsverbot gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 246 Abs. 2 HGB, Vorgaben zum Inhalt der Bilanz gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 247 HGB, Einhaltung der Bilanzierungsverbote gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 248 HGB, Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, – Einhaltung des Rückstellungsverbots gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 249 Abs. 2 S. 1 HGB, – Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 250 Abs. 1 HGB, – zum Vermerk der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz gemäß § 298 Abs. 1 HGB i.V.m. § 251 HGB. Wenn es sich um einen schwerwiegenden Verstoß handelt, wird in der Regel zugleich der Straftatbestand des § 331 Nr. 2 HGB verwirklicht sein (§ 331 Rn. 64). Die Ordnungswidrigkeit tritt dann gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 OWiG hinter dem Straftatbestand zurück (Rn. 108).

3. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Konsolidierungsgrundsätze und das Vollständigkeitsgebot (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB) § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB verweist auf die Vorschrift des § 300 HGB über die Konsolidierungs- 70 grundsätze und das Vollständigkeitsgebot. Ziel des Konsolidierungsverfahrens ist es, den Konzern so darzustellen, als ob die einzelnen Unternehmen ein einziges Unternehmen wären. Hierbei sind alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten der Tochterunternehmen vollständig einzubeziehen. Wird gegen eine dieser Pflichten verstoßen, so kann eine Geldbuße verhängt werden. Wird gegen mehrere Grundsätze und Gebote verstoßen, so liegt gleichwohl nur eine Ordnungswidrigkeit vor.

4. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Bewertung (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB) § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB verweist auf die Vorschrift des § 308 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. den in 71 § 334 Abs. 1 lit. b HGB (Rn. 61 ff.) bezeichneten Vorschriften über die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden der Tochterunternehmen nach den Bewertungsmethoden des Jahresabschlusses für das Mutterunternehmen. Weiterhin wird § 308 Abs. 2 HGB über die Neubewertung nach der Bewertungsmethode des Konzernabschlusses bei abweichenden Bewertungsmethoden im Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder des Tochterunternehmens und § 308a HGB über die Währungsumrechnung in Bezug genommen. Wenn gegen eine dieser Pflichten verstoßen wird, kann eine Geldbuße verhängt werden.

5. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Behandlung assoziierter Unternehmen (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB) § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB verweist auf § 311 Abs. 1 S. 1 HGB, der i.V.m. § 312 HGB die Behandlung 72 assoziierter Unternehmen in der Konzernbilanz regelt. Hiernach ist – wenn von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens ausgeübt wird – diese Beteiligung in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Wird hiergegen verstoßen, so kann eine Geldbuße verhängt werden.

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6. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Angaben im Konzernanhang (§ 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB) 73 § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB verweist auf die Vorschriften über die im Anhang vorgeschriebenen Angaben über Abweichungen von den im Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewendeten Bewertungsmethoden gemäß § 308 Abs. 1 S. 3 HGB, über Erläuterungen zur Konzernbilanz und zur Konzern-GuV und Angaben zum Beteiligungsbesitz gemäß § 313 HGB sowie über sonstige Pflichtangaben gemäß § 314 HGB. Wenn gegen eine oder mehrere dieser Pflichten verstoßen wird, kann eine Geldbuße verhängt werden.

IV. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Lageberichts oder des Konzernlageberichts (§ 334 Abs. 1 Nrn. 3, 3a und 4 HGB) 74 Die Bußgeldtatbestände der § 334 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 HGB erfassen Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften, welche die Aufstellung des Lageberichts des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, der Erklärung der Unternehmensführung (§ 289f Abs. 4 S. 3 HGB) und des Konzernlageberichts betreffen (§§ 289 bis 289b Abs. 1, §§ 289c, 289d, 289e Abs. 1 auch i.V.m. 289b Abs. 2 oder 3 oder § 289 f und § 315 Abs. 1 HGB). 74a Nach § 289 Abs. 1 HGB sind der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Hierbei ist auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen. Als Maßstab dient der sachkundige, d.h. bilanzkundige Leser.79 Erst wenn sich dieser Leser in angemessener Zeit kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild machen kann, liegt eine Ordnungswidrigkeit vor.80 Im Lagebericht ist nach § 289 Abs. 2 HGB sowohl auf die Risikomanagementziele und -methoden, die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken, auf Forschung und Entwicklung als auch auf bestehende Zweigniederlassungen einzugehen. Bei großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB) sind gemäß § 289 Abs. 3 HGB auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in den Lagebericht aufzunehmen. Im Lagebericht ist auch auf die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems einzugehen (§ 289 Abs. 4 HGB). 74b Nach § 289a HGB haben Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Markt i.S.v. § 2 Abs. 7 WpÜG durch von ihnen ausgegebene stimmberechtigte Aktien in Anspruch nehmen, im Lagebericht die Angaben nach § 289a S. 1 Nr. 1 bis 9 HGB zu machen. Verstöße hiergegen sind Ordnungswidrigkeiten. 74c Nach § 289b Abs. 1 HGB haben bestimmte Kapitalgesellschaften ihren Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern. Diese Pflicht ist in § 334 Abs. 1 Nr. 3 HGB bußgeldbewehrt. Bei schwerwiegenden Verstößen, wird in der Regel zugleich der Straftatbestand des § 331 Nr. 2 HGB verwirklicht sein (§ 331 Rn. 112 ff.). Die Ordnungswidrigkeit tritt dann gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 OWiG hinter dem Straftatbestand zurück (Rn. 108). 74d Nach § 289c HGB ist in der nichtfinanziellen Erklärung i.S.v. § 289b HGB das Geschäftsmodell der Kapitalgesellschaft kurz zu beschreiben. Die nichtfinanzielle Erklärung hat sich zumindest auf die in § 289c Abs. 2 und 3 HGB genannten Aspekte zu beziehen. Ferner kann die Kapitalgesellschaft nach § 289d HGB Rahmenwerke nutzen. Auch die Regeln über die nachträgliche Aufnahme zunächst rechtmäßig weggelassener nachteiliger Angaben nach § 289e Abs. 2 HGB ist bußgeldbewehrt. Schließlich kann auch wegen Verstoßes gegen die Pflicht zur Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289f Abs. 3 HGB) über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts ein Bußgeld verhängt werden. 74e Der Verstoß gegen die Pflicht zur Erklärung zur Unternehmensführung mit den Festlegungen und Begründungen für Zielgrößen für den Frauenanteil in den Unternehmensfüh79 MünchKommHGB/Klinger Rn. 39; Scholz/Tiedemann9 Vor §§ 82 ff. Rn. 78; Klussmann S. 51 f. 80 MünchKommHGB/Klinger Rn. 39. Dannecker/Bülte

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rungen bei bestimmten Aktiengesellschaften ist ebenfalls bußgeldbewehrt (§ 289f Abs. 4 HGB). Hierzu findet sich in § 334 Abs. 1 Nr. 3a HGB eine Sondervorschrift. In § 334 Abs. 1 Nr. 4 HGB wird die Zuwiderhandlung gegen die Vorgaben der §§ 315 bis 315b, 74f 315c HGB bei der Aufstellung des Konzernberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts mit Geldbuße bedroht.

V. Zuwiderhandlungen bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (§ 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB) § 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB bezieht sich auf die Publizitätserfordernisse – Form und Inhalt der Unter- 75 lagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung des Jahresabschlusses und Konzernabschlusses – nach § 328 HGB, der in Übereinstimmung mit den Artikeln 48 und 49 der Vierten EG-Richtlinie81 und dem darauf verweisenden Artikel 38 Abs. 5 der Siebten EG-Richtlinie82 nicht zwischen Jahres- und Konzernabschluss differenziert. Während Verstöße bei erfolgter Offenlegung mit einer Geldbuße geahndet werden können, kann gegen das vertretungsberechtigte Organ (Rn. 26), das die Offenlegung gänzlich unterlassen hat, nur ein Ordnungsgeld nach § 335 HGB verhängt werden (§ 335 Rn. 20 ff.).

VI. Zuwiderhandlungen gegen eine auf Grund des § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassene Rechtsverordnung über Formblätter (§ 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Nach § 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB begeht eine Ordnungswidrigkeit, wer entgegen einer auf Grund des 76 § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassenen Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz über Formblätter und Gliederungsvorschriften für bestimmte Geschäftszweige handelt, soweit in der Rechtsverordnung auf § 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB verwiesen wird (siehe dazu § 330 Rn. 19). Hierbei handelt es sich um ein echtes Blankettgesetz (Vor §§ 331 ff. Rn. 134 ff.).

VII. Durch § 334 Abs. 1 HGB nicht in Bezug genommene Regelungen § 334 HGB verweist nur auf bestimmte Vorschriften der §§ 242 ff. HGB, während zahlreiche andere 77 Vorschriften nicht in Bezug genommen werden (zur Einbeziehung der Bilanzierungsgrundsätze des § 243 Abs. 1 HGB in den Anwendungsbereich des § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB siehe Rn. 44 ff.).83 Der Verzicht auf eine umfassende Sanktionierung kann auf verschiedene Gründe zurückgeführt werden, die im Folgenden dargestellt werden. Allerdings kommt die Ahndung mit einer Geldbuße auch bei schwerwiegenden Verstößen gegen die nicht in Bezug genommenen Vorschriften aus rechtsstaatlichen Gesichtspunkten nicht in Betracht, weil hierin ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 GG läge.

1. Vorschriften betreffend Legaldefinitionen, Befreiungen, Erleichterungen und Wahlrechte Vorschriften, die lediglich Definitionen enthalten, sowie solche, die Befreiungen, Erleichterungen 78 oder Wahlrechte enthalten, sind keine Verbots- oder Gebotsnormen und können daher nicht durch Bußgeldtatbestände im Wege der Blankettverweisung in Bezug genommen werden. Wenn 81 78/660/EWG, ABl. 1978 L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff. 82 83/349/EWG, ABl. 1983 L 193 vom 18.7.1983, S. 1 ff. 83 Siehe die Zusammenstellung bei BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 17 ff. 395

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die Voraussetzungen einer Befreiung oder Erleichterung nicht vorliegen, kommt ein Verstoß gegen die Grundnorm in Betracht, sofern diese bußgeldbewehrt ist.84 79 Wenn die Pflichten, die an die Inanspruchnahme einer Befreiung, Erleichterung oder eines Wahlrechts geknüpft werden, erst in den Folgejahren nicht eingehalten werden, besteht grundsätzlich ein Sanktionsbedürfnis. Da § 334 HGB jedoch keine entsprechende Regelung enthält, die solche Verstöße ausdrücklich unter Bußgeldandrohung stellt, kann ein solches Verhalten nicht geahndet werden (Art. 103 Abs. 2 GG). Ausnahmsweise kann dies nur bei Verstößen gegen die Bilanzstetigkeit nach § 334 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. a i.V.m. § 246 Abs. 3 HGB geahndet werden (Rn. 50).

2. Vorschriften mit Pflichten für nicht-sonderpflichtige Personen 80 Soweit die Vorschriften der §§ 242 ff. HGB Pflichten für Personen statuieren, die nicht Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft oder Abschlussprüfer sind, werden diese Handlungen von § 334 HGB nicht in Bezug genommen, da die Adressaten solcher Normen nicht Täter des § 334 HGB sein können (Rn. 25).

3. Bestimmungen, die durch § 334 HGB in Bezug genommene Vorschriften konkretisieren oder ausfüllen 81 Eine Reihe von Bestimmungen dienen lediglich der Konkretisierung bußgeldbewehrter Vorschriften, insbesondere von § 243 Abs. 1 und 2 HGB, die durch § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB in Bezug genommen werden (Rn. 42 ff.). Daher sind diese Verstöße als Verletzung der Grundnorm des § 243 HGB bußgeldbewehrt.85 82 Gleiches gilt für Verstöße gegen §§ 284 Abs. 1 und 313 Abs. 1 HGB, die für den Anhang und Konzernanhang eine Art Generalverweisung enthalten.86 Sie nehmen sämtliche Normen über die Pflichtangaben im (Konzern)Anhang in Bezug.87 Weiterhin verweist das in § 284 Abs. 1 HGB enthaltene Merkmal der „Angaben …, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinnund Verlustrechnung vorgeschrieben“ sind, auf die §§ 268 Abs. 1, 269, 274 Abs. 2, 281 Abs. 2 S. 2, 287 HGB für den Jahresabschluss. Das in § 313 Abs. 1 HGB enthaltene Merkmal der „Angaben …, die zu einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben“ sind, bezieht sich auf die §§ 295 Abs. 3, 299 Abs. 1, 301 Abs. 2 und 3, 306 HGB für den Konzernabschluss. § 284 Abs. 1 HGB verweist mit seinem Erfordernis, dass „Angaben …, die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden“, inhaltlich auf § 286 Abs. 3 S. 3 HGB für den Jahresabschluss. Gleiches gilt beim Konzernabschluss für das entsprechende Erfordernis in § 313 Abs. 1 HGB, der inhaltlich auf die §§ 296 Abs. 3, 302 Abs. 3 und 304 Abs. 2 HGB Bezug nimmt. Daher sind Verstöße gegen diese Vorschriften als Verletzung der Grundnorm (§ 284 Abs. 1 oder § 313 Abs. 1 HGB) bußgeldbewehrt (Rn. 65, 73).

4. Systematische Probleme 83 Eine Zweifelsfrage entsteht durch den Verweis des § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB auf § 264 Abs. 2 HGB. Diese Vorschrift gebietet, im Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entspre84 85 86 87

BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 18. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 21. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 22. Vgl. Rn. 59 sowie bei MünchKommHGB/Kessler§ 284 HGB Rn. 26; MünchKommHGB/Poelzig § 313 HGB Rn. 32.

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chendes Bild der Gesellschaft zu vermitteln. Wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Jahresabschluss kein solches Bild vermittelt, sind gemäß § 264 Abs. 2 S. 2 HGB zusätzliche Angaben im Anhang erforderlich. Der Verweis auf § 264 Abs. 2 HGB ist jedoch nur in § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB enthalten, der allein Verstöße „über Form oder Inhalt“ sanktioniert. Verstöße gegen im Anhang erforderliche Angaben werden in § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB benannt, jedoch wird hier gerade nicht auf § 264 Abs. 2 S. 2 HGB verwiesen. Der Anhang bildet jedoch mit der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit und ist ebenfalls ein Teil des Jahresabschlusses. Damit dient das Erfordernis in § 264 Abs. 2 S. 2 HGB, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Gesellschaft zu vermitteln, insofern als formales Kriterium, um zu bestimmen, inwieweit überhaupt (genügend) Angaben gemacht wurden, wenn sie nötig waren. Gesetzessystematisch wäre eine Aufnahme in § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB hingegen zweckmäßiger.

VIII. Vollendung und Beendigung der Handlung Der Versuch ist nicht ahndbar (§ 13 Abs. 2 OWiG). Daher muss es zur Vollendung der Handlung 84 gekommen sein, damit eine Geldbuße verhängt werden kann.

1. Aufstellen des Jahres- oder Konzernabschlusses, des Lageberichts oder Konzernlageberichts bzw. Feststellung des Jahresabschlusses (§ 334 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 HGB) Die bußgeldbewehrte Handlung erfolgt in den Fällen des § 334 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 HGB durch Aufstel- 85 len des Jahresabschlusses, Konzernabschlusses, Lageberichts oder Konzernlageberichts bzw. bei der Feststellung des Jahresabschlusses.

a) Aufstellen. Um den Jahresabschluss und den Lagebericht aufzustellen, sind zunächst die vor- 86 bereitenden Abschlussbuchungen durchzuführen, damit dann die Ergebnisse der Buchführung übernommen werden können.

aa) Vollendung. Das Aufstellen eines Abschlusses oder Lageberichts ist zweifellos dann vollen- 87 det, wenn die Ergebnisse der Buchführung in den Jahresabschluss oder Lagebericht übernommen worden sind.88 Umstritten ist hingegen, ob bereits die vorbereitenden Abschlussbuchungen zur Vollendung des Delikts führen. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es jedoch auf das Aufstellen des Abschlusses an. Die diesem vorausgehenden Abschlussbuchungen sind daher von dem Bußgeldtatbestand noch nicht erfasst und als reine Vorbereitungshandlungen sanktionslos.89 Dies bedeutet, dass derjenige, der bei der Buchführung gegen die GoB verstößt, erst mit der Übernahme der Buchführungsergebnisse in den Jahresabschluss die Ordnungswidrigkeit des § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB begeht.90 Hiergegen wendet sich de Weerth mit der Begründung, zum einen würden im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen durch positives Tun die Fehler bewusst gemacht, die konsequenter Weise zu einem nicht den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Jahresabschluss führen müssten, und zum anderen wäre es mit dem Charakter der Tatbestände des § 334 HGB als Tätigkeitsdelikte unvereinbar, wenn durch das Abstellen auf die Verbuchung der abgeschlossenen Konten der Schwerpunkt der Handlung auf das Unterlassen der Richtigstellung des vorangegangenen Tuns gelegt würde. Diese weite Vorverlagerung der Ahndbarkeit sei 88 MünchKommHGB/Klinger Rn. 76. 89 MünchKommHGB/Klinger Rn. 76; a.A. de Weerth S. 130. 90 MünchKommHGB/Klinger Rn. 76. 397

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vertretbar, da es schwierig sei, einen im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen gemachten Fehler wieder aufzudecken.91 Unabhängig davon, ob diese weitgehende Vorverlagerung im Hinblick auf die Ahndungsbedürftigkeit vertretbar tatsächlich wäre, stehen dieser Auffassung der eindeutige Wortlaut des Gesetzes (Art. 103 Abs. 2 GG) und die vom Gesetzgeber nicht angeordnete Versuchsahndbarkeit entgegen.

88 bb) Beendigung. Beendigung der Handlung liegt mit dem Ende des Aufstellens, d.h. dem Vorlegen des Jahresabschlusses, Konzernabschlusses, Lageberichts bzw. Konzernlageberichts gegenüber dem/den für die Feststellung zuständigen Organ(en), vor.92

89 b) Feststellen. Die Feststellung des Jahresabschlusses ist ein rechtsgeschäftlicher Akt, der durch die Willenserklärung der zuständigen Person(en) zustande kommt. Vollendung liegt daher etwa dann vor, wenn ein Aufsichtsratsmitglied im Rahmen der Bilanzfeststellung in pflichtwidriger Weise abstimmt.93 Mit dem Zustandekommen des Beschlusses ist die Handlung beendet.94 90

2. Offenlegen, Veröffentlichen oder Vervielfältigen (§ 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB) 91 Die Nichteinhaltung der Vorschriften des § 328 HGB muss bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung erfolgen. Der Tatbestand ist erst bei Publizierung in einer der drei genannten Arten vollendet und zugleich beendet.95

3. Verstoß gegen eine Formblatt-Verordnung (§ 334 Abs. 1 Nr. 6 HGB) 92 Die Vollendung bestimmt sich nach der jeweiligen Rechtsverordnung. Ein Verstoß gegen eine Formblatt-Verordnung ist mit der unrichtigen oder unvollständigen Eintragung in das Formblatt sowohl vollendet als auch beendet.96

C. Die Tatbestände des § 334 Abs. 2 HGB 93 Die Bußgeldvorschrift des § 334 Abs. 2 S. 1 HGB erfasst solche Bestätigungsvermerke (§ 322 HGB) zu einem Jahresabschluss oder Konzernabschluss, die nach gesetzlichen Vorschriften zu prüfen sind und die ein Abschlussprüfer erteilt, dessen Unabhängigkeit aufgrund eines der im Gesetz genannten Ausschlussgründe (§ 319 und § 319b HGB) gefährdet ist. § 334 Abs. 2 S. 2 erfasst ferner die Einteilung des Bestätigungsvermerks unter Zuwiderhand93a lung gegen Art. 5 Abs. 4 UAbs. 1 S. 1 oder Abs. 5 UAbs. 2 S. 2 und Art. 17 Abs. 3 VO (EU) 537/ 2014.

91 92 93 94 95 96

de Weerth S. 126 f. MünchKommHGB/Klinger Rn. 76; de Werth S. 130. MünchKommHGB/Klinger Rn. 77. MünchKommHGB/Klinger Rn. 77; de Weerth S. 132 f. MünchKommHGB/Klinger Rn. 78. MünchKommHGB/Klinger Rn. 79.

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I. Täterkreis 1. Täter des § 334 Abs. 2 HGB § 334 Abs. 2 HGB bezieht sich allein auf unternehmensfremde Täter, nämlich die Abschlussprüfer.97 94 Nur sie können die Handlungen des § 334 Abs. 2 HGB als Täter verwirklichen (Rn. 25). Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus § 334 Abs. 2 HGB, wohl aber aus den in Bezug genommenen Normen der §§ 319 Abs. 2, 3, 5; 319b Abs. 1 S. 1, 2 HGB, welche die Eigenschaft des Täters als Abschlussprüfer nach § 319 Abs. 1 HGB voraussetzen. Diese Tatbestände können naturgemäß nicht in der Person von Gehilfen eines Abschlussprüfers verwirklicht werden, da diese keinen Bestätigungsvermerk erteilen können.98 Mit der Gesetzesänderung zum 1.7.2021 wurde eine Differenzierung der Tatbegehung bei Kapitalgesellschaften von öffentlichem Interesse (§ 316a S. 2 HGB) und anderen Kapitalgesellschaften eingeführt, die jedoch nur für die Bußgeldandrohung nach Absatz 3 relevant ist. Abschlussprüfer sind Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 319 Abs. 1 95 S. 1 HGB). Bei mittelgroßen GmbH nach § 267 Abs. 2 HGB kann die Prüfung auch durch einen vereidigten Buchprüfer oder eine Buchprüfungsgesellschaft erfolgen (§ 319 Abs. 1 S. 2 HGB). Bei Wirtschafts- und Buchprüfungsgesellschaften wird durch § 9 OWiG, der inhaltlich § 14 StGB entspricht,99 die Verantwortung der Gesellschaft auf ihre vertretungsberechtigten Organe und deren Mitglieder (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 OWiG) und nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 OWiG auf ausdrücklich Beauftragte überantwortet, welche die dem Inhaber obliegenden Aufgaben in eigener Verantwortung wahrnehmen.

2. Beteiligung Andere Personen als Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer (Abs. 2) oder Mitglieder des 96 Prüfungsausschusses können nicht (Allein-)Täter sein, denn § 334 Abs. 2 und 2a HGB normieren nur für diese Personen die Sonderpflichten. Daher wird die Erteilung des Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB durch eine Person, die nicht Abschlussprüfer sein kann, nicht erfasst.100 Eine Beteiligung anderer Personen ist möglich, wenn eine der Personen die Sonderdeliktseigenschaft eines Abschlussprüfers aufweist. Nach dem Einheitstäterbegriff sind dann alle Beteiligten Täter (Rn. 5).

II. Tathandlung Tathandlung des § 334 Abs. 2 HGB ist die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB 97 trotz Vorliegens eines der in §§ 319 Abs. 2, 3, 5; 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, 319b Abs. 1 S. 1, 2 HGB genannten Ausschlussgründe. Diese Vorschriften statuieren einen Katalog von Ausschlusstatbeständen, die unwiderlegbare Vermutungen dafür enthalten, dass ein Wirtschaftsprüfer in der Ausübung seiner Tätigkeit nicht unabhängig und unbefangen ist. Diese Vermutungen beanspruchen auch im Ordnungswidrigkeitenrecht Geltung und verstoßen nicht gegen den Grundsatz „in dubio pro reo“,101 da der Gesetzgeber bereits den Anschein der Abhängigkeit und der daraus resultierenden Besorgnis der Befangenheit vermeiden will. Damit handelt es sich um unwiderlegbare Vermutungen, die als Tatbestandsmerkmale zu behandeln sind.

97 de Weerth S. 103. 98 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst Rn. 1. 99 Siehe dazu oben § 332 Rn. 88, 92. 100 MünchKommHGB/Klinger R.n 54; Heymann/Mansdörfer Rn. 32. 101 Dannecker in Leitner (Hrsg.), S. 57, 85 ff.; ferner Bülte JZ 2014 605 ff. 399

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Die berufliche Unabhängigkeit und Unbefangenheit entfällt grundsätzlich auch dann, wenn der allgemeine Unabhängigkeitsgrundsatz gemäß §§ 43, 49 WPO tangiert ist. Auf diese Vorschriften verweist § 334 Abs. 2 HGB jedoch nicht, weshalb ein Tätigwerden des Wirtschaftsprüfers in einem solchen Fall nicht bußgeldbewehrt ist.

III. Vollendung und Beendigung der Handlung 99 Der Versuch des § 334 Abs. 2 HGB ist nicht ahndbar, da die Ahndbarkeit nicht ausdrücklich normiert ist (§ 13 Abs. 2 OWiG). Ahndbarkeit liegt daher erst mit Vollendung der Handlung vor.

1. Vollendung 100 Die Handlung nach § 334 Abs. 2 HGB ist vollendet, wenn der Bestätigungsvermerk einem gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft zugegangen ist. Die Erteilung des Bestätigungsvermerks, d.h. die Unterzeichnung, reicht hingegen noch nicht aus, damit Vollendung gegeben ist (vgl. § 332 Rn. 72). Eine Kenntnisnahme durch die gesetzlichen Vertreter ist nicht erforderlich.

2. Beendigung 101 Die Beendigung beurteilt sich ebenso wie bei § 332 HGB (§ 332 Rn. 74). Sie ist mit der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger gegeben.

D. Tatbestände des § 334 Abs. 2a HGB 101a Zum Juli 2021 wurde in § 334 Abs. 2a HGB ein weiterer Ordnungswidrigkeitentatbestand eingefügt.

I. Täterkreis des § 334 Abs. 2a HGB 101b Danach werden auch Mitglieder eines Prüfungsausschusses einer Kapitalgesellschaft (§ 325 Abs. 1 S. 1 HGB) mit Geldbuße bedroht, wenn sie die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht so überwachen, wie es Art. 4 Abs. 3 UAbs. 2, Art. 5 Abs. 4 UAbs. 1 S. 1 und Art. 6 Abs. 2 VO (EU) 537/2014 vorgeben (Nr. 1). Für die Beteiligung an solchen ordnungswidrigen Handlungen gilt das zu § 334 Abs. 2 HGB Ausgeführte sinngemäß (Rn. 96).

II. Tathandlungen des § 334 Abs. 2a HGB 101c § 334 Abs. 2a Nr. 2 HGB sanktioniert die Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft entgegen den Anforderungen aus Art. 16 Abs. 2 UAbs. 2 oder 3 VO (EU) Nr. 537/2014. In § 334 Abs. 2a Nr. 3 HGB ist zudem eine Ordnungswidrigkeit gegeben, wenn das Mitglied des Prüfungsausschusses den Gesellschaftern einen Vorschlag für die Bestellung der Abschlussprüfer vorlegt, der nicht den Anforderungen des Art. 16 Abs. 5 UAbs. 1 VO (EU) Nr. 537/2014 entspricht. § 334 Abs. 2a Nr. 1 HGB stellt die Verletzung der Pflichten des Prüfungsausschusses zur Über101d wachung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nach Art. 4 Abs. 3 UAbs. 2, Art. 5 Abs. 4 UAbs. 1 S. 1 und Art. 6 Abs. 2 VO (EU) Nr. 537/2014 unter Sanktionsdrohung. Dannecker/Bülte

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Dabei normiert Art. 4 Abs. 3 UAbs. 2 VO (EU) Nr. 537/2014 den Fall der Überschreitung gewisser Grenzen der Honorare, die eine Prüfungsgesellschaft von dem geprüften Unternehmen erhalten hat. Hier sind besondere Mitteilungs- und Prüfungspflichten durch den Prüfungsausschuss zu erfüllen, der zu entscheiden hat, ob der Prüfer weiterhin beauftragt werden darf. Eine Verletzung dieser Pflicht stellt eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 2a Nr. 1 Var. 1 HGB dar. Nach Art. 5 Abs. 4 UAbs. 1 S. 1 VO (EU) Nr. 537/2014 kann der Prüfungsausschuss die Übernahme von nicht verbotenen Nichtprüfungsleistungen für die geprüfte Gesellschaft durch Abschlussprüfer oder Gesellschaften nach gebührender Beurteilung der Gefahren und unter Anwendung bestimmter Schutzmaßnahmen (Art. 22 b RL 2006/43/EG) billigen. Wer als Mitglied des Prüfungsausschusses solche Nichtprüfungsleistungen billigt, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen, erfüllt den Tatbestand der Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 2a Nr. 1 Var. 2 HGB. Schließlich begeht eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 2a Nr. 1 Var. 3 HGB, wer als Mitglied des Prüfungsausschusses nicht die jährliche Unabhängigkeitserklärung des Abschlussprüfers oder der Gesellschaft überwacht oder die Gefahrenerörterung durchführt (vgl. Art. 6 Abs. 2 VO (EU) Nr. 537/2014). In § 334 Abs. 2a Nr. 2 HGB werden die Pflichten des Prüfungsausschusses im Hinblick auf die Auswahl und Bestellung des Abschlussprüfers nach Art. 16 VO (EU) Nr. 537/2014 bußgeldbewehrt.102 Dort ist ausführlich geregelt, welche Anforderungen an diese Vorgänge zu stellen sind. Sanktionsbewehrt ist jedoch nur die Verletzung der Vorgaben für die Empfehlung eines Abschlussprüfers in Art. 16 Abs. 2 UAbs. 2 und 3 VO (EU) Nr. 537/2014 sowie die Verletzung der Verfahrensvorgaben für die Auswahl in Art. 16 Abs. 3 UAbs. 1 VO (EU) Nr. 537/2014. § 334 Abs. 2a Nr. 3 HGB sieht eine Sanktionierung der im Zusammenhang mit dem Vorschlag für die Bestellung des Abschlussprüfers stehenden Pflichten nach Art. 16 Abs. 5 VO (EU) Nr. 537/ 2014 vor.

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III. Versuch, Vollendung und Beendigung der Handlung Der Versuch der Handlungen nach § 334 Abs. 2a HGB ist nicht mit Geldbuße bedroht. Die Hand- 101j lung ist mit der Begehung der Pflichtverletzung vollendet und beendet.

E. Sanktionen (§ 334 Abs. 3, 3a und 3b HGB) I. Bußgeldrahmen Die Vorschriften über die Sanktionen sind durch das Gesetz zur Umsetzung der ESR-Richtlinie 102 zum 19.4.2017 reformiert und die angedrohten Geldbußen erheblich angehoben worden. Eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 HGB kann entweder mit einer Geldbuße bis 500.000 Euro sanktioniert werden, wenn ein Fall des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1, des Satzes 2 oder des Absatzes 2a vorliegt. In den Fällen von Absatz 1 oder Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 kann eine Geldbuße von bis zu 50.000 Euro verhängt werden (§ 334 Abs. 3 S. 1 HGB). Nach § 334 Abs. 3 S. 2 HGB gelten für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB Bußgeldrahmen von zwei Millionen Euro bzw. des doppelten erlangten (ggfs. geschätzten) Vorteils bzw. des vermiedenen Nachteils.

II. Bußgeldbemessung Grundlage für die Bemessung der Geldbuße ist nach § 17 Abs. 3 S. 1 OWiG die Bedeutung der 103 Ordnungswidrigkeit und der Vorwurf, den der Täter trifft. Angesichts der Terminologie des 102 BT-Drucks. 18/7219, S. 49. 401

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OWiG ist mit dem Begriff des „Vorwurfs“ sachlich dasselbe gemeint wie mit der Schuld im Strafrecht und mit der „Bedeutung der Ordnungswidrigkeit“ dasselbe wie mit dem strafrechtlichen Unrecht.103 Daneben sind weitere Erwägungen, von denen § 17 Abs. 3 S. 2 OWiG die wirtschaftlichen Verhältnisse ausdrücklich nennt, mit einzubeziehen.104 104 Wenn der Täter aus der Handlung einen rechtswidrigen Vorteil gezogen hat, sieht § 17 Abs. 4 S. 1 OWiG für alle Ordnungswidrigkeiten vor, dass die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil, den der Täter aus der Ordnungswidrigkeit gezogen hat, übersteigen soll, wobei eine Schätzung des Vorteils zulässig ist.105 Um das Ziel der Vorteilsabschöpfung zu erreichen, kann auch das gesetzliche Höchstmaß von 50.000 oder 500.000 Euro, das § 334 Abs. 3 S. 1 HGB vorsieht, überschritten werden (§ 17 Abs. 4 S. 2 OWiG). Allerdings wird bei Verstößen nach § 334 HGB in der Regel kein konkreter wirtschaftlicher Vorteil erzielt, der abzuschöpfen wäre,106 so dass § 17 Abs. 4 S. 1 OWiG bei den Bilanzordnungswidrigkeiten kaum praktische Bedeutung hat. Die Orientierung am wirtschaftlichen Vorteil sieht der nachträglich eingefügte § 334 Abs. 3 S. 2 HGB ausdrücklich vor, soweit es sich bei der von der Handlung betroffenen Gesellschaft um eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft handelt.

III. Verhängung einer Geldbuße gegen die juristische Person 105 Neben der Geldbuße gegen die natürliche Person kann auch gegen die Kapitalgesellschaft oder die Prüfungsgesellschaft eine Geldbuße gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1 OWiG verhängt werden (Vor §§ 331 ff. Rn. 182 ff.).107 Außerdem kann eine isolierte Geldbuße allein gegen die Kapitalgesellschaft oder die Prüfungsgesellschaft verhängt werden (§ 30 Abs. 4 S. 1 OWiG; Vor §§ 331 ff. Rn. 188).108 § 334 Abs. 3a HGB beinhaltet eine Sonderregelung für die Bemessung von Geldbußen gegen 105a kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB in den Fällen des § 334 Abs. 1 HGB. Hier kann eine Geldbuße i.H.v. (1.) zehn Millionen Euro, (2.) 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes des der Behördenentscheidung vorangegangenen Geschäftsjahres oder (3.) des zweifachen Vorteils aus der Tat verhängt werden. In Fällen von § 334 Abs. 3 S. 1 HGB i.V.m. Abs. 2 S. 1 Nr. 1 oder S. 2 ist § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG anwendbar. § 334 Abs. 3b HGB regelt die Bestimmung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 334 Abs. 3a S. 1 Nr. 2 105b HGB. Er bestimmt sich nach dem Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB oder nach dem Betrag der Nettoumsatzerlöse nach dem auf das Unternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit Art. 2 Nr. 5 RL 2013/34 EU. Bei der Berechnung von Tochterunternehmen i.S.d. § 290 HGB gilt der Gesamtumsatz des Konzerns.

F. Zuständigkeit der BaFin, des Bundesamts für Justiz und der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (§ 334 Abs. 4 HGB) 106 Nach § 334 Abs. 4 HGB kommen seit der Reform zum 1.8.2020 als zuständige Behörden für die Durchführung des Bußgeldverfahrens die BaFin, das Bundesamt für Justiz und die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle in Betracht. Nach 103 104 105 106 107 108

Göhler/Gürtler/Thoma Vor § 1 OWiG Rn. 30 m.w.N. Vgl. auch BT-Drucks. 18/7219, S. 49. Göhler/Gürtler/Thoma § 17 OWiG Rn. 45; KK-OWiG/Mitsch § 17 Rn. 124. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 40. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 41; MünchKommHGB/Klinger Rn. 86. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann Rn. 42; MünchKommHGB/Klinger Rn. 86.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 334

§ 334 Abs. 4 Nr. 1 HGB ist die BaFin zuständig für die Sanktionierung von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften (§ 267d HGB) in den Fällen von § 334 Abs. 1 HGB. Das Bundesamt für Justiz, das früher für die Verfolgung aller Ordnungswidrigkeiten des § 334 HGB zuständig war, ist nunmehr nach § 334Abs. 4 Nr. 2 HGB zuständig für die Sanktionierung in Fällen des § 334 Abs. 1 HGB – soweit die BaFin nicht zuständig ist – sowie in Fällen des Absatzes 2a. Für die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten nach § 334 Abs. 3 HGB ist nach § 334 Abs. 4 Nr. 3 HGB die Abschlussprüferaufsichtsstelle des BMWi zuständig.

G. Ausschluss der Anwendbarkeit des § 334 Abs. 1 bis 4 HGB auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (§ 334 Abs. 5 HGB) Nach § 334 Abs. 5 HGB i.d.F. v. 3. Juni 2021 sind die § 334 Abs. 1 bis 4 HGB nicht anzuwenden auf 107 Kreditinstitute i.S.d. § 340 Abs. 1 S. 1 HGB (Nr. 1), auf Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4 S. 1 HGB (Nr. 2), auf Wertpapierinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4a S. 1 HGB (Nr. 3), auf Institute i.S.d. § 1 Abs. 3 ZAG, auf Versicherungsunternehmen i.S.d. § 340 Abs. 1 HGB und auf Pensionsfonds i.S.v. § 341 Abs. 4 S. 1 HGB. Für diese Unternehmen gelten die Sonderregeln der §§ 340, 341u HGB (§ 340n Rn. 1 ff.; § 341n Rn. 1 ff.).

H. Konkurrenzen I. Konkurrierende Ordnungswidrigkeiten Wenn mehrere Alternativen des § 334 HGB durch ein und dieselbe Handlung verwirklicht werden, 108 liegt – wie im Strafrecht – Handlungseinheit gemäß § 19 OWiG vor.109 Im Falle der Handlungsmehrheit ist gemäß § 20 OWiG jede der Geldbußen gesondert festzusetzen. Anders als im Strafrecht gilt im Ordnungswidrigkeitenrecht das Kumulationsprinzip. Hiernach werden die Geldbußen zu einer Gesamtgeldbuße addiert.110

II. Zusammentreffen einer Straftat mit einer Ordnungswidrigkeit 1. Tateinheitliches Zusammentreffen Wenn eine Straftat und eine Ordnungswidrigkeit tateinheitlich begangen werden, ist gemäß § 21 109 Abs. 1 S. 1 OWiG grundsätzlich nur das Strafrecht anzuwenden. Hierbei handelt es sich um einen gesetzlich ausdrücklich angeordneten Fall der Subsidiarität:111 Die Verletzung der Ordnungswidrigkeitsnorm tritt generell hinter dem Unrechtsgehalt der Straftat zurück. Es ist zwar allgemein anerkannt, dass der Ordnungswidrigkeitentatbestand dann dem Straftatbestand vorgeht, wenn er spezieller ist.112 Spezieller ist er jedoch nur dann, wenn der Bußgeldtatbestand mildernde Umstände enthält, jedoch Schutzzweck und Grundtatbestand übereinstimmen. Wenn hingegen nur partielle Übereinstimmungen vorhanden sind, reicht dies angesichts der fehlenden Identität von Strafund Bußgeldnorm für die Annahme von Spezialität nicht aus.113 Die Ordnungswidrigkeitentatbe109 110 111 112 113

MünchKommHGB/Klinger Rn. 85; Heymann/Mansdörfer Rn. 39. MünchKommHGB/Klinger Rn. 85. MünchKommHGB/Klinger Rn. 83, 54. BVerfG, WM 2006, 1929; BayOLG, NStZ 1990, 440, 441; KK-OWiG/Bohnert § 21 Rn. 7. Fehlende Identität annehmend BVerfG, WM 2006, 1929 m.w.N. zum Beispiel der Konkurrenz von § 340n Abs. 1 Nr. 6 HGB i.V.m. §§ 38 Abs. 1 Nr. 7 und 8, 26 Abs. 2, 35 Abs. 4 RechKredV mit §§ 331 Nr. 1, 340m HGB. 403

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§ 334

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stände dienen dazu, Lücken im Gefüge rechtsgutssichernder Normen zu schließen, um einen umfassenden Schutz zu gewährleisten.114 Die Ordnungswidrigkeit tritt jedoch nicht nur dann hinter die Strafbarkeitsnorm zurück, wenn die Bußgeldnorm begleitendes Unrecht zur Straftat erfasst, sondern auch dann, wenn die Ordnungswidrigkeit inhaltlich nichts mit der Strafnorm gemeinsam hat und unterschiedliche Rechtsgüter geschützt werden, so z.B. beim Zusammentreffen von § 332 HGB und § 334 Abs. 2 HGB, wenn die Unbefangenheit des Abschlussprüfers nichts mit der Erteilung des unrichtigen Bestätigungsvermerks zu tun hatte. Solche Fälle sind angesichts der Notwendigkeit tateinheitlichen Zusammentreffens in der Praxis sehr selten anzutreffen. Die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 334 HGB sind somit im Verhältnis zu den §§ 331, 332 HGB stets subsidiär.115 Die zugleich begangene Ordnungswidrigkeit wird deshalb nicht gesondert geahndet. Die nach § 21 Abs. 1 S. 1 OWiG erforderliche Gleichzeitigkeit von Straftat und Ordnungswidrigkeit bedeutet jedoch, dass ein Fall der materiellen Tateinheit (natürliche oder rechtliche Handlungseinheit) i.S.d. § 19 OWiG gegeben sein muss. Das Vorliegen einer Tat im prozessualen Sinn reicht nicht aus.116

2. Tatmehrheitliches Zusammentreffen 110 Treffen eine Ordnungswidrigkeit und eine Straftat tatmehrheitlich zusammen, so ist die Verurteilung wegen der Straftat und der Ordnungswidrigkeit nebeneinander möglich (§ 82 Abs. 1 OWiG),117 falls nicht das Bußgeldverfahren gemäß § 47 Abs. 2 OWiG eingestellt wurde.118 Was die Rechtsfolge anbetrifft, so richtet sich diese bei gleichzeitigem Vorliegen einer Straftat und einer Ordnungswidrigkeit allein nach der Straftat. Es ist also auf eine einheitliche strafrechtliche Rechtsfolge zu erkennen (§ 21 Abs. 1 S. 1 OWiG). Allerdings kann bei der Bemessung der Strafe die Ordnungswidrigkeit straferhöhend berücksichtigt werden. Dies ist insbesondere dann von praktischer Bedeutung, wenn die Ordnungswidrigkeit einen anderen Unrechtsgehalt als die Straftat aufweist.119

I. Verfahrensrecht I. Zuständigkeiten 111 Die sachliche Zuständigkeit ergibt sich aus § 334 Abs. 5 HGB (Rn. 106).

II. Opportunitätsgrundsatz 112 Die Behörde entscheidet nach § 47 Abs. 1 OWiG nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen, ob sie die Ordnungswidrigkeit verfolgt. Der sachliche Grund für den Opportunitätsgrundsatz120 liegt zum einen darin, dass Ordnungswidrigkeiten die Rechtsordnung weniger als Straftaten gefährden und einen geringeren Unrechtsgehalt aufweisen (Rn. 1). Zum anderen sind die Geldbußen stärker präventiv ausgerichtet (Rn. 1), und durch die beschränkte, aber gezielte Verfolgung bestimmter Verstöße lässt sich das Ziel, eine bestimmte Ordnung durchzusetzen, besser erreichen als durch die 114 115 116 117 118 119 120

BVerfG, WM 2006, 1929, 1930. Tiedemann Artikel „Bilanzstrafrecht“ S. 1, 7. BGH wistra 1992, 184; OLG Köln NJW 1982, 296. KK-OWiG/Mitsch § 21 Rn. 4. MünchKommHGB/Klinger Rn. 83; Heymann/Mansdörfer Rn. 40. BGHSt 23, 342, 345. Vgl. dazu Göhler/Seitz/Bauer § 47 OWiG Rn. 2.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 334

Pflicht zur Verfolgung sämtlicher Verstöße. Entschließt sich die Verwaltungsbehörde zum Eingreifen, so verfolgt sie die Ordnungswidrigkeit von Amts wegen.

III. Bußgeldverfahren Die Geldbuße wird von der Verwaltungsbehörde durch den Bußgeldbescheid festgesetzt, gegen 113 den der Betroffene innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung Einspruch zum zuständigen Amtsgericht einlegen kann (§ 67 Abs. 1 S. 1 OWiG). Gegen die Entscheidung des Amtsgerichts ist unter den Voraussetzungen des § 79 Abs. 1 OWiG die Rechtsbeschwerde zum Oberlandesgericht zulässig.

IV. Verjährung Die Verfolgungsverjährung ergibt sich aus dem gesetzlichen Höchstmaß der Geldbuße und be- 114 trägt – weil alle Ordnungswidrigkeiten mit Geldbuße von mehr als 25.000 A bedroht sind – nach § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG drei Jahre. Die Verjährung beginnt mit der Beendigung der Handlung.121 Die Vollstreckungsverjährung beträgt bei einer rechtskräftig festgestellten Geldbuße von 115 mehr als 1.000 A fünf Jahre und von weniger als 1.000 A drei Jahre (§ 34 Abs. 2 OWiG).

121 Siehe dazu § 331 Rn. 214. 405

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ZWEITER TITEL Ordnungsgelder § 335 Festsetzung von Ordnungsgeld; Verordnungsermächtigungen (1)

1

Gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die 1. § 325 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder 2. § 325a über die Pflicht zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung nicht befolgen, ist wegen des pflichtwidrigen Unterlassens der rechtzeitigen Offenlegung vom Bundesamt für Justiz (Bundesamt) ein Ordnungsgeldverfahren nach den Absätzen 2 bis 6 durchzuführen; im Fall der Nummer 2 treten die in § 13e Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 genannten Personen, sobald sie angemeldet sind, an die Stelle der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft. 2Das Ordnungsgeldverfahren kann auch gegen die Kapitalgesellschaft durchgeführt werden, für die die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs die in Satz 1 Nr. 1 und 2 genannten Pflichten zu erfüllen haben. 3Dem Verfahren steht nicht entgegen, dass eine der Offenlegung vorausgehende Pflicht, insbesondere die Aufstellung des Jahres- oder Konzernabschlusses oder die unverzügliche Erteilung des Prüfauftrags, noch nicht erfüllt ist. 4 Das Ordnungsgeld beträgt mindestens zweitausendfünfhundert und höchstens fünfundzwanzigtausend Euro. 5Eingenommene Ordnungsgelder fließen dem Bundesamt zu. (1a) 1Ist die Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt das Ordnungsgeld höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft im der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat, oder 3. das Zweifache des aus der unterlassenen Offenlegung gezogenen wirtschaftlichen Vorteils; der wirtschaftliche Vorteil umfasst erzielte Gewinne und vermiedene Verluste und kann geschätzt werden. 2 Wird das Ordnungsgeld einem Mitglied des gesetzlichen Vertretungsorgans der Kapitalgesellschaft angedroht, beträgt das Ordnungsgeld abweichend von Satz 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der unterlassenen Offenlegung gezogenen Vorteils; der wirtschaftliche Vorteil umfasst erzielte Gewinne und vermiedene Verluste und kann geschätzt werden. (1b) 1Gesamtumsatz im Sinne des Absatzes 1a Satz 1 Nummer 2 ist 1. im Falle von Kreditinstituten, Zahlungsinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des § 340 der sich aus dem auf das Institut anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Artikel 27 Nummer 1, 3, 4, 6 und 7 oder Artikel 28 Nummer B1, B2, B3, B4 und B7 der Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. L 372 vom 31.12.1986, S. 1) ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, 2. im Falle von Versicherungsunternehmen der sich aus dem auf das Versicherungsunternehmen anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Artikel 63 der Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (ABl. L 374 vom 31.12.1991, S. 7) ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern,

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3.

im Übrigen der Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Absatz 1 oder der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Artikel 2 Nummer 5 der Richtlinie 2013/34/EU. 2 Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne von § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes der Kapitalgesellschaft der Gesamtumsatz im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach den in Satz 1 genannten Vorschriften aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der den in Satz 1 Nummer 1 bis 3 vergleichbaren Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln. 4Ist ein Jahresabschluss oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (1c) Soweit dem Bundesamt Ermessen bei der Höhe eines Ordnungsgeldes zusteht, hat es auch frühere Verstöße der betroffenen Person zu berücksichtigen. (1d) 1Das Bundesamt unterrichtet die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht unverzüglich über jedes Ordnungsgeld, das gemäß Absatz 1 gegen eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d oder gegen ein Mitglied ihrer Vertretungsorgane festgesetzt wird. 2 Wird gegen eine solche Ordnungsgeldfestsetzung Beschwerde eingelegt, unterrichtet das Bundesamt die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht über diesen Umstand sowie über den Ausgang des Beschwerdeverfahrens. (2) 1Auf das Verfahren sind die §§ 15 bis 19, § 40 Abs. 1, § 388 Abs. 1, § 389 Abs. 3, § 390 Abs. 2 bis 6 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit sowie im Übrigen § 11 Nr. 1 und 2, § 12 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 und 3, §§ 14, 15, 20 Abs. 1 und 3, § 21 Abs. 1, §§ 23 und 26 des Verwaltungsverfahrensgesetzes nach Maßgabe der nachfolgenden Absätze entsprechend anzuwenden. 2Das Ordnungsgeldverfahren ist ein Justizverwaltungsverfahren. 3Zur Vertretung der Beteiligten sind auch Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Personen und Vereinigungen im Sinn des § 3 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes sowie Gesellschaften im Sinn des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch Personen im Sinn des § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes handeln, befugt. (2a) 1Die Akten einschließlich der Verfahrensakten in der Zwangsvollstreckung werden elektronisch geführt. 2Auf die elektronische Aktenführung und die elektronische Kommunikation ist § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten entsprechend anzuwenden, jedoch dessen Satz 1 1. nicht in Verbindung mit dessen Satz 2 und § 32b der Strafprozessordnung auf a) die Androhung eines Ordnungsgeldes nach Absatz 3 Satz 1, b) die Kostenentscheidung nach Absatz 3 Satz 2 und c) den Erlass von Zwischenverfügungen; 2. nicht in Verbindung mit den §§ 32d und 32e Absatz 3 Satz 1 und 2 der Strafprozessordnung auf das Verfahren insgesamt sowie 3. einschließlich dessen Sätze 2 und 3 nicht auf die Beitreibung nach dem Justizbeitreibungsgesetz. 3 Satz 2 gilt entsprechend auch für Verfügungen im Sinne der Absätze 3 und 4, die automatisiert erlassen werden können. (3) 1Den in Absatz 1 Satz 1 und 2 bezeichneten Beteiligten ist unter Androhung eines Ordnungsgeldes in bestimmter Höhe aufzugeben, innerhalb einer Frist von sechs Wochen vom Zugang der Androhung an ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen oder die Unterlassung mittels Einspruchs gegen die Verfügung zu rechtfertigen. 2Mit der Androhung des Ordnungsgeldes sind den Beteiligten zugleich die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. 3Der Einspruch kann auf Einwendungen gegen die Entscheidung über die Kosten beschränkt werden. 4Der Einspruch gegen die Androhung des Ord407

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nungsgeldes und gegen die Entscheidung über die Kosten hat keine aufschiebende Wirkung. 5Führt der Einspruch zu einer Einstellung des Verfahrens, ist zugleich auch die Kostenentscheidung nach Satz 2 aufzuheben. 1 Wenn die Beteiligten nicht spätestens sechs Wochen nach dem Zugang der Androhung der gesetzlichen Pflicht entsprochen oder die Unterlassung mittels Einspruchs gerechtfertigt haben, ist das Ordnungsgeld festzusetzen und zugleich die frühere Verfügung unter Androhung eines erneuten Ordnungsgeldes zu wiederholen. 2Haben die Beteiligten die gesetzliche Pflicht erst nach Ablauf der Sechswochenfrist erfüllt, hat das Bundesamt das Ordnungsgeld wie folgt herabzusetzen: 1. auf einen Betrag von 500 Euro, wenn die Beteiligten von dem Recht einer Kleinstkapitalgesellschaft nach § 326 Absatz 2 Gebrauch gemacht haben; 2. auf einen Betrag von 1 000 Euro, wenn es sich um eine kleine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 Absatz 1 handelt; 3. auf einen Betrag von 2 500 Euro, wenn ein höheres Ordnungsgeld angedroht worden ist und die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 nicht vorliegen, oder 4. jeweils auf einen geringeren Betrag, wenn die Beteiligten die Sechswochenfrist nur geringfügig überschritten haben. 3 Bei der Herabsetzung sind nur Umstände zu berücksichtigen, die vor der Entscheidung des Bundesamtes eingetreten sind. 1 Waren die Beteiligten unverschuldet gehindert, in der Sechswochenfrist nach Absatz 4 Einspruch einzulegen oder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen, hat ihnen das Bundesamt auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. 2Das Verschulden eines Vertreters ist der vertretenen Person zuzurechnen. 3Ein Fehlen des Verschuldens wird vermutet, wenn eine Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben ist oder fehlerhaft ist. 4Der Antrag auf Wiedereinsetzung ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses schriftlich beim Bundesamt zu stellen. 5Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. 6Die versäumte Handlung ist spätestens sechs Wochen nach Wegfall des Hindernisses nachzuholen. 7Ist innerhalb eines Jahres seit dem Ablauf der Sechswochenfrist nach Absatz 4 weder Wiedereinsetzung beantragt noch die versäumte Handlung nachgeholt worden, kann Wiedereinsetzung nicht mehr gewährt werden. 8 Die Wiedereinsetzung ist nicht anfechtbar. 9Haben die Beteiligten Wiedereinsetzung nicht beantragt oder ist die Ablehnung des Wiedereinsetzungsantrags bestandskräftig geworden, können sich die Beteiligten mit der Beschwerde nicht mehr darauf berufen, dass sie unverschuldet gehindert waren, in der Sechswochenfrist Einspruch einzulegen oder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen. 1 Liegen dem Bundesamt in einem Verfahren nach den Absätzen 1 bis 5 keine Anhaltspunkte über die Einstufung einer Gesellschaft im Sinne des § 267 Absatz 1 bis 3 oder des § 267a vor, kann es den in Absatz 1 Satz 1 und 2 bezeichneten Beteiligten aufgeben, die Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Absatz 3), die Umsatzerlöse (§ 277 Absatz 1) und die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Absatz 5) für das betreffende Geschäftsjahr und für diejenigen vorausgehenden Geschäftsjahre, die für die Einstufung erforderlich sind, anzugeben. 2 Unterbleiben die Angaben nach Satz 1, so wird für das weitere Verfahren vermutet, dass die Erleichterungen der §§ 326 und 327 nicht in Anspruch genommen werden können. 3Die Sätze 1 und 2 gelten für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht entsprechend mit der Maßgabe, dass an die Stelle der §§ 267, 326 und 327 der § 293 tritt. 1 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz kann zur näheren Ausgestaltung der elektronischen Aktenführung und elektronischen Kommunikation nach Absatz 2a in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf,

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1.

die Weiterführung von Akten in Papierform gestatten, die bereits vor Einführung der elektronischen Aktenführung in Papierform angelegt wurden, 2. die organisatorischen und dem Stand der Technik entsprechenden technischen Rahmenbedingungen für die elektronische Aktenführung einschließlich der einzuhaltenden Anforderungen des Datenschutzes, der Datensicherheit und der Barrierefreiheit festlegen, 3. die Standards für die Übermittlung elektronischer Akten zwischen dem Bundesamt und einer anderen Behörde oder einem Gericht näher bestimmen, 4. die Standards für die Einsicht in elektronische Akten vorgeben, 5. elektronische Formulare einführen und a) bestimmen, dass die in den Formularen enthaltenen Angaben ganz oder teilweise in strukturierter maschinenlesbarer Form zu übermitteln sind, b) eine Kommunikationsplattform vorgeben, auf der die Formulare im Internet zur Nutzung bereitzustellen sind, und c) bestimmen, dass eine Identifikation des Formularverwenders abweichend von Absatz 2a in Verbindung mit § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten und § 32a Absatz 3 der Strafprozessordnung durch Nutzung des elektronischen Identitätsnachweises nach § 18 des Personalausweisgesetzes, § 12 des eID-Karte-Gesetzes oder § 78 Absatz 5 des Aufenthaltsgesetzes erfolgen kann, 6. Formanforderungen und weitere Einzelheiten für den automatisierten Erlass von Entscheidungen festlegen, 7. die Einreichung elektronischer Dokumente, abweichend von Absatz 2a in Verbindung mit § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten und § 32a der Strafprozessordnung, erst zum 1. Januar des Jahres 2019 oder 2020 zulassen und 8. die Weiterführung der Akten in der bisherigen elektronischen Form bis zu einem bestimmten Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2026 gestatten. 2 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz kann die Ermächtigungen des Satzes 1 durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates auf das Bundesamt für Justiz übertragen.

Schrifttum Vgl. ergänzend die Literaturhinweise Vor §§ 331 ff. Autenrieth Zwangsgeld bei Verstoß gegen die Veröffentlichungspflicht nach HGB bei kleinen Kapitalgesellschaften? DB 1988, 2581; Baetge/Apelt Konsequenzen des Verstoßes gegen die Offenlegungsvorschriften des HGB, DB 1988, 1709; Bassenge Tatsachenermittlung, Rechtsprüfung und Ermessensausübung in den registerrechtlichen Verfahren nach §§ 132 bis 144 FGG, Rpfleger 1974, 173; Bassenge//Roth FamFG/RPflG, 12. Aufl. 2009; Bihr Der Entwurf des Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetzes (KapCoRiLiG) vom 13.8.1999, BB 1999, 1862; Bohl Anmerkung zu EuGH Urteil vom 29.9.1998, Rs. C-191/95, EuZW 1998, 762; Bork Anmerkungen zu OLG Düsseldorf, ZIP 1996, 230; Breucha-Schmidberger Vermeidung von Nachteilen bei Verletzung der Publizitätspflicht, DStZ 1989, 223; Bumiller/Harders/Schwamb FamFG: Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 12. Aufl. 2019; Crezelius Jahresabschlußpublizität bei deutscher Kapitalgesellschaft – Besprechung der Entscheidung EuGH DB 1997, 2598 – Daihatsu, ZGR 1999, 252; Deilmann EHUG: Neuregelung der Jahresabschlusspublizität und mögliche Befreiung nach § 264 Abs. 3 HGB, BB 2006, 2347; Ernst Die Grundzüge des Referentenentwurfs zum Kapitalgesellschaften- & Co.-RichtlinieGesetz, DStR 1999, 903; Frey Zur Bilanzpublizität nach neuem Bilanzrecht, BB 1988, 1784; Friauf Die Publizitätspflicht für Gesellschaften mit beschränkter Haftung aus verfassungsrechtlicher Sicht, GmbHR 1985, 245; ders. Registerpublizität und Verfassungsrecht, GmbHR 1991, 397; Grashoff Die handelsrechtliche Rechnungslegung durch den Insolvenzverwalter nach Inkrafttreten des EHUG, NZI 2008, 65; ders. Die geplante Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen nach Einführung des digitalen Unternehmensregisters ab 2007, DB 2006, 513; Großfeld Bilanzrecht für Juristen – Das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985, NJW 1986, 955; Gustavus Die Sanktionen bei unterlassener Offenlegung des Jahresabschlusses, ZIP 1988, 1429; ders. Die Offenlegung von Jahresabschlüssen, Steuerberaterkongreß-Report 1988, 369; Hagenau/ Hauser Die Publizität des Jahresabschlusses – Eine nicht zwingende Vorschrift? BB 1989, 180; Heni Transformation der GmbH&Co.-Richtlinie – Neuer Schub für die Konzernrechnungslegung, DStR 1999, 912; Henselmann Ursachen des Offenlegungsdefizits von Jahresabschlüssen nach dem EHUG, ZCG 2009, 185; Hirte Daihatsu: Durchbruch für die Publizität, NJW

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§ 335

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1999, 36; Höfner/Bäumler Der Gesetzesentwurf zur elektronischen Registerführung und die Neuregelung der Unternehmenspublizität, GmbHR 2006, 205; Hofmann Zwangsgeldverfahren in der freiwilligen Gerichtsbarkeit, Rpfleger 1991, 283; Hopt Harmonisierung im europäischen Gesellschaftsrecht – status quo, Probleme, Perspektiven –, ZGR 1992, 265; Jansen FGG Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 3. Aufl. 2006; Klein/Pötsch Referentenentwurf zum Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinien Gesetz, DB 1999, 1509; Leible Bilanzpublizität und Effektivität des Gemeinschaftsrechts, ZHR 162 (1998) S. 594; Kross/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth Jahres- und Konzernabschluss nach Handels- und Steuerrecht Band B, 13. Aufl. 2010; Lenenbach Konsequenzen aus der Richtlinienwidrigkeit des § 335 HGB, DZWiR 1998, 265; Leuering/Nießen Die Pflicht zur Offenlegung von Unternehmensdaten bekommt Krallen, NJW-Spezial 2006, 411; Liebscher/Scharff Das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister, NJW 2005, 3745; Lück Offenlegungspflicht für die „kleinen“ GmbH nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, GmbHR 1987, 42; Luttermann Die „mangelhafte“ Umsetzung europäischer Richtlinien – zugleich Besprechung von EuGH EuZW 1998, 45 – Daihatsu, EuZW 1998, 264; Meilicke Gestaltungen zur Verminderung der Publizität, DB 1986, 2445; Meißner Zwangsgeld bei Verstoß gegen die Veröffentlichungspflichten des HGB? DB 1989, 593, mit Replik von Autenrieth DB 1989, 594; H. F. Müller Der Verband in der Insolvenz (2002); Nassall Gemeinschaftsrechtliche Staatshaftung für Insolvenzschäden – Konsequenzen aus den Urteilen des EuGH vom 4.12.1997 und 29.9.1998, WM 1999, 657; Graf Nesselrode/Feuerer Rechtsschutz im Offenlegungsverfahren, DStR 2008, 2435; Niessen Zur jüngsten Entwicklung des Bilanzrechts der Europäischen Gemeinschaft, WPg 1991, 193; Noack Das EUHG ist beschlossen – elektronische Handels- und Unternehmensregister ab 2007, NZG 2006, 801; ders. Unternehmenspublizität – Bedeutung und Medien der Offenlegung von Daten des Unternehmens (2002); Rasch Problem des polizeilichen Zwanges (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, Rechtsschutz), DVBl. 1980, 1017; Schlauß Neues Ordnungsgeldverfahren wegen Verletzung von Jahresabschluss-Publizitätspflichten: erste Erfahrungen und Praxistipps aus dem Bundesamt für Justiz, BB 2008, 938; ders. Das neue Ordnungsgeldverfahren bei Verletzung der Publizitätspflicht, DB 2007, 2191; Schön Anmerkung zu EuGH Urteil vom 4.12.1997 Rs. C-97796 – Daihatsu, JZ 1998, 194; Starck Bilanzpublizität und Datenschutz, DStR 2008, 2035; Stollenwerk/Krieg Das Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, GmbHR 2008, 575; Stollenwerk/Kurpat BB-Rechtsprechungsreport zum Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, BB 2009, 150; Strobel Anpassung des HGB-Bilanzrechts an EU-Vorgaben, BB 1999, 1054; ders. Die neuen EU-Bilanzpflichten für Kapitalgesellschaften & Co. im Rahmen neuer Schwellenwerte und Offenlegungssanktionen, DB 1999, 1025; Undritz/ Zak/Vogel Offenlegungspflichten nach dem EHUG: Anwendungsprobleme in der Insolvenz, DZWIR 2008, 353; Wassmer Die GmbH & Stroh KG als Publizitäts-Vermeidungsmodell – Kunstgriff- oder mit Ordnungsgeld gemäß § 335a, § 335b HGB sanktionierbare Umgehung der Offenlegungspflicht der GmbH & Co KG? GmbHR 2002, 412; de Weerth Europarechtliche Sanktionierung der unterlassenen Offenlegung des Jahresabschlusses?, Anmerkung zum EuGH-Urteil „Verband deutscher Daihatsu-Händler e.V.“, BB 1998, 366; ders. Sanktionsbewehrte Bilanzpublizität in der Insolvenz?, NZI 2008, 711; Weilbach Zwangspublizität: EuGH contra deutscher Mittelstand, BB 1998, 210; Wenzel Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB wegen unterlassener Offenlegung von Jahresabschlüssen, BB 2008, 769; Winter Zum Zweck der Ordnungsmittel, NStZ 1990, 373; Zimmer/Eckhold Das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz – Neue Rechnungslegungsvorschriften für eine große Zahl von Unternehmen, NJW 2000, 1361.

Übersicht VI.

1

A.

Allgemeines

B.

Entstehungsgeschichte

I.

Zwangsmittel vor dem KapCoRiLiG

II.

Einführung des Ordnungsgeldes durch das Kap6 CoRiLiG

Änderungen durch die Transparenzrichtlinie 8b

VII. Änderungen durch das WpIGEG

III.

Abschaffung des § 335a HGB und Neufassung des 7 § 335 HGB durch das EHUG

IV.

Änderungen des § 335 HGB durch das Bilanz8 rechtsmodernisierungsgesetz

V.

Änderungen durch das Gesetz zur Änderung des 8a HGB vom 4.10.2013

Dannecker/Bauer/Bülte

8c

4 C.

Anwendungsbereich

I.

Sachlicher Anwendungsbereich

9

II.

Zeitlicher Anwendungsbereich

10

D.

Grundlagen der Verhängung des Ordnungsgeldes

I.

Erzwingung pflichtgemäßen Verhaltens

II.

Rechtsnatur des Ordnungsgeldes

11

12

410

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

15

E.

Normadressaten

F.

Ordnungsgeldbewehrte Pflichten

I.

Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung (§ 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB) Gegenstände der Offenlegungspflicht bei der Ka21 pitalgesellschaft Gegenstände der Offenlegungspflicht im Kon22 zern 23 Freiwillige Publizitätsanforderungen 24 Anforderungen an die Offenlegung

1. 2. 3. 4. II.

20

Pflicht zur Offenlegung der Rechnungsunterlagen der Hauptniederlassung (§ 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 25 HGB)

§ 335

31

I.

Zuständigkeit

II.

Androhung und Festsetzung des Ordnungsgel32 des

H.

Rechtsbehelfe gegen die Verfügungen des Bundesamts für Justiz

I.

Einspruch gegen die Ordnungsgeldandro35 hung

II.

Wiedeinsetzung in den vorigen Stand

III.

Einspruch gegen eine erneute Ordnungsgeldan38 drohung

IV.

Sofortige Beschwerde

V.

Kosten und Vollstreckung

VI.

Erweiterte Vertretungsbefugnis (§§ 335 Abs. 2 S. 3, 42 335a Abs. 2 S. 9 HGB)

36

39 40

28

III.

Schuldhaftes Verhalten

G.

Verfahren der Ordnungsgeldfestsetzung

A. Allgemeines Ergänzend zu den Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbeständen der §§ 331 ff. HGB sieht § 335 HGB 1 die Festsetzung eines Ordnungsgeldes gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft vor. Das Ordnungsgeld dient der Durchsetzung der Pflicht zur Offenlegung eines Jahresabschlusses, eines Lageberichts, eines Konzernabschlusses, eines Konzernlageberichts sowie der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung im Fall des § 325a HGB. Die Möglichkeit der Anordnung eines Zwangsgeldes (§ 335 HGB a.F.) zur Durchsetzung der Pflicht, einen Jahresabschluss aufzustellen und die Abschlussprüfung zügig durchzuführen (vgl. dazu Voraufl. Vor §§ 335 ff. Rn. 1), wurde durch das EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) abgeschafft. § 335 HGB dient dem effektiven Schutz des Wirtschaftsverkehrs durch Information der Marktteilnehmer, dem im Interesse der Allgemeinheit ein erhebliches Gewicht beizumessen ist.1 Das Ordnungsgeldverfahren hat große praktische Bedeutung.2 Bis Anfang 2008 hatte das 1a Bundesamt für Justiz (BfJ) gegen rund 300.000 offenlegungssäumige Unternehmen Ordnungsgeldverfahren eingeleitet, wobei viele Kapitalgesellschaften innerhalb der gesetzten Nachfrist den Jahresabschluss offengelegt haben.3 Für die Jahre 2008 und 2009 weist die Satistik des BfJ 429.000 Verfahren und für die Jahre bis 2018 jeweils zwischen 126.000 und 175.000 Verfahren aus.4 Für die Jahresabschlüsse etc. für 2020, die bis zum 31.12.2021 vorzulegen waren, hatte das BfJ ein Moratorium bis zum April beschlossen, um den Unternehmen die Möglichkeit zu geben, durch die Pandemiesituation entstandene Unregelmäßigkeiten wieder zu beseitigen. Das Ordnungsgeld ist ausschließlich auf die formelle Erfüllung der genannten Pflichten ge- 2 richtet, ohne dass es auf die materielle Richtigkeit und Vollständigkeit der Pflichterfüllung ankommt. In den Fällen unerheblicher materieller Unrichtigkeit und Unvollständigkeit greifen in der Regel die Ordnungswidrigkeitentatbestände der §§ 334, 340n, 341n, 341x HGB (§ 334 Rn. 17 ff.) 1 2 3 4

BVerfG v. 11.2.2011 – 2 BvR 1236/10, BB 2011, 1136 ff. mit Anm. Kleinmanns. Vgl. nur Rechtsprechungsübersicht bei Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 ff. Schlauß BB 2008, 938. BT-Drs. 19/2094, S. 3.

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Dannecker/Bauer/Bülte

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und in Fällen erheblicher Unrichtigkeit, Unvollständigkeit oder Verschleierung die Strafvorschriften der §§ 331, 340m, 341m HGB ein (§ 331 Rn. 51 ff.).5 3 § 335 HGB basiert auf dem durch das KapCoRiLiG vom 24.2.20006 eingeführten § 335a HGB a.F. Diese Vorschrift sollte den Anforderungen der Ersten Bilanzrichtlinie Rechnung tragen, indem die möglichen Zwangs- und Ordnungsmittel erweitert wurden, da die zuvor vorhandenen nicht ausreichend waren (Rn. 4 ff.). Zu diesem Zweck wurden die in § 335 Nrn. 6 und 7 HGB a.F. geregelten Zwangsmittel zur Durchsetzung der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung sowie zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung aufgehoben und in § 335a HGB a.F. für die Verletzung dieser Pflichten die Verhängung eines Ordnungsgeldes von 2.500 bis höchstens 25.000 Euro vorgesehen (jetzt § 335 Abs. 1 HGB). Damit ist das Registergericht verpflichtet, bei Nichterfüllung der Offenlegungspflichten ein Ordnungsgeld zu verhängen,7 das auch noch nach Erbringung der geforderten Handlung vollstreckt werden kann.8 Allerdings sieht § 335 Abs. 4 HGB bei nachträglicher Erfüllung eine Herabsetzung des Ordnungsgeldes vor.

B. Entstehungsgeschichte I. Zwangsmittel vor dem KapCoRiLiG 4 Zunächst war in § 335 HGB a.F. nur die Möglichkeit der Verhängung eines Zwangsgeldes vorgesehen. Die Vorschrift des (inzwischen durch das EHUG abgeschafften) § 335 HGB a.F. war durch das BiRiLiG vom 19.12.19859 in Anlehnung an § 407 Abs. 1 AktG eingeführt und auf alle Kapitalgesellschaften ausgedehnt worden. Dort war die Möglichkeit der Zwangsgeldfestsetzung zur Durchsetzung der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung sowie zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung (§ 335 Nr. 6 und 7 HGB i.d.F. des BiRiLiG) vorgesehen. Dadurch sollte den einschlägigen Vorgaben der Vierten, Siebten und Achten EG-Richtlinie zum Bilanzrecht Rechnung getragen werden.10 Jedoch hat sich dieses Beugemittel zur Durchsetzung der Publizitätspflicht als unzulänglich erwiesen: Zum einen konnten angebliche Gläubiger das Antragserfordernis missbrauchen, da der Antrag des Gläubigers nicht davon abhing, dass ein fälliger Anspruch bestand.11 Vielmehr konnte jeder einen Antrag stellen, der glaubhaft machte, dass ihm auf Grund eines konkreten Rechtsverhältnisses eine Forderung gegen die Gesellschaft zustand oder zustehen konnte. Zum anderen hat sich das Antragserfordernis in der Praxis als nicht geeignet erwiesen, die Publizitätspflicht effektiv durchzusetzen, weil der Kreis der Antragsberechtigten – Gesellschafter, Gläubiger, Gesamtbetriebsrat – zu eng war.12 Dieser Personenkreis machte in der Regel von seinem Antragsrecht keinen Gebrauch, so dass selbst große Kapitalgesellschaften der Publizitäts-

5 BeckBilKomm/Kozikowski/Gutman § 335 Rn. 1. 6 BGBl. 2000 I S. 154. 7 Der Entwurf des Bundestages sah noch eine Kombination von Zwangsgeld und Ordnungsgeld vor; BT-Drucks. 14/ 1806, S. 24.

8 Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361, 1368. 9 BGBl. 1985 I S. 2355; Vor §§ 331 ff. Rn. 32. 10 Vierte Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 25.7.1978, 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222 vom 14.8.78, S. 11–31; siebte Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 13.6.1983, 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193 vom 18.7.1983, S. 1–17; achte Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 10.4.1984, 84/253/EWG, ABl. EG Nr. L 126 vom 12.5.1984, S. 20–26. 11 Vgl. dazu Gustavus ZIP 1988, 1429, 1432. 12 Großfeld NJW 1986, 955, 960; Gustavus ZIP 1988, 1429, 1432; Hopt ZGR 1992, 265, 291; Küting WPK-Mitt. 1992, 146; Lück GmbHR 1987, 42, 48 f.; Lutter S. 142; Niessen WPg 1991, 193, 199 f.; Schulze-Osterloh ZIP 1997, 2157. Dannecker/Bauer/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 335

pflicht häufig nicht nachkamen.13 Deshalb legte das OLG Düsseldorf14 dem EuGH die Frage vor, ob § 335 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 335 Satz 2 HGB i.d.F. des BiRiLiG mit Artikel 6 der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 68/151/EWG des Rates vom 9. März 196815 in Einklang stehe. Der EuGH kam mit Urteil vom 4.12.199716 zu dem Ergebnis, dass ein Zwangsgeldverfahren, 5 das nur auf Antrag von Gläubigern, Gesellschaftern oder dem Betriebsrat eingeleitet werden kann, keine geeignete Maßnahme i.S.v. Art. 6 Erste Richtlinie 68/151/EWG sei, da es nicht allen in den Schutzbereich einbezogenen Dritten die Möglichkeit eröffne, die Offenlegung zu erzwingen. Allerdings wurde eine unmittelbare Anwendung des Art. 6 der Ersten Richtlinie17 verneint, so dass sich andere als die in § 335 Satz 1 Nr. 6, Satz 2 HGB i.d.F. des BiRiLiG genannten Dritten nicht auf die Richtlinie berufen und dadurch die Offenlegungspflicht nicht durchsetzen konnten. In der Folge stellte der EuGH im Urteil vom 29.9.199818 fest, dass § 335 Satz 1 Nr. 6, Satz 2 HGB i.d.F. des BiRiLiG gegen Art. 6 Erste Richtlinie 68/151/EWG19 verstoße, wonach die Mitgliedstaaten der EU verpflichtet sind, geeignete Maßnahmen für den Fall anzudrohen, dass die in Art. 2 Abs. 1 lit. f der genannten Richtlinie vorgeschriebene Veröffentlichung des Jahresabschlusses nicht erfolgt.20 Der EuGH21 beanstandete schließlich in einer dritten Entscheidung vom 22.4.1999, dass § 335 HGB i.d.F. des BiRiLiG nicht auf Personengesellschaften anwendbar sei, bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist.

II. Einführung des Ordnungsgeldes durch das KapCoRiLiG Den zuvor genannten Vorgaben trug der deutsche Gesetzgeber dadurch Rechnung, dass er durch 6 das KapCoRiLiG vom 24.2.200022 das Zwangsgeldverfahren nach § 335 HGB i.d.F. des KapCoRiLiG neu fasste und durch § 335a HGB i.d.F. des KapCoRiLiG ergänzte. Für die Verletzung der Offenlegungspflichten nach §§ 325, 325a HGB wurde in § 335a HGB i.d.F. des KapCoRiLiG ein einheitliches und eigenständiges Ordnungsgeldverfahren23 mit einem erhöhten Ordnungsgeldrahmen von 2.500 bis 25.000 Euro statt 5 bis 10.000 DM geschaffen. Zudem wurde das Antragsrecht auf jedermann ausgeweitet. Die ursprüngliche Absicht, ein Einschreiten des Registergerichts von Amts wegen und als weitere Sanktionsmöglichkeit eine Registersperre einzuführen, wurde allerdings nicht umgesetzt.24 Weiterhin wurde § 335b HGB eingeführt, der die §§ 335, 335a HGB i.d.F. des KapCoRiLiG auch auf die in § 264a HGB genannten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften für anwendbar erklärt. Dadurch wurde den gemeinschaftsrechtlichen Vor-

13 14 15 16

Vgl. dazu Lenenbach DZWiR 1998, 265, 266; Luttermann EuZW 1998, 264. OLG Düsseldorf ZIP 1996, 230, 231 mit Anm. Bork EWiR 1996, 365 f.; Wilken WiB 1996, 489 f. ABl. EG Nr. L 65 vom 14.3.1968, S. 8 ff. EuGH ZIP 1997, 2155 mit Anm. Schulze-Osterloh 2157 f.; Hirte NJW 1999, 36 ff.; Schön JZ 1998, 194 f.; de Weerth BB 1998, 366 ff.; Weilbach BB 1998, 210 f.; Wilken DStR 1998, 215 f.; vgl. dazu auch Lenenbach DZWiR 1998, 265 ff.; Leible ZHR 162 (1998), 594 ff.; Luttermann EuZW 1998, 264 ff. 17 ABl. EG Nr. L 395/36. 18 EuGH ZIP 1998, 1716 m. Anm. Schulze-Osterloh 1721 ff.; Bohl EuZW 1998, 762 f.; Gehringer EWS 1999, 65 ff.; Nassall WM 1999, 657 ff.; de Weerth BB 1998, 2204 f.; vgl. auch OLG Rostock DB 1999, 1107 m. Anm. Tietz-Wartram 1108 f. 19 ABl. EG Nr. L 65 vom 14.3.1968, S. 8 ff. 20 EuGH NJW 1998, 129 (Daihatsu) mit Anm. Schulze-Osterloh ZIP 1997, 2157; Crezelius ZGR 1999, 252; Hirte NJW 1999, 36; Leible ZHR 162 (1998), 594; Schön JZ 1998, 194; EuGH ZIP 1998, 1716 mit Anm. Schulze-Osterloh 1721 ff.; nach dieser Entscheidung ist ein an Anträge bestimmter Personen gebundenes Zwangsgeldverfahren nicht mit der EG-Richtlinie konform. EuGH BB 1998, 2200 mit Anm. de Weerth DB 1999, 1487; vgl. auch Gehringer EWS 1999, 65; Strobel BB 1999, 1054, 1056; ders. DB 1999, 1025 f. 21 EuGH BB 1999, 1485. 22 BGBl. I 2000 S. 154; Vor §§ 331 ff. Rn. 36. 23 Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361, 1367. 24 Vgl. dazu Bihr BB 1999, 1862; Strobel BB 1999, 1054; de Weerth BB 1999, 1487. 413

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gaben der Kapitalgesellschaft & Co. Richtlinie25 in der Auslegung des EuGH Rechnung getragen.26 Schließlich wurden die §§ 340o und 341o HGB auf die §§ 335, 335a HGB i.d.F. des KapCoRiLiG abgestimmt.

III. Abschaffung des § 335a HGB und Neufassung des § 335 HGB durch das EHUG 7 Durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) wurde das Zwangsgeldverfahren abgeschafft und das vorher in § 335a HGB geregelte Ordnungsgeldverfahren in § 335 HGB neu gefasst. Ursprünglich war im Gesetzesentwurf vorgesehen worden, das Ordnungsgeldverfahren ebenfalls abzuschaffen und die pflichtwidrig unterlassene Offenlegung in § 334 Abs. 1a Nr. 1 und 2 HGB-E als Bußgeldtatbestand auszugestalten.27 Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens wurde auf Anregung des Bundesrats davon Abstand genommen, da die Durchsetzung der Publizitätspflicht auch mit Hilfe des Ordnungsgeldverfahrens möglich sein müsse und es daher eines neuen, die Unternehmen stärker belastenden Bußgeldtatbestandes nicht bedürfe.28 Jedoch wurde – um den Anforderungen des EuGH an die Sanktionierungspflicht im Falle eines Verstoßes gegen die Offenlegungspflicht nach Art. 6 Erste Richtlinie 68/151/EWG29 gerecht zu werden – die Antragspflicht abgeschafft und das Verfahren zu einem solchen von Amts wegen ausgestaltet (vgl. zu den Überlegungen zum KapCoRiLiG Rn. 4 ff.). Des Weiteren waren zahlreiche Modifikationen insofern notwendig, als das Verfahren nicht mehr dezentral von den Registergerichten, sondern zentral vom BfJ durchgeführt werden. Dies ging mit der Verlagerung der Offenlegung der Unternehmensdaten in den elektronischen Bundesanzeiger einher. Dadurch wurde ein weitgehend automatisiertes Verfahren möglich, bei dem der elektronische Bundesanzeiger die Kapitalgesellschaften dem BfJ mitteilt, die ihrer Offenlegungspflicht nach §§ 325, 325a HGB (noch) nicht nachgekommen sind. Das BfJ hat dadurch eine effektivere Möglichkeit, ein Ordnungsgeld anzudrohen und – bei Nichtbefolgung – zu verhängen. Der dadurch geschaffene Sanktionsdruck ist geeignet, zu einer höheren Bereitschaft der Kapitalgesellschaften zur Offenlegung zu führen.30 Für das Geschäftsjahr 2006 waren bis Mitte des Jahres 2009 ca. 80 % der Unternehmen ihrer 7a Veröffentlichungspflicht nachgekommen, davon jedoch nur 46 %, bevor das BfJ mit der Einleitung der Ordnungsgeldverfahren begonnen hat. Von denjenigen Unternehmen, denen ein Ordnungsgeld angedroht wurde, hatten nur 32 % nicht innerhalb der Sechswochenfrist offengelegt. Für das Geschäftsjahr 2007 wurde demgegenüber schon eine Offenlegungsquote von 68 % erreicht, bevor ein Ordnungsgeldverfahren eingeleitet wurde.31 Bei dem Verfahren handelt es sich um ein Justizverwaltungsverfahren i.S.d. § 23 Abs. 1 EGGVG, so dass nun für das Rechtsmittelverfahren der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten eröffnet ist (§ 335 Abs. 5 HGB a.F.).32 Im Vergleich zum Ordnungsgeldverfahren nach § 335a HGB i.d.F. des KapCoRiLiG können nunmehr bereits mit der Androhung des Ordnungsgeldes dem oder der Beteiligten die Verfahrenskosten auferlegt werden. Der Einspruch gegen die Ordnungsgeldandrohung entfaltet keine aufschiebende Wirkung (§ 335 Abs. 3 S. 6 HGB a.F.). Gegen die Entscheidung war die sofortige Beschwerde zum Landge-

25 Richtlinie 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317 vom 16.11.1990, S. 60; BT-Drucks. 10/5710, S. 2 f.; siehe dazu Bihr BB 1999, 1862 ff., Ernst DStR 1999, 903 ff.; Heni DStR 1999, 912, 913 ff.; Klein/Pötsch DB 1999, 1509 ff.; Strobel DB 1999, 1025 ff. 26 Zur Problematik der Europarechtskonformität der durch das KapCoRiLiG geschaffenen Rechtslage vgl. Gehringer EWS 1999, 65, 67; Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361, 1367 f. 27 Vgl. Gesetzesentwurf, BT-Drucks. 16/960, S. 50. 28 Vgl. Beschlussempfehlung, BT-Drucks. 16/2781, S. 82. 29 Vgl. EuGH BB 1998, 129. 30 Christ/Müller-Helle/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, 2007, S. 178; Schlauß DB 2007, 2191, 2193; Wenzel BB 2008, 769; a.A. Noak NZG 2006, 801, 806. 31 Vgl. Pressemitteilung des Bundesministeriums für Justiz v. 5.3.2009. 32 Näher dazu Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 579. Dannecker/Bauer/Bülte

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 335

richt Bonn – als für den Sitz des BfJ zuständigem Landgericht – statthaft (§ 335 Abs. 4 HGB a.F.; Rn. 39). Eine weitere wesentliche Neuerung war darin zu sehen, dass das Verfahren nunmehr nicht nur gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs, sondern auch gegen die Gesellschaft selbst geführt werden kann. Dadurch wird das Problem der Zustellung umgangen, die nun stets am Geschäftssitz erfolgen kann.33 Im Ordnungsgeldverfahren sind gemäß § 335 Abs. 2 S. 3 HGB als Vertreter der Beteiligten auch Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte zugelassen, da diese gerade in bilanzrechtlichen Angelegenheiten oftmals eine hohe Sachkenntnis aufweisen. Die Vorschriften gelten nach Artikel 61 Abs. 5 Satz 3 EGHGB für Abschlüsse von Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2005 begonnen haben.

IV. Änderungen des § 335 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Die durch das BilMoG34 erfolgten Änderungen waren Reaktionen auf die massive Beschwerdeflut, 8 der das Landgericht Bonn als nach § 335 Abs. 5 S. 1 HGB zuständiges Landgericht ausgesetzt war. Damit wurde die Landesregierung des Landes, in dem das BfJ seinen Sitz hat (gegenwärtig Nordrhein-Westfalen), in § 335 Abs. 5 S. 2 HGB ermächtigt, zur Vermeidung erheblicher Verfahrensrückstände oder zum Ausgleich einer übermäßigen Geschäftsbelastung die Entscheidung über die sofortige Beschwerde einem anderen Landgericht zu übertragen. Zudem erhielt das BfJ vom 29.5.2009 bis 31.8.2009 (Art. 66 Abs. 6 EGHGB) die Möglichkeit, der Beschwerde abzuhelfen, indem – in den Fällen des § 335 Abs. 5 S. 10 HGB a.F. – die sofortige Beschwerde bei ihm einzulegen war und zudem die Verpflichtung bestand, dieser bei Begründetheit abzuhelfen. Dadurch sollte das Landgericht Bonn erheblich entlastet werden. Des Weiteren waren gemäß § 335 Abs. 5a HGB a.F. die Bestimmungen zur elektronischen Aktenführung des Gerichts § 110a Abs. 1, § 110b Abs. 1 S. 1, Abs. 2 bis 4, § 110c Abs. 1, § 110d OWiG entsprechend anzuwenden.

V. Änderungen durch das Gesetz zur Änderung des HGB vom 4.10.2013 Durch das Änderungsgesetz vom 4.10.2013 wurde § 335 HGB zum 10.10.2013 umgestaltet und die Ver- 8a fahrensregeln in § 335a HGB verschoben. In § 335 Abs. 4 S. 2 HGB wurde eine Regelung zur zwingenden Herabsetzung des Ordnungsgeldes bei nachträglicher Erfüllung der Offenlegungspflicht integriert und in Absatz 5 die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand neu geregelt. § 335 Abs. 5a HGB wurde in § 335a Abs. 4 HGB verschoben. Im neuen § 335a HGB wurde dann das Beschwerdeverfahren neu geregelt, das Einspruchsverfahren verblieb dagegen in § 335 Abs. 3 bis 6 HGB.

VI. Änderungen durch die Transparenzrichtlinie Die Vorschrift des § 335 HGB wurde mit Gesetz vom 20.11.2015 (Gesetz zur Umsetzung der Transpa- 8b renzrichtlinie BGBl I S. 2029) in der Struktur als Ordnungsgeldbemessung grundlegend geändert. Die hier zuvor eingeführte leichte Anhebung des Ordnungsgeldes für kapitalmarktorientierte Gesellschaften wurde gestrichen und Absatz 1a eingefügt. Dieser sieht mit Wirkung vom 26.11.2015 für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften einen Ordnungsgeldbetrag in Höhe von bis zu 10 Millionen Euro, bis zu 5 % des Jahresumsatzes oder des Zweifachen des erlangten Vorteils vor.35 Maßgeblich ist der jeweils höhere Betrag. Bei Androhung gegen ein Mitglied des Vertretungsorgans sind ebenfalls erhöhte Ordnungsgelder vorgesehen. Die Ermittlung des Gesamtumsatzes richtet sich nach Absatz 1b. In Absatz 1d ist ferner eine Benachrichtigung der BaFin vorgesehen. 33 Vgl. Beschlussempfehlung, BT-Drucks. 16/2781, S. 82. 34 BGBl. 2009 I S. 1102. 35 Vgl. MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 42 f. 415

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VII. Änderungen durch das WpIGEG 8c Zum 13.3.2017 wurden ergänzende Vorschriften zu elektronischen Aktenführungen eingeführt und zum 1.1.2018 die Regelungen zur elektronischen Akte in Absatz 2a geändert (BGBl. I S. 2208). Durch Art. 7 Nr. 2 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/2034 über die Beaufsichtigung von Wertpapierinstituten (WpIGEG) vom 12.5.2021 (BGBl. I S. 990) wurden zudem mit Wirkung zum 26.6.2021 die Wertpapierinstitute in die Regelung über den Gesamtumsatz durch § 335 Abs. 1b HGB aufgenommen.

C. Anwendungsbereich I. Sachlicher Anwendungsbereich 9 Die Regelung des § 335 HGB findet auf alle Kapitalgesellschaften sowie gemäß § 335b HGB auf die in § 264a Abs. 1 HGB genannten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften Anwendung. Tritt einer solchen Personengesellschaft eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter bei, so entfällt rückwirkend die Offenlegungspflicht nach § 325 HGB.36 Ein Ordnungsgeld kann jedoch wegen des Sanktionscharakters dennoch festgesetzt werden, wenn der Beitritt erst nach der gemäß § 335 Abs. 3 S. 1 HGB gesetzten Nachfrist erfolgte.37 Gemäß § 340o HGB ist § 335 HGB auch auf Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Zahlungs- und E-Geld-Institute anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, insbesondere auch als Einzelkaufmann, betrieben werden, sowie auf Zweigniederlassungen i.S.d. § 53 Abs. 1 KWG, also eines Unternehmens mit Sitz im Ausland (§ 340o Rn. 5). Gemäß § 341o HGB ist § 335 HGB auch auf Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds, die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft verfasst sind, anwendbar (§ 341o Rn. 4). Für Kapitalgesellschaften nach §§ 341g, 341v, 341w gelten die Vorschriften der §§ 335 bis 335b HGB gemäß § 341y HGB.

II. Zeitlicher Anwendungsbereich 10 Was den zeitlichen Anwendungsbereich anbetrifft, so fanden das Zwangsgeld nach § 335 HGB a.F. und das Ordnungsgeld nach § 335a HGB a.F. gemäß Artikel 61 Abs. 5 S. 1 EGHGB letztmals Anwendung auf Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2006 begonnen haben. Für alle folgenden Geschäftsjahre gilt die jeweils aktuelle Fassung des § 335 HGB.

D. Grundlagen der Verhängung des Ordnungsgeldes I. Erzwingung pflichtgemäßen Verhaltens 11 Die Vorschrift des § 335 HGB ermöglicht dem BfJ, die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft durch die Verhängung eines Ordnungsgeldes zur Befolgung der in § 335 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1 und 2 HGB in Bezug genommenen Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (§§ 325, 325a HGB) zu veranlassen. Die in Bezug genommenen Vorschriften bilden eine abschließende Aufzählung.38 Eine Erweiterung der Befugnis zur Festsetzung von Ordnungsgeld auf andere Vorschriften scheitert am Vorbehalt des Gesetzes. Durch das Ordnungsgeld soll die rechtzeitige 36 LG Bonn v. 13.11.2009, 30 T 1279, BB 2010, 306; LG Osnabrück v. 1.7.2005, 15 T 6/05, GmbHR 2005, 1618; näher zum Wegfall der Offenlegungspflicht Graf von Kanitz WpG 2008, 1059, 1061.

37 LG Bonn v. 13.11.2009, 30 T 1279, BB 2010, 306; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 577. 38 MünchKommHGB/Quedenfeld Rn. 1. Dannecker/Bauer/Bülte

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Offenlegung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers erreicht werden. Diese Verpflichtung zur Offenlegung ist auch bei kleineren Unternehmen nicht verfassungswidrig, da der Eingriff in die informationelle Selbstbestimmung, die Berufsfreiheit und den Eigentumsschutz durch den Schutz der Gläubiger und der übrigen Teilnehmer am Wirtschaftsleben gerechtfertigt ist.39 Andere Auskünfte, die erteilt werden, erfüllen die Pflicht zur Offenlegung nicht.40

II. Rechtsnatur des Ordnungsgeldes Ordnungsmittel – zu denen auch das Ordnungsgeld gehört41 – sind von reinen Beugemitteln wie 12 dem Zwangsgeld abzugrenzen: Beuge- bzw. Zwangsmittel sind als nicht-repressive Maßnahmen ausschließlich auf die Zukunft gerichtet, d.h. mittels ihres Einsatzes kann nur ein zukünftig noch mögliches Verhalten erzwungen werden. Ordnungsmittel sollen demgegenüber zugleich einen vorausgegangenen Pflichtverstoß ahnden. Deshalb ist von der Verhängung des repressiven Ordnungsgeldes auch dann nicht abzusehen, wenn das zu erzwingende Verhalten zwischenzeitlich vorgenommen worden ist oder der Adressat der Maßnahme in Zukunft den konkreten Verstoß nicht noch einmal begehen kann. Dieser Vergangenheitsbezug der Ordnungsmittel wird durch die Klassifizierung als „repressiv“ zum Ausdruck gebracht.42 Nach der Begründung zum Regierungsentwurf des EGStGB stellen Ordnungsmittel „repressive Rechtsfolgen für einen vorausgegangenen Ordnungsverstoß“ dar.43 Der Einstufung des Ordnungsmittelrechts im „Randbereich des Strafrechts“44 hat sich der Bundestagssonderausschuss für die Strafrechtsreform angeschlossen.45 Angesichts der repressiven Reaktion kommt dem Ordnungsgeld nach Auffassung des BVerfG inhaltlich gesehen Strafcharakter zu.46 Es handelt sich um Strafrecht im weiteren Sinne.47 Daher gelten für Ordnungsmittel die speziellen strafrechtlichen Rechtsgrundsätze (Rn. 28). Dies hat zur Folge, dass Ordnungsmittel nur verhängt werden dürfen, wenn ein schuldhaftes Verhalten vorliegt.48 Das BVerfG hat selbst den zivilprozessualen Ordnungsstrafen Ähnlichkeit zur eigentlichen Strafe zugebilligt und sie dem grundsätzlichen Anwendungsbereich des Schuldgrundsatzes unterstellt.49 Das BVerfG will jedoch teilweise die bei der Strafverhängung im Strafverfahren geltenden Standards bei der Verhängung der Ordnungsstrafen nicht zur Anwendung bringen. Es hält deshalb den Anscheinsbeweis für zulässig, der den Betroffenen nicht unzumutbar benachteilige, weil er dem Vorgang, der das Ordnungsverfahren auslöse, regelmäßig näher stehe als das Bundesministerium für Justiz und damit besser als dieses in der Lage sei, die entscheidungserheblichen Tatsachen aufzuklären.50 Nach herkömmlichem Verständnis ist es aber eine Errungenschaft gerade des Schuldgrundsatzes, dass dem Täter die Tat nachgewiesen werden muss und bloße Vermutungen hierfür nicht ausreichen. Insoweit enthält der Grundsatz in dubio pro reo auch eine mate-

39 LG Bonn v. 30.6.2008 – 11 T 48/07; vgl. auch Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. März 2009 – 1 BvR 3413/08.

40 LG Bonn v. 8.10.2008 – 30 T 122/08. 41 Müller-Gugenberger/Ders. 1.124 ff.; Göhler/Gürtler Vor § 1 OWiG Rn. 40; Baumann/Weber/Mitsch § 4 I 3; Maurach/ Zipf § 1 II A 2. 42 Winter NStZ 1990, 373, 374. 43 BT-Drucks. 7/550, S. 195. 44 BT-Drucks. 7/550, S. 203, 492. 45 BT-Drucks. 7/1261, S. 3. 46 BVerfGE 20, 323, 331; 58, 159, 163. 47 Jakobs 3. Abschn. Rn. 22. 48 A.A. Stellungnahme Bundesrat, BT-Drucks. 942/05, S. 16; ebenso MünchKommHGB/Quedenfeld Rn. 16; de Weerth NZI 2008, 711, 714. 49 BVerfGE 58, 159 ff., 162 f. (zu § 890 ZPO). 50 BVerfGE 84, 82, 87 ff. 417

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riellrechtliche Komponente. Ein Anscheinsbeweis ist daher auch im Ordnungsgeldverfahren nicht ausreichend, um die Schuld des Täters als erwiesen zu betrachten.51 13 Dennoch handelt es sich bei dem Ordnungsgeld nicht um Kriminalstrafrecht: Zweck ist nicht Sühne von begangenem Unrecht, sondern primär die Erzwingung eines bestimmten Verhaltens. Im Vordergrund steht dabei der präventive Gedanke, nicht der repressive. Ordnungsmittel sollen dabei sowohl spezialpräventiv als auch generalpräventiv wirken. Diese Reaktionen auf Zuwiderhandlungen unterliegen nicht allen Kautelen, denen das Kriminalstrafrecht unterliegt; insbesondere muss kein Strafverfahren durchgeführt werden.52 Aus diesem Grundverständnis heraus entschied das BVerfG mehrfach, dass angesichts des 14 von § 325 Abs. 1 HGB verfolgten und im erheblichen Allgemeininteresse liegenden Zwecks des effektiven Schutzes des Wirtschaftsverkehrs durch Information der Marktteilnehmer – im Hinblick auf die bestehenden Haftungsbeschränkungen der Gesellschaften – mögliche Eingriffe in den Schutzbereich der Grundrechte vorliegen, diese jedoch gerechtfertigt sind.53 Diese Rechtfertigung ist auch auf solche Fälle auszuweiten, in denen die Offenlegung zwischen Ablauf der Frist und Festsetzung des Ordnungsgeldes erfolgte,54 so dass alleiniger Anknüpfungspunkt für die Verhängung eines Ordnungsgeldes der Zeitpunkt der Fristversäumung ist.55 Darin kommt die Bedeutung, die der Information der Öffentlichkeit beigemessen wird, zum Ausdruck.

E. Normadressaten 15 § 335 Abs. 1 HGB sieht die Verhängung eines Ordnungsgeldes gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft vor. Dies sind bei der Aktiengesellschaft die Mitglieder des Vorstands (§§ 76 ff. AktG) einschließlich der stellvertretenden Vorstandsmitglieder (§ 94 AktG), sofern diese tatsächlich anstelle der ordentlichen Mitglieder zum Handeln berufen sind,56 bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien die persönlich haftenden Gesellschafter (§ 408 AktG) und bei der GmbH die Geschäftsführer und stellvertretenden Geschäftsführer (§§ 35 ff., 44 GmbHG). Wie bei § 331 Abs. 1 HGB stellt sich auch bei § 335 Abs. 1 HGB die Frage nach der Anwendung 15a der Sanktionsvorschrift auf den Insolvenzverwalter. Hier ist ebenso wie mit Blick auf § 331 Abs. 1 HGB (§ 331 Rn. 16 ff.) festzuhalten: Angesichts des insofern unklaren Wortlauts der Ordnungsgeldvorschrift sollte dem Bestimmtheitsgrundsatz aus Art. 103 Abs. 2 GG dadurch Rechnung getragen werden, dass der Begriff des Organs eng ausgelegt und die Organeigenschaft des Insolvenzverwalters und damit auch seine Stellung als Normadressat der Sanktionsvorschrift verneint wird.57 Auch eine analoge Anwendung des § 335 HGB auf den Insolvenzverwalter ist wegen des rechts15b staatlichen Grundsatzes des Analogieverbots (Art. 103 Abs. 2 GG) nicht möglich.58 Zwar handelt es sich beim Ordnungsgeld nicht um echtes Kriminalstrafrecht, jedoch gilt auch hier das Analogieverbot wegen seines strafähnlichen Charakters (Rn. 12). Im Hinblick auf das Erfordernis einer hinreichend bestimmten Rechtsgrundlage für verwaltungsverfahrensrechtliche Eingriffe darf § 335 Abs. 1 HGB wegen des explizit genannten Personenkreises nicht auf weitere Personengruppen ausgedehnt wer-

51 Appel S. 115. 52 Jakobs 3. Abschn. Rn. 22. 53 BVerfG v. 11.2.2009 – 1 BvR 3582/08, NZG 2009, 515 ff.; v. 11.3.2009 – 1 BvR 3413/08, NJW 2009, 2588; v. 10.9.2009 – 1 BvR 1636/09; v. 1.2.2011 – 2 BvR 1236/10, BB 2011, 1136 ff.; v. 16.3.2011 – 1 BvR 441/11; v. 24.3.2011 – 1 BvR 488/11, Rn. 6; v. 18.4.2011 – 1 BvR 874/11. 54 BVerfG v. 11.3.2009 – 1 BvR 3413/08 Rn. 12, NJW 2009, 2588. 55 Zur Veröffentlichung nach Festsetzung OLG Köln v. 4.1.2016 – 28 Wx 29/15, I-28 Wx 29/15, AG 2016, 632 ff.; v. 20.7.2016 – 28 Wx 9/16, AG 2016, 757 ff. 56 KG KGJ 41, 123. 57 LG Bonn, v. 13.11.2008, 30 T 275/08; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578; Grashoff NZI 2008, 65, 68; Schlauß, BB 2008, 938, 940. 58 So aber de Weerth NZI 2008, 711, 714. Dannecker/Bauer/Bülte

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den,59 zumal die höchstrichterliche Rechtsprechung bei Blankettnormen Art. 103 Abs. 2 GG auch auf die in Bezug genommenen außerstrafrechtlichen Vorschriften anwendet.60 Zudem kann es dem Insolvenzverwalter regelmäßig nicht zugemutet werden, die Finanzbuchhaltung selbst aufzuarbeiten und ohne zusätzliche Vergütung die Jahresabschlüsse zu erstellen.61 Adressat des Ordnungsgeldverfahrens ist das vertretungsberechtigte Organ der Insolvenzgesellschaft, jedoch nur insoweit, als insolvenzfreies Vermögen vorhanden ist.62 Da meist unbekannt ist, ob und inwieweit dies der Fall ist, besteht insofern stets ein nach dem Sinn und Zweck der ordnungsgeldbewehrten Offenlegungspflicht schutzwürdiges Interesse der Gläubiger an der Offenlegung der Jahresabschlüsse auch von Insolvenzgesellschaften.63 Im praktischen Regelfall ist eine Nullbilanz zu erstellen. Die Ordnungsgeldandrohung ist an die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft oder an die Gesellschaft selbst (§ 335 Abs. 1 S. 2 HGB) zu richten.64 Die Begründung einer Masseverbindlichkeit ist nicht möglich.65 Hierfür fehlt es mangels entsprechender Verweisung in § 155 InsO oder der Möglichkeit analoger Anwendung ebenfalls an einer Rechtsgrundlage.66 Jedoch können gegen den Insolvenzverwalter bei nicht ausreichender Pflichterfüllung Zwangsgelder gemäß § 58 InsO festgesetzt werden.67 Im Fall des § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB sind die Normadressaten gemäß § 13e Abs. 2 S. 4 Nr. 3 15c HGB die ständigen Vertreter der inländischen Zweigniederlassungen, sobald diese zum Handelsregister angemeldet sind. Bis zur Anmeldung bleiben die gesetzlichen Vertreter der Hauptgesellschaft zuständig.68 Das Ordnungsgeld darf gegen ein faktisches Organ69 nur eingesetzt werden, wenn zumindest 16 ein (wenn auch unwirksamer) Bestellungsakt und eine Eintragung ins Handelsregister vorliegen (vgl. § 331 Rn. 35). Nur in diesen Fällen wurde angestrebt, das faktische zum formell zuständigen Organ der Gesellschaft zu bestellen. Das Tätigwerden eines solchen Organs liegt im Interesse der Kapitalgesellschaft und ihrer Gläubiger. Würde man hingegen auch denjenigen als Adressaten eines Ordnungsgelds anerkennen, der sich die faktische Organstellung nur angemaßt hat, so würde dadurch ein an sich unerwünschtes Verhalten durch staatliche Ordnungsmittel durchgesetzt. Hinzu kommt, dass nur eine formale Prüfung vorgenommen werden kann, die sich an der Eintragung im elektronischen Bundesanzeiger orientieren muss. Schließlich sollen hier formelle Pflichten durchgesetzt werden, so dass auch beim Adressaten eine formale Position vorliegen muss, die aber dann auch ausreicht. Seit dem EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) kann das Ordnungsgeld gemäß § 335 Abs. 1 17 S. 2 HGB auch gegen die Gesellschaft selbst festgesetzt werden. Dadurch können Verfügungen 59 Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578. 60 Der BGH (v. 16.11.2022 – VIII ZR 290/21 Rn. 61 ff. m.w.N.) vertritt unter Berufung auf den Grundsatz der „Einheit der Rechtsordnung“ die Auffassung, dass bei der Anwendung zivilrechtlicher Vorschriften als Grundlage eines Verbots i.S.v. § 134 BGB bereits dann Art. 103 GG zu beachten ist, wenn das Verbot straf- oder bußgeldbewehrt ist. Nicht relevant sei, ob die Sanktionsvorschrift im konkreten Fall zur Anwendung kommt. Es sei in jedem Fall eine gespaltene Auslegung zu vermeiden, die bewirken könne, dass eine Handlung zwar zivilrechtlich verboten, nicht aber ahndbar sei (dagegen Poelzig ZBB 2019, 1, 5). In Bezug auf zivilrechtliche Normen, die durch eine Straf- oder Bußgeldnorm in Bezug genommen wird, vermeidet der BGH dadurch eine gespaltene Auslegung innerhalb des Zivilrechts, da im Zusammenhang mit § 823 Abs. 2 BGB ohnehin die strafrechtliche Auslegung berücksichtigt werden müsste. Insoweit geht es nicht um die Einheit der Rechtsordnung, sondern um die Einheit der Zivilrechtsordnung. 61 BGH v. 11.11.2004 – IX ZB 48/04, ZIP 2005, 36. 62 LG Bonn, v. 13.11.2008 – 30 T 275/08; DStR 2009, 498 ff.; v. 30.6.2008 – 11 T 48/07, BB 2008, 1728; vgl. auch Stollenwerk/ Krieg GmbHR 2008, 575. 63 LG Bonn, v. 13.11.2008 – 30 T 275/08; DStR 2009, 498 ff.; vgl. auch Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575. 64 Dies gilt selbst dann, wenn das Organ die Erstellung der Jahresabschlüsse aus eigener Tasche bezahlen müsste, vgl. LG Bonn v. 30.6.2008 – 11 T 48/07, BB 2008, 1728. 65 LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08; DStR 2009, 498 ff. 66 Stollenwerk/Krieg GmbHG 2008, 575, 579. 67 Stollenwerk/Krieg GmbHG 2008, 575, 579. 68 BeckBilKomm/Kozikowsky/Gutman Rn. 10. 69 Eingehend dazu § 331 Rn. 35 ff. 419

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im Ordnungsgeldverfahren stets an den Geschäftssitz der Gesellschaft zugestellt werden.70 Dabei kann das Ordnungsgeld jedoch nicht sowohl gegen die Gesellschaft als auch gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs festgesetzt werden.71 Dies würde zu einer nicht gerechtfertigten Doppelbelastung führen und widerspräche dem Willen des Gesetzgebers, der die Gesellschaft selbst nur zur Erleichterung der Zustellung in den Adressatenkreis einbezogen hat.72 18 Wenn ein Organmitglied ausscheidet, darf kein Ordnungsgeld mehr gegen dieses Mitglied festgesetzt werden, da die Handlungspflicht nicht mehr besteht und auch die Möglichkeit, rechtswirksam tätig zu werden, mit dem Ausscheiden entfallen ist. 19 Zudem gilt die Vorschrift des § 335 HGB gemäß §§ 340o, 341o HGB auch für Kredit-, Versicherungs-, Zahlungs- und E-Geld-Institute und gemäß § 335b HGB für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens eine natürliche Person oder eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter vorhanden ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt (§ 264a HGB). Dadurch wird insbesondere die GmbH & Co. KG den Kapitalgesellschaften gleichgestellt.

F. Ordnungsgeldbewehrte Pflichten 20 Die ordnungsgeldbewehrten Pflichten ergeben sich abschließend aus den §§ 325, 325a HGB, wobei die Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften nach § 326 HGB zu beachten sind. Im Rahmen des § 326 HGB sind die Offenlegungspflichten allerdings auch für die kleine Kapitalgesellschaft ordnungsgeldbewehrt.73 Ein Ordnungsgeld kann hingegen nicht verhängt werden, wenn Unterlagen offengelegt worden sind, die unrichtig oder unvollständig sind. In diesen Fällen kann jedoch ggf. gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB, der auf § 328 HGB verweist, eine Geldbuße verhängt werden (§ 334 Rn. 75). § 328 HGB enthält Vorgaben für die Form und den Inhalt der einzureichenden Unterlagen für die Fälle der Offenlegung, Veröffentlichung und/oder Vervielfältigung. Die Offenlegung muss nach § 325 Abs. 1 S. 2 HGB innerhalb einer Frist von 12 Monaten nach dem Ende des jeweiligen Geschäftsjahres erfolgen. Zur Fristwahrung ist, entsprechend dem Zugang von Willenserklärungen im Zivilrecht, der Eingang der Unterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger entscheidend,74 so dass allein der Nachweis einer rechtzeitigen Absendung nicht genügt.75

I. Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung (§ 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB) 1. Gegenstände der Offenlegungspflicht bei der Kapitalgesellschaft 21 Gegenstand der Offenlegungspflicht sind bei der Kapitalgesellschaft der Jahresabschluss, der Lagebericht und andere Unterlagen der Rechnungslegung. Andere Unterlagen sind nach § 325 Abs. 1 HGB der Bestätigungsvermerk, der Bericht des Aufsichtsrats, der Vorschlag und der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses sowie Änderungen des Jahresabschlusses 70 Beschlussempfehlung, BT-Drucks. 16/2781, S. 82. 71 Wenzel BB 2008, 769, 770, so wohl aber Schlauß DB 2007, 2191, 2194, Weyand BBK Nr. 22, 1199, 1202, die dies aus der Formulierung „auch“ folgern. Beschlussempfehlung, BT-Drucks. 16/2781, 82. Zur Vereinbarkeit der Publizitätspflichten auch für kleine Kapitalgesellschaften vgl. LG Bonn v. 7.10.2008, 30 T 122/08. BVerfG v. 1.2.2011 – 2 BvR 1236/10, Rn. 21, BB 2011, 1136 ff. LG Bonn v. 29.10.2008 – 30 T 104/08, DStR 2009, 451 f. (mit Anm. Wolf); v. 27.10.2008, 30 T 187/08; vgl. auch LG Bonn v. 23.9.2008, 30 T 74/08.

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oder Bestätigungsvermerks (§ 325 Rn. 19 ff.). Hierbei sind die Einschränkungen der Offenlegung bei der GmbH (§ 325 Rn. 24) und bei Tochterunternehmen zu beachten. Andere Unterlagen müssen nicht offen gelegt werden (§ 325 Rn. 22). Kleine Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 1 HGB sind von der Offenlegung insofern entlastet, als sie nach § 326 HGB nur die Bilanz und den Anhang offenzulegen haben, wobei der Anhang keine Angaben betreffend der Gewinn- und Verlustrechnung zu enthalten braucht. Erleichterungen in der Offenlegung ergeben sich ebenfalls für Tochterunternehmen, sofern alle Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB vorliegen, wenn also die notwendige Transparenz über den Konzernabschluss der Muttergesellschaft erreicht wird. Dies hat zur Folge, dass die Befreiung nicht gilt, wenn sich die Muttergesellschaft ihrerseits auf die Ausnahme des § 313 Abs. 3 HGB beruft.76

2. Gegenstände der Offenlegungspflicht im Konzern Gegenstände der Offenlegungspflicht sind nach § 325 Abs. 3 HGB bei Konzernen der Konzernab- 22 schluss, der Konzernlagebericht, der Bestätigungsvermerk, der Abschluss eines nicht einbezogenen Unternehmens und die nachträglichen Änderungen des Konzernabschlusses. Auch hier sind Befreiungen und Vereinfachungen zu beachten (§ 325 Rn. 82 ff.).

3. Freiwillige Publizitätsanforderungen Die auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden sonstigen Publizitätsanforderungen 23 werden von § 325 HGB nicht erfasst (§ 335 Abs. 5 HGB) und rechtfertigen daher nicht die Verhängung eines Ordnungsgeldes nach § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB.77

4. Anforderungen an die Offenlegung § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB verweist auf den gesamten Pflichtenkatalog des § 325 HGB, der die 24 Anforderungen an die Offenlegung umschreibt. Die Offenlegung setzt sich aus den Elementen der Einreichung der vorgeschriebenen Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nach § 325 Abs. 1 S. 1 HGB und der Bekanntmachung im Bundesanzeiger nach § 325 Abs. 2 HGB zusammen. Für die Ergebnisverwendung der GmbH gilt die Besonderheit, dass Angaben dazu nicht gemacht werden müssen, wenn sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natürlichen Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind. Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2 HGB) sind in den §§ 326, 327 HGB größenabhängige Erleichterungen bei der Offenlegung vorgesehen; dabei werden an den Umfang und die Form der Offenlegung geringere Anforderungen gestellt. Daneben erlauben die §§ 266 Abs. 1 S. 3, 274a, 276, 288 HGB für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften die Aufstellung des Jahresabschlusses in einer vereinfachten Form. Wenn dem BfJ in einem Verfahren keine Anhaltspunkte über die Einstufung der Gesellschaft oder des Konzerns als kleine oder mittelgroße Gesellschaft oder Konzern vorliegen, ist den Beteiligten mit der Androhung des Ordnungsgeldes gemäß § 335 Abs. 6 HGB aufzugeben, Nachweise für das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 267 Abs. 1, 2 HGB vorzulegen. Erst wenn die Unterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger fristgerecht eingereicht bzw. an das Unternehmensregister übermittelt (ab 1.8.2022) worden sind und die Bekanntmachung erfolgt ist, sind die Pflichten des § 325 HGB erfüllt.

76 LG Bonn v. 6.5.2010 – 36 T 837/09, NJW-RR 2010, 1406, 1407. 77 MünchKommHGB/Quedenfeld Rn. 10. 421

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II. Pflicht zur Offenlegung der Rechnungsunterlagen der Hauptniederlassung (§ 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB) 25 Weiterhin verweist § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB auf § 325a HGB. Durch letztere Vorschrift, die in Umsetzung der elften gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie78 geschaffen worden ist, hat die Zweigniederlassung eine besondere Regelung erfahren.79 Durch § 325a HGB wird die Offenlegungsverpflichtung bezüglich Unterlagen aus der Rechnungslegung auf inländische Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften ausgedehnt, die ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung in einem anderen Mitgliedtaat der Europäischen Union oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben. Die Verpflichtung bezieht sich nur auf die Unterlagen der Hauptniederlassung. Hingegen wird die Offenlegung von Unterlagen aus der Rechnungslegung der Zweigniederlassung nicht verlangt.80 Dies war aus praktischer Sicht insbesondere für die englische Gesellschaftsform der Limited (Ltd.) relevant. Diesbezüglich hat sich die Rechtslage durch den Brexit zum 31.1.2020 geändert. Bis zu diesem Zeitpunkt war die britische Limited als Rechtsform über die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit anerkannt und konnte auch ausschließlich in Deutschland agieren. Hierbei musste unterschieden werden, ob es sich um die Hauptniederlassung oder um eine Zweigniederlassung handelte.81 Bei einer Tätigkeit der Limited ausschließlich in Deutschland entsprach dies zwar faktisch einer echten Hauptniederlassung,82 jedoch ließ das britische Recht eine Verlegung des Satzungssitzes nicht zu,83 so dass diese rechtlich als Zweigniederlassung zu behandeln war, selbst wenn die Hauptniederlassung in Großbritannien nur formal bestand.84 Diese musste lediglich in das deutsche Handelsregister nach §§ 13d bis 13g HGB eingetragen werden.85 Nach § 325a Abs. 2 HGB galt diese Vorgabe nicht für Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen. Mit dem Brexit am 31.1.2020 ist das Vereinigte Königreich nicht mehr Teil der EU. Damit ist die Fortführung einer britischen Limited über eine Zweigniederlassung in Deutschland so nicht mehr möglich, weil die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit nicht mehr besteht. Nach der Sitztheorie des deutschen Rechts, die für die Limited jetzt zum Tragen kommt, unterliegt eine Gesellschaft stets dem Recht desjenigen Staates, in dem sie ihren faktischen Verwaltungssitz hat. Die Limited ist keine juristische Person nach deutschem Recht und ist deshalb als Personengesellschaft, je nach Ausgestaltung als GbR, wenn kein Handelsgewerbe betrieben wird, als OHG, wenn ein Handelsgewerbe betrieben wird, oder als einzelkaufmännisches Unternehmen behandelt.86 Aufgrund der Zweigniederlassung besteht der faktische Verwaltungssitz der Limited regelmäßig in Deutschland. Als inländische Zweigniederlassung unterliegt die Limited seit Inkrafttreten des Brexit infolge der Verweisung des § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB der Vorschrift des § 325a HGB. 26 Im Hinblick darauf, dass § 325a HGB die Offenlegung von Unterlagen aus der Rechnungslegung der Hauptniederlassung anordnet, sind diese Unterlagen nicht nach deutschem, sondern nach dem für die Hauptniederlassung geltenden ausländischen Recht aufzustellen.87 Die Verpflichtung zur Offenlegung bezieht sich auf die im Ausland bereits eingereichten und bekanntgegebenen Unterlagen. Auch hier sind freiwillige Unterlagen nicht erfasst; die Verpflichtung des § 325a HGB bezieht sich nur auf die gesetzlich vorgesehenen Dokumente.88 Im Gegensatz zu 78 79 80 81 82 83 84

EG-Richtlinie 89/666/EWG vom 21.12.1989, ABl. EG Nr. L 395 vom 30.12.1989, S. 36 ff. (Zweigniederlassungsrichtlinie). § 325a Rn. 1. Näher dazu § 325a Rn. 9. EuGH NJW 1999, 2027; EuGH NJW 2002, 3614; EuGH NJW 2003, 3331. So AG Duisburg NZG 2003, 1032. Vgl. s. 2 (1) (b) Companies Act 1985. Vgl. EuGH vom 9.3.1999 Centros, NJW 1999, 2027; EuGH vom 30.9.2003 Inspire Art, NJW 2003, 3331; näher Die Limited, S. 53 ff. 85 Zu den Folgen des Brexits für die britische Ltd. BGH NZG 2021, 1564. 86 OLG München, Urteil vom 5.8.2021 – 29 U 2411/21, NZG 2021, 1518 ff. 87 MünchKommHGB/Fehrenbacher § 325a Rn. 12. 88 Vgl. MünchKommHGB/Fehrenbacher § 325a Rn. 18. Dannecker/Bauer/Bülte

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§ 244 HGB erlaubt § 325a Abs. 1 S. 3 Nrn. 1 bis 3 HGB die Offenlegung der Unterlagen in englischer Sprache bzw. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift. Dadurch wird die Offenlegung deutlich erleichtert. Die Unterlagen sind beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen, bzw. an das Unter- 27 nehmensregister elektronisch zu übermitteln. Wenn mehrere inländische Zweigniederlassungen bestehen, bedarf es nur einer Einreichung bzw. Übermittlung.

III. Schuldhaftes Verhalten Ausgehend davon, dass es sich bei dem Ordnungsgeld um Strafrecht im weiteren Sinne handelt 28 (Rn. 12),89 darf ein solches Ordnungsgeld im Falle einer Pflichtverletzung nur verhängt werden, wenn ein schuldhaftes Verhalten im Sinne einer vorwerfbaren Pflichtverletzung vorliegt.90 Dies gilt umso mehr, als das BVerfG selbst die zivilprozessualen Ordnungsmittel dem Anwendungsbereich des Schuldgrundsatzes unterstellt hat.91 Zwar hat sich der Bundesrat gegen ein solches Verschuldenserfordernis ausgesprochen,92 jedoch nimmt die gesetzgeberische Neuregelung auf eine solche Einschränkung gerade keinen Bezug. Diese fehlende Bezugnahme wird darauf gegründet, dass das Ordnungsgeld zur Erzwingung einer alsbaldigen Vornahme eher präventiv als repressiv einzuordnen sei.93 Des Weiteren führe die Tatsache, dass § 335 Abs. 1 S. 2 HGB dann nicht entgegensteht, wenn die in § 325 HGB bezeichneten Pflichten noch nicht erfüllt worden sind – der Jahresabschluss also entgegen § 264 Abs. 1 HGB noch nicht aufgestellt worden ist –, dazu, dass kein Verschulden gefordert werde.94 Jedoch sagt dies noch nichts über ein Verschuldenserfordnis aus, da sich die Anknüpfung des Verschuldens auf das Verstreichenlassen der 12-Monatsfrist zur Offenlegung bezieht und nicht auf die Sechswochenfrist innerhalb des Ordnungsgeldverfahrens.95 Da dem Ordnungsgeld, wie oben dargelegt (Rn. 12), angesichts der repressiven Reaktion inhaltlich gesehen Strafcharakter zukommt,96 gilt für Ordnungsmittel das Erfordernis eines (positiv festzustellenden) schuldhaften Verhaltens.97 Im Falle der Insolvenz der Gesellschaft wird das Verschulden des Organs in der nicht recht- 28a zeitigen Zuführung von Liquidität gesehen.98 In der Praxis werden die zur Entlastung vorgebrachten Argumente des fehlenden Verschuldens durch die Beschwerdeführer überwiegend nicht anerkannt.99 So wurden nicht ausreichende Liquidität zur Erstellung des Jahresabschlusses,100 mangelnde personelle Besetzung101 oder gesellschaftsinterner Streit über die inhaltliche Richtig89 Jakobs 3. Abschn. Rn. 22. 90 LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07; v. 16.5.2008 – 11 T 52/07; v. 7.12.2009 – 31 T 579/09; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 579 f.; a.A. MünchKommHGB/Quedenfeld Rn. 16. 91 BVerfGE 58, 159 ff., 162 f. (zu § 890 ZPO). 92 Stellungnahme Bundesrat, BT-Drucks. 942/05, S. 16; ebenso MünchKommHGB/Quedenfeld Rn. 16; de Weerth NZI 2008, 711, 714. 93 Stellungnahme Bundesrat, BT-Drucks. 942/05, S. 16. 94 Stellungnahme Bundesrat, BT-Drucks. 942/05, S. 16. 95 LG Bonn v. 25.10.2007, 11 T 21/07, BB 2008, 941; vgl. auch Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. März 2009 – 1 BvR 3413/08. 96 BVerfGE 20, 323, 331; 58, 159, 163. 97 LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07; v. 16.5.2008 – 11 T 52/07; v. 7.12.2009 – 31 T 579/09; so auch Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 579 f.; a.A. Lemmen/Niemann/Wohlgemuth Rn. 2606. 98 LG Bonn v. 30.6.2008 – 11 T 48/07, BB 2008, 1728. 99 Übersicht zur Rechtsprechung des LG Bonn bei Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150, 152 ff. 100 LG Bonn v. 25.10.2007 – 11 T 21/07, BB 2008, 941; v. 30.6.2008 – 11 T 48/07, BB 2008, 1728; v. 6.12.2007 – 11 T 11/07, BB 2008, 941. 101 LG Bonn v. 25.10.2007 – 11 T 21/07, BB 2008, 941. 423

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keit früherer Jahresabschlüsse102 nicht als Gründe für eine Entlastung akzeptiert. Selbst die Beschlagnahme von Buchhaltungsunterlagen durch die Staatsanwaltschaft entbindet nicht von der Offenlegungspflicht, wenn keine Anstrengungen unternommen wurden, Einsicht in die Unterlagen zu erhalten.103 Eine Sonderkonstellation ergibt sich in der Insolvenz bzw. Liquidation des Unternehmens, wenn die zuständigen Organe keine Kenntnis von der Androhung des Ordnungsgeldes erhalten, sondern nur der Insolvenzverwalter die Nachricht erhält.104 Fraglich ist, welche Auswirkungen Rechtsirrtümer auf das Verschulden haben. Dies kann 29 beispielsweise der Fall sein, wenn die Organmitglieder der Gesellschaft berechtigterweise glauben dürfen, nicht zur Offenlegung verpflichtet zu sein, also ein entschuldbarer Verbotsirrtum vorliegt, wobei dieser Ausnahme hinsichtlich des Schutzzwecks und der Praktikabilität der Offenlegungsverpflichtung enge Grenzen zu setzen sind. Die bloße Vorstellung, wegen finanzieller Engpässe nur bedingt offenlegungspflichtig zu sein, reicht insofern nicht aus, da die Gesellschaft über die dafür notwendigen Kennzahlen verfügt und auch verfügen muss.105 Anderes ergibt sich hingegen, wenn die Gesellschaft glaubt, auf Grund einer anderen vertretbaren Rechtsauffassung den Publizitätsvorschriften auf andere Weise Genüge getan zu haben. Dabei muss jedoch eine ausreichende Informationsgrundlage über die Rechtslage vorliegen, um den kaufmännischen Sorgfaltspflichten Genüge getan zu haben.106 So kann ein entschuldbarer Irrtum vorliegen, wenn eine offengelegte Liquidationsbilanz erstellt wurde und die Gesellschaft wegen fehlender Auskehrung noch zur Offenlegung des Jahresabschlusses verpflichtet war.107 30 In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, inwieweit ein Verschulden Dritter zuzurechnen ist, z.B. wenn ein hinzugezogenes Unternehmen die notwendigen Jahresabschlussunterlagen nicht rechtzeitig an den elektronischen Bundesanzeiger übermittelt.108 Eine direkte Anwendung des § 278 BGB führt lediglich zu einer Verschuldenszurechnung innerhalb von zivilrechtlichen Beziehungen. Angesichts des strafähnlichen Charakters scheidet eine analoge Anwendung des § 278 BGB jedoch aus.109 Vielmehr ist die Offenlegung, ebenso wie die Bilanzerstellung, eine Organpflicht, so dass die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs für die Erfüllung zu sorgen haben. Somit kann sich der Pflichtige nicht durch die Einschaltung Dritter seinen Offenlegungspflichten aus §§ 325 ff. HGB entziehen; er muss bei der Übertragung der Pflichterfüllung an Dritte seinen Überwachungs- und Kontrollpflichten weiterhin nachkommen.

G. Verfahren der Ordnungsgeldfestsetzung I. Zuständigkeit 31 Für das Ordnungsgeldverfahren ist das BfJ mit Sitz in Bonn zuständig. Durch das EHUG vom 10.11.2006 (Vor §§ 331 ff. Rn. 55 f.) wurde das Antragserfordernis abgeschafft und das BfJ verpflichtet, bei nicht innerhalb der Frist des § 325 Abs. 1 S. 2 HGB erfolgter Offenlegung ein Ordnungsgeldverfahren von Amts wegen einzuleiten. Dabei wird es von den Betreibern des elektronischen Bundesanzeigers bzw. der das Unternehmensregister führenden Stelle (§ 329 Abs. 1 S. 1 HGB) unterstützt, die das BfJ gemäß § 329 Abs. 4 HGB über Verstöße gegen die Offenlegungspflichten unter102 103 104 105 106 107

LG Bonn v. 25.10.2007 – 11 T 21/07, BB 2008, 941. LG Bonn v. 28.7.2008 – 30 T 52/08. LG Bonn v. 7.12.2009 – 31 T 579/09, NJW-RR 2010, 698, 699. LG Bonn v. 25.10.2007 – 11 T 21/07, BB 2008, 941. LG Bonn v. 23.7.2010 – 11 T 246/10, NZG 2010, 1276, 1277. LG Bonn v. 23.7.2010 – 11 T 246/10, NZG 2010, 1276, 1277; zur Offenlegung der Liquidationsbilanz und den Auswirkungen auf die externe Rechnungslegung vgl. Müller/Winkeljohann/Erle/Helm, Beck’sches Handbuch der GmbH, § 16 Rn. 17; Scholz/K. Schmidt GmbHG § 71 GmbHG Rn. 30. 108 Vgl. LG Bonn v. 29.10.2008 – 30 T 104/08, DStR 2009, 451 f. mit Anm. Wolf. 109 So aber LG Bonn v. 29.10.2008 – 30 T 104/08, DStR 2009, 451, 452 mit Anm. Wolf. Dannecker/Bauer/Bülte

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richten. Dies geschieht nach der Überprüfung der vorgelegten Unterlagen auf Rechtzeitigkeit, auf Vollständigkeit und auf rechtmäßige Inanspruchnahme der größenabhängigen Erleichterungen nach §§ 326 bis 327a HGB. Durch dieses zentralisierte und weitgehend automatisierte Verfahren wird eine erheblich höhere Kontrolldichte erreicht als durch das frühere Antragsverfahren.110

II. Androhung und Festsetzung des Ordnungsgeldes Das Ordnungsgeldverfahren ist gemäß § 335 Abs. 2 S. 2 HGB ein Justizverwaltungsverfahren. Aus diesem Grunde finden neben den §§ 15 bis 19, § 40 Abs. 1, § 388 Abs. 1, § 389 Abs. 3, § 390 Abs. 2 bis 6 FamFG auch § 11 Nrn. 1 und 2, § 12 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 2 und 3; §§ 14, 15, 20 Abs. 1 und 3, § 21 Abs. 1 sowie §§ 23 und 26 VwVfG Anwendung, soweit nicht in § 335 Abs. 2 bis 6 HGB etwas anderes bestimmt ist (§ 335 Abs. 2 S. 1 HGB). Das BfJ setzt dem Betroffenen (vorrangig der Gesellschaft und dann den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs)111 unter Androhung des Ordnungsgeldes eine Frist von sechs Wochen (§ 335 Abs. 3 S. 1 HGB), um den gesetzlichen Pflichten nachzukommen oder das Unterlassen mit Hilfe eines Einspruchs zu rechtfertigen. Das Ordnungsgeld beträgt nach § 335 Abs. 1 S. 4 HGB mindestens 2.500 A und höchstens 25.000 A. Bei Erstverstößen wird es regelmäßig im unteren Bereich anzusetzen sein.112 Die Androhung muss hinreichend bestimmt sein113 und das konkrete Verhalten, das sanktioniert werden soll, die ziffernmäßige Höhe des angedrohten Ordnungsgeldes benennen und einen Hinweis auf die Zulässigkeit des Einspruchs enthalten.114 Gemäß § 335 Abs. 3 S. 2 HGB sind mit der Androhung zugleich die Verfahrenskosten aufzuerlegen.115 Diese sind ebenso innerhalb der Sechswochenfrist zu bezahlen. Zum 26.11.2015 wurden auch die Ordnungsgelder in § 335 HGB an die erheblich erhöhten Geldbußen des Unionsrechts angepasst. Aus der bereits in der Vergangenheit moderat erhöhten Maximalsumme für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften von 250.000 Euro wurden in der Neufassung des § 335 Abs. 1a HGB zehn Millionen Euro, 5 % des jährlichen Gesamtumsatzes des betroffenen Verbandes oder das Zweifache des aus der unterlassenden Offenlegung erlangten wirtschaftlichen Vorteils (vgl. § 334 Rn. 32, 103 ff.). Hier gilt jeweils die höchste Maximalgrenze als Bußgeldobergrenze. Soweit das Ordnungsgeld gegen einen gesetzlichen Vertreter verhängt wird, kann es bis zu zwei Millionen Euro oder bis zum Zweifachen des wirtschaftlichen Vorteils betragen. Der Gesamtumsatz ist nach § 335 Abs. 1b HGB zu ermitteln. Der Vorteil ist ggf. zu schätzen. Frühere gleichartige116 Verstöße sind bei der Sanktionsbemessung nach § 335 Abs. 1c HGB zu berücksichtigen. Nach § 335 Abs. 1d HGB ist die BaFin zu unterrichten. Diese Information dient der Vorbereitung der öffentlichen Bekanntmachung nach § 124 Abs. 1 WpHG. Auch über gegen die Entscheidung eingelegte Rechtmittel ist zu informieren, weil diese nach § 124 Abs. 2 WpHG auch Gegenstand der Veröffentlichtung durhc die BaFin sind.117 Ein verhängtes Ordnungsgeld kann auch bei verspäteter Pflichterfüllung beigetrieben werden.118 Dies gilt ebenso bei Wegfall der Offenlegungsverpflichtung nach § 264 Abs. 3 HGB oder 110 111 112 113 114

Vgl. zu den Zahlen für das Jahr 2008 Schlauß BB 2008, 983 ff. MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 38. Wenzel BB 2008, 769. Vgl. LG Bonn v. 10.7.2018 – 36 T 42/17, NZG 2018, 1236. MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 38; Christ/Müller-Helle/Müller-Helle Veröffentlichungen nach dem neuen EHUG, S. 175; zu § 335a HGB a.F.: OLG Stuttgart, 13.7.2000; GmbHR 2001, 301 ff. 115 Vgl. Abschnitt 6 des Gebührenverzeichnisses zur Justizverwaltungskostenordnung (50 Euro zzgl. Auslagen für die Zustellung). 116 Vgl. OLG Köln v. 20.7.2016 – 28 Wx 9/16, AG 2016, 757 ff.; MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 38. 117 MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 44. 118 Vgl. OLG Köln v. 4.1.2016 – 28 Wx 29/15, I-28 Wx 29/15, AG 2016, 632 ff.; ferner MünchKommHGB/Quedenfeld Rn. 11; vgl. zum aufgehobenen § 140a FGG Bassenge/Herbst/Roth FGG § 140a Rn. 15; Jansen/Steder FGG § 140a Rn. 80. 425

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auf Grund des Beitritts eines persönlich haftenden Gesellschafters zu einer Personengesellschaft i.S.d. § 264a HGB.119 Selbst eine nur 10-sekundige Überschreitung der Frist rechtfertigt grundsätzlich die Verhängung des Ordnungsgeldes.120 Dieser formalistischen Sichtweise liegt zu Grunde, dass der Gesetzgeber der Offenlegungspflicht erhebliche Bedeutung zugemessen hat. Jedoch ist die Angemessenheit des Ordnungsgeldes besonders zu würdigen, wenn die Überschreitung als geringfügig i.S.d. § 335 Abs. 4 S. 2 Nr. 4 HGB (§ 335 Abs. 3 S. 5 HGB a.F.) anzusehen ist, so dass das Ordnungsgeld auf einen Bruchteil der gesetzlich festgelegten Mindestsumme von 2.500 A festgesetzt werden kann.121 Unter geringfügig wird man wohl lediglich eine Fristüberschreitung von wenigen Tagen, höchstens einer Woche fassen können.122 In diesen Fällen ist die Absenkung des Ordnungsgeldes auf bis zu 10 % des gesetzlichen Mindestbetrags angemessen,123 da die eigentliche Pflichtverletzung schon in der Versäumung der Jahresfrist liegt. 33a In § 335 Abs. 4 S. 2 HGB wurde zudem eine Regelung für die Herabsetzung des Ordnungsgeldes bei nachträglicher Pflichterfüllung aufgenommen.124 Hier wurden für die einzelnen Kategorien von Kapitalgesellschaften Regelungen getroffen, in welchem Umfang eine Herabsetzung erfolgen soll.125 Eine Herabsetzung des Ordnungsgeldes unter den vorgesehenen Mindestbetrag jenseits der ausdrücklichen gesetzlichen Regeln aus Billigkeitsgründen hält die Rechtsprechung wohl für unzulässig.126 Doch dürfte dies im Einzelfall eine Frage des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes sein, so dass Ausnahmen in besonderen Fällen möglich sein müssen. Nach Verstreichen der Frist ist gemäß § 335 Abs. 4 S. 1 HGB das erste Ordnungsgeld festzuset33b zen und diese Festsetzung mit der Androhung eines weiteren Ordnungsgeldes zu verbinden. Dadurch kann – kumuliert betrachtet – ein Vielfaches von 25.000 A als Ordnungsgeld verhängt werden.127 Nach der Begründung des Entwurfs zum KapCoRiLiG soll dies der Beschleunigung des Verfahrens dienen.128 Wenn das Unternehmen nach Ansicht des BfJ die Unterlagen nur unzureichend offengelegt 34 hat, sind die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder die Gesellschaft darüber zu informieren.129 Ansonsten könnte es dazu kommen, dass gegen die Beteiligten wegen Ablaufs der Einreichungsfrist (überraschenderweise) ein Ordnungsgeld festgesetzt wird.

H. Rechtsbehelfe gegen die Verfügungen des Bundesamts für Justiz I. Einspruch gegen die Ordnungsgeldandrohung 35 Gegen die Androhung des Ordnungsgeldes ist gemäß § 335 Abs. 3 S. 1 a.E. HGB Einspruch möglich. Ohne Einlegung des Einspruchs erwächst die Androhungsverfügung in Bestandskraft.130 Mit dem Einspruch ist die Unterlassung der Offenlegungspflichten zu rechtfertigen; er kann jedoch auch nach § 335 Abs. 3 S. 3 HGB auf Einwendungen gegen die Kosten beschränkt werden. Er ist beim BfJ als Ausgangsbehörde schriftlich oder zu Protokoll der Geschäftsstelle einzulegen. Der Einspruch hat gemäß § 335 Abs. 3 S. 6 HGB keine aufschiebende Wirkung, so dass durch den Einspruch keine Verlängerung der Sechswochenfrist eintritt. Solange der Einspruch noch nicht ver119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130

LG Bonn v. 3.4.2009 – 30 T 256/09; v. 30.9.2009 – 30 T 848/09. LG Bonn v. 27.8.2010 – 31 T 1412/09. In dem Fall der 10-sekündigen Überschreitung auf 50 A. LG Bonn v. 23.6.2008, 30 T 15/08; v. 2.12.2008, 37 T 627/08. LG Bonn v. 23.6.2008, 30 T 15/08; vgl. auch MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 40. Vgl. hierzu MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 40. Vgl. OLG Köln v. 20.5.2016 – 28 Wx 3/16, DStR 2016, 1875 ff. OLG Köln v. 29.6.2015 – 28 Wx 1/15, Rn. 15, BeckRS 2015, 11719, so wohl auch MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 40. Vgl. MünchKommHGB/Klinger § 335 Rn. 39. BT-Drucks. 14/2353, S. 25. So auch Wenzel BB 2008, 769, 771. LG Bonn v. 24.6.2008 – 30 T 40/08; v. 27.10.2008 – 30 T 187/08.

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worfen ist, kann zwar auch noch keine Festsetzung des Ordnungsgeldes erfolgen, da die NichtEinlegung eines Einspruchs negative Tatbestandsvoraussetzung ist;131 die Verfügung muss jedoch nach Ablauf der ersten Sechswochenfrist unter Androhung eines erneuten Ordnungsgeldes wiederholt werden (§ 335 Abs. 4 S. 1 HGB).132 Im Hinblick auf das Gebot effektiven Rechtsschutzes in Art. 19 Abs. 4 GG beginnt die erneute Frist erst nach Verwerfung des früheren Einspruchs zu laufen, da der Unternehmer, der das gegen ihn laufende Ordnungsgeldverfahren für unrechtmäßig erachtet, ansonsten wegen der je nach Länge des Einspruchsverfahrens erhöhten Kostenbelastung von den ihm zustehenden Rechtsmitteln abgehalten werden könnte.

II. Wiedeinsetzung in den vorigen Stand In der seit dem 10.10.2013 geltenden Fassung regelt § 335 Abs. 5 HGB auch das Verfahren bei 36 unverschuldeter Verhinderung, den Widerspruch einzulegen. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist möglich (§ 335 Abs. 5), wenn die Einspruchsfrist schuldlos versäumt wurde. Jedoch ist eine Wiedereinsetzung lediglich zur Einlegung des Einspruchs, nicht hingegen zur Nachholung der Offenlegung zulässig.133 Ist der Einspruch begründet, so wird die Androhung aufgehoben (§ 335 Abs. 2 S. 1 HGB 37 i.V.m. § 390 Abs. 3 FamFG), das Verfahren eingestellt sowie die Kostenentscheidung nach § 335 Abs. 3 S. 2 HGB aufgehoben (§ 335 Abs. 3 S. 5 HGB). Ist der Einspruch unbegründet, so wird er verworfen. Nach erfolglosem Ablauf der Sechswochenfrist muss das angedrohte Ordnungsgeld festgesetzt und die frühere Verfügung unter Androhung eines erneuten Ordnungsgeldes wiederholt werden (§ 335 Abs. 4 S. 1 HGB).134

III. Einspruch gegen eine erneute Ordnungsgeldandrohung Wird zunächst kein Einspruch gegen die Ordnungsgeldandrohung eingelegt und die Verfügung 38 auch nicht befolgt, so dass ein Ordnungsgeld festgesetzt und eine erneute Androhungsverfügung ergeht, kann auch gegen die erneute Verfügung Einspruch eingelegt werden (§ 335 Abs. 4 S. 1 HGB). Das Verfahren entspricht dem im Falle des ersten Einspruchs (Rn. 35 ff.).

IV. Sofortige Beschwerde Gegen die Festsetzung des Ordnungsgeldes oder die Entscheidung, dass der Einspruch verworfen 39 worden ist, ist die sofortige Beschwerde statthaft (§ 335a Abs. 1 HGB). Über die sofortige Beschwerde hat das Landgericht Bonn zu entscheiden, da dieses wegen des Sitzes des BfJ in Bonn zuständig ist. Das BfJ hat in diesem Verfahren die Stellung der ersten Instanz (vgl. § 335a Abs. 2a S. 1 HGB).135 Eine Übertragung an andere Landesgerichte durch eine Rechtsverordnung ist zulässig, um eine übermäßige Geschäftsbelastung zu vermeiden (§ 335a Abs. 2 S. 2 HGB). Ist beim Landgericht Bonn eine Kammer für Handelssachen gebildet, so tritt diese an die Stelle der Zivilkammer (§ 335a Abs. 2 S. 4 HGB). Nach § 335a Abs. 2 S. 1 HGB muss die sofortige Beschwerde innerhalb von zwei Wochen ab Bekanntmachung beim zuständigen Landgericht eingelegt werden. Die im Zuge des BilMoG geschaffene Möglichkeit zur Korrektur von Fehlern der Festsetzung durch das BfJ war nach Artikel 66 Abs. 6 EGHGB nur vom 25.5.2009 bis 31.8.2009 in Kraft. Nunmehr ist zuständige 131 132 133 134 135 427

Welzel BB 2008, 769, 771. Vgl. Merkt in Hopt HGB 41. Aufl. 2022 § 335 Rn. 3. Vgl. Bumiller/Harders FamFG, § 17 Rn. 1; Graf Nesselrode/Feuerer DStR 2008, 2435, 2436. Vgl. zu der parallelen Regelung des FGG auch OLG Düsseldorf GmbHR 1996, 778. Vgl. Senat, FGPrax 2008, 216; Senat, FGPrax 2009, 29. Dannecker/Bauer/Bülte

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Beschwerdestelle, wie zuvor, das Landgericht Bonn und es besteht keine Abhilfepflicht durch das BfJ mehr (§ 335 Abs. 5 S. 11 und 12 HGB a.F. (29.5.2009).136 39a Nach § 335a Abs. 3 S. 2 HGB sind ansonsten die Vorschriften des FamFG anzuwenden. Wenn das FamFG keine Regelung enthält, sind die Bestimmungen der ZPO entsprechend anzuwenden.137 Da die Verweisung des § 335a Abs. 3 S. 2 HGB grundsätzlich für das Rechtsmittelverfahren gilt,138 kann die sofortige Beschwerde ohne vorangegangenen Einspruch nicht darauf gestützt werden, die Verfügung, durch die das Ordnungsgeld angedroht worden ist, sei nicht gerechtfertigt gewesen.139 § 391 Abs. 2 FamFG und die weiteren Vorschriften über das Zwangsgeld gelten auch für das Ordnungsgeldverfahren. Die Androhungsverfügung erwächst in Bestandskraft, so dass die Beschwerde sogar dann zu verwerfen ist, wenn das Beschwerdegericht bei Überprüfung der Festsetzung erkennt, dass die Androhungsverfügung nicht berechtigt war.140 Hingegen können Verfahrensfehler bei der Festsetzung geltend gemacht werden, so z.B., dass die Frist zu kurz, die Offenlegungspflicht vor der Festsetzung bereits erfüllt oder das Ordnungsgeld zu hoch bemessen gewesen sei.141 Anders als der Einspruch gegen die Androhung hat die sofortige Beschwerde aufschiebende Wirkung, da diese ein Ordnungsmittel i.S.d. § 570 Abs. 1 ZPO zum Gegenstand hat. 39b Eine weitere (Rechts-)Beschwerde, wie sie nach §§ 70 ff. FamFG vorgesehen ist, ist nach § 335 Abs. 3 HGB möglich, soweit das Landgericht sie zulässt.

V. Kosten und Vollstreckung 40 Mit der Androhung des Ordnungsgeldes sind den Mitgliedern des Organs der Kapitalgesellschaft oder der Gesellschaft selbst gemäß § 335 Abs. 3 S. 2 HGB die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Rn. 7, 32). Diese Gebühr entfällt auch dann nicht, wenn innerhalb der Sechswochenfrist die Offenlegung erfolgt.142 Die Vollstreckung erfolgt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 JBeitrO nach der Justizbeitreibungsverord41 nung vom 11.3.1937 i.V.m. der Einforderungs- und Beitreibungsverordnung der Länder. Wenn die der Ordnungsgeldandrohung und -festsetzung zugrunde liegende Pflicht vor der Beitreibung erfüllt worden ist, hindert dies die Vollstreckung nicht.

VI. Erweiterte Vertretungsbefugnis (§§ 335 Abs. 2 S. 3, 335a Abs. 2 S. 9 HGB) 42 Die Vertretung im Ordnungsgeldverfahren ist gemäß §§ 335 Abs. 2 S. 3, 335a Abs. 2 S. 9 HGB gesondert geregelt. Hiernach sind zur Vertretung der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs bzw. zur Vertretung der Kapitalgesellschaft selbst auch Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte sowie Gesellschaften nach § 3 Nr. 2 und 3 StBerG, sofern diese durch Personen i.S.d. § 3 Nr. 1 StBerG vertreten werden, zugelassen, weil diese Personengruppen nach der Einschätzung im Gesetzgebungsverfahren in bilanzrechtlichen Angelegenheiten die Interessen der publizitätspflichtigen Unternehmen vertreten und daher besondere Sachkenntnis haben.143 Durch das Achte Gesetz zur Änderung des Steuerberatergesetzes144 sind 136 Kritisch zur fehlenden Berichtigungsmöglichkeit vgl. Graf Nesselrode/Feuerer DStR 2008, 2435, 2438. 137 Beispielsweise bei der Zulässigkeit eines Rechtsmittels gegen eine ein Ablehnungsgesuch zurückweisende Entscheidung, vgl. OLG Köln v. 26.6.2009 – 2 Wx 55/09, FGPrax 2009, 180. Wenzel BB 2008, 769, 771. LG Bonn v. 24.6.2008 – 30 T 40/08 zu § 319 Abs. 2 FGG. Vgl. LG Bonn v. 24.6.2008, 30 T 40/08; v. 27.10.2008, 30 T 187/08. OLG Hamm JMBl. NRW 1953, 185. LG Bonn v. 11.2.2009 – 30 T 878/08. Vgl. Beschlussempfehlung BT-Drs. 16/2781, S. 82 f. Gesetz vom 8.4.2008 (8. StBerGÄndG), BGBl. I S. 666.

138 139 140 141 142 143 144

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zum einen Personenvereinigungen generell nicht mehr befugt, Hilfeleistungen in Steuersachen durchzuführen und daher aus der erweiterten Vertretungsbefugnis nach § 335 Abs. 2 S. 3 HGB ausgenommen. Zum anderen wurde die Befugnis des § 3 Nr. 4 StBerG für Personen in § 3a StBerG überführt, auf den § 335 Abs. 2 HGB aber nicht verweist.145 Jedoch vermittelt auch eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen die notwendige besondere Sachkenntnis, so dass der Zweck der Norm die Einbeziehung dieser Personen nahe legt. Diese teleologische Erweiterung ist ohne weiteres zulässig, weil es sich bei § 335 Abs. 2 S. 3 HGB lediglich um eine Erweiterung der Vertretungsbefugnis handelt.

§ 335a Beschwerde gegen die Festsetzung von Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungsermächtigung (1)

1

Gegen die Entscheidung, durch die das Ordnungsgeld festgesetzt oder der Einspruch oder der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand verworfen wird, sowie gegen die Entscheidung nach § 335 Absatz 3 Satz 5 findet die Beschwerde nach den Vorschriften des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit statt, soweit sich aus Satz 2 oder den nachstehenden Absätzen nichts anderes ergibt. 2Die Beschwerde hat aufschiebende Wirkung, wenn sie die Festsetzung eines Ordnungsgeldes zum Gegenstand hat. (2) 1Die Beschwerde ist binnen einer Frist von zwei Wochen einzulegen; über sie entscheidet das für den Sitz des Bundesamtes zuständige Landgericht. 2Zur Vermeidung von erheblichen Verfahrensrückständen oder zum Ausgleich einer übermäßigen Geschäftsbelastung wird die Landesregierung des Landes, in dem das Bundesamt seinen Sitz unterhält, ermächtigt, durch Rechtsverordnung die Entscheidung über die Rechtsmittel nach Satz 1 einem anderen Landgericht oder weiteren Landgerichten zu übertragen. 3Die Landesregierung kann diese Ermächtigung auf die Landesjustizverwaltung übertragen. 4Ist bei dem Landgericht eine Kammer für Handelssachen gebildet, so tritt diese Kammer an die Stelle der Zivilkammer. 5Entscheidet über die Beschwerde die Zivilkammer, so sind die §§ 348 und 348a der Zivilprozessordnung entsprechend anzuwenden; über eine bei der Kammer für Handelssachen anhängige Beschwerde entscheidet der Vorsitzende. 6Das Landgericht kann nach billigem Ermessen bestimmen, dass den Beteiligten die außergerichtlichen Kosten, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendig waren, ganz oder teilweise aus der Staatskasse zu erstatten sind. 7Satz 6 gilt entsprechend, wenn das Bundesamt der Beschwerde abhilft. 8§ 91 Absatz 1 Satz 2 und die §§ 103 bis 107 der Zivilprozessordnung gelten entsprechend. 9§ 335 Absatz 2 Satz 3 ist anzuwenden. 1 (3) Gegen die Beschwerdeentscheidung ist die Rechtsbeschwerde statthaft, wenn das Landgericht sie zugelassen hat. 2Für die Rechtsbeschwerde gelten die Vorschriften des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit entsprechend, soweit sich aus diesem Absatz nichts anderes ergibt. 3 Über die Rechtsbeschwerde entscheidet das für den Sitz des Landgerichts zuständige Oberlandesgericht. 4Die Rechtsbeschwerde steht auch dem Bundesamt zu. 5Vor dem Oberlandesgericht müssen sich die Beteiligten durch einen Rechtsanwalt vertreten lassen; dies gilt nicht für das Bundesamt. 6Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 6 und 8 gelten entsprechend. (4) Auf die elektronische Aktenführung des Gerichts und die Kommunikation mit dem Gericht nach den Absätzen 1 bis 3 sind die folgenden Vorschriften entsprechend anzuwenden: 1. § 110a Absatz 1 Satz 1 und § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten sowie

145 Begründung des Gesetzesentwurfs, BT-Drucks. 661/07, S. 29. 429 https://doi.org/10.1515/9783110564686-018

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2.

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§ 110a Absatz 1 Satz 2 und 3, Absatz 2 Satz 1 und § 134 Satz 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten mit der Maßgabe, dass die Landesregierung des Landes, in dem das Bundesamt seinen Sitz hat, die Rechtsverordnung erlässt und die Ermächtigungen durch Rechtsverordnung auf die Landesjustizverwaltung übertragen kann.

Übersicht 1

A.

Allgemeines

B.

Das Beschwerdeverfahren

I.

Statthaftigkeit und Beschwerdebefugnis

5 6

8

II.

Zuständigkeit

III.

Verfahren

IV.

Rechtsbeschwerde

10 20

A. Allgemeines 1 § 335a HGB a.F. regelte materielle Voraussetzungen zur Festsetzung von Ordnungsgeldern gegen Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe von Kapitalgesellschaften und wurde zum 1.1.2007 durch das EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) aufgehoben. § 335a HGB n.F. wurde mit dem Gesetz zur Änderung des HGB vom 4.10.2013 (BGBl. I S. 3746) zum 10.10.2013 eingeführt. Das damals neue Gesetz teilte die alte Regelung zu den Ordnungsgeldern in zwei Vorschriften auf. Die Mindestordnungsgelder wurden gesenkt, Härten durch die Neuregelung der Widereinsetzung in den vorigen Stand und des Verschuldens vermieden oder gemildert und das Verfahren zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsprechung geregelt.1 Mit Blick auf Letzteres war zwar bereits im EHUG v. 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) geregelt wor2 den, dass das für den Sitz des Bundesamtes für Justiz (BfJ) zuständige Landgericht Bonn alle Beschwerden gegen Ordnungsgeldentscheidungen zu entscheiden hatte. Doch hat die große Zahl der Verfahren dazu geführt, dass dort mehrere Kammern mit diesen Sachen befasst waren und so teilweise wichtige Einzelfragen nicht einheitlich beurteilt wurden. Daher sollte die Neufassung des Verfahrensrechts diese Divergenzen beseitigen und Rechtsklarheit schaffen.2 Zudem sollte gegen die Entscheidung des Landgerichts Bonn die Möglichkeit einer Rechtsbeschwerde zum Oberlandesgericht geschaffen werden. Damit sollte aber keine „volle zweite Instanz“, sondern nur eine Möglichkeit zur Klärung grundsätzlicher Rechtsfragen und zur Entscheidung in Divergenzfällen geschaffen werden; zudem wurde der Weg nur durch Zulassung der Rechtsbeschwerde durch das Landgericht eröffnet.3 Es handelt sich damit nicht primär um eine Erweiterung der Rechtsschutzmöglichkeiten betroffener Unternehmen.4 In § 335a HGB wurden die Regelungen zum gerichtlichen Verfahren gegen die Ordnungsgeld3 entscheidungen des BfJ niedergelegt und die vorherige Regelung des § 335 Abs. 4 HGB a.F. in § 335a Abs. 1 HGB überführt. Die Regelung des § 335 Abs. 5 HGB a.F. findet sich nun in § 335a Abs. 2 HGB wieder. § 335 Abs. 5 S. 11 und 12 HGB a.F. wurden jedoch nicht übernommen. Die Regelung des § 335 Abs. 5a HGB a.F. ist nun in § 335a Abs. 4 HGB enthalten. Inhaltlich hinzugekommen ist die Vorschrift des § 335a Abs. 3 HGB, der die neu geschaffene Rechtsbeschwerde regelt, mit der die Beteiligten – auch das BfJ als die Behörde mit dem besten Überblick über die virulenten Rechtsfragen – die Möglichkeit erhalten sollen, in grundsätzlichen Fragen das Oberlandesgericht anzurufen. Die Regelungen des § 335a HGB stellen insofern eine Sonderregelung zu § 23 Abs. 1 EGGVG 4 dar, als es sich bei der Verhängung eines Ordnungsgeldes zwar um eine Entscheidung in einem 1 2 3 4

BT-Drucks. 17/13221, 6 f. BT-Drucks. 17/13221, 6. BT-Drucks. 17/13221, 7 f. Krit. insofern MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 29; Kuhsel DStR 2013, 1958 (1960); Stützel DB 2013, 2345(2349).

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Justizverwaltungsverfahren handelt (§ 335 Abs. 2 S. 2 HGB), so dass ein Antrag auf gerichtliche Entscheidung statthaft wäre. Jedoch hat sich der Gesetzgeber für eine spezielle Regelung in § 335a HGB entschieden.5 Für das Verfahren gelten nach § 335a Abs. 1 S. 1 und Abs. 3 S. 2 HGB die Vorschriften des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG), soweit sich aus § 335a Abs. 2– 4 HGB nichts anderes ergibt.

B. Das Beschwerdeverfahren § 335a Abs. 1 S. 1 HGB regelt die mit der Beschwerde angreifbaren Entscheidungen. § 335a Abs. 1 5 S. 2 HGB bestimmt den Suspensiveffekt bei der Anfechtung von Ordnungsgeldentscheidungen. § 335a Abs. 2 HGB regelt die Frist, die Zuständigkeit des Gerichts und die Geltung der Vorschriften der ZPO.

I. Statthaftigkeit und Beschwerdebefugnis Statthaft ist die Beschwerde gegen die Festsetzung eines Ordnungsgeldes nach § 335 Abs. 4 HGB, 6 die Verwerfung des Einspruchs gegen die Androhung des Ordnungsgeldes nach §§ 335 Abs. 3 i.V.m. § 390 Abs. 4 FamFG, die Verwerfung eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 335 Abs. 3 HGB i.V.m. § 19 Abs. 1 FamFG und gegen die Nichtaufhebung der Kostenentscheidung bei Einstellung im Einspruchsverfahren nach § 335 Abs. 3 S. 5 HGB. Gegen die Androhung des Ordnungsgeldes nach § 335 Abs. 3 S. 1 HGB und die Auferlegung der Kosten nach § 335 Abs. 3 S. 3 HGB ist ausschließlich der Einspruch statthaft.6 Beschwerdebefugt ist ausschließlich das vertretungsberechtigte Organ der betroffenen Ge- 7 sellschaft; Gesellschafter selbst sind nicht beschwerdebefugt.7 Die Mitglieder des Organs haben das Recht, sich durch einen Rechtsanwalt oder eine in § 335 Abs. 2 S. 3 HGB genannte Person oder Vereinigung vertreten zu lassen.8 Anwaltszwang besteht insofern nicht, wie sich aus dem Umkehrschluss aus § 335a Abs. 3 S. 5 HGB ergibt.9 Die Beschwerdeentscheidung des Landgerichts kann sowohl von dem vertretungsberechtigen Organ als auch vom BfJ mit dem Rechtsmittel der Rechtsbeschwerde nach § 335a Abs. 3 S. 4 HGB angegriffen werden. Der betroffene Verband muss sich nach § 335a Abs. 3 S. 5 HGB vor dem Oberlandesgericht durch einen Rechtsanwalt vertreten lassen, das BfJ nicht.10 Die Beschwerdebefugnis im Rechtsbeschwerdeverfahren setzt gem. § 59 Abs. 1 FamFG eine Beschwer durch die Entscheidung des Beschwerdegerichts voraus.11

II. Zuständigkeit Aus § 335a Abs. 2 S. 1 HGB ergibt sich die örtliche und sachliche Zuständigkeit des Landgerichts 8 Bonn, weil Bonn der Sitz des BfJ ist. Durch § 335a Abs. 2 S. 2 HGB wird das Land NordrheinWestfalen ermächtigt, zur Vermeidung erheblicher Verfahrensrückstände oder zum Ausgleich einer übermäßigen Geschäftsbelastung die Zuständigkeit per Rechtsverordnung auch anderen Landgerichten zu übertragen. § 335a Abs. 2 S. 3 HGB regelt eine entsprechende Delegationsbefugnis auf die Landesjustizverwaltung. Von diesen Ermächtigungen wurde bislang aber kein Gebrauch 5 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 2; vgl. auch BT-Drucks. 16/2781, 83. 6 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 4. 7 LG Bonn NJW-RR 2009, 1342; MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 5. 8 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 5. 9 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 5. 10 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 6. 11 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 7. 431

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gemacht.12 § 335a Abs. 2 S. 4 HGB bestimmt, dass ggf. die Kammern für Handelssachen zuständig sind. Nach dem Geschäftsverteilungsplan 2022 des Landgerichts Bonn vom 13.12.2021 sind von den acht Kammern für Handelssachen fünf Kammern turnusmäßig für insgesamt 265 Beschwerdeverfahren nach §§ 335 Abs. 5, 335a HGB zuständig. 9 Für das Beschwerdeverfahren gegen die Entscheidung des LG Bonn ist nach § 335a Abs. 3 S. 3 HGB das OLG Köln zuständig.

III. Verfahren 10 Nach § 64 Abs. 1 und 2 FamFG kann die Beschwerde gegen die Entscheidung des BfJ durch Einreichung einer Beschwerdeschrift oder zur Niederschrift eingelegt werden. Die Beschwerde muss nach § 64 Abs. 2 S. 3 FamFG die Bezeichnung des angefochtenen Beschlusses sowie die Erklärung enthalten, gegen diesen Beschwerde einzulegen. Nach § 335 Abs. 4 HGB ist jedoch auch die Einlegung der Beschwerde durch ein elektronisches Dokument möglich, soweit dieses eine elektronische Signatur enthält und durch das BfJ und das Beschwerdegericht verwendet werden kann. Möglich ist dies beim Landgericht Bonn durch das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA) und durch DE-Mail. Die Beschwerde soll nach § 65 Abs. 1 FamFG begründet werden, zwingend ist das aber nicht. Das Beschwerdegericht oder dessen Vorsitzender können eine Frist zur Begründung der Beschwerde einräumen (§ 65 Abs. 2 FamFG). 11 Die Beschwerde gegen die Ordnungsgeldentscheidung hat nach § 335a Abs. 1 S. 2 HGB aufschiebende Wirkung. Das wurde zunächst aus der analogen Anwendung von § 35 Abs. 5 FamFG i.V.m. § 570 Abs. 1 ZPO und aus allgemeinen Rechtsgedanken des Rechtsmittelrechts hergeleitet,13 ist aber seit dem 19.8.2020 (BGBl. I S. 1874) ausdrücklich im Gesetz geregelt. Für die Erhebung der Beschwerde legt § 335a Abs. 2 S. 1 HGB eine Frist von zwei Wochen 12 fest, so dass es sich in der Sache um eine sofortige Beschwerde handelt. Der Fristlauf beginnt mit der schriftlichen Bekanntgabe der angefochtenen Entscheidung gegenüber dem Beschwerdeführer (§ 63 Abs. 3 FamFG). Ihm ist bei unverschuldetem Versäumen der Frist nach §§ 17 ff. FamFG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.14 Das BfJ muss der bei ihm eingehenden Beschwerde abhelfen, wenn sie statthaft ist und es 13 sie – ggf. auch aufgrund neuer Tatsachen15 – für begründet hält; ansonsten ist die Beschwerde dem Beschwerdegericht vorzulegen (§ 68 Abs. 1 S. 1 FamFG). Im Falle der Abhilfe können die außergerichtlichen Kosten nach § 335a Abs. 2 S. 6 und 7 HGB nach billigem Ermessen ganz oder zum Teil der Staatskasse auferlegt werden. Hier gelten nach § 335a Abs. 2 S. 8 HGB die allgemeinen Vorschriften über die Auferlegung von Kosten im Zivilprozess aus § 91 Abs. 1 S. 2 und §§ 103 bis 107 ZPO entsprechend. Das Beschwerdegericht prüft die Beschwerde auf Statthaftigkeit, auf fristgemäßen Eingang 14 und die Beschwerdeschrift auf Einhaltung der Formalia (§ 68 Abs. 2 FamFG). Eine Beschwerde, die diese Voraussetzungen nicht erfüllt, wird als unzulässig verworfen. In Fällen der Beschwerde, die sich nicht gegen die Ordnungsgeldentscheidung richten, wird 15 das Problem paralleler Verfahren diskutiert. Wenn die Androhung des Ordnungsgeldes nach § 335 Abs. 3 S. 1 HGB mit dem Einspruch angegriffen wird, könne während des laufenden Einspruchsverfahrens ein Ordnungsgeld festgesetzt werden. Das sei möglich, weil der Einspruch nach § 335a Abs. 3 S. 4 HGB keine aufschiebende Wirkung hat. Gegen eine solche Festsetzung des Ordnungsgeldes kann wiederum die Beschwerde eingelegt werden, so dass dann neben dem Einspruchsverfahren das Beschwerdeverfahren laufe und sich die Frage stelle, wie weit die Entschei-

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§ 335a Rn. 9. § 335a Rn. 13; Stützel DB 2013, 2345 (2349). § 335a Rn. 14. § 335a Rn. 15. 432

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dung des Beschwerdegerichts reichen dürfe. Klinger16 geht davon aus, dass dieses Problem kaum auftreten könne, weil das BfJ nach § 390 Abs. 4 S. 1 FamFG erst mit der den Einspruch verwerfenden Entscheidung das angedrohte Ordnungsgeld festzusetzen habe. Dieser Ansatz ist prozessökonomisch sinnvoll; doch stellt sich hier die Frage, inwiefern ein Rückgriff auf die allgemeinen Vorschriften des FamFG zulässig ist, wenn es Sonderregeln in den §§ 335, 335a HGB gibt (§ 335 Abs. 2 S. 1 HGB). Solche Spezialvorschriften könnten in § 335 Abs. 3 S. 4 und Abs. 4 S. 1 HGB zu sehen sein. Doch erscheint es wenig sinnvoll, einerseits die Festsetzung des Ordnungsgeldes in § 335 Abs. 4 S. 1 HGB von der unterlassenen Rechtfertigung in einem Einspruch abhängig zu machen, andererseits aber in § 335 Abs. 3 S. 4 HGB die aufschiebende Wirkung des Einspruchs gegen die Androhung der Festsetzung des Ordnungsgeldes vorzusehen. Daher liegt es wohl nahe, dass das BfJ trotz dieser Vorschrift zunächst über den Einspruch entscheiden muss, bevor es das angedrohte Ordnungsgeld festsetzt.17 Daher dürften sich die Fälle, in denen zwei Verfahren parallel laufen, auf solche beschränken, in denen die Festsetzung des Ordnungsgeldes mit der Beschwerde angefochten und gegen die Androhung mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vorgegangen wird. 18 In diesen Fällen wird diskutiert, ob das Gericht auch die Androhung des Ordnungsgeldes prüfen oder dem Abhilferecht des BfJ nicht vorgreifen darf.19 Es ist jedoch kein Grund ersichtlich, warum das „Abhilferecht“ einer Behörde Schutz verdient, so dass das Gericht den Rechtsstreit in vollem Umfang entscheiden darf. Alles andere wäre verfahrensökonomisch nicht sinnvoll, zumal die Möglichkeit der Abhilfe durch eine Behörde vornehmlich der Prozessökonomie dient. Der von einer Androhung oder Festsetzung eines Ordnungsgeldes betroffene Verband hat nur 16 im Einspruchsverfahren die Möglichkeit, die Pflicht zur Offenlegung anzugreifen. Legt er gegen die Androhung des Ordnungsgeldes nicht nach § 335 Abs. 3 HGB innerhalb von sechs Wochen Einspruch ein, so muss das Beschwerdegericht davon ausgehen, dass eine Offenlegungspflicht besteht.20 Nach der Systematik der §§ 335, 335a HGB kann die Androhung eines Ordnungsgeldes nur mit dem Einspruch angefochten werden, und ihre Bestandskraft entfaltet Bindungswirkung in einem späteren Beschwerdeverfahren. Die Prüfung durch das Beschwerdegericht beschränkt sich danach auf die formell ordnungsgemäße Festsetzung des Ordnungsgeldes, die Zustellung und die hinreichende Bestimmtheit. Zudem ist eine Anfechtung der Höhe zulässig. Wenn sich ein Beschwerdeführer dagegen erst im Beschwerdeverfahren darauf beruft, nicht offenlegungspflichtig zu sein oder die Pflicht bereits vor der Androhung erfüllt zu haben, so soll dies bei Vorliegen einer bestandskräftigen Androhung eines Ordnungsgeldes unerheblich sein.21 Der Beschwerdeführer ist zudem im Beschwerdeverfahren mit dem Einwand präkludiert, 17 er habe unverschuldet die Einlegung des Einspruchs oder die Erfüllung der Offenlegungspflicht versäumt, wenn er keinen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt hat oder dieser bestandskräftig verworfen worden ist. 22 Soweit jedoch das Einspruchsverfahren gegen die Androhung des Ordnungsgeldes durchge- 18 führt wurde, hat das Beschwerdegericht die Beschwerde unter Berücksichtigung aller tatsächlichen und rechtlichen Aspekte zu prüfen.23 Soweit die Sache bei der Kammer für Handelssachen anhängig ist, trifft der Vorsitzende die Entscheidung nach § 335a Abs. 2 S. 5 HGB; sie ist nach § 69 Abs. 2 FamFG zu begründen.

16 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 19. 17 Zumal sich in den Ausschussunterlagen zu § 335 Abs. 3 S. 6 HGB a.F. (BT-Drucks. 16/2781, 83) auch keine Begründung für den Ausschluss der aufschiebenden Wirkung finden lässt. Zutreffend MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 19. Vgl. Stollwerk/Krieg GmbHG 2008, 575 (581). LG Bonn NZI 2010, 193 (194). MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 20. MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 21. MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 22.

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Nach § 335a Abs. 2 S. 7 HGB gelten die Vorschriften der §§ 91 Abs. 1 S. 2, 103–107 ZPO entsprechend für die Kostenerstattung. Über die außergerichtlichen Kosten entscheidet das Gericht nach billigem Ermessen und kann bestimmen, dass die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Kosten ganz oder teilweise aus der Staatskasse zu erstatten sind (§ 335a Abs. 2 S. 6 HGB). 24

IV. Rechtsbeschwerde 20 Nach § 335a Abs. 3 HGB ist seit dem 31.12.2013 in Ordnungsgeldverfahren auch die Rechtsbeschwerde möglich (§ 70 Abs. 3 S. 2 EGHGB). 21 Die Rechtsbeschwerde zum Oberlandesgericht ist nur statthaft, wenn das Beschwerdegericht sie zugelassen hat (§ 335a Abs. 3 S. 1 HGB). Dabei gilt nach § 70 Abs. 2 FamFG, dass eine Rechtsbeschwerde zuzulassen ist, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Entscheidung des Beschwerdegerichts erfordert. Die Entscheidung über die Zulassung der Rechtsbeschwerde ist unanfechtbar, weil eine Nichtzulassungsbeschwerde nach § 544 ZPO nicht vorgesehen ist.25 An die Zulassungsentscheidung des Landgerichts ist das Gericht der Rechtsbeschwerde gebunden. Es kann jedoch die zugelassene Rechtsbeschwerde mit einem einstimmigen Beschluss ohne mündliche Verhandlung oder Erörterung im Termin zurückweisen, wenn der Senat der Auffassung ist, dass entweder die Zulassungsvoraussetzungen nicht gegeben sind oder die Rechtsbeschwerde ohne Aussicht auf Erfolg ist (§ 74a Abs. 1 FamFG).26 22 Die Rechtsbeschwerde ist nach § 71 Abs. 1 FamFG binnen einer Notfrist von einem Monat nach der schriftlichen Bekanntgabe der Beschwerdeentscheidung durch Einreichen der Beschwerdeschrift beim iudex ad quem, dem OLG Köln, einzulegen. Die Einlegung beim iudex a quo, der die angegriffene Entscheidung erlassen hat, wahrt die Frist nicht. Die Beschwerdeschrift muss nach § 71 Abs. 1 S. 2 FamFG die angegriffene Entscheidung bezeichnen, die Erklärung enthalten, dass gegen die Entscheidung ein Rechtsbehelf eingelegt wird, und von einem Rechtsanwalt unterzeichnet sein. Es soll zudem mit der Beschwerdeschrift eine Ausfertigung oder beglaubigte Abschrift des angefochtenen Beschlusses vorgelegt werden (§ 71 Abs. 1 S. 3 FamFG); die Rechtsbeschwerde kann elektronisch eingelegt werden. 23 Soweit die Rechtsbeschwerde nicht bei ihrer Einlegung bereits begründet wird, hat die Begründung nach § 71 Abs. 2 S. 1 FamFG innerhalb eines Monats zu erfolgen. Diese Frist beginnt mit der schriftlichen Bekanntgabe der angefochtenen Entscheidung (§ 71 Abs. 2 S. 2 FamFG). Diese Frist kann nach § 71 Abs. 2 S. 3 FamFG i.V.m. § 551 Abs. 1 S. 5 und 6 ZPO jedoch durch den Vorsitzenden verlängert werden. 24 Nach § 72 Abs. 1 S. 1 FamFG kann die Rechtsbeschwerde nur darauf gestützt werden, dass die angefochtene Entscheidung auf einer Verletzung des Rechts beruht. Das ist der Fall, wenn eine Rechtsnorm [fehlerhaft] nicht oder nicht richtig angewendet worden ist (§ 72 Abs. 1 S. 2 FamFG). Für die Begründung der Rechtsbeschwerde gelten die revisionsrechtlichen Vorgaben der §§ 547, 556 und § 560 ZPO. Das setzt voraus, dass in dem Revisionsantrag erklärt wird, inwieweit die Beschwerdeentscheidung angefochten werden soll und dass insoweit die Aufhebung begehrt wird. Ferner müssen die Gründe für die Anfechtung vorgetragen werden; es muss also eine materielle Rüge und/oder eine wirksame Verfahrensrüge erhoben werden. 25 Das Gericht der Rechtsbeschwerde prüft nach § 74 Abs. 1 FamFG in seiner Entscheidung zunächst, ob die Rechtsbeschwerde statthaft ist und ob sie in der gesetzlichen Form und Frist eingelegt und begründet worden ist. Die Rechtsbeschwerde ist als unzulässig zu verwerfen, wenn diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Bei der Prüfung ist das Rechtsbeschwerdegericht nach 24 MüKo-HGB/Klinger § 335a Rn. 23. 25 Vgl. OLG Köln GmbHR 2015, 1088; vgl. auch BT-Drucks. 17/14204, 4. 26 Vgl. OLG Köln GmbHR 2015, 1086. Dannecker/Bülte

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§ 74 Abs. 3 S. 1 FamFG an die von den Beteiligten gestellten Anträge gebunden. Es prüft jedoch die Rechtslage unabhängig vom Vortrag der Beteiligten, so dass es an die Begründung der Rechtsbeschwerden nicht gebunden ist (§ 74 Abs. 3 S. 2 FamFG). Für die Prüfung von Verfahrensmängeln gilt hier jedoch die Einschränkung des § 74 Abs. 3 S. 3 FamFG. Wird bei Entscheidungsreife eine Rechtsverletzung festgestellt, so ist die Rechtsbeschwerde begründet, soweit der Rechtsfehler nicht nach § 74 Abs. 2 FamFG unbeachtlich ist, weil er die Richtigkeit der Entscheidung nicht berührt. Bei begründeter Rechtsbeschwerde hebt das Gericht den Beschwerdebeschluss auf. Im Falle fehlender Entscheidungsreife ist die Sache an das Landgericht zurückzuverweisen (§ 74 Abs. 6 S. 2 FamFG).

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DRITTER TITEL Gemeinsame Vorschriften für Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldverfahren § 335b Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften 1

Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333a die Bußgeldvorschrift des § 334 sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 gelten auch für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinn des § 264a Abs. 1. 2Das Verfahren nach § 335 ist in diesem Fall gegen die persönlich haftenden Gesellschafter oder gegen die Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe der persönlich haftenden Gesellschafter zu richten. 3Es kann auch gegen die offene Handelsgesellschaft oder gegen die Kommanditgesellschaft gerichtet werden. 4§ 335a ist entsprechend anzuwenden. 1 Nach § 335b HGB, der durch das KapCoRiLiG vom 24.2.2000 (BGBl. I S. 154 ff.) eingeführt worden ist (Vor §§ 331 ff. Rn. 47), gelten die Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldvorschriften der §§ 331 ff. HGB auch für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB. Durch das Gesetz zur Änderung des Handelsgesetzbuchs vom 4.10.2013 (BGBl. I S. 3746) wurde in Satz 2 klargestellt, dass auch das Ordnungsgeldverfahren bei Personenhandelsgesellschaften nach § 264a HGB gegen die Personengesellschaft, gegen die persönlich haftenden Gesellschafter als Vertreter nach § 125 und § 161 Abs. 2 HGB und gegen die Mitglieder der Vertretungsorgane der persönlich haftenden Gesellschafter eingeleitet werden kann.1 Durch diese Regelung soll gesichert werden, dass auch Fälle, in denen keine natürliche Person für die Verbindlichkeiten voll haftet, erfasst sind und die Offenlegungspflichten auch bei diesen Gesellschaften wirksam durchgesetzt werden. Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245) wurde aus Klarstellungsgründen2 der Verweis auf § 335a HGB in Satz 3 aufgenommen. Das Außenprüfungsreformgesetz vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) passte Satz 1 schließlich an die Neufassung des § 333a HGB an.3 2 Personengesellschaften, Stiftungen und Genossenschaften, bei denen eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter ist, werden in Umsetzung der Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinie den Kapitalgesellschaften bezüglich der strengen, in §§ 264 ff. HGB verankerten Bilanzpflichten, der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung bis hin zum Konzernabschluss, gleichgestellt. 3 Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs i.S.d. §§ 331 ff. HGB sind jeweils die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der persönlich haftenden Kapitalgesellschaft, Stiftung oder Genossenschaft, welche die OHG oder KG vertritt (§ 331 Rn. 20 ff.). Ein bei der OHG oder KG bestehender fakultativer Aufsichtsrat erfüllt die Anforderungen an die Tätereigenschaft der §§ 331 ff. HGB nicht (§ 331 Rn. 30, § 334 Rn. 38). 4 Die betroffenen Gesellschaften mussten nach Art. 5 Nr. 2 Abs. 13.1 KapCoRiLiG erstmals für das nach dem 31.12.1999 beginnende Geschäftsjahr Jahresabschlüsse und Lageberichte bzw. Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte entsprechend § 264a HGB aufstellen. Verstöße gegen diese Pflicht können nach § 335b HGB in Verbindung mit §§ 331 ff. HGB sanktioniert werden. 5 Hinsichtlich der Einzelheiten bezüglich Voraussetzungen und Verfahren kann deshalb auf die Kommentierung der §§ 331 ff. HGB verwiesen werden.

1 BT-Drucks. 17/13221, 10 f. 2 BT-Drucks. 18/4050, 79. 3 BT-Drucks. 18/7219, 50. Dannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-019

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 335c

§ 335c Mitteilungen an die Abschlussprüferaufsichtsstelle (1) Das Bundesamt für Justiz übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach § 334 Absatz 2a. (2) 1In Strafverfahren, die eine Straftat nach den §§ 332, 333 oder § 333a zum Gegenstand haben, übermittelt die Staatsanwaltschaft im Falle der Erhebung der öffentlichen Klage der Abschlussprüferaufsichtsstelle die das Verfahren abschließende Entscheidung. 2Ist gegen die Entscheidung ein Rechtsmittel eingelegt worden, ist die Entscheidung unter Hinweis auf das eingelegte Rechtsmittel zu übermitteln. Die Vorschrift des § 335c HGB wurde durch das Abschlussprüfungsreformgesetz – AReG vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) eingeführt. Sie dient der Umsetzung von Art. 30 Abs. 1, Abs. 30a Abs. 1 lit. b, Art. 30c und Art. 30f der überarbeiteten Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG i.d.F. der Richtlinie 2014/56/EU mit Blick auf die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder von Prüfungsausschüssen nach § 324 Abs. 1 S. 1 HGB.1 Art. 30 Abs. 1, 30a Abs. 1 lit. b und Art. 30c der überarbeiteten Abschlussprüferrichtlinie geben die Veröffentlichung von Sanktionen vor, die wegen der Verletzung von Prüfungspflichten verhängt worden sind. Diese Vorgabe wird durch § 335c HGB dahingehend umgesetzt, dass die Informationen über Bußgeldentscheidungen des Bundesamtes für Justiz (BfJ) und strafgerichtliche Entscheidungen durch die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (APAS) gesammelt und von dort aus veröffentlicht werden. Das soll den Marktteilnehmern die Informationsbeschaffung vereinfachen, weil diese Stelle bereits nach § 69 WPO für die Bekanntmachung von berufsrechtlichen Maßnahmen zuständig ist, so dass eine einheitliche Informationsplattform entstehen sollte, auf der sich der Martkteilnehmer über alle abschlussprüfungsbezogenen Sanktionsentscheidungen informieren kann. Mit Blick auf diese Zweckrichtung wurde die Übermittlung der Informationen zunächst auch auf solche über Sanktionen wegen § 334 Abs. 2a HGB und § 333a HGB beschränkt.2 Diese Beschränkung wurde dann durch das FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) aufgehoben und die Übermittlung auf Verfahren wegen §§ 332 und 333 HGB erweitert. Die Veröffentlichung der Informationen, welche die APAS erlangt, ist in § 69 WPO geregelt. Dort ist in Absatz 1a eine Veröffentlichung rechtskräftiger Bußgeldentscheidungen u.a. nach § 334 Abs. 2a HGB und rechtskräftiger Verurteilungen u.a. wegen einer Straftat nach §§ 332, 333 und 333a HGB vorgesehen. Eine anonymisierte Veröffentlichtung ist nach § 69 Abs. 2 WPO möglich, soweit dies auf Gründen der Verhältnismäßigkeit geboten ist. Dabei ist nach § 69 Abs. 2 S. 2 WPO insbesondere auf die Belange natürlicher Personen besondere Rücksicht zu nehmen. § 335c HGB soll die Vorgabe des Art. 30f der überarbeiteten Abschlussprüferrichtlinie dadurch umsetzen, dass die APAS in die Lage versetzt wird, dem Ausschuss der Aufsichtsstellen (Art. 30 VO [EU] 537/2014) die Informationen zu übermitteln, die dieser zur Erfüllung seiner Aufgaben benötigt (§ 69 Abs. 4 WPO). Nach § 335c Abs. 1 HGB sind alle rechtskräftigen Bußgeldentscheidungen zu übermitteln, die sich gegen Mitglieder eines Prüfungsausschusses richten und Ordnungswidrigkeiten nach § 334 Abs. 2a HGB betreffen. Die Unanfechtbarkeit der Bußgelddentscheidung ist Voraussetzung für die Veröffentlichung (vgl. nur § 69 Abs. 1, 1a WPO), so dass auch nur solche Entscheidungen mitzuteilen sind.3 Parallel zu den Bußgeldentscheidungen waren bis zum FISG auch nur abschließende strafrechtliche Entscheidungen im Falle der Anklageerhebung zu übermitteln, soweit sie Straftaten nach § 333a HGB betrafen. Weitere Verweisungen auf § 335c HGB waren allerdings bereits in § 340m Abs. 3 und § 341m Abs. 3 HGB enthalten. Nunmehr sind alle Entscheidungen zu übermit1 BT-Drucks. 18/7219, 50. 2 BT-Drucks. 18/7219, 50. 3 MüKo-HGB/Klinger § 335c Rn. 3. 437 https://doi.org/10.1515/9783110564686-020

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§ 335c

3. Buch. Handelsbücher

teln, die Straftaten nach §§ 332, 333 oder 333a HGB betreffen. Hierzu heißt es in der Begründung des Gesetzesentwurfs, zukünftig solle die Staatsanwaltschaft auch in Strafverfahren wegen Straftaten nach § 332 oder § 333 HGB die abschließende Entscheidung übermitteln.4 In § 69 Abs. 1a WPO wurde eine entsprechende Rechtsgrundlage für die Veröffentlichung auch dieser Verstöße geschaffen.

4 BT-Drucks. 19/26966, 108. Dannecker/Bülte

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DRITTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften § 336 Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht 1 Der Vorstand einer Genossenschaft hat den Jahresabschluß (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. 2Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. 3Ist die Genossenschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d und begibt sie nicht ausschließlich die von § 327a erfassten Schuldtitel, beträgt die Frist nach Satz 2 vier Monate. (2) 1Auf den Jahresabschluss und den Lagebericht sind, soweit in diesem Abschnitt nichts anderes bestimmt ist, die folgenden Vorschriften entsprechend anzuwenden: 1. § 264 Absatz 1 Satz 4 erster Halbsatz und Absatz 1a, 2, 2. §§ 265 bis 289e, mit Ausnahme von § 277 Absatz 3 Satz 1 und § 285 Nummer 17, 3. § 289f Absatz 4 nach Maßgabe des § 9 Absatz 3 und 4 des Genossenschaftsgesetzes. 2 Sonstige Vorschriften, die durch den Geschäftszweig bedingt sind, bleiben unberührt. 3 Genossenschaften, die die Merkmale für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 267a Absatz 1 erfüllen (Kleinstgenossenschaften), dürfen auch die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nach näherer Maßgabe des § 337 Absatz 4 und § 338 Absatz 4 anwenden. (3) § 330 Abs. 1 über den Erlaß von Rechtsverordnungen ist entsprechend anzuwenden.

(1)

Schrifttum Bergmann Das neue Bilanzrecht für Genossenschaften, ZfgG 1986, 85; Beuthien Genossenschaftsgesetz, 16. Aufl. (2018); Großfeld/Reemann Die neue Genossenschaftsbilanz, Festschrift Goerdeler (1987), S. 149; Haaker Zur Relevanz der handelsrechtlichen Steuerlatenzierung für Genossenschaften, ZfgG 2013, 3; ders. Genossenschaften als berichtspflichtige Unternehmen von öffentlichem Interesse („public-interest entities“) im Sinne der neuen Rechnungslegungsrichtlinie?, ZfgG 2013, 291; Helios/Strieder (Hrsg.) Beck’sches Handbuch der Genossenschaft (2009); Henckel/Rimmelspacher Neuregelungen für Kleinstunternehmen durch das BilRUG, DB 2015, Beilage 5, 37; Hirte Das neue Genossenschaftsrecht DStR 2007, 2166; Lang/Weidmüller Genossenschaftsgesetz, 39. Aufl. (2019); Pöhlmann/Fandrich/Bloehs Genossenschaftsgesetz, 4. Aufl. (2012); Schulze-Osterloh Rechtsgrundlagen des Jahres- und des Konzernabschlusses, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. I/1 (2022); Strieder Der Lagebericht bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, DB 1998, 1677.

Übersicht I.

Vorbemerkungen zum Dritten Abschnitt

II.

Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebe4 richt, Aufstellungsfrist (Abs. 1)

III.

1.

1

Weitgehend entsprechende Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften (Abs. 2) Anwendbare Regelungen

439 https://doi.org/10.1515/9783110564686-021

3.

6 a) Grundsatz 10 b) Größenabhängige Erleichterungen 12 c) Konzernabschluss Anwendungswahlrechte 13 a) Ausgangspunkt 14 b) Angaben nach § 277 Abs. 3 S. 1 15 c) Angaben nach § 285 Nr. 17 16 Geschäftszweigbedingte Regelungen

IV.

Anwendung von Formblättern (Abs. 3)

2.

17

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§ 336

3. Buch. Handelsbücher

I. Vorbemerkungen zum Dritten Abschnitt 1 Hintergründe und Rechtsentwicklung. Der Dritte Abschnitt des Dritten Buches (§§ 336 bis 339) enthält rechtsformspezifische Vorschriften zur Rechnungslegung von eingetragenen Genossenschaften (eG). Sie gelten entsprechend für Europäische Genossenschaften mit Sitz im Inland (vgl. §§ 32, 33 SCEAG).1 Die §§ 336 bis 339 sind durch das BiRiLiG v. 19.12.19852 in das HGB eingefügt worden und traten an die Stelle der früheren Rechnungslegungsvorschriften im Genossenschaftsgesetz (§§ 33 bis 33i GenG a.F.). Zwar bestand für Genossenschaften – anders als bei Kapitalgesellschaften – kein unmittelbarer Reformbedarf durch die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie, weil diese die Rechtsform der eG nicht erfassten. Auch die Bilanzrichtlinie v. 26.6.20133 findet ausweislich ihres Anhangs 1 keine Anwendung auf Genossenschaften.4 Der Gesetzgeber des BiRiLiG verfolgte aber auch das Ziel, die Vorschriften über die Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung vollständig für alle Unternehmensformen im Dritten Buch des HGB zu regeln.5 Den Nebengesetzen (z.B. AktG, GmbHG) sollten dagegen nur noch rechtsformspezifische Sonderregelungen vorbehalten bleiben. Um auch die Rechnungslegung bei Genossenschaften an die neuen allgemeinen Vorschriften des HGB anzupassen, sind deshalb zusätzlich die entsprechenden Vorschriften aus dem GenG in das HGB übernommen worden.6 Als rechtsformspezifische Regelung ist im Wesentlichen § 33 GenG verblieben.7 Die §§ 336 bis 338 sind in den letzten Jahren mehrfach geändert worden. Neben einzelnen 2 Anpassungen durch das BilReG v. 4.12.20048 ist auf die Überarbeitung im Rahmen der Genossenschaftsreform von 20069 hinzuweisen. Durch das BilMoG v. 25.5.200910 erfolgten leichte Anpassungen an die Änderungen der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften. § 336 Abs. 2 S. 1 erhielt seine heutige Struktur durch das Gesetz v. 24.4.2015,11 das zugleich die Einführung der Regelung in Nr. 3 bewirkt hat. Anpassungen hat § 336 Abs. 2 S. 1 sodann durch das BilRUG v. 17.7.201512 und das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz v. 11.4.201713 erfahren. Durch das BilRUG sind zudem die für Kleinstkapitalgesellschaften geltenden Erleichterungen auf (Kleinst-)Genossenschaften übertragen worden (§ 336 Abs. 2 S. 3), so dass die zuvor im MicroBilG v. 20.12.201214 getroffene gegenteilige gesetzgeberische Entscheidung revidiert wurde. Zugleich sind mit § 337 Abs. 4 und § 338 Abs. 4 weitere, auf Kleinstgenossenschaften bezogene Regelungen geschaffen worden. Die letzte Anpassung ist durch das sog. ESEF-Umsetzungsgesetz v. 12.8.202015 in Gestalt der Einführung des § 336 Abs. 1 S. 3 erfolgt. 3 Regelungsstruktur. Schon nach den §§ 33 bis 33i GenG a.F. entsprach die Rechnungslegung bei Genossenschaften weitgehend dem Vorbild des Aktiengesetzes. An diesen Rechtszustand hat der Gesetzgeber des BiRiLiG angeknüpft und für Genossenschaften die weitgehend entsprechen1 2 3 4 5 6 7 8 9

WP Handbuch H 9. BGBl. I 1985, 2355. RL 2013/34/EU, ABl. EU Nr. L 182 v. 29.6.2013, S. 19. Vgl. auch Haaker ZfgG 2013, 295 f. Vgl. BT-Drucks. 10/4268, S. 88 ff. Zur Gesetzgebungsgeschichte vgl. etwa Bergmann ZfgG 1986, 85 ff; Bonner HdR-Gschrey Rn 2. Vgl. Beuthien/Beuthien GenG § 33 Rn 1. BGBl. I 2004, 3166. Gesetz zur Einführung der Europäischen Genossenschaft und zur Änderung des Genossenschaftsgesetzes v. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911; vgl. dazu Geschwandtner/Helios Genossenschaftsrecht (2006); Hirte DStR 2007, 2166. 10 BGBl. I 2009, 1102. 11 Gesetz für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst, BGBl. I 2015, 642. 12 BGBl. I 2015, 1245. 13 BGBl. I 2017, 802. 14 BGBl. I 2012, 2751. 15 Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte, BGBl. I 2020, 1874. Meyer

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Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 336

de Anwendung der Vorschriften des Zweiten Abschnitts bestimmt:16 § 336 Abs. 1 regelt – entsprechend § 264 Abs. 1 – die Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht bei Genossenschaften. Abs. 2 verweist für den Jahresabschluss und den Lagebericht mit gewissen Einschränkungen auf die Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff) sowie auf die Formblätter nach § 330 Abs. 1 (vgl. auch § 336 Abs. 3, dazu Rn 17). Die §§ 337 bis 339 ergänzen die §§ 264 ff um einige Sonderregelungen: § 337 enthält Vorschriften für die Genossenschaftsbilanz, § 338 schreibt zusätzliche rechtsformspezifische Angaben im Anhang vor. Besonderheiten zur Offenlegung des Jahresabschlusses von Genossenschaften finden sich in § 339.

II. Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht, Aufstellungsfrist (Abs. 1) Genossenschaften unterliegen als Formkaufleute (§ 17 Abs. 2 GenG) zunächst den allgemeinen 4 Buchführungspflichten nach den §§ 238 ff.17 Danach haben sie gemäß § 242 einen aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bestehenden Jahresabschluss nach den allgemeinen Vorschriften aufzustellen. § 336 Abs. 1 S. 1 schreibt zusätzlich die Aufstellung eines Anhangs als Teil des Jahresabschlusses sowie eines Lageberichts vor. Die Regelung entspricht inhaltlich § 264 Abs. 1 S. 1. Aufstellungsfrist. Nach § 33 Abs. 1 GenG ist der Vorstand zur Aufstellung des Jahresabschlus- 5 ses und des Lageberichts verpflichtet. In Ergänzung dazu regelt § 336 Abs. 1 S. 2 die Aufstellungsfrist. Sie beträgt – abweichend von der Drei-Monats-Frist des § 264 Abs. 1 S. 3 – grundsätzlich fünf Monate. Die besondere Frist ist im Zusammenhang mit § 48 Abs. 1 GenG zu sehen, der eine Beschlussfassung der Generalversammlung über den Jahresabschluss (Feststellung) innerhalb der ersten sechs Monate des folgenden Geschäftsjahres vorschreibt. Aus spezielleren Vorschriften können sich kürzere Fristen ergeben, etwa für Kreditgenossenschaften (vgl. § 336 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 340a Abs. 1 S. 1 sowie § 26 Abs. 1 KWG). Für kapitalmarktorientierte Genossenschaften i.S.v. § 264d, die nicht ausschließlich von § 327a in Bezug genommene Schuldtitel begeben, gilt seit 2020 eine Frist von vier Monaten (§ 336 Abs. 1 S. 3).18

III. Weitgehend entsprechende Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften (Abs. 2) 1. Anwendbare Regelungen a) Grundsatz. § 336 Abs. 2 bildet die zentrale Vorschrift für die Rechnungslegung der Genossen- 6 schaften. Nach Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bis 3 finden auf den Jahresabschluss und den Lagebericht, vorbehaltlich der in Nr. 2 zum Ausdruck kommenden Einschränkungen, § 264 Abs. 1 S. 4 1. Halbs., Abs. 1a, 2, die §§ 265 bis 289e sowie § 289f Abs. 4 (i.V.m. § 9 Abs. 3, 4 GenG) entsprechende Anwendung, und zwar einschließlich der für Kleinstkapitalgesellschaften geltenden Erleichterungen (§ 336 Abs. 2 S. 3). Die Anwendbarkeit der allgemeinen Vorschriften des Ersten Abschnitts (§§ 238 ff) wird in § 336 Abs. 2 vorausgesetzt; sie folgt bereits aus der Formkaufmannseigenschaft der eG (§ 17 Abs. 2 GenG, vgl. Rn 4). Zudem sind geschäftszweigspezifische Vorgaben (vgl. § 336 Abs. 2 S. 2, Abs. 3) sowie die für Genossenschaften geltenden Sonderregelungen (§§ 337 bis 339) zu beachten. Auf den Jahresabschluss und den Lagebericht von Genossenschaften sind mithin anzuwenden:19

16 17 18 19

Vgl. BT-Drucks. 10/4268, S. 90. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 2; HdJ-Schulze-Osterloh I/1 Rn 72. Zum zeitlichen Anwendungsbereich näher Art. 84 EGHGB. Vgl. auch BGH BB 2003, 1894; zu Änderungen gegenüber dem Rechtszustand vor dem BiRiLiG vgl. etwa Bergmann ZfgG 1986, 88 ff. 441

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§ 336

3. Buch. Handelsbücher

7

Allgemeine Vorschriften für alle Kaufleute: – Buchführung und Inventar (§§ 238 bis 241), – Eröffnungsbilanz, Jahresabschluss (§§ 242 bis 245), – Ansatzvorschriften (§§ 246 bis 251), – Bewertungsvorschriften (§§ 252 bis 256), – Aufbewahrungsvorschriften (§§ 257 bis 261). 8 Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften: – Erleichterung für kleine Gesellschaften nach § 264 Abs. 1 S. 4 1. Halbs., Angaben nach § 264 Abs. 1a und Generalklausel (§ 264 Abs. 2), – Vorschriften zu Gliederung, Bilanz und GuV (§§ 265 bis 277, mit Ausnahme von § 277 Abs. 3 S. 1), einschließlich größenabhängiger Differenzierungen und Erleichterungen, – Anhang (§§ 284 bis 288, mit Ausnahme von § 285 Nr. 17), – Lagebericht, nichtfinanzielle Erklärung (§§ 289 bis 289e),20 Erklärung zur Unternehmensführung bezüglich Zielgrößen für den Frauenanteil in der Verwaltung (§ 289f Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 3, 4 GenG),21 – Formblätter (§ 330 Abs. 1), – Vorschriften, die durch den Geschäftszweig bedingt sind (§§ 340 ff, RechKredV).22 9 Ergänzende Vorschriften für Genossenschaften: – Bilanz (§ 337), – Anhang (§ 338), – Offenlegung (§ 339).

10 b) Größenabhängige Erleichterungen. Auf kleine Genossenschaften (vgl. § 267 Abs. 1) finden aufgrund der Verweisung auf § 264 Abs. 1 S. 4 1. Halbs. sowie auf die §§ 265 ff die für kleine Kapitalgesellschaften geltenden Erleichterungen entsprechende Anwendung. Sie sind mithin (seit dem KapCoRiLiG v. 24.2.2000)23 von der Aufstellung eines Lageberichts befreit.24 Demgegenüber ist eine Fristverlängerung für die Aufstellung des Jahresabschlusses von fünf Monaten um einen weiteren Monat auf sechs Monate nicht vorgesehen, da § 336 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 nur auf § 264 Abs. 1 S. 4 1. Halbs. verweist.25 Zudem gelten die in § 266 Abs. 1 S. 3, § 274a, § 276, § 288 Abs. 1 enthaltenen Erleichterungen zu Bilanz, GuV und Anhang entsprechend. In gleicher Weise können mittelgroße Genossenschaften (vgl. § 267 Abs. 2) von den für mittelgroße Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften Gebrauch machen. Zu beachten ist, dass Kreditgenossenschaften stets als große Genossenschaften gelten (§ 336 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 340a Abs. 1). 11 Kleinstgenossenschaften. Die durch das MicroBilG v. 20.12.201226 eingeführte Größenklasse der Kleinstkapitalgesellschaft wurde zunächst nicht auf die Rechnungslegung der Genossenschaften übertragen, da § 336 Abs. 2 S. 3 a.F. die zugehörigen Erleichterungen für nicht anwendbar erklärte.27 Die heutige, gegenteilige Fassung des § 336 Abs. 2 S. 3 und die damit einhergehende Kategorie der Kleinstgenossenschaft geht auf das BilRUG zurück (vgl. Rn 2).28 Verwiesen wird in dieser Vorschrift auf die Größenmerkmale des § 267a Abs. 1, wobei es nahe liegt, auch die Regelung des § 267a Abs. 3 als mit umfasst anzusehen.29 Kleinstgenossenschaften können von den Er20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

Dazu BT-Drucks. 18/9982, S. 60 f; WP Handbuch H 13; zur Reform Kirsch BBP 2021, 269. Dazu BT-Drucks. 18/3784, S. 133. Dazu Beuthien/Beuthien GenG § 33 Rn 1, 12, 20 f. BGBl. I 2000, 154. Dazu BT-Drucks. 14/1806, S. 26. Siehe auch BeckOGK HGB-Gahlen Rn 60. BGBl. I 2012, 2751. Vgl. dazu BT-Drucks. 17/11292, S. 18 a.E. Dazu BT-Drucks. 18/4050, S. 79. So BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 26.

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Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 336

leichterungen, die für Kleinstkapitalgesellschaften gelten, Gebrauch machen, haben aber die Sonderregelungen in § 337 Abs. 4, § 338 Abs. 4 zu beachten.30 Im Einzelnen gilt Folgendes: Zum einen finden die für kleine Genossenschaften geltenden Vorschriften (vgl. Rn 10) Anwendung (arg. § 336 Abs. 2 S. 3: „auch“, Rechtsgedanke des § 267a Abs. 2). Zum anderen kann von den darüber hinausgehenden Erleichterungen für Kleinstverbände wie folgt Gebrauch gemacht werden: Der Anhang ist gemäß § 338 Abs. 4 entbehrlich, wenn bestimmte Angaben unter der Bilanz erfolgen. Nach Maßgabe von § 266 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 337 Abs. 4 kann eine verkürzte Bilanz aufgestellt werden. In Bezug auf die GuV besteht das Wahlrecht des § 275 Abs. 5. Für die Offenlegung gilt § 339 Abs. 2 i.V.m. § 326 Abs. 2; zur Prüfung vgl. § 53a GenG. Wegen weiterer Einzelfragen kann auf die Erläuterungen zu § 267a verwiesen werden.

c) Konzernabschluss. Die Regelungen über den Konzernabschluss (§§ 290 ff) sind aus der Ver- 12 weisung in § 336 Abs. 2 S. 1 ausgenommen. Eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Genossenschaft kann sich jedoch aus § 11 PublG oder § 336 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 340i ergeben,31 wobei aus Art. 4 IAS-VO32 eine Verpflichtung zur Erstellung des Abschlusses nach IFRS folgen kann.33

2. Anwendungswahlrechte a) Ausgangspunkt. Aufgrund von § 336 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 sind die für Kapitalgesellschaften gel- 13 tenden Angaben nach § 277 Abs. 3 S. 1 und § 285 Nr. 17 von der entsprechenden Anwendung auf Genossenschaften ausgenommen. Bis 2015 ergab sich unmissverständlich aus dem Gesetzeswortlaut, dass es sich um ein Wahlrecht handelte („brauchen jedoch nicht angewendet zu werden“). Der heutige Wortlaut ist weniger eindeutig. Jedoch war die Neufassung dieses Teils der Regelung ganz offensichtlich rein redaktioneller Natur, ohne dass in den Gesetzesmaterialien ein Anhaltspunkt dafür vorzufinden ist, dass in dieser Hinsicht eine inhaltliche Änderung beabsichtigt war.34 Daher bleibt es dabei, dass es sich um ein Anwendungswahlrecht handelt.35

b) Angaben nach § 277 Abs. 3 S. 1. Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegen- 14 stände des Anlagevermögens nach § 253 Abs. 3 S. 5, 6 müssen von eG nicht gesondert in der GuV ausgewiesen bzw. im Anhang angegeben werden.36 c) Angaben nach § 285 Nr. 17. Ferner entfällt bei Genossenschaften die Pflicht zu Angaben im 15 Anhang nach § 285 Nr. 17 zu Abschlussprüferhonoraren. Den Hintergrund bildet die Einbindung in die Pflichtprüfung durch Prüfungsverbände nach §§ 53 ff GenG.37 Die Erleichterung soll auch für Kreditgenossenschaften gelten.38

30 31 32 33 34 35

Dazu Henckel/Rimmelspacher DB 2015, Beilage 5, 39 f. Näher MünchKommHGB/Spanier Vor § 336 Rn 10 ff, 23 ff. VO (EG) Nr. 1606/2002 v. 19.7.2002, ABl. EG L 243 v. 11.9.2002, S. 1. Vgl. BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 30; näher WP Handbuch H 46 ff. Vgl. BT-Drucks. 18/3784, S. 133. Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 24; BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 18; HdJ-Schulze-Osterloh I/1 Rn 74, 77. 36 Zur Kritik vgl. Beuthien/Beuthien GenG § 33 Rn 13. 37 Vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 48 sowie auch die Angabepflicht nach § 338 Abs. 2 Nr. 1. 38 So WP Handbuch H 25. 443

Meyer

§ 337

3. Buch. Handelsbücher

3. Geschäftszweigbedingte Regelungen 16 § 336 Abs. 2 S. 2 bestimmt, dass die Anwendung sonstiger „Vorschriften, die durch den Geschäftszweig bedingt sind,“ unberührt bleibt. Geschäftszweigbedingte Regelungen – z.B. die §§ 340a ff für Kreditinstitute – sollen rechtsformunabhängig für alle Unternehmen gelten, die eine entsprechende Tätigkeit ausüben. Ihre Anwendung auf Genossenschaften ist deshalb nicht aufgrund der Verweisung in § 336 Abs. 2 S. 1 eingeschränkt.

IV. Anwendung von Formblättern (Abs. 3) 17 Für Genossenschaften gilt gemäß § 336 Abs. 3 auch § 330 Abs. 1 entsprechend, der eine Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Gliederungsvorschriften enthält, soweit solche abweichenden Regelungen für bestimmte Geschäftszweige erforderlich sind. Derartige Formblätter gelten danach auch für Genossenschaften, soweit diese in dem betreffenden Geschäftszweig tätig sind.

§ 337 Vorschriften zur Bilanz (1)

1

An Stelle des gezeichneten Kapitals ist der Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder auszuweisen. 2Dabei ist der Betrag der Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahrs ausgeschiedenen Mitglieder gesondert anzugeben. 3Werden rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile in der Bilanz als Geschäftsguthaben ausgewiesen, so ist der entsprechende Betrag auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile“ einzustellen. 4Werden rückständige fällige Einzahlungen nicht als Geschäftsguthaben ausgewiesen, so ist der Betrag bei dem Posten „Geschäftsguthaben“ zu vermerken. 5In beiden Fällen ist der Betrag mit dem Nennwert anzusetzen. 6Ein in der Satzung bestimmtes Mindestkapital ist gesondert anzugeben. (2) An Stelle der Gewinnrücklagen sind die Ergebnisrücklagen auszuweisen und wie folgt aufzugliedern: 1. Gesetzliche Rücklage; 2. andere Ergebnisrücklagen; die Ergebnisrücklage nach § 73 Abs. 3 des Genossenschaftsgesetzes und die Beträge, die aus dieser Ergebnisrücklage an ausgeschiedene Mitglieder auszuzahlen sind, müssen vermerkt werden. (3) Bei den Ergebnisrücklagen sind in der Bilanz oder im Anhang gesondert aufzuführen: 1. Die Beträge, welche die Generalversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahrs eingestellt hat; 2. die Beträge, die aus dem Jahresüberschuß des Geschäftsjahrs eingestellt werden; 3. die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen werden. (4) Kleinstgenossenschaften, die von der Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 266 Absatz 1 Satz 4 Gebrauch machen, haben den Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder sowie die gesetzliche Rücklage in der Bilanz im Passivposten A Eigenkapital wie folgt auszuweisen: Davon: Geschäftsguthaben der Mitglieder gesetzliche Rücklage.

Meyer https://doi.org/10.1515/9783110564686-022

444

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 337

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 336.

Übersicht I.

Überblick

II.

Geschäftsguthaben, rückständige fällige Einzahlungen (Abs. 1) 2 Geschäftsguthaben (Abs. 1 S. 1 und 2) Rückständige fällige Einlagen (Abs. 1 S. 3 bis 5 5) 7 Mindestkapital (Abs. 1 S. 6)

1. 2. 3.

1

8

III.

Gliederung der Ergebnisrücklagen (Abs. 2)

IV.

Entwicklung der Ergebnisrücklagen 12 (Abs. 3)

V.

Verkürzte Bilanz bei Kleinstgenossenschaften 13 (Abs. 4)

I. Überblick § 337 enthält verschiedene Sondervorschriften zum Eigenkapitalausweis in der Bilanz einer 1 eG. Soweit sie Anwendung finden, verdrängen sie als die spezielleren Regelungen die Vorgaben des § 272, die nach § 336 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 für den Jahresabschluss der Genossenschaften entsprechend gelten. Nach Maßgabe von Abs. 1 ist anstelle des gezeichneten Kapitals (§ 272 Abs. 1) der Betrag der Geschäftsguthaben auszuweisen. Abs. 2 regelt die Gliederung der Ergebnisrücklagen, die an die Stelle der Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3) treten. Nach Abs. 3 ist in der Bilanz darüber hinaus die Entwicklung der Ergebnisrücklagen im Geschäftsjahr darzustellen. Mangels Sonderregelung in § 337 bleibt § 272 Abs. 2 (Kapitalrücklage) entsprechend anwendbar, z.B. bei Eintrittsgeldern der Mitglieder.1 Abs. 4 trifft eine Sonderregelung für Kleinstgenossenschaften, die eine verkürzte Bilanz i.S.v. § 266 Abs. 1 S. 4 aufstellen; zur Rechtsentwicklung vgl. Erläuterungen zu § 336 Rn 1 f.

II. Geschäftsguthaben, rückständige fällige Einzahlungen (Abs. 1) 1. Geschäftsguthaben (Abs. 1 S. 1 und 2) Nach § 337 Abs. 1 ist in der Bilanz der eG unter dem Posten § 266 Abs. 3 A. I. das „Geschäftsgutha- 2 ben der Mitglieder“ auszuweisen. Das Geschäftsguthaben ist der Betrag, mit dem ein Mitglied an der eG finanziell beteiligt ist.2 Es besteht aus der Einlage (Einzahlung auf den Geschäftsanteil) zuzüglich späterer Gewinnzuweisungen. Nach § 7 Nr. 1 GenG muss die Satzung mindestens für ein Zehntel des Geschäftsanteils eine Pflichteinzahlung vorsehen. Verluste werden in der Regel nicht vom Geschäftsguthaben abgeschrieben (vgl. § 19 GenG), sondern mindern zunächst die Ergebnisrücklagen oder werden vorgetragen.3 Gesondert anzugeben ist das Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahrs ausge- 3 schiedenen Mitglieder (Abs. 1 S. 2). Zulässig ist zudem ein gesonderter Ausweis der Geschäftsguthaben aus gekündigten Geschäftsanteilen (vgl. § 67b GenG);4 zur Verpflichtung von Kreditinstituten zu entsprechenden Anhangangaben § 34 Abs. 2 Nr. 3 RechKredV. 1 2 3 4

Lang/Weidmüller/Holthaus/Lehnhoff GenG § 7 Rn 6; BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 9. Vgl. statt aller Pöhlmann/Fandrich/Bloehs/Fandrich GenG § 7 Rn 5. BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Vor § 339 Rn 63; HdJ-Schulze-Osterloh I/1 Rn 75; vgl. auch BGH BB 2003, 1894. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 5; BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 1; MünchKommHGB/ Spanier Rn 19; WP Handbuch H 29; aA Bonner HdR-Gschrey Rn 7: Einbeziehung in S. 2. 445

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§ 337

4

3. Buch. Handelsbücher

Noch nicht ausgezahlte Auseinandersetzungsguthaben, Vorauszahlungen auf noch nicht eingetragene Geschäftsanteile und Überzahlungen sind nicht als Geschäftsguthaben, sondern grundsätzlich als Verbindlichkeiten auszuweisen.5

2. Rückständige fällige Einlagen (Abs. 1 S. 3 bis 5) 5 § 337 Abs. 1 S. 3 und 4 gewährt hinsichtlich des Ausweises von rückständigen fälligen Einzahlungen ein Ausweiswahlrecht. Diese können entweder nach Abs. 1 S. 3 auf der Passivseite als Geschäftsguthaben gezeigt werden, sind dann aber zugleich auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile“ einzustellen (Bruttoausweis), und zwar (entsprechend § 272 Abs. 1 S. 2 2. Halbs.) gesondert unter den Forderungen.6 Werden sie dagegen nach Abs. 1 S. 4 nicht als Geschäftsguthaben ausgewiesen (Nettoausweis), so ist der Betrag bei dem Posten „Geschäftsguthaben“ zu vermerken. In beiden Fällen ist der Betrag mit dem Nennwert anzusetzen (Abs. 1 S. 5). Rückständige Einlagen sind solche Beträge auf den Geschäftsanteil, für die die Satzung eine 6 Einzahlungspflicht vorsieht (vgl. § 7 Nr. 1 GenG), die aber noch nicht geleistet sind. Einzubeziehen sind rückständige Zahlungen, die auf ausscheidende Mitglieder und gekündigte Geschäftsanteile entfallen.7 Die Beträge sind erst dann zu aktivieren bzw. beim Posten „Geschäftsguthaben“ zu vermerken, wenn sie fällig sind. Hingegen sind rückständige Einzahlungen, die nicht fällig sind, nicht anzugeben.8 Die Fälligkeit der Pflichteinzahlung bestimmt sich nach dem in der Satzung festgelegten Einzahlungstermin.9 Soweit für einzelne Raten verschiedene Termine festgelegt sind, ist die Fälligkeit für die einzelnen Raten gesondert zu bestimmen.10 Rückständige fällige Einlagen haben Forderungscharakter und sind deshalb – ebenso wie eingeforderte ausstehende Einlagen – einer Bewertung zugänglich. Etwaige Abwertungen sind bei dem entsprechenden Aktivposten „Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile“ vorzunehmen.11

3. Mindestkapital (Abs. 1 S. 6) 7 Seit der Genossenschaftsreform des Jahres 2006 kann die Satzung ein Mindestkapital festsetzen, das aber nur die Funktion einer Ausschüttungssperre hat (§ 8a GenG).12 Dieses ist nach § 337 Abs. 1 S. 6 auf der Passivseite gesondert anzugeben. Der Ausweis kann z.B. als nachrichtliche Information nach dem Geschäftsguthaben erfolgen, etwa mit einem „Davon-Vermerk“ oder als Prozentsatz des Geschäftsguthabens.13

III. Gliederung der Ergebnisrücklagen (Abs. 2) 8 Nach § 337 Abs. 2 sind an Stelle der Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3, § 266 Abs. 3 A. III.) die „Ergebnisrücklagen“ auszuweisen. Die gesetzliche Anpassung der Postenbezeichnung trägt den Beson5 Vgl. BFH BStBl. II 2006, 925; BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 5. 6 BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 3. 7 WP Handbuch H 31. 8 Justenhoven/Schäfer a.a.O.. 9 Vgl. näher Lang/Weidmüller/Holthaus/Lehnhoff § 7 Rn 9; siehe auch OLG Schleswig EWiR § 73 GenG 1/07, 146. 10 Vgl. Bonner HdR-Gschrey Rn 11. 11 Justenhoven/Schäfer a.a.O.; BeckOGK HGB-Gahlen Rn 16; aA Bonner HdR-Gschrey Rn 10: auch insoweit Nennwertansatz.

12 Näher Beuthien/Beuthien GenG § 8a Rn 4. 13 Vgl. BT-Drucks. 16/1025, S. 99. Meyer

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Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 338

derheiten der eG gegenüber Kapitalgesellschaften Rechnung. Für die Zuordnung zur Kapital- oder Ergebnisrücklage kommt es – wie bei § 272 – auf die Herkunft der eingestellten Beträge an. Entsprechend § 272 Abs. 3 S. 1 dürfen also als Ergebnisrücklagen nur solche Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Einzahlungen der Genossen, die nicht Einzahlungen auf Geschäftsanteile darstellen, sind folglich entsprechend § 272 Abs. 2 als Kapitalrücklage auszuweisen (z.B. Eintrittsgelder, verlorene Baukostenzuschüsse).14 9 Die Ergebnisrücklagen sind nach Abs. 2 zu gliedern in – gesetzliche Rücklage, – andere Ergebnisrücklagen. Ferner müssen die besondere Ergebnisrücklage nach § 73 Abs. 3 GenG und die Beträge, die aus 10 dieser Ergebnisrücklage an ausgeschiedene Mitglieder auszuzahlen sind, gesondert vermerkt werden. Mit dem Posten „Gesetzliche Rücklage“ ist die nach § 7 Nr. 2 GenG zu bildende Rücklage 11 gemeint. Ihr Mindestbetrag muss in der Satzung festgelegt werden; das GenG bestimmt ihn nicht unmittelbar. Die gesetzliche Rücklage darf nach § 7 Nr. 2 GenG ausschließlich zum Ausgleich eines bilanziellen Verlusts verwendet werden.15 „Andere Ergebnisrücklagen“ sind alle sonstigen, neben der gesetzlichen Rücklage gebildeten Ergebnisrücklagen.

IV. Entwicklung der Ergebnisrücklagen (Abs. 3) § 337 Abs. 3 schreibt vor, dass die Entwicklung der Ergebnisrücklagen in der Bilanz oder im 12 Anhang dargestellt wird. Die Vorschrift entspricht § 152 Abs. 3 AktG. Die wahlweise Anhangangabe ist seit der Neufassung des Abs. 3 durch das KapCoRiLiG v. 24.2.200016 zulässig. Gesondert aufzuführen sind insoweit: (1) Einstellungen aus dem Bilanzgewinn des Vorjahrs durch die Generalversammlung, (2) Einstellungen aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahrs, (3) Entnahmen für das Geschäftsjahr.

V. Verkürzte Bilanz bei Kleinstgenossenschaften (Abs. 4) Kleinstgenossenschaften i.S.v. § 336 Abs. 2 S. 3, die von dem Wahlrecht des § 266 Abs. 1 S. 4 Ge- 13 brauch machen, eine verkürzte Bilanz aufzustellen, die nur die in § 266 Abs. 2, 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten enthält, müssen beim Posten „Eigenkapital“ (§ 266 Abs. 3 A.) gleichwohl das Geschäftsguthaben der Mitglieder und die gesetzliche Rücklage gesondert mit Davon-Vermerk in jeweils einer Summe17 ausweisen. Das wird in den Materialien zum BilRUG18 mit der Wichtigkeit dieser Angaben für die Jahresabschlussadressaten begründet.19

§ 338 Vorschriften zum Anhang (1)

14 15 16 17 18 19

1

Im Anhang sind auch Angaben zu machen über die Zahl der im Laufe des Geschäftsjahrs eingetretenen oder ausgeschiedenen sowie die Zahl der am Schluß des GeschäftsMünchKommHGB/Spanier Rn 26 f. Dazu auch LG Halle (Saale) v. 25.11.2014 – 8 O 48/14 (juris). BGBl. I 2000, 154. HdJ-Schulze-Osterloh I/1 Rn 75; weitergehend BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 13. BGBl. I 2015, 1245. BT-Drucks. 18/4050, S. 79.

447 https://doi.org/10.1515/9783110564686-023

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§ 338

3. Buch. Handelsbücher

jahrs der Genossenschaft angehörenden Mitglieder. 2Ferner sind der Gesamtbetrag, um welchen in diesem Jahr die Geschäftsguthaben sowie die Haftsummen der Mitglieder sich vermehrt oder vermindert haben, und der Betrag der Haftsummen anzugeben, für welche am Jahresschluß alle Mitglieder zusammen aufzukommen haben. (2) Im Anhang sind ferner anzugeben: 1. Name und Anschrift des zuständigen Prüfungsverbands, dem die Genossenschaft angehört; 2. alle Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen; ein etwaiger Vorsitzender des Aufsichtsrats ist als solcher zu bezeichnen. (3) 1An Stelle der in § 285 Nr. 9 vorgeschriebenen Angaben über die an Mitglieder von Organen geleisteten Bezüge, Vorschüsse und Kredite sind lediglich die Forderungen anzugeben, die der Genossenschaft gegen Mitglieder des Vorstands oder Aufsichtsrats zustehen. 2Die Beträge dieser Forderungen können für jedes Organ in einer Summe zusammengefaßt werden. (4) Kleinstgenossenschaften brauchen den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie unter der Bilanz angeben: 1. die in den §§ 251 und 268 Absatz 7 genannten Angaben und 2. die in den Absätzen 1, 2 Nummer 1 und Absatz 3 genannten Angaben.

Schrifttum Vgl. Angaben zu § 336.

Übersicht I.

Überblick

1

II.

Einzelne Angaben (Abs. 1–3)

III.

Kleinstgenossenschaften (Abs. 4)

9

2

I. Überblick 1 Nach § 336 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 finden u.a. die §§ 284 ff – vorbehaltlich des Wahlrechts betreffend die Angaben nach § 285 Nr. 17 (vgl. Erläuterungen zu § 336 Rn 13, 15) – auf den Jahresabschluss von eG entsprechende Anwendung. Soweit im Schrifttum hervorgehoben wird, dass die Angabepflicht nach § 285 Nr. 34 leerläuft, wenn bei Aufstellung des Jahresabschlusses weder ein Beschluss über die Ergebnisverwendung noch ein darauf gerichteter Vorschlag vorliegt,1 handelt es sich um kein Spezifikum der Genossenschaft (vgl. Erläuterungen zu § 285 Rn 127). § 338 ergänzt die allgemeinen Anhangvorschriften um rechtsformspezifische Angabepflichten für den Jahresabschluss von eG. Diese Angaben betreffen die Zahl der Mitglieder und ihre Entwicklung im Geschäftsjahr, die Veränderungen der Geschäftsguthaben und der Haftsummen sowie den Betrag der Haftsumme (Abs. 1). Nach Abs. 2 Nr. 1 sind Name und Anschrift des zuständigen Prüfungsverbandes anzugeben. Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 enthalten schließlich rechtsformbezogene Modifikationen der allgemeinen Angabepflichten nach § 285 Nr. 10 und § 285 Nr. 9. Die für Kreditgenossenschaften geltenden Sonderregelungen (vgl. § 340a Abs. 2) bleiben unberührt (§ 336 Abs. 2 S. 2). Da § 288 von § 336 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 mit in Bezug genommen wird, können kleine und mittelgroße Genossenschaften (vgl. § 267 Abs. 1, 2) von den hier enthaltenen Erleichterungen Gebrauch machen, wobei 1 Vgl. BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 3. Meyer

448

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 338

die rechtsformspezifischen Angaben nach § 338 Abs. 1 bis 3 aber stets zu machen sind.2 Für Kleinstgenossenschaften gilt die Sonderregelung des Abs. 4; zur Rechtsentwicklung vgl. Erläuterungen zu § 336 Rn 1 f.

II. Einzelne Angaben (Abs. 1–3) Im Anhang der eG sind nach Abs. 1 S. 1 folgende Einzelangaben zu machen: – die Zahl der im Laufe des Geschäftsjahres eingetretenen Mitglieder, – die Zahl der (zum Ende des Geschäftsjahres) ausgeschiedenen Mitglieder, – die Zahl der am Schluss des Geschäftsjahres der eG angehörenden Mitglieder. Der Zeitpunkt, ab dem ein Beitritt wirksam ist und ein Mitglied der eG „angehört“, bestimmt sich nach § 15 GenG (Beitritt und Zulassung). Die Eintragung in die Mitgliederliste hat nur deklaratorische Bedeutung. Durch Kündigung oder Ausschluss scheidet ein Mitglied jeweils zum Schluss eines Geschäftsjahres aus. Auch insoweit hat die Eintragung der Kündigung bzw. des Ausschlusses keine Bedeutung für die Wirksamkeit der Maßnahme. Bei der Berechnung der am Schluss des Geschäftsjahres der eG angehörenden Mitglieder sind die zum Ende des Geschäftsjahres ausgeschiedenen Mitglieder nicht mehr mitzuzählen.3 Dies folgt aus dem Sinn und Zweck der Angabe, die Zahl der Mitglieder anzugeben, welche zu Beginn des neuen Geschäftsjahres vorhanden sind.4 Im Fall des Todes eines Mitglieds ist entweder – bei auslaufender Mitgliedschaft – das Ausscheiden des Erben zum Schluss des Geschäftsjahrs anzugeben oder es erfolgt – bei Fortsetzung der Mitgliedschaft – überhaupt keine besondere Angabe. Letzterer Fall ist mithin so zu behandeln, als habe keine Veränderung bei den Mitgliedern stattgefunden. Nach Abs. 1 S. 2 sind ferner folgende Beträge anzugeben: – der Gesamtbetrag, um den sich die Geschäftsguthaben im Geschäftsjahr vermehrt oder vermindert haben, – der Gesamtbetrag, um den sich die Haftsummen der Mitglieder vermehrt oder vermindert haben, – der Betrag der Haftsummen, für welche am Jahresschluss alle Mitglieder zusammen aufzukommen haben. Abs. 2 Nr. 1 schreibt die Angabe von Name und Sitz des zuständigen Prüfungsverbandes vor. Bei Doppelmitgliedschaften sind beide Verbände anzugeben und zusätzlich derjenige zu bezeichnen, der die Pflichtprüfung durchführt. Abs. 2 Nr. 2 verringert die Angabepflicht nach § 285 Nr. 10 für eG: Nicht anzugeben sind die ausgeübten Berufe,5 der Vorsitzende des Vorstands und die Stellvertreter des Aufsichtsratsvorsitzenden.6 Nach § 338 Abs. 3 S. 1 sind anstelle der in § 285 Nr. 9 vorgeschriebenen Angaben lediglich die Forderungen anzugeben, die der eG gegen Mitglieder des Vorstands oder Aufsichtsrats zustehen. Im Jahresabschluss von eG müssen somit weder die Bezüge der (ehemaligen) Mitglieder ihrer Leitungsorgane angegeben werden, noch sind gesonderte Angaben zu Vorschüssen, Krediten und Haftungsverhältnissen zu machen. Hinreichend ist vielmehr die Angabe des Gesamtbetrags der Forderungen der eG gegen Mitglieder von Vorstand oder Aufsichtsrat. Die Angaben können nach Abs. 3 S. 2 für jedes Organ in einer Summe zusammengefasst werden. Es bleibt der Genossenschaft aber unbenommen, die Angaben nach § 285 Nr. 9 auf freiwilliger Basis zu machen.7 2 3 4 5

BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 1. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 4; aA MünchKommHGB/Spanier Rn 7. RGZ 56, 425; LG Aachen ZfgG 1955, 240. So auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 8; BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 7; aA Bonner HdR-Gschrey Rn 9. 6 MünchKommHGB/Spanier Rn 12. 7 Vgl. HdJ-Schulze-Osterloh I/1 Rn 79. 449

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§ 339

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Nach herrschender Meinung reicht der Begriff der „Forderungen“ über die in § 285 Nr. 9 genannten Positionen (insbesondere: „Kredite“ i.S.v. Buchst. c) hinaus.8 Gegen diese Sichtweise spricht jedoch, dass § 338 Abs. 3 darauf abzielt, die Angabepflichten im Vergleich zu den Kapitalgesellschaften zu verringern („anstelle… lediglich“). Das gilt umso mehr, als sogar Kleinstgenossenschaften zu diesen Angaben verpflichtet sind (§ 338 Abs. 4 Nr. 2). Zudem hat der Gesetzgeber von einer § 42 Abs. 3 GmbHG entsprechenden Sonderregelung abgesehen.

III. Kleinstgenossenschaften (Abs. 4) 9 § 338 Abs. 4 stellt eine Sondervorschrift für Kleinstgenossenschaften dar, die an die Stelle des für Kleinstkapitalgesellschaften geltenden § 264 Abs. 1 S. 5 tritt,9 jedoch ganz ähnlich strukturiert ist. Hiernach können Kleinstgenossenschaften von der Aufstellung eines Anhangs absehen (Wahlrecht), wenn sie Angaben nach den §§ 251, 268 Abs. 7 (insbesondere betreffend die Haftungsverhältnisse)10 sowie die rechtsformspezifischen Angaben nach § 338 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 unter der Bilanz machen. In den Gesetzesmaterialien wird hervorgehoben, dass diese Angaben zum Verständnis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wichtig sind.11 Vor diesem Hintergrund dürfte für eine (weitergehende) Anwendung von § 264 Abs. 2 S. 4 kein Raum bleiben.12 Die vom Wortlaut des § 264 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 abweichende Bezugnahme auf die §§ 251, 268 Abs. 7 in § 338 Abs. 4 Nr. 1 dürfte auf einem Redaktionsversehen beruhen und führt zu keinem inhaltlichen Unterschied.13 Aufgrund der inhaltlichen Nähe zwischen § 264 Abs. 1 S. 5 und § 338 Abs. 4 und der identischen Interessenlage gilt zudem § 253 Abs. 1 S. 5 entsprechend.14

§ 339 Offenlegung (1)

1 Der Vorstand hat unverzüglich nach der Generalversammlung über den Jahresabschluß, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, den festgestellten Jahresabschluß, den Lagebericht, die Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3 und § 289 Absatz 1 Satz 5 und den Bericht des Aufsichtsrats in deutscher Sprache der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. 2Ist die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 58 Abs. 2 des Genossenschaftsgesetzes oder nach Artikel 10 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 vorgeschrieben, so ist dieser mit dem Jahresabschluß zu übermitteln; hat der Prüfungsverband die Bestätigung des Jahresabschlusses versagt, so muß dies auf dem übermittelten Jahresabschluß vermerkt und der Vermerk vom Prüfungsverband unterschrieben sein. 3Ist die Prüfung des Jahresabschlusses im Zeitpunkt der Übermittlung der Unterlagen nach Satz 1 nicht abgeschlossen, so ist der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung unverzüglich nach Abschluß der Prüfung zu übermitteln. 4Wird der Jahresabschluß oder der Lagebericht nach der Übermittlung geändert, so ist auch die geänderte Fassung zu übermitteln.

8 Vgl. BeckOGK HGB-Gahlen Rn 15; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 11 f; BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 9 (auch „Warenlieferungen üblicher Art“); MünchKommHGB/Spanier Rn 16; WP Handbuch H 45 („weites Begriffsverständnis“); undeutlich Bonner HdR-Gschrey Rn 11. 9 In dieser Hinsicht undeutlich BT-Drucks. 18/4050, S. 79 sowie auch der Wortlaut des § 336 Abs. 2 S. 3. 10 Zur unsicheren Reichweite des § 268 Abs. 7 vgl. § 268 Rn 27. 11 BT-Drucks. 18/4050, S. 79. 12 Zum unionsrechtsbedingten Leerlaufen dieser Vorschrift bei den Kapitalgesellschaften § 264 Rn 55 ff; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Haaker/Dickau Rn 15. 13 Vgl. Henckel/Rimmelspacher DB 2015, Beilage 5, 39 f. 14 BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer Rn 11; MünchKommHGB/Spanier Rn 21; WP Handbuch H 20. Kersting https://doi.org/10.1515/9783110564686-024

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Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 339

(2) § 325 Absatz 2a, 2b, 4 und 6 sowie die §§ 326 bis 329 sind entsprechend anzuwenden. (3) 1Die §§ 335 und 335a finden mit den Maßgaben entsprechende Anwendung, dass sich das Ordnungsgeldverfahren gegen die Mitglieder des Vorstandes der Genossenschaft richtet und nur auf Antrag des Prüfungsverbandes, dem die Genossenschaft angehört, oder eines Mitglieds, Gläubigers oder Arbeitnehmers der Genossenschaft durchzuführen ist. 2Das Ordnungsgeldverfahren kann auch gegen die Genossenschaft durchgeführt werden, für die die Mitglieder des Vorstands die in Absatz 1 genannten Pflichten zu erfüllen haben.

Schrifttum Vgl. die Angaben bei § 325.

Übersicht I.

Einführung

1

II.

Offenzulegende Unterlagen (Absatz 1)

III.

Verweisungen (Absatz 2)

6

12

IV.

Sanktionen (Absatz 3)

V.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendungszeit14 raum bis 31.7.2022

8

I. Einführung § 339 enthält Sonderregelungen für die Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen eingetragener Genossenschaften. Abweichungen von den für Kapitalgesellschaften geltenden Anforderungen ergeben sich in Bezug auf den Kreis der offenzulegenden Unterlagen. Für Kreditgenossenschaften gilt nicht § 339, sondern § 340l (vgl. dort Absatz 3). Mit dem EHUG1 wurde die Norm an das Verfahren der elektronischen Einreichung und Bekanntmachung angepasst. Hierzu wurde Absatz 2 neu gefasst, indem der Inhalt von Absatz 3 a.F. in diesen transferiert und Absatz 3 a.F. aufgehoben wurde. Durch das BilRUG2 wurde § 339 Abs. 2 um einen zweiten Satz erweitert. Dieser sah die entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 6 Satz 3 für den Fall vor, dass eine Kleinstgenossenschaft von der Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 326 Abs. 2 Gebrauch gemacht hat. Die Einsichtnahme in die hinterlegte Bilanz sollte nur auf Antrag durch Übermittlung einer Kopie erfolgen können.3 Diese Möglichkeit der Einsichtnahme wird mittlerweile nicht mehr durch eine eigene Regelung in Absatz 2 Satz 2 a.F., sondern durch eine weitere Fassung des § 9 Abs. 6 Satz 3 sichergestellt (siehe auch Rn 5). Durch Art. 3 des Gesetzes zum Bürokratieabbau und zur Förderung der Transparenz bei Genossenschaften4 wurde die Vorschrift um einen (neuen) Absatz 3 ergänzt. Dieser enthält Regelungen zum Ordnungsgeldverfahren bei einem Verstoß gegen die Offenlegungspflicht (dazu unten Rn 12). Das Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparanzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte5 (nichtamtlich: ESEF-UG) ergänzte die Aufzählung der zu übermittelnden Unterlagen in Absatz 1 Satz 1 um die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid). Außerdem wurde die Verwei1 BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. Gesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. RegE BilRUG BT-Drucks. 18/4050, S. 79. Gesetz v. 17.7.2017, BGBl. I 2017, 2434. Gesetz v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, 1874.

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sung in Absatz 2 Satz 2 a.F. bzw. Absatz 2 n.F. um einen Verweis auf § 325 Abs. 4 ergänzt, um klarzustellen, „dass für kapitalmarktorientierte Genossenschaften die kürzere, vier Monate umfassende Einreichungsfrist für Kapitalmarktakteure gilt, sofern sie nicht von § 327a HGB erfasst sind.“6 5 Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG)7 wurde das Offenlegungsverfahren in § 325 geändert und von einem zweistufigen System der Einreichung und Bekanntmachung auf ein einstufiges System der Übermittlung umgestellt (siehe dazu § 325 Rn 13). Als Folgeänderungen hieraus war der Wortlaut des § 339 anzupassen, so dass die das Unternehmensregister führende Stelle an die Stelle des Betreibers des Bundesanzeigers trat und der Begriff Übermittlung an die Stelle des Begriffs Einreichung. Anzupassen waren auch die Verweise in Absatz 2 (siehe unten Rn 8). Die in Absatz 2 Satz 2 a.F. enthaltene Regelung zur Einsichtnahme in die Bilanz einer Kleinstgenossenschaft, die von der Regelung des § 326 Abs. 2 Gebrauch macht, konnte ohne inhaltliche Änderung aufgehoben werden, da § 9 Abs. 6 Satz 3 erweitert wurde und nun nicht mehr nur für Kleinstkapitalgesellschaften, sondern für alle „beim Unternehmensregister zur dauerhaften Hinterlegung eingestellten Daten“ gilt. Davon sind auch die Bilanzen von Kleinstgenossenschaften erfasst, so dass eine spezielle Regelung hierfür entfallen konnt.

II. Offenzulegende Unterlagen (Absatz 1) 6 Nach der Generalversammlung über den Jahresabschluss sind unverzüglich der festgestellte Jahresabschluss, der Lagebericht, die Erklärungen nach § 264 Abs. 2 Satz 3 (Bilanzeid) und § 289 Abs. 1 Satz 5 (Lageberichtseid) sowie der Bericht des Aufsichtsrates in deutscher Sprache der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln (Absatz 1 Satz 1). Wird der Jahresabschluss oder der Lagebericht nach der Übermittlung geändert, so ist auch die geänderte Fassung zu übermitteln (Absatz 1 Satz 4). Ein Gewinnverwendungsvorschlag und -beschluss ist nicht offenzulegen (zu § 325 vgl. insofern Rn 28).8 Die Übermittlung hat unverzüglich, „jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs“ zu erfolgen. 7 Eine Pflicht zur Übermittlung eines Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks besteht gemäß Absatz 1 Satz 2 nur bei eingetragenen Genossenschaften, bei denen seine Erteilung entweder nach § 58 Abs. 2 GenG (große Genossenschaften i.S.d. Kriterien des § 267 Abs. 3) oder nach Art. 10 Abs. 1 VO (EU) 537/20149 (Unternehmen von öffentlichem Interesse) vorgeschrieben ist. Ist zum Zeitpunkt der Übermittlung von Jahresabschluss, Lagebericht, Bilanz- und Lageberichtseid sowie Bericht des Aufsichtsrates die Prüfung noch nicht abgeschlossen, so ist der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk unverzüglich nach Abschluss der Pflichtprüfung der das Unternehmensregister führenden Stelle zu übermitteln (Absatz 1 Satz 3).

III. Verweisungen (Absatz 2) 8 Nach Absatz 2 sind „§ 325 Absatz 2a, 2b, 4 und 6 sowie die §§ 326 bis 329 […] entsprechend anzuwenden“. Dementsprechend kann auch bei Genossenschaften an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a treten (Absatz 2 i.V.m. § 325 Abs. 2a, 2b). Die Verweise auf § 325 Abs. 4 und § 327a stellen klar, „dass für kapitalmarktorientierte Genossenschaften die kürzere, vier Monate umfassende Einreichungsfrist für Kapitalmarktakteure gilt, sofern sie nicht von § 327a HGB erfasst sind.“10 Schließlich verweist Absatz 2 zusätzlich auf § 325 Abs. 6, der seinerseits 6 BT-Drucks. 19/17343, S. 23. 7 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. 8 BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer13 Rn 6; Baetge/Kirsch/Thiele/Theurl/Henze Rn 23. 9 VO (EU) 537/2014, ABl. EU Nr. L 158, 77 ff v. 27.5.2014. 10 BT-Drucks. 19/17343, S. 23. Kersting

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Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

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die §§ 11, 12 Abs. 2 über die Offenlegung in der Amtssprache eines EU-Mitgliedstaates sowie die elektronische Übermittlung von Dokumenten in Bezug nimmt. Diesbezüglich sei auf die entsprechenden Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 40 bis 46) verwiesen. Die früheren Verweise in Absatz 2 auf § 325 Abs. 1 Satz 2 sowie insbesondere auf § 325 Abs. 2 konnte aufgrund der Umstellung des Offenlegungsverfahrens in § 325 von einem zweistufigen System der Einreichung und Bekanntmachung auf ein einstufiges System der Übermittlung (siehe dazu § 325 Rn 13) gestrichen werden. Eine Verpflichtung des Vorstands zur eigenständigen Bekanntmachung besteht nicht mehr; es genügt nach Absatz 1 Satz 1, die Unterlagen „in deutscher Sprache der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln“. ‚Kleine‘ (i.S.d. Größenkriterien des § 267 Abs. 1) Genossenschaften müssen nach §§ 339 Abs. 2, 9 326 Abs. 1 nur die Bilanz und den Anhang offenlegen; der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten (vgl. die Erläuterungen zu § 326). ‚Kleinst‘Genossenschaften dürfen ihre Offenlegungspflichten nach §§ 339 Abs. 2, 326 Abs. 2 auch dadurch erfüllen, dass sie bei Übermittlung der Unterlagen an die das Unternehmensregister führende Stelle die Einstellung in das Unternehmensregister durch dauerhafte Hinterlegung verlangen.11 ‚Mittelgroße‘ Genossenschaften (i.S.d. Größenkriterien des § 267 Abs. 2) haben nach §§ 339 Abs. 2, 327 zwar alle in § 325 Abs. 1 aufgeführten Unterlagen offenzulegen; ihnen kommen aber die für ‚mittelgroße‘ Kapitalgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen zugute (vgl. die Erläuterungen zu § 327). Wie bei Kapitalgesellschaften der entsprechenden Größenklassen ist auch bei ‚kleinen‘ (inklusive der Kleinstgenossenschaften) und ‚mittelgroßen‘ eingetragenen Genossenschaften von der Möglichkeit einer ‚Nachholung‘ der für die Aufstellung vorgesehenen Erleichterungen auszugehen (vgl. zur Begründung und zur Tragweite dieser Aussage § 326 Rn 10 und § 327 Rn 9). Für Form, Format und Inhalt der im Rahmen der Pflichtpublizität offenzulegenden Unterla- 10 gen gelten aufgrund der in Absatz 2 enthaltenen Verweisungen die Bestimmungen des § 328 Abs. 1, 1a, 3 und 5 (vgl. zu Einzelheiten § 328 Rn 13 ff, Rn 58 ff und Rn 66). Bei freiwilligen ‚Veröffentlichungen und Vervielfältigungen‘ sind nach der Verweisung des Absatzes 2 die Regelungen des § 328 Abs. 2 zu beachten (vgl. hierzu § 328 Rn 44 ff). Für die von der das Unternehmensregister führenden Stelle vorzunehmende Prüfung, ob 11 die vollständig oder teilweise zu übermittelnden Unterlagen vollzählig sind und fristgerecht übermittelt wurden, gilt aufgrund der Verweisung des Absatzes 2 § 329 (vgl. zu Einzelheiten § 329 Rn 1 ff).

IV. Sanktionen (Absatz 3) Absatz 3 ermöglicht die Durchführung eines Ordnungsgeldverfahrens auch gegen Genossenschaf- 12 ten, indem er klarstellt, dass die §§ 335, 335a, die das Ordnungsgeldverfahren regeln, auch auf Genossenschaften Anwendung finden. Die EU-rechtlich nicht vorgeschriebene Jahresabschlusspublizität von Genossenschaften wurde zwar wohl ganz überwiegend eingehalten, wofür die Prüfung durch die Prüfungsverbände gesorgt habe.12 Jedoch habe es bei einzelnen Genossenschaften immer wieder Verspätungen gegeben.13 Aus diesem Grund hielt der Gesetzgeber es für erforderlich, die Geltung der §§ 335, 335a auch im Rahmen des § 339 gesetzlich anzuordnen.14

11 Sofern sie keine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vornehmen, § 253 Abs. 1 Satz 5. Hierzu und zur Hinterlegung von Angaben unter der Bilanz noch zur Rechtslage vor dem DiRUG vgl. BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer13 Rn 15. 12 RegE, BR-Drucks. 162/17, S. 32. 13 RegE, BR-Drucks. 162/17, S. 32. 14 In der Literatur wurde bereits zuvor von einer Durchführbarkeit eines Ordnungsgeldverfahrens auch bei Genossenschaften ausgegangen, vgl. BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer13 Rn 22; MünchKommHGB/Spanier4 Rn 26. Allerdings wurde hier noch eine Einleitung von Amts wegen angenommen. 453

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Ein Ordnungsgeldverfahren nach §§ 339 Abs. 3 Satz 1, 335, 335a ist gegen die Mitglieder des Vorstands der Genossenschaft durchzuführen, wobei auch hier alternativ das Verfahren gegen die Genossenschaft selbst geführt werden kann, „für die die Mitglieder des Vorstands die in Absatz 1 genannten Pflichten zu erfüllen haben“, Absatz 3 Satz 2. Das Ordnungsgeldverfahren wird freilich anders als bei den Kapitalgesellschaften nicht von Amts wegen eingeleitet, sondern nur auf Antrag. Antragsberechtigt sind nach Absatz 3 Satz 1 der Prüfungsverband, dem die Genossenschaft angehört oder ein Mitglied, Gläubiger oder Arbeitnehmer der Genossenschaft. Ein entsprechender Antrag durch den Prüfungsverband verstößt nicht gegen dessen Verschwiegenheitspflicht aus § 62 GenG. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die Antragsmöglichkeit gesetzlich vorgesehen ist. Zum anderen mag man es auch daraus folgern, dass die fehlende Offenlegung eine offensichtliche Tatsache ist, die jedermann durch eine einfache Internetrecherche herausfinden kann.15

V. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendungszeitraum bis 31.7.2022 § 339 Offenlegung (1) 1Der Vorstand hat unverzüglich nach der Generalversammlung über den Jahresabschluß, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, den festgestellten Jahresabschluß, den Lagebericht, die Erklärungen nach § 264 Absatz 2 Satz 3 und § 289 Absatz 1 Satz 5 und den Bericht des Aufsichtsrats beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. 2Ist die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 58 Abs. 2 des Genossenschaftsgesetzes oder nach Artikel 10 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 vorgeschrieben, so ist dieser mit dem Jahresabschluß einzureichen; hat der Prüfungsverband die Bestätigung des Jahresabschlusses versagt, so muß dies auf dem eingereichten Jahresabschluß vermerkt und der Vermerk vom Prüfungsverband unterschrieben sein. 3Ist die Prüfung des Jahresabschlusses im Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen nach Satz 1 nicht abgeschlossen, so ist der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung unverzüglich nach Abschluß der Prüfung einzureichen. 4Wird der Jahresabschluß oder der Lagebericht nach der Einreichung geändert, so ist auch die geänderte Fassung einzureichen. (2) 1§ 325 Absatz 1 Satz 2, Absatz 2, 2a, 4 und 6 sowie die §§ 326 bis 329 sind entsprechend anzuwenden. 2 Hat eine Kleinstgenossenschaft von der Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 326 Absatz 2 Gebrauch gemacht, gilt § 9 Absatz 6 Satz 3 entsprechend. (3) 1Die §§ 335 und 335a finden mit den Maßgaben entsprechende Anwendung, dass sich das Ordnungsgeldverfahren gegen die Mitglieder des Vorstands der Genossenschaft richtet und nur auf Antrag des Prüfungsverbandes, dem die Genossenschaft angehört, oder eines Mitglieds, Gläubigers oder Arbeitnehmers der Genossenschaft durchzuführen ist. 2Das Ordnungsgeldverfahren kann auch gegen die Genossenschaft durchgeführt werden, für die die Mitglieder des Vorstands die in Absatz 1 genannten Pflichten zu erfüllen haben.

14 Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Abs. 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Abs. 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff. gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Ist das Geschäftsjahr einer Gesellschaft das Kalenderjahr, so gelten für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. 15 Die Umstellung des Offenlegungsverfahrens durch das DiRUG (§ 325 Rn 13) hat nur zu geringen Änderungen des § 339 geführt, siehe dazu oben Rn 5. Zur Rechtslage vor dem DiRUG siehe 15 RegE, BR-Drucks. 162/17, S. 32; ebenso BeckBilKomm/Justenhoven/Schäfer13 Rn 22. Kersting

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Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 339

oben Rn 5, 8. Hinsichtlich der Verweisungen in Absatz 2 wird zur Rechtslage vor dem DiRUG auf die Kommentierungen der bis dahin geltenden Fassungen der betreffenden Normen verwiesen (siehe § 325 Rn 129 ff., § 326 Rn 28 ff.; § 327 Rn 12 f.; § 328 Rn 68 f.; § 329 Rn 25 f.).

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VIERTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige ERSTER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute, Wertpapierinstitute, Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 340 (1)

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Dieser Unterabschnitt ist auf Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen anzuwenden, soweit sie nach dessen § 2 Abs. 1, 4 oder 5 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, sowie auf Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigniederlassung nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Kreditinstitut gilt. 2§ 340l Abs. 2 und 3 ist außerdem auf Zweigniederlassungen im Sinne des § 53b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 des Gesetzes über das Kreditwesen, auch in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach § 53c Nr. 1 dieses Gesetzes, anzuwenden, sofern diese Zweigniederlassungen Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 und 7 bis 12 dieses Gesetzes betreiben. 3Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Zweigniederlassungen bestehen, bleiben unberührt. (2) Dieser Unterabschnitt ist auf Unternehmen der in § 2 Abs. 1 Nr. 4 und 5 des Gesetzes über das Kreditwesen bezeichneten Art insoweit ergänzend anzuwenden, als sie Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften gehören. (3) Dieser Unterabschnitt ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden. (4) 1Dieser Unterabschnitt ist auch auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1a des Gesetzes über das Kreditwesen anzuwenden, soweit sie nicht nach dessen § 2 Abs. 6 oder 10 von der Anwendung ausgenommen sind, sowie auf Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigniederlassung nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Finanzdienstleistungsinstitut gilt. 2§ 340c Abs. 1 ist nicht anzuwenden auf Finanzdienstleistungsinstitute und Kreditinstitute, soweit letztere Skontroführer im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 des Börsengesetzes und nicht CRRKreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 3d Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen sind. 3 Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Zweigniederlassungen bestehen, bleiben unberührt. (4a) 1Dieser Unterabschnitt ist auch auf Wertpapierinstitute im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes anzuwenden, soweit sie nicht nach dessen § 3 von der Anwendung ausgenommen sind. 2§ 340c Absatz 1 ist nicht anzuwenden auf Wertpapierinstitute, wenn diese Skontroführer im Sinne des § 27 Absatz 1 Satz 1 des Börsengesetzes sind. 3Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften die wegen der Rechtsform [oder für Zweigniederlassungen] bestehen, bleiben unberührt. (5) 1Dieser Unterabschnitt ist auch auf Institute im Sinne des § 1 Absatz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes anzuwenden. 2Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Zweigniederlassungen bestehen, bleiben unberührt. Pöschke https://doi.org/10.1515/9783110564686-026

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ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß § 340a Anzuwendende Vorschriften (1)

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Kreditinstitute, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben auf ihren Jahresabschluß die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts anzuwenden, soweit in den Vorschriften dieses Unterabschnitts nichts anderes bestimmt ist. 2 Kreditinstitute haben außerdem einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Bestimmungen aufzustellen. (1a) 1Ein Kreditinstitut hat seinen Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Lageberichts bildet, darf das Kreditinstitut auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. 3§ 289b Absatz 2 bis 4 und die §§ 289c bis 289e sind entsprechend anzuwenden. (1b) 1Ein Kreditinstitut, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 289f Absatz 1 eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt. 2Ein Kreditinstitut, das eine Genossenschaft ist, hat § 289f Absatz 4 nach Maßgabe des § 9 Absatz 3 und 4 des Genossenschaftsgesetzes anzuwenden. (2) 1§ 264 Absatz 3, §§ 264b, 265 Absatz 6 und 7, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 und 2, §§ 276, 277 Abs. 1, 2, 3 Satz 1, § 284 Absatz 2 Nummer 3, § 285 Nummer 8 und 12, § 288 sind nicht anzuwenden. 2An Stelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 266, 268 Absatz 7, §§ 275, 284 Absatz 3, 285 Nummer 1, 2, 4, 9 Buchstabe c und Nummer 27 sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. 3§ 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. 4§ 285 Nummer 31 ist nicht anzuwenden; unter den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. 5Im Anhang sind diese Posten hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) 1Sofern Kreditinstitute einer prüferischen Durchsicht zu unterziehende Zwischenabschlüsse zur Ermittlung von Zwischenergebnissen im Sinne des Artikels 26 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 646/2012 (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 1) aufstellen, sind auf diese die für den Jahresabschluss geltenden Rechnungslegungsgrundsätze anzuwenden. 2Die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers sind auf die prüferische Durchsicht entsprechend anzuwenden. 3Die prüferische Durchsicht ist so anzulegen, dass bei gewissenhafter Berufsausübung ausgeschlossen werden kann, dass der Zwischenabschluss in wesentlichen Belangen den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen widerspricht. 4Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der prüferischen Durchsicht in einer Bescheinigung zusammenzufassen. 5§ 320 und § 323 gelten entsprechend. (4) Zusätzlich haben Kreditinstitute im Anhang zum Jahresabschluß anzugeben: 1. alle Mandate in gesetzlich zu bildenden Aufsichtsgremien von großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3), die von gesetzlichen Vertretern oder anderen Mitarbeitern wahrgenommen werden; 2. alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, die fünf vom Hundert der Stimmrechte überschreiten. 457 https://doi.org/10.1515/9783110564686-027

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§ 340b

3. Buch. Handelsbücher

§ 340b Pensionsgeschäfte (1) Pensionsgeschäfte sind Verträge, durch die ein Kreditinstitut oder der Kunde eines Kreditinstituts (Pensionsgeber) ihm gehörende Vermögensgegenstände einem anderen Kreditinstitut oder einem seiner Kunden (Pensionsnehmer) gegen Zahlung eines Betrags überträgt und in denen gleichzeitig vereinbart wird, daß die Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung des empfangenen oder eines im voraus vereinbarten anderen Betrags an den Pensionsgeber zurückübertragen werden müssen oder können. (2) Übernimmt der Pensionsnehmer die Verpflichtung, die Vermögensgegenstände zu einem bestimmten oder vom Pensionsgeber zu bestimmenden Zeitpunkt zurückzuübertragen, so handelt es sich um ein echtes Pensionsgeschäft. (3) Ist der Pensionsnehmer lediglich berechtigt, die Vermögensgegenstände zu einem vorher bestimmten oder von ihm noch zu bestimmenden Zeitpunkt zurückzuübertragen, so handelt es sich um ein unechtes Pensionsgeschäft. (4) 1Im Falle von echten Pensionsgeschäften sind die übertragenen Vermögensgegenstände in der Bilanz des Pensionsgebers weiterhin auszuweisen. 2Der Pensionsgeber hat in Höhe des für die Übertragung erhaltenen Betrags eine Verbindlichkeit gegenüber dem Pensionsnehmer auszuweisen. 3Ist für die Rückübertragung ein höherer oder ein niedrigerer Betrag vereinbart, so ist der Unterschiedsbetrag über die Laufzeit des Pensionsgeschäfts zu verteilen. 4Außerdem hat der Pensionsgeber den Buchwert der in Pension gegebenen Vermögensgegenstände im Anhang anzugeben. 5Der Pensionsnehmer darf die ihm in Pension gegebenen Vermögensgegenstände nicht in seiner Bilanz ausweisen; er hat in Höhe des für die Übertragung gezahlten Betrags eine Forderung an den Pensionsgeber in seiner Bilanz auszuweisen. 6Ist für die Rückübertragung ein höherer oder ein niedrigerer Betrag vereinbart, so ist der Unterschiedsbetrag über die Laufzeit des Pensionsgeschäfts zu verteilen. (5) 1Im Falle von unechten Pensionsgeschäften sind die Vermögensgegenstände nicht in der Bilanz des Pensionsgebers, sondern in der Bilanz des Pensionsnehmers auszuweisen. 2 Der Pensionsgeber hat unter der Bilanz den für den Fall der Rückübertragung vereinbarten Betrag anzugeben. (6) Devisentermingeschäfte, Finanztermingeschäfte und ähnliche Geschäfte sowie die Ausgabe eigener Schuldverschreibungen auf abgekürzte Zeit gelten nicht als Pensionsgeschäfte im Sinne dieser Vorschrift.

§ 340c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang (1)

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Als Ertrag oder Aufwand des Handelsbestands ist der Unterschiedsbetrag aller Erträge und Aufwendungen aus Geschäften mit Finanzinstrumenten des Handelsbestands und dem Handel mit Edelmetallen sowie der zugehörigen Erträge aus Zuschreibungen und Aufwendungen aus Abschreibungen auszuweisen. 2In die Verrechnung sind außerdem die Aufwendungen für die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus den in Satz 1 bezeichneten Geschäften und die Erträge aus der Auflösung dieser Rückstellungen einzubeziehen. (2) 1Die Aufwendungen aus Abschreibungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere dürfen mit den Erträgen aus Zuschreibungen zu solchen Vermögensgegenständen verrechnet und in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. 2In die Verrechnung nach Satz 1 dürfen auch die Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit solchen Vermögensgegenständen einbezogen werden. (3) Kreditinstitute, die dem haftenden Eigenkapital nicht realisierte Reserven nach § 10 Abs. 2b Satz 1 Nr. 6 oder 7 des Gesetzes über das Kreditwesen in der bis zum 31. DezemPöschke https://doi.org/10.1515/9783110564686-029

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340d

ber 2013 geltenden Fassung zurechnen, haben den Betrag, mit dem diese Reserven dem haftenden Eigenkapital zugerechnet werden, im Anhang zur Bilanz und zur Gewinnund Verlustrechnung anzugeben.

§ 340d Fristengliederung 1

Die Forderungen und Verbindlichkeiten sind im Anhang nach der Fristigkeit zu gliedern. Für die Gliederung nach der Fristigkeit ist die Restlaufzeit am Bilanzstichtag maßgebend.

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DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 340e Bewertung von Vermögensgegenständen (1)

1

Kreditinstitute haben Beteiligungen einschließlich der Anteile an verbundenen Unternehmen, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Anlagen im Bau nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, daß sie nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 2 zu bewerten. 2Andere Vermögensgegenstände, insbesondere Forderungen und Wertpapiere, sind nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, daß sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 1 zu bewerten. 3§ 253 Absatz 3 Satz 6 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des Satzes 1 sowie Wertpapiere und Forderungen im Sinn des Satzes 2, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden. (2) 1Abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 1 dürfen Hypothekendarlehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden, soweit der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten Zinscharakter hat. 2Ist der Nennbetrag höher als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. 3Ist der Nennbetrag niedriger als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (3) 1Finanzinstrumente des Handelsbestands sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. 2Eine Umgliederung in den Handelsbestand ist ausgeschlossen. 3Das Gleiche gilt für eine Umgliederung aus dem Handelsbestand, es sei denn, außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut. 4Finanzinstrumente des Handelsbestands können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden; sie sind bei Beendigung der Bewertungseinheit wieder in den Handelsbestand umzugliedern. (4) 1In der Bilanz ist dem Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach § 340g in jedem Geschäftsjahr ein Betrag, der mindestens 10 vom Hundert der Nettoerträge des Handelsbestands entspricht, zuzuführen und dort gesondert auszuweisen. 2Dieser Posten darf nur aufgelöst werden 1. zum Ausgleich von Nettoaufwendungen des Handelsbestands sowie 2. zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist, 3. zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist, oder 4. soweit er 50 vom Hundert des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands übersteigt. 3 Auflösungen, die nach Satz 2 erfolgen, sind im Anhang anzugeben und zu erläutern.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340g

§ 340f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken 1 Kreditinstitute dürfen Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbestands sind, mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. 2Der Betrag der auf diese Weise gebildeten Vorsorgereserven darf vier vom Hundert des Gesamtbetrags der in Satz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände, der sich bei deren Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 ergibt, nicht übersteigen. 3Ein niedrigerer Wertansatz darf beibehalten werden. (2) [aufgehoben] (3) Aufwendungen und Erträge aus der Anwendung von Absatz 1 und aus Geschäften mit in Absatz 1 bezeichneten Wertpapieren und Aufwendungen aus Abschreibungen sowie Erträge aus Zuschreibungen zu diesen Wertpapieren dürfen mit den Aufwendungen aus Abschreibungen auf Forderungen, Zuführungen zu Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken sowie mit den Erträgen aus Zuschreibungen zu Forderungen oder aus deren Eingang nach teilweiser oder vollständiger Abschreibung und aus Auflösungen von Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken verrechnet und in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. (4) Angaben über die Bildung und Auflösung von Vorsorgereserven nach Absatz 1 sowie über vorgenommene Verrechnungen nach Absatz 3 brauchen im Jahresabschluß, Lagebericht, Konzernabschluß und Konzernlagebericht nicht gemacht zu werden.

(1)

§ 340g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken (1) Kreditinstitute dürfen auf der Passivseite ihrer Bilanz zur Sicherung gegen allgemeine Bankrisiken einen Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ bilden, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. (2) Die Zuführungen zum Sonderposten oder die Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen.

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VIERTER TITEL Währungsumrechnung § 340h Währungsumrechnung § 256a gilt mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind.

Kommentierung der §§ 340–340h im Überblick Schrifttum (Auswahl) Bantelon/Göttmann Bankrechnungslegung: Bilanzierung, Aufsicht und Prüfung der Kreditinstitute – mit Fallstudien (2009); Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung nach HGB und IFRS3 (2017); Fest Die Auslegung bilanzspezifischer Rechtsbegriffe in Genussrechtsbedingungen unter besonderer Berücksichtigung des Fonds für allgemeine Bankrisiken und die Bindung des Gläubigers an den Jahresabschluss, WM 2019, 1093 ff; Gaber Aktuelle Entwicklungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, WPg 2015, 121 ff; Gaber Bankbilanz nach HGB2 (2018); Gaber Bilanzund gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen einer rechtsfehlerfreien Bildung von Vorsorgereserven nach §§ 340f, g HGB, WM 2018, 105 ff (Teil 1), 153 ff (Teil 2); Gaber IDW ERS BFA 7: Bilanzierung von Pauschalwertberichtigungen im handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabscchluss der Kreditinstitute, DB 2019, 1457 ff; Gaber Das (neue) Bilanzrecht der Wertpapierinstitute, ZBB 2021, 412; Göttgens Einzelfragen der verlustfreien Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs (Zinsbuchs) – Zur Anwendung von IDW RS BFA 3, WPg 2013, 20 ff; Gschrey/Gruber Aktuelle Entwicklungen und Besonderheiten der Prüfung von Kreditinstituten, ZfgG 58 (2008), 131 ff; Kleinschmidt/Moritz/Weber Bildung eines Sonderpostens nach § 340g HGB im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft, DK 2013, 452 ff; Löw/Scharpf/Weigel Auswirkungen des Regierungsentwurfs zur Modernisierung des Bilanzrechts auf die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, WPg 2008, 1011 ff; Merkt Der Sonderfonds für allgemeine Bankrisiken nach § 340g HGB und seine bilanzielle Einordnung, BKR 2019, 261 ff; Mülbert/Sajnovits Die Dotierung des Sonderpostens „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach § 340g HGB mit Blick auf die Zahlungsansprüche von KWG/CRR-Genussscheininhabern, WM 2017, 1725 ff; Scharpf/Schaber Handbuch Bankbilanz9 (2022); Wiechens/Helke Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, DB 2008, 1333 ff.; Wolfgarten/Bär/Blaschke/Flick/Gahlen/Schaber/Vietze Pauschalwertberichtigungen im Kreditgeschäft von Kreditinstituten nach IDW RS BFA 7, WPg 2021, 645 ff; Wolfgarten/Bär/Blaschke/Flick/Gahlen/Schaber/Vietze Einzelfragen zur Ermittlung der Pauschalwertberichtigung nach IDW RS BFA 7, WPg 2021, 774 ff; WPH Edition, Kreditinstitute, Finanzdienstleister und Investmentvermögen (2020).

Übersicht I. 1. 2. 3.

II.

Allgemeine Vorgaben zur Rechnungslegung von 1 erfassten Instituten 3 Rechtsentwicklung und Normzweck 10 Anwendungsbereich Erweiterung des Anwendungsbereichs der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften für große 13 Kapitalgesellschaften Materiell-rechtliche Sondervorschriften

1. 2. 3. 4.

16 Ausweis- und Gliederungsvorschriften Bewertungsregeln. Risikovorsorge. Währungsum20 rechnung Konzernrechnungslegung. Internationale Rech25 nungslegung (IFRS) Prüfung, Offenlegung, Straf- und Bußgeldvor26 schriften und Ordnungsgelder

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I. Allgemeine Vorgaben zur Rechnungslegung von erfassten Instituten 1 §§ 340 bis 340o enthalten umfangreiche Sondervorschriften zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität von Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten, Wertpapierinstituten, ZahPöschke https://doi.org/10.1515/9783110564686-035

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lungsinstituten und E-Geld-Instituten. Ergänzt werden sie durch Sondervorschriften in der auf der Grundlage von § 330 Abs. 2 erlassenen Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Wertpapierinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung – RechKredV)1 sowie der Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute (Zahlungsinstituts-Rechnungslegungsverordnung – RechZahlV).2 In der Praxis spielen daneben die Stellungnahmen und fachlichen Hinweise des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IdW), hier insbesondere des Bankenfachausschusses (BFA), eine große Rolle;3 Normqualität kommt diesen indes nicht zu.4 Die Sondervorschriften in §§ 340 bis 340o, der RechKredV und der RechZahlV stellen jedoch 2 keine abschließende Regelung der Rechnungslegung, Prüfung und Publizität erfasster Institute dar. Sie modifizieren und ergänzen lediglich die für alle Kaufleute (§§ 238–263) und für (große)5 Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften (§§ 264–335c) geltenden allgemeinen Vorschriften, die anwendbar bleiben, sofern sich in den §§ 340 bis 340o oder der RechKredV bzw. der RechZahlV keine speziellen Regelungen finden. Wie sich aus den § 340 Abs. 1 S. 3, Abs. 4 S. 3, Abs. 4a S. 3, Abs. 5 S. 2 ergibt, sind darüber hinaus auch etwaig einschlägige rechtsformspezifische Vorschriften (insbes. AktG, GmbHG, HGB, GenG) sowie die Sondervorschriften für Zweigniederlassungen (insbes. § 53 Abs. 2 KWG)6 zu beachten. Daneben enthält etwa das KWG ergänzende Regelungen in §§ 26 ff KWG.7

1. Rechtsentwicklung und Normzweck Die ergänzenden Vorschriften der §§ 340 bis 340o für die Rechnungslegung von Kredit- und Fi- 3 nanzdienstleistungsinstituten beruhen ursprünglich auf der Transformation der EG-Bankbilanzrichtlinie8 und der EG-Bankenzweigniederlassungsrichtlinie9 durch das BankbilanzrichtlinieGesetz vom 30.11.1990.10 Sie sind zum 1.1.1991 in Kraft getreten und bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG)11 nicht wesentlich geändert oder ergänzt worden. Das Ziel der beiden Richtlinien ging einerseits dahin, vor dem Hintergrund der zunehmend grenzüberschreitenden Aktivitäten von Banken und sonstigen Finanzdienstleistern sowie angesichts der besonderen volkswirtschaftlichen Bedeutung des gesamten Sektors die Vergleichbarkeit der Bilanzen der Kreditinstitute innerhalb der EU sicherzustellen. Zum anderen sollten Regelungen geschaffen werden, die die Be1 In der Fassung der Bekanntmachung vom 11.12.1998, BGBl. I 3654; zuletzt geändert durch Art. 25 Abs. 6 des Gesetzes zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021, BGBl. I 3311. 2 In der Fassung der Bekanntmachung vom 2.11.2009, BGBl. I 3680; zuletzt geändert durch Art. 25 Abs. 3 des Gesetzes zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021, BGBl. I 3311. 3 S. jüngst etwa: Ausgewählte handelsrechtliche Bilanzierungsfragen zum Abschlussstichtag 31.12.2022 bei Instituten, Fachlicher Hinweis des IDW Bankenfachausschusses (BFA) vom 29.11.2022. 4 Vgl. dazu Staub/Pöschke § 238 Rn 45. 5 Vgl. § 340a Abs. 1 S. 1. 6 Vgl. dazu BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 6 ff. Der Verweis auf Zweigniederlassungen in § 340 Abs. 4a S. 3 soll nach dem bei Redaktionsschluss vorliegenden RegE des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2101 im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen gestrichen werden; dies dient ausweislich der Begründung des RegE allein der Klarstellung, da für Wertpapierinstitute keine speziellen Rechnungslegungsvorschriften für Zweigniederlassungen existieren. 7 Vgl. Beck HdR/Bieg/Waschbusch B 900 Rn 11. 8 RL Nr. 86/635 EWG v. 8.12.1986, ABl. EG 1986 L 372/1. 9 RL Nr. 89/117/EWG v. 13.2.1989, ABl. EG 1989 L 44/40. 10 BGBl. I 2570. 11 BGBl. I 1102. 463

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sonderheiten des Kredit- und Finanzdienstleistungsgeschäfts berücksichtigen.12 Entsprechend trägt die in § 340a vorgesehene Ausdehnung der Bilanzierungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften auf sämtliche in den Anwendungsbereich des § 340 fallenden Institute, unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe, zugleich den besonderen Bedürfnissen des Gläubigerschutzes Rechnung, wie dem branchenspezifischen Umstand, dass bei in diesem Geschäftsbereich tätigen Unternehmen das Finanzvermögen regelmäßig einen erheblichen Teil der Aktiva ausmacht. 4 Im Rahmen des BilMoG sind die §§ 340 bis 340o an verschiedenen Stellen geändert worden. Überwiegend handelt es sich dabei um Anpassungen, die den Änderungen der allgemeinen Vorschriften Rechnung tragen. Die wohl wichtigste materiell bilanzrechtliche Änderung findet sich in § 340e Abs. 3, wonach Finanzinstrumente des Handelsbestandes zum Bilanzstichtag grundsätzlich mit dem Zeitwert (Fair Value) abzüglich eines Risikoabschlags bewertet werden müssen.13 Mit der Bewertung nach dem Fair Value-Prinzip sollte ein von der deutschen Kreditwirtschaft stets monierter Wettbewerbsnachteil gegenüber ausländischen Banken beseitigt und die Rechnungslegung nach HGB als gleichwertige und dauerhafte Alternative zu den IFRS erhalten werden. Materielle Änderungen erfolgten anschließend vor allem in § 340a. Mit dem Gesetz zur Stär5 kung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten vom 11.4.2017 (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz)14 wurden § 340a Abs. 1a und 1b neu eingefügt. Mit Abs. 1a werden Institute, die groß iSd § 267 Abs. 3 S. 1 und 4 bis 5 sind und mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen, einer ggü. den allgemeinen Vorschriften eigenständigen Pflicht zur Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung unterworfen.15 Abs. 1b enthält (iVm Abs. 1) einen Rechtsgrundverweis auf § 289f Abs. 1 für die Pflicht zur Erstellung einer Erklärung zur Unternehmensführung.16 Durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates vom 17.7.2015 (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG)17 wurden in § 340a Abs. 2 S. 4 und 5 (iVm Formblatt 2/3 RechKredV bzw. Formblatt 2 RechZahlV) Details zum beizubehaltenden Ausweis außerordentlicher Erträge und Aufwendungen in der GuV und zu deren Erläuterung im Anhang aufgenommen.18 Mit dem Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.202119 wurde mit § 340a Abs. 1b S. 2 die Klarstellung eingefügt, dass ein als Genossenschaft organisiertes Institut § 289f Absatz 4 nach Maßgabe des GenG anzuwenden hat. § 340e Abs. 4 wurde durch das Gesetz zur Anpassung von Gesetzen auf dem Gebiet des 6 Finanzmarktes vom 15.7.201420 geändert, um den bezweckten Gleichlauf von handelsbilanzrechtlichem Kapitalpuffer und regulatorischem Kapitalregime sicherzustellen;21 inhaltlich wurde dazu die Nutzungsmöglichkeit der dem Sonderposten nach § 340g HGB zugeführten Nettoerträge des Handelsbestands durch Einfügung der neuen Nr. 2 und 3 dahingehend erweitert, dass auch dieser Teil des Sonderpostens zur Deckung jeder Art von Verlusten und Risiken verwendet werden darf.

12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Erwägungsgründe Abs. 3 ff der Bankbilanzrichtlinie (Fn 3). Vgl. zur Zeitwertbewertung allg. Zülch/Hoffmann DB 2009, 189 f; weiterführend Wiechens/Helke DB 2008, 1333 ff. BGBl. I 802. Vgl. Hopt/Merkt § 340a HGB Rn 2. Vgl. Begr RegE, BT-Drs. 18/9982 S. 61. BGBl. I 1245. Vgl. dazu Ausschussbegründung, BT-Drs. 18/5256 S. 86. BGBl. I 3311. BGBl. I 934. Vgl. Auschussbegründung, BT-Drs. 18/1648 S. 66.

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Mit dem Gesetz zur Umsetzung der aufsichtsrechtlichen Vorschriften der Zahlungsdienst- 7 erichtlinie vom 25.6.2009 (Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz)22 wurde der Anwedungsbereich der §§ 340 ff durch Einfügung eines neuen § 340 Abs. 5 auf Zahlungsinstitute im Sinne des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erweitert. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/ 2034 über die Beaufsichtigung von Wertpapierinstituten vom 12.5.202123 wurde der Anwedungsbereich der §§ 340 ff durch Einfügung eines neuen § 340 Abs. 4a auf Wertpapierinstitute im Sinne des § 2 Abs. 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes erweitert. Ein zentraler Bestandteil des gesamten Sonderbilanzrechts des Vierten Abschnitts des HGB 8 ist die rechtsform- und größenunabhängige Unterwerfung der Normadressaten unter die allgemeinen Rechnungslegungs-, Publizitäts- und Prüfungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften. In Ergänzung bzw. Modifikation dieser Generalverweisungen enthalten die §§ 340 bis 340o bestimmte materiellrechtliche Sondervorschriften, die den branchenspezifischen Geschäfts- und Risikostrukturen Rechnung tragen bzw. den bilanziellen Ausweis wichtiger Transaktionen und Vermögenswerte regeln. Ziel dieser materiellrechtlichen Sondervorschriften, einschließlich der RechKredV und der 9 RechZahlV, ist teils eine Steigerung der Transparenz. Das gilt z.B. für die im Anhang zusätzlich erforderlichen Angaben in § 340a Abs. 4 und die Beibehaltung des Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge in der GuV (vgl. § 340a Abs. 2 S. 4 und 5). Teilweise dienen die Regelungen aber auch (unter Hintanstellung des Transparenzaspekts) der Risikovorsorge und dem Schutz des Vertrauens in die Banken, wie beispielsweise § 340f und § 340g.

2. Anwendungsbereich Der Anwendungsbereich des Sonderbilanzrechts der §§ 340a bis 340o wird in § 340 definiert. 10 Maßgebliches Kriterium ist die Zugehörigkeit des Bilanzierungspflichtigen zur Bank- oder Finanzbranche entsprechend der in § 340 näher in Bezug genommenen Definitionen des KWG, WpIG und ZAG. Hingegen sind die Rechtsform oder Größe als solche nicht relevant;24 die früher in § 340 Abs. 4 S. 3 und Abs. 5 S. 3 aF enthaltenen, auf die Rechtsform abstellenden Ausnahmen für § 340l25 sind durch das BilRUG gestrichen worden.26 Nach § 340 Abs. 1 gelten die speziellen Regeln der §§ 340a bis 340o für Kreditinstitute im 11 Sinne der Legaldefinition in § 1 Abs. 1 KWG sowie für diesen gleichgestellte Zweigniederlassungen von Unternehmen aus nicht EU- oder EWR-Staaten.27 In § 2 Abs. 1, 4 oder 5 KWG vorgesehene Ausnahmetatbestände werden dabei berücksichtigt.28 Die früher29 enthaltene Ausweitung des Anwendugsbereichs auf CRR-Kreditinstute30 ist heute regelungstechnisch nicht mehr erforderlich, da CRR-Kreditinstitute nach § 1 Abs. 3d S. 1 2. HS KWG stets auch Kreditinstitute iSd § 1 KWG sind.31 § 340 Abs. 2 erklärt die Regeln der §§ 340a bis 340o auch für private und öffentlichrechtliche Versicherungen und Unternehmen des Pfandleihgewerbes für anwendbar, sofern sie Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den für sie eigentümlichen Geschäften zählen.32 § 340 Abs. 4 er22 23 24 25 26 27

BGBl. I 1506. BGBl. I 990. Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340 Rn 1. Vgl. dazu noch Löw in: MünchKomm-BilR1, § 340l HGB Rn 4. Zum Hintergrund Begr RegE BilRUG, BT-Drs. 18/4050 S. 80. Ausf. BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 3 ff, s. dort unter Rn 11 ff auch zu Zweigniederlassungen von Instituten mit Sitz innerhalb des EWR (§ 340 Abs. 1 S. 2). 28 Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 3. 29 Aufgehoben mit Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/2034 über die Beaufsichtigung von Wertpapierinstituten vom 12.5.2021, BGBl. I 990. 30 Vgl. dazu noch Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340 Rn 9. 31 Zu Einzelfragen BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 5.1 f. 32 Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 17 ff. 465

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streckt den Anwendungsbereich auf Finanzdienstleistungsinstitute iSv § 1 Abs. 1a KWG, die nicht unter einen der Ausnahmetatbestände des § 2 Abs. 6 oder 10 KWG fallen, bzw. entsprechende Zweigniederlassungen von Unternehmen aus nicht EU- oder EWR-Staaten.33 § 340 Abs. 4a und 5 schließlich erweitern den Anwendungsbereich auf Wertpapierinstitute iSd § 2 Abs. 1 WpIG34 und auf Institute im Sinne des § 1 Abs. 3 ZAG (dh Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute).35 Ergänzend verweisen verschiedene sepzialgesetzliche Regelungen (etwa § 9 Abs. 1 S. 1 KfwG) auf die §§ 340a ff.36 § 340 Abs. 3 nimmt Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung (insbes. Wohnungsbauges12 nossenschaften)37 insgesamt vom Anwendungsbereich der §§ 340a bis 340o aus. Gemäß § 340 Abs. 4 S. 2 sind alle Finanzdienstleistungsinstitute und bestimmte Kreditinstitute, namentlich Skontroführer, von der Anwendung des § 340c Abs. 1 ausgenommen;38 letztere Ausnahme gilt gemäß § 340 Abs. 4a S. 2 auch für Wertpapierinstitute, die Skontroführer sind.

3. Erweiterung des Anwendungsbereichs der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften 13 Grundprinzip des Sonderbilanzrechts des Vierten Abschnitts ist, dass der Anwendungsbereich der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften rechtsform- und größenunabhängig auf alle von § 340 erfassten Institute erweitert wird. Die in §§ 264 Abs. 3, 264b enthaltenen Befreiungsvorschriften sind gemäß § 340a Abs. 2 S. 1 idF des FISG39 insgesamt nicht anzuwenden.40 Entsprechend unterliegen die von § 340 erfassten Institute auch in diesen Konstellationen unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe auf Grund der Generalverweisung in § 340a Abs. 1 hinsichtlich ihrer Rechnungslegung grundsätzlich den erhöhten Anforderungen für große Kapitalgesellschaften. Das gilt für Jahresabschlüsse ebenso wie für Lageberichte und für Zwischenabschlüsse. Allerdings werden eine Vielzahl dieser allgemeinen Vorschriften für große Kapitalgesellschaften durch die branchenspezifischen Regelungen in §§ 340a bis 340o bzw. der RechKredV oder der RechZahlV verdrängt und entsprechend in § 340a Abs. 2 für unanwendbar bzw. modifiziert anwendbar erklärt (Überblick dazu unter Rn 16 ff). 14 Über § 340a Abs. 1a werden die von § 340 erfassten Institute bei Vorliegen der in § 340a Abs. 1a genannten Voraussetzungen zudem einer eigenständigen Pflicht, die rechtsformunabhängig ist und auch nicht-kapitalmarktorientierte Institute trifft,41 zur Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung unterworfen.42 Aus § 340a Abs. 1b iVm Abs. 1 schließlich soll nach dem Willen des Gesetzgebers folgen, dass Instiute nur dann eine Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289f Abs. 1 erstellen müssen, wenn (Rechtsgrundverweis) die dortigen Voraussetzungen erfüllt sind (insbes. Organisation als AG oder KGaA und Kapitalmarkorientierung);43 zusätzlich wird klargestellt, dass unter bestimmten Voraussetzungen Angaben zum Diversitätskonzept aufzunehmen sind.44 Als Genossenschaften organisierte Institute müssen bei der Erklärung zur Unternehmensführung ferner § 340a Abs. 1b S. 2 beachten. 33 34 35 36 37 38 39

Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 35 ff. Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 42 f. Vgl. Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340 Rn 18 f. Überblick bei BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 51 ff. BeckOK-HGB/Morfeld § 340 Rn 9. Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340 Rn 13; BeckOGK-HGB/Gaber § 340 Rn 39 f. Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG) vom 3.6.2021, BGBl. I 1534. 40 Vgl. zur Rechtsentwicklung und zum Hintegrund BeckOGK-HGB/Gaber § 340a Rn 19 f. 41 BeckOK-HGB/Morfeld § 340a Rn 1a. 42 Dazu BeckOGK-HGB/Gaber § 340a Rn 7 ff; Hopt/Merkt § 340a HGB Rn 2. 43 Begr RegE CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, BT-Drs. 18/9982 S. 61; Hopt/Merkt § 340a HGB Rn 3. 44 Vgl. Begr RegE CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, BT-Drs. 18/9982 S. 61. Pöschke

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II. Materiell-rechtliche Sondervorschriften Die §§ 340a bis 340h modifizieren für Jahresabschluss,45 Lagebericht und ggf. Zwischenab- 15 schluss (s. § 340a Abs. 3) teilweise die allgemeinen Bestimmungen über den Ausweis in sowie die Gliederung von Bilanz und GuV, teilweise schaffen sie besondere Vorschriften für den Ausweis wichtiger branchenspezifischer Transaktionen (§ 340b Pensionsgeschäfte) und die Bewertung von Vermögensgegeständen und Schulden. Ergänzt wird dieses „materielle Sonderbilanzrecht“ durch – im Folgenden jeweils eigenständig kommentierte – Vorschriften zur Konzernrechnungslegung (§ 340i und § 340j), zur Prüfung und Offenlegung der Rechnungslegung (§ 340k und § 340l; s. auch § 340a Abs. 3) sowie durch besondere Straf- und Bußgeldvorschriften sowie Bestimmungen über Ordnungsgelder (§§ 340m–340o).

1. Ausweis- und Gliederungsvorschriften Für die Bilanz und die GuV von Kreditinstituten enthalten insbesondere die RechKredV und die RechZahlV sowie die dort jeweils vorgesehenen Formblätter46 eine Vielzahl von Ausweis- und Gliederungsvorschriften, die von den in §§ 266, 275 vorgesehenen Ansätzen abweichen. Die Gliederung der Aktivseite der Bilanz orientiert sich primär am Aspekt der „shiftability“ der Vermögensgegenstände, dh der Möglichkeit, sie vorzeitig zu liquidieren; die für die Handelsbilanz klassische Unterteilung in Anlage- und Umlaufvermögen (vgl. § 247) entfällt; auf der Passivseite der Bilanz ist primär nach abnehmender Dringlichkeit der Rückzahlung zu gliedern.47 Zusätzlich muss eine Gliederung von Forderungen und Verbindlichkeiten nach Fristigkeit im Anhang erfolgen, wobei im Interesse einer besseren Beurteilung der Liquiditätslage die Restlaufzeit maßgeblich ist (§ 340d). Für die GuV der betroffenen Institute sehen die §§ 340c Abs. 1 u. 2, 340f Abs. 3 (iVm § 340a Abs. 2 S. 3) für die Bereiche des Eigenhandels insbes. mit Finanzinstrumenten (Saldierungspflicht),48 der Finanzanlagen (Saldierungswahlrecht) und der Vorsorgereserve (Saldierungswahlrecht; s. dazu unten Rn 22) Durchbrechungen des ansonsten geltenden Verrechnungsverbots des § 246 Abs. 2 vor. Gerade im Eigenhandelsbereich wäre auf Grund der wechselseitigen Abhängigkeit von Erträgen und Aufwendungen aus Handelsaktivitäten ein Bruttoausweis der einzelnen Geschäfte wenig aussagekräftig und für eine transparente Darstellung der Erfolgslage eher kontraproduktiv. Im Übrigen gilt zur Verrechnung von Sicherungsgeschäften § 254 (auch vorrangig vor § 340h, s. dazu unten Rn 24).49 Für den Anhang sind zusätzliche Erläuterungen sowie Angaben zu einzelnen, für bestimmte Institute hinsichtlich ihres Umfangs besonders wichtigen Geschäftsarten vorgeschrieben (vgl. §§ 34 ff RechKredV bzw. §§ 28 ff RechZahlV). Zudem sind im Anhang unter bestimmten Umständen Angaben zur Zusammensetzung des haftenden Eigenkapitals zu machen (§ 340c Abs. 3) sowie Aufsichtsratsmandate von Vertretern und Mitarbeitern bei großen Kapitalgesellschaften sowie Beteiligungen an diesen von über 5 % der Stimmrechte anzugeben (§ 340a Abs. 4). Seit dem BilRUG regeln § 340a Abs. 2 S. 4 und 5 (iVm Formblatt 2/3 RechKredV bzw. Formblatt 2 RechZahlV) Details zur Beibehaltung des Ausweises außerordentlicher Erträge und Aufwendungen in der GuV und zu deren Erläuterung im Anhang. Darüber hinaus finden sich in den §§ 340 ff auch Sonderregeln für den Ansatz bestimmter branchenspezifischer Transaktionen wie z.B. von Pensionsgeschäften (§ 340b) oder aber über die 45 Vgl. die Legaldefinition in § 242 Abs. 3; dazu grundlegend Staub/Pöschke § 242 Rn 6 ff. 46 Vgl. Beck HdR/Bieg/Waschbusch B 900 Rn 21 ff (RechKredV) und BeckOGK-HGB/Gaber § 340a Rn 173 ff (RechZahlV); ferner etwa MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Morawietz § 340a Rn 40 ff. 47 Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340a Rn 43. 48 Dazu eingehend MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär § 340c Rn 3 ff. 49 Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340h Rn 3. 467

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Zulässigkeit und Behandlung bestimmter Sonderposten wie z.B. des Fonds für allgemeine Bankrisiken (§ 340g, dazu unten Rn 23).

2. Bewertungsregeln. Risikovorsorge. Währungsumrechnung 20 Sonderregeln bestehen auch hinsichtlich der Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände, die den branchentypischen Besonderheiten Rechnung tragen sollen. Da der nach §§ 247 Abs. 1, 266 vorzunehmende gesonderte Bilanzausweis von Anlage- und Umlaufvermögen wegen der Ausnahmeregelung des § 340a Abs. 2 S. 2 nicht gilt, regelt § 340e Abs. 1, welche Vermögensgegenstände bewertungstechnisch wie Anlagevermögen und welche wie Umlaufvermögen zu behandeln sind. Für die Zuordnung ist ausschlaggebend, ob die Vermögensgegenstände nach dem zu belegenden Willen des Bilanzierungspflichtigen dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Instituts zu dienen.50 Vermögensgegenstände, die der der Risikovorsorge dienenden Liquiditätsreserve zuzuordnen sind,51 sind grundsätzlich wie Umlaufvermögen zu bewerten, wobei § 340f Abs. 1 unter besonderen Voraussetzungen eine ggü. § 253 Abs. 1 S. 1, 4 niedrigere Bewertung erlaubt (vgl. dazu unten Rn 22). 21 Für bestimmte Vermögensgegenstände wird eine Abweichung vom Anschaffungswertprinzip des § 253 Abs. 1 S. 1 ermöglicht. So erlaubt § 340e Abs. 2, Hypothekendarlehen und bestimmte andere Forderungen zum Nominalwert anzusetzen. Die Unterschiedsbeträge sind dann als aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Eine weitere Durchbrechung des Prinzips sieht der durch das BilMoG neu eingeführte § 340e Abs. 3 für Finanzinstrumente vor, die zu Handelszwecken erworben wurden. Sie sind mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen, wobei zusätzlich auf der Basis der internen Risikosteuerung ein Risikoabschlag vorzunehmen ist, der der Ausfallwahrscheinlichkeit der realisierbaren Gewinne Rechnung tragen soll (value at risk).52 Zur (verdeckten) Risikovorsorge erlaubt § 340f Abs. 1 S. 1 (Wahlrecht) für die Bewertung 22 der der sog. Liquiditätsreserve53 zuzurechnenden Vermögensgegenstände eine Unterschreitung des Niederstwertprinzips und Bildung stiller Reserven, soweit nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Risikovorsorge notwendig. Die hierdurch gelegten stillen Reserven sind der Höhe nach allerdings beschränkt (§ 340f Abs. 1 S. 2). Die ertragswirksame Bildung bzw. Auflösung der Reserven kann in der GuV nach § 340f Abs. 3 mit Aufwendungen und Erträgen aus gleichartigen oder andersartigen Geschäften verrechnet werden (Überkreuzkompensation);54 die Höhe der gebildetetn stillen Reserven ist aus dem Jahresabschluss nicht erkennbar.55 In Kombination mit der in § 340f Abs. 4 vorgesehenen Beschränkung des im Bilanzrecht üblichen Ausweises negativer Geschäftsentwicklungen in offener und deutlicher Form sollen diese Regelungen es den Instituten ermöglichen, Ergebnisschwankungen zu verringern und damit zur Vertrauensbildung bei Marktteilnehmern und Kunden beitragen.56 23 Zur (offenen) Risikovorsorge sehen § 340e Abs. 4 und § 340g die Bildung eines Sonderpostens für allgemeine Bankrisiken vor. Dieser Sonderposten ist eigenkapitalähnlich und daher auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen.57 Die Zuführung von Beträgen nach § 340g erfolgt freiwillig und ist

50 51 52 53 54 55 56 57

Hopt/Merkt § 340e HGB Rn 2. Zum Begriff BeckOGK-HGB/Gaber § 340f Rn 5. Vgl. Löw/Scharpf/Weigel, WPg 2008, 1011 (1014). Zum Begriff s. erneut BeckOGK-HGB/Gaber § 340f Rn 5. Ausf. Beck HdR/Bieg/Waschbusch B 900 Rn 338 ff. BeckOGK-HGB/Gaber § 340f Rn 2. Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340f Rn 1. Hopt/Merkt § 340g HGB Rn 1.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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in grds. unbeschränkter Höhe58 zulässig, sofern sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Risikovorsorge notwendig ist;59 umstritten ist insbesondere, inwieweit bei dieser Geschäftsführungsentscheidung Bindungen gegenüber an höheren Jahresüberschüssen interessierten Gesellschaftern/Aktionären (aus gesellschaftsrechtlicher Treupflicht) oder etwa Genussrechtsinhabern (aus vertraglicher Beziehung) bestehen.60 Unabhängig von der Möglichkeit der freiwilligen Dotierung nach § 340g ist es nach dem durch das BilMoG neu eingefügten § 340e Abs. 4 zwingend erforderlich, dem Sonderposten jedes Geschäftsjahr einen Betrag von mindestens 10% der Nettoerträge des Handelsbestandes zuzuführen und dort gesondert auszuweisen.61 340e Abs. 4 wurde durch das Gesetz zur Anpassung von Gesetzen auf dem Gebiet des Finanzmarktes vom 15.7.201462 geändert, um den bezweckten Gleichlauf von handelsbilanzrechtlichem Kapitalpuffer und regulatorischem Kapitalregime sicherzustellen;63 inhaltlich wurde dazu die Nutzungsmöglichkeit der dem Sonderposten nach § 340g HGB zugeführten Nettoerträge des Handelsbestands durch Einfügung der neuen Nr. 2 und 3 dahingehend erweitert, dass auch dieser Teil des Sonderpostens zur Deckung jeder Art von Verlusten und Risiken verwendet werden darf. Als Anreiz für eine weitergehende offene Risikovorsorge nach § 340g dient die erhöhte Kapitalqualität i.S. des Aufsichtsrechts, da der Fonds als hartes Kernkapital anerkannt wird.64 Ebenfalls gesondert geregelt ist die Währungsumrechnung in § 340h, der durch das BilMoG 24 neu gefasst wurde. Die grundsätzliche Notwendigkeit der Umrechnung von Geschäftsvorfällen in ausländischer Währung in Euro folgt aus der nach § 244 sowie § 298 Abs. 1 bzw. § 315e Abs. 1 bestehenden Verpflichtung, den Jahres- und Konzernabschluss in Euro aufzustellen. Der Wortlaut des § 340h ist missglückt; im Ergebnis gestatter er, abweichend von § 256a, in den Fällen einer besonderen Deckung eine erfolgswirksame Umrechnung ohne Unterscheidung nach der Restlaufzeit.65

3. Konzernrechnungslegung. Internationale Rechnungslegung (IFRS) Sonderregeln zu Konzernabschlüssem, Konzernlageberichten und Konzernzwischenberichten von 25 Instituten enthalten die § 340i und § 340j, die im Folgenden gesondert kommentiert sind. Im Grundatz sind die in §§ 340a bis 340g enthaltenen Sonderregeln gemäß § 340i Abs. 2 S. 1 auch für den Konzernabschluss anzuwenden. Neben den HGB-Vorschriften spielt für die Konzernabschlüsse von Instituten die internationale Rechnungslegung nach IFRS inzwischen eine wichtige Rolle.66 Insbesondere mit Blick auf die regelmäßig bedeutende Bilanzierung von Finanzinstrumenten einschließlich der Derivate enthalten die IFRS detaillierte Regelungen (insbes. IFRS 9).67

58 Beck HdR/Bieg/Waschbusch B 900 Rn 349; Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340g Rn 2.

59 Ausf. dazu BeckOGK-HGB/Gaber § 340g Rn 7 ff. Zu beachten ist, dass ein und das gleiche Risiko entweder über § 340f oder über § 340g, nicht aber doppelt abgedeckt werden darf (Beck HdR/Bieg/Waschbusch B 900 Rn 349). Empirische Befunde zur bilanziellen Risikovorsorge bei Böcking/Gros/Morawietz in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 340g Rn 1. 60 Dazu BeckOGK-HGB/Gaber § 340g Rn 10 f mwN. 61 Der Sonderposten ist, insbes. um die Verwendungsbeschränkung umsetzen zu können, buchhalterisch in den Bestand nach § 340e Abs. 4 und nach § 340g zu trennen; vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340g Rn 15. 62 BGBl. I 934. 63 Vgl. Auschussbegründung, BT-Drs. 18/1648 S. 66. 64 Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber § 340g Rn 16 ff. 65 Ausf. BeckOGK-HGB/Gaber § 340h Rn 5 f. 66 Grds. zur Bedeutung der IFRS Staub/Pöschke Vor § 238 Rn 11. 67 Überblick über die Bilanzierung der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute nach IFRS in Beck HdR/Bieg/Waschbusch B 900 Rn 429 ff. 469

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3. Buch. Handelsbücher

4. Prüfung, Offenlegung, Straf- und Bußgeldvorschriften und Ordnungsgelder 26 Sonderregeln bestehen auch für die Prüfung (§ 340k) und Offenlegung (§ 340l) der Rechnungslegung von Instituten sowie mit Blick auf die relevanten Straf- und Bußgeldvorschriften (§ 340m und § 340n) bei Pflichtverletzungen und die Festsetzung von Ordungsgeldern durch das Bundesamt für Justiz (§ 340o). Die Vorschriften sind im Folgenden gesondert kommentiert.

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470

FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluss § 340i Pflicht zur Aufstellung (1)

(2)

(3)

(4)

(5)

1 Kreditinstitute, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nach den Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufzustellen, soweit in den Vorschriften dieses Unterabschnitts nichts anderes bestimmt ist. 2Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform bestehen, bleiben unberührt. 1 Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt, die §§ 340a bis 340g über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. 2Die §§ 293, 298 Absatz 1, § 314 Abs. 1 Nr. 1, 3, 6 Buchstabe c und Nummer 23 sind nicht anzuwenden. 3In den Fällen des § 315e Abs. 1 finden von den in Absatz 1 genannten Vorschriften nur die §§ 290 bis 292, 315e Anwendung; die Sätze 1 und 2 dieses Absatzes sowie § 340j sind nicht anzuwenden. 4Soweit § 315e Absatz 1 auf § 314 Absatz 1 Nr. 6 Buchstabe c verweist, tritt an dessen Stelle § 34 Absatz 2 Nummer 2 in Verbindung mit § 37 der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658), die zuletzt durch Artikel 8 Absatz 13 des Gesetzes vom 17. Juli 2015 (BGBl. I 1245) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. 5Im übrigen findet die Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in den Fällen des § 315e Absatz 1 keine Anwendung. Als Kreditinstitute im Sinne dieses Titels gelten auch Mutterunternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. 1 Sofern Kreditinstitute einer prüferischen Durchsicht zu unterziehende Konzernzwischenabschlüsse zur Ermittlung von Konzernzwischenergebnissen im Sinne des Artikels 26 Absatz 2 in Verbindung mit Artikel 11 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 aufstellen, sind auf diese die für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsgrundsätze anzuwenden. 2Die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers sind auf die prüferische Durchsicht entsprechend anzuwenden. 3Die prüferische Durchsicht ist so anzulegen, dass bei gewissenhafter Berufsausübung ausgeschlossen werden kann, dass der Zwischenabschluss in wesentlichen Belangen den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen widerspricht. 4Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der prüferischen Durchsicht in einer Bescheinigung zusammenzufassen. 5§ 320 und § 323 gelten entsprechend. 1 Ein Kreditinstitut, das ein Mutterunternehmen (§ 290) ist, hat den Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erweitern, wenn auf die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen die folgenden Merkmale zutreffen: 1. sie erfüllen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nicht und 2. bei ihnen sind insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 § 267 Absatz 4 bis 5, § 298 Absatz 2, § 315b Absatz 2 bis 4 und § 315c sind entsprechend anzuwenden. 3Wenn die nichtfinanzielle Konzernerklärung einen besonderen Abschnitt

471 https://doi.org/10.1515/9783110564686-036

Kraft

§ 340i

3. Buch. Handelsbücher

des Konzernlageberichts bildet, darf das Kreditinstitut auf die an anderer Stelle im Konzernlagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. (6) Ein Kreditinstitut, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 315d eine Konzernerklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine Befreiung nicht erfüllen.

Schrifttum Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher Baumbach/Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch, 40. Aufl., 2021; Beck’scher Bilanzkommentar, hrsg. v. Grottel/Justenhoven/ Schubert/Störk, 13. Aufl. 2022; Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. v. Böcking/Gros/Oser/Scheffler/Thormann Stand März 2022; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 3. Aufl., 2017; Gaber Bankbilanz nach HGB, 2. Aufl., 2018; IDW (Hrsg.) WPH Edition Kreditinstitute, Finanzdienstleister und Investmentvermögen, 2020; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rechnungslegung der Kreditinstitute, 2000; Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Bd. 4, hrsg. v. Schmidt/Ebke, 4. Aufl. 2020; Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, hrsg. v. Hennrichs/Kleindiek/Watrin, 2013; Scharpf/Schaber Handbuch Bankbilanz, 9. Aufl., 2022; Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht, 4. Aufl. 2019.

Aufsätze Blöink/Halbleib Umsetzung der sog. CSR-Richtlinie 2014/95/EU: Aktueller Überblick über die verabschiedeten Regelungen des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes, Konzern 2017, 182; Böcking/Althoff Konzernlagebericht: Änderungen von DRS 20, WPg 2017, 1450; Brinkmann Bankenprivileg für Konzernfinanzierungsgesellschaften, StBp 2019, 272; Dusemond Zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten, BB 1994, 2034; Fink Ausgewählte Anwendungsfragen zur nichtfinanziellen Konzernberichterstattung in der Berichtspraxis im MDAX, KoR 2018, 467; Freidank/Scheffler/Simon-Heckroth Trennung des Lageberichts von „übrigen Berichten“, WPg 2018, 683; Fuhrmann/Graßmann/Günther Was leisten Prüfungsberichte in Bezug auf den nicht-finanziellen Teil von integrierten Berichten? WPg 2020, 479; Gaber IDW ERS BFA 7: Bilanzierung von Pauschalwertberichtigungen im handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss der Kreditinstitute, DB 2019, 1457; Gaber Neuerungen im handelsrechtlichen Konzernabschluss, WPg 2016, 444; Hennrichs Die Grundkonzeption der CSR-Berichterstattung und ausgewählte Problemfelder, ZGR 2018, 206; IDW Arbeitskreis „Lageberichtsprüfung“ Neuerungen in der Prüfung des (Konzern-)Lageberichts nach IDW PS 350 n.F., WPg 2018, 850; IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 350 n.F. (10.2021)), IDW Life 2022, 45; IDW Prüfungshinweis: Die Behandlung der nichtfinanziellen Berichterstattung nach §§ 289b bis 289e, 315b und 315c HGB durch den Abschlussprüfer (Einordnung und Berichterstattung)(IDW PH 9350.2) Stand 22.9.2020, IDW Life 2020 S 905; Lanfermann/ Baumüller Die Endfassung der Corporate Sustainabiluty Reporting Directive (CSRD), DB 2022, 2745; Marten/Weigt Die Prüfung nichtfinanzieller Informationen, KoR 2018, 454; Mehring/Hartke/Pieper CSR-Berichterstattung regional tätiger Banken, WPg 2018, 494; Nietsch Von der nichtfinanziellen Berichterstattung zur Nachhaltigkeitsberichterstattung – Eine Momentaufnahme zum Vorschlag der Corporate Sustainability Directive, ZIP 2022, 449; Pellens/Lleshaj/Stappert Umsetzung der CSR-Richtlinie bei den HDAX-Unternehmen, BB 2018, 2283; Petersen Befreiungsmöglichkeiten nach § 291 HGB für Konzernabschlüsse, WPg 2019, 335; Prahl/Naumann, Bankkonzernrechnungslegung nach neuem Recht: Grundsätzliche Konzepte, wichtige Vorschriften zum Übergang und andere ausgewählte Einzelfragen, WPg 1993, 235; Seibt Frauen in Leitungsorganen und Führungspositionen – RegE zum Zweiten Führungspositionen-Gesetz DB 2021, 438; Schüttler/Orban Die Bank als Träger von Risiken bei Zweckgesellschaften, DStR 2016, 828; Velte Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung und der Erklärung zur Unternehmensführung durch Aufsichtsrat und Abschlussprüfer, AG 2018, 266; ders. Regulierungsdichte der (Gender) Diversity-Berichterstattung, WPg 2018, 477.

Übersicht I. 1. 2. Kraft

Grundlagen Regelungsgegenstand und Zweck 3 Entstehung

1

3. 4.

Anwendungsbereich, Normadressaten 7 Internationale Rechnungslegung

4

472

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

II. 1. 2. 3. 4. 5.

III. 1. 2.

3.

Pflicht zur Aufstellung 8 Grundlagen Kreditinstitutsspezifische Konzernrechnungsle9 gungspflicht (Abs. 1 Satz 1) 12 Bank-Holdinggesellschaften (Abs. 3) 17 Befreiung von der Aufstellungspflicht Aufstellungsfrist für den Konzernabschluss; Of20 fenlegung Anzuwendende Vorschriften 22 Grundlagen Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss nach HGB a) Kreditinstitutsbezogene Vorschriften, Abs. 2 23 Satz 1 b) Vorschriften, die die Verpflichtung zur Auf24 stellung betreffen c) Bei der Aufstellung anzuwendende Vor25 schriften 39 d) Rechtsformspezifische Vorschriften e) Andere geschäftszweigspezifische Vorschrif40 ten Besonderheiten bei Anwendung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften, Abs. 2 Sätze 3 bis 5 41 a) Grundlagen b) Besondere Anwendungseinschränkungen 42 für Kreditinstitute

§ 340i

4.

Kreditinstitutsspezifische Besonderheiten der 46 Rechnungslegung nach HGB 47 a) Gliederung des Konzernabschlusses b) Vorschriften über Ansatz und Bewertung, 48 Währungsumrechnung c) Weitere Bestandteile des Konzernabschlus52 ses 53 aa) Konzernanhang 54 bb) Konzernkapitalflussrechnung 55 cc) Konzerneigenkapitalspiegel 56 dd) Segmentberichterstattung 57 d) Konzernlagebericht

IV.

Prüferische Durchsicht beim Konzernzwischenabschluss, Abs. 4 59 Grundlagen Aufstellung des Zwischenabschlusses, anzuwen60 dende Vorschriften 61 Prüferische Durchsicht

1. 2. 3. V.

Besonderheiten der nichtfinanziellen Konzerner65 klärung, Abs. 5

VI.

Besonderheiten der Erklärung zur Unterneh71 mensführung, Abs. 6

VII. Sanktionen

75

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck Die Vorschrift legt die Grundlagen für den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht und einen Kon- 1 zernzwischenabschluss, den Kreditinstitute im Sinne von § 1 Abs. 1 KWG im Grundsatz aufzustellen haben; das gleiche gilt für die weiteren in § 340 Abs. 1 aufgeführten Unternehmen. Auch wenn die Vorschrift mit „Pflicht zur Aufstellung“ überschrieben ist, beinhaltet sie nicht nur komplementäre Regelungen zu §§ 290, 291 und 292, sondern enthält auch Regelungen für die inhaltlichen Anforderungen an die von den betroffenen Unternehmen aufzustellenden Konzernabschlüsse. Die Vorschriften tragen den rechtlichen und durch den Bankgeschäftsbetrieb bedingten wirt- 2 schaftlichen Besonderheiten von Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und anderen betroffenen Unternehmen Rechnung.1 Diese Unternehmen haben im Allgemeinen unabhängig von ihrer Größe und ihrer Rechtsform einen Konzernabschluss aufzustellen. Für Kreditinstitute und Kreditinstitutsgruppen hat der Konzernabschluss eine mindestens gleich große, wenn nicht sogar stärkere Bedeutung als für Unternehmen im Allgemeinen, um den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage leisten und die Informationsfunktion erfüllen zu können.2 Die Norm ist wenig systematisch aufgebaut. Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts nach den allgemeinen Vorschriften sowie den Vorschriften für Kreditinstitute ist in Abs. 1 Satz 1 enthalten; Satz 2 adressiert anzuwendende Vorschriften über die 1 Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S 38. 2 Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rechnungslegung für Kreditinstitute, §§ 340 i,j Rn 3; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 7; Heymann HGB-Roth/Balzer/Kröll Rn 1. 473

Kraft

§ 340i

3. Buch. Handelsbücher

Rechtsform. Abs. 2 detailliert den Kreis der anzuwendenden und der nicht anzuwendenden Vorschriften in den Fällen der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den Vorschriften des HGB sowie nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften; darüber hinaus wird der Umfang der Anwendbarkeit der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) definiert. Der Anwendungsbereich der kreditinstitutsbezogenen Sondervorschriften in Abs. 1 wird in Abs. 3 auf Bank-Holdinggesellschaften ausgedehnt. Abs. 4 enthält Sondervorschriften für von Kreditinstituten aufzustellenden Konzernzwischenabschlüssen in Bezug auf die auf diese anzuwendende prüferische Durchsicht; für die Bestellung des Prüfers und die Durchführung und Berichterstattung sind Regelungen in den Sätzen 2 bis 4 enthalten. Abs. 5 erweitert die Pflicht zur Berichterstattung im Konzernlagebericht bei bestimmten Kreditinstituten um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung unabhängig von der Kapitalmarktorientierung, wenn auf die einbezogenen Unternehmen bestimmte Größenmerkmale zutreffen. Im Übrigen wird auf die allgemeinen Vorschriften verwiesen. Abs. 6 verpflichtet ein zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtetes Kreditinstitut, das nach den allgemeinen Vorschriften als groß gilt, schließlich zur Einbeziehung einer Erklärung zur Diversität in die Erklärung zur Unternehmensführung.

2. Entstehung 3 Die besonderen Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und andere zur Anwendung verpflichtete Unternehmen beruhen im Ursprung auf Art. 42, 43 der Bankbilanzrichtlinie,3 die durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz in Verbindung mit der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (RechKredV) umgesetzt wurden.4 Weitergehende Vorschriften mit Bezug zur Rechnungslegung ergeben sich mit bankaufsichtlichem Bezug infolge von Art. 11 ff. der VO (EU) Nr. 575/2013 CRR i.V.m. § 10a KWG z.B. für die Ermittlung der bankaufsichtlichen Eigenmittel.5 Die Vorschriften wurden in der Folgezeit verschiedentlich geändert, zunächst u.a. infolge der Richtlinie zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften6 durch ein nationales Umsetzungsgesetz.7 In gleicher Weise wie die allgemeinen bilanzrechtlichen Vorschriften wurden auch die Sondervorschriften für Kreditinstitute durch die Veränderungen durch das Bilanzrechtsreformgesetz,8 das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz9 und das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz10 entweder unmittelbar oder mittelbar durch Veränderung in Bezug genommener Vorschriften beeinflusst; eine geschäftsbereichsspezifische Erweiterung des Anwendungsbereichs auf Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute i.S.v. § 1 Abs. 3 ZAG11 erfolgte in § 340 Abs. 5 durch das ZDUG.12 Weitere Änderungen ergaben sich in jüngerer Zeit durch die Umsetzung der Richtlinie über die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen in Abs. 5 und 6,13 eingefügt infolge 3 EG-Bankbilanzrichtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften v. 8.12.1986. 4 Bankbilanzrichtlinie-Gesetz (BaBiRiLiG) v. 30.11.1990 BGBl I 1990 S. 2570. 5 VO (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates v 26.6.2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der VO (EU) Nr. 646/2012, Abl. EU L 176 v 27.6.2013; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 1; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 1. 6 EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften. 7 G v. 22.10.1997 BGBl I 1997 S. 2567. 8 BilReG v. 4.12.2004 BGBl I 2004 S. 3166. 9 BilMoG v. 25.5.2009 BGBl I 2009 S. 1102. 10 BilRUG v. 17.7.2015 BGBl I 2015 S. 1245; zur Anwendung vgl. Art 75 Abs. 1 EGHGB mit der Verpflichtung zur Anwendung auf Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre. 11 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz v. 17.7.2017 (BGBl I S. 2446), zul. Geändert d. G. v. 12.12.2019 (BGBl I S. 2602). 12 Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz (ZDUG) v. 25.6.2009 BGBl I 2009 S. 1509. 13 Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 22.10.2014 zur Änderung der Richtlinie 2013/ 34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen, Abl. L 330 v. 15.11.2014 S. 1 und L 369 v. 24.12.2014 S. 79; weitere Änderungen werden durch das FüPoG II erwartet. Kraft

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des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes.14 Die letzten wesentlichen Änderungen ergaben sich durch das ARUG II,15 das am 1.1.2020 in Kraft getreten ist, weitere Änderungen ergeben sich durch das G zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick u.a. auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte16 sowie das FüPoG II,17 und werden sich durch das G zur Stärkung der Finanzmarktintegrität18 in erster Linie für die Abschlussprüfung ergeben.19 Die am 21.4.2021 als Entwurf veröffentliche Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) der EU-Kommission sollte nach ihrer Verabschiedung bis zum 1.12.2022 in nationales Recht umgesetzt werden; die Richtlinie wurde nach Lesung im EU-Parlament am 10.11.2022 verabschiedet, am 29.11.2022 erfolgte die Billigung durch den Rat der Europäischen Union (Richtlinie (EU) 2022/2464 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Dezember 2022, ABl. EU (L 322) vom 16.12.2022). Die Mitgliedstaaten haben die weiteren Regelungen innerhalb von 18 Monaten nach Inkrafttreten der CSRD in nationales Recht umzusetzen, Art 5 Subabs. 1 CSRD. Inhaltliche Vorgaben werden durch die European Sustanability Reporting Standards (ESRS) erwartet. Sie führt zu weitergehenden Berichtsanforderungen im Lagebericht/Konzernlagebericht, z.B. auch in Bezug auf die Achtung der Menschenrechte, Antikorruption und Bestechung.20

3. Anwendungsbereich, Normadressaten § 340i beinhaltet in einer Norm die Regelungen über die Verpflichtung zur Aufstellung eines Kon- 4 zernabschlusses, eines Konzernlageberichts und von Konzernzwischenabschlüssen. Die Regelung adressiert in ihrem Anwendungsbereich Kreditinstitute im Sinne von § 340 Abs. 1, auf die die besonderen Vorschriften über die Rechnungslegung anzuwenden sind. Sie gelten im Gegensatz zu den allgemeinen Vorschriften unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens und, im Hinblick auf den Ausschluss von Erleichterungsnormen für kleine Unternehmen, unabhängig von deren Größe. Entscheidendes Merkmal ist die Ausübung eines Geschäftsbetriebs als Kreditinstitut i.S.v. § 340 Abs. 1; erweitert wird der Anwendungsbereich durch Abs. 3 auf Unternehmen, die selbst zwar keine Kreditinstitute sind, deren Zweck aber darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben, diese zu verwalten oder zu verwerten, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. Zur Anwendung dieser Vorschriften sind ferner Unternehmen verpflichtet, für die in Spezialvorschriften die Anwendung von §§ 340a bis 340o angeordnet wurde, wie z.B. in § 38 KAGB in Bezug auf bestimmte Kapitalverwaltungsgesellschaften.21 Regelungsgegenstand der Vorschrift ist vor allem die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernab- 5 schlusses; die Norm hat eine dem § 290 vergleichbare Bedeutung. In Abhängigkeit davon, ob das Mut14 G zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten v. 11.4.2017, BGBl I 2017 S. 802; Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 5 f; zur zeitlichen Anwendung der neuen Regelungen vgl. Art. 80 Satz 1 EGHGB für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre. 15 G zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) v. 12.12.2019, BGBl I 2019 S. 2637; zur Anwendung vgl. Art 83 Abs. 2 EGHGB zur Anwendung auf nach dem 31.12.2018 beginnende Geschäftsjahre. 16 G v. 12.8.2020 BGBl. I 2020, S. 1874 in Bezug auf ESEF; dazu Zwirner KoR 2019, 521; Rabenhorst BB 2021, 1131. 17 Entwurf (BMFSFJ) eines Zweiten G zur Teilhabe von Frauen an Führungspositionen (6.1.2021), jetzt G v. 7.8.2021 BGBl. I 2021, S 3311. 18 Entwurf eines G (BMJV) zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG) v 16.12.2020; jetzt G v. 3.6.2021, BGBl. I 2021 S. 1534; dazu Velte NZG 2021, 3; Boecker/Zwirner DB 2021, 1422; Schüppen DStR 2021, 246; Eichholz/Beck BB 2021, 1899; zur Prüferrotation Simons WPg 2022, 1206. 19 Zu den Neuerungen beispielsweise Naumann/Kuck/Moser WPg 2021, 803; Scheffler AG 2021, R 200; Quick/Krones/ Pappert DB 2021, 2913. 20 Dazu Nietsch ZIP 2022, 449; Lanfermann/Baumüller DB 2022, 2745; Förster/Schmal WPg 2022, 1275. 21 Jüngere Änderungen durch das Anlegerschutzgesetz v. 16.7.2021, BGBl. I 2021, 2570 und das Fondsstandortgesetz v. 10.6.2021 BGBl. I 2021, 1498; dazu ferner IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. H Rn 462 ff und 658 ff; Dietrich WPg 2021, 1416. 475

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terunternehmen kapitalmarktorientiert ist, richtet sich das anzuwendende Regime der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS bei Kapitalmarktorientierung oder HGB im Falle fehlender Kapitalmarktorientierung. Nicht nur die materiellen Bilanzierungsregelungen, sondern auch die Vorschriften über den Kreis einzubeziehender Unternehmen kann sich danach unterscheiden. 6 Die Sondervorschriften für Kreditinstitute gelten zusammen mit den Vorschriften der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) als spezielle und ergänzende Regelungen. Darunter bleiben rechtsformspezifische Normen sowie die allgemeinen Vorschriften über die Rechnungslegung (Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften in §§ 264 ff sowie die allgemeinen Vorschriften in §§ 238 ff) anwendbar.22 Der Jahresabschluss und Lagebericht sowie der Konzernabschluss und Konzernlagebericht unterliegt nach § 340k unbeschadet der §§ 28 und 29 KWG der Pflichtprüfung;23 daneben sind Sondervorschriften wie die PrüfbV anzuwenden.24 Das gleiche gilt nach § 340 Abs. 5 für Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute nach § 1 Abs. 3 ZAG i.V.m. den Regelungen der Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute (RechZahlV).25

4. Internationale Rechnungslegung 7 Handelt es sich bei dem nach diesem Abschnitt zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Unternehmen um eines, das kapitalmarktorientiert ist, ist es nach Art. 4 der IAS-Verordnung und in Umsetzung nach § 315e zur Anwendung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS verpflichtet.26 Lediglich Unternehmen, die nicht kapitalmarktorientiert sind, können weiterhin nach den Vorschriften des HGB oder des PublG Rechnung legen.27

II. Pflicht zur Aufstellung 1. Grundlagen 8 Die kreditinstitutsspezifischen Vorschriften zur Aufstellung eines Konzernanschlusses und eines Konzernlageberichts werden in Abs. 1 für Kreditinstitute im Allgemeinen und in Abs. 3 für BankHoldinggesellschaften adressiert. Für beide Gruppen gelten, von Besonderheiten bei den einbezogenen Unternehmen abgesehen, die gleichen Vorschriften.

2. Kreditinstitutsspezifische Konzernrechnungslegungspflicht (Abs. 1 Satz 1) 9 Kreditinstitute sind unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe verpflichtet, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, Abs. 1 Satz 1. Für Kreditinstitute in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gilt dies im Grundsatz bereits nach den allgemeinen Vorschriften in §§ 290 ff HGB, so dass die Verpflichtung durch die besonderen Vorschriften auf diejenigen Unternehmen ausgedehnt wird, die nach anderen Vorschriften als Personenhandelsgesellschaften, z.B. nach §§ 264a, 290 oder §§ 11 PublG einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht

22 23 24 25 26

Zur Normenhierarchie Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 45. Zur Prüfung vgl. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. G Rn 47 ff und 109 ff. Prüfberichtsverordnung v. 11.6.2015, zul. geändert durch G v. 3.6.2021, BGBl I 2021, 1568. RechZahlV v. 2.11.2009 (BGBl I S. 3680), zul. geändert d. G. v. 17.12.2018 (BGBl I S. 2619). Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 3; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340J Rn 3; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. E Rn 140 ff. 27 Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 3. Kraft

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aufzustellen hätten.28 Die besonderen Vorschriften für Kreditinstitute gehen den allgemeinen Vorschriften vor und heben damit dort gegebenenfalls enthaltene Besonderheiten auf. Des Weiteren gilt die Verpflichtung für Kreditinstitute größenunabhängig; § 293 HGB findet keine Anwendung,29 was durch den Anwendungsausschluss in Abs. 2 Satz 2 zusätzlich verdeutlicht wird. Das bedeutet, dass Mutterunternehmen unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluss aufzustellen haben und Tochterunternehmen unabhängig von deren Größe in ihren Konzernabschluss einzubeziehen haben, wie dies seit BilRUG auch für den Konzernabschluss von Nicht-Kreditinstituten, in die ein Kreditinstitut einbezogen wird, durch § 293 Abs. 5 vorgeschrieben ist.30 Die Konzernrechnungslegungspflicht nach Abs. 1 Satz 1 gilt für Kreditinstitute, die zugleich 10 Mutterunternehmen sind. Der Begriff des Kreditinstituts wird in Abs. 1 nicht definiert; ohne gesonderte Verweisung ergibt sich der Anwendungsbereich aus der Definition in § 340 Abs. 1 und erstreckt sich in erster Linie auf Kreditinstitute im Sinne von § 1 Abs. 1 KWG und Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Abs. 1a KWG, die nach § 1 Abs. 1b KWG als Institute bezeichnet werden, ferner auf CRR-Kreditinstitute nach § 1 Abs. 3d Satz 1 KWG i.S.d. Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 (CRR), Institute im Sinne von § 1 Abs. 3 ZAG,31 ferner geht es um Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU oder des EWR nach § 53 Abs. 1 KWG oder Unternehmen im Sinne von § 340 Abs. 2.32 Von der Konzernrechnungslegungspflicht in Abs. 1 nicht erfasst sind alle diejenigen Unterneh- 11 men, die nicht zum Kreis der Kreditinstitute gehören. Das gilt ferner für Unternehmen oder Institutionen, die kraft sondergesetzlicher Vorschriften von der Verpflichtung ausgenommen sind, wie z.B. die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung (FMSA) in § 3a Abs. 6a Satz 2 FMStFG, sowie nach § 8a Abs. 1a Satz 3 FMStFG die bundesrechtlichen oder nach § 8b Abs. 2 Satz 5 FMStFG die landesrechtlichen Abwicklungsanstalten.33

3. Bank-Holdinggesellschaften (Abs. 3) Die Konzernrechnungslegungspflicht wird in Abs. 3 auf Bank- oder Finanz-Holdinggesellschaften 12 erweitert. Das sind im Rahmen der Konzernrechnungslegung für Kreditinstitute Mutterunternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. Zweck dieser Vorschrift ist es, in Umsetzung von Art. 42 Abs. 2 der EG-Bankbilanz-Richtlinie solche Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach den Sondervorschriften für Kreditinstitute zu veranlassen. Ohne diese Erweiterung wären solche Unternehmen lediglich nach §§ 290 ff zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, allerdings nach den allgemeinen Vorschriften verpflichtet.34 Bei einem solchen Mutterunternehmen handelt es sich selbst nicht um ein Kreditinstitut, 13 anderenfalls wäre die Konzernabschlussaufstellungspflicht bereits durch Abs. 1 Satz 1 begründet. 28 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 9; MünchKommBilR/Löw Rn 1; Gaber Bankbilanz2, S 838; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung S. 941; Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 4.

29 MünchKommBilR/Löw Rn 1; Gaber Bankbilanz2, S 837; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung S. 941; Heymann HGB/ Roth/Balzer/Kröll Rn 4. 30 IDW WPH Edition Kap E Rn 10; Sichting in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 41 ff, 43; Gaber Bankbilanz2, S. 837; Gaber WPg 2016, 444; Sichting in Russ/Janssen/Götze, BilRUG Kap. I § 293 Rn 43; BeckBilKomm/Grottel/Kreher § 293 Rn 30 f. 31 § 340 Abs. 5 HGB in Umsetzung von Art. 15 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2007/64/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates v. 13.11.2007. 32 Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros BilR § 340 Rn 8 ff; Heymann HGB/Roth § 340 Rn 2 ff; MünchKommBilR/Löw § 340 Rn 1 ff. 33 MünchKommBilR/Löw Rn 1; Gaber Bankbilanz2, S 838. 34 Gaber Bankbilanz2, S 838. 477

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Es muss sich um ein Unternehmen handeln, das einen unternehmerischen Geschäftsbetrieb unterhält, der nicht zwingend ein Gewerbebetrieb sein muss.35 Die Rechtsform des Unternehmens ist gleichgültig; es kann sich um eine privat- oder öffentlich-rechtliche Organisationsform handeln.36 Zum Mutterunternehmen, das unter Abs. 3 fällt, qualifiziert sich das Unternehmen durch den entscheidenden einzigen Zweck, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben und diese zu verwalten und zu verwerten, sofern die Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. Der Gesetzgeber hat eine zweifache Restriktion angelegt: zum einen den einzigen Zweck, Holding-Unternehmen zu sein sowie die Anforderung, dass die Tochterunternehmen im Portfolio ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute zu sein haben. Die gesetzliche Anordnung ist somit mehrschichtig, letztlich aber nicht völlig eindeutig. 14 Mit den Kriterien des Erwerbs von Beteiligungen und deren Verwaltung und Verwertung wird zunächst die Tätigkeit einer Holding beschrieben. Vom Anwendungsbereich erfasst werden sollen hingegen nicht Holdingunternehmen jeglicher Art. Bei der Holdingtätigkeit muss es sich um den „einzigen Zweck“ des Unternehmens handeln, wobei dahin gestellt bleiben kann, ob es sich dabei um den Gesellschaftszweck oder den Unternehmensgegenstand im gesellschaftsrechtlichen Sinne handelt.37 Bedeutsam ist, damit eine Abgrenzung von nicht holdingtypischen Tätigkeiten zu gewinnen. Gewerblich tätige Unternehmen verfolgen regelmäßig vorrangig gewerbliche Zwecke, der Zweck, Beteiligungen oder Tochterunternehmen erwerben zu können und diese zu verwalten und zu verwerten stellt hingegen in erster Linie nur die Zulassung einer Konzernbildung dar. Der Wortlaut des Gesetzes spricht, wie die europarechtliche Grundlage in Art. 42 Abs. 2 der Richtlinie 86/635 mit der Vorgabe des einzigen Zwecks eher dafür, hierunter reine Holdingunternehmen zu fassen, die abgesehen von holdingtypischen Neben- und Hilfsgeschäften keine andere unternehmerische Funktion ausüben. Die Literatur geht – aus hiesiger Sicht unzutreffend – z.T. davon aus, an dieser Stelle den Wortlaut extensiv interpretieren zu müssen und auch Unternehmen zu erfassen, die eigenständige, aber wirtschaftlich gegebenenfalls unbedeutende andere unternehmerische Zwecke verfolgen.38 Das wird erst dann der Fall sein können, wenn die andere Tätigkeit so schwach ausgeprägt ist, dass der Finanz-Holdingcharakter eindeutig überwiegt und letztlich das Bankgeschäft der Tochtergesellschaften ihr nahezu ausschließliches unternehmerisches Gepräge gibt.39 Holdingunternehmen qualifizieren dann als Adressat der Konzernrechnungslegungspflicht 15 nach Abs. 3, wenn Beteiligungen an Tochterunternehmen erworben wurden und diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. Mit dieser Regelung soll gewährleistet werden, dass Gruppen von Kreditinstituten unter der Führung einer Holding ebenfalls den Sondervorschriften der Rechnungslegung für Kreditinstitute unterliegen.40 Tochterunternehmen sind nach der Definition in § 290 Abs. 1 Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann. Der beherrschende Einfluss besteht nach § 290 Abs. 2 stets, wenn dem Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte an dem anderen Unternehmen zustehen (Nr. 1), ihm bei dem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen und es zugleich Gesellschafter ist (Nr. 2), ihm das Recht zusteht, die Finanz- oder Geschäftspolitik auf Grund eines mit dem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen (Nr. 3). Ferner besteht beherrschender Einfluss, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken 35 36 37 38 39 40

IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 6. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 24. Dazu Gaber Bankbilanz2, S. 839. Gaber Bankbilanz2, S 839; neutral hingegen MünchKommBilR/Löw Rn 2. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 12. Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 6; MünchKommBilR/Löw Rn 2; Gaber Bankbilanz2, S 840; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 941. Kraft

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und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient, es sich somit um eine Zweckgesellschaft handelt (Nr. 4). Das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, muss folglich unter eines dieser Kriterien zu subsumieren sein; hierdurch wird – abgesehen von den weiteren Voraussetzungen – wie in § 290 die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses begründet.41 Beteiligungen an Tochterunternehmen können dem Mutterunternehmen unmittelbar gehören oder durch weitere Tochterunternehmen, z.B. auch weitere Zwischenholdinggesellschaften gehalten werden. Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen (§ 310) oder an assoziierten Unternehmen (§§ 311, 312) begründen, wie auch sonst, keine Konzernrechnungslegungspflicht.42 Dabei stellt die Regelung für die Definition als Holdinggesellschaft auf die Terminologie des HGB ab, auch wenn sich die tatsächliche Einbeziehung gegebenenfalls nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften richtet. Zur Bank- oder Finanz-Holdinggesellschaft wird das Unternehmen dann, wenn die Tochterun- 16 ternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. Der Begriff des Kreditinstituts ist hier wie in § 340 Abs. 1 auszulegen.43 Die Beurteilung ist klar, wenn es sich bei den Tochterunternehmen ausschließlich um Kreditinstitute handelt. Schwieriger wird die Abgrenzung, wenn es darum geht, das Überwiegen der Kreditinstitute festzustellen. Für die Beurteilung des Überwiegens soll es nicht allein auf quantitative Gesichtspunkte ankommen, wie z.B. der Anzahl der Tochterunternehmen. Wichtiger erscheint eine qualitative Gewichtung z.B. der Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns im Vergleich zu den Nicht-Kreditinstituten.44 Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Vergleich gleichartiger Unternehmen relevante bilanzielle oder erfolgsbezogene Kenngrößen wie Bilanzsumme, Eigenkapital, Umsatz-, Provisions- oder Zinserträge oder Mitarbeiteranzahlen im Vergleich von Kreditinstituten zu Nicht-Kreditinstituten keine oder nur untergeordnete Aussagekraft aufweisen. Wenn und soweit keine vergleichbaren Messgrößen zur Verfügung stehen, bedarf es einer weitergehenden Gewichtung der jeweiligen Kennzahlen bei der Ermittlung des Überwiegens. Eine Hilfestellung können die Abgrenzungskriterien nach Art. 4 Abs. 1 Nr. 20 der CRR für bankaufsichtliche Zwecke bieten.45

4. Befreiung von der Aufstellungspflicht Nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften ergibt sich die Konzernabschlussaufstellungspflicht 17 für jedes Kreditinstitut, das zugleich Mutterunternehmen ist, auch wenn es in einer Konzernhierarchie an nachgeordneter Stelle steht. Für diese ergibt sich nicht aus den Absätzen 1 und 3, sondern infolge des Verweises in Abs. 2 Satz 1 auf die allgemeinen Vorschriften die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschriften der §§ 291, 292 auch für den Konzernabschluss von Kreditinstituten.46 Auch im Konzernabschluss der Kreditinstitute gilt im Grundsatz die Konzernabschluss-Aufstellungspflicht auf der Ebene eines jeden Mutterunternehmens, von dem indes nach Maßgabe des Tannenbaumprinzips Befreiung erlangt werden kann. So befreit § 291 ein Mutterunternehmen von der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungspflicht, wenn dieses Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder des EWR ist und dieses einen befreienden Konzernabschluss aufstellt. Zu beachten sind aber auch die Gegenausnahmen zur Befreiungsmöglichkeit, wie sie in § 291 Abs. 3 enthalten sind. Von Bedeutung für KreditinstituGaber Bankbilanz2, S. 839 f. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 12. Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 942; Gaber Bankbilanz2, S 841. Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 6; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 942; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 12. 45 Dazu Gaber Bankbilanz2, S. 840; Dusemond BB 1994, 2034 (2038); MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 15. 46 Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 11; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 943 ff; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 14 ff; ferner Petersen WPg 2019, 335.

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te ist vor allem § 291 Abs. 3 Nr. 1, der die Befreiung für Mutterunternehmen ausschließt, wenn das zu befreiende Mutterunternehmen einen organisierten Markt i.S.v. § 2 Abs. 11 WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere i.S.v. § 2 Abs. 1 des WpHG in Anspruch nimmt, was bei Kreditinstituten häufig der Fall sein wird.47 Zu den weiteren Voraussetzungen vgl. Erl. zu § 291. 18 Hat das obere Mutterunternehmen seinen Sitz außerhalb der EU oder des EWR, regelt § 292 die Befreiung des nachgeordneten Mutterunternehmens. Stellt das übergeordnete Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss auf, ist das nachgeordnete Mutterunternehmen von der Aufstellungspflicht befreit, wenn die weiteren, nach § 292 zu beachtenden Voraussetzungen eingehalten wurden. Zu den weiteren Voraussetzungen vgl. Erl. zu § 292. 19 Die befreiende Wirkung kommt einem solchen Konzernabschluss nur zu, wenn der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht nach dem auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Recht im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie aufgestellt werden.48 Das wird bei Mutterunternehmen, die ihren Sitz im Inland oder einem anderen Mitgliedstaat der EU haben, bei ordnungsgemäß aufgestelltem Konzernabschluss der Fall sein. Bei Konzernabschlüssen von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Land außerhalb der EU oder des EWR muss die Gleichwertigkeit der jeweiligen Rechnungslegungsvorschriften gegeben sein, was bei nach IFRS aufgestellten Konzernabschlüssen regelmäßig der Fall ist.49

5. Aufstellungsfrist für den Konzernabschluss; Offenlegung 20 Der Konzernabschluss ist nach § 290 Abs. 1 innerhalb der ersten fünf Monate des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. Für den Konzernabschluss eines Kreditinstituts gilt im Grundsatz das gleiche. Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 KWG sind Kreditinstitute allerdings verpflichtet, ihren Jahresabschluss innerhalb der ersten drei Monate des neuen Geschäftsjahres aufzustellen; die Regelung nimmt den Konzernabschluss indes nicht in Bezug.50 Infolge des Interesses des Kapitalmarktes an zeitnahen und umfassenden Informationen sehen sich Kreditinstitute verpflichtet, den Jahres- und Konzernabschluss zeitgleich zu veröffentlichen und deswegen die verkürzte Frist auch auf den Konzernabschluss anzuwenden.51 Für die Offenlegung gelten dieselben Vorschriften wie für die Offenlegung des Jahresabschlus21 ses von Kreditinstituten.52

III. Anzuwendende Vorschriften 1. Grundlagen 22 Der wenig systematische Aufbau der Regelungen in § 340i zeigt Verweise auf die bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses durch Kreditinstitute zu beachtenden Vorschriften in Abs. 1 Satz 2 sowie in Abs. 2. Abs. 2 ist die zentrale Regelung für die Bestimmung der zu beachtenden Regelungen; Abs. 1 Satz 2 verweist auf zusätzliche Regelungen, die wegen der Rechtsform bestehen. In Abs. 2 ist zu unterscheiden zwischen den Vorschriften, die einerseits auf einen nach den Regelungen des HGB aufzustellenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht anzuwenden sind (im wesentlichen Sätze 1 und 2), andererseits für nach § 315e nach internationalen Rechnungslegungs47 48 49 50 51

IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 20. Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlamentes und des Rates v 26.6.2013, Abl.EU L 182, 19 v 29.6.2013. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 18 f. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 21. MünchKommBilR/Löw Rn 8; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 16; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 945. 52 IDW WPH Edition Kap E Rn 22. Kraft

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vorschriften aufzustellende Konzernabschlüsse (im wesentlichen Sätze 3 bis 5). Die Anwendung der einen oder anderen Vorschriften hängt davon ab, ob das Mutterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne von Art. 4 der IAS-VO, wie sie in § 264d umgesetzt wurde, ist oder nicht.53 Ein Kreditinstitut ist kapitalmarktorientiert, wenn an dem jeweiligen Bilanzstichtag das Mutterunternehmen Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedsstaat der EU zum Handel in einem geregelten Markt im Sinne des MiFID zugelassen sind.54

2. Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss nach HGB a) Kreditinstitutsbezogene Vorschriften, Abs. 2 Satz 1. Für die Aufstellung des Konzernab- 23 schlusses eines Kreditinstituts wird auf die Anwendung der für den Jahresabschluss eines Kreditinstituts geltenden Vorschriften der §§ 340a bis 340g verwiesen, soweit nicht die Eigenart des Konzernabschlusses etwas anderes bedingt. Hierbei handelt es sich um die spezifischen Vorschriften, die Kreditinstitute betreffen; dazu gehören auch die Vorschriften der RechKredV,55 die nach § 37 auch auf den Konzernabschluss anzuwenden sind, wenn nicht dessen Eigenart eine Abweichung bedingt. Zu einem Ausblick vgl. Rn 46 ff. Ferner verweist Satz 1 auf Vorschriften, die den Geschäftszweig oder die Rechtsform von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich des HGB betreffen. Ein abweichender Geschäftszweig kann bei der Einbeziehung eines zum Konzernkreis des Kreditinstituts gehörenden Versicherungsunternehmens vorliegen. Zu den besonderen Vorschriften, die die Rechtsform betreffen, vgl. Rn 39. Zu den anzuwendenden Vorschriften gehören ferner die vom Deutschen Standardisierungsrat entwickelten und durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz nach § 342 Abs. 2 veröffentlichten Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS).56

b) Vorschriften, die die Verpflichtung zur Aufstellung betreffen. Die grundlegenden Vor- 24 schriften, die Kreditinstitute verpflichten, einen Konzernabschluss aufzustellen, sind in Abs. 1 Satz 1 geregelt; dazu vgl. Rn 8 ff. Dort wird auf die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts verweisen, also die §§ 290 ff. Weitere Vorschriften über die Pflicht zur Aufstellung finden sich in Abs. 2 Satz 2 durch die Festlegung der Nichtanwendbarkeit von § 293, also der größenabhängigen Erleichterungen. Der explizite Ausschluss der Anwendung führt folglich auch zu einem Anwendungsausschluss auch der durch das BilRUG erst eingeführten Regelung des § 293 Abs. 5, der die Anwendung der Absätze 1 bis 4 für Mutter- und Tochterunternehmen, die entweder kapitalmarktorientiert sind oder den Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts, also den besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute unterliegen, untersagt. Hier handelt es sich um unterschiedliche Regelungsbereiche. Für Mutterunternehmen, die als Kreditinstitute einen Konzernabschluss aufzustellen haben, gelten die größenabhängigen Befreiungen infolge von Abs. 2 Satz 2 nicht; für den Konzernabschluss eines Nicht-Kreditinstituts ist § 293 Abs. 5 von Bedeutung, wenn ein Tochterunternehmen am (Konzern-)Abschlussstichtag z.B. den Vorschriften für Kreditinstitute unterliegt auch wenn das Tochterunternehmen einen vom Konzernabschlussstichtag abweichenden Stichtag hat.57

53 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 26; MünchKommBilR/Löw Rn 4; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/ Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 5 f; Gaber Bankbilanz2, S. 841 ff. 54 MünchKommBilR/Löw Rn 4. 55 Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung – RechKredV) v. 11.12.1998, BGBl I 1998 S. 3658, zul. geändert durch G v. 17.7.2015, BGBl I 2015 S. 1245. 56 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 25. 57 Sichting in Russ/Janssen/Götze BilRUG Kap I Rn 41 ff. 481

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25 c) Bei der Aufstellung anzuwendende Vorschriften. Auf den Konzernabschluss von Kreditinstituten finden nach Abs. 1 Satz 1 zunächst die allgemeinen Vorschriften über den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht, also §§ 290 bis 315d Anwendung, soweit nicht in Abs. 2 Satz 2 Ausnahmen dazu geregelt sind. Ferner sind die für den Jahresabschluss der Kreditinstitute anzuwendenden Vorschriften der §§ 340a bis 340g heranzuziehen, soweit nicht die Eigenart des Konzernabschlusses eine Abweichung bedingt, Abs. 2 Satz 1. Abs. 2 Satz 2 enthält dazu spezifische Anwendungsausschlüsse. Infolge dieser Verweise kommen folgende Vorschriften zur Anwendung:58 Der Konsolidierungskreis bestimmt sich nach §§ 290, 294 und 296. Nach § 294 Abs. 1 besteht 26 die Verpflichtung, das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen unabhängig von deren Rechtsform und Sitz einzubeziehen, sofern nicht die Einbeziehung nach § 296 unterbleiben darf (Einbeziehungswahlrecht).59 Auch für den Konzernabschluss der Kreditinstitute gilt das Weltabschlussprinzip aus § 294. Die Anwendung der größenabhängigen Befreiungsregelungen aus § 293 wird durch Abs. 2 Satz 2 ausgeschlossen. Auf den Konzernabschluss der Kreditinstitute finden im Grundsatz auch die Einbeziehungs27 wahlrechte nach § 296 Anwendung. Das betrifft die Fallgruppen von andauernden und erheblichen Beschränkungen der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Tochterunternehmen (Nr. 1), die Beschaffung der erforderlichen Daten nur unter unverhältnismäßigen Kosten oder bei unangemessenen Verzögerungen (Nr. 2) oder wenn die Anteile an dem Tochterunternehmen ausschließlich zum Zweck der Weiterveräußerung gehalten werden (Nr. 3). Wird ein Tochterunternehmen infolge von § 296 Abs. 1 Nr. 3 nicht in den Konzernabschluss einbezogen, bestehen zusätzliche Berichtspflichten, wenn es sich dabei um eine Stützungsaktion zur Sanierung oder Rettung des anderen Unternehmens handelt, nach § 340j, vgl. Erl. dort. Ein Einbeziehungswahlrecht besteht ebenfalls bei einem Tochterunternehmen, das für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Ist ein solches Unternehmen trotz quantitativer Bedeutungslosigkeit von qualitativer Bedeutung, da es z.B. eine für den Konzern wichtige Teilfunktion innehat, scheidet das Einbeziehungswahlrecht aus. Das gleiche gilt, wenn mehrere Tochterunternehmen im Einzelnen unbedeutend, in ihrer Gesamtheit indes nicht von untergeordneter Bedeutung sind.60 Der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen, also der Unternehmen, die als Tochterunter28 nehmen qualifizieren, bestimmt sich nach § 290 Abs. 1 und 2; es gilt der Grundsatz des beherrschenden Einflusses und betrifft dadurch alle Unternehmen, die durch das Mutterunternehmen im Sinne von § 290 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 bis 3 beherrscht werden oder bei denen es sich um Zweckgesellschaften im Sinne von Abs. 2 Nr. 4 handelt.61 Beherrschender Einfluss liegt stets vor, wenn die Merkmale in Abs. 2 Nr. 1 bis 3 erfüllt sind (unwiderlegliche Aufstellungspflicht), wie z.B. bei Bestehen der Mehrheit der Stimmrechte (Nr. 1), dem Bestehen des Rechts eines Gesellschafters, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen (Nr. 2) oder bei Bestehen des Rechts, die Finanz- oder Geschäftspolitik aufgrund eines mit dem Unternehmen abgeschlossenen Beherrschungsvertrags oder aufgrund einer Bestimmung in der Satzung des Tochterunternehmens zu bestimmen (Nr. 3). Durch § 290 Abs. 2 Nr. 4 wird der Konsolidierungskreis auf Unternehmen ausgeweitet, die 29 zwar nicht beherrscht werden, gegenüber denen dem Mutterunternehmen aber die Mehrheit der Risiken und Chancen des anderen Unternehmens zustehen, welches zur Erreichung eines eng

58 59 60 61

Dazu Gaber Bankbilanz2, S 843; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 28 ff und Rn 131 ff. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 40 f. Beck HdR-Schaber C 810 Rn 42 f; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 42. Vgl. Erläuterungen zu §§ 290, 294 und 296; zu Nr. 4 vgl. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 44.

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begrenzten und genau definierten Zieles des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft).62 Zweckgesellschaften mit solchen eng begrenzten und genau definierten Zielen kommen z.B. bei Leasinggeschäften, Verbriefungsgeschäften oder ausgelagerten Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten in Betracht.63 Zweckgesellschaften folgen definitionsgemäß einem eng begrenzten unternehmerischen Auftrag. Sie sind in aller Regel so eingerichtet, dass die Geschäftsaktivitäten keine (signifikanten) Entscheidungen, Maßnahmen oder Eingriffe erfordern und folgen regelmäßig einem sog. Autopilotmechanismus.64 Diese Gesellschaften unterliegen der Einbeziehungspflicht, wenn dem Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die absolute und nicht nur relative Mehrheit der Chancen und Risiken zuzurechnen ist, DRS 19.54. Hierbei kommt es auf die Betrachtung aller in der Zweckgesellschaft entstehenden Chancen und Risiken an, die gleichgültig ob quantifizierbar oder nicht, zu berücksichtigen sind. Für die Beurteilung sind die Grundsätze von DRS 19.51–61 heranzuziehen; maßgebend ist eine Gesamtbeurteilung.65 Bei asymmetrischer Verteilung von Chancen und Risiken soll auf die Risiken abgestellt werden, DRS 19.61. Im Rahmen der Zweckgesellschaften spielen bei Kreditinstituten die Verbriefungszweckgesell- 30 schaften eine besondere Rolle. Diese dienen als Maßnahme des Kreditrisikotransfers dazu, illiquide Vermögensgegenstände des Kreditinstituts, insbesondere Immobiliendarlehens-, Darlehensoder Kreditkartenforderungen extern zu refinanzieren, indem diese Vermögenswerte an eine Zweckgesellschaft übertragen und dort durch die Ausgabe von Schuldinstrumenten, z.B. durch handelbare Wertpapiere finanziert werden, die von Anlegern am Kapitalmarkt übernommen werden.66 Die Ziele der Bank liegen in einer gegebenenfalls kostengünstigeren Refinanzierung, der Verbesserung der Aktiv-Passiv-Steuerung, der Risikotransformation, der eventuellen Entlastung der Eigenkapitalunterlegung oder der Verbesserung bilanzieller Kennzahlen. Einzelne dieser Merkmale lassen sich indes nur erreichen, wenn die verbrieften Vermögensgegenstände bilanziell tatsächlich abgegangen sind.67 Ist dies der Fall, richtet sich die Einbeziehung der Verbriefungszweckgesellschaft nach dem Innehaben der absoluten Mehrheit der Chancen und Risiken. Diese können, je nach Ausgestaltung, bei dem initiierenden Kreditinstitut liegen, sie können aber auch je nach Ausgestaltung der Kaufpreisabschläge, von Garantien, Versicherungen oder anderweitigen Vereinbarungen auf andere Beteiligte übertragen werden.68 Von den allgemeinen Vorschriften über Inhalt und Form des Konzernabschlusses in §§ 297 31 bis 299 gelten die Regelungen über Inhalt und Funktion des Konzernabschlusses, § 297 sowie die Regelungen über den Stichtag für die Aufstellung und Maßnahmen bei abweichenden Stichtagen einzubeziehender Unternehmen, § 299. Auch bei Kreditinstituten gilt der Grundsatz, dass der Konzernabschluss auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen ist. Deswegen sollten die Jahresabschlüsse der einbezogenen Tochterunternehmen auf denselben Stichtag lauten; bei Stichtagen von bis zu drei Monaten vor dem Stichtag des Konzernabschlusses kann die Einbeziehung gleichwohl auf der Grundlage des Jahresabschlusses erfolgen, anderenfalls ist die Erstellung eines Zwischenabschlusses geboten, § 299 Satz 2.69 Vgl. im Übrigen die Erl. zu § 299. § 297 Abs. 3 S. 1 bestimmt auch für den Konzernabschluss der Kreditinstitute die Maßgabe, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so darzustellen sei, als ob es sich insgesamt um ein 62 Nach Maßgabe von § 290 Abs. 2 Nr. 4 fallen nicht in den Anwendungsbereich Spezialsondervermögen i.S.v. § 2 Abs. 3 InvG oder vergleichbare ausländische Investmentvermögen oder als Sondervermögen aufgelegte offene inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen nach § 284 KAGB oder vergleichbare EU-Investmentvermögen. 63 RegE BilMoG BT-Drucks. 16/12407, 89; Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG Kap. Q Rn 58; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 53. 64 DRS 19.40; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 55. 65 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 58 ff. 66 Asset-Backed Securities (ABS) Struktur, die als true-sale oder synthetisch angelegt sein kann; dazu z.B. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 66; Beck HdR-Schaber/Färber B 745 Rn 13 ff, 23. 67 Zur Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vgl. IDW RS HFA 8. 68 Zur Risikotragung und der Risikoverteilung vgl. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 73 ff mit Beispiel; Schüttler/Orban DStR 2016, 828 zu Leasinggesellschaften. 69 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 27; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 81 f. 483

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einziges Unternehmen handelte (Einheitsgrundsatz). Aus § 298 kommt Abs. 2 über die Gestattung der Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang zur Anwendung einschließlich der Vorschriften über die Systematik der Darstellung in Abs. 2 Satz 3 und der Regelungen über die (gemeinsame) Offenlegung. § 298 Abs. 1 ist durch Abs. 2 Satz 2 von der Anwendung ausgeschlossen. Der allgemeine Verweis auf die Rechnungslegung im Jahresabschluss wird ersetzt durch die Bezugnahme auf die kreditinstitutsspezifischen Sonderregelungen in §§ 340a bis 340g, durch die in § 340a Abs. 1 mit spezifischen Ausnahmen in § 340a Abs. 2 Satz 1 auf die allgemeinen Vorschriften verwiesen wird. 32 Die Konsolidierungsmaßnahmen ergeben sich aus §§ 300 bis 309. Das betrifft die Grundsätze der Vollständigkeit sowie der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss nach §§ 300 und 308, nach denen die auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Bilanzierungsund Bewertungsregelungen mit der Ausnahme von geschäftszweigspezifischen Besonderheiten im Konzernabschluss u.U. im Rahmen einer Handelsbilanz II einheitlich anzuwenden sind; sie dürfen indes nach § 308 Abs. 1 S. 2 auch neu ausgeübt werden, sind dann allerdings ebenfalls einheitlich anzuwenden. Die Vereinheitlichung der Bewertungsmethoden nach § 308 Abs. 1 ist insbesondere dann geboten, wenn einzubeziehende, ausländische Tochterunternehmen Vermögensgegenstände und Schulden nach Grundsätzen bewertet haben, die mit dem Recht des Mutterunternehmens nicht vereinbar sind. Das ist z.B. der Fall beim Ansatz von Wertpapieren oder Wertpapierportfolien und Finanzderivaten, wenn diese zum beizulegenden Zeitwert bewertet worden waren. Unterschiede können sich ebenfalls bei der Berücksichtigung von Länderrisiken oder Adressausfallrisiken ergeben.70 33 Für die Kapitalkonsolidierung gelten die §§ 300, 301, 307 und 309. Die Neubewertung der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten macht im Rahmen der Neubewertung nach § 301 Abs. 1 gegebenenfalls eine Handelsbilanz III erforderlich. Die Anwendung dieser Vorschriften führt bei Kreditinstituten im Grundsatz zu keinen Besonderheiten. Es ist gleichgültig, ob die Anteile im Anlage- oder Umlaufvermögen ausgewiesen werden. Für im Handelsbestand gehaltene Anteile gelten für Kreditinstitute Ausnahmen. Für Anteile i.S.v. § 340e Abs. 3, die mit der kurzfristigen Weiterveräußerungsabsicht und -fähigkeit gehalten werden, besteht ein Wahlrecht für die Einbeziehung in die Kapitalkonsolidierung.71 Auch bei Kreditinstituten fallen andere Ansprüche, wie z.B. hybride Finanzierungsformen in der Gestalt von Wandelschuldverschreibungen, Genussrechten, Optionsanleihen oder eigenkapitalersetzenden Darlehen (auch solche mit dem Zweck der aufsichtsrechtlichen Kapitalstärkung, wie sog. Tier I-Instrumente) nicht unter die Definition von Anteilen; diese kann aber, je nach Ausgestaltung des Investments im Einzelfall in Betracht kommen.72 Bei der Kapitalaufrechnung stellt sich weiterhin die besondere Frage, wie mit den stillen Vorsorgereserven nach §§ 340f und 340g bei der Erstkonsolidierung umzugehen sei. Formalrechtlich stellt der Fonds für allgemeine Bankrisiken nach § 340g kein Eigenkapital dar;73 es ist unumstritten, dass die in den Jahresabschlüssen einbezogener Unternehmen gebildeten kreditinstitutsspezifischen Vorsorgereserven unabhängig von diesen Ansätzen im Konzernabschluss aufgelöst, beibehalten oder neu gebildet werden dürfen.74 Wird der Posten aufgelöst, führt dies zu einer Erhöhung des Eigenkapitals; aus Sicht des Konzerns ist über die Notwendigkeit der erneuten Bildung der bankspezifischen Vorsorge zu entscheiden. Entsprechendes wird auch für die stillen Vorsorgereserven nach

70 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340J Rn 32; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rechnungslegung für Kreditinstitute, § 340 i,j Rn 167.

71 DRS 23.18 i.V.m. DRS 23.B8 über DRS 19.96 hinaus; IDW WHP Edition Kreditinstitute Kap E Rn 91; Gaber WPg 2016, 444 (445); Beck HdR-Schaber C 810 Rn 79.

72 Dazu DRS 23.19 i.V.m. DRS 23.45; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 42; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 90.

73 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 43; Beck HdR-Schaber C 810 Rn 82. 74 Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 949 f; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 78 ff; MünchKommBilR/ Löw Rn 10. Kraft

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§ 340f vertreten.75 Weitgehend Einigkeit besteht darüber, dass die Bemessung der Vorsorgereserven im Konzernabschluss sich ausschließlich nach den einbezogenen Unternehmen mit Kreditinstitutseigenschaft richtet; auf Risiken von Nicht-Kreditinstituten sind diese Vorschriften nicht anzuwenden.76 Die Anwendung der weiteren Vorschriften über die Vollkonsolidierung richtet sich nach den 34 allgemeinen Regelungen. Bei der Schuldenkonsolidierung nach § 303 sind die Einbeziehung der Eventualverbindlichkeiten nach § 26 RechKredV und der anderen Verpflichtungen nach § 27 RechKredV zu beachten.77 Bei Schuldverschreibungen, die von einem Unternehmen des Kreditinstitutskonzern begeben wurden und von einem anderen einbezogenen Unternehmen über den Kapitalmarkt erworben wurden, soll von der Einbeziehung in die Schuldenkonsolidierung abgesehen werden können.78 Für die Behandlung der Zwischenergebnisse nach § 304, die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305, die Steuerabgrenzung nach der Temporary-Konzeption nach § 306, die Behandlung von Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter und für die Währungsumrechnung nach § 308a gelten, abgesehen von § 340h, keine kreditinstitutsspezifischen Besonderheiten (vgl. auch Rn. 48).79 § 340g wird durch Abs. 2 Satz 1 nicht in Bezug genommen; hierbei wird es sich um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers handeln, so dass die entsprechende Anwendung zu bejahen ist.80 Ohne Besonderheiten kommen ferner die Vorschriften zur Einbeziehung von Unternehmen im Rahmen der anteilsmäßigen Konsolidierung nach § 310 sowie über die Bewertung nach der Equity-Methode nach §§ 311, 312 zur Anwendung.81 Die Aufstellung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung des 35 Kreditinstituts richtet sich nach Abs. 2 Satz 1 nach den Vorschriften für den Jahresabschluss der Kreditinstitute in §§ 340 a bis 340g, die in gewissem Umfang die allgemeinen Vorschriften, die für alle Kaufleute oder für Kapitalgesellschaften gelten, in Bezug nehmen. Diese sind um die konzernabschlussbedingten Posten zu ergänzen, wie den aktiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nach § 301 Abs. 3 S. 1 oder den passiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nach § 301 Abs. 3 S. 2, ferner den Ausgleichsposten für Anteile nicht beherrschender Gesellschafter nach § 307 sowie Anteile an und Erträge und Aufwendungen aus assoziierten Unternehmen, §§ 311 Abs. 1 und 312 Abs. 4 (im Einzelnen § 298 Rn. 66 ff). Die Anwendung von § 298 Abs. 1 ist durch Abs. 2 Satz 2 ausgeschlossen und durch die vorgenannten Verweise ersetzt. Neben den Vorschriften der §§ 340a ff kommen die Regelungen der RechKredV zur Anwendung; § 37 erklärt die §§ 1 bis 36 für entsprechend anwendbar. Nach Maßgabe dieser Regelungen ergeben sich wegen der anzuwendenden Formblätter Besonderheiten hinsichtlich der Form und Gliederung von Konzernbilanz (Formblatt 1) und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (Formblatt 2: Kontoform, Formblatt 3: Staffelform).82 Diese sind um weitere Posten zu ergänzen, sofern dies aufgrund des abweichenden Geschäftszweigs einbezogener Unternehmen erforderlich ist. Der Konzernabschluss ist nach Abs. 1 Satz 1 um einen Konzernanhang zu ergänzen. Für 36 diesen gelten die Vorschriften der §§ 313 und 314 sowie in den Einzelvorschriften sowie den DRS enthaltene Anweisungen.83 Abs. 2 Satz 2 sieht hierzu einzelne Ausnahmen vor: nicht anzuwenden sind § 314 Abs. 1 Nr. 1 (besondere Angaben zu Verbindlichkeiten und deren Besicherung), Nr. 3 (Aufgliederung der Umsatzerlöse), Nr. 6 Buchst. c (Angabe von an Organmitglieder gewährte Vorschüsse und Kredite) sowie Nr. 23 (Angabe von Erträgen und Aufwendungen außergewöhnlicher

75 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 44; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 97; 76 Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 949; MünchKommBilR/Löw Rn 10; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/ Kemmer/Steinbrücker, Rechnungslegung Kreditinstitute Rn 79; Prahl/Naumann WPg 1993, 235, 242. Beck HdR-Schaber C 810 Rn 83; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 99. MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 47 f; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 100. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 86. MünchKommBilR/Löw Rn 17; Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 16. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 23. Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 948: IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 103 ff; Heymann HGB/Roth/ Balzer/Kröll Rn 14. 83 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 109 ff; MünchKommBilR/Löw Rn 32.

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Größenordnung oder Bedeutung). Weitere Angabepflichten ergeben sich aus den durch § 340i Abs. 1 in Bezug genommenen kreditinstitutsspezifischen Sondervorschriften (z.B. § 340a Abs. 4) oder aus §§ 340c und 340j (vgl. dort) sowie aus § 34 RechKredV, die z.B. die Angabe nach § 314 Abs. 1 Nr. 3 ersetzt.84 Diese Angabepflichten werden ergänzt durch die in den DRS zusätzlich enthaltenen Angabepflichten. 37 Zu den kreditinstitutsspezifischen Besonderheiten der Kapitalflussrechnung vgl. Rn. 54, zur Eigenkapitalveränderungsrechnung Rn. 55 sowie zur Segmentberichterstattung Rn. 56. 38 Abs. 1 Satz 1 verpflichten das Kreditinstitut als Mutterunternehmen auch zur Aufstellung eines Konzernlageberichts. Dieser hat den allgemeinen Vorschriften zu folgen;85 Ergänzungen ergeben sich aus Abs. 5 Satz 2 und Abs. 6. Zu kreditinstitutsspezifischen Besonderheiten vgl. Rn 57 ff.

39 d) Rechtsformspezifische Vorschriften. Sowohl Abs. 1 Satz 2 als auch Abs. 2 Satz 1 lassen Vorschriften, die für eine Rechtsform bestehen oder für eine Rechtsform anzuwenden sind, unberührt. Solche Vorschriften ergeben sich aus dem AktG (§§ 58 Abs. 2a Satz 2, 150, 152, 158, 160, 161, 232, 240, 261 und 286), dem GmbHG (§§ 29, 42, 42a, 58b, 58c) und dem GenG (§ 33 sowie §§ 336 bis 339 HGB).86

40 e) Andere geschäftszweigspezifische Vorschriften. Geschäftszweigspezifische Vorschriften außerhalb der kreditinstitutsspezifischen Sondervorschriften kommen zur Geltung, wenn in den Konzernabschluss Unternehmen einbezogen werden, für deren Jahresabschluss andere Vorschriften gelten. Hierbei kann es sich um die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften handeln, wenn ein Nicht-Kreditinstitut einbezogen wird oder um besondere geschäftszweigspezifische Normen, wenn ein einbezogenes Unternehmen z.B. als Versicherungsunternehmen besonderen Regelungen für die Rechnungslegung unterliegt.87 Das kann zur Ergänzung der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung führen, um den geschäftszweigtypischen Besonderheiten Rechnung zu tragen.

3. Besonderheiten bei Anwendung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften, Abs. 2 Sätze 3 bis 5 41 a) Grundlagen. Besonderheiten gelten für Mutterunternehmen, die § 315e Abs. 1 anzuwenden haben. Das sind Mutterunternehmen, die nach Art. 4 der EU-Verordnung Nr. 1606/200288 verpflichtet sind, die internationalen Rechnungslegungsvorschriften anzuwenden, somit Mutterunternehmen, die dem Recht eines Mitgliedstaates der EU unterliegen und am Bilanzstichtag Wertpapiere des Mutterunternehmens in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.89 Für den Konzernabschluss solcher Mutterunternehmen erklärt § 315e Abs. 1 nur einzelne Regelungen des Dritten Buchs des HGB für anwendbar. Abs. 2 Satz 3 schließt Regelungen, auf die sonst im Allgemeinen durch Abs. 1 verwiesen wird, von der Anwendung aus, Satz 4 präzisiert die in § 315e Abs. 1 enthaltenen Verweise auf die allgemeinen Vorschriften für Kreditinstitute. Nach Satz 5 findet die RechKredV auf diese Konzernabschlüsse keine Anwendung. 84 85 86 87

Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 15. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 131 ff. IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap D Rn 12; MünchKommBilR/Löw Rn 3. WP-Handbuch 2012 Bd. I J Rn 558; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 106; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 945. 88 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002. 89 Heymann HGB/Hinkelthein § 315e Rn 4; BeckBilKomm/Grottel/Kreher § 315e Rn 3; MünchKommBilR/Senger/Brune § 315a Rn 8 ff. Kraft

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b) Besondere Anwendungseinschränkungen für Kreditinstitute. Abs. 2 Satz 3 schränkt die 42 Anwendung der Vorschriften des HGB auf einen nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften aufzustellenden Konzernabschluss ein. Von den Vorschriften des HGB über den Konzernabschluss finden lediglich die §§ 290 bis 292, also diejenigen über die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts Anwendung. Wird durch diese Vorschriften die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nicht begründet, kommt es auch nicht zur Anwendung von § 315e.90 Bei der Anwendung von § 315e ist die Anwendung der anderen durch Abs. 1 oder Abs. 2 Sätze 1 und 2 im Bezug genommenen Vorschriften ausgeschlossen. Es bleibt bei den Vorschriften, die die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses sowie die Befreiung von dieser Verpflichtung regeln. Der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen richtet sich dann nicht nach §§ 294, 297 ff, sondern nach IFRS, insbesondere nach IFRS 10.7, nach dem die Beherrschung eines Tochterunternehmens durch ein Mutterunternehmen im Sinne von IFRS 10.6 dann angenommen wird, wenn das Mutterunternehmen den variablen Rückflüssen des Tochterunternehmens ausgesetzt ist und es gleichzeitig die Möglichkeit hat, die Höhe der variablen Rückflüsse zu beeinflussen.91 Der Konzernabschluss nach IFRS besteht aus einer Bilanz, einer Darstellung von Gewinnen 43 und Verlusten und dem sonstigen Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung), einer Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 1.10(c), IAS 1.106), einer Kapitalflussrechnung (IAS 1.10(d), IAS 7), einer Segmentberichterstattung (IFRS 8) und einem Anhang (IAS 1.112–138, ferner weiteren Angaben nach Maßgabe der einzelnen Standards).92 Inländische Kreditinstitute, die einen Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen haben, sind außerdem zur Erstellung eines (Konzern-)Lageberichts verpflichtet; diese Verpflichtung geht über IFRS hinaus.93 Die maßgeblichen Vorschriften über die Art der Aufstellung des Konzernabschlusses und seinen Inhalt ergeben sich aus den internationalen Rechnungslegungsvorschriften. Nach Satz 3 kommt ferner § 340j nicht zur Anwendung. Bei der Aufstellung des zum Konzernabschluss gehörenden Konzernanhangs wird die Anwen- 44 dung der nach § 315e Abs. 1 aufgeführten Vorschrift des § 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c durch Satz 4 dahingehend modifiziert, dass an dessen Stelle § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 37 der RechKredV (in der jeweils geltenden Fassung) zur Anwendung kommt. Anstelle der sonst vorgeschriebenen Angabe ist der Gesamtbetrag der den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung gewährten Vorschüsse und Kredite sowie der zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse jeweils für jede Personengruppe anzugeben. Nach Satz 5 wird im Übrigen die Anwendung der RechKredV in Fällen der Anwendung von 45 § 315e ausgeschlossen. Die Regelungen der internationalen Rechnungslegungsvorschriften über Form und Gliederung, Inhalte, Ansatz und Bewertung gehen vor.

4. Kreditinstitutsspezifische Besonderheiten der Rechnungslegung nach HGB Der Konzernabschluss eines Kreditinstituts wird formal und inhaltlich stark durch die besonderen 46 Vorschriften geprägt, die für Kreditinstitute gelten und die nach Abs. 2 Satz 1 auch auf den Konzernabschluss und die in diesen einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes anzuwenden sind, soweit nicht die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt. In den folgenden Absätzen wird auf wesentliche Besonderheiten eingegangen. 90 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 141. 91 IFRS 10.7(a) i.V.m. IFRS 10.10–14, IFRS 10.7(b) i.V.m. IFRS 10.15–16 und IFRS 10.7(c) i.V.m. IFRS 10.15–16; IDW WPH Edition Kap E Rn 145; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap K Rn 260 ff; Beck IFRS-Hdb6/ Brune § 32 Rn 6 ff; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn Internationale Rechnungslegung10, S 137 ff; Eiter/Schubert in Merkt/ Probst/Fink (Hrsg.) Rechnungslegung nach HGB und IFRS, Kap. 14 Rn. 35 ff; Ruhnke/Simons Rechnungslegung nach IFRS und HGB4, S. 650 ff; Schildbach/Feldhoff Der Konzernabschluss nach HGB und IFRS8, S 111 ff. 92 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 150. 93 Beck IFRS/Schubert/Senger § 38 Rn 90 ff. 487

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47 a) Gliederung des Konzernabschlusses. Die Gliederung des Konzernabschlusses wird durch Verweis auf die Vorschriften über den Jahresabschluss der Kreditinstitute vorgegeben; der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§§ 340i Abs. 1 i.V.m. 297 Abs. 2 S. 1) bleibt unberührt. Nach Abs. 2 Satz 1 sind die Vorschriften aus § 340a Abs. 2 i.V.m. § 37, 2 RechKredV anzuwenden. Danach gelten die für Kreditinstitute vorgesehenen Formblätter.94 Die Gliederung ist zum einen um die konzernabschlussspezifischen Posten zu ergänzen (z.B. Ausweis der Anteile nicht beherrschender Gesellschafter), ferner um besondere Posten, wenn in den Konzernabschluss Unternehmen, z.B. auch Kreditinstitute einbezogen werden, für die besondere institutsspezifische Gliederungsvorschriften bestehen, wie z.B. für Hypothekenbanken oder Bausparkassen oder andere geschäftszweigspezifische Vorschriften gelten, wie z.B. bei Versicherungsunternehmen95 oder für die die allgemeinen Vorschriften zur Anwendung kommen, aus deren Einbeziehung indes Posten aufzunehmen sind, die nach Maßgabe der Gliederung für den Abschluss eines Kreditinstituts nicht vorgesehen sind (wie z.B. Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Umsatzerlöse, Materialaufwand).96 Für Institute nach § 1 Abs. 3 ZAG gelten diese Regelungen entsprechend (§ 340 Abs. 5).97

48 b) Vorschriften über Ansatz und Bewertung, Währungsumrechnung. Im Konzernabschluss der Kreditinstitute gelten die Vorschriften über die Einheitlichkeit des Ansatzes und der Bewertung, Abs. 1 i.V.m. §§ 300 Abs. 2 und § 308. Entscheidungen über Ansätze und Bewertungen dürfen für den Konzernabschluss nach Maßgabe des Rechts des Mutterunternehmens neu ausgeübt werden, haben aber einheitlich zu erfolgen, woraus bei der Überleitung der Ansätze und Bewertungen aus den Jahresabschlüssen u.U. Anpassungen erforderlich werden können.98 Kreditinstitutsspezifische Vorschriften über die Bewertung sind in §§ 340e, 340f und 340g 49 enthalten. Diese sind für einbezogene Unternehmen anzuwenden, die als Kreditinstitut diesen Vorschriften unterliegen; eine Anwendung auf Nicht-Institute scheidet aus.99 § 340e Abs. 1 beinhaltet besondere Vorschriften über die Bewertung insbesondere über die Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Anlage- oder Umlaufvermögen, Abs. 2 enthält von § 253 Abs. 1 Satz 1 abweichende Regelungen über Ansatz und Bewertung von bestimmten Forderungen, Abs. 3 über die Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands. Im Rahmen der Anwendung der allgemeinen Bewertungsvorschriften gelten für Kreditinstitu50 te einzelne Besonderheiten. Sie haben bei der vorsichtigen Bewertung z.B. alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen. Neben der Vornahme von (auch pauschalierten) Einzelwertberichtigungen kommt die Bildung von Pauschalwertberichtigungen in Betracht, die durch IDW RS BFA 7 konkretisiert werden.100 Danach ist für vorhersehbare Kreditausfälle eine Risikovorsorge zu bilden. Weitere kreditinstitutsspezifische Sondervorschriften beinhalten § 340f über Vorsorge für allgemeine Bankrisiken und § 340g über Sonderposten für allgemeine Bankrisiken. Diese Vorschriften kommen auch im Konzernabschluss eines Kreditinstituts-Mutterunternehmen ausschließlich für einbezogene Kreditinstitute zur Anwendung.101 Die Anwendung dieser Vorschriften 94 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 103; MünchKommBilR/Löw Rn 14; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 16; Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 14; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 948. 95 Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht, Rn 16; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S 948. 96 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 103 ff. 97 Dazu auch § 31 RechZahlV; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 37. 98 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 80 ff; MünchKommBilR/Löw Rn 9; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 949. 99 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 83 ff. 100 IDW RS Risikovorsorge für vorhersehbare, noch nicht individuell konkretisierte Adressenausfallrisiken im Kreditgeschäft von Kreditinstituten („Pauschalwertberichtigungen“) IDW RS BFA 7 IDW Life 2020, 107. 101 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 84; MünchKommBilR/Löw Rn 10; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/ Bär §§ 340i, 340j Rn 35. Kraft

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darf im Konzernabschluss unabhängig von der Anwendung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens (neu) ausgeübt werden, wodurch im Konzernabschluss eine eigenständige Vorsorgepolitik betrieben werden kann.102 Für die Währungsumrechnung im Konzernabschluss gilt im Allgemeinen § 308a, die durch 51 Abs. 1 Satz 1 in Bezug genommen wird. Für den Jahresabschluss von Kreditinstituten gilt § 340h,103 der durch Abs. 2 Satz 1 indes nicht in Bezug genommen wurde, wobei es sich um ein Redaktionsversehen handeln dürfte.104 Danach gilt § 256a mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind. Im Grundsatz richtet sich die Währungsumrechnung somit nach der Methodik des § 308a (modifizierte Stichtagsmethode); kreditinstitutsspezifische Besonderheiten ergeben sich aus der Anwendung von § 340h auf die Abschlüsse einbezogener Kreditinstitute.105

c) Weitere Bestandteile des Konzernabschlusses. Auch für den Konzernabschluss von Kre- 52 ditinstituten besteht die Verpflichtung, einen Konzernanhang aufzustellen. Ferner gehören dazu nach Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 297 Abs. 1 Satz 2 eine Kapitalflussrechnung und ein Eigenkapitalspiegel als notwendige Bestandteile zum Konzernabschluss, der zudem um eine Segmentberichterstattung erweitert werden kann.106 aa) Konzernanhang. Für den Konzernanhang gilt Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 313 und 314 sowie den 53 in §§ 290 bis 312 enumerierten Angabepflichten. Dazu kommen die Angabepflichten aus §§ 1 bis 36 RechKredV oder § 28 RechZahlV sowie diejenigen, zu denen die Standards des DRS verpflichten. Für die darzustellenden Angaben bestehen keine institutsspezifischen Vorgaben; die tatsächliche Darstellung im Konzernanhang eines Kreditinstituts wird indes den geschäftszweigtypischen Besonderheiten Rechnung tragen.107 Zum Konzernanhang gehört auch ein Konzernanlagengitter. Eine zusätzliche Angabepflicht für den Konzernanhang eines Kreditinstituts folgt aus § 340j, vgl. Erl. dort. bb) Konzernkapitalflussrechnung. Die Aufstellung einer Kapitalflussrechnung zum Konzern- 54 abschluss wird durch § 340i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 297 Abs. 1 Satz 2 vorgeschrieben. In gleicher Weise wie für Nicht-Kreditinstitute wird auch für Institute durch das Gesetz selbst keine Vorgabe zur Ausgestaltung der Rechnung gemacht. Diese Lücke wird durch DRS 21 gefüllt, der in Anlage 2 Besonderheiten der Kapitalflussrechnung von Kredit- und Finanzdienstleistungsunternehmen regelt.108 Zur Darstellung der Kapitalflussrechnung im Allgemeinen vgl. § 297 Rn 18 ff. Die Gliederung 102 Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 950; Gaber Bankbilanz2, S. 855; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 83, 84; IDW Hinweis IDW Life 2022, S. 731.

103 Dazu DRS 25 Währungsumrechnung im Konzernabschluss v. 8.2.2018; IDW Stellungnahme: Besonderheiten der handelsrechtlichen Fremdwährungsumrechnung bei Instituten (IDW RS BFA 4), Stand 18.8.2011, IDW FN 2011, 649. 104 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 38. 105 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 86 f; MünchKommBilR/Löw Rn 17; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 18; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 38; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 950. 106 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 125 ff. 107 Vgl. Aufstellung bei Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 961 ff; Gaber Bankbilanz2, S. 897 ff; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 32. 108 Gaber Bankbilanz2, S. 910 ff; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 111, auch zu DRS 21; zur Vorgängervorschrift DRS 2: WP-Handbuch 2012 Bd I J Rn 571 ff; MünchKommBilR/Löw Rn 33 ff; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/ Bär §§ 340i, 340j Rn 63 ff mit Gliederungsschema in Rn 70; Beck-HdR/Schaber C 810 Rn 94 ff. 489

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der Kapitalflussrechnung richtet sich nach der operativen Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit sowie der Finanzierungstätigkeit. Nach DRS 21.A2.16 ist bei Kreditinstituten abgesehen von der Erklärung des Betriebsergebnisses nach Zinsüberschuss, Provisionsüberschuss, Handelsergebnis, Verwaltungsaufwand, dem Saldo aus sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen sowie der Risikovorsorge im Kerngeschäft i.d.R. nach der Veränderung des Cashflows aus Veränderungen der Bilanzposten durch operative Vorgänge zu unterscheiden.109 Für Kreditinstitute sieht DRS 21 Anlage 2 in A2.3 zusätzliche Definitionen vor und enthält in A2.4 ff besondere Regelungen. Ein besonderes Gliederungsschema der Kapitalflussrechnung wird, z.B. als Gesamtdarstellung nach A2.25 gegeben. Die Funktion der Kapitalflussrechnung, einen besseren Einblick in die Liquiditätslage des Unternehmens/Konzerns zu geben, hat bei Kreditinstituten eine besondere Bedeutung,110 auch wenn die Darstellung als retrospektiv ermittelt nur geringe Aussagekraft für die zukunftsorientierte Zahlungsfähigkeit des Instituts ergeben kann.111

55 cc) Konzerneigenkapitalspiegel. Zum Konzernabschluss gehört als notwendiger Bestandteil ein Eigenkapitalspiegel im Sinne einer Eigenkapitalveränderungsrechnung. Dieser hat die Aufgabe, die Entwicklung der Bestandteile des Konzerneigenkapitals und der Gesamtergebnisrechnung aufzuzeigen. Es gelten nach Abs. 2 Satz 1 die allgemeinen Vorschriften, wie z.B. § 297 Abs. 1 sowie DRS 22. Da für den Konzerneigenkapitalspiegel keine kreditinstitutsspezifischen Sonderfälle und Sonderregelungen zu beachten sind, sind die allgemeinen Regelungen auch im Konzernabschluss der Kreditinstitute zu beachten; vgl. dazu § 297 Rn 25 ff.112 Nach Maßgabe der bilanziellen Eigenkapitalposten (mit entsprechenden Untergliederungen) sind der Bestand sowie die Veränderungen innerhalb der Berichtsperiode für die jeweilige Kategorie wieder zu geben. Die für Kreditinstitute geltenden bankaufsichtsrechtlichen Sondervorschriften z.B. über die Darstellung des Konzerneigenkapitals bei der Offenlegung können bei der Darstellung des Konzerneigenkapitalspiegels berücksichtigt werden, sofern die Posten des Konzerneigenkapitals im Konzerneigenkapitalspiegel mit denen der Konzernbilanz abstimmbar sind, DRS 22.B13. Ein Gliederungsschema findet sich in DRS 22 Anlage 1.113

56 dd) Segmentberichterstattung. Die Erstellung einer Segmentberichterstattung ist auch im Konzernabschluss der Kreditinstitute nicht obligatorisch. Wird auf der Grundlage des gegebenen Wahlrechts der Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitert, finden die ergänzenden Regelungen des DRS 3 Anwendung.114 Kreditinstitute haben dann die besonderen branchenspezifischen Vorgaben von DRS 3 Anlage 2 anzuwenden. Wird eine Segmentberichterstattung aufgestellt, entfällt die sonst durch §§ 37, 34 Abs. 2 Satz 1 RechKredV vorgesehene Aufgliederung nach Tätigkeitsbereichen und geographischen Märkten, die die Angabe nach § 314 Abs. 1 Nr. 3 ersetzt. Die Berichterstattung soll bei Kreditinstituten der internen Organisation und Berichtsstruktur folgen, DRS 3.A2.4.115 Nach DRS 3.A2.5 wird entsprechend den durch Dienstleistungen und Produkten determinierten Geschäftsfeldern als primären Segmentmerkmalen und sekundären Segmentmerkmalen, die den geographisch bestimmten Tätigkeitsgebieten folgen, unterschieden.

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IDW WPH Edition Kreditinstitute K Rn 118; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 74. IDW WPH Edition Kreditinstitute K Rn 112; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 66 f. IDW WPH Edition Kreditinstitute K Rn 113; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 66 f. DRS 22.8; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 124 mit Verweis auf IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap G Rn 819 ff; Beck-HdR/Schaber C 810 Rn 108 ff. 113 Dazu auch MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 79. 114 MünchKommBilR/Löw Rn 42 ff; Gaber Bankbilanz2, S. 915 ff; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 125 ff; Beck-HdR/Schaber C 810 Rn 114 ff. 115 Gaber Bankbilanz2, S 916. Kraft

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Je Segment sind z.B. Zinsüberschuss, Risikovorsorge, Provisionsüberschuss und weiteres anzugeben; die Angaben im Einzelnen ergeben sich aus DRS 3.A2.22 ff.116

d) Konzernlagebericht. Der Konzernlagebericht ist nach Abs. 1 Satz 1 auch im Zusammenhang 57 mit dem Konzernabschluss aufzustellen. Für den Konzernlagebericht gelten die Vorschriften der §§ 315 bis 315d entsprechend; einen gewissen inhaltlichen Schwerpunkt bildet die Risikoberichterstattung.117 Über die gesetzlichen Mindestanforderungen hinausgehende Berichtserfordernisse ergeben sich aus DRS 20.118 § 340i sieht in Abs. 1 und 2 keine spezifischen Abweichungen für Kreditinstitute vor. Nach Abs. 5 und 6 ergeben sich hingegen einzelne Besonderheiten bei der nichtfinanziellen Konzernerklärung und der Konzernerklärung zur Unternehmensführung; vgl. dazu Rn 65 und 71. Im Allgemeinen ergeben sich für den Konzernlagebericht keine kreditinstitutsspezifischen Sonderregelungen.119 Das gilt auch für die durch die durch das G zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie120 eingeführte Verpflichtung des vertretungsberechtigten Organs des Mutterunternehmens, in einer dem Konzernlagebericht beizufügenden schriftlichen Erklärung (sog. Bilanzeid) zu versichern, dass im Konzernlagebericht nach bestem Wissen der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so dargestellt sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird und dass die wesentlichen Chancen und Risiken wie in Satz 4 vorgeschrieben beschrieben sind, § 315 Abs. 1 Satz 5 (vgl. dazu Erl. zu § 289). Die Darstellungen im Konzernlagebericht haben kreditinstitutsspezifischen Besonderheiten 58 Rechnung zu tragen. Kreditinstitute werden nach § 315 Abs. 2 Nr. 1 a) und b) einzugehen haben auf Risikomanagementziele und Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden sowie die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken der Zahlungsstromschwankungen, denen der Konzern ausgesetzt ist.121 Für den Konzernlagebericht gibt DRS 20 ergänzende Regelungen, die in Anlage 1 Besonderheiten für die Risikoberichterstattung von Kreditinstituten enthalten.122 Danach haben Kreditinstitute unabhängig von ihrer Kapitalmarktorientierung die Merkmale des konzernweiten Risikomanagementsystems darzustellen. Dazu gehören nach DRS 20 A1.3 ff. die Risikokategorien, die Adressausfallrisiken, die Liquiditätsrisiken, die Marktpreisrisiken und die operationellen Risiken, für die kredit- und finanzdienstleistungsinstitutsspezifische Mindestangaben vorgeschrieben werden. Das Gesamtbild der Risikolage ist unter Darstellung der aufsichtsrechtlichen Eigenmittelanforderungen und der zu ihrer Deckung vorhandenen Eigenmittel anzugeben, DRS 20 A1.22.123

116 IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 128. 117 DRS 20.116 ff.; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. E Rn 132; Müller/Seebeck/Weeger DB 2021, 2505. 118 Böcking/Althoff WPg 2017, 1450; Kirsch StuB 2017, 573 zu E-DRÄS 8; weitere Hinweise zur Ausgestaltung finden sich in IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 350 n.F.), IDW Life 2018 S. 225 sowie IDW PS 350 n.F. (10.2021), IDW Life 2022, 45; Rabenhorst/Schmidt/Speiser DB 2019, 857; Schmotz/ Schmidt DB 2017, 2877. 119 Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 18; MünchKommBilR/Löw Rn 50; Bieg/ Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 983; Gaber Bankbilanz2, S. 917 ff. 120 Art. 4 der Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 2004 zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind, ABl. L 390 v. 31.12.2004, S 38; G zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie v. 12.8.2020, BGBl. I 2020, S. 1874. 121 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 92. 122 DRS 20 Konzernlagebericht in der geänderten und verabschiedeten Fassung vom 22. September 2017, bekanntgemacht im BAnz v. 4.12.2017. 123 Gaber Bankbilanz2, S. 930 ff; MünchKommBilR/Löw Rn 51 f; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 136 f. 491

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IV. Prüferische Durchsicht beim Konzernzwischenabschluss, Abs. 4 1. Grundlagen 59 Kreditinstitute unterliegen den Regelungen des Art. 26 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013124 über die Bestimmung der Posten des harten Kernkapitals. Dieses richtet sich im Grundsatz nach dem endgültigen Jahresergebnis. Vor dem offiziellen Beschluss zur Bestätigung ihres endgültigen Jahresergebnisses dürfen Gewinne oder Zwischengewinne nur nach vorheriger Erlaubnis der zuständigen Behörde für die Bemessung der Eigenmittel zum harten Kernkapital gerechnet werden, Art. 26 Abs. 2 Satz 1 CRR. Abgesehen von der behördlichen Erlaubnis muss eine Überprüfung der Zwischengewinne oder Jahresgewinne in angemessenem Maße gewährleistet haben, dass diese Gewinne im Einklang mit den Grundsätzen des geltenden Rechnungslegungsrahmens ermittelt werden, Art. 26 Abs. 2 Satz 2 CRR. Dies erfolgt nach Art. 26 i.V.m. Art. 11 auf konsolidierter Basis. Damit wird dem Kreditinstitut die Möglichkeit eingeräumt, Konzernzwischenabschlüsse zu erstellen und durch diese die Höhe der aufsichtsrechtlichen Eigenmittel (u.a. Kernkapital) zu ermitteln. Die Anforderungen gehen im Einzelnen auf §§ 10 ff KWG zurück; bei Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses kann zum Nachweis ein Konzernzwischenabschluss maßgeblich sein, § 10a Abs. 5 KWG. Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses kann dazu dienen, den Nachweis von haftendem Eigenkapital unter Berücksichtigung von Zwischenergebnissen zu erbringen.125 Abs. 4 regelt weder Anlass, Voraussetzungen noch Inhalt von Konzernzwischenabschlüssen, sondern setzt die pflichtgemäße oder die freiwillige Erstellung eines solchen Abschlusses voraus und verpflichtet für diese Fälle dazu, auf solche Abschlüsse, die einer prüferischen Durchsicht unterliegen, die Vorschriften für den Konzernabschluss entsprechend heranzuziehen (Satz 1), die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers für die prüferische Durchsicht entsprechend anzuwenden (Satz 2), das Ziel der prüferischen Durchsicht zu beachten (Satz 3) und das Ergebnis in einer Bescheinigung zusammen zu fassen (Satz 4), für die §§ 320 und 323 gelten (Satz 5). Die Vorschrift gleicht den Regelungen in § 340a Abs. 3 für Zwischenabschlüsse.

2. Aufstellung des Zwischenabschlusses, anzuwendende Vorschriften 60 Für den nach anderen Vorschriften aufzustellenden oder den freiwillig aufgestellten Konzernzwischenabschluss, der einer prüferischen Durchsicht zu unterziehen ist und der der Ermittlung von Konzernzwischenergebnissen im Sinne des Art. 26 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 11 der Verordnung (EU) 575/2013 dient, sind nach Abs. 4 Satz 1 die auf den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsgrundsätze anzuwenden. Die Verpflichtung zur entsprechenden Anwendung gilt für die Regelungen über den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht, also den Konsolidierungskreis, die Vereinheitlichung der Bilanzansätze und Bewertungen, die Konsolidierungsmaßnahmen und die Beachtung der kreditinstitutsspezifischen Vorschriften, wie sie in Abs. 1 und 2 angeordnet werden;126 auf die Darstellung in den vorstehenden Abschnitten wird verwiesen. Ferner wird die Anwendung von DRS 16 über die Halbjahresfinanzberichterstattung nach Maßgabe von § 37w oder § 37y WpHG empfohlen.127 124 Art. 26 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 646/2012 (CRR), ABl. L 176 S. 1, bereinigt L 208 S. 68, L 321 S. 6, 2015 L 193 S. 166 sowie 2017 L 20 S. 3; § 340a Abs. 3 HGB. 125 Gaber Bankbilanz2, S. 41; MünchKommBilR/Löw Rn 49; Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 § 340a Rn 5. 126 WP-Handbuch 2012 Bd I J Rn 585; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap E Rn 183; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 20 f. 127 Nach § 115 Abs. 5 S. 1 WpHG kann ein Halbjahresfinanzbericht, nach § 117 Nr. 2 ein Halbjahres-Konzernfinanzbericht einer prüferischen Durchsicht unterzogen werden; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 106; MünchKommBilR/Löw Rn 49. Kraft

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3. Prüferische Durchsicht Die Vorschriften über die Durchführung der prüferischen Durchsicht finden sich in Abs. 4 Sätze 2 61 bis 5. Satz 2 erklärt die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers auf die prüferische Durchsicht für entsprechend anwendbar. Wird der Abschlussprüfer für die prüferische Durchsicht gesondert bestellt, gelten §§ 318 bis 319b entsprechend. Es wird aber für zulässig gehalten, die Bestellung zur prüferischen Durchsicht zugleich mit der Bestellung zum Abschlussprüfer des Jahres- und Konzernabschlusses vorzunehmen.128 Nach Abs. 4 Satz 3 ist die prüferische Durchsicht so anzulegen, dass bei gewissenhafter Berufs- 62 ausübung ausgeschlossen werden kann, dass der Zwischenabschluss in wesentlichen Belangen den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen widerspricht. Die Vorschrift gibt damit ein dem § 317 Abs. 1 Satz 3 ähnliches, aber nicht gleichlautendes Ziel vor, wodurch dem Charakter der prüferischen Durchsicht im Vergleich zu einer Abschlussprüfung Rechnung getragen wird. Für den Abschlussprüfer gelten die berufsüblichen Grundsätze; sie erfordern eine kritische Würdigung des Konzernzwischenabschlusses und des Konzernlageberichts auf der Grundlage und im Sinne einer Plausibilitätsbeurteilung.129 Die prüferische Durchsicht beruht in erster Linie auf analytischen Beurteilungen und Befragungen, während einzelfallbezogene Maßnahmen wie z.B. das Nachvollziehen, Beobachten, Nachrechnen, Einholen von Bestätigungen sowie Einsichtnahme in Unterlagen und Inaugenscheineinnahme von Vermögensgegenständen im Sinne von IDW PS 300 bei der prüferischen Durchsicht nur dann notwendig sind, wenn der Prüfer Grund zur Annahme hat, dass die vorgelegten Informationen wesentliche falsche Aussagen enthalten, dass unzuverlässiges Datenmaterial vorliegt oder dass Hinweise auf falsche Auskünfte oder ähnliche Anhaltspunkte gegeben sind.130 Die wesentlichen prüferischen Maßnahmen sind i.d.R. analytische Beurteilungen und Befragungen. Durch analytische Beurteilungen werden Plausibilitätsbeurteilungen z.B. von Verhältniszahlen oder Trends angestellt.131 Wesentliche Erkenntnisse und Nachweise erlangt der Prüfer durch gezielte Befragungen z.B. zu Abläufen, dem Kontrollumfeld, zu angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen, zur Vollständigkeit der Erfassung von Transaktionen oder zu eventuellen Unregelmäßigkeiten.132 Diese Maßnahmen sollen den Abschlussprüfer in die Lage versetzen, mit einer gewissen Sicherheit auszuschließen, dass der Konzernzwischenabschluss nicht im Einklang mit den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen steht. Diese gewisse Sicherheit ist gegeben, wenn der Wirtschaftsprüfer aufgrund der erhaltenen Nachweise davon überzeugt ist, dass der Konzernzwischenabschluss im Rahmen der gegebenen Umstände plausibel ist.133 Entsprechend diesem Ziel hat der Wirtschaftsprüfer die prüferische Durchsicht zu planen. Das erfordert, dass er effektiv und wirksam prüfen kann und sich Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit, das wirtschaftliche Umfeld, die Organisation des Unternehmens und insbesondere der für die Rechnungslegung bedeutsamen Faktoren verschaffen kann.134 Das Ergebnis der prüferischen Durchsicht ist in einer Bescheinigung zusammen zu fassen, ein 63 Bestätigungsvermerk darf nicht erteilt werden, Satz 4. Die Bescheinigung hat zum Ausdruck zu bringen, ob eine Aussage im Sinne von Satz 3 möglich ist, so dass sie zum Ausdruck bringt, dass sich im Rahmen der prüferischen Durchsicht keine Anhaltspunkte ergeben haben, dass der Konzernzwi128 Begr. Finanzausschuss des Deutschen Bundestages, BT-Drucks. 16/3644 S. 59; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 45.

129 IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die prüferische Durchsicht von Abschlüssen (IDW PS 900) Rn 6, WPg 2001, 1078 und 1492 i.d.F. WPg 2002, 474 und 1249; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 31; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 105 ff; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 991. 130 IDW PS 900 Rn 18; ISRE 2400.47–49; ISRE 2410.12; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 77. 131 IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 80. 132 IDW PS 900 Rn 21; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 84 ff mit weiteren Details. 133 IDW PS 900 Rn 7; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 104 ff. 134 IDW PS 900 Rn 15 f. 493

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schenabschluss in wesentlichen Belangen den anzuwendenden Vorschriften widerspricht. Besteht hingegen Anlass für die Beurteilung, dass keine Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsgrundsätzen vorliegt, sind die dafür relevanten Sachverhalte in die Bescheinigung aufzunehmen und nach Möglichkeit zu quantifizieren. Beschränken sich die Abweichungen auf abgrenzbare Teile, ist dies darzustellen und die Aussage nach Satz 3 einzuschränken; sind die Auswirkungen auf den Konzernzwischenabschluss hingegen so wesentlich, dass eine Einschränkung nicht ausreicht, hat die Aussage anzugeben, dass der Konzernzwischenabschluss den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen nicht entspricht.135 Die Mindestbestandteile einer Bescheinigung werden durch IDW PS 900 beschrieben. Danach gehört zu den wesentlichen Bestandteilen136 eine Überschrift, der Adressat, ein einleitender Abschnitt mit der Bezeichnung des Abschlusses, der Gegenstand der prüferischen Durchsicht war, der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze und zur Verantwortung der Unternehmensleitung, ein beschreibender Abschnitt, in dem die Art und Weise der prüferischen Durchsicht dargestellt wird und der Erklärung, dass sich die prüferische Durchsicht in erster Linie auf analytische Beurteilungen und Befragungen beschränkt sowie der Klarstellung, dass keine Abschlussprüfung im eigentlichen Sinn durchgeführt wurde. Ferner gehört dazu das Prüfungsurteil mit der i.d.R. negativ formulierten Aussage, dass keine Sachverhalte erkennbar wurden, die zu der Annahme veranlassen, dass der Zwischenabschluss nicht in Übereinstimmung mit den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt worden ist. Die Bescheinigung schließt mit der Angabe von Ort, Datum und Unterschrift. 64 Bei der Durchführung der Prüfung gelten §§ 320 und 323. Nach § 320 hat der Prüfer Anspruch auf die Erteilung von Auskünften und die Vorlage von Unterlagen; er ist berechtigt, alle Aufklärungen und Nachweise zu verlangen, die für die gewissenhafte Durchsicht erforderlich sind. Diese Rechte bestehen gegenüber dem Mutter- und den Tochterunternehmen. Durch den Verweis auf § 323 gelten die Vorschriften über die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers entsprechend. Dazu gehört auch in Abs. 2 die gesetzlich vorgesehene Haftungsbeschränkung.137

V. Besonderheiten der nichtfinanziellen Konzernerklärung, Abs. 5 65 Durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz138 wurde Abs. 5 eingefügt. Die Regelung ist auf nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, Art. 80 EGHGB. Es verpflichtet ein Kreditinstitut, das Mutterunternehmen i.S.v. § 290 ist, dazu, im Konzernlagebericht eine nichtfinanzielle Konzernerklärung (auch Nachhaltigkeitsbericht) abzugeben. Die Vorschrift beinhaltet keine über die allgemeinen Vorschriften hinausgehenden inhaltlichen Anforderungen, sondern konkretisiert die Verpflichtung zur Aufstellung und zur formalen Ausgestaltung. Die Verpflichtung gilt für ein Kreditinstitut als Mutterunternehmen, wenn bestimmte Größenmerkmale überstiegen werden. Es darf sich nicht um ein Mutterunternehmen handeln, das auf Konzernebene nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 die Voraussetzungen für eine Befreiung nach § 293 Abs. 1 Nummer 1 oder 2 erfüllt,139 also nach Nr. 1 die Bilanzsummen in den Jahresabschlüssen von Mutterund Tochterunternehmen EUR 24 Mio. oder die Umsatzerlöse dieser Unternehmen insgesamt EUR 48 Mio. nicht übersteigen oder nach Nr. 2 in einem aufzustellenden Konzernabschluss die Bilanzsumme nicht mehr als EUR 20 Mio. und die Umsatzerlöse nicht mehr als EUR 40 Mio. be-

135 IDW PS 900 Rn 30; zu Formulierungsvorschlägen vgl. IDW PS 900 Anhang; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 113 ff. 136 IDW PS 900 Rn 26; IDW WPH Edition Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung Kap P Rn 120 ff. 137 Für Details vgl. Erl. zu §§ 320 und 323. 138 G zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) v. 11.4.2017 BGBl I 2017 S. 802; Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 Rn 5. 139 Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 34; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 93. Kraft

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tragen würden, wobei das Unternehmen zwischen diesen Alternativen wählen kann;140 ferner müssen in den einzubeziehenden Unternehmen im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt sein.141 Für die Anwendung der Größenkriterien wird auf § 267 Abs. 4 bis 5 verwiesen. Es bedarf des Überschreitens der Arbeitnehmeranzahl sowie eines der beiden bilanzorientierten Merkmale. Nach der im Dezember 2022 verabschiedeten CSRD (vgl. Rn. 3) wird die relevante Anzahl der Mitarbeiter abgesenkt; große Kreditinstitute werden rechtformunabhängig zur Berichterstattung verpflichtet.142 Die Berichtspflicht richtet sich (derzeit) nach den in § 315b Abs. 2 bis 4 und § 315c getroffenen 66 Regelungen, die inhaltlich die Angaben in § 289c aufgreifen.143 Zur Anwendung kommen die in § 315b Abs. 2 und 3 vorgesehenen Befreiungen für Mutterunternehmen, die zugleich Tochterunternehmen eines in einem EU- oder EWR-Mitgliedsstaat ansässigen Mutterunternehmens sind und dessen Konzernlagebericht eine nichtfinanzielle Konzernerklärung enthält. Nach Abs. 3 gilt eine Befreiung auch dann, wenn die inhaltlichen Angaben nach § 315c und § 289c in einem gesonderten Konzernbericht dargestellt werden und diese offengelegt wird.144 Die inhaltlichen Anforderungen an die nichtfinanzielle Konzernerklärung ergeben sich 67 aus § 315c mit seiner Verweisung auf § 289c. Nach § 289c Abs. 1 ist das Geschäftsmodell kurz zu beschreiben;145 nach Abs. 2 hat die Konzernerklärung einzugehen auf Umweltbelange (Nr. 1), Arbeitnehmerbelange (Nr. 2), Sozialbelange (Nr. 3), die Achtung der Menschenrechte (Nr. 4) und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung (Nr. 5). § 289c Abs. 3 verlangt darüber hinaus Angaben, die für das Verständnis insbesondere des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses oder der Lage des Konzerns erforderlich sind, die unter Berücksichtigung wesentlicher Konzepte, Risiken oder Leistungsindikatoren darzustellen sind. Danach sind unter Berücksichtigung der kreditinstitutsspezifischen Besonderheiten die von dem Unternehmen verfolgten Konzepte, einschließlich der angewandten Due-Diligence-Prozesse, die Ergebnisse solcher Konzepte, die wesentlichen Risiken, die mit der eigenen Geschäftstätigkeit verknüpft sind, wenn diese schwerwiegende Auswirkungen auf die vorgenannten Merkmale haben werden und die Handhabung solcher Risiken durch das Unternehmen sowie die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren, die für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens von Bedeutung sind, zu behandeln.146 Trotz der Vorgaben durch DRS 20 erscheinen die qualitativen und quantitativen Angaben uneinheitlich, so dass Empfehlungen für eine weitergehende Standardisierung gegeben werden.147 Ohnehin dürfen bei der Erstellung der nichtfinanziellen Konzernerklärung nationale, europäische oder internationale Rahmenwerke genutzt werden, § 315c Abs. 1 i.V.m. § 289d; dazu vgl. DRS 20.296. Es ist anzugeben, ob und wenn ja, welches Rahmenwerk Verwendung gefunden hat, anderenfalls, warum kein Rahmenwerk Verwendung gefunden hat.148 Für Details, auch zu den Aspekten des Weglassens nachteiliger Angaben wird auf die Erl. zu §§ 315b und c sowie §§ 289c und d verwiesen. Die nichtfinanzielle Konzernerklärung wird im Grundsatz als besonderer Abschnitt des Kon- 68 zernlageberichts abgegeben, zulässig ist indes auch, die Erklärung in den Konzernlagebericht zu 140 Begr. RegE zum CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, BT-Drucks. 18/9982 S. 61 f; zum Umsetzung DRS 20.233 für Kreditinstitute. 141 Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 17; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 34; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 924; Mehring/Hartke/Pieper WPg 2018, 494; IDW PH 9350.2 Rn 2, IDW Life 2020, 905. 142 Art. 1 Abs. 3 Bilanz-Richtlinie i.d.F. CSRD; Lanfermann/Baumüller DB 2022, 2745 (2746). 143 Dazu Beck HdR-Hachmeister/Glaser C 613 Rn 91 ff. 144 Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 925. 145 DRS 20.232 ff; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 925 f; Theile BBK 2017, 345; Kirsch StuB 2017, 805; Böcking/ Althoff WPg 2017, 1450; Velte/Czaya KoR 2017, 70; Velte DB 2017, 2813; Kajüter/Wirth DB 2018, 1605; Hennrichs ZGR 2018, 206; Fink KoR 2018, 467; Pellens/Lleshaj/Stappert BB 2018, 2283; Erben/Zülch DB 2019, 2193. 146 IDW PH 9350.2 Rn 6, IDW Life 2020, 905; Baumbach/Hopt/Merkt HGB40 § 315c Rn 1. 147 Arbeitskreis „Steuern und Revision“ im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V. (BWA) DB 2021, 293. 148 Dazu Scheid/Reinke/Müller DB 2021, 133. 495

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integrieren oder einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht bereitzustellen, vgl. DRS 20.241. Abs. 5 Satz 3 lässt zu, dass auf Bestandteile der Erklärung, die an anderer Stelle im Konzernlagebericht gegeben werden, verwiesen werden darf.149 Nach Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 315b Abs. 3 kann von der nichtfinanziellen Konzernerklärung im (Konzern-)Lagebericht Abstand genommen werden, wenn das Mutterunternehmen für dasselbe Geschäftsjahr einen gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht erstellt und die weiteren Anforderungen von § 315b Abs. 3 erfüllt.150 Die EU-Taxonomie-Verordnung151 sieht in Art. 8 Abs. 2 weitere Berichtspflichten im Rahmen der 69 nichtfinanziellen Berichterstattung über Umsatzerlöse, Investitions- und bestimmte Betriebsausgaben im Hinblick auf die als ökologisch nachhaltig zu qualifizierenden Maßnahmen vor. Dies betrifft in ihrem zeitlichen Anwendungsbereich insbesondere Unternehmen der Realwirtschaft; Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute werden erst mit Verzögerung adressiert. Danach haben die nach Art. 19a und 29a der EU-Bilanzrichtlinie152 betroffenen Unternehmen der Realwirtschaft bereits für das Geschäftsjahr 2021 eingeschränkt und ab 2022 vollumfänglich darüber berichten ob ihre Wirtschaftstätigkeit als ökologisch nachhaltig nach der Taxonomie-Verordnung angesehen werden kann.153 Für Finanzunternehmen gilt die Verpflichtung zur eingeschränkten Berichterstattung für die Geschäftsjahre 2021 und 2022; die Verpflichtung zur detaillierten Berichterstattung ist erst ab dem 31.12.2023 anzuwenden. Bei ihnen geht es nicht unmittelbar um die eigene Wirtschaftstätigkeit, sondern darum, in welchem Umfang Taxonomie-konforme Wirtschaftstätigkeiten finanziert werden.154 Durch die im Dezember 2022 verabschiedete CSRD wird die Berichtspflicht inhaltlich ausgeweitet und insbesondere im Hinblick auf Nachhaltigkeitsgesichtspunkte ausgedehnt, die den noch auszuarbeitenden EU-Standards für die Nachhaltigkeitsberichterstattung (ESRS) zu entsprechen hat. Diese soll zudem in einem einheitlichen elektronischen Format erfolgen.155 Im Gegensatz zum Lagebericht unterliegt die nichtfinanzielle Konzernerklärung oder der 70 nichtfinanzielle Konzernbericht derzeit einer nur eingeschränkten Prüfung durch den Abschlussprüfer nach Maßgabe von § 317 Abs. 2 Satz 4, die sich darauf bezieht, ob die nichtfinanzielle Berichterstattung vorgelegt wurde.156 Erstellt das Unternehmen einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht und macht diesen durch Veröffentlichung auf der Internetseite öffentlich zugänglich, hat der Abschlussprüfer im Rahmen einer ergänzenden Prüfung festzustellen, ob der gesonderte nichtfinanzielle Bericht vorgelegt wurde; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen 149 IDW PH 9350.2 Rn 3, IDW Life 2020, 905; Freidank/Scheffler/Simon-Heckroth WPg 2018, 683; Rauch/Weigt KoR 2018, 119; zur Praxis Schmotz/Schwedler/Barckow DB 2021, 797.

150 Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 34. 151 Verordnung (EU) 2019/2088 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 27.11.2019 (OffenlegungsVO), geändert durch Verordnung (EU) 2020/852 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 18.6.2020 über die Einrichtung eines Rahmens zur Erleichterung nachhaltiger Investitionen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2019/2088, ABl. L 198/13 (DE) v. 22.6.2020 (auch: TaxonomieVO); Veröffentlichung des finalen Rechtsaktes erfolgte am 6.7.2021; zur Umsetzung in bestimmten Bereichen des Finanzsektors vgl. das Fondsstandortgesetz (FoStoG) v. 3.6.2021 BGBl I 2021, 1498; dazu auch IDW Praxishinweis: Prüfung der Einhaltung der Anforderungen nach Artikel 3 bis 13 der Verordnung (EU) 2019/2088 (OffenlegungsVO) und der Artikel 5 bis 7 der Verordnung (EU) 2020/852 (TaxonomieVO) (IDW Praxishinweis 2/2021), IDW Life 2021, 1201; im Übrigen Beck HdR-Hachmeister/Glaser C 613 Rn 141 ff; Schäfer/Schönberger WPg 2021, 633; Reith/Schmidt WPg 2021, 769; Meyer/Weltz WPg 2021, 885; Borcherding/Seufert WPg 2021, 1009; Castor WPg 2021, 1291. 152 Richtlinie 2013/34/EU, konkretisiert durch die CSR-Richtlinie 2014/95/EU, Änderungen ergeben sich nach Maßgabe der CSRD, vgl. Rn. 3; Müller/Scheid/Baumüller BB 2021, 1323. 153 Lanfermann BB 2021, 2859 (2861 f.); Nietsch ZIP 2022, 449 (453); Weirich/Bilican/Artinger/Jülich WPg 2022, 412(413 f.). 154 Weirich/Bilican/Artinger/Jülich WPg 2022, 412; Bardens/Wallek/Werth WPg 2022, 184; Fleischer DB 2022, 37 (39 f.); in Bezug auf Finanzinstrumente Glander/Lühmann RdF 2022, 10; Hanke ZIP 2022, 62. 155 Lanfermann/Baumüller DB 2022, 2745. 156 BeckBilKomm/Justenhoven/Küster/Bernhardt § 317 Rn 70 f; IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung (PS 350), IDW Life 2018, 225 sowie IDW PS 350 n.F. (10.2021), IDW 2022, 45; IDW PH 9350.1 Rn 5 und 6 ff, IDW Life 2017, 249; IDW PH 9350.2 Rn 21 ff, IDW Life 2020, 905; Kajüter KoR 2016, 237; Holzmeier/ Burth/Hachmeister IRZ 2017; 219; Mehring/Hartke/Pieper WPg 2018, 494 (496 ff); Gewehr/Moser WPg 2018, 193; Velte AG 2018, 266; IDW Arbeitskreis Lageberichtsprüfung WPg 2018, 850; Althoff/Wirth WPg 2018, 1138; Marten/Weigt KoR 2018, 454; Meyer WP Praxis 2018, 148; Kajüter/Nienhaus/Nienaber WPg 2017, 801; Scheid/Reinke/Müller DB 2021, 71. Kraft

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und öffentlich zugänglich zu machen, § 317 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1).157 Nach Maßgabe der CSRD wird die Prüfungspflicht vorgeschrieben und inhaltlich ausgeweitet.

VI. Besonderheiten der Erklärung zur Unternehmensführung, Abs. 6 Ebenfalls durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz wurde Abs. 6 eingefügt; durch das ARUG II 71 wurde der zweite Halbsatz redaktionell angepasst.158 Die Vorschrift betrifft Kreditinstitute, die nach Abs. 1 i.V.m. § 315d eine Konzernerklärung zur Unternehmensführung abzugeben haben. Das betrifft Kreditinstitute, die börsennotierte Aktiengesellschaften (oder Kommanditgesellschaften auf Aktien, § 289d Abs. 3) sind oder Aktiengesellschaften, die bestimmte andere Wertpapiere i.S.v. § 289 Abs. 1 S. 1 ausgegeben haben. Diese haben in die Erklärung Angaben zum Diversitätskonzept nach § 315d i.V.m. § 289f Abs. 2 Nr. 6 aufzunehmen, wenn die in den Konzernabschluss einbezogene einzubeziehenden Unternehmen die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen von mehr als EUR 24 Mio. und Umsatzerlöse von mehr als EUR 48 Mio. übersteigen. Die Konzernerklärung muss nach § 315d i.V.m. § 289f Abs. 2 Nr. 1 die Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex durch den Vorstand und den Aufsichtsrat nach § 161 AktG, nach Nr. 1a eine Bezugnahme auf die Internetseite der Gesellschaft, auf der der Vergütungsbericht über das letzte Geschäftsjahr und der Vermerk des Abschlussprüfers dazu, das geltende Vergütungssystem und der letzte Vergütungsbeschluss öffentlich zugänglich gemacht werden, nach Nr. 2 relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, nach Nr. 3 eine Darstellung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat und der Zusammensetzung und Arbeitsweise ihrer Ausschüsse, nach Nr. 4 eine Darstellung der Zielgröße für den Frauenanteil in Aufsichtsrat, Vorstand und den beiden Führungsebenen unterhalb des Vorstands und deren Erreichung, sofern das Unternehmen börsennotiert ist, nach Nr. 5 Angaben zur Einhaltung der Mindestquoten bei der Besetzung des Aufsichtsrats, sofern das Unternehmen börsennotiert ist und der paritätischen Mitbestimmung unterliegt sowie nach Nr. 6 Angaben zum Diversitätskonzept enthalten; vgl. DRS 20.K227. Durch das FüPoG II wurden in § 289f in Abs. 2 die Ziffern 4 und 5 aufgehoben und durch 72 neue Regelungen in Ziffern 4, 5 und 5a ersetzt, die sich in Nr. 4 mit der Festlegung und der Erreichung von Zielgrößen für den Frauenanteil sowie deren Erreichung oder Begründung für die Nichterreichung, in Nr. 5 mit der Erreichung des einzuhaltenden Mindestanteils von Frauen im Aufsichtsrat sowie von Gründen für die Nichteinhaltung und nach Nr. 5a mit der Angabe der Einhaltung der Vorgabe der Bestellung von mindestens einer Frau und einem Mann als Vorstandsmitglied sowie der Angabe von Gründen bei Nichteinhaltung bei den von den Regelungen betroffenen Unternehmen befassen.159 Durch G v 7. August 2021160 wurden die Änderungen beschlossen und im BAnz verkündet. Infolge der unveränderten Verweisung in § 315d gilt die Angabepflicht auch für den Konzernabschluss, nach dem insoweit unveränderten Abs. 6 gilt dies auch für den Konzernabschluss der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. Die durch Abs. 6 verlangte Angabe betrifft eine Beschreibung des Diversitätskonzepts, das 73 im Hinblick auf die Zusammensetzung des vertretungsberechtigten Organs und des Aufsichtsrats in Bezug auf Aspekte wie beispielsweise Alter, Geschlecht, Bildungs- und Berufshintergrund ver-

157 Zu den Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk IDW PH 9350.2 Rn 31 ff, IDW Life 2020, 905. 158 G zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrichtlinie (ARUG II) v. 12.12.2019, BGBl. I 2019, S. 2637; Baumbach/Hopt/ Merkt HGB40 Rn 6. 159 RegE eines G zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst (FüPoG II) v 6.1.2021; Seibt DB 2021, 438. 160 FüPoG II v 7.8.2021 BGBl. I v. 11.8.2021 S. 3311; die Neuregelungen sind nach Art. 87 EGHGB erstmals auf Lageberichte und Konzernlageberichte sowie Erklärungen zur Unternehmensführung für das nach dem 31.12.2020 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. 497

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folgt wird sowie der Ziele des Diversitätskonzepts, der Art und Weise seiner Umsetzung und der im Geschäftsjahr erreichten Ergebnisse.161 Für weitere Erl. vgl. § 298f und § 315d. 74 Die Prüfung der Erklärung zur Unternehmensführung durch den Abschlussprüfer ist darauf beschränkt, festzustellen, ob die Angaben gemacht wurden, § 317 Abs. 2 Satz 6.162

VII. Sanktionen 75 Nach § 340m Abs. 1 sind die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführte Kreditinstitute, auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne von § 340 Abs. 4 sowie auf Institute nach § 340 Abs. 5 anzuwenden. Verstöße gegen § 340i Abs. 4, 5 und 6 können nach § 340n Abs. 1 Nr. 2, 3 oder 4 in Verbindung mit Abs. 3 mit einer Geldbuße bis zu 500.000,00 Euro,163 in bestimmten Fällen nur bis zu 50.000,00 Euro geahndet werden; bei kapitalmarktorientierten Kreditinstituten im Sinne von § 264d beträgt die Geldbuße höchstens zwei Millionen Euro oder das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils.164

§ 340j Einzubeziehende Unternehmen Bezieht ein Kreditinstitut ein Tochterunternehmen, das Kreditinstitut ist, nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 in seinen Konzernabschluß nicht ein und ist der vorübergehende Besitz von Aktien oder Anteilen dieses Unternehmens auf eine finanzielle Stützungsaktion zur Sanierung oder Rettung des gesamten Unternehmens zurückzuführen, so hat es den Jahresabschluß dieses Unternehmens seinem Konzernabschluß beizufügen und im Konzernanhang zusätzliche Angaben über die Art und die Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion zu machen.

Schrifttum Kommentare, Gesamtdarstellungen und Lehrbücher: vgl. Angaben bei § 340i HGB. Aufsätze: Christian/Waschbusch Auswirkungen der EG-Bankbilanzrichtlinie auf die künftige Konzernrechnungslegung deutscher Kreditinstitute, BB 1987, 2335; Simons Die Wahl des Abschlussprüfers durch die Hauptversammlung, WPg 2018, 713.

Übersicht I. 1. 2.

Grundlagen 1 Regelungsgegenstand und Zweck Anwendungsbereich, Normadressaten

II.

Folgen bei Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen 4 Voraussetzungen

1.

2.

Rechtsfolgen 9 a) Beifügung des Jahresabschlusses b) Zusätzliche Angaben im Konzernan10 hang

III.

Sanktionen

3

12

161 DRS 20.K231f; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung, S. 930; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht, Rn 35; Heymann HGB/Roth/Balzer/Kröll Rn 18; Velte WPg 2018, 477.

162 IDW Prüfungshinweis: Auswirkungen der Angaben zur Frauenquote als Bestandteil der Erklärung zur Unternehmensführung auf Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht (IDW PH 9350.1) Stand 6.1.2017 IDW Life 2017, 249; BeckBilKomm/Justenhoven/Küster/Bernhardt § 317 Rn 73. 163 § 340n Abs. 3 Satz 1 i.d.F. des FISG v. 3.6.2021, BGBl. I 2021 S. 1534. 164 Bei Geldbußen nach dem G über Ordnungswidrigkeiten gelten die Höchstgrenzen nach § 340n Abs. 3a. Kraft https://doi.org/10.1515/9783110564686-037

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340j

I. Grundlagen 1. Regelungsgegenstand und Zweck § 340j betrifft den Kreis der in den Konzernabschluss eines Kreditinstituts einzubeziehenden Un- 1 ternehmen und ordnet für den Fall der Nichteinbeziehung nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 eine zusätzliche Berichtsfolge als Rechtsfolge an. Die Regelung beruht auf Art. 43 Abs. 2 d) und f) der Bankbilanzrichtlinie1 und ist seither unverändert geblieben. Die Vorschrift greift nicht in das Normgefüge der Regelungen ein, die den Konsolidierungs- 2 kreis bestimmen. Es belässt die Freiheit, von dem Wahlrecht Gebrauch zu machen, bindet daran indes eine zusätzliche Rechtsfolge. Für den Konzernabschluss des Kreditinstituts gilt § 290 für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises; nach § 294 Abs. 1 Satz 1 sind alle Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen.2 Von dem Grundsatz der Konsolidierung aller Tochterunternehmen sieht § 296 Befreiungen vor, die auch von einem Kreditinstitut als Wahlrecht in Anspruch genommen werden können.

2. Anwendungsbereich, Normadressaten Bei § 340j handelt es sich um eine weitere Sondervorschrift für Kreditinstitute. Sie gilt für Kredit- 3 institute, die einen Konzernabschluss aufzustellen haben und bezieht sich auf das Recht, in diesen unter Anwendung von § 296 Abs. 1 Nr. 3 Tochterunternehmen nicht einbeziehen. Die Vorschrift ist rechtsformunabhängig auf den Konzernabschluss von Kreditinstituten anzuwenden. Handelt es sich bei dem Tochterunternehmen ebenfalls um ein Kreditinstitut und liegen die weiteren Voraussetzungen des § 340j vor, ist das Kreditinstituts-Mutterunternehmen zur erweiterten Berichtspflicht nach dieser Vorschrift angehalten. Die Bedeutung der Vorschrift beschränkt sich auf einen nach den Vorschriften des HGB aufgestellten Konzernabschluss.

II. Folgen bei Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen 1. Voraussetzungen Die Vorschrift kommt zur Anwendung, wenn ein Kreditinstitut ein Tochterunternehmen infolge des 4 nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 eingeräumten Wahlrechts in den Konzernabschluss nicht einbezieht und als weitere Voraussetzung der vorübergehende Besitz von Aktien oder Anteilen an diesem Unternehmen auf eine finanzielle Stützungsaktion zur Sanierung oder Rettung des genannten Unternehmens zurückzuführen ist. § 296 Abs. 1 Nr. 3 gestattet die Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss, wenn die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zweck der Weiterveräußerung gehalten werden. Zu diesen Voraussetzungen vgl. Erl. zu § 296.3 Bei dem Tochterunternehmen muss es sich ebenfalls um ein Kreditinstitut handeln. Stüt- 5 zungsmaßnahmen bei Unternehmen mit anderem Geschäftszweig führen nicht zu den hier maßgeblichen Rechtsfolgen.4 Die besondere Rechtsfolge für Kreditinstitute greift indes nur, wenn es sich als weitere Voraus- 6 setzung um einen vorübergehenden Besitz an Aktien oder Anteilen infolge einer finanziellen Stützungsaktion zur Sanierung oder Rettung des anderen Unternehmens handelt. Diese Sonderregelung beruht auf der Einschätzung, dass finanzielle Stützungsaktionen besondere Risiken bein1 2 3 4

Heymann HGB-Roth/Balzer/Kröll Rn 2. Gaber Bankbilanz, S. 880; Heymann HGB-Roth/Balzer/Kröll Rn 1; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. E Rn 39. MünchKommBilR/Senger/Hoehne § 296 Rn 41 ff; BeckBilKomm/Störk/Deubert § 296 Rn 25 ff. Gaber Bankbilanz2, S. 881; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 954.

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halten, über die im Konzernabschluss auch trotz der zugelassenen Nichteinbeziehung des anderen Unternehmens berichtet werden soll,5 zumal es sich um eine im Rahmen von Kreditinstituten im Vergleich zu anderen Branchen eher häufiger vorkommende Konstellation handelte.6 7 Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist es gleichgültig, ob der Erwerb der Aktien oder Anteile an dem anderen Unternehmen im Rahmen einer Stützungsaktion erfolgte oder nicht. Nach dem Wortlaut kommt es indessen auf den vorübergehenden Besitz aufgrund einer Stützungsaktion an; dabei kann es sich um einen Erwerb von Anteilen im Rahmen der Stützungsaktion handeln oder die im Rahmen der Stützungsaktion gefasste Veräußerungsabsicht.7 Von der Veräußerungsabsicht müssen nicht sämtliche Anteile/Aktien an dem anderen Unternehmen erfasst sein, sondern jedenfalls so viele, dass das andere Unternehmen danach nicht mehr den Status eines Tochterunternehmens aufweist.8 In der Praxis wird es sich i.a.R. um einen Rettungserwerb handeln. In welcher Form sich der Erwerb vollzogen hat, ist für die Anwendung der Regelung sekundär. Es kann sich somit um einen (klassischen) Anteilserwerb handeln, aber auch um einen Anteilserwerb im Rahmen einer Kapitalherabsetzung und Kapitalerhöhung zu Sanierungszwecken (z.B. §§ 234, 235 AktG) bei einem debt-to-equity Swap oder einem Anteilserwerb durch Ausübung eines Bezugs-, Umtausch- oder Wandlungsrechts. 8 Das Gesetz verzichtet darauf, die Merkmale einer „finanziellen Stützungsaktion zur Sanierung oder Rettung“ näher zu definieren. Dies erfolgt aus gutem Grunde, da die denkbaren Szenarien vielschichtig sein können. Dies setzt zum einen die Stützungs- oder Sanierungsbedürftigkeit auf der Seite des anderen Unternehmens voraus, die Maßnahmen der Sanierung oder Rettung erforderlich macht, da es anderenfalls zum Zusammenbruch des Unternehmens kommen könnte und zu der das andere Unternehmen aus eigener Kraft nicht (mehr) in der Lage ist; zur Bewältigung dieser Krisenlage soll die Stützungsmaßnahme beitragen. Die Maßnahme muss durch die Erforderlichkeit einer Sanierung oder Rettung bedingt sein; es ist nicht entscheidend, ob die Maßnahme allein geeignet oder gar ausreichend ist, den angestrebten Erfolg herbei zu führen. Für die Anwendung der Regelung kommt es entscheidend darauf an, dass Aktien oder Anteile besessen oder erworben werden, da nur dies die Voraussetzungen zur Einbeziehung in den Konzernabschluss nach sich ziehen. Stützungsmaßnahmen allein in Form der Darlehensvergabe kommen für die Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht.

2. Rechtsfolgen 9 a) Beifügung des Jahresabschlusses. Als eine der beiden Rechtsfolgen sieht § 340j vor, dass im Falle der Nicht-Konsolidierung eines solchen Tochterunternehmens dessen Jahresabschluss dem Konzernabschluss beizufügen ist. Der Jahresabschluss ist in der Form beizufügen, wie der aufgestellt und testiert worden ist; die Feststellung des Jahresabschlusses ist bis zu diesem Zeitpunkt nicht geboten. Der Jahresabschluss wird damit zu einer gesonderten Anlage des Konzernabschlusses, ohne ein Bestandteil zu werden. Der Jahresabschluss ist nach § 325 Abs. 3 i.V.m. 1 zusammen mit den Unterlagen des Konzernabschlusses in elektronischer Form beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen; eine Veröffentlichung wird nach überwiegender Meinung nicht für erforderlich gehalten, wenn weder Jahresabschluss des Tochterunternehmens im Geltungsbereich des Gesetzes offengelegt wird.9

Gaber Bankbilanz2, S. 880; Christian/Waschbusch BB 1987, 2335; IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. E Rn 41. MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär § 340i, 340j Rn 24. Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht4, Rn 1; MünchKommHGB/Löw Rn 25. DRS 19.96; Beck HdR-Schaber C 810 Rn 39; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär § 340i, 340j Rn 23. Gaber Bankbilanz2, S. 881; Böcking/Gros/Morawietz in Wiedmann/Böcking/Gros Bilanzrecht4, Rn 2; Heymann HGBRoth/Balzer/Kröll Rn 7.

5 6 7 8 9

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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b) Zusätzliche Angaben im Konzernanhang. Außer der Beifügung des Jahresabschlusses wird 10 das Mutterunternehmen verpflichtet, in seinem Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen. Diese betreffen die Art und die Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion. Die Angabe erfordert vor allem hinsichtlich der Art der Maßnahmen eine verbale Darstellung in Form einer Beschreibung und Erläuterung; die Angabe wird, insbesondere in Bezug auf die Bedingungen der Stützungs- oder Rettungsmaßnahme in aller Regel ohne eine Quantifizierung und konkrete Zahlenangaben nicht auskommen. Das gilt z.B. für die Höhe der Stützungsbeträge, die Verwendung oder Modifizierung bisher gewährter Kredite oder anderer Finanzinstrumente, für die Laufzeit und das Ausstiegsszenario, welches die Annahme der nur kurzfristigen Besitzzeit der Aktien oder Anteile rechtfertigt. In der Literatur wird auf einen denkbaren Interessenwiderstreit zwischen dem Informati- 11 onsinteresse der Konzernabschlussadressaten einerseits und dem Schutzbedürfnis des sanierungsbedürftigen Kreditinstituts hingewiesen. Es bestehen im Hinblick auf die gestiegenen Transparenzanforderungen an Jahres- und Konzernabschlüsse deutliche Zweifel, ob der Bevorzugung des Schutzinteresses in diesem Konflikt in der Tat der Vorzug gegeben werden darf.10 Es besteht kein Anlass, im Gesetz nicht vorgesehene Erleichterungen von der Berichtspflicht zuzugestehen.

III. Sanktionen Verstöße gegen §§ 340j sind, da diese Vorschrift in § 340n nicht aufgelistet ist, nicht mit einem 12 Bußgeld bewehrt.

10 Gaber Bankbilanz2, S. 881; Krumnow/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Sprißler/Steinbrücker Bankbilanz, § 340j Rn 68; Beck HdR-Schaber C 810 Rn 42; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär §§ 340i, 340j Rn 24; Prahl/Neumann WPg 1993, 235 (239); IDW WPH Edition Kreditinstitute Kap. E Rn 41 a.E.; wie hier Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung3, S. 954. 501

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SECHSTER TITEL Prüfung § 340k [Prüfung] (1)

1

Kreditinstitute haben unabhängig von ihrer Größe ihren Jahresabschluß und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und Konzernlagebericht unbeschadet der Vorschriften der §§ 28 und 29 des Gesetzes über das Kreditwesen nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über die Prüfung prüfen zu lassen; § 319 Absatz 1 Satz 2 ist nicht anzuwenden. 2Die Prüfung ist spätestens vor Ablauf des fünften Monats des dem Abschlußstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs vorzunehmen. 3Der Jahresabschluß ist nach der Prüfung unverzüglich festzustellen. 4 Die Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sind auf Kreditinstitute, die Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 2 sind, nur insoweit anzuwenden, als nicht die Verordnung (EU) Nr. 537/ 2014 anzuwenden ist. (2) 1Ist das Kreditinstitut eine Genossenschaft oder ein rechtsfähiger wirtschaftlicher Verein, so ist die Prüfung abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 von dem Prüfungsverband durchzuführen, dem das Kreditinstitut als Mitglied angehört, sofern mehr als die Hälfte der geschäftsführenden Mitglieder des Vorstands dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sind. 2Hat der Prüfungsverband nur zwei Vorstandsmitglieder, so muß einer von ihnen Wirtschaftsprüfer sein. 3§ 319 Abs. 2 und 3 ist auf die gesetzlichen Vertreter des Prüfungsverbandes und auf alle vom Prüfungsverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, entsprechend anzuwenden; § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 ist auf Mitglieder des Aufsichtsorgans des Prüfungsverbandes nicht anzuwenden, sofern sichergestellt ist, dass der Abschlussprüfer die Prüfung unabhängig von den Weisungen durch das Aufsichtsorgan durchführen kann. 4§ 319 Absatz 1 Satz 3 und 4 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Prüfungsverband über einen Auszug hinsichtlich seiner Eintragung nach § 40a der Wirtschaftsprüferordnung verfügen muss, bei erstmaliger Durchführung einer Prüfung nach Absatz 1 Satz 1 spätestens sechs Wochen nach deren Beginn. 5Ist das Mutterunternehmen eine Genossenschaft, so ist der Prüfungsverband, dem die Genossenschaft angehört, unter den Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 auch Abschlußprüfer des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts. (2a) 1Bei der Prüfung des Jahresabschlusses der in Absatz 2 bezeichneten Kreditinstitute durch einen Prüfungsverband darf der gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerk nur von Wirtschaftsprüfern unterzeichnet werden. 2Die im Prüfungsverband tätigen Wirtschaftsprüfer haben ihre Prüfungstätigkeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. 3Sie haben sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten unparteiisch zu verhalten. 4Weisungen dürfen ihnen hinsichtlich ihrer Prüfungstätigkeit von Personen, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, nicht erteilt werden. 5Die Zahl der im Verband tätigen Wirtschaftsprüfer muss so bemessen sein, dass die den Bestätigungsvermerk unterschreibenden Wirtschaftsprüfer die Prüfung verantwortlich durchführen können. (3) 1Ist das Kreditinstitut eine Sparkasse, so dürfen die nach Absatz 1 vorgeschriebenen Prüfungen abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands durchgeführt werden. 2Die Prüfung darf von der Prüfungsstelle jedoch nur durchgeführt werden, wenn der Leiter der Prüfungsstelle die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2 erfüllt; § 319 Absatz 2, 3 und 5 sowie Artikel 5 Absatz 1, 4 Unterabsatz 1 und Absatz 5 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 sind auf alle vom Sparkassen- und Giroverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, entsprechend anzuwenden. 3Auf die Prüfungsstellen findet Artikel 5 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 keine Anwendung. 4Außerdem muß sicherC. A. Weber https://doi.org/10.1515/9783110564686-039

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

(4)

(5)

§ 340k

gestellt sein, daß der Abschlußprüfer die Prüfung unabhängig von den Weisungen der Organe des Sparkassen- und Giroverbands durchführen kann. 5Soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht, findet § 319 Absatz 1 Satz 3 und 4 mit der Maßgabe Anwendung, dass die Prüfungsstelle über einen Auszug hinsichtlich ihrer Eintragung nach § 40a der Wirtschaftsprüferordnung verfügen muss, bei erstmaliger Durchführung einer Prüfung nach Absatz 1 Satz 1 spätestens sechs Wochen nach deren Beginn. 1 Ist das Kreditinstitut eine Sparkasse, finden Artikel 4 Absatz 3 Unterabsatz 2 sowie die Artikel 16, 17 und 19 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 keine Anwendung. 2Artikel 4 Absatz 3 Unterabsatz 1 sowie Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe g der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 finden auf alle vom Sparkassen- und Giroverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, entsprechende Anwendung. 3 Auf die Prüfungsstellen finden Artikel 4 Absatz 2 und 3 Unterabsatz 1 sowie Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe g der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 keine Anwendung. 1 Kreditinstitute, die Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 2 sind und keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Absatz 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss, haben § 324 anzuwenden, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Absatz 1 betrieben werden. 2Dies gilt für Sparkassen im Sinn des Absatzes 3 sowie sonstige landesrechtliche öffentlichrechtliche Kreditinstitute nur, soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht. 3§ 36 Absatz 4 und § 53 Absatz 3 des Genossenschaftsgesetzes bleiben unberührt. 4§ 324 Absatz 3 Satz 1 ist nicht anwendbar auf Kreditinstitute in der Rechtsform der Genossenschaft, auf Sparkassen und auf sonstige landesrechtliche öffentlich-rechtliche Kreditinstitute.

Schrifttum S. die Angaben zu §§ 340 ff.

Übersicht I.

Grundlagen

II. 1. 2. 3.

Prüfungspflicht und -modalitäten (Absatz 1) 2 Normzweck und Anwendungsbereich 3 Prüfungspflicht (Satz 1 HS 1) Modalitäten und Ablauf (Satz 1 HS 2, Sätze 2– 4 3) Verhältnis zur Abschlussprüferverordnung (Ab6 satz 1 Satz 4)

4.

1

b) c) d)

IV. 1.

III. 1. 2.

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Sondervorschriften für Genossenschaften und wirtschaftliche Vereine (Absätze 2, 2a) 7 Normzweck und Anwendungsbereich Anforderungen a) Wirtschaftsprüfer als Vorstandsmitglieder 8 (Absatz 2 Sätze 1–2)

2. 3. V.

Ausschluss nach Absatz 2 Satz 3 i.V.m. § 319 9 Abs. 2, 3 Auszug nach § 40a WPO (Abs. 2 11 Satz 4) Weitere Vorgaben für die Abschlussprüfung 12 (Absatz 2a)

Sondervorschriften für den Sparkassensektor (Absätze 3 und 4) Prüfungsbefugnis (Absatz 3 Satz 1, Satz 2 HS 1 13 und Satz 5) Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers 14 (Absatz 3 Satz 2 HS 2, Sätze 3–4) 15 Abweichung von Vorgaben der APr-VO Vorschriften zum Prüfungsausschuss (Ab16 satz 5)

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§ 340k

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I. Grundlagen 1 Die Vorschrift geht auf das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I, 2570)1 zurück. Sie wurde seit ihrem Inkrafttreten vielfach geändert, zuletzt durch das FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534, Vor § 316 Rn 17) und zuvor in erheblichem Maß durch das AReG und das APAReG (Vor § 316 Rn 13 f).2 In ihrem Abs. 1 unterwirft sie sämtliche Kreditinstitute ohne Rücksicht auf ihre Größe der Prüfungspflicht und regelt die Modalitäten der Abschlussprüfung, die Frist zur Feststellung des Jahresabschlusses und das Verhältnis der §§ 316 ff. zur APr-VO (Vor § 316 Rn 19), soweit die Anwendung auf Kreditinstitute in Rede steht. Ferner enthält sie Sondervorschriften für Kreditinstitute, welche als Genossenschaft oder wirtschaftlicher Verein organisiert sind (Abs. 2, Abs. 2a). Diese weisen die Prüfungszuständigkeit dem jeweils zuständigen Prüfungsverband zu und regeln weitere Modalitäten der Prüfung. Für Sparkassen finden sich Regelungen zur Prüfungszuständigkeit und zu den Modalitäten der Prüfung in Abs. 3 und Abs. 4. Schließlich enthält Abs. 5 eine Vorschrift zur Einrichtung von Prüfungsausschüssen bei Kreditinstituten, die nicht ohnehin schon kraft Rechtsform über ein solches Gremium verfügen.

II. Prüfungspflicht und -modalitäten (Absatz 1) 1. Normzweck und Anwendungsbereich 2 Der Anwendungsbereich des ersten Absatzes erschließt sich aus § 340. Erfasst sind nach näherer Maßgabe von § 340 Abs. 1, Abs. 4 nicht nur Kreditinstitute iSv. § 1 Abs. 1 KWG, sondern auch Finanzdienstleistungsinstitute iSv. § 1 Abs. 1a KWG. Gleiches gilt für Zweigstellen von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten mit Sitz außerhalb der EU und des EWR, soweit sie nach § 53 Abs. 1 Satz 1 KWG als Kredit- bzw. Finanzdienstleistungsinstitut gelten.3 Der Anwendungsbereich erstreckt sich nach Maßgabe des § 340 Abs. 2 ferner auf Versicherungsunternehmen und Pfandleiher im Hinblick auf von ihnen betriebene Bankgeschäfte, nicht aber auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung (§ 340 Abs. 3). Zur Anwendung kommen kann § 340k zudem kraft Verweisung in Normen wie § 38 Abs. 1 Satz 1 KAGB und § 9 Abs. 1 Satz 1 KfWGGesetz.4 Soweit im Folgenden von Kreditinstituten die Rede ist, stehen sie aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung als pars pro toto für alle in den Anwendungsbereich des ersten Absatzes fallenden Unternehmen. Diesen ist gemeinsam, dass ihre Tätigkeit von besonderer volkswirtschaftlicher und systemischer Relevanz ist (vgl. § 341k Rn 1), so dass bei ihnen neben den allgemeinen Funktionen der Abschlussprüfung (vor § 316 Rn 1) auch aufsichtsrechtliche Anliegen zum Tragen kommen und den Normzweck mit prägen.5

2. Prüfungspflicht (Satz 1 HS 1) 3 Kreditinstitute (Rn 2) unterliegen nach Absatz 1 Satz 1 HS 1 unabhängig von ihrer Größe der Abschlussprüfung nach den §§ 316–324a. Im Hinblick auf das „Ob“ der Prüfung geht die Vorschrift damit über allgemeine Vorschriften wie § 316 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 für Kapitalgesellschaften sowie § 6 Abs. 1 Satz 1 PublG, § 53 Abs. 2 GenG hinaus, die eine Prüfungspflicht nur für manche Gesellschaften in Abhängigkeit von ihrer Rechtsform und Größe vorsehen.6 Inhaltlich bezieht sich 1 2 3 4 5 6

Dazu RegE, BT-Drs 11/6275, S. 25. Hopt/Merkt Rn 1. MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 5. BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2021, Rn 2. MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 3. EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 1; BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2021, Rn 3.

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die Prüfungspflicht auf den Jahresabschluss einschließlich des Anhangs (§§ 242 Abs. 3, 264 Abs. 1 Satz 1 HS 1), den Lagebericht (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HS 2) und den Konzernabschluss und -lagebericht (§ 290 Abs. 1, § 340i); daneben sind Zwischenabschlüsse nach Maßgabe des § 340a Abs. 3 ggf. einer prüferischen Durchsicht zu unterziehen.7 Die Wendung in Absatz 1 Satz 1, dass die Prüfung unbeschadet der §§ 28 f. KWG nach den §§ 316 ff. zu erfolgen hat, bringt zum Ausdruck, dass die §§ 28 f. KWG einschließlich der Rechtsverordnung nach § 29 Abs. 4 KWG zusätzlich zu den §§ 316–324a zur Anwendung kommen.8 Danach hat der Prüfer beispielsweise im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses zusätzlich festzustellen, ob das zu prüfenden Institut bestimmte aufsichtsrechtliche Anzeigepflichten und Anforderungen erfüllt hat (§ 29 Abs. 1 KWG; zu weiteren Pflichten nach § 28 KWG Rn 4).9

3. Modalitäten und Ablauf (Satz 1 HS 2, Sätze 2–3) Als Abschlussprüfer kommen bei Kreditinstituten (Rn 2) ausschließlich Wirtschaftsprüfer und 4 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften infrage (Abs. 1 Satz 1 HS 1 iVm. § 319 Abs. 1 Satz 1). Eine Prüfung durch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften ist ausgeschlossen. Die Ausnahmevorschrift des § 319 Abs. 1 Satz 2, die dies bei mittelgroßen GmbH und Personengesellschaften an sich zulässt, findet auf Kreditinstitute einschließlich der ihnen gleichgestellten Institute (Rn 2) keine Anwendung. Dies ergibt sich aus § 340k Abs. 1 Satz 1 HS 2.10 Der BaFin und der Deutschen Bundesbank muss nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KWG unverzüglich angezeigt werden, wer als Prüfer bestellt worden ist. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die BaFin die Bestellung eines anderen Prüfers verlangen (§ 28 Abs. 1 Satz 2–6 KWG); die gerichtliche Bestellung eines Prüfers auf Antrag der BaFin ist nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 KWG möglich. Die Prüfung muss nach Absatz 1 Satz 2 innerhalb der ersten fünf Monate nach dem Ab- 5 schlussstichtag (§ 252 Abs. 1 Nr. 3) abgeschlossen werden.11 Darin liegt eine erhebliche Verkürzung im Vergleich zu den Fristen, die sich ansonsten mittelbar aus Vorschriften wie § 175 Abs. 1 Satz 2 AktG, § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG ergeben.12 Eine Frist gilt aber nicht nur für die Prüfung, sondern bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten auch bereits für die Aufstellung des Jahresabschlusses; diese muss innerhalb von drei Monaten nach dem Abschlussstichtag erfolgen (§ 26 Abs. 1 Satz 1 KWG).13 Der aufgestellte Jahresabschluss sowie der festgestellte Jahresabschluss einschließlich des Bestätigungsvermerks und der Prüfungsbericht sind zudem u.a. bei der BaFin einzureichen (§ 26 Abs. 1 KWG; vgl. auch § 26 Abs. 3 KWG zum Konzernabschluss und -lagebericht). Die Berechnung der Fünfmonatsfrist nach § 340k Abs. 1 Satz 2 richtet sich nach den §§ 187 ff. BGB einschließlich des § 193 BGB,14 im Einzelnen nach §§ 187 Abs. 2 Satz 1 BGB und § 188 Abs. 2 Alt. 2 BGB. Fällt der Abschlussstichtag auf den 31.12., so beginnt die Frist daher mit dem 1.1. und endet mit Ablauf des 31.5., sofern sie sich nicht nach § 193 BGB verlängert, weil der 31.5. z.B. auf einen Sonntag fällt. Unverzüglich nach Abschluss der Prüfung ist sodann gemäß Absatz 1 Satz 3 der Jahresabschluss festzustellen; vorher ist dies ohnehin nicht möglich (§ 316 Abs. 1 Satz 2).15

7 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2021, Rn 4. 8 Vgl. MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 3, 7. 9 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 7. 10 RegE, BT-Drs 11/6275, 25; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 1. 11 Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 1b; BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 32. 12 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 32. 13 Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 1b. 14 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 32. 15 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 9 f. 505

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4. Verhältnis zur Abschlussprüferverordnung (Absatz 1 Satz 4) 6 Als unmittelbar geltendes Unionsrecht ist die Abschlussprüferverordnung (Vor § 316 Rn 19) einer Umsetzung durch nationale Rechtsvorschriften weder fähig noch bedürftig. Daher ordnet das Gesetz in Absatz 1 Satz 4 an, dass die §§ 316–324a nur insoweit zur Anwendung kommen, als nicht die APr-VO anzuwenden ist.16

III. Sondervorschriften für Genossenschaften und wirtschaftliche Vereine (Absätze 2, 2a) 1. Normzweck und Anwendungsbereich 7 Die Absätze 2 und 2a tragen den Besonderheiten des genossenschaftlichen Prüfungswesens Rechnung.17 Danach unterliegen Genossenschaften der Pflichtprüfung durch den Prüfungsverband, dem sie angehören (§§ 53, 55 Abs. 1 GenG). Dabei soll es auch bei genossenschaftlichen Kreditinstituten im Grundsatz bleiben, weshalb das Gesetz insoweit von dem in Absatz 1 Satz 1 HS 2 i.V.m. § 319 Abs. 1 Satz 1 normierten Grundsatz abweicht, dass an sich nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Abschlussprüfer eines Kreditinstituts sein können.18 Die Vorschrift gilt für Kreditinstitute einschließlich der ihnen gleichgestellten Institute (Rn 2) in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft (§ 1 Abs. 1 GenG) sowie aufgrund des Verweises in § 34 Abs. 2 SCEAG auch für Europäische Genossenschaften (SCE).19 Darüber hinaus sind kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in Absatz 2 Satz 1 auch Kreditinstitute (Rn 2) erfasst, die als wirtschaftlicher Verein (§ 22 BGB) organisiert sind;20 im Folgenden wird aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung gleichwohl nur von genossenschaftlichen Kreditinstituten zu sprechen sein. Ist eine Genossenschaft Mutterunternehmen eines Konzerns, so ist der Prüfungsverband, dem sie angehört, gemäß Absatz 1 Satz 5 auch zur Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts berufen, sofern dieser Prüfungsverband die Voraussetzungen des Absatzes 2 Satz 1–4 erfüllt (Rn 8–11).21

2. Anforderungen 8 a) Wirtschaftsprüfer als Vorstandsmitglieder (Absatz 2 Sätze 1–2). Damit die Prüfung im Einklang mit § 55 Abs. 1 Satz 1 GenG durch den Prüfungsverband durchgeführt werden kann, dabei aber die besonderen Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Kreditinstituten (vgl. Rn 2) gewahrt bleiben, enthält das Gesetz in den Absätzen 2 und 2a eine Reihe von Vorgaben: Zunächst kann die Abschlussprüfung durch den Prüfungsverband nur durchgeführt werden, wenn mehr als die Hälfte der geschäftsführenden Vorstandsmitglieder des Prüfungsverbandes Wirtschaftsprüfer sind (Absatz 2 Satz 1 HS 2) bzw. mindestens ein Vorstandsmitglied bei einem Prüfungsverband, der nur zwei Vorstandsmitglieder hat (Absatz 2 Satz 2). Welche Rechtsfolgen in dem theoretischen Fall eintreten, dass diese Voraussetzungen nicht gegeben sind, ist nicht ausdrücklich geregelt. Nach dem Wortlaut des Absatzes 2 Satz 1 müsste es in diesem Fall bei der Grundregel des Absatzes 1 Satz 1 bleiben, mithin bei der Bestellung eines Wirtschaftsprüfers oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Abschlussprüfer durch die Genossenschaft selbst in Anwendung 16 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 34. 17 Vgl. RegE, BT-Drs 11/6275, 25; EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 29; BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 35. 18 Vgl. RegE, BT-Drs 11/6275, 25; im Schrifttum EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 29; BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 35. 19 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 35. 20 Hopt/Merkt Rn 1. 21 EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 30. C. A. Weber

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der §§ 316–324a. Damit würde jedoch den Besonderheiten des genossenschaftlichen Prüfungssystems entgegen der Absicht des Gesetzgebers (Rn 7) nicht hinreichend Rechnung getragen. Näherliegend erscheint eine analoge Anwendung des § 56 Abs. 2 GenG.22 Danach wäre durch den Spitzenverband, dem der betreffende Prüfungsverband angehört, ein anderer Prüfungsverband, ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Abschlussprüfer zu bestellen. Unabhängig davon ist klar, dass der Prüfungsverband, wenn die Besetzung seines Vorstands nicht den Anforderungen des Absatzes 2 Satz 1–2 entspricht, nicht zur Erteilung eines Bestätigungsvermerks befugt ist.23

b) Ausschluss nach Absatz 2 Satz 3 i.V.m. § 319 Abs. 2, 3. Das Gesetz erstreckt sodann in 9 Absatz 2 Satz 3 HS 1 die für Wirtschaftsprüfer geltenden Ausschlussgründe nach § 319 Abs. 2, Abs. 3 auf die gesetzlichen Vertreter des Prüfungsverbandes und alle von diesem beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können (gleich, ob sie tatsächlich Einfluss nehmen oder nicht24). Obwohl die Prüfung dem Prüfungsverband als solchem obliegt (Absatz 2 Satz 1; s. auch § 55 Abs. 1 Satz 1 GenG und Rn 12),25 verweist das Gesetz nicht auf den für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften geltenden Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 4, sondern vielmehr auf die Regelung der Befangenheit des einzelnen Wirtschaftsprüfers in § 319 Abs. 2, 3. Der Hintergrund dieser gesetzgeberischen Entscheidung liegt in § 55 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 GenG. Danach bedient sich der Prüfungsverband natürlicher Personen, die die Prüfung durchführen, und das Genossenschaftsgesetz enthält mit § 55 Abs. 2 GenG einen auf den einzelnen Prüfer zugeschnittenen Ausschlusstatbestand, der bei Eingreifen seiner Tatbestandsvoraussetzungen zur Inhabilität des einzelnen Prüfers führt, in dessen Person ein Befangenheitsgrund gegeben ist.26 Ebenso – mithin bezogen auf den einzelnen Prüfer, dessen sich der Prüfungsverband bedient –, ist aufgrund des Verweises in Absatz 2 Satz 3 HS 1 der § 319 Abs. 2, 3 anzuwenden. Ob daneben auch ein Ausschluss des Prüfungsverbandes insgesamt möglich ist und welche Rechtsfolgen sich daran knüpfen, ist im genossenschaftsrechtlichen Schrifttum umstritten und kann hier nicht erörtert werden.27 Praktisch gesehen, ist der Verweis in Absatz 2 Satz 3 auf § 319 Abs. 2, 3 nicht von großer 10 Bedeutung, weil sich im Wesentlichen gleichlaufende Anforderungen für die Prüfung von Genossenschaften bereits aus dem – neben § 319 Abs. 2, 3 anwendbaren – § 55 Abs. 2 GenG ergeben.28 Die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 werden in Absatz 2 Satz 3 nicht vollumfänglich in Bezug genommen, sondern nur mit einer Einschränkung: Im Allgemeinen sind Wirtschaftsprüfer ausgeschlossen, wenn sie dem Aufsichtsrat des zu prüfenden Unternehmens angehören (§ 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2). Mit Blick darauf stellt das Gesetz klar, dass die – in der Praxis häufig vorkommende29 – Doppelmitgliedschaft einer Person sowohl im Aufsichtsorgan des Prüfungsverbands als auch im Aufsichtsrat der zu prüfenden Genossenschaft unschädlich ist, sofern sichergestellt ist, dass der für den Prüfungsverband tätige Abschlussprüfer seine Aufgabe unabhängig von Weisungen des Aufsichtsorgans des Prüfungsverbandes erfüllen kann (Absatz 2 Satz 3 HS 2).30 Eine entsprechende Regelung findet sich in § 55 Abs. 2 Satz 3 GenG.31

22 Vgl. zu einem anderen Problem (mögliche Befangenheit des Prüfungsverbandes selbst) Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 3, 9. 23 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 35. 24 Vgl. Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 2. 25 Pöhlmann/Fandrich/Bloehs GenG4 § 55 Rn 4; Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 2 mit dem Begriff „Prüfungsrechtsträger“. 26 Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 3, 8 f. 27 Zum genossenschaftsrechtlichen Meinungsstand m. Nachw. Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 8 f. 28 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 40. 29 BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 8. 30 Vgl. EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 30. 31 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 38; zu dieser Norm Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 7. 507

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11 c) Auszug nach § 40a WPO (Abs. 2 Satz 4). Wirtschaftsprüfer müssen, wenn sie gesetzliche Abschlussprüfungen durchführen wollen, über einen Eintrag im Berufsregister nach § 38 Nr. 1 lit. h WPO verfügen, der nach Maßgabe des § 57a WPO mit der Pflicht verknüpft ist, sich innerhalb bestimmter Zeiträume einer Qualitätskontrolle zu unterziehen (§ 57a Abs. 1 Satz 1 WPO; zum Ganzen § 319 Rn 13 ff.). Eine vergleichbare Regelung findet sich in Absatz 2 Satz 4 für Prüfverbände, die bestimmte gesetzliche Abschlussprüfungen bei Genossenschaften durchführen wollen, namentlich die Abschlussprüfung bei genossenschaftlichen Kreditinstituten nach Absatz 2 Satz 1 i.V.m. Absatz 1 Satz 1. Sie müssen sich in das nach § 40a Abs. 1 Satz 1 WPO von der Wirtschaftsprüferkammer geführte Register für genossenschaftliche Prüfungsverbände und Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände (im Folgenden: Register) eintragen lassen. Diese Eintragung ist nach Maßgabe des § 40a Abs. 5 WPO ebenfalls mit der ordnungsgemäßen und rechtzeitigen Durchführung der Qualitätskontrolle verknüpft. Sie ist nach Absatz 2 Satz 4 i.V.m. § 319 Abs. 1 Satz 3 Voraussetzung für die Befugnis zur Abschlussprüfung bei genossenschaftlichen Kreditinstituten gemäß Absatz 2 Satz 1, wobei es bei erstmaliger Durchführung einer solchen Prüfung genügt, wenn der Auszug aus dem Register spätestens sechs Wochen nach Beginn der Abschlussprüfung vorliegt (Absatz 2 Satz 4 HS 2). Wird die Eintragung in das Register während der laufenden Abschlussprüfung gelöscht, so ist die geprüfte Genossenschaft hierüber unverzüglich zu informieren (Absatz 2 Satz 4 HS 1 i.V.m. § 319 Abs. 1 Satz 4).

12 d) Weitere Vorgaben für die Abschlussprüfung (Absatz 2a). Nach Absatz 2a Satz 1 sind nur Wirtschaftsprüfer befugt, den Bestätigungsvermerk zu unterzeichnen. Insoweit bestehen gewisse Parallelen zu § 322 Abs. 7 Satz 3. Die weitere Vorgabe, dass die im Prüfungsverband tätigen Wirtschaftsprüfer ihre Prüfungstätigkeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben haben und bei der Erstattung von Prüfungsberichten zu unparteiischem Verhalten verpflichtet sind (Absatz 2a Satz 2–3), lehnt sich an die Normierung der allgemeinen Berufspflichten der Wirtschaftsprüfer in § 43 Abs. 1 WPO an32 und ist vor diesem Hintergrund letztlich nur von deklaratorischer Bedeutung.33 Der Gesichtspunkt der Unabhängigkeit wird nochmals konkretisiert in Absatz 2a Satz 4. Danach dürfen Personen, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, den Prüfern keine Weisungen im Hinblick auf die Prüfungstätigkeit erteilen. Im Umkehrschluss darf Wirtschaftsprüfern aufseiten des Prüfungsverbandes durchaus eine Weisungsbefugnis gegenüber den von diesem eingesetzten Prüfern zukommen. Darin kommt zum einen zum Ausdruck, dass der Prüfungsverband selbst der Rechtsträger der Prüfung ist und sich lediglich zur Durchführung der Prüfung angestellter Prüfer bedient (§ 55 Abs. 1 Satz 1–2 GenG, dazu Rn 9), so dass ein Weisungsrecht insoweit systemkonform erscheint.34 Zum anderen steht die Norm im systematischen Zusammenhang zu der Vorgabe, dass dem Vorstand des Prüfungsverbands eine hinreichende Zahl von Wirtschaftsprüfern angehören muss (Absatz 2 Satz 1–2). Darüber hinausgehend, verlangt das Gesetz, dass der Prüfungsverband über eine ausreichende Zahl von Wirtschaftsprüfern verfügen muss. Diese muss so bemessen sein, dass die den Bestätigungsvermerk unterschreibenden Wirtschaftsprüfer die Prüfung verantwortlich durchführen können (Abs. 2a Satz 5). Damit soll sichergestellt werden, dass die vom Prüfungsverband beschäftigten Wirtschaftsprüfer tatsächlich verantwortlich in die Prüfung involviert sind und sich nicht aus Zeitgründen auf das Unterschreiben des Bestätigungsvermerks zu einer von ihnen allenfalls oberflächlich mit begleiteten Prüfung beschränken müssen.35

32 33 34 35

Vgl. BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 10. BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 45 f. Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 2 f. Vgl. BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 47.

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IV. Sondervorschriften für den Sparkassensektor (Absätze 3 und 4) 1. Prüfungsbefugnis (Absatz 3 Satz 1, Satz 2 HS 1 und Satz 5) Mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Sparkassenwesens weicht das Gesetz von dem in Ab- 13 satz 1 Satz 1 i.V.m. § 319 Abs. 1 Satz 1 normierten Grundsatz ab, dass an sich nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die Abschlussprüfung bei Kreditinstituten übernehmen dürfen.36 Anders, als es in Abs. 2 Satz 1 für genossenschaftliche Kreditinstitute normiert ist, eröffnet Absatz 3 Satz 1 jedoch nur die Möglichkeit der Abschlussprüfung durch die Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes, ohne eine dahingehende Rechtspflicht zu begründen.37 Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass diese Frage im Sparkassenrecht der Bundesländer geregelt ist, und zwar in durchaus unterschiedlicher Weise.38 Um sicherzustellen, dass die besonderen Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Kreditinstituten (Rn 2) gleichwohl gewahrt bleiben, normiert das Gesetz jedoch Qualifikationsanforderungen in Bezug auf den Leiter der Prüfungsstelle (Absatz 3 Satz 2 HS 1 i.V.m. § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2) und die im Folgenden anzusprechenden Anforderungen im Hinblick auf die Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers. Außerdem muss die Prüfungsstelle des Sparkassen- und Giroverbandes, wenn das Landesrecht nichts anderes bestimmt, im Register für genossenschaftliche Prüfungsverbände und Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände nach § 40a WPO eingetragen sein und über einen diesbezüglichen Registerauszug verfügen. Insoweit kann auf die Ausführungen zu Absatz 2 Satz 4 verwiesen werden (Rn 11).39

2. Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers (Absatz 3 Satz 2 HS 2, Sätze 3–4) Wird die Abschlussprüfung durch die Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes 14 (Rn 13) durchgeführt, so unterliegen gemäß Absatz 3 Satz 2 HS 2 alle von diesem beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, den in § 319 Abs. 2 und 3 normierten Unbefangenheitsanforderungen und den Vorgaben zu Nichtprüfungsleistungen nach Art. 5 APr-VO.40 Wie im genossenschaftlichen Bereich (Absatz 2 Satz 3, Rn 9) stellt das Gesetz auch hier bzgl. der Ausschlussgründe nicht auf den Prüfungsrechtsträger41 als solchen ab, sondern auf die von diesem eingesetzten natürlichen Personen.42 Ein Ausschluss der Prüfungsstelle als solcher kommt demgemäß nicht in Betracht; dies ergibt sich daraus, dass das Gesetz in Absatz 3 Satz 2 HS 2 gerade nicht auf § 319 Abs. 4 verweist und in Absatz 3 Satz 3 explizit die Nichtgeltung des Art. 5 APr-VO für die Prüfungsstelle anordnet, die damit nach Maßgabe des Landesrechts auch zu an sich verbotenen Nichtprüfungsleistungen befugt ist.43 Darüber hinaus muss der Abschlussprüfer nach Absatz 3 Satz 4 unabhängig von Weisungen der Organe des Sparkassen- und Giroverbands sein.

36 EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 31; BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 48. 37 BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 11; BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 48; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 3. 38 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 48. 39 Zur insoweit bestehenden Parallele BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 49. 40 BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 11. 41 Diesen Begriff verwendet z.B. Beuthien/Schöpflin GenG16 § 55 Rn 2. 42 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 14; EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 31; BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 11; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 3. 43 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Kögler Rn 14; EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 31; vgl. auch BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 11. 509

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3. Abweichung von Vorgaben der APr-VO 15 Um den Besonderheiten des Sparkassenwesens Rechnung zu tragen, sieht Absatz 4 für die Abschlussprüfung bei Sparkassen im Einklang mit Art. 2 Abs. 3 APr-VO verschiedene Abweichungen von deren Bestimmungen vor.44 Nach Absatz 4 Satz 1 finden bestimmte Normen der Verordnung – konkret die Artt. 4 Abs. 3 UAbs. 2, 16, 17, 19 APr-VO – auf die Abschlussprüfung bei Sparkassen keine Anwendung. Demgegenüber sind mit den Artt. 4 Abs. 3 UAbs. 1, 10 Abs. 2 lit. g APr-VO gemäß Absatz 4 Satz 2 bis 3 andere Verordnungsbestimmungen zwar nicht auf die Prüfungsstelle anzuwenden, wohl aber auf die vom Sparkassen- und Giroverband beschäftigten natürlichen Personen, die Einfluss auf das Ergebnis der Prüfung nehmen können. Absatz 4 Satz 3 nimmt darüber hinaus auch Art. 4 Abs. 2 APr-VO von der Anwendung auf die Prüfungsstelle aus.45

V. Vorschriften zum Prüfungsausschuss (Absatz 5) 16 In Absatz 5 Satz 1 i.V.m. § 324 verpflichtet das Gesetz bestimmte Kreditinstitute, einen Prüfungsausschuss einzurichten, der insbesondere die in § 107 Abs. 3 Satz 2–3 AktG genannten Aufgaben wahrnimmt. Die Vorschrift gilt für Kreditinstitute einschließlich der ihnen in § 340 gleichgestellten Institute (ausführlich Rn 2),46 die § 316a Satz 2 Nr. 1, 2 unterfallen, weil sie i.S.v. § 264d kapitalmarktorientiert sind und/oder es sich bei ihnen um CRR-Kreditinstitute i.S.v. § 1 Abs. 3d Satz 1 KWG handelt, die keiner der in § 316a Satz 2 Nr. 2 genannten Ausnahmebestimmungen unterfallen.47 Die Pflicht nach Absatz 5 besteht nur, wenn das Kreditinstitut nicht über einen Aufsichtsoder Verwaltungsrat verfügt, welcher den Vorgaben des § 100 Abs. 5 AktG genügen muss. Maßgeblich ist, ob aufgrund von Vorschriften wie § 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 MitbestG eine Rechtspflicht zur Beachtung des § 100 Abs. 5 AktG besteht, nicht hingegen, ob dessen Vorgaben tatsächlich Genüge getan wird.48 Vereinfachend zusammengefasst, definiert § 100 Abs. 5 AktG Anforderungen an die im Aufsichtsrat vorhandenen Kenntnisse auf den Gebieten der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung sowie im Hinblick auf die Vertrautheit mit dem Sektor, in dem die Gesellschaft tätig ist. Ist kein Aufsichts- oder Verwaltungsrat vorhanden, der den Anforderungen des § 100 Abs. 5 AktG unterliegt, so ist das Kreditinstitut mithin gehalten, nach Maßgabe von § 324 einen Prüfungsausschuss einzurichten. § 324 ist an sich eine rechtsformspezifische Vorschrift, die nur für Kapitalgesellschaften und dem § 264a unterfallende Personengesellschaften wie die GmbH & Co. KG gilt. Absatz 5 Satz 1 HS 2 erweitert sie jedoch auf in anderer Rechtsform betriebene Kreditinstitute, die damit rechtsformunabhängig (aber Rn 17) einen Prüfungsausschuss einrichten müssen, sofern sie nicht unter eine der Ausnahmebestimmungen des § 324 Abs. 1 Satz 2 fallen.49 Die Pflicht beschränkt sich nicht auf die bloße Einrichtung des Prüfungsausschusses; vielmehr beansprucht nach dem klaren Wortlaut des Absatzes 5 Satz 1 die Vorschrift des § 324 insgesamt Geltung für solche Kreditinstitute, so dass auch die Vorgaben des § 324 Abs. 2 zur Wahl der Mitglieder des Prüfungsausschusses und jene des § 324 Abs. 3 zu den Befugnissen der Abschlussprüferaufsichtsstelle zur Anwendung kommen. 17 Der soeben skizzierte Grundsatz (Rn 16) wird in Absatz 5 Satz 2–4 in Teilen wieder eingeschränkt und relativiert. So kann das Landesrecht nach Absatz 5 Satz 2 abweichende Bestimmungen für Sparkassen und andere landesrechtliche Kreditinstitute des öffentlichen Rechts vorsehen.50 Bei 44 45 46 47 48

BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 49.1; vgl. auch EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 33. Zu alldem im Einzelnen BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 50. Hopt/Merkt41 Rn 1. BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 51 ff., 56. BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 51 f.; ungenau insoweit EBJS/Böcking/Gros/Morawietz Rn 34; BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 13. 49 BeckOGK-HGB/Gaber, 1.9.2022, Rn 51. 50 Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn 4. C. A. Weber

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Genossenschaften bleiben die hinter § 100 Abs. 5 AktG zurückbleibenden Anforderungen der §§ 36 Abs. 4, 53 Abs. 3 GenG im Hinblick auf die im Aufsichtsrat vorhandenen Kenntnisse maßgeblich.51 Ferner bestehen die in § 324 Abs. 3 normierten Befugnisse der Abschlussprüferaufsichtsstelle nicht gegenüber genossenschaftlichen Kreditinstituten, Sparkassen und sonstigen landesrechtlichen Kreditinstituten des öffentlichen Rechts.52

51 Hopt/Merkt41 Rn 1. 52 BeckOK-HGB/Morfeld, 15.7.2022, Rn 13. 511

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SIEBENTER TITEL Offenlegung § 340l (1)

1

Kreditinstitute haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen, sofern sie zu erstellen sind, in deutscher Sprache nach § 325 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 1a bis 5 sowie den §§ 327a und 328 offenzulegen; § 329 Absatz 1, 2 und 4 ist entsprechend anzuwenden. 2Kreditinstitute, die nicht Zweigniederlassungen sind, haben die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen außerdem in jedem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und in jedem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum offenzulegen, in dem sie eine Zweigniederlassung errichtet haben. 3Die Offenlegung nach Satz 2 richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats. (2) 1Zweigniederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat haben die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen ihrer Hauptniederlassung, die nach deren Recht aufgestellt und geprüft worden sind, nach § 325 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 1a bis 5 sowie den §§ 327a und 328 offenzulegen; § 329 ist entsprechend anzuwenden. 2Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat im Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 der Wirtschaftsprüferordnung, deren Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, haben zudem eine Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 2a der Wirtschaftsprüferordnung über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 4 Satz 8 der Wirtschaftsprüferordnung über die Befreiung von der Eintragungsverpflichtung offenzulegen. 3Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit ausschließlich Schuldtitel im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes 1. mit einer Mindeststückelung zu je 100 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind oder 2. mit einer Mindeststückelung zu je 50 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind und diese Schuldtitel vor dem 31. Dezember 2010 begeben worden sind. 4 Zweigniederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, brauchen auf ihre eigene Geschäftstätigkeit bezogene gesonderte Rechnungslegungsunterlagen nach Absatz 1 Satz 1 nicht offenzulegen, sofern die nach den Sätzen 1 und 2 offenzulegenden Unterlagen nach einem an die Richtlinie 86/635/EWG angepaßten Recht aufgestellt und geprüft worden oder den nach einem dieser Rechte aufgestellten Unterlagen gleichwertig sind. 5Die Unterlagen sind in deutscher Sprache zu übermitteln. 6Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, übermittelt werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache zu übermitteln. Kersting https://doi.org/10.1515/9783110564686-041

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(3) § 339 ist auf Kreditinstitute, die Genossenschaften sind, nicht anzuwenden. (4) Macht ein Kreditinstitut von dem Wahlrecht nach § 325 Absatz 2a Satz 1 Gebrauch, sind § 325 Absatz 2a Satz 3 und 5 mit folgenden Maßgaben anzuwenden: 1. Die in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs sind auch auf Kreditinstitute anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. 2. § 285 Nummer 8 Buchstabe b findet keine Anwendung; der Personalaufwand des Geschäftsjahres ist jedoch im Anhang zum Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a gemäß der Gliederung nach Formblatt 3 im Posten Allgemeine Verwaltungsaufwendungen Unterposten Buchstabe a Personalaufwand der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung anzugeben, sofern diese Angaben nicht gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. 3. An Stelle des § 285 Nr. 9 Buchstabe c gilt § 34 Abs. 2 Nr. 2 der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung. 4. Für den Anhang gilt zusätzlich die Vorschrift des § 340a Abs. 4. 5. Im Übrigen finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung keine Anwendung.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Achenbach/Ransiek/Rönnau, Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 5. Auflage 2019 (zit.: Bearbeiter in: Achenbach/Ransiek/Rönnau); Erb EHUG – Die neuen HGB-Offenlegungspflichten für Zweigniederlassungen ausländischer Banken in Deutschland ab 2007, WM 2007, 1012; Horn/Balzer/Borges/Herrmann (Hrsg.) Heymann HGB, Bd III (§§ 238–342e), 3. Aufl. 2020 (zit. Heymann/Bearbeiter); Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al. Rechnungslegung der Kreditinstitute, 2. Aufl. 2004; Rixen Jahresabschlußpublizität von Zweigniederlassungen ausländischer Banken, WM 1989, 905.

Übersicht I.

Einführung

1

II.

Offenlegungspflichten inländischer Kreditinstitu4 te (Absatz 1)

III.

Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinsti6 tute (Absatz 2)

IV.

Sonderregelung für Genossenschaften (Ab10 satz 3)

V.

Besonderheiten des IAS/IFRS-Einzelabschlusses 11 (Absatz 4)

VI.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 17 31.7.2022

I. Einführung Die Rechnungslegungspublizität der Kreditinstitute hat in § 340l eine besondere Regelung erfah- 1 ren.1 Die Vorschrift, die auf das Bankbilanzrichtliniengesetz vom 30.11.19902 zurückgeht und die 1 Hierzu Erb WM 2007, 1012. Zur Entwicklung der Offenlegungspflichten von (Kredit-)Instituten siehe auch MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär4 Rn 1. 2 BGBl. I 1990, 2570. 513

Kersting

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Art. 44 Bankbilanzrichtlinie3 sowie Art. 2 bis 4 Bankzweigniederlassungsrichtlinie4 in deutsches Recht umsetzt,5 ist an die Stelle des früheren § 25b KWG getreten. § 340l erstreckt die Offenlegungspflicht nach den §§ 325 ff, die nur für Kapitalgesellschaften gilt, rechtsformunabhängig auf alle Kreditinstitute.6 Konkret gibt Absatz 1 Satz 1 Kreditinstituten auf, „den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen, sofern sie zu erstellen sind, in deutscher Sprache nach § 325 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 1a bis 5 sowie den §§ 327a und 328 offenzulegen“, wobei § 329 Abs. 1, 2 und 4 entsprechend anzuwenden ist. § 325 enthält die grundlegenden Regelungen zu den offenlegungspflichtigen Unterlagen und deren Offenlegung durch elektronische Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister. Der Verweis auf § 327a ist dabei ein Verweis auf eine Rückausnahme zu § 325 Abs. 4 Satz 1. Diese führt dazu, dass die von § 327a erfassten Kreditinstitute nicht die kürzere, viermonatige Frist des § 325 Abs. 4 Satz 1 beachten müssen, sondern die Einjahresfrist des § 325 Abs. 1a Satz 1. Die Regelungen in § 328 betreffen Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung sowie die Veröffentlichung und Vervielfältigung. § 329 Abs. 1, 2 und 4 beinhalten Bestimmungen über die Prüfungspflichten der das Unternehmensregister führenden Stelle. Nicht verwiesen wird auf die in §§ 326 und 327 enthaltenen größenabhängigen Erleichterungen, die daher für Kreditinstitute nicht gelten (dazu unten Rn 4). Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG)7 wurde das Offenlegungsverfahren in § 325 geändert und von einem zweistufigen System der Einreichung und Bekanntmachung auf ein einstufiges System der Übermittlung umgestellt (siehe dazu § 325 Rn 13). Hieraus ergaben sich entsprechende Folgeänderungen auch für die Offenlegungspflichten der Kreditinstitute. 2 § 340l regelt in Absatz 1 die Offenlegungspflichten inländischer, in Absatz 2 die Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinstitute, die im Inland Zweigniederlassungen unterhalten. Absatz 3 enthält eine Sonderregelung für Genossenschaften und schließt die Anwendung des § 339, der Offenlegungspflichten für Genossenschaften regelt, auf Kreditinstute in der Rechtsform der Genosseschaft aus. Absatz 4 schließlich regelt die Besonderheiten bei der Offenlegung von IAS/IFRSEinzelabschlüssen im Sinne des § 325 Abs. 2a. 3 Nach § 26 KWG haben Institute ihren Jahresabschluss und Lagebericht (§ 26 Abs. 1 KWG) sowie den Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§ 26 Abs. 3 KWG) unverzüglich bei der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) und der Deutschen Bundesbank einzureichen. Diese Pflicht bleibt gemäß § 340l Abs. 1 i.V.m. § 325 Abs. 5 neben der handelsrechtlichen Offenlegungspflicht bestehen.8 Der Begriff des Instituts umfasst gemäß § 1 Abs. 1b KWG sowohl Kredit- als auch Finanzdienstleistungsinstitute, die ihrerseits in § 1 Abs. 1 und Abs. 1a KWG definiert sind. § 340 Abs. 4 Satz 1 sieht vor, dass für Finanzdienstleistungsinstitute i.S.v. § 1 Abs. 1a KWG grundsätzlich die für Kreditinstitute geltenden Rechnungslegungsvorschriften anzuwenden sind. Das gilt auch für Finanzdienstleistungsinstitute mit anderer Rechtsform als einer Kapitalgesellschaft. § 340 Abs. 4 Satz 3 a.F., der eine Anwendung nur für solche Finanzdienstleistungsinstitute in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft vorsah, ist durch BilRUG9 weggefallen.10

3 RL 86/635/EWG, ABl. EG Nr. L 372, 1 ff v. 31.12.1986; zuletzt geändert durch RL 2006/46/EG, ABl. EU Nr. L 224, 1 ff v. 16.8.2006.

4 RL 89/117/EWG, ABl. EG Nr. L 44, 40 ff v. 16.2.1989. 5 MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär4 Rn 2. 6 Hopt/Merkt41 Rn 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Morawietz4 Rn 1. 7 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. 8 Heymann/Roth/Balzer/Kröll3 Rn 1. 9 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 10 Vgl. hierzu auch BT-Drs. 18/4050 S. 80. Kersting

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II. Offenlegungspflichten inländischer Kreditinstitute (Absatz 1) Die Kreditinstitute haben den Jahresabschluss und -lagebericht, den Konzernabschluss und -lage- 4 bericht sowie die anderen in § 325 genannten Unterlagen, sofern sie zu erstellen sind, in deutscher Sprache nach den Vorschriften der §§ 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 1a bis 5 sowie den §§ 327a, 328 offenzulegen; § 329 Abs. 1, 2 und 4 ist entsprechend anzuwenden (§ 340l Abs. 1 Satz 1; zu den Einzelheiten vgl. Erläuterungen zu §§ 325, 327a, 328, 329). Die größenabhängigen Erleichterungen der §§ 326 f sind damit nicht anzuwenden, so dass Kreditinstitute stets wie große Kapitalgesellschaften behandelt werden.11 Das steht im Einklang mit der Grundregel in § 340a Abs. 1, wonach Kreditinstitute rechtsformunabhängig grundsätzlich die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften anzuwenden haben. Gemäß § 325 Abs. 1a Satz 1 sind die „Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 […] spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs zu übermitteln, auf das sie sich beziehen“. Vor dem DiRUG fehlte ein Verweis auf § 325 Abs. 1a, so dass es an einer Regelung der Offenlegungsfrist fehlte. Zu Recht wurde dies allgemein als Redaktionsversehen betrachtet und die entsprechende Geltung der Offenlegungsfrist aus § 325 Abs. 1a angenommen.12 Unklar war freilich, ob sich die entsprechende Anwendung auch auf Sanktionen für die Versäumung der Offenlegungsfrist erstreckte.13 Auch diese Frage ist mit der Klarstellung14 nun geklärt und positiv zu beantworten (siehe § 340o Satz 1 Nr. 1). Kreditinstitute, die nicht selbst Zweigstellen sind, haben die genannten Unterlagen zusätzlich in 5 allen anderen EU- oder EWR-Staaten offenzulegen, in denen sie Zweigstellen unterhalten; die Offenlegung hat jeweils nach den Bestimmungen des Staates zu erfolgen, in dem eine Zweigstelle besteht (§ 340l Abs. 1 Satz 2 und 3). Da diese Regelung auf Art. 44 Abs. 4 der EU-Bankbilanzrichtlinie15 zurückgeht, gilt sie spiegelbildlich auch für in Deutschland befindliche Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in einem anderen Staat (s. § 340l Abs. 2), dazu sogleich Rn 6 ff. Eine Sanktion zur Durchsetzung der die Hauptniederlassung betreffenden Verpflichtung ist nicht vorgesehen.16

III. Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinstitute (Absatz 2) Für inländische Zweigniederlassungen von Kreditinstituten mit Sitz im Ausland begründet § 340l 6 Abs. 2 Satz 1 eine besondere Offenlegungspflicht. Die allgemeine Vorschrift des § 325a, der die Pflicht zur Offenlegung der Unterlagen der Hauptniederlassung nach den §§ 325, 327a und 328, unter entsprechender Anwendung des § 329 (nur) für inländische Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften, die nicht deutschem Recht, aber dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staates unterliegen, enthält, findet bei diesen Unternehmen keine Anwendung (vgl. § 325a Abs. 2). Im Unterschied zu § 325a besteht die Publizitätspflicht aus § 340l Abs. 2 Satz 1 nicht nur bei Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in EU- oder EWR-Staaten, sondern auch bei Kreditinstituten mit Sitz in Drittstaaten. Die inländischen Zweigstellen haben den Jahres- und ggf. Konzernabschluss, den Lage- und ggf. Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen der Hauptniederlassung offenzulegen (§ 340l Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1; vgl. dazu auch § 325a

11 Ensthaler/Gesmann-Nuissl8 Rn 1 f; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 1. 12 Vgl. nur Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Morawietz4 Rn 5; Ensthaler/Gesmann-Nuissl8 Rn 3; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär4 Rn 5. 13 Vgl. dazu BVerfG v. 9.1.2014, 1 BvR 299/13, AG 2014, 247; Ransiek in: Achenbach/Ransiek/Rönnau, 8. Teil, 1. Kapitel, A. Rn 11 f.; 8. Teil. 1. Kapitel, E., Rn 142, wonach das Bestimmheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG auch auf die Regeln zur Verhängung eines Ordnungsgeldes nach § 335 anwendbar seien. 14 Nach der Gesetzesbegründung handelt es sich bei den Änderungen des § 340l im Wesentlichen um Folgeänderungen und redaktionelle Klarstellungen, RegE BT-Drs. 19/28177, S. 104. 15 Richtlinie 86/635/EWG, ABl. EG Nr. L 372, 1 ff v. 31.12.1986; zuletzt geändert durch Richtlinie 2006/46/EG, ABl. EU Nr. L 224, 1 ff v. 16.8.2006. 16 Zu Einzelheiten vgl. Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al. § 340l Rn 73. 515

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Rn 15 ff). Wegen der Art und Weise der Offenlegung verweist § 340l Abs. 2 Satz 1 auf die §§ 325 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 1a bis 5, sowie den §§ 327a und 328. § 329 ist entsprechend anzuwenden. 7 Gemäß Absatz 2 Satz 2 haben Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 WPO,17 deren Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 des WpHG an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, über die nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegenden Unterlagen hinaus eine Bescheinigung der deutschen Wirtschaftsprüferkammer über die Eintragung ihres Abschlussprüfers (§ 134 Abs. 2a WPO) oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer über die Befreiung von der Eintragungspflicht offenzulegen (§ 134 Abs. 4 Satz 8 WPO). Dies gilt nicht, sofern ausschließlich Schuldtitel i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 WpHG mit einer Mindeststückelung von 100.000 A oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind (Absatz 2 Satz 3 Nr. 1). Der Schwellenwert ist durch das BilRUG angehoben worden. Für Schuldtitel, die bis zum 31.12.2010 emittiert worden sind, gilt weiterhin der alte Schwellenwert von 50.000 A (Absatz 2 Satz 3 Nr. 2). Die Vorschrift des Absatz 2 Satz 2 dient dazu, bei den betreffenden Unternehmen bzgl. ihrer Jahresabschlussprüfung eine Gleichwertigkeit in Sachen Prüfungsdurchführung, Unabhängigkeit und Transparenz mit inländischen Abschlussprüfern herzustellen.18 8 Neben der – zum Teil mit § 325a gleichlaufenden – Pflicht zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung unterliegen Zweigniederlassungen von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten19 mit Sitz in einem Nicht-EU oder -EWR-Staat einer Verpflichtung zur Erstellung einer auf ihre eigene Tätigkeit bezogenen Rechnungslegung. Dies ergibt sich aus § 340 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 53 Abs. 1 KWG; nach der zuletzt genannten Bestimmung gelten Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat ihrerseits als Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute, wenn sie Bankgeschäfte in dem in § 1 Abs. 1 KWG bezeichneten Umfang betreiben oder Finanzdienstleistungen i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG erbringen. Damit unterliegt die Zweigstelle eines Unternehmens mit Sitz in einem Nicht-EU oder -EWRStaat ihrerseits auch der Verpflichtung aus § 340l Abs. 1 zur Offenlegung ihrer eigenen Rechnungslegungsunterlagen (vgl. zu dieser Verpflichtung oben Rn 4). Die Privilegierung von Unternehmen mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat geht auf die Bankzweigniederlassungsrichtlinie20 zurück.21 Nach Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie dürfen Zweigniederlassungen von Kreditinstituten mit Sitz in EUMitgliedstaaten nicht mehr dazu verpflichtet werden, einen auf die eigene Tätigkeit bezogenen Jahresabschluss offenzulegen. Dementsprechend geht § 340l Abs. 2 Satz 4 allein von einer fortbestehenden Pflicht von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten mit Sitz in Nicht-EU- oder -EWRStaaten zur Offenlegung solcher die Zweigniederlassung betreffenden Unterlagen aus; die Vorschrift begründet eine Ausnahme für Kreditinstitute aus solchen Drittstaaten, die bezüglich der nach § 340l Abs. 2 Satz 1 ohnehin offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung Anforderungen stellen, die dem EU-Recht angepasst oder gleichwertig sind.22 Entscheidend für die Annahme von Gleichwertigkeit ist dabei die materielle Übereinstimmung der für die Erstellung der Unterlagen maßgeblichen Regelungen.23 Mit dem KapCoRiLiG24 ist die zuvor in § 340l Abs. 2 Satz 5 begründete Verpflichtung zur Ein9 reichung (nunmehr: Übermittlung) der Unterlagen in deutscher Sprache (d.h. erforderlichenfalls einer Übersetzung) durch eine § 325a Abs. 1 Satz 4, 5 entsprechende (siehe daher zu den Einzelheiten § 325a Rn 22 ff) Regelung ersetzt worden: Die Unterlagen sind nunmehr in deutscher respekti17 Wirtschaftsprüferordnung, teilweise auch abgekürzt als WiPrO. 18 BeckOKHGB/Morfeld (36. Edition, Stand: 15.4.2022) Rn 3. 19 Siehe MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär4 Rn 16; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Morawietz4 Rn 11. 20 Richtlinie 89/117/EWG, ABl. EG Nr. L 44, 40 ff v. 16.2.1989. 21 Vgl. Artikel 2 und 3 der Richtlinie (Fn 20); siehe hierzu auch Rixen WM 1989, 905 f. 22 Vgl. im Einzelnen Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al. § 340l Rn 74 ff. 23 Heymann/Roth/Balzer/Kröll3 Rn 9; MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär4 Rn 16. 24 BGBl. I 2000, 154. Kersting

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ve englischer Sprache oder in beglaubigter Abschrift zu übermitteln; (nur) von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache zu übermitteln. Fehlt es an einem Register, welches eine beglaubigte Abschrift erteilen kann, so genügt die Bescheinigung eines Wirtschaftsprüfers (§ 340l Abs. 2 Satz 5, 6). Im Übrigen kann, da die Verweisung auf die §§ 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 1a bis 5, sowie §§ 327a, 328 und 329 insoweit den gleichen Inhalt hat, auf die Erläuterungen zu § 325a verwiesen werden (§ 325a Rn 15 ff).

IV. Sonderregelung für Genossenschaften (Absatz 3) Die für Genossenschaften geltende Vorschrift des § 339 findet gemäß § 340l Abs. 3 keine Anwen- 10 dung auf Kreditinstitute, die Genossenschaften sind. Gleiches gilt nunmehr auch für genossenschaftliche Finanzdienstleistungsinstitute, da die institutsspezifischen Offenlegungsvorschriften des § 340l seit dem BilRUG nicht mehr ausschließlich für Finanzdienstleistungsinstitute in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gelten (vgl. oben Rn 3).25 Durch § 340l Abs. 3 nicht von der Anwendung ausgeschlossen werden allerdings die ergänzenden Vorschriften für eingetragene Genossenschaften in den §§ 336 bis 338, die daher sowohl für Finanzdienstleistungsinstitute als auch für Kreditinstitute in der Rechtsform der Genossenschaft gelten.26

V. Besonderheiten des IAS/IFRS-Einzelabschlusses (Absatz 4) Nach § 325 Abs. 2a Satz 1 kann bei „der Offenlegung nach [§ 325] Absatz 1 in Verbindung mit § 8b 11 Absatz 2 Nummer 4 […] an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist“ (dazu § 325 Rn 61 ff). Diese Möglichkeit steht auch Kreditinstituten offen. Absatz 4 trifft daher Sonderregeln für den Fall, dass ein Kreditinstitut von dem Wahlrecht nach § 325 Abs. 2a Satz 1 Gebrauch macht und ordnet an, dass dann § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 mit bestimmten Maßgaben anzuwenden ist. Gemäß § 325 Abs. 2a Satz 2 sind die genannten Standards vollständig zu befolgen. § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 regeln, welche handelsrechtlichen Vorschriften hierbei anzuwenden und welche nicht anzuwenden sind (vgl. dazu auch die Erläuterungen zu § 325 Rn 70 ff). Für die Offenlegung von Einzelabschlüssen bei Kreditinstituten ergänzt bzw. beschränkt nun Absatz 4 die in § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 genannten Vorschriften. Gemäß Absatz 4 Nr. 1 sind die „in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten 12 Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs […] auch auf Kreditinstitute anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden.“ Dies entspricht der Regelung in § 340a Abs. 1, die für den IAS/IFRS-Einzelabschluss nicht unmittelbar gilt, und wonach „Kreditinstitute, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, […] auf ihren Jahresabschluß die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts anzuwenden“ haben.27 Nach Absatz 4 Nr. 2 findet „§ 285 Nummer 8 Buchstabe b […] keine Anwendung“, der bei An- 13 wendung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 Angaben im Anhang zum Personalaufwand des Geschäftsjahrs verlangt. Dies ist schon deswegen sinnvoll, weil für die GuV von Kredinstituten das Umsatzkostenverfahren nicht vorgesehen ist.28 Absatz 4 Nr. 2 verlangt aber, dass „der Personalaufwand des Geschäftsjahrs […] im Anhang zum Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a gemäß der Gliederung nach Formblatt 3 im Posten Allgemeine Verwaltungsaufwendungen Unterposten Buchstabe a Personalaufwand der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekannt25 26 27 28 517

Nicht mehr aktuell daher Ensthaler/Gesmann-Nuissl8 Rn 15. Vgl. auch MünchKommHGB/Böcking/Wolsiffer/Bär4 Rn 17; Ensthaler/Gesmann-Nuissl8 Rn 15. BT-Drs. 15/3419, S. 49; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 4. Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 4. Kersting

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machung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung [angegeben wird], sofern diese Angaben nicht gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen.“ Dies führt zu einer Differenzierung zwischen „Löhne und Gehälter“ und „Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung“. 14 Gemäß Absatz 4 Nr. 3 gilt an „Stelle des § 285 Nr. 9 Buchstabe c […] § 34 Abs. 2 Nr. 2 der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung“. Dies betrifft die Angaben zu den gewährten Vorschüssen und Krediten an Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung und zugunsten derer eingegangenen Haftungsverhältnisse. 15 Nach Absatz 4 Nr. 4 gilt für den Anhang zusätzlich die Vorschrift des § 340a Absatz 4. Danach haben „Kreditinstitute im Anhang zum Jahresabschluß anzugeben: 1. alle Mandate in gesetzlich zu bildenden Aufsichtsgremien von großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3), die von gesetzlichen Vertretern oder anderen Mitarbeitern wahrgenommen werden; 2. alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, die fünf vom Hundert der Stimmrechte überschreiten. Ziel dieses zusätzlichen Transparenzerfordernisses ist es, durch Offenlegung des Beteiligungsbesitzes des Kreditinstituts sowie der Mitwirkung seines Personals in Aufsichtsgremien anderer Unternehmen geschäftspolitisch bedeutsame Interessenverflechtungen aufzudecken.29 Nach Absatz 4 Nr. 5 „finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterab16 schnitts sowie der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung [im Übrigen] keine Anwendung.“ Damit soll sichergestellt werden, „dass die internationalen Rechnungslegungsstandards nicht durch andere als die nach § 325 Abs. 2a Satz 3, § 340l Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Nr. 1 bis 4 HGB-E [jetzt: Abs. 4 Nr. 1 bis 4] anwendbaren nationalen Bestimmungen überlagert werden.“30

VI. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 340l (1) 1Kreditinstitute haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. 2Kreditinstitute, die nicht Zweigniederlassungen sind, haben die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen außerdem in jedem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und in jedem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum offenzulegen, in dem sie eine Zweigniederlassung errichtet haben. 3Die Offenlegung nach Satz 2 richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats. (2) 1Zweigniederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat haben die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen ihrer Hauptniederlassung, die nach deren Recht aufgestellt und geprüft worden sind, nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1, 3 und 4 offenzulegen. 2 Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat im Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 der Wirtschaftsprüferordnung, deren Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, haben zudem eine Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 2a der Wirtschaftsprüferordnung über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 4 Satz 8 der Wirtschaftsprüferordnung über die Befreiung von der Eintragungsverpflichtung offenzulegen. 3Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit ausschließlich Schuldtitel im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes 1. mit einer Mindeststückelung zu je 100 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind oder 2. mit einer Mindeststückelung zu je 50 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind und diese Schuldtitel vor dem 31. Dezember 2010 begeben worden sind.

29 BT-Drs. 15/3419, S. 49; Ensthaler/Gesmann-Nuissl8 Rn 20. 30 BT-Drs. 15/3419, S. 49. Kersting

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4 Zweigniederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, brauchen auf ihre eigene Geschäftstätigkeit bezogene gesonderte Rechnungslegungsunterlagen nach Absatz 1 Satz 1 nicht offenzulegen, sofern die nach den Sätzen 1 und 2 offenzulegenden Unterlagen nach einem an die Richtlinie 86/635/EWG angepaßten Recht aufgestellt und geprüft worden oder den nach einem dieser Rechte aufgestellten Unterlagen gleichwertig sind. 5Die Unterlagen sind in deutscher Sprache einzureichen. 6Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, eingereicht werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. (3) § 339 ist auf Kreditinstitute, die Genossenschaften sind, nicht anzuwenden. (4) Macht ein Kreditinstitut von dem Wahlrecht nach § 325 Absatz 2a Satz 1 Gebrauch, sind § 325 Absatz 2a Satz 3 und 5 mit folgenden Maßgaben anzuwenden: 1. Die in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs sind auch auf Kreditinstitute anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. 2. § 285 Nummer 8 Buchstabe b findet keine Anwendung; der Personalaufwand des Geschäftsjahrs ist jedoch im Anhang zum Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a gemäß der Gliederung nach Formblatt 3 im Posten Allgemeine Verwaltungsaufwendungen Unterposten Buchstabe a Personalaufwand der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung anzugeben, sofern diese Angaben nicht gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. 3. An Stelle des § 285 Nr. 9 Buchstabe c gilt § 34 Abs. 2 Nr. 2 der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung. 4. Für den Anhang gilt zusätzlich die Vorschrift des § 340a Abs. 4. 5. Im Übrigen finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung keine Anwendung.

Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l 17 und 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Abs. 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Abs. 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff. gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Ist das Geschäftsjahr einer Gesellschaft das Kalenderjahr, so gelten für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. Bei den Änderungen durch das DiRUG handelt es sich um Folgeänderungen aufgrund der 18 Aufgebung des § 325 Abs. 2 sowie um redaktionelle Klarstellungen.31 Zur bisherigen Rechtslage siehe einerseits oben Rn 4 sowie im Hinblick auf die Verweisvorschriften die Kommentierung der bis zum 31. Juli 2021 geltenden Rechtslage in den jeweiligen Erläuterungen.

31 RegE BT-Drs. 19/28177, S. 104. 519

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ACHTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder Vorbemerkungen Vor §§ 340m bis 340o Schrifttum Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken e.V. Bankbilanzrichtlinie-Gesetz (1993); Bank for International Settlements Discussion Paper on Public Disclosure of Market and Credit Risks by Financial Intermediaries (1994); Bellavite-Hövermann/Prahl Bankbilanzierung nach IAS (1997); Bieg Die externe Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (1998); Biener/Berneke Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Birck/Meyer Die Bankbilanz, 3. Aufl. 1976; Böcking/Bierschwale Neue Empfehlungen des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht zur Behandlung von Kreditrisiken, BB 1999, 947; Boos/Fischer/Schulte-Mattler KWG 5. Aufl. 2016; Bundesverband deutscher Banken e.V. Banken 1996, Fakten, Meinungen, Perspektiven (1997); ders. Banken 1998, Fakten Meinungen, Perspektiven (1999); Claussen Das neue Rechnungslegungsrecht der Kreditinstitute, DB 1991, 1129; Deutsche Bundesbank Das neue Bilanzierungsrecht für Kreditinstitute ab 1993 und seine Auswirkungen auf die monatliche Bilanzstatistik, Monatsbericht Mai 1992, S. 39; Fitzner/Freiling/Liedtke Derivatepublizität deutscher Kreditinstitute, WPg 1997, 177; Göttgens/Schmelzeisen Bankbilanzrichtlinie-Gesetz (1992); Hanenberg Die neuen Vorschriften zur Rechnungslegung der Finanzdienstleistungsinstitute, WPg 1999, 85; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) Zur Transformation der EG-Richtlinie über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten, WPg 1987, 529; dass. Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bankbilanzrichtlinie-Gesetzes (BaBiRiLiG), WPg 1989, 377; dass. Rechnungslegung nach International Accounting Standards (1995); Krumnow Kommentierung zu IAS 30, in: Baetge/ Dörner/Kleekämper/Wollmert/(Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), 2. Aufl. (2002); Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rechnungslegung der Kreditinstitute – Kommentar zum Bankbilanzrichtlinie-Gesetz und zur RechKredV (1994); Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Paul/Brütting/Lauinger/ Löw/Naumann/Pfitzer/Scharpf Rechnungslegung der Kreditinstitute: Kommentar zum deutschen Bilanzrecht unter Berücksichtigung von IAS/IFRS, 2. Aufl. (2004); Löcke Die freiwillige Anwendung von IAS 30 als erster Schritt zu einer kapitalmarktorientierten Bankenrechnungslegung, WPg 1997, 733; Meyer/Isenmann Bankbilanzrichtlinie-Gesetz (1993); Prahl Die neuen Vorschriften des Handelsgesetzbuches für Kreditinstitute, Teil I, WPg 1991, 401; Teil II, WPg 1991, 438; Reischauer/Kleinhans KWG, Stand Dezember 2019; Reker/Pahl/Löcke Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts nach International Accounting Standards durch Kreditinstitute, WPg 1998, 527; Rixen EG-Bankbilanzrichtlinie transformiert, Die Bank 1990, 638; ders. Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1991, 841; Scharpf/Sohler Leitfaden zum Jahresabschluß nach dem Bankbilanzrichtlinie-Gesetz (1992); Schwartze Die Neuregelung der deutschen Bankenrechnungslegung nach den Vorgaben der Europäischen Gemeinschaft, AG 1993, 12; Szagunn/Haug/Ergenzinger Gesetz über das Kreditwesen, 6. Aufl. (1997); Treuarbeit AG (Hrsg.) Bankbilanzierung ab 1993 (1992); Vortmann Neues Recht der Bankbilanzierung durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, NJW 1991, 2399; Wagener Rechnungslegung der Kreditinstitute im Umbruch?, ZfgK 1998, 160; Waschbusch Die handelsrechtliche Jahresabschlußpolitik der Universalaktienbanken: Ziele – Daten – Instrumente (1992).

Übersicht I.

Entstehungsgeschichte

II.

Begriff des Kredit- und Finanzdienstleistungs- sowie des Zahlungs- und E-Geldinstituts 7 Kreditinstitut

1.

1

2. 3.

Finanzdienstleistungsinstitut 10 Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute

III.

Gesetzgeberische Fehler wegen der Unübersicht15 lichkeit und Komplexität der Vorschriften

13

I. Entstehungsgeschichte 1 Die §§ 340m bis 340o HGB sind auf Kreditinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG, auf Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG, auf Wertpapierinsitute nach § 2 Abs. 1 WpIG und auf Institute i.S.v. § 1 Abs. 2a ZAG anwendbar (§ 340 Abs. 1, 4, 4a, 5 HGB). Dabei sind die Straf-, Bußgeldund Ordnungsgeldnormen unabhängig von der Rechtsform und der Größe des Instituts anwendDannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-042

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Vor §§ 340m–340o

bar. Während in § 340m HGB die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB und in § 340o die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 HGB für anwendbar erklärt werden, sind die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n HGB wegen der zahlreichen bankrechtlichen Besonderheiten gesondert ausgestaltet und verweisen nicht auf die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 334 HGB (Rn. 5). Der Gesetzgeber erweiterte durch das Bankbilanzrichtliniegesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) mittels Einführung des § 340m S. 1 HGB den Strafrechtsschutz der §§ 331 bis 333 HGB auf Kreditinstitute, auch und gerade wenn diese nicht in der Form einer Kapitalgesellschaft betrieben werden (§ 340m Rn. 4 ff.).1 Diese Erweiterung war erforderlich, weil im Bankbilanzrichtliniegesetz die Kreditinstitute sowohl rechtsform- als auch größenunabhängig verpflichtet wurden, einen Jahresabschluss und einen Lagebericht sowie – wenn sie Mutterunternehmen eines Konzerns sind – einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen. Diese Pflichten wurden durch Art. 2 BegleitG vom 22.10.1997 (BGBl. I S. 2567) auf Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4 Satz 1 HGB erstreckt (Vor §§ 331 ff. Rn. 40). Eine zusätzliche Ausweitung erfuhren die §§ 340m bis 340o HGB durch das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten E-Geld-Richtlinie (2. EGeldRLUG) vom 1.3.2011 (BGBl. I S. 288; dazu Vor §§ 331 Rn. 90), in dem auch Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder sowie Geschäftsleiter von Instituten i.S.v. § 1 Abs. 2a ZAG (Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute) in den Kreis der Normadressaten einbezogen worden sind, nachdem diese Institute durch das Gesetz über die Beaufsichtigung von Zahlungsdiensten (ZAG) vom 25.6.2009 (BGBl. I S. 1506) in § 340 Abs. 5 HGB eingefügt worden waren. Bis zum Inkrafttreten des Umsetzungsgesetzes fehlte in den Straf-, Bußgeld- und Ordnungsvorschriften eine Verweisung auf Zahlungsdienstinstitute i.S.v. § 1 Abs. 2a ZAG, so dass einer Sanktionierung von Verstößen, die vor dem In-Kraft-Treten des 2. EGeldRLUG am 30.4.2011 begangen worden sind, das Rückwirkungsverbot des Art. 103 Abs. 2 GG (Vor §§ 331 Rn. 174) entgegenstand und eine analoge Anwendung der Vorgängerregelung unzulässig ist (Vor §§ 331 Rn. 149). Dementsprechend konnten Handlungen, die vor Inkrafttreten der Neuregelung von Sonderpflichtigen in Zahlungsdienstinstituten begangen oder unterlassen wurden, nicht bestraft oder geahndet werden. Gleiches galt für die Androhung und Festsetzung eines Ordnungsgeldes, da es sich hierbei um Sanktionen handelt, denen materieller Strafcharakter zukommt, so dass die speziellen strafrechtlichen Rechtsgrundsätze gelten (§ 335 Rn. 12). Während diese Pflichten bereits zuvor für Kredit-, Finanzdienstleistungs- und Zahlungsdienstinstitute in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft bestanden und strafbewehrt waren, erweitert § 340m HGB die Anwendbarkeit der Strafnormen der §§ 331 bis 333 HGB auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Institute.2 Dies entspricht der grundsätzlichen Orientierung am Leitbild der großen Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die Rechnungslegung von Kreditinstituten.3 Durch das Gesetz vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) wurde der Charakter des § 340m HGB als Verweisungsnorm dahingehend verändert, dass in § 340m Abs. 2 HGB eine Mischqualifikation zur Ordnungswidrigkeit aus § 340n HGB aufgenommen wurde. Die Ordnungwidrigkeiten der § 340n Abs. 2a HGB werden demnach zu Straftaten, wenn sie zur Erlangung eines Vermögensvorteils begangen oder beharrlich wiederholt werden. Zudem wurde die Mitteilung von Verstößen nach § 335c HGB an die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle auch für Straftaten nach § 340m HGB vorgesehen (§ 340m Abs. 3 HGB). Mit Gesetz vom 12.5.2021 (BGBl. I S. 990) wurde in § 340m HGB der Bezug zu Wertpapierinstituten eingefügt.

1 Vgl. dazu BT-Drucks. 11/6275 S. 26. 2 MünchKommHGB/Klinger § 340m Rn. 1; Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Morawietz § 340m Rn. 1. 3 BonnerHdR/Maier § 340m Rn. 1; Heymann/Mansdörfer § 340m HGB Rn. 1; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/ Kemmer/Steinbrücker § 340m HGB Rn. 1; Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Morawietz § 340m HGB Rn. 1. 521

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§ 340n HGB wurde als abschließender Ordnungswidrigkeitenkatalog für Kredit-, Finanzdienstleistungs- und Zahlungsinstitute ausgestaltet (§ 340n Rn. 1). Im Gegensatz zu § 340m HGB, der die §§ 331 bis 333 HGB für anwendbar erklärt, verweist § 340n HGB nicht nur auf § 334 HGB, sondern normiert abschließend die auf Kreditinstitute anwendbaren Ordnungswidrigkeitentatbestände, so dass § 340n HGB nicht lediglich ergänzenden Charakter hat (im Einzelnen § 340n Rn. 2).4 § 334 HGB findet dementsprechend auf Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapier-, und Zahlungsinstitute wegen der zahlreichen Spezialregelungen für diese Unternehmen explizit keine Anwendung (§ 334 Abs. 5 HGB).5 Auf E-Geld-Institute ist der Ausschluss in § 334 Abs. 5 HGB zwar nicht direkt anzuwenden, so dass grundsätzlich § 334 HGB und § 340n HGB nebeneinander anwendbar sind; jedoch ist die Vorschrift des § 340n HGB auf die Bedürfnisse von solchen Instituten besser zugeschnitten, so dass im Ergebnis § 340n HGB als lex specialis § 334 HGB vorgeht. 6 Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über die Bilanzierung und das Rechnungswesen auf alle Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtliniegesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) übertrug der Gesetzgeber zunächst in § 340o HGB die für Kapitalgesellschaften vorgesehene Möglichkeit der Festsetzung von Zwangsgeldern auf alle Kreditinstitute, unabhängig von deren Rechtsform. Durch Art. 2 Begleitgesetz zum Telekommunikationsgesetz (BegleitG) vom 22.10.1992 wurde diese Regelung auf Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4 Satz 1 HGB erstreckt.6 Im Rahmen der Neuregelung der §§ 335, 335a HGB a.F. wurde § 340o HGB durch das EHUG vom 10.11.20067 angepasst und damit das Zwangsgeld abgeschafft und als Ordnungsgeld ausgestaltet (zur Entstehungsgeschichte des siehe § 335 Rn. 7 ff.). 6a Mit Art. 1 des Abschlussprüfungsreformgesetz vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) wurde in Absatz 2a eine Ordnungswidrigkeit eingefügt, deren Täter nur die Mitglieder von nach § 324 HGB eingerichteten Prüfungssausschüssen sein können. Die Pflichtverstöße entsprechen im Wesentlichen den Taten nach § 334 Abs. 2a HGB. Mit Art. 1 des CSR-Richtlinienumsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) wurden die Bußgeldandrohungen umstrukturiert und an die europäischen Standards angepasst. § 340n Abs. 3 S. 2 HGB wurde eingefügt und in Absatz 3a wurden Sonderregeln für kapitalmarktorientierte Kreditinsitute geschaffen. § 340n Abs. 1 S. 1 Nr. 3 wurde an die neuen Vorgaben für nichtfinanzielle Berichte angeglichen. Nach weiteren Änderungen durch Gesetze vom 12.8.2020 (BGBl. I S. 1874) und vom 12.5.2021 (BGBl. I S. 990) wurde § 340n Abs. 2 HGB neu gefasst durch das Gesetz vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534). Hierbei wurde vor allem ein Satz 2 eingefügt, der sich auf die Erstellung von Bestätigungsvermerken bei Unternehmen von öffentlichem Interesse bezieht (§ 316a Satz 2 Nr. 1 u. 2 HGB). Mit dieser Änderung sollte ein Gleichlauf mit § 334 Abs. 2, 3 und 3a HGB hergestellt werden.8 Zudem wurde in § 340n Abs. 3 Satz 2 auf die Regelung des § 30 Abs. 2 Satz 3 OWiG zur Vervielfachung der Bußgeldandrohung verwiesen. 5

II. Begriff des Kredit- und Finanzdienstleistungs- sowie des Zahlungs- und E-Geldinstituts 1. Kreditinstitut 7 Der Begriff des Kreditinstituts wird in § 340 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG definiert. Erfasst sind zunächst Kreditinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG, soweit sie nicht nach § 2 Abs. 1, 4 oder 5 KWG (Rn. 8) ausgenommen sind.9 Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG sind Kreditinstitute Unternehmen, die Bank4 5 6 7 8 9

Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Morawietz § 340n HGB Rn. 1. MünchKommHGB/Klinger § 340n Rn. 1. BGBl. I S. 2570; Vor §§ 331 ff. Rn. 41. BGBl. 1992 I S. 2567. BT-Drucks. 19/26966, 109. Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker § 340m HGB Rn. 2.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Vor §§ 340m–340o

geschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Die möglichen Bankgeschäfte sind seit dem Wegfall der Rechtsverordnungsermächtigung des § 1 Abs. 1 Satz 3 KWG10 abschließend geregelt. Zudem fallen nach § 340 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 HGB inländische Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU und des EWR, soweit diese gemäß § 53 Abs. 1 KWG als Kreditinstitut gelten, unter den Begriff des Kreditinstituts. Unter einer Zweigniederlassung versteht man jede inländische rechtlich unselbstständige, jedoch wirtschaftlich selbstständig geführte Einrichtung eines im Ausland ansässigen Unternehmens, wenn diese Bankgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG betreibt. Seit der Einschränkung des Wortlauts des § 340 Abs. 1 Satz 1 HGB durch das EHUG (Vor §§ 331 Rn. 55) von dem weiten Begriff der Zweigstelle hin zu Zweigniederlassungen sind wirtschaftlich unselbstständige Zweigstellen (Betriebsstätten) aus dem Anwendungsbereich des § 340m HGB ausgenommen. In tatsächlicher Hinsicht hat diese Neuregelung nur minimale (strafrechtliche) Konsequenzen, da auch vor der Gesetzesänderung nur selbständig verantwortliche Personen strukturell als Täter in Frage kamen. Die Niederlassung eines inländischen Unternehmens, die ihren Sitz im Ausland hat und Bankgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG betreibt, wird dem inländischen Unternehmen zugerechnet und fällt damit bereits in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 KWG; § 53 KWG ist auf ein solches Unternehmen nicht anwendbar.11 Hingegen ist bei rechtlich selbstständigen Tochterunternehmen deren Sitzstaat maßgeblich.12 Keine Kreditinstitute sind die in § 2 Abs. 1 KWG genannten Institutionen wie z.B. die 8 Deutsche Bundesbank (Nr. 1); die Kreditanstalt für Wiederaufbau (Nr. 2); die Sozialversicherungsträger und die Bundesagentur für Arbeit (Nr. 3); private und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen (Nr. 4); Unternehmen des Pfandleihgewerbes, soweit sie dieses durch Gewährung von Darlehen gegen Faustpfand betreiben (Nr. 5); Unternehmen, die als Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (Nr. 6) anerkannt sind oder Unternehmen, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben (Nr. 7). Als Gegenausnahme zu § 2 Abs. 1 KWG sind private und öffentlich-rechtliche Versiche- 9 rungsunternehmen sowie Unternehmen des Pfandleihgewerbes, soweit sie dieses Gewerbe durch Gewährung von Darlehen gegen Faustpfand betreiben (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KWG), wiederum dann einbezogen, wenn sie Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften gehören (§ 340 Abs. 2 HGB). Die Annahme einer Gegenausnahme und damit die Anwendung der Vorschriften der §§ 340 ff. HGB auf die in § 2 Abs. 1 Nr. 6 KWG genannten Unternehmen, die als Unternehmensbeteiligungsgesellschaften anerkannt sind, ist mangels ausdrücklicher Nennung im Gesetz – im Gegensatz zur Anwendung der Vorschriften des Kreditwesengesetzes nach § 2 Abs. 3 KWG – ausgeschlossen. Die BaFin kann des Weiteren gemäß § 2 Abs. 4 KWG bestimmen, dass gewisse Institute einigen Vorgaben des Kreditwesengesetzes nicht unterliegen, wenn die Unternehmen nicht der Aufsicht bedürfen. Der Regelungsinhalt des noch in § 340 Abs. 1 Satz 1 HGB vorhandenen Verweises auf den aufgehobenen § 2 Abs. 5 KWG ist wegen der Neuregelung des E-Geld-Geschäfts durch das 2. EGeldRLUG (Vor §§ 340m Rn. 3) in § 340 Abs. 5 HGB i.V.m. dem Gesetz zur Beaufsichtigung von Zahlungsdiensten (ZAG) übernommen und angepasst worden.

2. Finanzdienstleistungsinstitut Weiterhin werden Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4 Satz 1 HGB, der seinerseits auf 10 die Legaldefinition für Finanzdienstleistungsinstitute in § 1 Abs. 1a KWG (zu den Ausnahmen siehe Rn. 11) verweist, von den Vorschriften der §§ 340 ff. HGB erfasst. Hierbei handelt es sich um Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert und die keine Kre10 Durch die 6. KWG Novelle, BT-Drucks. 13/7142 S. 65. 11 Szagunn/Haug/Ergenzinger § 53 KWG Rn. 2a. 12 Boos/Fischer/Schulte-Mattler/Vahldiek, § 53b KWG Rn. 181. 523

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Vor §§ 340m–340o

3. Buch. Handelsbücher

ditinstitute sind. Ebenso sind Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU und des EWR erfasst, wenn die Niederlassung nach § 53 Abs. 1 KWG als Finanzdienstleistungsinstitut gilt. 11 § 2 Abs. 6 Satz 1 und 10 KWG regelt die Ausnahmen zu § 1 Abs. 1a KWG. 12 In § 2 Abs. 6 Satz 2 KWG findet sich eine Gegenausnahme für die Bestimmung eines Finanzdienstleistungsinstituts für private und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen und Unternehmen, die Finanzdienstleistungen ausschließlich innerhalb der Unternehmensgruppe erbringen, soweit diese Finanzdienstleistungen nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften gehören. Damit wird also die Rückausnahme nicht im HGB, sondern bereits im KWG bestimmt. Das ändert aber nichts an der Wirkung. § 340m Abs. 1 HGB verweist auf § 340 Abs. 4 HGB, der auf § 2 Abs. 6 KWG verweist. Daher muss auch dessen Satz 2 berücksichtigt werden.

3. Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute 13 Die Vorschriften der §§ 340m ff. HGB sind weiterhin auf Institute i.S.d. § 340 Abs. 5 HGB i.V.m. § 1 Abs. 3 ZAG anwendbar. Dies sind zunächst Zahlungsinstitute, die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 ZAG als Unternehmen, die gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Zahlungsdienste erbringen, ohne unter § 1 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 ZAG zu fallen, legaldefiniert werden. Die Ausschlusstatbestände betreffen E-Geldinstitute (Nr. 2), CRR-Kreditinstitute i.S.v. § 1 Abs. 3d S. 1 KWG (Nr. 3), die EZB, die Bundesbank, andere nationale Zentralbanken der EU oder des EWR (Nr. 4), soweit sie nicht als Währungsbehörde handeln (Nr. 4), und Bund, Länder und Kommunen (Nr. 5). Die unter das Gesetz fallenden Zahlungsdienste sind in § 1 Abs. 1 S. 2 ZAG abschließend aufgelistet: Ein- oder Auszahlungsgeschäfte (Nr. 1 und 2); Lastschriftgeschäfte (Nr. 3 lit. a), Zahlungskartengeschäfte (Nr. 3 lit. b) und Überweisungsgeschäfte (Nr. 3 lit. c) ohne Kreditgewährung; Zahlungsgeschäfte mit Kreditgewährung (Nr. 4); Akquisitionsgeschäfte (Nr. 5); Finanztransfergeschäfte (Nr. 6); Zahlungsauslösedienste (Nr. 7) und Kontoinformationsdienste (Nr. 8). 14 Weiterhin sind die Vorschriften der §§ 340 ff. HGB auf E-Geld-Institute anwendbar (§ 340 Abs. 5 HGB i.V.m. § 1 Abs. 3 Var. 2 ZAG). Vor der Neuregelung durch das 2. EGeldRLUG (Vor §§ 340m Rn. 3) war das Betreiben von E-Geld-Geschäften in § 2 Abs. 5 Satz 1 KWG a.F. als Ausnahmetatbestand normiert. E-Geld-Institute fielen nur unter die Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldvorschriften, soweit sie unter den Begriff des Kreditinstituts subsumierbar waren. Zudem konnte die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) im Einzelfall Unternehmen, die nur EGeld-Geschäfte betrieben und wegen der Art oder des Umfangs der von ihm betriebenen Geschäfte insoweit nicht der Aufsicht bedurften, von der Anwendung einiger Vorschriften befreien. Dies hatte zur Folge, dass die E-Geld-Unternehmen ebenfalls von den Vorschriften der §§ 340m ff. HGB befreit waren. Nach der Neuregelung im Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz sind E-Geld-Institute gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 ZAG Unternehmen, die das E-Geld-Geschäft betreiben, ohne unter die Nummern 2 bis 4 zu fallen. Die Ausschlussnormen erfassen – parallel zu § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 ZAG (Rn. 9) – CRR Kreditinstitute (Nr. 2), die EZB und nationale Zentralbanken der EU und des EWR, wenn sie nicht in ihrer Eigenschaft als Währungsbehörde oder andere Behörde handeln (Nr. 4) und Gebietskörperschaften des öffentlichen Rechts i.w.S. (Nr. 5). Ein E-Geld-Geschäft ist dabei nach § 1 Abs. 2 S. 2 ZAG die Ausgabe von E-Geld. Die Neuregelung darf nicht rückwirkend auf vor Inkrafttreten des 2. EGeldRLUG am 30.4.2011 begangene Rechtsverstöße angewendet werden (Art. 103 Abs. 2 GG).

III. Gesetzgeberische Fehler wegen der Unübersichtlichkeit und Komplexität der Vorschriften 15 Die Fehleranfälligkeit der Regelungen in den §§ 340m und 340n HGB ist angesichts der Unübersichtlichkeit der Verweisungen und der Komplexität der Vorschriften erheblich. Insbesondere entDannecker/Bauer/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340m

stehen Auslegungs- und Anwendungsprobleme angesichts der mannigfaltigen Änderungen des Bilanzrechts und insbesondere der Sondervorschriften des Kreditwesengesetzes und des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sowie der darauf verweisenden Normen: Neben Leerverweisungen auf nicht mehr bestehende Normen (z.B. in § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB auf § 247 Abs. 3 HGB [§ 340n Rn. 14] oder – mittlerweile behoben – in § 340 Abs. 1 Satz 1 HGB auf § 2 Abs. 5 KWG [Rn. 9]) sind Inkonsistenzen in der Systematik entstanden, die zu einer unstrukturierten Anwendung bzw. Nicht-Anwendung der Straf- und Bußgeldvorschriften führen. So fehlte in § 340n Abs. 2 HGB ein Verweis auf Buchprüfungsgesellschaften, obwohl diese nach § 340k Abs. 4 HGB in Sonderfällen auch für Kreditinstitute tätig werden konnten (§ 340k Abs. 4 HGB bis 16.6.2016) (§ 340n Rn. 38). Durch Auslegung zu schließen sind fehlende oder lückenhafte Verweisungen, sofern das 16 Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG nicht entgegensteht. So ist die Erweiterung des Täterkreises in § 340m Nr. 2 HGB auf gekorene Geschäftsleiter von nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Instituten i.S.d. § 340 Abs. 5 HGB sowohl in Bezug auf § 340m Nr. 1 HGB – hier werden lediglich geborene und nicht gekorene Geschäftsleiter erfasst (§ 340m Rn. 10) – als auch in Bezug auf in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Institute – hier fehlt es an einer Anwendung auf Geschäftsleiter eines in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Instituts (§ 340m Rn. 11) – inkonsistent. Diese Lücken können wegen des Bestimmtheitsgrundsatzes des Art. 103 Abs. 2 GG jedoch nicht durch eine analoge Anwendung geschlossen werden, da es sich nicht um offensichtliche Versehen des Gesetzgebers handelt. Die Schwierigkeiten, der Gesetzessystematik Rechnung zu tragen, zeigen sich insbesonde- 17 re auch darin, dass die Begründung des Gesetzesentwurfs zum Umsetzungsgesetz der 2. E-GeldRichtlinie diese sowie die Besonderheiten der Neuregelung fehlerhaft wiedergibt.13 So heißt es dort, dass Geschäftsleiter von Zahlungsinstituten und E-Geld-Instituten den Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB unterworfen werden. Dies ist insofern fehlerhaft, als die Ausdehnung auf Geschäftsleiter dieser Institute zwar in § 340m Satz 2 Nr. 2 HGB erfolgt, diese Regelung sich jedoch lediglich auf § 331 HGB bezieht. Dementsprechend liegt die Besonderheit des neu eingefügten § 340m S. 2 Nr. 2 HGB nicht – wie in der Begründung zum Gesetzesentwurf dargelegt – in der Ausdehnung auf Institute, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, sondern in einer Ausweitung des Täterkreises auf Geschäftsleiter. Die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Institute werden grundsätzlich schon durch § 340m Satz 1 HGB erfasst (§ 340m Rn. 8).

§ 340m Strafvorschriften (1)

1

Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 sind auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Kreditinstitute, auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Absatz 4, auf Wertpapierinstitute im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 sowie auf Institute im Sinne des § 340 Absatz 5 anzuwenden. 2§ 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch 1. den Geschäftsleiter (§ 1 Absatz 2 des Kreditwesengesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1, 1a. den Geschäftsleiter (§ 2 Absatz 36 des Wertpapierinstitutsgesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1, 2. den Geschäftsleiter (§ 1 Absatz 8 Satz 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Instituts im Sinne des § 340 Absatz 5,

13 BT-Drucks. 482/10, S. 120. 525 https://doi.org/10.1515/9783110564686-043

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 340m

3. Buch. Handelsbücher

3.

den Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1 oder Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 und 4. den Geschäftsleiter im Sinne des § 53 Absatz 2 Nummer 1 des Kreditwesengesetzes. (2) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied eines nach § 340k Absatz 5 Satz 1 in Verbindung mit § 324 Absatz 1 Satz 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines Kreditinstituts im Sinne des § 340 Absatz 1 Satz 1, eines Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1, eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 oder eines Instituts im Sinne des § 1 Absatz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes 1. eine in § 340n Absatz 2a bezeichnete Handlung begeht und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder 2. eine in § 340n Absatz 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt. (3) § 335c Absatz 2 gilt in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 in Verbindung mit § 332 oder § 333 und des Absatzes 2 entsprechend.

Schrifttum Vgl. ergänzend die Literaturhinweise zu §§ 331 bis 333. Krummow et al. Rechnungslegung der Kreditinstitute, Kommentar zum Bankbilanzrichtlinie-Gesetz und zur RechKredV (KomBankRiLiG) (1994); Szagunn/Haug/Ergenzinger Gesetz über das Kreditwesen, 6. Aufl. (1997); Rixen Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1991, 841; Vortmann Neues Recht der Bankbilanzierung durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, NJW 1991, 2399; Waschbusch Funktion, Inhalt und Aufbau des Anhangs von Kreditinstituten nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften, DB 1993, 793.

Übersicht A.

Ausweitung der Straftatbestände der §§ 331 bis 333 HGB auf alle Kredit- und Finanzdienst1 leistungsinstitute

5.

B.

Normadressaten

6.

I.

Adressaten des § 340m HGB in Verbindung mit 2 §§ 331 bis 333 HGB Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 KWG 4 (§ 340m S. 2 Nr. 1 HGB) Geschäftsleiter im Sinne des § 2 Abs. 36 WpIG 7a (§ 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 1a HGB) Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 8 ZAG (§ 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB) Problemfelder bei der Bestimmung des Geschäftsleiterbegriffs in § 340m HGB a) Abweichungen des Täterkreises im Hinblick 10 auf gekorene Geschäftsleiter b) Abweichungen zur Strafbarkeit von Geschäftsleitern von Unternehmen in der 11 Rechtsform einer Kapitalgesellschaft

1. 2. 3. 4.

Dannecker/Bauer/Bülte

7.

Inhaber der in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 12 S. 1 HGB (§ 340m S. 2 Nr. 3 HGB) Zweigniederlassungsgeschäftsleiter im Sinne des § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG (§ 340m S. 2 Nr. 4 13 HGB) 14 Faktisches Organ

II.

Besondere Prüfungsinstitutionen: Prüfungsver15 band, Prüfungsstelle

C.

Tathandlungen

D.

Rechtsfolgen

E.

Mischtatbestand des § 340m Abs. 2 HGB

F.

Mitteilung der Staatsanwaltschaft an die Abschlussprüferaufsichtsstelle nach § 340m Abs. 3 21 HGB

18 19 20

526

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340m

A. Ausweitung der Straftatbestände der §§ 331 bis 333 HGB auf alle Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute § 340m HGB erweitert in Abs. 1 S. 1 den Anwendungsbereich der §§ 331 bis 333 HGB auch auf nicht 1 in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebene Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, also auf die OHG, die KG, die Genossenschaft, den Einzelkaufmann, die Körperschaft des öffentlichen Rechts (Sparkassen) und auf Zweigniederlassungen bestimmter ausländischer Unternehmen sowie auf Institute i.S.d. § 340 Abs. 4, 4a und 5 HGB. Damit sind Finanzdienstleistungs-, Wertpapierund Zahlungs- sowie E-Geldinstitute erfasst. In § 340m S. 2 Nrn. 1 bis 4 HGB wird der Anwendungsbereich des § 331 HGB personenbezogen auf weitere Normadressaten – den Geschäftsleiter i.S.v. § 1 Abs. 2 KWG, § 2 Abs. 36 WpIG, § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG, § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG sowie auf den Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Instituts – erweitert.1 Im durch das Abschlussprüfungsreformgesetz vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) eingefügten 1a § 340m Abs. 2 HGB werden in einem Mischtatbestand die entgeltliche und die beharrliche Begehung von Taten nach § 334n Abs. 2a HGB mit Kriminalstrafe bedroht. Der ebenfalls durch dieses Gesetz neu geschaffene § 340m Abs. 3 HGB bestimmt, dass die Mitteilung von strafrechtlichen Entscheidungen nach § 335c Abs. 2 HGB auch bei Taten nach § 340m Abs. 1 S. 1 HGB zu erfolgen hat, wenn Taten nach §§ 332, 333 und § 340m Abs. 2 HGB betroffen sind.

B. Normadressaten I. Adressaten des § 340m HGB in Verbindung mit §§ 331 bis 333 HGB Die Ausdehnung der Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB durch § 340m Abs. 1 S. 1 HGB auf Kre- 2 dit-, Finanzdienstleistungs- sowie auf Zahlungs- und E-Geldinstitute, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, hat insoweit Konsequenzen für den Kreis der Normadressaten, als in § 331 HGB nur die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs und des Aufsichtsorgans einer Kapitalgesellschaft als Normadressaten genannt werden. Der Gesetzgeber musste diesen Kreis erweitern, um die verantwortlichen Personen zu erfassen.2 Dies sind die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Nichtkapitalgesellschaft: bei der OHG und KG die geschäftsführungsberechtigten Gesellschafter, bei der Genossenschaft die Vorstandsmitglieder (§ 24 GenG), bei dem VVaG der Vorstand (§ 188 VAG) und bei den Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts die gesetzlich bestimmten geschäftsführungsbefugten Repräsentanten. § 340m Abs. 1 S. 2 HGB erweitert den Anwendungsbereich des § 331 HGB3 in personeller Hin- 3 sicht zunächst gemäß § 340m S. 2 Nr. 1 HGB auf den Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 KWG eines nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituts bzw. Finanzdienstleistungsinstituts i.S.d. § 340 Abs. 4 S. 1 HGB (Rn. 4), in § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 1a HGB auf den Geschäftsleiter eines Wertpapierinstituts i.S.d. § 340 Abs. 4a S. 1 HGB, in § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB auf den Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG (Rn. 8 f.) bei einer Rechtsform i.S.d. § 340 Abs. 5 HGB, weiterhin auf den Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Finanzdienstleistungsinstituts i.S.d. § 340 Abs. 4 S. 1 HGB oder eines Wertpapierinstituts i.S.v. § 340 Abs. 4a S. 1 HGB (Rn. 12) sowie auf den Zweigstellengeschäftsleiter i.S.d. § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG (Rn. 13). Des Weiteren dehnt § 340m S. 2 Nr. 3 HGB den Anwendungsbereich auf Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Instituts aus (Rn. 12).

1 MünchKommHGB/Klinger Rn. 1 ff. 2 Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Morawietz Rn. 2. 3 Diesbezüglich fehlerhaft ist die Begründung des Gesetzentwurfs BT-Drucks. 482/10 S. 120, der die §§ 331–333 HGB auf Geschäftsleiter für anwendbar erklärt. 527

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§ 340m

3. Buch. Handelsbücher

1. Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 KWG (§ 340m S. 2 Nr. 1 HGB) 4 Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 KWG sind die sog. geborenen Geschäftsleiter, d.h. haupt-, neben- und ehrenamtlich tätige Personen, die nicht kraft Vollmacht, sondern nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung und zur Vertretung eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts nach § 340 Abs. 4 HGB berufen sind (§ 340m S. 2 Nr. 1 HGB);4 die bloße Befugnis zur Geschäftsführung oder Vertretung genügt nicht.5 Nicht erfasst sind widerrufliche Geschäftsleiter i.S.d. § 25c Abs. 5 KWG.6 Die widerruflich 5 eingesetzten Geschäftsleiter werden als gekorene Geschäftsleiter bezeichnet.7 Diese müssen mit der Führung der Geschäfte betraut und zur Vertretung ermächtigt worden sein. Dann können sie, wenn sie zuverlässig sind und die erforderliche fachliche Eignung haben, von der BaFin als Geschäftsleiter bezeichnet werden. Diese Bezeichnung erfolgt durch Verwaltungsakt nach Zustimmung des Betroffenen. Von dieser Befugnis soll jedoch nur in Ausnahmefällen Gebrauch gemacht werden, beispielsweise nach dem Tod oder der Abberufung eines geborenen Geschäftsleiters.8 Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft fallen schon nicht unter den Wortlaut des § 340m 6 S. 2 Nr. 1 HGB. Es kann aus der gesonderten Erwähnung in § 340m S. 2 Nr. 3 HGB geschlossen werden, dass Inhaber ebenfalls keine Geschäftsleiter i.S.d. § 340m HGB sind. Normadressaten sind nur Geschäftsleiter derjenigen Unternehmen, die nicht in der Rechts7 form einer Kapitalgesellschaft betrieben werden.

2. Geschäftsleiter im Sinne des § 2 Abs. 36 WpIG (§ 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 1a HGB) 7a Mit der neu eingefügten Regelung des § 2 Abs. 36 WpIG werden ab dem 26.6.2021 auch alle Geschäftsleiter von Wertpapierinstituten erfasst. Die Vorschrift entspricht der Regelung des § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB und betrifft natürliche Personen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung berufen sind. Insofern nimmt die Vorschrift auf § 340 Abs. 4a HGB Bezug. Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sind von der Vorschrift nicht erfasst.

3. Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG (§ 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB) 8 Der Begriff des geborenen Geschäftsleiters i.S.d. § 1 Abs. 8 S. 1 ZAG lehnt sich an denjenigen des § 1 Abs. 2 S. 1 KWG an, so dass als taugliche Täter natürliche Personen in Betracht kommen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung eines Zahlungsinstituts oder E-Geld-Instituts in der Rechtsform einer juristischen Person oder einer Personenhandelsgesellschaft berufen sind, die nicht Kapitalgesellschaft ist.9 Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft fallen schon begrifflich nicht unter § 340m S. 2 Nr. 2 HGB. § 340m S. 2 Nr. 2 HGB verweist – im Gegensatz zu § 340m S. 2 Nr. 1 HGB – auch auf gekorene 9 Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 8 S. 2 ZAG (Rn. 10). Danach kann die BaFin auch eine andere mit der Führung der Geschäfte betraute und zur Vertretung ermächtigte Person widerruflich als 4 5 6 7 8 9

MünchKommHGB/Klinger Rn. 9 m.w.N.; Heymann/Mansdörfer Rn. 4. Heymann/Mansdörfer Rn. 5. MünchKommHGB/Klinger Rn. 9; Heymann/Mansdörfer Rn. 4. Boos/Fischer/Schulte-Mattler/Schäfer § 1 KWG Rn. 215. Boos/Fischer/Schulte-Mattler/Schäfer § 1 KWG Rn. 215. Die Begründung zum Gesetzesentwurf BT-Drucks. 482/10, S. 120 geht insofern fehl, als die Besonderheit des neu eingeführten § 340m Satz 2 Nr. 2 HGB im Vergleich zu § 340m Satz 1 HGB nicht in der Ausweitung der Strafdrohung auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Institute, sondern in der Ausweitung des § 340m Satz 1 HGB i.V.m. § 331 HGB auf Geschäftsleiter liegt (Vor §§ 340m Rn. 16). Dannecker/Bauer/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340m

Geschäftsleiter bezeichnen (Rn. 5), wenn diese zuverlässig ist und die erforderliche fachliche Eignung hat. Dies ist jedoch nur in Ausnahmefällen zulässig (§ 1 Abs. 8 S. 2 ZAG). Die Strafbarkeit gekorener Geschäftsleiter ist uneinheitlich geregelt, und zwar im Hinblick auf die erfassten Institute (Rn. 10) sowie im Hinblick auf die Rechtsform (Rn. 11). Die dabei entstehenden potenziellen Schutzlücken sind wegen des Analogieverbots (Art. 103 Abs. 2 GG) hinzunehmen.

4. Problemfelder bei der Bestimmung des Geschäftsleiterbegriffs in § 340m HGB a) Abweichungen des Täterkreises im Hinblick auf gekorene Geschäftsleiter. Durch die 10 Aufnahme des Geschäftsleiters i.S.d. § 1 Abs. 8 S. 2 ZAG für gekorene Geschäftsleiter eines nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Instituts im Rahmen des 2. EGeldRLUG (Vor §§ 340m Rn. 3) in § 340m S. 2 Nr. 2 HGB ist eine erhebliche Diskrepanz zu der Regelung in § 340m S. 2 Nr. 1 HGB entstanden. In letzterer Vorschrift wird auf die – bis auf die Institutsart identische – Formulierung des § 1 Abs. 2 S. 2 KWG gerade nicht verwiesen, so dass keine Einbeziehung der gekorenen Geschäftsleiter möglich ist. Einer Ausweitung des Täterkreises bei Kreditund Finanzdienstleistungsinstituten steht die Wortlautgrenze (Art. 103 Abs. 2 GG) entgegen. Um eine einheitliche Auslegung zu erreichen, kommt daher eine teleologische Einschränkung der Strafbarkeit auf geborene Geschäftsleiter auch in § 340m S. 2 Nr. 2 HGB in Betracht. Sinn und Zweck der Unterscheidung zwischen geborenen und gekorenen Geschäftsleitern könnte dabei die unterschiedliche temporäre Dauer der Verantwortung sein. Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs zum KWG sollen nur diejenigen Personen, die auch die interne Verantwortung für die Geschäfte des Kreditinstituts tragen, für die Einhaltung der Vorschriften verantwortlich sein.10 Die Erweiterung der Strafbarkeit in § 340m S. 2 Nr. 2 HGB auf gekorene Geschäftsleiter beruhte auf bloßen Zweckmäßigkeitserwägungen.11 Allerdings führt auch eine zeitweilige Übertragung der besonderen Pflichten zu einer vergleichbaren internen Verantwortung, so dass den gekorenen Geschäftsleiter mit seiner Berufung dieselben Pflichten treffen wie den geborenen Geschäftsleiter.12 Zwar ist die Pflichtenintensität einer rein temporären Übernahme der Verantwortung geringer, jedoch besteht eine vergleichbare Gefährdung für das Rechtsgut: das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung, wenn die gekorenen Geschäftsleiter dafür verantwortlich sind. Ausgehend davon ist eine teleologische Reduktion des § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB nicht geboten. Die Übertragung der internen Verantwortung besteht gleichermaßen für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute wie für Zahlungs- und E-Geld-Institute, so dass die Entscheidung des Gesetzgebers – Strafbarkeit bei § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB sowohl der gekorenen als auch der geborenen Geschäftsleiter und bei § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB lediglich der gekorenen Geschäftsleiter – zu einer im Wege der Auslegung nicht zu korrigierenden Diskrepanz des Täterkreises in diesen beiden Vorschriften führt.

b) Abweichungen zur Strafbarkeit von Geschäftsleitern von Unternehmen in der Rechts- 11 form einer Kapitalgesellschaft. Die Anerkennung der Tätereigenschaft von gekorenen Geschäftsleitern in § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB führt zu einem weiteren Problemfeld im Vergleich zum tauglichen Täterkreis bei Kapitalgesellschaften einerseits und bei Nichtkapitalgesellschaften andererseits. Während geborene Geschäftsleiter bei Kapitalgesellschaften den Mitgliedern der vertretungsberechtigten Organe entsprechen und damit über § 340m Abs. 1 S. 1 HGB in die Strafbarkeit des § 331 HGB einbezogen sind (so sind bei der AG die Mitglieder des Vorstands und bei der GmbH die Geschäftsführer die Geschäftsleiter),13 ist bei gekorenen 10 11 12 13

Begründung des Gesetzentwurfs BT-Drucks. 3/1114, S. 27. Begründung des Gesetzentwurfs BT-Drucks. 3/1114, S. 27. Begründung des Gesetzentwurfs BT-Drucks. 3/1114, S. 27. Ausführliche Zusammenstellung bei Boos/Fischer/Schulte-Mattler/Schäfer § 1 KWG Rn. 212 ff.

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§ 340m

3. Buch. Handelsbücher

Geschäftsleitern keine Entsprechung gegeben. Zwar können sowohl bei Kapitalgesellschaften als auch bei Nichtkapitalgesellschaften in besonderen Ausnahmefällen andere Personen mit Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis widerruflich als Geschäftsleiter – unter der Maßgabe deren Zuverlässigkeit und Eignung – bezeichnet werden (Rn. 5). Der gekorene Geschäftsleiter ist jedoch angesichts des Wortlauts des § 340m Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB nur in den Fällen einer Nichtkapitalgesellschaft strafbar, so dass sich eine Schutzlücke für gekorene Geschäftsleiter von Kapitalgesellschaften ergibt.

5. Inhaber der in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 HGB (§ 340m S. 2 Nr. 3 HGB) 12 Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute in der Rechtsform des Einzelkaufmanns werden vom Inhaber verantwortlich vertreten. Der Inhaber wird gerade nicht zum Kreis der Geschäftsleiter gerechnet. Daher ist er in § 340m S. 2 Nr. 3 HGB ausdrücklich als Normadressat genannt. Inhaber eines Zahlungs- oder E-Geld-Instituts werden hingegen nicht erfasst.

6. Zweigniederlassungsgeschäftsleiter im Sinne des § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG (§ 340m S. 2 Nr. 4 HGB) 13 Als Zweigniederlassungsgeschäftsleiter gelten die von dem ausländischen Unternehmen gemäß § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG bestellten natürlichen Personen (mindestens zwei) mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland, die für den Geschäftsbereich des Instituts zur Geschäftsführung und Vertretung des Unternehmens befugt sind. Bei dem Institut muss es sich um inländische Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU und des EWR handeln, die Bankgeschäfte betreiben oder Finanzdienstleistungen erbringen (Vor §§ 340m Rn. 7, 10). Zweigniederlassungsleiter von Zahlungs- und E-Geld-Instituten i.S.d. § 1 Abs. 3 ZAG sind nicht erfasst.

7. Faktisches Organ 14 Die Grundsätze zum faktischen Organ (§ 331 Rn. 35 ff.) gelten auch für den Geschäftsleiter und den Zweigniederlassungsgeschäftsleiter.14 Angesichts des klaren Wortlauts „nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag […] berufen“ verstieße eine Ausweitung auf ohne Berufungsakt tätige Personen gegen Art. 103 Abs. 2 GG (zur Diskussion siehe § 331 Rn. 38).

II. Besondere Prüfungsinstitutionen: Prüfungsverband, Prüfungsstelle 15 Adressaten des § 340m i.V.m. §§ 332, 333 HGB sind die Abschlussprüfer und ihre Gehilfen (§ 332 Rn. 14 ff.; § 333 Rn. 94 ff.). § 340k HGB erweitert den Anwendungsbereich der §§ 332, 333 HGB, indem sich Kreditinstitute – unabhängig von ihrer Größe – einer Prüfung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts unterziehen müssen. Vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften (§ 319 Abs. 1 S. 2 HGB) sind grundsätzlich keine tauglichen Täter (Rn. 18). Hingegen sind in § 340k Abs. 2 und 3 HGB besondere Institutionen für die Prüfung von genossenschaftlichen Instituten und Sparkassen vorgesehen.

14 MünchKommHGB/Klinger Rn. 12. Dannecker/Bauer/Bülte

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Bei genossenschaftlichen Kreditinstituten oder Kreditinstituten in der Form eines 16 rechtsfähigen wirtschaftlichen Vereins muss die Prüfung durch den Prüfungsverband durchgeführt werden, dem das Kreditinstitut als Mitglied angehört, sofern mehr als die Hälfte der geschäftsführenden Mitglieder des Vorstands dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sind (§ 340k Abs. 2 S. 1 HGB). Dabei darf der Bestätigungsvermerk nach § 340k Abs. 2a HGB nur von einem Wirtschaftsprüfer unterzeichnet werden, so dass in dieser Tatvariante des § 332 HGB (§ 332 Rn. 38 ff.) nur dieser Personenkreis als Abschlussprüfer Täterqualität besitzt. Für die übrigen Mitglieder des Prüfungsverbandes kommt eine Einstufung als Gehilfe des Abschlussprüfers – und damit als tauglicher Täter – in Betracht, sofern sie bei einer prüfungsspezifischen Tätigkeit unterstützend tätig waren. Ansonsten kommt nur eine Teilnahme (§§ 26, 27 StGB) am Delikt des Abschlussprüfers in Betracht (§ 332 Rn. 13, 93). Sparkassen können ihre Prüfung durch die Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Girover- 17 bandes durchführen lassen (§ 340k Abs. 3 HGB). Der Leiter der Prüfstelle muss jedoch die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB erfüllen, also Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfergesellschaft oder bei mittelgroßen Gesellschaften zumindest vereidigter Buchprüfer oder Mitglied einer Buchprüfungsgesellschaft sein. Es gelten dabei die Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 2, 3 und 5, 319a HGB für alle beim Sparkassen- oder Giroverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können.

C. Tathandlungen Bezüglich der Tathandlungen nimmt § 340m HGB die §§ 331 bis 333 HGB in Bezug, so dass diesbe- 18 züglich vollumfänglich auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann (§ 331 Rn. 51 ff., 90 ff., 112 ff., 140 ff., 162 ff., 185 ff.; § 332 Rn. 25 ff.; § 333 Rn. 25 ff.).

D. Rechtsfolgen Auch die in §§ 331 bis 333 HGB angedrohten Rechtsfolgen sind auf den erweiterten Täterkreis des 19 § 340m HGB anwendbar (§ 331 Rn. 217 ff.; § 332 Rn. 91 ff.; § 333 Rn. 100 ff.).

E. Mischtatbestand des § 340m Abs. 2 HGB Mit dem Abschlussprüfungsreformgesetz vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1143) wurde in § 340m Abs. 2 20 HGB auf die ebenfalls in diesem Gesetz in § 340n Abs. 2a HGB neu geschaffenen Ordnungswidrigkeitentatbestände (§ 340n Rn. 42a) Bezug genommen. Diese dienen der Umsetzung von Art. 30 Abs. 1, 30a Abs. 1 f. der überarbeiteten Abschlussprüferrichtlinie im Hinblick auf die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses nach der Verordnung (EU) Nr. 537/ 2014. Soweit die Mitglieder eines Prüfungsausschusses die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nicht ordnungsgemäß überwachen, unzulässige Empfehlungen abgeben oder unzureichende Vorschläge vorlegen, liegt eine Straftat vor, wenn der Täter entweder für die Handlung einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder die Ordnungswidrigkeit beharrlich wiederholt. Mit Blick auf diese Qualifikationsmerkmale sei auf die Erläuterungen zu § 333a HGB (Rn. 5) verwiesen. Täter des § 340m Abs. 2 HGB kann nur ein Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 S. 1 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 HGB eingerichteten Prüfungsausschusses eines Kreditinstituts i.S.v. § 340 Abs. 1 S. 1 HGB, eines Finanzdienstleistungsinstituts, seit dem 1.8.2022 auch eines Wertpapierinstituts i.S.v. § 340 Abs. 4a S. 1 HGB oder eines Instituts i.S.v. § 1 Abs. 3 ZAG sein.

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F. Mitteilung der Staatsanwaltschaft an die Abschlussprüferaufsichtsstelle nach § 340m Abs. 3 HGB 21 Ebenfalls neu eingefügt wurde § 340m Abs. 3 HGB. Danach sind die Vorschriften über die Mitteilung der Staatsanwaltschaft an die Abschlussprüferaufsichtsstelle über Strafverfahren, die Taten nach §§ 332–333a HGB zum Gegenstand haben, auch dann anzuwenden, wenn es um Straftaten nach § 340m Abs. 1 S. 1 i.V.m. §§ 332 oder 333 HGB oder um Taten nach § 340m Abs. 2 HGB geht. Die Mitteilung über Taten nach § 340m Abs. 1 HGB war zunächst nicht vorgesehen. Diese Inbezugnahme wurde erst im Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz vom 3.6.2021 ergänzt, um die Abschlussprüferaufsichtsstelle umfassend zu informieren.

§ 340n Bußgeldvorschriften (1)

1 Ordnungswidrig handelt, wer als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Absatz 2 oder des § 53 Absatz 2 Nummer 1 des Kreditwesengesetzes eines Kreditinstituts oder im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1 oder als Geschäftsleiter im Sinne des § 2 Absatz 36 des Wertpapierinstitutsgesetzes eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 oder als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Absatz 8 Satz 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts im Sinne des § 340 Absatz 5 oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 oder Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 oder als Mitglied des Aufsichtsrats eines der vorgenannten Unternehmen 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses oder bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses gemäß § 340a Abs. 3 einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser in Verbindung mit § 340a Abs. 2 Satz 3, des § 246 Abs. 3 Satz 1, des § 247 Abs. 2 oder 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2, des § 264 Absatz 1a oder Absatz 2, des § 340b Abs. 4 oder 5 oder des § 340c Abs. 1 über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 Satz 1, 2, 3 oder 4, Abs. 2 Satz 1, auch in Verbindung mit Satz 2, Absatz 3 Satz 1, 2, 3, 4 oder Satz 5, Abs. 4 oder 5, der §§ 254, 256a, 340e Abs. 1 Satz 1 oder 2, Abs. 3 Satz 1, 2, 3 oder 4 Halbsatz 2, Abs. 4 Satz 1 oder 2, des § 340f Abs. 1 Satz 2 oder des § 340g Abs. 2 über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 274 oder des § 277 Abs. 3 Satz 2 über die Gliederung, d) des § 284 Absatz 1, 2 Nummer 1, 2 oder Nummer 4 oder des § 285 Nummer 3, 3a, 7, 9 Buchstabe a oder Buchstabe b, Nummer 10 bis 11b, 13 bis 15a, 16 bis 26, 28 bis 33 oder Nummer 34 über die im Anhang zu machenden Angaben, 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Absatz 1a, 2 oder Absatz 3 oder des § 340i Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit einer der in Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder

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des § 308 Abs. 1 Satz 3, des § 313 oder des § 314 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift des § 289 oder des § 289a, des § 289f, auch in Verbindung mit § 340a Absatz 1b, oder des § 340a Absatz 1a, auch in Verbindung mit § 289b Absatz 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Absatz 2, über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift des § 315 oder des § 315a, des § 315d, auch in Verbindung mit § 340i Absatz 6, oder des § 340i Absatz 5, auch in Verbindung mit § 315b Absatz 2 oder 3 oder § 315c, über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, 5. bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form, Format oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, zuwiderhandelt. 2In den Fällen des Satzes 1 Nummer 3 wird eine Zuwiderhandlung gegen eine Vorschrift des § 289f Absatz 2 Nummer 4, auch in Verbindung mit Absatz 3 oder 4 Satz 1, nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Festlegungen oder Begründungen nach § 76 Absatz 4 oder § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes, nach § 36 oder § 52 Absatz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder nach § 9 Absatz 3 oder 4 des Genossenschaftsgesetzes ganz oder zum Teil unterblieben sind. 3In den Fällen des Satzes 1 Nummer 4 wird eine Zuwiderhandlung gegen eine Vorschrift des § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 4 nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Festlegungen oder Begründungen nach § 76 Absatz 4 oder § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes ganz oder zum Teil unterblieben sind. 1 Ordnungswidrig handelt, wer einen Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 1 erteilt zu dem Abschluss 1. eines Instituts, das ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 2 ist, oder 2. eines Instituts, das nicht in Nummer 1 genannt ist, obwohl nach § 319 Absatz 2 oder 3, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 5, oder nach § 319b Absatz 1 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 2, er, nach § 319 Absatz 4 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 5, oder nach § 319b Absatz 1 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 2, die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder die Buchführungsgesellschaft, für die er tätig wird, oder nach § 340k Absatz 2 Satz 1 und 2 oder Absatz 3 Satz 2 erster Halbsatz der Prüfungsverband oder die Prüfungsstelle, für den oder für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. 2 Ordnungswidrig handelt auch, wer einen Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 1 erteilt zu dem Abschluss eines Instituts, das ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 2 ist, obwohl 1. er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, oder ein Mitglied des Netzwerks, dem er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, angehört, einer Vorschrift des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 oder Absatz 5 Unterabsatz 2 Satz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 zuwiderhandelt oder 2. er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nach Artikel 17 Absatz 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 die Abschlussprüfung nicht durchführen darf. 3 Abschluss im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein Jahresabschluss, ein Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder ein Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist. 4Institut im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein Kreditinstitut im Sinne des § 340 Absatz 1 Satz 1, ein Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1, ein Dannecker/Bauer/Bülte

§ 340n

3. Buch. Handelsbücher

Wertpapierinstitut im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 oder ein Institut im Sinne des § 1 Absatz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes. (2a) Ordnungswidrig handelt, wer 1. als Mitglied eines nach § 324 Absatz 1 Satz 1, auch in Verbindung mit § 340k Absatz 5 Satz 1, eingerichteten Prüfungsausschusses eines Instituts im Sinne des Absatzes 2 Satz 4, das keine Sparkasse ist, a) die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Artikels 4 Absatz 3 Unterabsatz 2, des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 oder des Artikels 6 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/ 2014 überwacht, b) eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Artikel 16 Absatz 2 Unterabsatz 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Artikel 16 Absatz 3 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder c) den Gesellschaftern oder der sonst für die Bestellung des Abschlussprüfers zuständigen Stelle einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Artikel 16 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht, oder 2. als Mitglied eines nach § 340k Absatz 5 in Verbindung mit § 324 Absatz 1 Satz 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines Instituts im Sinne des Absatzes 2 Satz 4, das eine Sparkasse ist, die Unabhängigkeit der in § 340k Absatz 3 Satz 2 zweiter Halbsatz genannten Personen nicht nach Maßgabe des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 in Verbindung mit § 340k Absatz 3 Satz 2 oder nach Maßgabe des Artikels 6 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 überwacht. (3) 1Die Ordnungswidrigkeit kann in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 sowie des Absatzes 2a mit einer Geldbuße bis zu fünfhunderttausend Euro, in den Fällen der Absätze 1 und 2 Satz 1 Nummer 2 mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. 2Ist das Kreditinstitut kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt die Geldbuße in den Fällen des Absatzes 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3a) 1Wird gegen ein Kreditinstitut, das kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d ist, in den Fällen des Absatzes 1 eine Geldbuße nach § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten verhängt, beträgt diese Geldbuße höchstens den höchsten der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den das Kreditinstitut im der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat oder 3. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. 2 In den Fällen des Absatzes 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 oder Satz 2 ist § 30 Absatz 2 Satz 3 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten anzuwenden. (3b) 1Als Gesamtumsatz ist anstelle des Betrags der Umsatzerlöse der sich aus dem auf das Kreditinstitut anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Artikel 27 Nummer 1, 3, 4, 6 und 7 oder Artikel 28 Buchstabe B Nummer 1, 2, 3, 4 und 7 der Richtlinie 86/635/ Dannecker/Bauer/Bülte

534

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

(4)

(5)

§ 340n

EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. L 372 vom 31.12.1986, S. 1; L 316 vom 23.11.1988, S. 51), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/46/EG (ABl. L 224 vom 16.8.2006, S. 1) geändert worden ist, ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, maßgeblich. 2Handelt es sich bei dem Kreditinstitut um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne des § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes des Kreditinstituts der jeweilige Gesamtbetrag im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach den in Satz 1 genannten Vorschriften aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln, die mit den von Satz 1 erfassten Posten vergleichbar sind. 4 Ist ein Jahres- oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. Verwaltungsbehörde im Sinn des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen der Absätze 1 und 2a die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, in den Fällen des Absatzes 2 die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle. Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach Absatz 2a.

Schrifttum Häuselmann Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinstitute in Deutschland nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1995, 1049; Hofbauer/Grewe/Kupsch/Scherrer Rechnungslegung, Loseblattwerk 107. Ergänzungslieferung, Stand März 2021; Krumnow Rechnungslegung der Kreditinstitute, 2. Aufl. 2004.

Übersicht 9

A.

Allgemeines

II.

Tatgegenstand des § 340n Abs. 1 HGB

I.

Allgemeines zum Ordnungswidrigkeiten1 recht

III. 1.

II.

Entstehungsgeschichte

III.

Geschützte Interessen und Schutzbereich

IV.

Sonderdelikte

V.

Normadressaten

B.

Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n Abs. 1 HGB

5.

I. 1. 2.

Täter des § 340n Abs. 1 HGB 6 Täterkreis Täterschaft gemäß § 14 OWiG

6.

10 Tathandlungen des § 340n Abs. 1 HGB Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses (§ 340n 11 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 15 Bewertung (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 17 Gliederung (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über in der Bilanz oder im Anhang erforderlichen Anga19 ben (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB) Zuwiderhandlungen gegen den Konsolidierungskreis betreffende Vorschriften (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 21 lit. a HGB) Verletzung konzernrechtlicher Vorschriften zur Klarheit und Übersichtlichkeit, GoB, fair and true view und der Vorschriften über Form und Inhalt

2 2. 3 3.

4 4.

535

5

8

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 340n

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

3. Buch. Handelsbücher

des Abschlusses (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. b 22 HGB) Verletzung der Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebots (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 23 lit. c HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Bewertungsabweichungen (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. d 24 HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über den Beteiligungsausweis von assoziierten Unterneh25 men (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über im Konzernanhang zu machende Angaben (§ 340n 26 Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB) Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Lageberichts und des gesonderten nichtfinanziellen 27 Berichts (§ 340n Abs. 1 Nr. 3 HGB) Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Konzernlageberichts (§ 340n Abs. 1 Nr. 4 28 HGB) Zuwiderhandlungen bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (§ 340n Abs. 1 29 Nr. 5 HGB) Zuwiderhandlungen gegen eine aufgrund des § 330 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 S. 1 HGB er-

lassene Rechtsverordnung (§ 340n Abs. 1 Nr. 6 30 HGB) C.

Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 340n Abs. 2 HGB

I.

Täterkreis des § 340n Abs. 2 HGB

II.

Tathandlungen

III.

Sonstige Voraussetzungen der Ahndbar42 keit

D.

Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des 42a § 340n Abs. 2a HGB

E.

Konkurrenzen

F.

Sanktion

I.

Bußgeldrahmen

II.

Bußgeldbemessung

G.

Verfahren

31

33

43

44 45

48

A. Allgemeines I. Allgemeines zum Ordnungswidrigkeitenrecht 1 Zu den Grundsätzen des Ordnungswidrigkeitenrechts kann auf die Ausführungen Vor §§ 331 Rn. 99, 132 f., 150, 170 ff., 173, 176, 180, 182 ff., § 334 Rn. 1 ff. verwiesen werden. Insbesondere schließen die Ordnungswidrigkeiten des § 340n HGB die Anwendbarkeit der §§ 331 und 340m HGB nicht aus.1 Angesichts der zahlreichen Spezialregelungen und bankspezifischen Besonderheiten ist bei Vorliegen eines Kreditinstituts i.S.d. § 340 Abs. 1 HGB, eines Finanzdienstleistungsinstituts i.S.d. § 340 Abs. 4 HGB i.V.m. § 1 Abs. 1a KWG, eines Wertpapierinstituts i.S.d. § 340 Abs. 4a S. 1 HGB, eines Zahlungsdienstleistungsinstituts i.S.d. § 1 Abs. 3 ZAG, eines Versicherungsunternehmens i.S.d. § 341 Abs. 1 HGB oder eines Pensionsfonds i.S.d. § 341 Abs. 4 S. 1 HGB der Rückgriff auf § 334 HGB gemäß § 334 Abs. 5 HGB ausgeschlossen (Vor §§ 341m Rn. 3; § 334 Rn. 106).

II. Entstehungsgeschichte 2 Nach der Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über Bilanzierung und Rechnungslegung auf alle Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtliniengesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) konnten die Vorschriften des § 334 HGB wegen der großen Anzahl der abweichenden Regelungen für Kreditinstitute nicht unverändert übernommen werden. Daher wurde die Anwendbarkeit der Ordnungswidrigkeitentatbestände der § 334 Abs. 1 bis 3 HGB auf Kreditinstitute zunächst durch § 334 Abs. 4 HGB a.F. ausdrücklich ausgeschlossen, und die für Kreditinstitute einschlägigen Bußgeldvorschriften wurden in § 340n HGB eigenständig geregelt.2 1 BVerfG Beschl. v. 15.8.2005 – 2 BvR 806/06, WM 2006, 1929 f. 2 BT-Drucks. 11/6275, S. 26. Dannecker/Bauer/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340n

Nach der Einfügung des § 334 Abs. 4 HGB findet sich der Ausschluss des § 334 Abs. 1 bis 4 HGB in § 334 Abs. 5 HGB. § 340n Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB wurden durch das Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute3 ergänzt. So wurden alle bußgeldbewehrten Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute aller Rechtsformen ausschließlich in § 340n HGB geregelt.4 § 340n HGB gilt deshalb ebenso für Organmitglieder von Kreditinstituten, die in der Form einer Kapitalgesellschaft geführt werden, und hat somit nicht lediglich ergänzenden Charakter für Nichtkapitalgesellschaften (Rn. 4).5 Problematischer ist das Verhältnis von § 334 HGB zu § 340n HGB bei Finanzdienstleistungs-, Zahlungsund E-Geld-Instituten (Rn. 43). Die Bußgeldvorschriften wurden im Laufe der Zeit an die geänderten Rechnungslegungsanforderungen angepasst, um den erhöhten Transparenzanforderungen Genüge zu tun. So wurden die durch das BilReG vom 10.12.20046 sowie das BilMoG vom 29.5.20097 erhöhten Anforderungen an die Bewertung der Vermögensgegenstände und ebenso die durch das Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 8.7.20068 für potentielle Bieter notwendigen Transparenzangaben in den Katalog der Ordnungswidrigkeiten aufgenommen. Durch das 2. EGeldRLUG vom 1.3.2011 (BGBl. I S. 288) wurde der Täterkreis auf Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG ausgeweitet (Vor §§ 340m ff. Rn. 3). Eine weitere bedeutsame Ergänzung der Ordnungswidrigkeitenvorschriften erfolgte mit Einfügung des § 340n Abs. 2 HGB durch das Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142). Darin wurde § 334 Abs. 2a HGB eingefügt und spiegelbildlich die Vorschrift des Absatzes 2a in § 340n Abs. 2a HGB. Mit diesen Regelungen sollten die Sanktionsvorgaben von Art. 30 Abs. 1, 30a Abs. 1 lit. a, b, e und j sowie Art. 30c der überarbeiteten Abschlussprüferrichtlinie im Hinblick auf die prüfungsbezogenen Pflichten der Aufsichtsrats- und Prüfungsausschussmitglieder umgesetzt werden.9 Im Zuge dieser Gesetzesänderung wurde auch die Zuständigkeit für Ordnungswidrigkeitenverfahren neu geregelt und diese § 340n Abs. 4 z.T. dem Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle zugewiesen. Ferner regelt der neu geschaffene Absatz 5 die Mitteilung von Bußgeldentscheidungen durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht an das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrole. Mit dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) wurde Absatz 1 durch die Nrn. 3 und 4 ergänzt und auf die gesonderten nicht finanziellen Berichte ausgeweitet und die Sanktionen in Absatz 3 vollständig umstrukturiert und an EU-Standards angepasst, so dass nun auch umsatzabhängige Geldbußen vorgesehen sind (Rn. 44b). Durch Art. 11 des FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) wurde § 340n Abs. 2 HGB neu gestaltet, um die Verletzung von Prüfungspflichten mit Blick auf Unternehmen von öffentlichem Interesse besser zu erfassen. In diesem Zuge wurde insbesondere § 340n Abs. 2 S. 2 HGB ergänzt, der insofern Sonderregelungen für die Verletzung der Vorgaben der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 vorsieht. Auch der Bußgeldrahmen des § 340n Abs. 3 HGB wurde mit Blick auf Unternehmen von öffentlichem Interesse angehoben, und in § 340n Abs. 3a S. 2 HGB wurde ein Verweis auf die Erhöhung der Geldbuße nach § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG eingefügt. Art. 5 des Gesetzes vom 7.8.2022 (BGBl. I S. 3311) ergänzt § 340n Abs. 1 HGB um die Sätze 2 und 3, die spezifische Konstellationen der Verstöße gegen § 289 f. Abs. 2 Nr. 4 HGB (Angaben über den Frauenanteil in Führungspositionen) betreffen.

3 Vom 21.12.1992, BGBl. I S. 2211. 4 Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rn. 1; Bonner HdR/Maier Rn. 1; MünchKommHGB/Klinger Rn. 1; Heymann/Mansdörfer Rn. 2. Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Morawietz Rn. 1. BGBl. I S. 3166. BGBl. I S. 1102. BGBl. I S. 1426. BT-Drucks. 18/7219, S. 30, 49 ff.

5 6 7 8 9

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2a

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2d

§ 340n

3. Buch. Handelsbücher

III. Geschützte Interessen und Schutzbereich 3 Das durch § 340n Abs. 1 und 2 HGB geschützte Interesse entspricht dem der §§ 331 und 334 Abs. 1 und 2 HGB (§ 334 Rn. 18). Geschützt wird das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Gesellschaft. Darüber hinaus wird in § 334 Abs. 2 HGB das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der gewissenhaft und unparteiisch durch ein unabhängiges Kontrollorgan geprüften Abschlüsse und Lageberichte geschützt (§ 334 Rn. 19). § 340n Abs. 1 und 2 HGB sind Schutzgesetze i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB.10

IV. Sonderdelikte 4 Alle Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n HGB können nur von einem eingeschränkten Täterkreis verwirklicht werden. Dieser besteht aus den Geschäftsleitern i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG sowie des § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG sowie dem Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Finanzdienstleistungsinstituts (Rn. 6 ff.). Ferner können Geschäftsleiter von Wertpapierinstituten und deren Inhaber Täter sein, schließlich gilt die Vorschrift für Aufsichtsratsmitglieder solcher Institute. Daher handelt es sich um echte Sonderdelikte.11 Hingegen kann jedermann, der nach den genannten Vorschriften nicht Abschlussprüfer sein darf, Täter des § 340n Abs. 2 HGB sein. Dies entspricht der umgekehrten Struktur des klassischen Sonderdelikts, so dass derjenige, der die Voraussetzungen der §§ 319 ff. HGB erfüllt, nicht Täter sein kann. Jedoch ist die Voraussetzung für die Erteilung eines Bestätigungsvermerks, dass der Erteilende überhaupt Abschlussprüfer ist, so dass dadurch wiederum eine Sonderpflicht vorausgesetzt wird (§ 334 Rn. 25, § 340n Rn. 33). Täter einer Tat nach § 340n Abs. 2a HGB kann nur sein, wer Mitglied eines der in der Vorschrift genannten Prüfungsausschüsse ist. Es handelt sich also ebenfalls um ein echtes Sonderdelikt.

V. Normadressaten 5 Normadressaten sind zunächst Kreditinstitute i.S.d. § 340 Abs. 1 HGB, der auf § 1 Abs. 1 KWG verweist. Des Weiteren sind Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4 HGB, Wertpapierinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4a HGB sowie Zahlungs- und E-Geld-Institute i.S.d. § 340 Abs. 5 HGB erfasst. § 340n Abs. 1 HGB richtet sich dabei an die Geschäftsleiter, den Einzelkaufmann sowie an Mitglieder des Aufsichtsrats, während sich § 340n Abs. 2 HGB an die Abschlussprüfer eines Kreditinstituts, die gesetzlichen Vertreter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder des Prüfungsverbandes nach § 340k Abs. 2 HGB sowie an die Leiter der Prüfungsstellen nach § 340k Abs. 3 HGB wendet. § 340n Abs. 2a HGB richtet sich an die Mitglieder bestimmter Prüfungsausschüsse.

B. Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n Abs. 1 HGB I. Täter des § 340n Abs. 1 HGB 1. Täterkreis 6 Der Täterkreis ist im Rahmen des § 340n Abs. 1 HGB begrenzt auf die Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 KWG (§ 340n Rn. 4 ff.), des Geschäftsleiters nach § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG (§ 340m 10 Heymann/Mansdörfer Rn. 3. 11 Heymann/Mansdörfer Rn. 4. Dannecker/Bauer/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340n

Rn. 8 ff.), des Zweigniederlassungsgeschäftsleiters i.S.d. § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG (§ 340m Rn. 13) oder eines Wertpapierinstituts und die Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Instituts (§ 340m Rn. 12), soweit dies zulässig ist. Die Begriffe des Geschäftsleiters und des Inhabers entsprechen den in § 340m HGB verwendeten Begriffen, so dass auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann (§ 340m Rn. 4 ff.). Weiterhin können die Mitglieder des Aufsichtsrats eines der in § 340n Abs. 1 S. 1 HGB genannten Unternehmen Täter des § 340n HGB sein. Hiervon sind die Mitglieder des obligatorischen Aufsichtsrats erfasst sowie die Mitglieder des fakultativen Aufsichtsrats, sofern letzteren bußgeldbewehrte Pflichten im Gesellschaftsvertrag übertragen worden sind.12 § 9 Abs. 2 OWiG, der die Pflichten der Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft auf gewillkürte Vertreter überwälzt, findet keine Anwendung.13 Von § 340n HGB nicht erfasst sind die ständigen Vertreter der Zweigniederlassungen ei- 7 ner ausländischen AG oder GmbH i.S.d. § 13e Abs. 2 Nr. 3 HGB, da § 340n HGB nur die Geschäftsleiter i.S.d. § 53 Abs. 2 S. 1 KWG nennt. Eine entsprechende Anwendung des § 340n HGB auf andere Unternehmen würde gegen das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG verstoßen, das auch im Ordnungswidrigkeitenrecht gilt (Vor §§ 331 ff. Rn. 147 ff.).

2. Täterschaft gemäß § 14 OWiG Als Täter im engeren Sinne gemäß § 340n Abs. 1 HGB kommen allein die soeben aufgezählten 8 sonderpflichtigen Personen in Betracht. Andere Personen können grundsätzlich nur Teilnehmer sein. Da das Ordnungswidrigkeitenrecht jedoch nicht zwischen Täterschaft und Teilnahme unterscheidet (Einheitstäterschaft), sind auch nicht sonderpflichtige Personen Täter im weiteren Sinne. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass mindestens eine der beteiligten Personen sonderpflichtig ist (§ 334 Rn. 27).

II. Tatgegenstand des § 340n Abs. 1 HGB § 340n Abs. 1 HGB erfasst neben den in § 334 HGB genannten Tatgegenständen des Jahresab- 9 schlusses, des Zwischenabschlusses, des Konzernabschlusses, des Konzernzwischenabschlusses, des Lageberichts, des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, des Konzernlageberichts, des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, der Unterlagen zur Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung auch den Zwischenabschluss gemäß § 340a Abs. 3 HGB und den Konzernzwischenabschluss gemäß § 340i Abs. 4 HGB.

III. Tathandlungen des § 340n Abs. 1 HGB § 340n Abs. 1 Nr. 1 HGB ahndet Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Jahresabschlus- 10 ses oder des Zwischenabschlusses gemäß § 340a Abs. 3 HGB. Dabei werden die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 334 HGB an die bankspezifischen Bilanzierungsvorschriften angepasst, da insbesondere § 340a Abs. 2 S. 1 und 2 einige Bilanzierungsvorschriften der §§ 264 ff., 276 f., 284 f. HGB für nicht anwendbar erklärt. Angesichts dieser Besonderheiten sind die Vorschriften des § 340n HGB spezieller und es kann nicht auf die allgemeineren Vorschriften des

12 Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rn. 1; MünchKommHGB/Klinger Rn. 6; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Morawietz Rn. 2.

13 Heymann/Mansdörfer Rn. 5. 539

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§ 340n

3. Buch. Handelsbücher

§ 334 HGB zurückgegriffen werden (vgl. explizit für Kreditinstitute § 334 Abs. 5 HGB Rn. 43; dazu § 334 Rn. 33).

1. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB) 11 § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB erfasst die Verletzung von Vorschriften über Form und Inhalt der Abschlüsse. Im Einzelnen werden mit Geldbuße bedroht: die Verletzung der Regelung des § 243 Abs. 1 HGB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, allerdings nur bei unzweifelhafter Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze, § 334 Rn. 42 ff.), des § 243 Abs. 2 HGB (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit, § 334 Rn. 46), des § 244 HGB (Sprache, Währungseinheit, § 334 Rn. 47), des § 245 HGB (Unterzeichnung, § 334 Rn. 48), des § 246 Abs. 1 HGB (Vollständigkeit) oder des § 246 Abs. 2 HGB (Verrechnungsverbot, § 334 Rn. 49), dieser in Verbindung mit § 340a Abs. 2 S. 3 HGB (Ausnahmen vom Verrechnungsverbot), des § 246 Abs. 3 HGB (Bilanzstetigkeit, § 334 Rn. 50), des § 247 Abs. 2 HGB (Ausweis des Anlagevermögens, § 334 Rn. 51), des § 248 HGB (Bilanzierungsverbote, § 334 Rn. 52), des § 249 Abs. 1 S. 1 HGB (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, § 334 Rn. 53) oder des § 249 Abs. 2 HGB (Verbot nicht gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen, § 334 Rn. 54), des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2 HGB (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktiv- bzw. Passivseite, § 334 Rn. 55), des § 264 Abs. 1a (Angaben zur Firma), Abs. 2 HGB (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, § 334 Rn. 58 ff.), des § 340b Abs. 4 HGB (echte Pensionsgeschäfte), des § 340b Abs. 5 HGB (unechte Pensionsgeschäfte) sowie des § 340c Abs. 1 HGB (Ertrag oder Aufwand aus Finanzgeschäften). 12 Abweichend von § 334 HGB wird nicht auf die Vorschriften des § 247 Abs. 1 HGB (Inhalt und Gliederung der Bilanz) sowie des § 251 HGB (Angabe von Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen) verwiesen. An deren Stelle treten gemäß § 340a Abs. 2 S. 2 HGB durch Rechtsverordnung erlassene Formblätter und andere Vorschriften. 13 Eine Erweiterung der Ahndbarkeit bedeutet die Inbezugnahme von § 340b Abs. 4 und 5 HGB (echte und unechte Pensionsgeschäfte) sowie von § 340c Abs. 1 HGB, der Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang enthält, die im Bankwesen besondere Bedeutung haben. Problematisch ist, welche Wirkungen die Inbezugnahme lediglich des § 246 Abs. 3 S. 1 HGB ohne den gleichzeitigen Bezug auf § 246 Abs. 3 S. 2 HGB entfaltet, wie es bei § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB der Fall ist. § 246 Abs. 3 S. 2 HGB verweist auf § 252 Abs. 2 HGB, der Ausnahmefallgestaltungen erfasst. § 246 Abs. 3 HGB ist nicht vom Anwendungsbereich des § 340a HGB ausgeschlossen. Die daraus resultierende handelsrechtliche Zulässigkeit der Ausnahmen auch für die hier relevanten Kreditinstitute muss sich in den Ordnungswidrigkeitenvorschriften wegen des Gebots der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung widerspiegeln, so dass bei Vorliegen eines begründeten Ausnahmefalls i.S.d. § 246 Abs. 3 S. 2 HGB der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB – parallel zu den Wertungen des § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB – nicht erfüllt ist. 14 Die Vorschrift des § 340n Abs. 1 S. 1 lit. a HGB i.V.m. § 247 Abs. 3 HGB ist seit dem Wegfall von § 247 Abs. 3 HGB durch das BilMoG (Vor §§ 331 Rn. 78 ff.) ohne Anwendungsbereich.

2. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Bewertung (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB) 15 § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB sanktioniert die Verletzung der allgemeinen Bewertungsvorschriften, die angesichts der verstärkten Bedeutung der Bewertung von Vermögensgegenständen in den letzten Jahren ausgeweitet wurden (§ 334 Rn. 61 ff.). Umfasst sind die Regelungen der § 253 Abs. 1 S. 1 HGB Dannecker/Bauer/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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(Wertansätze von Vermögensgegenständen), § 253 Abs. 1 S. 2 HGB (Wertansatz von Verbindlichkeiten), § 253 Abs. 1 S. 3 HGB (Altersvorsorgeverpflichtung), § 253 Abs. 1 S. 4 HGB (Zeitwertberechnung), § 253 Abs. 2 S. 1 HGB auch i.V.m. § 253 Abs. 2 S. 2 HGB (Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr), § 253 Abs. 3 S. 1, 2, 3 HGB (Wertansatz für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist), § 253 Abs. 4 HGB (Abschreibung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens), § 253 Abs. 5 HGB (Zeitpunkt der Wertfestsetzung), § 254 HGB (Bildung von Bewertungseinheiten) und § 256a HGB (Währungsumrechnung). Besonderheiten und Modifikationen in der Bewertung von Vermögensgegenständen für 16 Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Institute i.S.v. § 340 Abs. 5 HGB sind in § 340e HGB geregelt. Darunter fallen § 340e Abs. 1 S. 1 HGB (Modifikation der Bewertung von bestimmten Gegenständen als Anlagevermögen), § 340e Abs. 1 S. 2 HGB (Bewertung von Forderungen und Wertpapieren als Umlaufvermögen, soweit sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen), § 340e Abs. 3, S. 1, 2, 3 oder 4 Hs. 2 HGB (Besonderheiten für Finanzinstrumente des Handelsbestandes; Fair Value) und § 340e Abs. 4 S. 1 und 2 HGB (Fonds). § 340f Abs. 1 S. 2 HGB (Vorsorge für allgemeine Bankrisiken) und § 340g Abs. 2 HGB (Zuführungen zum Sonderposten sowie deren Auflösung) sind als besondere bankspezifische Bewertungsvorschriften in den Schutzbereich der Ordnungswidrigkeitentatbestände übernommen worden.

3. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Gliederung (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 265 Abs. 2 HGB (Angabe 17 des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), des § 265 Abs. 3 HGB (Mitzugehörigkeit zu anderen Posten), des § 265 Abs. 4 HGB (Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen), des § 268 Abs. 3 HGB (nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), des § 268 Abs. 6 HGB (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 HGB in dem Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages) sowie des § 272 HGB (Eigenkapital), des § 274 HGB (Steuerabgrenzung bei zu niedrigem Steueraufwand im Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren [latente Steuern]), des § 277 Abs. 3 S. 2 HGB (Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen, Gewinngemeinschaft, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrag) und des § 277 Abs. 4 HGB (außerordentliche Erträge und Aufwendungen) (vgl. § 334 Rn. 63 f.). Wegen der abweichenden Regelung der Gliederungsvorschriften für Kreditinstitute und 18 gleichgestellte Institute in § 340a Abs. 2 S. 1 HGB gelten die §§ 265 Abs. 6; 268 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 1, 2; 275 sowie 277 Abs. 1, 2, 3 S. 1 HGB nicht und werden deshalb von § 340n HGB nicht in Bezug genommen. In der Gliederungsvorschrift des § 277 HGB, der die GuV betrifft, werden nur die Vorgaben des § 277 Abs. 3 S. 2 HGB bußgeldbewehrt. Anstelle des § 266 HGB sowie des § 268 Abs. 7 HGB treten nach § 340a Abs. 2 S. 2 HGB durch Rechtsverordnung erlassene Formblätter und andere Vorschriften, so dass sie ebenfalls nicht von § 340n HGB erfasst sind.

4. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über in der Bilanz oder im Anhang erforderlichen Angaben (§ 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB erfasst die Verletzung der Regelungen des § 284 Abs. 1 und Abs. 2 19 Nrn. 1, 2 oder 4 und Abs. 3 HGB (Erläuterung der Bilanz und der Gewinn und Verlustrechnung) sowie des § 285 Nrn. 3, 3a, 6, 7, 9 lit. a, b, Nr. 10 bis 11b, 13 bis 15, 16 bis 26, 28 bis 33, 34 HGB (spezifische im Anhang zu machende Angaben). Zu beachten ist, dass § 286 HGB das Recht einräumt, bestimmte Angaben im Anhang zu unterlassen. Nicht einbezogen sind – im Gegensatz zu § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d. HGB – gemäß § 340a Abs. 2 20 S. 1 HGB die § 285 Nrn. 8 und 12 HGB sowie § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB. An Stelle von § 285 Nrn. 1, 2, 4, 9 lit. c und 27 HGB treten die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen 541

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Vorschriften. Die Vorschriften des § 285 Nr. 12 HGB sowie § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB werden nicht erfasst. Die für die Währungsumrechnung (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) maßgeblichen Erträge sind jedoch zumindest gemäß § 340h HGB in der GuV anzugeben.

5. Zuwiderhandlungen gegen den Konsolidierungskreis betreffende Vorschriften (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. a HGB) 21 § 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. a HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 HGB (Konsolidierungskreis).

6. Verletzung konzernrechtlicher Vorschriften zur Klarheit und Übersichtlichkeit, GoB, fair and true view und der Vorschriften über Form und Inhalt des Abschlusses (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB) 22 § 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB erfasst die Verletzung der Vorgaben zum Konzernabschluss in § 297 Abs. 1a HGB (Angaben zur Firma im Konzernabschluss), § 297 Abs. 2 HGB (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses, Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 HGB (Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einbezogener Unternehmen im Konzernabschluss, als ob diese ein einzelnes Unternehmen wären) sowie des § 340i Abs. 2 S. 1 HGB (anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss) in Verbindung mit einer der in § 340n Nr. 1 lit. a HGB bezeichneten Vorschrift über Form und Inhalt des Abschlusses.

7. Verletzung der Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebots (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB) 23 § 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 300 HGB (Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot).

8. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Bewertungsabweichungen (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB) 24 § 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB erfasst die Verletzung der Regelungen der § 308 Abs. 1 S. 1 HGB (einheitliche Bewertung der in dem Konzernabschluss nach § 300 Abs. 2 HGB übernommenen Vermögensgegenstände) in Verbindung mit den in § 340n Nr. 1 lit. b HGB bezeichneten Vorschriften sowie des § 308 Abs. 2 HGB (abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie Konzernabschluss) und des § 308a HGB (Umrechnung von auf fremde Währungen lautenden Abschlüsse).

9. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über den Beteiligungsausweis von assoziierten Unternehmen (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB) 25 § 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB erfasst die Verletzung der Regelungen der § 311 Abs. 1 S. 1 HGB (Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) in Verbindung mit § 312 HGB (Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen und Behandlung des Unterschiedsbetrages).

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10. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über im Konzernanhang zu machende Angaben (§ 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB erfasst die Verletzung der Regelungen der § 308 Abs. 1 S. 3 HGB (Anga- 26 be der Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des § 313 HGB (Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben von Beteiligungsbesitz) sowie des § 314 HGB (sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang).

11. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Lageberichts und des gesonderten nichtfinanziellen Berichts (§ 340n Abs. 1 Nr. 3 HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 3 HGB regelte zunächst nur die Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 289 27 HGB über den Inhalt des Lageberichts sowie Zuwiderhandlungen bei der Erklärung der Unternehmensführung im Lagebericht nach § 289a HGB. Nach der Ausweitung durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) gilt die Vorschrift seit dem 19.4.2017 auch für die Aufstellung von Berichten oder Erklärungen zur Unternehmensführung (§ 340a Abs. 1a HGB), in Fällen des § 340a Abs. 1 HGB, für nichtfinanzielle Erklärungen und Lageberichte nach §§ 289b ff. HGB.

12. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Konzernlageberichts (§ 340n Abs. 1 Nr. 4 HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 4 HGB erfasst Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften der § 315 Abs. 1 und 28 4 HGB über den Inhalt des Konzernlageberichts, ggf. auch in Verbindung mit § 340i Abs. 5, 6 und § 315b Abs. 2 und 3 oder § 315c HGB.

13. Zuwiderhandlungen bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (§ 340n Abs. 1 Nr. 5 HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 5 HGB erfasst Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 HGB über 29 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung. Gegen diese Vorschrift wird jedoch nicht verstoßen, wenn gar kein Abschluss vorgelegt wird.14

14. Zuwiderhandlungen gegen eine aufgrund des § 330 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 S. 1 HGB erlassene Rechtsverordnung (§ 340n Abs. 1 Nr. 6 HGB) § 340n Abs. 1 Nr. 6 HGB erfasst Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften einer Rechtsverord- 30 nung nach § 330 Abs. 2 HGB i.V.m. § 330 Abs. 1 S. 1 HGB über Formblätter oder eine andere Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie über den Inhalt des Anhanges, des Konzernanhangs, des Lageberichts und des Konzernlageberichts. Voraussetzung der Ahndbarkeit ist, dass die Rechtsverordnung für einen bestimmten Tatbestand auf die Bußgeldvorschrift des § 340n Abs. 1 Nr. 6 HGB verweist. Hier ist die Verordnung über die Rechnungslegung von Kreditinstituten (RechKredV) vom 30a 11.12.199815 zu nennen, die in § 38 Abs. 1 Bußgeldtatbestände für die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses enthält. Diese Bußgeldtatbestände sind nach § 38 Abs. 2 auch auf den Kon14 Häuselmann WM 1995, 1049, 1054. 15 BGBl. I S. 3654; zuletzt geändert durch Art. 25 Abs. 6 G v. 7.8.2021 (BGBl. I S. 3311). 543

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zernabschluss anwendbar.16 Es fehlt jedoch an einer Ausweitung des Täterkreises auf Geschäftsleiter i.S.d. § 340 Abs. 5 HGB i.V.m. § 1 Abs. 2a ZAG. Dies ist wohl als Versehen des Verordnungsgebers zu werten; die dadurch entstehende Lücke kann jedoch wegen Art. 103 Abs. 2 GG nicht im Wege der Analogie geschlossen werden. Nach § 38 Abs. 1 RechKredV handelt ordnungswidrig, wer bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses oder Konzenabschlusses (§ 38 Abs. 2 (RechKredV)) – entgegen § 2 Abs. 1 S. 1 nicht das vorgeschriebene Formblatt anwendet, – entgegen §§ 3 bis 5, 6 Abs. 1 S. 1 oder 2, Abs. 2 oder 4 die dort genannten Posten nicht, nicht in der vorgeschriebenen Weise oder nicht mit dem vorgeschriebenen Inhalt ausweist, – entgegen § 6 Abs. 3 dort genannte Vermögensgegenstände oder Schulden in seine Bilanz aufnimmt, – einer Vorschrift des § 9 über die Fristengliederung zuwiderhandelt, – entgegen § 10 Abs. 1 dort genannte Verbindlichkeiten nicht verrechnet, – entgegen § 10 Abs. 2 Forderungen oder Verbindlichkeiten verrechnet, – einer Vorschrift der §§ 12 bis 33 über die in die einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV aufzunehmenden Angaben zuwiderhandelt, – einer Vorschrift der §§ 34 oder 35 über zusätzliche Erläuterungen oder Pflichtangaben zuwiderhandelt, – einer Vorschrift des § 36 über Termingeschäfte zuwiderhandelt. Mit Blick auf die in der Bußgeldvorschrift verwendete Regelungstechnik der Rückverweisungsklausel bestehen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 340n Abs. 1 Nr. 6 HGB allerdings Bedenken.17 Mit der Reform des § 340n Abs. 1 HGB durch Art. 5 des Gesetzes zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst (FüPoG II) vom 7.8.2021 (BGBl. I S. 3311) wurden die Sätze 2 und 3 angefügt. Diese Vorschrift dient demselben Zweck wie die neuen § 384 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB.18 Es wird hier die Verletzung der Berichtspflichten aus §§ 289f und 315d HGB sanktioniert. Die Zuwiderhandlung nach § 340n Abs. 1, 3 und 4 HGB liegt nach den Gesetzesmaterialien vor, wenn die nach diesen Vorschriften erforderliche Erklärung zur Unternehmensführung mangelhaft ist. Mit den neu eingeführten Sätzen 2 und 3 in § 340n Abs. 1 HGB soll klar gestellt werden, dass eine Zuwiderhandlung auch dann vorliegt, wenn keine Zielgrößen oder Fristen festgelegt worden sind. Eine Sanktion ist damit auch bei wahrheitsgemäßer Berichterstattung über pflichtwidrige Nichtfestlegung von Zielgrößen und Fristen oder unterlassener Begründung für die Festlegung der Zielgröße Null möglich.19 Damit verliert der Bußgeldtatbestand in gewisser Weise den Charakter einer Zuwiderhandlung gegen eine Berichtspflicht, aber eine solche Änderung steht dem Gesetzgeber frei.

C. Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 340n Abs. 2 HGB I. Täterkreis des § 340n Abs. 2 HGB 31 Nach § 340n Abs. 2 HGB ist tauglicher Täter des § 340n HGB der Abschlussprüfer, der nach den in § 340n Abs. 2 HGB aufgeführten Gründen ausgeschlossen ist. Hierbei muss es sich um einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handeln. Ein vereidigter Buchprü16 MünchKommHGB/Klinger Rn. 21. 17 Vgl. zu den Voraussetzungen BVerfG v. 11.3.2020 – 2 BvL 5/17, BVerfGE 153, 310; ferner Bülte BB 2016, 3075 ff.; Schneiderhan wistra 2022, 55 ff. 18 BT-Drucks. 19/26689, S. 82. 19 BT-Drucks. 19/26689, S. 1. Dannecker/Bauer/Bülte

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fer ist bei Kredit- und Finanzdienstleistungsunternehmen als Abschlussprüfer ausgeschlossen; § 340k Abs. 1 S. 1, 2. HS HGB schließt diese Möglichkeit nach § 319 Abs. 1 S. 2 HGB aus. Gegenüber § 334 HGB ist § 340n Abs. 2 HGB um die besonderen Prüfungsinstitutionen des genossenschaftlichen Prüfungsverbandes und der Prüfstelle des Sparkassen- und Giroverbandes nach § 340k Abs. 2 und 3 HGB erweitert. Auch § 340n Abs. 2 S. 2 HGB, der zum 1.8.2021 eingeführt wurde, betrifft keine andere Adressatengruppe, sondern spezifische Verstöße gegen die EU-Abschlussprüferverordnung VO (EU) 537/2014. Nicht erfasst wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB durch eine Per- 32 son, die überhaupt nicht Abschlussprüfer ist, denn § 340n Abs. 2 HGB stellt nur die Verletzung von Sonderpflichten für Abschlussprüfer unter Sanktionsdrohung. Deshalb erfüllt ein vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen nach § 28 KWG abgelehnter Prüfer, der gleichwohl einen Bestätigungsvermerk erteilt, den Tatbestand des § 340n Abs. 2 HGB nicht; ihm fehlt die Prüfereigenschaft, sodass er keine Prüferpflichten erfüllt20 (§ 334 Rn. 94).

II. Tathandlungen Als Ordnungswidrigkeit wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks unter Verstoß gegen die Vorgaben zur Unabhängigkeit von Abschlussprüfern sanktioniert. Dabei unterscheidet der durch Gesetz vom 3.6.2021 neu gefasste § 340n Abs. 2 S. 1 HGB zwei Unternehmensgruppen. In Nr. 1 sind Unternehmen von öffentlichem Interesse i.S.d. § 316a S. 2 Nr. 1 und 2 HGB erfasst, für die die verschärfte Sanktionsdrohung des § 340n Abs. 3 S. 1 Var. 1 HGB gilt. Von Nr. 2 sind alle anderen Unternehmen erfasst, für die die geringere Sanktionsdrohung des § 340n Abs. 3 S. 1 Var. 2 HGB angeordnet ist. Im Übrigen sind die Tathandlungen identisch. Die Tathandlungen bestehen jeweils in der Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB zu einem Jahresabschluss oder Konzernabschluss durch einen Prüfer, obwohl nach § 319 Abs. 2 oder 3 ggf. i.V.m. Abs. 5 HGB oder – § 319a HGB ist weggefallen – nach § 319b Abs. 1 S. 1 o. 2 jeweils auch i.V.m. Abs. 2 HGB, nach § 319b Abs. 4 S. 1 oder 2 jeweils auch i.V.m. Abs. 5 HGB oder nach § 319b Abs. 1 oder 2 jeweils auch i.V.m. Abs. 2 HGB, die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchführungsgesellschaft, für die er tätig wird, oder nach § 340k Abs. 2 S. 1 und 2 oder Abs. 3 S. 2 Hs. 1 HGB der Prüfungsverband oder die Prüfungsstelle, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. Die Ausschlussgründe für Abschlussprüfer dienen der Vermeidung des Anscheins der Abhängigkeit. Relevant sind hier zunächst persönliche Abhängigkeiten, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, hinsichtlich derer die Besorgnis der Befangenheit besteht (§ 319 Abs. 2 HGB). Daneben sind besondere persönliche Ausschlussgründe für den Wirtschaftsprüfer und in den Fällen des § 319 Abs. 1 S. 2 HGB auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften in § 319 Abs. 3 Nrn. 1 bis 5 HGB normiert: Anteilsbesitz, nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen und Unternehmensbeteiligung (Nr. 1); Mitgliedschaft des Vertretungs- oder Aufsichtsorgans bzw. Arbeitnehmereigenschaft (Nr. 2); vorangegangene Mitwirkung bei bestimmten rechnungslegungsnahen (Vorfeld-)Tätigkeiten (Nr. 3); Beschäftigung einer Person, die nach § 319 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 HGB ausgeschlossen ist (Nr. 4); Inhaberschaft eines mehr als 30prozentigen Anteils an den Gesamteinahmen in den letzten fünf Jahren (Nr. 5). Die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 HGB gelten auch dann für den Abschlussprüfer, wenn sie in einer Person vorliegen, mit der der Abschlussprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, in den Fällen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 oder 3 HGB, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner den Ausschlussgrund erfüllt; im Fall des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB, wenn eine der Tätigkeiten von einem Unternehmen für die zu prüfende Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, bei dem der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des

20 MünchKommHGB/Klinger Rn. 22. 545

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Aufsichtsrats oder Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ist. Bei § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB ist die Möglichkeit einer befristeten Ausnahmegenehmigung gegeben, um besondere Härtefälle zu vermeiden. Ein solcher Härtefall kann insbesondere dann vorliegen, wenn der Abschlussprüfer seinen Umsatz ausschließlich durch einige wenige Unternehmensprüfungen erzielt und dadurch die Wahl hätte, entweder in die Gefahr der Insolvenz zu geraten oder sich ordnungswidrig zu verhalten. Die Genehmigung befreit jedoch nur dann von der Verwirklichung des Ausschlusstatbestandes und damit von der Begehung der Ordnungswidrigkeit, wenn sie tatsächlich erteilt wurde. Die bloße Genehmigungsfähigkeit bleibt bei der Beurteilung unberücksichtigt und schließt die Rechtswidrigkeit nicht aus, kann jedoch die Höhe der Geldbuße beeinflussen (vgl. § 17 Abs. 3 S. 1 OWiG).21 In § 319a Abs. 1 HGB a.F. waren weitere Umstände genannt, unter denen der Abschlussprüfer von der Tätigkeit als Abschlussprüfer ausgeschlossen war. Dies waren im Einzelnen: der Mandatsumsatz mit dem Unternehmen betrug mehr als 15 Prozent der Gesamteinahmen (Nr. 1); der Abschlussprüfer hatte über die Prüfungstätigkeit hinaus nicht nur unwesentliche Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht, die über die reine Gestaltung hinausgingen (Nr. 2); er hatte an der Entwicklung, Einrichtung oder Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt (Nr. 3) oder er war für Abschlussprüfungen des Unternehmens, die nicht länger als zwei Jahre zurückliegen, schon in mehr als sechs Fällen verantwortlich (Nr. 4). Die Vorschrift wurde mit Wirkung zum 17.6.2021 aufgehoben. Verstöße hiergegen können, auch wenn sie vor dem 17.6.2021 begangen worden sind, wegen des Milderungsgebots (§ 4 OWiG) nicht mehr mit Geldbuße geahndet werden. Ein Abschlussprüfer, der für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig ist, die nicht Abschlussprüfer sein darf, handelt ebenfalls ordnungswidrig, weil die Gesellschaften über § 319 Abs. 4 HGB, auch in Verbindung mit § 319b Abs. 1 HGB, in § 340n Abs. 2 HGB einbezogen sind. Weiterhin sind über § 319b Abs. 1 HGB auch diejenigen Abschlussprüfer ausgeschlossen und handeln durch die Erteilung des Bestätigungsvermerks ordnungswidrig, wenn zwar nicht der Abschlussprüfer oder seine Gesellschaft, wohl aber ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund der § 319 Abs. 2, 3 S. 1 Nr. 1, 2 oder 4, Abs. 3 S. 2 oder Abs. 4 HGB verwirklicht. Diese Gründe führen jedoch dann nicht zu einem Ausschluss, wenn das Netzwerkmitglied, das die jeweilige Voraussetzung erfüllt, auf das Prüfungsergebnis keinen Einfluss nehmen kann. Neben diesen relativen Ausschlussgründen ist der Abschlussprüfer nach § 318b Abs. 1 S. 2 HGB ausnahmslos ausgeschlossen, wenn ein Netzwerkmitglied einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB erfüllt. Der Ausschluss nach dieser Vorschrift setzt allerdings voraus, dass die Tätigkeit nicht nur untergeordnete Bedeutung hatte (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB). Diese Unabhängigkeitsanforderungen werden gemäß § 319 Abs. 5 HGB auf die Abschlussprüfer des Konzernabschlusses erweitert. Eine solche Erweiterung erfolgt – mangels Verweises in § 340n Abs. 2 HGB – nicht für § 319b Abs. 2 HGB, so dass die Vorschriften über das Netzwerk nicht auf die Bußgeldbewehrung von Konzernabschlussprüfern übertragen werden können, so dass insofern eine systemwidrige Lücke besteht.22 Durch das FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) wurde § 340n Abs. 2 HGB um einen Satz 2 ergänzt, der nunmehr wie § 334 Abs. 2 S. 2 HGB eine Bußgeldsanktion wegen unbefugter Erteilung eines Bestätigungsvermerks für Fälle vorsieht, in denen gegen das Verbot der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen nach Art. 5 Abs. 4 UAbs. 1 S. 1 oder Abs. 5 UAbs. 2 S. 2 der Abschlussprüferverordnung (VO [EU] 537/2014) verstoßen wird. Diese Vorschriften der Abschlussprüferverordnung dienen ebenso wie §§ 319 ff. HGB der Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, der Unternehmen von öffentlichen Interesse prüft23 (vgl. auch § 334 Rn. 101a). § 340n Abs. 2

21 Dannecker in Graf/Jäger/Wittig Vor §§ 32 Rn. 70 m.w.N. 22 BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 334 Rn. 26. 23 BT-Drucks. 19/26966, S. 106. Dannecker/Bauer/Bülte

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S. 2 Nr. 1 HGB stellt insofern den Gleichlauf von §§ 331 ff. und §§ 340m ff. HGB her, als die Sanktionsvorschriften auf die Prüfer der in § 340n HGB erfassten Institute übertragen werden. In § 340n Abs. 2 S. 2 Nr. 2 HGB wird das in Art. 17 Abs. 3 VO (EU) 537/2014 geregelte Verbot 41a der Fortsetzung der Prüfung nach Ablauf der (verlängerten) Höchstlaufzeiten mit Geldbuße bewehrt. Insofern verweist Art. 17 Abs. 3 auf Art. 17 Abs. 1 UAbs. 2, Abs. 2 lit b und Abs. 4 und 6 VO (EU) 537/2014. § 340n Abs. 2 S. 3 HGB definiert den Begriff des Abschlusses, § 340 Abs. 2 S. 4 HGB be- 41b stimmt die Begriffe des Instituts im Sinne des § 340n Abs. 2 S. 1 und 2 HGB.

III. Sonstige Voraussetzungen der Ahndbarkeit § 340n HGB sieht nur für den Fall vorsätzlichen Verhaltens die Verhängung einer Geldbuße vor. 42 Dolus eventualis reicht aus. Bezüglich der weiteren Voraussetzungen der Ahndbarkeit kann auf die Ausführungen zu § 334 HGB verwiesen werden (zum subjektiven Tatbestand vgl. § 334 Rn. 2; zur Straflosigkeit des Versuchs § 334 Rn. 4).

D. Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 340n Abs. 2a HGB Art. 1 Nr. 18b) des Abschlussprüfungsreformgesetzes vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) fügte in 42a § 340n Abs. 2a HGB einen neuen Bußgeldtatbestand ein. Die Regelung entspricht § 334 Abs. 2a bzw. § 341n Abs. 2a HGB, die mit demselben Gesetz eingefügt wurde und auf deren Erläuterung verwiesen wird (§ 334 Rn. 19a, 101a). Diese Vorschrift richtet sich an Mitglieder eines nach § 324 Abs. 1 S. 1, auch in Verbindung mit § 340k Abs. 5 S. 2 HGB, eingerichteten Instituts im Sinne des § 340n Abs. 2 S. 4 HGB, das keine Sparkasse ist. Sanktioniert werden Verstöße gegen die abschließend aufgezählten Vorschriften der VO (EU) 537/2014. Gegenstand der Verfehlungen sind die unterlassene Aufsicht sowie unzulässige Empfehlungen und Empfehlungen hinsichtlich der Prüfer von Versicherungsgesellschaften.

E. Konkurrenzen Die Anwendung der § 334 Abs. 1 bis 4 HGB auf folgende Unternehmen ist nach § 334 Abs. 5 Nr. 1 43 bis 6 HGB ausgeschlossen: Nr. 1 auf Kreditinstitute (§ 340 Abs. 1 S. 1 HGB), Nr. 2 auf Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340 Abs. 4 S. 1 HGB), Nr. 3 auf Wertpapierinstitute (§ 340 Abs. 4a S. 1 HGB), Nr. 4 auf Institute i.S.v. § 1 Abs. 3 ZAG, Nr. 5 auf Versicherungsunternehmen i.S.v. § 341 Abs. 1 HGB und auf Pensionsfonds i.S.v. § 341 Abs. 4 S. 1 HGB. Insofern kommt es nicht zu einer Konkurrenzsitution mit § 334 HGB. Im Übrigen ist § 340n HGB als Auffangtatbestand gedacht, so dass § 334 HGB vorgeht. Bei gleichzeitiger Verwirklichung von Straftaten gilt § 21 OWiG (vgl. auch § 334 Rn. 109 ff.).

F. Sanktion I. Bußgeldrahmen Nach der Neufassung des Sanktionsrahmens in § 340n Abs. 3, 3a HGB durch das CSR-Richtlinien- 44 Umsetzungsgesetz v. 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) zum 19.4.2017 wurde die Geldbuße an die Europäischen Standards angepasst. Wie bei § 334 Abs. 3, 3a HGB (vgl. dort Rn. 102 ff.) gilt nun in Fällen des Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und S. 2 sowie Abs. 2a ein Bußgeldrahmen von 500.000 Euro, bei den sonstigen Zuwiderhandlungen gilt der frühere Rahmen von 50.000 Euro fort.

547

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 340n

3. Buch. Handelsbücher

Die Mindestgeldbuße beträgt stets 5 Euro (§ 17 Abs. 1 OWiG). Hat die Tat ein kapitalmarktorientiertes Kreditinstitut i.Sid. § 264d HGB zum Gegenstand und richtet sich die Geldbuße gegen eine natürliche Person, so beträgt die Geldbuße bis zu zwei Millionen Euro oder das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit erlangten wirtschaftlichen Vorteils oder vermiedenen Verlusts. Der Betrag ist nach § 340n Abs. 3a S. 2 Nr. 3 HGB ggfs. zu schätzen. Maßgeblich ist als Bußgeldrahmen der jeweils im Einzelfall höhere Betrag. 44b Gegen eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft ist der Bußgeldrahmen für § 30 OWiG § 340n Abs. 3a HGB zu entnehmen. Es kann eine Geldbuße verhängt werden, die höchstens zehn Millionen Euro, fünf Prozent des Vorjahresumsatzes der Gesellschaft (§ 340n Abs. 3b HGB; vgl. § 334 Rn. 105b) oder das Zweifache des wirtschaftlichen Vorteils beträgt. Von diesen drei Beträgen ist der im konkreten Einzelfall jeweils höchste maßgeblich. 44a

II. Bußgeldbemessung 45 Grundlage für die Bemessung der Geldbuße ist nach § 17 Abs. 3 S. 1 OWiG die Bedeutung der Ordnungswidrigkeit und der Vorwurf, der den Täter trifft. Angesichts der Terminologie des OWiG ist mit dem „Vorwurf“ sachlich dasselbe gemeint wie mit der Schuld im Strafrecht und mit der Bedeutung der Ordnungswidrigkeit dasselbe wie mit dem strafrechtlichen Unrecht.24 Daneben sind weitere Erwägungen, von denen § 17 Abs. 3 S. 2 OWiG die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters nennt, mit einzubeziehen. Wenn der Täter aus der Handlung einen rechtswidrigen Vorteil gezogen hat, sieht § 17 Abs. 4 46 S. 1 OWiG für alle Ordnungswidrigkeiten vor, dass die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil übersteigen soll, wobei eine Schätzung zulässig ist.25 Um dieses Ziel zu erreichen, kann auch das gesetzliche Höchstmaß (§ 340n Abs. 3 HGB) überschritten werden (§ 17 Abs. 4 S. 2 OWiG). Allerdings wird bei Verstößen nach § 340n HGB in der Regel kein konkreter wirtschaftlicher Vorteil erzielt, der abzuschöpfen ist. Neben der Geldbuße gegen die natürliche Person kann auch gegen die Kapitalgesellschaft 47 oder die Prüfungsgesellschaft eine Geldbuße gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1 OWiG verhängt werden (Vor §§ 331 ff. Rn. 182 ff.).26 Außerdem kann auch eine isolierte Geldbuße nur gegen die Kapitalgesellschaft oder die Prüfungsgesellschaft verhängt werden (§ 30 Abs. 4 S. 1 OWiG).27 Die Geldbuße setzt sich aus dem Ahndungs- und dem Abschöpfungsteil zusammen. Ferner ist eine Abschöpfung nach § 29a OWiG ohne Festsetzung einer Geldbuße möglich.

G. Verfahren 48 Die Ordnungswidrigkeiten werden von Amts wegen verfolgt. Nach § 340n Abs. 4 HGB ist für dieses Verfahren eine besondere Zuständigkeitsregelung vorgesehen. Zur Ahndung der Ordnungswidrigkeiten zuständige Verwaltungsbehörde i.S.d. § 36 Abs. 1 Nr. 1 OWiG ist nach § 340n Abs. 4 HGB die BaFin. Über die Einleitung und Durchführung des Verfahrens ist nach dem Opportunitätsprinzip zu entscheiden (§ 47 OWiG). Bezüglich der weiteren Voraussetzungen der Ahndbarkeit kann auf die Ausführungen zu 49 § 334 HGB verwiesen werden (zur Zuständigkeit § 334 Rn. 111, zum Opportunitätsprinzip § 334 Rn. 112, zum Bußgeldverfahren § 334 Rn. 113 sowie zur Verjährung § 334 Rn. 114 f.).

24 25 26 27

Göhler/Gürtler/Thoma Vor § 1 OWiG Rn. 30 m.w.N. Göhler/Gürtler/Thoma § 17 OWiG Rn. 45; KK-OWiG/Mitsch § 17 OWiG Rn. 124. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 334 Rn. 41 f.; MünchKommHGB/Klinger § 334 Rn. 86. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 334 Rn. 42; MünchKommHGB/Klinger § 334 Rn. 86; Heymann/Mansdörfer Rn. 40.

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548

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340o

§ 340o Festsetzung von Ordnungsgeld 1 Personen, die 1. als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kreditwesengesetzes eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1 oder als Geschäftsleiter im Sinne des § 2 Absatz 36 des Wertpapierinstitutsgesetzes eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 oder als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Absatz 8 Satz 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts im Sinne des § 340 Absatz 5 oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4 Satz 1 oder Wertpapierinstituts im Sinne des § 340 Absatz 4a Satz 1 den § 340l Absatz 1 Satz 1 in Verbindung mit § 325 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 1a bis 5 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder 2. als Geschäftsleiter von Zweigniederlassungen im Sinne des § 53 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes § 340l Abs. 1 oder Abs. 2 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen nicht befolgen, sind hierzu vom Bundesamt für Justiz durch Festsetzung von Ordnungsgeld anzuhalten. 2Die §§ 335 bis 355b sind entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. ergänzend die Literaturhinweise Vor §§ 331 ff.; § 335. Häuslemann Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinstitute in Deutschland nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1995, 1049; Krummow u.a. Rechnungslegung der Kreditinstitute, Kommentar zum Bankbilanzrichtlinie-Gesetz und zur RechKreditV (KomBankRiLiG), (1994); Rixen Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1991, 841; Vortmann Neues Recht der Bankbilanzierung durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, NJW 1991, 2399; Waschbusch Funktion, Inhalt und Aufbau des Anhangs von Kreditinstituten nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften, DB 1993, 793.

Übersicht A.

Allgemeines

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Funktion des § 340o HGB

B.

Voraussetzungen der Festsetzung eines Ordnungsgelds

1

I.

Normadressaten

II.

Durch Ordnungsgeld erzwingbare Handlun6 gen

C.

Verfahren zur Festsetzung eines Ordnungsgel7 des

4

2

A. Allgemeines I. Entstehungsgeschichte Nach der Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über die Bilanzierung 1 und das Rechnungswesen auf alle Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtliniegesetz vom 30.11.1990 (BGBl. I S. 2570) hielt es der Gesetzgeber für geboten, die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes die Erfüllung bestimmter bilanzrechtlicher Verpflichtungen zu erzwingen, auf alle Kreditinstitute unabhängig von deren Rechtsform zu übertragen. Durch Art. 2 BegleitG vom 22.10.1997 (BGBl. I S. 2567) wurde der An-

549 https://doi.org/10.1515/9783110564686-045

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 340o

3. Buch. Handelsbücher

wendungsbereich auf Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 340 Abs. 4 S. 1 HGB erstreckt.1 § 340o HGB wurde durch das KapCoRiLiG vom 24.2.2000 (BGBl. I S. 154) neu gefasst und den damaligen Regelungen der §§ 335, 335a HGB a.F. angepasst. Nunmehr waren neben Zwangsgeld- auch Ordnungsgeldfestsetzungen möglich. Durch die Neufassung des § 335 HGB und die Abschaffung des § 335a HGB durch das EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) wurde auch § 340o HGB abgeändert, so dass nunmehr lediglich mit Ordnungsgeld zu ahndende Verstöße gegen Publizitätspflichten erfasst sind. Das Zwangsgeldverfahren ist in diesem Bereich vollständig abgeschafft. Durch das 2. EGeldRLUG vom 1.3.2011 (BGBl. I S. 288) wurde der Anwendungsbereich auf Geschäftsleiter von Instituten i.S.d. § 1 Abs. 2a ZAG (Zahlungsdienste und E-Geld-Institute [Vor §§ 340m Rn. 13 f.]) erweitert, so dass gegen diese auch ein Ordnungsgeld verhängt werden kann. 1a Das Ordnungsgeldverfahren wird nun von Amts wegen durch das Bundesamt für Justiz eingeleitet und durchgeführt. Durch Art. 1 des Gesetzes vom 4.12.2013 (BGBl. I S. 3746) wurde Satz 2 dahingehend angepasst, dass die Änderungen in § 335a, § 335b HGB nachvollzogen wurden. Die Vorschriften regeln einerseits das Beschwerdeverfahren, andererseits die Anwendbarkeit auf oHG und KG. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der RL (EU) 2019/2054 über die Beaufsichtigung von Wertpapierinstituten vom 12.5.2021 (BGBl. I S. 990) wurden Regelungen zur Anwendung auf Wertpapierinstitute in § 340o HGB eingefügt.

II. Funktion des § 340o HGB 2 Abweichend von der Systematik des § 340n HGB, der eigenständige Bußgeldvorschriften enthält, hat sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Ordnungsgeldregelungen für den Weg entschieden, die für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften durch § 340o Nr. 1 HGB lediglich dahingehend zu ergänzen, dass sie auch für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungs- und Wertpapierinstitute sowie für Zahlungs- und E-Geldinstitute gelten.2 Für diejenigen Institute, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, ist § 340o HGB die speziellere Vorschrift im Verhältnis zu § 335 HGB. Zudem werden die besonderen bankbilanziellen Vorschriften der §§ 340 ff. HGB mit in die Offenlegung einbezogen.3 Wenn der Geschäftsleiter (§ 1 Abs. 2 KWG) eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungs3 instituts (§ 340 Abs. 4 S. 1 HGB), der Geschäftsleiter (§ 2 Abs. 36 WpIG) eines Wertpapierinstituts (§ 340 Abs. 1a S. 1 HGB), der Geschäftsleiter im Sinne von § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG eines Instituts im Sinne des § 340 Abs. 5 oder der Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Finanzdienstleistungsinstituts oder Wertpapierinstituts die in § 340o Nr. 1 HGB normierten Pflichten nicht befolgt, kann das Bundesamt für Justiz ein Ordnungsgeld gegen ihn festsetzen. In den Fällen des § 340o Nr. 2 HGB ist ein Ordnungsgeld gegen den Geschäftsleiter einer Zweigniederlassung i.S.d. § 53 Abs. 1 KWG festzusetzen. Durch das Ordnungsgeld soll die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen durch den genannten Personenkreis bewirkt werden.

B. Voraussetzungen der Festsetzung eines Ordnungsgelds I. Normadressaten 4 Normadressaten des § 340o Nr. 1 HGB sind die Geschäftsleiter i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 KWG (§ 340m Rn. 17) eines Kreditinstituts (§ 1 Abs. 1 Satz 1 KWG), eines Wertpapierinstituts (§ 2 Abs. 36 WpIG und § 340 Abs. 4a HGB), eines Finanzdienstleistungsinstituts (§ 1 Abs. 1a KWG), die Geschäfts1 BT-Drucks. 11/6275, S. 26. 2 Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rn. 1; Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Morawietz Rn. 1.

3 MünchKommHGB/Klinger Rn 1. Dannecker/Bauer/Bülte

550

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 340o

leiter eines Zahlungsinstituts oder E-Geld-Instituts (§ 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG § 340m Rn. 8) sowie die Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts i.S.d. § 340 Abs. 4 S. 1 HGB (§ 340m Rn. 12) oder Wertpapierinstituts. Dieser Personenkreis ist mit dem in § 340m HGB identisch und wird dem entsprechenden Personenkreis bei Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Die Verpflichtung besteht dabei unabhängig von der Größe und Rechtsform des Unternehmens. § 340o Nr. 2 HGB richtet sich an den Geschäftsleiter von Zweigstellen ausländischer Un- 5 ternehmen i.S.d. § 53 Abs. 1 KWG (§ 340m Rn. 13). § 340o HGB erfasst nicht den ständigen Vertreter der Zweigniederlassung einer ausländischen AG oder GmbH i.S.d. § 13e Abs. 2 Nr. 3 KWG, da auf diese Vorschrift in § 340o HGB nicht verwiesen wird.4

II. Durch Ordnungsgeld erzwingbare Handlungen In den Fällen des § 340o Nr. 1 und Nr. 2 HGB kann ein Ordnungsgeld (§ 335 Rn. 11 ff.) festgesetzt 6 werden. § 340o Nr. 1 HGB nimmt mit § 340l Abs. 1 Satz 1 HGB dieselben Offenlegungspflichten wie § 335 Satz 1 Nr. 1 HGB in Bezug. § 340o Nr. 2 HGB verweist außerdem auf die besonderen Offenlegungspflichten von Kreditinstituten nach § 340l Abs. 1 und 2 HGB, wonach Kreditinstitute ungeachtet ihrer Größe und Rechtsform die in den §§ 325 Abs. 1 S. 2 und Abs. 1a bis 5, 327a und 328 HGB genannten Offenlegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften beachten müssen. Hingegen ist § 340l HGB gemäß § 340 Abs. 4 S. 3 HGB nur auf Finanzdienstleistungsinstitute anwendbar, die Kapitalgesellschaften sind. Auf Zweigniederlassungen i.S.d. § 53 Abs. 1 KWG sind die spezifischen Vorschriften des § 340l Abs. 1, 2 HGB anzuwenden. Im Übrigen kann auf die Ausführungen zu § 335 Rn. 20 ff. verwiesen werden.

C. Verfahren zur Festsetzung eines Ordnungsgeldes Die Festsetzung eines Ordnungsgeldes folgt für den Bereich der Kreditinstitute, der Finanzdienst- 7 leistungsinstitute sowie der Zahlungs- und E-Geld-Institute durch den Verweis auf §§ 335–335b HGB den gleichen Voraussetzungen wie bei Kapitalgesellschaften. Das Verfahren wird von Amts wegen vom Bundesamt für Justiz durchgeführt. Nach § 335 Abs. 2 HGB sind die dort genannten Vorschriften des FamFG5 und des VwVfG6 anzuwenden. Während für die Bußgeldverhängung nach § 341n Abs. 4 HGB die spezielle Zuständigkeit der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht bzw. der entsprechenden Landesbehörde statuiert wird, ist vorliegend das Bundesamt für Justiz zuständig. Hierzu sowie zu den Einzelheiten des Verfahrens siehe § 335 Rn. 31 ff.

4 MünchKommHGB/Klinger Rn. 3; Häuselmann WM 1995, 1049, 1054. 5 Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Artikel 1 des Gesetzes vom 17.12.2008 (BGBl. I S. 2586), in Kraft getreten am 29.5.2009 bzw. 1.9.2009, zuletzt geändert durch Gesetz vom 16.12.2022 (BGBl. I S. 2328) mit Wirkung v. 1. 1.2023. 6 Verwaltungssverfahrensgesetz vom 25.5.1976 (BGBl. I S. 1253), in Kraft getreten am 1.1.1977, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25.6.2021 (BGBl. I S. 2154, 2194) mit Wirkung v. 1.8.2021. 551

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ZWEITER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 341 (1)

1

Dieser Unterabschnitt ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind (Versicherungsunternehmen), anzuwenden. 2Dies gilt nicht für solche Versicherungsunternehmen, die auf Grund von Gesetz, Tarifvertrag oder Satzung ausschließlich für ihre Mitglieder oder die durch Gesetz oder Satzung begünstigten Personen Leistungen erbringen oder als nicht rechtsfähige Einrichtungen ihre Aufwendungen im Umlageverfahren decken, es sei denn, sie sind Aktiengesellschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit oder rechtsfähige kommunale Schadenversicherungsunternehmen. (2) 1Versicherungsunternehmen im Sinne des Absatzes 1 sind auch Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. 2Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, die keiner Erlaubnis zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen, haben die ergänzenden Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden des Ersten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts und der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden. (3) Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Niederlassungen bestehen, bleiben unberührt. (4) 1Die Vorschriften des Ersten bis Siebenten Titels dieses Unterabschnitts sind mit Ausnahme von Absatz 1 Satz 2 auf Pensionsfonds (§ 236 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) entsprechend anzuwenden. 2§ 341d ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Arbeitnehmern und Arbeitgebern mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten sind; §§ 341b, 341c sind insoweit nicht anzuwenden.

Axer https://doi.org/10.1515/9783110564686-047

552

ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht § 341a Anzuwendende Vorschriften (1)

1

Versicherungsunternehmen haben einen Jahresabschluß und einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts in den ersten vier Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer zur Durchführung der Prüfung vorzulegen; die Frist des § 264 Abs. 1 Satz 3 gilt nicht. 2Ist das Versicherungsunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1 und nicht zugleich im Sinn des § 327a, beträgt die Frist nach Satz 1 vier Monate. (1a) 1Ein Versicherungsunternehmen hat seinen Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Lageberichts bildet, darf das Versicherungsunternehmen auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. 3§ 289b Absatz 2 bis 4 und die §§ 289c bis 289e sind entsprechend anzuwenden. (1b) Ein Versicherungsunternehmen, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 289f Absatz 1 eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt. (2) 1§ 264 Absatz 3, § 265 Absatz 6, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 und 2, §§ 276, 277 Abs. 1 und 2, § 285 Nr. 8 Buchstabe a und § 288 sind nicht anzuwenden. 2Anstelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 265 Abs. 7, §§ 266, 268 Absatz 7, §§ 275, 284 Absatz 3, § 285 Nummer 4 und 8 Buchstabe b sowie § 286 Abs. 2 sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. 3§ 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. 4§ 285 Nr. 3a gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. 5§ 285 Nummer 31 ist nicht anzuwenden; unter den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. 6Im Anhang sind diese Posten hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) Auf Krankenversicherungsunternehmen, die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben, sind die für die Rechnungslegung der Lebensversicherungsunternehmen geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. (4) Auf Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder kleinere Vereine sind, sind § 152 Abs. 2 und 3 sowie die §§ 170 bis 176 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. (5) 1Bei Versicherungsunternehmen, die ausschließlich die Rückversicherung betreiben oder deren Beiträge aus in Rückdeckung übernommenen Versicherungen die übrigen Beiträge übersteigen, verlängert sich die in Absatz 1 Satz 1 erster Halbsatz genannte Frist von vier Monaten auf zehn Monate, sofern das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt; die Hauptversammlung oder die Versammlung der obersten Vertretung, die den Jahresabschluß entgegennimmt oder festzustellen hat, muß abweichend von § 175 Abs. 1 Satz 2 des Aktiengesetzes spätestens 14 Monate nach dem Ende des vergangenen Geschäftsjahres stattfinden. 2Die Frist von vier Monaten nach Absatz 1 Satz 2 verlängert sich in den Fällen des Satzes 1 nicht.

553 https://doi.org/10.1515/9783110564686-049

Axer

§ 341a

3. Buch. Handelsbücher

Schrifttum Kommentare zu den ergänzenden Vorschriften der §§ 341 bis 341p in Baumbach/Hopt HGB, 33. Auflage 2008; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn HGB, 2. Auflage 2008. Fachliteratur zur Versicherungsbetriebslehre und Kommentare zur Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen: Boetius/Boetius/Kölschbach, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 2. Aufl., 2021, Budde/Schnicke/ Stöffler/Stuirbrink Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Farny Versicherungsbetriebslehre, 5. Aufl. 2011; Führer/Grimm Versicherungsbetriebslehre, 2008; Nguyen Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen, 2008; IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung von Versicherungsunternehmen, 5. Aufl. 2011), IDW (Hrsg.) WPH Edition Versicherungsunternehmen, Rechnungslegung und Prüfung in der Versicherungswirtschaft, 2018; Rockel/ Helten/Loy/Sauer Versicherungsbilanzen, 3. Aufl., 2012; von Treuberg/Angermeyer Jahresabschluss von Versicherungsunternehmen, in: Handbuch zum Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz und zur RechVersV, 1995.

Übersicht I.

Grundlagen

1

II. 1.

Rechnungslegungsvorschriften Rechnungslegungsvorschriften gemäß 3 HGB

2. 3. 4. 5.

Rechnungslegungsvorschriften gemäß AktG 7 9 Rechnungslegungsvorschriften gemäß VAG Rechnungslegungsvorschriften gemäß Rech11 VersV 16 Anderweitige Rechnungslegungssysteme

I. Grundlagen 1 Die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen beruht auf den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften des Handelsrechts, weist auf Grund der Charakteristika des Versicherungsgeschäfts jedoch eine Vielzahl von branchenspezifischen Besonderheiten auf. 2 Den gesetzlichen Rahmen für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen bilden insbesondere das Handelsgesetzbuch (HGB), das Aktiengesetz (AktG) und das Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) sowie ferner die Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV). Die RechVersV resultiert aus der Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften in § 330 HGB, wonach das Bundesministerium für Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesministerien der Finanzen und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie ermächtigt ist, durch Rechtsverordnung Formblätter (z.B. für die Gliederung des Jahresabschlusses) vorzuschreiben oder andere Vorschriften (z.B. in Bezug auf zusätzliche Pflichtangaben im Anhang) zu erlassen. Sie wurde am 8. November 1994 mit Zustimmung des Bundesrates erlassen und zuletzt geändert durch Art. 69 des Gesetzes vom 10.8.2021 (BGBl. I 2. 3436). Für Pensionsfonds wurde eine gesonderte Rechungslegungsverordnung (RechPensV vom 25.2.2003, BGBl. I, S. 246) erlassen.

II. Rechnungslegungsvorschriften 1. Rechnungslegungsvorschriften gemäß HGB 3 Die zurzeit geltenden Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen basieren auf der am 19. Dezember 1991 vom EG-Ministerrat verabschiedeten EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersBiRiLi). Für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen wurden die Bestimmungen der vierten und siebten EG-Richtlinie zum Jahres- und Konzernabschluss von Kapitalgesellschaften durch die 1991 erlassene „Richtlinie des Rates über den Jahresabschluss und den Konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen“ ergänzt und teilweise modifiziert. Ziel war es, die Axer

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rechtlichen Rahmenbedingungen für den Versicherungsmarkt in allen Gemeinschaftsländern zu vereinheitlichen. Diese EG-Richtlinie wurde durch die Verabschiedung des Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetzes (VersRiLiG) am 24. Juni 1994 in nationales Recht transformiert. Wesentliches Kernelement war die Einfügung eines nur für Versicherungsunternehmen gülti- 4 gen zweiten Unterabschnittes zum vierten Abschnitt des dritten Buches im HGB (§§ 341–341p), der die allgemein gültigen Bestimmungen des dritten Buches für Versicherungsunternehmen ergänzt oder abändert. Den besonderen Publizitätserfordernissen der Versicherungswirtschaft wird hierbei Rechnung getragen, indem diese Sonderbestimmungen abweichende Regelungen für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung der Jahresabschlüsse und Lageberichte der Versicherungsunternehmen unabhängig von deren Rechtsform beinhalten. Versicherungsunternehmen sind unabhängig von ihrer Größe gemäß § 341a Abs. 1 HGB ver- 5 pflichtet einen Jahresabschluss und einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnittes des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches aufzustellen; Befreiungen und Erleichterungen finden sich nur in §§ 61,62 RechVersV)Im Gegensatz zu den Vorschriften im § 264 Abs. 1 Satz HGB gilt bei Versicherungsunternehmen für die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes und deren Vorlage an den Wirtschaftsprüfer nicht eine Frist von drei, sondern von vier Monaten. Für Rückversicherungsgesellschaften verlängert sich die Frist sogar auf bis zu zehn Monate, sofern das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt (§ 341a Abs. 5 HGB). Für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) ist die entsprechende Geltung der Normen in § 172 Satz 2 VAG bestimmt, für öffentlich-rechtlich verfasste Versicherungsunternehmen in § 38 Abs. 1 VAG. Für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raums gilt Entsprechendes. Ein Konzernabschluss und -lagebericht ist von betroffenen Versicherungsunternehmen im- 6 mer aufzustellen, wobei der Abschluss spätestens zwei Monate nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und einzubeziehenden Abschluss erstellt werden muss (§ 341i HGB). Die Jahresabschlüsse und Lageberichte sowie Konzernabschlüsse und -lageberichte von Versicherungsunternehmen sind gemäß § 341k Abs. 1 HGB immer durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Mit der Einführung des Finanzmarktintegritätsgesetzes vom 3.6.2021 (BGBl. 2021 I, S. 1534 (Art. 11) ist im Gegensatz zur voehreigen Regelung für die Bestimmung des Abschlussprüfers nicht mehr der Aufsichtsrat, sondern die Hauptversammlung zuständig wie in anderen Branchen. Im Falle des Unterbleibens der Abschlussprüfung kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. Die Versicherungsunternehmen sind zur Offenlegung der Jahresabschlüsse und Lageberichte nach Maßgabe der Bestimmungen für große Kapitalgesellschaften verpflichtet, demgegenüber haben Rückversicherungsunternehmen für die Einreichung der Unterlagen bis zu fünfzehn Monate nach Geschäftsjahresende Zeit (§ 341l Abs. 1 HGB).Um irgendwelche Widersprüchlichkeiten zu vermeiden, ordnet § 341 k Abs. 1 Satz 4 ausdrücklich an, dass den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs für Versicherungsunternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 3 die Normen der Verordnung (EU) Nr. 537/2014) vorgehen.

2. Rechnungslegungsvorschriften gemäß AktG Versicherungsunternehmen, die in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben werden, 7 sind auf Grund der gewählten Rechtsform zur Anwendung der Vorschriften des AktG verpflichtet. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um die Vorschriften über Rücklagen (§ 150 AktG), die Bilanz (§ 152 AktG), die GuV (158 AktG), den Anhang (§ 160 AktG) sowie die Vorschriften über die Prüfung durch den Aufsichtsrat, die Gewinnverwendung und die Ordentliche Hauptversammlung (§§ 170 bis 176 AktG). Sofern Versicherungsunternehmen nicht bereits unmittelbar oder durch Verweisung die Vor- 8 schriften des AktG zu beachten haben und es sich nicht um kleinere Versicherungsvereine auf 555

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Gegenseitigkeit iSd. § 210 VAG handelt, gelten gemäß § 341a Abs. 4 HGB die §§ 152 Abs. 2 und 3, 170 bis 176 und 160 (soweit dieser sich auf Genussrechte bezieht) des AktG entsprechend für Versicherungsunternehmen anderer Rechtsformen (Europäische Gesellschaft (SE), Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG), Körperschaften/Anstalten des öffentlichen Rechts, § 8 Abs. 2 VAG

3. Rechnungslegungsvorschriften gemäß VAG 9 Im VAG sind auch nach der Verlagerung der Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen in das HGB mehrere Vorschriften zur Rechnungslegung oder diesen naheliegende Vorschriften enthalten. Ursächlich hierfür sind im Wesentlichen solche Vorschriften, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Versicherungsaufsicht stehen. Vor diesem Hintergrund enthält das VAG an mehreren Stellen Ermächtigungen zum Erlass von Verordnungen, die versicherungsspezifische Einzelheiten zur Rechnungslegung zum Inhalt haben. So besteht z.B. gemäß § 65 VAG die Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung, in der die Berechnung der Deckungsrückstellung geregelt ist. Auf dieser Ermächtigung beruht somit die Verordnung über die Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen (DeckRVO). Andere aufsichtsrechtlich geprägte Verordnungen, die unmittelbar die Rechungslegung betreffen, sind die Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in der Lebensversicherung (ZRQuotenVO), die Verordnung über die versicherungsmathematische Bestätigung und den Erläuterungsbericht des Verantwortlichen Aktuars (AktuarVO), die Kapitalausstattungsverordnung (KapAusstVO), die Verordnung über die versicherungsmathematischen Methoden zur Prämienkalkulation und zur Berechnung der Alterungsrückstellung in der privaten Krankenversicherung (KalV) sowie die Überschussverordnung (ÜbschVO). 10 Mit der 10. VAG-Novelle wurde zudem die EU-Richtlinie Solvency II in deutsches Recht transformiert. Hier sind umfangreiche Anforderungen an die Geschäftsorganisation ebenso enthalten wie Vorgaben zur finanziellen Ausstattung. Es ist unabhängig von den handelsrechtlichen Abschlüssen eine Solvabilitätsübersicht zu erstellen, die auch der Prüfung durch den Abschlussprüfer unterliegt. Hieraus abgeleitet werden Solvabilitätsanforderungen,deren Einhaltung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) überwacht wird. Normen zu zulässigen Anlagen im Sicherungsvermögen, zu Verpflichtungen im Rahmen der Geschäftsorganisation und zu aufsichtsrechtlichen Eingriffsrechten in besonderen Situationen wurden eingeführt und sind zwingend zu beachten (vgl.insbesondere §§ 124 ff., §§ 23 ff., § 3 294 ff. VAG).

4. Rechnungslegungsvorschriften gemäß RechVersV 11 Wegen der vielfältigen Besonderheiten der Rechnungslegung gelten zahlreiche gesetzliche Bestimmungen im dritten Buch des HGB nicht für Versicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 2 Satz 1 HGB) oder sind durch spezielle Regelungen ersetzt worden (§ 341a Abs. 2 Satz 2 HGB). Außerdem hat der Gesetzgeber von der gesetzlichen Ermächtigung Gebrauch gemacht und eine „Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen“ (RechVersV) erlassen, die für alle Versicherungsunternehmen ungeachtet ihrer Rechtsform gilt (§ 330 Abs. 3 HGB). 12 Die Bilanzstruktur weicht von den Grundsätzen des § 266 HGB vollkommen ab. Die Aktivseite wird im Wesentlichen durch Kapitalanlagen (Grundstücke et.al., Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen, Sonstige Kapitalanlagen, Depotforderungen), Forderungen und immaterielle Vermögensgegenstände geprägt. Es gilt das allgemeine Aktivierungsgebot des § 246 HGB, allerdings unterbleibt bereits die Trennung in Anlage- und Umlaufvermögen, so dass eine spezifische Regelung in § 341b HGB erforderlich wird. Verständlich wird diese Besonderheit, weil grundsätzlich nur wenige dem Betrieb des Versicherungsunternehmens unmittelbar dienende Vermögensgegenstände erforderlich sind, um den Versicherungsbetrieb sicherzustellen (Möblierung, IT-Ausstattung u.ä.) Dementsprechend sind die Kapitalanlagen in anderem Sinne auf das Geschäft Axer

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bezogen, nämlich als Bedeckung der eingegangenen Verpflichtungen und Risiken, also in unmittelbarer Beziehung zur Passivseite. Die Bilanzierung lässt sich daher am ehesten über die Passivseite mit ihren spezifischen Rückstellungsregeln begreifbar machen (§§ 341 e – 341 h HGB). Hinsichtlich der Gliederung der Bilanz und der GuV schreibt die RechVersV vom HGB abwei- 13 chende Formblätter für den Einzel- und den Konzernabschluss vor. Demnach haben alle Versicherungsunternehmen für die Einzel- und die Konzernbilanz einheitlich das Formblatt 1 zu verwenden. Auf der Aktivseite wird abweichend von der in § 247 HGB kodifizierten Trennung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht nach diesen Kategorien unterschieden; es erfolgt eine Unterteilung in die vier Kategorien Immaterielle Vermögensgegenstände, Kapitalanlagen, Forderungen sowie Sonstige Vermögensgegenstände; für Bewertungszwecke wird aber erneut auf bekannte Kategorien, die der Einteilung in Anlage- und Umlaufvermögen nachfolgen (gemildertes oder strenges Niederstwertprinzip) zurückgegriffen. Der Grund für diese spezielle Betrachtung liegt darin, dass den Versicherungsunternehmen regelmäßig kein originäres Produktivvermögen zuzuordnen ist, sondern die Finanzmittel als Kapitalanlage zu verwenden sind. Eine durchaus weiter zulässige Zuordnung einzelner Kapitalanlagen zu Anlage- oder Umlaufvermögen für Zwecke der Bewertung, insbesondere mit Auswirkungen auf den Zwang oder die Vermeidung von Abschreibungen, resultiert also weniger aus einer wirtschaftlichen Betrachtung im Rahmen des Produktionsprozesses, sondern maßgeblich auf der unternehmerischen Zuordnungsentscheidung zu Zweck und Haltedauer der Kapitalanlage. Die im Vergleich zu anderen Branchen hohen Aktivbestände in Kapitalanlagen beruhen auf dem Geschäftsmodell der Versicherer, in dem die Realisierung von abgedeckten Risiken notwendiger Weise mit Zeitverzug zu Zahlungsverpflichtungen führt, womit von den bereits eingenommenen Beiträgen diese zukünftigen Verpflichtungen erfüllt werden müssen. Die langfristigen Verpflichtungen müssen und dürfen demgemäß durch Verbindlichkeiten, soweit bereits konkretisiert, oder durch Rückstellungen berücksichtigt werden. In bestimmtem Umfang dürfen Rückstellungen gebildet werden, obwohl die bestehenden Versicherungsverträge noch nicht mit einem konkret gemeldeten oder bekannten Schadensfall belastet sind. Dementsprechend weicht auch die Passivseite der Bilanz eines Versicherungsunternehmens deutlich von anderen Bilanzbildern ab und wird durch die versicherungstechnischen Rückstellungen geprägt. Sie dienen dazu, die dauernde Erfüllbarkeit der der Höhe nach ungewissen Verpflichtungen aus dem Versicherungsbestand sicherzustellen und Schwankungen im Schadenverlauf zu berücksichtigen. Für die Gewinn- und Verlustrechnung sind in der RechVersV in Abhängigkeit von der betrie- 14 benen Sparte und im Gegensatz zur Bilanz unterschiedliche Formblätter vorgeschrieben. Für Schaden- und Unfall- sowie Rückversicherungsunternehmen ist das Formblatt 2, für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen ebenso wie für Pensions- und Sterbekassen das Formblatt 3 vorgeschrieben. Lebensversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Unfallgeschäft betreiben, Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, die auch in einem größeren Umfang das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft betreiben und Konzerne haben das Formblatt 4 zu verwenden (§ 2 RechVersV). Allen Formblättern ist gemeinsam, dass die GuVRechnung in eine versicherungstechnische und in eine nichtversicherungstechnische Rechnung gegliedert ist, um eine bessere Nachvollziehbarkeit der Ergebniskomponenten zu ermöglichen. Unbeschadet der betriebswirtschaftlichen Frage der Richtigkeit dieser Aufteilung, die den Zusammenhang von passivierten versicherungstechnischen Rückstellungen und deren Bedeckung durch zinstragende Aktivwerte durchbricht, ermöglicht die überkommene Aufteilung eine verbesserte Einschätzung allein des Risikogeschäfts gegenüber dem Kapitalanlagenergebnis eines Versicherungsunternehmens. Aus den Zahlen des Jahresabschlusses und weiterer Unterlagen werden eine Vielzahl von Kennzahlen abgeleitet, die die eigenen Stärken und Schwächen des jeweiligen Unternehmens und die best practice der Branche darstellen können. Des Weiteren enthält der überwiegende Teil der RechVersV detaillierte Ansatz- und Bewer- 15 tungsvorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz und der GuV sowie Regelungen zu ergänzenden oder geänderten Angaben im Anhang und Lagebericht. Daneben sieht die Verordnung für bestimmte kleinere Versicherungsunternehmen Vereinfachungs- bzw. Befreiungsregelungen vor, die 557

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insbesondere die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahres- oder Konzernabschlüssen (§§ 61, 62 RechVersV) betreffen.

5. Anderweitige Rechnungslegungssysteme 16 Neben der hier erörterten externen Rechnungslegung besteht im Übrigen für Versicherungsunternehmen gemäß §§ 39, 43, 46 f. VAG umfangreiche Berichtspflichten, die gegenüber der Aufsichtsbehörde zu erfolgen haben. Hierin werden detailliertere Unterlagen abgefordert, etwa im Rahmen einer nach Sparten differenzierten Gewinn- und Verlustrechnung oder in Bezug auf die Solvabilitätsberechnung. Diese nach dem Recht vor 2016 sog. interne Rechnungslegung fußt zwar im Ausgangspunkt weiterhin auf der handelsrechtlichen (externen) Rechnungslegung, ohne eigene Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu schaffen, geht aber gerade im Hinblick auf die Eigenmittelausstattung weit darüber hinaus. Das quantitative Berichtswesen umfasst eine Mehrzahl von Meldeformularen (QRT’s – Quantitative Reporting Templates – zahlengestützte Quartalsberichte zu Bilanz, Solvenz, Risikobewertung), das sog. narrative Berichtswesen bezieht sich auf de SFCR (Solvency Financial Condition Report), den RSR (Regular Supervisory Report) und den Bericht über die unternehmenseigene Risiko- und Solvabilitätsbeurteilung (ORSA – Own Risk And Solvency Assessment). Die über verschiedene Richtlinien der EU verabredeten Änderungen hat den Inhalt des VAG mit Wirkung zum 1.1.2016 umfangreich verändert. 17 Erhebliche Bedeutung für die Versicherungswirtschaft jedenfalls für den Bereich der kapitalmarktorientierten Unternehmen erfahren auch die internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS). Sie sind Ausdruck des Bestrebens harmonisierter Abschlüsse, ohne auf nationale Besonderheiten abzustellen. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen (Mutterunternehmen, die Wertpapiere ausgegeben haben, die am Bilanzstichtag zum Handel an einem geregelten Markt in einem Mitgliedstaat zugelassen sind) ist ein IAS/IFRS-Konzernabschluss zwingend; § 315e HGB setzt die sog. IAS-Verordnung (VO (EG) 1606/2002) mit Wirkung zum 1.1.2005 um, für andere nicht unter § 315e Abs. 1 und 2 HGB fallende Unternehmen besteht für den Konzernabschluss ein Anwendungswahlrecht., ermöglicht aber generell die Aufstellung eines befreienden IAS/IFRS-Konzernabschlusses. Für die Versicherer sind die Standards IAS 39 (Financial Instruments) und IAS 19 (Pensionsrückstellung) sowie die Bilanzierung von Versicherungsverträgen von Bedeutung: Der am 18.5.2017 veröffentlichte Standard IFRS 17 löst IFRS 4 ab; er stellt erstmals einen umfassenden Standard für die Bilanzierung von Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen dar. Erreicht werden soll eine bessere Abbildung des tatsächlichen Risiko-Exposures und der finanziellen Lage des jeweiligen Unternehmens unter besonderer Berücksichtigung des versicherungsspezifischen Geschäftsmodells. IFRS 17 wird nach jahrelangen intensiven Diskussionen auf Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2022 beginnen, zwingend anzuwenden sein.Neben der Parallelität zu IFRS 9 als Standard für Fianacial Instruments soll der Standard eine verbesserte vergleicfhbarkeit internationaler Versicherungsabschlüsse ermöglichen. Insbesondere der Fai-Value Ansatz bei der Abbildung der versicherungstechnischen Rückstellungen soll dies sicherstellen. Schließlich existieren zusätzlich eine Mehrzahl steuerrechtlicher Normen zur Bilanzierung und Ergebniserfassung, die grundsätzlich nur für die steuerliche Gewinnermittlung relevant sind. Die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG und spezifische steuerliche Regelungen haben zu einem Auseinanderdriften von Handels- und Steuerbilanz geführt. Insbesondere die nur steuerlich erzwungene Abzinsung der Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a) lit. e) EstG), ebenso die steuerlich vorgeschriebene Berücksichtigung der spartenbezogenen Erfahrungen aus der Vergangenheit (§ 20 Abs. 1 KöStG) führt zwingend zu voneinander abweichenden Bilanzbildern und Ergebnissen. Bereits im Rahmen der Aufstellung des handelsrechtlichen Abschlusses sind zum Zwecke der zutreffenden Berechnung des Steueraufwands die Steuernormen zu berücksichtigen.

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DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 341b Bewertung von Vermögensgegenständen (1)

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Versicherungsunternehmen haben immaterielle Vermögensgegenstände, soweit sie entgeltlich erworben wurden, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau und Vorräte nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. 2Satz 1 ist vorbehaltlich Absatz 2 und § 341c auch auf Kapitalanlagen anzuwenden, soweit es sich hierbei um Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, sonstige Ausleihungen und Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft handelt. 3§ 253 Absatz 3 Satz 6 ist nur auf die in Satz 2 bezeichneten Vermögensgegenstände anzuwenden. (2) Auf Kapitalanlagen, soweit es sich hierbei um Aktien einschließlich der eigenen Anteile, Anteile oder Aktien an Investmentvermögen sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere handelt, sind die für das Umlaufvermögen geltenden § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 und 5, § 256 anzuwenden, es sei denn, dass sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Fall sind sie nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. (3) § 256 Satz 2 in Verbindung mit § 240 Abs. 3 über die Bewertung zum Festwert ist auf Grundstücke, Bauten und im Bau befindliche Anlagen nicht anzuwenden. (4) Verträge, die von Pensionsfonds bei Lebensversicherungsunternehmen zur Deckung von Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten eingegangen werden, sind mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten; die Absätze 1 bis 3 sind insoweit nicht anzuwenden.

§ 341c Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen (1) Abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 1 dürfen Namensschuldverschreibungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden. (2) 1Ist der Nennbetrag höher als die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen, planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. 2 Ist der Nennbetrag niedriger als die Anschaffungskosten, darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (3) Bei Hypothekendarlehen und anderen Forderungen dürfen die Anschaffungskosten zuzüglich oder abzüglich der kumulierten Amortisation einer Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Rückzahlungsbetrag unter Anwendung der Effektivzinsmethode angesetzt werden.

§ 341d Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungsverträgen, bei denen das Anlagerisiko vom Versicherungsnehmer getragen wird, sind mit dem Zeitwert 559 https://doi.org/10.1515/9783110564686-052

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unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten; die §§ 341b, 341c sind nicht anzuwenden.

Schrifttum S. §§ 341, 341a.

Bilanzpositionen Aktivseite Kapitalanlagen, §§ 341b–341d 1 Für Versicherungsunternehmen existieren spezielle gesetzliche Vorschriften einschließlich Durchführungsverordnungen sowie Anordnungen der Bundesanstalt für die Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin), die eine dauernde Erfüllbarkeit der Versicherungsverträge gewährleisten sollen. Die aufsichtsrechtlichen Normen prägen hierdurch auch beachtliche Teile der Kapitalanlagenpolitik und damit auch der Abbildung in der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Das VAG beschreibt in §§ 124–131 die grundsätzlichen Kriterien für die Vermögensanlage bei Erstversicherungsunternehmen. Zentral ist es, durch die Art, den Umfang und die Qualität der sog. Deckungsmittel die dauernde Erfüllbarkeit der Versicherungsverträge sicherzustellen. Mit der Einführung des Solvency II-Regimes und Umsetzung in nationales Recht in 2015 gelten für die weit überwiegende Mehrzahl der Versicherungsunternehmen allein quantitative und prinzipienorientierte Anlagegrundsätze. Die Unternehmen müssen selbst einen eigenen internen Anlagenkatalog erstellen (statt wie früher an die Vorgaben der Anlageverordnung gebunden zu sein) unter dem Primat der unternehmerischen Vorsicht (vgl. EIOPA-Leitlinie 25). Die Zielgrößen Sicherheit, Qualität, Liquidität und Rentabilität sind durch die Gesamtheit aller Kapitalanlagen zu erfüllen. Die Abkehr von expliziten gesetzlichen Vorschriften zur Zusammensetzung der Kapitalanlagen betont die Eigenverantwortung und erweitert im Ausgangspunkt die Anlagespielräume. Umfangreiche Regelungen zum Risikomanagement setzen insoweit aber ebenso Grenzen wie die Eigenmittelanforderungen und die Einstufung aller Kapitalanlagen nach deren „Risiko“; hierbei steuern die gesetzlichen und politischen Vorgaben, die an das als erforderliche eingestufte Eigenkapital gestellt werden (SCR „Solvency Capital Requirement“ und MCR „Minimum Capital Reqirement“). Für kleinere Versicherungsunternehmen gilt das überkommene Regime Solvency I weiter (§§ 213ff., 217 S. 1 Nr. 1 und 6 VAG), damit die Anlageverordnung für Pensionskassen, Sterbekassen und kleinere Versicherungsunternehmen (AnlV) mit ihren quantitaven und qualitativen Vorgaben. Der Posten „Kapitalanlagen“ nimmt in der Praxis auf der Aktivseite der Versicherungsbilanz die größte Rolle ein und wird in vier Kategorien untergliedert: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen 3. Sonstige Kapitalanlagen 4. Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft 2 Die allgemeinen HGB-Regeln zur Rechnungslegung, insbesondere zu den Ansatzvorschriften, sind anzuwenden. Die Bewertung der Kapitalanlagen eines Versicherungsunternehmens erfährt aber eine eigenständige Regelung in den §§ 341b ff. HGB. Grundsätzlich sind die in § 341b Abs. 1 HGB aufgeführten Vermögensgegenstände- ohne dem Grunde nach zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden – nach den generell für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Hierbei findet das so genannte gemilderte Niederstwertprinzip Anwendung, d.h. bei vorübergehenden Wertminderungen können außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen werden, ohne dass hierzu eine Verpflichtung besteht. Bei dauernder Wertminderung sind sie jedoch zwingend vorzunehmen.

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Für besondere Anlageformen sieht das Gesetz jedoch Ausnahmen von der Bewertung nach den Vorschriften für das Anlagevermögen vor: Die Bewertung der unter Aktien, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere ausgewiesenen Vermögensgegenstände (gemäß Formblatt 1 der RechVersV) erfolgt nach den in § 341b Abs. 2 HGB enthaltenen Vorschriften. Diese sehen für diesen Posten die Vorschriften des Umlaufvermögens mit der dazugehörigen Anwendung das strenge Niederstwertprinzip vor, mit der Folge, dass auch bei nur vorübergehender Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 S. 1 HGB auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis abgeschrieben werden muss. Davon abweichend unterliegen diese Wertpapiere aber dem gemilderten Niederstwertprinzip, sofern sie dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen. Wird dieses Recht einer Zuordnung zum Anlagevermögen ausgeübt, kann das Versicherungsunternehmen auch die für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften anwenden. Um die Wertpapiere dem Anlagevermögen zuzuordnen und das damit verbundene Recht zur Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips in Anspruch nehmen zu können, bedarf es zur Vermeidung willkürlicher Zuordnungen der Erfüllung mehrerer Kriterien, die vom Institut der Wirtschaftsprüfer in einer Stellungnahme (IDW RS VFA 2 – Stand 8.4.2002) definiert wurden: – Die Entscheidung der Zweckbestimmung ist aktenkundig zu machen. – Die erstmalige Zuordnung zum Anlagevermögen hat zeitnah zum Erwerb der Wertpapiere zu erfolgen. Da eine willkürliche Änderung der Zweckbestimmung unzulässig ist, darf eine Umwidmung zum Umlaufvermögen nur in sachlich begründeten Ausnahmefällen erfolgen. Verkäufe von Wertpapieren aus dem Anlagevermögen sind jedoch zulässig. – Das Versicherungsunternehmen muss in der Lage sein, die Wertpapiere so zu verwenden, dass sie dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen. Dazu muss es über anderweitige Liquiditätsreserven verfügen und die Papiere dürfen keinen Beschränkungen unterliegen (z.B. Sondervereinbarungen), die der dauerhaften Anlage bis zum Laufzeitende entgegenstehen. Anhand von Finanz- oder Liquiditätsplänen muss das Versicherungsunternehmen die Fähigkeit zur dauerhaften Anlage der Wertpapiere, bei gleichzeitiger Wahrung ständiger Liquidität, nachweislich belegen. – Bei Wertpapieren mit begrenzter Laufzeit darf die Restlaufzeit ein Jahr nicht unterschreiten. Wertpapiere, deren Restlaufzeit nicht mehr als ein Jahr beträgt, werden dem Umlaufvermögen zugeordnet. – Das Versicherungsunternehmen muss die Absicht verfolgen, die Wertpapiere auf Dauer zu halten. – Die Zweckbestimmung hat für jeden Vermögensgegenstand einzeln zu erfolgen. Die Einführung des gemilderten Niederstwertprinzips insoweit ist den erheblichen Kurseinbrüchen an der Börse in den Jahren 2001/2002 geschuldet; die extremen Wertverluste belasteten auch die Versicherungsbilanzen so stark, dass eine Durchsetzung des strengen Niederstwertprinzips für einzelne Versicherer zu erheblichen Verlusten geführt hätte; um dies zu verhindern, akzeptierte der Gesetzgeber für einen gewissen Erholungszeitraum „stille Lasten“, die damit bilanziell nicht unmittelbar erkennbar werden, allerdings im Anhang zu erläutern sind. Bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen ist eine Abschreibung verpflichtend. Eine dauernde Wertminderung bedeutet ein nachhaltiges Absinken des den Wertpapieren zum Abschlussstichtag beizulegenden Wertes unter den Buchwert. Für die Beurteilung, ob es sich bei Wertminderung um eine dauernde Wertminderung handelt, sind die folgenden Merkmale zu beachten: – die Dauer der eingetretenen Wertminderung – ein stark abweichender Kursverlauf von den Standardindices – die Höhe der Differenz (je höher die ermittelte Differenz zwischen historischen Anschaffungskosten und dem Zeitwert ist, desto eher muss von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden) – eventuell erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten

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eine hohe Wahrscheinlichkeit einer Insolvenz oder eines sonstigen Sanierungsbedarfs des Emittenten. 9 Die Bewertung von Inhaberschuldverschreibungen und anderen festverzinslichen Wertpapieren richtet sich ebenfalls nach § 341b Abs. 2 HGB und entspricht somit den gleichen Vorschriften wie der Kategorie Nr. Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere. Demgegenüber unterliegen Namensschuldverschreibungen einer abweichenden Bewertungsregel: Während in § 253 Abs. 1 S. 1 HGB als Grundregel vorgesehen ist, dass Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, können Versicherungsunternehmen bei der Bewertung von Namensschuldverschreibungen (nicht mehr nach Intervention des EU-Kommission für Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen sowie sonstigen Ausleihungen) zwischen den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften (gemildertes Niederstwertprinzip) gemäß § 341b Abs. 1 S. 2 HGB und der Bewertung zum Nennwert gemäß § 341c HGB wählen. Die Voraussetzung für eine Bewertung zum Nennwert ist, dass die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nennbetrag einen Zinscharakter aufweist. Bei der Anwendung der Nennwertbilanzierung sind zwei Fälle zu unterscheiden: 1. Liegt der Nennbetrag über den Anschaffungskosten, ist der Unterschiedsbetrag als passiver Rechnungsabgrenzungsposten (Ansatzpflicht) auszuweisen und planmäßig aufzulösen (§ 341c Abs. 2 S. 1 HGB) 2. Liegt der Nennbetrag unter den Anschaffungskosten, so besteht beim Versicherungsunternehmen ein Wahlrecht zur Aktivierung eines aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, der planmäßig aufzulösen ist (§ 341c Abs. 2 S. 2 HGB). 10 Genaue Regelungen finden sich für die sonstigen Kapitalanlagen in den rechtlich verbindlichen §§ 7–12 RechVersV. Die Verordnung ist für die maßgeblich anzuwendenden Grundsätze zwingend zu beachten und ergänzt detailliert die recht kursorischen HGB-Regeln. Aktualisiert sind die für die Praxis relevanten Auslegungsgrundsätze in einem Fachlichen Hinweis des IDW Versicherungsfachausschusses (VFA) vom 27.10.2022 vor dem hintergrund der sich deutlich verändernden Finanzmärkte und unter besonderer Berücksichtigung der über Investmentfonds gehaltenen Kapitalanlagen. 11 Abweichend von allen vorgenannten Grundsätzen sind Kapitalanlagen, die für Rechnung und Risiko der Inhaber von Lebensversicherungsverträgen gehalten werden, zu Zeitwerten – vorsichtig bewertet – zu erfassen. Diese Kapitalanlagen dienen der Bedeckung der Ansprüche aus den fondsgebundenen Lebensversicherungsverträgen. Da die Ablaufleistung aus den Fonds unsicher ist, gleichzeitig das Risiko und die Chance aus der Wertentwicklung vertragsgemäß ausschließlich bei den Versicherungsnehmern liegt, werden der Grundidee nach Kapitalanlage und Verpflichtung wertgleich ausgewiesen.

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VIERTER TITEL Versicherungstechnische Rückstellungen Vorbemerkungen Vor §§ 341e–341h Passivseite, insbesondere Versicherungstechnische Rückstellungen Die versicherungstechnischen Rückstellungen stellen die bedeutendsten und größten Posten auf der Passivseite der Versicherungsbilanz dar. Das Geschäftsmodell der Versicherer bedingt, dass die Prämie vorab vereinnahmt wird, ehe sich das Risiko, das der Versicherer übernimmt, verwirklicht hat. Dementsprechend muss für alle verursachungsgerecht der Periode zuzurechnende Aufwendungen eine Rückstellung gebildet werden mit der Folge, dass Kapitalanlagen in Höhe der Rückstellung gebunden werden und für die Erfüllung der endgültigen Verpflichtung zur Verfügung stehen. Grundsätzlich hat auch für Versicherungsunternehmen der abschließende Rückstellungskatalog des § 249 HGB Gültigkeit, wonach ungewisse Verbindlichkeiten generell der Passivierungspflicht unterliegen. Die allgemeine Regelung wird durch die versicherungsspezifische Vorschrift des § 341e Abs. 1 HGB erweitert, indem Versicherungsunternehmen versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden haben, „wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen.“ Der Absatz 1 stellt somit eine deutliche Erweiterung der allgemeinen Rückstellungsvorschriften sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach dar. Diese Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers ist – bei allen Diskussionen im Detail – für alle Auslegungsfragen maßgebend; das Geschäftsmodell der Versicherungsunternehmen mit ihrer langfristigen Risikoübernahme gegen Entgelt verlangt diese spezielle Sichtweise. Durch § 341 e Abs. 1 Satz 2 HGB wird mit dem Verweis auf das VAG verdeutlicht, dass die Rechnungslegung deutlich geprägt wird durch den Schutzgedanken zugunsten der Versicherungsnehmer; aufsichtsrechtliche Erwägungen überlagern daher auch in der Rechnungslegung die ansonsten üblichen generellen Grundsätze. Der Begriff versicherungstechnisch betont den unmittelbaren Zusammenhang dieser Rückstellungen mit der Leistungserstellung von Versicherungsunternehmen, da sich ihr Ansatz und ihre Höhe aus der Versicherungstechnik ableiten. Allerdings wird mit den versicherungstechnischen Rückstellungen neben der Sicherstellung einer dauernden Leistungsfähigkeit zusätzlich das Ziel einer periodengerechten Erfolgsermittlung verfolgt. Um dieses Ziel zu erreichen, hat der Gesetzgeber den Begriff versicherungstechnische Rückstellungen über das übliche bilanzrechtliche Verständnis von Rückstellungen hinaus sehr weit gefasst. Daher fallen unter den Ausweis von versicherungstechnischen Rückstellungen teilweise auch passive Rechnungsabgrenzungsposten und Verbindlichkeiten. In Abweichung zur Regelung in § 253 Abs. 2 HGB sind versicherungstechnische Rückstellungen handelsrechtlich nicht abzuzinsen (§ 341e Abs. 1 Satz 3 HGB). Hieraus erwächst allerdings bei Schadenrückstellungen im Verhältnis zur steuerbilanziellen Behandlung eine unvermeidliche Diskrepanz (vgl. unten Ziff. 23.2.6) In § 341e Abs. 2 HGB werden einzelne versicherungstechnische Rückstellungen angesprochen. Darüber hinaus sind in den §§ 341f bis 341h weitere Vorschriften über die Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen enthalten. Ferner enthält die RechVersV zusätzliche Angaben und Vorschriften zu den jeweiligen versicherungstechnischen Rückstellungen. Insgesamt handelt es sich bei den versicherungstechnischen Rückstellungen gemäß Formblatt 1 RechVersV um: – Beitragsüberträge – Deckungsrückstellung – Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle („Schadenrückstellung“) – Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung – Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen – Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen 563 https://doi.org/10.1515/9783110564686-053

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§ 341e Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze 1 Versicherungsunternehmen haben versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. 2Dabei sind mit Ausnahme der Vorschriften der §§ 74 bis 87 des Versicherungsaufsichtsgesetzes die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen. 3Die Rückstellungen sind nach den Wertverhältnissen am Abschlussstichtag zu bewerten und nicht nach § 253 Abs. 2 abzuzinsen. (2) Versicherungstechnische Rückstellungen sind außer in den Fällen der §§ 341f bis 341h insbesondere zu bilden 1. für den Teil der Beiträge, der Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellt (Beitragsüberträge); 2. für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen, soweit die ausschließliche Verwendung der Rückstellung zu diesem Zweck durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (Rückstellung für Beitragsrückerstattung); 3. für Verluste, mit denen nach dem Abschlußstichtag aus bis zum Ende des Geschäftsjahres geschlossenen Verträgen zu rechnen ist (Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft). (3) Soweit eine Bewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 oder § 240 Abs. 4 nicht möglich ist oder der damit verbundene Aufwand unverhältnismäßig wäre, können die Rückstellungen auf Grund von Näherungsverfahren geschätzt werden, wenn anzunehmen ist, daß diese zu annähernd gleichen Ergebnissen wie Einzelberechnungen führen.

(1)

Schrifttum S. §§ 341, 341a.

I. Beitragsüberträge, § 341e Abs. 2 Nr. 1 1 Der Zeitraum, für den die Versicherungsunternehmen Versicherungsschutz gewähren oder die Versicherungsnehmer Beiträge leisten, fällt häufig nicht mit dem Geschäftsjahr des jeweiligen Versicherungsunternehmens zusammen. Die im Geschäftsjahr gebuchten Beiträge für den über den Bilanzstichtag hinausgehenden Versicherungszeitraum sind in der Rechnungsperiode nicht erfolgswirksam und stellen somit Ertrag der Folgeperiode dar. Es handelt sich hierbei um einen transitorischen, passiven Rechnungsabgrenzungsposten, der in der Bilanz unter dem Posten Beitragsüberträge auszuweisen ist In § 341e Abs. 2 Nr. 1 HGB wird ausdrücklich auf diesen Sachverhalt hingewiesen, denn darin 2 heißt es, dass unter den versicherungstechnischen Rückstellungen im Posten Beitragsüberträge der Teil der Beiträge auszuweisen ist, „der Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellt.“. Der Inhalt als passive Rechnungsabgrenzung ist deutlich daraus erkennbar, dass nahezu Wortgleichheit mit § 250 Abs. 2 Nr. 1 HGB besteht, so dass abgesehen von der abweichenden Begrifflichkeit und formellen bilanziellen Erfassung die Spezialvorschrift inhaltlich eher überflüssig erscheint. Weder das HGB noch die RechVersV benennen die Beitragsteile, die übertragungsfähig sind. 3 Daher wird in diesem Zusammenhang regelmäßig auf eine steuerrechtliche Erlassregelung zu-

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rückgegriffen, wonach Beitragsüberträge um die Versicherungsteuer und Ratenzuschläge zu kürzen und sodann zu verteilen sind. Für die Ermittlung der Beitragsüberträge steht die zeitbezogene Gewährung von Versiche- 4 rungsschutz, d.h. die Verteilung des Versicherungsschutzes auf das Geschäftsjahr und die nachfolgenden Geschäftsjahre im Mittelpunkt. Die Zurechnung der Beiträge hat grundsätzlich zeitanteilig (pro-rata- temporis) und gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu erfolgen. Im Regelfall kann dabei von einem gleichbleibenden Risikoverlauf während des Versicherungszeitraums ausgegangen werden, also von einer Proportionalität zwischen Gewährung von Versicherungsschutz und Beitrag im Zeitablauf. Bei abweichendem Risikoverlauf (z.B. in der Baurisiko- und Montageversicherung) sind die Beitragsüberträge entsprechend unter Berücksichtigung des versicherten Risikos zu ermitteln. Bei der Einzelberechnung (pro-rata-temporis-Methode) wird für jeden einzelnen Versiche- 5 rungsvertrag der auf das Folgejahr bzw. die Folgejahre entfallende und somit noch nicht verdiente Beitragsanteil taggenau nach der 1/360-Methode bzw. halbtaggenau mit der 1/720-Methode ermittelt. In der Praxis werden in der Lebensversicherung Beitragsüberträge mittels EDV nach der prorata-temporis-Methode ermittelt. Bei Kranken- und Unfallversicherungen sind Beitragsüberträge nur in bestimmten Sonderfällen (z.B. kurzfristige Versicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie) zu bilden, da es sich bei den Beiträgen in der Krankenversicherung entweder um reine Monatsbeiträge oder um Jahresbeiträge handelt, die in gleichen Monatsraten fällig werden. Vom Grundsatz der Einzelbewertung kann gemäß § 341e Abs. 3 HGB durch die Verwendung 6 von Näherungsverfahren abgewichen werden, wenn eine Einzelbewertung oder Gruppenbewertung nicht möglich ist oder der damit verbundene Aufwand unverhältnismäßig wäre und dass diese zu annähernd gleichen Ergebnissen wie bei der Anwendung der Einzelbewertung führt.

II. Rückstellung für Beitragsrückerstattung, § 341e Abs. 2 Nr. 2 In einzelnen Versicherungssparten (insbesondere Lebens- und Kranken, tw. Unfall) wird vertrag- 7 lich eine Beitragsrückgewähr bei erzielten Überschüssen vereinbart. Aufgrund der Verpflichtung der Versicherungsunternehmen, in ihren Beiträgen und Risikoeinschätzungen mit einem hohen Sicherheitszuschlag zu arbeiten, entstehen im Regelfall Überschüsse, die nicht auf der wirtschaftlich erfolgreichen Aktivität der Unternehmen beruhen, sondern auf den von Anfang an „überhobenen“ Beiträgen. Aufsichtsrechtlich (§§ 7–9 der MindestzuführungsVO) wird verlangt, dass 90 % der Überschüsse aus Kapitalanlagen und aus Risikoüberschüssen den Versicherungsnehmern gutgebracht werden; bei Überschüssen aus dem übrigen Ergebnis sind 50 % zuzuweisen. Die insoweit betroffenen Sparten mit Überschussansprüchen sind insbesondere in der Lebens- und Krankenversicherung anzutreffen. Die Versicherungsunternehmen können entscheiden, ob diese Überschüsse den Verträgen unmittelbar gutgeschrieben werden („Direktgutschrift“) oder zunächst der Rückstellung für Beitragsrückerstattung („RfB“) zugewiesen wird. In letztgenanntem Fall wird nochmals weiter unterschieden, und zwar in einen fest zugesagten Teil, der in den nächsten 24 Monaten dem einzelnen Vertrag zugeschrieben wird, den Schlussüberschussanteilfonds und die freie RfB. Sämtliche Anteile sind zunächst nur der Gesamtheit aller Versicherungsnehmer zugewiesen, erst im Moment der Entnahme aus der RfB ist der einzelne Vertrag begünstigt und entsteht die individuelle Rechtsposition gegen den Versicherer. Das bedeutet, dass die Höhe des Schlussgewinnanteils erst zum Ende der Vertragslaufzeit feststeht und zugewiesen wird. Bei der freien RfB gilt Ähnliches: Allerdings kann die freie RfB nur in Notfällen und mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde für andere Zwecke verwandt werden. Die freie RfB wird durch ihre Zwitterposition im Rahmen der Eigenmittelberechnung zugunsten der Unternehmen berücksichtigt, obwohl die Verwendungssicherung zugunsten der Versicherungsnehmer klar erklärt sein muss. Bis zum Jahr 2018 beeinflusste die steuerliche Regelung des § 21 KStG a.F. maßgeblich die Verfahrensweise zur Zuweisung auf die einzelnen Verträge, da die steuerliche Abzugsfähigkeit von der RfB zugewiesenen Beträgen zeitlich begrenzt war. Mit der Neuregelung des § 21 KStG ab 2019 folgt die 565

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steuerliche Regelung dem Grunde nach den handels- und aufsichtsrechtlichen Regelungen. Es bleibt zwar bei einem steuerlich relevanten Höchstbetrag, aber insgesamt ist das Verfahren deutlich vereinfacht; nur die Abziehbarkeit von solchen Beitragsrückerstattungen, die auf in Deutschland steuerfreien Erträgen beruhen, wird steuerlich (ergänzend) nicht akzeptiert. Ansonsten sind weggefallen Unterscheidungen zwischen Lebens- und Krankenversicherungen, Erträgen aus langfristigen und anderen Kapitalanlagen und die Unterscheidung von abziehbaren und nicht-abzugsfähigen Aufwendungen für Kapitalanlagen. Allerdings wird mit einem pauschalen Eigenkapitalzuschlag bei der Ermittlung des Nettoertrags ein erhöhter Ertragsanteil als dem Betriebsvermögen = Eigenkapital zugehörig eingestuft und dadurch der Steuer unterworfen. Die Unterscheidung zwischen erfolgsabhängiger und nicht erfolgsabhängiger RfB ist ebenfalls weggefallen. Damit wird zumindest bei der RfB im Lebensversicherungsgeschäft jede Abzinsung obsolet, auch in anderen Sparten mit Überschussbeteiligung sollte dies gelten. Die Situation an den Finanzmärkten in den vergangenen Jahren mit schwachen Zinserträgen hat zu einer deutlichen Verminderung der Überschussbeteiligungen geführt; umgekehrt mussten Zinszusatzreserven gebildet werden, sofern die Kapitalerträge für die Deckung der eingegangenen Verzinsungsverpflichtungen nicht ausreichten (vgl. bei „Zinszusatzreserve als Teil der Deckungsrückstellung, Rz 4“). Die in 2022 einsetzende Zinswende mit verbesserten Erträgen wird die entsprechenden Ergebnis- und Bilanzausweise wieder umkehren.

III. Drohverlustrückstellung, § 341e Abs. 2 Nr. 3 8 Auch Versicherungsunternehmen sind verpflichtet, eine Drohverlustrückstellung zu bilden. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB wird ergänzt durch § 341e Abs. 2 Nr. 3 HGB und § 31 Abs. 1 Nr. 2 RechVersV. Die denkbare Drohverlustrückstellung bezieht sich nur auf schwebende Geschäfte, also solche, die mindestens von einer Seite noch nicht erfüllt sind. Neben dieser notwenigen Abgrenzung zur Schwankungsrückstellung kann es nur um die Verwirklichung eines Irrtums- oder Änderungsrisikos gehen. Wegen einer Fehleinschätzung oder einer Sachverhaltsänderung ist der Versicherungsbeitrag für das abgedeckte Risiko nicht auskömmlich; es geht also nicht darum, dass ein Ausgleich über die Perioden hinweg erwartet werden kann. Es bleibt aber bei der zu beachtenden Wechselwirkung, dass regelmäßig bei Entstehen eines Überschadens und Entnahme aus der Schwankungsrückstellung (vgl. hierzu 3.2.6) die Drohverlustrückstellung entlastet wird. Grundsätzlich gilt aber, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eine Drohverlustrückstellung gebildet werden kann, daneben und zusätzlich andere versicherungstechnische Rückstellungen gebildet werden. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung kommt in Betracht, wenn zum Bilanzstichtag wahrscheinlich ist, dass in der Sparte, einem abgegrenzten Versicherungsbestand oder einer Gefahrengemeinschaft der erwartbare künftige Schaden- und kostenaufwand die zu erzielenden Beitragseinnahmen übersteigen wird. Gründe für diese prognostizierte Situation können zum einen, auf der Schadenseite liegen (Schadenhäufigkeit, Höhe des durchschnittlichen Schadenaufwands u.a.), denkbarerweise ausgelöst durch alle zu konstatierenden, hinreichend konkreten technischen oder gesellschaftlichen Veränderungen, zum zweiten auf der Kostenseite insbesondere durch unerwartete Personalkostensteigerungen und zum dritten durch rechtliche oder tatsächliche Begrenzungen bei der Durchsetzung von Beitragsanpassungen.

§ 341f Deckungsrückstellung (1)

1

Deckungsrückstellungen sind für die Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungsund dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematisch errechneten Wertes einschließlich bereits zugeteilter Überschußanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschußanteile und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträ-

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ge zu bilden (prospektive Methode). 2Ist eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich, hat die Berechnung auf Grund der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre zu erfolgen (retrospektive Methode). (2) Bei der Bildung der Deckungsrückstellung sind auch gegenüber den Versicherten eingegangene Zinssatzverpflichtungen zu berücksichtigen, sofern die derzeitigen oder zu erwartenden Erträge der Vermögenswerte des Unternehmens für die Deckung dieser Verpflichtungen nicht ausreichen. (3) 1In der Krankenversicherung, die nach Art der Lebensversicherung betrieben wird, ist als Deckungsrückstellung eine Alterungsrückstellung zu bilden; hierunter fallen auch der Rückstellung bereits zugeführte Beträge aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sowie Zuschreibungen, die dem Aufbau einer Anwartschaft auf Beitragsermäßigung im Alter dienen. 2Bei der Berechnung sind die für die Berechnung der Prämien geltenden aufsichtsrechtlichen Bestimmungen zu berücksichtigen.

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Deckungsrückstellung Die für das Lebensversicherungsgeschäft und nach Art des Lebensversicherungsgeschäfts betrie- 1 bene andere Sparten eigentümliche Deckungsrückstellung dient der Zeitausgleichs- und Sparfunktion. Der Effekt des Zeitausgleichs liegt bei unveränderter Prämie darin, dass in der Laufzeit etwa das Sterblichkeitsrisiko ansteigt. Der Sache nach wird dementsprechend aus der zu Beginn überhobenen Prämie ein Anteil der Deckungsrückstellung zugeführt im Sinne einer periodischen Abgrenzung der Prämie in Bezug auf das sich verändernde Risiko. Dementsprechend wird die Deckungsrückstellung zunächst aufgebaut, um dann wieder abgebaut zu werden. Die Berechnung hat nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen. Die eingegangene Verpflichtung wird im Rahmen einer grundsätzlich prospektiven Methode errechnet, hierbei die noch ausstehenden Beiträge in Abzug gebracht (Barwert der Entschädigungsleistung abzüglich Barwerte der ausstehenden Beiträge). Handelt es sich um eine Erlebensfallversicherung, so kommt der Deckungsrückstellung die erwähnte zweite Sparfunktion zu, da sämtlich die Versicherungsprämien und deren Zinseinnahmen während der Laufzeit, soweit es sich nicht um Risikoanteile handelt, zurückgestellt, um am Ende der Laufzeit ausgezahlt zu werden. Die Berechnung der Deckungsrückstellung erfolgt gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB nach dem 2 Grundsatz der Einzelbewertung. Abweichend hiervon ist auch eine Anwendung von Näherungsverfahren nach § 341e Abs. 3 HGB zulässig, falls diese zu annähernd gleichen Ergebnissen wie die Einzelbewertung führen. Deren Anwendung findet in der Praxis allerdings kaum statt, da der Aufwand einer Einzelbewertung nicht als unverhältnismäßig hoch eingestuft wird. Von besonderer Bedeutung für den zu bilanzierenden „Erfüllungsrückstand“ ist die Höhe des rechnungsmäßigen Zinses. Um zu verhindern, dass die Rückstellung aufgrund zu hoher unterstellter Verzinsung zu gering ausfällt, wird der rechnungsmäßige Zins in Anpassung an das allgemeine Zinsniveau aufsichtsrechtlich als Höchstzins festgelegt. Aufgrund der Langfristigkeit der Verträge ist die Höhe des von dem jeweiligen Unternehmen angewandten Zinses einerseits aus Sicht des Verbrauchers/ Versicherungsnehmers als Garantiezins auf den Sparanteil von erheblicher Bedeutung, andererseits für die Unternehmen für die Höhe der Kalkulation und die Höhe der zu bilanzierenden Verpflichtung. Erneut berühren sich Aufsichtsrecht und Rechnungslegung. Die Beitrags-Deckungsrückstellung ist als „Prämienreserve“ nichts anderes als die versicherungsmathematisch berechnete Kapitalansammlung zugunsten der Versicherungsnehmer. Dementsprechend ist maßgebend die Kalkulation, die den Grundsätzen des § 138 Abs. 1 VAG zu folgen 567

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hat. Die Beiträge sind demnach unter Zugrundelegung angemessener versicherungsversicherungsmathematischer Annahmen kalkuliert werden, müssen so hoch sein, dass das Versicherungsunternehmen allen seinen Verpflichtungen nachkommen und insbesondere ausreichende Deckungsrückstellungen bilden kann und planmäßig und auf Dauer keine Mittel eingesetzt werden, die nicht aus Prämienzahlungen stammen. § 88 Abs. 3 VAG enthält weitere regulatorische Vorgaben und wird durch die §§ 2 bis 5 der Deckungsrückstellungs-verordnung (DeckVO) konkretisiert. Von wesentlicher Bedeutung ist hierbei die Festlegung des Höchstrechnungszinses (vgl. §§ 341e Abs. 1 Satz 2, 341f Abs. 2 HGB, § 25 Abs. 4 RechVersV, § 88 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 VAG, §§ 2 Abs. 1, 3 DeckRV). Handelsrechtlich kann von einem niederigen Rechnungszins ausgegangen werden mit der Folge einer höheren (konservativeren) Deckungsrückstellung als aufsichtsrechtlich veranlasst. Aufgrund des extrem niedrigen Rechnungszinsen von 0,25 % (seit 1996 in Schritten von 4,0 % bis 0,25 % abgesenkt, jeweils geltend für die neu abgeschlossenen Versicherungsverträge über die gesamte Laufzeit). Zu erwarten ist vor dem Hintergrund der sich ab 2022 deutlich veränderten Zinsmarktsituation, dass der verpflichtende Höchstrechnungszins sich wieder erhöhen wird. 3 Zu beachten ist das nach der Deckungsrückstellungsverordnung mögliche Zillmerverfahren. Hierbei geht es darum, die zu Beginn des Vertrages entstehenden Vertriebs- und Abschlusskosten nicht über die Laufzeit des Vertrages pro-rata zu verteilen, sondern von Beginn an gegen die Deckungsrückstellung rechnerisch laufen zu lassen. Dies entlastet die Versicherungsunternehmen, führt aber im Start zu einem negativen Deckungskapital. In der gesamten Laufzeit ist das Ergebnis der ungezillmerten und der gezillmerten Deckungsrückstellung identisch; Unterschiede ergeben sich bei vorzeitiger Beendigung des Vertrages. 4 Trotz aller Vorsicht und Sicherheitszuschläge ist ein wirtschaftliches Restrisiko nicht vollkommen auszuschließen. Für den Fall, dass aufgrund der Kapitalmarktentwicklung das Versicherungsunternehmen den verwendeten Rechnungszins nicht mehr erwirtschaften kann, ist es deshalb verpflichtet, eine sog. Zinszusatzreserve zu bilden (Abs. 2). Sie ist eigenständiger Teil der Deckungsrückstellung.In solchen Sparten, in denen Zinsgarantien gegeben werden, entsteht in Niedrigzinszeiten eine Deckungslücke in dem Sinne, dass die Versicherer ihre Zinsgarantiezusagen nicht einhalten können. Die Fähigkeit, gleichwohl die Garantien erfüllen zu können, soll über die Reservebildung ermöglicht werden, wie sie in § 341f Abs. 2 HGB angeordnet wird. Die Berechnung erfolgt nach der sog. Korridormethode. Der sog. „tatsächliche“ Referenzzins jedes einzelnen Vertrages wird mit dem Rechnungszins verglichen. Der jedenfalls in Zeiten extrem niedriger Marktzinsen für einen Zeitraum von 15 Jahren anzuwendende Referenzzins führt gegenüber dem Rechnungszins zu einer „Lücke“, für die über die Zinszusatzreserve Mittel anzusammeln sind, um schließlich wieder die Verpflichtungen auf Basis des Rechnungszinses erfüllen zu können. Die Umkehrung der aktuellen (2022/2023) Zinssituation mit höheren Zinserträgen führt erstmals in den Jahresabschlüssen 2022 für eine teilweise Auflösung der Zinszusatzreserve und regelmäßig zu einer verbesserten Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung. 5 Ebenfalls verpflichtend wird bei der Krankenversicherung als Teil der Deckungsrückstellung eine Alterungsrückstellung gebildet (§ 341f Abs. 3 HGB). Sie dient der Beitragsermäßigung im Alter und ist in ihrer Ausgestaltung durch aufsichtsrechtliche Gesichtspunkte geprägt. § 341f Abs. 3 verweist insofern konsequent auf § 146 Abs. 1 Nr. 2 VAG, wonach die aufsichtsrechtlichen Bestimmungen „zu berücksichtigen“ sein sollen. Gleichwohl ist für die Bilanzierung ausschließlich das handelsrechtlich niedergelegte Recht maßgebend, nicht etwa die aufsichtsrechtlichen Kalkulationsvorschriften, die nur einen Mindestrahmen beschreiben können, allerdings auch vorgeben. Im Rahmen des sog. Anwartschaftsdeckungsverfahrens soll das Versichertenkollektiv gegen das insgesamt (kollektiv) steigende Alterungsrisiko abgesichert werden. Sie beruht auf der zutreffenden Überlegung, dass mit zunehmendem Alter aufgrund steigender Lebenserwartung trotz der Beitragsberechnung nach dem Äquivalenzprinzip die Beiträge den Schadenaufwand nicht mehr abdecken. Der Aufbau der Alterungsrückstellung erfolgt aus den kalkulierten Tarifbeiträgen, Zuweisungen aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zur weiteren Begrenzung von Beitragsanpassungen und direkten Zuschreibungen nach §§ 149, 150 VAG.

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§ 341g Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (1)

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(4)

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1 Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle sind für die Verpflichtungen aus den bis zum Ende des Geschäftsjahres eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen zu bilden. 2Hierbei sind die gesamten Schadenregulierungsaufwendungen zu berücksichtigen. 1 Für bis zum Abschlußstichtag eingetretene, aber bis zur inventurmäßigen Erfassung noch nicht gemeldete Versicherungsfälle ist die Rückstellung pauschal zu bewerten. 2 Dabei sind die bisherigen Erfahrungen in bezug auf die Anzahl der nach dem Abschlußstichtag gemeldeten Versicherungsfälle und die Höhe der damit verbundenen Aufwendungen zu berücksichtigen. 1 Bei Krankenversicherungsunternehmen ist die Rückstellung anhand eines statistischen Näherungsverfahrens zu ermitteln. 2Dabei ist von den in den ersten Monaten des nach dem Abschlußstichtag folgenden Geschäftsjahres erfolgten Zahlungen für die bis zum Abschlußstichtag eingetretenen Versicherungsfälle auszugehen. Bei Mitversicherungen muß die Rückstellung der Höhe nach anteilig zumindest derjenigen entsprechen, die der führende Versicherer nach den Vorschriften oder der Übung in dem Land bilden muß, von dem aus er tätig wird. Sind die Versicherungsleistungen auf Grund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses in Form einer Rente zu erbringen, so müssen die Rückstellungsbeträge nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden berechnet werden.

Schrifttum S. §§ 341, 341a; Mack, Schadenversicherungsmathematik, DGVM 1997, Heft 28; Perlet, Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Handels- und Steuerbilanz, 1986; Tröblinger, Die Bewertung der (Brutto-)Schadenreserven in der Kraftfahrthaftpflichtversicherung, FS Schwebler 1986, 459.

Übersicht I.

Überblick

1

II. 1. 2.

Rückstellungen Schadenrückstellung für bekannte Versicherungs3 fälle 4 Renten-Deckungsrückstellung

III.

Spätschäden

IV.

Schadenregulierungsaufwendungen

V.

Bewertungsverfahren

VI.

Steuerliche Abweichungen

7

8 10

5

I. Überblick § 341 g HGB ist eine besondere Ausprägung der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten 1 gemäß § 249 HGB. Die Rückstellung setzt sich zusammen aus verschiedenen Teilrückstellungen, nämlich für bekannte Versicherungsfälle, für Renten-Versicherungsfälle, für Spätschäden (Schäden, die bis zum Geschäftsjahresende zwar eingetreten, aber nicht gemeldet sind – IBNR – incurred but not reported) sowie für Schadenregulierungsaufwendungen (Einteilung nach IDW RS VFA 3) Abgesehen von steuerlichen Erlassgrundlagen finden sich Regularien in der RechVersV, z. Bsp. §§ 25, 26. In einzelnen Sparten, die sich durch sehr langfristige Schadenabwicklung auszeichnen, sind aktuariell unterlegte Schätzverfahren zur Bewertung und Analyse der Schadenrückstellungshöhe notwendig; als am weitesten verbreitete Verfahren gilt hierbei das chain-ladder-Verfah569 https://doi.org/10.1515/9783110564686-056

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ren („Abwicklungsdreiecke“). Die große Relevanz der Schadenrückstellung spiegelt letztlich das versicherungstypische Geschäftsmodell, nämlich das zweistufige Leistungspaket: Zunächst wird nur die latente Versicherungsschutzbereitschaft geschuldet, erst mit dem Eintritt eines Versicherungsfalls wird die Gewährung des konkreten Versicherungsschutzes, regelmäßig durch die finanzielle Ersatzleistung, ausgelöst. Mangels innerjährlicher Erledigung muss mit Hilfe versicherungsmathematischer Modelle geschätzt werden, welche – aus Sicht des Versicherungsunternehmens – noch in Zukunft entstehende Belastungen zu erwarten sind und damit auch periodengerecht durch eine Rückstellung bilanziell berücksichtigt werden müssen. 2 Gemäß § 252 Abs. 1 HGB bliebt es bei dem Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Die Grundregel des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, den nach vernünftiger kaufmännischer Einschätzung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen, ergänzt § 341e Abs. 1 Satz 1 HGB dahingehend, sicherzustellen, dass die Erfüllung der Verpflichtung erfolgten kann. Gemäß § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB hat die Bewertung zum Bilanzstichtag zu erfolgen, so dass weder künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind noch eine Abzinsung erfolgen darf. Das handelsrechtliche Abzinsungsverbot steht insofern in klarem Gegensatz zur steuerlichen Behandlung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit f EStG). Eine Ausnahme vom handelsrechtlichen Abzinsungsverbot gilt nur bei Verpflichtungen, die ihrerseits einen Zinsanteil enthält, wie es bei Rückstellungen für Renten-Versicherungsfälle gegeben ist.

II. Rückstellungen 1. Schadenrückstellung für bekannte Versicherungsfälle 3 Es gilt der Einzelbewertungsgrundsatz; auf der Basis von individuellen Schadenstatistiken ist eine pauschalierte Einzelbewertung ebenso üblich. Zulässig ist unter den in § 256, 240 Abs. 4 HGB genannten Voraussetzungen auch eine Gruppenbewertung. § 341e Abs. 3 HGB eröffnet ergänzend für den Fall, dass anderweitige Bewertungsverfahren nicht möglich oder der Aufwand unverhältnismäßig hoch sind, anderweitige Näherungs- oder Vereinfachungsverfahren anzuwenden; allerdings ist nachzuweisen, dass diese Verfahren zu vergleichbaren Ergebnissen führen wie die Einzelbewertung. Endgültig zu beurteilen ist dies oft nur im Nachhinein. Umfangreiche Statistiken zur Vergangenheit und den dortigen Erfahrungen und Abwicklungsergebnissen stützen die Näherungsverfahren. Je homogener die Schadenfälle und je umfangreicher die Fallzahlen und Erfahrungen sind, die in Bewertungsverfahren berücksichtigt werden können, umso eher kommen pauschale Verfahren in Betracht.

2. Renten-Deckungsrückstellung 4 § 341 g Abs. 5 HGB legt die Grundsätze in Verbindung mit § 25 Abs. 6 Satz 2 RechVersV. Wie bei der Deckungsrückstellung geht es um die Anwendung aktuarieller Methoden, in der Sache damit um eine aktuarielle Einzelbewertung.

III. Spätschäden 5 § 341 g Abs. 2 HGB erlaubt für zum Bilanzstichtag eingetretene, aber noch nicht gemeldete Versicherungsfälle eine Rückstellungsbildung dem Grund nach und mit einem pauschalen Bewertungsansatz. In der Praxis wird zwischen bekannten und unbekannten Spätschäden differenziert. Als bekannt erfasst sind regelmäßig diejenigen Fälle, bei denen ursprünglich eine Einstufung als unbekannter Spätschaden erfolgte, etwa in Vorjahren. Bekannte Spätschäden sind auch solche, die zwischen Bilanzstichtag und Inventur im Schadenregister eingestuft werden. Axer

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Die unbekannten Spätschäden (IBNR) werden pauschal bewertet. Erfahrungswerte der Ver- 6 gangenheit sind maßgebend, dies nach Anzahl der nachgemeldeten Versicherungsfälle und den ausgelösten Aufwendungen. Der Schätzungsrahmen, auch hinsichtlich etwaiger Sicherheitszuschläge, ist erheblich; Verluste bei der Schadenabwicklung sollen vermieden werden.

IV. Schadenregulierungsaufwendungen § 341 g Abs. 1 Satz 2 HGB soll sicherstellen, dass alle nach dem Bilanzstichtag anfallenden Schaden- 7 ermittlungskosten und Schadenbearbeitungskosten erfasst werden. Die Bewertung erfolgt nach einem steuerlichen Erlass vom 02. Februar 1973 (vgl. dazu auch Rds GDV 5/73 vom 20. März 1973).

V. Bewertungsverfahren Zur Schätzung der Schadenrückstellung in seiner Gesamtheit werden verschiedene Methoden an- 8 gewandt. Bei der sehr häufig eingesetzten chain-ladder-Methode wird mit Hilfe sog. Abwicklungsdreiecke, die aus der Vergangenheit pro Schadenjahr den Abwicklungszeitraum, die Abwicklungsgeschwindigkeit und schließlich die tatsächliche Abwicklungshöhe abbilden, eine Schätzung für die Zukunft vorgenommen. Dieses mathematisch-statistische Verfahren muss sodann um die zu erwartenden zukünftigen Entwicklungen ergänzt werden. Andere Verfahren sind die reine Erwartungswertmethode oder die Bornhuetter-Ferguson-Methode. Es gibt kein zwingend vorgeschriebenes Verfahren, so dass handelsrechtlich eine hinreichende Plausibilität und Dokumentation der eingesetzten Parameter auch individuelle Vorgehensweisen in diesem Bereich als Pauschalmethoden erlaubt. Als Grundsatz bleibt aber festzuhalten, dass der Grundgedanke der Einzelbewertung nicht verletzt werden darf: Die einzelne „Verpflichtung“ ist zu ermitteln; Abschläge aus einer Gesamtbetrachtung addierter oder aggregierter geschätzter Verpflichtungen widersprechen diesem Prinzip. Ebenso sind alle retrospektiven Betrachtungen kritisch zu beleuchten, sie sind sämtlich nur Hilfsmittel, um gegenwärtige Belastungen zutreffend einschätzen zu können. Veränderte Lebensbedingungen, ob etwa durch Klimaentwicklungen, veränderte Verkehrsverhältnisse, veränderte Gesundheitsvorsorge oder gestiegene Langlebigkeit, müssen zwingend zukunftsorientiert in den Schätzvorgang einbezogen werden. Damit sind auch die steuerlich engeren Normen nicht relevant. Bei Mitversicherungen muss die Rückstellung mindestens anteilig die Höhe ausweisen, die der 9 führende Versicherer ausweist (§ 341g Abs. 4 HGB). Jedwede Verpflichtungen nach rechtskräftigen Urteilen, Vergleichen oder Anerkenntnissen in Form einer Rente erfordern die Anwendung eines versicherungsmathematischen Verfahrens (§ 341g Abs. 5 HGB).Sofern Forderungen des Versicherungsunternehmens aus Regressen, Provenues oder Teilungsabkommen entstehen, sind diese bei den Schadenrückstellungen abzusetzen (§ 26 Abs. 2 Satz 1 RechVersV); ein Saldierungsverbot besteht nicht. Die damit angesprochenen sog. RPT-Forderungen sollen mit dem Betrag berücksichtigt werden, der feststeht oder zweifelsfrei bestimmbar ist. Die Anforderungen an die ordnungsgemäße und im Ergebnis auch auskömmliche Schätzung der notwednigen Höhe der Schadenrückstellung ist je nach Versicherungszweig und -sparte sehr unterschiedlich. Je langfristiger sich Auswirkungen eines Schadenfalls erst ermitteln und endgültig feststellen lassen, um so größer ist das Risiko von Schätzungenauigkeiten. In denjenigen Fällen, in denen das Schadenereignis noch gar nicht eingetreten ist, aber gleichwohl zum Bilanzstichtag bereits verursacht war (Spätschäden), ist es notwendig, mit Erfahrungen der Vergangenheit unter Berücksichtigung der zukünftigen Entwicklung eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen; klassische Sachverhalte entstehen hier im Bereich der Haftpflicht- und Kostenversicherungszweige. Die Schwierigkeit einer profunden Schätzung erhöht sich zusätzlich in Versicherungszweigen, in denen das Gesetz der großen Zahl nicht zur Anwendung kommt.

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VI. Steuerliche Abweichungen 10 Das Steuerrecht erzwingt Abweichungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung: So sind die Schadenrückstellungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit e) mit 5,5 % abzuzinsen. Außerdem verlangt § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit a) bereits für alle Rückstellungen eine realitätsnähere Bewertung; dies wird durch § 20 Abs 2 KStG nochmals mit der Differenzierung nach einzelnen Sparten betont. Ergänzende Erlasse (grundlegend BMF vom 05. Mai 2000) wollen eine Ablaufverprobung durchsetzen, die Abschläge gegenüber der handelsrechtlichen Rückstellung erzeugt. Dahinter steht die Annahme, dass über die handelsrechtliche Technik unter Betonung des Vorsichtsprinzips tendenziell zuhohe Rückstellungen gebildet und daraus dann erhebliche Abwicklungsgewinne produziert werden. Die Steuer verlangt demgegenüber eine periodengerechte Gewinnermittlung, ohne die SchätzungsUnsicherheiten ex ante in den Vordergrund zu stellen. Durch die erst im Rahmen der zeitlich oft deutlich nachfolgenden Betriebsprüfung angestellte Überprüfung durch die Finanzverwaltung kann zu diesem Zeitpunkt erheblich eher der tatsächliche Schadenverlauf eingeschätzt werden. Eine solche ex-post-Betrachtung ist aber weder handels- noch steuerrechtlich zulässig.

§ 341h Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen (1) Schwankungsrückstellungen sind zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre zu bilden, wenn insbesondere 1. nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen der jährlichen Aufwendungen für Versicherungsfälle zu rechnen ist, 2. die Schwankungen nicht jeweils durch Beiträge ausgeglichen werden und 3. die Schwankungen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind. (2) Für Risiken gleicher Art, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlußstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden kann, ist eine Rückstellung zu bilden und in der Bilanz als „ähnliche Rückstellung“ unter den Schwankungsrückstellungen auszuweisen.

Schrifttum S. §§ 341, 341a.

I. Schwankungsrückstellung, Abs. 1 1 Trotz des Risikoausgleichs im Kollektiv ist auch ein Risikoausgleich in der Zeit erforderlich. Aus diesem Grund ist eine Rückstellung erlaubt, die Schwankungen des Schadenvolumens ausgleicht. In der Umsetzung heißt dies, dass bei geringem tatsächlichem Schaden eine Zuführung zur Schwankungsrückstellung erfolgt, bei „Überschäden“ eine Entnahme, so dass sich ein gleichmäßiger Schadenverlauf ergibt. Die Voraussetzungen sind im Gesetz beschrieben und werden in 29 RechVersV und dessen Anlage konkretisiert. So müssen Mindestbeitragseinnehmen, Mindestschwankungen und im Beobachtungszeitraum einmal eine Combined-ratio (Schaden + Kosten) von mehr als 100 % vorliegen: Damit wird dann die Existenz einer relevanten Schwankung dokumentiert. Die Anlage zu § 29 RechVersV differenziert nach Sparten und gibt genaue Berechnungsvorgaben, die verbindlich sind. Kann das Versicherungsunternehmen nicht auf einen eigenen ausreichenden Beobachtungszeitraum abstellen, so können Durchschnittsquoten der Branche, wie sie durch die Bundesanstalt für Versicherungsaufsicht (BaFin) veröffentlicht werden, zugrunde gelegt werden. Zu betrachten ist nur das am Bilanzstichtag bestehende Risiko; Schwankungen, die Axer https://doi.org/10.1515/9783110564686-057

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341h

etwa durch die bereits in der Prämie als Sicherheitszuschlag eingerechnet sind, finden keine Berücksichtigung, ebenso wenig ist eine Schwankungsrückstellung zulässig, sofern Umlagen und Nachschüsse die Unterdeckungen ausgleichen können. Die in der Norm genannten drei Voraussetzungen für die Bildung der Schwankungsrückstellung sind, dem Wortlaut folgend, kumulativ zu verstehen.

II. Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen, Abs. 2 Für Großrisiken wird die Bildung von Rückstellungen gesondert ermöglicht, obwohl der Risikoaus- 2 gleich im Kollektiv nicht, allenfalls derjenige in der Zeit denkbar ist. § 30 Abs. 1, 2 und 2a RechVersV besprechen die Voraussetzungen und Grenzen der Pharmarückstellung, der Atomanlagenrückstellung und der Terrorrisikenrückstellung. Auch eine Kumulrisikenrückstellung ist hier anzusiedeln.

III. Stornorückstellung § 31 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV erlaubt darüber hinaus eine Rückstellung für etwaige Beitragsrückfor- 3 derungen oder andere Belastungen wegen vorzeitiger Kündigungen oder Risikowegfalls. In der Lebensversicherung ist der auftretende Sachverhalt die Vertragskündigung vor Tilgung der rechnungsmäßigen Abschlusskosten; dies wird in einer Pauschalwertberichtigung berücksichtigt. In der Krankenversicherung wird das sog. über- und außerrechnungsmäßige Storno – also oberhalb der Beitragskalkulation – ebenfalls als Wertberichtigung unter den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen ausgewiesen. In der Schaden-/Unfallversicherung wird die Stornorückstellung für Beitragsforderungen gegenüber den Versicherungsnehmern und auf die Forderungen gegen Versicherungsvertreter gebildet.

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Axer

FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht § 341i Aufstellung, Fristen (1)

1

Versicherungsunternehmen, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. 2Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform bestehen, bleiben unberührt. (2) Als Versicherungsunternehmen im Sinne dieses Titels gelten auch Mutterunternehmen, deren einziger oder hauptsächlicher Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben, diese Beteiligungen zu verwalten und rentabel zu machen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Versicherungsunternehmen sind. (3) 1Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens haben den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht abweichend von § 290 Abs. 1 innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und in den Konzernabschluß einzubeziehenden Abschluß, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Stichtag des Konzernabschlusses, für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer des Konzernabschlusses vorzulegen; ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1 und nicht zugleich im Sinn des § 327a, tritt an die Stelle der Frist von längstens zwölf eine Frist von längstens vier Monaten. 2§ 299 Abs. 2 Satz 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Stichtag des Jahresabschlusses eines Unternehmens nicht länger als sechs Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen darf. (4) Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht sind abweichend von § 175 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes spätestens der nächsten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den Konzernabschluß und Konzernlagebericht einzuberufenden Hauptversammlung, die einen Jahresabschluß des Mutterunternehmens entgegennimmt oder festzustellen hat, vorzulegen.

§ 341j Anzuwendende Vorschriften (1)

1

Auf den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht sind die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt, die §§ 341a bis 341h über den Jahresabschluß sowie die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. 2Die §§ 293, 298 Absatz 1 sowie § 314 Absatz 1 Nummer 3 und 23 sind nicht anzuwenden. 3§ 314 Abs. 1 Nr. 2a gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. 4In den Fällen des § 315e Abs. 1 finden abweichend von Satz 1 nur die §§ 290 bis 292, 315e Anwendung; die Sätze 2 und 3 dieses Absatzes und Absatz 2, § 341i Abs. 3 Satz 2 sowie die Bestimmungen der VersicherungsunternehmensRechnungslegungsverordnung vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378) und der Pensionsfonds-Rechnungslegungsverordnung vom 25. Februar 2003 (BGBl. I S. 246) in ihren jeweils geltenden Fassungen sind nicht anzuwenden. (2) § 304 Abs. 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Lieferungen oder Leistungen zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden sind und Rechtsansprüche der Versicherungsnehmer begründet haben.

Axer https://doi.org/10.1515/9783110564686-059

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341j

(3) Auf Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder kleinere Vereine sind, ist § 170 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. (4) 1Ein Versicherungsunternehmen, das ein Mutterunternehmen (§ 290) ist, hat den Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erweitern, wenn auf die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen die folgenden Merkmale zutreffen: 1. sie erfüllen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nicht und 2. bei ihnen sind insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 § 267 Absatz 4 bis 5, § 298 Absatz 2, § 315b Absatz 2 bis 4 und § 315c sind entsprechend anzuwenden. 3Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Konzernlageberichts bildet, darf das Versicherungsunternehmen auf die an anderer Stelle im Konzernlagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. (5) Ein Versicherungsunternehmen, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 315d eine Konzernerklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine Befreiung nicht erfüllen.

Schrifttum S. §§ 341, 341a.

Konzernabschluss und Konzernlagebericht Versicherungsunternehmen gelten grundsätzlich als Unternehmen von öffentlichem Interesse und 1 unterliegen daher auch handelsrechtlich erhöhten Aufstellungs- und Prüfungspflichten. Einbezogen sind nicht nur Gruppen, an deren Spitze ein Versicherungsunternehmen steht, sondern auch Holdingsgesellschaften mit jedenfalls überwiegend Beteiligungsunternehmen, die das Versicherungsgeschäft betreiben („Control-Konzept“). Für den Jahresabschluss und den Konzernabschluss gelten gemäß § 341a Abs. 1 und 341 i HGB grundsätzlich die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften, dies ohne Rücksicht auf Größe und Rechtsform. Insbesondere gibt es keine Größenerleichterungen im Rahmen der Konzernrechnungslegung. Die Aufstellungsfrist für den Konzernabschluss beträgt längstens zwölf Monate (bei ausschließlicher Einbeziehung inländischer Erstversicherer nur vier Monate), höchstens aber zwei Monate nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und einzubeziehenden Abschluss. Die auf den Konzernabschluss anzuwendenden Vorschriften ergeben sich aus § 341j HGB. Die 2 allgemeinen Regeln werden weitgehend und sehr spezifisch durch die RechVersV einschließlich deren Formblättern beschrieben. Die Einzelheiten ergeben sich aus der RechVersV. Nach § 315e müssen Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt gemäß § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nehmen, einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellen. Mutterunternehmen, die diese Voraussetzung nicht erfüllen, haben ein Wahlrecht, so dass auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit zu den IFRS optieren können. Diejenigen Unternehmen, die sich dazu entschließen, brauchen keinen Konzernabschluss nach HGB zu erstellen.

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SECHSTER TITEL Prüfung § 341k [Prüfung] (1)

1

Versicherungsunternehmen haben unabhängig von ihrer Größe ihren Jahresabschluß und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und Konzernlagebericht nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts prüfen zu lassen. 2§ 319 Absatz 1 Satz 2 ist nicht anzuwenden. 3Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden. 4Die Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sind auf Versicherungsunternehmen, die Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 3 sind, nur insoweit anzuwenden, als nicht die Verordnung (EU) Nr. 537/2014 anzuwenden ist. (2) In den Fällen des § 321 Abs. 1 Satz 3 hat der Abschlußprüfer die Aufsichtsbehörde unverzüglich zu unterrichten. (3) 1Versicherungsunternehmen, die Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 3 sind und keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Absatz 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss, haben § 324 anzuwenden, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. 2Dies gilt für landesrechtliche öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen nur, soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht. 3§ 324 Absatz 3 ist auf Versicherungsunternehmen anzuwenden, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden.

Schrifttum S. die Angaben zu §§ 341 ff., ferner Bode Verfahren zur Auswahl des Abschlussprüfers nach Art. 16 EU-VO – ausgewählte Fragen, BB 2016, 1707; Bürkle Die Neuregelung zur Abschlussprüfung bei Versicherungsunternehmen aus Sicht des Aufsichtsrats, VersR 2016, 1145; v. Treuberg/Angermayer Die Ausgestaltung des Prüfungsberichts des Abschlußprüfers von Versicherungsunternehmen nach der neuen Prüfungsberichteverordnung, WPg 1998, 839.

Übersicht I. 1. 2.

Grundlagen 1 Überblick Normadressaten

II. 1.

Prüfungspflicht (Abs. 1) Größenunabhängige Prüfungspflicht (S. 1, 4 2)

2. 3.

5 Feststellungssperre (S. 3) Subsidiarität der §§ 316 ff. (S. 4)

III.

Unterrichtungspflicht (Abs. 2)

IV. 1. 2.

Prüfungsausschuss; Auskunftsverlangen (Abs. 3) 8 Prüfungsausschuss (S. 1, 2) 10 Auskunftsverlangen (S. 3)

6

3 7

I. Grundlagen 1. Überblick 1 Die durch Gesetz vom 24.6.1994 (BGBl. I, 1377) eingefügte Vorschrift trägt der erheblichen volkswirtschaftlichen und systemischen Relevanz von Versicherungsunternehmen Rechnung und unterwirft diese in ihrem Abs. 1 S. 1 unabhängig von ihrer Größe der Pflicht, ihren Jahresabschluss und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach Maßgabe der §§ 316 ff. und der speziellen Vorschriften der §§ 35 ff. VAG prüfen zu lassen; Abs. 1 S. 2 erklärt Habersack https://doi.org/10.1515/9783110564686-061

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341k

zudem die in § 319 Abs. 1 S. 2 für mittelgroße Gesellschaften vorgesehen Erleichterungen für unanwendbar. Wie § 316 Abs. 1 S. 2 (§ 316 Rn 10 ff.) statuiert auch § 341k Abs. 1 S. 3 eine „Feststellungssperre“. Ist das Versicherungsunternehmen Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a S. 2 Nr. 1 oder 3, finden die §§ 316 ff. nach § 341k Abs. 1 S. 4 nur insoweit Anwendung, als nicht die APr-VO1 anzuwenden ist; der damit verbundene Vorrang der APr-VO ergibt sich bereits aus § 316a S. 1 (§ 316a Rn 4 f.) und wird in § 341k Abs. 1 S. 4 noch einmal explizit klargestellt. § 341k Abs. 2 verpflichtet den Abschlussprüfer, in den Fällen des § 321 Abs. 1 S. 3 und damit insbesondere beim Auftreten bestandsgefährdender Entwicklungen unverzüglich die Aufsichtsbehörde zu unterrichten. § 341k Abs. 3 S. 1 schließlich unterwirft auch nicht kapitalmarktorientierte Versicherungsunternehmen, die keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der den Anforderungen des § 100 Abs. 5 AktG unterliegt, zur Errichtung eines Prüfungsausschusses nach Maßgabe des § 324 Abs. 1, 2; ausgenommen sind nach § 341k Abs. 3 S. 2 landesrechtliche öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen, und auch dies nur insoweit, als nicht das Landesrecht ein anderes bestimmt. In § 341k Abs. 3 S. 3 wird klargestellt, dass das Auskunftsrecht der APAS nach § 324 Abs. 3 auch gegenüber Versicherungsunternehmen besteht, wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. Die Vorschrift ist mehrfach geändert worden, zuletzt durch das FISG2 vom 1.7.2021 (Vor § 316 2 Rn 17). Es hat in Abs. 1 S. 2 den Verweis an die Neuregelung der §§ 316 ff. angepasst und in Abs. 1 S. 4 klargestellt, dass die APr-VO auch dann vorrangig ist, wenn das Versicherungsunternehmen kapitalmarktorientiert ist. Darüber hinaus hat es den bisherigen § 341k Abs. 2, dem zufolge die Bestellung des Abschlussprüfers durch den Aufsichtsrat erfolgen sollte, aufgehoben, so dass es nun für Versicherungsunternehmen bei dem Grundsatz des § 318 Abs. 1 S. 1 bewendet, die Bestellung also den Gesellschaftern obliegt;3 § 36 VAG bleibt unberührt, so dass der gewählte Abschlussprüfer unverzüglich der Aufsichtsbehörde anzuzeigen hat und diese die Bestellung eines anderen Abschlussprüfers verlangen kann. Als Folge der Aufhebung des § 341k Abs. 2 sind die bisherigen Abs. 3 und 4 zu Abs. 2 und 3 geworden. Schließlich hat das FISG in § 341k Abs. 3 den Anwendungsbereich des S. 1 präzisiert und den neuen Abs. 3 S. 3 eingefügt.

2. Normadressaten § 341k richtet sich an Versicherungsunternehmen iSv. § 341. Die in § 341 Abs. 1 S. 2 und in § 61 3 RechVersV geregelten Ausnahmen gelten auch im Rahmen des § 341k, so dass die betroffenen Versicherungsunternehmen keiner gesetzlichen Prüfungspflicht unterliegen.4

II. Prüfungspflicht (Abs. 1) 1. Größenunabhängige Prüfungspflicht (S. 1, 2) Versicherungsunternehmen (Rn 3) sind nach § 341k Abs. 1 S. 1 unabhängig von ihrer Größe ver- 4 pflichtet, ihren nach Maßgabe der §§ 341a ff. zu erstellenden Jahresabschluss und Lagebericht sowie ihren unter den Voraussetzungen der §§ 341i f. zu erstellenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des 1 Verordnung (EU) Nr. 537/2014 vom 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission, ABl. Nr. L 158/77, berichtigt ABl. Nr. L 170/66; dazu Vor § 316 Rn 19. 2 Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität vom 3.6.2021, BGBl. I, S. 1534. 3 Näher BT-Drs. 19/26966, S. 109 f; überholt deshalb die zum alten Recht angestellten Überlegungen zur Unanwendbarkeit des Art. 16 APr-VO (dazu § 318 Rn 9 ff, 69) von Bode BB 2016, 1707 (1710). 4 MünchKommHGB4/Hommel/Zick Rn 7 f. 577

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§ 341k

3. Buch. Handelsbücher

Dritten Buches des HGB und damit nach §§ 316 ff. prüfen zu lassen. Da § 341k Abs. 1 S. 2 zudem die in § 319 Abs. 1 S. 2 für mittelgroße Gesellschaften vorgesehen Erleichterungen für unanwendbar erklärt, werden damit kleine und mittelgroße Versicherungsunternehmen im Ergebnis – Im sachlichen Einklang wie kapitalmarktorientierte Gesellschaften (§ 267 Abs. 3 S. 2, s. § 316 Rn 3) – großen Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Eine Befreiung von der Prüfungspflicht ist nicht vorgesehen.

2. Feststellungssperre (S. 3) 5 Im Einklang mit § 316 Abs. 1 S. 2 verbietet auch § 341k Abs. 1 S. 3, einen nicht geprüften Jahresabschluss festzustellen. Mit dieser „Feststellungssperre“ bringt das Gesetz das öffentliche Interesse an der Einhaltung der Bestimmungen über die Abschlussprüfung zum Ausdruck; auf die Ausführungen zu § 316 Abs. 1 S. 2 (§ 316 Rn 10 ff.) wird verwiesen.

3. Subsidiarität der §§ 316 ff. (S. 4) 6 Ist das Versicherungsunternehmen Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a S. 2 Nr. 1 oder 3, finden die §§ 316 ff. nach § 341k Abs. 1 S. 4 nur insoweit Anwendung, als nicht die APr-VO anzuwenden ist; der damit verbundene Vorrang der Verordnung ergibt sich bereits aus § 316a S. 1 (§ 316a Rn 4 f.) und wird in § 341k Abs. 1 S. 4 noch einmal explizit klargestellt.

III. Unterrichtungspflicht (Abs. 2) 7 Nach § 341k Abs. 2 hat der Abschlussprüfer in den Fällen des § 321 Abs. 1 S. 3 – mithin bei Feststellung von Unrichtigkeiten oder Verstößen gegen gesetzliche Vorschriften, beim Auftreten bestandsgefährdender Entwicklungen sowie beim Aufkommen von Tatsachen, die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung erkennen lassen – unverzüglich die für das geprüfte Versicherungsunternehmen zuständige Aufsichtsbehörde zu unterrichten. Die in § 321 Abs. 1 S. 3 statuierte Berichtspflicht bleibt unberührt; die Unterrichtungspflicht nach § 341k Abs. 2 tritt also neben die Berichtspflicht aus § 321 Abs. 1 S. 3

IV. Prüfungsausschuss; Auskunftsverlangen (Abs. 3) 1. Prüfungsausschuss (S. 1, 2) 8 Nach § 341k Abs. 3 S. 1 haben Versicherungsunternehmen, die Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 3 sind und keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Absatz 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss, auch dann einen Prüfungsausschuss nach Maßgabe des § 324 Abs. 1, 2 einzurichten, wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. Die Vorschrift ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass von § 324 Abs. 1, 2 HGB nur Kapitalgesellschaften und atypische Personengesellschaften erfasst werden (§ 324 Rn 7), nicht dagegen in anderer Rechtsform verfasste Versicherungsunternehmen. Von § 341k Abs. 3 S. 1 ausgenommen sind nach § 341k Abs. 3 S. 2 landesrechtliche öffentlich9 rechtliche Versicherungsunternehmen. Auch diese Ausnahme gilt allerdings nur insoweit, als nicht das Landesrecht ein anderes bestimmt. Mit dieser Öffnungsklausel soll ein Eingriff in die Gesetzgebungskompetenz der Länder vermieden werden; dessen ungeachtet ist auch der Landes-

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§ 341k

gesetzgeber zur Erfüllung der Anforderungen der unionsrechtlichen Bestimmungen über die Abschlussprüfung von Versicherungsunternehmen verpflichtet.5

2. Auskunftsverlangen (S. 3) Der durch das FISG (Rn 2) eingefügte § 341k Abs. 3 S. 3 stellt klar, dass das Auskunftsrecht der 10 APAS nach § 324 Abs. 3 (§ 324 Rn 29 f), das sich nach dieser Vorschrift nur gegen Kapitalgesellschaften und atypische Personengesellschaften richtet (§ 324 Rn 30), auch gegenüber in anderer Rechtsform verfassten Versicherungsunternehmen besteht.

5 Stellungnahme des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 93. 579

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SIEBENTER TITEL Offenlegung § 341l (1)

1

Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen, sofern sie zu erstellen sind, in deutscher Sprache nach § 325 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 1a bis 5 sowie den §§ 327a und 328 offenzulegen; § 329 Absatz 1, 2 und 4 ist entsprechend anzuwenden. 2Von einem in § 341a Absatz 5 Satz 1 genannten Versicherungsunternehmen ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Frist zur Offenlegung 15 Monate beträgt, es sei denn, das Versicherungsunternehmen ist kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d und begibt nicht ausschließlich die von § 327a erfassten Schuldtitel; in diesem Fall beträgt die Frist zur Offenlegung gemäß Satz 1 in Verbindung mit § 325 Absatz 4 Satz 1 vier Monate. (2) Soweit Absatz 1 Satz 1 auf § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 verweist, gelten die folgenden Maßgaben und ergänzenden Bestimmungen: 1. Die in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs sind auch auf Versicherungsunternehmen anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. 2. An Stelle des § 285 Nr. 8 Buchstabe b gilt die Vorschrift des § 51 Abs. 5 in Verbindung mit Muster 2 der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378) in der jeweils geltenden Fassung. 3. § 341a Abs. 4 ist anzuwenden, soweit er auf die Bestimmungen der §§ 170, 171 und 175 des Aktiengesetzes über den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a dieses Gesetzes verweist. 4. Im Übrigen finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung keine Anwendung.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Donath, Die EG-Versicherungsbilanz-Richtlinie 91/674/EWG, EuZW 1992, 719; Geib/ Ellenbürger/Kölschbach, Ausgewählte Fragen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersBiRiLI) (Teil I), WPg 1992, 177.

Übersicht I.

Einführung

II.

Offenlegungspflichten von Versicherungsunternehmen (Absatz 1) 6 Offenzulegende Unterlagen und Frist 8 Befreiungen Zweigniederlassungen von Versicherungsunter9 nehmen

1. 2. 3.

1

III.

Offenlegungspflichten von Mutterunternehmen 11 (Absatz 2 a.F.)

IV.

Besonderheiten des IAS/IFRS-Einzelabschlusses 12 (Absatz 2)

V.

Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 17 31.7.2022

I. Einführung 1 § 341l regelt die Offenlegungspflichten von Versicherungsunternehmen. Mit der Norm wird eine einheitliche Offenlegung und damit eine verbesserte Vergleichbarkeit der JahresabschlussunterlaKersting https://doi.org/10.1515/9783110564686-063

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341l

gen von Versicherungsunternehmen bezweckt.1 Die in § 341l angeordnete größen- und rechtsformunabhängige Offenlegung für Versicherungsunternehmen knüpft in Absatz 1 durch Verweis auf §§ 325 ff an die für (andere) Kapitalgesellschaften geltenden Offenlegungspflichten in den §§ 325 ff an. Konkret verweist § 341l Abs. 1 S. 1 auf die in § 325 bezeichneten Unterlagen sowie deren Offenlegung nach § 325 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 1a bis 5, sowie die §§ 327a und 328. § 329 Abs. 1, 2 und 4 ist entsprechend anzuwenden. § 325 enthält die grundlegenden Regelungen zu den offenlegungspflichtigen Unterlagen und deren Offenlegung durch elektronische Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister. Der Verweis auf § 327a ist dabei ein Verweis auf eine Rückausnahme zu § 325 Abs. 4 Satz 1. Diese führt dazu, dass die von § 327a erfassten Versicherungsunternehmen nicht die kürzere, viermonatige Frist des § 325 Abs. 4 Satz 1 beachten müssen, sondern die Einjahresfrist des § 325 Abs. 1a Satz 1. Die Regelungen in § 328 betreffen Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung sowie die Veröffentlichung und Vervielfältigung. § 329 Abs. 1, 2 und 4 beinhalten Bestimmungen über die Prüfungspflichten der das Unternehmensregister führenden Stelle. Nicht verwiesen wird auf die in §§ 326 und 327 enthaltenen größenabhängigen Erleichterungen, die daher für Versicherungsunternehmen nicht gelten. Das steht im Einklang mit der Grundregel in § 341a Abs. 1, wonach Versicherungsunternehmen rechtsformunabhängig grundsätzlich die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften anzuwenden haben. Für den Fall, dass Versicherungsunternehmen einen Einzelabschluss nach § 325a Abs. 2a anstelle des Jahresabschlusses offenlegen, regelt Absatz 2 Besonderheiten hinsichtlich der Offenlegung. Diese Regelung war ursprünglich in Absatz 3 a.F. enthalten. Mit der Aufhebung des Absatz 2 a.F., der abweichende Regelungen für den Konzernabschluss enthielt (dazu unten Rn 11) durch das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG)2 wurde der bisherige Absatz 3 zu Absatz 2. Hierdurch sollte „ein Gleichlauf zu den für sonstige offenlegungspflichtige Gesellschaften geltenden Vorgaben zur Offenlegung der Unterlagen der Konzernrechnungslegung nach § 325 Absatz 3 HGB hergestellt werden.“3 Hauptsächlich wurde durch das DiRUG das Offenlegungsverfahren in § 325 geändert und von einem zweistufigen System der Einreichung und Bekanntmachung auf ein einstufiges System der Übermittlung umgestellt (siehe dazu § 325 Rn 13). Hieraus ergaben sich entsprechende Folgeänderungen4 auch für die Offenlegungspflichten der Versicherungsunternehmen. Nach § 341 Abs. 4 Satz 1 ist § 341l auch auf Pensionsfonds anzuwenden. Die Vorschriften des PublG über die Rechnungslegung von Unternehmen finden auf Versicherungsunternehmen i.S.d. § 341 keine Anwendung (§ 3 Abs. 2 Satz 2 PublG). Versicherungsunternehmen unterliegen neben den Offenlegungspflichten nach §§ 341l, 325 ff HGB weiteren Offenlegungspflichten, die sich aus dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) ergeben. So müssen Versicherungsunternehmen nach § 37 Abs. 1 Satz 1 VAG „den von den gesetzlichen Vertretern aufgestellten sowie später den festgestellten Jahresabschluss und den Lagebericht der Aufsichtsbehörde jeweils unverzüglich“ einreichen. Ziel ist es, der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) „eine möglichst frühzeitige Analyse des Jahresabschlusses im Interesse einer Früherkennung von Negativentwicklungen“ zu ermöglichen.5 Dabei haben nach § 37 Abs. 1 Satz 2 VAG „Versicherungsunternehmen, die einen Konzernabschluss oder einen Konzernlagebericht aufstellen, […] diese Unterlagen der Aufsichtsbehörde unverzüglich einzureichen.“ Auf diese Weise soll die BaFin „im Interesse einer vollständigen Beurteilung der wirtschaftlichen und finanziellen Lage des Versicherungsunternehmens auch Informationen über die Konzernrechnungslegung […] erhalten.“6 Diesen Offenlegungspflichten unterliegen dabei ausschließlich die gemäß § 1 1 2 3 4 5 6

VersBilRiLi, ABl. EG 1991 Nr. L 374 S. 7; MünchKommHGB/Hommel/Zick4 Rn 1. Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. RegE BT-Drs. 19/28177, S. 105. RegE BT-Drs. 19/28177, S. 105. BT-Drs. 12/5587, S. 32 zur Vorgängernorm des § 55 Abs. 2 VAG. BT-Drs. 12/5587, S. 32 zur Vorgängernorm des § 55 Abs. 2 VAG.

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Abs. 1 VAG als aufsichtspflichtig geltenden Unternehmen.7 Gemäß § 37 Abs. 3 VAG haben „Versicherungsunternehmen […] in dem Geschäftsjahr, das dem Berichtsjahr folgt, jedem Versicherten auf Verlangen den Jahresabschluss und den Lagebericht zu übersenden.“. § 37 Abs. 4 VAG erstreckt die zuvor genannten Regelungen in § 37 Abs. 1 bis 3 VAG auch auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a.

II. Offenlegungspflichten von Versicherungsunternehmen (Absatz 1) 1. Offenzulegende Unterlagen und Frist 6 „Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluss und Lagebericht sowie den Konzernabschluss und Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen, sofern sie zu erstellen sind“ gemäß § 341l Abs. 1 Satz 1 nach den Vorschriften der §§ 325 Abs. 1 Satz 2, 1a bis 5, sowie §§ 327a, 328 in deutscher Sprache offenzulegen, wobei § 329 Abs. 1, 2 und 4 entsprechend anzuwenden ist. Gemäß § 325 Abs. 1a Satz 1 sind die „Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 […] spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs zu übermitteln, auf das sie sich beziehen.“ Seit dem DiRUG verweist § 341l Abs. 1 Satz 1 nun auch auf § 325 Abs. 1a, so dass das für die bisherige Rechtslage angenommene Redaktionsversehen (siehe dazu auch § 340l Rn 4) damit beseitigt ist.8 Für die Anwendbarkeit der Frist sprach schon vor dem DiRUG der Vergleich mit § 341l Abs. 1 Satz 2 a.F., der davon ausging, dass die Frist im anwendbaren § 325 Abs. 1 geregelt war; auch hier wäre freilich richtigerweise auf § 325 Abs. 1a zu verweisen gewesen. Auch der Verweis des Absatz 1 Satz 1 a.F. auf § 325 Abs. 4 Satz 1 sprach für die grundsätzliche Geltung der Einjahresfrist und damit für ein Redaktionsversehen. Im Ergebnis war damit auch nach bisherigem Recht davon auszugehen, dass die Jahresfrist auch für § 341l galt. Durch den nun eingefügten Verweis auch auf § 325 Abs. 1a ist dies nun klargestellt; es erübrigt sich damit auch die Frage, ob eine entsprechende Anwendung der Offenlegungsfrist auch die Anwendung der für die Versäumung der Frist vorgesehenen Sanktionen nach sich zieht (siehe dazu auch § 340l Rn 4). Soweit es sich um ein kapitalmarktorientiertes Versicherungsunternehmen, welches nicht unter § 327a fällt, handelt, gilt (und galt auch nach bisheriger Rechtslage) eine Vier-Monats-Frist (siehe Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 327a bzw. Absatz 1 Satz 1 a.F. i.V.m. § 325 Abs. 4 Satz 1). 7 Abweichend hiervon ist die Jahresfrist des § 325 Abs. 1a Satz 1 (dort Rn 52) für Rückversicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 5) auf den Zeitraum von 15 Monaten verlängert (§ 341l Abs. 1 Satz 2). Die Vier-Monats-Frist des § 325 Abs. 4 Satz 1 (dort Rn 53) wird bei kapitalmarktorientierten (§ 264d) Rückversicherern nicht verlängert, es sei denn diese begeben ausschließlich von § 327a erfassten Schuldtitel. Die Fristen werden auch nicht durch bestimmte Umstände, wie z.B. die Vorlage an die Gesellschafter, verkürzt, können also vollständig ausgeschöpft werden. Dies ergibt sich daraus, dass mit dem BilRUG das früher in § 325 Abs. 1 Satz 2 normierte Unverzüglichkeitserfordernis entfallen ist (dazu § 325 Rn 9, 51).

2. Befreiungen 8 Das Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG)9 hat die frühere Befreiung für Versicherungsunternehmen nach § 341a Abs. 2 Satz 4 a.F. aufgehoben. Damit wurde klargestellt, dass darüber hinaus auch diejenigen Versicherungsunter-

7 MünchKommHGB/Hommel/Zick4 Rn 14. 8 RegE, BT-Drs. 19/28177, S. 105. 9 Gesetz v. 3.6.2021, BGBl. I 2021, S. 1534. Kersting

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nehmen erfasst werden sollen, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden.10

3. Zweigniederlassungen von Versicherungsunternehmen Die allgemeine Vorschrift des § 325a ist auf Zweigniederlassungen von Versicherungsunternehmen 9 i.S.v. § 341 nicht anwendbar (§ 325a Abs. 2). Anders als § 340l für Kreditinstitute enthält § 341l selbst keine Regelung für Zweigniederlassungen. Vielmehr ist für die hier interessierende Konstellation eines Versicherungsunternehmens mit Sitz im Ausland, das im Inland eine Niederlassung unterhält, die Norm des § 341 Abs. 2 von Bedeutung. Danach sind „Versicherungsunternehmen im Sinne des [§ 341] Absatzes 1 […] auch Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen.“ Die hiervon erfassten inländischen Niederlassungen unterliegen den Pflichten der §§ 341 ff. Sie sind daher zur Erstellung eigener Rechnungslegungsunterlagen verpflichtet (siehe nur §§ 341a, 341i) und müssen diese nach § 341l offenlegen. Eine Verpflichtung zur Offenlegung der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, wie sie für Kreditinstitute in § 340l Abs. 2 Satz 1 vorgesehen ist, besteht für Zweigniederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen bisher nicht. Andererseits entfällt nach derzeitigem Rechtszustand bei Publikation der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nicht die Pflicht der Zweigniederlassung zur Erstellung und Offenlegung von auf die eigene Tätigkeit bezogenen Rechnungslegungsunterlagen.11 Soweit sie aufgrund von §§ 341 Abs. 2, 341l zur Offenlegung verpflichtet sind, dürfen auch 10 inländische Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen keine größenabhängigen Erleichterungen in Anspruch nehmen (siehe dazu oben Rn 1).

III. Offenlegungspflichten von Mutterunternehmen (Absatz 2 a.F.) Vor dem DiRUG enthielt Abs. 2 a.F. besondere Vorschriften für Mutterunternehmen. Danach hatten 11 die „gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens […] abweichend von § 325 Abs. 3 unverzüglich nach der Hauptversammlung oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, welcher der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht vorzulegen sind, jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung folgenden Monats den Konzernabschluß mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht mit Ausnahme der Aufstellung des Anteilsbesitzes beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen.“ Diese Besonderheiten sind mit der Aufhebung des Abs. 2 a.F. durch das DiRUG entfallen. Auch für Mutterunternehmen gelten nunmehr die Vorgaben des § 325 Abs. 3 zur Konzernrechnungslegung.12

IV. Besonderheiten des IAS/IFRS-Einzelabschlusses (Absatz 2) Nach § 325 Abs. 2a Satz 1 kann bei „der Offenlegung nach [§ 325] Absatz 1 in Verbindung mit § 8b 12 Absatz 2 Nummer 4 […] an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist“ (dazu § 325 Rn 61 ff). Diese Möglichkeit steht auch Versicherungsunternehmen offen. Ab10 Beschlussempfehlung und Bericht Finanzausschuss, BT-Drs. 19/29879, S. 176. 11 Vgl. zu den Gründen Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 177 (179); vgl. zur EU-Versicherungsbilanzrichtlinie (Richtlinie 91/674/EWG, ABl. Nr. L 374, 7 ff v. 31.12.1991) ferner Donath EuZW 1992, 719.

12 Vgl. dazu RegE, BT-Drs. 19/28177, S. 105. 583

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satz 2 trifft daher Sonderregeln für den Fall, dass ein Versicherungsunternehmen von dem Wahlrecht nach § 325 Abs. 2a Satz 1 Gebrauch macht und ordnet an, dass soweit § 341l „Absatz 1 Satz 1 auf § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 verweist, […] die folgenden Maßgaben und ergänzenden Bestimmungen [gelten].“ § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 regeln, welche handelsrechtlichen Vorschriften auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a anzuwenden und welche nicht anzuwenden sind (vgl. dazu auch die Erläuterungen zu § 325 Rn 70 ff). Für die Offenlegung von Einzelabschlüssen bei Versicherungsunternehmen ergänzt bzw. beschränkt Absatz 2 die in § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 genannten Vorschriften. Nach Absatz 2 Nr. 1 sind die „in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs […] auch auf Versicherungsunternehmen anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden“. Dies berücksichtigt, dass Versicherungsunternehmen auch in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als inländische Niederlassung eines ausländischen Unternehmens betrieben werden können. Auch in diesen Fällen sollen die Vorschriften der §§ 264–289f grundsätzlich Anwendung finden.13 Gemäß Absatz 2 Nr. 2 tritt an die „Stelle des § 285 Nr. 8 Buchstabe b […] die Vorschrift des § 51 Abs. 5 in Verbindung mit Muster 2 der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378) in der jeweils geltenden Fassung.“ Damit wird die Darstellung des Personalaufwands beim Umsatzkostenverfahren ausgeschlossen. § 285 Nr. 8 Buchstabe b) passt nämlich nicht für Versicherungsunternehmen, da im Kontext der Erfolgsrechnung dieser Unternehmen nicht von einem Umsatzkostenverfahren gesprochen wird.14 An Stelle des § 285 Nr. 8 Buchstabe b) gelten stattdessen die einschlägigen Sonderregelungen der für Versicherungsunternehmen erlassenen Formblattverordnung nach § 330 Abs. 3,15 wobei Absatz 3 Nr. 2 seit BilRUG16 klarstellt, dass die Verordnung in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden ist. Für Pensionsfonds gilt Entsprechendes, vgl. § 34 Abs. 5 RechPensV.17 Nach Absatz 2 Nr. 3 „ist § 341a Abs. 4 […] anzuwenden, soweit er auf die Bestimmungen der §§ 170, 171 und 175 des Aktiengesetzes über den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a dieses Gesetzes verweist.“ Damit werden Bestimmungen des Aktiengesetzes auf große VVaG erstreckt. Dies betrifft etwa die Vorlage von Jahresabschluss und Lagebericht durch den Vorstand an den Aufsichtsrat unverzüglich nach ihrer Aufstellung (§ 170 Abs. 1 Satz 1 AktG), die Prüfung durch den Aufsichtsrat (§ 171 AktG) und die Einberufung der Hauptversammlung (§ 175 AktG). Nach Absatz 2 Nr. 4 „finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung [im Übrigen] keine Anwendung.“ Damit soll sichergestellt werden, „dass die internationalen Rechnungslegungsstandards nicht durch andere als die nach § 325 Abs. 2a Satz 3, § 341l Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Nr. 1 und 2 HGB-E [jetzt: Abs. 2 Nr. 1 und 2] anwendbaren nationalen Bestimmungen überlagert werden.“18

V. Rechtslage vor dem DiRUG – Anwendbarkeit bis 31.7.2022 § 341l (1) Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. Von den in § 341a Abs. 5 genannten Versicherungsunternehmen

13 BT-Drs. 15/3419, S. 50. 14 BT-Drs. 15/3419, S. 50; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach9 Rn 3. 15 Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994, BGBl. I 1994, 3378; zuletzt geändert durch Artikel 69 des Gesetzes vom 10.8.2021, BGBl. I 2021, 3436.

16 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, BGBl. I 2015, 1245. 17 Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV) vom 25.2.2003, BGBl. I 2003, 246; zuletzt geändert durch Artikel 70 des Gesetzes vom 10.8.2021, BGBl. I 2021, 3436.

18 BT-Drs. 15/3419, S. 50. Kersting

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ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Frist für die Einreichung der Unterlagen beim Betreiber des Bundesanzeigers 15 Monate, im Fall des § 325 Abs. 4 Satz 1 vier Monate beträgt; § 327a ist anzuwenden. (2) Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens haben abweichend von § 325 Abs. 3 unverzüglich nach der Hauptversammlung oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, welcher der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht vorzulegen sind, jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung folgenden Monats den Konzernabschluß mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht mit Ausnahme der Aufstellung des Anteilsbesitzes beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. (3) Soweit Absatz 1 Satz 1 auf § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 verweist, gelten die folgenden Maßgaben und ergänzenden Bestimmungen: 1.

Die in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs sind auch auf Versicherungsunternehmen anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden.

2.

An Stelle des § 285 Nr. 8 Buchstabe b gilt die Vorschrift des § 51 Abs. 5 in Verbindung mit Muster 2 der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378) in der jeweils geltenden Fassung.

3.

§ 341a Abs. 4 ist anzuwenden, soweit er auf die Bestimmungen der §§ 170, 171 und 175 des Aktiengesetzes über den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a dieses Gesetzes verweist.

4.

Im Übrigen finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung keine Anwendung.

Nach Art. 88 Abs. 2 EGHGB sind „[…] die §§ 264, 325, 325a, 326, 327, 328, 329, 339, 340l, 340o, 341l und 17 341w des Handelsgesetzbuchs in der ab dem 1. August 2022 geltenden Fassung […] erstmals auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften in der bis einschließlich 31. Juli 2022 geltenden Fassung sind letztmals anzuwenden auf Rechnungslegungsunterlagen sowie Unternehmensberichte für das vor dem 1. Januar 2022 beginnende Geschäftsjahr.“ § 325 Abs. 1a Satz 1 gibt den Gesellschaften eine Frist von einem Jahr für die Einreichung (Abs. 1a a.F.) bzw. die Übermittlung (Abs. 1a n.F.). Aufgrund dieser Frist gibt es eine Übergangszeit, in der zwar schon die neuen Fassungen der §§ 325 ff. gelten, aber noch die bisherigen Fassungen anzuwenden sind. Ist das Geschäftsjahr einer Gesellschaft das Kalenderjahr, so gelten für das Geschäftsjahr 2021 noch die bisherigen Fassungen. Die ab dem 1. August 2022 anzuwendenden Vorschriften sind oben ab Rn 1 kommentiert. Das DiRUG19 hat in Abs. 1 lediglich Folgeänderungen vorgenommen und Klarstellungen re- 18 daktioneller Art getroffen.20 Inhaltliche Änderungen haben sich nicht ergeben, siehe zur bisherigen Rechtslage vor dem DiRUG oben Rn 2, 6 sowie § 340l Rn 4. Soweit die Rechtslage vor dem DiRUG maßgeblich ist, greift noch Absatz 2 a.F. Siehe hierzu oben Rn 11. Für die in § 341l enthaltenen Verweise auf die §§ 325 ff wird für die Rechtslage vor dem DiRUG auf die entsprechenden Erläuterungen zu den betreffenden Vorschriften verwiesen (siehe insbesondere zu § 325 dort Rn 129 ff.)

19 Gesetz v. 5.7.2021, BGBl. I 2021, 3338. 20 RegE DiRUG BT-Drucks. 19/28177, S. 105. 585

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ACHTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder Vorbemerkungen Vor §§ 341m bis 341p Schrifttum Vgl. ergänzend Literaturhinweise zu Vor §§ 331 ff. sowie §§ 331 bis 335. Altenburger Vorschläge für eine aussagekräftige und willkürfreie Erfolgsrechnung der Versicherungsunternehmen, ZVersWiss 1993, 545; Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink (Hrsg.) Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, (1998); Donath Die EG-Versicherungsbilanzrichtlinie 91/674/EWG, EuZW 1992, 719; Ellenbürger/Horbach/Kölschbach Ausgewählte Einzelfragen zur Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht, WPg 1996, 41 und 113; Epperlein/Scharpf Anhangangaben im Zusammenhang mit sogenannten Finanzinnovationen, DB 1994, 1629; Farny Buchführung und Periodenrechnung im Versicherungsunternehmen, 4. Aufl. 1992; Geib Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bewertung von Kapitalanlagen, FS Havermann (1995), S. 143; ders. Die Pflicht zur Offenlegung des Zeitwertes von Kapitalanlagen der Versicherungsunternehmen nach Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie (1997); Geib/Ellenbürger/Kölschbach Ausgewählte Fragen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersBiRiLi), WPg 1992, 177, 221; Horbach Der EG-VersicherungsbilanzrichtlinienEntwurf. Grundfragen der Gestaltung der externen Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (1988); Husch Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente, in: Schwebler/Knauth/Simmert (Hrsg.), Einsatz von Finanzinnovationen in der Versicherungswirtschaft (1993), S. 265; Jannott Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen – Überlegungen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie, ZVersWiss 1991, 82; Knauth Derivative Finanzinstrumente in der Versicherungswirtschaft, Die Bank 1993, 535; ders./Simmert Bedeutung derivativer Finanzinstrumente für Versicherungsunternehmen, in: Schwebler/Knauth/Simmert (Hrsg.) Einsatz von Finanzinnovationen in der Versicherungswirtschaft (1993), S. 1; Kromschröder Besonderheiten des Jahresabschlusses der Versicherungsunternehmen, FS Moxter (1994), S. 769; Perlet Zur Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie in deutsches Recht, FS Moxter (1994), S. 835; Prölss/Dreher Versicherungsaufsichtsgesetz 13. Aufl. 2018; Schlotter Das EHUG ist in Kraft getreten: Das Recht der Unternehmenspublizität hat eine neue Grundlage, BB 2007, 1; von Treuberg/Angermeyer Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen, in: Handbuch zum Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz und zur RechVersV (1995); Undritz/Lag/Vage Offenlegungspflichten nach dem EHUG: Anwendungsprobleme in der Insolvenz DZWIR 2008, 353; Welzel u.a. (Hrsg.) Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. (1991).

I. Entwicklungsgeschichte 1 Die §§ 341m bis 341o HGB sind auf Versicherungsunternehmen nach § 341 Abs. 1 HGB sowie auf Pensionsfonds (§ 236 Abs. 1 VAG) nach § 341 Abs. 4 HGB i.V.m. § 341p HGB anzuwenden. § 341p HGB erklärt die Strafvorschriften für entsprechend anwendbar, da die Verweisung des § 341 Abs. 4 Satz 1 HGB lediglich den 1. bis 7. Titel, nicht jedoch den 8. Titel, der die Straf- und Bußgeldnormen beinhaltet, umfasst. Dabei ist die Anwendung der Straf- und Bußgeldvorschriften und der Ordnungsgeldnorm unabhängig von der Rechtsform und der Größe des Instituts. Während in § 341m HGB die Strafvorschriften und in § 341o HGB die Ordnungsgeldvorschrift für anwendbar erklärt werden, sind die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 341n HGB wegen der versicherungsspezifischen Rechnungslegungsbesonderheiten gesondert ausgestaltet. 2 Nachdem der Gesetzgeber im Versicherungsbilanzrichtliniengesetz vom 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377) die Versicherungsunternehmen verpflichtet hatte, rechtsform- und größenunabhängig einen Jahresabschluss und einen Lagebericht sowie, wenn sie Mutterunternehmen eines Konzerns sind, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, erweiterte er den Anwendungsbereich der Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB entsprechend. Während die Straftatbestände zuvor nur für Versicherungsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft einschlägig waren, erweitert § 341m HGB die Anwendbarkeit der Strafnormen der §§ 331 bis 333 HGB auf alle Versicherungsunternehmen, ungeachtet der Rechtsform und Größe des Unternehmens.1 Für Versicherungs1 Vgl. dazu BT-Drs. 12/5587 S. 31; Koller/Kindler/Roth/Drühen/Morck/Bach § 341m HGB Rn. 1; MünchKommHGB/Klinger Rn. 2. Dannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-064

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Vor §§ 341m–341p

unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft bleibt es, soweit kein Hauptbevollmächtigter i.S.d. § 68 Abs. 2 VAG betroffen ist, bei der direkten Anwendbarkeit der §§ 331 bis 333 HGB. § 341n HGB wurde demgegenüber als abschließender Ordnungswidrigkeitentatbestand für Versicherungsunternehmen eingeführt und auf Pensionsfonds durch das AVmG (Altersvermögensgesetz)2 ausgeweitet (dazu § 341n Rn. 3). Im Gegensatz zu § 341m HGB, der die §§ 331 bis 333 HGB für anwendbar erklärt, verweist § 341n HGB nicht lediglich auf § 334 HGB, sondern normiert abschließend die auf Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds anwendbaren Ordnungswidrigkeitentatbestände, so dass § 341n HGB nicht nur ergänzenden Charakter hat (§ 341n Rn. 13 f.).3 § 334 HGB findet nach § 334 Abs. 5 Nr. 5 HGB auf Versicherungsunternehmen und auf Pensionsfonds wegen § 334 Abs. 5 Nr. 6 HGB wegen der zahlreichen Spezialregelungen für diese Unternehmen keine Anwendung4 (zur Sondersituation bei Pensionsfonds § 341n Rn. 3). Durch das BilMoG (Vor §§ 331 Rn. 78 ff.) wurde § 247 Abs. 3 HGB abgeschafft, so dass die Verweisung des § 341n Abs. 1 Satz 1 lit. a HGB nun ins Leere läuft. § 341o HGB wurde an den durch das EHUG 20065 neu geregelten § 335 HGB angepasst. Damit wurde das Zwangsgeld abgeschafft und gleichzeitig als Ordnungsgeld ausgestaltet (zur Entstehungsgeschichte § 335 Rn. 7). Danach kann ein Ordnungsgeld gegenüber den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds sowie gegenüber einem Hauptbevollmächtigten nach § 68 Abs. 2 VAG verhängt werden. Durch das Gesetz zur Umsetzung der prüfungsbezogenen Regelungen der Richtlinie 2014/56/EU sowie zur Ausführung der entsprechenden Vorgaben der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 im Hinblick auf die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (Abschlussprüfungsreformgesetz – AReG) vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) wurden die §§ 340m und 341m HGB geändert. § 341m HGB wurde durch Art. 1 Nr. 20 ein Absatz 2 angefügt, der zur Sanktionierung gravierender Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder von Prüfungsausschüssen nach § 341k Abs. 4 HGB dienen soll. Die Vorschrift ist § 333a bzw. § 340 m Abs. 2 und 3 HGB nachgebildet.6 § 341n HGB wird in Art. 1 Nr. 21 um einen Absatz 2a ergänzt, der Art. 30 Abs. 1, 30a Abs. 1 lit. b und j sowie Art. 30c der Abschlussprüferrichtlinie umsetzen soll.7 In § 341p HGB wurde geregelt, dass die neu eingefügten Sanktionsvorschriften der §§ 341m Abs. 2 und 341k Abs. 2a HGB auf Pensionsfonds keine Anwendung finden, weil sich § 341p HGB nun auf spezifische Absätze der §§ 341m f. HGB bezieht.8 Durch Art. 1 Nr. 27 des Gesetzes zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) wurde § 341n HGB geändert und die Nummern 3 und 4 wurden neu gefasst. Die Änderungen dienten der Anpassung an § 334 HGB.9 § 341n Abs. 3 HGB wurde ebenfalls an 334 HGB angepasst. Dort wurden das System der Bußgeldhöhe und der Bußgeldbemessung dem Unionsrecht angepasst (vgl. § 334 Rn. 102 ff.). Mit Art. 8 des Gesetzes zur Umsetzung der Zweiten Zahlungsdienstrichtlinie (ZAGEG) vom 17.7.2017 (BGBl. I S. 2446) wurde Art. 2 in § 341n Abs. 2a HGB geändert und Nr. 3 aufgehoben. Damit wurden die Vorgaben von Art. 16 VO (EU) 537/2014 umgesetzt. Art. 11 des Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG) vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) änderte § 341m und § 341u HGB. Während

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AVmG vom 26. Juni 2001, BGBl. I S. 1310, 1322. Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Kölschbach § 341n HGB Rn. 1. MünchKommHGB/Klinger § 341n Rn. 1. Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister vom 10.11.2006, BGBl. I S. 2553. 6 BT-Drs. 18/7219 S. 53. 7 BT-Drs. 19/7219 S. 53. 8 BT-Drs. 18/7219 S. 54. 9 BT-Drs. 18/9982 S. 63. 587

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Art. 11 Nr. 24 bei § 341m HGB eher redaktionelle Änderungen vornahm, wurden die Absätze 2 und 2a des § 341n HGB insgesamt neu gefasst,10 um sie an die Änderungen in § 341k HGB anzupassen.

II. Gesetzgeberische Fehler wegen der Unübersichtlichkeit und Komplexität der Vorschriften 5 Die Fehleranfälligkeit der gesetzlichen Regelungen in den §§ 341m und 341n HGB ist angesichts der Unübersichtlichkeit der Verweisungen und der Komplexität der Vorschriften erheblich. Insbesondere entstehen Auslegungs- und Anwendungsprobleme angesichts der mannigfaltigen Änderungen des Bilanzrechts und insbesondere der Sondervorschriften im Bereich des Versicherungswesens: Neben Leerverweisungen auf nicht mehr bestehende Normen, wie beispielsweise in § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB auf den weggefallenen § 247 Abs. 3 HGB (§ 341n Rn. 17), sind Inkonsistenzen in der Systematik entstanden, die zu einer unstrukturierten Anwendbarkeit bzw. NichtAnwendbarkeit der Straf- und Bußgeldvorschriften führen. Fehlende oder lückenhafte Verweisungen sind durch Auslegung zu schließen, sofern sich 6 dies strafbarkeits- bzw. ahndbarkeitsbegrenzend auswirkt; Art. 103 Abs. 2 GG steht einer den Täter begünstigenden Auslegung nicht entgegen. So fehlt es in dem Bußgeldtatbestand des § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB an einer Verweisung auf die Ausnahmefallgestaltung des § 246 Abs. 3 Satz 2 HGB, der Abweichungen vom Stetigkeitsgrundsatz des § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB in begründeten Ausnahmefällen zulässt. Die Lückenhaftigkeit der Verweisung wird im Vergleich zu der Bußgeldregelung des § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB deutlich, der den gesamten § 246 HGB und damit auch die Ausnahmefallgestaltung des § 246 Abs. 3 Satz 2 HGB in Bezug nimmt. Folge der Lückenhaftigkeit ist, dass Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds unter bilanzrechtlichen Gesichtspunkten bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 246 Abs. 3 Satz 2 HGB vom Stetigkeitsgrundsatz abweichen dürfen, dass hingegen die bußgeldrechtliche Verantwortung hiervon unberührt bleibt. Dieses Ergebnis ist im Wege der teleologischen Reduktion zu korrigieren, indem auch der Anwendungsbereich des § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB bei Vorliegen eines begründeten Ausnahmefalls i.S.d. § 246 Abs. 3 Satz 2 HGB eingeschränkt wird (§ 341n Rn. 16). Denn wenn sich die bilanzrechtliche Zulässigkeit nicht auch im Ordnungswidrigkeitenrecht widerspiegelt, fehlt es an den (verfassungsrechtlichen) Voraussetzungen der Ahndungswürdigkeit und -bedürftigkeit.

§ 341m Strafvorschriften (1)

1

Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 sind auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds anzuwenden. 2§ 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 68 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes). (2) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied eines nach § 341k Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit § 324 Absatz 1 Satz 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines Versicherungsunternehmens 1. eine in § 341n Absatz 2a bezeichnete Handlung begeht und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder 2. eine in § 341n Absatz 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt. (3) § 335c Absatz 2 gilt in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 in Verbindung mit § 332 oder § 333 und des Absatzes 2 entsprechend.

10 BT-Drs. 19/26966 S. 110. Dannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-065

588

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341m

Schrifttum Vgl. die Literaturhinweise Vor §§ 340m ff., § 331 bis 333.

Übersicht A.

Allgemeines

I.

Adressaten des § 341m HGB in Verbindung mit 5 § 331 HGB

I.

Ausweitung der Straftatbestände der §§ 331 bis 333 HGB auf alle Versicherungsunternehmen und 1 Pensionsfonds

II.

Adressaten des § 341m Abs. 1 HGB in Verbindung 7 mit §§ 332, 333 HGB

C.

Strafbarkeit nach § 341m Abs. 2 HGB und Übermittlung von Daten nach § 341m Abs. 3 7a HGB

D.

Tathandlungen und Rechtsfolgen

II.

Begriff des Versicherungsunternehmens

III.

Begriff des Pensionsfonds

B.

Normadressaten

2

4

8

A. Allgemeines I. Ausweitung der Straftatbestände der §§ 331 bis 333 HGB auf alle Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds § 341m Abs. 1 HGB erweitert in Satz 1 den Anwendungsbereich der §§ 331 bis 333 HGB rechtsform- 1 bezogen auf nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen, also auf die OHG, die KG, die Genossenschaft, den Einzelkaufmann, die VVaG und die Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts. In § 341m Satz 2 HGB wird der Anwendungsbereich des § 331 HGB personenbezogen auf die Hauptbevollmächtigten i.S.d. § 106 Abs. 3 VAG ausgedehnt. Ebenso sind seit dem Altersvermögensgesetz (AVmG)1 die Bilanzierungsvorschriften für Versicherungsunternehmen auch auf Pensionsfonds anzuwenden, so dass konsequenterweise der Anwendungsbereich der §§ 331 bis 333 HGB durch § 341m HGB auch auf diese erweitert wurde. Zur Anwendung für Pensionsfonds ist § 341p HGB zu berücksichtigen, der die Strafvorschriften für anwendbar erklärt, da § 341 Abs. 4 S. 1 HGB nur den 1. bis 7. Titel, nicht jedoch den 8. Titel mit den Straf- und Bußgeldnormen mit einbezieht (Vor §§ 341m Rn. 1). Darüber hinaus regelt der durch das Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) (BGBl. I S. 1142) 1a zum 17.6.2012 eingeführte Mischtatbestand des § 341m Abs. 2 HGB eine Strafbarkeit der für einen Vermögensvorteil oder beharrlich begangenen Ordnungswidrigkeiten aus § 341n Abs. 2a HGB (vgl. § 340m Rn. 1a). Der ebenfalls zu diesem Zeitpunkt eingeführte Absatz 3 regelt die Anwendung des § 335c Abs. 2 HGB in diesen Fällen, also die Übermittlung von Daten über Strafverfahren. Durch das Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG – vom 3.6.2021 kam es zu redaktionellen Anpassungen und Folgeänderungen, insbesondere mit Blick auf die Neufassung des § 341k Abs. 3 S. 1 HGB für Versicherungsunternehmen von öffentlichem Interesse.2

II. Begriff des Versicherungsunternehmens Ein Versicherungsunternehmen ist nach der Legaldefinition des § 341 Abs. 1 HGB ein Unterneh- 2 men, das den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand hat, mit Ausnahme der Träger 1 Vom 26.6.2001, BGBl. I S. 310. 2 BT-Drucks. 19/29266, S. 110. 589

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 341m

3. Buch. Handelsbücher

der Sozialversicherung. Aus dem Anwendungsbereich der §§ 341 ff. HGB sind die in § 341 Abs. 1 S. 2 HGB genannten Sonderunternehmen ausgenommen, die Leistungen nur an Mitglieder oder gesetzlich oder satzungsmäßig begünstigte Personen erbringen oder als nicht rechtsfähige Einrichtungen ihre Aufwendungen im Umlageverfahren decken. 3 Nach § 341 Abs. 2 HGB sind auch inländische Niederlassungen von Versicherungsgesellschaften mit Sitz im Ausland Versicherungsunternehmen i.S.d. § 341 Abs. 1 HGB, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts die Erlaubnis der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde benötigen. Eine Niederlassung ist die räumliche Zusammenfassung aller Einrichtungen und Personen, die zur Leitung und Kontrolle des Versicherungsbestandes im Inland erforderlich sind, welche eine eigene, auf die deutschen Rechnungslegungsvorschriften abgestimmte Buchhaltung haben muss und im Handelsregister eingetragen ist.3 Einer Erlaubnis der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen nach § 67 Abs. 1 3a VAG (§ 105 VAG a.F.) Versicherungsunternehmen eines Drittstaates, die im Inland das Erst- und Rückversicherungsgeschäft betreiben wollen. Ausnahmen gelten für Unternehmen eines Drittstaates, die unter § 67 Abs. 1 S. 2 und 3 VAG fallen. Erlaubnispflichtige Unternehmen haben nach § 68 Abs. 1 S. 1 VAG (§ 106 VAG a.F.) im Inland eine Niederlassung zu errichten. Ebenfalls der Erlaubnis bedürfen Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz in einem anderen Mitglied- oder Vertragstaat haben, auf die die Richtlinie 2009/138/EG keine Anwendung findet, und die das Versicherungsgeschäft durch eine Niederlassung betreiben wollen (§ 65 Abs. 1 VAG). Über die Erlaubnis entscheidet nach § 65 Abs. 1 S. 2 VAG die BaFiN. Auf diese Niederlassungen sind nach § 65 Abs. 2 VAG die Regelungen der § 67 Abs. 2 und 3 sowie § 68 Abs. 2 VAG mit den Maßgaben des § 66 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 VAG entsprechend anzuwenden.

III. Begriff des Pensionsfonds 4 Ein Pensionsfonds dient der Altersvorsorge über eine eigenständige juristische Person als externen Versorgungsträger,4 er ist seit dem 1.1.2002 in Deutschland zugelassen. Der Begriff des Pensionsfonds ist in § 236 Abs. 1 VAG (§ 112 VAG a.F.) legaldefiniert als eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbringt, die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden künftigen Beiträge nicht für alle vorgesehenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zusagen darf, die den Arbeitnehmern einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen den Pensionsfonds einräumt und verpflichtet ist, die Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung zu erbringen. Zu den Leistungen zählen beispielsweise Leibrenten und Auszahlungspläne nach den Anforderungen des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG. Einem Pensionsfonds darf die nach § 236 Abs. 5 VAG (§ 112 Abs. 2 VAG a.F.) erforderliche Erlaubnis nur erteilt werden, wenn er in der Rechtsform der Aktiengesellschaft einschließlich der Europäischen Gesellschaft und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit betrieben wird (§ 237 Abs. 3 VAG; § 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG i.V.m. § 7 Abs. 1 VGA a.F.).

B. Normadressaten I. Adressaten des § 341m HGB in Verbindung mit § 331 HGB 5 Durch § 341m Abs. 1 S 1 HGB wird die Anwendbarkeit der Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB auf Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds, die nicht in der Form einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, ausgedehnt. Adressaten sind somit alle vertretungsberechtigten Organe ei3 Prölss/Kollhosser12 VAG § 106 Rn. 4; ferner MünchKommHGB/Klinger § 341m Rn. 7. 4 Prölss/Weigel § 236 VAG Rn. 1 f. Dannecker/Bauer/Bülte

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§ 341m

ner Nicht-Kapitalgesellschaft: bei der OHG und KG die geschäftsführungsberechtigten Gesellschafter (§§ 114 f. HGB); bei der Genossenschaft die Vorstandsmitglieder (§ 24 GenG); bei Versicherungsvereinen bzw. Pensionsfonds auf Gegenseitigkeit der Vorstand (§ 188 VAG bzw. § 237 VAG) und bei Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts die gesetzlich bestimmten geschäftsführungsbefugten Repräsentanten.5 Zwar dürfen Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds nicht in der Rechtsform der OHG, KG und Genossenschaft betrieben werden (§ 237 Abs. 3 VAG; § 7 Abs. 1 VAG a.F.); falls jedoch ein Unternehmen dieser Rechtsform – ohne Erlaubnis – als Versicherungsunternehmen oder Pensionsfonds tätig wird, können auch dessen vertretungsberechtigte Organe taugliche Täter sein. § 341m Abs. 1 HGB nimmt gerade nicht auf die Erlaubnispflicht Bezug. Neben den vertretungsberechtigten Organen ist der obligatorische Aufsichtsrat als Täter erfasst; der fakultative Aufsichtsrat nur, falls diesem die Erfüllung bußgeldbewehrter Pflichten übertragen worden ist (vgl. § 331 Rn. 30). § 341m Abs. 1 S. 2 HGB erweitert den Kreis der Normadressaten des § 331 HGB noch auf die 6 Hauptbevollmächtigten einer Zweigniederlassung i.S.d. § 68 Abs. 2 VAG (§ 106 Abs. 3 VAG a.F.). Diese Personen müssen vom ausländischen Versicherungsunternehmen zur Wahrnehmung der in § 24 VAG (§ 7a VAG a.F.) aufgeführten persönlichen Voraussetzungen und Aufgaben eines Geschäftsleiters bestellt sein.6 Weiterhin muss der Hauptbevollmächtigte seinen Wohnsitz und ständigen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland haben (§ 68 Abs. 2 S. 1 VAG; § 106 Abs. 3 Satz 1 VAG a.F.).7 Unter § 341m HGB fallen nur Hauptbevollmächtigte inländischer Niederlassungen der Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz nicht in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR haben, sowie Hauptbevollmächtigte von nach § 65 Abs. 1 VAG (§ 110d Abs. 1 VAG a.F.) erlaubnispflichtigen Niederlassungen eines EU- oder EWR-Versicherungsunternehmens.8 Erstere sind in § 68 Abs. 2 VAG (§ 106 Abs. 3 VAG a.F.) erfasst und bei zweiteren gilt dies nach § 67 Abs. 2 VAG (§ 110 Abs. 2 S. 2 VAG a.F.) entsprechend. Für Hauptbevollmächtigte erlaubnisfreier Niederlassungen von Versicherungsunternehmen aus EU- und EWR-Ländern fehlt es an der Anordnung einer entsprechenden Anwendung von § 68 Abs. 2 VAG (§ 106 Abs. 3 VAG a.F.), so dass diese zwar Hauptbevollmächtigte sind, sie jedoch nicht in den Anwendungsbereich des § 341m Abs. 1 S. 2 HGB fallen. Die Grundsätze zum faktischen Organ (§ 331 Rn. 35 ff.) finden auch auf den Hauptbevollmächtigten Anwendung.9

II. Adressaten des § 341m Abs. 1 HGB in Verbindung mit §§ 332, 333 HGB Bei §§ 332, 333 HGB sind Adressaten die Abschlussprüfer und die Gehilfen der Abschlussprü- 7 fer.10 Der Adressatenkreis wird durch § 341m HGB also nicht verändert (zu Einzelheiten siehe § 332 Rn. 14 ff., § 333 Rn. 14 ff.).

C. Strafbarkeit nach § 341m Abs. 2 HGB und Übermittlung von Daten nach § 341m Abs. 3 HGB Mit Blick auf den 2016 eingefügten Mischtatbestand (Rn. 1a) sei auf die Erläuterungen zu § 340m 7a Rn. 20 ff. und § 333a Rn. 5 verwiesen. Nach § 341m Abs. 3 ist § 335c HGB auf Fälle von Straftaten nach § 341m Abs. 1 S. 1 i.V.m. §§ 331 oder § 332 HGB anzuwenden. 5 MünchKommHGB/Klinger Rn. 9. 6 Näher dazu Prölss/Dreher/Grote § 68 VAG Rn. 20. 7 Näher dazu Prölss/Dreher/Grote § 68 VAG Rn. 23. 8 BeckVersKomm/Gnandenberger Rn. 6 ff., 29 ff.; MünchKommHGB/Klinger Rn. 10. 9 MünchKommHGB/Klinger Rn. 10. 10 Wiedmann/Böcing/Gros/Böcking/Gros/Kölschbach Rn. 3. 591

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 341n

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D. Tathandlungen und Rechtsfolgen 8 Die vollumfängliche Verweisung des § 341m Abs. 1 S. 1 HGB auf die §§ 331 bis 333 HGB hat zur Folge, dass die in diesen Straftatbeständen genannten Tathandlungen (§ 331 Rn. 51 ff., 90 ff., 112 ff., 140 ff., 162 ff., 185 ff.; § 332 Rn. 25 ff.; § 333 Rn. 25 ff.) sowie die angedrohten Rechtsfolgen auf den erweiterten Täterkreis des § 341m HGB anwendbar sind.11 Insoweit kann generell auf die Erläuterungen zu §§ 331 bis 333 HGB verwiesen werden.

§ 341n Bußgeldvorschriften (1)

1 Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds oder als Hauptbevollmächtigter (§ 68 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser in Verbindung mit § 341a Abs. 2 Satz 3, des § 246 Abs. 3 Satz 1, des § 247 Abs. 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2, des § 264 Absatz 1a oder Absatz 2, des § 341e Abs. 1 oder 2 oder der §§ 341f, 341g oder 341h über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 Satz 1, 2, 3 oder Satz 4, Abs. 2 Satz 1, auch in Verbindung mit Satz 2, Absatz 3 Satz 1, 2, 3, 4 oder Satz 5, Abs. 4, 5, der §§ 254, 256a, 341b Abs. 1 Satz 1 oder des § 341d über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 274 oder des § 277 Abs. 3 Satz 2 über die Gliederung, d) der §§ 284, 285 Nr. 1, 2 oder Nr. 3, auch in Verbindung mit § 341a Absatz 2 Satz 4, oder des § 285 Nummer 3a, 7, 9 bis 14a, 15a, 16 bis 33 oder Nummer 34 über die im Anhang zu machenden Angaben, 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Absatz 1a, 2 oder Absatz 3 oder des § 341j Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit einer der in Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 Satz 3, des § 313 oder des § 314 in Verbindung mit § 341j Abs. 1 Satz 2 oder 3 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift des § 289 oder des § 289a, des § 289f, auch in Verbindung mit § 341a Absatz 1b, oder des § 341a Absatz 1a, auch in Verbindung mit § 289b Absatz 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Absatz 2, über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift des § 315 oder des § 315a, des § 315d, auch in Verbindung mit § 341j Absatz 5, oder des § 314j Absatz 4, auch in Verbindung mit § 315b Absatz 2 oder 3 oder § 315c, über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts,

11 BeckVersKomm/Gnandenberger Rn. 6 ff., 29 ff. Dannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-066

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341n

5.

bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form, Format oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 3 und 4 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, zuwiderhandelt. 2In den Fällen des Satzes 1 Nummer 3 wird eine Zuwiderhandlung gegen eine Vorschrift des § 289f Absatz 2 Nummer 4, auch in Verbindung mit Absatz 4 Satz 1, nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Festlegungen oder Begründungen nach § 76 Absatz 4 des Aktiengesetzes, auch in Verbindung mit § 188 Absatz 1 Satz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, oder nach § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes, auch in Verbindung mit § 189 Absatz 3 Satz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ganz oder zum Teil unterblieben sind. 3In den Fällen des Satzes 1 Nummer 4 wird eine Zuwiderhandlung gegen eine Vorschrift des § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 4 nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Festlegungen oder Begründungen nach § 76 Absatz 4 oder § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes ganz oder zum Teil unterblieben sind. (2) 1Ordnungswidrig handelt, wer einen Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 1 erteilt zu dem Abschluss 1. eines Versicherungsunternehmens, das ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 3 ist, oder 2. eines Versicherungsunternehmens, das nicht in Nummer 1 genannt ist, obwohl nach § 319 Absatz 2 oder 3, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 5, oder nach § 319b Absatz 1 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 2, er oder nach § 319 Absatz 4 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 5, oder nach § 319b Absatz 1 Satz 1 oder 2, jeweils auch in Verbindung mit Absatz 2, die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder die Buchführungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. 2 Ordnungswidrig handelt auch, wer einen Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 1 erteilt zu dem Abschluss eines Versicherungsunternehmens, das ein Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a Satz 2 Nummer 1 oder 3 ist, obwohl 1. er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, oder ein Mitglied des Netzwerks, dem er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, angehört, einer Vorschrift des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 oder Absatz 5 Unterabsatz 2 Satz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 zuwiderhandelt oder 2. er oder die Prüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nach Artikel 17 Absatz 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 die Abschlussprüfung nicht durchführen darf. 3 Abschluss im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein Jahresabschluss, ein Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder ein Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist. (2a) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied eines nach § 324 Absatz 1 Satz 1, auch in Verbindung mit § 341k Absatz 3 Satz 1, eingerichteten Prüfungsausschusses eines Versicherungsunternehmens 1. die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Artikels 4 Absatz 3 Unterabsatz 2, des Artikels 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 Satz 1 oder des Artikels 6 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 überwacht, 2. dem Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Artikel 16 Absatz 2 Unterabsatz 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Artikel 16 Absatz 3 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder 3. den Gesellschaftern oder der sonst für die Bestellung des Abschlussprüfers zuständigen Stelle einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer

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§ 341n

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Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Artikel 16 Absatz 5 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht. (3) 1Die Ordnungswidrigkeit kann in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 sowie des Absatzes 2a mit einer Geldbuße bis zu fünfhunderttausend Euro, in den Fällen der Absätze 1 und 2 Satz 1 Nummer 2 mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. 2Ist das Versicherungsunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt die Geldbuße in den Fällen des Absatzes 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3a) 1Wird gegen ein Versicherungsunternehmen, das kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d ist, in den Fällen des Absatzes 1 eine Geldbuße nach § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten verhängt, beträgt diese Geldbuße höchstens den höchsten der folgenden Beträge: zehn Millionen Euro, 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den das Versicherungsunternehmen im der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat oder das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. 2 In den Fällen des Absatzes 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 oder Satz 2 ist § 30 Absatz 2 Satz 3 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten anzuwenden. (3b) 1Als Gesamtumsatz ist anstelle des Betrags der Umsatzerlöse der sich aus dem auf das Versicherungsunternehmen anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Artikel 63 der Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (ABl. L 374 vom 31.12.1991, S. 7), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/46/EG (ABl. L 224 vom 16.8.2006, S. 1) geändert worden ist, ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, maßgeblich. 2Handelt es sich bei dem Versicherungsunternehmen um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne des § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes des Versicherungsunternehmens der jeweilige Gesamtbetrag im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach der in Satz 1 genannten Vorschrift aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln, die mit den von Satz 1 erfassten Posten vergleichbar sind. 4Ist ein Jahres- oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (4) 1Verwaltungsbehörde im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen der Absätze 1 und 2a die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht für die ihrer Aufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. 2Unterliegt ein Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds der Aufsicht einer Landesbehörde, so ist diese in den Fällen der Absätze 1 und 2a zuständig. 3 In den Fällen des Absatzes 2 ist die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle zuständig. (5) Die nach Absatz 4 Satz 1 oder 2 zuständige Verwaltungsbehörde übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach Absatz 2a. Dannecker/Bauer/Bülte

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§ 341n

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Übersicht A.

Allgemeines

8.

I.

Allgemeines zum Ordnungswidrigkeiten1 recht

9.

II.

Entstehungsgeschichte

III.

Geschützte Interessen und Schutzbereich

IV.

Sonderdelikte

V.

Normadressaten

B.

Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 341n Abs. 1 HGB

I. 1. 2.

Täter des § 341n Abs. 1 HGB 10 Täterkreis Täterschaft gemäß § 14 OWiG

II.

Tatgegenstand des § 341n Abs. 1 HGB

III.

Tathandlungen des § 341n Abs. 1 Nr. 1 13 HGB Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses (§ 341n 15 Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 18 Bewertung (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 20 Gliederung (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über in die Bilanz oder den Anhang aufzunehmende An21 gaben (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über einzubeziehende Unternehmen (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 25 lit. a HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. b 26 HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeits27 gebot (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB)

2

10. 5 11.

7 12. 8 13.

14.

1.

2. 3. 4.

5.

6.

7.

11 12

Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die 28 Bewertung (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Beteiligungen und maßgeblichen Einfluss (§ 341n 29 Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB) Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über im Konzernanhang zu machende Angaben (§ 341n 30 Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB) Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Lage31 berichts (§ 341n Abs. 1 Nr. 3 HGB) Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Kon32 zernlageberichts (§ 341n Abs. 1 Nr. 4 HGB) Zuwiderhandlungen bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (§ 341n Abs. 1 33 Nr. 5 HGB) Zuwiderhandlungen gegen eine auf Grund des § 330 Abs. 3 und 4 HGB in Verbindung mit § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassene Rechtsverordnung 34 (§ 341n Abs. 1 Nr. 6 HGB)

C.

Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 341n Abs. 2 HGB

I.

Täterkreis des § 341n Abs. 2 HGB

II.

Tathandlungen des § 341n Abs. 2 HGB

III.

Sonstige Voraussetzungen der Ahndbar38 keit

D.

Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des 38a § 341n Abs. 2a HGB

E.

Sanktionen

I.

Bußgeldrahmen

II.

Bußgeldbemessung

III.

Verhängung einer Geldbuße gegen die juristische 42 Person

F.

Verfahren

35 37

39 40

43

A. Allgemeines I. Allgemeines zum Ordnungswidrigkeitenrecht Zu den Grundsätzen des Ordnungswidrigkeitenrechts – Vorsatz und Irrtum, Versuch, Einheits- 1 täterbegriff, Konkurrenzen – kann auf die Ausführungen zu § 334 Rn. 1 ff. HGB verwiesen werden.

595

Dannecker/Bauer/Bülte

§ 341n

3. Buch. Handelsbücher

II. Entstehungsgeschichte 2 Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über Bilanzierung und Rechnungslegung auf alle Versicherungsunternehmen durch das VersicherungsbilanzrichtlinieG vom 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377; Vor §§ 331 Rn. 43 ff.) konnten die Bußgeldregelungen des § 334 HGB wegen der großen Anzahl abweichender Regelungen für Versicherungsunternehmen nicht unverändert übernommen werden. Daher hätte im Gegensatz zu den Straf- und Ordnungsgeldvorschriften der §§ 331 bis 333, 335 HGB für die Bußgeldtatbestände ein Verweis auf § 334 HGB nicht ausgereicht. Der Gesetzgeber hat mit § 334 Abs. 5 HGB die Anwendbarkeit der Bußgeldtatbestände des § 334 Abs. 1 und 2 HGB auf Versicherungsunternehmen (und durch Art. 11 Nr. 16 FISG [BGBl. I S. 1534] auch auf Pensionsfonds) ausdrücklich ausgeschlossen. Bußgeldbewehrte Verstöße gegen die Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen aller Rechtsformen sind daher abschließend in § 341n HGB geregelt.1 3 Durch das Altersvermögensgesetz – AVmG vom 26.6.2001 (BGBl. I S. 1310). wurde der Anwendungsbereich des § 341n HGB auf Pensionsfonds ausgeweitet; § 341p HGB erklärt dabei die Bußgeldvorschriften für anwendbar. Diese Anordnung ist notwendig, da § 341 Abs. 4 S. 1 HGB nur den 1. bis 7. Titel für entsprechend anwendbar erklärt, nicht jedoch den 8. Titel mit den Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldnormen. Für Pensionsfonds fehlt es in § 334 Abs. 5 HGB an einem Ausschluss der Anwendbarkeit des § 334 HGB, wie dies für Versicherungsunternehmen des § 341 Abs. 1 HGB ebendort angeordnet ist. Angesichts der in den §§ 341a bis 341l HGB geregelten besonderen Rechnungslegungsvorschriften, die teilweise erheblich von denen der §§ 242 ff. HGB abweichen, ergeben sich jedoch so vielfältige Besonderheiten für Pensionsfonds, dass trotz fehlenden ausdrücklichen Anwendbarkeitsausschlusses die Regelungen des § 341n HGB die spezielleren sind und als leges speciales vorgehen. Das Nicht-Erwähnen der Pensionsfonds in § 334 Abs. 5 HGB ist auf eine gesetzgeberische Nachlässigkeit zurückzuführen. Dies hat zur Folge, dass nicht auf die allgemeineren Vorschriften des § 334 HGB zurückgegriffen werden kann (vgl. § 340n Rn. 43). 4 Die Bußgeldvorschriften wurden im Laufe der letzten Jahre jeweils an die geänderten Rechnungslegungsanforderungen angepasst, um beispielsweise den erhöhten Transparenzanforderungen Genüge zu tun. So wurden die durch das BilReG vom 10.12.20042 (Vor §§ 331 Rn. 49 ff.) sowie durch das BilMoG vom 29.5.20093 (Vor §§ 331 Rn. 78 ff.) erhöhten Anforderungen an die Bewertung von Vermögensgegenständen und ebenso die durch das Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 8.7.20064 (Rn. 57) für potentielle Bieter notwendigen Transparenzangaben in § 289 Abs. 4 HGB sowie § 315 Abs. 4 HGB in den Katalog der Ordnungswidrigkeiten aufgenommen. Änderungen erfolgten ferner durch das Gesetz zur Modernisierung der Finanzaufsicht über Versicherungen vom 1.4.2015 (BGBl. I S. 434), BilRuG vom 17.6.2015 (BGBl. I S. 1245), das ArEG vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142), das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802), das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten Zahlungsdiensterichtlinie vom 17.7.2017 (BGBl. I S. 2446), das Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 12.8.2020 (BGBl. I S. 1874), durch das FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) und das Gesetz zur Ergänzung und Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen an Führungspostionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst vom 7.8.2021 (BGBl. I S. 3311). In der Mehrzahl handelte es sich um Anspassungen der Verweise in den Bußgeldvorschriften (vgl. ergänzend § 340m Rn. 2a ff. HGB).

1 2 3 4

Heymann/Mansdörfer Rn. 2; Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Kölschbach Rn. 1. BGBl. I S. 3166. BGBl. I S. 1102. BGBl. I S. 1426.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341n

Inhaltlich ergänzt wurden die Bußgeldvorschriften durch das Abschlussprüfungsreformgesetz 4a (AReG) vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) durch die Einführung des Absatzes 2a zum 17.6.2016. In diesem Zuge wurden auch die Zuständigkeit in § 341n Abs. 4 Satz 3 und die Datenübermittlung in Abs. 5 neu geregelt. Mit Wirkung ab dem 1.7.2021 wurde Absatz 2 neu gestaltet und dort dann später im Zuge der Reformen durch das Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG vom 3.6.2021 (BGBl. I S. 1534) die Unterscheidung zwischen Unternehmen von öffentlichem Interesse und anderen in § 341n Abs. 2 HGB umgesetzt (vgl. § 340n Rn. 2c).

III. Geschützte Interessen und Schutzbereich Die geschützten Interessen des § 341n Abs. 1 HGB entsprechen dem Rechtsgut des § 331 HGB bzw. 5 dem des § 334 Abs. 1 und 2 HGB (§ 334 Rn. 18). Geschützt wird daher das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Gesellschaft. Darüber hinaus schützt § 341n Abs. 2 HGB das Vertrauen in den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk und damit in die Richtigkeit und Vollständigkeit der gewissenhaft und unparteiisch durch ein unabhängiges Kontrollorgan geprüften Abschlüsse und Lageberichte (§ 334 Rn. 19). Das durch § 341n Abs. 2a HGB geschützte Interesse ist wie bei § 334 Abs. 2a HGB damit das Vertrauen der Anleger in die Unabhängigkeit und Verlässlichkeit der Abschlussprüfung. § 341n Abs. 1, 2 und 2a HGB sind Schutzgesetze i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB.5 Angesichts des 6 Charakters des § 341n HGB als abstraktes Gefährdungsdelikt ist für den zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch zusätzlich ein konkret eingetretener Schaden erforderlich; der Geschädigte muss durch sein Handeln im Vertrauen auf die Richtigkeit der relevanten Angaben einen Schaden erlitten haben (näher zu diesen Anforderungen § 331 Rn. 11).

IV. Sonderdelikte Alle Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 341n HGB können nur von einem eingeschränkten Täter- 7 kreis verwirklicht werden. Daher handelt es sich um echte Sonderdelikte.6 Dies gilt auch für § 341n Abs. 2 HGB, obwohl der Wortlaut zunächst für ein Jedermann-Delikt spricht. Jedoch kann der Bestätigungsvermerk sachlogisch nur von jemandem in seiner Eigenschaft als Abschlussprüfer erteilt werden, so dass nur Abschlussprüfer und deren Gehilfen Täter sein können (vgl. ergänzend § 340n Rn. 4).

V. Normadressaten Der Täterkreis ist im Rahmen des § 341n Abs. 1 HGB begrenzt auf die Mitglieder des vertretungs- 8 berechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder Pensionsfonds sowie auf Hauptbevollmächtigte i.S.d. § 106 Abs. 3 VAG. Nach § 341n Abs. 2 HGB sind die Abschlussprüfer und die gesetzlichen Vertreter einer 9 Wirtschaftsprüfungsgesellschaft taugliche Täter. Ein vereidigter Buchprüfer ist nach § 341k Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB von der Prüfung einer Versicherungsgesellschaft ausgeschlossen, so dass er nicht Normadressat des § 341n Abs. 2 HGB ist. Taugliche Täter des § 341n Abs. 2a HGB sind die Mitglieder des Prüfungsausschusses eines 9a Versicherungsunternehmens.

5 Heymann/Mansdörfer Rn. 3. 6 Heymann/Mansdörfer Rn. 4. 597

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§ 341n

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B. Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 341n Abs. 1 HGB I. Täter des § 341n Abs. 1 HGB 1. Täterkreis 10 Täter im Rahmen des § 341n Abs. 1 HGB sind die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs sowie des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder Pensionsfonds. Hiervon sind die Mitglieder des obligatorischen Aufsichtsrats umfasst sowie die Mitglieder des fakultativen Aufsichtsrats, sofern letzteren bußgeldbewehrte Pflichten übertragen worden sind (vgl. § 341m Rn. 5). Der Täterkreis des § 341n HGB ist gegenüber dem des § 334 HGB um den Hauptbevollmächtigten i.S.d. § 106 Abs. 3 VAG (§ 341m Rn. 6) erweitert. § 9 Abs. 2 OWiG, der die Pflichten der Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft auf gewillkürte Vertreter überwälzt, findet keine Anwendung.7

2. Täterschaft gemäß § 14 OWiG 11 Als Täter im engeren Sinne gemäß § 341n Abs. 1 HGB kommen allein die soeben aufgezählten sonderpflichtigen Personen in Betracht. Andere Personen können grundsätzlich nur Teilnehmer sein. Da das Ordnungswidrigkeitenrecht jedoch nicht zwischen Täterschaft und Teilnahme unterscheidet (Einheitstäter), sind auch nicht-sonderpflichtige Personen Täter im weiteren Sinne. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass mindestens eine der beteiligten Personen sonderpflichtig ist (§ 334 Rn. 27).

II. Tatgegenstand des § 341n Abs. 1 HGB 12 § 341n HGB erfasst ebenso wie § 334 HGB als Tatgegenstand den Jahresabschluss, den Konzernabschluss, den Lagebericht, den Konzernlagebericht sowie Unterlagen zur Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (vgl. ergänzend § 340n Rn. 9).

III. Tathandlungen des § 341n Abs. 1 Nr. 1 HGB 13 § 341n Abs. 1 Nr. 1 HGB ahndet Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses. Dabei werden die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 334 HGB an die versicherungsspezifischen Bilanzierungsvorschriften der §§ 341 bis 341j HGB angepasst, da insbesondere § 341a Abs. 2 S. 1 und 2 HGB eine Reihe von Bilanzierungsvorschriften der §§ 264 ff. HGB für nicht anwendbar erklärt, mit der Folge, dass die Notwendigkeit bestand, die Bußgeldvorschriften in § 341n HGB abzuändern (vgl. ergänzend § 340n Rn. 11). 14 Ein Rückgriff auf § 334 HGB ist für Versicherungsunternehmen in § 334 Abs. 5 Nr. 5 HGB und für Pensionsfonds in § 334 Abs. 5 Nr. 6 HGB ausdrücklich ausgeschlossen (Rn. 2).

1. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB) 15 Durch § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB werden Vorgaben über die Form und den Inhalt des Jahresabschlusses geschützt. Gegenüber § 334 HGB entfallen hier – ebenso wie bei § 340n Abs. 1 Nr. 1 lit. a 7 Heymann/Mansdörfer Rn. 5. Dannecker/Bauer/Bülte

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HGB (§ 340n Rn. 12 ff.) – wegen § 341a Abs. 2 Satz 2 HGB insbesondere die Vorschriften der §§ 247 Abs. 1, 251 HGB. § 246 Abs. 2 HGB wird durch § 341a Abs. 2 S. 3 HGB eingeschränkt, so dass an deren Stelle nach § 341a Abs. 2 S. 2 HGB durch Rechtsverordnung erlassene Formblätter und andere Vorschriften treten. Gegenüber § 340n HGB entfällt § 247 Abs. 2 HGB. Zusätzlich werden die §§ 341e Abs. 1 und 2; 341f; 341g und 341h HGB durch den Ordnungswidrigkeitentatbestand in Bezug genommen. Damit erstreckt sich der Regelungsbereich des § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB auf die Verletzung des – § 243 Abs. 1 HGB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wobei allerdings nur die unzweifelhafte Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze in Betracht kommt; § 334 Rn. 42 ff.), – § 243 Abs. 2 HGB (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit), – § 244 HGB (deutsche Sprache und Währungseinheit), – § 245 HGB (Unterzeichnung), – § 246 Abs. 1 HGB (Vollständigkeit), – § 246 Abs. 2 i.V.m. § 341a Abs. 2 S. 3 HGB (Verrechnungsverbot), – § 246 Abs. 3 S. 1 HGB (Stetigkeitsgrundsatz), – § 248 HGB (Bilanzierungsverbote), – § 249 Abs. 1 S. 1 oder § 249 Abs. 2 HGB (Rückstellungsbildung und -auflösung), – § 250 Abs. 1 oder 2 HGB (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktiv- bzw. Passivseite), – § 264 Abs. 1a, 2 HGB (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage; § 334 Rn. 58 ff.), – § 341e Abs. 1 oder Abs. 2 HGB (allgemeine Bilanzierungsgrundsätze zur Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen), – des § 341f HGB (Deckungsrückstellung), – § 341g HGB (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle), – § 341h HGB (Schwankungs- oder ähnliche Rückstellungen). Es fehlt in § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB an einer Verweisung auf die Ausnahmefallgestaltung 16 zu § 246 Abs. 3 S. 1 HGB in § 246 Abs. 3 S. 2 HGB, wie dies bei § 334 HGB der Fall ist (zur Parallelproblematik siehe § 340n Rn. 13). Die handelsrechtliche Zulässigkeit muss sich auch im Ordnungswidrigkeitenrecht widerspiegeln, so dass bei Vorliegen eines begründeten Ausnahmefalls nach § 246 Abs. 3 S. 2 HGB der § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB keine Anwendung findet (Anhang nach § 335b; Vor §§ 341m Rn. 6). 17 Die Verweisung auf § 247 Abs. 3 HGB geht ins Leere (§ 340n Rn. 14).

2. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Bewertung (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB) § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB nennt geschützte Bewertungsvorschriften, wobei § 253 Abs. 2 S. 3 18 HGB durch § 341b Abs. 1 S. 3 HGB konkretisiert wird. Zudem sind die versicherungsspezifischen Bewertungsvorschriften der §§ 341b Abs. 1 S. 1 und 341d HGB in den Anwendungsbereich des Ordnungswidrigkeitentatbestandes aufgenommen, die angesichts der verstärkten Bedeutung der Bewertung von Vermögensgegenständen in den letzten Jahren ausgeweitet wurden. Umfasst sind die Regelung des – § 253 Abs. 1 S. 1 HGB (Wertansätze von Vermögensgegenständen), – § 253 Abs. 1 S. 2 HGB (Wertansatz von Verbindlichkeiten), – § 253 Abs. 1 S. 3 HGB (Altersvorsorgeverpflichtung), – § 253 Abs. 1 S. 4 HGB (Zeitwertberechung), – § 253 Abs. 2 S. 1, auch i.V.m. S. 2 HGB (Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr),

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§ 253 Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4, 5 HGB (Wertansatz für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist), – § 253 Abs. 4 HGB (Abschreibung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens) – § 253 Abs. 5 HGB (Zeitpunkt der Wertfestsetzung), – § 254 HGB (Bildung von Bewertungseinheiten), – § 256a HGB (Währungsumrechnung). 19 Bußgeldbewehrte Besonderheiten und Modifikationen in der Bewertung von Vermögensgegenständen sind für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds in § 341b Abs. 1 S. 1 HGB (Bewertung nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften) und § 341d HGB (Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung) getroffen. Für Pensionsfonds sind nach § 341 Abs. 4 S. 2 HGB die Vorschriften des § 341b HGB nicht anzuwenden und die des § 341d HGB nur mit der Maßgabe, dass Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Arbeitnehmern und Arbeitgebern mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten sind. Zum relevanten Bewertungsmaßstab siehe § 334 Rn. 62, § 331 Rn. 154.

3. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Gliederung (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB) 20 Der Anwendungsbereich der bußgeldbewehrten Gliederungsvorschriften ist im Vergleich zu § 334 HGB (§ 334 Rn. 63) in § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB wegen § 341a Abs. 2 S. 1 und 2 HGB reduziert. Es entfallen die §§ 265 Abs. 6, 267, 268 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 1 und 2 sowie die §§ 276, 277 Abs. 1 und 2 HGB, so dass nur noch § 277 HGB Abs. 3 – § 277 Abs. 4 HGB ist zum 23.7.2015 durch das BilRUG weggefallen – in den von Versicherungsunternehmen anzuwendenden Bereich fällt. Jedoch sind nach § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB – im Gegensatz zu § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. c HGB – nur Verstöße gegen § 277 Abs. 3 S. 2 HGB und nicht gegen § 277 Abs. 3 S. 1 HGB mit Geldbuße bedroht. Dies betrifft ebenso wie bei § 268 Abs. 4 S. 2 und Abs. 5 S. 3 HGB Angaben im Anhang, so dass eine Einbeziehung in § 341a Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB konsequenter gewesen wäre. Die jetzige Regelung ist insofern lückenhaft. Anstelle der §§ 266, 268 Abs. 2 und 7 HGB sowie § 275 HGB sind die durch Rechtsverordnung vorgebenenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden (§ 341a Abs. 2 S. 2 HGB). Im Einzelnen sind damit noch folgende Verstöße von lit. c erfasst: Die Verletzung der Regelung des – § 265 Abs. 2 HGB (Angabe des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), – § 265 Abs. 3 HGB (Mitzugehörigkeit zu anderen Posten), – § 265 Abs. 4 HGB (Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen), – § 268 Abs. 3 HGB (nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), – § 268 Abs. 6 HGB (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 HGB in dem Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages), – § 272 HGB (Eigenkapital), – § 274 HGB (Steuerabgrenzung bei zu niedrigem Steueraufwand im Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren; latente Steuern), – § 277 Abs. 3 S. 2 HGB (Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen, Gewinngemeinschaft, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrag).

4. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über in die Bilanz oder den Anhang aufzunehmende Angaben (§ 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB) 21 Die in der Bilanz oder zum Anhang zu machenden Angaben werden durch § 341a Abs. 2 S. 1 HGB hinsichtlich § 285 HGB eingeschränkt; gleichzeitig entfallen die größenabhängigen Erleichterungen nach § 288 HGB. 22 Im Einzelnen sind folgende Verstöße bußgeldbewehrt: Die Verletzung der Regelung des – § 284 HGB (Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung im Anhang), Dannecker/Bauer/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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§ 285 Nrn. 1, 2 oder 3 HGB (sonstige Pflichtangaben im Anhang) in Verbindung mit § 341a Abs. 2 S. 4 HGB (Begrenzung der Geltung des § 285 Nr. 3a HGB), – § 285 Nrn. 3a, 7, 8 bis 14a, 15a, 16 bis 33 oder Nr. 34 HGB (sonstige Pflichtangaben im Anhang). Nicht einbezogen ist – im Gegensatz zu § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. d HGB (§ 334 Rn. 65 f.) – gemäß 23 § 341a Abs. 2 S. 1 HGB die Vorschrift des § 285 Nr. 8 lit. a HGB. An die Stelle des § 285 Nrn. 4 und 8 lit. b HGB treten die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften. Zu beachten ist hier, dass § 286 HGB das Recht einräumt, bestimmte Angaben zu unterlassen. 24 Anstelle des § 286 Abs. 2 HGB sind gemäß § 341a Abs. 2 S. 2 HGB die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden.

5. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über einzubeziehende Unternehmen (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. a HGB) § 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. a HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 HGB (Konsolidie- 25 rungskreis).

6. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Form und Inhalt (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB) § 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 297 Abs. 1a (Konzernanga- 26 ben), Abs. 2 HGB (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses, Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 HGB (Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einbezogener Unternehmen im Konzernabschluss) oder des § 341j Abs. 1 S. 1 HGB (anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss) in Verbindung mit einer in § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. a HGB bezeichneten Vorschrift über Form oder Inhalt. § 298 Abs. 1 HGB ist im Gegensatz zu § 334 Abs. 1 Nr. 2 lit. b HGB nach § 341j Abs. 1 S. 2 HGB nicht anzuwenden.

7. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB) § 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. c HGB stellt die Verletzung der Regelung des § 300 HGB, der Konsolidie- 27 rungsgrundsätze und das Vollständigkeitsgebot enthält, unter Bußgeldandrohung.

8. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über die Bewertung (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB) § 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. d HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 1 HGB (Grund- 28 satz der einheitlichen Bewertung der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände nach § 300 Abs. 2 HGB) in Verbindung mit den in § 341n Abs. 1 Nr. 1 lit. b HGB bezeichneten Vorschriften sowie des § 308 Abs. 2 HGB (abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie im Konzernabschluss) und des § 308a HGB (Umrechnung von auf fremde Währungen lautende Abschlüsse).

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9. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über Beteiligungen und maßgeblichen Einfluss (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB) 29 § 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. e HGB sieht die Verhängung einer Geldbuße wegen Verletzung der Vorschrift des § 311 Abs. 1 S. 1 HGB (Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) i.V.m. § 312 HGB (Wertansatz der Beteiligung sowie die Behandlung des Unterschiedsbetrages bei deren Einbeziehung) vor.

10. Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften über im Konzernanhang zu machende Angaben (§ 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB) 30 § 341n Abs. 1 Nr. 2 lit. f HGB erfasst die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 3 HGB (Anhangangabe zu Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des § 313 HGB (Erläuterung im Anhang für die in der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgrund eines Wahlrechts unterlassene Angaben, Angaben von Beteiligungsbesitz) oder des § 314 HGB (sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang) in Verbindung mit den spezifischen Voraussetzungen bei Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds in § 341j Abs. 1 S. 2 oder 3 HGB (anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss).

11. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Lageberichts (§ 341n Abs. 1 Nr. 3 HGB) 31 § 341n Abs. 1 Nr. 3 HGB regelt Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Aufstellung eines Lageberichts oder Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts des § 289 oder des § 289a, des § 289f, auch i.V.m. § 341a Abs. 1b, oder des § 341a Abs. 1a, i.V.m. § 289b Abs. 2 oder 3, mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Abs. 2 HGB über den Inhalt des Lageberichts sowie des gesonderten nichtfinanziellen Berichts. Die zuvor auf den Lagebericht und die Erklärung über die Unternehmensführung begrenzte Sanktionsdrohung wurde durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) auch auf die Verletzung der Vorgaben zur Erstellung von nichtfinanziellen Berichten ausgeweitet.

12. Zuwiderhandlungen bei der Aufstellung des Konzernlageberichts (§ 341n Abs. 1 Nr. 4 HGB) 32 § 341n Abs. 1 Nr. 4 HGB erfasst Zuwiderhandlungen gegen die Vorgaben zur Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts in den Vorschriften der §§ 315, § 315a, § 315d HGB auch in Verbindung mit § 341j Abs. 5, oder § 341j Abs. 4, auch in Verbindung mit § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c, über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts.

13. Zuwiderhandlungen bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung (§ 341n Abs. 1 Nr. 5 HGB) 33 § 341n Abs. 1 Nr. 5 HGB sanktioniert Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 HGB über Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses.

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14. Zuwiderhandlungen gegen eine auf Grund des § 330 Abs. 3 und 4 HGB in Verbindung mit § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassene Rechtsverordnung (§ 341n Abs. 1 Nr. 6 HGB) § 341n Abs. 1 Nr. 6 HGB erfasst Zuwiderhandlungen gegen eine aufgrund des § 330 Abs. 3 und 4 34 HGB i.V.m. § 330 Abs. 1 S. 1 HGB erlassene Rechtsverordnung. § 341n Abs. 1 Nr. 6 HGB wird ausgefüllt durch die Verordnung über die Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen.8 Diese Rechtsverordnung enthält in § 63 Abs. 1 Bußgeldvorschriften i.S.d. § 341n Abs. 1 Nr. 6 HGB für den Personenkreis des § 341n Abs. 1 HGB, gegen die bei der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses und der Aufstellung des Konzernabschlusses verstoßen werden kann. Nach § 63 dieser Rechtsverordnung handelt ordnungswidrig, wer bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses, – entgegen § 2 S. 1 nicht das vorgeschriebene Formblatt verwendet, – entgegen §§ 4, 5 Abs. 1 oder 2, § 54 i.V.m. § 55 Abs. 1 bis 6 oder § 56 Abs. 1 bis 5, § 55 Abs. 7 oder § 56 Abs. 6 eine Angabe nicht, nicht richtig oder nicht in der vorgeschriebenen Weise macht, – einer Vorschrift der §§ 6 bis 50 über die in einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinnund Verlustrechnung aufzunehmenden Angaben zuwiderhandelt, – einer Vorschrift der §§ 51 bis 53 über zusätzliche Erläuterungen, zusätzliche Pflichtangaben oder Angaben im Anhang zuwiderhandelt, – bei der Aufstellung des Lageberichts einer Vorschrift des § 57 über zusätzliche Angaben zuwiderhandelt, und wer bei der Aufstellung des Konzernabschlusses – entgegen § 58 Abs. 1 S. 1 nicht das vorgeschriebene Formblatt verwendet, – einer Vorschrift des § 58 Abs. 4 Nr. 2 über die in einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzerngewinn- und Verlustrechnung aufzunehmenden Angaben zuwiderhandelt, – entgegen § 59 Abs. 2 bis 4 eine Angabe nicht oder nicht richtig macht, – entgegen § 60 eine Angabe nicht in den Konzernlagebericht aufnimmt. Zu den grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelungstechnik der Rück- 34a verweisungsklausel siehe § 340n Rn. 30a. Mit der Reform des § 341n Abs. 1 HGB durch Art. 5 Nr. 5 des Gesetzes zur Ergänzung und 34b Änderung der Regelungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst (FüPoG II) vom 7.8.2021 (BGBl. I S. 3311) wurden die Sätze 2 und 3 angefügt. Diese Vorschrift dient demselben Zweck wie die neuen § 384 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB.9 Es wird hier die Verletzung der Berichtspflichten aus den §§ 289 f. und § 315d HGB sanktioniert. Die Zuwiderhandlung nach § 340n Abs. 1, 3 und 4 HGB liegt nach den Gesetzesmaterialien vor, wenn die nach diesen Vorschriften erforderliche Erklärung zur Unternehmensführung mangelhaft ist (vgl. § 341n Rn. 30c).

C. Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 341n Abs. 2 HGB I. Täterkreis des § 341n Abs. 2 HGB § 341n Abs. 2 HGB betrifft den Abschlussprüfer. Bei Versicherungsunternehmen kann Ab- 35 schlussprüfer nur ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein, da § 341k Abs. 1 S. 2 HGB das Tätigwerden eines vereidigten Buchprüfers bzw. Buchprüfungsgesellschaft ausschließt. Nach § 341 Abs. 4 S. 1 HGB gilt dies für Pensionsfonds entsprechend. Die Taten können trotz des potenziell missverständlichen Wortlauts nur von einem Abschlussprüfer oder 8 RechVersV vom 8.11.1994, BGBl. I S. 3370, zuletzt geändert; Art. 25 Abs. 7 G vom 7.8.2021 (BGBl. I S. 3311). 9 BT-Drucks. 19/26689, S. 82. 603

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dessen Gehilfen begangen werden (Rn. 7; § 340n Rn. 32). Auch § 341n Abs. 2 S. 2 HGB, der zum 1.8.2021 eingeführt wurde, betrifft keine andere Adressatengruppe, sondern spezifische Verstöße gegen die EU-Abschlussprüferverordnung VO (EU) 537/2014. 36 Sonstige Personen können sich nur an einer Handlung des Abschlussprüfers beteiligen. Sie sind in diesen Fällen wegen der Einheitstäterregelung des § 14 OWiG als Täter ahndbar, wenn mindestens eine der beteiligten Personen die Sondereigenschaft besitzt (§ 334 Rn. 27).

II. Tathandlungen des § 341n Abs. 2 HGB 37 § 341n Abs. 2 S. 1 HGB erfasst die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB zu einem Jahresabschluss oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, wenn dieser von einer Person oder einer für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätigen Person erteilt wird, obwohl diese selbst nach §§ 319 Abs. 2, 3, 5; § 319b Abs. 1 HGB oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach § 319 Abs. 4 HGB, auch in Verbindung mit § 319a Abs. 1 S. 2 oder § 319a Abs. 1 S. 4, 5; § 319b Abs. 1 HGB, nicht Abschlussprüfer sein darf. Hingegen ist die Erteilung des Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB durch eine Person, die kein Abschlussprüfer ist, von § 341n Abs. 2 S. 1 HGB nicht erfasst, denn dieser Tatbestand normiert nur die Sanktionierung der Verletzung von Sonderpflichten der Abschlussprüfer (vgl. im Einzelnen die Ausführungen zu § 340n Rn. 33 ff.). 37a Zu den Verstößen gegen § 341n Abs. 2 S. 2 HGB vgl. § 340n Rn. 41 ff.

III. Sonstige Voraussetzungen der Ahndbarkeit 38 Bezüglich der weiteren Voraussetzungen der Ahndbarkeit kann auf die Ausführungen zu § 334 HGB verwiesen werden. Zum subjektiven Tatbestand siehe die Ausführungen § 334 Rn. 2, zur Ahndungslosigkeit des Versuchs § 334 Rn. 4. Bezüglich der Konkurrenzen zu § 334 HGB siehe Rn. 3, § 340n Rn. 43; zu den Konkurrenzen allgemein vgl. § 334 Rn. 107 ff.

D. Der Ordnungswidrigkeitentatbestand des § 341n Abs. 2a HGB 38a Art. 1 Nr. 21 lit. a AReG vom 10.5.2016 (BGBl. I S. 1142) fügte in § 341n Abs. 2a HGB einen neuen Bußgeldtatbestand ein. Die Regelung entspricht § 334 Abs. 2a bzw. § 340n Abs. 2a HGB, die mit demselben Gesetz eingefügt wurde und auf deren Erläuterung verwiesen sei (§ 334 Rn. 19a, 101a). Diese Vorschrift richtet sich an Mitglieder eines nach § 324 Abs. 1 S. 1, auch in Verbindung mit § 341k Abs. 3 S. 1 HGB, eingerichteten Prüfungsausschusses eines Versicherungsunternehmens. Sanktioniert werden die Verstöße gegen abschließend aufgezählte Vorschriften der VO (EU) 537/ 2014. Gegenstand der Verfehlungen sind die unterlassene Aufsicht sowie unzulässige Empfehlungen hinsichtlich der Prüfer von Versicherungsgesellschaften.

E. Sanktionen I. Bußgeldrahmen 39 Nach der Neufassung des Sanktionsrahmens in § 340n Abs. 3, 3a HGB durch das CSR-RichtlinienUmsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) zum 19.4.2017 wurde die Geldbuße an die Europäischen Standards angepasst. Wie bei § 334 Abs. 3, 3a und § 341n Abs. 3, 3a HGB (vgl. dort Rn. 102 ff. bzw. 44) gilt nun in Fällen von Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und S. 2 sowie Abs. 2a ein Bußgeldrahmen von

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500.000 Euro, während bei den sonstigen Zuwiderhandlungen der alte Bußgeldrahmen von 50.000 Euro gilt. Die Mindestgeldbuße beträgt stets 5 Euro (§ 17 Abs. 1 OWiG). Hat die bußgeldbewehrte Hand- 39a lung ein kapitalmarktorientiertes Kreditinstitut im Sinne von § 264d HGB zum Gegenstand und richtet sich die Geldbuße gegen eine natürliche Person, so beträgt die Geldbuße bis zu 2 Millionen Euro oder das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit erlangten wirtschaftlichen Vorteils oder vermiedenen Verlusts. Der Betrag ist ggfs. zu schätzen. Maßgeblich ist als Bußgeldrahmen der jeweils im Einzelfall höhere Betrag. Gegen eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft ist der Sanktionsrahmen für § 30 39b OWiG dem § 340n Abs. 3a HGB zu entnehmen. Es kann eine Geldbuße verhängt werden, die höchstens zehn Millionen Euro, fünf Prozent des Vorjahresumsatzes der Gesellschaft (§ 341n Abs. 3b HGB) oder das Zweifache des wirtschaftlichen Vorteils aus der Tat beträgt. Von diesen drei Beträgen ist der im konkreten Einzelfall jeweils höchste maßgeblich. § 277 Abs. 1 HGB findet allerdings auf Versicherungsunternehmen nach § 341a Abs. 2 S. 1 HGB keine Anwendung, so dass sich der Gesamtumsatz gem. § 341n Abs. 3b HGB nach dem für das Versicherungsunternehmen geltenden nationalen Recht im Einklang mit Art. 63 RL 91/674/EWG i.d.F. der RL 2006/46/EG bestimmt.10 Regelungen für den Konzern enthalten § 341n Abs. 3b S. 2 und 3 HGB.

II. Bußgeldbemessung Grundlage für die Bemessung der Geldbuße ist nach § 17 Abs. 3 S. 1 OWiG die Bedeutung der Ord- 40 nungswidrigkeit und der Vorwurf, der den Täter trifft. Angesichts der Terminologie des OWiG ist mit dem „Vorwurf“ sachlich dasselbe gemeint wie mit der Schuld im Strafrecht und mit der Bedeutung der Ordnungswidrigkeit dasselbe wie mit dem strafrechtlichen Unrecht.11 Daneben sind weitere Erwägungen, von denen § 17 Abs. 3 S. 2 OWiG die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters nennt, mit einzubeziehen. Wenn der Täter aus der Handlung einen rechtswidrigen Vorteil gezogen hat, sieht § 17 Abs. 4 41 S. 1 OWiG für alle Ordnungswidrigkeiten vor, dass die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil übersteigen soll, wobei eine Schätzung zulässig ist.12 Um das Ziel der Gewinnabschöpfung zu erreichen, kann auch das gesetzliche Höchstmaß (§ 341 Abs. 3, 3a HGB) überschritten werden (§ 17 Abs. 4 S. 2 OWiG). Allerdings wird bei Verstößen nach § 341n HGB in der Regel kein konkreter wirtschaftlicher Vorteil erzielt, der abzuschöpfen ist. Daher beschränkt sich die Geldbuße auf den Ahndungsteil.

III. Verhängung einer Geldbuße gegen die juristische Person Neben der Geldbuße gegen die natürliche Person kann auch gegen die Kapitalgesellschaft oder 42 die Prüfungsgesellschaft eine Geldbuße gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1 OWiG verhängt werden (Vor §§ 331 ff. Rn. 182 ff.).13 Außerdem kann ebenso eine isolierte Geldbuße nur gegen die Kapitalgesellschaft oder die Prüfungsgesellschaft verhängt werden (§ 30 Abs. 4 S. 1 OWiG).14 Zur Bußgeldbemessung siehe § 331 Rn. 224.15

10 11 12 13 14

MünchKommHGB/Klinger Rn. 23 zum Gesamtumsatz. Göhler/Gürtler/Thoma Vor § 1 OWiG Rn. 30 m.w.N. Göhler/Gürtler/Thoma § 17 OWiG Rn. 45; KK-OWiG/Mitsch § 17 OWiG Rn. 124. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 334 HGB Rn. 41 f.; MünchKommHGB/Klinger § 334 Rn. 86. BeckBilKomm/Grottel/Hoffmann § 334 HGB Rn. 42; MünchKommHGB/Klinger § 334 Rn. 86; Heymann/Mansdörfer § 334 HGB Rn. 45. 15 Zu den Bemessungskriterien auch BGH NZWiSt 2022, 410 (413, Rn. 27 ff.) mAnm Meißner NZWiSt 2022, 415 (4117 f.). 605

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F. Verfahren 43 Die Ordnungswidrigkeiten werden von Amts wegen verfolgt. Nach § 341n Abs. 4 S. 1 HGB ist für dieses Verfahren eine besondere Zuständigkeitsregelung für Fälle des § 341n Abs. 1 und 2a HGB vorgesehen. Zuständige Verwaltungsbehörde zur Ahndung dieser Ordnungswidrigkeiten i.S.d. § 36 Abs. 1 Nr. 1 OWiG und für die Verhängung des Bußgeldes ist nach § 341n Abs. 4 S. 1 HGB die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht für die ihrer Aufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Unterliegt das Versicherungsunternehmen der Aufsicht einer Landesbehörde, so ist diese nach § 341n Abs. 4 S. 2 HGB für die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten nach § 341n Abs. 1 und 2a HGB zuständig.16 Für die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten nach § 341n Abs. 2 HGB ist stets die Abschlussprüferstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Aufuhrkontrolle zuständig. Über die Einleitung und Durchführung des Verfahrens ist nach dem Opportunitätsprinzip zu entscheiden (§ 47 OWiG). 43a Soweit die BaFin oder die Landesbehörde ein Bußgeldverfahren wegen eines Verstoßes gegen § 341n Abs. 2a HGB führen und eine Entscheidung ergeht, so ist diese nach § 341n Abs. 5 HGB an das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle zu übermitteln. 44 Im Übrigen kann auf die Ausführungen zu § 334 Rn. 111 ff. verwiesen werden.

§ 341o Festsetzung von Ordnungsgeld 1

Personen, die 1. als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds § 341l in Verbindung mit § 325 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder 2. als Hauptbevollmächtigter (§ 68 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) § 341l Absatz 1 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen nicht befolgen, sind hierzu vom Bundesamt für Justiz durch Festsetzung von Ordnungsgeld nach § 335 anzuhalten. 2Die §§ 335 bis 335b sind entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. Literaturhinweise Vor §§ 331, 335 ff.

Übersicht A.

Allgemeines

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Funktion des § 341o HGB

B.

Voraussetzungen der Festsetzung eines Ordnungsgelds

1

4

I.

Normadressaten

II.

Durch Ordnungsgeld erzwingbare Handlun5 gen

C.

Verfahren zur Festsetzung eines Ordnungsgel7 des

2

16 Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach Rn. 1. Dannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-067

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A. Allgemeines I. Entstehungsgeschichte Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über Bilanzierung und 1 Rechnungswesen auf alle Versicherungsunternehmen durch das VersicherungsbilanzrichtlinienGesetz vom 24.6.1994 (BGBl. I S. 1377; siehe dazu Vor §§ 331 Rn. 43 ff.) hielt es der Gesetzgeber für geboten, die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes die Erfüllung bestimmter bilanzrechtlicher Verpflichtungen zu erzwingen, auf alle Versicherungsunternehmen auszuweiten, unabhängig von ihrer Rechtsform.1 § 341o HGB wurde durch das KapCoRiLiG vom 24.2.2000 (BGBl. I S. 154) neu gefasst und an die damaligen Regelungen der §§ 335, 335a HGB a.F. angepasst. Durch das Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26.6.2001 (BGBl. I S. 1310) wurden die Verpflichtungen der §§ 341 ff. HGB auf Pensionsfonds erweitert (§ 341 Abs. 4 S. 1 HGB) und diese über § 341p HGB in § 341o Nr. 1 HGB aufgenommen. Im Zuge der Neufassung des § 335 HGB und der Abschaffung des § 335a HGB durch das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10.11.2006 (BGBl. I S. 2553) wurde auch § 341o HGB der neuen Gesetzeslage angepasst, so dass nunmehr die zu ahndenden Verstöße gegen Publizitätspflichten mit Ordnungsgeld zu belegen sind, während das Zwangsgeld in diesem Bereich abgeschafft ist. Das Ordnungsgeldverfahren erfolgt nun nicht mehr auf Antrag, sondern von Amts wegen durch das Bundesamt für Justiz in Bonn (BfJ).

II. Funktion des § 341o HGB Abweichend von der Systematik des § 341n HGB, der eigenständige Bußgeldvorschriften enthält, 2 hat sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Ordnungsgeldregelung für den Weg entschieden, die für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften durch § 341o Nr. 1 HGB lediglich dahingehend zu ergänzen, dass sie auch für die Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe von Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds gelten. Im Gegensatz zur vorangegangenen Rechtslage gilt § 341o HGB durch den Wegfall der vormaligen Beschränkung auf nicht in der Form einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds nun auch für solche Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. § 341o HGB ist wegen des Entfallens dieser Beschränkung auf alle Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds, unabhängig von der Rechtsform, anwendbar und deshalb im Verhältnis zu § 335 HGB die speziellere Regelung. Wenn ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens 3 oder eines Pensionsfonds die in § 341o Nr. 1 HGB normierten Pflichten nicht erfüllt, leitet das BfJ ein Ordnungsgeldverfahren gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs ein. Im Fall des § 341o Nr. 2 HGB richtet sich das Ordnungsgeld gegen den Hauptbevollmächtigten i.S.d. § 106 Abs. 3 VAG (dazu § 341m Rn. 6). Dadurch soll die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen durch den genannten Personenkreis bewirkt werden.

B. Voraussetzungen der Festsetzung eines Ordnungsgelds I. Normadressaten Normadressaten des § 341o Nr. 1 HGB sind die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs 4 des Versicherungsunternehmens oder Pensionsfonds. Der Begriff des Versicherungsunternehmens ist in § 341 Abs. 1 S. 1 HGB definiert, der Begriff des Pensionsfonds findet sich in § 341 Abs. 4 S. 1 1 Vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 31. 607

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HGB i.V.m. § 112 Abs. 1 VAG (§ 341m Rn. 2 ff.). Der Personenkreis entspricht dem des § 341m HGB (§ 341m Rn. 5). § 341o Nr. 2 HGB richtet sich an die Hauptbevollmächtigten i.S.d. § 106 Abs. 3 VAG. Insofern entspricht der Normadressatenkreis dem des § 341m HGB (vgl. dazu § 341m Rn. 6). Durch die Verweisung in § 341o HGB auf § 335 Abs. 1 S. 2 HGB kann das Ordnungsgeldverfahren auch gegen das Versicherungsunternehmen oder den Pensionsfonds selbst durchgeführt werden (vgl. § 335 Rn. 17, 28).

II. Durch Ordnungsgeld erzwingbare Handlungen 5 § 341o Nr. 1 HGB verweist auf den Pflichtenkatalog des § 325 HGB: die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung. Dieser Pflichtenkatalog entspricht demjenigen des § 335 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Die früher mit Zwangsgeld zu ahndende Verpflichtung schon zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts ist (ebenso wie bei § 335 HGB) nicht mehr einbezogen. § 341o Nr. 2 HGB verweist auf die besonderen Offenlegungspflichten von Versicherungsunter6 nehmen nach § 341l Abs. 1 HGB, wonach Versicherungsunternehmen, ungeachtet ihrer Größe und Rechtsform, die in den §§ 325 Abs. 2 bis 5, 328 und 329 Abs. 1 HGB genannten Offenlegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften beachten müssen. Dabei ist § 340l HGB gemäß § 340 Abs. 4 S. 3 HGB nur auf Finanzdienstleistungsinstitute anwendbar, die Kapitalgesellschaften sind. Im Übrigen kann auf die Ausführungen zu § 335 Rn. 20 ff. verwiesen werden.

C. Verfahren zur Festsetzung eines Ordnungsgeldes 7 Die Festsetzung eines Ordnungsgeldes folgt für den Bereich der Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds durch den Verweis auf § 335 HGB dem gleichen Verfahren wie bei Kapitalgesellschaften. Das Verfahren wird von Amts wegen vom BfJ durchgeführt. Nach § 335 Abs. 2 HGB sind die dort genannten Vorschriften des FamFG und des VwVfG anzuwenden. Während für die Bußgeldverhängung nach § 341n Abs. 4 HGB die spezielle Zuständigkeit der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht bzw. der entsprechenden Landesbehörde statuiert wird, fehlt eine entsprechende Regelung für die Festsetzung des Ordnungsgeldes in § 341o HGB. Daher bleibt es bei der allgemeinen Zuständigkeit des BfJ. Hierzu sowie zu den Einzelheiten des Verfahrens siehe § 335 Rn. 35 ff.

§ 341p Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf Pensionsfonds Die Strafvorschriften des § 341m Absatz 1, die Bußgeldvorschrift des § 341n Absatz 1 und 2 sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 341o gelten auch für Pensionsfonds im Sinn des § 341 Absatz 4 Satz 1. 1 § 341p HGB wurde durch Art. 16 AVmG vom 26.6.2001 (BGBl. I S. 1310) im Zuge der Neuregelung der Ordnungsgeldvorschriften durch Art. 1 Nr. 39 EHUG1 angepasst und dabei die ratio legis, d.h. die Gleichstellung von Pensionsfonds mit Versicherungsunternehmen in der Rechnungslegung, beibehalten.

1 Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister vom 10.11.2006, BGBl. I S. 2553. Dannecker/Bauer/Bülte https://doi.org/10.1515/9783110564686-068

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Notwendig wurde die Ergänzung, weil § 341 Abs. 4 S. 1 HGB nur die Vorschriften des 1. bis 7. 2 Titels, d.h. der §§ 341a bis 341l HGB, auf Pensionsfonds für entsprechend anwendbar erklärt. Mit der Verweisungsvorschrift des § 341p HGB gelten nun auch die Straf-, Bußgeld- und Ordnungsgeldvorschriften des 8. Titels – die §§ 341m bis 341o HGB – für Pensionsfonds i.S.d. § 341 Abs. 4 Satz 1 HGB (§ 341m Rn. 1, § 341n Rn. 3, § 341o Rn. 1). Die Vorschrift des § 341p HGB ist anwendbar auf Jahres- und Konzernabschlüsse für Ge- 3 schäftsjahre, die nach dem 31.12.2001 beginnen (Artikel 35 Abs. 3 AVmG).

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DRITTER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors Vorbemerkungen Vor §§ 341q ff. Schrifttum Auty Sustaining Development in Mineral Economies – The Resource Curse Thesis, 1993; Blöink/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Hintergrund und Kernelemente des Regierungsentwurfs vom 7.1.2015 –, Der Konzern 2015, 65; Blöink/Kumm Erleichterungen und neue Pflichten – ein Überblick u ¨t nach der neuen EU¨ber die Regelpublizita Transparenzrichtlinie, BB 2013, 1963; Böhmer/Benz Zwei Jahre BEPS-Abschlussberichte: Bericht über den aktuellen Stand der BEPS-Arbeiten, DB 2017, 2951; Bravidor Aktuelle Regulierungsdebatten auf nationaler, europäischer und internationaler Ebene, StuB 2016, 143; Buchheim/Schmidt/Ulbrich Was ändert sich mit dem Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie?, WPg 2016, 102; Eppinger/Münstermann Rohstoffgewinnende Industrie: Transparenz durch Zahlungsbericht?, WPg 2015, 1120; Fehse/Markmann Die Konfliktmineralienverordnung der Europäischen Union – Neue Pflichten für Unionseinführer und nationaler Vollzug, EuZW 2021, 113; Fleischer Gesetzliche Unternehmenszielbestimmungen im Aktienrecht, ZGR 2017, 411; Freeman Strategic Management – A Stakeholder Approach, 1984; Gäumann/Luckner Aufstellungspflichten der Zahlungsberichterstattung gem. den §§ 341q–y HGB: Empirische Befunde zur Erstanwendung, KoR 2019, 335; Grotherr Der geplante öffentliche Ertragsteuerinformationsbericht – Konzeption und Unterschiede zur steuerlichen länderbezogenen Berichterstattung – Formelle Fragen und grundsätzliche Probleme der geplanten Veröffentlichungspflicht, IWB 2016, 854; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen (Hrsg.) Bilanzrecht Kommentar, Handelsbilanz – Steuerbilanz – Prüfung – Offenlegung – Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2020; Hartmann/Zwirner Jahresabschluss nach BilRUG – Ein Überblick für Aufsichtsräte und Beteiligungsverwaltungen bei Kapitalgesellschaften mit Bundesbeteiligung, BOARD 2014, 233; Huck Die Integration der Sustainable Development Goals (SDGs) in den Rohstoffsektor, EuZW 2018, 266; Keller/Schmid Country-by-Country-Reporting: neue Anforderungen für das Rechnungswesen durch BilRUG-RefE und EITI, BB 2014, 2283; Kleinmanns BilRUG: Änderungen zum GuV-Ausweis und Einführung sog. Zahlungsberichte, StuB 2014, 794; Kovermann/ Velte/Lietz EU-Regulierung des öffentlichen Country by Country Reportings, Der Konzern 2021, 489 (Teil I) und 2022, 1 (Teil II); Kreipl/Müller Implementierung des Country-by-Country-Reporting in die Berichterstattungsprozesse und -systeme, KoR 2014, 552; Kreipl Neue EU-Bilanzrichtlinie verabschiedet: Was sind die wesentlichen Änderungen?, BC 2013, 399; Lange/ Müller Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie in Deutschland aus dem Blickwinkel kapitalmarktorientierter Unternehmen – RefE des Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetzes (BilRUG), KoR 2014, 482; Luckner/Gäumann/Dobler Ausgestaltung von Zahlungsberichten im Rohstoffsektor, WPg 2019, 1163; Mock Berichterstattung über Corporate Social Responsibility nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, ZIP 2017, 1195; Mosel/Peters Die neue EU-Bilanzrichtlinie: Stärkung des Vertrauens in Jahres- und Konzernabschlüsse?, GWR 2014, 97; C. Müller Der Buchführungsfehler im Enforcement-Verfahren, AG 2020, 83; Müller Das Grauen am Horizont: Öffentliches steuerliches Country-by-Country-Reporting, BC 2017, 304; Oser/Staß Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie – Neuerungen in Rechnungslegung, Berichterstattung und Enforcement –, DB 2015, 2825; Petersen/Zwirner (Hrsg.) Handbuch Bilanzrecht – Abschlussprüfung und Sonderfragen in der Rechnungslegung, 2. Aufl. 2018; Rohleder Der (Konzern-)Zahlungsbericht für Unternehmen des Rohstoffsektors – Anforderungen durch das BilRUG und Vorschlag für einen Musterbericht –, KoR 2016, 17; Roth Das Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, GWR 2015, 485; Russ/Janßen/Götze (Hrsg.) BilRUG – Auswirkungen auf das deutsche Bilanzrecht, 2015; Schilha Umsetzung der EU-Transparenzrichtlinie 2013: Neuregelungen zur Beteiligungspublizität und periodischen Finanzberichterstattung, DB 2015, 1821; Sigel/Hachmeister (Konzern-)Zahlungsberichte: Eine Zusammenfassung der bestehenden Anwendungs- und Auslegungsfragen zu den gesetzlichen Vorgaben, IRZ 2019, 269; dies. Praxis der (Konzern-)Zahlungsberichterstattung – Eine empirische Analyse der Erstanwendung der §§ 341q–341y HGB, IRZ 2019, 383; Sopp/Baumüller Öffentliches Country-by-Country-Reporting als Teil der Nachhaltigkeitsberichterstattung?, WPg 2019, 271; Trepte/Siegel Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten – Grundzüge des IDW Praxishinweises 1/2017, WPg 2017, 317; Vetter Geschäftsleiterpflichten zwischen Legalität und Legitimität – Muss sich Ethik lohnen? –, ZGR 2018, 338; Zwirner (Hrsg.) Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz BilRUG – Gesetze, Materialien, Kommentierung, 2016; ders. Neue Rechnungslegungsvorschriften ab 2016 – EU-Rechnungslegungsrichtlinie: Zusammenfassung und Überarbeitung der Bilanzund Konzernbilanzrichtlinie, DStR 2014, 439; ders. Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Ein Überblick über die Änderungen und Auswirkungen für die Praxis, Stbg 2016, 411; Zwirner/Petersen Wie reformiert das BilRUG das Bilanzrecht? Wesentliche Änderungen fu ¨r Einzel- und Konzernabschluss sowie Offenlegung, WPg 2015, 811; Zwirner/Vodermeier Einführung der Zahlungsberichte nach BilRUG – Analyse der neuen Berichtspflicht für Unternehmen des Rohstoffsektors –, DB 2016, 965; dies. BilRUG: Neue Berichtspflichten über Zahlungen an staatliche Stellen, IRZ 2016, 400.

Ehrl https://doi.org/10.1515/9783110564686-070

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Vor §§ 341q ff.

Übersicht A.

Entstehungsgeschichte

I. 1. 2.

Normative Entwicklung 1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie3 Änderungsrichtlinie Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtli4 nie

3.

3.

5 Entstehungsgeschichtlicher Hintergrund Extractive Industries Transparency Initiative 6 (EITI) Vorbildcharakter anderer Rechtsordnun8 gen 10 Europäischer Regelungsrahmen

B.

Regelungsgegenstand und -zweck

I.

Überblick und Gliederung der Vorschrif12 ten Erster Titel. Anwendungsbereich; Begriffsbestim13 mungen (§§ 341q–341r HGB) Zweiter Titel. Zahlungsbericht, Konzernzahlungsbericht und Offenlegung (§§ 341s–341w 14 HGB)

II. 1. 2.

1. 2.

3.

Dritter Titel. Bußgeldvorschriften, Ordnungsgel16 der (§§ 341x–341y HGB)

II. 1. 2.

Regelungszielsetzung 18 Der Fluch der Ressourcen Verantwortungsvolles Unternehmertum

III.

Übergangsrecht

C.

Zahlungsberichterstattung in der Praxis

I.

Veröffentlichungen im Bundesanzeiger

II.

Erste empirische Befunde

D.

Einordnung und Ausblick

I.

Einordnung und Informationsadressaten der Zah26 lungsberichterstattung

II.

Ausblick

20

21

23

24

28

A. Entstehungsgeschichte I. Normative Entwicklung 1. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes Die im Dritten Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB verorteten 1 §§ 341q bis 341y HGB betreffend die Zahlungsberichterstattung für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors wurden erstmalig durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245)1 eingefügt. Mit den Bestimmungen zu „Zahlungsberichten“ und „Konzernzahlungsberichten“ wurde zugleich eine neue Terminologie in das Handels- und Bilanzrecht eingeführt.2 Nach der Veröffentlichung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes im Bundesgesetzblatt am 22.7.2015 traten die Regelungen am 23.7.2015 in Kraft (zum Übergangsrecht Rn 21).

1 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG) vom 17.7.2015, BGBl. I S. 1245; für einen Überblick zum BilRUG statt vieler Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65; Hartmann/Zwirner BOARD 2014, 233; Zwirner/Petersen WPg 2015, 811. 2 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81: „Diese Kurzbezeichnung ermöglicht die eindeutige Zuordnung in Abgrenzung zu anderen Bestandteilen der Rechnungslegung im weiteren Sinne.“. 611

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2

3. Buch. Handelsbücher

Damit wurden in Umsetzung dergleichen die Vorgaben zum Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen des Kapitels 10 (Art. 41 bis Art. 48) der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vom 26.6.20133 in das innerstaatliche Recht transformiert, deren Umsetzungsfrist nach Art. 53 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU am 20.7.2015 endete. Die hierzulande in §§ 341q ff. HGB verorteten Regelungen entsprechen weitgehend den Vorgaben des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU (1:1-Umsetzung4); nach der Begründung des Regierungsentwurfs des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes wurden lediglich punktuell weitere Vorschriften ergänzt, die die Anwendung der Regeln erleichtern sollen.5

2. Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie 3 Auf unionsrechtlicher Ebene wurde auch die Transparenzrichtlinie 2004/109/EG6 durch die Änderungsrichtlinie 2013/50/EU vom 22.10.20137 überarbeitet. Das entsprechende Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015 (BGBl. I S. 2029) ist am Tag nach der Verkündung am 26.11.2015 in Kraft getreten.8 In Ergänzung zu den hinter §§ 341q ff. HGB stehenden Vorgaben in Kapitel 10 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU wird in § 37x WpHG a.F.9 bzw. § 116 WpHG n.F.10 einem Unternehmen, das als Inlandsemittent Wertpapiere begibt, die entsprechende Anwendung der §§ 341r bis 341v HGB vorgegeben, jedoch mit im Vergleich zu § 341w HGB einer kürzeren Offenlegungsfrist und zusätzlichen Publikationspflichten (§ 341q HGB Rn 16 f.; § 341w HGB Rn 16 f.).11 Parallel wurde durch die ergänzend eingefügte Vorgabe des § 341w Abs. 1 S. 2 HGB12 auch für kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB (§ 341q HGB Rn 11) die Offenlegungsfrist für den (Konzern-)Zahlungsbericht verkürzt (§ 341w 3 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/ EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl. EU L 182/19. 4 Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 66, 75. 5 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81. 6 Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.12.2004 zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind, und zur Änderung der Richtlinie 2001/34/EG, ABl. EU L 390/38 (Transparenzrichtlinie). 7 Richtlinie 2013/50/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.10.2013 zur Änderung der Richtlinie 2004/ 109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind, der Richtlinie 2003/71/EG des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend den Prospekt, der beim öffentlichen Angebot von Wertpapieren oder bei deren Zulassung zum Handel zu veröffentlichen ist, sowie der Richtlinie 2007/14/ EG der Kommission mit Durchführungsbestimmungen zu bestimmten Vorschriften der Richtlinie 2004/109/EG, ABl. EU L 294/13 (Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie); für einen Überblick über die damit verbundenen Änderungen zur Regelpublizität s. Blöink/Kumm BB 2013, 1963. 8 Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015, BGBl. I S. 2029; das Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte vom 12.8.2020, BGBl. I S. 1874, enthielt für den vorliegenden Regelungsgegenstand hingegen lediglich mehr eine Klarstellung, dass der Verweis in § 341w Abs. 3 HGB auf § 328 HGB nicht die Formatvorgaben in § 328 Abs. 1 S. 4 HGB umfasst (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 19/17343, S. 23). 9 Neugefasst durch Art. 1 Nr. 27 des Umsetzungsgesetzes der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015, BGBl. I S. 2029. 10 Vgl. Art. 3 Nr. 118 des Zweiten Gesetzes zur Novellierung von Finanzmarktvorschriften auf Grund europäischer Rechtsakte (Zweites Finanzmarktnovellierungsgesetz – 2. FiMaNoG) vom 23.7.2017, BGBl. I S. 1639. 11 Siehe nur Buchheim/Schmidt/Ulbrich WPg 2016, 102 f.; Oser/Staß DB 2015, 2825, 2827; weit. Nachw. bei § 341q HGB Rn 16 f. 12 Angefügt durch Art. 8 Nr. 10 des Umsetzungsgesetzes der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015, BGBl. I S. 2029; Begründung Regierungsentwurf Umsetzungsgesetz der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, BTDrucks. 18/5010, S. 57. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Vor §§ 341q ff.

HGB Rn 1, 16). Mit diesen Regelungen wurde Art. 6 der überarbeiteten Transparenzrichtlinie Rechnung getragen.13

3. Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie Mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 4 5.7.2021 (BGBl. I S. 3338) am 1.8.2022 (zum Übergangsrecht Rn 22) erfolgten weitere Anpassungen für die Zahlungsberichterstattung, die neben gesetzestechnischen Präzisierungen in erster Linie in der Neukonzeption des Systems der Offenlegung von rechnungslegungsbezogenen Unterlagen und der Umstellung der führenden Stelle vom Betreiber des Bundesanzeigers unmittelbar auf das Unternehmensregisters (als „One-Stop-Shop“ für Unternehmensinformationen) begründet lagen (§ 341w HGB Rn 2, 7 ff.).14 Den regulatorischen Ausgangspunkt bildet insoweit Art. 16 Abs. 3 S. 1 der Gesellschaftsrechtsrichtlinie (EU) 2017/113415 in der durch die Digitalisierungsrichtlinie (EU) 2019/115116 reformierten Fassung, der damit auch für Zahlungs- und Konzernzahlungsberichte umgesetzt wurde.17

II. Entstehungsgeschichtlicher Hintergrund Mit der vorstehend beschriebenen normativen Entwicklung im Rahmen der Bilanzrichtlinie 2013/ 5 34/EU und Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie 2013/50/EU, die im Allgemeinen der verstetigten Harmonisierung der Rechnungslegung und Transparenzanforderungen in den Mitgliedstaaten dienen sollten,18 griff der Unionsgesetzgeber freiwillige Offenlegungsinitiativen wie die internationalen Initiative für Transparenz in der Rohstoffwirtschaft („Extractive Industries Transparency Initiative“ – kurz EITI) auf und setzte deren Gedanken und Bestrebungen auf europäischer Ebene um (Rn 6 f.).19 Darüber hinaus fügt sich die Einführung der (Konzern-)Zahlungsberichterstattung entstehungsgeschichtlich in den Kontext erhöhter Transparenzbestrebungen für Unternehmen im Rohstoffsektor u.a. im U.S.-amerikanischen Recht (Rn 8 f.) sowie weiterer europäischer Initiativen (Rn 10 f.).20

13 Vgl. Begründung Regierungsentwurf Umsetzungsgesetz der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, BT-Drucks. 18/5010, S. 51.

14 Vgl. Art. 1 Nr. 31 des Gesetzes zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 5.7.2021, BGBl. I S. 3338; Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105 f.; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 1; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341w Rn 1. 15 Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.6.2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts, ABl. EU L 169/46. ¨ nderung der Richtlinie 16 Richtlinie (EU) 2019/1151 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.6.2019 zur zur A (EU) 2017/1132 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht, ABl. EU L 186/ 80. 17 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105. 18 Vgl. hierzu Erwägungsgründe (10) und (55) der Richtlinie 2013/34/EU; Erwägungsgrund (7) der Richtlinie 2013/50/ EU; aus dem Schrifttum statt vieler MünchKommHGB/Klinger4 Vor §§ 335, 335a Rn 10; Kreipl BC 2013, 399; Mosel/Peters GWR 2014, 97; Rohleder KoR 2016, 17; Roth GWR 2015, 485; Schilha DB 2015, 1821, 1822 ff.; Zwirner Stbg, 2016, 411. 19 Siehe nur Erwägungsgründe (44) und (45) der Richtlinie 2013/34/EU; Erwägungsgrund (7) der Richtlinie 2013/50/EU; Rohleder KoR 2016, 17. 20 Allg. zum Hintergrund Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 25; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Kleinmanns StuB 2014, 794, 798; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 14 f.; dies. IRZ 2019, 269 f.; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 643. 613

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1. Extractive Industries Transparency Initiative (EITI) 6 Der Richtlinie 2013/34/EU maßgeblich vorausgegangen war die internationale Initiative für Transparenz in der Rohstoffwirtschaft (EITI), welche als bislang prominenteste Initiative auf freiwilliger Basis mehr Transparenz von Zahlungsströmen bei der Ressourcenbewirtschaftung verfolgt. Die EITI ist eine internationale Organisation von Staaten, Unternehmen, Nichtregierungsorganisationen und Investoren („multi-stakeholder coalition“) mit Sitz in Oslo, die auf einen britischen Anstoß im Rahmen des Weltgipfels für nachhaltige Entwicklung in Johannesburg 2002 zurückgeht und an dem Weltwirtschaftsgipfel in Evian 2003 bestätigt wurde.21 Der globale – zuletzt 2019 weiterentwickelte – EITI-Standard sieht zur Bekämpfung von Korruption und zur Förderung der Good Governance in Bezug auf die Öl-, Gas- und mineralischen Rohstoffvorkommen eines Landes neben der Veröffentlichung und des Abgleichs der von den rohstoffgewinnenden (extraktiven) Unternehmen insoweit geleisteten und von den Staaten vereinnahmten Zahlungen auch eine verstärkte Transparenz über andere Aspekte der Rohstoffgewinnung, etwa von Lizenzvergaben, vor.22 Der EITI-Standard wird inzwischen von 56 Ländern weltweit umgesetzt;23 Deutschland hat im Jahr 2014 seine Kandidatur eingeleitet, im August 2017 seinen ersten EITIBericht veröffentlicht und verfügt seit Mai 2019 über den Status als EITI-konformes Land.24 Im Februar 2022 hat Deutschland im Auftrag des Bundesministeriums für Wirtschaft und Klimaschutz seinen vierten EITI-Bericht (für das Jahr 2019) veröffentlicht, der im Kern eine freiwillige Berichterstattung und Analyse der von 18 teilnehmenden Unternehmen bzw. Unternehmensgruppen aus dem rohstoffgewinnenden Sektor gemeldeten Zahlungen an staatliche Stellen gemäß dem EITI-Standard enthält.25 Die Richtlinie 2013/34/EU zielt den Erwägungsgründen zufolge mit der in ihrem Kapitel 10 7 verankerten Einführung der Pflicht zur Zahlungsberichterstattung für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors darauf ab, den Regierungen ressourcenreicher Länder auf nationaler Ebene Hilfestellung dabei zu geben, die EITI-Grundsätze umzusetzen und ihren Bürgern Rechenschaft über die Zahlungen abzulegen, die sie von den in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie und der Industrie des Holzeinschlags in Primärwäldern erhalten.26 Aus diesem Grund sollen dort Zahlungsströme aufgeführt werden, die mit denen der EITI-Darstellung vergleichbar sind.27 Trotz hoher Überschneidungen der Anforderungen der EITI und der gesetzlichen Vorgaben zur Zahlungsberichtserstattung gemäß §§ 341q ff. HGB bleiben gewisse Divergenzen; so etwa fordert nur die gesetzliche Zahlungsberichterstattung projektspezifische Anga-

21 Vgl. unter: www.eiti.org [Datum des Zugriffs: 16.3.2022]. 22 EITI International Secreteriat EITI Standard 2019, abrufbar unter: https://eiti.org/document/eiti-standard-2019 [Datum des Zugriffs: 16.3.2022]; für Informationen in deutscher Sprache s. unter D-EITI Sekretariat, https://d-eiti.de [Datum des Zugriffs: 16.3.2022]; vgl. ferner Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 20 ff.; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1121; Havers/Siegel WPg 2016, 341; Huck EuZW 2018, 266, 271; Keller/Schmid BB 2014, 2283 ff., Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 12; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 643. 23 Stand März 2022, abrufbar unter: https://eiti.org/explore-data-portal [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]. 24 Vgl. D-EITI Sekretariat, abrufbar unter: https://d-eiti.de; s. ferner das Berichtsportal des D-EITI Sekretariat, https:// rohstofftransparenz.de [Datum des jew. Zugriffs: 17.3.2022]. 25 D-EITI Sekretariat EITI-Bericht Deutschland für 2019 (Februar 2022), abrufbar unter: https://d-eiti.de/mediathekdokumente/ [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]; noch zum ersten deutschen EITI-Bericht Gäumann/Luckner KoR 2019, 335. 26 Erwägungsgrund (45) der Richtlinie 2013/34/EU; s. ergänzend MünchKommHGB/Barckow4 Vor §§ 341q-341w Rn 1; Bravidor StuB 2016, 143, 145 f.; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 28; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1121 f.; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Keller/Schmid BB 2014, 2283 f.; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 3; Rohleder KoR 2016, 17; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q341y Rn 15; dies. IRZ 2019, 269 f.; Petersen/Zwirner/Zwirner/Vodermeier Handbuch Bilanzrecht2 S. 1283 ff. 27 Erwägungsgrund (44) der Richtlinie 2013/34/EU; ebenso Erwägungsgrund (7) der Richtlinie 2013/50/EU. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Vor §§ 341q ff.

ben (§ 341u HGB Rn 11).28 Im deutschen Umsetzungsgesetzgebungsverfahren wurde zunächst von 110, später etwa 60 von den neuen Zahlungsberichtspflichten (§§ 341q ff. HGB) betroffenen Unternehmen im Rohstoffsektor in Deutschland ausgegangen (für erste empirische Befunde s.u. Rn 23 ff.),29 womit deutlich mehr Unternehmen erfasst wären als bislang im Rahmen der freiwilligen Teilnahme an der EITI-Initiative der Fall ist.

2. Vorbildcharakter anderer Rechtsordnungen Impulse für die Einführung und Ausgestaltung einer Zahlungsberichterstattung für rohstoffgewin- 8 nende Unternehmen kamen auch aus anderen Rechtsordnungen, insbesondere U.S.-amerikanischer Provenienz.30 Bereits im Jahr 2010 kodifizierte erstmals das U.S.-amerikanische Recht in Section 1504 des Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act31 verbindliche Pflichten zur länderbezogenen Berichterstattung von Zahlungen an staatliche Stellen für Unternehmen im Rohstoffsektor (sog. Country-by-Country-Reporting).32 Nach einer Klage von Industrieverbänden gegen die Umsetzung der Vorgaben aus Section 1504 durch die U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) und der Ablehnung einer neuen Regelung am 14.2.2017 durch einen Missbilligungsbeschluss gemäß dem Congressional Review Act33 wurde im Jahr 2017 die gänzliche Aufhebung der Section 1504 im Dodd-Frank Act beantragt.34 Der Antrag blieb jedoch letztlich ohne Erfolg, sodass am 16.12.2020 die SEC schließlich in Umsetzung der fortgeltenden Anforderungen in Section 1504 eine neue Regelung erlassen hat.35 Weitere vergleichbare Regelungsimpulse für Berichtspflichten zu Zahlungen von Unterneh- 9 men im Rohstoffsektor an staatliche Stellen finden sich in Norwegen in der im Jahr 2013 erlasse-

28 Vgl. auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 21; Kritik an dieser fehlenden vollständigen Gleichwertigkeit etwa bei BDI Stellungnahme zum Referentenentwurf des BilRUG vom 6.10.2014, S. 6, abrufbar unter: https://www.bmj.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/Stellungnahmen/2014/Down loads/10062014_Stellungnahme_BDI_RefE_BilRUG.html?nn=6712350 [Datum des Zugriffs: 28.3.2022]. 29 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 53 f., dort auch zu den abweichenden Annahmen im Rahmen des Referentenentwurfs; vgl. auch Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163; Havers/Siegel WPg 2016, 341 gehen von etwa 75 deutsche explorierende Unternehmen im Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB aus. 30 Vgl. Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 12 f., 47 ff., abrufbar unter: https://ec.europa.eu/info/publications/181126-countryby-country-reporting-extractive-logging-industries-study_en [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]. 31 Text des U.S.-Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act 2010 (kurz: Dodd-Frank Act) abrufbar unter: http://www.sec.gov/about/laws/wallstreetreform-cpa.pdf [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]. 32 Vgl. in diesem Zusammenhang Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 66; Blöink/Kumm BB 2013, 1963, 1964 f.; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1121 f.; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Keller/Schmid BB 2014, 2283; Kleinmanns StuB 2014, 794, 798 f.; Oser/Staß DB 2015, 2825, 2827; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 13 f.; dies. IRZ 2019, 269. 33 Dazu Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 49 f.; retrospektiv zu den Entwicklungen insoweit Graber/Flow Harvard Law School Forum on Corporate Governance, Congress Rolls Back SEC Resource Extraction Payments Rule, abrufbar unter: https://corpgov.law.harvard.edu/2017/02/16/congress-rolls-back-sec-resource-extraction-payments-rule/ [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]. 34 H.R. 4519, A bill to amend the Securities Exchange Act of 1934 to repeal certain disclosure requirements related to resource extraction, and for other purposes, 13.12.2017; aus dem deutschen Schrifttum s. Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 13. 35 U.S. Securities and Exchange Commission Dodd-Frank Act Implementation, Section 1504, Release No. 34-90679 – File No. S 7-24-19, abrufbar unter: https://www.sec.gov/spotlight/dodd-frank-section.shtml#1504 [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]. 615

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Vor §§ 341q ff.

3. Buch. Handelsbücher

nen „Forskrift om land-for-land rapportering“36 sowie im kanadischen Recht in Gestalt des Canadian Extractive Sector Transparency Measures Act (ESTMA) aus dem Jahr 2014.37

3. Europäischer Regelungsrahmen 10 Kapitel 10 der Richtlinie 2013/34/EU ergänzt in ihrer Entwicklung den Aktionsplan zur Rechtsdurchsetzung, Politikgestaltung und Handel im Forstsektor (Forest Law Enforcement, Governance and Trade, FLEGT)38 und die Bestimmungen der Verordnung (EU) 995/2010 vom 20.10.2010,39 die von Holzhändlern verlangt, alle gebotene Sorgfalt walten zu lassen, um zu verhindern, dass Holz aus illegalem Einschlag auf den europäischen Binnenmarkt gelangt.40 Als Teil der erweiterten Berichterstattung41 (s. ergänzend Rn 26 f.) reiht sich auf europäi11 scher Ebene die Einführung der Offenlegungspflichten von Zahlungen an staatliche Stellen im Rohstoffsektor schließlich im weiteren Sinne an die hierzulande in §§ 289b f., 315b f. HGB verorteten Vorgaben der CSR-Richtlinie,42 deren Grundlegung das Strategiepapier der Europäische Union aus dem Jahr 2011 „A renewed EU strategy 2011–2014 for Corporate Social Responsibility“ (Vor § 289b HGB Rn 3 ff.) markiert.43

36 Forskrift om land-for-land rapportering vom 20.12.2013, Text in englischer Übersetzung abrufbar unter: https:// www.publishwhatyoupay.no/en/news/norwegian-regulations-concerning-country-country-reporting [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]; s. auch Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1122. 37 Canadian Extractive Sector Transparency Measures Act (ESTMA) vom 16.12.2014, Inkraftgetreten am 1.6.2015, Text und Informationen abrufbar unter: https://www.nrcan.gc.ca/our-natural-resources/minerals-mining/extractive-sectortransparency-measures-act/18180 [Datum des Zugriffs: 17.3.2022]; dazu Europäische Kommission Review of country-bycountry reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 12; 48 f.; zur Gleichwertigkeit der Berichtspflichten des kanadischen Rechts Europäische Kommission Durchführungsbeschluss (EU) 2016/1910 vom 28.10.2016 über die Gleichwertigkeit der Berichtspflichten bestimmter Drittla¨nder im Hinblick auf Zahlungen an staatliche Stellen mit den Anforderungen des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates, ABl. EU L 295/82; s. auch Gäumann/Luckner KoR 2019, 335. 38 Europäische Kommission Mitteilung der Kommission vom 21.5.2003 an den Rat und das Europäische Parlament, Rechtsdurchsetzung, Politikgestaltung, und Handel im Forstsektor (FLEGT) – Vorschlag für einen EU-Aktionsplan, KOM(2003) 251 endg., gebilligt in den Schlussfolgerungen des Rates vom 13.10.2003, ABl. EU C 268/1 vom 7.11.2003, und in der diesbezüglichen Entschließung des Europäischen Parlaments vom 7.7.2005, ABl. C 157E/482 vom 6.7.2006. 39 Verordnung (EU) 995/2010 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.10.2010 über die Verpflichtungen von Marktteilnehmern, die Holz und Holzerzeugnisse in Verkehr bringen, ABl. EU L 295/23; zum Regelungsgegenstand s. Erwägungsgrund (16) der Verordnung (EU) 995/2010. 40 Ausdrücklich Erwägungsgrund (44) der Richtlinie 2013/34/EU; Erwägungsgrund (7) der Richtlinie 2013/50/EU; s. auch Gäumann/Luckner KoR 2019, 335 mit Fn 5; Kleinmanns StuB 2014, 794, 798; Baetge/Kirsch/Thiele/Müller, Stand: Februar 2022, HGB § 325 Rn 974; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 16. 41 Sie dient in erster Linie der Transparenz ohne unmittelbaren Bezug zur Finanz-, Ertrags- und Vermögenslage der Gesellschaft, vgl. für diese Einordnung Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270; in diesem Sinne auch Mock ZIP 2017, 1195. 42 Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.10.2014 zur Änderung der Richtlinie 2013/ 34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen (CSR-Richtlinie), ABl. EU L 330/1; Umsetzung in das deutsche Recht durch Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSRRichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017, BGBl. I S. 802. 43 Europäische Kommission Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat, den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen, Eine neue EU-Strategie (2011–14) für die soziale Verantwortung von Unternehmen (CSR), KOM(2011) 681 endg.; allg. hierzu im vorliegenden Kontext Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 78 f.; Huck EuZW 2018, 266; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270; Sopp/Baumüller WPg 2019, 271, 272 ff. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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B. Regelungsgegenstand und -zweck I. Überblick und Gliederung der Vorschriften Die §§ 341q ff. HGB verpflichten bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors, die ihre Geschäftstätig- 12 keit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern ausüben, zur Offenlegung über geleistete Zahlungen an staatliche Stellen durch Erstellung jährlicher (Konzern-)Zahlungsberichte. Der Regelungsgehalt der Berichterstattungsvorschriften des Dritten Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB gliedert sich in drei Titel bestehend aus Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§§ 341q bis 341r HGB), Zahlungsbericht, Konzernzahlungsbericht und Offenlegung (§§ 341s bis 341w HGB) sowie Bußgeldvorschriften und Ordnungsgelder (§§ 341x bis 341y HGB). Inhaltlich und textlich sind die detaillierten Vorschriften eng an den Vorgaben des Kapitels 10 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU orientieren (s. Rn 1 f.).

1. Erster Titel. Anwendungsbereich; Begriffsbestimmungen (§§ 341q–341r HGB) Der erste Titel regelt in § 341q HGB zunächst den Anwendungsbereich und sieht Einbeziehungs- 13 voraussetzungen für die von den Berichtspflichten des Unterabschnitts erfassten Unternehmen vor. Als allgemeines Qualifizierungsmerkmal richtet sich § 341q HGB an im Inland domizilierte Kapitalgesellschaften (und diesen gleichzustellenden Personenhandelsgesellschaften ohne natürlichen Vollhafter i.S.d. § 264a HGB), auf die nach den Vorschriften des Dritten Buchs die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts anzuwenden sind (§ 341q HGB Rn 7 ff.). Weiteres, spezielles Qualifizierungsmerkmal ist zudem eine Tätigkeit des Unternehmens in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern (§ 341q HGB Rn 18 f.; § 341r HGB Rn 4 ff.). § 341r HGB enthält nah an Art. 41 Richtlinie 2013/34/ EU anschließende Begriffsdefinitionen für die Anwendung der Regelungen des Unterabschnitts.

2. Zweiter Titel. Zahlungsbericht, Konzernzahlungsbericht und Offenlegung (§§ 341s–341w HGB) Der zweite Titel normiert die eigentliche Pflicht und nähere Ausgestaltung zur Erstellung und 14 Offenlegung entsprechender (Konzern-)Zahlungsberichte. § 341s HGB stellt die Grundsatznorm für die Pflicht zur Erstellung eines jährlichen Zahlungsberichts (§ 341s HGB Rn 5 ff.), mit der Art. 42 Richtlinie 2013/34/EU umgesetzt wird, dar und regelt in begrenztem Umfang Ausnahmen (§ 341s HGB Rn 8 ff.). Inhalt und Darstellung des auf das jeweilige Geschäftsjahr (§ 341r Nr. 8 HGB, s. § 341r HGB Rn 44) beziehenden Zahlungsberichts werden im Einklang mit Art. 43 Richtlinie 2013/34/EU durch die §§ 341t und 341u HGB geregelt. Spiegelbildlich zum Zahlungsbericht des einzelnen Unternehmens sieht § 341v HGB in Umsetzung des Art. 44 Richtlinie 2013/34/EU eine Zahlungsberichterstattung auf konsolidierter Konzernebene durch ein Mutterunternehmen vor und regelt seinerseits Befreiungen. § 341w HGB gibt schließlich in Konkretisierung des Art. 45 Richtlinie 2013/34/EU als zentrales Element der Transparenz im Rohstoffsektor die rechtzeitige Offenlegung der Zahlungsberichte vor. Das Verfahren ist grundsätzlich entsprechend dem Verfahren zur Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen geregelt (§ 341w HGB Rn 5 ff.).44

44 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 87. 617

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3. Buch. Handelsbücher

Eine Prüfungspflicht des (Konzern-)Zahlungsberichts als solchen ist nicht kodifiziert (s. auch § 341w HGB Rn 18 f.).45 Die Europäische Kommission behielt sich in Erwägungsgrund (52) der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU im Rahmen der vorgesehenen Nachschau vor, auf die Frage einzugehen, ob der Bericht geprüft werden sollte (be audited). Bereits gegenwärtig unterstehen Abschlussprüfer jedoch nach den handelsrechtlichen Vorschriften einer Redepflicht in Bezug auf bei Durchführung der Prüfung festgestellte Verstöße des Unternehmens gegen gesetzliche Berichtspflichten (§ 321 Abs. 1 S. 3 HGB).46 Durch die Anlehnung an das Verfahren zur Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen bestehen nach § 341w Abs. 3 HGB i.V.m. § 329 Abs. 1 HGB im Rahmen der Einreichung des Zahlungsberichts zur Veröffentlichung ferner bestimmte Prüfungspflichten der registerführenden Stelle, etwa Bezug auf die fristgemäße und vollständige Einreichung der Unterlagen (hierzu § 341w HGB Rn 5 ff.).

3. Dritter Titel. Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder (§§ 341x–341y HGB) 16 Etwaige Zuwiderhandlungen sind in den dafür im zweiten Titel bestimmten Verfahren zu sanktionieren. § 341x HGB sieht die Einstufung bestimmter Verstöße gegen Vorgaben des Dritten Unterabschnitts als Ordnungswidrigkeit und deren Ahndung vor (§ 341x HGB Rn 1 ff.). § 341y HGB gibt für die unterlassene Offenlegung eines erforderlichen (Konzern-)Zahlungsberichts die Durchführung eines Ordnungsgeldverfahrens vor (§ 341y HGB Rn 1 ff.). 17 Daneben bergen aus Sicht der berichtspflichtigen Gesellschaft die neu eingeführten Zahlungsberichtspflichten potentielle Risiken durch Offenlegung reputationsrisikobehafteter Informationen (Zahlungstransparenz als mögliches Reputationsrisiko).47

II. Regelungszielsetzung 1. Der Fluch der Ressourcen 18 Die Neuregelungen zur länderbezogenen Berichterstattung (Country-by-Country Reporting)48 zielen auf eine weitestgehend umfassende und detaillierte Offenlegung von Zahlungsströmen bestimmter Unternehmen des Rohstoffsektors an staatliche Stellen.49 Anders als für Jahres- und Konzernabschlüsse kommt es auf die tatsächliche Bewirkung der Zahlung, mithin auf einen Zahlungsfluss an.50 Zweck ist, eine größere Transparenz über Aktivitäten weltweit im sensiblen Rohstoffsektor der mineralgewinnenden Industrie und der Industrie des Holzeinschlags in Primärwäl45 Vgl. Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1126; Kleinmanns StuB 2014, 794, 799; Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 559; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165, 1171; Rohleder KoR 2016, 17, 19; die Wirtschaftsprüferkammer befürwortete bereits im Gesetzgebungsverfahren eine formale und inhaltliche Prüfungspflicht für Zahlungsberichte, vgl. Wirtschaftsprüferkammer Stellungnahme vom 2.10.2014, S. 6, abrufbar unter: https://www.wpk.de/oeffentlichkeit/stellung nahmen/ [Datum des Zugriffs: 26.3.2022]. 46 Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 342; ähnlich Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 6; dies. IRZ 2019, 269, 271; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 970; allg. zur Rede- und Warnpflicht des Abschlussprüfers Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 321 Rn 2 ff. mit weit. Nachw. 47 Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1127; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 970; dies. IRZ 2016, 400, 402. 48 Die Idee des Country-by-Country-Reporting geht indes über die Offenlegung von Zahlungen im Rohstoffsektor hinaus als branchenunabhängige länderbezogene Berichtsform multinationaler Unternehmen, z.B. für den Bankensektor (§ 26a KWG, CRD IV) und für die Unternehmensbesteuerung (§ 138a AO, BEPS [Base Erosion and Profit Shifting]Umsetzungsgesetz vom 20.12.2016, BGBl. I S. 3000), s. auch Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Keller/Schmid BB 2014, 2283 ff.; Kovermann/Velte/Lietz Der Konzern 2021, 489; Rohleder KoR 2016, 17. 49 Vgl. Erwägungsgründe (44) und (45) der Richtlinie 2013/34/EU. 50 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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dern zu schaffen. Regierungen ressourcenreicher Länder sollen dazu angehalten werden, ihren Bürgern Rechenschaft über die Zahlungen abzulegen, die sie von den in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie und der Industrie des Holzeinschlags in den Primärwäldern erhalten.51 Damit wird Missständen und Fehlentwicklungen im Hinblick auf den Rohstoffreichtum vieler Länder („Ressourcenfluch“52) begegnet, mögliche Korruption bekämpft und die Integrität der staatlichen Verwaltungen verbessert (good governance).53 Nach einem OECD-Bericht über ausländische Bestechung aus dem Jahr 2014 betrafen 19 % der Fälle ausländischer Bestechung den Rohstoffsektor, der damit den größten Sektor innerhalb der Studie ausmachte.54 Transparenz hinsichtlich der Zahlungen von Unternehmen an staatliche Stellen in den res- 19 sourcenreichen Ländern soll zugleich ein Mittel der Armutsbekämpfung bilden.55 Letztlich steht auch eine ökonomische Überlegung dahinter, die Partizipation aller Gesellschaftsteilte an den Rohstoffen eines Landes zu ermöglichen, was eine bestmögliche Allokation der Ressourcen ohne Marktmanipulationspotenzial erfordert.56

2. Verantwortungsvolles Unternehmertum Gemäß der Begründung zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz sollen die erweiterten Rechen- 20 schaftslegungspflichten außerdem eine Stärkung des verantwortungsvollen Unternehmertums bewirken.57 Diese so verlautbarte Zielsetzung fügt sich im unternehmensrechtlichen Kontext in die seit Jahrzehnten weltweit geführte Diskussion um eine stakeholder value-orientierte Unternehmenspolitik,58 demzufolge die Unternehmensleitung nicht nur die Maximierung des Unternehmenswertes, sondern auch andere Belange und verschiedene Anspruchsgruppen mit dem Ziel nachhaltiger Wertschöpfung zu berücksichtigen hat, flankiert vom thematischen Aufstieg der wirkungsmächtigen Debatte einer Corporate Social Responsibility (CSR) von kommerziellen Unternehmen einschließlich der diesbezüglichen Entwicklung um CSR-Berichtspflichten (§ 289 HGB Rn 26 ff.; Vor § 289b HGB Rn 11 f.).59 Verbindungslinien in dieser Zielsetzung finden sich ferner im

51 Vgl. Erwägungsgrund (45) der Richtlinie 2013/34/EU. 52 Aus dem englischen Resource Curse, grundlegend zu dieser sozio-ökonomischen Theorie Auty Sustaining Development in Mineral Economies – The Resource Curse Thesis, 1993; im hiesigen Kontext s. auch Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269. 53 Vgl. Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 66, 75; Blöink/Kumm BB 2013, 1963, 1965; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1122; Havers/Siegel WPg 2016, 341; Keller/Schmid BB 2014, 2283; Oser/Staß DB 2015, 2825, 2826 f.; Zwirner/ Vodermeier DB 2016, 965. 54 OECD Foreign Bribery Report – An Analysis of the Crime of Bribery of Foreign Public Officials, 2014, S. 8 ff., abrufbar unter: https://www.oecd.org/corruption/oecd-foreign-bribery-report-9789264226616-en.htm [Datum des Zugriffs: 27.3.2022]. 55 Keller/Schmid BB 2014, 2283; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269; aus der internationalen Diskussion s. ferner Murphy Country-by-Country-Reporting, Accounting for globalisation locally, 2012, S. 10 f., abrufbar unter: http://www.taxrese arch.org.uk/Documents/CBC2012.pdf [Datum des Zugriffs: 26.3.2022]. 56 Dazu Rohleder KoR 2016, 17; im weiteren Kontext von Menschenrechtsverletzungen Habersack/Ehrl AcP 219 (2019), 155, 158 ff. 57 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 1; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 15; dies. IRZ 2019, 269. 58 Grundlegend Freeman Strategic Management – A Stakeholder Approach, 1984, S. 1 ff. und passim; Hitt/Freeman/ Harrison/Freeman/McVea Handbook of Strategic Management, 2005, S. 189 ff.; aus der deutschen Literatur etwa Fleischer/Fleischer Handbuch des Vorstandsrechts § 1 Rn 26 ff.; aus jüngerer Zeit ferner Fleischer ZGR 2017, 411, 412 ff.; Vetter ZGR 2018, 338, 339 ff. 59 Allg. zur Gemeinwohlbindung und Unternehmensrecht Habersack AcP 220 (2020), 594, 595 ff.; s. auch Wagner/ Dauner-Lieb AcP 220 (2020), 453 ff.; zur CSR-Gesetzgebung im Kontext der regulatorischen Entwicklung oben Rn 11. 619

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Bereich der zahlreichen – vielfach auch durch europarechtliche Vorgaben initiierten60 – Reformakte zur Verbesserung der Corporate Governance (§ 289 HGB Rn 18).61

III. Übergangsrecht 21 Nach dem durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz eingefügten Art. 75 Abs. 3 EGHGB waren die neuen Vorgaben des Dritten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB erstmals auf (Konzern-)Zahlungsberichte für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, ohne weitere Übergangserleichterungen. Zu den Übergangsvorschriften hinsichtlich der Anhebung der Schwellwerte für die Größenklassenzugehörigkeit (§ 341q S. 1, § 267 HGB) im Zuge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes siehe § 341q HGB Rn 20. 22 Die mit dem Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) verbundenen Änderungen für die Zahlungsberichterstattung (s.u. Rn 4) treten formal am 1.8.2022 in Kraft, finden jedoch gemäß Art. 88 Abs. 2 EGHGB i.d.F. ab 1.8.2022 (DiRUG) bereits mit Wirkung auf nach dem 31.12.2021 beginnende Geschäftsjahre Anwendung (§ 341w HGB Rn 22).

C. Zahlungsberichterstattung in der Praxis I. Veröffentlichungen im Bundesanzeiger 23 Insgesamt finden sich bis einschließlich 31.3.2022 im Bundesanzeiger immerhin 265 Eintragungen zur Anwendung der §§ 341q ff. HGB seit ihrer handelsrechtlichen Einführung in Deutschland. Die ersten Zahlungsberichte und Konzernzahlungsberichte wurden im zweiten Halbjahr 2017 veröffentlicht. Erhebungen zur Erstanwendung der Regelungen für das Geschäftsjahr 2016 bzw. 2016/ 2017 ergeben mit leichten Varianzen in der Datengrundlage 47 offengelegte Zahlungsberichte (darunter 25 Konzernzahlungsberichte und 22 Zahlungsberichte einzelner Unternehmen) mit einem Gesamtzahlungsvolumen in Höhe von circa 910 Mio. Euro; davon sind 12 Zahlungsberichte Negativberichte i.S.d. § 341t Abs. 1 S. 3 HGB, das heißt dass an keine staatliche Stelle berichtspflichtige Zahlungen geleistet wurden.62 In einer ähnlichen Größenordnung bewegt sich das Geschäftsjahr 2019 mit bislang 49 im Bundesanzeiger veröffentlichten Zahlungsberichten, darunter 27 Konzernzahlungsberichten und 22 Einzelzahlungsberichten.63

II. Erste empirische Befunde 24 Der Aussagegehalt der bloßen absoluten Eintragungszahlen ist in der Sache freilich begrenzt. Großzahlige Untersuchungen zur Praxis der (Konzern-)Zahlungsberichtserstattung deutscher Unternehmen sind gegenwärtig noch rar.64 Eine 2018 veröffentlichte Analyse der Europäischen Kom-

60 Überblick bei Habersack/Verse Europäisches Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, §§ 5 ff. mit weit. Nachw. 61 In der jüngeren Entwicklung war insoweit das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998, BGBl. I S. 786, das erste einer Reihe von „Corporate Governance-Gesetzen“; zusammenfassend zu dieser Entwicklung MünchKommAktG/Habersack, 5. Aufl. 2019, AktG Einl Rn 38 ff.; Bayer/Habersack/Habersack/ Schürnbrand Aktienrecht im Wandel, Bd I, 2007, S. 889 ff.; MünchHdbGesR/Hoffmann-Becking, Bd. IV, 5. Aufl. 2020, § 1 Rn 19 ff. 62 Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1166 ff. (per Datenbestand zum 28.2.2019); ähnlich Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 338 ff.; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 383, 384 f. gehen bereinigt von 13 Zahlungsberichten und 21 Konzernzahlungsberichten, darunter 9 Negativberichte, aus (per Datenbestand zum 15.1.2019). 63 Auswertung des Datenbestands des elektronischen Bundesanzeigers bis einschließlich 31.3.2022. 64 Vgl. Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 383. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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mission zu den länderbezogenen Berichtspflichten im Rohstoffsektor bezieht mit BASF lediglich ein Unternehmen mit Sitz in Deutschland ein.65 Erste empirische Befunde zur Erstanwendung der Regelungen für das Geschäftsjahr 2016 bzw. 2016/2017 zeigen jedoch, dass die Anzahl zahlungsberichtspflichtiger Gesellschaften in Deutschland deutlich geringer ist als im Gesetzgebungsverfahren zunächst angenommen. Während sich die Annahmen des Referentenentwurfs des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes noch auf 110 inländische berichtspflichtige Gesellschaften bezogen,66 identifizieren etwa Gäumann/Luckner67 in ihren Analysen – unter Berücksichtigung theoretischer Befreiungsmöglichkeiten – lediglich 56 betroffene Benchmark-Gesellschaften im Anwendungsbereich der Zahlungsberichterstattung. Gemessen an diesen seien außerdem einerseits Zahlungsberichterstattungen von berichtspflichtigen Gesellschaften unterblieben, andererseits aber zugleich Zahlungsberichterstattungen von Unternehmen erfolgt, die eigentlich keiner Berichtspflicht unterliegen würden; so veröffentlichten nur etwa ein Drittel der berichtspflichtigen Benchmark-Gesellschaften einen Zahlungs- oder Konzernzahlungsbericht.68 Auch im Übrigen zeichnen die Analysen der von den Erstanwendern veröffentlichten (Kon- 25 zern-)Zahlungsberichten bislang eine heterogene Berichtspraxis. So deuten die Befunde unter anderem auf eine uneinheitliche Anwendung der gesetzlichen Kriterien, Unterschiede im Detailgrad, Unschärfen bei der Gliederung von Zahlungen sowie Defizite hinsichtlich der Offenlegungsfristen.69 Einige dieser Mängel mögen den besonderen Herausforderungen und Rechtsunsicherheiten der Erstanwendung geschuldet sein, doch liegt zugleich nahe, dass die angestrebte Transparenz zu hemmen droht.70 Eine gewisse Auslegungshilfe bietet zumindest seit einiger Zeit der bereits in aktualisierter Fassung vorliegende IDW Praxishinweis 1/2017 (Stand: 21.12.2017) zur Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten, der viele Problemfelder adressiert und auf den in zahlreichen (Konzern-)Zahlungsberichten mittlerweile teils ausdrücklich rekurriert wird.71

D. Einordnung und Ausblick I. Einordnung und Informationsadressaten der Zahlungsberichterstattung Konzeptionell kann Zahlungstransparenz im Rohstoffsektor nur eine Komponente zur Bekämpfung 26 von Korruption und missbräuchliche Ressourcenausbeutung darstellen.72 Der Zahlungsbericht nach Maßgabe der §§ 341q ff. HGB ist ein Instrument der erweiterten Berichterstattung, welches neben dem Jahresabschluss und Lagebericht steht. Der Informationsadressatenkreis der Zahlungsberichterstattung reicht dementsprechend deutlich über den Kreis der klassischen Finanzberichterstattung hinaus, in deren Mittelpunkt in erster Linie die Informationsbedürfnisse der jeweiligen Gesellschafter, potentieller Kapitalgeber, Gläubiger und Vertragspartner, aber auch der Arbeitnehmer stehen (§ 289 HGB Rn 78 ff.).73 Zwar folgt weder aus den gesetzlichen Bestimmungen der §§ 341q bis 65 Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 120. 66 Begründung Referentenentwurf BilRUG, S. 58, abrufbar unter: www.bmj.de [Datum des Zugriffs: 27.3.2022]. 67 Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 338 ff.; ähnlich der Befund bei BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 6; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 383, 384. 68 Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 340 f. 69 Im Einzelnen Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1168 ff.; vgl. auch Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 341 f.; ähnliche Kritik von Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 271 ff. 70 So auch Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1171. 71 IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); dazu Trepte/Siegel WPg 2017, 317. 72 Zurückhaltend Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1170 („dessen Wirkung isoliert nicht überschätzt werden darf“). 73 Vgl. zum Adressatenkreis der (klassischen) Lageberichterstattung auch BeckOGK-HGB/Kleindiek, Stand: 15.11.2020, HGB § 289 Rn 14 mit weit. Nachw. 621

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Vor §§ 341q ff.

3. Buch. Handelsbücher

341y HGB noch aus den Richtlinienvorgaben eine explizite Eingrenzung des Adressatenkreises der Zahlungsberichterstattung. Funktionaler Anknüpfungspunkt bietet jedoch Erwägungsgrund (45) der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, wonach Zweck der Berichte u.a. sein soll, Regierungen ressourcenreicher Länder dazu anzuhalten, „ihren Bürgern Rechenschaft über die Zahlungen abzulegen, die sie von den in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie und der Industrie des Holzeinschlags in den Primärwäldern erhalten“ (s. Rn 18). In diesem Sinne sei, so Erwägungsgrund (44) der Bilanzrichtlinie, „größer[e] Transparenz“ erforderlich. In den Vordergrund rücken damit – vergleichbar zu den Regelungen der nichtfinanziellen Berichterstattung74 (Vor § 289b HGB Rn 9 ff.) – auch die Zivilgesellschaft und das Unternehmens-Umfeld als relevante Interessensträger und eine insoweit ausgerichtete Anreiz- und Steuerungsfunktion der erweiterten Berichtspflichten (s. Rn 19). Die allgemeine Öffentlichkeit, darunter auch Nichtregierungsorganisationen, und das Unternehmens-Umfeld sollen über Zahlungsströme an staatliche Stellen im explorierten Rohstoffsektor sensibilisiert und informiert werden.75 Die Regelungen der §§ 341q ff. HGB zur Zahlungsberichterstattung für Unternehmen des Roh27 stoffsektors stehen damit als ein Baustein im weiteren Gesamtzusammenhang mit einer Anzahl von jüngeren Gesetzesinitiativen im Bereich der erweiterten Unternehmensberichterstattung.76 Dazu gehören neben der bereits angesprochenen (s.u. Rn 11), durch die CSR-Richtlinie angeschobenen Berichterstattung zu Nichtfinanziellem (§§ 289b f., 315b f. HGB)77 insbesondere die vorgegebene Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289f HGB)78 samt Beschreibung des Diversitätskonzepts (§ 289f Abs. 2 Nr. 6, § 315d HGB),79 der Bericht zur Gleichstellung und Entgeltgleichheit (§§ 21 f. EntgTransG),80 die Berichtspflicht zur Vergütungspolitik (§ 162 AktG),81 die Offenlegungspflichten in Art. 7 der Konfliktmineralien-Verordnung (EU) 2017/821,82 die Dokumentations- und Transparenzpflichten der erst im April 2020 beschlossenen Taxonomie-Verordnung (EU) 2020/85283 sowie der Vorschlag 74 Instruktiv zum Kreis der Informationsadressaten der nichtfinanziellen Berichterstattung BeckOGK-HGB/Kleindiek, Stand: 15.11.2020, HGB § 289b Rn 31 ff. 75 Ähnlich Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270. 76 Vgl. auch Mock ZIP 2017, 1195; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 22; dies. IRZ 2019, 269, 270; Überblick über die Änderungen im deutschen Handelsbilanzrecht bei § 289 HGB Rn 26 ff., dort auch zu weiteren entsprechenden Gesetzesinitiativen; zur generellen Kritik an legislativer Überdehnung des Lageberichts § 289 HGB Rn 43 f.; insoweit kritisch auch Müller BC 2017, 304. 77 Im April 2021 hat die Europäische Kommission als Teil ihres Pakets für ein nachhaltiges Finanzwesen (Sustainable Finance Package) ihren Vorschlag für eine neue Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen vorgelegt, die die bisherige CSR-Richtlinie 2014/95/EU fortschreiben soll, vgl. Europäische Kommission Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinien 2013/34/EU, 2004/109/EG und 2006/43/EG und der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 hinsichtlich der Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen vom 21.4.2021 (Corporate Sustainability Reporting Directive), COM(2021) 189 final; dazu Hierl BC 2021, 351; Schmidt NZG 2021, 611. 78 Z.T. früher in § 289a HGB a.F. enthaltene Vorgaben, verschoben und ergänzt durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017, BGBl. I S. 802, geändert durch Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) vom 12.12.2019, BGBl. I S. 2637, und dem Zweiten Führungspositionen-Gesetz (FüPoG II) vom 7.8.2021, BGBl. I S. 3311; vgl. Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 289f Rn 1. 79 Eingeführt durch CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017, BGBl. I S. 802. 80 Gesetz zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen vom 30.6.2017, BGBl. I S. 2152. 81 Eingeführt durch Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) vom 12.12.2019, BGBl. I S. 2637. 82 Verordnung (EU) 2017/821 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.5.2017 zur Festlegung von Pflichten zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten in der Lieferkette für Unionseinführer von Zinn, Tantal, Wolfram, deren Erzen und Gold aus Konflikt- und Hochrisikogebieten (Konfliktmineralien-Verordnung), ABl. EU L 130/1; dazu Fehse/Markmann EuZW 2021, 113; Teicke/Rust CCZ 2018, 39. 83 Verordnung (EU) 2020/852 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.6.2020 über die Einrichtung eines Rahmens zur Erleichterung nachhaltiger Investitionen und zur Änderung der Verordnung (EU) 2019/2088 (TaxonomieVerordnung), ABl. EU L 198/13; dazu Baumüller/Haring/Merl IRZ 2022, 77; Ekkenga/Posch WM 2021, 205; Hommelhoff FS Grunewald, 2021, S. 389, 395 ff. Ehrl

622

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Vor §§ 341q ff.

der Europäischen Kommission einer Richtlinie zur Änderung der EU-Bilanzrichtlinie um einen länderbezogenen sog. Ertragsteuerinformationsbericht.84 Hierbei ergeben sich außerdem Überschneidungen in der Entwicklung mit Aktionspunkt 13 des Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-Aktionsplans der OECD und G20 zur länderspezifischen Steuerberichterstattung vom 5.10.2015,85 der von der Europäischen Kommission u.a. durch die Richtlinie (EU) 2016/881 vom 25.5.2016 zum steuerlichen Country-by-Country-Reporting aufgegriffen wurde.86

II. Ausblick Gemäß Art. 48 Richtlinie 2013/34/EU sollte die Europäische Kommission innerhalb von drei Jahren 28 nach Ablauf der Umsetzungsfrist die Anwendung und Wirksamkeit der Regelungen des Kapitels 10 der Richtlinie überprüfen und Bericht erstatten. Bei der Überprüfung war auch auf die Frage einer Ausdehnung der Berichtspflichten auf zusätzliche Wirtschaftssektoren unter Berücksichtigung der internationalen Entwicklungen einzugehen.87 Während mancherorts eine Ausdehnung auf weitere Wirtschaftszweige bereits thematisiert wurde,88 verhält sich der Bericht der Europäischen Kommission hierzu eher zurückhaltend.89 Auch die Debatte um die Einführung einer obligatorischen Prüfung der (Konzern-)Zahlungsberichte durch den Abschlussprüfer stellt sich weiterhin als offen dar (Rn 15; § 341w HGB Rn 18 f.).90 Abzuwarten bleibt ferner, inwieweit bei Unternehmen, die als Emittenten von zugelassenen 29 Wertpapieren (§ 2 Abs. 1 WpHG) die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat haben, die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) nach §§ 106, 107 WpHG (§ 342b HGB a.F.) im Rahmen ihres (anlassbezogenen) Enforcement-Verfahrens zur Durchsetzung ordnungsgemäßer Rechnungslegung, in das die veröffentlichten (Konzern-)Zahlungsberichte einbezogen sind, Feststellungen trifft.91 Derzeit wohl nicht vorgesehen ist eine Zusammenfassung des von der 84 Europäische Kommission Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen vom 12.4.2016, COM(2016) 198 final; dazu Standpunkt des Rates in erster Lesung vom 15.9.2021, 9722/21; dazu jüngst Kovermann/Velte/Lietz Der Konzern 2021, 489, 490 ff.; dies. Der Konzern 2022, 1; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 5; Grotherr IWB 2016, 854. 85 OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013; OECD Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, Aktionspunkt 13 – Abschlussbericht 2015, jew. abrufbar unter: https://www.oecd.org/tax/beps/ [Datum des Zugriffs: 6.4.2022]. 86 Richtlinie (EU) 2016/881 des Rates vom 25.5.2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl. EU L 146/8; s. in der Folge die Transformation in nationales Recht in § 138a AO, eingeführt durch das BEPS-Umsetzungsgesetz vom 20.12.2016, BGBl. I S. 3000; ergänzend Böhmer/Benz DB 2017, 2951; Kovermann/Velte/Lietz Der Konzern 2021, 489, 490 f. 87 Vgl. Erwägungsgrund (52) der Richtlinie 2013/34/EU; mit den angesprochenen internationalen Entwicklungen dürfte in erster Linie das unter Rn 27 erwähnte BEPS-Projekt der OECD gemeint sein, s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 4. 88 Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 970; dies. IRZ 2016, 400, 402, s. auch Bravidor StuB 2016, 143, 145 f.; Eppinger/ Münstermann WPg 2015, 1120, 1128; Kreipl/Müller KoR 2014, 552; Lange/Müller KoR 2014, 482, 486. 89 Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 14, 66 f.; kritisch im Hinblick auf eine Ausweitung auf weitere Sektoren nach derzeitigem Stand Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1171. 90 Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 14, 68 f., 74 ff, dort auch zu einer Fallstudie über mögliche Implikationen einer Prüfungspflicht; s. auch Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1171. 91 Mit Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG) vom 3.6.2021 (BGBl. I, S. 1534) wurde § 342b HGB aufgehoben und die Aufgabe mit Wirkung zum 1.1.2022 der BaFin zur eigenständigen Ausübung übertragen; noch zu § 342b HGB a.F. unter Kontrolle der Rechnungslegung durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e.V vgl. Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165; C. Müller AG 2020, 83; Oser/Staß DB 2015, 2825, 2827 f.; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 970. 623

Ehrl

Vor §§ 341q ff.

3. Buch. Handelsbücher

Global Reporting Initiative (GRI) am 5.12.2019 veröffentlichten globalen Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung im Steuerrecht „GRI 207: Tax 2019“92 mit der länderbezogenen Zahlungsberichtserstattung.93

92 Global Sustainibility Standard Board Global Reporting Standards, GRI 207: Tax 2019, 5.12.2019, abrufbar unter: https://www.globalreporting.org/standards/ [Datum des Zugriffs: 28.3.2022]; BB 2019, 3049; dazu Schnitger/Holle/Kockrow DStR 2020, 1456; dies. DStR 2020, 1524. 93 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 Vor § 341q-341y Rn 18. Ehrl

624

ERSTER TITEL Anwendungsbereich; Begriffsbestimmungen § 341q Anwendungsbereich 1

Dieser Unterabschnitt gilt für Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland, die in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben, wenn auf sie nach den Vorschriften des Dritten Buchs die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts anzuwenden sind. 2Satz 1 gilt entsprechend für Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a Absatz 1.

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben Bosse Referentenentwurf zur Umsetzung der EU-Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie: Änderungen bei periodischer Finanzberichterstattung und Beteiligungstransparenz, BB 2015, 746; Centrale für GmbH (Hrsg.) GmbH-Handbuch – Gesellschaftsrecht, Bilanzrecht, Steuerrecht, Arbeitsund Sozialversicherungsrecht, Verträge und Formulare, 179. Lieferung 01.2022; Federmann/Kußmaul/Müller Handbuch der Bilanzierung – Das gesamte Wissen zur Rechnungslegung nach HGB, EStG und IFRS, Stand: Juli 2021; IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Kreipl Zahlungsberichterstattung bei Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen – Fallstudie zur Prüfung auf Berichterstattungspflicht, zu den Angabepflichten sowie zu den Fallstricken der Offenlegung –, KoR 2016, 300; Müller/Kreipl/ Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Scheffler Finanzberichterstattung nach dem WpHG, AG 2015, R361; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis – Erläuterungen und Materialien, 2016; Schulze-Osterloh/Hennrichts/Wüstemann (Hrsg.) Handbuch des Jahresabschlusses, 80. Lieferung 02.2021; Schwark/Zimmer Kapitalmarktrechts-Kommentar, 5. Aufl. 2020; Seibt/Buck-Heeb/Harnos (Hrsg.) Beck’scher Online Kommentar zum Wertpapierhandelsrecht, 3. Ed. Stand: 15.2.2022; Upmeier (Konzern-)Zahlungsberichtspflicht angesichts eines bislang unklaren Anwendungsbereichs, KoR 2016, 468; Zwirner/Vodermeier BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Zahlungsbericht und weitere gesetzliche Änderungen, BC 2016, 502.

Übersicht 1.

A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III. 1. 2. 3.

Anwendungsbereich 4 Ort der Tätigkeit des Unternehmens Zahlungsberichtspflicht trotz fehlender berichts5 pflichtiger Zahlungen 6 Fallzahlen

B.

Einbeziehungsvoraussetzungen

I.

Betroffene Unternehmen (allgemeine Qualifizierungsmerkmale)

1

625 https://doi.org/10.1515/9783110564686-071

2

2. 3.

7 Kapitalgesellschaften (§ 341q S. 1 HGB) 8 a) Sitzerfordernis im Inland 9 b) Große Kapitalgesellschaften c) Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaf11 ten d) Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, 12 Versicherungen, Pensionsfonds Einbeziehung bestimmter Personenhandelsgesell14 schaften (§ 341q S. 2 HGB) 16 Inlandsemittenten (§ 116 WpHG)

II.

Betroffene Wirtschaftszweige (spezielle Qualifizie18 rungsmerkmale)

C.

Übergangsrecht

20

Ehrl

§ 341q

3. Buch. Handelsbücher

A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte 1 § 341q HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245)1 im Zuge der Transformation der europäischen Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in das innerstaatliche Recht neu eingeführt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht Rn 20). Die Regelung des § 341q HGB entspricht inhaltlich einer 1:1-Umsetzung von Art. 42 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU.2 Die regelungstechnischen Abweichungen im Wortlaut erschließen sich in erster Linie aus der unterschiedlichen Definitions- und Verweisungssystematik hinsichtlich der von dem allgemeinen Anwendungsbereich erfassten Unternehmen (Rn 7 ff.); nach Vorgabe des Art. 42 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU sind dies große Unternehmen und alle Unternehmen von öffentlichem Interesse im Sinne der Richtlinie.3

II. Gegenstand und Zweck der Regelung 2 § 341q HGB regelt den Anwendungsbereich der neuen Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stelle des Dritten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB und sieht hierfür die kumulative Erfüllung von Einbeziehungsmerkmalen vor (allg. zur Zielsetzung der länderbezogenen Zahlungsberichterstattung s. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.). Dem Geltungsbereich der §§ 341q ff. HGB unterfallen gemäß § 341q HGB Kapitalgesellschaften und diesen gleichzustellenden Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter i.S.d. § 264a HGB mit Sitz im Inland, wenn sie nach den Vorschriften des Dritten Buchs die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften anzuwenden haben (allgemeine Qualifizierungsmerkmale, s.u. Rn 7 ff.) und in der mineralgewinnenden Industrie oder auf dem Gebiet des Holzeinschlags in Primärwäldern tätig sind (spezielle Qualifizierungsmerkmale, s.u. Rn 18 f.).4 Inlandsemittenten fallen gemäß § 116 WpHG aufgrund Verweises auf die §§ 341r bis 341v HGB ebenfalls in den Regelungsbereich der Zahlungsberichterstattung, sofern sie in einem der relevanten Wirtschaftszweige tätig sind (s.u. Rn 16 f.). 3 Die Beurteilung, ob ein Unternehmen von den länderbezogenen Berichtspflichten des Unterabschnitts erfasst ist, erfolgt somit zweistufig, einerseits im Hinblick auf die einbezogenen Rechtsformen und relevante Größenklassifizierung, andererseits in Bezug auf die betroffenen Wirtschaftszweige.5 Letzteres, d.h. die Einstufung der Tätigkeit der mineralgewinnenden Industrie und des Betreibens des Holzeinschlags in Primärwäldern, richtet sich nach § 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB, 1 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG) vom 17.7.2015, BGBl. I S. 1245. 2 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.7.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/ EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl. EU L 182/19; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 1. 3 S. auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 7. 4 Ausführlich Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 642 ff.; die Diktion „allgemeiner“ und „spezieller“ Qualifizierungsmerkmale steht im Einklang mit der Begründung zum Regierungsentwurf des BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81 f.; s. auch Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1164; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 5 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81 f.; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 4 ff.; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341q Rn 288; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341q Rn 2; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 645. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341q

die wiederum auf entsprechende Sektorenbeschreibungen auf Ebene der Europäischen Union verweisen (Rn 18 f.; § 341r HGB Rn 4 ff.).

III. Anwendungsbereich 1. Ort der Tätigkeit des Unternehmens Für die Anwendbarkeit der §§ 341q ff. HGB kommt es angesichts der entscheidenden Sitzanknüp- 4 fung des § 341q HGB (Rn 8) nicht darauf an, wo das Unternehmen im Rohstoffsektor tatsächlich tätig ist. Dies kann weltweit sein, einbezogen werden aber zugleich Unternehmen, die nur in Deutschland und nicht grenzüberschreitend aktiv sind.6

2. Zahlungsberichtspflicht trotz fehlender berichtspflichtiger Zahlungen Für die Einbeziehung in den Kreis der berichtspflichtigen Gesellschaften ist ferner unerheblich, 5 ob im betreffenden Geschäftsjahr tatsächlich berichtspflichte Zahlungen an staatliche Stellen erfolgt sind.7 Wurden seitens des Unternehmens im Berichtszeitraum an keine staatliche Stelle relevante Zahlungen geleistet, hat im Zahlungsbericht eine Negativerklärung gemäß § 341t Abs. 1 S. 3 HGB zu erfolgen (§ 341t HGB Rn 17 f.).

3. Fallzahlen Der deutsche Gesetzgeber hat ausweislich der Begründung zum Regierungsentwurf des Bilanzricht- 6 linie-Umsetzungsgesetzes die Anzahl der unmittelbar von der Einführung der Zahlungsberichterstattung betroffenen Unternehmen in Deutschland auf circa 60 Unternehmen taxiert,8 im Referentenentwurf war noch von 110 Unternehmen ausgegangen worden.9 Erste empirische Befunde für die für das Geschäftsjahr 2016 bzw. 2017 zeigen allerdings, dass die Anzahl der veröffentlichten (Konzern-)Zahlungsberichte teils deutlich hinter den Erwartungen des Gesetzgebers zurückblieben, zugleich Zahlungsberichterstattungen von Unternehmen erfolgten, die teilweise eigentlich keiner Berichtspflicht unterliegen würden (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 23 ff.).10 Für das Geschäftsjahr 2019 liegen bislang 49 Zahlungs- oder Konzernzahlungsberichte inklusive Negativberichte vor.11 Die Folgenabschätzung der Bundesregierung beziffert bei Annahme von 60 betroffenen Unternehmen in Deutschland den Einmalaufwand für die Einführung der Zahlungsberichterstattungspflichten auf circa 1,8 Mio. Euro und den laufenden Jahresaufwand auf knapp 500.000 Euro pro Unternehmen.12

6 Vgl. Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76; Blöink/Kumm BB 2013, 1963, 1965; Zwirner/Vodermeier BC 2016, 502, 503; dies. DB 2016, 965.

7 Näher mit Beispiel Zwirner/Vodermeier BC 2016, 502, 503; dies. IRZ 2016, 400, 401; s. auch Kleinmanns StuB 2014, 794, 798. 8 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 53 f. 9 Begründung Referentenentwurf BilRUG, S. 58, abrufbar unter: www.bmj.de [Datum des Zugriffs: 27.3.2022]. 10 Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 338 ff.; ähnlich Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1166 ff.; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 6; Federmann/Kußmaul/Müller/Kreipl/Müller Handbuch der Bilanzierung, Stand: 16.1.2020, HGB § 341q Rn 1. 11 Auswertung des Datenbestands des elektronischen Bundesanzeigers bis einschließllich 31.3.2022, s.u. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 23. 12 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 53 f.; vgl. dazu auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 6. 627

Ehrl

§ 341q

3. Buch. Handelsbücher

B. Einbeziehungsvoraussetzungen I. Betroffene Unternehmen (allgemeine Qualifizierungsmerkmale) 1. Kapitalgesellschaften (§ 341q S. 1 HGB) 7 § 341q S. 1 HGB bezieht alle im Inland domizilierten Kapitalgesellschaften, auf die nach den Vorschriften des Dritten Buchs die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts anzuwenden sind, in den Anwendungsbereich der handelsrechtlichen Aufstellungspflichten zur Zahlungsberichterstattung ein.

8 a) Sitzerfordernis im Inland. Der Anwendungsbereich der Norm setzt den Sitz der Gesellschaft im Inland voraus.13 Vorbehaltlich besonderer rechtsformspezifischer Bestimmungen, insbesondere der Festlegung der §§ 5 AktG, 4a GmbHG auf den Satzungssitz einer AG bzw. GmbH,14 ist als Sitz gemäß der Auffangregelung des § 24 BGB im Zweifel der Ort anzunehmen, an dem die Hauptverwaltung geführt wird.15

9 b) Große Kapitalgesellschaften. Von der Formulierung des § 341q S. 1 HGB erfasst sind sodann zunächst nach ihrer Größenklasse einzustufende große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 3 S. 1 HGB. Die Vorschriften des genannten Zweiten Abschnitts (§§ 264 ff. HGB) gelten insoweit für Kapitalgesellschaften im Sinne des HGB, mithin für die AG, KGaA, GmbH einschließlich der UG (haftungsbeschränkt)16 sowie über die Verweisungsnorm des Art. 61 der Verordnung (EG) Nr. 2157/ 2001 des Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE)17 auch für die in Deutschland ansässige SE.18 Im Einklang mit Art. 3 Richtlinie 2013/34/EU richtet sich die Klassifizierung als große Kapital10 gesellschaft gemäß § 267 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB danach, dass mindestens zwei der drei folgenden Schwellenmerkmale (zum Übergangsrecht s. Rn 20) von – 20 Mio. Euro Bilanzsumme des auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresabschlusses nach Maßgabe der Definition des § 267 Abs. 4a HGB (§ 267 HGB Rn 10), – 40 Mio. Euro Umsatzerlöse (die Bestimmung folgt der Definition in § 277 Abs. 1 HGB gerichtet auf die Nettoumsatzerlöse) der letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag (§ 267 HGB Rn 11) und – im Jahresdurchschnitt 250 Arbeitnehmer gemäß der Berechnung in § 267 Abs. 5 HGB (§ 267 HGB Rn 12) an jeweils zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen überschritten werden (§ 267 Abs. 4 HGB, s. § 267 HGB Rn 13 ff., dort auch zu den Ausnahmen im Fall einer Neugründung oder Umwandlung,

13 Vgl. MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 1; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965; s. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 5. 14 Gleichsam ist bei der SE unter dem Begriff des Sitzes in Art. 7 SE-VO der Satzungssitz zu verstehen, vgl. statt aller BeckOGK-SE/Casper, Stand: 1.2.2022, SE-VO Art. 7 Rn 3; Habersack/Verse Europäisches Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, S. 527; Lutter/Hommelhoff/Teichmann/Ringe SE-Kommentar, 2. Aufl. 2015, SE-VO Art. 7 Rn 6, jew. mit weit. Nachw. 15 Wohl auch, indes unter alleiniger Bezugnahme auf § 24 BGB BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 7; Überblick zur Sitzbestimmung im Kapital- und Personengesellschaftsrecht bei MünchKommBGB/Leuschner9 § 24 Rn 4 ff. 16 S. die Legaldefinition der „Kapitalgesellschaft“ in der Überschrift des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB. 17 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. EG L 294/1. 18 S. etwa MünchKommHGB/Reiner4 § 264 Rn 4; BeckOGK-SE/Eberspächer, Stand: 1.2.2022, SE-VO Art. 61 Rn 2 ff. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341q

in deren Nachgang bereits der erste Abschlussstichtag maßgebend ist).19 Als gesetzgeberisches Diktum im Wege einer Typisierung20 sind die Größenmerkmale keiner Analogie zugänglich; andere Kriterien als die im Gesetz aufgeführten können für die Einstufung als große Kapitalgesellschaft daher nicht herangezogen werden (allg. § 267 HGB Rn 1 ff.).21

c) Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften. Unabhängig von ihrer tatsächlichen Größe 11 und der Einhaltung der Schwellenwerte sind zudem alle im Inland ansässigen kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB erfasst, die nach § 267 Abs. 3 S. 2 HGB kraft gesetzlicher Fiktion stets als „große“ Kapitalgesellschaften gelten (§ 267 HGB Rn 9).22 Eine Kapitalgesellschaft ist gemäß der Definition des § 246d HGB kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 11 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat (§ 264d HGB Rn 3).

d) Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungen, Pensionsfonds. Bran- 12 chenspezifische Ausnahmen von den Regelungen der (Konzern-)Zahlungsberichtspflicht bestehen nicht. In den Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB fallen dementsprechend grundsätzlich zudem Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds, die nach § 340a Abs. 1 HGB bzw. § 341a Abs. 1 HGB unabhängig von ihrer tatsächlichen Größe die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften anzuwenden haben.23 Erfasst werden auch insoweit nur Kapitalgesellschaften (und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB, s.u. Rn 14). Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds anderer Rechtsformen, etwa der einer eingetragenen Genossenschaft, sind keine Kapitalgesellschaften nach Maßgabe des § 341q HGB und haben im Umkehrschluss die Regelungen nicht anzuwenden.24 Regelmäßig dürfte es bei Unternehmen vorgenannter Branchen weiter ohnehin an einer relevanten Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder auf dem Gebiet des Holzeinschlags in Primärwäldern (s.u. Rn 18 f.) mangeln.25 Die Definition des Anwendungsbereichs steht insoweit im Einklang mit der Definition der 13 „Unternehmen von öffentlichem Interesse“ in Art. 2 Nr. 1 Richtlinie 2013/34/EU.26 Soweit aufgrund anderer gesetzlicher Regelungen außerhalb des HGB oder durch eine freiwillige Bezugnahme

19 Überblick bei BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 9; Kreipl KoR 2016, 300, 302; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 6.

20 Zu den verfassungsrechtlichen Grenzen der Typisierung s. BVerfG – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325, 354 f. (Zweitwohnsitzsteuer in Baden-Württemberg); BVerfG – 1 BvL 7/69, 1 BvL 8/69 – BVerfGE 31, 119, 130 f. (Besteuerung von Musikautomaten nach dem nordrhein-westfälischen Vergnügungssteuergesetz). 21 MünchKommHGB/Reiner4 § 267 Rn 4; generell dazu Konzak NVwZ 1997, 872. 22 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 1; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270, s. auch BeckOK-HGB/Poll, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 267 Rn 14. 23 Vgl. Schulze-Osterloh/Hennrichts/Wüstemann/Schulze-Osterloh Handbuch des Jahresabschlusses, 80. Lieferung 02.2021, Abt. I. 1. Rn 51b; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 8; s. auch BeckOGK-HGB/Gaber, Stand: 1.9.2021, HGB § 340a Rn 3 f. 24 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 1; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 75; Kreipl KoR 2016, 300, 302; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341q Rn 2; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341q Rn 3 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341q Rn 5. 25 So auch der Befund von BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 9. 26 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; s. auch Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 243. 629

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3. Buch. Handelsbücher

etwa im Gesellschaftsvertrag die handelsrechtlichen Vorschriften für große Kapitalgesellschaften vorgegeben werden, bleibt dies für die Anwendung der §§ 341q ff. HGB außer Betracht.27

2. Einbeziehung bestimmter Personenhandelsgesellschaften (§ 341q S. 2 HGB) 14 Über die Rechtsgrundverweisung des § 341q S. 2 HGB auf § 341q S. 1 HGB wird der Anwendungsbereich der Aufstellungspflichten zur Zahlungsberichterstattung zudem auf großen Kapitalgesellschaften gleichgestellte große Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB übertragen, die weder direkt noch indirekt über wenigstens eine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter verfügen (§ 264a HGB Rn 7 ff.).28 Die Erweiterung des Anwendungsbereichs nach § 341q S. 2 HGB i.V.m. § 264a Abs. 1 HGB auf bestimmte offene Handelsgesellschaften (OHG) und Kommanditgesellschaften (KG) ohne natürlichen Vollhafter, insbesondere die Kapitalgesellschaft & Co. KG, steht insoweit im Einklang mit Art. 1 Richtlinie 2013/34/EU. Für diese „haftungsbeschränkten“ Personenhandelsgesellschaften mit Sitz im Inland29 gelten in der Folge ebenfalls die Vorschriften des Dritten Unterabschnitt, wenn sie große Personenhandelsgesellschaften sind oder wenn auf sie nach den Vorgaben des Dritten Buchs die für große Personenhandelsgesellschaften geltenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts anzuwenden sind.30 15 Andere Personengesellschaften als in der Rechtsform der OHG und KG sind nach dem Wortlaut des § 264a HGB von der Regelung nicht erfasst; dies entspricht Anhang II Richtlinie 2013/34/EU. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) fällt demnach beispielsweise selbst bei entsprechender Haftungsstruktur (§ 264a HGB Rn 9) nicht in den Anwendungsbereich.31

3. Inlandsemittenten (§ 116 WpHG) 16 Mit Inkrafttreten des Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes am 26.11.201532 (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 3) sind außerdem Unternehmen, die als Inlandsemittenten Wertpapiere begeben, nach § 116 Abs. 1 WpHG (§ 37x WpHG a.F.)33 unter entsprechender Anwendung der §§ 341r bis 341v HGB als in den Regelungsbereich der länderbezogenen Zahlungsberichterstattung einbezo27 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341q Rn 4; Centrale für GmbH/Schiffers GmbH-Handbuch, 179. Lieferung 01.2022, Anhang und Lagebericht Rn 2123; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 966; offen ist darüber hinaus, ob der Normgeber eine freiwillige Berichterstattung von nicht in den gesetzlichen Anwendungsbereich fallenden Unternehmen überhaupt als zulässig erachtet (dazu § 341t HGB Rn 16), vgl. auch Gäumann/Luckner KoR 2019 335, 341; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 28 Allg. dazu Schulze-Osterloh/Hennrichts/Wüstemann/Schulze-Osterloh Handbuch des Jahresabschlusses, 80. Lieferung 02.2021, Abt. I. 1. Rn 51b, 63, 63a; s. auch Kreipl KoR 2016, 300, 302; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341q Rn 10; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341q Rn 2. 29 Zum Sitzerfordernis s. bereits Rn 8; näher zur Diskussion über die Sitzbestimmung im Personengesellschaftsrecht und den Änderungen im Zuge des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom 10.8.2021, BGBl. I S. 3436, mit Inkrafttreten am 1.1.2024 vgl. Oetker/Lieder, 7. Aufl. 2021, HGB § 106 Rn 22 ff.: Im Zuge der MoPeG-Reform soll eingetragenen Personengesellschaften ab dem 1.1.2024 ausdrücklich eine freie Sitzwahl ermöglicht werden (§ 706 BGB-MoPeG, § 105 Abs. 3 HGB-MoPeG), demgemäß die Gesellschafter auch einen vom Verwaltungssitz abweichenden Ort im Inland als Sitz vereinbaren können (sog. Vertragssitz). 30 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 30; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341q Rn 5; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 966. 31 Näher BeckOGK-HGB/Fehrenbacher, Stand: 15.10.2020, HGB § 264a Rn 6; MünchKommHGB/Reiner4 §§ 264a–264c Rn 4; Eisolt/Verdenhalven NZG 2000, 130. 32 Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015, BGBl. I S. 2029; s. auch Scheffler AG 2015, R361, R 363. 33 Vgl. Art. 3 Nr. 118 Zweites Gesetz zur Novellierung von Finanzmarktvorschriften auf Grund europäischer Rechtsakte (Zweites Finanzmarktnovellierungsgesetz – 2. FiMaNoG) vom 23.7.2017, BGBl. I S. 1639. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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gen und zur Aufstellung eines (Konzern-)Zahlungsberichts verpflichtet, sofern sie selbst oder eines ihrer Tochterunternehmen eine Tätigkeit im relevanten Rohstoffsektor nachgehen (s.u. Rn 18 f.) und nicht bereits unmittelbar handelsrechtlich nach Maßgabe des § 341q HGB den Aufstellungspflichten zur (Konzern-)Zahlungsberichterstattung unterliegen (Subsidiarität).34 Die Vorschrift des § 116 WpHG findet unabhängig von der Rechtsform, dem Sitz sowie der 17 Größe des betroffenen Unternehmens Anwendung; erforderlich ist allein die Emittierung von Wertpapieren auf dem organisierten Markt im Inland (§ 2 Abs. 14 WpHG).35 Auch Personengesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen, aber als Inlandsemittenten Schuldverschreibungen begeben, sind demnach beispielsweise erfasst.36 Hat der Inlandsemittent seinen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat, treten für die Ausgestaltung der Zahlungsberichtspflicht allerdings anstelle der §§ 341r ff. HGB die in Umsetzung der Vorgaben von Kapitel 10 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU erlassenen nationalen Regelungen des Sitzstaates (§ 116 Abs. 1 S. 2 WpHG).37 Hat der Inlandsemittenten seinen Sitz in einem Drittstaat, gelangen wiederum – vorbehaltlich der Befreiung wegen Erstellung und Offenlegung eines äquivalenten Berichts im Drittstaat (§ 341s Rn 12 ff.) – nach der Grundregel des § 116 Abs. 1 S. 2 WpHG die §§ 341r ff. HGB entsprechend zur Anwendung.38 Zum Anwendungsbereich der Verpflichtung von Inlandsemittenten zur Aufstellung von Zahlungsberichten und Konzernzahlungsberichten s. noch § 341s HGB Rn 4, § 341v HGB Rn 8. Zu den im Vergleich zu § 341w HGB kürzeren Offenlegungsfristen und zusätzlichen Publikationspflichten für Inlandsemittenten nach § 116 Abs. 2 WpHG s. § 341w HGB Rn 16 f.

II. Betroffene Wirtschaftszweige (spezielle Qualifizierungsmerkmale) In den Anwendungsbereich der Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen 18 nach Maßgabe der §§ 341q ff. HGB werden ausschließlich jene unter Rn 7 bis 15 beschriebenen Unternehmen einbezogen, die gemäß § 341q S. 1 HGB in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben.39 Für die unter Rn 16 f. aufgeführten Inlandsemittenten sieht § 116 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 WpHG die analoge Anforderung an eine Tätigkeit des Unternehmens selbst oder eine seiner Tochterunternehmen im relevanten Rohstoffsektor vor. Die Einstufung, ob eine berichtspflichtauslösende Tätigkeit im relevanten Rohstoffsektor be- 19 steht, ist in § 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB geregelt. Im Kern sind dies Tätigkeiten in den Sektoren des Kohlebergbaus, der Gewinnung von Erdöl und Erdgas, des Erzbergbaus, der Gewinnung von Steinen und Erden und des sonstigen Bergbaus sowie unter näher definierten Bedingungen der Holzeinschlag in natürlich regenerierten Wäldern (§ 341r HGB Rn 4 ff.).40 Die Begriffsbestimmungen 34 Vgl. Begründung Regierungsentwurf Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes, BT-Drucks. 18/ 5010, S. 51; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 56 ff. (noch zu § 37x WpHG a.F.); Bosse BB 2015, 746, 747; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341q Rn 4; BeckOK-WpHR/Markworth, 3. Edition, Stand: 15.2.2022, WpHG § 116 Rn 2 f.; Oser/Staß DB 2015, 2825, 2827; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341q Rn 6; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341q Rn 6. 35 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 57 (noch zu § 37x WpHG a.F.); BeckOK-WpHR/Markworth, 3. Edition, Stand: 15.2.2022, WpHG § 116 Rn 4; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341q Rn 6. 36 Schwark/Zimmer/Heidelbach/Doleczik Kapitalmarktrechts-Kommentar, 5. Aufl. 2020, WpHG § 116 Rn 5. 37 Begründung Regierungsentwurf Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes, BT-Drucks. 18/ 5010, S. 51; Scheffler AG 2015, R361, R362. 38 Vgl. BeckOK-WpHR/Markworth, 3. Edition, Stand: 15.2.2022, WpHG § 116 Rn 4; Schwark/Zimmer/Heidelbach/Doleczik Kapitalmarktrechts-Kommentar, 5. Aufl. 2020, WpHG § 116 Rn 6; s. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 58 f. (noch zu § 37x WpHG a.F.); strenger Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270 (nur Inlandsemittenten mit Sitz im Inland). 39 Zur Debatte um eine legislative Ausweitung auf weitere Wirtschaftszweige s. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 28. 40 Für einen Überblick s. nur IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 9 ff.; Rohleder KoR 2016, 17, 18; Centrale für GmbH/Schiffers GmbH-Handbuch, 179. Lieferung 01.2022, Anhang und Lagebericht Rn 2123; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 271; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 631

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des deutschen Gesetzgebers folgen insoweit nah den Vorgaben und Sektorenbeschreibungen der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU. Eine wesentliche Konkretisierung der Richtlinienvorgaben ist nicht erfolgt; dies kann bei überschneidenden Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen zu Unklarheiten im Anwendungsbereich führen (s. dazu § 341r HGB Rn 9 ff.).41

C. Übergangsrecht 20 Der Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB gilt nach § 75 Abs. 3 EGHGB erstmals für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21). Lediglich für einen kurzen Zeitraum hinsichtlich noch vor dem 1.1.2016 beginnende Geschäftsjahre war das Wahlrecht des Art. 75 Abs. 2 S. 1 EGHGB zur vorgezogenen Anwendung der durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz neugefassten, angehobenen Schwellenwerte des § 267 HGB für die Größenklassenzugehörigkeit von Bedeutung. Für ab dem 1.1.2016 beginnende Geschäftsjahre waren zwingend die neuen Grenzwerte zugrunde zu legen.42

§ 341r Begriffsbestimmungen Im Sinne dieses Unterabschnitts sind 1. Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie: Tätigkeiten auf dem Gebiet der Exploration, Prospektion, Entdeckung, Weiterentwicklung und Gewinnung von Mineralien, Erdöl-, Erdgasvorkommen oder anderen Stoffen in den Wirtschaftszweigen, die in Anhang I Abschnitt B Abteilung 05 bis 08 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 zur Aufstellung der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige NACE Revision 2 und zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates sowie einiger Verordnungen der EG über bestimmte Bereiche der Statistik (ABl. L 393 vom 30.12.2006, S. 1) aufgeführt sind; 2. Kapitalgesellschaften, die Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben: Kapitalgesellschaften, die auf den in Anhang I Abschnitt A Abteilung 02 Gruppe 02.2 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 aufgeführten Gebieten in natürlich regenerierten Wäldern mit einheimischen Arten, in denen es keine deutlich sichtbaren Anzeichen für menschliche Eingriffe gibt und die ökologischen Prozesse nicht wesentlich gestört sind, tätig sind; 3. Zahlungen: als Geldleistung oder Sachleistung entrichtete Beträge im Zusammenhang mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern, wenn sie auf einem der nachfolgend bezeichneten Gründe beruhen: a) Produktionszahlungsansprüche, b) Steuern, die auf die Erträge, die Produktion oder die Gewinne von Kapitalgesellschaften erhoben werden; ausgenommen sind Verbrauchsteuern, Umsatzsteuern, Mehrwertsteuern sowie Lohnsteuern der in Kapitalgesellschaften beschäftigten Arbeitnehmer und vergleichbare Steuern, c) Nutzungsentgelte, d) Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Gesellschaftsanteilen, e) Unterzeichnungs-, Entdeckungs- und Produktionsboni, 41 So die teils verlautbarte Kritik unter anderem von Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288; Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 236; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 271 f.; Kreipl/Müller StuB 2016, 167; Upmeier KoR 2016, 468. 42 Kreipl KoR 2016, 300, 302; vgl. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 6 mit Fn 3; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 EGHGB Art. 75 Rn 1. Ehrl https://doi.org/10.1515/9783110564686-072

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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f)

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5.

6.

7.

8.

Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder Konzessionen sowie g) Zahlungen für die Verbesserung der Infrastruktur; staatliche Stellen: nationale, regionale oder lokale Behörden eines Mitgliedstaats der Europäischen Union, eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder eines Drittstaats einschließlich der von einer Behörde kontrollierten Abteilungen oder Agenturen sowie Unternehmen, auf die eine dieser Behörden im Sinne von § 290 beherrschenden Einfluss ausüben kann; Projekte: die Zusammenfassung operativer Tätigkeiten, die die Grundlage für Zahlungsverpflichtungen gegenüber einer staatlichen Stelle bilden und sich richten nach a) einem Vertrag, einer Lizenz, einem Mietvertrag, einer Konzession oder einer ähnlichen rechtlichen Vereinbarung oder b) einer Gesamtheit von operativ und geografisch verbundenen Verträgen, Lizenzen, Mietverträgen oder Konzessionen oder damit verbundenen Vereinbarungen mit einer staatlichen Stelle, die im Wesentlichen ähnliche Bedingungen vorsehen; Zahlungsberichte: Berichte über Zahlungen von Kapitalgesellschaften an staatliche Stellen im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern; Konzernzahlungsberichte: Zahlungsberichte von Mutterunternehmen über Zahlungen aller einbezogenen Unternehmen an staatliche Stellen auf konsolidierter Ebene, die im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern stehen; Berichtszeitraum: das Geschäftsjahr der Kapitalgesellschaft oder des Mutterunternehmens, das den Zahlungsbericht oder Konzernzahlungsbericht zu erstellen hat.

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben Bischoff/Kreipl/Müller Anwendung der §§ 341q–y HGB auf Nebentätigkeiten? – Zahlungsberichterstattung bei der Ausu ¨bung von Tätigkeiten in verschiedenen Industriezweigen, WPg 2016, 288; Blöink/Kumm Überblick über die Regelpublizität nach dem RegE eines Gesetzes zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie – Update zu BB 2013, 1963 ff., BB 2015, 1515; eurostat (Hrsg.) NACE Rev. 2 – Statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft, 2008; Havers/Siegel Aufstellung von Zahlungsberichten nach BilRUG – Diskussion ausgewählter Auslegungsfragen und Vorschläge zur Anpassung von Reporting- und Kontrollsystemen, WPg 2016, 341; IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Kreipl Zahlungsberichterstattung bei Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen – Fallstudie zur Pru ¨fung auf Berichterstattungspflicht, zu den Angabepflichten sowie zu den Fallstricken der Offenlegung –, KoR 2016, 300; Kreipl/Müller Zahlungsberichterstattung: Beherrschungskonzeption und Offenlegung, StuB 2016, 167; Müller/Kreipl/Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Müller/Siakala Nachhaltiges Lieferkettenmanagement, 2020; Upmeier (Konzern-)Zahlungsberichtspflicht angesichts eines bislang unklaren Anwendungsbereichs, KoR 2016, 468.

Übersicht I.

A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III.

Anwendungsbereich

B.

Begriffsbestimmungen

1

1. 2. 2

3 3.

633

Bestimmung der Industriezugehörigkeit (§ 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB) 4 Klassifizierungssystematik Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie (§ 341r Nr. 1 HGB) 5 a) Gesetzgeberische Definition 6 b) NACE Klassifikation Holzeinschlag in Primärwäldern (§ 341r Nr. 2 HGB)

Ehrl

§ 341r

4.

II. 1. 2. 3.

3. Buch. Handelsbücher

a) Gesetzgeberische Definition 7 8 b) NACE Klassifikation 9 Abgrenzung des Tätigkeitsbegriffs 10 a) Vertikale Integration b) Ausübung mehrerer Tätigkeiten in unter11 schiedlichen Wirtschaftszweigen Zahlungen (§ 341r Nr. 3 HGB) 15 Definition und Grundsätze Zahlungen in Form von Geldleistungen und Sach20 leistungen 22 Zahlungsgründe 23 a) Produktionszahlungsansprüche 25 b) Steuern 27 c) Nutzungsentgelte d) Dividenden und andere Gewinnausschüttun28 gen aus Gesellschaftsanteilen e) Unterzeichnungs-, Entdeckungs- und Pro29 duktionsboni f) Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder 32 Konzessionen

g)

4.

Zahlungen für die Verbesserung der Infra34 struktur Empirische Befunde zur Verteilung der Zahlungs35 gründe

III.

Staatliche Stellungen (§ 341r Nr. 4 HGB)

IV.

Projekte (§ 341r Nr. 5 HGB)

V.

Zahlungsberichte (§ 341r Nr. 6 HGB)

VI.

Konzernzahlungsberichte (§ 341r Nr. 7 43 HGB)

40

VII. Berichtszeitraum (§ 341r Nr. 8 HGB) C.

Übergangsrecht

36

42

44

45

A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte 1 § 341r HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.5.2015 (BGBl. I S. 1245) mit Wirkung zum 23.7.2015 in das innerstaatliche Recht eingefügt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht Rn 45).1 Die in der Regelung enthaltenen Begriffsbestimmungen orientieren sich nah an den Definitionen nach Art. 41 Richtlinie 2013/34/EU. Sofern an einzelnen Stellen sprachliche Abweichungen und Ergänzungen auszumachen sind – dies betrifft insbesondere die Termini gemäß Nr. 6 bis Nr. 8 des § 341q HGB, die über keine unmittelbare Entsprechung in der Bilanzrichtlinie verfügen –, begründet dies der deutsche Gesetzgeber mit dem Ziel der Klarstellung.2 Die im Übrigen weitgehend deckungsgleiche Transformation der entsprechenden Definitionen aus der Richtlinienregelung wird in der Literatur unter Verweis auf Unschärfen in der praktischen Anwendung teils kritisiert (Rn 9 ff.).3 Die Anpassung des § 341r Nr. 3 b) HGB in der Fassung des Art. 8 Nr. 9 des Gesetzes zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015 (BGBl. I S. 2029) ist lediglich redaktioneller Art.

II. Gegenstand und Zweck der Regelung 2 In § 341r HGB werden die im Rahmen des Dritten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB zur (Konzern-)Zahlungsberichterstattung verwendeten Begrifflichkeiten definiert (allg. zur Zielsetzung der länderbezogenen Zahlungsberichterstattung s. Vor §§ 341q ff. 1 Vgl. Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341r Rn 1. 2 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; MünchKommHGB/Barckow4 § 341q Rn 1. 3 Vgl. stellvertretend Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 337; Müller/Kreipl/ Lange BilRUG, 2016, S. 236; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 271 f.; Kreipl/Müller StuB 2016, 167; Upmeier KoR 2016, 468, 469 ff. Ehrl

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§ 341r

HGB Rn 18 ff.). Im Zentrum steht die Art. 41 Nr. 1 und Nr. 2 Richtlinie 2013/34/EU entsprechende Klassifizierung der berichtspflichtauslösenden (§ 341q HGB Rn 18 f.) Tätigkeiten im Rohstoffsektor in § 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB (Rn 4 ff.). Dies sind im Kern die Sektoren des Kohlebergbaus, der Gewinnung von Erdöl und Erdgas, des Erzbergbaus, der Gewinnung von Steinen und Erden und des sonstigen Bergbaus sowie unter näher definierten Bedingungen der Holzeinschlag in natürlich regenerierten Primärwäldern.4 Die Nr. 3 bis Nr. 5 definieren im Einklang mit Art. 41 Nr. 3 bis 5 Richtlinie 2013/34/EU die Begriffe „Zahlungen“ (Rn 15 ff.), „staatlichen Stelle“ (Rn 36 ff.) und „Projekte“ (Rn 40 f.). Die Nr. 6 und Nr. 7 führen die Terminologie „Zahlungsberichte“ (Rn 42) und „Konzernzahlungsberichte“ (Rn 43) in das deutsche Handels- und Bilanzrecht ein und Nr. 8 bestimmt den relevanten Berichtszeitraum (Rn 44).

III. Anwendungsbereich Die Regelungen des Dritten Unterabschnitts gelten gemäß § 341q HGB lediglich für bestimmte 3 Unternehmen, die in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben (§ 341q HGB Rn 7 ff., 18 f.). Die eigentliche Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen ergibt sich sodann aus § 341s HGB. Notwendige Begriffsbestimmungen und Klassifizierungen sind in § 341r HGB enthalten.

B. Begriffsbestimmungen I. Bestimmung der Industriezugehörigkeit (§ 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB) 1. Klassifizierungssystematik § 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB spezifizieren die gemäß § 341q HGB (bzw. § 116 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 WpHG) 4 von dem Anwendungsbereich der Zahlungsberichterstattung erfassten Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie und im Holzeinschlag in Primärwäldern. Im Einklang mit Art. 41 Nr. 1 und Nr. 2 Richtlinie 2013/34/EU wird hierzu das in der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 verankerte System zur Klassifikation von Wirtschaftszweigen Nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté européenne (NACE)5 herangezogen (NACE Revision 2).6 Die Zuordnung von Unternehmen unter diese sog. NACE-Codes dient nach der Konzeption der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 grundsätzlich allein statistischen Zwecken zur harmonisierten Anwendung durch alle Mitgliedstaaten.7 Durch den Verweis des Gesetzgebers rückt die NACE Revision 2 im Kontext der Zahlungsberichtspflicht nun auf materiell-rechtlicher Ebene in den Blickpunkt betroffener Unternehmen.8

4 Überblick bei IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 9 ff.; Rohleder KoR 2016, 17, 18; Centrale für GmbH/ Schiffers GmbH-Handbuch, 179. Lieferung 01.2022, Anhang und Lagebericht Rn 2123; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 271; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 5 Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.12.2006 zur zur Aufstellung der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige NACE Revision 2 und zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates sowie einiger Verordnungen der EG über bestimmte Bereiche der Statistik, ABl. EU L 393/1. 6 Allg. hierzu MünchKommHGB/Barckow4 § 341r Rn 2; Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 4–4.1; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 3 f.; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 7 Vgl. Art. 1 und Erwägungsgrund (3) Verordnung (EG) Nr. 1893/2006; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 13 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 2; dies. IRZ 2019 269, 271. 8 S. auch Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 635

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§ 341r

3. Buch. Handelsbücher

2. Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie (§ 341r Nr. 1 HGB) 5 a) Gesetzgeberische Definition. Unter Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie sind gemäß § 341r Nr. 1 HGB jene auf dem Gebiet der Exploration, Prospektion, Entdeckung, Weiterentwicklung und Gewinnung von Mineralien, Erdöl-, Erdgasvorkommen oder anderen Stoffen in den Wirtschaftszweigen, die in Anhang I Abschnitt B Abteilung 05 bis 08 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 zur Aufstellung der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige – NACE Revision 2 – aufgeführt sind, zu verstehen. Damit knüpft die Definition grundsätzlich nur an Tätigkeiten an, die direkt in der Mineralgewinnung liegen (Upstream-Aktivitäten); Zahlungen betreffend sog. Downstream-Aktivitäten9 sind nicht von der Berichtspflicht erfasst (Rn 10).10

6 b) NACE Klassifikation. Im Einzelnen gehören folgende Wirtschaftszweige gemäß der NACE Revision 2 zur mineralgewinnenden Industrie in den Anwendungsbereich des § 341r Nr. 1 HGB (Darstellung gemäß Anhang I Abschnitt B Abteilung 05 bis 08 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006):11

Abteilung

Gruppe

Klasse

05 05.1 05.10 05.2 05.20 06 06.1 06.10 06.2 06.20 07 07.1 07.10 07.2 07.21 07.29 08 08.1 08.11 08.12

ISIC Rev. 4 ABSCHNITT B – BERGBAU UND GEWINNUNG VON STEINEN UND ERDEN Kohlenbergbau Steinkohlenbergbau Steinkohlenbergbau Braunkohlenbergbau Braunkohlenbergbau Gewinnung von Erdöl und Erdgas Gewinnung von Erdöl Gewinnung von Erdöl Gewinnung von Erdgas Gewinnung von Erdgas Erzbergbau Eisenerzbergbau Eisenerzbergbau NE-Metallerzbergbau Bergbau auf Uran- und Thoriumerze Sonstiger NE-Metallerzbergbau Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau Gewinnung von Natursteinen, Kies, Sand, Ton und Kaolin Gewinnung von Naturwerksteinen und Natursteinen, Kalk- und Gipsstein, Kreide und Schiefer Gewinnung von Kies, Sand, Ton und Kaolin

0510 0520

0610 0620

0710 0721 0729

0810* 0810*

9 Dienstleistungserbringungen für den Bergbau oder für die Gewinnung von Steinen und Erden sind nach der NACE Revisison 2 Anhang I Abschnitt B Abteilung 09, Tätigkeiten der Weiterverarbeitung der Rohstoffe generell Abschnitt C zuzuordnen und stellen dementsprechend keine berichtspflichtauslösenden Tätigkeiten i.S.d. §§ 341q, 341r HGB dar. 10 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 10; Rohleder KoR 2016, 17, 18; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2284; Kreipl KoR 2016, 300, 302 f.; allg. zur Einordnung in Upstream- und Downstream-Aktivitäten bei Müller/Siakala Nachhaltiges Lieferkettenmanagement, 2020, S. 133 ff. und passim. 11 Für eine weitergehende Aufschlüsselung der Darstellung s. Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 554 f.; Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 237 ff. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

Abteilung

Gruppe

Klasse

08.9 08.91 08.92 08.93 08.99

§ 341r

ISIC Rev. 4 Sonstiger Bergbau; Gewinnung von Steinen und Erden a. n. g. Bergbau auf chemische und Düngemittelminerale Torfgewinnung Gewinnung von Salz Gewinnung von Steinen und Erden a. n. g.

0891 0892 0893 0899

a. n. g.: anderweitig nicht genannt *Teil von

3. Holzeinschlag in Primärwäldern (§ 341r Nr. 2 HGB) a) Gesetzgeberische Definition. Unternehmen, die Holzeinschlag in Primärwäldern betrei- 7 ben, werden in § 341r Nr. 2 HGB als solche bestimmt, die auf den in Anhang I Abschnitt A Abteilung 02 Gruppe 02.2 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 aufgeführten Gebieten in natürlich regenerierten Wäldern mit einheimischen Arten, in denen es keine deutlich sichtbaren Anzeichen für menschliche Eingriffe gibt und die ökologischen Prozesse nicht wesentlich gestört sind, tätig sind. Im Vergleich zur Fassung des Art. 41 Nr. 2 Richtlinie 2013/34/EU wird in § 341r Nr. 2 HGB lediglich die Definition des Primärwaldes ergänzt, die sich gemäß Erwägungsgrund (44) der Richtlinie 2013/ 34/EU nach Art. 17 Abs. 3 a) Richtlinie 2009/28/EG12 richtet.13 Diese Definition des Holzeinschlags in Primärwäldern (auch „Urwäldern“) dürfte hierzulande nur einen begrenzten Anwendungsbereich finden, zumal die in Europa im Vordergrund stehende planmäßige forstwirtschaftliche Nutzung nicht von §§ 341q, 341r Nr. 2 HGB erfasst ist und kaum mehr europäische Primärwälder anzutreffen sind.14 Der insoweit restriktive Geltungsbereich der Vorschriften zur Zahlungsberichterstattung wurde auch im Rahmen der Überprüfung der Regelungen des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/ 34/EU durch die Europäische Kommission adressiert.15 b) NACE Klassifikation. Gemäß Nomenklatur der NACE Revision 2 ist der Holzeinschlag wie folgt 8 in Anhang I Abschnitt A Abteilung 02 Gruppe 02.2 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 aufgeführt, wobei dort keine nähere Untergliederung nach der Art des Waldes (Primär- oder Sekundärwald) erfolgt:16

12 Richtlinie 2009/28/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.4.2009 zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen und zur Änderung und anschließenden Aufhebung der Richtlinien 2001/77/EG und 2003/30/EG, ABl. EU L 140/16. 13 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341r Rn 5. 14 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 11; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 2; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 2. Zur Unerheblichkeit des Orts der Tätigkeit für die Einbeziehung in den Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB s. zwar § 341q HGB Rn 4, allerdings ist in diesem Sektor verbreitet, dass Holzeinschlagsunternehmen ihre Tätigkeit im Ausland regelmäßig an dort ansässige lokale Unternehmen untervergeben und insoweit nicht den inländischen Berichtspflichten unterliegen. 15 Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 10, 21; dazu auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 4 mit Fn 1. 16 Für eine weitergehende Aufschlüsselung des Tätigkeitskatalogs von Unternehmen des Holzeinschlags insbes. in Erzeugung von Stammholz für die Holzverarbeitung, Erzeugung von Rohholz, Sammeln und Erzeugung von Holz für die Energieversorgung, einschließlich des Sammelns von beim Holzanschlag anfallenden Rückständen hierzu, sowie Erzeugung von Holzkohle im Wald mittels traditioneller Verfahren s. Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 555; Müller/Kreipl/ Lange BilRUG, 2016, S. 241. 637

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§ 341r

Abteilung

3. Buch. Handelsbücher

Gruppe

Klasse

02 02.2 02.20

ISIC Rev. 4 ABSCHNITT A – LAND- UND FORSTWIRTSCHAFT; FISCHEREI (…) Forstwirtschaft und Holzeinschlag (…) Holzeinschlag Holzeinschlag

0220

4. Abgrenzung des Tätigkeitsbegriffs 9 Voraussetzung für die Einbeziehung eines Unternehmens in die Berichtspflichten der §§ 341q ff. HGB ist die Tätigkeit in einem der in Rn 5 ff. genannten Wirtschaftszweige. Weder das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz noch die Richtlinienvorgaben enthalten hingegen eine nähere Abgrenzung des Tätigkeitsbegriffs, was zu Unklarheiten in der praktischen Anwendung, insbesondere bei Ausübung mehrerer Tätigkeiten in verschiedenen Bereichen, führt.

10 a) Vertikale Integration. Begrifflich explizit ausgenommen sind zunächst Formen der vertikalen Integration, bei denen die Tätigkeit eines Unternehmens in der der eigentlichen Rohstoffgewinnung vorgelagerten Erbringung von Dienst- und Beratungsleistungen, etwa die Durchführung von Probebohrungen, oder der nachgelagerten Weiterverarbeitung der Rohstoffe liegt (s. auch Rn 5). Diese fallen nach der NACE Revision 2 unter Abschnitt B Abteilung 09 (Erbringung von Dienstleistungen für den Bergbau und für die Gewinnung von Steinen und Erden) sowie den Abschnitten C (verarbeitendes Gewerbe/Warenherstellung) und M (Erbringung von freiberuflichen und technischen Dienst-/Beratungsleistungen) und stellen dementsprechend keine berichtspflichtauslösenden Tätigkeiten i.S.d. §§ 341q, 341r HGB dar (zu Auswirkungen von Konzernstrukturen s. § 341v HGB Rn 5 ff.).17

11 b) Ausübung mehrerer Tätigkeiten in unterschiedlichen Wirtschaftszweigen. Unklarheiten ergeben sich, wenn ein Unternehmen – resultierend aus einer vertikalen oder beliebigen horizontalen Integration bzw. Kombination – mehrere Tätigkeiten in unterschiedlichen, teilweise von der Berichtspflicht erfassten, teilweise davon nicht erfassten Wirtschaftszweigen ausübt. Dabei stellt sich die Frage, welchen Umfang eine Tätigkeit innerhalb des Unternehmens einnehmen muss, um als berichtspflichtauslösend im Sinne der §§ 341q ff. HGB zu gelten, das heißt ob insofern die Haupttätigkeit maßgeblich ist oder auch Nebentätigkeiten relevant sind.18 Hierzu fehlt es an Klarstellung sowohl in der Gesetzesbegründung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes als auch in der EU-Bilanzrichtlinie. Diskutiert werden aktuell grundsätzlich zwei Ansätze: Nach der Infektionstheorie ist der Umfang der Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern unerheblich, mithin fällt ein Unternehmen bereits dann in den Anwendungsbereich der Zahlungsberichtspflicht, wenn es nur in geringem Umfang eine in § 341r Nr. 1, Nr. 2 HGB genannte Tätigkeit ausübt, während der Schwerpunkt der Tätigkeit 17 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 10; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1123; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2284; Kreipl KoR 2016, 300, 302 f.; Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 555; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 5; Rohleder KoR 2016, 17, 18; Upmeier KoR 2016, 468, 471 f. 18 Vgl. hierzu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 19 ff.; Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 3; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 337; BeckOGK-HGB/Kreipl/ Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 5 ff.; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1164; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 6 ff.; dies. IRZ 2019, 269, 271 f.; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 318; Upmeier KoR 2016, 468, 469 ff. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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gemäß der NACE-Einordnungssystematik in einer anderen Abteilung liegt; das Unternehmen hat also lediglich auch die berichtspflichtauslösende Tätigkeit als solche auszuüben.19 Demgegenüber stellt die Top-Down-Methode (auch Theorie der mehrheitlichen Tätigkeit) auf die Hauptwirtschaftstätigkeit bemessen an der Wertschöpfung des Unternehmens ab, sodass nur eine Haupttätigkeit in den relevanten Wirtschaftszweigen eine Pflicht zur Zahlungsberichterstattung nach dem Dritten Unterabschnitt auslöst.20 Das Institut der Wirtschaftsprüfer hält in seinem Praxishinweis beide Interpretationen für zulässig, während das Bundesamt für Justiz dem Vernehmen nach die Anwendung der Top-Down-Methode zur Beurteilung der Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts wohl ablehnt.21 In Schrifttum und Unternehmenspraxis scheint sich eine Tendenz zur restriktiven Abgren- 12 zung nach der Haupttätigkeit abzuzeichnen.22 Für diesen Ansatz spricht zunächst, dass er sich konsistent zu dem Verfahren bei der Zuordnung der Unternehmen zu den Wirtschaftszweigen gemäß der Klassifikation nach NACE Revision 2 verhält, auf die in § 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB verwiesen wird. Die NACE-Tätigkeitsklassifikation ordnet für statistische Zwecke jeder rechtlichen Einheit ein NACE-Code zu, auch wenn sie verschiedene Tätigkeitsbereiche ausübt. Die Tätigkeit, auf die mehr als 50 % der Wertschöpfung entfallen, ist danach die Haupttätigkeit und insoweit maßgeblich für die Einordnung der Einheit in die NACE Revision 2. Sofern auf eine Tätigkeit nicht mehr als 50 % der Wertschöpfung entfallen, wird die Haupttätigkeit unter Zuhilfenahme der Top-Down-Methode bemessen an dem relativ höchsten Wertschöpfungsbeitrag ermittelt und einer NACE-Klasse zugordnet.23 Die Heranziehung der NACE Revision 2-Verordnung (EG) Nr. 1893/ 2006 in § 341r Nr. 1 und Nr. 2 HGB kann auf die Intention des Gesetzgebers schließen lassen, dass zugleich auf die beschriebene NACE-Klassifikationssystematik für die statistischen Einheiten verwiesen werden sollte.24 Würde eine Berücksichtigung der NACE-Einordnungssystematik in der Anwendung unterbleiben, bedeute dies nach Kreipl/Müller ferner eine Abkehr von der methodischen Zielsetzung der NACE Revision 2, die eine einheitliche Systematisierung von Einheiten zu den einzelnen NACE-Kategorien ermöglichen sollte, und würde insoweit die Harmonisierungsbestrebungen konterkarieren.25 Auch die mit den zusätzlichen Berichtspflichten einhergehenden (finanziellen) Mehrbelastungen sprächen insofern für eine enge Auslegung des Tätigkeitsbegriffs, demgemäß Nebentätigkeiten in einem der relevanten Wirtschaftszweige unbeachtlich bleiben sollten.26 Der Zweck der Pflicht zur Zahlungsberichterstattung, eine möglichst umfassende und detail- 13 lierte Transparenz von Zahlungsströmen von Unternehmen an staatliche Stellen im Rohstoffsektor zu schaffen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.), spricht für eine weite Auslegung des Tätigkeitsbegriffs (Infektionstheorie), wonach grundsätzlich auch jede geringfügige (Neben-)Tätigkeit in der 19 Für diesen Ansatz s. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 7; BeckOK-HGB/ Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 3; wohl auch Blöink/Kumm BB 2015, 1515, 1517; Upmeier KoR 2016, 468, 469 ff. 20 Für diese Interpretation s. Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; ferner BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 5 ff.; Kreipl KoR 2016, 300, 303; Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 242; wohl auch Zwirner/ Vodermeier DB 2016, 965. 21 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 21–27, insbes. Rn 23. 22 S. die Nachw. in Fn 20; im Detail Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff. 23 Eingehend hierzu eurostat (Hrsg.) NACE Rev. 2 – Statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft, 2008, S. 27 ff., abrufbar unter: https://ec.europa.eu/eurostat/de/web/products-manuals-and-guidelines/-/ ks-ra-07-015 [Datum des Zugriffs: 13.4.2022]. 24 Ausführliche Diskussion in diesem Sinne bei Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; s. auch Kreipl KoR 2016, 300, 303. 25 S. nur BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 8. 26 Vgl. Erwägungsgrund (4) Richtlinie 2013/34/EU, wonach ein angemessenes Gleichgewicht zwischen den Interessen der Adressaten von Abschlüssen und dem Interesse von Unternehmen daran, nicht über Gebühr mit Berichtspflichten belastetet zu werden, angestrebt ist; dazu Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 291; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 6. 639

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mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern zur Anwendbarkeit der Regelungen des Dritten Unterabschnitts führt.27 Ein Hinweis des nationalen oder europäischen Gesetzgebers darauf, dass ein Unternehmen, um dem Anwendungsbereich der Zahlungsberichterstattungspflichten zu unterliegen, eine Zuordnung zu den genannten Industriesektoren gemäß der NACE-Einordnungssystematik in Gestalt einer Haupttätigkeit aufweisen muss, fehlt. § 341 Nr. 1 und Nr. 2 HGB verweisen nach ihrem Wortlaut zunächst nur auf die Branchendefinitionen der NACEVerordnung (EG) Nr. 1893/2006. Auch in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 18/4050) wird nicht explizit auf die Anwendung der Regeln zur NACE-Zuordnungsklassifizierung Bezug genommen. Die Originalfassung der Kodifikation des Art. 41 Nr. 1 Richtlinie 2013/34/EU sieht für die Definition des Unternehmens in der mineralgewinnenden Industrie ferner die Formulierung „an undertaking with any activity […] within the economic activities listed in Section B, Divisions 05 to 08“ vor, worunter ein Unternehmen mit „jeder“ bzw. „jeglicher Tätigkeit“ – auch Nebentätigkeiten – in den genannten Abteilungen 05–08 zu verstehen sein dürfte.28 Zudem hat der Gesetzgeber dem Bestreben nach einer Wesentlichkeitsschwelle bereits damit Rechnung getragen, dass nur Unternehmen ab einer bestimmten Größe überhaupt vom Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB erfasst sind (§ 341q HGB Rn 7 ff.) und weiter Zahlungen eines Unternehmens im Berichtszeitraum von insgesamt weniger als 100.000 Euro jenseits der Pflicht zur Veröffentlichung einer Negativerklärung nicht berücksichtigt zu werden brauchen (§ 341t HGB Rn 22 f.). Diese gesetzgeberische Entscheidung für eine betragsmäßige Grenze auf Ebene der Zahlungen und die angestrebte Transparenz würden konterkariert werden, eröffnete man Unternehmen vermittels der Möglichkeit einer restriktiven Auslegung des Tätigkeitsbegriffs einen Gestaltungsspielraum dahingehend, durch entsprechende Tätigkeitsgewichtung bzw. Integration von nicht relevanten Tätigkeiten die Berichtspflicht zu vermeiden.29 Das Argument zusätzlicher (finanzieller) Belastungen für Unternehmen, die lediglich über eine Nebentätigkeit in einem der relevanten Sektoren verfügen, findet insofern ebenfalls seine Relativierung, als die im Rahmen von Zahlungen unterhalb der Wesentlichkeitsschwelle lediglich erforderliche Negativerklärung regelmäßig mit einem geringeren (finanziellen) Erstellungs- und Offenlegungsaufwand verbunden sein wird.30 Der generelle Ausschluss von Unternehmen mit einer Nebentätigkeit in einem der relevanten Sektoren von der Zahlungsberichtspflicht erscheint vor diesem Hintergrund weder gerechtfertigt noch sinnvoll und ist damit abzulehnen. 14 Dem folgend kann nach der Infektionstheorie grundsätzlich auch jede geringfügige Tätigkeit eines Unternehmens in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern zur Anwendbarkeit der Regelungen des Dritten Unterabschnitts und damit zu einer Berichtspflicht führen.31 Die Anwendung der Top-Down-Methode wäre hingegen jedenfalls bis zu einer etwaigen gesetzlichen Klarstellung oder höchstrichterlichen Rechtsprechung mit Rechtsunsicherheiten verbunden.32

27 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 7; dies. IRZ 2019, 269, 271; BeckOKHGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 4.

28 S. dazu neben den Nachw. in vorhergehender Fn noch Upmeier KoR 2016, 468, 469 f. 29 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 7; dies. IRZ 2019, 269, 271; BeckOKHGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 4; Upmeier KoR 2016, 468, 470 f.

30 Vgl. Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 271. 31 In diesem Sinne Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 7; dies. IRZ 2019, 383, 386; dies. IRZ 2019, 269, 271; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 4–4.1.; Upmeier KoR 2016, 468, 469 f.; a.A. Bischoff/Kreipl/Müller WPg 2016, 288, 289 ff.; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 5 ff.; Kreipl KoR 2016, 300, 303 f. 32 Vgl. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 23; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 337; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1164; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 318. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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II. Zahlungen (§ 341r Nr. 3 HGB) 1. Definition und Grundsätze Unter Zahlungen definiert § 341r Nr. 3 HGB als Geld- oder Sachleistung entrichtete Beträge, die 15 im Zusammenhang mit einer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern geleistet wurden und auf einem der in § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB genannten sieben Zahlungsgründe beruhen: – Produktionszahlungsansprüche; – Steuern, die auf die Erträge, die Produktion oder die Gewinne von Kapitalgesellschaften erhoben werden; ausgenommen sind Verbrauchsteuern, Umsatzsteuern, Mehrwertsteuern sowie Lohnsteuern der in Kapitalgesellschaften beschäftigten Arbeitnehmer und vergleichbare Steuern; – Nutzungsentgelte; – Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Gesellschaftsanteilen (§ 341t Abs. 3 HGB begrenzt die berichtspflichtigen Zahlungen insoweit jedoch auf bestimmte Fälle); – Unterzeichnungs-, Entdeckungs- und Produktionsboni; – Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder Konzessionen; – Zahlungen für die Verbesserung der Infrastruktur. Damit hat der deutsche Gesetzgeber weitgehend wörtlich die Begriffsbestimmung aus Art. 41 Nr. 5 16 Richtlinie 2013/34/EU übernommen, lediglich ergänzt durch klarstellende Formulierungen bezüglich der Steuern und Dividenden in § 341r Nr. 3 b) und d) HGB; dies betrifft etwa den Dividenden bei Aktiengesellschaften vergleichbare Gewinnausschüttungen auf Gesellschaftsanteile bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung.33 Im Übrigen ist ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks. 18/4050) eine weitere Präzisierung des deutschen Gesetzgebers im Hinblick auf die spezifischen Begrifflichkeiten des nationalen Rechts unterblieben, da die Zahlungsberichterstattung weltweite Sachverhalte erfasse und damit der Vielfalt der Zahlungsformen und Rechtsordnungen in allen Staaten Rechnung tragen müsse.34 Dies ist zutreffend, führt aber teilweise zu begrifflichen Brüchen und Abgrenzungsproblemen zwischen den verschiedenen Zahlungsgründen.35 Der Gesetzgeber erkennt das und stellt klar, dass insofern eine „künstliche Aufteilung“ der geleisteten Zahlungen in Bezug auf die einzelnen Zahlungsgründe für den Bericht grundsätzlich nicht gefordert ist (dazu § 341t HGB Rn 15).36 Rohleder weist in diesem Zusammenhang weitergehend darauf hin, dass durch eine Umwidmung von Zahlungen eine Umgehung der Berichtspflicht in Betracht kommt, etwa wenn der Staat, in dem die Rohstoffgewinnung erfolgt, etwaige berichtspflichtige Lizenzgebühren durch eine Erhöhung des Umsatzsteuersatzes ersetzen würde, da geleistete Umsatzsteuern gemäß § 341r Nr. 3 b) Hs. 2 HGB von den berichtspflichtigen Zahlungen ausgenommen sind.37

33 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 13.

34 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82 f.; Kritik daran etwa bei IDW Redaktionelle Anmerkungen zum Referentenentwurf eines BilRUG, 2014, S. 7 f.; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 13; Rohleder KoR 2016, 17, 19 f. 35 S. auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 4; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345; Kreipl/ Müller KoR 2014, 552, 557; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 272. 36 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; s. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 75, 77; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319 f. 37 Rohleder KoR 2016, 17, 20; darauf bezugnehmend BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 14; hier wäre ggf. § 341t Abs. 6 HGB zu beachten, demgemäß Zahlungen und Tätigkeiten nicht künstlich mit dem Ziel aufgeteilt oder zusammengefasst werden dürfen, die Anwendung des Dritten Unterabschnitts zu umgehen (§ 341t HGB Rn 32 f.). 641

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Aus § 341r Nr. 3 HGB ergibt sich eine zweistufige Beurteilung, ob eine berichtspflichtige Zahlung im Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB vorliegt. Zum einen hat die Zahlung im Zusammenhang mit einer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern i.S.d. § 341 Nr. 1–2 HGB zu stehen (s.u. Rn 4 ff.), zum anderen muss sie einem der sieben genannten Zahlungsgründe zuordenbar sein (Rn 22 ff.).38 Im Kern erfasst sind danach aus Sicht des berichtspflichtigen Unternehmens Zahlungen, die 18 zum Erhalt der zur Realisierung der Tätigkeiten im relevanten Rohstoffsektor vergebenen Lizenzen, Genehmigungen und Nebenabreden an staatliche Stellen geleistet werden.39 Insofern sind auch Zahlungen auf Grundlage von zusätzlichen, mit den staatlichen Stellen freiwillig vereinbarten Bedingungen und Auflagen zu berücksichtigen.40 Keine Berücksichtigung finden hingegen Zahlungen, die – wie etwa für Stromkosten an die 19 kommunalen Stadtwerke oder für Dienstreisen an die bundeseigene Deutsche Bahn AG41 – im Rahmen des allgemeinen Geschäftsbetriebs geleistet werden und in einem ersten Schritt zwar im Zusammenhang mit einer relevanten Tätigkeit stehen mögen, jedoch im zweiten Schritt regelmäßig keinem der benannten Zahlungsgründe unterfallen.42 Aus diesem Grund ebenfalls nicht zu berücksichtigen sind bestimmte gesetzlich vorgegebene Zahlungen und Sachleistungen, die etwa hierzulande nach dem Bundes-Immissionsschutzgesetz (BImSchG) zum Zwecke des emissionsarmen Betriebs der jeweiligen Anlagen, infolge gesetzlicher Brandschutzauflagen oder zur Erfüllung der allgemeinen Verkehrssicherungspflicht (z.B. für die Straßenreinigung) geleistet werden.43 Nicht aufgeführt und damit gleichfalls nicht angabepflichtig sind ferner Geldstrafen und sonstige Sanktionsleistungen, wie etwaige Zwangs- oder Ordnungsgelder.44 17

2. Zahlungen in Form von Geldleistungen und Sachleistungen 20 Von den berichtspflichtigen Zahlungen sind nach § 341r Nr. 3 HGB i.V.m. § 341t Abs. 5 HGB sowohl Geldleistungen als auch Sachleistungen erfasst. Für die Zwecke des Zahlungsberichts kommt es unabhängig von der Berechtigung und wirtschaftlichen Veranlassung der Zahlung auf deren tatsächliche Bewirkung, mithin auf den Zahlungsfluss an (maßgeblich ist demnach grundsätzlich der Abfluss von Geld aus der Kasse bzw. dem Bankkonto des Unternehmens, sog. Cash-OutflowBetrachtung).45 Etwaige spätere Rückzahlungen sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen und daher auch nicht zu berichten (§ 341t HGB Rn 8, 33).46 Sofern allerdings eine im Berichtszeitraum geleistete Zahlung für denselben Sachverhalt im selben Berichtszeitraum, z.B. infolge Storno oder Korrektur, vollständig oder anteilig erstattet worden ist, wird ausnahmsweise eine offene netto38 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 68, 104; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 4; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 9; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345. 39 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 69; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 9. 40 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 70 („die bspw. über die gesetzliche Verpflichtung zur Herstellung des ursprünglichen Zustands hinausgehen“); gleichfalls Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 12. 41 Beispiele nach IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 71. 42 S. auch Havers/Siegel WPg 2016, 341, 343 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 10; anders läge der Sachverhalt z.B. bei Zahlungen an die Deutsche Bahn AG für einen Baukostenzuschuss für einen Gleisanschluss, vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 5, 8.1. 43 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 71; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 11. 44 Kritisch zu deren fehlenden Einbeziehung BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 15. 45 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81, 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 72; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342.; s. auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 4. 46 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342. Ehrl

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Ausweisung dieser Zahlung nach einer Verrechnung von Ein- und Auszahlung für zulässig erachtet; ein negativer Saldo ist nicht zu berichten.47 Bei nicht auf Euro lautende Geldleistungen hat grundsätzlich eine Umrechnung auf Basis des Devisenkassamittelkurses im Zeitpunkt der Zahlung zu erfolgen (§ 341t HGB Rn 7).48 Sofern Zahlungen in Form von Sachleistungen getätigt werden, hat im Rahmen der Berichter- 21 stattung eine Wertbestimmung dieser zu erfolgen. Eine explizite Bewertungsmethode gibt das Gesetz jedoch nicht vor, sodass grundsätzlich auf die allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsmethoden zurückgegriffen werden kann (näher dazu § 341t HGB Rn 28 ff.).49

3. Zahlungsgründe Die berichtspflichtigen Zahlungsgründe sind abschließend in § 341r Nr. 3 HGB aufgeführt, wenn- 22 gleich eine weitere Erläuterung und Abgrenzung der einzelnen Zahlungsgründe weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien erfolgt, was gewisse Auslegungsspielräume eröffnet.50 Im IDW Praxishinweis finden sich erste Erörterungen und Beispiele in der praktischen Handhabe.51 Auch unter Berücksichtigung dessen gestalten sich die wesentlichen Inhalte und Abgrenzungsmerkmale wie folgt:

a) Produktionszahlungsansprüche. Nach § 341r Nr. 3 a) HGB sind zunächst Geld- und Sachleis- 23 tungen an staatliche Stellen aus Produktionszahlungsansprüchen erfasst (in der englischen Fassung des Art. 41 Richtlinie 2013/34/EU: „production entitlements“). Darunter werden Rechte von staatlichen Stellen auf einen Anteil an der Produktion oder eine äquivalente geldwerte Entschädigung verstanden.52 Beispiele hierfür sind das in der Rohölindustrie verbreitete sog. Profit Oil oder eine anderweitig festgelegte Verpflichtung zur Abgabe einer bestimmten Wertabgabe pro Jahr.53 Unklar ist, ob Zahlungen für Sicherheitsleistungen, wie etwa Barhinterlegungen zur Absi- 24 cherung von Rekultivierungsverpflichtungen, berichtspflichtig sind, vermag eine solche Zahlung nur einen Produktionszahlungsanspruch i.S.d. § 341r Nr. 3 a) HGB darzustellen, sofern das Unternehmen die aus der Produktion resultierende Verpflichtung nicht erfüllt. Demgemäß wird die Auffassung vertreten, dass diese Zahlungen erst dann in den Zahlungsbericht aufzunehmen sind, wenn die Hinterlegungen seitens der staatlichen Stelle zur Deckung der ursprünglichen Verpflichtung verwendet werden.54

47 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 73 unter Hinweis darauf, dass sich eine entsprechende Erläuterung im Zahlungsbericht empfiehlt; s. ferner Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341t Rn 2. 48 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 79; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342 f. 49 Vgl. Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 5; eingehend zu in Frage kommende Bewertungsmethoden IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 81 ff. 50 Vgl. Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345; Kreipl KoR 2016, 300, 305; Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 557; Rohleder KoR 2016, 17, 19 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 13. 51 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 104 ff. 52 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 105; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 16. 53 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 105, Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345; Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 557, nennen als Beispiel dagegen (Förder-)Lizenzgebühren, weisen jedoch zugleich auf mögliche Abgrenzungsprobleme zu anderen Zahlungsgründen hin; kritisch zu begrifflichen Überschneidungen insoweit auch Rohleder KoR 2016, 17, 19 f. 54 Vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 6; s. auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 17. 643

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25 b) Steuern. Gemäß § 341r Nr. 3 b) Hs. 1 HGB sind Steuern zu berücksichtigen, die auf Erträge, die Produktion oder die Gewinne erhoben werden, so etwa die geleistete Körperschafts- und Gewerbesteuer.55 Im Falle der Ausübung mehrerer Tätigkeiten eines Unternehmens in unterschiedlichen, teilweise nicht von der Berichterstattungspflicht erfassten Wirtschaftszweigen (vgl. Rn 11 ff.) kann es ggf. zu Abgrenzungsproblemen im Hinblick auf eine einheitliche, aus dem Gesamteinkommen berechnete Körperschaftssteuer kommen. Mit Blick auf den in der Gesetzesbegründung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BT-Drucks. 18/4050) zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers, dass eine „künstliche Aufteilung“ der einzelnen Zahlungen angesichts der damit verbundenen Zusatzbelastungen und Unsicherheiten nicht gefordert ist, dürfte hier maßgeblich auf den Schwerpunkt der die (Steuer-)Zahlung begründenden Tätigkeit abzustellen ein.56 Demgemäß kommt bei untergeordneten Nebentätigkeiten außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 341q ff. HGB unter Umständen vereinfachend die Angabe der gesamten geleisteten Körperschaftssteuer in Betracht. Eine freiwillige Aufschlüsselung der Steuerzahlungen hat nach zutreffender Ansicht gleichwohl zulässig zu bleiben, sofern sie sachgerecht durchführbar ist und im Zahlungsbericht erläutert wird.57 Weitere Unklarheiten bestehen im Zusammenhang mit der Existenz von steuerlichen Organschaften58 (s. dazu in Konzernkonstellationen § 341v HGB Rn 34) sowie allgemein infolge der Vielfalt ausländischer Steuersysteme.59 Explizit ausgenommen sind nach § 341r Nr. 3 b) Hs. 2 HGB Verbrauchssteuern, Umsatzsteu26 ern, Mehrwehrsteuern und Lohnsteuern der in der Gesellschaft beschäftigten Arbeitnehmern sowie „vergleichbare Steuern“. Als vergleichbare Steuer in diesem Sinne wird beispielsweise die Grunderwerbsteuer betrachtet, da diese wie die Umsatzsteuer zu den Verkehrssteuern zählt und nicht mit der eigentlichen Produktion im Zusammenhang steht.60

27 c) Nutzungsentgelte. Unter Nutzungsentgelte („royalties“) gemäß § 341r Nr. 3 c) HGB fallen variable Zahlungen61 an staatliche Stellen, die etwa abhängig von Fördermenge bzw. -wert geleistet werden, wie sie in Deutschland beispielsweise mit der sog. Förderabgabe nach dem Bundesberggesetz vorliegen.62 Gemäß § 31 Abs. 2 BBergG beträgt die Förderabgabe „zehn vom Hundert des Marktwertes, der für im Geltungsbereich dieses Gesetzes gewonnene Bodenschätze […] erzielt wird“, womit ihr grundsätzlich der Charakter einer mengen- und wertabhängigen (variablen) Zahlung zukommt.63

55 Dazu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 106. 56 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 107; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345 f. 57 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 107; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 14. 58 Dazu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 109; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; im Ergebnis spricht viel dafür, dass im Zahlungsbericht der Organgesellschaft mangels unmittelbar geleisteter Steuerzahlungen grundsätzlich keine (geschlüsselten) fiktiven Steuerbeträge zu erfassen sind, während im Zahlungsbericht des Organträgers bei einer schwerpunktmäßigen Tätigkeit der Organschaft im relevanten Rohstoffsektor grundsätzlich der Gesamtbetrag der gelisteten Steuern anzugeben ist. 59 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; s. auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 4. 60 Vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 18. 61 In Abgrenzung zu fixen Zahlungen, die regelmäßig unter den Zahlungsrund der Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder Konzessionen gem. § 341r Nr. 3 f) HGB fallen (dazu Rn 32). 62 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 110; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345. 63 Vgl. Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; kritisch auf Überschneidungen der Förderabgabe mit anderen Zahlungsgründen hinweisend BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 13. Ehrl

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d) Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Gesellschaftsanteilen. Gemäß 28 § 341r Nr. 3 d) HGB haben Aktiengesellschaften Dividenden und Gesellschaften mit beschränkter Haftung vergleichbare Gewinnausschüttungen auf Gesellschaftsanteile gesondert auszuweisen.64 Dieser Zahlungsgrund ist jedoch zusammen mit § 341t Abs. 3 Nr. 1–2 HGB zu lesen, demgemäß die an eine staatliche Stelle als Gesellschafter oder Aktionär geleisteten Ausschüttungen nur dann im Zahlungsbericht offenzulegen sind, wenn sie nicht unter denselben Bedingungen wie an andere Gesellschafter oder Aktionäre mit vergleichbaren Anteilen oder Aktien gleicher Gattung (Nr. 1) oder anstelle von Produktionsrechten oder Nutzungsentgelten (Nr. 2) gezahlt wurden (§ 341t HGB Rn 21).65 Zu prüfen ist damit zum einen, ob die Gewinnausschüttung an eine staatliche Stelle dem Drittvergleich standhält, zum anderen darf die Ausschüttung nicht Zahlungen für Produktionsrechte nach § 341r Nr. 3 a), e)–f) HGB oder Nutzungsentgelte nach § 341r Nr. 3 c) HGB substituieren.66 e) Unterzeichnungs-, Entdeckungs- und Produktionsboni. Als Unterzeichnungsboni gemäß 29 § 341r Nr. 3 e) HGB (sog. „signing fees“) sind solche Zahlungen einzuordnen, die ein Unternehmen in der Regel als Einmalbetrag für den Abschluss eines Vertrags, der dem Unternehmen die Möglichkeit verschafft, mineralgewinnende Tätigkeiten auszuüben, zu leisten hat.67 Unter Entdeckungsboni gemäß § 341r Nr. 3 e) HGB sind solche Leistungen des Unternehmens 30 zu verstehen, die aufgrund des Auffindens eines zuvor definierten Bodenschatzes an eine staatliche Stelle entrichtet werden.68 Produktionsboni i.S.d. § 341r Nr. 3 e) HGB sind Zahlungen, die etwa als mengen- oder umsatz- 31 bedingter Bonus anfallen, weil ein zuvor vertraglich festgelegtes Mengen- oder Umsatzvolumen erreicht worden ist. Die Bonuszahlung geht insoweit über etwaige nach § 341r Nr. 3 c) HGB geleistete Nutzungsentgelte hinaus.69

f) Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen 32 oder Konzessionen. Unter Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder Konzessionen gemäß § 341r Nr. 3 f) HGB („licence fees, rental fees, entry fees and other considerations for licences and/or concessions“) sind solche Zahlungen des Unternehmens an eine staatliche Stelle zu verstehen, die von der Abbaumenge unabhängig, d.h. – in Abgrenzung zum Zahlungsgrund der Nutzungsentgelte (Rn 27) – invariabel sind.70 Im Unterschied zu Produktionszahlungsansprüchen (Rn 23) unterliegen diese Formen der Gegenleistungen ferner typischerweise keinen Marktpreisschwankungen.71

64 Dazu Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 111; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 20. 65 Diese Einschränkung der Offenlegungspflicht von Ausschüttungen entspricht Erwägungsgrund (48) der Richtlinie 2013/34/EU; vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84. 66 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 112–114; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 20. 67 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 117; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346. 68 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 118; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 22. 69 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 119; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 23. 70 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 120; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345. 71 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 120. 645

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Zu diesem Zahlungsgrund gehört in Deutschland beispielsweise die Feldesabgabe nach § 30 BBergG, die der Inhaber einer Erlaubnis zur Aufsuchung von Bodenschätzen jährlich zu entrichten hat.72

34 g) Zahlungen für die Verbesserung der Infrastruktur. Unter Zahlungen für die Verbesserung der Infrastruktur gemäß § 341r Nr. 3 g) HGB fallen in erster Linie Zahlungen an staatliche Stellen für infrastrukturelle Zugänge wie etwa Straßen oder Anbindungen an öffentliche Versorgungseinrichtungen. Zudem werden darunter Zahlungen zur Förderung kommunaler Investitionen oder Bildungseinrichtungen subsumiert.73

4. Empirische Befunde zur Verteilung der Zahlungsgründe 35 Erste empirische Untersuchungen von Sigel/Hachmeister zur Aufteilung der Zahlungsströme auf die sieben Zahlungsgründe des § 341r Nr. 3 a)–g) HGB für das Geschäftsjahr 2016 zeichnen folgendes Bild:74 Den größten betragsmäßigen Anteil mit 39,3 %75 der Zahlungen nehmen Gewinn-, Produktions- sowie Ertragssteuern (§ 341r Nr. 3 b) HGB) ein, gefolgt von Zahlungen auf Grundlage von Nutzungsentgelten (§ 341r Nr. 3 c) HGB), die immerhin noch 35,8 % ausmachen, und Zahlungen für Produktionszahlungsansprüche (§ 341r Nr. 3 a) HGB) mit einem Anteil von 17,9 %. Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder Konzessionen (§ 341r Nr. 3 f) HGB) nehmen mit 4,6 % und Zahlungen für die Verbesserung der Infrastruktur (§ 341r Nr. 3 g) HGB) mit 2,7 % der Zahlungen eine untergeordnete Bedeutung ein. Unterzeichnungs-, Entdeckungs- und Produktionsboni (§ 341r Nr. 3 e) HGB) wurden im Geschäftsjahr 2016 lediglich von einem Unternehmen mit einem Zahlungsanteil von 0,002 % angegeben, über Dividenden und andere Gewinnausschüttungen (§ 341r Nr. 3 d) HGB) wurde gar nicht berichtet.

III. Staatliche Stellungen (§ 341r Nr. 4 HGB) 36 Unter staatliche Stellen werden gemäß § 341r Nr. 4 HGB nationale, regionale oder lokale Behörden eines Mitgliedstaats der EU, eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den EWR oder eines Drittstaats einschließlich von einer Behörde kontrollierte Abteilungen oder Agenturen sowie Unternehmen, auf die eine Behörde i.S.d. § 290 HGB beherrschenden Einfluss ausüben kann, definiert.76 Damit sind staatliche Stellen in allen Staaten erfasst.77 Über die vorstehende Formulierung hinaus enthalten weder die Gesetzesbegründung noch die Richtlinienvorgaben weitere Definitionen zu staatlichen Stellen. Für die Ausformung des Begriffs der Behörde sei auf die Legaldefinition des § 1 Abs. 4 37 VwVfG verwiesen, demgemäß als Behörde jede Stelle anzusehen ist, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt.78 Darunter fallen Behörden auf nationaler, regionaler und lokaler Ebene; Beispiele für den deutschen Rechtsraum sind u.a. das Bundeskartellamt, geologische

72 Näher IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 121; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345. 73 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 122; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 25. 74 Vgl. Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 383, 389. 75 Prozentangaben gerundet. 76 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 88. 77 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 82 f.; Rohloeder KoR 2016, 17, 19. 78 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 89; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 26; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 6. Ehrl

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Landesämter, Oberfinanzdirektionen, Finanzämter, Straßenbauämter und Gewerbeaufsichtsämter.79 Weiter sind gemäß § 341r Nr. 4 HGB die von einer Behörde kontrollierten Abteilungen oder 38 Agenturen sowie Gesellschaften in privater Rechtsform zu erfassen, auf die eine Behörde einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Für die Beurteilung, ob ein beherrschender Einfluss vorliegt, sind die – im Schrifttum umfassend diskutierten – Kriterien der handelsrechtlichen Beherrschungskonzeption des § 290 HGB heranzuziehen (§ 290 HGB Rn 19 ff.).80 Beispiele hierfür sind Rundfunkanstalten, die Europäische Umweltagentur, Stadtwerke oder die Deutsche Bahn AG (s. jedoch im Zusammenhang mit den Anforderungen an die Zahlungsgründe Rn 19). Jeder Zahlungsempfänger ist demnach einzeln auf die Ausübung eines beherrschenden 39 Einflusses durch eine staatlichen Stelle nach § 341r Nr. 4 HGB zu prüfen. Mangels entsprechender Auskunftsrechte der berichtspflichtigen Unternehmen kann die Identifikation bzw. Beurteilung von unmittelbar oder mittelbar staatlich beherrschten Einheiten – insbesondere bei Zahlungen in Drittstaaten – mit erheblichen Schwierigkeiten und Aufwendungen verbunden sein oder sich mitunter gar als faktisch unmöglich gestalten. Zumal können die Beherrschungsverhältnisse laufendenden Veränderungen unterliegen, was eine entsprechend aufwendige Dokumentation und permanente Überprüfung seitens betroffener Unternehmen erfordert.81 Eine Erleichterungsregelung für Fälle unverhältnismäßig hoher Kosten oder unangemessener Verzögerungen ähnlich jener § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB gibt das Gesetz für die Zahlungsberichterstattung nicht vor. Wenngleich andere Zahlungen gemäß § 341t Abs. 1 S. 2 HGB nicht in den Zahlungsbericht einbezogen werden dürfen (§ 341t HGB Rn 12 f.), empfiehlt sich vorbehaltlich einer – unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten wünschenswerten – gesetzlichen Klarstellung82 in Zweifelsfällen, in denen das Vorliegen einer staatlichen Beherrschungssituation nicht abschließend beurteilt werden kann, angesichts der andernfalls drohenden Sanktionen (§ 341x HGB Rn 1 ff.) gleichwohl die Aufnahme der Zahlung in den Zahlungsbericht.83

IV. Projekte (§ 341r Nr. 5 HGB) Unter dem Begriff des Projekts wird gemäß § 341r Nr. 5 HGB zunächst die Zusammenfassung 40 operativer Tätigkeiten, die die Grundlage für Zahlungsverpflichtungen gegenüber einer staatlichen Stelle bilden und sich nach einem Vertrag, einer Lizenz, einem Mietvertrag, einer Konzession oder einer ähnlichen rechtlichen Vereinbarung richten (§ 341r Nr. 5 a) HGB), verstanden. Beruhen die Zahlungsverpflichtungen gegenüber einer staatlichen Stelle auf mehreren solchen Vereinbarungen, die operativ und geographisch verbunden sind und im Wesentlichen ähnlichen Bedingungen vorsehen, werden diese in ihrer Gesamtheit – über die Bindung an einzelne Vereinbarungen 79 Näher IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 89; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 343. 80 Für einen Überblick der Kriterien des § 290 HGB im vorliegenden Zusammenhang s. Kreipl/Müller StuB 2016, 167, 169; vgl. ferner IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 90 f.; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341r Rn 8 f. 81 Vgl. dazu und zum Folgenden IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 91 f.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 6; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 20; dies. StuB 2016, 167, 169 f.; dies. KoR 2014, 552, 556; Kreipl KoR 2016, 300, 304 f.; Rohloeder KoR 2016, 17, 19; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 28; dies. IRZ 2019, 269, 272. 82 In diesem Sinne auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 20; wohl auch dies. IRZ 2019, 269, 272; Rohloeder KoR 2016, 17, 19, schlägt eine seitens der EU oder einer von ihr beauftragten Organisation erstellte und regelmäßig aktualisierte Liste der staatlichen Stellen vor. 83 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 20 („als weniger kritisch zu beurteilen“); dies. StuB 2016, 167, 170; Kreipl KoR 2016, 300, 305; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 28; dies. IRZ 2019, 269, 272 f.; diese praktische Handhabe in Zweifelsfällen erscheint ferner vor dem Hintergrund der Regelungszielsetzung der §§ 341q ff. HGB, gerichtet auf eine möglichst umfassende und detaillierte Zahlungstransparenz (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.), vorzugswürdig, s. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 92. 647

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hinaus – als ein Projekt zusammengefasst (§ 341r Nr. 5 b) HGB).84 Diese Definition greift Art. 41 Nr. 4 und die in Erwägungsgrund (45) der Richtlinie 2013/34/EU enthaltenen näheren Erläuterungen auf. Als ein Projekt in diesem Sinne kann beispielsweise die Natursteingewinnung an drei Standorten in Deutschland auf Grundlage einander entsprechend verbundener (Pacht)-Verträge eingeordnet werden.85 41 Bedeutung kommt dem Projektbegriff erst zu, wenn eine Gesellschaft mehr als ein Projekt betreibt und § 341u Abs. 3 HGB insofern eine projektbezogene Darstellung im Zahlungsbericht verlangt (§ 341u HGB Rn 11).86

V. Zahlungsberichte (§ 341r Nr. 6 HGB) 42 Als Zahlungsberichte werden in § 341r Nr. 6 HGB Berichte über Zahlungen von Gesellschaften an staatliche Stellen im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern definiert. Damit wird klargestellt, dass nur Zahlungen, die im Zusammenhang mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Holzeinschlag in Primärwäldern geleistet wurden, zu berichten sind.87 Mit dieser Bezeichnung, ebenso wie mit der des „Konzernzahlungsberichts“ (Rn 43) wurde in Anlehnung an die Vorgaben des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU eine neue Terminologie in das Handelsund Bilanzrecht eingeführt.88

VI. Konzernzahlungsberichte (§ 341r Nr. 7 HGB) 43 § 341r Nr. 7 HGB definiert Konzernzahlungsberichte entsprechend als Zahlungsberichte von Mutterunternehmen über Zahlungen aller einbezogenen Unternehmen an staatliche Stellen auf konsolidierter Ebene, die im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern stehen. Auch insoweit liegt die Betonung des Gesetzgebers darauf, dass nur Zahlungen an staatliche Stellen zu berichten sind, die die im Zusammenhang mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Holzeinschlag in Primärwäldern geleistet wurden.89

VII. Berichtszeitraum (§ 341r Nr. 8 HGB) 44 Gemäß § 341r Nr. 8 HGB wird als Berichtszeitraum das Geschäftsjahr der Gesellschaft oder des Mutterunternehmens, das den (Konzern-)Zahlungsbericht aufzustellen hat, bestimmt. Dementsprechend sind auch verkürzte Berichtszeiträume infolge eines Rumpfgeschäftsjahrs denkbar.90 Der 84 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 95–97 mit Beispielsfällen; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341r Rn 7; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 22; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 29. 85 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 97. 86 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83. 87 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; dazu BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 23 unter zutreffendem Hinweis darauf, dass die Berichtspflicht infolge der Bezeichnung „Kapitalgesellschaften“ in § 341r Nr. 6 HGB freilich nicht auf Kapitalgesellschaften beschränkt ist (s. zur Einbeziehung bestimmter Personengesellschaften in den Anwendungsbereich bereits § 341q HGB Rn 14). 88 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81. 89 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; MünchKommHGB/Barckow4 § 341r Rn 7; Kritik an der verkürzten Definition bei BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 24. 90 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 25; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 33. Ehrl

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Gleichlauf zwischen dem Berichtszeitraum für den Zahlungsbericht und dem jeweiligen Geschäftsjahr ist ausweislich der Gesetzesbegründung erforderlich, damit die Rechnungslegung eines Unternehmens einheitlich erstellt und nachvollzogen werden könne.91 Dabei ist allerdings in Rechnung zu stellen, dass sich Jahres- und Konzernabschlüsse regelmäßig auf Erträge und Aufwendungen beziehen, während für die Erfassung einer Zahlung im Zahlungsbericht die tatsächliche Bewirkung der Zahlung maßgebend ist.92

C. Übergangsrecht Die Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen des Dritten Unterabschnitts 45 gilt gemäß § 75 Abs. 3 EGHGB erstmals für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21).

91 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341r Rn 7.

92 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81; näher dazu BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341r Rn 25, die in der Folge auf die Notwendigkeit hinweisen, neben der Buchhaltung ein weiteres Erfassungssystem vorzuhalten, das die im Berichtszeitraum tatsächlich bewirkten Zahlungen an staatliche Stellen dokumentiert, oder die Buchhaltung entsprechend zu erweitern; s. auch Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1123 f.; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2285. 649

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ZWEITER TITEL Zahlungsbericht, Konzernzahlungsbericht und Offenlegung § 341s Pflicht zur Erstellung des Zahlungsberichts; Befreiungen (1) Kapitalgesellschaften im Sinne des § 341q haben jährlich einen Zahlungsbericht zu erstellen. (2) 1Ist die Kapitalgesellschaft in den von ihr oder einem anderen Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erstellten Konzernzahlungsbericht einbezogen, braucht sie keinen Zahlungsbericht zu erstellen. 2In diesem Fall hat die Kapitalgesellschaft im Anhang des Jahresabschlusses anzugeben, bei welchem Unternehmen sie in den Konzernzahlungsbericht einbezogen ist und wo dieser erhältlich ist. (3) 1Hat die Kapitalgesellschaft einen Bericht im Einklang mit den Rechtsvorschriften eines Drittstaats, dessen Berichtspflichten die Europäische Kommission im Verfahren nach Artikel 47 der Richtlinie 2013/34/EU als gleichwertig bewertet hat, erstellt und diesen Bericht nach § 341w offengelegt, braucht sie den Zahlungsbericht nicht zu erstellen. 2 Auf die Offenlegung dieses Berichts ist § 325a Absatz 1 Satz 5 entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben Havers/Siegel Aufstellung von Zahlungsberichten nach BilRUG – Diskussion ausgewählter Auslegungsfragen und Vorschläge zur Anpassung von Reporting- und Kontrollsystemen, WPg 2016, 341; IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Müller/Kreipl/Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung –, DB 2015, 1729; de la Paix/Busch Zwischenberichterstattung – Verpflichtung und Inhalt, IRZ 2010, 209; Philipps Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 5. Aufl. 2018; ders. Der Anhang nach BilRUG – Inhalt und Gestaltung im Jahresabschluss der kleinen GmbH, BBK 2015, 1036; Schmidt/ Prinz BilRUG in der Praxis – Erläuterungen und Materialien, 2016; Trepte/Lenz Der Zahlungsbericht – neue Berichtspflicht für Unternehmen der rohstoffabbauenden Industrie, CB 2015, 190; Zwirner/Vodermeier BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Zahlungsbericht und weitere gesetzliche Änderungen, BC 2016, 502.

Übersicht A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III.

Anwendungsbereich

B.

Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts und Befreiungen

I.

Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts 5 (§ 341s Abs. 1 HGB)

II.

Befreiung aufgrund Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht eines EU/EWR-Mutterunternehmens (§ 341s Abs. 2 HGB)

8

1. 2.

Befreiungsmöglichkeit 10 Anhangangabe

III.

Befreiung aufgrund Veröffentlichung eines gleichwertigen Berichts in einem Drittstaat (§ 341s 12 Abs. 3 HGB)

IV.

Befreiung aufgrund Einbeziehung und Veröffentlichung eines gleichwertigen Drittstaaten-Kon15 zernberichts

C.

Übergangsrecht

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A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte § 341s HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.5.2015 1 (BGBl. I S. 1245) mit Wirkung zum 23.7.2015 in das innerstaatliche Recht eingefügt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht Rn 18). Mit der Regelung hat der deutsche Gesetzgeber die Verpflichtung zur Aufstellung eines Zahlungsberichts aus Art. 42 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU umgesetzt.1 Die Änderung des § 341s Abs. 3 S. 2 HGB in der Fassung des Art. 3 Nr. 15 des Gesetzes zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) vom 12.12.2019 (BGBl. I S. 2637) stellt lediglich eine redaktionelle Folgeänderung zur Änderung von § 325a Abs. 1 HGB dar.2

II. Gegenstand und Zweck der Regelung Die Regelung des § 341s HGB bildet innerhalb des Dritten Unterabschnitt des Vierten Abschnitts 2 des Dritten Buchs des HGB die Grundsatznorm für die Verpflichtung zur Erstellung von Zahlungsberichten.3 Hinter der Verpflichtung seht in erster Linie der Zweck, Regierungen ressourcenreicher Länder dazu anzuhalten, ihren Bürgern Rechenschaft über die Zahlungen abzulegen, die sie von den in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie und der Industrie des Holzeinschlags in den Primärwäldern erhalten, indem eine größere Transparenz über diese Zahlungsströme geschaffen wird.4 Damit soll Missständen und Fehlentwicklungen im Hinblick auf den Rohstoffreichtum vieler Länder begegnet, mögliche Korruption bekämpft und die Integrität der staatlichen Verwaltungen verbessert werden (allg. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.). § 341s Abs. 1 HGB löst die eigentliche Pflicht von Kapitalgesellschaften und ihnen gleichge- 3 stellte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 341q HGB (§ 341q HGB Rn 7 ff.) zur Erstellung eines jährlichen Zahlungsberichts aus (Rn 5 ff.). § 341s Abs. 2 und Abs. 3 HGB regeln Befreiungen eines Unternehmens von der Aufstellungspflicht aufgrund Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in der Europäischen Union oder einem anderen EWRVertragsstaat (Abs. 2, s. Rn 8 ff.) und aufgrund Veröffentlichung eines Zahlungsberichts im Einklang mit gleichwertigen gesetzlichen Vorgaben eines Drittstaates (Abs. 3, s. Rn 12 ff.).

III. Anwendungsbereich Die in § 341s HGB normierte Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stelle gilt 4 lediglich für bestimmte Unternehmen mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern (§ 341q HGB Rn 7 ff., 18 f.). Ergänzend hierzu werden die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernzahlungsberichts und Befreiungen hiervon in § 341v HGB geregelt. Die erforderlichen Begriffsdefinitionen und Klassifizierungen sind in § 341r HGB enthalten. Inhalt und Darstellung des Zahlungsberichts werden durch die §§ 341t und 341u HGB festgelegt. Für Unternehmen, die als Inlandsemittenten Wertpapiere begeben, sieht § 116 WpHG unabhängig von ihrer Rechtsform, dem Sitz sowie der Größe unter entsprechender Anwendung der §§ 341r bis 341v HGB die Verpflichtung zur Aufstellung eines Zahlungsberichts vor, sofern sie in einem der relevanten Wirtschaftszweige tätig sind und nicht bereits unmittelbar handelsrechtlich

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Vgl. Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341s Rn 1. Vgl. Begründung Regierungsentwurf ARUG II, BT-Drucks. 19/9739, S. 121. Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83. Vgl. Erwägungsgrund (44) und (45) der Richtlinie 2013/34/EU.

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den Aufstellungspflichten zur Zahlungsberichterstattung unterliegen (s.u. § 341q HGB Rn 16 f.; für den Konzernzahlungsbericht s. § 341v HGB Rn 8).

B. Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts und Befreiungen I. Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts (§ 341s Abs. 1 HGB) 5 Gemäß § 341s Abs. 1 HGB sind im Inland domizilierte Kapitalgesellschaften (und ihnen gemäß § 264a Abs. 1 HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften ohne natürlichen Vollhafter) i.S.d. § 341q HGB zur Erstellung eines jährlichen Zahlungsberichts verpflichtet.5 Damit wird Art. 42 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU umgesetzt. Die Aufstellungspflicht trifft ausweislich des Gesetzeswortlauts die Gesellschaft selbst,6 wenngleich deren gesetzliche Vertreter nach den allgemeinen rechtsformbezogenen Vorschriften für die Gesellschaft tätig werden7 und auch die Offenlegung gemäß § 341w Abs. 1 HGB explizit den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs obliegt (§ 341w HGB Rn 11).8 Die Berichtsperiode erstreckt sich jeweils auf den Zeitraum des Geschäftsjahres, wie § 341r 6 Nr. 8 HGB ausdrücklich klarstellt.9 Dementsprechend sind auch vom Kalenderjahr abweichende und verkürzte Berichtszeiträume infolge eines Rumpfgeschäftsjahres möglich (§ 341r HGB Rn 44).10 Aus der Bezugnahme des Gesetzestextes auf eine „jährlich[e]“ Zahlungsberichtspflicht, entsprechend der Fassung der Richtlinie 2013/34/EU, ergibt sich, dass zur Zwischenberichterstattung verpflichtete Unternehmen11 nicht zugleich gesonderte Interimszahlungsberichte zu erstellen haben.12 Die Feststellung der Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts hat zeitpunktbezogen auf 7 den Stichtag des Geschäftsjahresendes zu erfolgen.13 D.h. ergibt die Prüfung, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsjahresendes eine Berichtspflicht gegeben ist, sind sämtliche berichtspflichtigen Zahlungen, die in der Berichtsperiode geleistet wurden, in den Zahlungsbericht einzubeziehen, unabhängig davon, ob während des Geschäftsjahres die Kriterien für die Zahlungsberichterstattungspflicht erfüllt waren oder nicht.14 Dies gilt entsprechend für Gesellschaften, die etwa im Rahmen einer Verschmelzung zur Aufnahme als übernehmender Rechtsträger zum Geschäftsjahresende berichtspflichtig werden (für Konzernkonstellationen s. § 341v HGB Rn 14 ff.).15 Besteht dagegen 5 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; allg. dazu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 39; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341s Rn 2; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 336; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341s Rn 4 f.; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 1 ff.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 2 ff.; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 966. 6 S. etwa in Unterscheidung zu der Pflicht zur Aufstellung des erweiterten Jahresabschlusses gemäß § 264 Abs. 1 S. 1 HGB. 7 Für eine Übersicht hinsichtlich der verschiedenen Rechtsformen s. MünchKommHGB/Fehrenbacher4 § 325 Rn 17; Haufe BilKomm/Kaminski, 12. Aufl. 2022, HGB § 325 Rn 35. 8 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341s Rn 5. 9 S. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 39. 10 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341s Rn 4; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 2 f. 11 Allg. dazu de la Paix/Busch IRZ 2010, 209; Beck HdR/Scheffler, 66. EL 2021, B 750 Rn 1 ff. mit weit. Nachw. 12 Vgl. MünchKommHGB/Barckow4 § 341s Rn 1. 13 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 40; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341s Rn 2; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 4; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 3. 14 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 40; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341s Rn 2; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 3. 15 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 40. Ehrl

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zum Stichtag mangels Vorliegen der allgemeinen und speziellen Qualifizierungsmerkmale i.S.d. § 341q HGB (§ 341q HGB Rn 7 ff.) keine Berichtspflicht (mehr), etwa weil die Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern während des Geschäftsjahres vollständig aufgegeben wurde oder z.B. die Größenkriterien nicht mehr erfüllt sind, so ist kein Zahlungsbericht zu erstellen.16 In den Zahlungsbericht aufzunehmen sind hingegen wiederum Zahlungen für relevante (Teil-)Tätigkeiten, die innerhalb des Berichtszeitraums aufgegeben wurden, sofern zum Stichtag nur weiterhin eine Tätigkeit in den relevanten Bereichen verfolgt wird und damit eine Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts besteht.17 Erwirbt eine Gesellschaft im Wege des Erwerbs von Vermögensgegenständen (sog. Asset Deal) einen Geschäftsbetrieb mit relevanten Tätigkeiten i.S.d. §§ 341q ff. HGB, müssen erst ab dem Zeitpunkt des Erwerbs geleistete berichtspflichtige Zahlungen im Zahlungsbericht berücksichtigt werden.18

II. Befreiung aufgrund Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht eines EU/EWR-Mutterunternehmens (§ 341s Abs. 2 HGB) 1. Befreiungsmöglichkeit Die Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts entfällt gemäß § 341s Abs. 2 S. 1 HGB für ein 8 Unternehmen, das bereits in den eigenen oder in den Konzernzahlungsbericht eines anderen (Mutter-)Unternehmens mit Sitz in der Europäischen Union oder dem EWR-Ausland einbezogen ist (sog. Konzernklausel).19 Der Befreiungstatbestand steht im Einklang mit Art. 42 Abs. 2 Richtlinie 2013/34/EU. Erforderlich ist, dass das Unternehmen entweder in einen Konzernzahlungsbericht i.S.d. § 341v HGB20 (§ 341v HGB Rn 5 ff.) oder den Konzernzahlungsbericht eines anderen Unternehmens mit Sitz im EU- oder EWR-Ausland unter den Rechtsvorschriften dieses Staates einbezogen ist.21 Für Tochtergesellschaften, die nach § 341v Abs. 4 S. 2 Nr. 1–2 HGB nicht in einen Konzernzah- 9 lungsbericht einbezogen werden (§ 341v HGB Rn 35 f.), besteht hingegen keine Befreiungsmöglichkeit gemäß § 341s Abs. 2 HGB; es bleibt mithin bei ihrer Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen im Rahmen der §§ 341q ff. HGB.22

2. Anhangangabe Im Falle einer Befreiung hat die Gesellschaft gemäß § 341s Abs. 2 S. 2 HGB im Anhang ihres Jahres- 10 abschlusses zu erklären, dass sie von der Befreiung Gebrauch macht, bei welchem Unternehmen 16 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 40; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 4. 17 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 40, 132 f.; vgl. zu den Besonderheiten bei Anwendung der TopDown-Methode ebenda Rn 134. 18 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 135; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 4. 19 Vgl. dazu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 44; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1123; Russ/ Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 35; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 1729, 1738; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 5; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 5; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341s Rn 294; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 966; dies. BC 2016, 502, 504. 20 Dies gilt gleichfalls, wenn es sich um einen von der berichtspflichtigen Gesellschaft selbst aufgestellten Konzernzahlungsbericht handelt, vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 5; BeckOKHGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 5. 21 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83. 22 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 46. 653

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sie in den Konzernzahlungsbericht einbezogen ist und wo dieser erhältlich ist.23 Sofern der befreiende Konzernzahlungsbericht erst nach Erstellung des Jahresabschlusses der von der Berichtspflicht zu befreienden Tochtergesellschaft aufgestellt und veröffentlicht wird, bezieht sich die Anhangangabe nach § 341s Abs. 2 S. 2 HGB auf die künftige Einbeziehung.24 11 Im Falle einer gleichzeitigen Inanspruchnahme der Erleichterung des § 264 Abs. 3 HGB bzw. § 264b HGB durch die berichtspflichtige Tochtergesellschaft, demgemäß die Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs entfällt (§ 264 HGB Rn 69 ff.), sollte anstelle der Anhangangabe eine gleichwertige Erklärung zur Offenlegung im Register erfolgen, etwa durch gesonderte Ausweisung im Rahmen der Rechnungslegungsunterlagen.25

III. Befreiung aufgrund Veröffentlichung eines gleichwertigen Berichts in einem Drittstaat (§ 341s Abs. 3 HGB) 12 Nach § 341s Abs. 3 HGB entfällt die Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts außerdem, wenn die hierzulande im Grunde berichtspflichtige Gesellschaft einen Bericht nach den gesetzlichen Vorschriften eines Drittstaats, dessen Berichtspflichten die Europäische Kommission im Verfahren nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU als mit den Anforderungen des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU gleichwertig bewertet hat, erstellt und diesen Bericht nach § 341w HGB offenlegt (§ 341w HGB Rn 5 ff.).26 Diese Befreiungsregelung folgt der Vorgabe aus Art. 46 Richtlinie 2013/34/ EU; die Bewertung der Gleichwertigkeit trifft die Europäische Kommission dabei im Verfahren und nach den Kriterien des Art. 46 Abs. 2, Abs. 3 und Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU.27 Bislang trifft dies nur auf Kanada bezüglich des Canadian Extractive Sector Transparency Measures Act (ESTMA)-Reports zu (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 9).28 13 Für die Offenlegung des nach den von der Europäischen Kommission als gleichwertig anerkannten Vorschriften eines Drittstaates aufgestellten, befreienden Berichts können zur Vermeidung übermäßiger bürokratischer Belastungen die Erleichterungen des § 325a Abs. 1 S. 5 HGB hinsichtlich der Sprache des Berichts entsprechend angewendet werden (§ 341s Abs. 3 S. 2 HGB). Dies ermöglicht insbesondere die Veröffentlichung des Berichts in englischer Sprache ohne deutsche Übersetzung oder in einer anderen Sprache zusammen mit einer Übersetzung des Beglaubigungsvermerks in deutscher Sprache (§ 341w HGB Rn 14).29

23 Die Anhangerklärung ist nötig, da insbes. bei mehrfach gestuften Unternehmensgruppen denkbar wäre, dass zwar Konzernabschlüsse auf Zwischenebenen, nicht aber zugleich Konzernzahlungsberichte auf Zwischenebenen aufgestellt werden; vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 45; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1123; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 273. 24 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 45. 25 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 45 (z.B. im Jahresabschluss); BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341s Rn 9; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 6; Petersen/ Zwirner/Zwirner/Vodermeier Handbuch Bilanzrecht, 2. Aufl. 2018, S. 1288 f. 26 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 47; MünchKommHGB/Barckow4 § 341s Rn 2; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2284; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341s Rn 295; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 7; dies. IRZ 2019, 269, 273; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 966 f. 27 S. auch Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83. 28 Europäische Kommission Durchführungsbeschluss (EU) 2016/1910 vom 28.10.2016 über die Gleichwertigkeit der Berichtspflichten bestimmter Drittländer im Hinblick auf Zahlungen an staatliche Stellen mit den Anforderungen des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates, ABl. EU L 295/82; s. auch Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341s Rn 4; Gäumann/Luckner KoR 2019, 335; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 273. 29 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; MünchKommHGB/Barckow4 § 341s Rn 3; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341s Rn 7; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341s

Eine freiwillige Berichterstattung, die nicht den gesetzlichen Vorschriften eines Drittstaates 14 unterliegt, vermag hingegen selbst dann nicht befreiend zu wirken, wenn sie im Einklang mit den Berichtspflichten und Gleichwertigkeitskriterien der Europäischen Kommission nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU steht.30

IV. Befreiung aufgrund Einbeziehung und Veröffentlichung eines gleichwertigen Drittstaaten-Konzernberichts Nicht explizit gesetzlich geregelt ist, ob insofern eine „Kombination“ der Befreiungsmöglichkeiten 15 aus § 341 Abs. 2 und Abs. 3 HGB möglich ist, als eine Gesellschaft i.S.d. § 341q HGB auch dann von der Erstellungspflicht befreit ist, wenn sie in einen Bericht (als Äquivalent des Konzernzahlungsberichts) einer Muttergesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat einbezogen wird, der im Einklang mit den Rechtsvorschriften des Drittstaats steht, dessen Berichtspflichten die Europäische Kommission im Verfahren nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU als gleichwertig bewertet hat,31 und dieser Bericht nach § 341w HGB offengelegt wird. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in seinem Praxishinweis und Siegel/Hachmeister diskutieren diese Befreiungsmöglichkeiten und halten sie „in Anlehnung an die Befreiungen aus § 341s Abs. 2–3 HGB“ für zulässig.32 Ausweislich der Gesetzesbegründung ist eine Gesellschaft von der Zahlungsberichtspflicht 16 nur in den Fällen des § 341s Abs. 2 und Abs. 3 HGB befreit; weitere Ausnahmen wurden nicht eingeführt.33 Eine Inanspruchnahme der Befreiung von der Berichtspflicht aufgrund Einbeziehung und Veröffentlichung eines gleichwertigen Drittstaaten-Konzernzahlungsberichts würde jedoch gleichfalls von der Europäischen Kommission im Verfahren nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU als gleichwertig bewertete Rechtsvorschriften eines Drittstaats zur Zahlungsberichterstattung voraussetzen, sodass kein Transparenzverlust oder Absinken des Schutzstandards droht.34 Aus diesem Grund erscheint eine befreiende Wirkung von Drittstaaten-Konzernzahlungsberichten unter bestimmten Voraussetzungen, die sich insgesamt im Rahmen der Befreiungsregelungen der § 341s Abs. 2 und Abs. 3 HGB bewegen, noch von der gesetzgeberischen Grundentscheidung gedeckt und auch nach hier vertretener Auffassung sachgerecht. Eine gesetzgeberische Klarstellung wäre insoweit gleichwohl wünschenswert. Auch in diesen Fällen hat dem folgend eine § 341s Abs. 2 S. 2 HGB entsprechende Anhangangabe durch die handelsrechtlich berichtspflichtige Gesellschaft in ihrem Jahresabschluss zu erfolgen (Rn 10) oder, sofern kein Anhang aufzustellen ist, eine gleichwertige Erklärung zur Offenlegung (Rn 11).35 Die Erleichterungen zur Offenlegung gemäß § 341s Abs. 2 S. 2 HGB i.V.m. § 325a Abs. 1 S. 5 HGB hinsichtlich der Sprache des Berichts sind dabei ebenfalls zu berücksichtigen (Rn 13). Eine freiwillige Berichterstattung, die nicht den Rechtsvorschriften des Drittstaats unterliegt, 17 kann auch hier keinesfalls befreiend wirken (s.u. Rn 14).36 § 341s Rn 295; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 8; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 967; dies. BC 2016, 502, 504. 30 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 48; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 9. 31 Bislang wäre dies mithin nur in Kanada in Gestalt des ESTMA-Reports der Fall, s.u. Rn 12. 32 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 10; dies. IRZ 2019, 269, 273; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 49–51; s. auch Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319. 33 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83; für eine abschließende Auflistung s. MünchKommHGB/Barckow4 § 341s Rn 4. 34 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 51. 35 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 50; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 10; Petersen/Zwirner/Zwirner/Vodermeier Handbuch Bilanzrecht, 2. Aufl. 2018, S. 1288 f.; Zwirner/ Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 649. 36 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 51; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341s Rn 10; Trepte/Lenz CB 2015, 190, 191 f. 655

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§ 341t

3. Buch. Handelsbücher

C. Übergangsrecht 18 Die Verpflichtung zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen des Dritten Unterabschnitts gilt gemäß § 75 Abs. 3 EGHGB für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21). Zum Übergangsrecht nach dem ARUG II,37 durch das § 341s Abs. 3 S. 2 HGB eine redaktionelle Änderung erfuhr (Rn 1), siehe Art. 83 Abs. 1 EGHGB.38

§ 341t Inhalt des Zahlungsberichts (1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

1 In dem Zahlungsbericht hat die Kapitalgesellschaft anzugeben, welche Zahlungen sie im Berichtszeitraum an staatliche Stellen im Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern geleistet hat. 2Andere Zahlungen dürfen in den Zahlungsbericht nicht einbezogen werden. 3Hat eine zur Erstellung eines Zahlungsberichts verpflichtete Kapitalgesellschaft in einem Berichtszeitraum an keine staatliche Stelle berichtspflichtige Zahlungen geleistet, hat sie im Zahlungsbericht für den betreffenden Berichtszeitraum nur anzugeben, dass eine Geschäftstätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie ausgeübt oder Holzeinschlag in Primärwäldern betrieben wurde, ohne dass Zahlungen geleistet wurden. Die Kapitalgesellschaft hat nur über staatliche Stellen zu berichten, an die sie Zahlungen unmittelbar erbracht hat; das gilt auch dann, wenn eine staatliche Stelle die Zahlung für mehrere verschiedene staatliche Stellen einzieht. Ist eine staatliche Stelle stimmberechtigter Gesellschafter oder Aktionär der Kapitalgesellschaft, so müssen gezahlte Dividenden oder Gewinnanteile nur berücksichtigt werden, wenn sie 1. nicht unter denselben Bedingungen wie an andere Gesellschafter oder Aktionäre mit vergleichbaren Anteilen oder Aktien gleicher Gattung gezahlt wurden oder 2. anstelle von Produktionsrechten oder Nutzungsentgelten gezahlt wurden. 1 Die Kapitalgesellschaft braucht Zahlungen unabhängig davon, ob sie als eine Einmalzahlung oder als eine Reihe verbundener Zahlungen geleistet werden, nicht in dem Zahlungsbericht zu berücksichtigen, wenn sie im Berichtszeitraum 100 000 Euro unterschreiten. 2Im Falle einer bestehenden Vereinbarung über regelmäßige Zahlungen ist der Gesamtbetrag der verbundenen regelmäßigen Zahlungen oder Raten im Berichtszeitraum zu betrachten. 3 Eine staatliche Stelle, an die im Berichtszeitraum insgesamt weniger als 100 000 Euro gezahlt worden sind, braucht im Zahlungsbericht nicht berücksichtigt zu werden. 1 Werden Zahlungen als Sachleistungen getätigt, werden sie ihrem Wert und gegebenenfalls ihrem Umfang nach berücksichtigt. 2Im Zahlungsbericht ist gegebenenfalls zu erläutern, wie der Wert festgelegt worden ist. 1 Bei der Angabe von Zahlungen wird auf den Inhalt der betreffenden Zahlung oder Tätigkeit und nicht auf deren Form Bezug genommen. 2Zahlungen und Tätigkeiten dürfen nicht künstlich mit dem Ziel aufgeteilt oder zusammengefasst werden, die Anwendung dieses Unterabschnitts zu umgehen.

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben Centrale für GmbH (Hrsg.) GmbH-Handbuch – Gesellschaftsrecht, Bilanzrecht, Steuerrecht, Arbeits- und Sozialversicherungsrecht, Verträge und Formulare, 179. Lieferung 01.2022; Havers/Siegel Aufstellung von Zahlungsberichten nach BilRUG – Diskussion ausgewählter Auslegungsfragen und Vorschläge

37 Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) vom 12.12.2019, BGBl. I S. 2637. 38 Vgl. Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341s Rn 1, § 325a Rn 1. Ehrl https://doi.org/10.1515/9783110564686-074

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341t

zur Anpassung von Reporting- und Kontrollsystemen, WPg 2016, 341; IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Kreipl/Müller Zahlungsberichterstattung: Beherrschungskonzeption und Offenlegung, StuB 2016, 167; Müller/Kreipl/Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das BilanzrichtlinieUmsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung –, DB 2015, 1729; Philipps Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 5. Aufl. 2018; ders. Der Anhang nach BilRUG – Inhalt und Gestaltung im Jahresabschluss der kleinen GmbH, BBK 2015, 1036; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis – Erläuterungen und Materialien, 2016; Upmeier (Konzern-)Zahlungsberichtspflicht angesichts eines bislang unklaren Anwendungsbereichs, KoR 2016, 468; Zwirner/Vodermeier BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Zahlungsbericht und weitere gesetzliche Änderungen, BC 2016, 502.

Übersicht A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III.

Anwendungsbereich

B.

Inhalt des Zahlungsberichts

I.

Berichtspflichtige Zahlungen und Beschränkungen (§ 341t Abs. 1 HGB) Im Zahlungsbericht anzugebende Zahlungen 5 (§ 341t Abs. 1 S. 1 HGB) 6 a) Sprache und Währung 8 b) Tatsächlich erfolgte Zahlungen 10 c) Staatliche Stellen d) Zusammenhang mit den relevanten Tätig11 keitsbereichen Keine Einbeziehung anderer Zahlungen (§ 341t Abs. 1 S. 2 HGB) 12 a) Begrenzung auf relevante Zahlungen

1.

2.

1

3. 2

14 b) Zuordenbarkeit von Zahlungen 16 c) Freiwillige Berichterstattung 17 Negativbericht (§ 341t Abs. 1 S. 3 HGB)

II.

Unmittelbarkeit einer Zahlung (§ 341t Abs. 2 19 HGB)

III.

Anforderungen für Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Gesellschaftsanteilen 21 (§ 341t Abs. 3 HGB)

IV.

Schwellenwert für die Angabepflicht und Zahlungsarten (§ 341t Abs. 4 HGB) 22 Schwellenwert für Zahlungen 26 Zahlungsarten

4

1. 2. V.

Zahlungen in Form von Sachleistungen (§ 341t 28 Abs. 5 HGB)

VI.

Verbot von Umgehungen (§ 341t Abs. 6 32 HGB)

C.

Übergangsrecht

34

A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte § 341t HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.5.2015 1 (BGBl. I S. 1245) mit Wirkung zum 23.7.2015 in das innerstaatliche Recht eingefügt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht Rn 34). Wenngleich § 341t HGB und Art. 43 Richtlinie 2013/34/EU weitgehend ähnlich überschrieben sind („Inhalt des [Zahlungs-]Berichts“), handelt es nicht um eine wortgetreue Umsetzung. Die Regelung des § 341t HGB setzt zunächst die den sachlichen Teil des Zahlungsberichts betreffenden Richtlinienvorgaben aus Art. 43 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, ergänzt um die Aufnahme erläuternder Klarstellungen aus den Erwägungsgründen (46) und (48) der Richtlinie 2013/34/EU, um, während die strukturellen Vorgaben Gegenstand von § 341u HGB sind (§ 341u HGB Rn 1 ff.).1 1 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 1; Hopt/ Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341t Rn 1. 657

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§ 341t

3. Buch. Handelsbücher

II. Gegenstand und Zweck der Regelung 2 § 341t HGB regelt den Inhalt des auf das jeweilige Geschäftsjahr (§ 341r HGB Rn 44) beziehenden Zahlungsberichts (allg. zur Zielsetzung der länderbezogenen Zahlungsberichterstattung s. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.). § 341t Abs. 1 HGB greift hierzu die Kernvorschrift des § 341s Abs. 1 HGB (§ 341s HGB Rn 2 f.) auf und legt fest, dass nur Zahlungen an staatliche Stellen, die im Zusammenhang mit einer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern stehen, in den Zahlungsbericht aufzunehmen sind (§ 341t Abs. 1 S. 1 HGB, s. Rn 5 ff.). Andere Zahlungen dürfen explizit nicht einbezogen werden (§ 341t Abs. 1 S. 2 HGB, s. Rn 12 f.), womit nach der Zielsetzung des Gesetzgebers eine Verwässerung der relevanten Informationen verhindert und die Informationsfunktion des Berichts sichergestellt werden soll. Zugleich werden damit Zahlungsberichte verschiedener Unternehmen vergleichbar gemacht.2 Sind keine berichtspflichtigen Zahlungen im Berichtszeitraum geleistet worden, wird festgelegt, dass eine Negativerklärung abzugeben ist (§ 341t Abs. 1 S. 3 HGB, s. Rn 17 f.). 3 Erleichterungen finden sich in § 341t Abs. 2 HGB, demgemäß nur über unmittelbar an staatliche Stellen erbrachte Zahlungen zu berichten ist (Rn 19), und in § 341t Abs. 3 HGB für geleistete Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Geschäftsanteilen an staatliche Gesellschafter (Rn 21). Darüber hinaus ist eine Wesentlichkeitsschwelle in Höhe von 100.000 Euro gemäß § 341t Abs. 4 HGB gesetzlich verankert (Rn 22 f.). § 341t Abs. 5 HGB fordert ferner aus Transparenzgesichtspunkten für als Sachleistungen geleistete Zahlungen eine gesonderte Erläuterung der Methode der Wertbestimmung im Zahlungsbericht (Rn 28 f.). Umgehungen der entsprechenden Regelungen werden schließlich durch die Missbrauchsvorschrift des § 341t Abs. 6 HGB weitgehend begrenzt (Rn 32 f.).3

III. Anwendungsbereich 4 Die Regelungen des Dritten Unterabschnitts gelten gemäß § 341q HGB lediglich für bestimmte Unternehmen mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern (§ 341q HGB Rn 7 ff., 18 f.). Die eigentliche Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen ist in § 341s HGB festgelegt (§ 341s HGB Rn 5 ff.). Notwendige Begriffsbestimmungen und Klassifizierungen sind in § 341r HGB enthalten. Inhalt und strukturelle Ausgestaltung des Zahlungsberichts werden durch die §§ 341t und 341u HGB geregelt.

B. Inhalt des Zahlungsberichts I. Berichtspflichtige Zahlungen und Beschränkungen (§ 341t Abs. 1 HGB) 1. Im Zahlungsbericht anzugebende Zahlungen (§ 341t Abs. 1 S. 1 HGB) 5 § 341t Abs. 1 HGB legt in Präzisierung von § 341s Abs. 1 HGB i.V.m. § 341r Nr. 6 HGB die im Zahlungsbericht anzugebenen Zahlungen und die Grenzen der Angabepflicht fest. In dem Zahlungsbericht sind gemäß § 341t Abs. 1 S. 1 HGB alle im Berichtszeitraum (§ 341r Nr. 8 HGB, s. § 341r HGB Rn 44) geleistete Zahlungen i.S.d. § 341r Nr. 3 HGB an staatliche Stellen (§ 341r Nr. 4 HGB) anzugeben, die im Zusammenhang mit einer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit 2 Vgl. dazu Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 2; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 1; s. auch Havers/Siegel WPg 2016, 341, 343.

3 Überblick bei Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76; Kreipl/Müller StuB 2016, 167, 168 ff.; Luckner/Gäumann/ Dobler WPg 2019, 1163, 1166; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341t Rn 1; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach, 9. Aufl. 2019, HGB § 341t Rn 1; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 1729, 1738; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 966 f.; dies. BC 2016, 502, 503 f.; weiterführend Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 249 ff., jew. mit weit. Nachw. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341t

dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern (§ 341r Nr. 1–2 HGB) stehen und einem der sieben Zahlungsgründe des § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB zuordenbar sind.

a) Sprache und Währung. Der (Konzern-)Zahlungsbericht ist grundsätzlich in deutscher Spra- 6 che (vgl. § 341w Abs. 1 S. 1 HGB) und in Euro aufzustellen.4 Eine Ausnahme hinsichtlich der Sprache des Berichts bildet die Offenlegung eines als von der Europäischen Kommission als gleichwertig anerkannten Zahlungsberichts in einem Drittstaat gemäß § 341s Abs. 3 HGB i.V.m. § 325a Abs. 1 S. 5 HGB (vgl. § 341s HGB Rn 13; § 341w HGB Rn 14). Werden Zahlungen in einer Fremdwährung geleistet, hat grundsätzlich eine Währungsum- 7 rechnung auf Basis des Wechselkurses im Zeitpunkt der Zahlung zu erfolgen.5 Analog zu § 256a HGB (§ 256a HGB Rn 4 ff.) wird hierzu sachgemäß die Verwendung des Devisenkassamittelkurses vorgeschlagen.6 In Ausnahmen soll die Umrechnung aus Gründen der Praktikabilität auch vereinfachend zu einem Durchschnittskurs der jeweiligen Berichtsperiode vorgenommen werden können.7 b) Tatsächlich erfolgte Zahlungen. Angabepflichtig sind Zahlungen und Zahlungsreihen (Rn 26), 8 die das Unternehmen im Berichtszeitraum tatsächlich „geleistet hat“ (§ 341t Abs. 1 S. 1 HGB). Das heißt für die Zuordnung von Zahlungen zum Berichtszeitraum ist der Tag des Mittelabflusses entscheidend, es findet keine Periodenabgrenzung über Aufwendungen statt.8 Die Zahlungen sind demnach losgelöst von ihrer Berechtigung und wirtschaftlichen Veranlassung zu berichten, sofern sie tatsächlich bewirkt wurden.9 Zur insoweit maßgeblichen Cash-Outflow-Betrachtung bei Geldleistungen, auch im Zusammenhang mit etwaigen späteren Rückzahlungen, s. § 341r HGB Rn 20. Eine saldierte Ausweisung im Zahlungsbericht wird dem folgend nur ausnahmsweise für zulässig erachtet, wenn eine geleistete Zahlung noch im selben Berichtszeitraum und für denselben Sachverhalt vollständig oder anteilig erstattet worden ist (s. auch Rn 33).10 Dies sollte im Zahlungsbericht erläutert werden.11 Entrichtete Zahlungen in Form von Sachleistungen werden gemäß § 341r Nr. 3 HGB den Geldleistungen gleichgestellt (hierzu gesondert Rn 28 ff.).

4 Vgl. nur IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 63; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 4; s. ferner Centrale für GmbH/Schiffers GmbH-Handbuch, 179. Lieferung 01.2022, Anhang und Lagebericht Rn 2124. 5 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; s. dazu auch Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 39; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 18; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 5. 6 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 79; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342 f. (in Anlehnung an Deutscher Rechnungslegungs Standard [DRS] Nr. 21.13); BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 18; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 7. 7 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 79; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341t Rn 3; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342 f. (in Anlehnung an DRS Nr. 21.13); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 5. 8 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 81, 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 72; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1123 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 3; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2285; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 4; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165. 9 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 72; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 1. 10 S. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 73; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341t Rn 2. 11 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 73; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 12. 659

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Berichtspflichtig sind ferner allein solche Zahlungen, die auf einen der in § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB genannten Zahlungsgründen beruhen (im Einzelnen § 341r HGB Rn 22 ff.). Eine „künstliche Aufteilung“ der geleisteten Zahlungen in Bezug auf die einzelnen Zahlungsgründe ist im Zahlungsbericht allerdings nicht gefordert (Rn 14 f.).

10 c) Staatliche Stellen. Die Zahlungen haben gemäß § 341t Abs. 1 S. 1 HGB an staatliche Stellen zu erfolgen. Angabepflichtig sind demnach nur Zahlungen, deren Empfänger nach Maßgabe der Definition des § 341r Nr. 4 HGB als eine staatliche Stelle weltweit festgestellt wurde (§ 341r HGB Rn 36 ff.). Zum Unmittelbarkeitserfordernis der an eine staatliche Stelle geleisteten Zahlung s. Rn 19.

11 d) Zusammenhang mit den relevanten Tätigkeitsbereichen. § 341t Abs. 1 S. 1 HGB legt schließlich als entscheidendes Kriterium fest, dass nur Zahlungen an staatliche Stellen, die im Zusammenhang mit einer qualifizierenden Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern nach der Klassifikation des § 341r Nr. 1–2 HGB angefallen sind, in dem Zahlungsbericht anzugeben sind (zur Eingruppierung der Tätigkeiten s. § 341r HGB Rn 4 ff.).12

2. Keine Einbeziehung anderer Zahlungen (§ 341t Abs. 1 S. 2 HGB) 12 a) Begrenzung auf relevante Zahlungen. Andere Zahlungen an staatliche Stellen, die nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Betrieb des Holzeinschlags geleistet wurden, dürfen in den Bericht gemäß § 341t Abs. 1 S. 2 HGB explizit nicht einbezogen werden. Denn ohne diese Begrenzung könnte es zu einer Verwässerung der relevanten Informationen kommen und die Vergleichbarkeit der Zahlungsberichte einschränken, würden sie unter Umständen nicht hinreichend deutlich erkennen lassen, welchen konkreten Betrag der Rohstoffsektor zu den Einnahmen von Staaten leistet (zur dahingehenden Zielsetzung Rn 2).13 Die Begrenzung des § 341t Abs. 1 S. 2 HGB hat vor vorstehendem regulatorischen Hintergrund 13 gleichfalls für Zahlungen zu gelten, die auf keinem der in § 341r Nr. 3 HGB aufgeführten Zahlungsgründe beruhen oder nicht an staatliche Stellen geleistet wurden (s. aber auch § 341r HGB Rn 39 für eine gleichwohl zu empfehlende Ausweisung einer Zahlung in Zweifelsfällen, in denen das Vorliegen einer staatlichen Beherrschungssituation nicht abschließend beurteilt werden kann).14

14 b) Zuordenbarkeit von Zahlungen. In diesem Zusammenhang können sich Abgrenzungsprobleme in Bezug auf einheitlich geleistete Zahlungen für mehrere Tätigkeiten eines Unternehmens nach § 341r Nr. 1 oder Nr. 2 HGB als auch für sonstige Tätigkeiten in anderen Industriezweigen ergeben, so beispielsweise im Falle der aus dem Gesamteinkommen aller Tätigkeitsbereiche 12 Vgl. MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 2; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 4. 13 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 66; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 40; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341t Rn 297; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 6; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 5; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165. 14 Der Gesetzeswortlaut sowie auch die Gesetzesbegründung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes, BT-Drucks. 18/ 4050, S. 84 verhalten sich insoweit nicht präzise; missverständlich ferner IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 66; vgl. aber auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 4; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165; Sigel/Hachmeister IRZ 269, 273. Ehrl

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eines Unternehmens berechneten Körperschaftssteuer (§ 341r HGB Rn 25). Mit Blick auf den in der Gesetzesbegründung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BT-Drucks. 18/4050) niedergelegten Willen des Gesetzgebers, dass eine „künstliche Aufteilung“ der einzelnen Zahlungen angesichts der damit verbundenen Zusatzbelastungen und Unsicherheiten nicht gefordert ist, kann hier auf den Schwerpunkt der die Zahlung begründenden Tätigkeit abgestellt werden. Demgemäß ist grundsätzlich der gesamte Betrag der jeweiligen Zahlung in dem Bericht anzugeben, auch wenn die Zahlung nicht vollständig, sondern nur schwerpunktmäßig auf eine qualifizierte Tätigkeit im Rohstoffsektor zurückzuführen ist.15 Eine – freiwillige – Aufschlüsselung der Zahlung hat nach zutreffender Ansicht gleichwohl zulässig zu bleiben, sofern sie sachgerecht durchführbar ist und zur Wahrung hinreichender Transparenz im Zahlungsbericht erläutert wird.16 Zugleich stellt die Gesetzesbegründung klar, dass für den Zahlungsbericht auch eine Trennung der Zahlungsströme zwischen der mineralgewinnenden Industrie und dem Holzeinschlag in Primärwäldern unterbleiben kann.17 Sollte eine einzelne Zahlung unterschiedliche Zahlungsgründe betreffen, ist grundsätzlich 15 ebenfalls eine (künstliche) Aufteilung dieser Zahlung für Zahlungsbericht nicht gefordert. Stattdessen kann auch hier die Zuordnung einer einzelnen Zahlung zu einem Zahlungsgrund i.S.d. § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB anhand des Schwerpunkts erfolgen. Eine gleichwohl – freiwillig – vorgenommene Aufschlüsselung der Zahlung ist wiederum möglich, sofern sie sachgerecht durchführbar ist und im Zahlungsbericht erläutert wird (Rn 14).18

c) Freiwillige Berichterstattung. Als offen darf hingegen die Frage bezeichnet werden, ob der 16 Normgeber eine freiwillige Berichterstattung von nicht in den gesetzlichen Anwendungsbereich der Zahlungsberichterstattung fallenden Unternehmen als zulässig erachtet (vgl. dazu bereits § 341q HGB Rn 13).19 Aus der Verfügung des Gesetzgebers nach § 341t Abs. 1 S. 2 HGB, dass andere als die in § 341t Abs. 1 S. 1 HGB genannten Zahlungen explizit nicht in einen (Konzern-)Zahlungsbericht inkludiert werden dürfen, folgt zunächst nur ein explizites Verbot für eine freiwillige Berichterstattung solcher anderer Zahlungen im Format des (Konzern-)Zahlungsberichts (Rn 12 f.). Ob daraus ebenso ein Verbot der freiwilligen Berichterstattung für nicht dem Anwendungsbereich des § 341q HGB fallende Unternehmen, z.B. infolge der Unterschreitung der relevanten Größenmerkmale (§ 341q HGB Rn 9 f.), abzuleiten ist, ist unklar.20 Der Zweck der Pflicht zur Zahlungsberichterstattung, eine möglichst umfassende Transparenz von Zahlungsströmen von Unternehmen an staatliche Stellen im Rohstoffsektor zu schaffen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.), dürfte eher für eine restriktive Auslegung der gesetzgeberischen Begrenzung des § 341t Abs. 1 S. 2 HGB und damit für die Möglichkeit einer freiwilligen Berichterstattung im Einklang mit den gesetzlichen Regelungen zur Ausgestaltung des Zahlungsberichts sprechen; eine Verwässerung der relevanten Informationen durch themenferne Angaben wäre insofern nicht zu befürchten. Jedenfalls wirkt eine freiwillige Berichterstattung nicht befreiend im Sinne des § 341s Abs. 3 HGB (§ 341s HGB Rn 14).

15 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 75 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 7; für den Fall der einheitlich berechneten Körperschaftssteuer gleichfalls Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345 f.; a.A., grundsätzlich für eine fiktive Auftrennung, dagegen BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 5 ff. 16 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 76; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 14; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319 f.; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346 (für die Körperschaftssteuer). 17 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 3. 18 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 77; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 13; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319 f. 19 Vgl. Gäumann/Luckner KoR 2019 335, 341; Upmeier KoR 2016, 468, 469. 20 So auch Upmeier KoR 2016, 468, 469. 661

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3. Negativbericht (§ 341t Abs. 1 S. 3 HGB) 17 Wurden von einem grundsätzlich berichtspflichtigen Unternehmen (§ 341q HGB Rn 7 ff.) im Berichtszeitraum keine berichtspflichten Zahlungen an staatliche Stellen geleistet, so ist dies im Zahlungsbericht in einer sog. Negativerklärung zu berichten (auch „Negativbericht“ oder „Nullbericht“ genannt21). In diesem Fall genügt gemäß § 341t Abs. 1 S. 3 HGB die Angabe, dass eine Geschäftstätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern betrieben wurde, ohne dass Zahlungen i.S.d. §§ 341t, 341r Nr. 3 HGB geleistet wurden.22 Ein gänzliches Entfallen der Pflicht zur Erstellung eines Zahlungsberichts aufgrund tatsächlich fehlender berichtspflichtiger Zahlungen sieht das Gesetz im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU nicht vor.23 Die Pflicht zur Erstattung eines Negativberichts dient ausweislich der Gesetzesbegründung 18 der Information Dritter, ob Unternehmen in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben, und soll zugleich bürokratische Nachfragen an die einzelnen Unternehmen abwenden.24

II. Unmittelbarkeit einer Zahlung (§ 341t Abs. 2 HGB) 19 Nach § 341t Abs. 2 HGB haben berichtspflichtige Unternehmen lediglich die staatlichen Stellen anzugeben, an die sie Zahlungen unmittelbar geleistet hat (Kriterium der Unmittelbarkeit einer Zahlung). Selbst dann, wenn eine staatliche Stelle – als „Paymaster“ fungierend – eine Zahlung für mehrere staatliche Stellen einzieht, ist nur über die unmittelbare Zahlung an den staatlichen Zahlungsintermediär bzw. über diesen zu berichten. § 341t Abs. 2 HGB sieht aus der Perspektive des berichtspflichtigen Unternehmens insoweit eine Erleichterung im Hinblick auf die Darstellung der die Zahlungen empfangenden staatlichen Stellen im Zahlungsbericht vor.25 Eine getrennte Angabe der Zahlungen nach Abgleich mit den vereinnahmten Beträgen der 20 jeweiligen Einzugsstelle bleibt gleichwohl zulässig.26 Vermögen sich aus dem Kriterium der Unmittelbarkeit einer Zahlung etwaige Gestaltungsspielräume eröffnen, werden diese schließlich durch die Missbrauchsvorschrift des § 341t Abs. 6 HGB (Rn 32 f.) wiederum weitgehend begrenzt.27

21 Für die kongruent verwendeten Termini s. nur IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 80; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341t Rn 1; Kovermann/Velte/Lietz Der Konzern 2021, 489, 493; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 9. 22 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 80; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 4; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 9 f. (mit Beispiel); BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 2; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 8; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 967; dies. BC 2016, 502, 503. 23 Deutlich Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 4; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 9; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 8. 24 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 9. 25 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 74; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 5; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 11; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341t Rn 300; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 10. 26 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 5. 27 S. auch Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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III. Anforderungen für Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Gesellschaftsanteilen (§ 341t Abs. 3 HGB) § 341t Abs. 3 HGB sieht im Einklang mit Erwägungsgrund (48) der Richtlinie 2013/34/EU eine Ein- 21 schränkung für Zahlungen in Form von Dividenden und anderen Gewinnausschüttungen (§ 341r Nr. 3 d) HGB) vor (§ 341r HGB Rn 28). Demgemäß sind geleistete Gewinnausschüttungen an staatliche Stellen als Gesellschafter oder Aktionär des berichtspflichtigen Unternehmens lediglich dann im Zahlungsbericht anzugeben, wenn sie nicht unter denselben Bedingungen wie an andere Gesellschafter oder Aktionäre mit vergleichbaren Anteilen oder Aktien gleicher Gattung (§ 341t Abs. 3 Nr. 1 HGB) oder anstelle von Produktionsrechten oder Nutzungsentgelten (§ 341t Abs. 3 Nr. 2 HGB) gezahlt wurden.28 Ergibt die Prüfung hingegen, dass die Gewinnausschüttung an eine staatliche Stelle dem Drittvergleich standhält und nicht Zahlungen für Produktionsrechte nach § 341r Nr. 3 a), e)–f) HGB oder Nutzungsentgelte nach § 341r Nr. 3 c) HGB substituiert, besteht keine Angabepflicht.29

IV. Schwellenwert für die Angabepflicht und Zahlungsarten (§ 341t Abs. 4 HGB) 1. Schwellenwert für Zahlungen § 341t Abs. 4 HGB kodifiziert den Grundsatz der Wesentlichkeit30 und sieht entsprechend zu Art. 43 22 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU von einer Pflicht zur Angabe von einmaligen Zahlungen und Zahlungsreihen (Rn 26) im Zahlungsbericht ab, wenn sie den Schwellenwert von 100.000 Euro im Berichtszeitraum unterschreiten (§ 341t Abs. 4 S. 1 HGB). Zugleich – und ohne Entsprechung in der Richtlinie 2013/34/EU – wird in § 341t Abs. 4 S. 3 HGB die aufstellungserleichternde Wirkung dieses Schwellenwerts insofern eingeschränkt, als der deutsche Gesetzgeber den Betrag von 100.000 Euro auf den Gesamtbetrag („insgesamt“) aller Zahlungen je staatliche Stelle im Berichtszeitraum bezieht.31 Danach können wiederum auch einzelne Zahlungen bzw. Zahlungsreihen unter 100.000 Euro im Zahlungsbericht zu berücksichtigen sein, wenn sie zusammen mit anderen Zahlungen an eine staatliche Stelle den Schwellenwert von 100.000 Euro in Summe im Berichtszeitraum überschreiten.32 Beispiel: Drei Einmalzahlungen im Berichtszeitraum an die staatliche Stelle X in Höhe von 10.000 Euro (für das Projekt P I), 70.000 Euro (für das Projekt P II) und 25.000 Euro (für das Projekt P III) wären nach isolierter Anwendung des § 341t Abs. 4 S. 1 HGB nicht berichtspflichtig, da die Zahlungen jeweils den Betrag von 100.000 Euro unterschreiten. Da die drei Einmalzahlungen jedoch bezogen auf die staatliche Stelle X in Summe 100.000 Euro übersteigen (insgesamt 105.000 Euro), löst § 341t Abs. 4 S. 3 HGB letztlich doch eine Angabepflicht der Beträge (als

28 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 111–115; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 6; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 12; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 8 f.; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 11. 29 Vgl. Havers/Siegel WPg 2016, 341, 346; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341r Rn 20. 30 Vgl. Erwägungsgrund (44) der Richtlinie 2013/34/EU; s. auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341t Rn 4 („Wesentlichkeitsgrenze“); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 13. 31 Vgl. dazu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 99 f.; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 39; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1124; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 13–16; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341t Rn 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 13–15; dies. IRZ 2019, 269, 272; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; Upmeier KoR 2016, 468, 469; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 650. 32 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 100 f.; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 15; dies. IRZ 2019, 269, 272; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; unpräzise hingegen Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341t Rn 1; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 967. 663

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Gesamtsumme je staatliche Stelle) im Zahlungsbericht aus. Dem folgend können selbst Zahlungen in nahezu beliebig geringer Höhe, im Beispiel etwa die Zahlung von 10.000 Euro für das Projekt I, die an eine bestimmte staatliche Stelle geleistet werden, im Laufe des Geschäftsjahrs noch Relevanz für die Erstellung des Zahlungsberichts erlangen.33 Da die Zahlungen innerhalb der staatlichen Stelle X mehreren Projekten zugeordnet werden können, ist in der Lesart des § 341u Abs. 3 HGB zudem grundsätzlich eine projektbezogene Aufgliederung der geleisteten Zahlungen erforderlich (s. dazu Rn 25).34

24 Die schwellenwertabhängige Erleichterung des § 341t Abs. 1 S. 1 und S. 3 HGB ist dabei als Wahlrecht ausgestaltet („braucht … nicht zu berücksichtigen“), sodass auch Zahlungen unterhalb dieser Wesentlichkeitsgrenze in den Bericht aufgenommen werden dürfen.35 Eine Negativerklärung entsprechend jener, wenn überhaupt keine berichtspflichtigen Zahlungen geleistet wurden (§ 341t Abs. 1 S. 3 HGB, s. Rn 17), auf Ebene der einzelnen staatlichen Stelle, die in Summe Zahlungen von weniger als 100.000 Euro im Berichtszeitraum erhalten hat, ist nicht erforderlich.36 Im Sinne der Übersichtlichkeit der Berichterstattung wird in der Literatur teilweise angeregt, 25 den die Angabepflicht auslösenden Betrag von 100.000 Euro zudem auf einzelne Projekte anzuwenden und Zahlungen, die je Projekt 100.000 Euro im Berichtszeitraum unterschreiten, unter einem Sammelposten „übrige Projekte jeweils unter 100.000 Euro“ je staatlicher Stelle zusammenzufassen.37 In dem unter Rn 23 skizzierten Beispiel wäre danach die Angabe der Gesamtsumme i.H.v. 105.000 Euro der Zahlungen aus den Projekten P I, P II und P III an die staatliche Stelle X unter dem Sammelposten „übrige Projekte jeweils unter 100.000 Euro“ ausreichend. Bis zu einer etwaigen Anpassung des Gesetzes dürfte sich der skizzierte Weg indes jenseits der Vorgaben des Gesetzes bewegen (s. auch § 341u HGB Rn 11 ff.).38

2. Zahlungsarten 26 Unter Zahlungen an staatliche Stellen sind gemäß § 341t Abs. 4 S. 1 HGB geleistete Einmalzahlungen sowie verbundene Zahlungsreihen zu fassen. Als Einmalzahlungen in diesem Sinne werden Zahlungen betrachtet, die als Einmalbetrag geleistet werden und nicht mit anderen gleichartigen Zahlungen in einem sachlichen oder zeitlichen Zusammenhang stehen. Verbundene Zahlungsreihen liegen vor, wenn sie auf bestehenden Vereinbarungen über regelmäßige Zahlungen oder Raten basieren und deshalb gleichartig sind oder vertraglich bezogen auf denselben Leistungsgegenstand erbracht werden. Als verbundene Zahlungen kommen beispielsweise monatliche Pachtund Mietzahlungen, regelmäßige Lizenzgebühren oder ratierliche Abschlagszahlungen auf Förder-

33 Weitere Beispielsrechnungen etwa bei IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 100; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 1.1; Sigel/Hachmeister. IRZ 2019, 269, 272. 34 Vgl. Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344 f.; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 272; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; zurückhaltend insoweit BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Rn 6. 35 Ebenso BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 14; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 1–1.1; kritisch insoweit Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 13–15 mit Fn 5. 36 Vgl. MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 7; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 16; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 17. 37 Für eine Anpassung de lege ferenda IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 102; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 16; ähnlich Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344 f.; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 272 („wird empfohlen“). 38 In diesem Sinne IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 102 („trotz anders lautendem Gesetzeswortlaut“); Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 16 („[a]bweichend von der aktuellen Gesetzgebung“); zur Vereinbarkeit einer solchen Aufgliederungserleichterung mit den Vorgaben der Richtlinie 2013/34/ EU s. immerhin Havers/Siegel WPg 2016, 341, 345; insgesamt zurückhaltend dagegen BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Rn 5 f. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341t

abgaben in Betracht.39 Die Beurteilung einer Über- bzw. Unterschreitung des Schwellenwerts von 100.000 Euro hat für den jeweiligen Berichtszeitraum zu erfolgen. Im Falle verbundener Zahlungsreihen ist nach § 341t Abs. 4 S. 2 HGB der Gesamtbetrag dieser Zahlungen innerhalb des Berichtszeitraums relevant.40 Die Abwicklung der Zahlung, ob z.B. bei Geldleistungen in bar oder mittels Überweisung, 27 ist dabei unerheblich und grundsätzlich auch nicht im Zahlungsbericht zu spezifizieren (allg. Anforderungen an die Einbeziehung von Zahlungen in Rn 5 ff.).41 Zur Maßgeblichkeit des tatsächlichen Mittelabflusses und zur Bewertung von Rückzahlungen s. bereits § 341r HGB Rn 20. Bei als Sachleistungen erbrachten Zahlungen sind jedoch bestimmte Zusatzinformationen anzugeben (Rn 28 ff.).

V. Zahlungen in Form von Sachleistungen (§ 341t Abs. 5 HGB) Werden Zahlungen in Form von Sachleistungen getätigt, sind sie im Zahlungsbericht gemäß § 341t 28 Abs. 5 S. 1 HGB ihrem Wert und gegebenenfalls ihrem Umfang nach zu berücksichtigen.42 Eine explizite Bewertungsmethode gibt das Gesetz nicht vor und auch die Gesetzesbegründung oder die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU enthalten keine weiteren Spezifikationen. Als maßgeblich wird der gemeine Wert der Sachleistung, der die tatsächlichen und marktüblichen Wertverhältnisse sachgerecht abbildet, zu verstehen sein. Hierbei kann grundsätzlich auf die allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsmethoden zurückgegriffen werden.43 Es muss jedoch erkennbar sein, wie der Wert der Sachleistung festgelegt wurde (§ 341t Abs. 5 29 S. 2 HGB). Demgemäß ist im Zahlungsbericht die Wertermittlung zu erläutern, was regelmäßig eine Darstellung der verwendeten Bewertungsmethode(n) und wertbegründenden Parameter beinhaltet. Entgegen der interpretationswürdigen Formulierung der Vorschrift mit dem Zusatz „gegebenenfalls zu erläutern“ hat schon aus Transparenzgründen grundsätzlich eine Erörterung der Wertfestsetzung im Zahlungsbericht zu erfolgen.44 Ein Verzicht auf die Angabe der Wertermittlung dürfte allenfalls in Betracht kommen, sofern diese offensichtlich ist.45 Zur Gewährleistung der Vergleichbarkeit der Zahlungsberichte im Zeitverlauf ist eine einmal 30 gewählte Bewertungsmethode im Hinblick auf gleichartige Sachleistungen grundsätzlich beizubehalten (Stetigkeitsprinzip), es sei denn, eine Abweichung in der Methode dient der besseren und sachgerechteren Information und wird im Zahlungsbericht entsprechend angegeben. Die Vergleichbarkeit bleibt gleichwohl sicherzustellen.46 39 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; Erwägungsgrund (46) der Richtlinie 2013/34/ EU; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 7; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 13, 16; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 5–6.1; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 12. 40 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 103; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 6; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 14. 41 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 19; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 13. 42 Dies entspricht der Vorgabe in Art. 43 Abs. 3 Richtlinie 2013/34/EU; vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BTDrucks. 18/4050, S. 84. 43 Näher IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 81–87; vgl. daneben Havers/Siegel WPg 2016, 341, 343; BeckOKHGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 13; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341t Rn 303; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 20–22. 44 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 83; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 343; BeckOGK-HGB/Kreipl/ Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 17; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 13; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 22. 45 In diesem Sinne auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 17. 46 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 81; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 343; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 24. 665

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§ 341u

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3. Buch. Handelsbücher

Der Zeitpunkt für die Erfassung von getätigten Sachleistungen in der Zahlungsberichterstattung orientiert sich grundsätzlich an der Form der Leistung. Bei Übertragung eines Vermögensgegenstands an eine staatliche Stelle ist daher in der Regel der Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs maßgeblich. In Einzelfällen bei der Erbringung berichtszeitraumübergreifender Sachleistungen kann demgegenüber eine periodenspezifische Abgrenzung angezeigt sein.47

VI. Verbot von Umgehungen (§ 341t Abs. 6 HGB) 32 § 341t Abs. 6 S. 1 HGB legt in Umsetzung der Ausführungen in Art. 43 Abs. 4 Richtlinie 2013/34/EU fest, dass die Beurteilung geleisteter Zahlungen hinsichtlich ihrer Aufnahme in den Zahlungsbericht stets ihrem wirtschaftlichen Gehalt, mithin dem eigentlichen Inhalt und nicht formalen Kriterien, etwa der äußeren Form, zu folgen hat.48 33 Daneben wird in § 341t Abs. 6 S. 2 HGB ein Umgehungsverbot aufgestellt. Zahlungen und Tätigkeiten dürften nicht „künstlich“ mit dem Ziel aufgeteilt oder zusammengefasst werden, eine Berichtspflicht nach dem Dritten Unterabschnitt zu vermeiden. Unzulässige Umgehungsgestaltungen in diesem Sinne können beispielsweise in der künstlichen Aufteilung von Zahlungen an verschiedene staatliche Stellen zur Unterschreitung des Schwellenwerts von 100.000 Euro oder in der Umleitung von Zahlungen über nicht in den Anwendungsbereich der §§ 341q ff. HGB fallende (Konzern-)Gesellschaften liegen.49 Dies gilt im Ausgangspunkt auch für das grundsätzliche Verbot der Saldierung von Rückzahlungen und Erstattungen. Lediglich sofern eine im Berichtszeitraum geleistete Zahlung für denselben Sachverhalt im selben Berichtszeitraum erstattet worden ist, wird ausnahmsweise eine offene netto-Ausweisung dieser Zahlung für vertretbar erachtet (Rn 8; § 341r HGB Rn 20).50

C. Übergangsrecht 34 Die Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen nach Maßgabe des Dritten Unterabschnitts gilt gemäß § 75 Abs. 3 EGHGB für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21).

§ 341u Gliederung des Zahlungsberichts (1)

1

Der Zahlungsbericht ist nach Staaten zu gliedern. 2Für jeden Staat hat die Kapitalgesellschaft diejenigen staatlichen Stellen zu bezeichnen, an die sie innerhalb des Berichtszeitraums Zahlungen geleistet hat. 3Die Bezeichnung der staatlichen Stelle muss eine eindeutige Zuordnung ermöglichen. 4Dazu genügt es in der Regel, die amtliche Bezeichnung der staatlichen Stelle zu verwenden und zusätzlich anzugeben, an welchem Ort und in welcher Region des Staates die Stelle ansässig ist. 5Die Kapitalgesell-

47 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 85–87; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 23. 48 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 9; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341t Rn 305; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 25. 49 Dazu IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 123; MünchKommHGB/Barckow4 § 341t Rn 9; BeckOK-HGB/ Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 11 f.; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341t Rn 306; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 26. 50 Vgl. in diesem Zusammenhang auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341t Rn 19; BeckOK-HGB/ Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341t Rn 12. Ehrl https://doi.org/10.1515/9783110564686-075

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schaft braucht die Zahlungen nicht danach aufzugliedern, auf welche Rohstoffe sie sich beziehen. (2) Zu jeder staatlichen Stelle hat die Kapitalgesellschaft folgende Angaben zu machen: 1. den Gesamtbetrag aller an diese staatliche Stelle geleisteten Zahlungen und 2. die Gesamtbeträge getrennt nach den in § 341r Nummer 3 Buchstabe a bis g benannten Zahlungsgründen; zur Bezeichnung der Zahlungsgründe genügt die Angabe des nach § 341r Nummer 3 maßgeblichen Buchstabens. (3) Wenn Zahlungen an eine staatliche Stelle für mehr als ein Projekt geleistet wurden, sind für jedes Projekt ergänzend folgende Angaben zu machen: 1. eine eindeutige Bezeichnung des Projekts, 2. den Gesamtbetrag aller in Bezug auf das Projekt an diese staatliche Stelle geleisteten Zahlungen und 3. die Gesamtbeträge getrennt nach den in § 341r Nummer 3 Buchstabe a bis g benannten Zahlungsgründen, die an diese staatliche Stelle in Bezug auf das Projekt geleistet wurden; zur Bezeichnung der Zahlungsgründe genügt die Angabe des nach § 341r Nummer 3 maßgeblichen Buchstabens. (4) Angaben nach Absatz 3 sind nicht erforderlich für Zahlungen zur Erfüllung von Verpflichtungen, die der Kapitalgesellschaft ohne Zuordnung zu einem bestimmten Projekt auferlegt werden.

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben Havers/Siegel Aufstellung von Zahlungsberichten nach BilRUG – Diskussion ausgewählter Auslegungsfragen und Vorschläge zur Anpassung von Reporting- und Kontrollsystemen, WPg 2016, 341; IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Kreipl Zahlungsberichterstattung bei Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen – Fallstudie zur Pru ¨fung auf Berichterstattungspflicht, zu den Angabepflichten sowie zu den Fallstricken der Offenlegung –, KoR 2016, 300; Kreipl/Müller Zahlungsberichterstattung: Beherrschungskonzeption und Offenlegung, StuB 2016, 167; Müller/Kreipl/ Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis – Erläuterungen und Materialien, 2016; Upmeier (Konzern-)Zahlungsberichtspflicht angesichts eines bislang unklaren Anwendungsbereichs, KoR 2016, 468; Zwirner/Vodermeier BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Zahlungsbericht und weitere gesetzliche Änderungen, BC 2016, 502.

Übersicht II.

Darstellung der Zahlungen je staatlicher Stelle 9 (§ 341u Abs. 2 HGB)

III.

Projektbezogene Darstellung (§ 341u Abs. 3 11 HGB)

IV.

Darstellung von nicht projektbezogenen Zahlun14 gen (§ 341u Abs. 4 HGB)

Gliederung und Darstellung des Zahlungsbe5 richts

V.

Beispielshafte Gliederung für einen Zahlungsbe15 richt

Gliederung nach Staaten und staatlichen Stellen 6 (§ 341u Abs. 1 HGB)

C.

Übergangsrecht

A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III.

Anwendungsbereich

B.

I.

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A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte 1 § 341u HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.5.2015 (BGBl. I S. 1245) mit Wirkung zum 23.7.2015 in das innerstaatliche Recht eingefügt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht Rn 16). Mit § 341u HGB hat der deutsche Gesetzgeber die strukturellen Vorgaben in Art. 43 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU umgesetzt und präzisiert, während die den inhaltlichen Teil des Zahlungsberichts betreffenden Richtlinienvorgaben in Art. 43 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU Gegenstand von § 341t HGB sind (s. § 341t HGB Rn 1 ff.).1

II. Gegenstand und Zweck der Regelung 2 Durch § 341u HGB wird die Gliederung des Zahlungsberichts vorgegeben (allg. zur Zielsetzung der länderbezogenen Zahlungsberichterstattung s. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.). Durch die einzelnen Festsetzungen zur Gliederung ist die Darstellung des (Konzern-)Zahlungsberichts über die Höhe der geleisteten Zahlungen je vereinnahmenden Staates, staatlicher Stelle, jedes Projektes sowie über die Aufteilung auf die einzelnen Zahlungsgründe weitgehend standardisiert. Der Gesetzgeber zielt damit auf eine unternehmensübergreifende Vergleichbarkeit der Zahlungsberichte und die Sicherstellung von deren Informationsfunktion.2 Zudem soll ein Abgleich der kumulierten Zahlungsberichte der Unternehmen mit den Berichten der Staaten bzw. staatlichen Stellen ermöglicht werden, um die Regierungen ressourcenreicher Länder dazu anzuhalten, ihren Bürgern Rechenschaft über die Zahlungen abzulegen.3 3 Aus diesem Grund ist der Zahlungsbericht gemäß § 341u Abs. 1 HGB zunächst nach Staaten und innerhalb derer nach einzelnen staatlichen Stellen, an die im Berichtszeitraum Zahlungen geleistet wurden, zu untergliedern (Rn 6 ff.). Zu jeder staatlichen Stelle hat die berichtspflichtige Gesellschaft nach § 341u Abs. 2 HGB entsprechende Zwischensummen der geleisteten Zahlungen zu ziehen und deren Aufgliederung nach den in § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB genannten Zahlungsgründen darzustellen (Rn 9 f.). Zusätzlich wird in § 341u Abs. 3 HGB gegebenenfalls eine projektbezogene Darstellung der Zahlungen und deren Aufgliederung nach den Zahlungsgründen gefordert (Rn 11 ff.). Dies bedarf es gemäß § 341u Abs. 4 HGB nicht im Falle von Zahlungen wie etwa der Körperschaftsteuer, die nicht projektspezifisch zuordenbar sind (Rn 14).4

III. Anwendungsbereich 4 Die Regelungen des Dritten Unterabschnitts gelten gemäß § 341q HGB lediglich für bestimmte Unternehmen mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in

1 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 1; Hopt/ Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341u Rn 1.

2 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341u Rn 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 1. 3 Vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Vorb.; s. auch Erwägungsgrund (44) und (45) der Richtlinie 2013/34/EU. 4 Ausführliche Übersicht bei Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 253 ff.; vgl. ferner Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76 f.; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1124; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; Kreipl/Müller StuB 2016, 167, 168; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165 f.; Koller/Kindler/Roth/Drüen/Morck/Bach, 9. Aufl. 2019, HGB § 341u Rn 1; Rohleder KoR 2016, 17, 20 f.; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 967; dies. BC 2016, 502, 503 f. Ehrl

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Primärwäldern (§ 341q HGB Rn 7 ff., 18 f.). Die eigentliche Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen ist in § 341s HGB festgelegt (§ 341s HGB Rn 5 ff.). Erforderliche Begriffsbestimmungen und Klassifizierungen sind in § 341r HGB enthalten. Inhalt und strukturelle Darstellung des Zahlungsberichts werden durch die gesetzlichen Regelungen der §§ 341t und 341u HGB vorgegeben.

B. Gliederung und Darstellung des Zahlungsberichts § 341u HGB sieht im Kern eine Gliederung der geleisteten Zahlungen im Zahlungsbericht auf drei 5 (vertikalen) Ebenen – hierarchisch bestehend aus Staaten, staatliche Stellen und Projekten – vor. Dieser Struktur auf Empfängerebene folgend sind für die verschiedenen Ebenen jeweils Zwischensummen der geleisteten Zahlungen und deren Aufteilung nach den in § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB genannten Zahlungsgründen anzugeben.5

I. Gliederung nach Staaten und staatlichen Stellen (§ 341u Abs. 1 HGB) Der Zahlungsbericht ist gemäß § 341u Abs. 1 S. 1 HGB zunächst nach Staaten zu gliedern (erste 6 Gliederungsebene).6 In diesem Verständnis heraus ergeben sich die Begrifflichkeiten „länderbezogene Berichterstattung“ bzw. „Country-by-Country-Reporting“ (s. auch Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18). Für jeden Staat sind dabei nach § 341u Abs. 1 S. 2 HGB empfängerbezogen die einzelnen staatli- 7 chen Stellen zu bezeichnen, an die die im Berichtszeitraum Zahlungen geleistet wurden (zweite Gliederungsebene).7 Die Bezeichnung der staatlichen Stellen hat so zu erfolgen, dass eine eindeutige Identifizierung möglich ist (§ 341u Abs. 1 S. 3 HGB). Nach § 341u Abs. 1 S. 4 HGB genügt hierzu in der Regel die Angabe der amtlichen Bezeichnung der staatlichen Stelle, der Ort und die Region des Staates, an der die Stelle ansässig ist.8 In seltenen Fällen der Mehrdeutigkeit können gegebenenfalls erweiterte Angaben erforderlich werden.9 Die Regelung des § 341u Abs. 1 S. 5 HGB stellt klar, dass eine Aufgliederung der Zahlungen 8 nach unterschiedlichen Rohstoffen, auf die sich die einzelnen Zahlungen beziehen, etwa Erdöl und Erdgas einerseits und metallische Erze andererseits, unabhängig von der Gliederungsebene nicht vorzunehmen ist.10

5 Für diese Gliederungssystematik s. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 124 ff.; MünchKommHGB/ Barckow4 § 341u Rn 2; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 4 ff.; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320. 6 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 125; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76; Russ/Janßen/ Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 41; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341u Rn 308; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 2; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 650. 7 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 126; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 2; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76; Russ/Janßen/Götze/ Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 41; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 4; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341u Rn 308; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 3; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 650. 8 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 126; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 2; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Rn 2; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 4; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 650; großzügiger Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 253 (Angaben zum Ort und zur Region des Sitzes nur in Ausnahmefällen). 9 S. auch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 4. 10 Beispiel angelehnt an Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 84; vgl. IDW Praxishinweis 1/ 2017, Stand: 21.12.2017, Rn 129; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 5. 669

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§ 341u

3. Buch. Handelsbücher

II. Darstellung der Zahlungen je staatlicher Stelle (§ 341u Abs. 2 HGB) 9 § 341t Abs. 2 HGB normiert in Umsetzung der Ausführungen des Art. 43 Abs. 2 Unterabs. 1 a) und b) Richtlinie 2013/34/EU, welche Angaben zu den an eine staatliche Stelle geleisteten berichtspflichtigen Zahlungen (§ 341t HGB Rn 5 ff.) im Zahlungsbericht vorzunehmen sind. Zu jeder staatlichen Stelle müssen gemäß § 341u Abs. 2 Nr. 1–2 HGB der Gesamtbetrag der geleisteten Zahlungen an die jeweilige staatliche Stelle (Nr. 1) sowie die Gesamtbeträge aufgegliedert nach den in § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB genannten Zahlungsgründen (Nr. 2) angegeben werden.11 Für die Bezeichnung der einzelnen Zahlungsgründe genügt nach § 341u Abs. 2 Nr. 2 Hs. 2 HGB 10 die Angabe des nach § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB maßgeblichen Buchstabens, in deren Kategorie die Zahlung – gegebenenfalls schwerpunktmäßig (§ 341t HGB Rn 14 f.) – fällt.12 Eine tiefergehende Einzelaufgliederung nach Art der jeweiligen Zahlung bzw. des Sachverhalts ist nach dem Willen des Gesetzgebers zur Begrenzung bürokratischer Belastungen für Unternehmen nicht angezeigt.13 Zur Berechnung des Schwellenwertes von 100.000 Euro für Einzelzahlungen und Zahlungsreihen je staatlicher Stelle s. § 341t HGB Rn 22 ff.

III. Projektbezogene Darstellung (§ 341u Abs. 3 HGB) 11 Sofern Zahlungen an eine staatliche Stelle für mehr als ein Projekt i.S.d. § 341r Nr. 5 HGB (§ 341r HGB Rn 40) geleistet wurden, ist gemäß § 341u Abs. 3 Nr. 1–3 HGB jedes Projekt eindeutig zu bezeichnen (Nr. 1) und sind sowohl der Gesamtbetrag aller Zahlungen je Projekt (Nr. 2) als auch die Gesamtbeträge der Zahlungen je Projekt getrennt nach den in § 341r Nr. 3 a) bis g) HGB genannten Zahlungsgründen (Nr. 3) je staatlicher Stelle ergänzend anzugeben. Für jede staatliche Stelle, an die Zahlungen für mehr als ein Projekt erfolgen, hat somit wiederum untergeordnet eine projektbezogene Darstellung des jeweils gezahlten Gesamtbetrags sowie der Aufgliederung nach Zahlungsgründen, wie in Rn 9–10 bereits auf Ebene der staatlichen Stelle beschrieben, zu erfolgen (dritte Gliederungsebene).14 12 Damit dürfte der deutsche Gesetzgeber über die (Mindest-)Vorgabe in Art. 43 Abs. 2 Unterabs. 1 c) Richtlinie 2013/34/EU hinausgehen, nach deren Formulierung die Angabe der projektspezifischen Zahlungen nicht zwingend für jede staatliche Stelle gesondert vorzunehmen wäre, sondern sich auch separat gestalten ließe. Insoweit ist auf Grundlage der gesetzlichen Anforderungen

11 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 126; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 3; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1124; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 5; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 6 bezeichnen dies als „horizontale Gliederung“; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 650. 12 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 128; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 3; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 6; Zwirner/ Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 650; s. auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 7 unter zutreffenden Hinweis darauf, dass eine kompakte Darstellung lediglich der Nummer von § 341r Nr. 3 HGB in tabellarischer Form zudem die Übersichtlichkeit der Zahlungsberichte stärkt. 13 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Rn 3 („nicht erforderlich und auch nicht zweckdienlich“). 14 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 94, 127; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 4; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 76; Russ/Janßen/ Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 42; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1124; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 16; Kreipl/Müller StuB 2016, 167, 168; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 8; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 651; dies. DB 2016, 965, 967. Ehrl

670

§ 341u

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

des § 341u HGB eine komplexere und aufwendigere Gliederung über mehrere Ebenen angelegt (für eine beispielhafte Gliederung s. Rn 15).15 Für projektbezogene Zahlungen, die je Projekt einzeln oder in Summe 100.000 Euro im Be- 13 richtszeitraum nicht erreichen, jedoch insgesamt den Schwellenwert bezogen auf eine staatliche Stelle überschreiten, wird in der Literatur eine Zusammenfassung im Bericht unter dem Sammelposten „übrige Projekte jeweils unter 100.000 Euro“ je staatlicher Stelle empfohlen und de lege ferenda eine Anpassung des Gesetzes angeregt (vgl. § 341t HGB Rn 23, 25).16

IV. Darstellung von nicht projektbezogenen Zahlungen (§ 341u Abs. 4 HGB) Eine projektbezogene Darstellung ist jedoch nach § 341u Abs. 4 HGB im Einklang mit Art. 43 Abs. 2 14 Unterabs. 2 Richtlinie 2013/34/EU entbehrlich, sofern Zahlungen an eine staatliche Stelle nicht projektspezifisch zuordenbar sind, so etwa im Falle der aus dem gesamten Einkommen berechneten Körperschaftssteuer oder eines von einer staatlichen Stelle vereinnahmten pauschalen Nutzungsentgelts für sämtliche Projekte.17 Im Zahlungsbericht können diese Zahlungen unter einem Sammelposten als „nicht projektbezogen“ je staatlicher Stelle dokumentiert werden.18

V. Beispielshafte Gliederung für einen Zahlungsbericht Unter Berücksichtigung der vorstehenden Anforderungen ergibt sich eine beispielshafte Gliede- 15 rung für einen Zahlungsbericht etwa in nachfolgender vereinfachter tabellarischer Form:19 Beispiel-Zahlungsbericht [Berichtszeitraum] Staatliche Stelle

Zahlungsgrund § 341r Nr. 3 HGB (Beträge in Tsd. E)

Gesamtbetrag in Tsd. E

lit. a)

lit. b)

lit. c)

lit. d)

lit. e)

lit. f)

lit. g)

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

Staat A Staatliche Stelle 1 Projekt 1 Projekt 2

[…] […]

15 Vgl. Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; s. auch Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165. 16 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 102, 131; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 344 f.; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341t Rn 16, § 341u Rn 9; dies. IRZ 2019, 269, 272; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; zurückhaltend hingegen BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Rn 6. 17 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 98; MünchKommHGB/Barckow4 § 341u Rn 5; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 44; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 22; dies. StuB 2016, 167, 168; Rohleder KoR 2016, 17, 20; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 11; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 651; dies. DB 2016, 965, 967. 18 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 98; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 11. 19 Darstellung weitgehend nach Rohleder KoR 2016, 17, 21; ähnlich IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 130; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; weitere Beispiele in Kreipl KoR 2016, 300, 306; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 13, 21; dies. KoR 2014, 552, 558; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341u Rn 1; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341u Rn 311; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 321; Zwirner/Zwirner/ Vodermeier BilRUG, 2016, S. 651; dies. DB 2016, 965, 967. Durch die gesetzlichen Vorgaben sind die verschiedenen Musterdarstellungen der (Konzern-)Zahlungsberichte jedoch im Wesentlichen vergleichbar; so auch der Befund von Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341u Rn 10. 671

Ehrl

§ 341v

3. Buch. Handelsbücher

Staatliche Stelle

Zahlungsgrund § 341r Nr. 3 HGB (Beträge in Tsd. E)

Gesamtbetrag in Tsd. E

lit. a)

lit. b)

lit. c)

lit. d)

lit. e)

lit. f)

lit. g)

Projekt n Nicht projektbezogen

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

Gesamtbetrag: Staatliche Stelle 1

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

Projekt 1 Projekt 2 Projekt n Nicht projektbezogen

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

[…] […] […] […]

Gesamtbetrag: Staatliche Stelle 2

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

Staatliche Stelle 2

Gesamtsumme: Staat A*

[…]

Staat B Staatliche Stelle 1 Projekt 1 […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

[…] […]

*

Ergänzend zu den gesetzlichen Mindestanforderungen hat sich in praxi zu Informationszwecken auch die Angabe der Gesamtsumme der Zahlungen an alle staatlichen Stellen eines Staates, gegebenenfalls aufgegliedert nach den Zahlungsgründen, als sachgerecht herausgebildet.20

C. Übergangsrecht 16 Die Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen nach den Regelungen der §§ 341q ff. HGB gilt gemäß § 75 Abs. 3 EGHGB für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21).

§ 341v Konzernzahlungsbericht; Befreiung (1)

1

Kapitalgesellschaften im Sinne des § 341q, die Mutterunternehmen (§ 290) sind, haben jährlich einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen. 2Mutterunternehmen sind auch dann in der mineralgewinnenden Industrie tätig oder betreiben Holzeinschlag in Primärwäldern, wenn diese Voraussetzungen nur auf eines ihrer Tochterunternehmen zutreffen. (2) Ein Mutterunternehmen ist nicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts verpflichtet, wenn es zugleich ein Tochterunternehmen eines anderen Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist. (3) In den Konzernzahlungsbericht sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen unabhängig von deren Sitz einzubeziehen; die auf den Konzernabschluss ange-

20 Vgl. Rohleder KoR 2016, 17, 21; für ein Praxisbeispiel s. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341u Rn 13. Ehrl https://doi.org/10.1515/9783110564686-076

672

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341v

wandten Vorschriften sind entsprechend anzuwenden, soweit in den nachstehenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist. (4) 1Unternehmen, die nicht in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind und keinen Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben, sind nicht nach Absatz 3 einzubeziehen. 2Ein Unternehmen braucht nicht in den Konzernzahlungsbericht einbezogen zu werden, wenn es 1. nach § 296 Absatz 1 Nummer 1 oder 3 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde, 2. nach § 296 Absatz 1 Nummer 2 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde und die für die Erstellung des Konzernzahlungsberichts erforderlichen Angaben ebenfalls nur mit unverhältnismäßig hohen Kosten oder ungebührlichen Verzögerungen zu erhalten sind. (5) 1Auf den Konzernzahlungsbericht sind die §§ 341s bis 341u entsprechend anzuwenden. 2 Im Konzernzahlungsbericht sind konsolidierte Angaben über alle Zahlungen an staatliche Stellen zu machen, die von den einbezogenen Unternehmen im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Holzeinschlag in Primärwäldern geleistet worden sind. 3Das Mutterunternehmen braucht die Zahlungen nicht danach aufzugliedern, auf welche Rohstoffe sie sich beziehen.

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Kreipl Zahlungsberichterstattung bei Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen – Fallstudie zur Pru ¨fung auf Berichterstattungspflicht, zu den Angabepflichten sowie zu den Fallstricken der Offenlegung –, KoR 2016, 300; Kreipl/Müller Zahlungsberichterstattung: Beherrschungskonzeption und Offenlegung, StuB 2016, 167; Müller/Kreipl/Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Scheffler Finanzberichterstattung nach dem WpHG, AG 2015, R361; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis – Erläuterungen und Materialien, 2016; Upmeier (Konzern-)Zahlungsberichtspflicht angesichts eines bislang unklaren Anwendungsbereichs, KoR 2016, 468; Zwirner/Vodermeier BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Zahlungsbericht und weitere gesetzliche Änderungen, BC 2016, 502.

Übersicht A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III.

Anwendungsbereich

B.

Konzernzahlungsberichterstattung

I.

Pflicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsbe5 richts (§ 341v Abs. 1 HGB) Begründungsvoraussetzung für die Erstellungspflicht 6 a) Mutterunternehmen b) Größenkriterium (allgemeine Qualifizie7 rungsmerkmale) c) Tätigkeitskriterium (spezielle Qualifizie9 rungsmerkmale) 13 Berichtszeitraum

3.

Abgrenzungsfragen der Erst- und Entkonsolidierung 15 a) Erstkonsolidierung 17 b) Entkonsolidierung

II. 1.

Befreiungen von der Erstellungspflicht Befreiung aufgrund Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht eines EU/EWR-Mutterunter19 nehmens (§ 341v Abs. 2 HGB) Befreiung aufgrund Veröffentlichung eines gleichwertigen Konzernzahlungsberichts in einem Dritt22 staat Befreiung aufgrund Einbeziehung und Veröffentlichung eines gleichwertigen Drittstaaten-Kon24 zernberichts

1 2

4

2.

1.

2.

673

3.

III.

Konsolidierungskreis und -grundsätze (§ 341v 27 Abs. 3 HGB)

Ehrl

§ 341v

IV. 1. 2.

V.

3. Buch. Handelsbücher

Befreiungen von der Einbeziehung in den Konso31 lidierungskreis (§ 341v Abs. 4 HGB) Einbeziehungsverbot (§ 341v Abs. 4 S. 1 32 HGB) Befreiungswahlrechte (§ 341v Abs. 4 S. 2 35 HGB)

1. 2.

Übertrag der Regelungen aus §§ 341s bis 341u 39 HGB 40 Konsolidierte Zahlungsdarstellung

C.

Übergangsrecht

42

Inhalt und Gliederung des Konzernzahlungsberichts (§ 341v Abs. 5 HGB)

A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte 1 § 341v HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.5.2015 (BGBl. I S. 1245) mit Wirkung zum 23.7.2015 in das innerstaatliche Recht eingefügt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht Rn 42). Mit der Regelung hat der Gesetzgeber die Vorgaben zur konsolidierten Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen in Art. 44 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU umgesetzt.1

II. Gegenstand und Zweck der Regelung 2 Spiegelbildlich zum Zahlungsbericht des einzelnen Unternehmens regelt § 341v HGB eine Zahlungsberichterstattung auf konsolidierter Ebene durch ein Mutterunternehmen (allg. zur Zielsetzung der Zahlungsberichterstattung s. Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.). Hierfür überträgt § 341v HGB Konzernmutterunternehmen, die selbst oder zumindest eines ihrer Tochterunternehmen in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern tätig sind, die Pflicht zur Erstellung eines konsolidierten Konzernzahlungsberichts i.S.d. § 341r Nr. 7 HGB (s. § 341r HGB Rn 43).2 Durch eine konsolidierte Zahlungsberichterstattung auf Konzernebene werden Aktivitäten einzelner verbundener Unternehmen in einem größeren Gesamtzusammenhang abgebildet und insoweit insbesondere in Bezug auf Vorgänge in Drittstaaten eine einheitliche und konzise Betrachtung ermöglicht.3 Zugleich wirkt die Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht des Mutterunternehmens auf der Ebene des Tochterunternehmens befreiend im Hinblick auf die Einzelzahlungsberichterstattung (§ 341s Abs. 2 HGB), womit gewisse Konzentrationswirkungen innerhalb einer Unternehmensgruppe erzielt werden können (§ 341s HGB Rn 8 ff.).4 3 Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernzahlungsberichts ist in § 341v Abs. 1 HGB normiert (Rn 5 ff.). § 341v Abs. 2 HGB sieht eine Befreiung von der Aufstellungspflicht vor, sofern das Mutterunternehmen seinerseits als Tochterunternehmen in einem übergeordneten Konzernzahlungsbericht einbezogen ist (Rn 19 ff.). In § 341v Abs. 3 und Abs. 4 HGB werden der 1 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 1; Hopt/ Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341u Rn 1. 2 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; für einen Überblick s. ferner Blöink/KnollBiermann Der Konzern 2015, 65, 77; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341v Rn 1; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1124 f.; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2286; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 1; Kreipl KoR 2016, 300, 304; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1164 f.; Rohleder KoR 2016, 17, 18; Scheffler AG 2015, R361, R362; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 270 ff.; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 318; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 968; dies. BC 2016, 502, 503 ff.; ausführlich Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 258 ff. 3 Vgl. Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 2. 4 Vgl. Kreipl/Müller KoR 2014, 552; dies. StuB 2016, 167, 168. Ehrl

674

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341v

Konsolidierungskreis näher geregelt und seinerseits Ausnahmen für die Einbeziehung bestimmter Konzernunternehmen vorgesehen (Rn 27 ff.). Für die Ausgestaltung und Darstellung des Konzernzahlungsbericht gelten gemäß § 341v Abs. 5 HGB die Regelungen der §§ 341s bis 341u HGB entsprechend; dabei sind sämtliche berichtspflichtigen Zahlungen an staatliche Stellen der einbezogenen Unternehmen konsolidiert, d.h. unternehmensübergreifend aufzunehmen (Rn 40).

III. Anwendungsbereich Die Verpflichtung zur konsolidierten Konzernberichterstattung über Zahlungen an staatliche 4 Stelle gilt lediglich für bestimmte Mutterunternehmen, die selbst oder zumindest eines ihrer Tochterunternehmen in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben (dazu § 341q HGB Rn 7 ff., 18 f.). Die Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht wirkt für die einbezogenen Unternehmen im Hinblick auf deren Pflicht zur Abgabe von Einzelzahlungsberichten befreiend (§ 341s HGB Rn 8 ff.). Notwendige Begriffsdefinitionen und Klassifizierungen sind in § 341r HGB enthalten und gelten ohnehin für den Zahlungsbericht wie auch für den Konzernzahlungsbericht. Inhalt und strukturelle Darstellung des Konzernzahlungsberichts werden durch die Regelungen der §§ 341t und 341u HGB in entsprechender Anwendung vorgegeben.

B. Konzernzahlungsberichterstattung I. Pflicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts (§ 341v Abs. 1 HGB) Gemäß § 341v Abs. 1 S. 1 HGB haben große Kapitalgesellschaften (und ihnen gemäß § 264a Abs. 1 5 HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften ohne natürlichen Vollhafter) i.S.d. § 341q HGB mit Sitz im Inland, die Mutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB (§ 290 HGB Rn 7 ff.) sind, jährlich einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernzahlungsberichts trifft damit Mutterunternehmen, die unter Berücksichtigung der Tätigkeitsfiktion des § 341v Abs. 1 S. 2 HGB die in § 341q HGB festgelegten allgemeinen und speziellen Qualifizierungsmerkmale (§ 341q HGB Rn 7 ff., 18 f.) erfüllen.5 Die Anforderungen stehen im Einklang mit Art. 44 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 Richtlinie 2013/34/EU.

1. Begründungsvoraussetzung für die Erstellungspflicht a) Mutterunternehmen. Voraussetzung für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernzahlungs- 6 berichts ist zunächst, dass es sich um ein Mutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB handelt. Nach Maßgabe der anzuwendenden Beherrschungskriterien des § 290 HGB (§ 290 HGB Rn 19 ff.) muss die Muttergesellschaft also über mindestens ein Tochterunternehmen verfügen. Die Konzernzahlungsberichterstattungspflicht ist insofern mit der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verknüpft.6

5 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 28–31; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 1; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 2; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 1. 6 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 28; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 4; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 968. 675

Ehrl

§ 341v

3. Buch. Handelsbücher

7 b) Größenkriterium (allgemeine Qualifizierungsmerkmale). Zudem muss das Mutterunternehmen die allgemeinen Qualifizierungsmerkmale des § 341q HGB erfüllen, d.h. als Kapitalgesellschaft oder i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaft mit Sitz im Inland nach den handelsrechtlichen Vorschriften des Dritten Buchs den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts unterworfen sein (Einzelheiten bei § 341q HGB Rn 7 ff.). Mutterunternehmen, die lediglich kleine oder mittelgroße nicht-kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sind, wie dies etwa zahlreich bei nicht operativ tätigen Holdinggesellschaften anzutreffen ist, fallen mithin nicht in den Anwendungsbereich des § 341v HGB.7 Das Vorliegen von Qualifizierungsmerkmalen auf Ebene der Tochterunternehmen ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. auch Rn 30; s. aber im Zusammenhang mit der Einschränkung des Konsolidierungskreises Rn 31 ff.).8 8 Unternehmen, die als Inlandsemittenten Wertpapier begeben, haben nach § 116 Abs. 1 WpHG (§ 37x WpHG a.F.) unabhängig von ihrer Rechtsform, dem Sitz sowie der Größe unter entsprechender Anwendung der §§ 341r bis 341v HGB einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen, sofern sie selbst oder eines ihrer Tochterunternehmen eine Tätigkeit im relevanten Rohstoffsektor nachgehen und nicht bereits unmittelbar handelsrechtlich den Aufstellungspflichten zur (Konzern-)Zahlungsberichterstattung unterliegen (vgl. § 341q HGB Rn 16 f.).

9 c) Tätigkeitskriterium (spezielle Qualifizierungsmerkmale). Für die Zwecke des speziellen Tätigkeitskriteriums muss zur Begründung der Aufstellungspflicht eines Konzernzahlungsberichts gemäß § 341v Abs. 1 S. 2 HGB entweder das Mutterunternehmen selbst oder zumindest eines seiner Tochterunternehmen eine Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern i.S.d §§ 341q, 341r Nr. 1–2 HGB (Einzelheiten bei § 341q HGB Rn 18 f.; § 341r HGB Rn 4 ff.) ausüben. Dem Mutterunternehmen wird also die Tätigkeit eines Tochterunternehmens in einer der relevanten Industrien fiktiv zugerechnet, sodass eine Berichtspflicht auf Ebene des Mutterunternehmens auch dann entstehen kann, wenn dieses selbst nicht in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern tätig ist.9 10 Dies gilt auch dann, wenn das die qualifizierende Tätigkeit ausübende Tochterunternehmen im Übrigen selbst („stand-alone“10) keiner Berichtspflicht nach den §§ 341q ff. HGB unterliegen würde, da es beispielsweise nicht die Größenkriterien für eine große Kapitalgesellschaft i.S.d. §§ 341q, 267 Abs. 3 HGB erfüllt.11 Im Falle des Erwerbs eines solchen nicht berichtspflichtigen Tochterunternehmens mit einer Tätigkeit in den relevanten Industrien wird zwar weiterhin keine Berichtspflicht auf Ebene des Tochterunternehmens, jedoch eine Pflicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts auf Ebene des erwerbenden Mutterunternehmens ausgelöst.12

7 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 4; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 3; s. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 28 (keine Berichtspflicht gem. § 341v HGB für Personenhandelsgesellschaften, die Mutterunternehmen im Sinne von § 11 PublG sind). 8 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86. 9 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 31; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 1; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77; Russ/Janßen/Götze/ Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 45; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 5; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 3; dies. IRZ 2019, 269, 272; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 318. 10 IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 31. 11 Vgl. dazu neben IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 31 noch BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 5 f.; Rohleder KoR 2016, 17, 18; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 4; dies. IRZ 2019, 269, 272. 12 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 31; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 4. Ehrl

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Umgekehrt besteht keine Pflicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts, wenn keines 11 der in den Konsolidierungskreis des Konzernabschlusses einbezogenen Unternehmen, weder das Mutterunternehmen noch ein Tochterunternehmen, in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern tätig ist.13 Der gewählte Ansatz zur Feststellung, ob eine relevante Tätigkeit in der mineralgewinnenden 12 Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern vorliegt, nach der Infektionstheorie oder der – zumindest vorerst noch mit Rechtsunsicherheiten verbundenen – Top-Down-Methode, ist zur Gewährleistung der Konsistenz der Zahlungsberichterstattung bei Mutter- und Tochterunternehmen einheitlich anzuwenden.14

2. Berichtszeitraum Der Berichtszeitraum erstreckt sich jeweils auf den Zeitraum des Geschäftsjahrs des Mutterun- 13 ternehmens (§ 341r Nr. 8 HGB), unabhängig davon, ob die Pflicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts durch das Mutterunternehmen selbst oder durch eines seiner Tochterunternehmen ausgelöst wurde.15 Für Einzelheiten wird auf § 341r HGB Rn 43 und § 341s HGB Rn 6 f. verwiesen. Die Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts ist dabei zeitpunktbezo- 14 gen auf den Stichtag des Geschäftsjahresendes zu ermitteln. Werden zu diesem Zeitpunkt die vorstehend dargestellten Voraussetzungen des § 341v HGB nicht (mehr) erfüllt, da beispielsweise weder das Mutterunternehmen noch mindestens eines seiner Tochterunternehmen eine qualifizierende Tätigkeit i.S.d. §§ 341q, 341r Nr. 1–2 HGB ausüben oder in Bezug auf das Mutterunternehmen die Größen-/Sitzkriterien nicht erfüllt sind, ist kein Konzernzahlungsbericht zu erstellen, selbst wenn die Kriterien während des Geschäftsjahres zwischenzeitlich erfüllt waren. Werden dagegen zum Stichtag des Geschäftsjahresendes die Voraussetzungen des § 341v HGB erfüllt, sind sämtliche berichtspflichtigen Zahlungen der einbezogenen Konzerngesellschaften, die in der Berichtsperiode geleistet wurden, in den konsolidierten Konzernzahlungsbericht aufzunehmen (zur entsprechenden Rechtslage für den Zahlungsbericht des einzelnen Unternehmens s. § 341s HGB Rn 7).16

3. Abgrenzungsfragen der Erst- und Entkonsolidierung a) Erstkonsolidierung. Erwirbt ein Mutterunternehmen unterjährig, d.h. im laufenden Be- 15 richtszeitraum ein Tochterunternehmen im Sinne von § 341v HGB, sind die durch das Tochterunternehmen geleisteten relevanten Zahlungen an staatliche Stellen erst ab dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung im Konzernzahlungsbericht des erwerbenden Mutterunternehmens zu berücksichtigen.17

13 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 1; zu möglichen Gestaltungsoptionen durch eine Änderung der Beteiligungsstruktur vor diesem Hintergrund s. BeckOGKHGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 6. 14 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Trepte4 § 341s Rn 3. 15 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 41, 136; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 7. 16 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 42 f.; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 318. 17 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 138 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 8 mit weit. Nachw.; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320; für den Erwerb von Vermögensgegenständen durch ein Unternehmen im Wege eines Asset Deals s. § 341s HGB Rn 7. 677

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3. Buch. Handelsbücher

Unterliegt in der vorstehend beschriebenen Konstellation die erworbene Tochtergesellschaft ferner selbst einer Pflicht zur Zahlungsberichterstattung i.S.d. § 341q HGB und findet die Erstkonsolidierung innerhalb ihres Geschäftsjahres statt, stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob die Gesellschaft die Befreiungsvorschrift des § 341s Abs. 2 HGB bzw. § 341s Abs. 3 HGB (§ 341s HGB Rn 8 ff.) geltend machen kann, wenngleich, wie gezeigt, nur die Zahlungen ab dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung in den Konzernzahlungsbericht des erwerbenden Mutterunternehmens aufzunehmen sind und gegebenenfalls bereits zuvor Zahlungen durch die Tochter an staatliche Stellen erbracht wurden. Aufgrund der maßgeblichen zeitpunktbezogenen Betrachtungsweise (Rn 14; § 341s HGB Rn 7), wonach die Prüfung sowohl der Voraussetzungen einer Verpflichtung als auch der einer Befreiung jeweils zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahres erfolgt, ist eine Inanspruchnahme der Befreiung gemäß § 341s Abs. 2 HGB bzw. § 341s Abs. 3 HGB auch in diesem Fall als zulässig zu bewerten, da zum Geschäftsjahresende der Tochter diese in den Konzernzahlungsbericht einbezogen ist.18 Entsprechend wird auch im ähnlich gelagerten Fall einer Inanspruchnahme der Befreiung bzw. Erleichterungen von den Rechnungslegungspflichten gemäß § 264 Abs. 3 HGB auf den Stichtag des Konzernabschlusses abgestellt (§ 264 HGB Rn 77).19

17 b) Entkonsolidierung. Analog zu den zur Erstkonsolidierung aufgestellten Vorgaben sind die Auswirkungen einer Entkonsolidierung zu behandeln. Relevante Zahlungen eines im laufenden Geschäftsjahr veräußerten Tochterunternehmens sind grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Entkonsolidierung in den Konzernzahlungsbericht des veräußernden Mutterunternehmens einzustellen.20 Sofern innerhalb der in den Konsolidierungskreis des Konzernabschlusses einbezogenen Unternehmen einzig das veräußerte Tochterunternehmen eine Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern erbracht hat, d.h. die Pflicht des Mutterunternehmens zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts lediglich auf der fiktiven Zurechnung des § 341v Abs. 1 S. 2 HGB beruhte (Rn 9), entfällt die Berichtspflicht auf Ebene der Mutteruntergesellschaft zum Geschäftsjahresende, mit der Folge, dass sie über die unterjährigen – per se berichtspflichtigen – Zahlungen des veräußerten Tochterunternehmens nicht mehr zu berichten hat.21 18 Ferner wird auch im Falle der Entkonsolidierung diskutiert, ob ein eigenständig i.S.d. § 341q HGB berichtspflichtiges Tochterunternehmen weiterhin die Befreiungen gemäß § 341s Abs. 2 HGB oder § 341s Abs. 3 HGB (§ 341s HGB Rn 8 ff.) in Anspruch nehmen kann. Auch hier hat die Prüfung des Vorliegens einer Berichtspflicht wie auch möglicher Befreiungen stets zeitpunktbezogen zum Ende des Geschäftsjahres zu erfolgen. Das heißt, wird das Tochterunternehmen von dem Mutterunternehmen innerhalb des Geschäftsjahres der Tochter veräußert, liegt zum Geschäftsjahresende eine eigene Berichtspflicht nach § 341q HGB beim Tochterunternehmen vor, die es zur Berichterstattung über ihre gesamte Berichtsperiode verpflichtet.22 Anders liegt es dann, wenn das veräußerte Tochterunternehmen in einen anderen Konzernzahlungsbericht, etwa des erwerbenden (Mutter-)Unternehmens einbezogen wird.23

18 In diesem Sinne IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 140; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 9. 19 Vgl. BeckOGK-HGB/Fehrenbacher, Stand: 1.9.2021, HGB § 264 Rn 116; BeckOK-HGB/Merk, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 264 Rn 83; MünchKommHGB/Reiner4 § 264 Rn 129 mit weit. Nachw. 20 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 141; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 10; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 320. 21 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 142; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 10. 22 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 143 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 11. 23 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 143. Ehrl

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II. Befreiungen von der Erstellungspflicht 1. Befreiung aufgrund Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht eines EU/EWR-Mutterunternehmens (§ 341v Abs. 2 HGB) Gemäß § 341v Abs. 2 HGB ist ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Erstellung eines Konzern- 19 zahlungsbericht befreit, wenn es seinerseits – als Tochterunternehmen – in einen übergeordneten Konzernzahlungsbericht eines anderen Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder dem EWR-Ausland einbezogen ist.24 Die Regelungssystematik der Befreiung folgt analog zu § 341s Abs. 2 HGB (§ 341s HGB Rn 8 ff.).25 Das Unternehmen hat über § 341v Abs. 5 S. 1 HGB, der die entsprechende Anwendung der 20 §§ 341s bis 341u HGB auf den Konzernzahlungsbericht bestimmt, in Verbindung mit § 341s Abs. 2 S. 2 HGB im Anhang des Jahresabschlusses bzw. im Falle der gleichzeitigen Inanspruchnahme der Erleichterung aufgrund von § 264 Abs. 3 HGB oder § 264b HGB durch eine gleichwertige gesonderte Erklärung zur Offenlegung anzugeben, von der Befreiung nach § 341v Abs. 2 HGB Gebrauch zu machen, bei welchem Unternehmen es in den übergeordneten Konzernzahlungsbericht einbezogen ist und wo dieser erhältlich ist (vgl. § 341s HGB Rn 10 f.).26 Weitere Pflichten werden, anders als z.B. in den §§ 291, 292 HGB, nicht ausgelöst.27 Regelungstechnisch hat der Gesetzgeber in § 341v Abs. 2 HGB im Rahmen der Umsetzung der 21 Ausführungen des Art. 44 Abs. 2 Richtlinie 2013/34/EU bewusst auf eine Überführung von Art. 44 Abs. 2 a) und b) Richtlinie 2013/34/EU, wonach Mutterunternehmen kleiner und mittlerer Konzerne keinen Konzernzahlungsbericht erstellen müssen, verzichtet. Dieser Befreiungstatbestand hat, worauf die Gesetzesbegründung zutreffend hinweist, keinen eigenständigen Anwendungsbereich, da nach §§ 341q, 341v HGB bzw. Art. 44 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU ohnehin nur große Unternehmen und Unternehmen von öffentlichem Interesse im Sinne der Bilanzrichtlinien-Klassifizierung als Mutterunternehmen erfasst sind. In diesem Fall kann der Konzern per Definitionem (Art. 3 Abs. 5 und 6 Richtlinie 2013/34/EU) nicht klein oder mittelgroß sein.28

2. Befreiung aufgrund Veröffentlichung eines gleichwertigen Konzernzahlungsberichts in einem Drittstaat Offensteht, warum der Gesetzgeber für den Konzernzahlungsbericht in § 341v Abs. 2 HGB geson- 22 dert (nur) die Befreiung eines Mutterunternehmens analog zu § 341s Abs. 2 HGB regelt, zugleich in § 341v Abs. 5 S. 1 HGB die entsprechende Anwendung der gesamten §§ 341s bis 341u HGB anordnet.29 Hat ein Mutterunternehmen i.S.v. § 341v HGB einen (Konzernzahlungs-)Bericht nach den Rechtsvorschriften eines Drittstaats, dessen Berichtspflichten die Europäische Kommission im Verfahren nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU als mit den Anforderungen des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU gleichwertig bewertet hat, erstellt und nach § 341w HGB offengelegt (§ 341w HGB Rn 5 ff.), erscheint sachgerecht, in Anlehnung an die Befreiungsregelung des § 341s Abs. 3 HGB 24 Vgl. dazu Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85 f.; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 53; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 3; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77; Russ/Janßen/ Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 46; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 7; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 5; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 321; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 12; dies. IRZ 2019, 269, 273. 25 Vgl. Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 273; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319. 26 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 53; Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 556; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 12. 27 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 7. 28 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 3. 29 Vgl. nur Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 273. 679

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(§ 341s HGB Rn 12) i.V.m. § 341v Abs. 5 S. 1 HGB das Mutterunternehmen gleichfalls von der Erstellungspflicht zu befreien.30 Für die Veröffentlichung können ebenfalls die Erleichterungen gemäß § 341s Abs. 2 S. 2 HGB i.V.m. § 325a Abs. 1 S. 5 HGB hinsichtlich der Sprache des Berichts entsprechend (§ 341v Abs. 5 S. 1 HGB) angewendet werden (s. auch § 341s HGB Rn 13).31 Eine freiwillige Berichterstattung, die nicht den Rechtsvorschriften des Drittstaats unterliegt, 23 kann auch hier keinesfalls befreiend wirken, selbst wenn sie im Einklang mit den Berichtspflichten der Europäischen Kommission nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU steht (s. auch § 341s HGB Rn 14).32

3. Befreiung aufgrund Einbeziehung und Veröffentlichung eines gleichwertigen Drittstaaten-Konzernberichts 24 Die Einbeziehung des Mutterunternehmens in einen übergeordneten Konzernzahlungsbericht eines anderen Mutterunternehmens mit Sitz in einem Drittstaat befreit grundsätzlich nicht von der Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts.33 Auch hier stellt es sich indes als sachgerecht dar, ein Mutterunternehmen i.S.v. § 341v HGB, das 25 seinerseits in einen Bericht (als Äquivalent des Konzernzahlungsberichts) eines anderen Mutterunternehmens mit Sitz in einem Drittstaat einbezogen ist, in Anlehnung an die Befreiungen aus § 341s Abs. 2 und 3 HGB i.V.m. § 341v Abs. 5 S. 1 HGB von der Pflicht zur Erstellung eines Konzernberichts zu befreien, sofern der übergeordnete Drittstaaten-Konzernbericht im Einklang mit den Rechtsvorschriften des Drittstaats steht, dessen Berichtspflichten die Europäische Kommission im Verfahren nach Art. 47 Richtlinie 2013/34/EU als gleichwertig bewertet hat, und dieser Bericht nach § 341w HGB offengelegt wird (s. auch § 341s HGB Rn 15 f.).34 Die Vorgaben nach § 341s Abs. 2 S. 2 HGB i.V.m. § 341v Abs. 5 S. 1 HGB zur Anhangangabe (s.u. § 341s HGB Rn 10 f., 16) und die Erleichterungen zur Offenlegung gemäß § 341s Abs. 2 S. 2 HGB i.V.m. § 325a Abs. 1 S. 5 HGB hinsichtlich der Sprache des Berichts (s.u. § 341s HGB Rn 13) sind dabei ebenfalls zu berücksichtigen.35 Eine freiwillige Berichterstattung, die nicht den Rechtsvorschriften des Drittstaats unterliegt, 26 kann auch in diesem Fall keinesfalls befreiend wirken (s.u. § 341s HGB Rn 17).36

III. Konsolidierungskreis und -grundsätze (§ 341v Abs. 3 HGB) 27 § 341v Abs. 3 Hs. 1 HGB stellt klar, dass in den Konzernzahlungsbericht dem Grunde nach neben dem Mutterunternehmen alle Tochterunternehmen i.S.d. § 290 HGB unabhängig von deren Sitz einzubeziehen sind. Das entspricht dem für den Konzernabschluss nach der Vorgabe des § 294 Abs. 1 HGB geltenden Weltabschlussprinzip (§ 294 HGB Rn 6 f.).37 Gemäß § 341v Abs. 3 Hs. 2 HGB sind die auf den Konzernabschluss angewandten Vorschrif28 ten und damit deren Konsolidierungsgrundsätze entsprechend anzuwenden. Erfolgt die Aufstellung des Konzernabschlusses durch das Mutterunternehmen nicht nach dem HGB, sondern – 30 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 8; dies. KoR 2014, 552, 556; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 6; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 13; dies. IRZ 2019, 269, 273. 31 Vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 6. 32 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 13. 33 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 54. 34 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 55; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 15; dies. IRZ 2019, 269, 273; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 319. 35 Vgl. Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 273. 36 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 15. 37 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 9; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 16; näher Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 651 ff. Ehrl

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anknüpfend an deren Kapitalmarktorientierung (§ 315e HGB Rn 1 ff.) – gemäß § 315e HGB unter Anwendung der von der Europäischen Union übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS)38 oder nach anderen internationalen Standards, richtet sich der Konsolidierungskreis auch für den Konzernzahlungsbericht nach diesen Vorschriften.39 Danach umfasst der Konsolidierungskreis des Konzernzahlungsberichts grundsätzlich sämtli- 29 che Tochterunternehmen, während Zahlungen von Gemeinschaftsunternehmen i.S.v. § 310 HGB und assoziierten Unternehmen i.S.v. § 311 HGB bzw. Joint Operations nach IFRS 11 nicht zu einer Berichterstattungspflicht im Konzernzahlungsbericht führen.40 In den Konzernzahlungsbericht sind Tochterunternehmen unabhängig von ihrer Größe und 30 Rechtsform einzubeziehen.41 Voraussetzung ist aber, dass es sich um Tochterverhältnisse i.S.v. § 290 HGB handelt (Rn 6).42 Ausnahmen ergeben sich ferner durch die Anwendung des § 341v Abs. 4 HGB (Rn 31 ff.). Vor diesem Hintergrund wird angeraten, zum Zwecke der Erhöhung der Transparenz über die einbezogenen Gesellschaften im Konzernzahlungsbericht zu informieren; eine gesetzliche Pflicht hierzu gibt es jedoch nicht.43

IV. Befreiungen von der Einbeziehung in den Konsolidierungskreis (§ 341v Abs. 4 HGB) Gemäß § 341v Abs. 4 HGB sind bestimmte Tochterunternehmen – verpflichtend oder fakultativ – 31 wiederum von der Einbeziehung in den Konsolidierungskreis des Konzernzahlungsberichts nach § 341v Abs. 3 HGB (Rn 27 ff.) ausgenommen. Auch insoweit ist allerdings § 341t Abs. 6 HGB zu beachten, der gemäß § 341v Abs. 5 S. 1 HGB entsprechende Anwendung findet und künstliche Umgehungsgestaltungen von der Berichtspflicht untersagt (§ 341t HGB Rn 33 f.).44

1. Einbeziehungsverbot (§ 341v Abs. 4 S. 1 HGB) Unternehmen, die nicht in der mineralgewinnenden Industrie i.S.d. § 341r Nr. 1 HGB tätig sind 32 und keinen Holzeinschlag in Primärwälder i.S.d. § 341r Nr. 2 HGB betreiben, sind nach § 341v

38 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl. EU L 243/1 (IFRS-Verordnung). 39 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 33; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 2; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 17; weiterführend BeckOGK-HGB/Kreipl/ Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 9. 40 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 34; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 18; Kreipl/Müller KoR 2014, 552, 556 weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass sich über die Einbeziehung eines qualifizierenden Tochterunternehmens lediglich als Gemeinschaftsunternehmen oder assoziiertes Unternehmen die Konzernzahlungsberichtspflicht gegebenenfalls umgehen ließe. 41 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 85 f.; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 35; Trepte/Siegel WPg 2017, 317, 318; a.A. Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 652, denen zufolge die Einbeziehung nicht unabhängig von der Rechtsform des Tochterunternehmens zu erfolgen hat (als Argument wird hierfür die insofern im Detail unterschiedliche Formulierung von § 341v Abs. 3 Hs. 1 HGB und § 294 Abs. 1 HGB angeführt). 42 Vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 7. 43 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 35; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 19; dies. IRZ 2019, 383, 387. 44 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 10; auf die Gefahr von Umgehungen in diesem Zusammenhang hinweisend Rohleder KoR 2016, 17, 18. 681

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§ 341v

3. Buch. Handelsbücher

Abs. 4 S. 1 HGB nicht in den Konzernzahlungsbericht einzubeziehen (Einbeziehungsverbot).45 Damit soll verhindert werden, dass nicht unmittelbar den relevanten Industriesektoren zuordenbare Zahlungen von Unternehmen an staatliche Stellen mit in den konsolidierten Konzernzahlungsbericht einfließen und insoweit die Informationsfunktion beeinträchtigen können (zu dieser Zielsetzung auch § 341t HGB Rn 2).46 33 Die eindeutige Formulierung im Gesetzestext („sind nicht …einzubeziehen“) wird in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 18/4050, S. 86) ungenau als Kann-Bestimmung („kann … unterbleiben“) umschrieben. Die Richtlinie 2013/34/EU lässt in Art. 44 Abs. 1 Unterabs. 3 mit der Formulierung „erstreckt sich nur auf Zahlungen“ indes ebenfalls auf eine zwingende Vorgabe schließen, wie sie sich auch in der Gesetzesfassung wiederfindet.47 Unklarheiten bestehen in diesem Kontext, ob eine Muttergesellschaft, die selbst keine Tätig34 keit in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern i.S.d. § 341r Nr. 1–2 HGB ausübt, lediglich zur Erstellung des Konzernzahlungsberichts verpflichtet ist oder ob auch ihre Zahlungen in den eigenen Konzernzahlungsbericht einzubeziehen sind. Die Frage wird in erster Linie bei Vorliegen einer steuerlichen Organschaft, bei der das Mutterunternehmen als Organträgerin fungiert, bedeutend, wenn Zahlungen von berichtspflichtigen Steuern i.S.d. § 341r Nr. 3 b) HGB aus Gewinnen der Organgesellschaft auf Ebene der Mutter als Organträgerin anfallen (s. auch § 341r HGB Rn 25).48 Der Ausschlusstatbestand des § 341v Abs. 4 S. 1 HGB bei fehlender Tätigkeit in den relevanten Industrien sowie die Regelung des § 341v Abs. 1 S. 2 HGB, wonach die Tätigkeit eines Tochterunternehmens in den relevanten Industrien dem Mutterunternehmen fiktiv zugerechnet wird (Rn 9), stehen sich hierbei augenscheinlich konträr gegenüber.49 Auch hier kann mit Blick auf den bereits erörterten Willen des Gesetzgebers eine „künstliche Aufteilung“ der einzelnen (Steuer-)Zahlungen innerhalb eines Konzern sachgerechterweise nicht gewünscht sein (§ 341t HGB Rn 33), sodass im Ergebnis viel dafür spricht, das Mutterunternehmen in den Konzernzahlungsbericht einzubeziehen und über den Gesamtbetrag geleisteter (Steuer-)Zahlungen an staatliche Stellen zu berichten, wenn sie schwerpunktmäßig auf eine Tätigkeit (der steuerlichen Organschaft) in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern beruhen, auch wenn das Mutterunternehmen selbst nicht in den qualifizierenden Sektoren tätig ist.50

2. Befreiungswahlrechte (§ 341v Abs. 4 S. 2 HGB) 35 Tochterunternehmen müssen nach § 341v Abs. 4 S. 2 Nr. 1 HGB nicht in den Konzernzahlungsbericht einbezogen werden, wenn sie per Wahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB wegen erheblicher und andauernder Beschränkungen in der Rechtsausübung des Mutterunternehmens (§ 296 HGB Rn 4 ff.) oder nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB wegen des Anteilsbesitzes des Mutterunternehmens an der Tochter ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung (§ 296 HGB Rn 12 ff.) auch nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden. In Umsetzung von Art. 44 Abs. 3 Richtlinie

45 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 32; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 2; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 10; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 10; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 20; Upmeier KoR 2016, 468, 471. 46 S. auch BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 10. 47 Hierzu MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 2 mit Fn 2; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 10. 48 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 109; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 6; dies. IRZ 2019, 269, 272; Upmeier KoR 2016, 468, 471. 49 Vgl. Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 272; Upmeier KoR 2016, 468, 471. 50 Wie hier IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 109; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 6; dies. IRZ 2019, 269, 272; offen hingegen Upmeier KoR 2016, 468, 471 („[e]in Schluss auf das vom Gesetzgeber Intendierte kann letztlich daraus nicht gezogen werden“). Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341v

wird insofern ein Gleichlauf zwischen Konzernabschluss und -lagebericht einerseits sowie Konzernzahlungsbericht andererseits erzielt.51 Daneben sieht § 341v Abs. 4 S. 2 Nr. 2 HGB einen eigenständigen Befreiungstatbestand vor, 36 wenn die für den Konzernzahlungsbericht benötigten Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder ungebührliche52 Verzögerungen beschafft werden können. Dies setzt allerdings voraus, dass das Tochterunternehmen nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB aus demselben Ausnahmetatbestand heraus – bezogen auf die für den Konzernabschluss erforderlichen Angaben – nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde (§ 296 HGB Rn 9 ff.).53 § 341v Abs. 4 S. 2 Nr. 2 HGB legt damit im Einklang mit Art. 44 Abs. 3 Unterabs. 1 b), Unterabs. 2 Richtlinie 2013/34/EU eine doppelte Bedingung fest, die indes keinen Automatismus bildet.54 Maßgeblich ist dabei, dass von der Befreiung tatsächlich Gebrauch gemacht wurde.55 Wenn etwa die erforderlichen Daten für den Konzernzahlungsbericht angesichts der begrenzten Angabepflicht auf Zahlungen nur an staatliche Stellen noch ohne unverhältnismäßig hohen Aufwand beschafft werden können, nicht mehr jedoch die sonstigen Daten für den Konzernabschluss, kann es vorkommen, dass das Tochterunternehmen zwar infolge des Wahlrechts nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht in den Konzernabschluss, gleichwohl aber nach § 341v HGB in den Konzernzahlungsbericht einzubeziehen ist.56 Sobald jedoch ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen wird, scheidet nach Maßgabe vorstehender Ausführungen a priori eine Befreiung von der Einbeziehung in den Konzernzahlungsbericht aus, d.h. eine Einbeziehung ist in dieser Konstellation stets erforderlich.57 Eine Befreiungsregelung ähnlich jener § 296 Abs. 2 HGB hinsichtlich der Einbeziehung eines 37 Tochterunternehmens in den Konzernabschluss, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist, existiert im Hinblick auf den Konzernzahlungsbericht nicht.58 Stattdessen hat der Normgeber für die (Konzern-)Zahlungsberichterstattungspflicht eine betragsmäßige Wesentlichkeitsschwelle in Höhe von 100.000 Euro gemäß § 341t Abs. 4 HGB i.V.m. § 341v Abs. 5 S. 1 HGB bestimmt (s. auch § 341t HGB Rn 22 f.). Exkurs: Tochterunternehmen, die nach § 341v Abs. 4 S. 2 HGB nicht in einen Konzernzah- 38 lungsbericht einbezogen worden sind, können mangels Einbeziehung in einen Konzernzahlungs51 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 36; Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; BeckOGK-HGB/ Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 10; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 8; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 318; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 21; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 653; dies. IRZ 2016, 400, 401. 52 Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125 weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Formulierung „ungebührliche“ Verzögerung auf ein redaktionelles Versehen in der Abfassung von § 341v Abs. 4 S. 2 Nr. 2 HGB gegenüber der in § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB i.d.F. des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes verwendeten Formulierung („unangemessene“ Verzögerung) zurückgehen dürfte. 53 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 37; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 2; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2286; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 10; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 9; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 318; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 22; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 653. 54 Der eigenständige Ansatz des Befreiungstatbestands entspricht Art. 44 Abs. 3 Unterabs. 1 b) i.V.m. Unterabs. 2 Richtlinie 2013/34/EU; vgl. dazu Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77; s. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 2. 55 Vgl. Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2286; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 269, 273. 56 Gleichfalls IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 37; MünchKommHGB/Barckow4 § 341v Rn 2; Blöink/KnollBiermann Der Konzern 2015, 65, 77; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; BilRUG, 2016, S. 653; Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2286; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 22; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 968; dies. BC 2016, 502, 504 f. 57 Vgl. Keller/Schmid BB 2014, 2283, 2286; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 9. 58 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 38; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 23. 683

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3. Buch. Handelsbücher

bericht auch nicht von der Befreiungsmöglichkeit nach § 341s Abs. 2 HGB Gebrauch machen (§ 341s HGB Rn 9). Für sie bleibt es bei der Pflicht zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen im Rahmen der §§ 341q ff. HGB.59

V. Inhalt und Gliederung des Konzernzahlungsberichts (§ 341v Abs. 5 HGB) 1. Übertrag der Regelungen aus §§ 341s bis 341u HGB 39 Für den Inhalt und die Gliederung des Konzernzahlungsberichts gelten über § 341v Abs. 5 S. 1 HGB, der die entsprechende Anwendung der Regelungen der §§ 341s bis 341u HGB vorgibt, im Wesentlichen die Vorgaben für den Zahlungsbericht.60

2. Konsolidierte Zahlungsdarstellung 40 § 341v Abs. 5 S. 2 HGB legt fest, dass die Angaben im Konzernzahlungsbericht zu allen berichtspflichtigen Zahlungen für das Mutterunternehmen und alle einbezogenen Tochterunternehmen konsolidiert, d.h. unternehmensübergreifend darzustellen sind. Eine gesonderte Aufschlüsselung nach leistendem Unternehmen ist nicht angeordnet. Vielmehr sind sämtliche Zahlungen unter Berücksichtigung der Anforderungen des § 341u HGB untergliedert nach gleichen staatlichen Stellen bzw. Projekten und je gleichartigen Zahlungsgründen (§ 341u HGB Rn 5 ff.) unabhängig davon, welche rechtliche Einheit die Zahlung geleistet hat, zusammengefasst (konsolidiert) auszuweisen.61 Im Einklang mit Art. 44 Abs. 1 Unterabs. 4 Richtlinie 2013/34/EU wird weiter klargestellt, dass in den Konzernzahlungsbericht wie in den Zahlungsbericht (§ 341t HGB Rn 11) nur solche Zahlungen an staatliche Stellen aufzunehmen sind, die im Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder aus dem Holzeinschlag in Primärwäldern stehen.62 Die Regelung des § 341v Abs. 5 S. 3 HGB wiederholt für den Konzernzahlungsbericht die in41 haltliche Vorgabe des – im Ergebnis ohnehin bereits über § 341v Abs. 5 S. 1 entsprechend anzuwendenden63 – § 341u Abs. 1 S. 5 HGB, dass eine Aufgliederung der Zahlungen nach den einzelnen Rohstoffen nicht zu erfolgen hat (§ 341u HGB Rn 8).64

C. Übergangsrecht 42 Die Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen einschließlich der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernzahlungsberichts nach § 341v HGB gelten gemäß § 75 Abs. 3 EGHGB für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21). 59 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 46. 60 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341v Rn 14; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 11; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 319; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 24; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 653; dies. DB 2016, 965, 968. 61 Vgl. BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341v Rn 11; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 320; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 25; dies. IRZ 2019, 269, 270. 62 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86. 63 Gesetzestechnisch erforderlich wäre § 341v Abs. 5 S. 3 HGB insofern nicht, vgl. Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125. 64 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/ Hachmeister Bilanzrecht2 § 341v Rn 26. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341w

§ 341w Offenlegung 1 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 341q haben für diese den Zahlungsbericht spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag in deutscher Sprache der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln. 2Im Falle einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d beträgt die Frist abweichend von Satz 1 sechs Monate nach dem Abschlussstichtag. (2) Absatz 1 gilt entsprechend für die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Mutterunternehmens im Sinne des § 341v, das einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen hat. (3) § 325 Absatz 6 sowie § 328 Absatz 1 Satz 1 bis 3, Absatz 1a bis 4 und § 329 Absatz 1, 3 und 4 gelten entsprechend.

(1)

Schrifttum Zum Schrifttum s. Vorbemerkungen vor §§ 341q ff.; daneben Blöink/Kumm Überblick über die Regelpublizität nach dem RegE eines Gesetzes zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie – Update zu BB 2013, 1963 ff., BB 2015, 1515; Bosse Referentenentwurf zur Umsetzung der EU-Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie: Änderungen bei periodischer Finanzberichterstattung und Beteiligungstransparenz, BB 2015, 746; Havers/Siegel Aufstellung von Zahlungsberichten nach BilRUG – Diskussion ausgewählter Auslegungsfragen und Vorschläge zur Anpassung von Reporting- und Kontrollsystemen, WPg 2016, 341; IDW (Hrsg.) IDW Verlautbarungen – IDW Praxishinweis: Erstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten (IDW Praxishinweis 1/2017); Kreipl Zahlungsberichterstattung bei Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen – Fallstudie zur Pru ¨fung auf Berichterstattungspflicht, zu den Angabepflichten sowie zu den Fallstricken der Offenlegung –, KoR 2016, 300; Kreipl/Müller Zahlungsberichterstattung: Beherrschungskonzeption und Offenlegung, StuB 2016, 167; Lieder Die Publizität des Handelsregisters nach dem DiRUG, DNotZ 2021, 830; Linke Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG), NZG 2021, 309; Müller/Kreipl/Lange Schnelleinstieg BilRUG – Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz in der Praxis, 2016; Scheffler Finanzberichterstattung nach dem WpHG, AG 2015, R361; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis – Erläuterungen und Materialien, 2016; Schwark/Zimmer KapitalmarktrechtsKommentar, 5. Aufl. 2020; Theile Der Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, BBK 2015, 642; Zwirner/Vodermeier Offenlegung des Jahresabschlusses – Gesetzliche Regelungen und größenspezifische Besonderheiten, WPg 2020, 1486; dies. BilRUG – Die wichtigsten Fragen: Zahlungsbericht und weitere gesetzliche Änderungen, BC 2016, 502.

Übersicht b)

A.

Einführung und Überblick

I.

Entstehungsgeschichte

II.

Gegenstand und Zweck der Regelung

III.

Anwendungsbereich

B.

Offenlegung des (Konzern-)Zahlungsberichts

I. 1.

Offenlegung System und Verfahren der Offenlegung a) Rechtslage nach dem Bilanzrichtlinie-Umset5 zungsgesetz

1

2. 3

4

685 https://doi.org/10.1515/9783110564686-077

3.

Änderungen infolge des DiRUG ab dem 7 1.8.2022 Pflicht zur ordnungsgemäßen Offenlegung 11 a) Verpflichtete Personen 13 b) Offenlegungsfrist 14 c) Sprache d) Offenlegung von Konzernzahlungsberich15 ten Besonderheiten für kapitalmarktorientierte Gesellschaften i.S.d. § 264 HGB und Inlandsemitten16 ten nach § 116 WpHG

II.

Prüfungspflicht

C.

Übergangsrecht

18 21

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§ 341w

3. Buch. Handelsbücher

A. Einführung und Überblick I. Entstehungsgeschichte 1 § 341w HGB wurde durch Art. 1 Nr. 70 des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.5.2015 (BGBl. I S. 1245) mit Wirkung zum 23.7.2015 in das innerstaatliche Recht eingefügt (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 1 f.; zum Übergangsrecht gem. § 75 Abs. 3 EGHGB s. Rn 21). Mit der Regelung hat der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben zur Offenlegung der (Konzern-)Zahlungsberichte in Art. 45 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU umgesetzt und konkretisiert.1 Durch Art. 8 Nr. 10 des Gesetzes zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015 (BGBl. I S. 2029) wurde in Umsetzung von Art. 6 der überarbeiteten Transparenzrichtlinie2 (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 3) mit Wirkung zum 26.11.2015 die ergänzende Regelung des § 341w Abs. 1 S. 2 HGB eingefügt, demgemäß die Offenlegungsfrist für (Konzern-)Zahlungsberichte bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB auf sechs Monate begrenzt ist (Rn 16).3 Die Änderung des § 341w Abs. 3 HGB durch Art. 1 Nr. 18 des Gesetzes zur weiteren Umsetzung der TransparenzrichtlinieÄnderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte vom 12.8.2020 (BGBl. I S. 1874) enthielt indes lediglich eine redaktionelle Klarstellung, dass der Verweis in § 341w Abs. 3 HGB auf § 328 HGB nicht die Formatvorgaben in § 328 Abs. 1 S. 4 HGB umfasst (Rn 5; zum Übergangsrecht gem. Art. 84 EGHGB s. Rn 21).4 2 Mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 5.7.2021 (BGBl. I S. 3338) am 1.8.2022 wurden weitere Anpassungen hinsichtlich der Zahlungsberichterstattung vorgenommen, die neben gesetzestechnischen Präzisierungen in erster Linie in der Neukonzeption des Systems der Offenlegung von rechnungslegungsbezogenen Unterlagen und der damit verbundenen Umstellung der führenden Stelle vom Betreiber des Bundesanzeigers unmittelbar auf das Unternehmensregisters begründet liegen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 4; zum Übergangsrecht gem. Art. 88 Abs. 2 EGHGB s. Rn 22). Seit dem sind die offenlegungspflichtigen (Konzern-)Zahlungsberichte direkt an die das Unternehmensregister führende Stelle zu übermitteln (Rn 7 ff.).5 Damit wurde Art. 16 Abs. 3 S. 1 der Gesellschaftsrechtsrichtlinie (EU) 2017/11346 in der durch die Digitalisierungsrichtlinie (EU) 2019/11517 reformierten Fassung auch für Zahlungsund Konzernzahlungsberichte umgesetzt.8 1 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86 f.; MünchKommHGB/Barckow4 § 341w Rn 1; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341w Rn 1.

2 Richtlinie 2013/50/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.10.2013 zur Änderung der Richtlinie 2004/ 109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates zur Harmonisierung der Transparenzanforderungen in Bezug auf Informationen über Emittenten, deren Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind, der Richtlinie 2003/71/EG des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend den Prospekt, der beim o ¨ffentlichen Angebot von Wertpapieren oder bei deren Zulassung zum Handel zu veröffentlichen ist, sowie der Richtlinie 2007/14/ EG der Kommission mit Durchführungsbestimmungen zu bestimmten Vorschriften der Richtlinie 2004/109/EG, ABl. EU L 294/13 (Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie). 3 Vgl. Begründung Regierungsentwurf Umsetzungsgesetz der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, BT-Drucks. 18/5010, S. 57; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341w Rn 1. 4 Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, BT-Drucks. 19/17343, S. 23. 5 Vgl. Art. 1 Nr. 31 des Gesetzes zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 5.7.2021, BGBl. I S. 3338; Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105 f.; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 1; Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341w Rn 1. 6 Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.6.2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts, ABl. EU L 169/46. ¨ nderung der Richtlinie 7 Richtlinie (EU) 2019/1151 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.6.2019 zur zur A (EU) 2017/1132 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht, ABl. EU L 186/ 80. 8 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105; zu den Grundlagen der neuen Registerpublizität nach dem DiRUG vgl. Lieder DNotZ 2021, 830 ff.; Linke NZG 2021, 309, 312 ff. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341w

II. Gegenstand und Zweck der Regelung Zentrales Element der gewünschten Transparenz über Zahlungen an staatliche Stellen im Roh- 3 stoffsektor ist die Offenlegung der (Konzern-)Zahlungsberichte. Dahinter steht die Zielsetzung, Regierungen ressourcenreicher Länder dazu anzuhalten, ihren Bürgern Rechenschaft über die Zahlungen abzulegen, die sie von den in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie und der Industrie des Holzeinschlags in den Primärwäldern erhalten (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 18 ff.).9 Hierfür legt § 341w HGB eine rechtzeitige Offenlegung der Zahlungsberichte und Konzernzahlungsberichte entsprechend dem Verfahren zur Offenlegung von Jahresund Konzernabschlüssen und (Konzern-)Lageberichten fest.10 Die Offenlegungsfrist beträgt grundsätzlich ein Jahr nach dem Abschlussstichtag (§ 341w Abs. 1 S. 1, Abs. 2 HGB), für kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.d. § 264d HGB verkürzt sich die Frist auf sechs Monate (§ 341w Abs. 1 S. 2 HGB).

III. Anwendungsbereich Die in § 341w HGB normierte Pflicht zur Offenlegung der Berichterstattung über Zahlungen an 4 staatliche Stelle betrifft lediglich bestimmte (Mutter-)Unternehmen mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern (§ 341q HGB Rn 7 ff., 18 f., § 341r HGB Rn 4 ff.), die gemäß §§ 341s, 341v HGB zur Aufstellung eines (Konzern-)Zahlungsberichts verpflichtet sind und zudem keine Befreiung vorliegt (§ 341s HGB Rn 5 ff.; § 341v HGB Rn 5 ff.). Inhalt und Gliederung des zu veröffentlichen (Konzern-)Zahlungsberichts werden durch die §§ 341t und 341u HGB bestimmt. Notwendige Begriffsbestimmungen und Klassifizierung sind in § 341r HGB enthalten.

B. Offenlegung des (Konzern-)Zahlungsberichts I. Offenlegung 1. System und Verfahren der Offenlegung a) Rechtslage nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz. Gemäß § 341w Abs. 1 S. 1 HGB 5 i.d.F. bis zum 31.7.2022 hatten die gesetzlichen Vertreter den Zahlungsbericht elektronisch und grundsätzlich in deutscher Sprache (Rn 14) beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen und unverzüglich nach Einreichung im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen.11 Die Offenlegungsverpflichtung richtete sich hinsichtlich Verfahren, Form und Inhalt im Grunde nach den allgemeinen Regelungen für die Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen und (Konzern-)Lageberichten. Der Verweis in § 341w Abs. 3 HGB a.F. auf § 325 Abs. 1 S. 2 HGB a.F. gab die Einreichung der Unterlagen in einer Form vor, die deren Bekanntgabe ermöglicht. Die § 325 Abs. 6 9 Vgl. Erwägungsgrund (44) und (45) der Richtlinie 2013/34/EU. 10 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 86 f.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/ Groß/Trepte4 § 341w Rn 1; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 49; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 2; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 323; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 1; Theile BBK 2015, 642; Zwirner/Vodermeier BC 2016, 502, 505; dies. DB 2016, 965, 968. 11 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 151; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 4; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 323; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341w Rn 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 2; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 654. 687

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§ 341w

3. Buch. Handelsbücher

HGB a.F., § 328 Abs. 1 S. 1–3, Abs. 1a bis 4 HGB a.F. betreffend Form und Inhalt der Offenlegung sowie § 329 Abs. 1, 3 und 4 HGB a.F. hinsichtlich der Prüfungs- und Unterrichtungspflichten des Betreibers des Bundesanzeigers galten ebenfalls über § 341w Abs. 3 HGB a.F. entsprechend.12 Die in § 328 Abs. 1 S. 4 HGB enthaltene Formatvorgabe für Inlandsemittenten nach Maßgabe des einheitlichen European Single Electronic Reporting Format (ESEF)13 galt somit für den (Konzern-)Zahlungsbericht nicht.14 Die veröffentlichten Zahlungsberichte wurden im Anschluss an das Unternehmensregister 6 übermittelt und dort für jedermann im Internet einsehbar eingestellt. Die dauerhafte Speicherung und Verfügbarkeit der bekannt gemachten Unterlagen im Unternehmensregister resultierte aus § 8b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8b Abs. 2 Nr. 4 HGB a.F., der auf § 341w HGB verwies.15

7 b) Änderungen infolge des DiRUG ab dem 1.8.2022. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 5.7.2021 (BGBl. I S. 3338) wurde mit Wirkung für nach dem 31.12.2021 beginnende Geschäftsjahre (vgl. Rn 22) das Unternehmensregister zum „‚One-StopShop‘ für Unternehmensinformationen“, in dem als zentrale Stelle direkt die rechnungslegungsbezogenen Unterlagen öffentlich zugänglich gemacht und innerhalb des Europäischen Systems der Registervernetzung verknüpft werden. Die Unterlagen sind damit nur mehr im Unternehmensregister abrufbar, um die nach dem bisherigen System bestehende Doppelpublizität zu vermeiden.16 § 341w Abs. 1 S. 1 HGB i.d.F. nach dem DiRUG mit Inkrafttreten am 1.8.2022 sieht deshalb vor, dass der Zahlungsbericht – gleichfalls grundsätzlich in deutscher Sprache – unmittelbar der das Unternehmensregister führenden Stelle elektronisch zur Einstellung in das Unternehmensregister zu übermitteln ist.17 Die elektronische Übermittlungspflicht zur Einstellung in das Unternehmensregister ergibt 8 sich in der Folge direkt aus dem Gesetzestext des § 341w Abs. 1 S. 1 HGB, weshalb der Verweis in § 341w Abs. 3 HGB a.F. auf § 325 Abs. 1 S. 2 HGB entfallen konnte.18 Die übrigen Verweise in § 341w Abs. 3 HGB auf die begleitenden allgemeinen Offenlegungsvorschriften über Form und Inhalt der Offenlegung (§ 325 Abs. 6 HGB, § 328 Abs. 1 S. 1–3, Abs. 1a bis 4 HGB) sowie über die Prüfungs- und Unterrichtungspflichten der – künftig: – das Unternehmensregister führenden Stelle (§ 329 Abs. 1, 3 und 4 HGB) behielten inhaltlich ihre Entsprechung. Auf die Kommentierung hierzu ist analog zu verweisen (§ 325 HGB Rn 33 ff.; § 328 HGB Rn 1 ff.; § 329 HGB Rn 1 ff.). Durch die begriffliche 12 Vgl. näher BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 10 ff.; für einen Überblick s. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 152, 155; Kreipl KoR 2016, 300, 307; Müller/Kreipl/Lange BilRUG, 2016, S. 259; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 8 f.; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 654; allg. zur Offenlegung des Jahresabschlusses Zwirner/Vodermeier WPg 2020, 1486. 13 Nach Maßgabe der Delegierten Verordnung (EU) 2019/815 der Kommission vom 17.12.2018 zur Ergänzung der Richtlinie 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf technische Regulierungsstandards für die Spezifikation eines einheitlichen elektronischen Berichtsformats, ABl. EU L 143/1. 14 Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, BT-Drucks. 19/17343, S. 23; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 13. 15 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 154; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 51; Eppinger/ Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341w Rn 3; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 10. 16 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 63, 101; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 1; Grundlage für die Einführung des Europäischen Systems der Registervernetzung bilden Art. 16, 22 der Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.6.2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts, ABl. EU L 169/46; allg. zur Umstellung des Systems zur Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen Lieder DNotZ 2021, 830; Linke NZG 2021, 309, 314 f. 17 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105 f.; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 4. 18 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 106; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 10. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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Folgeergänzung der „Unternehmensberichte“ in Rahmen der Neufassung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 HGB i.d.F. des DiRUG werden die Unterlagen nach § 341w HGB, anders als bislang, nicht mehr explizit genannt, die Rechtslage bleibt insoweit jedoch inhaltlich gleich;19 die Übermittlung zur Einstellung in das Unternehmensregister erfolgt nunmehr jedoch direkt durch den Veröffentlichungspflichtigen (§ 341w Abs. 1 S. 1 HGB, § 8b Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB). Die offenlegungspflichtigen Unterlagen müssen in diesem Zusammenhang unverändert unbe- 9 achtlich etwaiger anderer vertraglicher Vereinbarungen, etwa zur Geheimhaltung, oder gesetzlicher Vorschriften, etwa bezüglich des Steuergeheimnisses, zwischen den zahlungsberichtspflichtigen Unternehmen und den zahlungsempfangenden staatlichen Stellen dieser Länder veröffentlicht werden.20 Die Einstellung eines Zahlungs- oder Konzernzahlungsberichts nach § 341w HGB in das Un- 10 ternehmensregister löst nach Nr. 1435 des Kostenverzeichnisses zum Justizverwaltungskostengesetz i.d.F. nach dem DiRUG ab 1.8.2022 eine Gebühr aus, mit der der Aufwand für die Einstellung und für die Prüfung nach § 329 HGB abgegolten ist.21 Der Abruf der Berichte über die Internetseite des Unternehmensregisters ist gebührenbefreit.22

2. Pflicht zur ordnungsgemäßen Offenlegung a) Verpflichtete Personen. Die Pflicht zur Offenlegung des Zahlungsberichts oblag gemäß 11 § 341w Abs. 1 S. 1 HGB i.d.F. bis 31.7.2022 den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaft;23 § 341w Abs. 1 S. 1 HGB i.d.F. des DiRUG mit Inkrafttreten am 1.8.2022 stellt nunmehr präziser und konsistenter am Wortlaut der Sanktionsvorschrift des § 341y Abs. 1 S. 1 HGB orientiert auf die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 341q HGB ab.24 Durch den Verweis auf § 341q HGB sind in der Neufassung explizit auch Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 341q S. 2 HGB mit in den Regelungstext einbezogen (§ 341q HGB Rn 14).25 Die Pflicht obliegt dem gesamten, zum Zeitpunkt der Offenlegungsverpflichtung tätigen Or- 12 gan. Eine Verteilung der Aufgabe der Offenlegung innerhalb des Organs durch Geschäftsverteilungsplan oder durch Delegation auf Dritte, z.B. an den Leiter des Rechnungswesens oder Steuerberater, ist möglich, unberührt bleibt jedoch die gemeinsame Verantwortung der Organmitglieder, auf eine ordnungsgemäße Offenlegung hinzuwirken, was bei Delegation auf Dritte auch eine auch eine Prüfungs- und Überwachungspflicht einschließt (§ 325 HGB Rn 39).26 In der Konsequenz sieht § 341y HGB für die unterlassene fristgerechte Offenlegung als Sanktion ein Ordnungsgeldverfahren gegen die Gesellschaft oder gegen jedes Mitglied des vertretungsberechtigten Organs vor (§ 341y HGB Rn 2).27

19 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 85; s. auch Linke NZG 2021, 309, 314. 20 Zur Diskussion und zu möglichen Haftungskollisionen Kreipl/Müller StuB 2016, 167, 169 f.; s. auch IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 153; Kreipl KoR 2016, 300, 307; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 969. 21 Vgl. Anlage Kostenverzeichnis zu § 4 Abs. 1 Justizverwaltungskostengesetz, Abschn. 3 Vorb. 1.4.3 mit Nr. 1435, eingefügt durch Art. 11 Nr. 4 b) bb) des Gesetzes zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 5.7.2021, BGBl. I S. 3338; zur Kostenpflicht unter der vorhergehenden Rechtslage s. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 5. 22 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 63. 23 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 151; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; Rohleder KoR 2016, 17, 19. 24 Vgl. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105. 25 Zur Fassung nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes bis zum 31.7.2022 s. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 4 (analoge Geltung auf Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 341q S. 2 HGB). 26 Dazu LG Bonn DStR 2011, 780; LG Bonn BeckRS 2010, 20251; BeckOGK-HGB/Drinhausen, Stand: 1.9.2021, HGB § 325 Rn 2; MünchKommHGB/Fehrenbacher4 § 325 Rn 17 ff.; im vorliegenden Zusammenhang s. auch BeckOGK-HGB/Kreipl/ Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 4. 27 Vgl. Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 4. 689

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3. Buch. Handelsbücher

13 b) Offenlegungsfrist. Die Offenlegung hat grundsätzlich – ausgenommen bei kapitalmarktorientierte Gesellschaften und Inlandsemittenten (dazu Rn 16) – spätestens ein Jahr nach dem handelsrechtlichen Abschlussstichtag zu erfolgen (§ 341w Abs. 1 S. 1 HGB).28 Als Maßstab für die Einhaltung der Einjahresfrist ist auf den Zeitpunkt der Einreichung abzustellen; eventuelle Verzögerungen bei der Veröffentlichung innerhalb des Geschäftsbereichs der registerführenden Stelle haben nicht zulasten des berichtspflichtigen Unternehmens und dessen vertretungsberechtigter Organe zu gehen.29

14 c) Sprache. Gemäß § 341w Abs. 1 S. 1 HGB ist der Zahlungsberichts grundsätzlich in deutscher Sprache offenzulegen. In Fällen der befreienden Veröffentlichung eines nach den von der Europäischen Kommission als gleichwertig anerkannten Vorschriften eines Drittstaates aufgestellten Zahlungsberichts und Mitteilung hierüber sind nach § 341s Abs. 3 S. 2 HGB Erleichterungen hinsichtlich der Sprache des Berichts zulässig (§ 341s HGB Rn 13).30

15 d) Offenlegung von Konzernzahlungsberichten. In § 341w Abs. 2 HGB werden im Einklang mit Art. 45 Abs. 1 Richtlinie 2013/34/EU die Offenlegungsbestimmungen des § 341w Abs. 1 HGB auf den Konzernzahlungsbericht gleichlaufend übertragen. Die Pflicht zur ordnungsgemäßen Offenlegung obliegt entsprechend den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs der zur Konzernzahlungsberichterstattung verpflichteten Muttergesellschaft.31

3. Besonderheiten für kapitalmarktorientierte Gesellschaften i.S.d. § 264 HGB und Inlandsemittenten nach § 116 WpHG 16 Für Inlandsemittenten nach § 116 Abs. 1 S. 1 WpHG (§ 341q HGB Rn 16 f.) und für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. 264d HGB (§ 341q HGB Rn 11) nach § 341w Abs. 1 S. 2 HGB verkürzt sich die Offenlegungsfrist abweichend von § 341w Abs. 1 S. 1 HGB auf sechs Monate nach dem Abschlussstichtag.32 Die vormalig über § 341w Abs. 1 S. 2 Hs. 2 HGB i.d.F. bis 31.7.2022 i.V.m. § 327a HGB analog anzuwendende Rückausnahme für ausschließlich Schuldtitel emittierende kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB33 wurde durch das DiRUG mit Inkrafttreten am 1.8.2022 gestrichen.34 Dadurch beträgt nunmehr in einem systematischen Gleich28 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 87; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 156; MünchKommHGB/Barckow4 § 341w Rn 2; Schmidt/Prinz BilRUG in der Praxis, 2016, HGB § 341v Rn 323; BeckOKHGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341w Rn 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 3; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 654. 29 Vgl. BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 6; BeckOK-HGB/Birkholz, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 325 Rn 19 (zum § 325 HGB). 30 Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 83, 87; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341w Rn 2; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 12; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 2. 31 Begründung Regierungsentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050, S. 87; zur Präzisierung der Gesetzesfassung nach dem DiRUG s. Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105; vgl. auch MünchKommHGB/Barckow4 § 341w Rn 5; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 9; Rohleder KoR 2016, 17, 19; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 5; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 654. 32 Vgl. IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 157 f.; MünchKommHGB/Barckow4 § 341w Rn 2; Blöink/Kumm BB 2015, 1515, 1518; Bosse BB 2015, 746, 748; Russ/Janßen/Götze/Eppinger BilRUG, 2015, O Rn 50; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1125; BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341w Rn 1; Sigel/Hachmeister IRZ 2019, 383, 383 f.; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 655. 33 Dazu BeckOK-HGB/Reinhardt, 35. Edition, Stand: 15.1.2022, HGB § 341w Rn 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 4. 34 Art. 1 Nr. 31 a) bb) des Gesetzes zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 5.7.2021, BGBl. I S. 3338. Ehrl

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341w

lauf zu § 116 WpHG die Offenlegungsfrist für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften wie für Inlandsemittenten ausnahmslos sechs Monate.35 Außerdem müssen nach § 116 Abs. 1 WpHG zahlungsberichtspflichtige Inlandsemittenten 17 gemäß § 116 Abs. 2 S. 1 WpHG spätestens sechs Monate nach Ablauf des Berichtszeitraums und vor dem Zeitpunkt der Veröffentlichung des (Konzern-)Zahlungsberichts eine Hinweisbekanntmachung veröffentlichen, ab wann und unter welcher Internetadresse der Bericht – zusätzlich zum Unternehmensregister – öffentlich einsehbar ist. In der Regel wird die zusätzliche Veröffentlichung auf der Internetseite des berichtspflichtigen Inlandsemittenten erfolgen. Der Hinweis ist gleichzeitig mit seiner Veröffentlichung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) mitzuteilen und unverzüglich, jedoch nicht vor seiner Veröffentlichung, dem Unternehmensregister zur Einstellung zu übermitteln (§ 116 Abs. 2 S. 2 WpHG i.d.F. ab 1.8.2022).36

II. Prüfungspflicht Rechtspolitisch diskutiert,37 wurde eine gesetzliche Pflicht zur Prüfung des (Konzern-)Zahlungs- 18 berichts in den Regelungen der §§ 341q ff. HGB bislang nicht kodifiziert und braucht somit auch nicht vorgenommen zu werden (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 15).38 Die Europäische Kommission ging der Frage der Einführung und möglicher Implikationen einer Prüfungspflicht im Rahmen ihrer Evaluation der Regelungen des Kapitels 10 der Richtlinie 2013/34/EU (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 28) nach und kam zu der Schlussfolgerung, dass eine begrenzten Zuverlässigkeitsgewähr („limited assurance“) die sachgerechteste Lösung unter Abwägung der Kosten und Nutzen sei.39 Inwieweit hieraus gesetzliche Ableitungen getroffen werden, bleibt abzuwarten.40 Auch wenn die Angaben danach nicht auf ihre inhaltliche Richtigkeit zu prüfen sind, so hat 19 der Abschlussprüfer – ähnlich zu der Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289f HGB41 – jedoch bereits gegenwärtig die Erfüllung der gesetzlichen Berichtspflicht dem Grunde nach zu prüfen. Stellt er im Rahmen dieser Prüfung Verstöße des Unternehmens gegen gesetzliche Berichtspflichten fest, unterliegt er insoweit einer Redepflicht (§ 321 Abs. 1 S. 3 HGB).42 (Konzern-)Zahlungsberichte von Unternehmen, die als Emittenten von zugelassenen Wertpa- 20 pieren (§ 2 Abs. 1 WpHG) die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat haben, sind darüber 35 Begründung Regierungsentwurf DiRUG, BT-Drucks. 19/28177, S. 105. 36 Vgl. Begründung Regierungsentwurf Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes, BT-Drucks. 18/ 5010, S. 51; IDW Praxishinweis 1/2017, Stand: 21.12.2017, Rn 159 f.; näher Blöink/Kumm BB 2015, 1515, 1518; Bosse BB 2015, 746, 748; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1126; Schwark/Zimmer/Heidelbach/Doleczik KapitalmarktrechtsKommentar, 5. Aufl. 2020, WpHG § 116 Rn 11–14; Scheffler AG 2015, R361, R362 f.; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 7; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 655. 37 Zur Diskussion Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165, 1171; die Wirtschaftsprüferkammer befürwortete bereits im Gesetzgebungsverfahren eine formale und inhaltliche Prüfungspflicht zur Erhöhung der Verlässlichkeit der Berichte, vgl. Wirtschaftsprüferkammer Stellungnahme vom 2.10.2014, S. 6, abrufbar unter: https://www.wpk.de/ oeffentlichkeit/stellungnahmen/ [Datum des Zugriffs: 26.3.2022]. 38 Vgl. MünchKommHGB/Barckow4 § 341w Rn 5; Eppinger/Münstermann WPg 2015, 1120, 1126; Havers/Siegel WPg 2016, 341, 342; BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 8; Rohleder KoR 2016, 17, 19; dies. KoR 2014, 552, 559; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 11; Zwirner/Zwirner/Vodermeier BilRUG, 2016, S. 656; dies. BC 2016, 502, 505; dies. IRZ 2016, 400, 402. 39 Europäische Kommission Review of country-by-country reporting requirements for extractive and logging industries, Final report, 26.11.2018, S. 14, 68 f., 74 ff. 40 S. auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 12. 41 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Groß/Worret4 § 289f Rn 35 ff. 42 So auch Gäumann/Luckner KoR 2019, 335, 342; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 13; dies. IRZ 2019, 269, 271; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 970; dies. BC 2016, 502, 505; zurückhaltend hingegen BeckOGK-HGB/Kreipl/Müller, Stand: 1.9.2021, HGB § 341w Rn 8 (weder durch den Abschlussprüfer noch durch den Aufsichtsrat); allg. zur Redepflicht des Abschlussprüfers Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 321 Rn 2 ff. mit weit. Nachw. 691

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hinaus gemäß nach §§ 106, 107 WpHG (§ 342b HGB a.F.) Teil des (anlassbezogenen) EnforcementVerfahrens zur Durchsetzung ordnungsgemäßer Rechnungslegung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).43

C. Übergangsrecht 21 Die Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB zur Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen gelten gemäß § 75 Abs. 3 EGHGB für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre ohne weitere Übergangserleichterungen (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 21). Zum Übergangsrecht hinsichtlich der lediglich redaktionellen Klarstellung des § 341w Abs. 3 HGB (s. Rn 1) nach dem Gesetz zur weiteren Umsetzung der der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 12.8.2020 (BGBl. I S. 1874) vgl. Art. 84 EGHGB.44 Die Umstellung des Systems zur Offenlegung der (Konzern-)Zahlungsberichte und weitere mit 22 dem Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) verbundene Änderungen (Rn 2, 7 ff.) treten formal am 1.8.2022 in Kraft, sind jedoch gemäß Art. 88 Abs. 2 EGHGB i.d.F. ab 1.8.2022 (DiRUG) bereits mit Wirkung für nach dem 31.12.2021 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (Vor §§ 341q ff. HGB Rn 22).

43 Mit Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG) vom 3.6.2021 (BGBl. I, S. 1534) wurde § 342b HGB aufgehoben und die Aufgabe mit Wirkung zum 1.1.2022 der BaFin zur eigenständigen Ausübung übertragen; noch zu § 342b HGB a.F. unter Kontrolle der Rechnungslegung durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e.V vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sigel/Hachmeister Bilanzrecht2 § 341w Rn 14; Luckner/Gäumann/Dobler WPg 2019, 1163, 1165; C. Müller AG 2020, 83; Oser/Staß DB 2015, 2825, 2827 f.; Zwirner/Vodermeier DB 2016, 965, 970. 44 Vgl. Hopt/Merkt Handelsgesetzbuch41 § 341s Rn 1, § 325a Rn 1. Ehrl

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DRITTER TITEL Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder § 341x Bußgeldvorschriften (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft 1. bei der Erstellung eines Zahlungsberichts einer Vorschrift des § 341t Absatz 1, 2, 3, 5 oder Absatz 6 oder des § 341u Absatz 1, 2 oder Absatz 3 über den Inhalt oder die Gliederung des Zahlungsberichts zuwiderhandelt oder 2. bei der Erstellung eines Konzernzahlungsberichts einer Vorschrift des § 341v Absatz 4 Satz 1 in Verbindung mit § 341t Absatz 1, 2, 3, 5 oder Absatz 6 oder mit § 341u Absatz 1, 2 oder Absatz 3 über den Inhalt oder die Gliederung des Konzernzahlungsberichts zuwiderhandelt. (2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis fünfzigtausend Euro geahndet werden. (3) Verwaltungsbehörde im Sinne des § 36 Absatz 1 Nummer 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen des Absatzes 1 das Bundesamt für Justiz. (4) Die Bestimmungen der Absätze 1 bis 3 gelten auch für die Mitglieder der gesetzlichen Vertretungsorgane von Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 341q Satz 2. Die Bußgeldvorschrift des § 341x HGB wurde im Zuge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes – 1 BilRUG vom 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245) eingeführt. Sie setzt die Pflicht bestimmter Unternehmen zur Erstellung und Veröffentlichung von Zahlungsberichten (§§ 341s ff. HGB) um und ist erstmals für Geschäftsjahre ab dem 23.7.2015 anzuwenden (§ 75 Abs. 3 EGHGB). Durch die Zahlungsberichte soll die Transparenz der Zahlung an Staaten im Rohstoffsektor erhöht werden. Die BilanzRichtlinie der EU, auf der diese Vorgaben basieren, sieht in Art. 51 vor, dass die Transparenzvorgaben durch wirksame, verhältnismäßige und abschreckende Sanktionen zu gewährleisten sind. Diesem Zweck dienen die Bußgeldtatbestände. Auf die gänzliche Nichtabgabe oder nicht in § 341x Abs. 1 HGB genannte Mängel in der Erklärung ist der Bußgeldtatbestand nicht anwendbar. Auf solche Zuwiderhandlungen ist § 341y HGB anwendbar. Die Tatbestände des 341x HGB orientieren sich an § 334 HGB und stufen bestimmte Verstöße 2 gegen die Vorgaben des Dritten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts im Dritten Buch des HGB (§§ 341q–341y HGB) als Ordnungswidrigkeiten ein; andere Verstöße werden mit Ordnungsgeld nach § 341y HGB bedroht. Die Ahndung der Ordnungswidrigkeiten ist dem Bundesamt für Justiz (BfJ) übertragen (§ 341x Abs. 3 HGB). Gegenstand der mit Geldbuße bedrohten Handlungen sind vorsätzliche Verstöße gegen die inhaltlichen Vorgaben für Zahlungsberichte etwa durch Auslassungen oder unrichtige Angaben.1 § 341x Abs. 1 Nr. 1 HGB betrifft Angaben im Zahlungsbericht von Kapitalgesellschaften nach § 341t HGB, während § 341 Abs. 1 Nr. 2 HGB den Konzernzahlungsbericht erfasst. Adressaten der Bußgeldvorschriften sind Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe und Aufsichtsratsmiglieder. Hinsichtlich der Täterschaft von Aufsichtsräten wird kritisiert, dass diese keine Pflicht zur Prüfung und Feststellung des Zahlungsberichts haben, daher sei die Parallele zu § 334 HGB fraglich.2 Dieser Hinweis ist berechtigt, jedoch dürfte sich die Ausweitung des Ordnungswidrigkeittatbestandes praktisch in Grenzen halten. § 341x HGB normiert kein Unterlassungsdelikt, so dass – abgesehen von Garantenpflichtigen – den Tatbestand der Ordnungswidrigkeit nur erfüllen kann, wer aktiv an der Erstellung des Berichts mitwirkt. Die Bußgeldvorschrift normiert Blanketttatbestände, welche die Zuwiderhandlung gegen 3 bestimmte Vorgaben der §§ 341t ff. HGB bei der Erstellung der genannten Berichte unter Sankti-

1 BT-Drucks. 18/4050, 87. 2 BeckOK-HGB/Kreipl/Müller (1.9.2021) § 341x Rn. 7. 693 https://doi.org/10.1515/9783110564686-078

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onsdrohung stellen.3 Es handelt sich um abstrakte Gefährdungsdelikte. Diese sind mit Geldbuße bis zu 50.000 Euro bedroht. Es gelten die allgemeinen Regeln des Ordnungswidrigkeitenrechts. Nur die vorsätzliche Begehung ist ahndbar (§ 10 OWiG); Eventualvorsatz ist ausreichend (zum Irrtum bei Blanketttatbeständen).4 Die Beteiligung an solchen Taten richtet sich nach § 14 OWiG, so dass es nur eines Beteiligten an der Tat bedarf, der die Täterqualität als Mitglied eines vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats erfüllt.5 Vollendet ist die Tat mit der Erstellung des fehlerhaften Zahlungs- bzw. Konzernzahlungsberichts. Beendigung tritt mit der Kenntnisnahme durch Dritte ein. Der Versuch ist nicht mit Sanktion bedroht und kann daher nicht als Ordnungswidrigkeit geahndet werden (§ 13 Abs. 2 OWiG), In § 341s HGB ist festgelegt, dass Kapitalgesellschaften i.S.d. § 341q jährlich einen Bericht über wesentliche Zahlungen (Geld- und Sachleistungen) zu erstellen und offenzulegen (§ 341w HGB) haben. Dies betrifft große Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland, die in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben.6 In dem Zahlungsbericht sind nach § 341t Abs. 1 ff. HGB Zahlungen an staatliche Stellen im Zusammenhang mit diesen Tätigkeitsbereichen anzugeben.7 Dabei sind die Zahlungen vollständig anzugeben; es dürfen keine anderen Zahlungen einbezogen werden; es ist auch zu berichten, wenn in einem Berichtszeitraum keine Zahlungen geleistet wurden. Die Empfänger sind auch dann anzugeben, wenn diese für andere Stellen Zahlungen einziehen; ausgeschüttete Dividenden oder Gewinnanteile und Sachleistungen müssen angegeben werden. Berichtspflichten dürfen nicht durch wirtschaftlich sinnlose Stückelungen von Zahlungen unterlaufen werden. § 341u HGB regelt die Gliederung des Zahlungsberichts nach Staaten und deren Stellen (country-by-country reporting). § 341u Abs. 2 HGB bestimmt, welche Beträge im Einzelnen wie anzugeben sind, und § 341u Abs. 3 HGB gibt vor, wie Zahlungen für unterschiedliche Projekte dargestellt werden müssen. Verstöße gegen diese Vorgaben für inhaltliche Angaben oder die Gliederung sind von § 341x Abs. 1 Nr. 1 HGB als Ordnungswidrigkeiten erfasst. § 341v HGB regelt den Konzernzahlungsbericht. Nach Absatz 1 haben Kapitalgesellschaften i.S.v. § 341q, die Mutterunternehmen nach § 290 HGB sind, einen jährlichen Konzernzahlungsbericht zu erstellen, wenn nur eines ihrer Tochterunternehmen in der Mineralgewinnung oder im Holzeinschlag tätig ist. § 341x Abs. 1 Nr. 2 HGB nimmt zunächst Bezug auf § 341v Abs. 4 S. 1 HGB, der bestimmt, dass Unternehmen nicht in den Konzernzahlungsbericht einbezogen werden, die nicht in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern tätig sind. Des weiteren bezieht sich § 341 Abs. 1 Nr. 2 HGB auf § 341u Abs. 1 bis 3 HGB, der sich mit der Gliederung des Zahlungsberichts befasst und Verstöße hiergegen auch beim Konzernzahlungsbericht unter Sanktionsdrohung stellt. § 341x Abs. 4 HGB erklärt die Sanktionsvorschriften auch auf Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB für anwendbar. Die Verfolgungsverjährung beginnt mit der Beendigung der Handlung (Rn. 2); die Verjährungsfrist beträgt nach § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG drei Jahre. Sachlich zuständig für die Verfolgung der Ordnungswidrigkeit ist nach § 36 Abs. 1 S. 1 OwiG die Verwaltungsbehörde, die durch das Gesetz bestimmt ist. In § 341x Abs. 3 HGB legt das Gesetz insofern die sachliche Zuständigkeit des BfJ fest.

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MüKo-HGB/Klinger § 341x Rn. 3. BeckOK-HGB/Kreipl/Müller (1.9.2021) § 341x Rn. 9. Vgl. BeckOK-HGB/Kreipl/Müller (1.9.2021) § 341x Rn. 8. MüKo-HGB/Klinger § 341x Rn. 4. Hierzu BeckOK-HGB/Kreipl/Müller (1.9.2021) § 341x Rn. 6.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

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§ 341y Ordnungsgeldvorschriften 1 Gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 341q oder eines Mutterunternehmens im Sinne des § 341v, die § 341w hinsichtlich der Pflicht zur Offenlegung des Zahlungsberichts oder Konzernzahlungsberichts nicht befolgen, hat das Bundesamt für Justiz in entsprechender Anwendung der §§ 335 bis 335b ein Ordnungsgeldverfahren durchzuführen. 2Das Verfahren kann auch gegen die Kapitalgesellschaft gerichtet werden. (2) 1Das Bundesamt für Justiz kann eine Kapitalgesellschaft zur Erklärung auffordern, ob sie im Sinne des § 341q in der mineralgewinnenden Industrie tätig ist oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreibt, und eine angemessene Frist setzen. 2Die Aufforderung ist zu begründen. 3Gibt die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist keine Erklärung ab, wird für die Einleitung des Verfahrens nach Absatz 1 vermutet, dass die Gesellschaft in den Anwendungsbereich des § 341q fällt. 4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn das Bundesamt für Justiz Anlass für die Annahme hat, dass eine Kapitalgesellschaft ein Mutterunternehmen im Sinne des § 341v Absatz 1 ist. (3) Die vorstehenden Absätze gelten entsprechend für Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 341q Satz 2.

(1)

Schrifttum Eppinger/Münstermann Rohstoffgewinnende Industrie: Transparenz durch Zahlungsbericht?, Wpg 2015, 1120; Kreipl Zahlungsberichterstattung bei Tätigkeiten in mehreren Industriezweigen – Fallstudie zur Prüfung auf Bericht Erstattungspflicht zu den Angabenpflichten sowie zu Fallstricken der Offenlegung, KoR 2016, 300.

§ 341y wurde ebenso wie § 341x HGB mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom 1 17.7.2015 (BGBl. I S. 1245) eingeführt. Die Vorschrift sieht als Sanktion für die unterlassene Offenlegung eines nach §§ 341s ff. HGB verpflichtenden Zahlungs- oder Konzernzahlungsberichts die Verhängung eines Ordnungsgeldes nach §§ 335 ff. HGB vor.1 Anwendbar sind die Vorgaben erstmals auf Zahlungsberichte oder Konzernzahlungsberichte für nach dem 23.7.2015 beginnende Geschäftsjahre (§ 75 Abs. 3 EGHGB).2 § 341y HGB regelt in Absatz 1 den Anwendungsbereich des Ordnungsgeldes, dessen Andro- 2 hung zur Erzwingung der Berichtspflicht dient. Das Ordnungsgeld kann gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer großen Kapitalgesellschaft, die in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern tätig ist (§ 341q HGB), angeordnet werden, wenn sie ihre Pflicht zur Offenlegung des Zahlungsberichts nach § 341w HGB nicht erfüllt. Gleiches gilt für Mutterunternehmen, die den Konzernzahlungsbericht nicht offenlegen. § 341y Abs. 3 HGB weitet den Anwendungsbereich von Absatz 1 und 2 auf Personenhandelsgesellschaften nach § 264a Abs. 1 HGB aus. Neben den Mitgliedern der vertretungsberechtigen Organe können zudem die Kapitalgesellschaften selbst mit einem Ordnungsgeld belegt werden.3 § 341y Abs. 2 HGB normiert die Befugnis des Bundesamtes für Justiz (BfJ), eine Kapitalgesell- 3 schaft unter Setzen einer angemessenen Frist zur Abgabe einer Erklärung darüber aufzufordern, ob sie i.S.d. § 341q in einem der relevanten Industriezweige tätig ist (Auskunftsrecht).4 Diese Aufforderung ist nach § 341y Abs. 2 S. 2 HGB mit einer Begründung zu versehen. In dieser Begründung sollen nähere Angaben dazu gemacht werden, ob und ggf. welche Anhaltspunkte für eine Tätigkeit der aufgeforderten Gesellschaft in diesen Branchen bestehen und ob die Informationen 1 2 3 4

Vgl. BT-Drucks. 18/4050, 87. MüKo-HGB/Klinger § 341y Rn. 1. MüKo-HGB/Klinger § 341y Rn. 3 f. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Trepte HGB § 341y Rn. 2; BeckOK-HGB/Kreipl/Müller (1.9.2021) § 341y Rn. 7. 695 https://doi.org/10.1515/9783110564686-079

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auf eine Tätigkeit im Inland oder in einem anderen Staat hindeuten.5 Gibt die Kapitalgesellschaft auf diese Aufforderung hin nicht fristgerecht eine Erklärung ab, so wird nach § 341y Abs. 2 S. 3 HGB für die Einleitung des Ordnungsgeldverfahrens unwiderlegbar vermutet, dass die Gesellschaft in den Anwendungsbereich des § 341q HGB fällt. Das BfJ hat in einem solchen Fall ein Verfahren nach § 341y Abs. 1 HGB einzuleiten. Im Einspruchverfahren nach § 335 Abs. 3 HGB kann die Kapitalgesellschaft jedoch noch wirksam vorbringen, dass sie nicht in der mineralgewinnenden Industrie oder im Holzeinschlag in Primärwäldern tätig ist.6 Das ergibt sich aus der Formulierung des § 341y Abs. 2 S. 3 HGB selbst, der nicht formuliert, dass die Vermutung für das Ordnungsgeldverfahren, sondern (nur) für dessen „Einleitung“ gelte. Im Einspruchsverfahren kann die Vermutung also widerlegt werden. Ohne ordnungsgemäße Einlegung des Einspruchs gegen die Androhung des Ordnungsgeldes ist die Gesellschaft jedoch im Beschwerdeverfahren präkludiert. Das Gericht der Beschwerde, ggf. der Rechtsbeschwerde, hat dann von einer Berichtspflicht nach §§ 341q ff. HGB auszugehen. Die Pflichten, deren Erfüllung in § 341y Abs. 1 HGB mit einem Ordnungsgeld bewehrt sind, ergeben sich aus § 341w Abs. 1 HGB.7 Diese Vorschrift setzt Art. 45 Richtlinie (EU) 2013/348 um und verpflichtet die gesetzlichen Vertreter der verpflichteten Kapitalgesellschaften, die Zahlungsberichte spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag elektronisch in deutscher Sprache beim Betreiber ders Bundesanzeigers einzureichen und unverzüglich nach Einreichung im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen.9 Im Falle einer Kapitalgesellschaft nach § 264d HGB besträgt die Frist sechs Monate nach dem Abschlussstichtag. Die Pflichten gelten nach § 341w Abs. 2 HGB auch für die gesetzlichen Vertreter von Mutterunternehmen, die einen solchen Bericht zu erstellen haben (§ 341v HGB). Der Betreiber des Bundesanzeigers hat nach §§ 341w Abs. 3 i.V.m. 329 Abs. 1 HGB zu prüfen, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und „vollzählig“ – gemeint ist wohl vollständig – eingereicht worden sind. Soweit dies nicht der Fall ist, ist nach § 329 Abs. 4 HGB die zuständige Verwaltungsbehörde, also das Bundesamt der Justiz, zu unterrichten. Das Bundesamt hat sodann – je nach Mängeln – entweder ein Ordnungsgeld- oder ein Ordnungswidrigkeitenverfahren einzuleiten. In der Literatur ist die Frage aufgeworfen worden, wie es sich auf die Offenbarungspflicht auswirkt, wenn die Veröffentlichung von Zahlungen im Empfängerstaat verboten ist, wie dies von Angola, Kamerun, China und Katar berichtet wird.10 In diesen Fällen gerate das betroffene Unternehmen in einen unauflösbaren Normenkonflikt, weil § 341s Abs. 2 und 3 HGB keine Befreiungstatbestände für solche Situationen vorsieht. Hier bleibe dem Unternehmen, so Klinger, nur die Möglichkeit, sich im Bußgeld- oder Ordnungsgeldverfahren auf eine Rechtfertigung wegen Pflichtenkollision zu berufen.11 Eine solche Rechtfertigung dürfte allerdings bereits dem Grunde nach ausscheiden, weil sie die Kollision zweier für das Unternehmen nach innerstaatlichem Recht gleichermaßen geltender Pflichten erfordern würde. Im Zweifel kann sich der Unternehmer allenfalls auf die Unzumutbarkeit normgemäßen Verhaltens berufen. Dabei wäre zu berücksichtigen, welche Folgen das Unternehmen bei einer Verletzung der ausländischen Normen zu erwarten hat. Es kommt also auf die tatsächliche Konfliktlage im Einzelfall an. Einem Unternehmen, das in

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Vgl. BT-Drucks. 18/4050, 88. MüKo-HGB/Klinger § 341y Rn. 2. MüKo-HGB/Klinger § 341y Rn. 5. Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/ EWG und 83/349/EWG des RatesAbl. EU vom 29.6.2013, L 182/19. 9 Zum Hintergrund auch BeckOK-HGB/Kreipl/Müller (1.9.2021) § 341y Rn. 2. 10 Eppinger/Münstermann Wpg 2015, 1120 (1128). 11 MüKo-HGB/Klinger § 341y Rn. 6. Dannecker/Bülte

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen best. Geschäftszweige

§ 341y

dem Bewusstsein einer solchen Zwangslage Geschäfte in einem solchen Staat tätigt, ist die Hinnahme der Sanktionen des ausländischen Staates wohl zumutbar. Die Regelungen des Ordnungsgeld-, des Einspruchs-, des Beschwerde- sowie des Rechtsbe- 8 schwerdeverfahrens richten sich gem. § 341y Abs. 1 S. 1 HGB nach den §§ 335 bis 335b HGB.

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FÜNFTER ABSCHNITT Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat § 342 Privates Rechnungslegungsgremium 1 Das Bundesministerium der Justiz kann eine privatrechtlich organisierte Einrichtung durch Vertrag anerkennen und ihr folgende Aufgaben übertragen: 1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, 2. Beratung des Bundesjustizministeriums bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und 3. Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien. 4. Erarbeitung von Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinn des § 315e Abs. 1. 2 Es darf jedoch nur eine solche Einrichtung anerkannt werden, die aufgrund ihrer Satzung gewährleistet, daß die Empfehlungen unabhängig und ausschließlich von Rechnungslegern in einem Verfahren entwickelt und beschlossen werden, das die fachlich interessierte Öffentlichkeit einbezieht. 3Soweit Unternehmen oder Organisationen von Rechnungslegern Mitglied einer solchen Einrichtung sind, dürfen die Mitgliedschaftsrechte nur von Rechnungslegern ausgeübt werden. (2) Die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung wird vermutet, soweit vom Bundesministerium der Justiz bekanntgemachte Empfehlungen einer nach Absatz 1 Satz 1 anerkannten Einrichtung beachtet worden sind.

(1)

Schrifttum zu §§ 342, 342a Monographien: Achleitner Die Normierung der Rechnungslegung (1995); Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft – Möglichkeiten differenzierter Steuerung des Kapitalmarktes (2003); Berberich Ein Framework für das DRSC (2002); Breidenbach Normensetzung für die Rechnungslegung (1997); Buchholz Ein neues DRSC? (2004); Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung (2003); Kramer True and fair view in der Konzernrechnungslegung (1999); Hohl Private Standardsetzung im Gesellschafts- und Bilanzrecht (2007); Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte (1998); Paal Rechnungslegung und das DRSC (2001); Schmidt Das Konzept einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung (2000); Wüstemann Generally Accepted Accounting Principles (1999). Aufsätze: Achleitner Private Standardsetzung: Einleitender Diskussionsbeitrag, Kleindiek/Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) S. 127; Adelt Internationale Rechnungslegung: Besteht die Notwendigkeit eines neuen Rechnungslegungsstandards? Festschrift Weber (1999) 417; Arbeitskreis Normierung der Rechnungslegung der Wissenschaftlichen Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. Stellungnahme Nr. 3: Zum Entwurf der Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung des DRSC, BB 2002, 2595, 2596; Baetge/ Krumnow/Noelle Das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC), DB 2001, 769; Ballwieser Chancen und Gefahren einer Übernahme amerikanischer Rechnungslegung, Festschrift Beisse (1997) 25; ders. HGB-Konzernabschlußbefreiung und privates Rechnungslegungsgremium, Festschrift Weber (1999) 433; Bardenz Durchbruch für das International Accounting Standards Committee? WM 1996, 1657; Beisse Normqualität und Normstruktur von Bilanzvorschriften und Standards, BB 1999, 2180; Berger Pre-Clearance leistet einen Beitrag zur Stärkung des Vertrauens in einen funktionierenden Kapitalmarkt, DB 2008, 1843; Biener Die Standardisierung als neue Möglichkeit zur Fortentwicklung der Rechnungslegung, Festschrift Weber (1999) 451; ders. Stand und künftige Entwicklung der Harmonisierung der Vorschriften über die Rechnungslegung und deren Prüfung in der Europäischen Union, Festschrift Kropff (1997) 393; ders. Das DRSC: Auftrag und Perspektiven, Kleindiek/Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) 55; Böcking Internationalisierung der Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf die Grundprinzipien des deutschen Rechts, Der Konzern (DK) 2004, 177; Böcking/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten bei den neuen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften des KonTraG und des KapAEG, DB 1998, 1873; Bormann Internationale Harmonisierung der Rechnungslegung, RIW 1996, 35; Breidenbach Aufgaben und Organisation des Deutschen Rech-

Schwab https://doi.org/10.1515/9783110564686-080

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Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

§ 342

nungslegungs Standards Committee (DRSC), StuB 1999, 641; Buck Internationalisierung von Recht – Wandel in der deutschen Rechnungslegung, JZ 2004, 883; Budde Konzernrechnungslegung nach IAS und US-GAAP und ihre Rückwirkungen auf den handelsrechtlichen Einzelabschluß, Festschrift Beisse (1997) 105; Budde/Steuber Globaler Kapitalmarkt und unternehmerische Rechenschaftslegung, Festschrift Peltzer (2001) 39; dies. Normsetzungsbefugnis eines deutschen Standard Setting Body, DStR 1998, 1181; dies. Rückwirkung des Konzernabschlusses auf den Einzelabschluß, BB 2000, 971; dies. Verfassungsrechtliche Voraussetzungen zur Transformation internationaler Rechnungslegungsgrundsätze, DStR 1998, 504; Busse von Colbe Ausbau der Konzernrechnungslegung im Lichte internationaler Entwicklungen, ZGR 2000, 651; ders. Internationalisierung der Konzernrechnungslegung börsennotierter Mutterunternehmen durch das KapAEG und das KonTraG, Festschrift Weber (1999) 463; ders. Zur Anpassung der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften an internationale Normen, BFuP 1995, 373; Dawo/Strickmann Quo vadis deutsches Bilanzrecht – eine Veranstaltungsnachlese, StuB 1999, 372; Deleker Ökonomische Überlegungen zur möglichen Übernahme US-amerikanischer Rechnungslegungsgrundsätze, DB 1998, 2047; Drescher Gründung eines privaten Rechnungslegungsgremiums in Deutschland – „public versus private standard setting“? StuW 1998, 240; Ebke Der Deutsche Standardisierungsrat und das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee: Aussichten für eine professionelle Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen, ZIP 1999, 1193; Engel-Ciric Vergleichende Betrachtung des Jahresabschlusses nach HGB und USGAAP, RIW 1998, 775; Erdbrügger Die Auswirkung des Einklangserfordernisses auf die praktische Umsetzbarkeit des § 292a HGB, DStR 2001, 99; Ernst EU-Verordnungsentwurf zur Anwendung von IAS: Europäisches Bilanzrecht vor weitreichenden Änderungen, BB 2001, 823; ders. KonTraG und KapAEG sowie aktuelle Entwicklungen zur Rechnungslegung und Prüfung in der EU, WPg 1998, 1025; ders. Zum Stand der Reformüberlegungen im Bilanzrecht: Noch ist nichts entschieden, Kleindiek/Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) 41; Fülbier/Gassen Entwicklung der deutschen Rechnungslegung für das Jahr 2004, KoR 2001, 180; Gebhardt Konsistente Bilanzierung von Aktienoptionen und Stock Appreciation Rights – eine konzeptionelle Auseinandersetzung mit E-DRS 11 und IFRS ED 2, BB 2003, 675; Gebhardt/Heilmann DRS 4 in der Bilanzierungspraxis – ein Beispiel für die Mißachtung Deutscher Rechnungslegungsstandards, Der Konzern (DK) 2004, 109 ff; Gräbsch Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluß nach DRS 10, StuB 2002, 743; Großfeld Bilanzziele und kulturelles Umfeld, WPg 1994, 795; ders. Internationalisierung und internationale Rechnungslegung als Führungsaufgabe, AG 1999, 155; ders. Wirtschaftsprüfer und Globalisierung: Zur Zukunft des Bilanzrechts, WPg 2001, 129; Grund Internationale Entwicklung und Bilanzrecht – Reform oder Resignation? DB 1996, 1293; Haaker Problembereiche bei der Goodwill-Bilanzierung im E-DRS 30, BB 2015, 1387; Haller Die Rolle des International Accounting Standards Committee bei der weltweiten Harmonisierung der externen Rechnungslegung, DB 1993, 1297; Haller/Eierle Ideenfindung und -verarbeitung zur Entwicklung von Rechnungslegungstandards beim „Financial Accounting Standards Board“, DB 1998 733; Havermann Konzernrechnungslegung – quo vadis? WPg 2000, 121; ders. Private Regelsetzung aus der Sicht des Handelsbilanzrechts, ZGR 2000, 693; Hayn/Zündorf Eine kritische Analyse der Anforderungen an das DRSC im internationalen Vergleich, Festschrift Weber (1999) 481; Heintzen EUVerordnungsentwurf zur Anwendung von IAS: Kein Verstoß gegen Unionsverfassungsrecht, BB 2001, 825; ders. Verfassungsrechtliche Anforderungen an das Rechnungslegungsrecht für börsennotierte Unternehmen, KoR 2001, 150; Hellermann Private Standardsetzung im Bilanzrecht – öffentlich-rechtlich gesehen, NZG 2000, 1097; Hennrichs Ausbau der Konzernrechnungslegung im Lichte internationaler Entwicklungen, ZGR 2000, 627; Hommelhoff Europäisches Bilanzrecht im Aufbruch, RabelsZ 62 (1998) 382; ders. Konzeptionelle Grundfragen einer Bilanzrechtsreform, Kleindiek/Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) 141; Hommelhoff/Schwab Gesellschaftliche Selbststeuerung im Bilanzrecht – Standard Setting Bodies und staatliche Regulierungsverantwortung nach deutschem Recht, BFuP 1998, 38; dies. Staatsersetzende Privatgremien im Unternehmensrecht, Festschrift Kruse (2001) 693; Hütten/Brakensiek „Deutsche“ US-GAAP ohne eine SEC – Auto ohne Bremsen? BB 2000, 870; Kahle Europarechtliche Einflüsse auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz, StuW 2001, 126; Kirchhof Gesetzgebung und private Regelsetzung als Geltungsgrund für Rechnungslegungspflichten? ZGR 2000, 68; Kleber Amerikanische Rechnungslegungsgrundsätze: Vorbild für Europa? BFuP 1993, 380; Kleekämper Aktuelle Entwicklungen beim IASC, BFuP 1995, 414; Kleindiek Gestaltungsaufgaben der Bilanzrechtsreform, ders./Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) 1; Köhler/Marten/Schlereth Reformansätze zum HGB, DB 2006, 2301 ff; Köndgen Privatisierung des Rechts, AcP 206 (2006) 477; Kübler Fragen und Wünsche des Gesellschafts- und Kapitalmarktrechts an das Recht der Rechnungslegung, ZGR 2000, 550; Küffner/Hock Internationalisierung der Rechnungslegung aus der Sicht mittelständischer Unternehmen, BFuP 1998, 57; Küting Die Rechnungslegung in Deutschland an der Schwelle zu einem neuen Jahrtausend, DStR 2000, 38; Küting/Brakensiek IASC, FASB und DRSC – Ein Kurzporträt dreier Standardsetter, BB 1999, 678; Küting/Hayn Der internationale Konzernabschluß als Eintrittskarte zum weltweiten Kapitalmarkt, BB 1995, 662; Küting/Hütten Warum denn aus Fehlern anderer lernen – Das DRSC und sein erster Standardentwurf, StuB 1999, 487; Küting/Wassong Bestandsaufnahme und Entwicklungstendenzen der Bilanzierungslandschaft in Deutschland, DStR 2013, 984; Lanfermann/Hommelhoff/Gundel Wandel des Rechnungslegerbegriffs im Kontext der aktuellen Diskussion zur Nachhaltigkeitsberichterstattung, BB 2021, 1195; Langenbucher/Blaum Ist ein deutsches Rechnungslegungsgremium notwendig? BB 1995, 2325; Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/

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§ 342

3. Buch. Handelsbücher

Zündorf Relevanz von Rechnungslegungsempfehlungen des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) unter besonderer Berücksichtigung des Deutschen Rechnungslegungsstandards Nr. (DRS) 20 (Konzernlagebericht), ZGR 2015, 887; Lorson/Müller Auswirkung von DRS 21 auf das Controlling, DB 2014, 965; Löw Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, ZBB 2001, 19; Luttermann International Accounting Standards in der Europäischen Union, ZIP 2000, 1318; Meyering/Gröne Die GoB als verkanntes Problem bei einer Aufgabe der Maßgeblichkeit, StuW 2018, 28; Möllers/Fekonja Private Rechtsetzung im Schatten des Gesetzes, ZGR 2012, 777; Moxter Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee: Aufgaben und Bedeutung, DB 1998, 1425; ders. Die Zukunft der Rechnungslegung? DB 2001, 605; Müller/Reinke/Saile Zum Einfluss der IFRS auf die HGB-Rechnungslegung, ZCG 2020, 79; Needham Weiterentwicklung der Corporate Governance durch das ARUG II, ZCG 2020, 22; Niehus Die Zukunft der Standards des DRSC, DB 2001, 53; ders. Perspektiven der deutschen Rechnungslegung, Kleindiek/Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) 14; Nietsch Von der nichtfinanziellen Berichterstattung zur Nachhaltigkeitsberichterstattung – Eine Momentaufnahme zum Vorschlag der Corporate Sustainability Reporting Directive, ZIP 2022, 448; Oser/Kaufmann Arbeitnehmerdiensterfindungsvergütung – kein entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Werts, DB 2017, 497; Pellens/Bonse/Gassen Perspektiven der deutschen Konzernrechnungslegung, DB 1998, 785; Pellens/Crasselt/Kemper Evaluation der Arbeit des DRSC, DB 2009, 241; Pellens/Fülbier Differenzierung der Rechnungslegungsregulierung nach Börsenzulassung, ZGR 2000, 572; Pellens/Fülbier/Ackermann International Accounting Standards Committee: Deutscher Einfluß auf Arbeit und Regelungen, DB 1996, 285; Pellens/Gassen Die Bereitstellung von Rechnungslegungssystemen – Eine Aufgabe des Staates oder des Marktes, Festschrift Coenenberg (1998) 633; dies. EU-Verordnungsentwurf zur IAS-Konzernrechnungslegung, KoR 2001, 137; Präve/Schreier Die Rolle des Versicherungsrechts als Spiegel des Zeitenwandels, VersR 2018, 1349; Pfitzer/ Oser/Wader Offene Frage und Systemwidrigkeiten des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG), DB 2004, 2593; Prinz Reform der deutschen Rechnungslegung – Gedanken und Anregungen an den Gesetzgeber zur Umsetzung der Mitgliedsstaatenwahlrechte der IAS/IFRS-Verordnung aus Praktikersicht, DStR 2003, 1359; Probst Mehr angloamerikanische Rechnungslegung in der EG durch geänderte Verfahren? BFuP 1992, 426; Scheffler Der Deutsche Standardisierungsrat – Struktur, Aufgaben und Kompetenzen, BFuP 1999, 404; ders. Internationale Rechnungslegung und deutsches Bilanzrecht, DStR 1999, 1285; Schiffers Lagebericht – Neue und geänderte Anforderungen durch den DRS 20, GmbH-StB 2014, 14; Schildbach Öffnung der Jahresabschlüsse für IAS und US-GAAP – ein Fortschritt? StuB 1999, 421; ders. Das private Rechnungslegungsgremium gemäß § 342 HGB und die Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland, DB 1999, 645; ders. Reichweite, Eigenschaften und Legitimation der US-GAAP: Vor überzogenen Erwartungen wird gewarnt! StuB 2000, 192; Schmidbauer Die Erfassung von Erlösen nach E-DRS 17 – ein Fortschritt für die deutsche Rechnungslegung? DStR 2002, 2051; Schöler Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Regulierung der Energiewirtschaft durch eine privatrechtliche Stelle – Eine privatrechtliche Regulierungsstelle nach dem Vorbild des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (§ 342 HGB), ZNER 2003, 201; Schön Entwicklung und Perspektiven des Handelsbilanzrechts: vom ADHGB zum IASC, ZHR 161 (1997) 133; ders. Gesellschafter-, Gläubiger- und Anlegerschutz im Europäischen Bilanzrecht, ZGR 2000, 706; ders. Pre-Clearance – noch mehr Unklarheit im Bilanzrecht? DB 2008, 1027; Schruff Die internationale Vereinheitlichung der Rechnungslegung nach den Vorschlägen des IASC – Gefahr oder Chance für die deutsche Bilanzierung? BFuP 1993, 400; Schuppert/Bumke Verfassungsrechtliche Grenzen privater Standardsetzung – Vorüberlegungen zu einer Theorie der Wahl rechtlicher Regelungsformen (Regulatory Choice); Kleindiek/Oehler (Hrsg.), Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts (2000) 71; Schwab Der Standardisierungsvertrag für das DRSC – Eine kritische Würdigung, BB 1999, 731, 783; ders. Der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 7 im Widerspruch zum geltenden deutschen Bilanzrecht, DB 2001, 880–882; ders. Kooperative staatliche Entscheidungen und das Demokratieprinzip, in: Bröchler/Schützeichel (Hrsg.), Politikberatung (2008) 217; Siegler Erfassung von Erlösen (E-DRS 17), DB 2002, 1513; Spanheimer Spezifische Problemfelder des gesetzlichen Standardisierungsauftrages an den DSR gemäß § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB, WPg 2000, 997; Strobl IASC-Rechnungslegung und Gläubigerschutzbestimmungen nach deutschem Recht, Festschrift Clemm (1996) 389; van Hulle Die Reform des europäischen Bilanzrechts: Stand, Ziele und Perspektive, ZGR 2000, 537; Willeke Zum Entwurf eines Standards „Änderung der Bilanzierung und Grundsatz der Stetigkeit“ (E-DRS 15) – eine kritische Bestandsaufnahme, StuB 2002, 601; Zeitler „Konservative Bilanzierung“ versus IAS – ein verlorener Kampf? Festschrift Beisse (1997) 599; Wulf/Lange/Niemöller E-DRS 32 – Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen im Konzernabschluss im Lichte von IAS 38, BB 2015, 1835; Zitzelsberger Überlegungen zur Einrichtung eines Rechnungslegungsgremiums in Deutschland, WPg 1998, 246.

Übersicht I. 1.

Normzweck 1 Internationalisierung der Rechnungslegung 2 a) Bilanzrecht und Kapitalmarkt

Schwab

b) c)

Internationaler Standardsetter Europäischer Standardsetter

6 8

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Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

d)

2.

II. 1. 2.

III. 1. 2. 3. 4.

IV. 1. 2. 3.

Deutsche Vertretung in internationalen Gre11 mien Staatsersetzende Privatgremien und das Grundge12 setz 13 a) Das Demokratieprinzip b) Insbesondere die Standardsetzung im Bi15 lanzrecht 17 c) Steuerungsdiskussion Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee als private Einrichtung (Abs. 1 S. 1) 22 Standardisierungsvertrag Satzung des DRSC 23 a) Mitgliedschaft im DRSC e.V 26 b) Organe 33 c) Finanzierung Aufgaben des DRSC (Abs. 1 S. 1) Empfehlungen zur Anwendung der Konzern-GoB 35 (Nr. 1) 40 Beratung des BMJ (Nr. 2) Vertretung Deutschlands in internationalen Gre41 mien (Nr. 3) Interpretation internationaler Rechnungslegungs45 standards (Nr. 4) Anerkennungsvoraussetzungen (Abs. 1 46 S. 2) 47 Anwendungsbereich 49 Der Begriff des Rechnungslegers 50 Unabhängigkeit 51 a) Persönliche Unabhängigkeit b) Institutionelle Interessenbindungen c) Ausgewogene Interessenvertretung

4.

5. 6.

61 d) Gesetzlicher Steuerungsauftrag Verfahrensöffentlichkeit 65 a) Grundsätzliches b) Einleitung des Standardsetzungsverfah66 rens c) Einwendungsmöglichkeit Interessier69 ter d) Verfahren nach Änderung eines Standard70 entwurfs 73 e) Beschlussfassung f) Begründungs- und Dokumentations74 pflicht g) Das Verhältnis nationaler zur internationalen 76 Standardsetzung 78 Finanzierung 81 Gesetzlicher Steuerungsauftrag

V.

Unternehmen und Verbände als Mitglieder des 82 DRSC (Abs. 1 S. 3)

VI. 1. 2. 3.

Vermutung der GoB-Konformität (Abs. 2) 84 Das Anliegen des Gesetzgebers 85 Kein Rechtszwang Der Begriff „Vermutung“ 86 a) Tatsachen- oder Rechtsvermutung? b) Rechtsetzungs-Ermächtigung oder gesetzliche 87 Verweisung? c) Normkonkretisierende Verwaltungsvorschrif88 ten als Referenzmodell? d) Ergebnis: Kein Rechtsgeltungsanspruch der 91 Standards Notwendigkeit materiell-inhaltlicher Ergebnissteu93 erung 97 Prüfungspflicht vor Bekanntmachung

4. 53 54

§ 342

5.

I. Normzweck Indem der Gesetzgeber das BMJ ermächtigt, ein privates Rechnungslegungsgremium anzuerkennen, 1 reagiert er einerseits auf die internationale Entwicklung im Bilanzrecht (1.); andererseits trägt er den Rahmenbedingungen moderner Rechtsetzung Rechnung (2.).

1. Internationalisierung der Rechnungslegung a) Bilanzrecht und Kapitalmarkt. Die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 2 eines Unternehmens durch ein Rechenwerk fungiert weltweit als ein wichtiges Informationsinstrument, um Investitions- und Desinvestitionsentscheidungen auf den Kapitalmärkten zu unterstützen.1 Kapitalmärkte sind aber seit langem keine rein nationale Angelegenheit mehr:2 Im Zuge 1 Budde/Steuber BB 2000, 971, 975; Deleker DB 1998, 2047; Engel-Ciric RIW 1998, 775; Haller DB 1993, 1297; Pellens/ Gassen FS Coenenberg 663, 666. 2 Vgl. Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte S. 359 mit Beispielen länderübergreifender Kapitalakquisition bereits aus früheren Jahrhunderten. 701

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§ 342

3. Buch. Handelsbücher

der Globalisierung der Wirtschaft streben Unternehmen nicht nur die Ausdehnung ihrer geschäftlichen Aktivitäten, sondern in gleicher Weise die Akquisition von Eigenkapital jenseits der eigenen Landesgrenzen an:3 Dort, wo ein Unternehmen mit seinen Produkten auftritt, will es zugleich als Kapitalnachfrager erscheinen. Ziel dieser Bemühungen ist namentlich die US-amerikanische Börse.4 Werden Aktien dort notiert, steigt zugleich ihr „Tauschwert“ für die Unternehmensübernahmen, Verschmelzungen und anderes mehr. Dort werden die Anforderungen an die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von der nationalen Börsenaufsichtsbehörde festgelegt, der Securities and Exchange Commission (SEC). Mit der Ausarbeitung entsprechender Rechnungslegungs-Standards hat die SEC das Financial Accounting Standards Board (FASB) betraut, dessen Standards als sog. Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) firmieren. Hierbei handelt es sich um ein privates, mehrheitlich von Wirtschaftsprüfern besetztes Gremium.5 Auch in anderen Ländern ist die Standardsetzung durch private Gremien verbreitet.6 In dieser grenzüberschreitenden Kapitalnachfrage wurzelt das Interesse global tätiger Unter3 nehmen, sich auf allen Kapitalmärkten der Welt mit einem einheitlichen Rechenwerk präsentieren zu können. Dies Interesse besteht zum einen aus Kostengründen: Die Aufstellung mehrerer Rechenwerke erhöht den Aufwand für Wirtschaftsprüfer-Honorare. Zum anderen wird die Vereinheitlichung angezielt, um einer Verunsicherung der Anleger entgegenzuwirken: Diese müssen das Vertrauen in die Rechnungslegung verlieren, wenn ein Unternehmen, wie dies im Konzernabschluss der Daimler Benz AG für das Jahr 1993 der Fall war, nach deutschem Recht einen Konzerngewinn von über 600 Mio., nach amerikanischem Recht einen Konzernverlust von 1,8 Mrd. DM verbucht.7 4 Gerade das Beispiel Daimler Benz zeigt, dass die höchst unterschiedlich ausgeformten nationalen Bilanzrechte eine solche weltweit einheitliche Präsentation derzeit nicht erlauben. Die Regeln, welche ein Unternehmen für die zahlenmäßige Abbildung seiner Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einzuhalten hat, sind vielmehr durch das jeweilige kulturelle und makroökonomische Umfeld8 sowie namentlich durch die Art und Weise geprägt, welchen Zielen das jeweilige nationale Bilanzrecht Beachtung schenkt oder gar den Vorrang einräumt: Es mag allein der Aspekt der Anlegerinformation in den Blick genommen werden, wie dies bei den Standards des FASB der Fall ist;9 es mag aber daneben auch der Aspekt der Kapitalerhaltung eine Rolle spielen,10 ein Gesichtspunkt, welcher namentlich im Recht des deutschen Einzelabschlusses eine dominierende Bedeutung erlangt hat. 5 Dem deutschen Konzernabschluss dagegen kommt im Ausgangspunkt ebenfalls ausschließlich Informationsfunktion zu, nicht aber die Funktion, Gewinnausschüttungen im Interesse der Kapitalerhaltung zu begrenzen;11 doch verweist das Recht des Konzernabschlusses in § 298 Abs. 1 HGB auf die für den Einzelabschluss geltenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften. § 298 Abs. 1 HGB folgt dabei einer Vorgabe der EU-Konzernbilanzrichtlinie (Siebte Richtlinie), welche ebenfalls ei3 Biener Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 55, 57; Bormann RIW 1996, 35, 40; Grund DB 1996, 1293; Havermann WPg 2000, 121.

4 Grund DB 1996, 1293; Küting/Hayn BB 1995, 662, 664; Schildbach StuB 2000, 192. 5 Vgl. Küting/Brakensiek BB 1999, 678, 680: 7 Mitglieder, davon 4 Wirtschaftsprüfer und 3 weitere Mitglieder mit „fundierten Erfahrungen in der Bilanzrechtspraxis“. 6 Vgl. Achleitner Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 127 f; Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2330 ff. 7 Vgl. FAZ v. 12.12.1995, S. 23; vgl. zu vergleichbaren Erfahrungen in den Konzernabschlüssen der Hoechst AG in den Jahren 1995 und 1996 Deleker DB 1998, 2047. 8 Eingehend Großfeld WPg 1994, 775 ff; vgl. ferner Bormann RIW 1996, 35, 40 ff; kurz auch Kleekämper BFuP 1995, 414; Küting/Hayn BB 1995, 662, 663. 9 Statt vieler Buck JZ 2004, 883, 885. 10 Zu diesen beiden denkbaren Funktionen der Rechnungslegung Schön ZGR 2000, 706, 725 ff, 729 ff. 11 Siehe zu dieser im Vergleich zum Einzelabschluss begrenzten Funktion des Konzernabschlusses nur Budde FS Clemm 81, 103; Claussen FS Zimmerer 495, 503; Hartmann WPg 1998, 259, 265; Hommelhoff RabelsZ 62 (1998) 382, 390 mit Fn 41; Kramer True and fair view in der Konzernrechnungslegung 3 f, 33 ff; Kropff FS Claussen 659, 663; Küffner/ Hock BFuP 1998, 57, 70; Moxter DB 1998, 1425, 1426; Schruff BFuP 1993, 400, 411; Zitzelsberger WPg 1998, 246, 250. Schwab

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Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

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nen Pauschalverweis auf die Vorschriften der Jahresabschlussrichtlinie (Vierte Richtlinie) enthält.12 Der diametral entgegengesetzte ideelle Ansatz beider Bilanzphilosophien – der deutschen einerseits, der amerikanischen andererseits – präjudiziert zahlreiche Unterschiede im Detail.13 Die Aufstellung eines Konzernabschlusses, der einerseits dem HGB, andererseits den US-GAAP in allen Punkten gerecht wird, ist derzeit unmöglich.14

b) Internationaler Standardsetter. 1973 wurde das International Accounting Standards Com- 6 mittee (IASC) aus der Taufe gehoben, in dem die Vertreter einer Fülle nationaler Standardsetter sich um die Ausarbeitung weltweit anerkennungsfähiger Grundsätze für die Konzernrechnungslegung bemühen.15 Angestrebt wird namentlich eine Anerkennung der Standards durch die internationale Vereinigung der Börsenaufsichtsbehörden (IOSCO),16 um in letzter Konsequenz zu erreichen, dass Abschlüsse nach International Accounting Standards (IAS) für die Präsentation an allen Börsenplätzen der Welt nutzbar gemacht werden können. Die IOSCO hat denn auch tatsächlich bereits im Mai 2000 die IAS weltweit für Zwecke grenzüberschreitender Emissionen empfohlen.17 Zur Klärung von Auslegungszweifeln, die sich bei der Handhabung der IAS ergeben können, hat das IASC einen Ausschuss gebildet, der solche Zweifel klären soll. Es handelt sich um das International Financial Reporting Standards Interpretation Committee (IFRIC); seine Interpretationsvorschläge werden als International Financial Reporting Standards (IFRS) veröffentlicht.18 In Gestalt des IASC wird eine Plattform bereitgestellt, auf der die IAS als „Weltstandard“ 7 entstehen sollen und auf dem die nationalen Standardsetter deren Entwicklung inhaltlich zu beeinflussen suchen.19 Das IASC bemüht sich denn auch um nationalen Pluralismus: An der Standardsetzung wirken Vertreter aus 13 Ländern mit;20 das IASC nimmt sich zudem mittlerweile verstärkt der Bedürfnisse der Entwicklungsländer an.21 Gleichwohl ist eine Dominanz der angloamerikanischen Rechnungslegungsphilosophie nicht zu leugnen;22 diese resultiert gerade daraus, dass die Unterstützung der IAS durch die IOSCO angestrebt23 und diese ihrerseits stark durch die SEC beeinflusst wird.24 Jene Dominanz wird verstärkt durch Absprachen zwischen den vier 12 Näher Berberich Ein Framework für das DRSC S. 77 f; s. auch § 298, 16. 13 Zusammenfassend hierzu Küffner/Hock BFuP 1998, 57, 61, 71; siehe ferner Claussen FS Zimmerer 495, 504 f; Oser DStR 1996, 34, 37.

14 Budde FS Beisse 105, 109; Kropff FS Claussen 659, 671; Küffner/Hock BFuP 1998, 57, 71; Niehus FS Havermann 537, 544; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285; Schruff BFuP 1993, 400, 413 ff, 421; Zeitler FS Beisse 599, 600. 15 Näher zu Mitgliedern und Zielen des IASC Haller DB 1993, 1297; Küting/Brakensiek BB 1999, 678. 16 Böcking/Orth DB 1998, 1873, 1876; Ernst Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 41, 42; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285. 17 Ernst BB 2001, 823, 824. 18 Näher mit Nachweisen Schön DB 2008, 1027. 19 Zur Organisation und Arbeitsweise des IASC vgl. § 292a, Anh. Rn 2 ff; ferner Achleitner Die Normierung der Rechnungslegung 101 ff; Bardenz WM 1996, 1657, 1659 ff; Breidenbach Normensetzung für die Rechnungslegung 84 ff; Haller DB 1993, 1297, 1298 ff; Kleekämper BFuP 1995, 414, 417 ff; Küting/Brakensiek BB 1999, 678 ff. 20 Bolin WPg 1990, 482; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 286, 291. 21 Haller DB 1993, 1297, 1304. 22 Biener BFuP 1993, 345, 352; Eisolt BB 1995, 1127, 1131; Großfeld WPg 1994, 795, 801; Hommelhoff RabelsZ 62 (1998) 382, 390 mit Fn 39; Kleber BFuP 1993, 380, 383 f; Kramer True and fair view in der Konzernrechnungslegung 13 ff; Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte 449 f; Niehus FS Havermann 537, 542; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 287; Schruff BFuP 1993, 400, 405. Freilich gibt es, wie ein Vergleich zwischen der Sicht einer ordnungsgemäßen Rechnungslegung einerseits durch die Berufsverbände, andererseits durch die Rechtsprechung in den USA zeigt, nicht „die“ angloamerikanische Sichtweise (Wüstemann Generally Accepted Accounting Principles 83 ff, 89); doch dürfte in einem privaten internationalen Gremium hauptsächlich die Position der Berufsverbände ihren Niederschlag finden. 23 Haller DB 1993, 1297, 1303; Kleekämper BFuP 1995, 415, 424; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 291. 24 Biener BFuP 1993, 345, 352 f; Claussen FS Zimmerer 495, 498; Haller DB 1993, 1297, 1304; Hayn WPg 1994, 749, 755; Kleekämper BFuP 1995, 415, 424; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 286. 703

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führenden nationalen Standardsettern (nämlich denen aus USA, Kanada, Großbritannien und Australien) im Vorfeld der Beratungen im IASC, welche den Positionen des anglo-amerikanischen Rechtskreises eine erhöhte Durchschlagskraft verleihen.25

8 c) Europäischer Standardsetter. Die Europäische Kommission verstärkt seit dem Jahr 200026 ihre Bestrebungen, für börsennotierte Unternehmen einen Gleichklang zwischen den Vorschriften aus der Vierten und Siebten Richtlinie und den International Accounting Standards (IAS) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS) herzustellen,27 um auf diese Weise die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse von Unternehmen im Interesse transparenter Kapitalmärkte zu verbessern.28 Diese Bestrebungen manifestierten sich im Jahre 2002 im Erlass der sog. IAS-Verordnung.29 Bereits zuvor hatte es im Schrifttum Gestaltungsvorschläge für einen von privaten Fachleuten getragenen europäischen Standardsetter gegeben.30 Ebenso war der Ruf nach einem einheitlichen europäischen Standpunkt im Verfahren zum Erlass der IAS/IFRS laut geworden.31 Im Vorfeld des Erlasses der IAS-Verordnung hat die Europäische Kommission die Vermutung geäußert, dass die IAS/IFRS mit den EU-Richtlinien harmonieren.32 Eine Vermutung dieses Inhalts ist freilich nur gerechtfertigt, wenn es den Repräsentanten der EU im IASC gelingt, beim Erlass jedes einzelnen IAS/IFRS Positionen durchzusetzen, die im Einklang mit den EU-Bilanzrichtlinien stehen.33 9 Die IAS-Verordnung sieht im Einzelnen folgendes vor:34 Nach Art. 6 der Verordnung in Verbindung mit den dort in Bezug genommenen Regeln über die Rechtsetzung im sog. Komitologieverfahren35 legt die EU-Kommission ihre Vorschläge zur Annahme jedes einzelnen IAS einem Regelungsausschuss vor, der sich aus Vertretern der Mitgliedstaaten zusammensetzt. Kann sie mit ihrem Vorschlag vor diesem Ausschuss nicht durchdringen, so muss sie den EU-Rat anrufen, der den Vorschlag nur mit qualifizierter Mehrheit innerhalb dreier Monate ablehnen kann.36 Stimmt der Regelungsausschuss dem Kommissionsvorschlag zu oder kommt im EU-Rat keine qualifizierte Mehrheit für die Zurückweisung jenes Vorschlags zustande, so tritt der jeweilige IAS/IFRS als EU-Verordnung in Kraft, jedoch im Rang unterhalb derjenigen Verordnung, durch welche die Ermächtigung zur Rechtsetzung in diesem Verfahren erteilt wurde.37 Einen Standard, den sie für nicht mit den EU-Rechnungslegungsrichtlinien vereinbar hält, wird die Kommission von vornherein nicht zur Annahme vorschlagen, so dass auch eine entsprechende Verordnung nicht ergehen wird; die Konsequenz der Zurückweisung eines IAS/IFRS auf politischer Ebene besteht also schlicht in der Untätigkeit der Rechtsetzungsorgane. Geltendes Recht werden nur diejenigen IAS/ IFRS, welche als Verordnung im genannten Verfahren positiv in Kraft gesetzt werden. Es wird namentlich nicht „dynamisch“ auf künftige IAS/IFRS in ihrer jeweils geltenden Fassung verwiesen,

25 Vgl. Kleekämper BFuP 1995, 415, 424. 26 Strategiepapier der Europäischen Kommission, EU-Dokument KOM (2000) 359 vom 13.6.2000. 27 Kommission (Fn 9) Ziff. 21; dazu auch § 292a, 4 sowie Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 695 f; Kahle StuW 2001, 126, 132 f; Luttermann ZIP 2000, 1318 ff. 28 Zu dieser Zielsetzung vgl. Kommission (Fn 9) Ziff. 2. 29 Verordnung 1606/2002/EG vom 19.7.2002, ABl. EG Nr. L 243/1 vom 11.9.2002. 30 Hommelhoff Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 141, 152 f; Schön ZGR 2000, 706, 735 ff. 31 van Hulle ZGR 2000, 537, 547. 32 Kommission (Fn 9) Ziff. 21. 33 Skeptisch insoweit freilich Niehus DB 2001, 53, 56. Optimistischer in Bezug auf die Vereinbarkeit von IAS/IFRS mit deutschem Bilanzrecht Böcking DK 2004, 177, 181 f, 183. 34 VO EG Nr. 1606/2002, ABl. EU Nr. l 243 v. 19.7.2002, S. 1. 35 Beschluss 1999/468/EG des Rates vom 28.6.1999, ABl. EG Nr. L 184/23 vom 17.7.1999. 36 Instruktive Darstellung dieses Verfahrens bei Ernst BB 2001, 823, 824. 37 Vgl. Heintzen BB 2001, 825, 827. Schwab

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sondern jeder einzelne IAS/IFRS wird selbständiger Gegenstand des soeben beschriebenen Verfahrens38 sein. Die IAS-Verordnung enthält gemäß ihrem Art. 4 seit dem 1.1.2005 unmittelbar geltendes Recht 10 für alle börsennotierten Unternehmen: Diese sind verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach den europäisch „ratifizierten“ IAS/IFRS aufzustellen. Für die deutsche Rechnungslegung bedeutet dies, dass nationale Vorschriften der Konzernrechnungslegung für derartige Unternehmen durch die betreffenden internationalen Standards verdrängt werden. Konsequent hat der deutsche Gesetzgeber in § 315a klargestellt, dass auf jene Unternehmen §§ 290 ff. nur mit den dort genannten Einschränkungen anzuwenden sind.

d) Deutsche Vertretung in internationalen Gremien. In Reaktion auf diesen internationalen 11 Trend, das Recht der Rechnungslegung zu privatisieren, hat der deutsche Gesetzgeber in § 342 die Möglichkeit eröffnet, einen privaten Standardsetter anzuerkennen, der sich gerade auch in die internationalen Verhandlungen einbringen und dort deutsche Interessen vertreten soll (Abs. 1 S. 1 Nr. 3; vgl. unten Rn 41 ff). Der deutsche Standardsetter soll sich des Weiteren mit der Interpretation internationaler Rechnungslegungsstandards befassen (Abs. 1 S. 1 Nr. 4; vgl. unten Rn 45).

2. Staatsersetzende Privatgremien und das Grundgesetz Abgesehen von den internationalen Entwicklungen entspricht die Entscheidung des deutschen 12 Gesetzgebers für ein privates Rechnungslegungsgremium in verfassungsrechtlicher Perspektive einem gewandelten Verständnis des Verhältnisses von Staat und Gesellschaft.

a) Das Demokratieprinzip. Standardsetzung im Bilanzrecht ist, sofern die Standards in die Form 13 rechtsverbindlicher Sollenssätze gegossen werden (dazu unten Rn 84 ff), funktional Rechtsetzung und damit Ausübung von Staatsgewalt. Solche Gewalt geht nach dem in Art. 20 Abs. 2 S. 1 GG niedergelegten Demokratieprinzip vom Volk aus. Nach traditionellem Verständnis folgt aus dieser Vorschrift, dass sämtliche staatlichen Entscheidungsträger ihr Tätigwerden auf eine ununterbrochene, auf das Volk rückführbare Legitimationskette müssen stützen können (sog. personelle Legitimation),39 und dass auch der Inhalt der von ihnen getroffenen Entscheidungen sich als Manifestation des Volkswillens darstellen lässt (sog. sachliche Legitimation).40 Mittel der personellen Legitimation sind namentlich die Wahl (des Bundestags durch das Volk, Art. 38 Abs. 1 S. 1 GG; des Bundeskanzlers durch den Bundestag, Art. 63 Abs. 1 GG) und die Ernennung41 (der Bundesminister durch den Bundespräsidenten auf Vorschlag des Bundeskanzlers, Art. 64 Abs. 1 GG; der nachgeordneten Bundesbeamten durch den Bundespräsidenten, Art. 60 Abs. 1 GG, oder aufgrund einer entsprechenden Ermächtigung nach Art. 60 Abs. 3 GG durch die Ressortminister oder andere Behörden; soweit der Bundespräsident die Ernennung selbst vornimmt, ist er an Vorschläge des parlamentarisch verant38 Vgl. Buck JZ 2004, 883, 887; Heintzen BB 2001, 825, 827. Die von Budde/Steuber FS Peltzer 39, 52 f auf der Grundlage des Dokuments KOM (2000) 359 geäußerte Befürchtung, die EU plane eine automatische Inkorporation künftiger IAS in europäisches Recht, hat sich daher im Verordnungstext nicht bewahrheitet. 39 BVerfGE 77, 1, 40; 83, 60, 72 f; Böckenförde in Isensee/Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Bd. I (1987) § 22 Rn 11, 16; Di Fabio Produktharmonisierung durch Normung und Selbstüberwachung (1996) 94; Emde Die demokratische Legitimation der funktionalen Selbstverwaltung (1991) 42 f; Mayen NVwZ 1997, 215, 216; Papenfuß Die personellen Grenzen der Autonomie öffentlich-rechtlicher Körperschaften (1991) 145. 40 Jestaedt Demokratieprinzip und Kondominialverwaltung (1993) 270; Böckenförde Handbuch des Staatsrechts, Bd. I, § 22 Rn 21. 41 Näher Schwab Rechtsfragen der Politikberatung im Spannungsfeld zwischen Wissenschaftsfreiheit und Unternehmensschutz 404. 705

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wortlichen Ministers gebunden42). Das wichtigste Mittel der sachlichen Legitimation besteht in der Gesetzesbindung von Rechtsprechung und Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG).43 14 Da das Grundgesetz sich für eine repräsentative Demokratie entschieden und damit den direkten Einfluss des Volkes auf staatliche Sachentscheidungen verhindert hat, muss es auf jeder Ebene staatlichen Handelns dafür sorgen, dass nicht bestimmte einzelne Bürger oder Gruppen von Bürgern mit ihren (Partikular-)Interessen einen dominierenden Einfluss auf die staatlichen Organe der Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung erlangen können:44 Die gewählten Repräsentanten des Staates entscheiden für das gesamte Volk, welches sie repräsentieren, und sind ausschließlich dem Gemeinwohl verpflichtet.45 Die personelle Verschiedenheit von Regierenden und Regierten impliziert somit notwendig Distanz der Entscheidungsträger zu den Entscheidungsunterworfenen und sie gewährleistet die Gleichheit des Einflusses eines jeden Staatsbürgers: Demokratie im Sinne des Grundgesetzes bedeutet somit egalitäre distanzierte Herrschaftsausübung.46 Das parlamentarische Verfahren zielt darauf ab, den dominanten Einfluss einzelner Interessengruppen zu verhindern;47 es verbürgt ein Optimum an Vernünftigkeit und Gemeinwohlrichtigkeit.48

15 b) Insbesondere die Standardsetzung im Bilanzrecht. Den Standards eines privaten Gremiums, welches sich aus Rechnungslegern konstituiert und Empfehlungen ausarbeitet, wie bestimmte Sachverhalte bilanziell abzubilden sind, kommt keine demokratische Legitimation zu. Eine solche wird namentlich nicht dadurch vermittelt, dass es sich bei den Mitgliedern des Gremiums um Rechnungsleger (Rn 49) handelt; denn die Gesamtheit der Bilanzfachleute lässt sich nicht als „Volk“ i.S.d. Art. 20 Abs. 2 S. 1 GG begreifen und kann daher auch keine demokratische Legitimation vermitteln. Das Grundgesetz erkennt „fachliche Teilvölker“ nicht als Legitimationssubjekte an; es hat sich nicht für eine Herrschaft der Betroffenen, sondern für eine Herrschaft des gesamten Volkes entschieden.49 16 Ebenso wenig lässt sich die Verbindlichkeit privater Rechnungslegungs-Standards mit autonomen Legitimationsstrukturen erklären, etwa in dem Sinne, dass der Staat die Standardsetzung der „Selbstverwaltung der Wirtschaft“ überlassen hätte.50 Die autonome Legitimation erlangt dort Bedeutung, wo der Staat gesellschaftliche Interessenwahrnehmung verfasst und mit den Möglichkeiten und Instrumenten staatlicher Herrschaft ausstattet, etwa indem er sie zur verbindlichen Entscheidung über gemeinsame Interessen in den Stand setzt,51 wie dies beispielsweise bei berufsständischen Kammern in Angelegenheiten des Berufsrechts der Fall ist. Autonome Rechtsetzungs42 Jestaedt Demokratieprinzip und Kondominialverwaltung 382; Emde Die demokratische Legitimation der funktionalen Selbstverwaltung (1991) 349. 43 Vgl. Jestaedt Demokratieprinzip und Kondominialverwaltung 273, 294, 335; Schmidt-Aßmann AöR 116 (1991) 329, 357; ders. Das allgemeine Verwaltungsrecht als Ordnungsidee (1998) 83 f; Waechter Geminderte demokratische Legitimation staatlicher Institutionen im Regierungssystem (1994) 35. 44 Röhl Der Wissenschaftsrat 143; Schmidt-Aßmann in ders./Hoffmann-Riem (Hrsg), Verwaltungsorganisationsrecht als Steuerungsressource (1997) 9, 56; Waechter Geminderte demokratische Legitimation staatlicher Institutionen im Regierungssystem 142. 45 Vgl. Trute Die Forschung zwischen grundrechtlicher Freiheit und staatlicher Institutionalisierung (1994) 225. 46 Schmidt-Aßmann AöR 116 (1991) 329, 336, 376. 47 Drescher StuW 1998, 241, 243. 48 Kirchhof ZGR 2000, 681. 49 Vgl. BVerfGE 83, 60, 72; 77, 1, 40; Böckenförde Handbuch des Staatsrechts, Bd. I, § 22 Rn 33; Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 6; Jestaedt Demokratieprinzip und Kondominialverwaltung 207 ff; Schmidt-Aßmann Das Allgemeine Verwaltungsrecht als Ordnungsidee 81 f. 50 So aber Biener Aktuelle Entwicklungen in Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung 1, 8; ähnlich ders. Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 55, 63. 51 So die treffende Beschreibung des Hintergrundes der autonomen Legitimation bei Trute Die Forschung zwischen grundrechtlicher Freiheit und staatlicher Institutionalisierung 211. Schwab

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gewalt erfordert jedoch einen autonomiefähigen Personenkreis. Ihre Grundlage ist ein besonderes, abgrenzbares Interesse und ihr Träger daher nicht die unbestimmte Allgemeinheit,52 sondern eine sozialhomogene Betroffenengemeinschaft.53 Die im Bilanzrecht kulminierenden Interessen lassen sich nicht auf ein derart personell und sachlich abgrenzbares Interesse reduzieren; Rechnungslegung geht vielmehr jedes Unternehmen, jeden Anleger und jeden Gläubiger etwas an; von Rechnungslegungs-Standards ist daher potentiell jedermann betroffen.54

c) Steuerungsdiskussion. Staatliche Steuerung nach diesen Vorgaben setzt die Fähigkeit der 17 Entscheidungsträger voraus, sachgerechte Regelungen zu treffen, ohne dafür auf Beiträge Privater zurückgreifen zu müssen. Eben dies ist aber im Staat des beginnenden 21. Jahrhunderts nicht mehr der Fall. Vielmehr machen es die wachsende Komplexität ökologischer, wirtschaftlicher und sozialer Zusammenhänge sowie die damit einhergehende Spezialisierung des verfügbaren Wissens unausweichlich, dass der Staat die Zusammenarbeit mit gesellschaftlichen Akteuren sucht, welche den dringend notwendigen Sachverstand bereitstellen können; aus einer imperativen wird eine kooperative Steuerung. Weil aber jene Akteure keiner Gemeinwohlbindung unterliegen, sondern die Mitwirkung an 18 staatlichen Entscheidungen allein mit dem Motiv suchen, auf diese in ihrem Interesse Einfluss nehmen zu können, muss der Staat die Bereitschaft zur Zusammenarbeit einwerben, indem er den interessierten Gruppen inhaltlich Zugeständnisse macht. Damit droht sich das Interessengleichgewicht, welches durch die Strukturen demokratischen Entscheidens gewährleistet werden soll, zugunsten der vom Staat zu Rate gezogenen Interessengruppen zu verschieben; eine ungerechtfertigte Zurücksetzung droht namentlich denjenigen Interessen, welche sich nicht organisieren können, um dadurch erhöhte politische Durchschlagskraft zu erlangen. Die Standardsetzung durch Private kann keine demokratische Legitimation für sich in Anspruch nehmen; allenfalls mag das bestehende Defizit an demokratischer Legitimation dadurch ausgeglichen werden, dass sämtliche divergierenden Interessen in gleicher Weise zur Sprache kommen.55 Die Gefahr einseitiger Interessenausrichtung ist gerade im Bilanzrecht mit Händen zu greifen: Während die zur Rechnungslegung verpflichteten Unternehmen und ihre Prüfer ihre Interessen in einer Fülle von Verbänden bündeln und sich so für die politische Auseinandersetzung formieren, ist das Interesse der Anleger angesichts ihrer unüberschaubaren Vielzahl weitaus schwieriger und das der Gläubiger praktisch überhaupt nicht organisierbar. Konsequent fehlt es im DRSC an der verfassungsrechtlich zwingend gebotenen ausgewogenen Interessenvertretung (näher Rn 54 ff). Der Rechtslehre kommt die Aufgabe zu, in einer diesen gewandelten Bedingungen angepassten 19 Weise den Steuerungsanspruch des Staates neu zu formulieren: Wo der Gesetzgeber in tatsächlicher Hinsicht mit der materiell-inhaltlichen Regelung einer Materie überfordert ist – und das ist im Bilanzrecht der Fall, wie die Vorschriften über die Rechnungslegung in Kreditinstituten (§§ 340 ff) und Versicherungen (§§ 341 ff ) zeigen56 –, muss er sie nicht selbst leisten, sondern darf auf private Steuerungsbeiträge zurückgreifen. Freilich darf er sich nicht gänzlich zurückziehen; vielmehr trifft ihn von Verfassungs wegen die Verantwortung, die Gemeinwohlrichtigkeit derjenigen Regelungen zu gewährleisten, welche unter Beteiligung Privater bei Preisgabe der Distanz und Neutralität verbürgenden de-

52 Emde Die demokratische Legitimation der funktionalen Selbstverwaltung 381; Oebbecke Weisungs- und unterrichtungsfreie Räume in der Verwaltung (1986) 90; Trute a.a.O. (vorige Fn) S. 212 f. 53 Papenfuß Die personellen Grenzen der Autonomie öffentlich-rechtlicher Körperschaften 151. 54 Ebenso Buchholz Ein neues DRSC? S. 121 ff; Hellermann NZG 2000, 1097, 1098. 55 Dazu mit umfangreichen weiteren Nachweisen Schwab, in: Bröchler/Schützeichel (Hrsg.), Politikberatung, S. 217, 226 f. 56 Vgl. zur Unfähigkeit des Gesetzgebers, zeitnahe Bilanzierungsregeln bereitzustellen, auch Havermann ZGR 2000, 693, 698; optimistischer aber Kirchhof NJW 2001, 1332, 1333. 707

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mokratischen Legitimationsstränge getroffen werden. Diese sog. Gewährleistungsverantwortung57 manifestiert sich vor allem darin, dass der Prozess privater Regulierung vom Staat moderiert werden muss.58 Diese Moderation äußert sich insbesondere darin, dass der Staat ein öffentliches und transparentes Verfahren der Standardsetzung einrichten muss (dazu Rn 65 ff). 20 Aus diesem Befund zieht § 342 richtige Konsequenz, privaten Sachverstand für die Standardsetzung zu rekrutieren; die Einrichtung des DRSC ist als solche nachdrücklich zu begrüßen.59 In § 342 sind zwei der besagten prozeduralen Elemente verankert: Das Gesetz macht die Anerkennung des privaten Gremiums davon abhängig, dass die Satzung der privaten Einrichtung, die Unabhängigkeit der Standardsetzung sowie die Einbeziehung der interessierten Öffentlichkeit gewährleistet (Abs. 1 S. 2; dazu näher unten Rn 46 ff). Gänzlich ohne eine materiellrechtliche Steuerungskomponente kommt der Gesetzgeber freilich nach überwiegender und richtiger Ansicht nicht aus;60 er hat vielmehr Vorgaben über die von ihm verfolgten Steuerungsziele und die dabei von ihm gesetzten Prioritäten vorzustrukturieren, um dem privaten Gremium Entscheidungsmaßstäbe an die Hand zu geben (dazu näher Rn 93 ff). Die Befragung Sachverständiger ist legitim, um Detailfragen zu regeln, mit denen die staatlichen Rechtsetzungsorgane überfordert sind; zur Auflösung fundamentaler politischer Zielkonflikte sind dagegen nicht Sachverständige, sondern allein Parlament und Regierung berufen.61 21 All’ diese Vorkehrungen ändern nichts daran, dass den Beiträgen privater Gremien zu staatlicher Rechtsetzung keinerlei demokratische Legitimation zukommt; aber sie stellen sicher, dass das Ziel des Demokratieprinzips, eine ausgewogene und vor dem Gemeinwohl verantwortete Entscheidungsfindung mit Auswirkung auf Dritte zu gewährleisten, auch bei Einbeziehung Privater erreicht wird. Private Standards sind als solche nicht Ausübung von Staatsgewalt und bedürfen daher auch keiner demokratischen Legitimation; die Erfordernisse ausgewogener Interessenvertretung und transparenten öffentlichen Verfahrens haben vielmehr sicherzustellen, dass die staatliche Rezeption der Standards nicht zu einem überproportionalen Einfluss von Partikularinteressen führt. Solcher Einfluss hebelt nämlich die Gemeinwohlrichtigkeit der distanzierten Ausübung von Staatsgewalt (Rn 14) aus und unterminiert damit das Demokratieprinzip.

II. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee als private Einrichtung (Abs. 1 S. 1) 1. Standardisierungsvertrag 22 § 342 ermächtigt das Bundesjustizministerium (BMJ), eine private Einrichtung durch Vertrag anzuerkennen. Als eine solche Einrichtung wurde am 17.3.1998 das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) gegründet, das sich am 15.5.1998 in der Rechtsform des eingetragenen

57 Ausführlich Schmidt-Preuß VVDStRL 56 (1997) 160, 205 f; Schuppert/Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 113 ff.

58 Siehe namentlich Hesse JbStVW 1 (1987) 55, 71 ff; Benz Kooperative Verwaltung (1994) 311 f; Ritter in Grimm (Hrsg.), Wachsende Staatsaufgaben – sinkende Steuerungsfähigkeit des Rechts? (1991) 69, 105; ders. in Schmidt-Aßmann/Hoffmann-Riem (Hrsg.), Verwaltungsorganisationsrecht als Steuerungsressource (1997) 207, 247 f; Schuppert in HoffmannRiem/Schmidt-Aßmann (Hrsg.), Konfliktbewältigung durch Verhandlungen (1990) 29, 34; ders. Der Staat 28 (1989) 91, 100 f. 59 Diese grundsätzliche Einschätzung wurde auch von dieser Seite – ungeachtet der bereits andernorts erhobenen und hier wiederholten und z.T. ergänzten Kritik an Besetzung, Verfahren und Finanzierung (Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38 ff; dies. FS Kruse 693, 701 ff, 704 f; Schwab BB 1999, 731 ff, 783 ff; ders. in Bröchler/Schützeichel (Hrsg.), Politikberatung, S. 217, 228 f, 230, 233) – niemals in Frage gestellt. 60 Nachweise bei Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 47 f; neuestens Berberich DRSC S. 173 ff; ausführlich dazu unten Rn 90 ff. 61 Vgl. Schwab Politikberatung 467. Schwab

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Vereins konstituierte und mit dem das BMJ am 3.9.1998 einen sog. Standardisierungsvertrag62 (im Folgenden: StandV) schloss,63 der 2010 vom DRSC gekündigt wurde. 2011 wurde ein neuer, weitgehend inhaltsgleicher Standardisierungvertrag geschlossen.64 Danach soll das DRSC die in § 342 beschriebenen Aufgaben wahrnehmen (§ 1 Abs. 1 StandV). Der Vertrag enthält einige Vorgaben zu Organisation und Verfahren der Standardsetzung: Standards dürfen nach § 4 Abs. 2 StandV nur dann verabschiedet werden, wenn zuvor ein Entwurf beschlossen und mit einer Frist zur Stellungnahme von mindestens sechs Wochen veröffentlicht worden ist (Nr. 1), die eingegangenen Stellungnahmen ausgewertet und die wesentlichen Einwendungen und Änderungsvorschläge in öffentlicher Sitzung erörtert worden sind (Nr. 2) und im Falle wesentlicher Änderungen des Entwurfs dieser nochmals mit einer Frist zur Stellungnahme von mindestens vier Wochen offengelegt worden ist (Nr. 3). Bei der Zusammensetzung der Gremien soll darauf geachtet werden, dass die Interessen der Bilanzaufsteller, -prüfer und -nutzer gewahrt sind (§ 4 Abs. 4 S. 1 StandV). Mitglied im Standardisierungsgremium oder in Arbeitsgruppen können nur Rechnungsleger sein (§ 4 Abs. 4 S. 2 StandV). § 4 Abs. 3 S. 1 StandV stellt darüber hinaus klar, dass die Standards des DRSC sich nicht über geltendes Recht hinwegsetzen dürfen (dazu ausführlich unten Rn 35f); es soll aber eine sinnvolle Weiterentwicklung der GoB möglich sein (§ 4 Abs. 3 S. 2 StandV).

2. Satzung des DRSC a) Mitgliedschaft im DRSC e.V. Mitglied im DRSC kann nach § 4 Abs. 1 der Satzung65 jede juris- 23 tische Person und jede Personenvereinigung werden, die der gesetzlichen Pflicht zur Rechtnungslegung unterliegt oder sich mit Rechnungslegung befasst (S. 1). Eine wie auch immer geartete fachliche Qualifikation wird für den Erwerb der Mitgliedschaft nicht gefordert. Wohl aber besteht ein solches Erfordernis für die Ausübung von Mitgliedschaftsrechten. Das ist im Gesetz (§ 342 Abs. 1 S. 3) bereits vorgezeichnet und wird in § 6 Abs. 3 S. 1 DRSC-Satzung umgesetzt: Bevollmächtigte von Mitgliedern in der Mitgliederversammlung „sollen“ danach Rechnungsleger sein. Die Mitglieder werden nach § 4 Abs. 1 S. 2 der Satzung in Mitgliedergruppen (sog. Segmente) unterteilt: Unternehmen mit (Segment A) und ohne (Segment B) Kapitalmarktorientierung, Banken (Segment C) Versicherungen (Segment D) und die Wirtschaftsprüfung (Segment E). Zu den Segmenten werden nicht nur einschlägige Unternehmen, sondern ebenso einschlägige Verbände gezählt. Über die Zuordnung zu einem Segment entscheidet der Verwaltungsrat (§ 4 Abs. 2 DRSC-Satzung). Anders als früher kann eine Person, die zu einem Unternehmen in einem Arbeits- oder 24 Gesellschaftsverhältnis steht, selbst dann Mitglied sein, wenn das Unternehmen selbst nicht oder nicht mehr Mitglied ist. Die gegenteilige Regelung in der früheren Fassung der Satzung enthielt eine mit § 342 Abs. 1 S. 2 unvereinbare Beschränkung der Fachöffentlichkeit. Es ist zu begrüßen, dass diese Beschränkung nunmehr beseitigt ist. Soweit eine Person, die sich um die Mitgliedschaft bewirbt, die Voraussetzungen von § 4 Abs. 1 25 S. 1 DRSC-Satzung erfüllt, muss der Mitgliedsantrag angenommen werden; denn dem DRSC kommt im Bereich seines Tätigwerdens eine Monopolstellung zu, welche nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen66 geeignet ist, einen Aufnahmezwang zu begründen: Nach § 1 Abs. 1 StandV erkennt das BMJ das DRSC als die zuständige Standardisierungsorganisation für Deutschland an; nach § 3 Abs. 2 verpflichtet sich das BMJ, wenn es das DRSC um einen Normungsvorschlag ersucht hat, in62 Der Standardisierungsvertrag wies das BMJ als Vertragspartei aus; und dies entspricht auch dem Wortlaut des § 342 Abs. 1 S. 1.

63 Als Vorbild stand der 1975 geschlossene Normungsvertrag zwischen dem Bundeswirtschaftsministerium und dem Deutschen Institut für Normung Pate; vgl. Baumbach/Hopt § 342, 1; Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 1; Schuppert/ Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 76 f. 64 Zur genese Küting/Wassong DStR 2013, 984, 987. 65 Im Internet abrufbar unter https://www.drsc.de/app/uploads/2021/07/210630_Satzung.pdf. 66 Vgl. BGHZ 29, 344; 63, 282; 93, 151; BGH NJW 1980, 186; NJW 1985, 1214. 709

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nerhalb der dafür gesetzten Frist eigene Regelungen weder selbst noch durch Dritte aufzustellen. § 4 Abs. 2 Satz 4 DRSC-Satzung, wonach ein Anspruch auf Aufnahme nicht besteht, ist nach § 134 BGB nichtig. Ebenso nichtig, und zwar nach § 138 Abs. 1 BGB, ist § 4 Abs. 2 Satz 4 DRSC-Satzung, wonach ein Anspruch auf Zuordnung zu einem bestimmten Segment nicht bestehen soll: Wenn der Verwaltungsrat diese Zuordnung nach freiem Belieben vornehmen kann, kann er durch eine entsprechende Zuordnungspolitik die Stimmenverhältnisse in einem Segment gezielt steuern – was deshalb wichtig ist, weil jedes Segment Anspruch auf Repräsentanz sowohl im Verwaltungsrat (Rn 29) als auch im Nominierungsausschuss (Rn 31) hat. Der Verwaltungsrat kann auf diese Weise mittelbar seine eigene Zusammensetzung steuern.

26 b) Organe. Nach § 6 Abs. 1 der Satzung sind Organe des DRSC das Präsidium (§§ 16 bis 18 der Satzung), der Verwaltungsrat (§§ 10 bis 12 der Satzung), der Nominierungsausschuss (§§ 13 bis 15 der Satzung) und die Mitgliederversammlung (§§ 7 bis 9 der Satzung). In die Organe – gemeint ist: in das Präsidium, in den Nominierungsausschuss und den Verwaltungsrat – können nach § 6 Abs. 4 der Satzung nur Rechnungsleger gewählt werden (zu diesem Begriff unten Rn 49). aa) Die Mitgliederversammlung, welche nach § 7 Abs. 1 S. 1 der Satzung mindestens einmal 27 im Jahr einzuberufen ist, ist nach § 9 der Satzung für die folgenden Entscheidungen zuständig: Sie wählt und entlastet den Nominierungsausschuss und den Verwaltungsrat. Die Mitgliederversammlung beschließt ferner den Jahresetat, Satzungsänderungen sowie die Auflösung des Vereins. Schließlich wählt sie dessen Abschlussprüfer. bb) Das Präsidium besteht aus dem Präsidenten sowie optional einem Vizepräsidenten. Beide 28 werden auf Vorschlag des Nominierungsausschusses vom Verwaltungsrat jeweils auf drei Jahre gewählt (§ 16 Abs. 1 S. 3 der Satzung). Nach § 16 Abs. 4 kann bzw. – wenn kein Vizepräsidentn bestellt wurde: muss – der Verwaltungsrat einen Exekutivdirektor als besonderen Vertreter i.S. des § 30 BGB bestellen; über dessen Amtszeit macht die DRSC-Satzung keine Angaben. cc) Der Verwaltungsrat besteht aus 20 Mitgliedern (§ 10 Abs. 1 S. 1 der Satzung). An dieser Stelle 29 kommt die Unterteilung der Mitglieder in Segmente (§ 4 Abs. 1 S. 2 der Satzung) zum Tragen: Die Mitgliederversammlung darf nur Personen wählen, die von den Mitgliedern der Segmente vorgeschlagen worden sind (§ 10 Abs. 1 S. 2 der Satzung), Zudem werden die Verwaltungsratsmitglieder nach Segmenten gewählt, wobei die einzelnen Segmente mit unterschiedlicher Anzahl im Verwaltungsrat vertreten sind (§ 10 Abs. 2 der Satzung). Das Segment der kapitalmarktorientierten Unternehmen und Verbände stellt schon allein die Hälfte der Mitglieder im Verwaltungsrat; die andere Hälfte entfällt auf die anderen vier Segmente zusammen. Der Verwaltungsrat legt die Grundsätze für die Arbeit des DRSC fest (§ 11 Abs. 1 der Satzung). Seine wichtigste Aufgabe besteht darin, das Präsidium (§§ 11 Abs. 3, 16 Abs. 1 Satz 3 der Satzung) und die Fachausschüsse (§ 19 Abs. 1 S. 1 der Satzung) zu wählen. Das Verhältnis zwischen Verwaltungsrat und Präsidium ist im Übrigen ähnlich ausgestaltet wie das Verhältnis zwischen Vorstand und Aufsichtsrat einer Aktiengesellschaft: Der Verwaltungsrat bestellt, berät und überwacht das Präsidium und kann – vergleichbar § 111 Abs. 4 AktG – einzelne Arten von Geschäften von seiner Zustimmung abhängig machen (§ 11 Abs. 3 der Satzung). Der Verwaltungsrat fasst seine Beschlüsse mit einfacher Stimmenmehrheit (§ 11 Abs. 3 der Satzung). 30 dd) Der Nominierungsausschuss besteht aus sieben Personen (§ 13 Abs. 1 S. 1 der Satzung); jedes Mitglieder-Segment ist mit mindestens einer Person vertreten. Die Aufgabe dieses Ausschusses besteht darin, dem Verwaltungsrat Personalvortschläge für die Besetzung des Präsidiums und der Fachausschüsse zu erteilen (§ 14 Abs. 1 der Satzung). Dieses Vorschlagsrecht ist von essentieller Bedeutung. Denn nur auf einen solchen Vorschlag hin darf der Verwaltungsrat die Mitglieder des Präsidiums und der Fachausschüsse bestellen (§§ 16 Abs. 1 S. 3, 19 Abs. 1 S. 1 der Satzung). 31 ee) Nicht zu den Organen zählt die Satzung die Fachausschüsse (§§ 19 bis 22 der Satzung) und den Wissenschaftsbeirat (§ 23 der Satzung); beide werden stattdessen in § 6 Abs. 2 der Satzung als „Gremien“ bezeichnet. Gleichwohl kommt gerade den Fachausschüssen die wichtigste Aufgabe im DRSC zu: Sie verkörpern das Gremium, das die in § 342 bezeichneten Aufgaben wahrzunehmen hat und dessentwegen das DRSC als private Einrichtung überhaupt anerkannt wurde. Sie bestehen aus Schwab

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7 gewählten Mitgliedern, die für 3 bis 5 Jahre gewählt werden (§ 19 Abs. 1 S. 1 der Satzung). Sämtliche Mitglieder der Fachausschüsse üben ihr Amt unabhängig aus (§ 19 Abs. 2 S. 1 der Satzung; dazu noch unten Rn 50 ff). Bei der Verabschiedung von Verlautbarungen, also insbesondere von Rechnungslegungsstandards entscheiden die Fachausschüsse mit 2/3-Mehrheit (§ 20 Abs. 5 der Satzung). Die Fachausschüsse tagen öffentlich (§ 20 Abs. 2 der Satzung). Der Wissenschaftsbeirat ist ein optionales Gremium, das der Verwaltungsbeirat einrichten 32 kann mit der Aufgabe, die Fachausschüsse zu beraten (§ 23 der Satzung). Die Fachausschüsse scheinen diese Beratung aber noch nicht einmal annehmen zu müssen. Das ergibt sich mittelbar aus § 23 Abs. 3 S. 2 der Satzung: Die Mitglieder des Wissenschaftsbeirates haben Anspruch auf Auslagenersatz für die Teilnahme an Sitzungen nur dann, wenn sie von den Fachausschüssen hierzu eingeladen wurden. Mitglied im Wissenschaftsbeirat kann nur werden, wer eine herausragende wissenschaftliche Fachkompetenz und Erfahrung im Bereich der Rechnungslegung vorweisen kann (§ 23 Abs. 1 S. 2 der Satzung).

c) Finanzierung. Nach § 5 der Satzung werden Mitgliedsbeiträge erhoben, die von der Mitglie- 33 derversammlung festgelegt werden. Die Einsicht, dass die Fachausschüsse ihren Aufgaben ohne eine professionell besetzte Hauptgeschäftsstelle nicht nachkommen können,67 spiegelt sich, anders als früher, nicht mehr in der DRSC-Satzung wider. Immerhin wurde der Finanzierungsbedarf dadurch etwas abgesenkt, dass die Mitglieder der Fachausschüsse. Anders als diese früher beim Standardisierungsrat der Fall war, nach § 19 Abs. 3 der Satzung nunmehr ehrenamtlich tätig werden. Daneben gibt das DRSC auf seiner Homepage an, dass es sich (abseits der Mitgliedsbeiträge) 34 aus Lizenzvergabe, Veröffentlichungen und sonstigen Einnahmen finanziere.68 Von Spenden ist, anders als in der früheren Fassung der Satzung, nicht mehr die Rede. Der Finanzbedarf des DRSC wird aus staatlichen Mitteln nicht gedeckt werden, weil das DRSC dem BMJ im Standardisierungsvertrag versprochen hat, eine tragfähige Finanzierung seiner Arbeit aus eigener Kraft sicherzustellen (§ 1 Abs. 1 S. 2 StandV) und die Aufgaben nach § 342 für das BMJ unentgeltlich wahrzunehmen (§ 1 Abs. 1 S. 3 StandV). III. Aufgaben des DRSC (Abs. 1 S. 1) 1. Empfehlungen zur Anwendung der Konzern-GoB (Nr. 1) Das DRSC hat die – von ihm durch die Fachausschüsse wahrgenommene – Aufgabe, Empfehlungen 35 zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung auszuarbeiten. Diese „Grundsätze“ sind, wenn es auch nicht ausdrücklich gesagt wird, Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung.69 Dies ergibt sich aus dem Zusammenhang mit § 342 Abs. 2 : Dort ist ausgeführt, dass die Beachtung der „die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“ vermutet wird, wenn den „Empfehlungen“ entsprechend bilanziert worden ist. Die Kompetenz der DRSC-Fachausschüsse, derartige Empfehlungen auszusprechen, bedeutet in der Sache die Kompetenz zur Standardsetzung. Mit der Formulierung „Empfehlungen zur Anwendung“ von GoB stellt das Gesetz klar, dass 36 die DRSC-Fachausschüsse kein Mandat haben, sich über geltendes Recht hinwegzusetzen; die empfohlenen Standards müssen vollumfänglich mit dem (Konzern-)Bilanzrecht des HGB vereinbar

67 Achleitner Die Normierung der Rechnungslegung 315; ähnlich im Zusammenhang mit einem geplanten Gremium zur Durchsetzung einer gesetzeskonformen Rechnungslegung Hommelhoff in Lutter (Hrsg.), Der Wirtschaftsprüfer als Element der Corporate Governance 231, 242. 68 https://www.drsc.de/profil/. 69 So auch Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 3. 711

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sein.70 Die DRSC-Fachausschüsse haben folglich nicht die Schaffung neuer,71 sondern allenfalls die Interpretation bestehender GoB zu leisten.72 Selbst dort, wo die Anwendungsempfehlungen des DSR sich auf neuartige Sachverhalte beziehen, werden keine neuen GoB geschaffen.73 Vielmehr lässt sich auch insoweit die angemessene Lösung aus dem vorhandenen Normenbestand ableiten;74 so ist es gelungen, etwa Leasing-Verhältnisse,75 Investitionszuschüsse,76 Finanzierungsinstrumente77 oder Aktienoptionen78 sachgerecht im Rechenwerk abzubilden. In diesem Lichte ist auch die Bestimmung in § 4 Abs. 3 S. 2 StandV zu sehen, wonach der DSR zu einer „sinnvollen Weiterentwicklung“ der GoB befugt ist: Damit ist ihm keine Ermächtigung zur Abweichung von den GoB erteilt, sondern lediglich seine Aufgabe unterstrichen worden, neu auftauchende Bilanzierungsprobleme einer Lösung nach den GoB zuzuführen. Sofern im Schrifttum ausgeführt wird, die Standardsetzung nach § 342 solle den Anschluss an die internationale Konzernbilanzierung herstellen79 bzw. die deutsche Konzernbilanzierung auf internationales Niveau bringen,80 führt dies in die Irre: Die Öffnung deutscher Konzern-GoB für internationale Einflüsse ist nur insoweit überhaupt erlaubt, als das deutsche Gesetz hierfür einen Spielraum lässt. 37 Die Kompetenz des DRSC zur Standardsetzung ist exklusiv. Mit Recht wird im Schrifttum hervorgehoben, dass die nach § 342b einzurichtende Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung nicht auch nur faktisch in diesen Aufgabenbereich eindringen darf. Namentlich darf eine sog. Pre-Clearance, nämlich eine Vorabklärung zwischen der Prüfstelle und dem rechnungslegungspflichtigen Unternehmen über die korrekte bilanzielle Abbildung bestimmter Sachverhalte, nicht zur Herausbildung von Rechtssätzen führen, deren Entwicklung eigentlich dem DRSC zugewiesen ist.81 Die klare Verteilung zwischen Regelsetzung und Regelanwendung gilt es um so stärker zu betonen, als das DRSC nunmehr gemäß Abs. 1 S. 1 Nr. 4 auch für die Interpretation internationaler Rechnungslegungsstandards zuständig ist: Damit ist nicht mehr nur die Entwicklung von Standards dem DRSC vorbehalten, sondern ebenso deren – immer noch abstrakt-generellen Charakter tragende – leitsatzartige Konkretisierung für bestimmte Anwendungsfelder. Sofern ein Auslegungsproblem weder durch Standardsetzung noch durch Standard-interpretierende Leitsätze gelöst ist, darf die Prüfstelle nicht generell, sondern nur für den konkreten Einzelfall entscheiden, wie der gerade ihr vorgelegte Sachverhalt im Rechenwerk abzubilden ist; letzteres mag dann auch im Wege der Vorabklärung erfolgen. Darüber hinausgreifende generelle Aussagen stehen ihr nicht zu. 38 Die Zuständigkeit des DRSC für die Standardsetzung beschränkt sich auf die Konzernrechnungslegung und umfasst nicht den Einzelabschluss. Deshalb dürfen Standards nur bezüglich solcher Rechtsfragen verabschiedet werden, welche spezifisch die Konzernrechnungslegung betreffen. Demgegenüber ist das DRSC nicht befugt, Empfehlungen auszusprechen, welche gleichermaßen den Einzel- und den Konzernabschluss betreffen und sinnvoll in beiden Abschlüssen nur

70 Arbeitskreis Normierung der Rechnungslegung BB 2002, 2595; Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft 195 f; Beisse BB 1999, 2180, 2182; Breidenbach StuB 1999, 641, 643; Ernst WPg 1998, 1025, 1030; Hayn/Zündorf FS Weber 481, 499; Scheffler DStR 1999, 1285, 1291; Schön DB 2008, 1027; Spanheimer WPg 2000, 997, 998 f; Zitzelsberger WPg 1998, 246, 259. 71 Insoweit richtig Scheffler BFuP 1999, 407, 414; ebenso Breidenbach StuB 1999, 641, 643. 72 Vgl. Ballwieser FS Weber 433, 443; Hayn/Zündorf FS Weber 481, 499. 73 Zutreffend Ballwieser FS Weber 433, 444. 74 Hommelhoff Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 141, 146 f. 75 Vgl. dazu BeckBilKomm/Justenhoven/Meyer § 246, 58 ff; Küting/Hellen/Brakensiek BB 1998, 1465 ff. 76 Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele Bilanzen, 9. Aufl. 2007, 198; Ordelheide FS Budde 484, 489 f. 77 Vgl. für Zero-Bonds Böcking ZfbF 38 (1986) 930 ff; Ulmer/Ihrig ZIP 1985, 1169, 1173 ff; kurz auch Baetge/Kirsch/Thiele Bilanzen, 9. Aufl. 2007, 398; Döllerer FS Kropff 107, 135 f; für DAX-Redemption-Bonds Prahl/Naumann WPg 1992, 709, 713 f. 78 Dazu etwa Gebhardt BB 2003, 675 ff. 79 Willeke StuB 2002, 601, 602. 80 Löw ZBB 2001, 19, 24. 81 Ausführlich und zutreffend Schön DB 2008, 1027, 1029 ff; kritisch aber Berger DB 2008, 1843 ff. Schwab

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einheitlich gehandhabt werden können.82 Zu Recht ist daher der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 17 zur Erfassung von Erlösen als nicht von der Ermächtigung in § 342 gedeckt kritisiert worden:83 Hierbei handelt es sich gerade nicht um ein konzernspezifisches Problem. Keine Kompetenz kommt dem DRSC außerdem für die Konkretisierung der aktienrechtlichen Bestimmungen zur Unternehmensberichterstattung zu.84 Aus dem Umstand, dass es sich beim DRSC um einen privaten Standardsetter handelt, hat 39 das OLG Köln im Bereich des Urheberrechts bemerkenswerte Konsequenzen gezogen:85 Es handle sich weder um ein amtliches Werk nach § 5 Abs. 2 UrhG noch um eine amtliche Bekanntmachung nach § 5 Abs. 1 UrhG. Deshalb seien die Empfehlungen des DRSC nicht nach diesen Vorschriften vom Urheberrechtsschutz ausgenommen. Daran ändere insbesondere der Umstand nichts, dass das Bundesjustizministerium die Standards im Bundesanzeiger veröffentliche; denn dadurch mache sich jenes Ministerium die Standards nicht zu eigen. Diese Auffassung überzeugt nicht: Entscheidend ist, dass an die Veröffentlichung im Bundesanzeiger die Vermutung des § 342 Abs. 2 knüpft. Das setzt eine Prüfung und Billigung der Standards durch das Bundesjustizministerium voraus (unten Rn 97 ff).

2. Beratung des BMJ (Nr. 2) Indem der Gesetzgeber das DRSC mit einer allgemeinen Beratungsfunktion installiert, artikuliert 40 er seinen Bedarf an sachverständiger Beratung jenseits der Konzernrechnungslegung. Diese Beratungsaufgabe ist im Gegensatz zu Nr. 1 gerade nicht auf den Konzernabschluss beschränkt.86 Die DRSC-Fachausschüsse werden sich folglich in Zukunft auch das Arbeitsfeld des Einzelabschlusses erschließen können und müssen.87 Die grundstürzenden Neuerungen, welche sich aus der internationalen Rechtsentwicklung für das Bilanzrecht ergeben, werden nicht auf den Konzernabschluss beschränkt bleiben,88 und dementsprechend müssen Reformbestrebungen den Einzelabschluss mit einbeziehen;89 die langfristige Perspektive dürfte in einer privaten Standardsetzung auch für den Einzelabschluss bestehen.90 Bereits heute wird den Standards des DRSC eine Ausstrahlungswirkung auf91 bzw. eine tatsächliche Bedeutung für92 den Einzelabschluss beigemessen. Ebenso wird dem Deutschen Rechnungslegungs-Standard Nr. 20 zur Konzernlageberichterstattung eine

82 83 84 85 86 87

Ähnlich Arbeitskreis Normierung der Rechnungslegung BB 2002, 2595. Schmidbauer DStR 2002, 2501; Siegler DB 2002, 1513 f. Needham ZCG 2020, 22, 24. Zum Folgenden OLG Köln NJW-RR 2001, 1199, 1200 f. Breidenbach StuB 1999, 641, 644. Zuletzt Baetge/Krumnow/Noelle DB 2001, 769, 773; Breidenbach StuB 1999, 641, 644; Hayn/Zündorf FS Weber 481, 496. 88 Böcking/Orth DB 1998, 1873, 1877; Budde FS Beisse 105, 120; Budde/Steuber BB 2000, 971; Hommelhoff Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 141, 143; Kleekämper BFuP 1995, 415, 430; Küting/Hayn BB 1995, 662, 667; Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte 369; Niehus DB 2001, 53, 55; Schildbach FS Moxter 699 ff; Schön ZHR 161 (1997) 133, 157; Schulze-Osterloh in Hommelhoff/Röhricht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht (1997) 301 ff; Zitzelsberger WPg 1998, 246, 253. 89 Hommelhoff Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 141, 144; Niehus DB 2001, 53, 57. 90 Berberich DRSC § 6 D II 1a; Küting/Hayn BB 1995, 662, 672; Niehus DB 2001, 53, 59; ähnlich Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung, S. 66 wonach Rückwirkungen der DRS auf den Einzelabschluß zu erwarten sind, sowie Böcking/Gros in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Weber Rn. 14, wonach sich GoB für Konzern- und Einzelabschluß nicht trennen lassen. 91 Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/Zündorf ZGR 2015, 887, 893. 92 Meyering/Gröne StuW 2018, 28, 39. Siehe auch Wulf/Lange/Niemöller BB 2015, 1835, 1837: Durch DRS 32 „werden fast ausschließlich Regelungen konkretisiert, die den Einzelabschluss direkt und den Konzernabschluss nur über § 298 Abs. 1 HGB betreffen“. Vgl. ferner Oser/kaufmann DB 2017, 497, 498: Arbeitnehmerdiensterfindungsvergütungen können im Jahresabschluss nicht anders bilanziert werden als im Konzernabschluss (zu DRS 24). 713

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Ausstrahlungswirkung auf den Einzel-Lagebericht nach § 289 beigelegt.93 Als Grundlage für die Besteuerung von Unternehmen eigenen sich private Standards freilich eher nicht.94 Der Deutsche Standardisierungsrat und später die DRSC-Fachausschüsse haben im Laufe der Zeit zahlreiche Vorschläge zur Änderung des HGB unterbreitet; bei den betroffenen Unternehmen stoßen diese überwiegend auf Zustimmung, auf Ablehnung jedoch insoweit, als jene Vorschläge auf die Abschaffung von Bilanzierungswahlrechten gerichtet sind.95

3. Vertretung Deutschlands in internationalen Gremien (Nr. 3) 41 In Nr. 3 kommt ein zentrales Motiv des Gesetzgebers für die Privatisierung der Standardsetzung zum Ausdruck, welches sich mit doppeltem Akzent formulieren lässt: Einerseits soll der Einfluss Deutschlands auf die Standardsetzung in internationalen Gremien gestärkt werden.96 Gleichzeitig aber soll andererseits das auf internationaler Ebene Ausgehandelte auch Eingang ins deutsche Recht finden: Der bloße „Export“ deutscher Vorstellungen ins Ausland kann kein Selbstzweck sein und würde, wenn er mit einer gleichzeitigen Blockade Deutschlands gegen Anstöße aus anderen Ländern einherginge, die deutschen Vertreter in internationalen Gremien rasch in eine Außenseiterposition manövrieren; denn kein ausländischer Standardsetter wird zugunsten deutscher Interessen Zugeständnisse machen, wenn er nicht seinerseits ein Stück weit mit der Verwirklichung seiner Vorstellungen in Deutschland rechnen kann.97 Das deutsche Bilanzrecht soll mithin für den Austausch mit den Bilanzrechten anderer Rechtsordnungen geöffnet werden. 42 Freilich ist damit keine bedingungslose Unterwerfung unter die weltweit dominierenden98 angloamerikanischen Rechnungslegungsphilosophien gewollt.99 Namentlich kann keine Rede davon sein, die DRSC-Fachausschüsse sollten das deutsche Recht der Konzernrechnungslegung an die IAS anpassen.100 Vielmehr sollen die deutschen Vorstellungen effektiv in den Prozess des internationalen Abgleichs eingebracht werden; es ist die deutsche Bilanzauffassung zu verteidigen und um Verständnis für sie zu werben;101 einzig seriöses Ziel kann die Erringung eines vernünftigen Kompromisses102 auf internationaler und dessen Implementation auf nationaler Ebene sein. Die Vertretungsaufgabe nach Nr. 3 wird, wie eine Studie ergeben hat, vom Deutschen Standardisierungsrat (bzw. jetzt von den DRSC-Fachausschüssen) intensiv wahrgenommen.103 43 Um auf internationalem Parkett einen solchen Kompromiss auszuhandeln, hat der deutsche Gesetzgeber die Einrichtung eines nationalen Standardsetters für erforderlich gehalten.104 Und in der Tat ist seine Entscheidung, die Vertretung Deutschlands einem privaten (§ 342) oder halbstaatlichen (§ 342a) Standardsetter zu überlassen, in sich folgerichtig. Sie baut auf dem früheren 93 Schiffers GmbH-StB 2014, 14, 19; deutlich zurückhaltender Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/Zündorf ZGR 2015, 887, 917.

94 Skeptisch auch – in Bezug auf IAS – Prinz DStR 2003, 1359, 1362. 95 Köhler/Marten/Schlereth DB 2006, 2301, 2302. 96 Deutlich kommt dieser Zusammenhang zum Ausdruck in der Gesetzesbegründung, abgedruckt in ZIP 1998, 402 f; vgl. schon vorher Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2328; aus neuerer Zeit Ernst WPg 1998, 1025, 1031; Hellermann NZG 2000, 1097. 97 Hellermann NZG 2000, 1097; Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2328; Schwab BB 1999, 731, 732. 98 Zur gegenwärtig angenommenen „Benchmark“-Funktion angelsächsischer Rechnungslegungsprinzipien zuletzt Zitzelsberger WPg 1998, 246, 247. 99 Scheffler BFuP 1999, 407, 415; Schwab BB 1999, 731, 732. 100 So aber Biener Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 55, 63. 101 Vgl. Busse von Colbe BFuP 1995, 373, 390; Haller DB 1993, 1297, 1305; Küting/Hayn BB 1995, 662, 672; Pellens/Fülbier/ Ackermann DB 1996, 285, 286, 289, 291. 102 Siehe schon Hommelhoff RabelsZ 62 (1998) 382, 401; Küting/Hayn BB 1995, 662, 670; Moxter FS Budde 419 ff, 424; ähnlich Bardenz WM 1996, 1657, 1659; Claussen FS Zimmerer 495, 506; von Rosen FS Budde 505, 530. 103 Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241, 242. 104 Vgl. Drescher StuW 1998, 241, 242f; Scheffler BFuP 1999, 407. Schwab

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§ 292a auf, der international gelisteten deutschen Konzernen die Möglichkeit eröffnet, mit befreiender Wirkung einen IAS- oder US-GAAP-Abschluss zu veröffentlichen.105 Diese Option war bis zum Jahre 2004 befristet, trug mithin den Charakter einer Übergangslösung. Der Gesetzgeber erwartete bereits damals, dass bis dahin deutsche Standards existieren, die international anerkennungsfähig sind; und diese können nur von einem nach Maßgabe der §§ 342, 342a eingerichteten Rechnungslegungsgremium herrühren.106 Internationale Anerkennungsfähigkeit werden deutsche Standards aber nur dann erlangen, wenn sie die Probe der kontroversen Verhandlung mit ausländischen Standards bestanden haben; der Standardsetter ist daher die in erster Linie zur Verhandlungsführung berufene Instanz. Ob man freilich angesichts der gegenwärtigen Besetzung der DRSC-Fachausschüsse auf eine 44 effektive Vertretung genuin deutscher Interessen setzen kann, darf bezweifelt werden (vgl. auch unten Rn 58):107 Für die Vertretung Deutschlands wird in der Sache auf denselben Personenkreis zurückgegriffen, aus dem auch vor der Gründung des DRSC die deutschen Repräsentanten stammten,108 welche es ihrerseits nicht vermocht haben, eigenständig deutschen Interessen gegenüber den angloamerikanischen zur Durchsetzung zu verhelfen. Zwar mag es das Einflusspotential der DRSC-Fachausschüsse verstärken, dass der deutsche Gesetzgeber sie anerkannt hat.109 Gerade soweit aber die Mitglieder der DRSC-Fachausschüsse einer hauptberuflichen Tätigkeit in größeren Unternehmen oder Prüfgesellschaften nachgehen oder nachgegangen sind, werden sie nicht an eigenständig deutschen, sondern in erster Linie an weltweiter Anerkennung fähigen Standards ein Interesse haben.110 Und selbst wenn die Annahme gerechtfertigt wäre, dass deutsche Repräsentanten in internationalen Gremien genuin deutsche Interessen vertreten, wären sie doch gleichwohl kaum in der Lage, sich gegen die Majorisierung durch Vertreter des angelsächsischen Rechtskreises zu behaupten.111 Das Machtpotential der DRSC-Fachausschüsse ist noch zusätzlich dadurch eingeschränkt, dass das DRSC im Gegensatz zum Institut der Wirtschaftsprüfer nicht einmal Mitglied im IASC ist.112 Die Vertretung Deutschlands durch die DRSC-Fachausschüsse kann unter diesen Umständen allenfalls noch unter dem Gesichtspunkt einen Sinn ergeben, dass deutsche Fachkompetenz auf internationaler Bühne mitwirkt; dafür aber hätte es des DRSC nicht bedurft.113 So wird denn auch berichtet, dass die „Bekanntheit des DRSC beim IASB und bei anderen nationalen Standardsettern in der Tendenz als schwach wahrgenommen“ wird114 und dass sich deutsche Rechnungsleger bei einer breit angelegten Befragung mit ihren Interessen gegenüber dem IASB nicht ausreichend vertreten sahen.115

4. Interpretation internationaler Rechnungslegungsstandards (Nr. 4) Sofern deutsche Gesellschaften nach Maßgabe der IAS-Verordnung ihre Konzernrechnungslegung 45 an internationalen Standards auszurichten haben, sind nach § 315a Abs. 1 ausschließlich diese einschlägig; die §§ 290 ff gelten nur noch mit den in § 315a Abs. 1 genannten Einschränkungen. 105 Diesen Zusammenhang betonen zu Recht schon Küting/Hayn BB 1995, 662, 671. Zur Befreiungswirkung nach § 292a vgl. dort Rn 9, 49.

106 Siehe Begründung der Beschlußempfehlung des Rechtsausschusses zum KapAEG, abgedruckt in ZIP 1998, 402 f; ferner Pellens/Bonse/Gassen DB 1998, 785.

107 Optimistischer Löw ZBB 2001, 19, 24. 108 Schildbach DB 1999, 645, 648; Beispiel: Der Präsident des Standardisierungsrats war auch einer der ersten beiden deutschen Delegierten im DRSC. Breidenbach StuB 1999, 641, 644. Schildbach DB 1999, 645, 647; ähnlich Breidenbach StuB 1999, 641, 644; Ebke ZIP 1999, 1193, 1197. Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung, S. 52 f. Ebke ZIP 1999, 1193, 1197. Ballwieser FS Weber 433, 445 f. Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241, 244. Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241, 244 f.

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Man hüte sich freilich vor der Illusion, dass dem Rechtsanwender jene Auslegungsprobleme und Zweifelsfragen, die er vom nationalen Recht her kennt, bei internationalen Standards erspart bleiben. Die zwangsläufige Existenz von solchen Zweifelsfragen hat bereits das IASC veranlasst, für die Interpretation seiner eigenen Standards einen gesonderten Ausschuss zu bilden (das IFRIC; vgl. oben Rn 6). Der Gesetzgeber erachtet es daher mit Recht als Aufgabe des DRSC, Vorschläge zur Interpretation internationaler Rechnungslegungsstandards zu erarbeiten, sofern diese kraft der IAS-Verordnung für deutsche Unternehmen verbindlich sind. Namentlich mag es geschehen, dass sich bei der Interpretation internationaler Standards Besonderheiten mit Rücksicht auf die speziellen nationalen Rahmenbedingungen ergeben; dann ist das DRSC gefragt, entsprechende Auslegungsvorschläge zu unterbreiten.116 Da es für börsennotierte Unternehmen in Europa nur noch europäische Standards geben wird und nicht mehr genuin deutsche, erfährt zeitgleich die Empfehlungskompetenz nach Nr. 1 eine entsprechende Beschneidung.117

IV. Anerkennungsvoraussetzungen (Abs. 1 S. 2) 46 Voraussetzung für die Anerkennung einer privaten Einrichtung ist, dass die Empfehlungen ausschließlich von Rechnungslegern beschlossen werden, und zwar unabhängig und in einem Verfahren, das die interessierte Öffentlichkeit einbezieht. Die Einrichtung, nämlich das DRSC, muss die Einhaltung dieser Anforderungen durch ihre Satzung gewährleisten.

1. Anwendungsbereich 47 Indem S. 2 von „Empfehlungen“ spricht, meint er namentlich die „Empfehlungen“ zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechungslegung nach Abs. 1 Nr. 1; und in der Tat ist das Bedürfnis eines öffentlichen und transparenten Verfahrens dort am größten, weil diesen Empfehlungen im Umfang des Abs. 2 begrenzte rechtsverbindliche Wirkung zukommt (näher Rn 84 ff). Darüber hinaus kann indes auch die Beratung des BMJ bei Gesetzgebungsvorhaben in konkrete Empfehlungen zur Ausgestaltung von Gesetzesvorlagen münden. Dann entscheidet zwar formell das BMJ darüber, ob die Vorlage der Bundesregierung als Kollegium zur Entscheidung unterbreitet werden soll, diese wiederum, ob sie den Status eines Regierungsentwurfs erlangen, und schließlich der Bundestag darüber, ob dieser Entwurf Gesetz werden soll. Gleichwohl hat keine dieser politischen Instanzen dem in den DRSC-Fachausschüssen aggregierten Sachverstand etwas entgegenzusetzen. Faktisch entscheiden die DRSC-Fachausschüsse daher in erheblichem Maße im Gesetzgebungsverfahren mit. 48 Die institutionalisierte Kooperation mit den Gesetzgebungsinstanzen auf dieser Ebene macht es mithin notwendig, dass Unabhängigkeit und Verfahrensöffentlichkeit der Empfehlungen trotz ihrer fehlenden rechtlichen Verbindlichkeit gewährleistet sind, um zu verhindern, dass unter dem Deckmantel der sachverständigen Beratung des Staates eine einseitige Interessenausrichtung in die Gesetzgebung Einzug hält.118 Die Anforderungen des Abs. 1 S. 2 müssen daher bei Gesetzgebungsvorschlägen ebenso gewährleistet sein. Unabhängigkeit und Verfahrensöffentlichkeit können schließlich Bedeutung erlangen, wenn auf internationaler Ebene Verhandlungen über einen Standard anstehen und das Ergebnis dieser Verhandlungen Sachzwänge auf die nationale Standardsetzung auszuüben droht; dann muss ein den Anforderungen des Abs. 1 S. 2 entsprechenden Verfahrens zunächst durchgeführt werden, um die Position der DRSC-Fachausschüsse, insbesondere des IFRS-Ausschusses (§ 21 DRSC-Satzung), in internationalen Verhandlungen zu bestimmen. Lässt sich diese Position nicht durchsetzen, so muss im anschließenden nationalen Standardset116 Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241. 117 Vgl. Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 702; Pellens/Gassen KoR 2001, 137, 141. 118 Näher Schwab Politikberatung 440 ff m.w.N. Schwab

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zungsverfahren in gleicher Weise öffentlich und unabhängig darüber entschieden werden, ob das international ausgehandelte Ergebnis als im Interesse weltweiter Vereinheitlichung notwendig hingenommen werden soll oder nicht.119

2. Der Begriff des Rechnungslegers Der Begriff des Rechnungslegers ist im Gesetz nicht definiert. Was der Gesetzgeber sich darunter 49 vorgestellt hat, ergibt sich aber aus der Gesetzesbegründung120 und ist in § 6 Abs. 3 S. 2 der DRSCSatzung wiederholend niedergelegt: Rechnungsleger sind alle Personen, die mit entsprechender Qualifikation die Handelsbücher oder die sonstigen in § 257 Abs. 1 Nr. 1 bezeichneten Unterlagen für Kapitalgesellschaften oder andere Unternehmen im Anstellungsverhältnis oder freiberuflich führen. Weiterhin sind Rechnungsleger Personen, die als Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Steuerberater, Rechtsanwalt oder mit vergleichbarer Qualifikation auf dem Gebiet der Rechnungslegung prüfend, beratend, lehrend, überwachend oder analysierend tätig sind; dies gilt auch für Personen, die im Bereich der Hochschulen oder staatlichen Stellen tätig sind. Nicht ausreichend für die Qualifikation als Rechnungsleger ist es, wenn sich jemand ausschließlich – d.h. ohne auch in die Finanzberichterstattung eingebunden zu sein – mit Fragen der nichtfinanziellen Berichterstattung im Lagebericht befasst, z.B. über Corporate Social Responsibility oder Nachhaltigkeit.121 Würde man derartige Personen in standardsetzenden Grenien zulassen, würde das Profil insbesondere der DRSC-Fachausschüsse als Gremium des bereichsspezifischen Sachverstands zu stark verwässert. Die Gegenansicht122 betont, dass die weite Definition des Rechnungslegers Raum für Vielfalt in der Spezialisierung des einschlägigen Sachverstands lasse. Zugleich fordert sie aber, das DRSC müsse dafür sorgen, dass „das Gesamtspektrum der Rechnungslegung, insbesondere in der Facharbeit, angemessen abgebildet wird“. Die Schwäche dieses Ansatzes liegt darin, dass dem DRSC auf diese Weise eine Steuerungsaufgabe zugewiesen wird, die es nicht erfüllen kann: Die wesentlichen Grundlinien zur Besetzung des Rechnungslegungsgremiums muss der Gesetzgeber selbst vorgeben (unten Rn 66). Es wäre daher am Gesetzgeber gelegen, mit der Ausweitung vor allem der Lageberichterstattung auf nicht-finanzielle Aspekte den Begriff des Rechnungslegers zu definieren und eine – ggf. aus dieser Definition sich ergebende – Ausfaserung der einschlägigen Fachdisziplinen dadurch aufzufangen, dass er Vorgaben zur Besetzung des Gremiums macht, um das besagte Gesamtspektrum angemessen abzubilden.

3. Unabhängigkeit Der Gesetzgeber hat sich für die Standardsetzung durch ein privates Gremium entschieden, weil 50 er sich den Sachverstand der beteiligten Kreise nutzbar machen will. Dies impliziert zweierlei:

a) Persönliche Unabhängigkeit. Die Mitglieder des Gremiums dürfen sich allein von ihrer 51 fachlichen Überzeugung leiten lassen, um ihre persönliche Sachkunde zur Geltung zu bringen; deshalb dürfen sie nicht persönlichen Bindungen unterliegen, deren Einhaltung ihnen möglicherweise die Preisgabe jener Überzeugung abverlangt. § 19 Abs. 2 S. 2 DRSC-Satzung bringt dies nochmals explizit zum Ausdruck. Dies ist die individuelle Komponente der Unabhängigkeit. Sie schlägt sich darin nieder, dass die Mitglieder der DRSC-Fachausschüsse nicht an Weisungen gebunden

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Näher Schwab BB 1999, 783, 786 f. Begründung zum Regierungsentwurf, BT-Drucks. 13/10038, S. 46 f; auch abgedruckt in ZIP 1998, 490. Zweifelnd auch Nietsch ZIP 2022, 449, 456. Lanfermann/Hommelhoff/Gundel BB 2021, 1195, 1196. Schwab

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sind.123 § 19 Abs. 2 S. 2 der DRSC-Satzung verbietet ausdrücklich Weisungen des Verwaltungsrats, der Mitgliedervesammlung, des Präsidiums oder Dritten an die Fachausschüsse; doch gilt das gleiche Verbot für den Nominierungsausschuss. Die Mitglieder der DRSC-Fachausschüsse dürfen sich auch nicht durch Vertrag mit Dritten Weisungen unterwerfen; sie dürfen ihre Unabhängigkeit nicht preisgeben. 52 Mit der Weisungsfreiheit wird freilich die individuelle Unabhängigkeit nur in sachlicher Hinsicht flankiert.124 Ebenso wichtig ist es aber, den Mitgliedern der DRSC-Fachausschüsse in gleicher Weise die persönliche Entscheidungsfreiheit zu erhalten. Diese wird von zweierlei Seiten bedroht: Zum einen mag das Beratungs- und Abstimmungsverhalten von dem Bestreben geleitet sein, Nachteile für das eigene Fortkommen im Hauptberuf abzuwenden;125 zum anderen mag die Befürchtung Pate stehen, nach Ablauf der Wahlperiode nicht erneut in einen solchen Ausschuss berufen zu werden, wenn die Meinungsbildung nicht in einem den potentiellen Wählern genehmen Sinne ausfällt.126 Zumindest der letztgenannten Möglichkeit sollte dadurch vorgebeugt werden, dass eine Wiederwahl ausgeschlossen wird;127 die Satzung des DRSC wäre entsprechend zu ändern. Gegenwärtig sieht § 25 Abs. 2 DSRC-Satzung für sämtliche Organe und Gremien die Möglichkeit der Wiederwahl vor, doch soll die Mitgliedschaft in einem Fachausschuss in der Regel 10 Jahre nicht überschreiten.

53 b) Institutionelle Interessenbindungen. Darüber hinaus trägt die Unabhängigkeit institutionellen Charakter: Mit zunehmender Spezialisierung des verfügbaren Wissens steigt die Bedeutung von Sachverstand als eine wertvolle Ressource, die von ihren Nutzern gegen Geld eingekauft und für ihre Interessen nutzbar gemacht wird. Sachverständige unterliegen daher Bindungen an die Interessen ihrer Nutzer, die sich nicht notwendig in einer rechtlichen Bindung an dieses Interesse niederschlagen, wohl aber das allgemeine fachliche Vorverständnis prägen: Ein Wirtschaftsprüfer, der bislang lediglich global agierende Großkonzerne beraten und geprüft hat, betrachtet das Wirtschaftsleben aus der Perspektive derer Bedürfnisse und wird hieran – mit zunehmendem Zeitablauf immer stärker – auch seine Expertise ausrichten. Gleiches gilt von einem Betriebs- oder Volkswirt, der in einem solchen Unternehmen an der Aufstellung der Jahres- und Konzernabschlüsse mitgewirkt hat. Umgekehrt wird der Erfahrungshorizont eines Prüfers mittelständischer Unternehmen dessen Interpretation der GoB mehr in eine diesen Unternehmen gewogene Richtung lenken. Wirklich – d.h. nicht nur persönlich, sondern auch institutionell – „unabhängigen“ Sachverstand gibt es, wenn überhaupt, nur noch sehr selten; aus ihm allein wird man kein privates Gremium rekrutieren können.128 Die Interessenbindung des Sachverstands beeinflusst aber ganz besonders im Bilanzrecht die fachliche Überzeugung; denn die Beurteilung, wie ein betriebswirtschaftlicher Sachverhalt zutreffend im Rechenwerk abzubilden ist, wird maßgeblich durch Wertungen jenseits formallogischer Ableitbarkeit aus den Bilanzzwecken mitbestimmt.129 Der Einfluss von Lobbyismus auf die inhaltliche Arbeit des DRSC ist in jüngerer Zeit anhand von spieltheoretischen Modellrechnungen im Einzelnen dargelegt worden.130

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Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 201; Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 5. Darauf weist zu Recht Ebke (ZIP 1999, 1193, 1198) hin. Breidenbach StuB 1999, 641, 645. Ebke ZIP 1999, 1193, 1198. Ebke ZIP 1999, 1193, 1198. Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 202 f; Paal Rechnungslegung und das DRSC, S. 253; Schwab BB 1999, 731, 737. 129 Berberich DRSC S. 105 ff; Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 41 f; Moxter DB 2001, 605, 606; Schildbach DB 1999, 645, 651. 130 Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung, S. 101 ff. Schwab

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c) Ausgewogene Interessenvertretung. Müssen aber institutionelle Interessenbindungen als 54 in der Praxis unvermeidlich hingenommen werden, so kann die Standardsetzung als Ganzes von solchen Bindungen nur noch dadurch befreit werden, dass die unterschiedlichen Vorverständnisse durch eine ausgewogene Besetzung der DRSC-Fachausschüsse neutralisiert werden.131 Ausgewogenheit bedeutet dabei zum einen fachbezogene Repräsentanz:132 Im Gremium muss Sachverstand aus Theorie und Praxis vertreten sein, ferner Sachverstand der Betriebswirtschaft und der Juristen. Zum anderen ist interessenbezogene Repräsentanz anzuzielen: Sämtliche betroffenen Belange müssen in den DRSC-Fachausschüssen selbst Fürsprache finden.133 Dabei reicht es aus, wenn ein Belang durch die Wahrnehmung auch nur einer der in Abs. 1 S. 1 Nr. 1–3 aufgeführten Aufgaben berührt wird. Namentlich darf das Gläubigerinteresse nicht deshalb ausgespart bleiben, weil die Standardsetzung nach Nr. 1 auf den Konzernabschluss beschränkt ist und diesem keine Ausschüttungsbemessungsfunktion zukommt; denn Rückwirkungen der Standards auf den Einzelabschluss werden sich nicht vermeiden lassen (oben Rn 40). Spätestens die Beratungsaufgabe nach Nr. 2 umfasst auch den Einzelabschluss. Bei gebotener typisierender Betrachtungsweise134 lassen sich die betroffenen Belange unter- 55 teilen in diejenigen der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen und ihrer Prüfer ebenso wie die der Abschluss-Nutzer, namentlich der Anleger und Gläubiger. Keiner dieser Belange darf bei der Besetzung der DRSC-Fachausschüsse ausgespart bleiben;135 der Verzicht auf die Vertretung eines Interesses lässt sich auch nicht mit dem Hinweis rechtfertigen, die DRSC-Fachausschüsse drohten dann arbeitsunfähig zu werden.136 Die global tätigen Großkonzerne sind daran interessiert, sich mit einem einheitlichen Kon- 56 zernabschluss auf allen Kapitalmärkten der Welt präsentieren zu können; ihnen kommt daher die strikt Anleger-orientierte angloamerikanische Rechnungslegung entgegen. Rechnungsleger aus solchen Unternehmen werden sich daher für eine weitreichende Anpassung der deutschen an internationale Standards interessieren. Das Gleiche gilt für ihre Prüfer, typischerweise die großen weltweit tätigen Prüfungsgesellschaften: Sie leben von Aufträgen multinationaler Konzerne und werden daher eine Standardsetzung befürworten, die dieser ihrer Mandantschaft nützt.137 Demgegenüber hat der Mittelstand von der bisherigen eher konservativen Bilanzierung in erheblichem Maße profitiert, weil die Ausschüttungsbegrenzung wichtige Möglichkeiten der Selbstfinanzierung eröffnet hat.138 Standards auf Kapitalmarktniveau würden die Unternehmen des Mittelstands mit zu komplizierten und konsequent zu teuer handhabbaren Bilanzierungsregeln überziehen.139 Mittelständische Unternehmen müssen daher mit ihren Belangen in den DRSC-Fachaus- 57 schüssen selbst vertreten sein – sei es durch einen ihrer Rechnungsleger oder einen ihrer Prüfer. Das gilt namentlich dann, wenn die (oben Rn 8 ff) vorgestellten Pläne der EU-Kommission, IAS für börsennotierte Unternehmen verbindlich einzuführen, Wirklichkeit werden: Dann wird das DRSC 131 Achleitner Die Normierung der Rechnungslegung 275 ff; Breidenbach Normensetzung für die Rechnungslegung 210; Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 203 f; Ebke ZIP 1999, 1193, 1198 f; MünchKommHGB/ Ebke/Paal § 342, 18. 132 Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, 2003, 207; Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 51; dies. FS Kruse 693, 704 f; Schwab BB 1999, 731, 737; die Forderung nach einer Beteiligung von Juristen stößt freilich in der Bilanzrechtspraxis auf Widerstand; vgl. Diskussionsbericht Schwab Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 131, 132 f. 133 Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 48. 134 Vgl. Hommelhoff/Schwab FS Kruse, 693, 701. 135 Die Forderung nach Repräsentanz der Anleger- und Gläubigerinteressen erheben zu Recht auch Ebke/Paal (MünchKommHGB § 342, 19); Paal Rechnungslegung und das DRSC, S. 65. 136 So aber Biener FS Weber 455; Scheffler BFuP 1999, 407, 416. 137 Breidenbach Normensetzung für die Rechnungslegung 209; Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte 431 f. 138 Vgl. im Einzelnen Küffner/Hock BFuP 1998, 57, 60 ff; Schön ZGR 2000, 706, 732. 139 Hommelhoff Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 141, 145; ebenso Pellens/Fülbier ZGR 2000, 572, 581, 592 f; Schön ZGR 2000, 706, 730 ff; aus diesem Grund für Beschränkung des Anwendungsbereichs von DRSC-Standards auf börsennotierte Unternehmen Budde/Steuber BB 2000, 971, 977. 719

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eigenständig-nationale Rechnungslegungs-Standards nur noch für nicht börsennotierte – und d.h. typischerweise: mittelständische – Unternehmen erlassen können.140 Mit Recht ist mit Rücksicht auf diesen Befund eine strategische Ausrichtung des DRSC gefordert worden, welche den Besonderheiten dieser Unternehmen Rechnung trägt.141 Die Forderung nach einer stärkeren Beteiligung nicht börsennotierter Unternehmen gewinnt seit Inkrafttreten der IAS-Verordnung zusätzlich an Gewicht; denn nur diese Unternehmen kommen derzeit überhaupt noch als Adressaten der Deutschen Rechnungslegungs Standards in Betracht.142 Die gegenwärtige Besetzung der DRSC-Fachausschüsse ist nicht so starr festgelegt, wie dies frü58 her beim Standardisierungsrat der Fall war. Vielmehr vertraut die DRSC-Satzung auf das Kompromisspotential, das im Verfahren für die Bestellung der Ausschussmitglieder angelegt ist: Der Nominierungsausschuss schlägt die Mitglieder der Fachausschüsse mit einfacher Mehrheit vor (§ 15 Abs. 2 DSRC-Satzung); der Verwaltungsrat wählt sie dann mit ¾-Mehrheit (§ 11 Abs. 2 DRSC-Satzung). Im Nominierungsausschuss hat jedes Mitglieder-Segment mindestens einen Vertreter (§ 13 Abs. 1 DRSC-Satzung). Von den 20 Mitgliedern des Verwaltungsrats gehören 10 dem Segment der kapitalmarktorientierten Unternehmen, 2 dem Segment der nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen, 2 dem Segment Banken und Verbände, 3 dem Segment Versicherungen und Verbände und 3 dem Segment Wirtschaftsprüfung und Verbände an (§ 10 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 DRSC-Satzung). Eine Gewähr für eine ausgewogene Interessenvertretung birgt diese Satzungsgestaltung indes nicht. Schon im früheren Standardisierungsrat waren die beiden Unternehmensvertreter und die drei Wirtschaftsprüfer zusammen in der Lage, gegen den Willen der übrigen beiden Mitglieder ihre Vorstellungen durchzusetzen.143 Da sie meist aus größeren Unternehmen und Prüfgesellschaften stammten und ihre Belange tendenziell gleichgerichtet waren, wurde die Arbeit des Standardisierungsrats in inhaltlicher Hinsicht letztlich vom Interesse einiger weniger international tätiger Großunternehmen dominiert.144 Daran wird sich auch in der jetzigen Ausgestaltung der DRSC-Organisationsverfassung nichts ändern: Banken und Versicherungen sind häufig ihrerseits kapitalmarktorientierte Unternehmen. Die Vertreter der Wirtschaftsprüfung werden nach wie vor aus dem Kreise der großen Prüfgesellschaften rekrutiert, die in den DRSC-Fachausschüssen kaum Widerspruch gegen die Interessen ihrer kapitalmarktorientierten Mandantschaft wagen werden. Da die Hälfte der Verwaltungsratsmitglieder aus dem Segment der kapitalmarktorientierten Unternehmen stammen, läuft gegen den Willen dieser Interessengruppe sowieso nichts. Der Mittelstand hat also offenbar in den DRSCFachausschüssen wenig zu melden. Von erheblichem rechtspraktischen Interesse ist in diesem Zusammenhang die Beobachtung, dass DRS bei mittelständischen Unternehmen tatsächlich auf wenig Akzeptanz stoßen.145 Dies kann kaum verwundern. 59 Besonders schwer wiegt, dass bei der Besetzung der DRSC-Fachausschüsse die Rücksichtnahme auf die Belange der Abschlussadressaten, welche durch die Rechnungslegung begünstigt werden sollen, nicht institutionell gewährleistet ist.146 Zwar schreibt § 19 Abs. 1 Satz 3 DRSCSatzung vor, dass bei der Besetzung der DRSC-Fachausschüsse die Interessen der Aufsteller, Prüfer und Nutzer der Rechnungslegung gewahrt werden sollen. Die Nutzer stellen aber kein eigenes Mitglieder-Segment und sind daher nicht in der Lage, auf diesem Wege eine Vertretung ihrer Interessen im Nominierungsausschuss und im Verwaltungsrat sicherzustellen – eben jenen Gremien, in denen entschieden wird, wer den DRSC-Fachausschüssen angehören soll. Insbesondere für eine Repräsentanz des Anlegerinteresses ist nicht gesorgt. Für die Gläubiger sprechen allenfalls 140 141 142 143 144

Vgl. Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 702. Pellens/Gassen KoR 2001, 137, 141. Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241, 246. Breidenbach StuB 1999, 641, 646. Zutreffend Schildbach DB 1999, 645, 647; Küting Diskussionsbeitrag, referiert bei Dawo/Strickmann StuB 1999, 372,

373.

145 Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/Zündorf ZGR 2015, 887, 894. 146 Das Problem gab es auch schon beim früheren Standardisierungsrat. Mit Recht kritisch dazu Breidenbach StuB 1999, 641, 643. Schwab

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die Vertreter des Banken-Segments (siehe aber unten Rn 64!). Dagegen überwiegen die Interessen der Bilanzaufsteller und Prüfer, also der zur Rechnungslegung verpflichteten Personengruppen.147 Die Forderung nach ausgewogener Interessenrepräsentanz wird freilich vereinzelt mit fol- 60 gendem Argument bekämpft:148 Das Parlament sei kraft der ihm anvertrauten politischen Gestaltungsmacht befugt, Gesetze zu erlassen, die einzelne Belange bevorzugten und andere zurückstellten. Dann dürfe er auch Gremien so besetzen, dass einzelne Belange bevorzugt und andere zurückgestellt würden. Diese Deduktion läuft letztlich auf die folgende These hinaus: Wenn der Gesetzgeber eine bestimmte Gruppe bevorzugen dürfe, dürfe er ihr auch gleich die Gesetzgebung bzw. die administrative Einzelfallentscheidung überlassen. Indes – genau letzteres darf in einem demokratischen Gemeinwesen nicht passieren. Denn zwischen einer (zulässigen) interessengeleiteten Gesetzgebung einerseits und einer (nach hier vertretener Ansicht unzulässigen) Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen an interessengeleitete Akteure andererseits besteht ein gewichtiger qualitativer Unterschied: Die Mitglieder von Parlament und Regierung müssen sich für die von ihnen gebildeten Präferenzen bei der nächsten Wahl vor dem Volk verantworten und den Verlust ihrer Mehrheit befürchten. Privaten Akteuren dagegen bleibt die Notwendigkeit erspart, vor dem ganzen Volk Rechenschaft ablegen zu müssen.149 Die These, die ausgewogene Besetzung des Gremiums erscheine beim Konzernabschluss weniger bedeutsam, da diesem keine unmittelbaren Rechtswirkungen (Ausschüttungsbemessung; Besteuerung) zukämen,150 überzeugt ebenfalls nicht: Die Anforderungen an die demokratische Legitimation staatlichen Handelns hängen nicht von der Eingriffstiefe ab.

d) Gesetzlicher Steuerungsauftrag. Eine wesentliche Ursache für den unbefriedigenden Zu- 61 stand bei der Besetzung der DRSC-Fachausschüsse liegt darin, dass der Gesetzgeber es insoweit versäumt hat, seiner Steuerungsaufgabe nachzukommen. Der (oben Rn 17 ff) in seinen Grundlagen entfaltete Auftrag des Staates, die Gemeinwohlverträglichkeit kooperativer Steuerung in Zusammenarbeit mit Privatgremien und zu diesem Zweck eine ausgewogene Besetzung und ein transparentes Verfahren zu gewährleisten, versteht sich als ein aus dem Demokratieprinzip abgeleitetes Verfassungsgebot;151 § 342 ist daher verfassungswidrig und muss folglich vom deutschen Gesetzgeber durch eigene Vorgaben in diesem Sinne ergänzt werden. Es hat sich nämlich mittlerweile die Einsicht durchgesetzt, dass Standards im Bilanzrecht sich nicht in rein sachverständig-betriebswirtschaftliche Aussagen um die zutreffende Abbildung von Sachverhalten im Jahres- oder Konzernabschluss erschöpfen, sondern in ganz erheblichem Maße auch normative Wertungen enthalten.152 Überlässt der Gesetzgeber diese Wertungen einem privaten Standardsetter, so muss er selbst darauf achten, dass nicht einzelne Interessen auf Kosten anderer zur Durchsetzung gelangen. Die ausgewogene Besetzung der DRSC-Fachausschüsse hat er selbst zu gewährleisten;153 er darf sie weder dem Bundesjustizministerium bei der Ausgestaltung des Standardisierungsvertrags154 noch erst recht der Satzung des DRSC überlassen. § 342 hält den verfassungsrechtlichen Anforderungen auch nicht deshalb stand, weil eine ausgewogene Besetzung und ein transparentes Verfahren sich unter dem Blickwinkel einer verfassungskonformen Auslegung und Anwendung (durch wen?) gewinnen ließen;155 die Gemeinwohlverträglichkeit kooperativer Steuerung zu ga147 148 149 150 151 152

So schon für den früheren Standardisierungsrat Schildbach DB 1999, 645, 647. Hohl Private Standardsetzung im Gesellschafts- und Bilanzrecht, 2007, 299. Schwab in: Bröchler/Schützeichel (Hrsg.), Politikberatung, S. 226 f. Buchholz Ein neues DRSC? S. 158 f. Vgl. Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 48 ff; dies. FS Kruse 693, 700 ff. Siehe näher Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 41 f; Moxter DB 2001, 605, 606; Probst BFuP 1992, 426, 433, 438; Schildbach DB 1999, 645, 651; Siegel FS Baetge 117, 129; Wüstemann Generally Accepted Accounting Principles 41 ff. 153 Zutreffend Hellermann NZG 2000, 1097, 1102. 154 Zutreffend Schuppert/Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 125. 155 So aber Heintzen KoR 2001, 150, 154. 721

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rantieren ist vielmehr genuin eigene Aufgabe des Gesetzgebers (vgl. auch noch unten Rn 81). Zu Unrecht wird die Forderung, der Gesetzgeber müsse die Ausgewogenheit der Besetzung selbst sicherstellen, mit dem Argument verworfen, die Delegation einer Aufgabe an ein privates Gremium müsse notwendig mit einem Spielraum für jenes Gremium einhergehen, wie es seine Arbeit organisiere; es dürfe jenem Gremium nicht jedes Detail seiner Arbeit vorgeschrieben werden.156 Bei dieser Überlegung wird verkannt, dass es sich bei der Besetzung nicht um ein „Detail“, sondern um ein wesentliches Postulat demokratieverträglicher kooperativer Steuerung handelt. 62 Namentlich hat der Gesetzgeber für eine Vertretung derjenigen Interessen zu sorgen, welche sich nicht in Verbänden organisieren können, weil sie einen anonymen und heterogenen Personenkreis betreffen: die Anleger und die Gläubiger. Mangels einer zur Repräsentation geeigneten Interessenvereinigung, welche diese Interessen zusammenfasst und für die politische Artikulation mobilisiert, hat der Gesetzgeber nach geeigneten Ersatzrepräsentanten Ausschau zu halten. Für die Vertretung des Anlegerinteresses sind die Schutzvereinigungen der Kleinanleger eher weniger geeignet.157 Die mehrfach, auch von dieser Seite vorgeschlagene Lösung,158 einen Vertreter der Börse als Fürsprecher der Anlegerinteressen zu installieren, erweist sich freilich mittlerweile ebenfalls als nicht ganz unproblematisch; denn die Deutsche Börse AG ist nunmehr selbst ein börsennotiertes und damit zur Rechnungslegung verpflichtetes Unternehmen, nimmt also als Akteur im Wirtschaftsleben eine Doppelrolle wahr: zum einen die Funktion als institutionelle Hüterin des Anlegerinteresses, zum anderen aber auch die Rolle des rechnungslegungspflichtigen Unternehmens.159 Die konsequente Fürsprache für das Anlegerinteresse ist damit nicht mehr in jeder Hinsicht gewährleistet. 63 Mit der früher im DRSC gewählten Lösung, die Belange der Anleger im damaligen Standardisierungsrat durch einen Finanzanalysten zu vertreten, war das Optimum getroffen: Anleger – private wie institutionelle – sind darauf angewiesen, dass die in Einzel- und Konzernabschlüssen bereitgestellte Anlegerinformation von Finanzintermediären, eben unter anderem von Analysten, aufbereitet und dadurch verwertbar gemacht wird. Jene Intermediäre können daher auch Divergenzen in den Belangen privater Anleger einerseits, institutioneller Anleger andererseits in ihrer Person auflösen; sie sind als Dienstleister dem Interesse beider Anlegergruppen gleichermaßen verpflichtet. Die jetzige DRSC-Satzung sieht demgegenüber gar keine institutionelle Vertretung der Anlegerinteressen mehr vor. 64 Das Gläubigerinteresse entzieht sich gänzlich einer Vertretung durch persönlich Betroffene oder Verbände. Namentlich scheiden die Banken – die mittlerweile als eigenes Mitgliedersegment zwei gesetzte Vertreter im Verwaltungsrat haben – als Repräsentanten der Gläubiger aus:160 Sie sind selbst zur Rechnungslegung verpflichtet und werben als Aktiengesellschaften um die Gunst der Anleger, betreiben also gerade die Rechnungslegung in einer auf deren Bedürfnisse ausgerichteten Weise. Die Fürsprache für das Gläubigerinteresse könnte jedoch dadurch hergestellt werden, dass Personen um die Mitarbeit in den DRSC-Fachausschüssen ersucht werden, die mit langjähriger praktischer Erfahrung solche Belange wahrnehmen – nämlich Rechtsanwälte oder Betriebswirte, die in Anbetracht ihres Arbeitsfeldes als „Rechnungsleger“ angesehen werden können, den (oder zumindest u.a. einen) Schwerpunkt ihrer Tätigkeit auf die Abwicklung von Unternehmensinsolvenzen gelegt haben und aufgrund ihrer Erfahrung mit der Analyse von Bilanzen wissen, welche Fehlentwicklung des Unternehmens am längsten und für die Gläubiger gefährlichsten in der Bilanz verborgen geblieben ist.

156 So aber Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung, S. 90. 157 Näher Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 49 f. 158 Budde/Steuber Vortrag an der Universität Hohenheim zum 70. Geburtstag von Werner Schülen, nicht veröffentlicht, sub 2a; Schwab BB 1999, 731, 734 f.

159 Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, 2003, 205 f; ablehnend zur Börse als Ersatzrepräsentant des Anlegerinteresses auch Buchholz Ein neues DRSC? S. 160 f.

160 Vgl. Schwab BB 1999, 731, 736 f. Schwab

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4. Verfahrensöffentlichkeit a) Grundsätzliches. Das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren verbürgt ein Optimum an 65 Vernünftigkeit und Gemeinwohlverträglichkeit des Gesetzesinhalts.161 Die Organe der Legislative stellen sich dem Diskurs mit einer aufmerksamen Öffentlichkeit und sind für kritische Anregungen aus dem Kreise der potentiell normunterworfenen Bürger aufgeschlossen. Das Grundgesetz flankiert diese Rahmenbedingungen, indem es die öffentliche Verhandlung im Bundestag vorschreibt (Art. 42 Abs. 1 S. 1 GG) und den Bürger in Art. 5 Abs. 1 GG gerade auch im Interesse des demokratischen Dialogs zur Kundgabe seiner Meinung ermuntert.162 Die Privatisierung der Rechtsetzung erlaubt keinerlei Aufweichung dieser Gewährleistungen. Standardsetzung darf nicht hinter verschlossenen Türen geschehen. Zu Recht hat der Gesetzgeber daher in § 342 Abs. 1 S. 2 für die Arbeit des Rechnungslegungsgremiums gefordert, ein Verfahren einzurichten, welches die interessierte Öffentlichkeit einbezieht.163 Ein solches Verfahren ist in zweierlei Hinsicht geboten: Zum einen trägt es zur Verbesserung der Sachentscheidung bei, wenn die DRSC-Fachausschüsse gezwungen sind, sich mit Anregungen aus Wissenschaft und Praxis auseinanderzusetzen; zum anderen fungiert das Verfahren als Forum vorweggenommenen Rechtsschutzes der potentiell an die Standards gebundenen Unternehmen und Prüfer einerseits, der Abschluss-Nutzer andererseits: Sie können, soweit den Empfehlungen der DRSC-Fachausschüsse rechtliche Verbindlichkeit zukommt, diese in einem späteren Gerichtsverfahren nicht mehr in Frage stellen und müssen daher Einwendungen bereits im Verfahren der Standardsetzung selbst vortragen können.

b) Einleitung des Standardsetzungsverfahrens. Um die interessierte Öffentlichkeit in den 66 Prozess der Standardsetzung einzubeziehen, muss ihr ein Anstoß gegeben werden, sich hieran zu beteiligen, und zwar in Gestalt einer öffentlichen Ankündigung des Standardisierungsvorhabens.164 Da von der Standardsetzung nicht nur diejenigen Personen betroffen sind, die mit Hilfe ihrer Sachkunde das materielle Bilanzrecht anwenden, sondern eine unüberschaubare Vielzahl von Personen (nämlich auch alle potentiellen Anleger und Gläubiger), ist die Ankündigung nicht nur an die Fachöffentlichkeit zu adressieren, sondern an jedermann. Vereinzelt wird sogar gefordert, dass jedermann die Möglichkeit haben muss, die Aufstellung 67 eines Standards zu bestimmten Problemfeldern zu beantragen.165 So weit geht das Gebot der Einbeziehung interessierter Öffentlichkeit indes nach hier vertretener Ansicht nicht: Der Anspruch des Bürgers gegen staatliche Rechtsetzungsorgane auf Erlass einer Rechtsnorm bildet den extremen Ausnahmefall. Ein solcher Anspruch ist daher auch im Kontext kooperativer Regelsetzung nicht begründbar. Die DRSC-Fachausschüsse kommen dieser Aufgabe nach, indem sie den Diskurs über Interpre- 68 tationen oder Standards jeweils mit der Ausarbeitung eines Entwurfs einleiten und diesen veröffentlichen. Es folgt in mehreren Stufen ein Austausch zwischen den Fachausschüssen und der interessierten Öffentlichkeit (siehe im Einzelnen § 20 Abs. 3 DRSC-Satzung).

c) Einwendungsmöglichkeit Interessierter. Interessierte können am Verfahren der Standard- 69 setzung teilnehmen, indem sie binnen einer Frist, die vom jeweiligen Fachausschuss festgesetzt wird 161 Kirchhof ZGR 2000, 681. 162 Zu dieser Funktion des Art. 5 Abs. 1 GG vgl. nur BVerfGE 7, 198, 208. 163 Zutreffend Schuppert/Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 121; spezifisch für die Normensetzung im Bilanzrecht auch Breidenbach Normensetzung für die Rechnungslegung 215 ff. 164 Müller-Foell Die Bedeutung technischer Normen für die Konkretisierung von Rechtsvorschriften (1987) 84 ff; Wagner in Nicklisch/Schottelius/Wagner, Die Rolle des wissenschaftlichen und technischen Erkenntnisstandes bei der Genehmigung von chemischen und kerntechnischen Anlagen (1982) 107, 116. 165 Buchholz Ein neues DRSC? S. 164 f. 723

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und nach § 20 Abs. 3 lit. A) mindestens 45 Tage betragen muss, Stellungnahmen einreichen. Der Fachausschuss hat sich mit den Vorschlägen und Einwendungen tatsächlich inhaltlich auseinanderzusetzen, indem er die Stellungnahmen aus dem Publikum sachlich verbescheidet.166 Den Fachausschüssen wird hierdurch kein unzumutbarer Aufwand aufgebürdet:167 Das Erfordernis individueller Bescheidung von Stellungnahmen bietet als einziges die Gewähr, dass die Fachausschüsse sich tatsächlich mit ihnen in der Sache befasst. Die Vorgabe in § 20 Abs. 3 lit b) und c) DRSC-Satzung, wonach die eingegangenen Stellungnahmen veröffentlicht werden und, sofern diese zu einer wesentlichen Änderung führen, ein erneuter Entwurf ausgearbeitet und ebenfalls veröffentlicht werden muss, wird dieser individuellen Rechtsschutzkomponente nicht gerecht. Ein großes Maß an Transparenz gewährleistet das DRSC, indem es in § 20 Abs. 2 seiner Satzung vorschreibt, dass die Fachausschüsse öffentlich tagen. Forderungen nach unbeschränkter Öffentlichkeit der Ausschusssitzungen waren bereits unter der Geltung der früheren DRSC-Satzung erhoben worden.168

70 d) Verfahren nach Änderung eines Standardentwurfs. Die Auseinandersetzung mit Stellungnahmen zu einem Standardentwurf mag den jeweils federführenden Fachausschuss veranlassen, den Entwurf zu ändern. § 20 Abs. 3 lit. C) DRSC-Satzung ordnet zu Recht an, dass bei „wesentlichen“ Änderungen eines Entwurfs dieser in der nunmehrigen Fassung nochmals dem öffentlichen Diskurs zugänglich zu machen ist, indem der Standard offengelegt und Gelegenheit zu Stellungnahmen binnen einer Frist von mindestens vier Wochen gegeben wird. Der § 20 Abs. 3 lit. C) DRSC-Satzung normiert nicht ausdrücklich, wer darüber entscheidet, 71 welche Änderung „wesentlich“ ist. Das scheint auf ein Recht der Fachausschüsse hinzudeuten, nach freiem Ermessen entscheiden zu dürfen, wann eine Änderung in diesem Sinne „wesentlich“ ist. Die Frage nach einem solchen Ermessen bedarf indes einer differenzierenden Antwort: Gewiss ist es der jeweils federführende Fachausschuss, von dem die Initiative zur (erneuten) Offenlegung des Standards ausgeht; er muss daher eine Entscheidung darüber treffen, ob Anlass hierzu besteht. Und gewiss trifft er diese Entscheidung allein im öffentlichen Interesse; Dritte haben auf eine erneute Offenlegung keinen Rechtsanspruch. Ein wie auch immer begründetes Ermessen der Fachausschüsse kann jedoch nicht bedeuten, dass auch das BMJ diese Entscheidung hinnehmen müsste; im Gegenteil: Die Verpflichtung aus § 20 Abs. 3 lit c) DRSC-Satzung, bei wesentlichen Änderungen den Standard erneut offenzulegen, gehört zu den primären Erfüllungspflichten des DRSC gegenüber seinem Vertragspartner, dem BMJ. Das BMJ hat somit aus jenem Vertrag einen Rechtsanspruch auf nochmalige Offenlegung. Im Standardisierungsvertrag deutet nichts darauf hin, dass dem DRSC insoweit i.S.d. § 315 BGB ein Leistungsbestimmungsrecht dahin eingeräumt worden wäre, selbst zu bestimmen, wann eine Änderung wesentlich ist und damit die vertragliche Offenlegungspflicht erneut eintritt; deshalb kann im Verhältnis zum BMJ auch nicht von einem „freien Ermessen“ des DRSC oder der Fachausschüsse die Rede sein. 72 Einen solchen Ermessensspielraum vertraglich zu gewähren, wäre das BMJ auch nicht befugt: Das BMJ darf nur eine Einrichtung anerkennen, welche gewährleistet, dass Empfehlungen in einem Verfahren beschlossen werden, das die interessierte Öffentlichkeit einbezieht. Zu dieser Einbeziehung gehört ganz wesentlich die nochmalige öffentliche Diskussion über den Standard, wenn der Entwurf in wesentlichen Punkten geändert worden ist. Die erneute Offenlegung eines wesentlich geänderten Standardentwurfs hat daher das BMJ selbst zu gewährleisten – indem es dem DRSC die Verpflichtung hierzu auferlegt und ihre Einhaltung vor Bekanntmachung jedes einzelnen Standards überprüft. Als „wesentlich“ ist hierbei jede Änderung anzusehen, die es als möglich erscheinen lässt, dass im öffentlichen Diskurs Gesichtspunkte zur Sprache kommen, die 166 Schwab BB 1999, 783. 167 So aber Breidenbach StuB 1999, 641, 646; danach soll eine gemeinsame Erörterung der wesentlichen Einwendungen ausreichen; freilich regt Breidenbach (a.a.O.) eine schriftliche und allgemein zugängliche Zusammenfassung der Erörterungen an. 168 Zitzelsberger WPg 1998, 246, 258; ähnlich Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2335: öffentliche Anhörung. Schwab

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im bisherigen Verfahren noch nicht vorgetragen worden sind. In jedem Fall ist „wesentlich“ eine Änderung, die den materiellrechtlichen Umfang der Publizitätspflicht im Konzernabschluss abweichend vom bisherigen Standardentwurf festlegt; als „unwesentliche“ Änderungen lassen sich allenfalls solche bezeichnen, in denen lediglich redaktionelle Korrekturen und sprachliche Klarstellungen vorgenommen werden.

e) Beschlussfassung. Als Kollegialgremien entscheiden die DRSC-Fachausschüsse durch Be- 73 schluss, und zwar, wenn es um die Verlautbarung von z.B. Standards oder Interpretationen geht, mit 2/3-Mehrheit (§ 20 Abs. 5 DRSC-Satzung). Die Bewertung dieser Regelung in Bezug auf die Ausgewogenheit des Beschlussergebnisses hängt davon ab, ob die Unternehmens- und Prüfervertreter in den DRSC-Fachausschüssen – wie es früher im Standardisierungsrat sogar kraft DRSC-Satzung der Fall war – zusammen diese 2/3-Mehrheit stellen. Das gegenwärtige Verfahren zur Bestellung der Ausschussmitglieder ist jedenfalls nicht geeignet, eine solche institutionelle Mehrheit der zur Rechnungslegung Verpflichteten und ihrer Prüfer zu verhindern. Nach hier vertretener Ansicht muss der Gesetzgeber zwar keine Einstimmigkeit, wohl aber einen breiten Konsens im Gremium anstreben. Damit ist es allenfalls noch vereinbar, einen Standard oder eine Interpretation gegen den Willen eines einzigen Ausschussmitglieds zuzulassen. Eine geringer qualifizierte Mehrheit ist dagegen nicht mehr rechtsverträglich. f) Begründungs- und Dokumentationspflicht. Die Öffentlichkeit ist nicht schon dann i.S.d. 74 § 342 Abs. 1 S. 2 ausreichend einbezogen, wenn die DRSC-Fachausschüsse ausgewogen besetzt sind und Außenstehenden Gelegenheit zur Stellungnahme zu seinen Standardentwürfen gegeben haben. Die mit dem Öffentlichkeitserfordernis bezweckte Verbesserung der Sachentscheidung sowie der vorweggenommene Rechtsschutz potentiell Normunterworfener ist vielmehr erst dann gewährleistet, wenn die Standardentwürfe eine kritische Auseinandersetzung ermöglichen und eine solche in der Folgezeit auch tatsächlich stattfindet. Daraus ergeben sich weitere Anforderungen an das Verfahren der Standardsetzung: Standardentwürfe müssen begründet werden, damit sie von der Öffentlichkeit kritisch überprüft werden können; erst die Begründung bietet Ansatzpunkte für Zustimmung oder Kritik. Die Begründung des Standards hat sich mit abweichenden Standpunkten auseinanderzuset- 75 zen; aus ihr müssen die fachlichen Argumente, die für die Entscheidung ausschlaggebend waren, ebenso ersichtlich sein wie die politischen. Auch der endgültig verabschiedete Standard ist zu begründen. Namentlich haben die DRSC-Fachausschüsse ihre Bereitschaft, den Vorrang des gesetzlich niedergelegten Bilanzrechts zu respektieren, dadurch zu belegen, dass er in der Begründung jedes einzelnen Standards diesen als Ableitung aus den deutschen GoB darzustellen sucht; dies ist in der Vergangenheit gelegentlich zugunsten des Bestrebens, IAS und US-GAAP nach Deutschland zu importieren, vernachlässigt worden.169 Außerdem müssen die DRSC-Fachausschüsse gezwungen sein, sich mit den Stellungnahmen in der Sache auseinanderzusetzen; daher ist jede Einwendung gegen den Standardentwurf individuell zu bescheiden (siehe bereits Rn 69). Schließlich ist das Zustandekommen des Standards zu dokumentieren, um die Erfüllung der Verfahrensanforderungen zu gewährleisten: dabei sind die Namen der Personen anzugeben, die an der Standardsetzung mitgewirkt haben, sowie deren beruflicher Hintergrund, ferner ggf. die Institution, von der sie entsandt sind; des Weiteren die Zahl der Stellungnahmen aus dem interes169 Namentlich bei den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 1 Besonderer Teil (vgl. Erdbrügger DStR 2001, 99, 101 ff; Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 705 ff), Nr. 7 (vgl. Schwab DB 2001, 880 ff), Nr. 10 (vgl. Gräbsch StuB 2002, 743, 749 f) und Nr. 30 (Haaker BB 2015, 1387 ff). Rechtlich zweifelhaft Niehus DB 2001, 53, 55 (derzeit Mitglied des Standardisierungsrats) mit dem Eingeständnis, die Vereinbarkeit des DRS 7 mit dem HGB habe sich nur mit „gewisse(n) Verrenkungen“ begründen lassen. Kritische Bestandsaufnahme unter Nennung weiterer bedenklicher Deutscher Rechnungslegungs Standards bei Siegler DB 2002, 1513. 725

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sierten Publikum und aus welchen Kreisen sie vorgetragen worden sind. Das im § 20 Abs. 3 DRSCSatzung vorgesehene Verfahren ist in dieser Hinsicht vorbildlich: Die eingegangenen Stellungnahmen werden ins Internet eingestellt und geben ihrerseits Gelegenheit zu weiteren Diskussionsbeiträgen, können gar zur Veröffentlichung eines überarbeiteteten Entwurfs führen.170

76 g) Das Verhältnis nationaler zur internationalen Standardsetzung. Nach § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ist die private Standardsetzung auch darauf angelegt, dass sich zwischen nationaler und internationaler Ebene Wechselwirkungen etablieren. Zum einen sollen die DRSC-Fachausschüsse, insbesondere der IFRS-Ausschuss (§ 21 DRSC-Satzung), Einfluss nehmen auf die Regelsetzung im IASC oder der europäischen Standardsetter, der nach den Vorstellungen der EU-Kommission demnächst inthronisiert werden soll (siehe Rn 8 ff); zum anderen sollen die unter dem Einfluss der DRSC-Fachausschüsse ausgehandelten internationalen Standards Umsetzung in Deutschland finden. Die internationale Regelsetzung darf und soll also nach dem Willen des Gesetzgebers die nationale beeinflussen. Sobald ein internationaler Standard existiert, wird es den DRSC-Fachausschüssen schwerfallen, einen davon abweichenden deutschen Standard zu empfehlen; selbst das Verfahren der Öffentlichkeitsbeteiligung wird sie nicht davon abhalten, den auf internationalem Parkett verhandelten Standard in Deutschland zu implementieren. Die Praxis des früheren Standardisierungsrats legt hiervon beredt Zeugnis ab: Die Begründung sämtlicher Standards des DRSC lässt erkennen, dass maßgeblich die Vereinbarkeit mit IAS und/oder US-GAAP angezielt wurde.171 Damit droht das Verfahren der Öffentlichkeitsbeteiligung die ihm zugedachte Funktion einzubüßen, Außenstehenden die Möglichkeit inhaltlicher Einflussnahme zu eröffnen. 77 Eine solche Einflussmöglichkeit kann konsequent nur dann noch sichergestellt werden, wenn die deutsche Öffentlichkeit befragt wird, bevor die DRSC-Fachausschüsse in die internationalen Verhandlungen über einen Standard eintreten (so im Grundsatz auch die – freilich sehr rudimentäre – Regelung in § 20 Abs. 4 DRSC-Satzung). Es muss mit anderen Worten bereits die Position, die der IFRS-Ausschuss bei der Vertretung Deutschlands im internationalen Standardsetter vertritt und im Konfliktfall gegen abweichende Vorstellungen anderer Länder zu behaupten sucht, ihrerseits unter Beteiligung der Öffentlichkeit definiert werden. Bei der Einleitung des Verfahrens ist darauf hinzuweisen, dass es noch nicht um den endgültigen Standard geht, sondern nur um eben jene Position, mit der das Gremium auf internationaler Ebene antritt. In diesem Stadium muss ein – derzeit nicht vorhandener172 – nationaler Konsens darüber gefunden werden, inwiefern deutsche Positionen dort verteidigt werden sollen. Sehen sich die DRSC-Fachausschüsse sodann nach dem auf internationaler Ebene erzielten Verhandlungsergebnis gezwungen, im Interesse der internationalen Anerkennung einen hiervon abweichenden Standpunkt in Deutschland umzusetzen, so ist das Verfahren von neuem einzuleiten, und zwar unter Hinweis auf die Diskrepanz zwischen der eigenen Position und dem verabschiedeten internationalen Standard. Dann muss in einem neuen politischen Prozess auf nationaler Ebene entschieden werden, ob die Zurücksetzung einzelner Belange mit Rücksicht auf internationale Sachzwänge akzeptiert werden soll oder nicht.173

5. Finanzierung 78 Die Arbeit der DRSC-Fachausschüsse verursacht erhebliche Kosten (oben Rn 33f). Auf internationaler Ebene wird dieses Problem in beträchtlichem Umfang durch freiwillige Zuwendungen Drit170 Niehus DB 2001, 53, 54. 171 Überblick bei Müller/Reinke/Saile ZCG 2020, 79 ff.; siehe aber Lorson/Müller DB 2014, 965, 968: DRS 21 vergrößert im Vergleich zum Vorgänger-Standard DRS 2 (betreffend die Kapitalflussrechnung) den Abstand zu IAS 7.

172 Vgl. Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 290. 173 Vgl. Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 708 f; Schwab BB 1999, 783, 786 f. Schwab

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ter gelöst: Die Standardsetzung durch das FASB in den USA und durch das IASC auf internationaler Ebene wird ebenfalls in erheblichem Umfang durch Spenden finanziert. Die Bereitschaft, einen Standardsetter auf diese Weise zu unterstützen, wird typischerweise bei denjenigen Personengruppen gegeben sein, welche sich von der Standardsetzung Vorteile erhoffen; und sie wird so lange bestehen, wie jene Vorteile tatsächlich eintreten. So wird für das FASB bereits ein überproportionaler Einfluss derjenigen Gruppen auf die Standardsetzung beklagt, welche diese hauptsächlich finanzieren: Das FASB habe sich vom Berufsstand der Wirtschaftsprüfer abhängig gemacht.174 Dieser bringt über 50 % der benötigten Spenden auf.175 Bilanzaufsteller und Prüfer engagieren sich finanziell weitaus stärker als die Abschluss-Nutzer;176 und so mancher Spendengeber soll bereits mit seinem Rückzug gedroht haben, falls nicht ein ihm genehmer Standard verabschiedet werde.177 Auf der Ebene des IASC sieht es kaum besser aus: Neben dem Erlös aus dem Vertrieb von Veröffentlichungen und Beiträgen der Berufsorganisationen der im Board des IASC vertretenen Länder178 tragen hauptsächlich Spenden zur Kostendeckung bei, die in erster Linie von den wenigen branchenführenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften,179 außerdem durch Unternehmen aus der angloamerikanischen Rechtssphäre180 aufgebracht werden. In der ursrprünglichen Fassung der Satzung des DRSC war dieses Modell zunächst aufge- 79 griffen und die Einrichtung eines Spendenfonds vorgesehen worden; bereits damals war indes in der Literatur eine spendenbasierte Finanzierung des DRSC auf Kritik gestoßen.181 Die heutige Finanzierung beruht demgegenüber maßgeblich auf Mitgliedsbeiträgen, die durch die Mitgliederversammlung festgesetzt werden (§ 5 DRSC-Satzung), daneben aus Erlösen aus der Vermarktung der DRSC-Arbeitsergebnisse (§ 2 Abs. 3 DRSC-Satzung). Der große Vorteil der Beitragsfinanzierung besteht darin, dass die Beiträge schon wegen des verbandsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes einheitlich oder wenigstens nach einem transparent gestaffelten System festgelegt werden müssen; dies verhindert die finanzielle Abhängigkeit des DRSC von einzelnen seiner Mitglieder. Es bleibt allerdings generell das Problem der Erwartungshaltung: Die Mitgliedschaft ist für Unternehmen nur dann von Reiz, wenn die DRSC-Fachausschüsse ihren Bedürfnissen entsprechende Standards produzieren, weil sich sonst die Investition in die Standardsetzung nicht rechnet. Aus diesem Grunde war unter der Geltung der früheren DRSCSatzung die Staffelung der Mitgliedsbeiträge kritisiert worden: Die höchsten Beiträge zahlten damals börsennotierte Unternehmen – was zu der Befürchtung Anlass gab, dass bei der Standardsetzung auf deren Bedürfnisse die meiste Rücksicht genommen werden könnte.182 Vergleichbare Sorgen werden auch unter der Geltung der heutigen DRSC-Satzung geäußert.183 Einen rechtspolitisch sehr diskutablen Ansatz stellt nach wie vor das britische Modell be- 80 reit:184 Das dortige Accounting Standards Board (ASB) wird zu 1/3 durch den Staat, zu 1/3 durch den Berufsstand und zu 1/3 durch die London Stock Exchange sowie durch die Bank- und Investmentbranche finanziert. In der Tat erscheint eine Teilung der Kosten, die nicht über den Vertrieb

174 Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte 389 mit Nachweisen aus dem US-amerikanischen Schrifttum. 175 Genaue Zahlenangaben bei Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2330; Luttermann Unternehmen, Kapital und Genußrechte 389. 176 Schildbach StuB 2000, 192, 199. 177 Schildbach StuB 2000, 192, 199 f m.w.N. 178 Konkrete Zahlenangaben über den Anteil verschiedener Einnahmequellen am Gesamtaufwand der Arbeit des IASC bei Bardenz WM 1996, 1657, 1661; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 289. 179 Haller DB 1993, 1297, 1301; Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 289. 180 Pellens/Fülbier/Ackermann DB 1996, 285, 289. 181 Ähnlich Ebke ZIP 1999, 1193, 1200; Großfeld WPg 2001, 129, 132. 182 Kritisch bereits Ebke ZIP 1999, 1193, 1199. Dagegen hält Hoffmann Das DRSC und die Rechnungslegung, S. 82 die Staffelung der Mitgliedsbeiträge für unproblematisch. 183 Meyering/Gröne StuW 2018, 29, 40. 184 Vgl. dazu Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2331. 727

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von Publikationen ausgeglichen werden können,185 sachgerecht;186 das britische Modell bietet sich somit auch als Vorbild für das DRSC an.187 Dem Staat ist eine finanzielle Beteiligung anzusinnen:188 Er profitiert zum einen von der Arbeit des DRSC, weil er eigene Steuerungskapazitäten schont; zum anderen ist es seine Aufgabe, für das Interesse nicht organisierbarer Gruppen einzutreten. Seine Möglichkeiten, in deren Sinne Einfluss zu nehmen, werden durch seine eigene Kostenbeteiligung ein stärkeres Gewicht erhalten. Dem Berufsstand der Wirtschaftsprüfer ist ein Teil der Kosten aufzuerlegen, weil – ähnlich wie im technischen Sicherheitsrecht189 – privat gesetzte Normen den einzelnen Wirtschaftsprüfer bei der Arbeit entlasten: Er kann sich darauf verlassen, dass der ihm an die Hand gegebene Standard einen rechtlich akzeptablen methodischen Ansatz für die von ihm vorzunehmende Prüfung bereitstellt. Zudem nehmen die Wirtschaftsprüfer durch ihre Beteiligung an der Standardsetzung Einfluss auf die Grundsätze, an deren Beachtung sie selbst möglicherweise später – nämlich ggf. in Haftungsprozessen – gemessen werden. Weitere Kostenträger könnten aus dem Bereich der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen und ihrer – u.U. auch sektoral für bestimmte Branchen zuständigen – Interessenverbänden kommen. § 342 verstößt, indem er zur Anerkennung eines privaten Standardsetters ermächtigt, ohne dessen finanzielle Ausstattung geregelt zu haben, gegen das Grundgesetz, weil der überproportionale finanzielle Einfluss von Interessengruppen den angemessenen Ausgleich divergierender Belange gefährdet; dieser Ausgleich aber muss institutionell sichergestellt sein, bevor der Staat private Standards in sein Regelungsprogramm aufnimmt (Rn 17 ff, 54 ff).

6. Gesetzlicher Steuerungsauftrag 81 Mit Recht hat es der Gesetzgeber als seine Aufgabe erachtet, von Gesetzes wegen die Unabhängigkeit und Öffentlichkeit der Standardsetzung einzufordern. Bei der Wahrnehmung seines Steuerungsauftrags ist er dabei jedoch auf halbem Wege stehengeblieben, indem er die Maßnahmen, welche im Einzelnen die Erfüllung dieser beiden Erfordernisse gewährleisten sollen, nicht selbst geregelt, sondern ihre Ausgestaltung dem Standardisierungsvertrag, der Satzung des DRSC überlassen hat;190 ebenso wie die Besetzung der DRSC-Fachausschüsse hat er von Verfassungs wegen auch das Verfahren der Standardsetzung unmittelbar im Gesetzestext niederzulegen.191 Namentlich in finanzieller Hinsicht hätte er das DRSC nicht gänzlich sich selbst überlassen dürfen, sondern selbst eine solide Budgetgrundlage sicherstellen müssen. Was das Verfahren anbelangt, so hätte der Gesetzgeber dessen Eckpunkte selbst regeln müssen;192 die Niederlegung der wichtigsten Verfahrensschritte im Standardisierungsvertrag ist allenfalls als Übergangslösung hinnehmbar. Eine gesetzliche Regelung des Verfahrens hätte insbesondere verhindern können, dass die aus dem Kreise der Wirtschaftsprüfung und der zur Rechnungslegung verpflichteten Unternehmen 185 In jenem Vertrieb sehen Langenbucher/Blaum BB 1995, 2325, 2335 eine ertragreiche potentielle Einnahmequelle für das Gremium. 186 Vgl. aus dem technischen Sicherheitsrecht Schmidt-Preuß in Kloepfer (Hrsg.), Selbst-Beherrschung im technischen und ökologischen Bereich (1998) 89, 98: Postulat der dezentralen Mittelaufbringung für private Regelgebung. 187 Schwab BB 1999, 783, 787; zustimmend Paal Rechnungslegung und das DRSC, S. 239 ff; sympathisierend ferner Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 214; Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung, S. 85 f, letzterer mit dem Vorschlag, zusätzlich die börsennotierten Gesellschaften an der Finanzierung zu beteiligen. 188 Vgl. Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 712. Für eine ausschließlich staatliche Finanzierung Pellens/Bonse/Gassen DB 1998, 785, 790. Ebke (ZIP 1999, 1193, 1200 mit Fn 95) weist freilich zu Recht darauf hin, dass der Staat die Arbeit des DRSC mittelbar dadurch mitfinanziert, dass er Spenden an das DRSC steuerlich absetzbar stellt. 189 Dazu Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38. 190 Kritisch mit Recht Hoffmann Das DRSC und die Regulierung der Rechnungslegung, S. 55 ff; Schuppert/Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 125 f. 191 Vgl. Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 51; dies. FS Kruse 693, 707 ff. 192 Zutreffend Hellermann NZG 2000, 1097, 1102. Schwab

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rekrutierten Rechnungsleger zusammen jeden Standard notfalls gegen den Willen der übrigen Mitglieder durchsetzen können. Die Besetzung eines Standardsetters zu regeln ist ebenso genuine Aufgabe des Gesetzgebers wie die Festsetzung etwaiger Mehrheitserfordernisse oder gar einstimmiger Beschlussfassung. Nicht überzeugen kann die Überlegung,193 das Verfahren der Standardsetzung lasse sich ebenso in einer Rechtsverordnung regeln; dann aber müsse eine Regelung in einem Standardisierungsvertrag gleichfalls genügen: Die legislatorische Gestaltungsaufgabe ist keine geringere als die, das Fehlen demokratischer Legitimation durch ein dem parlamentarischen Willensbildungsprozess gleichwertiges Verfahren zu kompensieren. Die Bedingungen für die Preisgabe des eigenen Steuerungsanspruchs muss der parlamentarische Gesetzgeber selbst formulieren.

V. Unternehmen und Verbände als Mitglieder des DRSC (Abs. 1 S. 3) Das private Rechnungslegungsgremium nach § 342 ist als Gremium des Sachverstands konzipiert. 82 Jeder auch nur mittelbare Einfluss von Personen, die im Bereich der Rechnungslegung keine fachliche Qualifikation vorweisen können, auf die Arbeit der DRSC-Fachausschüsse muss ausgeschlossen bleiben; sonst besteht die Gefahr, dass die sachverständige Überzeugungsbildung in den Fachaussschüssen durch sachfremde Überlegungen getrübt wird. § 19 Abs. 1 Satz 4 DRSC-Satzung schreibt daher mit Recht vor, dass Mitglied eines Fachausschusses nur werden kann, wer über besondere Fachkompetenz und Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungslegung verfügt. Außerdem gilt es zu verhindern, dass fachfremde Personen Einfluss auf die Wahl des Nominie- 83 rungsauschusses und des Verwaltungsrats und damit mittelbar auch der DRSC-Fachausschüsse ausüben können.194 Die Mitglieder des DRSC müssen ihre Mitgliedschaftsrechte nach § 342 Abs. 1 S. 3 durch Rechnungsleger ausüben. Dabei steht ihnen frei, wie sie sich den erforderlichen Sachverstand beschaffen: Es muss nicht notwendig ein Rechnungsleger zur Belegschaft des Unternehmens gehören; vielmehr kann sich das Unternehmen auch durch einen externen Dienstleister, etwa den eigenen Steuerberater vertreten lassen. Eine weichere Formulierung wählt § 6 Abs. 3 Satz 1 DRSCSatzung: Danach „sollen“ die Bevollmächtigten von juristischen Personen und Personenvereinigungen Rechnungsleger sein. Und wenn sich eine juristische Person oder Personenvereinigung in der Mitgliederversammlung durch ihre gestezlichen Vertreter vertreten lässt, scheint jegliches Erfordernis fachlicher Qualifikation zu fallen. § 342 gibt in Abs. 1 S. 3 klar zu erkennen, dass eine solche Aufweichung von Gesetzes wegen nicht geduldet ist: Wer ein Mitglied des DRSC bei der Ausübung von Mitgliedschaftsrechten vertritt, muss zwingend ein Rechnungsleger sein.

VI. Vermutung der GoB-Konformität (Abs. 2) 1. Das Anliegen des Gesetzgebers In Abs. 2 ist vorgesehen, dass der Bundesjustizminister „Empfehlungen“ – gemeint sind die Emp- 84 fehlungen nach Abs. 1 S. 1 Nr. 1, also die Standards des DRSC – bekanntzumachen hat. Geschieht dies und entspricht ein Konzernabschluss diesen Standards, so wird vermutet, dass dieser Abschluss mit den die Konzernrechnungslegung betreffenden GoB übereinstimmt. Mit dieser Vermutung bringt der Gesetzgeber das Anliegen zum Ausdruck, dass die bekanntgemachten Standards vor Gericht grundsätzlich nicht mehr in Frage gestellt werden sollen: Einen den Standards entsprechenden Konzernabschluss hat das Gericht im Streitfall zu akzeptieren. Die Vermutung ist gewiss widerlegbar;195 der Aufwand, der zu ihrer Widerlegung betrieben werden muss, ist jedoch 193 Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 198 f. 194 Ähnlich Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 8. 195 Ebke ZIP 1999, 1193, 1202 f. 729

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beträchtlich: Es muss dargetan werden, dass der zu bilanzierende Sachverhalt atypisch und daher von den Standards vernünftigerweise nicht erfasst ist oder aber dass der Standard auf wissenschaftlich überholten Erkenntnisgrundlagen beruht.196 Wie § 342 insgesamt gilt auch die Vermutung nach Abs. 2 nur für den Konzernabschluss – und selbst dort nur für die Empfehlungen nach Abs. 1 S. 1 Nr. 1; die Interpretationen nach Abs. 1 S. 1 Nr. 4 nehmen dagegen nicht an der Vermutung des Abs. 2 teil.197 Im Schrifttum ist die Nichtgeltung der Vermutung für den Einzelabschluss de lege ferenda kritisiert worden.198

2. Kein Rechtszwang 85 Darf ein Gericht somit einen den Standards entsprechenden Konzernabschluss bei unwiderlegter „Vermutung“ nicht verwerfen, so besteht andererseits kein Rechtszwang, nach jenen Standards zu bilanzieren;199 diese verkörpern vielmehr eine von mehreren möglichen Konkretisierungen der GoB.200 Insbesondere kommt dem DRSC nicht die Kompetenz zu, gesetzliche Bilanzierungswahlrechte einzuschränken.201 Wie künftig in der gerichtlichen Praxis verfahren wird, ist damit freilich noch nicht ausgemacht: Erblickt man nämlich den Sinn der „Vermutung“ darin, die faktische Durchsetzung der vom DSR empfohlenen Standards zu fördern,202 so wird bald jedes Unternehmen, dessen Konzernabschluss abweichenden Regeln folgt, gedrängt werden, die Übereinstimmung der gewählten Bilanzierung mit den GoB besonders zu belegen, namentlich die Abweichung von den Standards positiv zu rechtfertigen.203 So wird bereits jetzt vertreten, mit Bekanntmachung nach Abs. 2 erlangten die Standards des DRSC die Qualität von GoB;204 ausgehend hiervon liegt die Folgerung nur allzu nahe, Abweichungen von den Standards seien Abweichungen von den GoB und als solche unzulässig. In jüngerer Zeit wird gemutmaßt, dass die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung Abweichungen von Deutschen Rechnungslegungs Standards im EnforcementVerfahren künftig rügen wird.205 Freilich hat eine jüngere Studie zum Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 4 ergeben, dass börsennotierte Konzernobergesellschaften mitunter keine Scheu tragen, den Standards des DRSC die Gefolgschaft zu verweigern.206 Darüber hinaus scheinen die Deutschen Rechnungslegungs-Standards gerade bei den nicht börsennotierten Unternehmen – für die sie nach Inkrafttreten der IAS-Verordnung (Rn 8 ff) allein noch Bedeutung erlangen – weithin nicht einmal bekannt zu sein.207 Und dort, wo sie bekannt sind, werden sie bei mittelständischen Unternehmen kaum akzeptiert.208

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Vgl. Berberich DRSC S. 135. Schön DB 2008, 1027. Pfitzer/Oser/Wader DB 2004, 2593, 2598. Buchholz Ein neues DRSC? S. 137; Busse v. Colbe FS Weber 463, 475; Hütten/Brakensiek BB 2000, 870, 872; Küting DStR 2000, 38, 42; Hellermann NZG 2000, 1097, 1101; BeckOKHGB-Reinhardt, § 342, 7; MünchKommHGB/Ebke/Paal § 342, 24; Wulf/Lange/Niemöller BB 2015, 1835; a.A. Scheffler BFuP 1999, 407, 411: Abweichung von DRSC-Empfehlungen nur zulässig, wenn deren fehlende Eignung nachgewiesen ist. 200 Hellermann NZG 2000, 1097, 1099. 201 Zutreffend Böcking/Gros in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Weber § 342, 13. 202 Vgl. Ernst WPg 1998, 1025, 1031; Scheffler DStR 1999, 1285, 1292; Spanheimer WPg 2000, 997, 1004. 203 Vgl. bereits Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 713. 204 Baumbach/Hopt § 342, 4; Biener Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 55, 63. 205 Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241, 242. 206 Gebhardt/Heilbronner DK 2004, 109 ff. 207 Pellens/Crasselt/Kemper DB 2009, 241, 243 f. 208 Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/Zündorf ZGR 2015, 887, 894. Schwab

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3. Der Begriff „Vermutung“ a) Tatsachen- oder Rechtsvermutung? Rechtswirkungen dieser Art lassen sich mit Hilfe der 86 Rechtsfigur „Vermutung“ nicht erklären:209 Eine Tatsachenvermutung scheidet aus, weil die GoB und ihre Anwendung in erheblichem Maße die Bewertung von Interessen einschließen – einerseits des zur Rechnungslegung Verpflichteten, andererseits die der Abschlussadressaten; diese Bewertung ist einer Tatsachenvermutung nicht zugänglich.210 Als Rechtsvermutung lässt sich § 342 Abs. 2 ebenfalls nicht begreifen:211 Gewiss gibt das Gesetz an zahlreichen Stellen zu erkennen, dass aus einer bestimmten Tatsache, beispielsweise der Eintragung eines Rechts in das Grundbuch, auf eine bestimmte Rechtslage, im Beispielsfall auf das Bestehen des Rechts geschlossen werden darf (§ 891 Abs. 1 BGB). Damit ist jedoch die Vermutungsbasis in § 342 Abs. 2 nicht vergleichbar. Dort wird von der Beachtung der Standards auf die Übereinstimmung des Konzernabschlusses mit den GoB, also auf die Rechtmäßigkeit eines bestimmten Verhaltens geschlossen und gerade nicht auf ein Recht. Die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Verhaltens lässt sich nicht vermuten; sie ist originäre Aufgabe des Gerichts. Eben dort soll freilich die „Vermutung“ ansetzen: Die Gerichte sollen im Regelfall die Wertungen in den Standards, d.h. die Gewichtung der betroffenen Interessen, als angemessen hinnehmen müssen.212 Die Standards sollen praktisch wirken wie Rechtsnormen.213 b) Rechtsetzungs-Ermächtigung oder gesetzliche Verweisung? Bislang scheint wenig ge- 87 klärt, welchen Standort diese vom Gesetzgeber gewollte Wirkkraft der Standards in der Dogmatik der Rechtsquellenlehre einnimmt. Versucht der Gesetzgeber, Sollenssätzen außerhalb des Gesetzes dessen Geltungsanspruch zu verleihen, so kommen hierfür zwei Instrumente in Betracht, nämlich die Ermächtigung und die Verweisung. Ermächtigung bedeutet, dass der Gesetzgeber einer anderen Instanz eine Handlungsform an die Hand gibt, rechtsverbindliche Rechtssätze zu erlassen, die jener Instanz ohne die Ermächtigung nicht zustünde.214 Eine solche Rechtsetzungsermächtigung an das BMJ liegt in Abs. 2 gewiss nicht. Namentlich sollte der Bundesjustizminister in Abs. 2 nicht zum Erlass einer Rechtsverordnung ermächtigt werden;215 dies hätte der Gesetzgeber andernfalls klar im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gebracht. Aber auch als Verweisung des Gesetzes auf die vom BMJ bekanntgemachten Standards lässt sich Abs. 2 nicht begreifen. Verweisungen auf außergesetzliche Sollenssätze sind zum einen denkbar als statische Verweisungen; in einem solchen Fall nimmt das Gesetz auf ein fremdes Normenwerk in einer ganz bestimmten Fassung Bezug.216 Zum anderen ist die dynamische Verweisung geläufig; sie inkorporiert das fremde Normenwerk in seiner jeweils geltenden Fassung.217 Beiden Formen der Verweisung eignet die Wir209 Zum Folgenden auch Berberich DRSC S. 126 ff. 210 Buchholz Ein neues DRSC? S. 135 f; Budde/Steuber DStR 1998, 1181, 1184; BeckBilKomm/Justenhoven/Holland. § 342, 23; Ebke ZIP 1999, 1193, 1202; Hellermann NZG 2000, 1097, 1098; Moxter DB 1998, 1425, 1427; Paal Rechnungslegung und das DRSC, S. 85 f; Schmidt Das Konzept einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung, S. 118. 211 So aber Ebke ZIP 1999, 1193, 1202; MünchKommHGB/Ebke/Paal § 342, 25; Paal Rechnungslegung und das DRSC, S. 86; zutreffend dagegen Berberich DRSC S. 127 f. (dort auch zum Folgenden); des Weiteren Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 193; Hellermann NZG 2000, 1097, 1099; Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/Zündorf ZGR 2015, 887, 891°f. 212 Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 9. 213 Beisse BB 1999, 2180, 2185. 214 Brugger VerwArch 78 (1987) 1, 5. 215 Biener FS Weber 451, 458; Budde/Steuber DStR 1998, 1181, 1185; dies. FS Peltzer 39, 49; Ebke ZIP 1999, 1193, 1201; Ernst WPg 1998, 1025, 1030; Präve/Schreier VersR 2018, 1349, 1350; Lorson/Melcher/Müller/Velte/Wulf/Zündorf ZGR 2015, 887, 891. 216 Fuß FS Paulick (1973) 293, 295; Hömig DVBl 1979, 307; Marburger Die Regeln der Technik im Recht (1979) 384; Nicklisch NJW 1983, 841, 843; Schenke NJW 1980, 743, 744. 217 Vgl. die in der vorigen Fn Genannten. 731

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kung, dass das in Bezug genommene Normenwerk gewissermaßen in das Gesetz hereingeholt wird218 und ihm dadurch eben derjenige unbedingte Geltungsanspruch zuwächst, welcher auch dem verweisenden Gesetz selbst innewohnt. Gerade diese Wirkung soll aber den nach Abs. 2 bekanntgemachten Standards nicht zukommen: Diese gelten gerade nicht wie ein Gesetz unbedingt bis zu ihrer förmlichen Aufhebung, sondern verlieren automatisch ihre Gültigkeit bei atypischen Sachverhalten oder Überalterung.

88 c) Normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften als Referenzmodell? Rechtsnormen mit einem derart eingeschränkten Geltungsanspruch sind freilich der deutschen Rechtsquellentheorie durchaus nicht fremd. Vergleichbare Normen sind aus dem Umwelt- und Technikrecht geläufig als sogenannte normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften. Mit dem Erlass von Rechtssätzen, in denen präzise im Detail die Konstruktion von technischen Anlagen normiert oder die Einhaltung bestimmter Schadstoff- oder Lärmgrenzwerte vorgeschrieben wird, ist der parlamentarische Gesetzgeber überfordert, weil er den dafür nötigen Sachverstand weder selbst besitzt, noch die Befragung von Fachleuten angemessen in das Gesetzgebungsverfahren integrieren kann. Das Gesetz beschränkt sich daher auf generalklauselartige Begriffe („Stand der Technik“; „schädliche Umwelteinwirkungen“ usw.); die Regelung technischer Details überlässt es der Exekutive, zum Teil in Gestalt von Verordnungsermächtigungen (vgl. z.B. § 7 BimSchG), zum Teil aber auch in Gestalt von Verwaltungsvorschriften (vgl. z.B. § 48 BimSchG). Deren Erlass macht der Gesetzgeber bisweilen von der Einhaltung eines qualifizierten Verfahrens abhängig, beispielsweise von der Anhörung der beteiligten Kreise (vgl. § 51 BimSchG), und behält sie besonders hohen Instanzen der Exekutive vor, etwa der Bundesregierung, welche ggf. ihrerseits die Zustimmung des Bundesrats einzuholen hat (vgl. § 48 BimSchG). Die Kompetenz, Verwaltungsvorschriften zu erlassen, entspringt der Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt des jeweiligen Exekutivorgans;219 diesem Kompetenztitel entsprechend binden sie grundsätzlich nur verwaltungsintern die nachgeordneten Behörden und Amtswalter.220 Wenn aber der Gesetzgeber eine Verwaltungsinstanz vom Rang der Bundesregierung in einer §§ 48, 51 BimSchG vergleichbaren Weise zum Erlass von Verwaltungsvorschriften ermuntert und zudem noch besondere Verfahrensgarantien verankert, so muss dies dahin verstanden werden, dass der Inhalt jener Vorschriften ausnahmsweise auch im Außenverhältnis, nämlich für den Bürger, verbindlich sein soll.221 Für solche Vorschriften hat sich der Begriff der normkonkretisierenden Verwaltungsvorschriften eingebürgert; seit der Anerkennung dieser Rechtsfigur durch das BverwG im Jahre 1985222 hält auch die herrschende Lehre eine derartige Außenverbindlichkeit von Verwaltungsvorschriften für möglich.223 89 Verwaltungsvorschriften – selbst im soeben bezeichneten Sinne „normkonkretisierenden“ – kommt indes nicht der gleiche Geltungsanspruch zu wie einer Rechtsverordnung. Während diese erst im Falle ihrer förmlichen Aufhebung außer Kraft tritt, verlieren Verwaltungsvorschriften – intern ebenso wie nach außen hin – bereits ipso iure ihre Gültigkeit, wenn der konkrete Sachverhalt ein in ihnen nicht berücksichtigtes Gefahrenpotential enthält (atypischer Sachverhalt) oder

218 Vgl. Brugger VerwArch 78 (1987) 1, 5. 219 Di Fabio DVBl 1992, 1338, 1344; Hendler DÖV 1998, 481, 488; Marburger Die Regeln der Technik im Recht 415; Ossenbühl Handbuch des Staatsrechts, Bd. III, 2. Aufl. (1996) § 65 Rn 64.

220 Backherms JuS 1980, 9, 12; Di Fabio Risikoentscheidungen im Rechtsstaat 345 mit Fn 27, 368; Dreier Hierarchische Verwaltung im demokratischen Staat 192.

221 Den Charakter der Verwaltungsvorschriften nach § 48 BImSchG als normkonkretisierende betonen zu Recht OVG Lüneburg NVwZ 1985, 357 f; OVG Münster DVBl 1988, 152, 153; Jarass NJW 1987, 1225, 1229; Krebs VerwArch 70 (1979) 259, 272; Sendler UPR 1981, 1, 13. 222 BVerwGE 72, 300. 223 Vgl. zur Frage der Außenverbindlichkeit von Verwaltungsvorschriften außer den in Fn 163 Genannten z.B. Di Fabio DVBl 1992, 1338 ff; Erbguth DVBl 1989, 473 ff; Hill NVwZ 1989, 401 ff; Jachmann DV 28 (1995) 17 ff; Wallerath DVBl 1989, 153 ff; ausführlich zum Diskussionsstand mit weiteren Nachweisen Schwab Politikberatung 117 ff. Schwab

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sie auf veralteten wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnisgrundlagen beruhen.224 Es handelt sich also um Rechtsnormen mit ebenso eingeschränktem Geltungsanspruch, wie dies bei den Standards nach § 342 Abs. 2 der Fall ist.225 Mit normkonkretisierenden Verwaltungsvorschriften lassen sich die vom BMJ bekanntge- 90 machten Standards indes nicht vergleichen. Verwaltungsvorschriften beziehen ihren Geltungsanspruch aus der Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt der sie erlassenden Behörde. Sie dienen dem administrativen Gesetzesvollzug und verstehen sich daher i.S.d. Art. 83 GG als „Ausführung“ von Gesetzen; deshalb sind die Behörden, allen voran die Bundesregierung und die Landesregierungen, zu ihrem Erlass befugt, ohne dass es insoweit noch eines besonderen Kompetenztitels bedürfte. Wenn der Gesetzgeber eine Verwaltungsvorschrift als normkonkretisierende auch im Verhältnis zum normunterworfenen Bürger für in begrenztem Umfang rechtsverbindlich erklärt, so ist dies in Rechtsquellen-theoretischer Sicht nicht zu beanstanden:226 Das Gesetz selbst enthält eine – wenn auch durch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe höchst allgemein gehaltene – vollständig ausformulierte Verhaltensanweisung; der Gesetzgeber kann daher auf die Verwaltungsvorschriften in der Weise Bezug nehmen, dass diese nicht kategorisch gelten sollen, sondern unter der Bedingung, dass der konkrete Sachverhalt mit den bei der Standardisierung zugrunde gelegten Annahmen übereinstimmt und die sachverständige Erkenntnisgrundlage nicht mittlerweile überholt ist. Es existiert also erstens in Gestalt der Verwaltungsvorschrift eine Rechtsnorm,227 zu deren Erlass die Verwaltungsinstanz aus sich heraus befugt ist; diese gilt zweitens nicht (wie ein Gesetz) unbedingt, sondern nur bei Aktualität der Erkenntnisgrundlage und nur für standardgemäße Sachverhalte; und das Gesetz verleiht ihr drittens auch nur in diesem Umfang Rechtsgeltung im Außenverhältnis zwischen Verwaltung und Bürger. Bereits an der ersten dieser drei Annahmen fehlt es bei den nach § 342 Abs. 2 bekanntgemachten Standards des BMJ. Sie dienen im Gegensatz zu den Verwaltungsvorschriften nicht dem Gesetzesvollzug durch die Verwaltung; vielmehr soll sogleich die Kompetenz der Gerichte zur Fortbildung von GoB beschnitten werden.228 Das BMJ kann daher für die Bekanntmachung nicht die Kompetenz in Anspruch nehmen, welche ihm aus seiner Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt zufließt. Die Standards eignen sich konsequent nicht als Objekt einer gesetzlichen Verweisung.

d) Ergebnis: Kein Rechtsgeltungsanspruch der Standards. § 342 Abs. 2 verstößt daher ge- 91 gen den verfassungsrechtlich verankerten numerus clausus der Rechtsnormen: Die Standards sind selbst nach Bekanntmachung durch das BMJ weder Gesetz (Art. 70 ff GG) noch Rechtsverordnung (Art. 80 GG) noch Verwaltungsvorschrift (vgl. z.B. Art. 84 Abs. 2, 85 Abs. 2 GG). Als Sollenssätze ohne diese Rückbindung in der Rechtsquellenlehre können sie keine Rechtsgeltung erlangen. Die „Vermutung“ des § 342 Abs. 2 läuft ins Leere; durch sie kann die gerichtliche Kompetenz zur Fortbildung und Kontrolle der GoB nicht beschnitten werden.229 Die Gerichte sind vielmehr im Streitfall vollumfänglich befugt (und verpflichtet), die Vereinbarkeit der Standards mit den deutschen GoB zu überprüfen. Eine Reduktion der gerichtlichen Überprüfung auf eine Willkürkontrolle und allenfalls noch eine Kontrolle des angewandten Verfahrens, wie sie im Schrifttum vorgeschlagen 224 OVG Lüneburg NVwZ 1985, 357, 358; Badura FS Bachof (1984) 169, 178; Breuer NVwZ 1988, 104, 112; Brohm DÖV 1987, 265, 267; Hendler DÖV 1998, 481, 490; Ossenbühl FS BVerwG (1987) 443, 442. 225 Hellermann NZG 2000, 1097, 1099 f. 226 Vgl. bereits Schwab Politikberatung 147. 227 Dass auch Verwaltungsvorschriften Rechtsnormen sind, ist mittlerweile zu Recht herrschende Meinung; vgl. z.B. Emde Die demokratische Legitimation der funktionalen Selbstverwaltung 54; Krebs VerwArch 70 (1979) 259, 262, 264; Marburger Die Regeln der Technik im Recht 415; Ossenbühl Verwaltungsvorschriften und Grundgesetz (1969) 154 ff, 555. 228 Vgl. Berberich DRSC S. 133 f. 229 Anders wohl Hellermann NZG 2000, 1097, 1099: Vermutung sei als Gesetzesbefehl „ernst zu nehmen“. Wie hier für Verfassungswidrigkeit des § 342 II HGB Budde/Steuber DStR 1998, 1181, 1184; dies. FS Peltzer 39, 50 f; dagegen aber Heintzen KoR 2001, 150, 154. 733

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wird,230 kann nicht akzeptiert werden. Denn dies würde den Standards partiell eben jenen Rechtsgeltungsanspruch verleihen, der sich von Rechts wegen nicht begründen lässt. Aus dem gleichen Grund übertzeugt es nicht, wenn dem DRSC ein „Interpretationsmonopol“ für die GoB der Konzernrechnungslegung attestiert wird.231 Der Wechsel vom imperativen zum kooperativen Staat hat nichts daran zu ändern vermocht, dass Entscheidungen, um Rechtsverbindlichkeit zu erlangen, von staatlichen Instanzen förmlich ratifiziert werden müssen, und zwar in den anerkannten Handlungsformen. Private können den Inhalt der staatlichen Rechtsetzung maßgeblich beeinflussen; die Form rechtlich bindender Regelung bleibt Parlament und Regierung vorbehalten. Da die Verwaltungsvorschrift nach dem Gesagten als Steuerungsinstrument ausscheidet, können die Standards des DRSC Rechtsgeltung nur in Gestalt eines Gesetzes oder einer Rechtsverordnung erlangen. Will daher der Gesetzgeber den Standards des DRSC Bindungswirkung im Gerichtsverfahren beilegen, so muss er § 342 Abs. 2 zur Verordnungsermächtigung erheben und entsprechend umformulieren. 92 Noch weniger überzeugt die These, ein Unternehmen, das von DRS abweiche, müsse beweisen, dass die vom DRSC empfohlene Handhabung nicht geeignet sei, den Grundsätzen ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung zu entsprechen.232 Denn einem solchen „Beweis“, verstanden als die Vermittlung richterlicher Überzeugung von Tatsachen, ist die vorhandene oder fehlende Übereinstimmung von DRS mit Konzern-GoB nicht zugänglich. Wenn man der Vermutung in § 342 Abs. 2 entgegen der hier vertretenen Ansicht überhaupt eine rechtliche Bedeutung beilegen will, so liegt diese in der Verteilung der Argumentationslast: Wer sich an DRS hält, bewegt sich in einem sicheren Hafen und braucht nicht zu befürchten, den GoB nicht zu genügen. Wer sich nicht an DRS hält, muss darlegen, inwiefern die von ihm praktizierte abweichende Handhabung den Konzern-GoB ebenfalls genügt – nicht notwendig besser, aber eben in der Weise, dass jene Handhabung als gesetzeskonform akzeptiert werden kann.

4. Notwendigkeit materiell-inhaltlicher Ergebnissteuerung 93 Allein mit der Festlegung, wie die DRSC-Fachausschüsse zu besetzen sind und welches Verfahren bei der Standardsetzung einzuhalten ist, genügt der Gesetzgeber seiner Steuerungsaufgabe nicht. Vielmehr muss er auch in inhaltlicher Sicht zumindest in den Grundzügen selbst regeln, welche vom Bilanzrecht betroffenen Interessen mit welchem Gewicht zu berücksichtigen sind.233 Diese Steuerungsaufgabe folgt zum einen aus den Überlegungen, welche (oben Rn 17 ff) zur Residualverantwortung des Staates bei Kooperation mit privaten Entscheidungsträgern angestellt wurden: Sachverständige dürfen und müssen befragt werden, soweit es um technische Detailfragen geht, mit deren Beantwortung die staatlichen Rechtsetzungsorgane überfordert sind. Grundlegende politische Zielkonflikte müssen aber jene Organe selbst auflösen. Zum anderen gilt für das Verhältnis von Gesetzgeber und privatem Standardsetter erst recht, was für das Verhältnis parlamentarischer zur administrativen Rechtsetzung seit langem anerkannt ist:234 „Wesentliche“ Entscheidungen hat der Gesetzgeber selbst zu treffen.235 Das Bilanzrecht hat grundlegend divergierende Interessen der zur Rechnungslegung Verpflichteten einerseits, der Abschlussadressaten andererseits miteinander in praktische Konkordanz zu bringen; es gestaltet in wesentlicher Hinsicht die durch 230 231 232 233 234

Augsberg Rechtsetzung zwischen Staat und Gesellschaft, S. 197 f. So aber Köndgen AcP 206 (2006), 477, 490. So aber Möllers/Fekonja ZGR 2012, 777, 802. Vgl. Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 47 f; Hellermann NZG 2000, 1097, 1101. Vgl. dazu BVerfGE 33, 125, 158 f, 163; 33, 303, 346; 34, 165, 192 f; 40, 237, 249 f; 41, 251, 259 f; 45, 400, 417 f; 47, 46, 78 f; 49, 89, 126 f; 58, 257, 268 ff; 61, 260, 275. 235 Vgl. bereits Hommelhoff FS Odersky (1996) 779, 795; außerdem Hellermann NZG 2000, 1097, 1101; wohl auch Beisse BB 1999, 2180, 2185; gegen die Anwendung der Wesentlichkeitstheorie auf das Verhältnis zwischen Gesetzgeber und privaten Standardsetter polemisch, aber ohne Begründung Heintzen BB 1999, 1050, 1053 mit Fn 45. Schwab

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Art. 14 GG geschützte Rechtsposition der Anteilseigner und die durch Art. 12 GG geschützte Berufsausübungsfreiheit der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen.236 Die Gewichtung der einzelnen Interessen ist daher auch aus diesem Grunde genuine Aufgabe des parlamentarischen Gesetzgebers. Wie diese materiell-inhaltliche Steuerung im Einzelnen auszusehen hat, ist indes bislang we- 94 nig geklärt; erst in jüngster Zeit wurde eine Untersuchung vorgelegt, welche die Ausgestaltung inhaltlicher Steuerung für den Einzelabschluss anhand ausgewählter Einzelfragen aus grundsätzlicher Perspektive beleuchtet.237 In ihr ist überzeugend herausgearbeitet, dass der Gesetzgeber sich bei der von ihm vorzunehmenden Prioritätensetzung nicht auf die pauschale Formel zurückziehen darf, es sei bei der Standardsetzung das Interesse einer bestimmten Personengruppe – etwa der Anleger oder der Gläubiger – bevorzugt zu behandeln. Dies scheidet schon deshalb aus, weil die EU-Jahresabschlussrichtlinie (Vierte Richtlinie) den Schutz sowohl der Anleger als auch außenstehender Dritter in den nationalen Bilanzrechten verwirklicht wissen will238 und die EUKonzernbilanzrichtlinie (Siebte Richtlinie) für das Recht des Konzernabschlusses im Grundsatz auf das Recht des Einzelabschlusses verweist (Art. 17 Abs. 1 der Siebten Richtlinie).239 Der Gesetzgeber muss vielmehr einzelne Grundpflichten selbst im Gesetz niederlegen und einige Zentralbegriffe selbst definieren. So müssen das Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 S. 1 ),240 der Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 )241 und die Prämisse der Unternehmensfortführung bei der Bewertung von Vermögensgegenständen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 ),242 wenn der Gesetzgeber sie denn auch im Zeitalter privatisierten Bilanzrechts beibehalten will, von ihm selbst angeordnet werden. Ebenso fällt dem Gesetzgeber die Entscheidung über Aufrechterhaltung oder Preisgabe des Vorsichtsprinzips zu (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 ).243 Namentlich ist der Gesetzgeber dazu aufgerufen, eine klare Vorgabe zu treffen, was in der 95 Bilanz abgebildet werden soll: das im Vermögen des Kaufmanns angelegte Potential, dessen Schulden zu decken, oder das Potential, künftig Erträge zu erwirtschaften. Die Entscheidung für die Abbildung des Schuldendeckungspotentials würde der Kapitalerhaltung und damit dem Gläubigerschutz, die Entscheidung für die Abbildung des Ertragspotentials der Anlegerinformation Priorität einräumen. Der Konflikt beider Bilanzverständnisse kulminiert im Begriff des Vermögensgegenstandes, den der Gesetzgeber bislang nicht näher bestimmt hat: Eine auf Kapitalerhaltung angelegte Bilanz wird danach fragen, inwieweit ein Vorteil zum Zwecke der Schuldendeckung wirtschaftlich verwertet werden kann, während eine auf Anlegerinformation angelegte Bilanz auf die Eignung eines Guts abstellen wird, künftig Ertrag zu erbringen. Mit der Begriffsbestimmung des Vermögensgegenstandes ist daher eine grundlegende politische Weichenstellung verbunden; sie ist Aufgabe des Gesetzgebers und kann nicht einem privaten Standardsetter überantwortet werden.244 Die Entscheidung des deutschen Gesetzgebers für ein statisches, auf die Abbildung des Schuldendeckungspotentials angelegtes oder für ein dynamisches, auf die Quantifizierung des Ertragspotentials gerichtetes Bilanzverständnis wird maßgeblich das künftige Schicksal des Vorsichtsprinzips präjudizieren; in ihm hat der Gesetzgeber bislang die Kapitalerhaltungsfunktion der Bilanz in den Vordergrund gerückt. Des Weiteren muss der Gesetzgeber zur Frage Stellung nehmen, welche Rechtspositionen dem Vermögen des Kaufmanns zuzurechnen sind; namentlich

236 237 238 239 240 241 242 243 244

Näher Berberich DRSC S. 142 ff. Vgl. zum Folgenden Berberich DRSC. Vgl. Berberich DRSC S. 105 f. Berberich DRSC S. 77 f. Berberich DRSC S. 178 f. Berberich DRSC S. 248 f. Berberich DRSC S. 254 f. Berberich DRSC S. 267 ff. Überzeugend Berberich DRSC S. 194 ff; dagegen will Niehus (DB 2001, 53, 56) im Anschluss an den Vorschlag des DRSC zur Reform der Vierten Richtlinie gänzlich auf die Definition des Vermögenswerts in dieser Richtlinie verzichten. 735

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hat er zu entscheiden, ob für jene Zurechnung an das zivilrechtliche oder an davon abweichend zu bestimmendes wirtschaftliches Eigentum angeknüpft werden soll.245 96 Die Gewichtung der gegenläufigen Interessen erfolgt nach alledem nicht pauschal zugunsten oder zu Lasten der Bilanzadressaten oder einer Gruppe von ihnen; vielmehr fällt es dem Gesetzgeber zu, in einzelnen Problembereichen von grundlegender Bedeutung bald dem Anleger-, bald dem Gläubigerinteresse bevorzugt Raum zu geben. Ebenso ist die Entscheidung, zugunsten des zur Rechnungslegung Verpflichteten Bilanzierungshilfen zu gewähren und damit zumindest punktuell sowohl das Informationsinteresse der Anleger als auch das Kapitalerhaltungsinteresse der Gläubiger zurücktreten zu lassen, beim Gesetzgeber monopolisiert.246 Die Gewichtung ist für jeden vom Gesetzgeber geregelten Bereich so präzise vorzugeben, dass sie den DRSC-Fachausschüssen bei Detailfragen der Bilanzierung die stringente Ableitung einer tragfähigen Lösung erlaubt – wenngleich bereits heute zu betonen ist, dass jene Ableitung ihrerseits niemals gänzlich ohne Wertungen auskommen wird.247

5. Prüfungspflicht vor Bekanntmachung 97 Abs. 2 ermächtigt das BMJ, Standards des DRSC nach Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bekannt zu machen; das BMJ hat in Ausübung dieser Ermächtigung bereits einige Standards im Bundesanzeiger veröffentlicht.248 Wenn auch der Versuch des Gesetzgebers, in Gestalt einer „Vermutung“ der GoB-Konformität den bekanntgemachten Standards eine weitreichende rechtliche Verbindlichkeit zu verleihen, als gescheitert angesehen werden muss (Rn 84 ff), werden diese mit der Autorität des BMJ unterlegten Standards faktisch eine erhebliche Breitenwirkung entfalten. Das BMJ, das als Organ der Exekutive seinerseits an Gesetz und Recht gebunden ist, hat daher vor der Bekanntmachung eines Standards dessen Übereinstimmung mit dem geltenden Recht zu überprüfen.249 Das gilt zum einen in verfahrensrechtlicher Hinsicht:250 Das Erfordernis der Unabhängigkeit und Verfahrensöffentlichkeit nach Abs. 1 S. 2 ist nicht nur Voraussetzung für die Anerkennung des DRSC als privates Rechnungslegungsgremium, sondern in gleicher Weise für die Bekanntmachung eines jeden Standards.251 Das BMJ hat sich daher bei jedem Standard zu vergewissern, ob die DRSCFachausschüsse ordnungsgemäß besetzt waren und die oben (Rn 65 ff) näher beschriebenen Verfahrensschritte akkurat eingehalten worden sind. Zum anderen ist die materielle Gesetzesverträglichkeit der Standards sicherzustellen: Wenn die Einhaltung der die Konzernrechnungslegung betreffenden GoB „vermutet“ werden und diese Vermutung nicht schon am bloßen Votum eines DRSC-Fachausschusses, sondern erst und gerade an der Bekanntmachung durch das BMJ anknüpfen soll, so kann die Grundlage der Vermutung nicht in einer unreflektierten Übernahme der Standards, sondern nur in einer materiellen Prüfung durch das BMJ bestehen:252 Die Vermutung ist deshalb gerechtfertigt, weil eine Instanz vom Rang eines Bundesministeriums die Übereinstimmung mit den GoB geprüft und bestätigt hat. Ungeachtet dessen, dass die „Vermutung“ die ihr zugedachte Wirkung verfehlt hat, darf das BMJ keine Standards bekanntmachen, die inhaltlich nicht mit dem Gesetz vereinbar sind. Diese Prüfungspflicht ist das Gegenstück zur Steuerungsverantwortung des Gesetzgebers: Ebenso wie der Gesetzgeber durch Verfahrensregeln und materielle Rahmenvorgaben die Voraussetzungen für die Gemeinwohlverträglichkeit der Standards in abs245 246 247 248

Berberich DRSC S. 178 f. Dazu eingehend Berberich DRSC S. 233 ff. Zutreffend Berberich DRSC S. 275 These 10. Zusammenstellung der bekanntgemachten Standards auf der Website des DRSC, vgl. http://www.drsc.de/ger/stan dards/index. html. 249 Beisse BB 1999, 2180, 2185. 250 Ebenso Buchholz Ein neues DRSC? S. 171; Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 9. 251 Überzeugend Berberich DRSC S. 125 f. 252 Vgl. Hommelhoff/Schwab FS Kruse 693, 714; ebenso BeckBilKomm/Justenhoven/Holland § 342, 20. Schwab

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tracto zu schaffen hat, hat das BMJ die Einhaltung dieser Vorgaben für jeden einzelnen Standard sicherzustellen.253 Mit welcher Intensität das BMJ diese Prüfung vorzunehmen hat, ist bislang nicht geklärt. 98 Der vollen ministeriellen Kontrolle unterliegt in jedem Fall die Einhaltung der Verfahrensvorkehrungen, welche die Unabhängigkeit der Standards sowie die Einbeziehung der interessierten Öffentlichkeit sicherstellen sollen. Unabhängigkeit und Verfahrensöffentlichkeit sind Voraussetzung nicht nur für die Anerkennung des DRSC als Normungsorganisation, sondern auch für die Bekanntmachung jedes einzelnen Standards.254 Was die Vereinbarkeit der Standards mit den materiellrechtlichen Vorgaben anbelangt, so wurde hier eine Plausibilitätskontrolle für ausreichend gehalten, um die in Abs. 1 S. 1 Nr. 1 angestrebte fachliche Entlastung des BMJ nicht durch eine Überspannung der Prüfungspflichten in Frage zu stellen.255 Demgegenüber wird einer Verpflichtung des BMJ das Wort geredet, die Vereinbarkeit der Standards mit dem gesetzlich niedergelegten Bilanzrecht vollumfänglich zu prüfen; dies zumindest so lange, bis sich die Arbeit des Standardisierungsrats (bzw. heute: der DRSC-Fachausschüsse) bewährt habe.256 Diese Befürchtung hat sich in der Arbeit des früheren Standardisierungsrats in der Tat be- 99 wahrheitet. Auch die Besetzung der jetzigen DRSC-Fachausschüsse vermag ein Ungleichgewicht in der Berücksichtigung von Partikularinteressen nicht zuverlässig auszuschließen (näher Rn 53). Das tatsächliche gegenwärtige Geschehen im DRSC rechtfertigt keinerlei Begrenzung der materiellen Rechtskontrolle und lässt durchaus auch eine politische Opportunitätsprüfung angezeigt erscheinen. Der Rückzug auf eine Plausibilitätskontrolle ist erst gerechtfertigt, wenn gleichwertige Interessenrepräsentanz in den DRSC-Fachausschüssen und gleichwertiger Zugang zum Standardisierungsverfahren tatsächlich gewährleistet sind. Dies Modell der kontrollierten Rezeption wird an Effektivität gewinnen, wenn das BMJ die Arbeit der DRSC-Fachausschüsse dauerhaft begleitet und damit in besonderer Weise in das Zustandekommen der Standards einbezogen wird; dann wird es die Erwägungen jener Ausschüsse leichter nachvollziehen und daher wirksamer überprüfen können, inwieweit sich die Standards als Ableitungen aus den deutschen GoB darstellen lassen. Zu Recht wird daher gefordert, zwischen BMJ und Standardisierungsrat (bzw. heute: zwischen dem BMJ und den DRSC-Fachausschüssen) ein Forum ständiger Kommunikation zu installieren.257 Die Realität sieht freilich gänzlich anders aus: Offenbar werden die Deutschen Rechnungslegungs Standards in der Praxis meist ohne jede vorherige Prüfung bekannt gemacht258 oder zumindest die Prüfung auf formale Aspekte beschränkt.259

§ 342a Rechnungslegungsbeirat (1) Beim Bundesjustizministerium der Justiz und für Verbraucherschutz wird vorbehaltlich Absatz 9 ein Rechnungslegungsbeirat mit den Aufgaben nach § 342 Abs. 1 Satz 1 gebildet. (2) Der Rechnungslegungsbeirat setzt sich zusammen aus 1. einem Vertreter des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz als Vorsitzendem sowie je einem Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen und des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie, 2. vier Vertretern von Unternehmen 253 Ähnlich Schuppert/Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 120. 254 Zutreffend Berberich DRSC S. 125 f. 255 Vgl. Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 51; ebenso Buchholz Ein neues DRSC? S. 171 f; Paal Rechnungslegung und das DRSC, S. 92 f; ähnlich wohl Schöler ZNER 2003, 201, 203. 256 Vgl. Berberich DRSC S. 122 f. 257 Vgl. Schuppert/Bumke Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts 71, 123. 258 Buchholz Ein neues DRSC? S. 172 unter Berufung auf ein Gespräch mit Liesel Knorr, der seinerzeit amtierenden Präsidentin des Deutschen Standardisierungsrats. 259 Meyering/Gröne StuW 2018, 29, 40. 737 https://doi.org/10.1515/9783110564686-081

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3. vier Vertretern der wirtschaftsprüfenden Berufe 4. zwei Vertretern der Hochschulen. 1 Die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats werden durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz berufen. 2Als Mitglieder sollen nur Rechnungsleger berufen werden. 1 Die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats sind unabhängig und nicht weisungsgebunden. 2Ihre Tätigkeit im Beirat ist ehrenamtlich. Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz kann eine Geschäftsordnung für den Beirat erlassen. Der Beirat kann für bestimmte Sachgebiete Fachausschüsse und Arbeitskreise einsetzen. 1 Der Beirat, seine Fachausschüsse und Arbeitskreise sind beschlußfähig, wenn mindestens zwei Drittel der Mitglieder anwesend sind. 2Bei Abstimmungen entscheidet die Stimmenmehrheit, bei Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden. Für die Empfehlungen des Rechnungslegungsbeirats gilt § 342 Abs. 2 entsprechend. Die Bildung eines Rechnungslegungsbeirats nach Absatz 1 unterbleibt, soweit das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz eine Einrichtung nach § 342 Abs. 1 anerkennt.

Schrifttum Siehe zu § 342.

Übersicht I. 1. 2.

Funktion des Rechnungslegungsbeirats (Abs. 1, 9) 1 Verhältnis zu § 342 Institutionalisierte sachverständige Beratung des 2 Staates

II.

Zusammensetzung des Beirats und Berufung der 3 Mitglieder (Abs. 2, 3) Personelle Berufung und demokratische Legitima4 tion 6 Ministerialfreier Raum 8 Ausgewogene Besetzung 10 Rechnungsleger

1. 2. 3. 4.

III. 1. 2.

Rechtsstellung der Mitglieder (Abs. 4) 11 Unabhängigkeit 12 Ehrenamt

IV. 1. 2. 3.

Innere Ordnung (Abs. 5–7) 13 Verfahren 14 Arbeitsgruppen 15 Beschlüsse a) Einfache Mehrheit b) Beschlussfähigkeit

V.

16 18

Vermutung der GoB-Konformität (Abs. 8)

19

I. Funktion des Rechnungslegungsbeirats (Abs. 1, 9) 1. Verhältnis zu § 342 1 § 342a ordnet an, dass beim BMJ (nach dem Gesetzestext eigentlich BMJV; der Einfahheit halber wird hier die bisherige Abkürzung beibehalten) ein Rechnungslegungsbeirat gebildet wird, falls das BMJ nicht nach § 342 ein privates Gremium anerkennt. Der Beirat nach § 342a hätte gebildet werden müssen, wenn das BMJ nicht durch Vertrag das DRSC als nationalen Standardsetter anerkannt und mit den Aufgaben des § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–4 betraut hätte. Nachdem dies geschehen ist, hat sich die Bildung eines Rechnungslegungsbeirats nach § 342a erübrigt; die Vorschrift ist gegenüber § 342 subsidiär (Abs. 9). Solange der Standardisierungsvertrag zwischen BMJ und DRSC nicht gekündigt wird, ist § 342a somit in der Praxis gegenstandslos.

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Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

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2. Institutionalisierte sachverständige Beratung des Staates Die Funktion des Beirats besteht ebenso wie die des privaten Gremiums nach § 342 darin, die – 2 zu Recht für unverzichtbar gehaltene (§ 342, 20) – Befragung privaten Sachverstands bei der Regelsetzung im Bilanzrecht zu institutionalisieren. Im Gegensatz zum privaten Gremium nach § 342 ist der Beirat organisatorisch in das BMJ eingegliedert, wenngleich seine Mitglieder mehrheitlich aus dem Kreise interessierter Privater rekrutiert werden. Auf Ministerialebene angesiedelte und damit staatsgetragene Expertengremien dieser Art sind aus dem Umwelt- und Technikrecht geläufig; so berät nach §§ 20b ChemG, 52 GefahrstoffVO der aus zahlreichen Mitgliedern interessierter Kreise gebildete sog. Ausschuss für Gefahrstoffe den Bundesarbeitsminister bei der Regelsetzung bezüglich gesundheitsgefährdender Chemikalien am Arbeitsplatz;1 der nach §§ 11 Abs. 2 GerätesicherheitsG, 30 DampfkesselVO beim Bundesarbeitsministerium gebildete Deutsche Dampfkesselausschuss arbeitet sog. technische Regeln für Dampfkessel aus.2 Aufgrund ministeriellen Organisationserlasses wurde 1972 beim damals für die Reaktorsicherheit zuständigen Innenministerium der sog. Kerntechnische Ausschuss gebildet, dessen Aufgabe darin besteht, technische Regelwerke für den Bau von Atomkraftwerken aufzustellen.3 Alle diese Gremien binden privaten Sachverstand organisatorisch an eine Instanz der Exekutive und stehen zu deren Beratung zur Verfügung.

II. Zusammensetzung des Beirats und Berufung der Mitglieder (Abs. 2, 3) Der Rechnungslegungsbeirat soll nach Abs. 2 aus Vertretern dreier Bundesministerien (Justiz, Fi- 3 nanzen, Wirtschaft), vier Rechnungslegern aus Unternehmen, vier Vertretern der wirtschaftsprüfenden Berufe und zwei Vertretern der Hochschulen bestehen. Die Mitglieder im Beirat werden durch das BMJ berufen (Abs. 3).

1. Personelle Berufung und demokratische Legitimation Das BMJ, das die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats beruft, ist seinerseits demokratisch 4 legitimiert: Der Bundesjustizminister wird vom Bundespräsidenten auf grundsätzlich bindenden4 Vorschlag des Bundeskanzlers ernannt (Art. 64 Abs. 1 GG), dieser seinerseits vom Bundestag (Art. 63 Abs. 1 GG) und jener durch das Volk (Art. 38 Abs. 1 S. 1 GG) gewählt. Es besteht also eine ununterbrochene persönliche Legitimationskette, so dass die These naheliegt, die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats seien ihrerseits personell demokratisch legitimiert. Und in der Tat hat das BVerfG die Mitglieder der pluralistisch besetzten Bundesprüfstelle für jugendgefährdende Schriften allein schon deshalb für demokratisch legitimiert gehalten, weil der ressortzuständige Bundesminister sie in ihr Amt berufe.5 Allein die persönliche Berufung kann jedoch nur den drei Ministerialvertretern eine 5 hinreichende personelle demokratische Legitimation vermitteln, des Weiteren allenfalls noch den zwei Vertretern der Hochschulen, die kraft ihres wissenschaftlichen Selbstverständnisses mit dem Anspruch der Objektivität und Neutralität und damit der Interessendistanz antreten, nicht aber den übrigen Mitgliedern des Beirats (näher Rn 8f ): Die Unternehmensvertreter und 1 Dazu näher Di Fabio Risikoentscheidungen im Rechtsstaat 151 ff; Schwab Politikberatung 324 f. 2 Dazu näher Rittstieg Die Konkretisierung technischer Standards im Anlagenrecht (1982) 49 ff; Marburger/Gebhard in Endres/Marburger (Hrsg.), Umweltschutz durch gesellschaftliche Selbststeuerung (1993) 1, 21 ff.

3 Dazu näher Rittstieg Die Konkretisierung technischer Standards im Anlagenrecht 85 ff; Lamb Kooperative Gesetzeskonkretisierung 120 ff.

4 Herzog in Maunz/Dürig, GG, Art. 64 Rn. 12–14. 5 BVerfGE 83, 130, 149 ff. 739

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Wirtschaftsprüfer werden gerade nicht mit Blick auf Distanz, sondern gerade wegen ihrer Nähe zu bestimmten Interessenkreisen berufen; und sie werden mit dem Ziel berufen, das aus der Gruppenzugehörigkeit resultierende interessenspezifische Vorverständnis in den Entscheidungsprozess einzubringen. Die Gremienmitglieder bieten also schon von ihrem Ursprung her nicht die Gewähr für Interessendistanz und Ausrichtung am Gemeinwohl und sollen sie nach dem Sinn der Konstruktion eines pluralistischen Entscheidungsgremiums auch gar nicht bieten.6 Vor diesem Hintergrund gewährleistet auch die Berufung der Mitglieder durch einen demokratisch legitimierten Minister nicht die Interessendistanz, die die grundgesetzliche Demokratie zur Voraussetzung für die Legitimität von Herrschaftsausübung erhebt.7

2. Ministerialfreier Raum 6 Mit diesem Befund ist freilich noch nicht ein Verstoß des § 342a gegen das Demokratieprinzip belegt. Ein solcher Verstoß ergibt sich namentlich nicht daraus, dass die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats weisungsfrei entscheiden (Abs. 4). Freilich ist dem Erfordernis personeller demokratischer Legitimation grundsätzlich nicht schon dadurch genügt, dass ein Entscheidungsträger sein Amt auf eine ununterbrochene Kette von Wahlen und Ernennungen zurückführen kann; vielmehr muss er zusätzlich in einem Verantwortungs- und Rechenschaftszusammenhang zum legitimationsstiftenden Subjekt stehen. Namentlich ein Bundesminister hat sein Ressort eigenverantwortlich zu führen (Art. 65 S. 2 GG), woraus mit Recht gefolgert wird, dass er seine Amtsführung parlamentarisch verantworten muss.8 Diese Verantwortung kann ein Minister dort nicht übernehmen, wo ihm das Einschreiten durch Weisung verwehrt ist.9 Die Einrichtung solcher weisungsfreier (sog. ministerialfreier) Räume wird aus diesem Grund von einer verbreiteten Ansicht als Durchbrechung des Prinzips parlamentarischer Verantwortung der Exekutive und einer besonderen verfassungsrechtlichen Rechtfertigung für bedürftig gehalten.10 7 Doch ist gerade bei der Konsultation von Sachverständigengremien eine solche Rechtfertigung gegeben:11 Sachverständige Expertise reichert die zu treffende Entscheidung um ein demokratischen Legitimationsstrukturen unzugängliches Element der sachlichen Richtigkeit an, die aus der fachkundig begründeten Überzeugung der Sachverständigen fließen soll und für deren Gewinnung Weisungen eines fachlich nicht kompetenten Ministers keinen Ertrag bringen, sondern allenfalls schaden. Die staatlichen Organe sind von Verfassungs wegen gehalten, externen Sachverstand zu Rate zu ziehen, wo ohne ihn nicht auszukommen ist; denn nur so werden sie ihrer Aufgabe gerecht, die Kollision von Freiheitsinteressen im Zeitalter raschen Erkenntnisfortschritts angemessen aufzulösen (sog. Gebot des dynamischen Grundrechtsschutzes12).

6 Vgl. Schwab Politikberatung 410; ähnlich bereits Jestaedt Demokratieprinzip und Kondominialverwaltung 422. 7 Röhl Der Wissenschaftsrat 143 f; ähnlich Trute Die Forschung zwischen grundrechtlicher Freiheit und staatlicher Institutionalisierung 226 f.

8 Emde Die demokratische Legitimation der funktionalen Selbstverwaltung 344 f; Oebbecke Weisungs- und unterrichtungsfreie Räume in der Verwaltung 139. 9 Loening DVBl 1954, 173, 176; Sodan Kollegiale Funktionsträger als Verfassungsproblem (1987) 390. 10 So explizit Böckenförde Handbuch des Staatsrechts, Bd. I § 22 Rn 22, 24; Jestaedt Demokratieprinzip und Kondominialverwaltung 329; Mayen NVwZ 1997, 215, 217; Waechter Geminderte demokratische Legitimation staatlicher Institutionen im Regierungssystem 27, 37. 11 Vgl. Schwab Politikberatung 414. 12 Grundlegend BVerfGE 49, 89, 137, 140; aus der Literatur Denninger Verfassungsrechliche Anforderungen an die Normsetzung im Umwelt- und Technikrecht (1990) Rn 137; Faber DVBl 1998, 745, 751; Hill NVwZ 1989, 401, 407; Ossenbühl DÖV 1982, 833, 838. Schwab

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3. Ausgewogene Besetzung Diejenigen Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats, welche aus dem Kreise der rechnungsle- 8 gungspflichtigen Unternehmen und der Wirtschaftsprüfer berufen werden, können ihre Tätigkeit deswegen nicht auf den Willen des gesamten Volkes zurückführen, weil sie ihr Entscheidungsverhalten nicht am Gemeinwohl ausrichten, sondern das interessenbedingte Vorverständnis der von ihr repräsentierten Gruppe Betroffener in den Entscheidungsprozess hineintragen (Rn 5). Vor dem Demokratieprinzip hat ihre Mitgliedschaft im Rechnungslegungsbeirat gleichwohl Bestand, wenn die Interessenbindungen durch eine ausgewogene Besetzung neutralisiert werden. Dies hat der Gesetzgeber in Abs. 2 im Ansatz richtig gesehen. Durch eine solche Besetzung muss der Gefahr entgegengewirkt werden, dass die Belange einzelner Interessierter (oder der von ihnen repräsentierten Gruppen) zum Nachteil anderer ein Übergewicht erlangen. Dieses Übergewicht würde sich zwangsläufig im Inhalt staatlicher Entscheidungen, etwa Gesetzesvorlagen des BMJ niederschlagen; denn als institutionalisiertes Organ sachverständiger Beratung des Staates gewinnt der Rechnungslegungsbeirat mit seiner Expertise einen maßgeblichen Einfluss auf die beratene Instanz.13 Das Demokratieprinzip will Machtverschiebungen zugunsten einzelner Betroffener oder Betroffenengruppen verhindern und gebietet daher eine allseitige Interessenrepräsentanz.14 In der Durchführung ist die Regelung in Abs. 2 jedoch nur teilweise geglückt. Denn sie spart 9 die eigenständige Interessenvertretung von Anlegern und Gläubigern, den Primäradressaten der Rechnungslegung,15 völlig aus. Allenfalls könnten diese ihre Fürsprecher in den drei Ministerialvertretern finden; eine sichere Gewähr hierfür besteht jedoch nicht, weil jene Vertreter vom Gesetzgeber nicht gezielt als Ersatzrepräsentanten der Abschlussadressaten eingesetzt werden. Die Interessenrepräsentanz ist damit nicht in jeder Hinsicht sichergestellt. Indem insgesamt acht der 13 Mitglieder aus Unternehmensvertretern und Wirtschaftsprüfern rekrutiert werden, ist in jedem Fall ein Übergewicht der zur Rechnungslegung verpflichteten Personengruppen vorprogrammiert, welche vom Gesetzgeber auch nicht anderweitig – etwa durch Anordnung einstimmiger Beschlussfassung – aufgefangen wird; im Gegenteil entscheidet bei Abstimmungen die einfache Mehrheit (Abs. 7 S. 2), was mangels abweichender Anordnung auch für die Verabschiedung von Standards gilt. Abs. 2 wird damit den Anforderungen des Demokratieprinzips an eine ausgewogene Besetzung des Rechnungslegungsbeirats nicht gerecht; die Vorschrift ist damit verfassungswidrig. Allenfalls mag das Defizit in der Ausgewogenheit dadurch kompensiert werden, dass das BMJ im Rahmen der von ihm zu erlassenden Geschäftsordnung (Abs. 5) die Vertretung von Anlegern und Gläubigern im Rechnungslegungsbeirat anordnet;16 doch wird auch dies allenfalls für eine Übergangszeit hinzunehmen sein: Die Regelung der Besetzung eines beratenden Sachverständigengremiums von der Bedeutung des Rechnungslegungsbeirats ist genuine Aufgabe des parlamentarischen Gesetzgebers (siehe § 342, 61 ff).

4. Rechnungsleger Nach Abs. 3 S. 2 sollen in den Rechnungslegungsbeirat nur Rechnungsleger berufen werden. Die- 10 se Vorschrift zieht die richtige Konsequenz aus dem Umstand, dass in Gestalt des Beirats externer Sachverstand für staatliche Entscheidungsprozesse fruchtbar gemacht werden soll; jener Sachverstand muss folglich in der Person jedes einzelnen Mitglieds vorhanden sein. Der Begriff des Rechnungslegers bestimmt sich wie in § 342 (siehe dort Rn 49). 13 Trute DVBl 1996, 950, 961; Brohm Handbuch des Staatsrechts, Band II (1987) § 36 Rn 43. 14 Hufen in Grimm (Hrsg.), Wachsende Staatsaufgaben – sinkende Steuerungsfähigkeit des Rechts? (1991) 273, 286; Ritter JbStVW 1 (1987) 321, 347; Schneider VerwArch 87 (1996) 38, 47. 15 BeckBilKomm/ Störk/Rimmelspacher § 264, 40. 16 Dafür Heymann/Herrmann §§ 342, 342a, 12. 741

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III. Rechtsstellung der Mitglieder (Abs. 4) 1. Unabhängigkeit 11 Gerade weil die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats wegen ihres Sachverstands gefragt sind, muss ihre Expertise von jedem fachfremden Einfluss freigehalten werden. Da die Mitglieder wegen des gerade in ihrer Person verkörperten Sachverstands berufen worden sind, soll die Entscheidung im Gremium allein aus ihrer eigenen fachlichen Überzeugung gespeist werden: Die Beratungsaufgabe ist von den Beiratsmitgliedern höchstpersönlich zu erfüllen. Deshalb kann ebenso wie beim privaten Rechnungslegungsgremium nach § 342 (dort Rn 51) keinerlei externe Bindung des Mitglieds bezüglich seines Entscheidungsverhaltens im Rechnungslegungsbeirat toleriert werden; Abs. 4 S. 1 bringt dies zum Ausdruck, indem er die Unabhängigkeit der Beiratsmitglieder betont. Wichtigstes Merkmal der individuellen Unabhängigkeit ist die Freiheit von jeglichen Weisungen; sie stellt Abs. 4 S. 1 ebenfalls klar. Ein Mitglied des Rechnungslegungsbeirats kann sich hinsichtlich seines Verhaltens bei Beratung und Abstimmung auch nicht durch Vertrag dem Einfluss eines außenstehenden Dritten unterwerfen; ein solcher Vertrag wäre nach § 134 BGB nichtig, da das Unabhängigkeitserfordernis Abs. 4 S. 1 insoweit ein gesetzliches Verbot enthält.

2. Ehrenamt 12 Nach Abs. 4 S. 2 ist die Tätigkeit im Rechnungslegungsbeirat ehrenamtlich. Der Gesetzgeber dürfte hier die fiskalische Konsequenz aus der Tatsache gezogen haben, dass er für ein staatsgetragenes Gremium die alleinige Finanzierungsverantwortung trägt, namentlich kein Spendenfonds existiert, aus dem eine Vergütung der Beiratsmitglieder für ihre Tätigkeit gespeist werden könnte. So ehrenwert es einerseits erscheinen mag, wenn sich hochqualifizierte Bilanzfachleute für eine unentgeltliche Beratung des BMJ zur Verfügung stellen, resultiert doch andererseits gerade hieraus eine Gefahr für die Ausgewogenheit der Besetzung. Denn allenfalls große Unternehmen und Prüfungsgesellschaften werden es sich finanziell leisten können, einen in ihren Diensten stehenden Rechnungsleger für die Mitgliedschaft im Beirat abzustellen, anstatt ihn im eigenen Unternehmen einzusetzen. Damit droht die Vertretung der Unternehmen und Wirtschaftsprüfer nach Abs. 2 Nr. 2 und 3 bei den multinationalen Großkonzernen und ihren Prüfern monopolisiert und der Mittelstand mit seinen spezifischen Belangen übergangen zu werden.

IV. Innere Ordnung (Abs. 5–7) 1. Verfahren 13 Das Verfahren, welches der Rechnungslegungsbeirat bei seinen Entscheidungen zu beachten hat, ist im Gesetz nur rudimentär niedergelegt und im übrigen einer vom BMJ zu erlassenden Geschäftsordnung überantwortet (Abs. 5). Dem liegt offenbar die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, der Rechnungslegungsbeirat unterliege, da organisatorisch in das BMJ integriert, dessen Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt, welche dem Minister aus Art. 65 S. 2 GG für sein Ressort erwächst. Das überzeugt schon deshalb nur bedingt, weil gerade der Steuerungsanspruch des Ministers angesichts der Weisungsfreiheit des Beirats und seiner Mitglieder stark zurückgenommen wurde; der Beirat verkörpert, wie ausgeführt (oben Rn 6 f), einen ministerialfreien Raum. Vor allem aber wurde im Zusammenhang mit § 342 gezeigt, dass die Vorkehrungen zu einem öffentlichen Verfahren für Qualität und Ausgewogenheit der Standards wesentliche Voraussetzungen sind und als solche der prozeduralen Steuerungsverantwortung des parlamentarischen Schwab

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Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

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Gesetzgebers zufallen (§ 342, 81). Das gilt für den Beirat nach § 342a nicht minder: Der Beirat hat die gleichen Aufgaben zu erfüllen wie das private Rechnungslegungsgremium nach § 342. Seinen Standards soll nach § 342a Abs. 8 die gleiche rechtliche Wirkung zukommen wie den Standards eines privaten Gremiums. Die staatlichen Rechtsetzungsinstanzen haben damit ihren materiellinhaltlichen Steuerungsanspruch in gleicher Weise zurückgenommen wie in § 342; die parlamentarischen Kontrollzusammenhänge wurden hier ebenso aufgelöst wie dort. Richtigerweise wäre es daher ein Gebot des Demokratieprinzips und der Wesentlichkeitstheorie gewesen, die maßgeblichen Verfahrensschritte für Entscheidungen des Rechnungslegungsbeirats im Gesetz selbst niederzulegen. § 342a Abs. 5 ist daher verfassungswidrig.

2. Arbeitsgruppen Arbeitsgruppen können vom Beirat nach Abs. 6 eingerichtet werden. Der Vorschrift bedurfte es, 14 weil andernfalls wegen der Höchstpersönlichkeit der Beratungsleistung (Rn 11) sämtliche auch nur beratenden Verfahrensschritte und somit auch die Vorbereitung der Entscheidungen von sämtlichen Mitgliedern des Rechnungslegungsbeirats vorzunehmen gewesen wären; eine Delegation an Arbeitsgruppen wäre nicht in Betracht gekommen. Abs. 6 befreit somit vom Zwang der Plenarentscheidung; nicht befreit die Vorschrift vom Zwang zur höchstpersönlichen Entscheidung überhaupt: Die Arbeitsgruppen dürfen mangels abweichender gesetzlicher Anordnung nur aus Mitgliedern des Rechnungslegungsbeirats bestehen. Außenstehenden darf kein Sitz in einer Arbeitsgruppe zugeteilt werden. Die von den Arbeitsgruppen vorgelegten Ergebnisse können die spätere Sachentscheidung erheblich beeinflussen; deshalb muss ihre Zusammensetzung den Anforderungen an eine ausgewogene Besetzung genügen (§ 342, 61). Es wäre Aufgabe des Gesetzgebers gewesen, eine eigene Regelung hinsichtlich der Zusammensetzung der Arbeitsgruppen zu treffen.

3. Beschlüsse Nach Abs. 7 S. 1 ist der Rechnungslegungsbeirat beschlussfähig, wenn mindestens zwei Drittel 15 seiner Mitglieder anwesend sind; nach S. 2 entscheidet bei Abstimmungen die einfache Mehrheit, bei Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden. Vorsitzender des Beirats ist der vom BMJ entsandte Vertreter (Abs. 2 Nr. 1).

a) Einfache Mehrheit. Erste Bedenken gegen diese Regelung wurden bereits oben Rn 9 angedeu- 16 tet: Die Wirtschaftsprüfer und Unternehmensvertreter – und damit die Gruppe derjenigen, welche durch die Standards verpflichtet werden sollen – sind zusammen in der Lage, die übrigen Mitglieder des Beirats zu überstimmen. Das Ausmaß der Gefahr, die aus dieser Regelung für die Ausgewogenheit der Standards resultiert, wird deutlich, wenn man hinzunimmt, dass die Tätigkeit im Beirat nach Abs. 4 S. 2 ehrenamtlich ist und nur größere Unternehmen und Prüfgesellschaften in der Lage sind, personelle Ressourcen für eine unentgeltliche Beratung des Staates freizustellen (vgl. Rn 12): Dann können unter dem Deckmantel sachverständiger Expertise die Standards von den multinationalen Großgesellschaften und den ihnen zumeist nahestehenden Prüfern nach ihrem Belieben und Interesse durchgesetzt werden – eben die Situation, die im Standardisierungsrat nach § 342 bereits Wirklichkeit ist und namentlich dem Mittelstand unzumutbare Mehrbelastungen aufbürden wird (vgl. § 342, 56f). Richtigerweise hätte der Gesetzgeber eine Gestaltung wählen müssen, welche die Majorisie- 17 rung einzelner Belange verlässlich ausschließt. In Betracht kommen zum einen die Möglichkeiten, welche schon zu § 342 (dort Rn 73) diskutiert wurden, nämlich das Erfordernis einstimmiger Beschlussfassung oder einer so hoch qualifizierten Mehrheit, dass der Widerstand von mindestens zwei Mitgliedern des Beirats das Zustandekommen eines Standards verhindert. Dadurch, dass der 743

Schwab

§ 342a

3. Buch. Handelsbücher

Gesetzgeber den Beirat als 13-köpfiges Gremium installiert hat, rückt freilich noch eine dritte Option ins Blickfeld: Sollte es dem Gesetzgeber gelingen, die Repräsentanz im Beirat bei einer (u.E. verfassungsrechtlich gebotenen) Neuregelung des Abs. 2 so zu gestalten, dass jedes Partialinteresse mit mindestens zwei Mitgliedern vertreten ist, so wäre für die Beschlussfassung eine Regelung denkbar, wonach ein Standard mit einer geringer qualifizierten Mehrheit (zu fordern wäre wohl auch hier mindestens 70 %, also die Zustimmung von mindestens 8 der 13 Mitglieder) zustande kommt, sofern mindestens ein Vertreter jedes Interesses zugestimmt hat. Das erforderliche Mehrheitsquorum trüge dann partiell die Züge eines Bänkeprinzips.

18 b) Beschlussfähigkeit. Im Grundsatz ist es zu begrüßen, dass der Gesetzgeber die Ausgewogenheit der Standards durch ein vergleichsweise hohes Quorum für die Beschlussfähigkeit sicherzustellen sucht. Dieses Ziel wird jedoch durch die getroffene Regelung nur unvollkommen erreicht. Im Gegenteil wird die Vormachtstellung der Unternehmensvertreter und Wirtschaftsprüfer noch zusätzlich verstärkt: Sind sie alle anwesend, so muss nur noch ein weiteres Mitglied vertreten sein, um eine wirksame Entscheidung treffen zu können. Dagegen kann keine Entscheidung getroffen werden, wenn Unternehmensvertreter und Wirtschaftsprüfer der Sitzung geschlossen fernbleiben. Einen effektiven Beitrag zur Sicherung der Ausgewogenheit könnte die Beschlussfähigkeit nur leisten, wenn sie von der Anwesenheit mindestens eines Vertreters jeder einzelnen betroffenen Interessengruppe abhängig gemacht würde; dies würde zusammen mit der hier geforderten qualifizierten Mehrheit verhindern, dass Kompromisse zum Nachteil einzelner der vertretenen Interessengruppen ausgehandelt werden.

V. Vermutung der GoB-Konformität (Abs. 8) 19 Abs. 8 verweist für die Empfehlungen des Rechnungslegungsbeirats auf § 342 Abs. 2. Gemeint sind die Empfehlungen nach § 342a Abs. 1 i.V.m. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 1. Standards des Rechnungslegungsbeirats können also ebenso wie solche der privaten Gremien vom BMJ bekanntgemacht werden. Das BMJ hat auch hierbei die Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens und die Übereinstimmung der Standards mit dem kodifizierten Bilanzrecht zu überprüfen (näher § 342, 97 ff). Die Vermutung nach § 342 Abs. 2 soll für Empfehlungen des Rechnungslegungsbeirats ebenso gelten wie für entsprechende Empfehlungen eines vertraglich anerkannten privaten Gremiums. Damit soll Rechtsverbindlichkeit der Standards im oben (§ 342 Rn 84) beschriebenen Umfang hergestellt werden; dies ist dem Gesetzgeber freilich in § 342a ebenso wenig geglückt wie in § 342 (vgl. dort Rn 864ff): Die Standards bewegen sich außerhalb des numerus clausus verbindlicher Rechtssätze. Namentlich lassen sich auch die Standards des Rechnungslegungsbeirats nicht als normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften darstellen oder in ihrem Geltungsanspruch mit ihnen vergleichen; denn sie sind ebenso wie die privaten Standards nach § 342 nicht auf die Steuerung des administrativen Gesetzesvollzugs gerichtet, sondern unmittelbar auf die Regelung von Rechtsverhältnissen zwischen Privaten. Die Kompetenz zur verbindlichen Anordnung solcher Standards kann daher nicht aus der Organisations- und Geschäftsleitungsgewalt des BMJ fließen. Ebenso wenig hat § 342a die Standards des Rechnungslegungsbeirats in den Rang einer Rechtsverordnung erhoben:17 Ihnen fehlt es an dem für die Verordnung charakteristischen unbedingten Geltungsanspruch; denn auch sie stehen ebenso wie die Standards eines privaten Gremiums unter dem Vorbehalt der Überalterung und des atypischen Sachverhalts.

17 Im Ergebnis ebenso BeckBilKomm/Budde/Steuber (6. Aufl.) § 342a, 6; seit 7. Aufl. nicht fortgeführt. Schwab

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Sachregister

A Abschlussprüfer 332 15 ff. – Anreizfunktion 332 8 – ausländische ~ 332 21 – Beglaubigungsfunktion 332 8 – Berichtspflichten 332 34 ff. – Bestellung 332 17 – Bestellungsmangel 332 18 – Bilanzdelikte 340m 15, 341m 7 – Buchprüfer/-prüfungsgesellschaften 332 16 – Gehilfen 332 14, 332 22 ff. – große Redepflicht 332 34 – Informationsfunktion 332 8 – Kontrollfunktion 332 8 – Kreditgenossenschaften 340k 7 – Kreditinstitute 340k 4 – mündliche Erklärungen 332 44 – Ordnungswidrigkeiten 340n 31 f., 341n 9, 341n 35 ff. – Organmitglieder 332 19 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 1 ff., s.a. dort – Prüfungsbericht 332 25 f., 332 27 ff., s.a. dort – Redepflicht 332 55 – Sparkassen 340k 13 ff., s.a. dort – Unabhängigkeit 332 36 – unrichtige Darstellung gegenüber ~n 331 185 ff., s.a. dort – Unterrichtungspflicht 341k 7 – Verletzung der Berichtspflicht 332 1 ff., s.a. dort – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 1 ff., 333 14, 333 16, s.a. dort – Wirtschaftsprüfer/-prüfungsgesellschaften 332 16 Abschlussprüferaufsichtsstelle – Bilanzdelikte 340m 21 – Ordnungsgeldverfahren 335c 1 ff. Abschlussprüfervermerk 325 26 – Bestätigungsvermerk 332 25 f., 332 38 ff., s.a. dort – freiwillige Publizität 327 50 ff. – Genossenschaft 339 7 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 75, 325 78, 325 154 – KonTraG Vor 331 69 – Nichterteilungsvermerk 332 43 – Pflichtpublizität 327 33 ff. – Prüfungspflicht 329 3 ff. – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 93 – Verletzung der Berichtspflicht 332 1 ff., s.a. dort – Zweigniederlassungspublizität 325a 18 745 https://doi.org/10.1515/9783110564686-082

Abschlussprüferverordnung – Kreditinstitute 340k 6 – Sparkassen 340k 14 Ad-hoc-Publizität 325 110 Aktiengesellschaft 331 22 ff. Aktiengesetz 1937 Vor 331 28 Aktiengesetz 1965 Vor 331 29 Aktiennovelle 1870 Vor 331 21 Aktienrechtsreform 1884 Vor 331 23 Aktionäre 325 115 Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch Vor 331 20 Allgemeines Landrecht für die Preußischen Staaten Vor 331 18 Altersvermögensgesetz Vor 331 48 Amtssprache – Pflichtpublizität 327 16 – Übermittlung, elektronische 325 44 – Zweigniederlassungspublizität 325a 22 Analogieverbot – Bilanzdelikte Vor 331 149 – Ordnungsgeldverfahren 335 15b Angestellte 333 15, 333 23 Anhang – befreiender Konzernabschluss 331 151 – Genossenschaft 336 4, 338 1 ff. – kleine Kapitalgesellschaften 326 6 ff. – Kleinstgenossenschaften 338 1, 338 9 – Kleinstkapitalgesellschaften 326 18 – KonTraG Vor 331 68 – Konzernanhang 331 124 – Kreditgenossenschaften 338 1 – Kreditinstitute 340 18 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 8 – Ordnungswidrigkeiten 334 58 ff., 334 82, 334 83 – Pflichtangaben 331 68 f. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 46 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 93 Anlassprüfungen 332 7b Anlegerschutz – unrichtige Darstellung 331 8 – unrichtige Versicherung 331a 6 f. Ansatzwahlrechte Vor 331 82 AReG Vor 331 90c ARUG II 325 11 Auflösungsverbot 334 54 Aufsichtsrat – fakultativer ~ 325 35 f. Klie

Sachregister

– IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 76 – obligatorischer ~ 325 35 f. – Ordnungswidrigkeiten 334 36 ff., 341n 8 – unrichtige Darstellung 331 14 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 21 ff. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 113 Aufsichtsratsbericht 325 26 – GmbH 325 35 ff. – Pflichtpublizität 327 62 – verbundene Unternehmen 325 83 – Zweigniederlassungspublizität 325a 18 Aufstellungserleichterungen – Kleinstkapitalgesellschaften 326 19 f. – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 9 – Prüfungspflicht 329 16 Auskunfts-/Aussagepflichten, gesetzliche 333 77 f. Auszeichnungen 327 17 f. – ESEF Reporting Manual 327 25 – ESEF-Basistaxonomie 327 25 – Konzernabschluss 327 23 ff. – Maschinenlesbarkeit 327 24 – Taxonomie 327 23 B BaFin – Ordnungsgeldverfahren 335 32b – Ordnungswidrigkeiten 334 106 – Verletzung der Berichtspflicht 332 7b Bank-Bilanzrichtliniengesetz 1990 Vor 331 36 ff. Bank-Holdinggesellschaften 340i 12 ff. Beendigung – Ordnungswidrigkeiten 334 88 ff. – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 198 – unrichtige Versicherung 331a 27 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 89 f. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 139 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 161 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 111 – Verletzung der Berichtspflicht 332 73 f. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 58 befreiender Konzernabschluss 325 95 ff. – Anhang 331 151 – Mutterunternehmen außerhalb EU/EWR 331 149 – Stufenabschlüsse 331 148 – unrichtiger ~ 331 140 ff., s.a. dort Beitragsüberträge 341e 1 ff. Bekanntmachung 325 38, 325 48 ff. – Zeitpunkt der Offenlegung 325 55 Klie

Bereicherungsabsicht – Verletzung der Berichtspflicht 332 78 f. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 73 Berichtigungsmöglichkeit 331a 28 Berichtszeitraum – Zahlungsberichterstattung 341r 44 – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 13 f. Berufsverbot – unrichtige Darstellung 331 222 – unrichtige Versicherung 331a 31 – Verletzung der Berichtspflicht 332 94 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 103 Beschwerdeverfahren 335a 1 ff. – aufschiebende Wirkung 335a 11 – Beschwerdebefugnis 335a 7 – Beschwerdeschrift 335a 10 – Bindungswirkung 335a 16 – elektronisches Dokument 335a 10 – gerichtliches Verfahren 335a 3 – Justizverwaltungsverfahren 335a 4 – Kosten 335a 19 – Offenlegungspflicht 335a 16 – parallele Verfahren 335a 15 – Präklusion 335a 17 – Rechtsbeschwerde 335a 2, 335a 20 ff. – Statthaftigkeit 335a 6, 335a 14 – Suspensiveffekt 335a 5 – Verfahren 335a 10 ff. – Wiedereinsetzung 335a 12 – Zuständigkeit 335a 2, 335a 8 f. besondere persönliche Merkmale – Ordnungswidrigkeiten 334 6 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 20 – unrichtige Darstellung 331 220 – Verletzung der Berichtspflicht 332 93 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 102 Bestätigungsvermerk 332 38 ff. – Begriff 332 39 – eingeschränkter ~ 332 43 – Erteilen unrichtiger ~e 332 58 ff., s.a. dort – Geheimhaltungspflicht 332 39 – Genossenschaft 339 7 – Kommentar des Abschlussprüfers 332 40 – Nichterteilungsvermerk 332 43 – Ordnungswidrigkeiten 334 93 ff., 340n 33 ff., 341n 37 – Risikomanagementsystem 332 42 – uneingeschränkter ~ 332 43 – Verletzung der Berichtspflicht 332 25 f. – Versagung des ~s 332 61 ff. Bestimmtheitsgebot 331 17 746

Sachregister

Betriebsgeheimnisse 333 34 f. Betrug Vor 331 115 f. Bilanz – Genossenschaft 337 1 ff., s.a. dort – kleine Kapitalgesellschaften 326 6 – Kleinstkapitalgesellschaften 326 18 – Kreditinstitute 340 16 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 6 Bilanzdelikte Vor 331 2 ff., Vor 331 91 ff. – Abschlussprüfer 340m 15, 341m 7 – Abschlussprüferaufsichtsstelle 340m 21 – Analogieverbot Vor 331 149 – Auslegung, grammatische Vor 331 151 ff. – Auslegung, historische Vor 331 156 – Auslegung, systematische Vor 331 154 – Auslegung, teleologische Vor 331 157 – Auslegung, unionsrechtskonforme Vor 331 161 ff. – Auslegung, verfassungskonforme Vor 331 158 ff. – Ausmaß Vor 331 91 – Begehungsformen Vor 331 102 ff. – Blankettstraftatbestände Vor 331 134 ff. – Compliance Vor 331 192b – drohende Verluste Vor 331 100 – DRSC-Empfehlungen Vor 331 146 – faktisches Organ 340m 14 – Falschbewertung Vor 331 100 – Fiktion von Aktiva Vor 331 100 – Finanzdienstleistungsinstitute 340m 1 ff. – Gefährdungsdelikt Vor 331 130 – Genossenschaft 335b 2 – Geschäftsleiter 340m 3 ff. – Geschäftsleiter, geborene 340m 4, 340m 8 – Geschäftsleiter, gekorene 340m 5, 340m 9 ff. – Geschäftsleiter, Inhaber 340m 6, 340m 12 – Geschäftsleiter, Kapitalgesellschaft 340m 6 – Geschäftsleiter, Wertpapierinstitute 340m 7a – Geschäftsleiter, widerrufliche 340m 5 – Geschäftsleiter, Zweigniederlassung 340m 13 – IAS/IFRS Vor 331 138 ff. – internationale Rechnungslegungsstandards Vor 331 138 ff. – Kommanditgesellschaften 335b 1 ff. – Kreditinstitute Vor 331 189, Vor 340m 1 ff., 340m 1 ff. – Milderungsgebot Vor 331 176 ff. – Motive Vor 331 91a – offene Handelsgesellschaften 335b 1 ff. – Organmitglieder 341m 5 – Pensionsfonds Vor 331 191 f., Vor 341m 1 f., 341m 1 – Personengesellschaft 335b 2 – private Prüfungsstandards Vor 331 143 ff. 747

– Prüfungsverband 340m 16 – Rückwirkungsverbot Vor 331 174 ff., Vor 340m 3a – Sonderdelikt Vor 331 131 – spektakuläre Fälle Vor 331 92 ff. – Straftaten außerhalb des HGB Vor 331 105 ff. – typische Fallgestaltungen Vor 331 100 f. – Überbewertung Vor 331 100 – unrichtige Darstellung 331 1 ff., s.a. dort – unrichtige Versicherung 331a 1 ff., s.a. dort – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 90 ff., s.a. dort – Verbotsirrtum Vor 331 170 ff. – Verletzung der Berichtspflicht 332 1 ff., s.a. dort – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 1 ff., s.a. dort – Versicherungsunternehmen Vor 331 191 f., Vor 341m 1 f., 341m 1 ff. – Vorsatz bei Rechtsfragen Vor 331 167 ff. – Vorsatzformen Vor 331 166 – wirtschaftliche Betrachtungsweise Vor 331 155 f. – Zeitgesetz Vor 331 180 f. Bilanzeid 325 26, 325 29, 331a 3 – Genossenschaft 339 6 – Inlandsemittent 331a 3 – Jahresabschluss 331a 17 – Leichtfertigkeit 331a 25a – Nichtabgabe 331a 4, 331a 19 – Schutzzweck 331a 6 – unrichtige Versicherung 331a 2, 331a 10 ff. – Wissensvorbehalt 331a 15 – Wortlaut 331a 13 Bilanzierungsverbote/-wahlrechte 334 52 Bilanzkontrollgesetz Vor 331 52 f. – Verletzung der Berichtspflicht 332 5 Bilanzrechtsreformgesetz Vor 331 49 ff. – Verletzung der Berichtspflicht 332 6 Bilanzrichtliniengesetz Vor 331 33 ff. – Ordnungswidrigkeiten 334 12 – unrichtige Darstellung 331 1 – Verletzung der Berichtspflicht 332 2 Bilanzstetigkeit 334 50 Bilanzstrafrecht Vor 331 1 ff. – 2. EGeldRLUG Vor 331 90 – Aktiengesetz 1937 Vor 331 28 – Aktiengesetz 1965 Vor 331 29 – Aktiennovelle 1870 Vor 331 21 – Aktienrechtsreform 1884 Vor 331 23 – Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch Vor 331 20 – Allgemeines Landrecht für die Preußischen Staaten Vor 331 18 Klie

Sachregister

– Altersvermögensgesetz Vor 331 48 – AReG Vor 331 90c – Bank-Bilanzrichtliniengesetz 1990 Vor 331 36 ff. – Begriff Vor 331 1 – Bilanzdelikte Vor 331 2 ff., Vor 331 91 ff., s.a. dort – Bilanzkontrollgesetz Vor 331 52 f. – Bilanzrechtsreformgesetz Vor 331 49 ff. – Bilanzrichtliniengesetz Vor 331 33 ff. – BilMoG Vor 331 78 ff. – BilRUG Vor 331 90b – Bundesrepublik Deutschland Vor 331 29 ff. – Code de Commerce Vor 331 19 – CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz Vor 331 90d – EG-Bankaufsichtsrechts-Richtlinien Vor 331 46 – EHUG Vor 331 55 f. – Entwicklung Vor 331 16 ff. – Finanzmarktintegritätsstarkungsgesetz Vor 331 90e – Gemeinschaftsrecht Vor 331 32 ff. – GmbH-Gesetz 1892 Vor 331 24 – GmbH-Novelle 1980 Vor 331 31 – Handelsbilanz Vor 331 1 – HGB 1897 Vor 331 25 – KapCoRiLiG Vor 331 47, Vor 331 60, Vor 331 72 – Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Vor 331 60, Vor 331 61 f. – Kapitalgesellschaften Vor 331 2 – Kommanditgesellschaften Vor 331 7 – Konkursordnung Vor 331 22 – KonTraG Vor 331 60, Vor 331 63 ff. – Kreditinstitute Vor 331 2 – Kreditwesengesetz 1934 Vor 331 27 – KWG-Änderungsgesetz 1992 Vor 331 41 f. – MicroBilG Vor 331 90a – Mittelalter Vor 331 16 – offene Handelsgesellschaften Vor 331 7 – Ordnungsgeldverfahren Vor 331 13 ff. – Ordnungswidrigkeiten Vor 331 10 ff. – Ordonnance de Commerce Vor 331 17 – Pensionsfonds Vor 331 2, Vor 331 9b – Preußisches StGB Vor 331 19 – Publizitätsgesetz Vor 331 30 – Reichsstrafgesetzbuch Vor 331 22 – SEEG Vor 331 54 – Sonderinstitute Vor 331 8 – Steuerbilanz Vor 331 1 – Strafbarkeit von Prüfungsausschussmitgliedern Vor 331 9 f. – Straftaten Vor 331 4 ff. – Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Vor 331 58 ff. – TransPuG Vor 331 73 ff. Klie

– TransPUG Vor 331 60 – Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz Vor 331 57 – unrichtige Darstellung Vor 331 4 – Unrichtige Versicherung Vor 331 5 – Verletzung der Berichtspflicht Vor 331 5a – Verletzung der Geheimhaltungspflicht Vor 331 6 – Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen Vor 331 6a – Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz 1994 Vor 331 43 ff. – Versicherungsunternehmen Vor 331 2, Vor 331 9b BilMoG Vor 331 78 ff. – Ansatzwahlrechte Vor 331 82 – Bewertung von Vermögen/Schulden Vor 331 82 ff. – Konzernabschluss 331 119 – Konzerntransparenz Vor 331 85 ff. – Kreditinstitute Vor 331 83 – Neubewertungsmethode Vor 331 86 – Offenlegungspflicht 325 7 – Ordnungsgeldverfahren 335 8 – Vereinheitlichung der Abschlussprüfung Vor 331 86 – Verletzung der Berichtspflicht 332 7 – Ziele Vor 331 80 f. BilRUG Vor 331 90b – Offenlegungspflicht 325 9 Blankettgesetz – Bilanzdelikte Vor 331 134 ff. – Ordnungswidrigkeiten 334 24 Blankettverweisungen Vor 331 71 Buchprüfer 332 16 – Ordnungswidrigkeiten 340n 31 Bundesamt für Justiz – Ordnungsgeldverfahren 340o 1a – Ordnungswidrigkeiten 334 106 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 24 Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle – Abschlussprüferaufsichtsstelle 335c 1 ff. – Ordnungswidrigkeiten 334 106 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 25 Bundesanzeiger – Offenlegungspflicht 325 7, 325 38 – Übermittlung, elektronische 325 133 – Zahlungsberichterstattung Vor 341q 23, 341w 5 – Zeitpunkt der Offenlegung 325 142 Bußgeldvorschriften s. Ordnungswidrigkeiten 748

Sachregister

C Cash-Outflow-Betrachtung 341r 20 – Zahlungsberichte 341t 8 Code de Commerce Vor 331 19 Compliance Vor 331 192b Corporate Governance Kodex 332 29 Corporate Sustainability Reporting Directive 340i 3 CRR-Kreditinstute 340 11 CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz – Bilanzstrafrecht Vor 331 90d – Offenlegungspflicht 325 10 D Deckungsrückstellung 341f 1 ff. Demokratieprinzip 342 13 f. Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung 332 5 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 1 DiRUG – Genossenschaft 339 15 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 81 – kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 327a 8 – Kleinstkapitalgesellschaften 326 12 – Kreditinstitute 340l 18 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 13 – Offenlegungspflicht 325 6, 325 13, 325 129 ff. – Pflichtpublizität 327 69 – Prüfungspflicht 329 26 – Übermittlung, elektronische 325 43 – Versicherungsunternehmen 341l 18 – Zahlungsberichterstattung Vor 341q 22, 341w 7 – Zweigniederlassungspublizität 325a 40 Dividenden 341r 28 – Zahlungsberichte 341t 3, 341t 21 Dodd-Frank Act Vor 341q 8 Drittstaaten-Unternehmen 325a 3 drohende Verluste 334 53 Drohverlustrückstellung 341e 8 DRSC 342 22 ff. – Anerkennungsvoraussetzungen 342 46 ff. – Aufgaben 342 35 ff. – Aufnahmezwang 342 25 – Beratung des BMJ 342 40 – Empfehlungen zu Konzern-GoB 342 35 ff. – Fachausschüsse 342 31 – Finanzierung 342 33 f., 342 78 ff. – gesetzlicher Steuerungsauftrag 342 61 ff., 342 81 – GoB-Konformitätsvermutung 342 84 ff., s.a. dort – internationale Rechnungslegungsstandards 342 45 749

– Mitgliederversammlung 342 27 – Mitgliedsbeiträge 342 33, 342 79 – Mitgliedschaft 342 23 ff. – Monopolstellung 342 25 – Nominierungsausschuss 342 30 – Organe 342 26 ff. – Präsidium 342 28 – Prüfungspflicht 342 97 ff. – Rechnungsleger 342 49 ff., 342 83, s.a. dort – Satzung 342 23 ff. – Spendenfonds 342 79 – Standardisierungsvertrag 342 22 – Standardsetzung 342 35 – Unternehmen 342 83 – Verfahrensöffentlichkeit 342 65 ff., s.a. dort – Vertretung in internationalen Gremien 342 41 ff. – Verwaltungsrat 342 29 – Wissenschaftsbeirat 342 31 DRSC-Empfehlungen Vor 331 146 E E-Bilanz 325 101 E-Geld-Institute Vor 340m 14 – Ordnungsgeldfestsetzung 340o 4 ff. – Ordnungswidrigkeiten 340n 5 – Rechnungslegung 340 1 ff., 340 11, s.a. Kreditinstitute EG-Bankaufsichtsrechts-Richtlinien Vor 331 46 EHUG – Bilanzstrafrecht Vor 331 55 f. – Offenlegungspflicht 325 6 – Ordnungsgeldverfahren 335 7 f. – Ordnungswidrigkeiten 334 16 Eigenkapitalspiegel 331 124 – Kreditinstitute 340i 55 Einbeziehungsverbot 341v 32 ff. Einwilligung – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 17 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 86 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 82 Einziehung – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 22 – unrichtige Darstellung 331 221 – Verletzung der Berichtspflicht 332 95 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 104 Emittenten s.a. Inlandsemittent – Ad-hoc-Publizität 325 110 – Publizitätspflicht 325 109 f. Enforcement-Verfahren Vor 341q 29 Entdeckungsboni 341r 30 Klie

Sachregister

Entkonsolidierung 341v 17 f. Entsprechenserklärung – Offenlegungspflicht 325 4 – Unterlagen der Rechnungslegung 325 26, 325 31 – verbundene Unternehmen 325 85 Ergebnisverwendungsbeschluss 325 28 – freiwillige Publizität 327 60 – GmbH 325 37 – Pflichtpublizität 327 58 ff. – Zweigniederlassungspublizität 325a 18 Ergebnisverwendungsvorschlag 325 79 ff., 325 154 Erlaubnisirrtum 333 69 Erlaubnistatbestandsirrtum 333 69 Ermessen 334 112 Eröffnungsbilanz 331 43 f. Erstkonsolidierung 341v 15 f. Erteilen unrichtiger Bestätigungsvermerke 332 58 ff. – eingeschränkter Bestätigungsvermerk 332 61 – falsche Orts-/Datumsangabe 332 66 – inhaltlich unrichtiger Bestätigungsvermerk 332 59 – Nichterteilungsvermerk 332 65 – uneingeschränkter Bestätigungsvermerk 332 58 – Unternehmen von öffentlichem Interesse 332 7a, 332 80a ff. – Versagung des Bestätigungsvermerks 332 61 Ertragskonsolidierung 340i 34 ESEF Reporting Manual 327 25 ESEF-Basistaxonomie 327 25 ESEF-UG – Offenlegungspflicht 325 12 – Ordnungswidrigkeiten 334 16c – Pflichtpublizität 327 17 ESEF-VO – Pflichtpublizität 327 18 – Übermittlung, elektronische 325 42 Extractive Industries Transparency Initiative Vor 341q 5 ff. F Fahrlässigkeit 332 7b faktischer Geschaftsführer/Vorstand 331 36 ff. Finanzdienstleistungsinstitute s.a. Kreditinstitute – Begriff Vor 340m 10 – Bilanzdelikte 340m 1 ff., s.a. dort – Einzelkaufmann 340m 12 – Ordnungsgeldfestsetzung 340o 4 ff. – Ordnungsgeldverfahren 340o 1 ff. – Ordnungswidrigkeiten 340n 5 – Rechnungslegung 340 1 ff., 340 11 Klie

– Versicherungsunternehmen Vor 340m 12 – Zahlungsberichterstattung 341q 12 Finanzmarktintegritätsstarkungsgesetz Vor 331 90e Formblatt-Verordnungen 330 18 – Verletzung von ~ 330 19 f. Formblätter – Genossenschaft 336 17 – Ordnungswidrigkeiten 334 76 – Verordnungsermächtigung 330 4 Formkaufleute 336 4 Frauenförderung 334 16e freiwillige Angaben – Ordnungsgeldverfahren 335 23 – unrichtige Versicherung 331a 11 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 135 – Unrichtigkeit der Angaben 331 65 – Unvollständigkeit der Angaben 331 71 – Zahlungsberichte 341t 16 freiwillige Publizität 327 3, 327 44 ff. – Abschlussprüfervermerk 327 50 ff. – einzelne Unternehmenskennzahlen 327 45 – Ergebnisverwendungsbeschluss 327 60 – Hinweis auf Abweichung in Form/Format 327 48 f. – Hinweis auf Übermittlung 327 55 ff. – irreführende Angaben 327 47 G Gefährdungsdelikt – Bilanzdelikte Vor 331 130 – Ordnungswidrigkeiten 334 23 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 4 – unrichtige Darstellung 331 11 – Verletzung der Berichtspflicht 332 12 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 12 Geheimhaltungsinteressen – Geheimnis 333 25 ff., s.a. dort – Offenlegungspflicht 325 21 ff. Geheimhaltungspflicht – Bestätigungsvermerk 332 39 – Geheimnis 333 25 ff., s.a. dort – Verletzung der ~ 333 1 ff., s.a. dort Geheimhaltungswille 333 40 f. Geheimnis 333 25 ff. – Abgrenzung 333 32 ff. – Anerkennung des Geheimhaltungsinteresses 333 42 – Anforderungen 333 37 ff. – Begriff 333 28 f. 750

Sachregister

– Beseitigung des ~ses 333 43 f. – Betriebsgeheimnisse 333 34 f. – fehlende Offenkundigkeit 333 38 – Gegenstand 333 30 f. – Geheimhaltungsinteresse, objektives 333 39 – Geheimhaltungswille 333 40 f. – Geschäftsgeheimnisse 333 34 f. – Gesellschaftsgeheimnisse 333 25, 333 33 – Interessentheorie 333 37 – Offenbarungswille 333 43 f. – Schutz rechtswidriger ~se 333 45 – Tochterunternehmen 333 27 – Willenstheorie 333 37 Geheimnisverrat Vor 331 98 Gehilfen – Verletzung der Berichtspflicht 332 14, 332 22 ff. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 14, 333 17 Geldbuße 325 124 Geldleistungen 341r 20 Geldwäsche Vor 331 129a – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 105 Genossenschaft – Abschlussprüferhonorare 336 15 – Abschlussprüfervermerk 339 7 – Anhang 336 4, 338 1 ff. – Anwendungswahlrechte 336 13 ff. – Aufstellungsfrist 336 5 – außerplanmäßige Abschreibungen 336 14 – Ausweiswahlrecht 337 5 – Bestätigungsvermerk 339 7 – Bilanz 337 1 ff. – Bilanzdelikte 335b 2 – Bilanzeid 339 6 – Buchführungspflichten 336 4 – DiRUG 339 15 – Eigenkapitalausweis 337 1 – Entwicklung der Ergebnisrücklagen 337 12 – Formblätter 336 17 – Formkaufleute 336 4 – Geschäftsguthaben 337 2 ff. – geschäftszweigbedingte Regelungen 336 16 – Gliederung der Ergebnisrücklagen 337 8 ff. – größenabhängige Erleichterungen 336 10 f. – Jahresabschluss 336 4, 339 6 – kleine ~ 336 10 – Kleinstgenossenschaften 336 11 – Konzernabschluss 336 12 – Lagebericht 336 4, 339 6 – Mindestkapital 337 7 – Offenlegungspflicht 339 1 ff., 340l 10 751

– offenzulegende Unterlagen 339 6 f. – Ordnungsgeldverfahren 339 12 f. – Ordnungswidrigkeiten 335b 2 – Rechnungslegungsvorschriften 336 1 – Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften 336 6 ff. – rückständige Einlagen 337 5 f. – Übergangsvorschrift 339 14 – Verordnungsermächtigung 330 3 – Verweisungen 339 8 ff. Gesamtkonzernabschluss 331 119 Gesamtverantwortungsgrundsatz 331a 9 Geschäftsgeheimnisse 333 34 f. Geschäftsguthaben 337 2 ff. Gesellschaftsgeheimnisse 333 5, 333 25, 333 33 Gesellschaftsstatut 325 119, 325 121 Gesellschaftsvertrag – Pflichtpublizität 327 27, 327 41 ff. – Publizitätspflicht 325 117 gespaltene Publizität 326 26, 327 11 Gewährleistungsverantwortung 342 19 Gewerberegister Vor 331 188b Gläubigerschutz – Offenlegungspflicht 325 14 – unrichtige Darstellung 331 4 Gleichordnungskonzern 331 116 GmbH – Aufsichtsratsbericht 325 35 ff. – Ergebnisverwendungsbeschluss 325 37 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 28 ff. – Unterlagen der Rechnungslegung 325 35 ff. GmbH & Co. KG 335 19 GmbH-Gesellschafter 325 115 GmbH-Gesetz 1892 Vor 331 24 GoB-Konformitätsvermutung 342 84 ff. – materiell-inhaltliche Ergebnissteuerung 342 93 ff. – normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften 342 88 ff. – Rechnungslegungsbeirat 342a 19 – Rechtsetzungs-Ermächtigung 342 87 – Rechtsgeltungsanspruch der Standards 342 91 f. – Rechtsvermutung 342 86 – Rechtszwang 342 85 – Tatsachenvermutung 342 86 – Zweck 342 84 große Kapitalgesellschaften 340 13 ff. – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 7 – Zahlungsberichterstattung 341q 9 f. große Redepflicht 332 34 Großunternehmen 325 102 ff. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 334 42 ff. Klie

Sachregister

Gründungstheorie – Offenlegungspflicht 325 122 – Zweigniederlassungspublizität 325a 10 GuV – Eigenhandelsbereich 340 17 – Konzern-GuV 331 124 – Kreditinstitute 340 16 – Sicherungsgeschäfte 340 17 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 45 H Haftungshöchstgrenzen 332 7b Handelsbilanz Vor 331 1 Handlungsbevollmächtigte – Ordnungswidrigkeiten Vor 331 184 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 34 Heberger-Entscheidung 325 17 HGB 1897 Vor 331 25 Hinterlegung 326 30, 326 35 Holzeinschlag in Primarwäldern 341q 18 f., 341r 7 f. – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 9 – NACE Klassifikation 341r 8 Hypothekendarlehen 340 21 I IAS-Verordnung 342 8 IAS/IFRS 342 6 – Adressaten Vor 331 142 – Bilanzdelikte Vor 331 138 ff. – IAS-Verordnung 342 8 – IASC 342 7 – Konzernabschluss 325 86, 331 127 ff. – Kreditinstitute 340i 7 – Offenlegungspflicht 325 5 – Sprachfassungen Vor 331 141 – Unterlagen der Rechnungslegung 325 30 IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 61 ff., 325 145 ff. – Abschlussprüfervermerk 325 75, 325 78, 325 154 – Anwendungsbereich 325 64 – Art des Unternehmens 325 65 f. – Aufsichtsrat 325 76 – Ausschluss bei öffentlichem Interesse 325 67, 325 151 – Befreiungswirkung 325 77 ff., 325 153 ff. – DiRUG 325 81 – Ergebnisverwendungsvorschlag 325 79 ff., 325 154 – handelsrechtliche Regelungen 325 70 f. – internationale Rechnungslegungsstandards 325 69 – Jahresabschluss 325 61 f., 325 68, 325 81, 325 152, 325 155 Klie

– Kapitalgesellschaften 325 148 – kleine Kapitalgesellschaften 325 66, 325 149 – Konzernabschluss 325 65 – Kreditinstitute 340l 11 ff. – Lagebericht 325 73 f. – Prüfungsbericht 332 27, 332 31 – Publizitätspflicht 325 65 – unrichtiger ~ 331 90 ff., s.a. dort – Unternehmensregister 325 61 f. – Versicherungsunternehmen 341l 2, 341l 12 ff. – Vollständigkeitsgebot 325 69 – Voraussetzungen 325 65 ff. Infektionstheorie 341r 11, 341r 13 Inhabilität 331 223 Inlandsemittent – Bilanzeid 331a 3 – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 8 – Pflichtpublizität 327 20 – Übermittlung, elektronische 325 42, 325 135 – unrichtige Versicherung 331a 3 – Zahlungsberichterstattung 341q 16 f., 341w 16 f. Insolvenzdelikte Vor 331 118 ff. Insolvenzverwalter – Ordnungsgeldverfahren 335 15a – unrichtige Darstellung 331 16 ff. Interessentheorie 333 37 internationale Rechnungslegungsstandards 325 61, s.a. IAS/IFRS – Bilanzdelikte Vor 331 138 ff. – DRSC 342 45 – Kreditinstitute 340i 7, 340i 41 ff. J Jahresabschluss 325 26 – Bilanzeid 331a 17 – Genossenschaft 336 4, 339 6 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 61 f., 325 68, 325 81, 325 152, 325 155 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 1 – Ordnungswidrigkeiten 334 40 ff., 334 82, 340n 11 ff., 341n 13 ff. – Prüfungsbericht 332 27, 332 29 – unrichtige Darstellung 331 10 – unrichtige Versicherung 331a 10 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 43, 331 44 – Zweigniederlassungspublizität 325a 18 juristische Personen – Ordnungswidrigkeiten 334 105 ff. – Verletzung der Berichtspflicht 332 20 Justizverwaltungsverfahren 335 32 752

Sachregister

K KapCoRiLiG Vor 331 47, Vor 331 72 – Bilanzstrafrecht Vor 331 60 – Ordnungsgeldverfahren 335 6 Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Vor 331 60, Vor 331 61 f. Kapitalflussrechnung 331 124 – Kreditinstitute 340i 54 Kapitalgesellschaften – Bilanzstrafrecht Vor 331 2, s.a. dort – große ~ 340 13 ff., s.a. dort – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 148 – kapitalmarktorientierte ~ s. dort – kleine ~ s. dort – Kleinstkapitalgesellschaften s. dort – mittelgroße ~ s. dort – Offenlegungspflicht 325 1 – Ordnungsgeldverfahren 335 9 f., s.a. dort – Ordnungswidrigkeiten 334 28, s.a. dort – Pflichtpublizität 327 7 – Rechnungslegung 340 13 ff. – Sonderausweise 326 9 – unrichtige Darstellung 331 18 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 1 – Zahlungsberichterstattung 341q 7 ff. – Zwangsgeldfestsetzung 335 4 f. – Zweigniederlassungspublizität 325a 4, s.a. dort Kapitalkonsolidierung 340i 33 kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften – DiRUG 327a 8 – Offenlegungserleichterungen 327a 1 ff. – organisierter Markt 327a 3 – Schuldtitel 327a 4 – Zahlungsberichterstattung 341q 11, 341w 16 Kapitalmarktteilnehmer 331 6 KGaA 331 26 f. Klageerzwingungsverfahren – unrichtige Darstellung 331 213 – Verletzung der Berichtspflicht 332 87 kleine Kapitalgesellschaften – Anhang 326 6 ff. – Aufstellungserleichterungen 326 9 – Aufstellungserleichterungen, Nachholung 326 10 – Bilanz 326 6 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 66, 325 149 – Information der Gesellschafter 326 23 ff. – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 4 – Offenlegungserleichterungen 326 6 ff. – Offenlegungspflicht 326 6 ff. – Ordnungswidrigkeiten 334 17 – Sanktionen bei unberechtigter Inanspruchnahme 326 27 753

– Sonderausweise 326 9 – Übergangsvorschrift 326 28 Kleinstgenossenschaften 336 11 – Anhang 338 1, 338 9 – verkürzte Bilanz 337 13 Kleinstkapitalgesellschaften – Anhang 326 18 – Aufstellungserleichterungen 326 19 f. – Bewertung zum beizulegenden Zeitwert 326 21 – DiRUG 326 12 – Hinterlegung 326 12, 326 30, 326 35 – Information der Gesellschafter 326 23 ff. – Kosten 326 17 – Offenlegungserleichterungen 326 11 ff. – Offenlegungspflicht 326 11 ff. – Pflichtpublizität 327 66 – Sanktionen bei unberechtigter Inanspruchnahme 326 27 – Übergangsvorschrift 326 28 – Unternehmensregister 326 16 – Vermerke unter der Bilanz 326 18 – Wahlpflichtangaben 326 20 – Wahlrecht 326 3 – Zweigniederlassungspublizität 325a 30 Komitologieverfahren 342 9 Kommanditgesellschaften – Bilanzdelikte 335b 1 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 9, 335 19 Konkurrenzen – Ordnungswidrigkeiten 334 8, 334 108 ff., 340n 43 – unrichtige Darstellung 331 199 ff. – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 209 – unrichtige Versicherung 331a 29 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 199 ff. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 199 ff. – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 208 – Verletzung der Berichtspflicht 332 81 ff. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 83 ff. Konkursordnung Vor 331 22 Konsolidierungskreis – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 29 – Kreditinstitute 340i 26 – Ordnungswidrigkeiten 334 68, 340n 21, 341n 25 KonTraG Vor 331 63 ff. – Anhang Vor 331 68 – Bestätigungsvermerk Vor 331 69 – Bilanzstrafrecht Vor 331 60 – Blankettverweisungen Vor 331 71 – Lagebericht Vor 331 68 – Prüfungspflicht Vor 331 63 Klie

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Konzern 331 116 f. – gesetzliche Vermutung 331 117 – Gleichordnungskonzern 331 116 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 3 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im ~ 331 112 ff., s.a. dort – Unterordnungskonzern 331 116 – Verhältnisse des ~s 331 118 Konzern-GuV 331 124 – Kreditinstitute 340i 35 Konzernabschluss – befreiender ~ 325 95 ff. – BilMoG 331 119 – Eigenkapitalspiegel 331 124 – Einbeziehung von Tochterunternehmen 331 121 ff. – Form 331 124 – Genossenschaft 336 12 – Gesamtkonzernabschluss 331 119 – GoB-Konformitätsvermutung 342 84 ff., s.a. dort – IAS/IFRS 325 86 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 65 – IFRS-Rechnungslegung 331 127 ff. – Inhalt 331 124 – Kapitalflussrechnung 331 124 – Konzern-GuV 331 124 – Konzernanhang 331 124 – Konzernbilanz 331 124 – Konzernzwischenabschluss 331 126 – Kreditinstitute 340 25, 340i 1, 340i 4 – Modalitäten der Offenlegung 325 90 – Ordnungswidrigkeiten 334 67 ff., 334 82, 340n 22, 341n 28 – Pflichtpublizität 327 23 ff. – Prüfungsbericht 332 27 – Segmentberichterstattung 331 124 – Teilkonzernabschluss 331 119 – unrichtige Versicherung 331a 10 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 112, 331 115, s.a. dort – verbundene Unternehmen 325 82, 325 156 – Verpflichtung zur Aufstellung 331 120 – Versicherungsunternehmen 341j 1 ff. – Weltkonzernabschluss 331 121 – Zeitpunkt der Offenlegung 325 91 f. – Zweigniederlassungspublizität 325a 18 Konzernanhang 331 124 – Kreditinstitute 340i 36, 340i 53 – Ordnungswidrigkeiten 334 73, 340n 26, 341n 30 – zusätzliche Angaben 331 132 Konzernbilanz 331 124 – Kreditinstitute 340i 35 Klie

Konzernerklärung 340i 71 ff. Konzernlagebericht – Inhalt 331 125 – Kreditinstitute 340 25, 340i 1, 340i 4, 340i 38, 340i 57 f. – Ordnungswidrigkeiten 334 74 ff., 340n 28, 341n 32 – Prüfungsbericht 332 27, 332 32 – unrichtige Versicherung 331a 10, 331a 12 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 112, 331 115, s.a. dort Konzernpublizität 325 105 f. Konzernzahlungsberichte 341r 43 Konzernzahlungsberichterstattung 341v 1 ff. – Befreiungen 341v 19 ff. – Befreiungswahlrechte 341v 35 ff. – Berichtszeitraum 341v 13 f. – Einbeziehungsverbot 341v 32 ff. – Entkonsolidierung 341v 17 f. – Erstellungspflicht 341v 5 ff. – Erstkonsolidierung 341v 15 f. – gleichwertiger Drittstaaten-Konzernbericht 341v 24 ff. – gleichwertiger Konzernzahlungsbericht in Drittstaat 341v 22 f. – Gliederung 341v 39 – große Kapitalgesellschaften 341v 7 – Holzeinschlag in Primarwäldern 341v 9 – Inhalt 341v 39 – Inlandsemittent 341v 8 – konsolidierte Zahlungsdarstellung 341v 40 f. – Konsolidierungsgrundsätze 341v 28 – Konsolidierungskreis 341v 29 – Konzernzahlungsbericht eines EU/EWR-Mutterunternehmens 341v 19 ff. – mineralgewinnende Industrie 341v 9 – Mutterunternehmen 341v 4, 341v 6 – Offenlegungspflicht 341w 15 – Ordnungsgeldverfahren 341y 1 ff. – Ordnungswidrigkeiten 341x 1 ff. – Prüfungspflicht 341w 18 ff. – Tochterunternehmen 341v 27 – Weltkonzernabschluss 341v 27 – Wesentlichkeitsschwelle 341v 37 Konzernzwischenabschluss 331 126, 340i 59 ff. – Aufstellung 340i 60 – Kreditinstitute 340i 1, 340i 4 – prüferische Durchsicht 340i 61 ff. – Prüfungsbericht 332 27 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 112, 331 115 Konzessionen 341r 32 754

Sachregister

Kreditbetrug Vor 331 117 Kreditgenossenschaften – Abschlussprüfer 340k 7 – Anhang 338 1 – Bestätigungsvermerk 340k 12 – Prüfungspflicht 340k 2 – Wirtschaftsprüfer 340k 8 ff. Kreditinstitute – Abschlussprüfer 340k 4 – Abschlussprüferverordnung 340k 6 – Anhang 340 18 – Begriff Vor 340m 7 – Bewertungsregeln 340 20 ff. – Bewertungsvorschriften 340i 49 f. – Bilanz 340 16 – Bilanzdelikte Vor 331 189, Vor 340m 1 ff., 340m 1 ff., s.a. dort – Bilanzstrafrecht Vor 331 2, s.a. dort – BilMoG Vor 331 83 – Corporate Sustainability Reporting Directive 340i 3 – DiRUG 340l 18 – Eigenkapitalspiegel 340i 55 – Einbeziehung von Tochterunternehmen 340j 1 ff. – Einbeziehungswahlrechte 340i 27 – Einzelkaufmann 340m 12 – Ertragskonsolidierung 340i 34 – Gliederung des Konzernabschlusses 340i 47 – GuV 340 16 – Hypothekendarlehen 340 21 – IAS/IFRS 340i 7 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 340l 11 ff. – internationale Rechnungslegung 340 25 – internationale Rechnungslegungsstandards 340i 7 – Kapitalflussrechnung 340i 54 – Kapitalkonsolidierung 340i 33 – Konsolidierungskreis 340i 26 – Konzern-GuV 340i 35 – Konzernabschluss 340 25, 340i 1, 340i 4 – Konzernanhang 340i 36, 340i 53 – Konzernbilanz 340i 35 – Konzernlagebericht 340 25, 340i 1, 340i 4, 340i 38, 340i 57 f. – Konzernrechnungslegungspflicht 340i 8 ff. – Konzernrechnungslegungspflicht, Aufstellungsfrist 340i 20 f. – Konzernrechnungslegungspflicht, Befreiung 340i 17 ff. – Konzernrechnungslegungspflicht, Vorschriften 340i 22 ff., 340i 25 ff., 340i 31 ff. – Konzernzwischenabschluss 340i 1, 340i 4, 340i 59 ff., s.a. dort 755

– mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 3 – Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen 340j 4 ff., 340j 9 ff. – nichtfinanzielle Konzernerklärung 340i 65 ff. – Offenlegungspflicht 325 118, 325 161, 340i 21, 340l 1 ff. – Offenlegungspflichten ausländischer ~ 340l 6 ff. – Offenlegungspflichten inländischer ~ 340l 4 f. – Ordnungsgeldfestsetzung 340o 4 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 9, 335 19, 340o 1 ff. – Ordnungswidrigkeiten 334 107, 340n 5 – Ordnungswidrigkeitenrecht 340n 1 ff. – Pfandleihgewerbe Vor 340m 9 – Prüfungsausschuss 340k 16 f. – Prüfungspflicht 340k 1 – Rechnungslegung 340 1 ff. – rechtsformspezifische Vorschriften 340i 39 – Risikovorsorge 340 22 – Schuldenkonsolidierung 340i 34 – Segmentberichterstattung 340i 56 – Sparkassen 340k 13 ff., s.a. dort – Steuerabgrenzung 340i 34 – Übergangsvorschrift 340l 17 – Überkreuzkompensation 340 22 – unrichtige Darstellung 331 5 – Verordnungsermächtigung 330 11 ff. – Versicherungsunternehmen Vor 340m 9 – Währungsumrechnung 340 24, 340i 34, 340i 51 – Zahlungsberichterstattung 341q 12 – Zweckgesellschaft 340i 29 – Zweigniederlassung Vor 340m 7 – Zweigniederlassungspublizität 325a 34 Kreditwesengesetz 1934 Vor 331 27 KWG-Änderungsgesetz 1992 Vor 331 41 f. – Verletzung der Berichtspflicht 332 3 L Lagebericht 325 26, 325 32 – Genossenschaft 336 4, 339 6 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 73 f. – KonTraG Vor 331 68 – Ordnungswidrigkeiten 334 74 ff., 340n 27, 341n 31 – Prüfungsbericht 332 27, 332 32 – unrichtige Versicherung 331a 10, 331a 12 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 43, 331 47 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 93 Lageberichtseid 325 26, 325 29 Leerverweisungen Vor 341m 5 Leichtfertigkeit – Bilanzeid 331a 25a Klie

Sachregister

– unrichtige Versicherung 331a 2, 331a 25 f. – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 157 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 107 Limited 331 31 f. Lizenzen 341r 32 M Maßregeln – unrichtige Darstellung 331 222 – Verletzung der Berichtspflicht 332 94 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 103 MicroBilG Vor 331 90a – Offenlegungspflicht 325 8 Milderungsgebot Vor 331 176 ff. mineralgewinnende Industrie 341q 18 f., 341r 5 f. – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 9 – NACE Klassifikation 341r 6 mittelgroße Kapitalgesellschaften – Anhang 327 8 – Aufstellungserleichterungen 327 9 – Bilanz 327 6 – DiRUG 327 13 – gespaltene Publizität 327 11 – Information der Gesellschafter 327 11 – Jahresabschluss 327 1 – kleine Kapitalgesellschaften 327 4 – Konzern 327 3 – Kreditinstitute 327 3 – Offenlegungspflicht 327 1 ff. – Offenlegungspflicht, Inhalt 327 5 ff. – Übergangsvorschrift 327 12 – Versicherungsunternehmen 327 3 – Wahlrecht 327 2 Mutterunternehmen – außerhalb EU/EWR 331 147 ff. – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 4, 341v 6 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 142 – Versicherungsunternehmen 341l 11 N NACE Klassifikation 341r 4 – Holzeinschlag in Primarwäldern 341r 8 – mineralgewinnende Industrie 341r 6 Namenswiedergabe 325 46 natürliche Person 325 24 Negativerklärung – Zahlungsberichte 341t 2, 341t 17 f. – Zahlungsberichterstattung 341q 5 Neubewertungsmethode Vor 331 86 Nichterteilungsvermerk 332 43, 332 65 nichtfinanzielle Erklärung – Konzernerklärung 340i 65 ff. Klie

– Kreditinstitute 340i 65 ff. – Ordnungswidrigkeiten 334 74c, 340n 27 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 47b Niederlassung 341m 3 Niederstwertprinzip 341d 7 normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften 342 88 ff. Notstand – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 86 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 79 ff. Nullbilanz 325 126 Nutzungsentgelte 341r 27 O offene Handelsgesellschaften Vor 331 7 – Bilanzdelikte 335b 1 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 9, 335 19 Offenlegungserleichterungen – kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 327a 1 ff., s.a. dort – kleine Kapitalgesellschaften 326 6 ff. – Pflichtpublizität 327 14 Offenlegungsfrist 325 130 – Unterlagen der Rechnungslegung 325 26 Offenlegungspflicht 325 1 ff., 325 130 – ARUG II 325 11 – Bekanntmachung 325 38, 325 48 ff., 325 138 ff. – Beschränkungen des Verwendungszwecks 325 17 – Beschwerdeverfahren 335a 16 – BilMoG 325 7 – BilRUG 325 9 – Bundesanzeiger 325 7, 325 38, 325 133 – CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz 325 10 – deliktische Haftung 325 127 – DiRUG 325 6, 325 13, 325 129 ff. – Drittstaaten-Unternehmen 325a 3, 325a 13 – Durchsetzung 329 21 ff. – EHUG 325 6 – Einreichung 325 38, 325 133 ff. – Einzelabschluss 325 61 ff., s.a. IAS/IFRS–Einzelabschluss – Entsprechenserklärung 325 4 – Entstehungsgeschichte 325 4 ff. – Erleichterungen 326 1 – ESEF-UG 325 12 – freiwillige Publizität 327 3, 327 44 ff., s.a. dort – Funktion 325 14 ff. – Geheimhaltungsinteressen 325 21 ff. – Geldbuße 325 124 – Genossenschaft 339 1 ff., 340l 10, s.a. dort – Gesellschaftsstatut 325 119, 325 121 – Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung 325 23 756

Sachregister

– Gläubigerschutz 325 14 – Gründungstheorie 325 122 – Heberger-Entscheidung 325 17 – IAS/IFRS 325 5 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 61 ff., 325 145 ff., s.a. dort – Interesse der Allgemeinheit 325 16 – internationale Rechnungslegungsstandards 325 61 – internationaler Anwendungsbereich 325 119 ff., 325 162 – Kapitalgesellschaften 325 1 – kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften s.a. dort – Kapitalmarktwirkungen 325 120 – kleine Kapitalgesellschaften 326 6 ff., s.a. dort – Kleinstkapitalgesellschaften 326 11 ff. – Konzernzahlungsberichterstattung 341w 15 – Kreditinstitute 325 118, 325 161, 340i 21, 340l 1 ff. – MicroBilG 325 8 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 1 ff., s.a. dort – Modalitäten der Offenlegung 325 38 ff. – natürliche Person 325 24 – Nullbilanz 325 126 – Offenlegungsfrist 325 130 – Ordnungsgeldverfahren 325 59, 325 123, 325 163, 335 21 ff. – Ordnungswidrigkeiten 341n 33 – Organmitglieder 325 58 ff. – Pensionsfonds 341l 3 – Pflichtpublizität 327 2, 327 13 ff., s.a. dort – privatrechtliche Normdurchsetzung 325 127 – Prüfungspflicht 329 1 ff., s.a. dort – Publizitätsgesetz 325 2 – Publizitätspflicht 325 1 – Publizitätspflicht, anderweitige 325 100 ff., s.a. Publizitätspflicht – Sanktionen bei Nichtbeachtung 325 123 ff., 325 163 – Schutz der Gesellschafter und Dritter 325 15 – Sitztheorie 325 122 – Straftaten 325 124 – Übergangsvorschrift 325 129 – Übergangszeit 325 129 – Übermittlung, elektronische 325 40 ff., 325 133 ff., s.a. dort – Umgehung 325 24 – Unionsgrundrechte 325 21 f. – Unterlagen der Rechnungslegung 325 26 ff., 325 132 ff., s.a. dort – Unternehmensregister 325 38 f. 757

– verbundene Unternehmen 325 82 ff., 325 156 ff., s.a. dort – Verfassungsmäßigkeit 325 21 – Vermeidung 325 23 – Verordnungsermächtigung 330 1 ff., s.a. dort – Verpflichtete 325 58 ff. – Versicherungsunternehmen 325 118, 325 161, 341l 1 ff., 341l 5 – Zahlungsberichterstattung 341w 1 ff. – Zeitpunkt der Offenlegung 325 51 ff., 325 141 ff., s.a. dort – Zweigniederlassungspublizität 325a 1 ff., s.a. dort Offizialdelikt – unrichtige Darstellung 331 211 – Verletzung der Berichtspflicht 332 85 Opportunitätsgrundsatz 334 112 Ordnungsgeld – Androhung 335 32 – Androhung eines weiteren ~es 335 33b – Erzwingung pflichtgemäßen Verhaltens 335 11 – formelle Erfüllung der Pflichten 335 2 – Herabsetzung 335 33a – Maximalsumme 335 32a – Ordnungsgeldandrohung 335 32 – Rechtsnatur 335 12 ff. – verspätete Pflichterfüllung 335 33 – Zweck 335 1 Ordnungsgeldandrohung 335 32 – Einspruch 335 35 – Einspruch gegen eine erneute ~ 335 38 Ordnungsgeldfestsetzung 335 31 ff. – E-Geld-Institute 340o 4 ff. – Finanzdienstleistungsinstitute 340o 4 ff. – Kreditinstitute 340o 4 ff. – Pensionsfonds 341o 1 ff. – sofortige Beschwerde 335 39 ff. – Versicherungsunternehmen 341o 1 ff. – Zahlungsinstitute 340o 4 ff. – Zuständigkeit 335 31 Ordnungsgeldverfahren 335 1 ff. – Abschlussprüferaufsichtsstelle 335c 1 ff. – Adressaten 335 15 ff. – Analogieverbot 335 15b – Anwendungsbereich 335 9 f. – BaFin 335 32b – Beschwerdeverfahren 335a 1 ff., s.a. dort – Bilanzstrafrecht Vor 331 13 ff. – BilMoG 335 8 – Bundesamt fur Justiz 340o 1a – EHUG 335 7 f. – Einspruch 335 35 – erweiterte Vertretungsbefugnis 335 42 Klie

Sachregister

– Erzwingung pflichtgemäßen Verhaltens 335 11 – faktisches Organ 335 16 – Finanzdienstleistungsinstitute 340o 1 ff. – freiwillige Angaben 335 23 – Genossenschaft 339 12 f. – Gesellschaft 335 17 – gesetzliche Vertreter 335 15b – GmbH & Co. KG 335 19 – Insolvenzverwalter 335 15a – Justizverwaltungsverfahren 335 32 – KapCoRiLiG 335 6 – Kommanditgesellschaften 335 19 – Konzernzahlungsberichterstattung 341y 1 ff. – Kosten 335 40 – Kreditinstitute 335 9, 335 19, 340o 1 ff. – offene Handelsgesellschaften 335 19 – Offenlegungspflicht 325 59, 325 123, 325 163, 335 21 ff. – Ordnungsgeldandrohung 335 32 – ordnungsgeldbewehrte Pflichten 335 20 ff. – Ordnungsgeldfestsetzung 335 31 ff., s.a. dort – Organmitglieder 335 15 – Pensionsfonds 335 9, Vor 341m 4, 341p 1 – praktische Bedeutung 335 1a – Prüfungspflicht 329 21 – Rechnungsunterlagen der Hauptniederlassung 335 25 ff. – Rechtsbehelfe 335 35 ff. – schuldhaftes Verhalten 335 28 ff. – sofortige Beschwerde 335 39 ff. – Steuerberater 335 42 – Transparenzrichtlinie 335 8b – unrichtige Versicherung 331a 2 – Versicherungsunternehmen 335 9, Vor 341m 4 – Vollstreckung 335 41 – Wiedeinsetzung 335 36 f. – Wirtschaftsprüfer 335 42 – Zahlungsberichterstattung 341y 1 ff. – Zweigniederlassung 335 15c, 335 25 ff. – Zweigniederlassungspublizität 325a 35 Ordnungswidrigkeiten 334 1 ff. – Abschlussprüfer 340n 31 f., 341n 9, 341n 35 ff. – Anhang 334 58 ff., 334 82, 334 83 – Anknüpfungstaten Vor 331 186 – Auflösungsverbot 334 54 – Aufsichtsrat 334 36 ff., 341n 8 – BaFin 334 106 – Beendigung 334 88 ff. – besondere persönliche Merkmale 334 6 – Bestätigungsvermerk 334 93 ff., 340n 33 ff., 341n 37 – Beteiligungsausweis assoziierter Unternehmen 340n 25, 341n 29 Klie

– Bewertungsabweichungen 340n 24 – Bewertungsvorschriften 334 61 f., 334 71 – Bilanzierungsverbote/-wahlrechte 334 52 – Bilanzierungsvorschriften 340n 10 ff., 341n 13 ff. – Bilanzierungsvorschriften, Anhang 340n 19 f., 341n 21 – Bilanzierungsvorschriften, Bewertung 340n 15 f., 341n 18 f. – Bilanzierungsvorschriften, Gliederung 340n 17 f., 341n 20 – Bilanzierungsvorschriften, Jahresabschluss 340n 11 ff., 341n 13 ff. – Bilanzstetigkeit 334 50 – Bilanzstrafrecht Vor 331 10 ff. – BiRiLiG 334 12 – Blankettgesetz 334 24 – Buchprüfer 340n 31 – Bundesamt für Justiz 334 106 – Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle 334 106 – Bußgeldbemessung 334 103 f., 340n 45 ff., 341n 40 f. – Bußgeldrahmen 334 102, 340n 44 ff., 341n 39 ff. – Bußgeldverfahren 334 113 – drohende Verluste 334 53 – E-Geld-Institute 340n 5 – EHUG 334 16 – Einheitstäterbegriff Vor 331 132, 334 5, 334 27 – Ermessen 334 112 – ESEF-UG 334 16c – Finanzdienstleistungsinstitute 340n 5 – Formblätter 334 76 – Frauenförderung 334 16e – Gefährdungsdelikt 334 23 – Genossenschaft 335b 2 – Geschäftsleiter 340n 6 f. – geschützte Interessen 334 18 ff., 340n 3, 341n 5 – Gewerberegister Vor 331 188b – Gliederung von Bilanz/GuV 334 63 f. – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 334 42 ff. – Haftungsverhältnisse 334 56 – Handlungsbevollmächtigte Vor 331 184 – Handlungsobjekte 334 29 ff. – Irrtum 334 3 – Jahresabschluss 334 40 ff., 334 82, 340n 11 ff., 341n 13 ff. – Jahresabschluss, GoB 334 42 ff. – Jahresabschluss, Inhalt 334 51 – Jahresabschluss, Klarheit 334 46 – Jahresabschluss, Sprache 334 47 – Jahresabschluss, Übersichtlichkeit 334 46 758

Sachregister

– Jahresabschluss, Unterzeichnung 334 48 – Jahresabschluss, Verrechnungsverbot 334 49 – Jahresabschluss, Vollständigkeit 334 49 – Jahresabschluss, Währungseinheit 334 47 – juristische Personen Vor 331 182 f., 334 105 ff. – Kapitalgesellschaften 334 28 – kleine Kapitalgesellschaften 334 17 – Konkurrenzen 334 8, 334 108 ff., 340n 43 – Konsolidierungsgrundsätze 334 70, 340n 23, 341n 27 – Konsolidierungskreis 334 68, 340n 21, 341n 25 – Konzernabschluss 334 67 ff., 334 82, 340n 22, 341n 28 – Konzernanhang 334 73, 340n 26, 341n 30 – Konzernlagebericht 334 74 ff., 340n 28, 341n 32 – Konzernzahlungsberichterstattung 341x 1 ff. – Kreditinstitute 334 107, 340n 5 – Lagebericht 334 74 ff., 340n 27, 341n 31 – nicht in Bezug genommene Regelungen 334 77 ff. – nichtfinanzielle Erklärung 334 74c, 340n 27 – Offenlegungspflicht 341n 33 – Opportunitätsgrundsatz 334 112 – Organmitglieder Vor 331 184, 334 35 ff., 341n 8 – Pensionsfonds 334 107, Vor 341m 3, 341n 3 ff., 341p 2 f. – Pflichtpublizität 327 67 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 24, 341n 38a – praktische Bedeutung Vor 331 99 – Prokuristen Vor 331 184 – Prüfungsausschuss 334 101b ff., 341n 9a – Prüfungspflicht 329 23 – Publizitätspflicht 334 75 – RechKredV 340n 30a ff. – Rechnungsabgrenzungsposten 334 55 – Rechtsverordnungen 340n 30 ff., 341n 34 ff. – Rückstellungen 334 53 – Rückstellungsverbot 334 54 – Sanktionen 334 102 ff. – Schutzbereich 334 20 f. – Schutzgesetz 334 22, 341n 6 – Sonderdelikt 334 25, 340n 4, 341n 7 – Täterkreis 334 26, 334 35 – Tätigkeitsdelikt 334 23 – true and fair view 334 58a – ungewisse Verbindlichkeiten 334 53 – unrichtige Darstellung 331 210 – Verbandsgeldbuße Vor 331 188 ff., 341n 42 – Verfahren 340n 48 f., 341n 43 ff. – Verjährung 334 114 f. – Versicherungsunternehmen 334 107, Vor 341m 3, 341n 2 ff. 759

– Vollendung 334 84, 334 87 ff. – Vorabentscheidungsverfahren 334 9 ff. – Vorsatz 334 2, 334 34, 340n 42 – Weltkonzernabschluss 334 68 – Wertpapierinstitute 340n 5 – Wirtschaftsprüfer 341n 35 – Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 340n 38 – Zahlungsberichterstattung 341x 1 ff. – Zahlungsinstitute 340n 5 – Zuständigkeit 334 111 Ordnungswidrigkeitenrecht 334 1 ff. – Allgemeiner Teil 334 2 ff. – Kreditinstitute 340n 1 ff. Ordonnance de Commerce Vor 331 17 organisierter Markt 327a 3 Organmitglieder – Abschlussprüfer 332 19 – Bilanzdelikte 341m 5 – Offenlegungspflicht 325 58 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 15 – Ordnungswidrigkeiten Vor 331 184, 334 35 ff., 341n 8 – unrichtige Darstellung 331 14 – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 185 – unrichtige Versicherung 331a 8 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 21 ff., 331 42 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 113 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 141 ff. – verbundene Unternehmen 325 93 P Pensionsfonds 341m 4 – Begriff 341m 4 – Bilanzdelikte Vor 331 191 f., Vor 341m 1 f., 341m 1 – Bilanzstrafrecht Vor 331 2, Vor 331 9b, s.a. dort – Offenlegungspflicht 341l 3 – Ordnungsgeldfestsetzung 341o 1 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 9, Vor 341m 4, 341p 1 – Ordnungswidrigkeiten 334 107, Vor 341m 3, 341n 3 ff., 341p 2 f., s.a. dort – Verordnungsermächtigung 330 17 – Zahlungsberichterstattung 341q 12 Personengesellschaft – Bilanzdelikte 335b 2 – unrichtige Darstellung 331 15 – Zahlungsberichterstattung 341q 14 f. Klie

Sachregister

Personenunternehmen – Publizitätspflicht 325 103 – Zweigniederlassungspublizität 325a 5 f. Personenvereinigungen 332 20 Pfandleihgewerbe – Kreditinstitute Vor 340m 9 – Rechnungslegung 340 11 Pflichtpublizität 327 2, 327 13 ff. – Abschlussprüfervermerk 327 33 ff. – Amtssprache 327 16 – Auf-/Abrundung 327 15 – Aufsichtsratsbericht 327 62 – Auszeichnungen 327 17 f. – Berichtsformat 327 17 – Datum der Feststellung/Billigung 327 31 f. – DiRUG 327 69 – entsprechende Anwendung 327 26 ff. – Ergebnisverwendungsbeschluss 327 58 ff. – ESEF-UG 327 17 – ESEF-VO 327 18 – Gesellschaftsvertrag 327 27, 327 41 ff. – gesetzliche Publizitätspflichten 327 10 – gesonderte Prüfung 327 39 – Hinweispflicht bei unvollständiger Offenlegung 327 41 ff. – Inlandsemittent 327 20 – Kapitalgesellschaften 327 7 – Kleinstkapitalgesellschaften 327 66 – Konzernabschluss 327 23 ff. – nachträgliche Offenlegung 327 63 f. – Offenlegungserleichterungen 327 14, 327 38 – Ordnungswidrigkeiten 327 67 – Publizitätsgesetz 327 6 – Sanktionen 327 67 – Satzung 327 27, 327 43 – Sprache 327 16 – Übergangsvorschrift 327 68 – Verzicht auf die Kontoform 327 65 – vollstandige/richtige Wiedergabe 327 13 ff. – XHTML-Format 327 18, 327 21 f. Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 1 ff. – beharrliches Wiederholen 333a 12 ff. – besondere persönliche Merkmale 333a 20 – Bundesamt für Justiz 333a 24 – Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle 333a 25 – Einwilligung 333a 17 – Einziehung 333a 22 – Erhalten/Sich-Versprechenlassen eines Vermögensvorteils 333a 8 ff. Klie

– Freiheitsstrafe 333a 21 – Gefährdungsdelikt 333a 4 – Geldstrafe 333a 21 – Ordnungswidrigkeiten 333a 24, 341n 38a – Qualifikation 333a 6 ff. – Rechtsfolgen 333a 21 f. – Rechtsgut 333a 2 f. – Rechtswidrigkeit 333a 17 – Sonderdelikt 333a 4 – Täterkreis 333a 5 – Verjährung 333a 23 – Versuch 333a 18 – Vollendung 333a 18 – Vorsatz 333a 16 Präklusion 335a 17 Preußisches StGB Vor 331 19 privates Rechnungslegungsgremium 342 1 ff. – Demokratieprinzip 342 13 f. – Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee 342 22 ff., s.a. DRSC – DRSC 342 22 ff., s.a. dort – Gewährleistungsverantwortung 342 19 – Steuerungsdiskussion 342 17 ff. Produktionsboni 341r 31 Produktionszahlungsansprüche 341r 23 f. Projekte 341r 40 f. Prokuristen – Ordnungswidrigkeiten Vor 331 184 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 34 Prospektverordnung 325 107 Prüfungsausschuss – Kreditinstitute 340k 16 f. – Ordnungswidrigkeiten 334 101b ff. – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 1 ff., 340m 20, s.a. dort – Strafbarkeit von Prüfungsausschussmitgliedern Vor 331 9 f. – Versicherungsunternehmen 341k 1, 341k 8 f., 341n 9a Prüfungsbericht 332 27 ff. – Berichtspflichten des Abschlussprüfers 332 34 ff. – Corporate Governance Kodex 332 29 – Gegenstand der Prüfung 332 29 – große Redepflicht 332 34 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 332 27, 332 31 – Inhalt 332 34 ff. – Jahresabschluss 332 27, 332 29 – Konzernabschluss 332 27 – Konzernlagebericht 332 27, 332 32 – Konzernzwischenabschluss 332 27 – Lagebericht 332 27, 332 32 – Ordnungsmäßigkeitsprüfung 332 30 760

Sachregister

– Risikomanagementsystem 332 32 – Überwachungssystem 332 32 – Umfang der Prüfung 332 30 ff. – Unterzeichnung 332 37 – Verschweigen erheblicher Umstände 332 56 Prüfungspflicht 329 1 ff. – Abschlussprüfervermerk 329 3 ff. – Arbeitnehmer 329 10 – Aufstellungserleichterungen 329 16 – DiRUG 329 26 – DRSC 342 97 ff. – Durchsetzung der Offenlegungspflicht 329 21 ff. – erforderliche Daten 329 6 – Erleichterungen 329 7 – Informationsrecht 329 7 ff. – Informationsrecht, Inhalt 329 10 ff. – Informationsrecht, Voraussetzungen 329 8 f. – inhaltliche Richtigkeit 329 2 – KonTraG Vor 331 63 – Konzernzahlungsberichterstattung 341w 18 ff. – Kreditgenossenschaften 340k 2 – Kreditinstitute 340k 1 – Nachholung der Übermittlung 329 14 – nicht rechtzeitige Übermittlung 329 22 – Ordnungsgeldverfahren 329 21 – Ordnungswidrigkeiten 329 23 – Rechtzeitigkeit der Übermittlung 329 1 – Sprache 329 19 f. – Übergangsvorschrift 329 25 – Übersetzung 329 19 f. – Umsatzerlöse 329 10 – Versicherungsunternehmen 340k 2, 341k 1 ff., 341k 4 ff. – Vollzähligkeit der Unterlagen 329 1 – Zahlungsbericht Vor 341q 15 – Zahlungsberichterstattung 341w 18 ff. – Zweigniederlassungspublizität 325a 17, 325a 33 Publizitätsgesetz 325 2 – Bilanzstrafrecht Vor 331 30 – Pflichtpublizität 327 6 – Publizitätspflicht 325 102 ff. Publizitätspflicht – Aktionäre 325 115 – anderweitige ~ 325 100 ff. – E-Bilanz 325 101 – Emittenten 325 109 f. – Gesellschaftsvertrag 325 117 – GmbH-Gesellschafter 325 115 – Großunternehmen 325 102 ff. – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 65 – Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern 325 115 f. 761

– Kapitalmarkt 325 19 – Kapitalmarktsegmente, bestimmte 325 107 ff. – Kapitalmarktvorgänge 325 3 – Konzernpublizität 325 105 f. – laufende ~ 325 109 f. – Offenlegungspflicht 325 1 – Ordnungswidrigkeiten 334 75 – Personenunternehmen 325 103 – Produktmarkt 325 19 – Prospektverordnung 325 107 – Publizitätsgesetz 325 102 ff. – Satzung 325 117 – Verkaufsprospektgesetz 325 112 ff. – Vermögensanlagen 325 112 – Wertpapiere am geregelten Markt 325 107 f. – Wertpapiere im Freiverkehr 325 111 – Zwangsgeldfestsetzung 335 4 f. Q Qualifikation – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 6 ff. – Verletzung der Berichtspflicht 332 75 ff. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 70 ff. R RechKredV 340 1 – Ordnungswidrigkeiten 340n 30a ff. Rechnungsabgrenzungsposten 334 55 Rechnungsleger 342 49 ff. – ausgewogene Interessenvertretung 342 54 ff. – Begriff 342 49 – Großkonzerne 342 56 – institutionelle Interessenbindungen 342 53 – mittelständische Unternehmen 342 57 – persönliche Entscheidungsfreiheit 342 52 – Rechnungslegungsbeirat 342a 10 – Unabhängigkeit 342 50 ff. Rechnungslegungsbeirat 342a 1 ff. – Arbeitsgruppen 342a 14 – Berufung der Mitglieder 342a 4 f. – Beschlüsse 342a 15 ff. – Beschlussfähigkeit 342a 18 – Besetzung, ausgewogene 342a 8 f. – Ehrenamt 342a 12 – Funktion 342a 1 f. – GoB-Konformitätsvermutung 342a 19 – innere Ordnung 342a 13 ff. – ministerialfreier Raum 342a 6 – Ministerialvertreter 342a 5 – Rechnungsleger 342a 10 – Rechtsstellung der Mitglieder 342a 11 f. Klie

Sachregister

– Unabhängigkeit 342a 11 – Verfahren 342a 13 – Zusammensetzung 342a 3 Rechtsbeschwerde 335a 20 ff. – begründete ~ 335a 25 – Begründung 335a 23 f. – Notfrist 335a 22 – Ordnungsgeldverfahren 335a 2 – Verletzung des Rechts 335a 24 – Zulassung 335a 21 Rechtsgut – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 2 f. – unrichtige Darstellung 331 3 – unrichtige Versicherung 331a 6 – Verletzung der Berichtspflicht 332 8 ff. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 7 Rechtswidrigkeit – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 17 – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 196 – unrichtige Versicherung 331a 25 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 86 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 137 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 159 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 109 – Verletzung der Berichtspflicht 332 71 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 75 ff. RechZahlV 340 1 Reichsstrafgesetzbuch Vor 331 22 Renten-Deckungsrückstellung 341g 4 Ressourcenfluch Vor 341q 18 Risikomanagementsystem – Bestätigungsvermerk 332 42 – Prüfungsbericht 332 32 Risikovorsorge 340 22 Rohstoffsektor Vor 341q 12 Rückstellungen – Beitragsrückerstattung 341e 7 – bekannte Versicherungsfälle 341g 3 – Bewertungsverfahren 341g 8 f. – Deckungsrückstellung 341f 1 ff. – Drohverlustrückstellung 341e 8 – Ordnungswidrigkeiten 334 53 – Renten-Deckungsrückstellung 341g 4 – Schadenrückstellung 341g 3 – Schwankungsrückstellung 341h 1 f. – Spätschäden 341g 5 – Stornorückstellung 341h 3 Klie

– ungewisse Verbindlichkeiten 341g 1 – versicherungstechnische ~ Vor 341e 1 ff. Rückstellungsverbot 334 54 Rückwirkungsverbot Vor 331 174 ff., Vor 340m 3a S Sachleistungen 341r 21 – Zahlungsberichte 341t 28 ff. Satzung – DRSC 342 23 ff. – Pflichtpublizität 327 27, 327 43 – Publizitätspflicht 325 117 Schadenregulierungsaufwendungen 341g 7 Schadenrückstellung – Bewertungsverfahren 341g 8 f. – Spätschäden 341g 5 – steuerliche Abweichungen 341g 10 Schädigungsabsicht – Verletzung der Berichtspflicht 332 80 ff. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 74 Schuldenkonsolidierung 340i 34 Schuldtitel 327a 4 Schutzgesetz – Ordnungswidrigkeiten 334 22, 341n 6 – Verletzung der Berichtspflicht 332 11 f. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 11 Schwankungsrückstellung 341h 1 f. SE 331 25 SEEG Vor 331 54 Segmentberichterstattung 331 124 – Kreditinstitute 340i 56 Sicherheitsleistungen 341r 24 Sitztheorie 325 122 Sonderausweise 326 9 Sonderbilanzrecht 340 8 Sonderdelikt – Bilanzdelikte Vor 331 131 – Ordnungswidrigkeiten 334 25, 340n 4, 341n 7 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 4 – unrichtige Darstellung 331 12 f. – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 185 – unrichtige Versicherung 331a 8 – Verletzung der Berichtspflicht 332 13 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 13 Sonderinstitute Vor 331 8 Sozialversicherungsdelikte Vor 331 126 Sparkassen 340k 13 ff. – Abschlussprüferverordnung 340k 14 762

Sachregister

– Prüfungsbefugnis 340k 13 – Unabhängigkeit/Unbefangenheit des Prüfers 340k 14 Sprache – Pflichtpublizität 327 16 – Prüfungspflicht 329 19 f. – Übermittlung, elektronische 325 44 – Zahlungsberichte 341t 6 – Zweigniederlassungspublizität 325a 22 ff., 325a 26 staatliche Stellen 341r 36 ff. – Zahlungsberichte 341t 10 Steuerabgrenzung 340i 34 Steuerberater 335 42 Steuerbilanz Vor 331 1 Steuerhinterziehung Vor 331 127 ff. Steuern 341r 25 f. Stornorückstellung 341h 3 Strafbarkeit von Prüfungsausschussmitgliedern Vor 331 9 f. Straftaten – Bilanzdelikte Vor 331 4 ff., s.a. dort – Offenlegungspflicht 325 124 Stufenabschlüsse 331 148 Subventionsbetrug Vor 331 117 Suspensiveffekt 335a 5 T Tatbestandsirrtum – unrichtige Versicherung 331a 24 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 84 – Verletzung der Berichtspflicht 332 69 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 67 Taxonomie 327 23 Teilkonzernabschluss 331 119 Tochterunternehmen – Einbeziehung von ~ 331 121 ff., 340j 1 ff. – Geheimnis 333 27 – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 27 – nicht einbezogene ~ 325 94 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 142 Top-Down-Methode 341r 11 Transparenzrichtlinie – Ordnungsgeldverfahren 335 8b – Umsetzungsgesetz Vor 331 58 ff. – Zahlungsberichterstattung Vor 341q 3 TransPuG Vor 331 60, Vor 331 73 ff. true and fair view – Ordnungswidrigkeiten 334 58a – Unrichtigkeit der Angaben 331 54 ff. 763

U Übergangsvorschrift – Genossenschaft 339 14 – kleine Kapitalgesellschaften 326 28 – Kleinstkapitalgesellschaften 326 28 – Kreditinstitute 340l 17 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 12 – Offenlegungspflicht 325 129 – Pflichtpublizität 327 68 – Prüfungspflicht 329 25 – Versicherungsunternehmen 341l 17 – Zahlungsberichterstattung 341q 20 – Zweigniederlassungspublizität 325a 39 Überkreuzkompensation 340 22 Übermittlung, elektronische 325 40 ff., 325 133 ff. – Amtssprache 325 44 – Ausnahmefall 325 42 – Begriff 325 40 – Bundesanzeiger 325 133 – DiRUG 325 43 – ESEF-VO 325 42 – Form 325 45 – Format 325 41, 325 134 – gestaffelte ~ 325 54 – Inhalt 325 45 – Inlandsemittent 325 42, 325 135 – Kosten 325 47, 325 136 – Namenswiedergabe 325 46 – Regelfall 325 41 – Sprache 325 44 – Unternehmensregister 325 40 – Unternehmensregisterverordnung 325 41 – Unterzeichnung 325 46 – XHTML-Format 325 42 – XML-Format 325 41 – Zahlungsberichterstattung 341w 8 – Zeitpunkt der Offenlegung 325 51 ff., 325 98 f., s.a. dort Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz Vor 331 57 Überwachungssystem 332 32 ungewisse Verbindlichkeiten 334 53 Unionsgrundrechte 325 21 f. unrichtige Darstellung Vor 331 4, 331 1 ff. – Anlegerschutz 331 8 – Arbeitnehmer 331 5 – Aufsichtsrat 331 14 – Berufsverbot 331 222 – besondere persönliche Merkmale 331 220 – Bestimmtheitsgebot 331 17 – Bilanzrichtliniengesetz 331 1 Klie

Sachregister

– Einziehung 331 221 – Freiheitsstrafe 331 218 – Gefährdungsdelikt 331 11 – Geldstrafe 331 218 f. – Gläubigerschutz 331 4 – Inhabilität 331 223 – Insolvenzverwalter 331 16 ff. – Kapitalgesellschaften 331 18 – Kapitalmarktteilnehmer 331 6 – Klageerzwingungsverfahren 331 213 – Konkurrenzen 331 199 ff. – Kreditinstitute 331 5 – Maßregeln 331 222 – Nichtigkeit des Jahresabschlusses 331 10 – Nichtkapitalgesellschaften 331 2 – Offizialdelikt 331 211 – Ordnungswidrigkeiten 331 210 – Organmitglieder 331 14 – Personengesellschaft 331 15 – praktische Bedeutung Vor 331 96 – Rechtsfolgen 331 218 ff. – Rechtsgut 331 3 – Schutz der Gesellschaft 331 7 – Schutzbereich 331 4 ff. – Schutzgesetz 331 9 – Sonderdelikt 331 12 f. – Täterkreis 331 14 ff. – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 185 ff., s.a. dort – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 19 ff., s.a. dort – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 112 ff., s.a. dort – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 140 ff., s.a. dort – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 90 ff., s.a. dort – Urteilstenor 331 214 – Verbandsgeldbuße 331 224 – Verjährung 331 215 ff. – Wirtschaftsstrafkammer 331 212 – Wirtschaftsstraftaten 331 212 – Zuständigkeit, gerichtliche 331 212 unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 185 ff. – Abschlussprüfer 331 189 – Aufklärungen 331 188 – Beendigung 331 198 – Irrtum 331 195 – Konkurrenzen 331 209 – Nachweise 331 188 – Organmitglieder 331 185 Klie

– Rechtswidrigkeit 331 196 – Sonderdelikt 331 185 – Täterkreis 331 185 – Tathandlung 331 186 ff. – Tathandlungen 331 190 ff. – unrichtige Angaben 331 191 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 192 – Unrichtigkeit der Angaben 331 186 f. – Verweigerung von Angaben 331 193 – Vollendung 331 197 – Vorsatz 331 194 unrichtige Versicherung Vor 331 5, 331a 1 ff. – Anlegerschutz 331a 6 f. – Beendigung 331a 27 – Berichtigungsmöglichkeit 331a 28 – Berufsverbot 331a 31 – Bilanzeid 331a 2, 331a 10 ff. – freiwillige Angaben 331a 11 – Gegenstand 331a 10 ff. – Gesamtverantwortungsgrundsatz 331a 9 – gesetzliche Vertreter 331a 8, 331a 9 – Inlandsemittent 331a 3 – Irrtum 331a 24 – Jahresabschluss 331a 10 – Konkurrenzen 331a 29 – Konzernabschluss 331a 10 – Konzernlagebericht 331a 10, 331a 12 – Lagebericht 331a 10, 331a 12 – Leichtfertigkeit 331a 2, 331a 25 f. – Mittäterschaft 331a 8a – mittelbare Täterschaft 331a 8a – Ordnungsgeldverfahren 331a 2 – Organmitglieder 331a 8 – Rechtsfolgen 331a 31 – Rechtsgut 331a 6 – Rechtswidrigkeit 331a 25 – Schutzbereich 331a 6 f. – Sonderdelikt 331a 8 – Tatbestandsirrtum 331a 24 – Täterkreis 331a 8 ff. – Tathandlung 331a 19 – Unrichtigkeit der Angaben 331a 14 – Unterlassen 331a 2, 331a 4, 331a 19 – Verbotsirrtum 331a 24 – Verjährung 331a 30 – Vollendung 331a 26 – Vorsatz 331a 20 ff. – Wesentlichkeitskriterium 331a 16 – Wissensvorbehalt 331a 21 unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 19 ff. – Abgrenzung 331 73 ff. – Aktiengesellschaft 331 22 ff. 764

Sachregister

– Alleingesellschafter 331 39a – Angestellte 331 34 – Anhang 331 46 – Aufsichtsrat 331 21 ff. – ausländische Gesellschaften 331 31 f. – Beendigung 331 89 f. – Einwilligung 331 86 – Eröffnungsbilanz 331 43 f. – faktischer Geschaftsführer/Vorstand 331 36 ff. – Gesamtverantwortung des Vorstandes 331 42 – GmbH 331 28 ff. – GuV 331 45 – Handlungsbevollmächtigte 331 34 – Jahresabschluss 331 43, 331 44 – Kapitalgesellschaft in Liquidation 331 33 – KGaA 331 26 f. – Konkurrenzen 331 199 ff. – Konzernlagebericht 331 47a – Lagebericht 331 43, 331 47 – Limited 331 31 f. – Mehrheitsgesellschafter 331 39a – nicht bestehende Kapitalgesellschaft 331 41 – nichtfinanzielle Erklärung 331 47b – Notstand 331 86 – Organmitglieder 331 21 ff. – Organmitglieder, mehrere 331 42 – Prokuristen 331 34 – Rechtswidrigkeit 331 86 – SE 331 25 – Tatbestandsirrtum 331 84 – Täterkreis 331 20 ff. – Tathandlungen 331 51 ff. – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 153 – Unrichtigkeit der Angaben 331 52 ff., s.a. dort – Unterlassen 331 78 – Unternehmensführungserklärung 331 47 – Unvollständigkeit der Angaben 331 67 ff., s.a. dort – Verbotsirrtum 331 85 – Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 331 48 ff. – Verschleierung 331 72 – verspätete/unterlassene Erstellung 331 79 – Vollendung 331 87 f. – Vorsatz 331 80 ff. – zu günstiges Bild 331 76 – zu ungünstiges Bild 331 77 unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 112 ff. – Aufsichtsrat 331 113 – Beendigung 331 139 – Erheblichkeit 331 134 – freiwillige Angaben 331 135 765

– Konkurrenzen 331 199 ff. – Konzern 331 116 f. – Konzernabschluss 331 112, 331 115 – Konzernlagebericht 331 112, 331 115 – Konzernzwischenabschluss 331 112, 331 115 – Organmitglieder 331 113 – Rechtswidrigkeit 331 137 – Täterkreis 331 113 f. – Tathandlungen 331 132 ff. – Unrichtigkeit der Angaben 331 132 – Unvollständigkeit der Angaben 331 132 – Verhältnisse des Konzerns 331 118 – Vollendung 331 138 – Vorsatz 331 136 unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 140 ff. – Beendigung 331 161 – Befreiungswirkung 331 146 – inhaltliche Unrichtigkeit 331 153 f. – Konkurrenzen 331 208 – Leichtfertigkeit 331 157 – Mutterunternehmen 331 142 – Mutterunternehmen außerhalb EU/EWR 331 147 – Offenlegung 331 152 – Organmitglieder 331 141 ff. – Rechtswidrigkeit 331 159 – Täterkreis 331 141 ff. – Tathandlung 331 152 ff. – Tochterunternehmen 331 142 – unrichtige Wiedergabe 331 153 – Verschleierung 331 153 – Vollendung 331 160 – Vorsatz 331 156 – zum Zwecke der Befreiung 331 158 unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 90 ff. – Abschlussprüfervermerk 331 93 – Anhang 331 93 – Beendigung 331 111 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 96 ff. – inhaltliche Unrichtigkeit 331 100 ff. – Lagebericht 331 93 – Leichtfertigkeit 331 107 – Offenlegung 331 99 – Rechtswidrigkeit 331 109 – Täterkreis 331 95 – Tathandlung 331 99 ff. – Versuch 331 110 – Vollendung 331 110a – Vorsatz 331 106 – zum Zwecke der Befreiung 331 108 unrichtiges Berichten Vor 331 97 Klie

Sachregister

Unrichtigkeit der Angaben 331 52 ff. – Beispielsfälle 331 53 – Bewertungen 331 58 ff. – Bewertungsspielräume 331 60 – Bewertungsunsicherheiten 331 61 – Bewertungsvorschriften 331 57 – Empfängerhorizont 331 52 – Erheblichkeit 331 63 ff. – Erheblichkeitsgrenzen 331 64a – freiwillige Angaben 331 65 – Indizien 331 66 – Prognosen 331 58 ff. – Schätzungen 331 58 ff. – Täuschungswirkung 331 53 – true and fair view 331 54 ff. – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 186 f. – unrichtige Versicherung 331a 14 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 132 – verdeckte Gewinnausschüttung 331 56 Unterlagen der Rechnungslegung 325 26 ff., 325 132 – Abschlussprüfervermerk 325 26 – Änderung der ~ 325 27, 325a 36 ff. – Aufsichtsratsbericht 325 26 – Bilanzeid 325 26, 325 29 – Entsprechenserklärung 325 26, 325 31 – Ergebnisverwendungsbeschluss 325 28, 325 37 – GmbH 325 35 ff. – IAS/IFRS 325 30 – Jahresabschluss 325 26 – Katalog 325 26 – Lagebericht 325 26, 325 32 – Lageberichtseid 325 26, 325 29 – Offenlegungsfrist 325 26 – schriftliche Erklärungen 325 26 – Unternehmensführungserklärung 325 31 – verbundene Unternehmen 325 82 ff., 325 156 – XHTML-Format 327 22 – Zweigniederlassungspublizität 325a 15 ff. Unterlassen – unrichtige Versicherung 331a 2, 331a 4, 331a 19 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 78 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 49 Unternehmen von öffentlichem Interesse 332 7a, 332 80a ff. Unternehmensführungserklärung – Konzernerklärung 340i 71 ff. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 47 – Unterlagen der Rechnungslegung 325 31 – Zweigniederlassungspublizität 325a 18 Klie

Unternehmensregister – IAS/IFRS-Einzelabschluss 325 61 f. – Kleinstkapitalgesellschaften 326 16 – Kosten 325 47, 326 17 – Offenlegungspflicht 325 38 f. – Prüfungspflicht 329 1 ff., s.a. dort – Übermittlung, elektronische 325 40 – Zahlungsberichterstattung 341w 7 – Zweigniederlassungspublizität 325a 33 Unternehmensregisterverordnung 325 41 Unterordnungskonzern 331 116 Unterrichtungspflicht 341k 7 Unterzeichnungsboni 341r 29 Untreue Vor 331 106 ff. – Durchsetzung berechtigter Ansprüche Vor 331 107 – Existenzgefährdung der Gesellschaft Vor 331 107 – Fallkonstellationen Vor 331 108 – Fremdvergleich Vor 331 110 – Nichtgeltendmachung von Rückgewähransprüchen Vor 331 114 – unordentliche Buchführung Vor 331 108 – verdeckte Gewinnausschüttung Vor 331 109 ff. – Verschleierung unberechtigter Entnahmen Vor 331 108 Unvollständigkeit der Angaben 331 67 ff. – freiwillige Angaben 331 71 – Pflichtangaben im Anhang 331 68 f. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 132 – Vollständigkeitsgebot 331 67 Urkundendelikte Vor 331 125 Urteilstenor – unrichtige Darstellung 331 214 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 95 V Verbandsgeldbuße Vor 331 188 ff. – Ordnungswidrigkeiten 341n 42 – unrichtige Darstellung 331 224 – Verletzung der Berichtspflicht 332 96 Verbotsirrtum – Bilanzdelikte Vor 331 170 ff. – unrichtige Versicherung 331a 24 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 85 – Verletzung der Berichtspflicht 332 70 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 68 verbundene Unternehmen 325 82 ff., 325 156 ff. – Aufsichtsratsbericht 325 83 – befreiende Konzernabschlüsse 325 95 ff. – Entsprechenserklärung 325 85 – Erleichterungen 325 87 ff., 325 157 766

Sachregister

– IAS/IFRS 325 86 – Konzernabschluss 325 82, 325 156 – Modalitäten der Offenlegung 325 90, 325 158 – nicht einbezogene Tochterunternehmen 325 94 – Offenlegungspflichtige 325 93 – Organmitglieder 325 93 – Unterlagen der Rechnungslegung 325 82 ff., 325 156 – Zeitpunkt der Offenlegung 325 91 f., 325 158 verdeckte Gewinnausschüttung Vor 331 109 ff. – Unrichtigkeit der Angaben 331 56 Verfahrensöffentlichkeit 342 65 ff. – Begründungspflicht 342 75 – Beschlussfassung 342 73 – Dokumentationspflicht 342 75 – Einleitung des Standardsetzungsverfahrens 342 66 ff. – Einwendungsmöglichkeit Interessierter 342 69 – Verfahren nach Änderung eines Standardentwurfs 342 70 ff. – Zweck 342 65 Verjährung – Ordnungswidrigkeiten 334 114 f. – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 23 – unrichtige Darstellung 331 215 ff. – unrichtige Versicherung 331a 30 – Verletzung der Berichtspflicht 332 88 f. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 96 ff. Verkaufsprospektgesetz 325 112 ff. Verletzung der Berichtspflicht Vor 331 5a, 332 1 ff. – Abschlussprüfer 332 15 ff. – Anlassprüfungen 332 7b – BaFin 332 7b – Beendigung 332 73 f. – Bereicherungsabsicht 332 78 f. – Berufsverbot 332 94 – besondere persönliche Merkmale 332 93 – Bestätigungsvermerk 332 25 f., 332 38 ff., s.a. dort – Bilanzkontrollgesetz 332 5 – Bilanzrechtsreformgesetz 332 6 – Bilanzrichtliniengesetz 332 2 – BilMoG 332 7 – Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung 332 5 – Einziehung 332 95 – Erteilen unrichtiger Bestätigungsvermerke 332 58 ff., s.a. dort – Fahrlässigkeit 332 7b – Freiheitsstrafe 332 91 – Gefährdungsdelikt 332 12 – Gehilfen 332 14, 332 22 ff. 767

– Geldstrafe 332 91 f. – Haftungshöchstgrenzen 332 7b – Handeln gegen Entgelt 332 76 f. – juristische Personen 332 20 – Klageerzwingungsverfahren 332 87 – Konkurrenzen 332 81 ff. – KWG-Änderungsgesetz 1992 332 3 – Maßregeln 332 94 – Offizialdelikt 332 85 – Personenvereinigungen 332 20 – Prüfungsbericht 332 25 f., 332 27 ff., s.a. dort – Qualifikation 332 75 ff. – Rechtsfolgen 332 91 ff. – Rechtsgut 332 8 ff. – Rechtswidrigkeit 332 71 – Schädigungsabsicht 332 80 ff. – Schutzbereich 332 10 – Schutzgesetz 332 11 f. – Schutzrichtung 332 1 – Sonderdelikt 332 13 – Tatbestandsirrtum 332 69 – Täterkreis 332 14 ff. – Tathandlungen 332 45 ff. – unrichtige Berichterstattung 332 47 ff. – Unternehmen von oöfentlichem Interesse 332 7a – Verbandsgeldbuße 332 96 – Verbotsirrtum 332 70 – Verjährung 332 88 f. – Verschweigen erheblicher Umstände 332 54 ff. – Versuch 332 72 – Vollendung 332 72 – Vorsatz 332 67 f. – Wirtschaftsstrafkammer 332 86 – Wirtschaftsstraftaten 332 86 Verletzung der Geheimhaltungspflicht Vor 331 6, 333 1 ff. – Abschlussprüfer 333 14, 333 16 – Angestellte 333 15, 333 23 – Auskunfts-/Aussagepflichten, gesetzliche 333 77 f. – Beendigung 333 51, 333 58 – Befugniserteilung 333 59 ff. – Bereicherungsabsicht 333 73 – Berufsverbot 333 103 – besondere persönliche Merkmale 333 102 – Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung 333 1 – Einwilligung, mutmaßliche 333 82 – Einziehung 333 104 – Erkenntnisse über das Unternehmen 333 36 – Erlaubnisirrtum 333 69 – Erlaubnistatbestandsirrtum 333 69 – Freiheitsstrafe 333 100 – Gefährdungsdelikt 333 12 Klie

Sachregister

– Gegenstand 333 25 ff. – Geheimnis 333 25 ff., s.a. dort – Gehilfen 333 14, 333 17 – Geldstrafe 333 100 f. – Geldwäsche 333 105 – höherrangige Interessen 333 79 ff. – Kenntniserlangung bei der Prüfungstätigkeit 333 19 ff. – Konkurrenzen 333 83 ff. – Maßregeln 333 103 – Notstand 333 79 ff. – Offenbaren 333 47 ff. – Offenbarung gegen Entgelt 333 55, 333 71 f. – Pflichtprüfungen 333 20 – Qualifikation 333 70 ff. – Rechtsfolgen 333 100 ff. – Rechtsgut 333 7 – Rechtswidrigkeit 333 75 ff. – Schädigungsabsicht 333 74 – Schutz rechtswidriger Geheimnisse 333 45 – Schutzbereich 333 8 ff. – Schutzgesetz 333 11 – Sonderdelikt 333 13 – Strafantrag 333 87 ff. – Strafantragsform 333 91 – Strafantragsfrist 333 90 – Strafantragsrücknahme 333 92 – Strafantragsverzicht 333 93 – Tatbestandsirrtum 333 67 – Täterkreis 333 14 f. – Tathandlungen 333 46 ff. – Unterlassen 333 49 – Urteilstenor 333 95 – Verbotsirrtum 333 68 – Verjährung 333 96 ff. – Versuch 333 50 – Verwerten 333 52 ff. – Verwertungsabsicht 333 54 – Vollendung 333 50, 333 57 – Vorsatz 333 65 – Wirtschaftsgeheimnisse 333 7 – Wirtschaftsstrafkammer 333 94 – Wirtschaftsstrafsachen 333 94 – Zustimmung des Geheimnisträgers 333 59, 333 76 Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen Vor 331 6a Vermögensanlagen 325 112 Verordnungsermächtigung 330 1 ff. – Formblatt-Verordnungen 330 18 – Formblätter 330 4 – generelle ~ 330 3 ff. Klie

– Genossenschaft 330 3 – Geschäftszweig 330 6 – Gleichwertigkeit der Anforderungen 330 7 – Gliederungsvorschriften 330 4 – Kreditinstitute 330 11 ff. – Pensionsfonds 330 17 – über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen 330 9 – Verletzung von Formblatt-Verordnungen 330 19 f. – Versicherungsunternehmen 330 14 ff. – Zusammentreffen von Gliederungsvorschriften 330 10 Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz 1994 Vor 331 43 ff. versicherungstechnische Rückstellungen Vor 341e 1 ff. Versicherungsunternehmen – anderweitige Rechnungslegungssysteme 341a 16 f. – Auskunftsverlangen 341k 10 – Begriff 341m 2 ff. – Beitragsüberträge 341e 1 ff. – Bilanzdelikte Vor 331 191 f., Vor 341m 1 f., 341m 1 ff. – Bilanzpositionen 341d 1 ff. – Bilanzstrafrecht Vor 331 2, Vor 331 9b, s.a. dort – Deckungsmittel 341d 1 – Deckungsrückstellung 341f 1 ff. – DiRUG 341l 18 – Drittstaat 341m 3a – Drohverlustrückstellung 341e 8 – Erlaubnis 341m 3a – Feststellungssperre 341k 5 – Finanzdienstleistungsinstitute Vor 340m 12 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 341l 2, 341l 12 ff. – Inhaberschuldverschreibungen 341d 9 – Kapitalanlagen 341d 1 ff. – Konzernabschluss 341j 1 ff. – Kreditinstitute Vor 340m 9 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 3 – Mutterunternehmen 341l 11 – Niederlassung 341m 3 – Niederstwertprinzip 341d 7 – Offenlegungspflicht 325 118, 325 161, 341l 1 ff., 341l 5 – öffentlich-rechtliche ~ 341k 9 – offenzulegende Unterlagen 341l 6 – Ordnungsgeldfestsetzung 341o 1 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 9, Vor 341m 4 – Ordnungswidrigkeiten 334 107, Vor 341m 3, 341n 2 ff., s.a. dort 768

Sachregister

– Prüfungsausschuss 341k 1, 341k 8 f., 341n 9a – Prüfungspflicht 340k 2, 341k 1 ff. – Prüfungspflicht, größenunabhängige 341k 4 – Rechnungslegung 340 11 – Rechnungslegungsvorschriften AktG 341a 7 f. – Rechnungslegungsvorschriften HGB 341a 3 ff. – Rechnungslegungsvorschriften RechVersV 341a 11 ff. – Rechnungslegungsvorschriften VAG 341a 9 f. – Rückstellung für Beitragsrückerstattung 341e 7 – Schadenregulierungsaufwendungen 341g 7 – Schadenrückstellung 341g 3 ff., s.a. dort – Schwankungsrückstellung 341h 1 f. – Spätschäden 341g 5 – Stornorückstellung 341h 3 – Übergangsvorschrift 341l 17 – Unterrichtungspflicht 341k 7 – Verordnungsermächtigung 330 14 ff. – versicherungstechnische Rückstellungen Vor 341e 1 ff. – Wertpapiere 341d 6 – Zahlungsberichterstattung 341q 12 – Zweigniederlassung 341l 9 f. – Zweigniederlassungspublizität 325a 34 Versuch – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 18 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 110 – Verletzung der Berichtspflicht 332 72 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 50 Vollendung – Ordnungswidrigkeiten 334 84, 334 87 ff. – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 18 – unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 197 – unrichtige Versicherung 331a 26 – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 87 f. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 138 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 160 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 110a – Verletzung der Berichtspflicht 332 72 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 50, 333 57 Vorabentscheidungsverfahren 334 9 ff. Vorsatz – Bilanzdelikte Vor 331 166 – Ordnungswidrigkeiten 334 2, 334 34, 340n 42 – Pflichtverletzung des Prüfungsausschussmitglieds 333a 16 769

– unrichtige Darstellung gegenüber Abschlussprüfern 331 194 – unrichtige Versicherung 331a 20 ff. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung 331 80 ff. – unrichtige Wiedergabe/Verschleierung im Konzern 331 136 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 156 – unrichtiger IAS/IFRS-Einzelabschluss 331 106 – Verletzung der Berichtspflicht 332 67 f. – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 65 W Wahlpflichtangaben 326 20 Wahlrecht – Genossenschaft 336 13 ff. – kleine Kapitalgesellschaften 326 3 – Kleinstkapitalgesellschaften 326 3 – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 35 ff. – Kreditinstitute 340i 27 – mittelgroße Kapitalgesellschaften 327 2 – Ordnungswidrigkeiten 334 52 Währungsumrechnung – Kreditinstitute 340 24, 340i 34, 340i 51 – Zahlungsberichte 341t 7 Weltkonzernabschluss 331 121 – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 27 – Ordnungswidrigkeiten 334 68 – unrichtiger befreiender Konzernabschluss 331 148 Wertpapierinstitute – Ordnungswidrigkeiten 340n 5 – Rechnungslegung 340 1 ff., 340 11, s.a. Kreditinstitute Wiedereinsetzung – Beschwerdeverfahren 335a 12 – Ordnungsgeldverfahren 335 36 f. Willenstheorie 333 37 Wirtschaftsgeheimnisse 333 1 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 7 Wirtschaftsprüfer 332 16 – Kreditgenossenschaften 340k 8 ff. – Ordnungsgeldverfahren 335 42 – Ordnungswidrigkeiten 341n 35 Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 332 16, 340n 38 Wirtschaftsstrafkammer – unrichtige Darstellung 331 212 – Verletzung der Berichtspflicht 332 86 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 94 Wirtschaftsstraftaten – unrichtige Darstellung 331 212 – Verletzung der Berichtspflicht 332 86 – Verletzung der Geheimhaltungspflicht 333 94 Klie

Sachregister

Wissensvorbehalt – Bilanzeid 331a 15 – unrichtige Versicherung 331a 21 Wohnungsbaugenossenschaften 340 12 X XHTML-Format – Pflichtpublizität 327 18, 327 21 f. – Übermittlung, elektronische 325 42 – Unterlagen der Rechnungslegung 327 22 XML-Format 325 41 Z Zahlungen 341r 15 ff. – Begriff 341r 15 – berichtspflichtige ~ 341r 17 f. – Cash-Outflow-Betrachtung 341r 20 – Geldleistungen 341r 20 – Sachleistungen 341r 21 – Zahlungsberichte 341t 5 ff. – Zahlungsgründe, berichtspflichtige 341r 22 ff. Zahlungsberichte 341r 42, 341s 1 ff. – Befreiung 341s 3, 341s 8 ff. – Berichtsperiode 341s 6 – Cash-Outflow-Betrachtung 341t 8 – Dividenden 341t 3, 341t 21 – Erstellungspflicht 341s 2 f., 341s 5 ff. – freiwillige Angaben 341t 16 – Fremdwährung 341t 7 – gleichwertiger Bericht in Drittstaat 341s 12 ff. – gleichwertiger Drittstaaten-Konzernbericht 341s 15 ff. – Gliederung 341u 2, 341u 5 ff. – Gliederung nach Staaten 341u 6 – Gliederung nach staatlichen Stellen 341u 7 – Gliederungsbeispiel 341u 15 – Inhalt 341s 5 ff. – jährliche ~ 341s 5 – Konzernzahlungsbericht eines EU/EWR-Mutterunternehmens 341s 8 ff. – Negativerklärung 341t 2, 341t 17 f. – nicht projektbezogene Zahlungen 341u 14 – projektbezogene Darstellung 341u 11 ff. – Prüfungspflicht Vor 341q 15 – relevante Zahlungen 341t 12 – relevanten Tätigkeitsbereiche 341t 11 – Sachleistungen 341t 28 ff. – Schwellenwert für Zahlungen 341t 22 ff. – Sprache 341t 6 – staatliche Stellen 341t 10 – Umgehungsverbot 341t 32 f. – Unmittelbarkeit einer Zahlung 341t 19 f. Klie

– Währungsumrechnung 341t 7 – Zahlungen 341t 5 ff. – Zahlungen je staatlicher Stelle 341u 9 f. – Zahlungen, erfolgte 341t 8 – Zahlungsarten 341t 26 f. – Zuordenbarkeit von Zahlungen 341t 14 f. Zahlungsberichterstattung Vor 341q 1 ff. – Anwendungsbereich 341q 2, 341q 4 ff. – Berichtszeitraum 341r 44 – betroffene Unternehmen 341q 7 ff. – Bilanzrichtlinie Vor 341q 1 f. – Bundesanzeiger Vor 341q 23, 341w 5 – Digitalisierungsrichtlinie Vor 341q 4 – DiRUG Vor 341q 22, 341w 7 – Dividenden 341r 28 – Dodd-Frank Act Vor 341q 8 – Einbeziehungsvoraussetzungen 341q 7 ff. – Enforcement-Verfahren Vor 341q 29 – Entdeckungsboni 341r 30 – erweiterte Berichterstattung Vor 341q 26 – Extractive Industries Transparency Initiative Vor 341q 5 ff. – Fallzahlen 341q 6 – Finanzdienstleistungsinstitute 341q 12 – Forstsektor Vor 341q 10 – Gewinnausschüttungen auf Gesellschaftsanteile 341r 28 – große Kapitalgesellschaften 341q 9 f. – Haupttätigkeit 341r 12 – Holzeinschlag in Primarwäldern 341q 18 f., 341r 7 f. – Industriezugehörigkeit 341r 4 ff. – Infektionstheorie 341r 11, 341r 13 – Informationsadressaten Vor 341q 26 – Inlandsemittent 341q 16 f., 341w 16 f. – Kapitalgesellschaften 341q 7 ff. – kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 341q 11, 341w 16 – Klassifizierungssystematik 341r 4 – Konzernzahlungsberichte 341r 43 – Konzernzahlungsberichterstattung 341v 1 ff., s.a. dort – Konzessionen 341r 32 – Kreditinstitute 341q 12 – Lizenzen 341r 32 – mineralgewinnende Industrie 341q 18 f., 341r 5 f. – NACE Klassifikation 341r 4 – Negativerklärung 341q 5 – Nutzungsentgelte 341r 27 – Offenlegungsfrist 341w 13 – Offenlegungspflicht 341w 1 ff. – Offenlegungssprache 341w 14 770

Sachregister

– Offenlegungsverpflichtete 341w 11 f. – Ordnungsgeldverfahren 341y 1 ff. – Ordnungswidrigkeiten 341x 1 ff. – Ort der Tätigkeit 341q 4 – Pensionsfonds 341q 12 – Personengesellschaft 341q 14 f. – Produktionsboni 341r 31 – Produktionszahlungsansprüche 341r 23 f. – Projekte 341r 40 f. – Prüfungspflicht 341w 18 ff. – Rohstoffsektor Vor 341q 12 – Sicherheitsleistungen 341r 24 – Sitzerfordernis im Inland 341q 7 ff. – staatliche Stellen 341r 36 ff. – Steuern 341r 25 f. – Tätigkeiten in unterschiedlichen Wirtschaftszweigen 341r 11 – Tätigkeitsbegriff 341r 10 – Top-Down-Methode 341r 11 – Transparenzrichtlinie Vor 341q 3 – Übergangsvorschrift 341q 20 – Übermittlung, elektronische 341w 8 – Unternehmensregister 341w 7 – Unterzeichnungsboni 341r 29 – verantwortungsvolles Unternehmertum Vor 341q 20 – Versicherungsunternehmen 341q 12 – vertikale Integration 341r 10 – Wirtschaftszweige 341q 18 f. – Zahlungen 341r 15 ff., s.a. dort – Zahlungen für Infrastrukturverbesserung 341r 34 – Zahlungsberichte 341r 42, 341s 1 ff., s.a. dort Zahlungsinstitute Vor 340m 13 – Ordnungsgeldfestsetzung 340o 4 ff. – Ordnungswidrigkeiten 340n 5 – Rechnungslegung 340 1 ff., 340 11, s.a. Kreditinstitute Zeitgesetz Vor 331 180 f. Zeitpunkt der Offenlegung 325 51 ff., 325 141 ff. – anhängige Klage 325 56 f., 325 143 – Bekanntmachung 325 55 – Bundesanzeiger 325 142 – gestaffelte Übermittlung 325 54 – Jahresfrist 325 52 – verbundene Unternehmen 325 91 f. – Viermonatsfrist 325 53 – Zweigniederlassungspublizität 325a 29

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Zwangsgeldfestsetzung 335 4 f. Zweckgesellschaft 340i 29 Zweigniederlassung 325a 14 – Kreditinstitute Vor 340m 7 – Ordnungsgeldverfahren 335 15c, 335 25 ff. – Rechnungslegung 340 2 – Versicherungsunternehmen 341l 9 f. Zweigniederlassungspublizität 325a 1 ff. – Abschlussprüfervermerk 325a 18 – Amtssprache 325a 22 – Aufsichtsratsbericht 325a 18 – Beglaubigung der Unterlagen 325a 25 – deutsche Rechnungslegungsstandards 325a 15 – DiRUG 325a 40 – Drittstaaten-Unternehmen 325a 3, 325a 13 – Ergebnisverwendungsbeschluss 325a 18 – Erleichterungen 325a 19 – freiwillige ~ 325a 20 f. – geänderte Rechnungslegungsunterlagen 325a 36 ff. – Gründungstheorie 325a 10 – inlandische Zweigniederlassung 325a 14 – inländischer Verwaltungssitz 325a 12 – Jahresabschluss 325a 18 – Kapitalgesellschaften 325a 4 – Kleinstkapitalgesellschaften 325a 30 – Konzernabschluss 325a 18 – Kreditinstitute 325a 34 – Modalitäten der Offenlegung 325a 27 f. – Ordnungsgeldverfahren 325a 35 – Personengesellschaften 325a 5 f. – Prüfungspflicht 325a 17, 325a 33 – Publizitätslücke 325a 11 – Rechtsformen, erfasste 325a 4 ff. – Sanktionen bei Nichtbeachtung 325a 35 – Satzungssitz 325a 10 – Sitz in EU-/EWR-Staat 325a 8 ff. – Sprache 325a 22 ff., 325a 26 – ständige Vertreter 325a 31 – Übergangsvorschrift 325a 39 – Unterlagen der Rechnungslegung 325a 15 ff. – Unternehmensführungserklärung 325a 18 – Unternehmensregister 325a 33 – Verpflichtete 325a 31 f. – Versicherungsunternehmen 325a 34 – Zeitpunkt der Offenlegung 325a 29 – Zweck 325a 2, 325a 8

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