Gründung und Sitzverlegung einer SE aus ertragsteuerlicher Sicht 9783504383022

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Eggers Gründung und Sitzverlegung einer SE aus ertragsteuerlicher Sicht

Rechtsfragen der Handelsgesellschaften

Band 122

Gründung und Sitzverlegung einer SE aus ertragsteuerlicher Sicht

von

Dipi.-Kfm. Dr. lsabel Eggers 2006

Verlag Dr. OttoSchmidt Köln

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ISBN 3-504-64674-8

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Vorwort Die Europäische Aktiengesellschaft eröffnet grenzüberschreitend tätigen Unternehmen die Möglichkeit, in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht Neuland zu betreten. Neben der Möglichkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung und der Sitzverlegung von Aktiengesellschaften ins Ausland, können Unternehmen in der neuen supranationalen, europäischen Rechtsform zwischen dem dualistischen und dem monistischen System der Unternehmensfiihrung wählen. Solange die steuerlichen Folgen einer SE-Gründung ungewiß sind, wird die Praxis von diesen erweiterten gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten nur in geringem Maße Gebrauch machen. Spezielle steuerrechtliche Vorschriften finden sich jedoch weder in der SE-Verordnung noch im jüngsten deutschen Artikelgesetz zur Einfiihrung der SE. Ziel der Arbeit ist es, - aufbauend auf den steuerlichen Folgen der SEGründung für jede Gründungsvariante nach geltendem Recht- den gesetzgeberischen Handlungsbedarf aufzuzeigen. Dabei steht das Spannungsverhältnis zwischen Sicherstellung der fiskalischen Ansprüche bei grenzüberschreitenden Steuersachverhalten und dem unternehmefischen Interesse an einem Besteuerungsaufschub der stillen Reserven im Mittelpunkt der Überlegungen. Danken möchte ich in erster Linie Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. Peter Bommelhoff. Er hat die Arbeit nicht nur angeregt und betreut, sondern mich darüber hinaus in vielfaltiger Weise gefordert und unterstützt. Sehr zu Dank verpflichtet bin ich weiter Herrn Prof. Dr. Paul Kirchhof für die Übernahme und zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Sein Plädoyer für eine gegenwartsbezogene und rechtsformneutrale Besteuerung hat mich bei meinen Überlegungen für eine sachgerechte Erfassung stiller Reserven in hohem Maße angeregt. Meinen Eltern gilt mein besonderer Dank. Ihnen möchte ich diese Arbeit widmen. Dank gilt überdies dem Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft, Arbeitskreis Wirtschaft und Recht, aus dessen Mitteln die Arbeit gefordert wurde. Die Arbeit hat der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Ruprecht-Karls Universität Heidelberg im Wintersemester 2004/2005 als Dissertation vorlegen. Das Manuskript wurde im Juli 2004 abgeschlossen. Literatur und Rechtsprechung sind für die Veröffentlichung bis Juli 2005 berücksichtigt worden. Frankfurt, im August 2005

Isabel Eggers V

Inhaltsübersicht Vorwort ........................................................................................................... V Inhaltsverzeichnis ......................................................................................... .IX Abk:ürzungsverzeichnis ............................................................................ XXIII Literaturverzeichnis ................................................................................. XXXI

Einleitung .............................................................................................. . 1 Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung ........... 5

A.

I.

Die Rechtsform der SE ................................................................... 5

II.

Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers ....................................................................... 17

III.

Steuerneutralität von Untemehmensumwandlungen .................... 25

ß.

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung .......................... 53 I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ............................................. 53

II.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata .................................... 56

III.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ................................................. 93

IV.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ........... 138

c.

Gründung einer Holding-SE ....................................................... l80 I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 180

II.

Die ertragsteuerliehen Folgen ..................................................... 183

D.

Die Gründung einer Tochter-SE ................................................ 215 I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 215

VII

Inhaltsübersicht

I I.

Die ertragsteuerliche Folgen ....................................................... 215

Die Umwandlung einer AG in eine SE ....................................... 221

E. I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 221

II.

Ertragsteuerliche Folgen ............................................................. 222

F.

Die Sitzverlegung einer SE .......................................................... 223 I.

Einführung .................................................................................. 223

II.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 224

III.

Der Wegzug einer SE .................................................................. 226

IV.

Der Zuzug einer SE ..................................................................... 235

V.

Umzug im Ausland mit Inlandsberührung .................................. 238

G.

Ausblick ........................................................................................ 239 I.

Erfaßte Unternehmen .................................................................. 240

II.

Modelle einer einheitlichen Bemessungsgrundlage ................... 241

III.

Aufteilung des Steueraufkommens ............................................. 244

IV.

Erwägungen der Kommission ..................................................... 246

V.

Stellungnahme ............................................................................. 248

H.

Zusammenfassung ....................................................................... 255 I.

Die wesentlichen Ergebnisse ...................................................... 255

II.

Schlußbetrachtung ....................................................................... 261

Stichwortverzeichnis ................................................................................... 263

VIII

Inhaltsverzeichnis Vorwort ...........................................................................................................V Inhaltsübersicht. ........................................................................................... VII Abkürzungsverzeichnis ............................................................................ XXIII Literaturverzeichnis .................................................................................XXXI

Einleitung ............................................................................................ ............ 1

A.

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung .......... 5 I.

Die Rechtsform der SE ................................................................... 5 1.

Historische Entwicklung ................................................................. 5

2.

Gesellschaftsrechtliche Wesensmerkmale einer SE ....................... 6

a)

Supranationale Rechtsform nationaler Prägung ............................. 6

b)

Adressat: Großunternehmen ........................................................... 7

c)

Gründungsmöglichkeiten ................................................................ 8

d)

Organisationsverfassung ................................................................. 9

e)

Arbeitnehmermitbestimmung ....................................................... 10

3. a)

Psychologische Wirkung .............................................................. 11

b)

Rechtsrahmen fiir grenzüberschreitende Umstrukturierungen ..... 12

aa)

Grenzüberschreitende Fusion .................................................. 12

bb)

Sitzverlegung ........................................................................... 14

c)

Alternative zum grenzüberschreitenden Konzern ........................ 14

d)

Unternehmensbezogene Wahl des Leitungssystems und der Mitbestimmung ............................................................................. 15

4. II.

Gründungstnotive ......................................................................... 11

Gesamtbetrachtung ....................................................................... 16 Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers ....................................................................... 17

IX

Inhaltsverzeichnis

1.

Die steuerlichen Vorschriften in den Verordnungsentwürfen ...... 17

2.

Anzuwendendes Steuerrecht.. ....................................................... 19 Anwendung des nationalen Steuerrechts ...................................... 19

a)

aa)

aufgrund Art. 9 Abs. 1 c ii SE-VO .......................................... 20

bb)

aufgrund der Präambel ............................................................ 20

cc)

Stellungnahme ......................................................................... 21

b) III.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen .................... 25

1.

Die Gründung einer SE als grenzüberschreitende Umwandlungsmaßnahme ............................................................. 25

2.

Systemtragende Prinzipien des Steuerrechts und ihre Subprinzipien ................................................................................ 26

a)

Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ... 26

b)

Das Markteinkommensprinzip ..................................................... 28

c)

Das Realisationsprinzip ................................................................ 29

aa)

Verfassungsrechtliche Herleitung ........................................... 29

bb)

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz .......................................... 30

d)

Das Steuersubjektprinzip .............................................................. 30

e)

Steuerliche Ersatzrealisationstatbestände ..................................... 31

3.

Bedeutung und Technik steuerneutraler Umwandlungen ............ 33

a)

Wirtschaftliche Bedeutung ........................................................... 33

b)

Die Buchwertfortflihrung .............................................................. 34

4.

Herkömmliche Begründungsansätze für steuerneutrale Umwandlungen ............................................................................. 35

a)

Fehlende Liquidität ....................................................................... 35

b)

Kein Markteinkommen ................................................................. 35

5.

X

Die SE als Körperschaftsteuersubjekt .......................................... 23

Steuerneutralität von Umwandlungen aus steuersystematischer Sicht .............................................................................................. 36

Inhaltsverzeichnis

a)

Literatur ......................................................................................... 37

b)

Stellungnahme ............................................................................... 37

c)

Zwischenergebnis ......................................................................... 38

6.

Steuerneutralität von Umwandlungen aus verfassungsrechtlicher Sicht .................................................................................... 38

a)

Art. 9 Abs. 1 GG ........................................................................... 39

aa)

Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG ....................................... 39

( 1)

Personaler und sachlicher Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG ............................................................................. 39

(2)

Umstrukturierungen als Schutzgut? ................................... .41

bb)

Besteuerung von Umwandlungen als Eingriff? .................... .42

(l)

Literatur ................................................................................ 43

(2)

Stellungnahme ...................................................................... 44

cc)

Rechtfertigung ......................................................................... 46

b)

Art. 12 Abs. 1 GG ......................................................................... 47

aa)

Schutzbereich .......................................................................... 47

bb)

Eingriff .................................................................................... 47

cc)

Rechtfertigung ......................................................................... 49

c)

Art. 14 Abs. 1 GG ......................................................................... 49

d)

Zwischenergebnis ......................................................................... 51

7.

B.

Ergebnis ........................................................................................ 51

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung .......................... 53 I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ............................................. 53 1.

Gründungsgesellschaften .............................................................. 53

2.

Verschmelzungsarten .................................................................... 54

a)

Verschmelzung durch Aufuahme ................................................. 54

b)

Verschmelzung durch Neugründung ............................................ 55

3.

Verschmelzungsablauf.................................................................. 55 XI

Inhaltsverzeichnis

Il.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata ................................... 56

I.

Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im EU-Ausland .................. 56

a)

Inländischen Gründungsgesellschaft ............................................ 56

aa)

Anwendbarkeit des UmwStG .................................................. 56

(I)

auf die Gründung einer SE ................................................... 56

(2)

auf grenzüberschreitende Verschmelzungen zu Kapitalgesellschaften des nationalen Rechts ........................ 57

(a)

Meinungsstand ................................................................... 57

(b)

Stellungnahme ................................................................... 58

bb)

Meinungsstand über die Anwendbarkeit der allgemeinen steuerlichen Regelungen ......................................................... 60

(I)

Literatur ................................................................................ 61

(a)

Tausch oder tauschähnlicher Vorgang .............................. 61

(b)

§ 12 Abs. 1 KStG ............................................................... 63

(c)

§ 11 KStG .......................................................................... 63

(2)

Finanzverwaltung ................................................................. 63

(3)

Rechtsprechung .................................................................... 64

cc)

Stellungnahme ......................................................................... 65

( 1)

Kein Realisationsgeschäft .................................................... 65

(a)

Zivilrechtliche Betrachtung ............................................... 65

(b)

Wirtschaftliche Betrachtung .............................................. 67

(2)

Zwischenergebnis ................................................................. 68

(3)

Kein Ersatzrealisationstatbestand ......................................... 68

(a)

Auslegung des Wortlauts des§ 12 KStG .......................... 68

(aa)

Der allgemeine Sprachgebrauch ........................................ 69

(bb)

Der gesellschaftsrechtliche Sprachgebrauch ..................... 69

(cc)

Der steuerrechtliche Wortgebrauch ................................... 70

(b)

Analogie zu§ 12 KStG ...................................................... 72

(aa) Unzulässigkeit einer steuerschärfenden Rechtsfortbildung ........................................................................... 72 XII

Inhaltsverzeichnis

(bb)

Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke ....................... 73

(c)

Zwischenergebnis .............................................................. 74

(d)

§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG ....................... 75

(aa)

Der Begriff der Betriebsaufgabe ........................................ 75

(bb)

Finaler Betriebsaufgabebegriff.. ........................................ 76

dd) b)

Ergebnis ................................................................................... 79 Ausländische Gründungsgesellschaft ........................................... 79

aa)

Verschmelzung durch Aufnahme ............................................ 80

bb)

Verschmelzung durch Neugründung ....................................... 80

( 1)

Alte Rechtslage ..................................................................... 81

(2)

Geltende Rechtslage ............................................................. 81

cc) c)

Ergebnis ................................................................................... 83 Anteilseigner ................................................................................. 84

aa)

Natürliche Personen ................................................................ 85

( 1)

Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht .............................. 85

(2)

Beschränkte Einkommensteuerpflicht .................................. 85

bb)

d) 2.

Juristische Personen ................................................................ 86

(l)

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ............................ 86

(2)

Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht ................................ 86

(3)

Fazit: Ungleichbehandlung der Anteilseigner ...................... 86

Ergebnis ........................................................................................ 89 Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Inland ............................ 91

a)

Inländischen Gründungsgesellschaft ............................................ 91

b)

Ausländische Gründungsgesellschaft ........................................... 91

c)

Anteilseigner ................................................................................. 92

d)

Ergebnis ........................................................................................ 92

III.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ................................................. 93

1.

Die Bedeutung der FRl ................................................................. 93 XIII

Inhaltsverzeichnis

a)

Sachlicher Anwendungsbereich ................................................... 94

b)

Persönlicher Anwendungsbereich ................................................ 96

2.

Bisherige Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht ............. 96

3.

Steuerliche Folgen auf der Ebene der Gründungsgesellschaft ..... 98 Verschmelzung einer AG zu einer SE mit Sitz im Ausland ......... 98

a)

Vorgaben der FR! .................................................................... 98

aa) (1) (a)

Die Bedeutung der OECD-MA ......................................... 99

(b)

Der maßgebliche Betriebsstättenbegriff .......................... 100

(2)

bb)

Steuerverhaftungsbedingung .............................................. 103 Mögliche Umsetzung in nationales Recht ............................ 104

(1)

Postulat der Steuerneutralität ............................................. 104

(2)

Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung ............. 104

(3)

Bare Zuzahlung .................................................................. I06

(4)

Wahlweise Gewinnrealisierung .......................................... I07

cc)

Zwischenergebnis .................................................................. 108

b)

Verschmelzung einer AG zu einer SE mit Sitz im lnland .......... I09

c)

Verschmelzung ausländischer Aktiengesellschaften mit inländischer Betriebsstätte zu einer SE mit Sitz im Ausland ..... I 09

aa)

Vorgaben der FR! .................................................................. I 09

bb)

Vergleich mit nationalem Recht ........................................... li 0

d)

4.

Schlußfolgerung .......................................................................... IIO Steuerliche Folgen auf der Ebene der Anteilseigner .................. III

a)

Begünstigte Gesellschafter ......................................................... lil

aa)

Art. 8 FR! .............................................................................. 111

bb)

Vergleich mit§ 13 UmwStG ................................................ 112

b)

XIV

Betriebsstättenbedingung ..................................................... 98

Grundsatz der Steuerneutralität .................................................. II4

aa)

Vorgaben der FR! .................................................................. 1I4

bb)

Vergleich mit den Vorgaben des§ 13 UmwStG ................... II5

Inhaltsverzeichnis

( 1)

Buchwertfortfiihrung .......................................................... 115

(2)

Notwendigkeit einer Entstrickungsklausel ......................... 116

(a)

Hineinverschmelzung ...................................................... 116

(b)

Herausverschmelzung ...................................................... 117

c)

Wahlrecht zur Gewinnrealisierung ............................................. 119

aa)

Vorgaben der FR1 .................................................................. 119

bb)

Vergleich mit § 13 UmwStG ................................................. 119

d)

Bare Zuzahlungen ....................................................................... 120

aa)

Vorgaben der FR1 .................................................................. 120

bb)

Vergleich mit§ 13 UmwStG ................................................. l20

e)

Zusammenfassung: Handlungsbedarf......................................... l21

5.

Folgen auf der Ebene der SE ...................................................... 121

a)

Zukünftige Wertansätze und Abschreibungen ............................ l22

aa)

Vorgaben der FR1 .................................................................. 122

bb)

Vergleich der Vorgaben der Richtlinie mit§ 12 Abs. 3 i. V. 1n. § 4 UmwStG ............................................................. 122

b)

Verlustübertragung ..................................................................... 122

aa)

Vorgaben der FR1 .................................................................. 123

bb)

Vergleich mit§ 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG .............................. 124

(1)

Verlusttransfer bei nationalen Verschmelzungen ............... 124

(2)

Änderungsbedarfbei sog. Herausverschmelzung .............. 125

(3)

Kein Änderungsbedarfbei sog. Hineinverschmelzung ...... 126

c)

Übernahmeerfolg ........................................................................ 126

aa)

Vorgaben der FR1 .................................................................. 127

bb)

Vergleich mit§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG .............................. 128

d) 6.

Zusammenfassung: Handlungsbedarf......................................... l29 Mißbrauchsverhinderung ............................................................ 129

a) aa)

Vorgaben der Richtlinie .............................................................. l29 Allgemeiner Mißbrauchsvorbehalt... ..................................... l29 XV

Inhaltsverzeichnis

(1)

(2) bb)

Leur-Bloem-Entscheidung des EuGH ................................ 130 Bedeutung des Urteils ......................................................... 132 Spezieller Mißbrauchsvorbehalt... ......................................... 132

(1)

Beschränkung des Vorbehalts nach Art. 11 Abs. 2 FRl ..... 132

(2)

Die SE-Rl ............................................................................ l33

(a)

Verringerung der Mitbestimmung im Zuge der SEGründung ......................................................................... 133

(b)

Die SE-Rl als Vorschrift des Gemeinschaftsrechts i. S. d. Art. 11 Abs. 2 FR1 ................................................ 134

b)

Vergleich mit nationalem Recht ................................................. 136

aa)

Allgemeiner Mißbrauch ........................................................ 136

bb)

Spezieller Mißbrauch ............................................................ 136

7.

Ergebnis ...................................................................................... 138

IV.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ........... 138

1.

Problemdarstellung ..................................................................... 139

2.

Anforderungen des primären Gemeinschaftsrechts .................... 140

a)

Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ............................ l41

b)

Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit.. ........ l42

aa)

Diskriminierungsverbot ......................................................... l42

bb)

Beschränkungsverbot ............................................................ 142

cc)

Entstrickungsbesteuerung: Diskriminierung oder Beschränkung? ...................................................................... 143

c)

Rechtfertigung der Beschränkung ............................................... 144

aa) (1)

Verhinderung von Steuerumgehung bzw. -hinterziehung und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ................ 146

(2)

Steuerliche Kohärenz .......................................................... l48

(a)

XVI

Das Vorliegen zwingender Gründe des Allgemeinwohls ..... 145

Der Fall Bachmann .......................................................... 148

Inhaltsverzeichnis

(b)

Der Fall Wielockx ........................................................... 149

(c)

Der Fall Verkooijen ......................................................... 150

(d)

Der Fall X und Y ............................................................. 150

(e)

Bewertung ........................................................................ 152

(3) bb) 3.

Zwischenergebnis ............................................................... 154 Verhältnismäßigkeit einer Abschlußbesteuerung ................. 155

Mögliche Alternativen zur Abschlußbesteuerung ...................... 156

a)

Steueraufschub trotz fehlender Steuerverhaftung ....................... 157

aa)

Führen eines Verzeichnisses ................................................. 158

(1)

Das französische regime de faveur ..................................... l59

(a)

Funktionsweise ................................................................ 160

(b)

Anwendbarkeit auf grenzüberschreitende Fusionen ....... 162

(2)

Korrekturpostenmethode der Finanzverwaltung ................ 165

(3)

Zwischenergebnis ............................................................... 167

bb)

Grenzüberschreitender Infonnationsaustausch ..................... 168

(1)

Die EG-Amtshilfe-Richtlinie ............................................. 169

(2)

Zwischenergebnis ............................................................... 171

cc)

Grenzüberschreitende Vollstreckungsmöglichkeiten ........... 172

b)

Bewertung und Ergebnis ............................................................. 173

c)

Sonderfall: Verschmelzung von Holdinggesellschaften ............ 174

aa)

Das Verhältnis von§ 8b Abs. 2 KStG zu§ 11 UmwStG ..... 175

(I) (2)

Meinungsstand .................................................................... l75 Stellungnahme .................................................................... 176

bb)

Erforderliche Änderungen im Hinblick auf die SE ............... 177

cc)

Zwischenergebnis .................................................................. 178

d)

Ergebnis ...................................................................................... 179 Gründung einer Holding-SE ...................................................... 180

C. I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 180

XVII

Inhaltsverzeichnis

1.

Sachgründung ............................................................................. 180

2.

Gründer i.S.d. SE-VO ................................................................. 180

3.

Mehrstaatlichkeit ......................................................................... 181

4.

Ablauf der Gründung .................................................................. 182

li.

Die ertragsteuerliehen Folgen ..................................................... 183

1.

Die Bedeutung der FRl ............................................................... 184

a)

Der Anwendungsbereich der Richtlinie ...................................... l84

aa)

Anteilstausch i. S. d. Art. 2d FR1 ........................................... 184

bb)

Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten nach Art. 1 FRl ..... 184

(1)

Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 a SE-VO ........................... 184

(2)

Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 b SE-VO ........................... 185

cc) b)

EU-ansässige Gesellschafter ................................................. 187 Rechtsfolgen nach den Vorgaben der Richtlinie ........................ 187

2.

Die Gründung einer Holding-SE mit Sitz im EU-Ausland ........ 188

a)

Der Anwendungsbereich des§ 23 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. I S. 2 UmwStG ........................................................... 188

b)

Bewertung der Anteile an der SE und steuerliche Folgen auf der Ebene der Gesellschafter ...................................................... 190

aa)

Grundsatz: Buchwertverknüpfung ........................................ 190

bb)

Bewertung einbringungsgeborener Anteile ........................... 190

cc)

Mißbrauchsregelung .............................................................. 191

(1)

§ 26 Abs. 2 UmwStG .......................................................... 191

(2)

Umsetzung von Art. 11 Abs. Ia FRl .................................. 192

dd) (1)

XVIII

Auswirkungen des Wertansatzes auf die steuerlichen Folgen für die Gesellschafter ................................................ 194 Unbeschränkte Steuerpflicht... ............................................ 194

(a)

Natürliche Personen ......................................................... 195

(b)

Juristische Personen ......................................................... 196

Inhaltsverzeichnis

(2)

Zwischenergebnis ............................................................... 197

(3)

Beschränkte Steuerpflicht... ................................................ 198

(a)

Buchwertverknüpfung ..................................................... 198

(b)

Durchbrechung ................................................................ 199

(c)

Inländische Steuerfolgen ................................................. 201

(d)

Zwischenergebnis ............................................................ 202

ee)

Kritik an der Buchwertverknüpfung und Beurteilung .......... 202

(I)

Doppelte Erfassung der stillen Reserven ........................... 202

(2)

Praktische Schwierigkeiten der Buchwertverknüpfung ..... 203

(3)

Richtlinienwidrigkeit. ......................................................... 204

ff)

Stellungnahme und Handlungsbedarf.. ................................. 205

c)

Steuerliche Folgen auf Ebene der Gründungsgesellschaften ..... 206

d)

Ansatz der eingebrachten Anteile bei der Holding-SE ............... 206

e)

Ergebnis ...................................................................................... 206

3.

Die Gründung einer Holding-SE mit Sitz im Inland .................. 206

a)

§ 20 Abs. I S. 2 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 2 bis 4 UmwStG .207

aa)

Voraussetzungen ................................................................... 207

bb)

Rechtsfolge fur die Holding-SE ............................................ 207

cc)

Rechtsfolgen fur die einbringenden Gesellschafter .............. 209

( 1)

Unbeschränkte Steuerpflicht .............................................. 209

(a)

Natürliche Personen ......................................................... 209

(b)

Juristische Personen ......................................................... 210

(2)

Beschränkte Steuerpflicht... ................................................ 210

(a)

Natürliche Personen ......................................................... 210

(b)

Juristische Personen ......................................................... 211

b)

§ 23 Abs. 4 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG .......... 212

c)

§ 8b Abs. 2 KStG ........................................................................ 213

4.

Ergebnis ...................................................................................... 214

XIX

Inhaltsverzeichnis

D.

Die Gründung einer Tochter-SE ................................................ 215 I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 215

II.

Die ertragsteuerliche Folgen ....................................................... 215

1.

Bargründung ............................................................................... 216

2.

Sachgründung ............................................................................. 216

a)

Übertragung einzelner Wirtschaftgüter ...................................... 216

b)

Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes ......................... 216

aa)

Gründung einer Tochter-SE mit Sitz im Inland .................... 216

(1)

Einbringender ist inländische Gesellschaft ........................ 217

(2)

Einbringender ist ausländische Gesellschaft ...................... 217

bb)

Gründung einer Tochter-SE mit Sitz im EU-Ausland .......... 218

(I)

Inländische AG bringt inländischen (Teil-)Betrieb ein ...... 218

(2)

Inländische AG bringt ausländischen (Teil-)Betrieb ein ... 218

Die Umwandlung einer AG in eine SE ...................................... 221

E.

I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 221

II.

Ertragsteuerliche Folgen ............................................................. 222

F.

Die Sitzverlegung einer SE ......................................................... 223 I.

Einführung .................................................................................. 223

II.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen ........................................... 224

III.

Der Wegzug einer SE ................................................................. 226

1.

Ertragsteuerliche Folgende lege lata .......................................... 226

XX

a)

Steuerliche Folgen auf der Ebene der SE ................................... 226

b)

Steuerliche Folgen auf der Ebene der Anteilseigner .................. 227

2.

Die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ....................... 227

3.

Beurteilung der geltenden Rechtslage ........................................ 228

Inhaltsverzeichnis

a)

Ansicht der Literatur ................................................................... 228

b)

Stellungnahme ............................................................................ 229

4.

Handlungsbedarf......................................................................... 232

a)

Im Hinblick auf die wegziehende SE ......................................... 232

b)

Im Hinblick auf ausländisches Betriebsstättenvermögen ........... 23 3

c)

Im Hinblick auf die beteiligten Gesellschafter ........................... 234

IV.

Der Zuzug einer SE .................................................................... 235

1.

Ertragsteuerliche Folgen de lege lata .......................................... 23 5

2.

Handlungsbedarf......................................................................... 236

a)

Bewertung der Wirtschaftsgüter der SE ..................................... 236

b)

Bewertung der SE-Anteile .......................................................... 236

V.

G.

Umzug im Ausland mit Inlandsberührung ................................. 238

Ausblick ........................................................................................ 239 I.

Erfaßte Unternehmen .................................................................. 240

II.

Modelle einer einheitlichen Bemessungsgrundlage ................... 241

1.

Besteuerung im Sitzland der Gesellschaft .................................. 241

2.

Obligatorisch hannonisierte Bemessungsgrundlage .................. 243

3.

Einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage ...................... 243

4.

Europäische Körperschaftsteuer ................................................. 244

III.

Aufteilung des Steueraufkommens ............................................. 244

1.

Unternehmensbezogene Daten ................................................... 244

2.

Wertschöpfung ............................................................................ 245

3.

Unternehmensunabhängige Daten .............................................. 246

IV.

Erwägungen der Kommission .................................................... 246 XXI

Inhaltsverzeichnis

1.

Keine eindeutige Überlegenheit eines Modells .......................... 246

2.

Anzustellende Grundüberlegungen ............................................. 247

V.

Stellungnahme ............................................................................. 248

1.

Realisierbarkeit der Harmonisierungsmodelle ............................ 248

2.

Realisierbarkeit des Anerkennungsmodells ................................ 250

3.

Bedeutung fiir die SE .................................................................. 251

H.

Zusammenfassung ....................................................................... 255 I.

Die wesentlichen Ergebnisse ...................................................... 255

II.

Schlußbetrachtung ....................................................................... 261

Stichwortverzeichnis ................................................................................... 263

XXII

Abkürzungsverzeichnis a.A.

anderer Auffassung

ABLEG

Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften

Abs.

Absatz

Abschn.

Abschnitt

a.E.

am Ende

a. F.

alte Fassung

AfA

Absetzung fiir Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft, Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift)

AktG

Aktiengesetz

Anh.

Anhang

AöR

Archiv des öffentlichen Rechts

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

AWD

Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (Zeitschrift)

BB

Der Betriebs-Berater (Zeitschrift)

Bd.

Band

BDI

Bundesverband der Deutschen Industrie

BFH

Bundesfinanzhof

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGH

Bundesgerichtshof

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs.

Bundesrat-Drucksache

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

BSP

Bruttosozialprodukt

BStBI.

Bundessteuerblatt

BT-Drs.

Bundestags-Drucksache

BTR

British Tax Review (Zeitschrift)

BuW

Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift)

BVerfGE

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

bzw.

beziehungsweise

CFE

Confederation Fiscale Europeenne

CGI

Code general des impöts

COM

Europäische Kommission

d. h.

das heißt

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

Diss.

Dissertation

DStJG

Deutsche Steuet:juristische Gesellschaft e.V.

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

E

Entwurf

EC

European Community

EC Tax Review

European Community Tax Review (Zeitschrift)

EG

Europäische Gemeinschaften

EGV

Vertrag zur Gründung der Europäische Gemeinschaft

XXIV

Abkürzungsverzeichnis

Einf.

Einführung

endg.

endgültig

EPG

Europäische Privatgesellschaft

EStG

Einkommensteuergesetz

ET

European Taxation (Zeitschrift)

EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EuGHE

Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofs

EuR

Europarecht (Zeitschrift)

EUV

Vertrag zur Gründung der Europäischen Union

EuZW

Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EWIV

Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung

EWS

Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

FAZ

Frankfurter Allgemeine Zeitung

FG

Finanzgericht

FinMin.

Finanzministerium

Fn.

Fußnote

FR

Finanzrundschau (Zeitschrift)

FR!

Fusionsbesteuerungsrichtlinie

FS

Festschrift

gem.

gemäß

XXV

Abkürzungsverzeichnis

ggf.

gegebenenfalls

gl. A.

gleicher Ansicht

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

grds.

grundsätzlich

GrESt

Grunderwerbsteuer

GS

Gedächtnisschrift

HdBStR

Handbuch des Staatsrechts

h.M.

herrschende Meinung

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

hrsg.

herausgegeben

HST

Horne State Taxation

lAS

International Accounting Standards

i. d. F.

in der Fassung

i.d.R.

in der Regel

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

i. H.

V.

INF

in Höhevon Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

Intertax i.

s. d.

Internationaltaxreview (Zeitschrift) im Sinne des

IStR

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

ITPJ

International Transfer Pricing Journal (Zeitschrift)

i.V.m.

XXVI

in Verbindung mit

Abkürzungsverzeichnis

IWB

Internationale Wirtschafts-Briefe

JbFfSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

JZ

Juristenzeitung

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

KMU

Kleinere und mittlere Unternehmen

KOM

Kommissionsdokument( e)

KSt

Körperschaftsteuer

KStG

Körperschaftsteuergesetz

KStR

Körperschaftsteuer-Richtlinien

Lfg.

Lieferung

lit.

litera

MA

Musterabkommen

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

n. F.

neue Fassung

Nr.

Nummer

NRW

Nordrhein-Westfalen

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe

NZA

Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht

NZG

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

OECD-MA

OECD-Musterabkommen

XXVII

Abkürzungsverzeichnis

OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

Offene Handelsgesellschaft

ÖStZ

Österreichische Steuerzeitung

o.V.

ohne V erfass er

RabelsZ

Rabels Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht

RFH

Reichsfinanzhof

RFHE

Entscheidungen des Reichsfinanzhof

RG

Reichsgericht

RGZ

Reichsgericht, Entscheidungen in Zivilsachen

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft (bis 1974 A WD) (Zeitschrift)

Rl

Richtlinie

Rn.

Randnummer

RSDA

Revue Suisse de droit des affaires

Rspr.

Rechtsprechung

RStBl.

Reichssteuerblatt

s.

siehe

s.

Seite

SE

Societas Europaea

SEAG

Gesetz zur Ausfiihrung der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8.0ktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) SE-Ausfiihrungsgesetz

SEBG

XXVIII

Gesetz über die Beteiligung der Arbeit-

Abkürzungsverzeichnis

nehmer in einer Europäischen Gesellschaft -SE-Beteiligungsgesetz SEEG

Gesetz zur Einfiihrung der Europäischen Gesellschaft vom 22.12.2004, BGBI I 2004,S.3675

SEK

Dokumente des Sekretariats der Kommission

Slg.

Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften

sog.

sogenannte, -r, -s

StÄndG

Steueränderungsgesetz

StBereinG

Steuerbereinigungsgesetz

Stbg

Die Steuerberatung (Zeitschrift)

StbJb

Steuerberater-Jahrbuch

SteuerStud

Steuer und Studium (Zeitschrift)

StuB

Steuer und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SWI

Steuer & Wirtschaft International (Zeitschrift)

szw

Schweizerische Zeitschrift fiir Wirtschaftsrecht

u.a.

und andere

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

UNI CE

Union des Industries de Ia Communaute Europeene

Univ.

Universität

XXIX

Abkürzungsverzeichnis

UntStFG

Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz)

usw.

und so weiter

Vfg.

Verfügung

vGA

verdeckte Gewinnausschüttung

vgl.

vergleiche

vo

Verordnung

VVDStRL

Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WM

Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift)

z.

B.

zum Beispiel

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft

ZfbF

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

ZGR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

ZHR

Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht

ZIP

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis

zugl.

XXX

zugleich

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LXVIII

Einleitung Seit 8. Oktober 2004 haben Gesellschaften in der EU erstmals die Möglicheit, eine Europäische Aktiengesellschaft (Societas Europaea, SE) zu gründen.1 Nach jahrzehntelangen Bemühungen hat der Europäische Ministerrat am 8.10.2001 mit der Verabschiedung der "Verordnung über die Europäische Aktiengesellschaft" 2 und der "Richtlinie des Rates zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer"3 seine Vision einer supranationalen Aktiengesellschaft verwirklichen können und damit einen Durchbruch im Europäischen Gesellschaftsrecht erreicht. Als genuiner Konzernbaustein erleichtert die Europäische Aktiengesellschaft Unternehmen einen grenzüberschreitenden Unternehmensund Konzernaufbau innerhalb der Europäischen Union. 4 Das SE-Statut beschreitet in vielerlei Hinsicht gesellschaftsrechtliches Neuland. Neben einer Rechtsgrundlage für grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften eröffnet es erstmalig die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Sitzverlegung von Aktiengesellschaften ohne Auflösung. Einzigartig für Deutschland ist darüber hinaus die Wahlmöglichkeit zwischen dualistischem und monistischem System der Unternehmensfiihrung. Es ist zu erwarten, daß die Verabschiedung des SE-Statuts als Meilenstein weitere europäische Projekte im Bereich des Gesellschaftsrechts maßgeblich beeinflussen und beschleunigen wird. 5 Bereits am Tag des Inkrafttretens der SE-VO am 8. Oktober 2004 wurde die erste SE, die MPIT Structured Financial Services SE mit Sitz in Amsterdam, gegründet. An der Gründung waren Gesellschaften aus Belgien, Luxemburg, Dänemark und den Niederlanden beteiligt. Wenige Tage später wandelte

I 2 3 4 5

Die SE-Verordnung ist am 08.10.2004 in Kraft getreten. vgl.: Art. 70 SE-VO.

Im Folgenden nur SE-VO. Im Folgenden nur SE-Rl. Hommelhoff, Peter, Konzernrecht, AG 2003, S. 179; Maul, Si(ja, Konzernrecht, S. 407. Zu denken ist hier insbesondere an die zehnte gesellschaftsrechtliche Richtlinie über die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, die Sitzverlegungsrichtlinie sowie die Verabschiedung des EPG Statuts, als des gesellschaftsrechtlichen Pendants zur SE für kleinere und mittlere Unternehmen. Siehe zu letzterem ausführlich: Hommellzoff, Peter!Helms, Dietmar, Grundlagen, S. 7 f.; Roth, Christian, Entwicklung des Gesellschaftsrechts, The European Legal Forum, Heft 6-2000/01, S. 403; Schliiter, Andreas, EWIV, EuZW 2002, S. 589- S. 594.

Einleitung

sich die Österreichische Bauholding Strabag in eine SE um. 6 Auch die Brenner Basistunnel BBT, ein Gemeinschaftsunternehmen der Österreichischen und italienischen Eisenbahnen mit Sitz in Innsbruck, hat sich ebenso wie der finnische Elektronikproduzent Elcoteq Network Corporation mit Standorten in Estland, Ungarn, Deutschland und Schweden in eine SE umgewandelt. 7 In Skandinavien wurde die Nordea Bank SE gegründet; die Umwandlung der Investmentbank Alfred Berg, einer Tochtergesellschaft von ABN AMRO, in eine SE ist für August 2005 geplant. 8 Mit der Erleichterung grenzüberschreitender Umstrukturierungsmaßnahmen im Binnenmarkt nimmt der Wettbewerbsfaktor "Besteuerung" an Bedeutung zu. 9 Die gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten, die das SE-Statut bietet, werden sich in der Praxis nur durchsetzen können, wenn diese in ein attraktives steuerliches Umfeld eingebettet sind. 10 Neben der laufenden Besteuerung ist hierbei insbesondere von Interesse, welche steuerlichen Folgen mit der Gründung einer SE einhergehen. Als Umstrukturierungsmaßnahme sollte der Weg in die SE im Idealfall zu keinen steuerlichen Belastungen führen. 11 Diesem unternehmefischen Interesse steht jedoch das fiskalische Interesse an der Sicherung bestehender Steueransprüche entgegen. Grenzüberschreitende Umwandlungen sind im Gegensatz zu innerstaatlichen Umwandlungen in besonderem Maße der Gefahr ausgesetzt, daß stille Reserven aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. Mit dem vorliegenden Beitrag soll untersucht werden, wie der Gesetzgeber dieses Spannungsverhältnis nach geltendem Recht löst und welche Änderungen diesbezüglich im Hinblick auf die Einführung der SE vorgenommen werden müssen. Abgestellt wird dabei auf inländische Steuervorschriften. Eine solche Beschränkung schließt nicht aus, daß auch ausländische Gründungsgesellschaften oder Anteilseigner mit Ansässigkeit im EU-Ausland mit in die Betrachtung einbezogen werden. Allerdings werden diese nur insoweit betrachtet, als sie von inländischen Steuervorschriften betroffen sind.

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0. V., Die Europa-AG, FAZ 02.02.2005 0. V., Die Europa-AG, FAZ 02.02.2005 Siehe entsprechende Meldung bei "www.eurobetriebsrat.de" Mitteilung der Ko=ission der Europäischen Gemeinschaften an den Rat: Koordinierung der Steuerpolitik in der Europäischen Union - Maßnahmepaket zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs, KOM (97)495 endg., abgedruckt in: BR-Drs. 814/97, S. 3. Endres, Dieter, Europa-AG, R1W 2004, S. 739. So bereits allgemein: Flume, Wemer, Untemehmenskonzentration, ZfbF 1968, s. 93 ff.

Einleitung

Soweit Änderungsbedarf fiir das geltende Recht notwendig erscheint, sollen diejenigen Maßnahmen im Vordergrund stehen, die der Gesetzgeber auch in kurzfristiger Hinsicht umsetzen kann. Längerfristige Maßnahmen in Gestalt der Schaffung einer einheitlichen europäischen Steuerbemessungsgrundlage, wie sie die Kommission in ihrem Strategiepapier vom 23.10.2001 12 erstmals vorgestellt hat, sollen nur am Rande beleuchtet werden. Die Überlegungen zu einer einheitlichen Bemessungsgrundlage innerhalb der Europäischen Union stecken noch in den Kinderschuhen. Sowohl ihre mögliche Ausgestaltung als auch ihre Verwirklichung sind zum jetzigen Zeitpunkt ungewiß. In den nächsten Jahren wird man mit einer Vielzahl von Untersuchungen die Praktikabilität einer einheitlichen Bemessungsgrundlage und deren mögliche Ausgestaltung zu prüfen haben. Dabei wird auch zu klären sein, ob die SE als Pilotprojekt für die Einführung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage dienen soll. Die Vergangenheit hat gezeigt, daß europäische Vorhaben im Bereich der direkten Steuern nur nach Vorlage mehrerer Entwürfe und langwierigen Diskussionen die erforderliche einstimmige Zustimmung der Mitgliedstaaten erzielen konnten. Zunächst besteht daher die dringende Notwendigkeit, diejenigen legislativen Maßnahmen zu ergreifen, die in naher Zukunft verwirklicht werden können, "denn vor einer langwierigen Diskussion von Konzepten und Visionen für eine harmonisierte Bemessungsgrundlage müssen die europäischen Unternehmen schnellstmöglich die Instrumente in die Hand bekommen, die für international agierende Unternehmen unerläßlich sind, um im globalen Wettbewerb bestehen zu können" 13 • Neben einer sachgerechten Gründungsbesteuerung soll untersucht werden, inwieweit steuerliche Vorschriften des geltenden Rechts die Sitzverlegung einer SE innerhalb der Europäischen Union behindern und welche gesetzlichen Änderungen wünschenswert sind. Sowohl die Gründung als auch die Sitzverlegung der SE über die Grenze sind in steuerlicher Hinsicht mit der Gefahr eines unversteuerten Exports stiller Reserven verbunden. Insofern erscheint es sinnvoll, beide Themenkomplexe in einer Arbeit abzuhandeln. Die Arbeit stellt zunächst die Rechtsform der Europäischen Aktiengesellschaft vor und legt die erforderlichen steuerrechtliehen Grundlagen für die

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KOM(2001)582 endg. Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt, Mitteilung der Kommission. Bundesverband der Deutschen Industrie, Finanznachrichten vom 29.04.2002. Der BDI unterstützt grundsätzlich die Harmonisierungsbestrebungen der EU, spricht sich hingegen primär fiir die Einfiihrung der notwendigen nationalen Vorschriften fiir die Errichtung der SE aus.

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Einleitung

weiteren Ausführungen (dazu Kapitel A). In den darauffolgenden Teilen (dazu Kapitel B - E) werden die vier Varianten der Gründung einer SE im Hinblick auf ihre steuerlichen Folgen untersucht, wobei der Schwerpunkt der Betrachtung auf die Gründung einer SE durch Verschmelzung (dazu Kapitel B) und auf die Gründung einer Holding-SE (dazu Kapitel C) gelegt wird. Beide Urnstrukturierungen entbehrten bislang spezieller gesellschaftsrechtlicher Vorschriften und sind daher nicht nur aufgrund ihrer Praxisrelevanz im Vergleich zur Gründung einer Tochter-SE (dazu Kapitel D) und der Umwandlung einer AG in eine SE (dazu Kapitel E) von erhöhtem steuerlichen Interesse. Aufbauend auf einer Darstellung des geltenden Rechts wird für jede Gründungsvariante und für jeden beteiligten Rechtsträger gesondert der legislative Handlungsbedarf herausgearbeitet und soweit wie möglich konkretisiert. Hierbei werden sowohl die Vorgaben des sekundären Gerneinschaftsrechts, insbesondere der Fusionsbesteuerungsrichtlinie, als auch die des primären Gemeinschaftsrechts berücksichtigt. Kapitel F widmet sich den steuerrechtliehen Folgen der Sitzverlegung einer SE innerhalb der Europäischen Union, wobei auch hier neben der geltenden Rechtslage überprüft wird, inwieweit das primäre Gemeinschaftsrecht zu Änderungen zwingt. In einem Ausblick (dazu Kapitel G) werden die Pläne der Europäischen Kornrnission für eine einheitliche europaweite Bemessungsgrundlage vorgestellt und ihre Bedeutung für die SE beleuchtet.

4

A.

I.

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung Die Rechtsform der SE

Die Entscheidung, eine SE zu gründen, sollte in erster Linie von gesellschaftsrechtlichen Überlegungen getragen werden. Bevor sich die Arbeit daher den steuerlichen Aspekten widmet, die bei der Gründung einer SE zu beachten sind, sollen die neue Rechtsform mit ihren gesellschaftsrechtlichen Wesenszügen sowie mögliche Gründungsmotive vorgestellt werden. 1.

Historische Entwicklung

Die Idee der Schaffung einer Europäischen Aktiengesellschaft geht zurück auf Thibierge, der auf dem französischen Notarkongreß 1959 erstmals entsprechende Überlegungen vortrug. Sanders griff die Idee in seiner Antrittsvorlesung am Hochschulinstitut fiir Wirtschaftswissenschaften in Rotterdam auf. 14 Ihr folgte im Jahr 1970 ein erster Kommissionsvorschlag fiir eine Verordnung über das Statut der Europäischen Aktiengesellschaft 15 , welcher in überarbeiteter Fassung 1975 nochmals vorgelegt wurde. Diese Arbeiten vereinte der Gedanke der Notwendigkeit einerneuen einheitlichen Rechtsform, die neben den bestehenden Gesellschaftstypen des innerstaatlichen Rechts Anwendung finden sollte, und die ausschließlich einem einheitlichen und in allen Mitgliedsstaaten unmittelbar anwendbaren Recht unterworfen sein sollte. Die umfangreichen Entwürfe glichen einem selbständigen "Aktiengesetzbuch" mit eigenen Regelungen zum Konzernrecht, der Arbeitnehmervertretung im Aufsichtsrat und der Einsetzung eines Europäischen Betriebsrates. Die eigenständigen Regelungen gingen weit über bestehende nationale Regelungen hinaus und erschwerten in der Folge eine politische Einigung. 16 Die Kommission sah sich daher gezwungen, in den Folgeentwürfen der Jahre 1989 und 1991 von ihrer ursprünglichen Vision eines einheitlichen und abschließenden Rechtssystems fiir die SE Abstand zu nehmen. Besonders umstrittene Komplexe wie das Konzem- und das Betriebsverfassungsrecht nahm man vom Regelungsbereich des Statuts aus. Anstelle einer Vollregulierung stand die Schaffung eines einheitlichen europäischen Rechtsrahmens 14 15 16

Sanders, Pieter, Aktiengesellschaft, A WD (RIW) 1960, S. I. ABI.EGNr.C 124vom 10.10.1970. Kolvenbach, Walter. Europäische Aktiengesellschaft, S. 389.

5

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

im Vordergrund, der die wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Aspekte auf europäischer Ebene vorgeben und durch nationales Recht inhaltlich konkretisiert werden sollte. Bestimmungen zur Arbeitnehmer-Mitbestimmung wurden gesondert in einer Richtlinie erfaßt. Aufgrund dieser Maßnahmen reduzierte sich der Umfang der SE-VO erheblich. Trotz der getroffenen Veränderungen stand jedoch weiterhin das bestehende unterschiedliche Niveau der Mitbestimmung innerhalb der Gemeinschaft einer politischen Einigung im Wege. Erst nach weitreichenden Änderungen in der ArbeitnehmerRichtlinie zur Mitbestimmung in der SE erwiesen sich die Mitgliedstaaten als kompromißbereit. Beim Europäischen Rat von Nizza zeigte sich Spanien als letztes Mitgliedsland mit den vorgesehenen Bestimmungen zur Mitbestimmung einverstanden, so daß am 20. Dezember 2000 das Statut über die Einführung einer Europäischen Aktiengesellschaft auf einer außerordentlichen Ratssitzung verabschiedet werden konnte. 17

2.

Gesellschaftsrechtliche Wesensmerkmale einer SE

Die Europäische Gesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft, deren Grundkapital in Höhe von mindestens 120.000 Euro in Aktien zerlegt sein muß. 18 Im Gegensatz zu der noch ausstehenden Europäischen Privatgesellschaft kann die Europäische Aktiengesellschaft handelbare Titel ausgeben. Sie kann an der Börse notiert werden und wird in der Regel eine Vielzahl von Anteilseignern haben. 19 Rechtsfähigkeit erlangt die SE nach Art. 16 Abs. 1 SE-VO mit ihrer Eintragung im Register i.S.d. Art. 12 Abs. 1 SE-V0 20 , die im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft bekannt zu machen ist.

a)

Supranationale Rechtsform nationaler Prägung

Bei der SE handelt es sich um eine Gesellschaft "Europäischer Nationalität", deren Rechtsgrundlage im Gemeinschaftsrecht liegt. 21 Die vom Ministerrat verabschiedete SE-Verordnung stellt nach Art. 249 EGV unmittelbar anwendbares Recht ftir alle Rechtsanwender dar. Zahlreiche in der VO enthaltene Regelungsverpflichtungen und -ermächtigungen verpflichten bzw. ge-

17 18 19 20 21

6

Blanquet. Fram;:oise, Statut, ZGR 2002, S. 33. Art. 4 Abs. 2 SE-VO. Roth. Christian, Entwicklung des Gesellschaftsrechts, The European Legal Forum, Heft 6-2000/01, S. 401. Eine SE mit Sitz in Deutschland ist nach § 3 SEEG im Handelsregister einzutragen. Roth. Christian, Entwicklung des Gesellschaftsrechts, The European Legal Forum Heft 6 -2000/0 I, S. 397.

Die Rechtsform der SE

statten jedoch dem nationalen Gesetzgeber, das europäische Regelungswerk der SE um nationale Rechtsvorschriften zu ergänzen. 22 Diesem Auftrag ist Deutschland mit der Verabschiedung des "Gesetzes zur Einfiihrung der Europäischen Gesellschaft (SEEG)"23 , das sowohl das Gesetz zur Ausfiihrung der Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) als auch das Gesetz über die Beteiligung der Arbeitnehmer in einer Europäischen Gesellschaft enthält, nachgekommen. Die unterschiedlichen Ausfiihrungsgesetze in den einzelnen Mitgliedstaaten werden dazu fiihren, daß die Rechtsvorschriften, denen die SE unterliegt, in Abhängigkeit von ihrem Sitzland variieren werden. Dieser Umstand wird durch zahlreiche Verweisungen der SE-VO auf nationales Recht noch verstärkt. 24 Neben der Generalverweisungsvorschrift des Art. 9 SE-VO existieren Spezialverweisungen, die innerhalb eines beschränkten sachlichen Anwendungsbereiches Bezug auf nationale Normen nehmen. 25 In der Praxis werden daher erhebliche Unterschiede zwischen einer SE mit Sitz in Deutschland und einer SE mit Sitz in England, Frankreich oder in einem anderen Mitgliedstaat bestehen. 26 Gelegentlich wird daher auch von der SE als supranationaler Rechtsfonn nationaler Prägung gesprochen. 27 b)

Adressat: Großunternehmen

Auch wenn nach Erwägungsgrund Nr. 13 SE-VO die Gründung einer SE kleineren und mittelständischen Unternehmen offen stehen sollte, wird sie in der Praxis in den meisten Fällen nur fiir Großunternehmen eine geeignete Alternative zur nationalen AG sein. 28 Dies ergibt sich neben der Höhe des

22 23 24 25 26 27 28

Zu den zahlreichen Handlungsaufträgen siehe: Neye, Hans-Werner, Kein neuer Stolperstein, ZGR 2002, S. 381. BGB12004, Teil I Nr. 73, S. 3675-3701. Zur Verweisungstechnik der SE-VO siehe: Wagner, Jens, Bestimmung, NZG 2002, S. 985 ff. Brand!, Ulrich/Scheifele, Matthias, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2002, S. 553. Lutter, Marcus, Europäische Aktiengesellschaft, BB 2002, S. 3. Hohloch, Gerhard, Einheitliche Rechtsgrundlagen, S. 135. Hirte, Heribert: Für Deutschland eine kleine Revolution, FAZ vom 17 .I 0.200 I, S. 29; Hommelhoff, Peter, Entwurf eines SE-Statuts, AG 1990, S. 433 L derselbe, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 286 f.; Merkt, Hamw, Europäische Aktiengesellschaft, BB 1992, S. 655; Schlüter, Andreas, EWIV, EuZW 2002. S. 591. Zu den Anforderungen an eine europäische Gesellschaftsform ftir KMU siehe: Gutsche, Robert, Eignung, S. 32 ff. Für die Anwendbarkeit auf KMU spricht sich hingegen aus: Blanquet, Fram;oise, Statut, ZGR 2002, S. 52.

7

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Grundkapitals 29 aus dem in Art. 9 Abs. 1b SE-VO enthaltenen Grundsatz der Satzungsstrenge und der damit verbundenen eingeschränkten Gestaltungsfreiheit. Nach Art. 9 Abs. lb SE-VO unterliegt die SE neben den Bestimmungen der VO den Bestimmungen ihrer Satzung, sofern dies von der SEVerordnung ausdrücklich zugelassen wird. 30 Regelt die Verordnung einen Sachbereich nicht oder nur teilweise, bestimmen nach Art. 9 Abs. lc SE-VO die Vorschriften des nationalen Rechts den Grad der Gestaltungsfreiheit. 31 Satzungsautonomie wird daher nur gewährt, soweit die SE-VO dies ausdrücklich zuläßt bzw. soweit das nationale Recht des Sitzstaates der SE autonome Satzungsregelungen gestattet. 32 Für eine in Deutschland ansässige SE wird aufgrund Art. 9 Abs. lc SE-VO i.V.m. § 23 Abs. 5 AktG kleineren und mittleren Unternehmen die notwendige Freiheit fehlen, ihre Satzungen maßgenau den Besonderheiten des Mitgliederkreises und des Geschäftsbetriebes anzupassen. 33 Daneben darf nicht übersehen werden, daß die Gründung einer SE aufgrundder Verflechtung der SE-VO und den einzelnen nationalen Vorschriften einerseits und den verschiedenen Gestaltungsmodellen bei der Leitungsorganisation und der Mitbestimmung andererseits sehr beratungsintensiv ist, so daß kleinere und mittlere Unternehmen bereits wegen der damit verbundenen Kosten den Weg in die SE scheuen werden. 34 c)

Gründungsmöglichkeiten

Art. 2 SE-VO normiert einen numerus clausus der Gründungsmöglichkeiten einer SE. 35 Ihre Entstehung ist nur im Umwandlungswege, nämlich der Gründung durch Verschmelzung, der Errichtung einer Holding-SE, der Gründung einer Tochter-SE sowie der Umwandlung einer bestehenden Ak-

29 30 31 32

33 34 35

8

Teichmann, Christoph, Einflihrung, ZGR 2002, S. 388. Hammelhoff Peter, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 287; Lutter, Marcus, Europäische Aktiengesellschaft, BB 2002, S. 4. Blanquet, Fram;oise, Statut, ZGR 2002, S. 48 f.; Teichmann, Christoph, Einflihrung, ZGR 2002, S. 388. So bereits: Merkt. Hanno, Europäische Aktiengesellschaft, BB 1992, S. 657. Jüngst: Seiht. Christoph, Satzung, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft. S. 68 f. Die Satzungsstrenge bedauernd: Kallmeyer, Harald, Europa-AG, AG 2003, S. 198. Hammelhoff Peter, Entwurf eines SE-Statuts, AG 1990, S. 434; derselbe, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 287. Hammelhoff Peter, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 287; Hommelhoff, Pe/er/Helms, Dietmar, Grundlagen, S. 6 ff.; Merkt, Hanno, Selbstzweck, BB 1992, s. 655. Bayer, Walter, Gründung, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 26.

Die Rechtsform der SE

tiengesellschaft in eine SE möglich. 36 Als Gründer kommen nach Art. 2 SEVO nur Gesellschaften und hierbei vornehmlich Kapitalgesellschaften in Betracht, wobei eine institutionelle Verbindung zu zwei oder mehr EUMitgliedstaaten aufgewiesen werden muß. 37 Die Gründung durch eine oder mehrere natürliche Personen ist ausgeschlossen. 38 d)

Organisationsverfassung

Einen aus deutscher Sicht neuen Weg beschreitet die SE-VO hinsichtlich der Organisationsverfassung der SE. Nach Art. 38 SE-VO besteht fiir jede SE die Möglichkeit, in ihrer Satzung zwischen einem dualistischen und einem monistischen System zu wählen. Während ersteres dadurch gekennzeichnet ist, daß das sog. Leitungsorgan fiir die Geschäftsfiihrung der SE und das sog. Aufsichtsorgan fiir die Überwachung der Geschäftsfiihrung zuständig ist, werden bei letzterem System das Leitungs- und Aufsichtsorgan in einem einheitlichen Verwaltungsorgan gebündelt. Ein nachträglicher Wechsel auf das jeweils andere System ist im Wege der Satzungsänderung durch einen entsprechenden Hauptversammlungsbeschluß zulässig. 39 Sofern ein Mitgliedstaat bislang nur eine Form der Verwaltungsstruktur kannte, kann er nach Art. 39 Abs. 5 SE-VO bzw. Art. 43 Abs. 4 SE-VO fiir die jeweils andere Struktur Vorschriften fiir die SE erlassen. 40 Das monistische System hat in Deutschland in §§ 20 ff SEAG erstmals seinen gesetzlichen Niederschlag

36 37 38 39 40

Auf die einzelnen Gründungsvoraussetzungen wird im späteren eingegangen werden. Hommelhojf. Peter. Organisationsverfassung. AG 2001, S. 280; Lutter. Marcus, Europäische Aktiengesellschaft, BB 2002, S. 4. Kritisch dazu: Merkt. Hanno, Selbstzweck, BB 1992, S. 655. Sowie Schutz, Andreas/Geismar, Bernhard, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2001, S. 1081. Hommelhojf. Peter, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 283. in der Literatur herrscht Uneinigkeit darüber, ob es sich bei Art. 39 Abs. 5 SE-VO bzw. Art. 43 Abs. 4 SE-VO um eine Handlungsermächtigung oder entgegen dem Wortlaut um eine Handlungsverpflichtung handelt. Für eine Regelungsverpflichtung sprechen sich aus: Lutter, Marcus, Europäische Aktiengesellschaft, BB 2002, S. 4; Hopt, Klaus, Europäische Aktiengesellschaft, EuZW 2002, S. 1. Für eine Handlungsermächtigung spricht sich aus: Hirte, Heribert, Europäische Aktiengesellschaft, NZG 2002, S. 5. Für eine faktische Verpflichtung der Mitgliedstaaten aufgrund Art. 9 Abs. I b und c (i) SE-VO sprechen sich aus: Bungert, Hartwin/Beier, Constantin, Europäische Aktiengesellschaft, EWS 2002, S. 3. Zum Änderungsantrag des Europäischen Parlaments in eine Verpflichtungsnorm: Schwarz, Günter Christian, Statut, ZIP 2001, S. 1854; Teichmann, Christoph, Ausführungsgesetz, S. 604 f.

9

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

gefunden. 41 Da die Wahlmöglichkeit zwischen den beiden Verwaltungsmodellen sowohl für eine der Mitbestimmung unterliegende SE, als auch für eine mitbestimmungsfreie SE besteht, sah sich der nationale Gesetzgeber veranlaßt, in §§ 20 ff SEAG zunächst ein Grundmodell des monistischen Systems zu regeln, das die Einflüsse der Mitbestimmung zunächst außen vor läßt, und ergänzende Vorschriften im SE-Beteiligungsgesetz (SEBG) in Umsetzung der SE-Rl bereits zu stellen. 42

e)

Arbeitnehmermitbestimmung

Als weitere Besonderheit erweist sich der gefundene Kompromiß zur Arbeitnehmermitbestimmung.43 Die einschlägigen Regelungen sind in der SE-Rl enthalten, die nach Art. 14 Abs. I SE-Rl bis zum 8.10.2004 vollständig durch Bundesgesetz in nationales Recht umgesetzt werden mußte. Der deutsche Gesetzgeber ist dieser Umsetzungsverpflichtung durch Ausarbeitung des SE-Beteiligungsgesetzes (SEBG) nachgekommen. Die Richtlinie ist von der Idee der gütlichen Verhandlung zwischen Vertretern der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer geprägt. 44 Im Rahmen dieser Verhandlungen können sich die Verhandlungsparteien auf ein individuelles Mitbestimmungsmodell einigen oder von einer Mitbestimmung gänzlich absehen. Verlaufen die Verhandlungen ergebnislos, greift die Auffangregelung des Art. 7 SE-Rl i.V.m. Anhang ein, wonach faktisch eine Bestandssicherung der bestehenden Mitbestimmungsrechte herbeigeführt wird. 45 Letzteres wird durch das sog. Vorher-Nachher-Prinzip sichergestellt, welches der SE-Rl zugrunde Iiegt. 46 Danach richtet sich das Niveau der Mitbestimmung bei der Gründung einer SE nach dem Niveau der Mitbestimmung in den Gründungsgesellschaften vor der Umstrukturierung, sofern keine abweichende Vereinbarung zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern getroffen worden ist. Die nationale Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung findet sich in § 22 ff. SEBG wieder.

41 42 43 44 45 46

10

Siehe hierzu: Teichmann, Christoph, monistische Verfassung, in: Lutter, Marcus/Homme1hoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 195 ff. Neye, Hans-Werner/Teichmann, Christoph, Entwurf, AG 2003, S. 177. Siehe zur Integration der Mitbestimmung in das monistische System: Teichmann, Christoph, Ausftihrungsgesetz, S. 604 ff. Siehe zur Arbeitsnehmerbeteiligung: Heif.s-Röttgen, Ebba, Probleme, NZA 2002, S. 358 - S. 365; Heinze, Meinhard, Europäische Aktiengesellschaft, ZGR 2002, S. 77 ff. Erwägungsgrund Nr. 8 SE-Rl sowie Art. 3 bis Art. 6 SE-Rl. Hommelhoff, Peter/Teichmann, Christoph, Europäische Aktiengesellschaft, SZW/RSDA 2002, S. 6. Erwägungsgrund Nr. 18 SE-Rl.

Die Rechtsform der SE

3.

Gründungsmotive

Technologische Innovationen fordern ein erhöhtes Maß an Mobilität und Unabhängigkeit. Immer mehr Unternehmen in der EU sind in mehreren Mitgliedstaaten tätig, und die Zahl internationaler Fusionen steigt beständig. 47 Die SE als supranationale Rechtsform kann daher als passende Antwort auf bestehende Niederlassungsdefizite innerhalb des Binnemnarktes angesehen werden. Dennoch wird das Interesse der Unternehmen an der Gründung einer SE zuweilen ernsthaft bezweifelt.48 Hauptkritikpunkt ist der Rückgriff der SE-VO auf nationales Recht und die damit verbundene Vielzahl von Vorschriften, die bei der Gründung einer SE und ihrer Standortwahl beachtet werden müssen. 49 Tatsächlich ist in dem verabschiedeten SE-Statut von dem ursprünglichen Gedanken einer eigenständigen, vom Recht der Mitgliedstaaten unabhängigen Rechtsordnung fiir die SE nur wenig übrig geblieben. Gerade darin kann jedoch auch eine Chance gesehen werden. Im Folgenden werden die Motive untersucht, die Unternehmen im Binnenmarkt dazu veranlassen könnten, eine SE zu gründen. a)

Psychologische Wirkung

Ein wesentliches Motiv fiir die Wahl der SE als geeignete Gesellschaftsform findet sich in Erwägungsgrund Nr. 3 SE-VO. Danach stößt die Verwirklichung von Umstrukturierungs- und Kooperationsmaßnahmen in Europa auf psychologische Schwierigkeiten. Diese bestanden bislang darin, daß man sich bei transnationalen Kooperationen zwangsläufig auf eine nationale Gesellschaftsform einigen mußte. 50 Trotz der vielfältigen Verweise der SE-VO auf nationales Recht ist die SE bereits aufgrund ihrer Rechtsgrundlage eine supranationale, europäische Rechtsform und wird als solche auch angese-

47 48

49 50

KOM(2001)260 endg., Mitteilung der Kommission vom 23.5.2001. Hauschka, Christoph, Entwicklungs Iinien, AG 1990, S. I 02; derselbe, Europäische Aktiengesellschaft, EuZW 1992, S. 148; Helms, Dietmm-, Europäische Privatgesellschaft, 20 f.; Schäfer, Albrecht, Erwartungen, S. 69 f.; Thömmes, Otmar, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. 84. Hauschka, Christoph, Entwicklungslinien, AG 1990, S. 102; derselbe, Europäische Aktiengesellschaft, EuZW 1992, S.148; Schäfer, Albrecht, Erwartungen, S. 69 f. Vorlage der Kommission an den Rat vom 25.8.1989 hinsichtlich eines Verordnungsvorschlages über das Statut der Europäischen Aktiengesellschaft, in: Bulletin der EG Beilage 5/89, S. 7.

11

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

hen. 51 Der damit verbundene Imageeffekt als europäisches und nationalitätsungebundenes Unternehmen dürfte fur viele Großkonzerne von entscheidender Bedeutung sein. Blanquet spricht in diesem Zusammenhang von einem "europäischen Logo" derjenigen Unternehmen, die sich ftir die Rechtsform der SE entschließen. 52 In Anlehnung an den viel verwendeten Begriff eines global player signalisiert die Rechtsform der SE einen ,,European player". 53 b)

Rechtsrahmen für grenzüberschreitende U mstrukturierungen

Neben fsychologischen Motiven nennt die Präambel rechtliche Schwierigkeiten5 , die bislang Umstrukturierungs- und Kooperationsmaßnahmen in Europa erschwert haben. Diese waren insbesondere auf fehlende europaweit geltende Rechtsvorschriften fur grenzüberschreitende Verschmelzungen und fur die Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft über die Grenze ohne Auflösung zurückzufuhren. Beide Maßnahmen werden nunmehr durch die SE-VO auf der Grundlage einheitlicher Regeln ermöglicht. Insofern schafft das SEStatut erstmalig einen europäischen Rechtsrahmen fur grenzüberschreitende Umstrukturierungsmaßnahmen im Europäischen Binnenmarkt. aa)

Grenzüberschreitende Fusion

Die Europäische Kommission hat die Notwendigkeit von Konzentrationsund Fusionsmaßnahmen innerhalb der Gemeinschaft immer wieder betont. 55 Sie erscheinen unerläßlich, um das strategische Ziel der Europäischen Union zu verwirklichen: die Europäische Union zum wettbewerbsfähigsten und dynamischsten Wirtschaftsraum der Welt zu machen. 56 Zuweilen wird angefuhrt, die Unternehmenspraxis habe sich mit den bestehenden Möglichkeiten einer grenzüberschreitenden Konzentration der Geschäftstätigkeit auf der Grundlage nationaler Gesellschaftsrechtsordnungen abgefunden, so daß ein wirklicher Bedarf fur die Schaffung einer SE 51 52 53

54 55 56

12

Manz, Gerhard, Europäische Aktiengesellschaft, S. 145; Kallmeyer, Harald, Europa-AG, AG 2003, S. 200. Blanquet, Franr;:oise, Statut, ZGR 2002, S. 36. Kallmeyer weist darauf hin, daß es nützlich ist, neben dem Rechtsfonnzusatz einen Firmennamen zu wählen, der unabhängig der Landessprache von allen Mitgliedem der Europäischen Union ausgesprochen werden kann. Siehe: Kallmeyer, Harald, Europäische Aktiengesellschaft, AG 1990, S. 104. Präambel Nr. 3 SE-VO. Memorandum der Kommission vom 8.Juni 1988, KOM(88)320 endg., in: Bulletin der EG Beilage 3/88, S. 9 ff. Schlußfolgerungen des Vorsitzes, Europäischer Rat (Lissabon) vom 23. und 24. März 2000.

Die Rechtsform der SE

nicht erkennbar sei. 57 Die Tatsache, daß "grenzüberschreitende Fusionen" in der Vergangenheit faktisch keine Fusionen waren, bei denen die Gründungsgesellschaften im Zuge der Fusion untergingen, kommt im Rahmen dieser Diskussion jedoch zu kurz. Es handelte sich regelmäßig nur um grenzüberschreitende vertragliche Kooperationen oder um Gründungen von Holdinggesellschaften. Die spätere Trennung eines solches Unternehmens, das sich aus nationalen Teilunternehmen zusammensetzt, ist sowohl in rechtlicher als auch in psychologischer Hinsicht leichter möglich als die Auflösung einer SE als Europäisches Einheitsunternehmen. 58 Ein Interesse der Unternehmen an einem Einheitsunternehmen kann nicht geleugnet werden. Die Tatsache, daß man sich bisher arrangieren konnte, belegt lediglich die fehlende Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Fusion, nicht aber das mangelnde Bedürfnis. Sobald die zehnte gesellschaftsrechtliche Richtlinie über die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verabschiedet sein wird 59, werden nicht nur Unternehmen in der Rechtsform der SE, sondern auch nationale Aktiengesellschaften ihre Produktionsfaktoren konzentrieren und die damit einhergehenden Größenvorteile nutzen können. Dies darf jedoch nicht über die Notwendigkeit einer europäischen Aktiengesellschaft hinwegtäuschen. 60 Insbesondere in den Fällen eines grenzüberschreitenden Merger of equals erscheint eine Verschmelzung nach den Regeln des SEStatuts gegenüber Fusionen zu einer Gesellschaft nationalen Rechts den Bedürfnissen beider Unternehmen vorzugswürdig, da nur so dem Zwang entkommen werden kann. sich für eine bestimmte nationale Rechtsform entscheiden zu müssen. 61 Der Anschein einer Übernahme durch eine Gesellschaft und die damit einhergehende Unterwerfung unter ein fremdes Gesellschaftsstatut kann nur durch eine supranationale Rechtsfonn vermieden werden.62

57 58 59 60 61 62

Kolvenbach. Walter, Europäische Aktiengesellschaft, S. 383 f.; Merkt, Hmmo, Europäische Aktiengesellschaft, BB 1992, S. 660. Hommelhoff, Peter, Konturen, S. 372. Vorschlag der Kommission vom 18.11.2003 bzgl. einer Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, [KOM(2003)703]. Siehe hierzu: Pluskat, Sorika, Entwurf, EWS 2004, S. I ff. Nach Ansicht Kolvenbachs ist die Zehnte Richtlinie nach Verabschiedung des SEStatuts sogar überflüssig. Siehe: Kolvenbach. Waller, Europäische Aktiengesellschaft, S. 386. So auch: Kallmeyer, Harald, Europa-AG, AG 2003, S. 200. Herzig!Griemla beziehen diesen Gedanken auf die Übernahme eines Unternehmens. Sie gehen davon, daß es den Aktionären und Arbeitnehmern leichter zu

13

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

bb)

Sitzverlegung

Folgen die Mitgliedstaaten der Sitztheorie, war es bislang juristischen Personen verwehrt, ihren Sitz innerhalb der Europäischen Union ohne Auflösung und Neugründung in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen. 63 Diese Beschränkung der Niederlassungsfreiheit wird fiir Unternehmen in der Rechtsfonn der Europäischen Aktiengesellschaft aufgehoben, da es nach Art. 8 Abs. 1 SE-VO einer SE freisteht, ihren Standort entsprechend ihrer Geschäftstätigkeit innerhalb der Grenzen der Europäischen Union frei zu wählen. Infolge der freien Standortwahl kommt den unterschiedlichen nationalen Vorschriften, die auf die SE neben der VO Anwendung finden, als Standortfaktor entscheidende Bedeutung zu. Insofern wird auch der Wettbewerb der nationalen Gesetzgeber weiter gefördert.

c)

Alternative zum grenzüberschreitenden Konzern

Als weiterer Vorteil der SE wird angefiihrt, daß der grenzüberschreitende Konzern als alleinige grenzüberschreitende Gestaltungsfonn den Bedürfnissen der Unternehmen nicht gerecht werde. 64 Die SE eröffne hingegen die Möglichkeit, nicht mehr durch ein weitverzweigtes Netz von Holding- und Tochtergesellschaften zu agieren, die in den einzelnen Mitgliedstaaten nach dem dort geltenden Gesellschaftsrecht niedergelassen sind, sondern europaweit durch ein einziges Unternehmen. Anstelle von selbständigen ausländischen Tochtergesellschaften könne sie durch Zweigniederlassungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten tätig werden. Die damit zu erzielenden Kosteneinsparungen belaufen sich Schätzungen der Kommission zufolge auf

63 64

14

vermitteln sei, von einer Europäischen Aktiengesellschaft übemommen zu werden als von einem ,.ausländischen Untemehmen". Vgl.: Herzig, Norbert!Griemla, Stefan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 56. Im übrigen darf nicht übersehen werden, daß der erste Kommissionsvorschlag zur Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft durch grenzüberschreitende Verschmelzung nationaler Kapitalgesellschaften zeitlich wesentlich früher vorlag als der Kommissionsvorschlag zur zehnten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie. Letzterer stammt aus dem Jahr 1985 und verdankt seine Existenz u.a. der Absicht, jegliche Diskriminierung durch die SE zu vermeiden. Vgl.: Bulletin der Europäischen Gemeinschaften Beilage 5/89, S. 12. Hommelho.ff, Peter/Teichmann, Christoph, Europäische Aktiengesellschaft, SZW/RSDA 2002, S. 10. Blanquet, Fram;oise, Statut, S. 34 f.; Kallmeyer, Harald, Mobilität der Gesellschaften, AG 1998, S. 88; Wenz, Martin, Untemehmenspraxis. AG 2003, S. 187.

Die Rechtsform der SE

jährlich 30 Mrd. US-Dollar. 65 Zurückgefiihrt wird diese Kosteneinsparung auf die Senkung laufender Verwaltungskosten, die mit einer Verringerung der Anzahl der Tochtergesellschaften verbunden ist. 66 Der Kommission ist darin zuzustimmen, daß Zweigniederlassung verglichen mit selbständigen Tochtergesellschaften niedrigere Kosten verursachen. Nicht ersichtlich ist jedoch, warum Unternehmen erst aufgrund des SEStatuts von der Möglichkeit Gebrauch machen sollen, über Zweigniederlassungen im Ausland zu agieren. 67 Die bisherige Aktivität in Form von Tochtergesellschaften in ausländischen Märkten läßt sich zum einen mit der damit verbundenen beschränkten Haftung erklären, die insbesondere in der Allfangsphase eines Unternehmens die Startrisiken verringert, sowie zum anderen mit dem besseren Ansehen einer selbständigen juristischen Person im Vergleich zur unselbständigen ausländischen Zweigniederlassung. Hieran wird die Einfiihrung der SE grundsätzlich nichts ändern. d)

Unternehmensbezogene Wahl des Leitungssystems und der Mitbestimmung

Aus deutscher Sicht bietet die Rechtsform der SE die Chance, eine inländische Kapitalgesellschaft mit monistischem Leitungssystem auszustatten. 68 Zudem ermöglicht die SE-Rl zur Arbeitnehmermitbestimmung eine Vielzahl unterschiedlicher Mitbestimmungsmodelle. Diese Gestaltungsfreiheit ist sehr zu begrüßen, ermöglicht sie doch die Anpassung der Organisationsstruktur der SE an die Bedürfnisse des Marktes sowie der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerinteressen. Auch scheint es durchaus möglich, daß Investoren aus Drittstaaten wie z.B. den USA leichter Zugang zum europäischen Markt finden, wenn sie dort auf eine Mitbestimmung oder Leitungsstruktur stoßen, die einem Unternehmen aus ihrem Staat ähnelt. 69

65 66 67 68

69

Monti. Mario, Statut der Europäischen Aktiengesellschaft, WM 1997, S. 607 mit Hinweis auf Schätzungen des Rats ftir Wettbewerbsfähigkeit unter Vorsitz von C.A. Ciampi. Blanquet, Franr;oise, Statut, ZGR 2002. S. 29. Schäfer nennt hier als einen der wesentlichen Gründe das geltende Steuerrecht. Vgl.: Schtifer, Albrecht, Erwartungen, S. 63. Wenz bezeichnet die nunmehr eingeräumte Wahlmöglichkeit zwischen zwei- versus eingliedrigem System der Corporate Govemance als revolutionär und verweist auf den diesbezüglichen Druck des US-amerikanischen Kapitalmarktes. Vgl.: Wenz, Martin, Untemehmenspraxis, AG 2003, S. 187. Siehe dazu das modellhafte Beispiel einesjapanischen Mutteruntemehmens: Wen::. Martin, Untemehmenspraxis, AG 2003, S. 192. Zur Frage der Attraktivität der SE ftir Investoren generell: Buchheim, Regine, Grenzüberschreitende Konzernver-

15

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuemng

4.

Gesamtbetrachtung

Die Abkehr von einem umfassend auf europäischer Ebene geregelten eigenen "Aktienrecht" für die SE hin zu einem fragmentarischen "Torso"70 , der zahlreiche Fragen entweder unbeantwortet läßt oder dem nationalen Recht unterwirft, wird gelegentlich bedauert. 71 Es erscheint jedoch sehr zweifelhaft, ob hierin ein wirklicher Nachteil für die SE gesehen werden muß. Zum einen kann durch die Anwendung nationalen Rechts auf die bestehende Judikatur der nationalen Gerichte zurückgegriffen werden. 72 Dieser Rückgriff ist zwar beratungsintensiv, erhöht jedoch die Rechtssicherheit für Unternehmen. Zum anderen führt die Anwendung des nationalen Rechts und damit auch des Steuerrechts zwangsläufig zu einem Vergleich der bestehenden Rechtsvorschriften und damit zu einem erhöhten Standortwettbewerb innerhalb der Gemeinschaft. Dieser wird durch die bestehenden nationalen Rechtsordnungen bestimmt werden. Unternelunen können ihren Standort nach den fiir sie günstigsten Rahmenbedingungen festlegen, die zum einen durch das SE-Statut und das nationale SE-Ausfiihrungsgesetz und zum anderen durch das nationale Aktienrecht bestimmt werden. 73 Es ist zu erwarten, daß nach Verabschiedung der nationalen SE-Ausführungsgesetze eine erhöhte Wettbewerbssituation Reformen des nationalen Aktienrechts vorantreiben wird. 74 Für die Unternehmen stellt die Einfiihrung der SE einen echten Zugewinn dar, der die bestehenden Tätigkeitsfonneu im Binnenmarkt nicht einschränkt, sondern sinnvoll ergänzt. Schon aus diesem Grund ist unverständlich, warum ein "Mehr" an rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nicht positiv gewertet werden soll. Schließlich ist darauf hinzuweisen, daß die Rechtsfonn der SE ein weiterer Schritt zur Verwirklichung eines einheitlichen Binnenmarktes ist. Mit Inkrafttreten der SE-VO sind europäische Unternehmen nicht mehr verpflichtet, sich anband nationaler Rechtsfonneu in den einzelnen Mitgliedstaaten zu

70 71 72 73 74

16

schmelzung, Wiesbaden 2001, S. 264 ff.; Bungert, Hartwin/Beier. Constantin, Europäische Ah.'tiengesellschaft, EWS 2002, S. I 0. Lutter, Marcus, Europäische Aktiengesellschaft, BB 2002, S. 3, derselbe, Regelungen, AG 1990, S. 414. So z.B. Helms, Dietmar, Europäische Privatgesellschaft, S. 21. Manz, Gerhard, Europäische Aktiengesellschaft, S. 148. Enriques spricht in diesem Zusammenhang von "regulativer Arbitrage". Vgl.: Enriques, Luca, Europäische Aktiengesellschaft, ZGR 2004, S. 737. Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 40 I.

Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers

organisieren. Nach der Einführung einer gemeinsamen Währung kann dies als Signal dafür gewertet werden, daß neben der Währungsunion auch die Wirtschaftsunion einer Vollendung zustrebt.

II. Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers Die Gesellschaftsform der Europäischen Aktiengesellschaft wurde im Laufe ihrer langjährigen Entstehungsgeschichte immer wieder zum Anlaß genommen, über ein gemeinsames Steuersystem für grenzüberschreitend tätige Untemelunen in der EU nachzudenken. 75 Aufgrund der damit verbundenen Eingriffe in die staatliche Souveränität der Mitgliedstaaten konnte eine politische Einigung jedoch bislang nicht erzielt werden. Ungeachtet dessen hält die Europäische Kommission weiterhin an der Notwendigkeit einer Reform der Untemelunensbesteuerung in Buropa fest. Die Verabschiedung des SEStatuts hat diese Bestrebungen weiter beflügelt. So verweist die Kommission in ihrer Mitteilung über die Steuerpolitik in der Europäischen Union von Mai 2001 auf die Notwendigkeit der Anpassung einschlägiger europäischer Steuervorschriften im Hinblick auf die Rechtsform der SE und hält ein gemeinsames Steuersystem für überlegenswert. 76 Diese Forderung wurde im Arbeitspapier "Untemehmensbesteuerung im Binnenmarkt" inhaltlich präzisiert, das die Kommission im Oktober 2001 vorlegte. 77 Bislang konnte die Kommission ihre weitreichenden Pläne nicht umsetzen. Zu klären ist daher, welche Vorschriften des geltenden Rechts für die Besteuerung einer SE Anwendung finden.

1.

Die steuerlichen Vorschriften in den Verordnungsentwürfen

Die umfangreichen Verordnungsentwürfe aus den Jahren 1970 und 1975 waren dadurch gekennzeichnet, daß sie ein einheitliches und unmittelbar anwendbares europäisches Regelungswerk für die SE vorsahen und einen Rückgriff auf nationale Rechtsvorschriften ausdrücklich verboten. 78 Für die 75 76 77 78

UNICE: Company Taxation, Intertax 1999, S. 79. Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuß vom 23.5.2001: Steuerpolitik in der Europäischen Union- Prioritäten für die nächsten Jahre, KOM (2001) 260 endg., S. 18. KOM(2001)582 endg. vom 23.10.2001. Vgl.: Art. 7 Abs. 1 VO-E 1975. Abgedruckt u.a. in: Lutter, Marcus, Europäisches Gesellschaftsrecht, S. 279.

17

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Besteuerung der SE galt jedoch von Anfang an das Gegenteil: die SE unterlag bereits in allen früheren Verordnungsentwürfen grundsätzlich den einzelstaatlichen Steuervorschriften. Der Verordnungsgeber wollte damit der Gefahr der Diskriminierung in die eine oder andere Richtung im Verhältnis zu Kapitalgesellschaften des innerstaatlichen Rechts begegnen. Allerdings fanden sich unter Titel XII VO-E 1975 sieben steuerliche Vorschriften, welche die SE in ihrer Eigenart als grenzüberschreitend tätiges Unternehmen betrafen.79 Im Vergleich dazu weisen die Entwürfe VO-E 1989 und VO-E 1991 nur noch eine einzige steuerliche Regelung auf 0, während die 2001 verabschiedete Verordnung aufjegliche steuerlichen Regelungen verzichtet. 81 Diese Entwicklung ist maßgeblich Ausdruck der fortschreitenden Harmonisierungsbestrebungen innerhalb der EU im Bereich des Steuerrechts. So wurde mit der Aufnahme des Anteilstausches in die Fusionsbesteuerungsrichtlinie eine eigenständige Regelung zur steuerneutralen Gründung einer Holding-SE, wie sie Art. 275 Abs. 1 VO-E 1975 noch vorsah, überflüssig. 82 Aber auch der Entwurf einer Richtlinie zur Verlustverrechung ausländischer Betriebsstätten im Dezember 1990 übernahm wesentliche Gedanken, die zuvor speziell flir die SE in Art. 278 VO-E 1975 bzw. 133 VO-E 1989 ihren Niederschlag gefunden hatten. 83 Daß sich im VO-E 1991 noch eine Verlustregelung in Form des Art. 133 wiederfand, dürfte auf die zeitliche Nähe und die fehlende Abstimmung zwischen Verlustrichtlinie und Verordnungsentwurf zurückzufUhren sein. Allerdings konnte flir die Verabschiedung der Verlustrichtlinie bislang keine politische Einigung erzielt werden, so daß die Kommission bereits angekündigt hat, den bisherigen Richtlinienvorschlag zurückzuziehen. 84

79

80 81 82

83 84

18

Die Änderungen der steuerlichen Regelungen im VO-E 1975 im Vergleich zum VO-E 1970 sind im wesentlichen nur redaktioneller Natur, so daß im Folgenden auf die VO-E 1975 abgestellt wird. Zu den steuerlichen Bestimmungen des VO-E 1975 siehe: Kreile. Reinhold/Wachenhausen, Manfred, Kommissionsvorschlag, DB 1976, S. 1687 ff. Der VO-E 1989 ist abgedruckt u.a. bei: Lutter, Marcus, Europäisches Untemehmensrecht, 3. Auflage, S. 561- S. 588. Art. 133 V O-E I 989 sowie Art. 133 V O-E 1990. Der ursprüngliche Entwurf zur Fusionsbesteuerungsrichtlinie aus dem Jahr 1969 sah den Anteilstausch noch nicht als begünstigte Umwandlungsform an. Erst mit dem Beitritt Großbritanniens, Irlands und Dänemarks zum 1.1.1973 wurde der Anteilstausch in den Katalog der Fusionsbesteuerungsrichtlinie aufgenommen. Thömmes. Otmar, in: Lenz (Hrsg.), EG-Handbuch Recht im Binnenmarkt, S. 627. KOM(2001)582, endg., S. 15 (Zusammenfassung).

Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers

Aber nicht nur die Harmonisierungsbestrebungen sondern auch die zunehmende Akzeptanz der OECD-MA bei den Mitgliedstaaten erforderte einen geringeren Regelungsbedarf innerhalb der Verordnungsentwürfe für die SE. Enthielt Art. 280 VO-E 1975 noch eine Bestimmung des Betriebsstättenbegriffes und statuierte Art. 278 Abs. l VO-E 1975 das Betriebsstättenprinzip85, konnte auf beide Vorschriften in den Folgeentwürfen verzichtet werden, da Art. 5 OECD-MA und Art. 7 Abs. I OECD-MA entsprechende Vorschriften vorsahen. Einzig der Verzicht auf eine steuerliche Regelung zur Sitzverlegung, wie sie Art. 277 VO-E 1975 beinhaltete, fand zunächst in keiner weiteren Regelung außerhalb des Statuts seinen Niederschlag. Der Verordnungsentwurf 1975 ermöglichte nach Art. 277 VO-E 1975 die steuerneutrale Sitzverlegung einer SE innerhalb der Gemeinschaft unter zwei Voraussetzungen. Zum einen wurde Steuerneutralität nur gewährt, wenn die SE mindestens fünf Jahre in einem Mitgliedstaat ansässig war und die Sitzverlegung erst nach Ablauf dieser Frist erfolgte. Zum anderen war erforderlich, daß die Wirtschaftsgüter der SE weiterhin in ihrem früheren Sitzstaat einer Betriebsstätte zugerechnet werden konnten, um so im Einklang mit dem Betriebsstättenprinzip eine spätere Besteuerung der stillen Reserven zu gewährleisten. Eine entsprechende Regelung fehlte sowohl im Verordnungs-Entwurf von 1989 als auch von 1991. Das ist erstaunlich, da der zivilrechtliehen Möglichkeit der Sitzverlegung der SE von jeher besonderes Gewicht zugemessen wurde und das Steuerrecht vieler Mitgliedstaaten eine Besteuerung der stillen Reserven aus Anlaß der Sitzverlegung vorsieht. Erst mit der Änderung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie im Jahr 2005 wurde der Gedanke des Art. 277 VO-E 1975 wieder aufgegriffen. 86

2.

Anzuwendendes Steuerrecht

In dem nunmehr verabschiedeten Statut wurde auch die letzte steuerrechtliehe Regelung in Form der grenzüberschreitenden Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten aus dem Regelungswerk herausgenommen.

a)

Anwendung des nationalen Steuerrechts

Wird das Steuerrecht nicht von der SE-VO geregelt, ist zu klären, welche steuerrechtliehen Vorschriften auf die SE Anwendung finden. In der Litera-

85 86

Siehe Gliederungspunkt B.III.3.a)aa)(l)(a). Siehe Gliederungspunkt F.III.2.

19

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

tur besteht dahingehend Einigkeit, daß sich die Besteuerung der SE nach dem nationalen Recht ihres Sitzstaates richtet. 87 Umstritten ist hingegen die systematische Begründung hierfiir.

aa)

aufgrund Art. 9 Abs. 1 c ii SE-VO

Ein Teil der Literatur leitet die Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts im Sitzstaat der SE aus Art. 9 Abs. 1 c ii SE-VO ab. 88 Die SE unterliege in Bezug auf die nicht durch die Verordnung geregelten Bereiche den fiir Aktiengesellschaften geltenden nationalen Rechtsvorschriften in ihrem Sitzstaat. Da das Steuerrecht ausweislich Erwägungsgrund Nr. 20 SE-VO nicht von der Verordnung erfaßt werde, sei eine SE mit Sitz im Inland wie eine inländische Aktiengesellschaft nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig.

bb)

aufgrundder Präambel

Anderer Ansicht nach kann Art. 9 Abs. 1 SE-VO nicht als Verweisungsnorm fiir das anzuwendende Steuerrecht herangezogen werden. 89 Die Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts ergebe sich vielmehr aus den Erwägungsgründen der SE-VO. Anderenfalls sei es merkwürdig, wenn in Art. 9 Abs. 1 c SE-VO auf das Steuerrecht im Sitzstaat der SE verwiesen werde, obgleich die SE-VO nach Erwägungsgrund Nr. 20 diesen Bereich nicht regele und daher der Anwendungsbereich der SE-VO gar nicht eröffnet sei. 90 Bei einer Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts über die Verweisungsnorm in Art. 9 Abs. 1 SE-VO entstünden auch praktische Umsetzungsprobleme, da zwangsläufig eine Entscheidung hinsichtlich der Einstufung der Verweisung als Sachnorm oder als Gesamtnorm getroffen werden müßte. Verstehe man im Einklang mit der wohl herrschenden Meinung Generalverweisungen in gemeinschaftsrechtlichen Gesellschaftsformen als Sachnormverweisungen, würde dies unter Ausschaltung des Internationalen Privatrechts die unmittel-

87 88 89

90

20

Siehe etwa: Grundmann, Stefan, Europäisches Gesellschaftsrecht, Rn. I 060. Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, OB 2002, S. 288; Herzig, Norbert/Griemla. Stejan, Societas Europaea (SE), StuW 2002, S. 57. Brandt, Ulrich/Scheifele, Matthias, Europäische Ak1:iengesellschaft, DStR 2002, S. 549. Wohl auch: Schulz, Andreas/Geismar, Bemhard, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 200 I, S. I 078 f. und I 082. Brandt, Ulrich/Sche{fele, Matthias, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2002, S. 548. Zum Verordnungsvorschlag zur Einführung eines europäischen Vereins: Wagner, Jens, Der Europäische Verein, S. 51.

Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers

bare Anwendung des mitgliedstaatliehen Sachrechts bedeuten. 91 Vom Regelungsbereich der VO nicht erfaßte Bereiche, wie etwa das allgemeine Schuldrecht oder das Steuerrecht, würden dann stets dem Recht des Sitzstaats der SE unterliegen, ohne vorher nach dem IPR das anwendbare Recht bestimmt zu haben. 92 Ginge man hingegen von einer Gesamtnormverweisung aus, würde das Internationale Privatrecht des Sitzstaates der SE das anwendbare Recht bestimmen und zwar sowohl für die vom Regelungsbereich der Verordnung erfaßten als auch für die nicht erfaßten Bereiche. Ein solches Vorgehen würde insbesondere für die erfaßten Bereiche zu einer erhöhten Rechtsunsicherheit führen. cc)

Stellungnahme

Eine Streitentscheidung erscheint für den Bereich des Steuerrechts nicht unbedingt erforderlich, da beide Ansätze letztlich zur Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts des Sitzstaates der SE inklusive des Internationalen Steuerrechts führen. Entgegen der Auffassung von Brandt/Scheifele führt die Einordnung des Art. 9 Abs. lc SE-VO als Sachnormverweisung, wenn auch nicht zur Anwendung des Internationalen Privatrechts, so doch zu einer Anwendbarkeit des Internationalen Steuerrechts und hierbei insbesondere des Doppelbesteuerungsrechts.93 Dies folgt aus der unterschiedlichen Rechtsnatur und Methode des Internationalen Privatrechts und Internationalen Steuerrechts. 94 Während im Rahmen des Internationalen Privatrechts die Frage im Vordergrund steht,

91

92 93 94

Brandt, Ulrich/Scheifele, Matthias, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2002, S. 549. Ebenso: Wagner, Jens, Bestimmung, NZG 2002, S. 987. Zur Einordnung einer Generalverweisung siehe: Schwarz, Christian Günter. Europäisches Gesellschaftsrecht, Rn. 960; Wagner, Jens, Der Europäische Verein, S. 59. Brandt, Ulrich!Scheife!e, Matthias, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2002, S. 549. Zur entgegengesetzten Meinung: Brandt, Ulrich/Scheifele. Matthias, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2002, S. 549. Das internationale Steuerrecht ist dadurch geprägt, daß es sich zwischenstaatlichen Steuerbeziehungen widmet, nicht jedoch dadurch, daß es seiner Quelle nach völkerrechtlicher Natur ist. Zur einer möglichen Einteilung in "Steuervölkerrecht, Steuerlandesrecht und Steuerrecht, das sowohl Steuervölker- als auch durch Transformation Steuerlandesrecht ist" siehe: Bayer, Hermann-Wilfried, Steuervölkerrecht, S. 24 ff. Die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gehören zum deutschen Steuerrecht, wenn sie als völkerrechtliche Verträge mit Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 GG in innerstaatliches Recht transformiert worden sind. V gl.: BFH Urteil vom 14.12.1988, I R 148/87, in: BStBl I 1989, S. 320.

21

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

ob im Kollisionsfall das eigenstaatliche oder das fremdstaatliche Recht anzuwenden ist, stellt sich im Internationalen Steuerrecht allein die Frage des Anwendungsbereichs des eigenen Rechts, nicht jedoch des ausländischen Rechts. Im Internationalen Steuerrecht wird daher zunächst festgestellt, daß auf einen Sachverhalt verschiedene nationale Steuernormen zusammentreffen, die uneingeschränkt zur Anwendung kommen. Ein Ausschluß der einen Sachnorm unter Aufrechterhaltung der anderen erfolgt nicht. Erst in einem zweiten Schritt kommt die vereinbarungsgemäße wechselseitige Pflicht zur Begrenzung jeweils eigener Sachnormen zum Tragen, um die gemeinsam begründete Regelungskumulation zu beseitigen. Internationale Steuerverträge sind daher nicht auf formellen Rechtsausschluß gerichtet, sondern erweisen sich als materielle Rechtsbegrenzungsnormen. 95 Eine Entscheidung, ob in Art. 9 Abs. 1 lit. c SE-VO eine Sachnorm- oder Generalnormverweisung zu sehen ist, kann daher für das Steuerrecht dahinstehen. Für eine Ableitung des anzuwendenden Steuerrechts aus den Erwägungsgründen und nicht aus der Verweisung des Art. 9 Abs. 1 lit. c ii SE-VO spricht jedoch der Umstand, daß ausweislich der Erwägungsgründe das Steuerrecht nicht von der Verordnung erfaßt wird. Der europäische Gesetzgeber scheint mit Blick auf die sprachliche Fassung des Art. 9 Abs. 1 lit. c ii SE-VO zwischen "nicht geregelten" und "nicht erfaßten" Bereichen zu differenzieren. Während "nicht geregelte" Bereiche innerhalb der VO zwar vom Anwendungsbereich der Verordnung erfaßt werden, jedoch auf Spezialvorschriften innerhalb der SE-VO verzichtet werden konnte, liegen "nicht erfaßte" Bereiche grundsätzlich außerhalb des Anwendungsbereiches der SE-VO, so daß auch eine Verweisungsnorm innerhalb der Verordnung keine Anwendung findet. Vorzugswürdig ist es daher, die Anwendbarkeit der nationalen Rechtsvorschriften und der steuerlichen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts auf die SE aus Erwägungsgrund Nr. 20 SE-VO abzuleiten. Allerdings findet bei der Bestimmung des nationalen Steuerrechts die Wertung des Art. 10 SE-VO Berücksichtigung, wonach vorbehaltlich der Bestimmungen der SE-VO die SE in jedem Mitgliedstaat wie eine Aktiengesellschaft behandelt wird, die nach dem Recht des Sitzstaates der SE gegründet wurde. Eine SE unterliegt somit den gleichen steuerlichen Vorschriften wie Aktiengesellschaften in

95

22

Burmester, Gabriele, Grundlagen, S. 268.

Die Besteuerung der SE nach den Vorstellungen des Verordnungsgebers

ihrem Sitzstaat Abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen sind daher auch aufsie anwendbar. 96

b)

Die SE als Körperschaftsteuersubjekt

Unterliegt die Besteuerung der SE dem nationalen Recht unter Einbeziehung des Internationalen Steuerrechts, ist zu klären, ob die auf die SE anzuwendenden Steuervorschriften in die nationalen Ausführungsgesetze zur SE-VO aufgenommen werden sollten. 97 Auch wenn dies grundsätzlich den Vorteil hätte, daß alle maßgeblichen Gesetzesvorschriften fiir die SE zusammenhängend verfiigbar wären 98 , wäre der Umfang eines solchen Ausfiihrungsgesetzes mit integriertem Steuergesetz erheblich. In das deutsche SEEG müßten beispielsweise neben den Vorschriften des KStG u.a. die Vorschriften des EStG aufgenommen werden, da sich nach § 8 Abs. 1 KStG das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nach den Vorschriften beider Gesetze ermittelt. Zudem müßten die Vorschriften des UStG 99 , des UmwStG und der GrESt und weiterer Steuergesetze erfaßt werden, sofern sie Steuertatbestände fur Kapitalgesellschaften enthielten. Insofern ist es zu begrüßen, daß das SEEG keine Regelungen zur Besteuerung enthält. Lehnt man ein eigenes Steuergesetz fur die SE ab, welches bestehende Steuervorschriften lediglich "abschreiben" würde, stellt sich die Frage, ob sich fiir den nationalen Gesetzgeber ein Bedarf ergibt, die bestehenden nationalen Besteuerungsvorschriften, die sich auf Aktiengesellschaften beziehen, um eine Bezugnahme auf die SE zu ergänzen, oder ob die SE bereits kraftgesetzlicher Gleichstellung nach Art. 10 SE-VO von diesen Vorschriften erfaßt wird. Zu den unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften zählen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Kapitalgesellschaften. Durch einen Klammerzusatz werden diese dahingehend definiert, daß darunter die AG, die

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97 98 99

Im übrigen sei angemerkt, daß die Kommission stets bekräftigt hat, daß abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen von Seiten des Sitzstaates der SE auch auf die SE anwendbar seien, ohne diese Ansicht systematisch zu begründen. Siehe: Memorandum der Kommission vom 8.Juni 1988 KOM(88)320 endg., in: Bulletin der EG Beilage 3/1988, S. 7. So der Vorschlag von Neye, der sich jedoch bereits im Hinblick auf die Eigendynamik des Steuerrechts skeptisch zeigt. Neye, Hans-Werner, Kein neuer Stolperstein, ZGR 2002, S. 382. Reizvoll scheint dies insbesondere fiir ausländische Investoren und Unternehmen, die die Gründung einer SE mit Sitz in Deutschland planen und sich mit der dortigen Gesetzeslage vertraut machen wollen. Die Kapitalgesellschaft ist Unternehmer i.S.d. § 2 UStG und erzielt damit steuerbare Umsätze.

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Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

KGaA und die GmbH fallen. Diese enumerative Aufzählung deutscher Kapitalgesellschaftsformen ist abschließend und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. 100 Die SE ist als supranationale Rechtsform nicht nach deutschem, sondern nach europäischem Recht errichtet. Sofern sie nicht explizit in den Klammerausdruck aufgenommen wird, fällt sie daher nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. 101 Ihre unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht folgt jedoch aus § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG. 102 Danach unterliegen sonstige juristische Personen des privaten Rechts der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie nach ihrer gesellschaftsrechtlichen Struktur und wirtschaftlichen Stellung einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen (sog. Typenvergleich ). 103 Eine SE mit Sitz im Inland ist kraft Art. 10 SE-VO einer inländischen AG gleichgestellt, so daß ein Typenvergleich nicht mehr vorgenommen werden muß. 104 Im Gegensatz zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG erstreckt sich die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG auf alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Eine SE mit Sitz im EU-Ausland ist aufgrund ihrer Rechtsfähigkeit nach Art. 1 Abs. 3 SE-VO als Körperschaft nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte erzielt. Ein Typenvergleich ist auch hier nicht erforderlich. Es läßt sich daher festhalten, daß eine Änderung der §§ 1, 2 KStG nicht erforderlich ist, um die SE als Körperschaftsteuersubjekt zu qualifizieren. Möglich wäre es jedoch, daß der Gesetzgeber die SE in den Klammerausdruck des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausdrücklich aufnimmt.

100 101 102 103 104

24

Streck, Michael: KStG Kommentar,§ I Rn. 3. So aber: Knobbe-Keuk, Brigitte. Steuerliche Behandlung, AG 1990, S. 437; Rödder, Thomas, Bilanzierung, Wpg 1991, S. 235; Graffe, lngo, in: Dötsch/Eversberg/.lost/Witt, § I KStG Rn. 66. Zum gleichen Ergebnis kommt Piltz flir die EPG. Siehe: Piltz, Detlev, Besteuerung, S. 233. BFH Urteil vom 23.06.1992, IX R 182/87. in: BStBJ I! 1992, S. 975. Schind/er, Clemens Philipp, in: Kalss/Hügel, SE-Kommentar, S. 904.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

111. Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen 1.

Die Gründung einer SE als grenzüberschreitende Umwandlungsmaßnahme

Im Gegensatz zu einer nationalen Aktiengesellschaft wird eine Europäische Aktiengesellschaft von mindestens zwei Gesellschaften gegriindet 105 , die grundsätzlich dem Recht mindestens zweier verschiedener EUMitgliedstaaten unterliegen müssen (sog. Mehrstaatlichkeitseifordernis). Sofern die SE-VO hiervon Ausnahmen zuläßt, setzt sie zumindest eine wirtschaftliche Verflechtung der Gründungsgesellschaft mit einem anderen Mitgliedstaat in Gestalt einer Tochtergesellschaft oder einer Zweigniederlassung voraus. 106Aufgrund dieser Auslandsberührung und einer Beschränkung der zulässigen Gründer auf Gesellschaften stellt sich die Gründung einer SE stets als grenzüberschreitende Umstrukturierungsmaßnahme von Unternehmen dar. Bei Umwandlungen mit Auslandsbezug kommt in steuerlicher Hinsicht der sachgerechten Erfassung von stillen Reserven eine besondere Bedeutung zu. Diese ergibt sich zum einen aus der mit der Umwandlung verbundenen Übertragung von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger. Hier stellt sich die Frage, ob die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf ein anderes Steuersubjekt zu einer Aufdeckung und Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern angesammelten stillen Reserven führt. Zum anderen ergibt sich die besondere Bedeutung aus der grenzüberschreitenden Dimension der Umwandlung, weil die Steuerhoheit von mindestens zwei Staaten betroffen ist. Mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf einen ausländischen Rechtsträger kann der Verlust der Besteuerungshoheit eines Staates einhergehen. In der Literatur wird in diesem Zusammenhang gelegentlich von "Steuergrenzen" gesprochen, bei deren Überschreiten es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommen kann. 107

I 05 106

107

Eine Ausnahme stellt hier die Gründung einer SE durch Umwandlung einer nationalen AG dar. Allerdings wird hierfür vorausgesetzt, daß die AG über eine Tochtergesellschaft in einem weiteren Mitgliedstaat verfügt. Siehe Art. 2 Abs. 2b SE-VO für die Gründung einer Holding-SE; Art. 2 Abs. 3b SE-VO für die Gründung einer Tochter-SE sowie Art. 2 Abs. 4 SE-VO für die Umwandlung einer nationalen AG zu einer SE, wobei hier eine Zweigniederlassung im Ausland nicht ausreicht. Höppner, Horst-Dieter, EG-Steuerharmonisierung, EuR 1977, S. 126; SchulzeBrachmann, Steuergrenzen, AWD 1966, S. 269.

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Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Trotz dieser Besonderheiten wird einhellig gefordert, daß die Gründung einer SE nicht durch die Aufdeckung stiller Reserven im Zeitpunkt der Gründung erschwert bzw. verhindert werden soll. 108 Diese Forderung bedarf einer Rechtfertigung, da - wie sich zeigen wird - die Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Rechtssubjekt einen Fremdkörper innerhalb des Ertragsteuerrechts darstellt. Bevor die ertrags- und verfassungsrechtlichen Vorgaben fiir die sachgerechte Erfassung stiller Reserven bei Unternehmensumwandlungen untersucht werden, sind zunächst diejenigen ertragsteuerliehen Strukturprinzipien vorzustellen, die im Umwandlungskontext von besonderem Interesse sind.

2. a)

Systemtragende Prinzipien des Steuerrechts und ihre Subprinzipien Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

Als Fundamentalmaxime der Besteuerung wird das Ertragsteuer- und damit auch das Umstrukturierungsrecht durch das sog. Leistungsfähigkeitsprinzip geprägt. Es gebietet eine Bemessung der Steuer nach Maßgabe der individuellen Fähigkeit, Steuern zu erbringen. 109 Nicht der staatliche Finanzbedarf, sondern die individuellen Zahlungsfähigkeit ist daher Bemessungsmaßstab fiir die Besteuerung. 110 Die Leistungsfähigkeit wird durch den Teil des Einkommens ermittelt, der dem einzelnen tatsächlich zur privaten Verwendung zufließt. Existenz- und erwerbssichemde Aufwendungen, die das disponible, fiir die Einkommensbesteuerung verfiigbare Einkommen mindern, sind daher von den Erwerbseinnahmen in Abzug zu bringen (sog. Nettoprinzip).lll Das Bundesverfassungsgericht leitet das Leistungsfähigkeitsprinzip aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG her. 112 Der Gleichheitssatz fordert in seiner besonderen Ausprägung im Steuerrecht, daß jeder Inländer nach Maß-

108 109 110 111 112

26

Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 288; Kessler, Wolfgang!Achilles, Charlotte!Huck, Friederike, Europäische Aktiengesellschaft, IStR 2003, S. 715; Thömmes, Otmar. Besteuerung, S. 479. Tipke, Klaus, Steuerrechtsordnung I,§ 9 Nr. 2.3. Kirchhof, Paul, Leistungsfähigkeit, StuW 1985, S. 320. Kirchhof, Paul, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. 3; BVerfG Beschluß vom 30.09.1998, BVerfGE 99,88 (96). BVerfG Beschluß vom 29.05.1990, BVerfGE 82, 60 (86); BVerfG Beschluß vom 22.06.1995, BVerfGE 93, 121 (135); BVerfG Beschluß vom 10.11.1998, BVerfGE 99, 246 (260).

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

gabe seiner individuellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird. 113 Die individuelle Leistungsfähigkeit ist der Maßstab :fur die Herstellung von Besteuerungsgleichheit In seiner Ausprägung als "horizontale Steuergerechtigkeit" begründet der Gleichheitssatz die Anforderung, daß Steuerpflichtige gleicher Leistungsfähigkeit, d.h. mit gleich hohem disponiblem Einkommen, gleich hoch zu besteuern sind. 114 Dagegen sollen Steuerpflichtige mit unterschiedlicher Leistungsfähigkeit unterschiedlich besteuert werden, sog. vertikale Steuergerechtigkeit.ll5 Aufgrund der eigenständigen Steuerpflicht von Körperschaften nach § 1 Abs. 1 KStG erstreckt sich das verfassungsrechtlich verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip über Art. 19 Abs. 3 GG auch auf inländische Körperschaften und erfordert die Besteuerungsgleichheit von Unternehmen.II6 Das Leistungsfähigkeitsprinzip erfordert zugleich Gleichheit in einer verhältnismäßigen Belastung und schützt somit vor einem Besteuerungsübermaß. ll7 Das besteuerte Wirtschaftsgut muß auch nach Steuern privatnützig bleiben. ll8 Das im Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zum Ausdruck kommende Gebot der gerechten Abwägung und des ausgewogenen Vergleichs zwischen individuellen und öffentlichen Belangen kommt daher auch im Steuerrecht zum Tragen.II 9 Dem Gleichheitssatz läßt sich auch das Gebot der Belastungsgleichheit in der Zeit entnehmen. 120 Die Steuerpflichtigen sind je nach ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit nicht nur der Höhe nach, sondern auch in der Zeitenfolge gleichmäßig zu belasten.l2l Das gegenwärtige steuerpflichtige Einkommen

113 114 115 I I6

117 118 119 120 121

BVerfG Beschluß vom 22.06.1995, BVerfGE 93, 121 (135 f.) BVerfG Beschluß vom 10.11.1998, BVerfGE 99, 246 (260). Birk, Dieter, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 165. Unstreitig existiert bei einer Körperschaft keine subjektive Leistungsfahigkeit, also die auf objektiver Leistungsfahigkeit beruhende, aber durch individuelle Merkmale bestimmte Zahlungsfähigkeit. Jedoch sind Körperschaften Zurechnungssubjekt objektiver Leistungsfahigkeit, also der Fähigkeit, Steuern aus dem verftigbaren Einkommen bzw. Gewinn bezahlen zu können. Siehe ausfuhrlieh dazu: Jachmann, Monika, Steuergesetzgebung, S: 18 f. sowie Lang, Joachim, Prinzipien, S. I 00 f. Kirchhof Paul, Leistungsfahigkeit, StuW 1985, S. 321. Kirchhof Paul, Leistungsfähigkeit, StuW 1985, S. 322. Papier, Hans-Jürgen, in: Maunz/Dürig, Art. 14 Rz. 176. Papier weist jedoch zugleich auf die Problematik des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes gegenüber Steuereingriffen hin. Kirchhof Paul, Verfassungsstaat, S. 41. Kirchhof Paul, Verfassungsstaat, S. 41.

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Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuenmg

soll zur Deckung des gegenwärtigen staatlichen Finanzbedarfes beitragen. 122 Um dies zu gewährleisten, ist es erforderlich, daß das Bewertungsrecht Wertsteigerungen im Zeitverlauf realitätsgerecht aufnimmt. 123 b)

Das Markteinkommensprinzip

Knüpft die Besteuerung an die unterschiedliche Leistungsfähigkeit der Steuersubjekte an, verlangt das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Konkretisierung dahingehend, welche Einnahmen als Einkommen der Besteuerung unterliegen sollen. Im Gegensatz zur sog. Reinvermögenszugangstheorie 124 erfaßt das steuerbare Einkommen nach der allgemein anerkannten 125 und im EStG verankerten 126 Markteinkommenstheorie nur solche Vermögensmehrungen, die am Markt erwirtschaftet und in der Erwerbsphäre erzielt wurden. Einkommen muß daher, um steuerbar zu sein, erwirtschaftet werden und dieser Wertschöpfungsprozeß muß sich am Markt vollziehen. Infolgedessen

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126

28

Kirchhof Paul, Verfassungsstaat, S. 41. Nach Kirchhofist daher die Ausgestaltung der Einkommensteuer als Jahressteuer auf eine Belastungsgleichheit in der Zeit angelegt. A.A. Lang, Joachim, Prinzipien, S. 64 f.; Tipke, Klaus, Steuerrechtsordnung I!, S. 754 ff. Letztere sehen im Periodizitätsprinzip des Einkommensteuerrechts nur ein technisches Prinzip. Gleichmäßige Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit würde danach idealiter der Erfassung des Lebenseinkommens entsprechen. Kirchhof Paul, Verfassungsstaat, S. 42. Nach der Reinvermögenszugangstheorie bemißt sich die Einkommensteuer nach der Differenz zwischen den Reinvermögensbeständen, über die ein Steuerpflichtiger zu Beginn und am Ende einer Besteuerungsperiode verfugt, wobei der Periodenkonsum hinzuzuaddieren ist. Die Bemessungsgrundlage umfaßt daher neben erwirtschafteten Vermögensmehrungen auch unrealisierte Wertsteigerungen. Siehe dazu: Tipke, Klaus, Die Steuerrechtsordnung II, S. 624. Jedoch mit unterschiedlicher Begründung: Ein Teil der Literatur begründet dieses Ergebnis mit Informationsdefiziten bzw. Praktikabilitätsgesichtspunkten. Siehe dazu: Tipke, Klaus, Steuerrechtsordnung li, S. 629 f.; Homburg, Stefan, Allgemeine Steuerlehre, S. 227; Dorenkamp, Christian, Nachgelagerte Besteuerung. S. 35. Anderer Auffassung nach ist nur die Besteuerung von Mark.'teinkommen verfassungsrechtlich gerechtfertigt, da nur dieses begriffsimmanent sozial gebunden ist. Siehe dazu: Kirchhof Paul, Gutachten, F 17; derselbe, Grundlagen, S. 14 ff.; derselbe, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. 4 f. Die objektive LeistungsHihigkeit eines Steuerpflichtigen wird durch die Größe "Summe der Einkünfte" i.S.d. § 2 Abs. 3 EStG bestimmt, die sich aus den nach § 2 Abs. 2 EStG ermittelten Einkünften der nach § 2 Abs. I EStG steuerbaren Tätigkeiten zusammensetzt. Die Einkunftsarten zeichnen sich dadurch aus, daß sie als steuerbare Tätigkeiten ausnahmslos reale Leistungsbeziehungen mit den in Erscheinung getretenenWertzu-und -abflüssen erfassen.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

belastet die Einkommensteuer nur die am Markt realisierten, nicht aber die unrealisierten Wertsteigerungen einzelner Wirtschaftsgüter. 127

c)

Das Realisationsprinzip

Eine Konkretisierung der Markeinkommenstheorie stellt das Realisationsprinzip dar, nach welchem nur das erwirtschaftete Einkommen der Besteuerung unterliegt. 128

aa)

Verfassungsrechtliche Herleitung

Verfassungsrechtlich läßt sich das Realisationsprinzip aus dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ableiten. Stellt man allein auf die Fähigkeit der Leistungssteigerung ab, würden auch nicht realisierte Wertsteigerungen die Zahlungskraft des Steuerpflichtigen steigern und der Besteuerung unterworfen werden. 129 Eine solcher Steuerzugriff wäre jedoch unverhältnismäßig und würde eine ungerechtfertigte Verletzung von Art. 14 GG darstellen, welcher nicht deren Wert, aber den Bestand von Sachgütern schützt. 130 Der Steuerpflichtige wäre gezwungen, ohne einen korrespondierenden Liquiditätszufluß allein zum Zecke der Steuerzahlung Wirtschaftsgüter zu veräußern, obwohl der Steueranspruch des Staates gesichert wäre. 131 Es entspricht dem verfassungsrechtlichen Bestandsschutz, allein realisierte Vermögensmehrungen steuerlich zu belasten. 132 Im Einklang mit der Markteinkommenstheorie ist daher nicht die Wertentwicklung im Bestand vorhandenen Vermögens einkommenssteuerbar, sondern erst die am Markt erwirtschaftete Wertsteigerung. 133 Dieser Grundsatz führt häufig zu einer Differenz zwischen Buchwert und dem nicht realisierten Teil- oder Verkehrswert, den sog. stillen Reserven bzw. stillen Lasten.

127 128 129 130 131 132 133

Kirchhof, Paul, Gutachten, F 35. Tipke, Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht,§ 9 Rn. 404. So die Reinvennögenszugangstheorie. Schanz, Georg, Einkommensbegriff, FinArch 13. Jg (1896), S. 22 ff.; Tipke, Klaus, Rechtfertigung des Themas, S. 2 ff. Kirchhof, Paul, Leistungsfahigkeit, StuW 1985, S. 321 f. und S. 327; Tipke, Klaus, Rechtfe1tigung des Themas, S. 2 ff. Tipke, Klaus, Rechtfertigung des Themas, S. 2 ff. Kirchhof, Paul, Leistungsfähigkeit, StuW 1985, S. 327; derselbe, Gutachten, F 36 f. Kirchhof, Paul, Leistungsfähigkeit, StuW 1985, S. 327.

29

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

bb)

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

Im Handelsrecht ist das Realisationsprinzip neben dem Imparitätsprinzip 134 Ausfluß des das deutsche Bilanzrecht beherrschenden Vorsichtsprinzips. 135 Im Interesse des Gläubigerschutzes wird der ausschüttungsfähige Gewinn begrenzt. 136 Gewinne dürfen nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 HGB erst in der Handelsbilanz ausgewiesen werden, wenn sie durch einen Umsatzakt tatsächlich realisiert wurden, so daß bloße Wertsteigerungen von ruhenden Vermögensgegenständen nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. Sichergestellt wird das Realisationsprinzip durch die Bewertungsbestimmungen. Da ein Vermögensgegenstand nach § 253 Abs. 1 HGB in der Bilanz höchstens mit seinen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ausgewiesen werden darf (sog. Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip), kommt es zu einer Unterbewertung, wenn sein tatsächlicher Wert dessen Buchwert übersteigt. Über den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG schlägt sich das handelsrechtliche Realisationsprinzip, das zu den materiellen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung (GoB) gehört, auch im Ertragsteuerrecht nieder. 137 Danach gelten die handelsrechtliehen GoB auch für die steuerliche Gewinnennittlung, soweit ihnen keine konkreten steuerlichen Vorschriften entgegenstehen. Insofern bleiben nicht realisierte Wertsteigerungen steuerlich unberücksichtigt, während nach dem Realisationsprinzip ausgewiesene Gewinne in der Handelsbilanz in die Steuerbilanz übernommen werden.

d)

Das Steuersubjektprinzip

Die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit gebietet es, daß jedes Steuersubjekt sein eigenes Einkommen versteuert. 138 Das Leistungsfähigkeitprinzip wird daher durch das sog. Steuersubjektprinzip (z. T. auch Grundsatz der Jndividualbesteuerung 139 ) konkretisiert. Die Besteuerungs134

135 136 137

138 139

30

Nach § 252 Abs. I Nr. 4 I. HS. HGB sind nicht realisierte Verluste und Risiken schon zu berücksichtigen, soweit sie vorherseilbar sind und dem laufenden Geschäftsjahr zuzurechen sind. Kirchhof Paul, Gutachten, F 37. Kleindiek. Detlej, in: Ulmer (Hrsg.), HGB-Bilanzrecht, Berlin 2002, § 252 Rn. 36. Knobbe-Keuk. Brigitte, Unternehmenssteuerrecht, § 6 II, S. 254. Von der mngekehrten Maßgeblichkeil spricht man, wenn steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. I S. 2 EStG in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind, sofern nicht steuerliche Spezialgesetze etwas anderes anordnen. Beisse, Heinrich, Gewinnrealisierung, S. 14. So z.B. Tipke. Klaus/Lang. Joachim, Steuen·echt, § 9 Rn. 22.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

grundJage wird durch Faktoren geprägt, welche die eigene Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuersubjektes indizieren. Während das EStG in § 1 Abs. 1 S. 1 die Steuerpflicht natürlicher Personen normiert und nach § 2 Abs. 1 EStG der Einkommensteuer diejenigen Einkünfte unterwirft, die der Steuerpflichtige erzielt, wird im Körperschaftsteuerrecht die Steuerpflicht gern. § 1 Abs. 1 KStG mit dem einzelnen Körperschaftsteuersubjekt verbunden. Der Zuschnitt des Ertragsteuerrechts auf ein Steuersubjekt wird von der Rechtsprechung 140 und Literatur 141 als tragendes Prinzip anerkannt. Aufgrund des Steuersubjektprinzips werden stille Reserven demjenigen Steuerpflichtigen zugerechnet, in dessen Sphäre sie entstanden sind. Bei stillen Reserven handelt es sich um latent vorhandene, aber noch nicht ausgewiesene Wertsteigerungen, in denen sich eine gesteigerte Leistungsfähigkeit des bisherigen Inhabers der betroffenen Wirtschaftsgüter oder betrieblicher Einheiten abbildet. 142 Eine interpersonelle Übertragung stiller Reserven ist nach dem Steuersubjektprinzip grundsätzlich unzulässig.

e)

Steuerliche Ersatzrealisationstatbestände

Das Zusammenspiel von Subjektsteuer- und Realisationsprinzip ergibt, daß Vermögensmehrungen einerseits bei dem zu erfassen sind, bei dem sie entstanden sind, und andererseits nur die Vermögensmehrungeil relevant sind, die in der jeweiligen Periode realisiert wurden. Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern durch einen marktmäßigen Umsatzakt stehen Subjektsteuer- und Realisationsprinzip miteinander in Einklang. Beide Prinzipien kollidieren jedoch, wenn ein Wirtschafts gut, das stille Reserven enthält, ohne marktmäßigen Umsatzakt auf ein anderes Steuersubjekt übertragen wird. 143 Während das Realisationsprinzip hier auf eine Aufdeckung der stillen Reserven mangels Umsatzaktes verzichtet, gebietet das Steuersubjektprinzip eine Aufdeckung der stillen Reserven. Soweit das Ertragsteuerrecht für diese Fälle einen Steuertatbestand vorsieht, spricht das Schrifttum von sog. Ersatzrealisationstatbeständen, die als Ausnahme vom Realisationsprinzip begriffen

140 141

142 143

BVerfG Beschluß vom 17.01.1957, BVerfGE 6, 55 (67); BVerfG Beschluß vom 03.12.1958. BVerfGE 9, 3 (12 f.) Lehner. Moris!Waldho.ff. Christian, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar. § I EStG Rn A 77; Zugmaier. Oliver, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, § 2 Rn. 14; Tipke, Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht, § 9 Rn. 22; Kirchhof, Paul, Leistungsfahigkeit, StuW 1985, S. 327. Schön, Woljgang, FS Widmann, S. 533. Reiß, Wolfi·am, in: Kirchhof/Söhn/Reiß. EStG Kommentar,§ 16 Rn. B 80

31

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

werden. 144 Der Realisationsgrundsatz tritt insoweit hinter der Personalstruktur des Ertragsteuerrechts zurück. 145 Ersatzrealisationstatbestände erfassen nicht realisierte Wertsteigerungen zu einem Zeitpunkt, in dem Wirtschaftsgüter aus der steuerlich relevanten Erwerbsphäre ausscheiden. 146 Abweichend vom Handelsrecht werden stille Reserven hier nicht aufgedeckt, weil sie realisiert worden sind, sondern weil sie anderenfalls durch die entsprechenden Vorgänge unversteuert entstrickt würden. 147 Zu einer Aufdeckung kommt es zum Beispiel im Fall der Entnahme (§§ 4 Abs. 1 S. 1, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) oder beim Ausscheiden einer Körperschaft aus der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht infolge der Verlegung der Geschäftsleitung und/oder des Sitzes ins Ausland(§ 12 Abs. 1 i.V.m. § 11 KStG). Hierdurch wird sichergestellt, daß stille Reserven bei einer Steuerentstrickung von der Person aufgedeckt und besteuert werden, die sie erwirtschaftet hat. Die Durchsetzung des Steueranspruches rechtfertigt insofern eine Besteuerung, obwohl dem Steuerpflichtigen keine Liquidität zufließt. Während die steuerliche Verstrickung eines Wirtschaftsgutes durch die potentielle Besteuerungsmöglichkeit des Fiskus gekennzeichnet ist, spricht man von einer Steuerentstrickung, wenn Wirtschaftsgüter den spezifischen steuerrelevanten Bereich verlassen, sei es durch Überfuhrung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen in das nicht steuerpflichtige Privatvermögen oder beim Ausscheiden aus der inländischen Steuerhoheit. 148 Während sich die Gewinnrealisierung im Realisationszeitpunkt regelmäßig aus der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG ergibt, sind Ersatzrealisationstatbestände durch entsprechende Rechtsvorschriften ausdrücklich normiert. 149 Die Normierung der steuerlichen Gewinnermittlung in Form von Realisations- bzw. Ersatzrealisationstatbeständen zeigt, daß die Gewinnermittlung nach geltendem Recht nicht anhand eines übergeordneten, allgemeinen Entstrickungstatbestandes erfolgt. 150 Das Gesetz enthält nur Einzeltatbestände. Allerdings mehren sich

144 145 146 147 148 149 150

32

Knobbe-Keuk, Brigitte, Unternehmensteuerrecht S. 271; Schaumburg Harald, Gewinnrealisierung, S.ll. Wassermever, Franz, BB 1994, S. 2. Schaumbt;rg. Harald, Gewinnrealisierung, S. 4. Costede, .lürgen, Gewinn, StuW 1996, S. 21. Statzkowski, Thomas, Gewinnverwirklichung, S. 43 und 53. Burmester, Gabriele, Probleme, S. 35; Momen, Leila, Steuemeutralität, S. 274. BFH Urteil vom 9.02.1972, IR 205/66, in: BStBl II 1972, S. 455 (457); Beisse, Heinrich, Gewinnrealisierung, S. 17.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

die Stimmen derer, die einen allgemeinen Entstrickungsgrundsatz gesetzlich verankert sehen wollen. 151

3.

Bedeutung und Technik steuerneutraler Umwandlungen

Seit Jahrzehnten spricht sich die einhellige Auffassung sowohl innerhalb der Rechtsprechung 152 als auch innerhalb der Literatur 153 dafür aus, daß Änderungen der Unternehmensform nicht durch steuerliche Belastungen behindert werden sollten, solange die stillen Reserven im Inland weiterhin steuerverhaftet bleiben. Schon vor Einführung der modernen umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen des UmwStG wurden Verschmelzungen und Umwandlungen regelmäßig von einer Schlußbesteuerung ausgenommen. 154 Mit dem Inkrafttreten des UmwStG 1995 wurde der Anwendungsbereich steuerneutraler Umwandlungen im Inland nochmals ausgeweitet. 155

a)

Wirtschaftliche Bedeutung

Die Möglichkeit steuerneutraler Umstrukturierungen ist für die beteiligten Rechtsträger von entscheidender Bedeutung. Ein Zwang zur Realisation der angesammelten stillen Reserven würde die beteiligten Unternehmen mangels Liquiditätszuflusses vor nicht zu unterschätzende Liquiditätsprobleme stellen. Gegebenenfalls müßte ein Teil der vorhandenen Substanz für die Steuerzahlung liquidiert werden. Steuerneutralität bedeutet indes nicht, daß auf eine Besteuerung stiller Reserven gänzlich verzichtet wird. Die Besteuerung

151

152 153

154 155

Herzig. Norbert, Internationale Umwandlungen, S. 151; Krebühl, Hans-Herber!, Konzernbesteuerung, S. 50; Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, Rn. 5.385; Schaumburg, Harald, Gewinnrealisierung, S. 2 und S. 37; entsprechende Äußerung des Ministerialrates im Finanzministerium Miiller-Gatermann. Ger!, in: FAZ 28.11.2001, S. 29; BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, B. IV., S. 33 ff. Gegen die Einführung eines allgemeinen Entstrickungstatbestandes spricht sich aus: Pohl, Dirk, Ent- und Verstrickung, S. 61 ff. BFH Urteil vom 25.5.1962, l 155/59 U, in: BStBl III 1962, S. 351; BFH Urteil vom 29.03.1972, IR 43/69, in: BStBl II 1979, S. 537. Flume, Werner, Unternehmenskonzentration, ZfbF 1968. S. 90; Thiel, Rudol(. Gewinnverwirklichung, DB 1959, S. 1096 f.; Herzig. Norbert, Rechtsfonnneut~alität, StuW 1988, S. 342; Sagasser, Bernd, Umwandlungen, S. 39; Hügel. Hanns, Verschmelzung und Einbringung, S. 5. Hügel, Hanns, Verschmelzung und Einbringung, S. 460. Insbesondere durch die nunmehr mögliche steuerneutrale Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person nach § 3 UmwStG. Siehe dazu: Söffing. Andreas, in: Goutier, Klaus/Knopf, Rüdiger/Tulloch. Anthony, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rn. 4.

33

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

wird vielmehr auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Die Einräumung einer steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger durch den Gesetzgeber beinhaltet stets die Gewährung einer staatlichen Subvention. 156 Zur wirtschaftlichen Schonung des Unternehmens wird den Beteiligten ein zinsloser Steuerkredit gewährt. 157 Wenn hier die Bedeutung der steuerneutralen Durchfiihrung von Umstrukturierungen hervorgehoben wird, soll dies nicht darüber hinwegtäuschen, daß sich die Bedeutung stiller Reserven in den letzten Jahren erheblich gewandelt hat. 158 Zu geringe Rückstellungen, zu hohe Teilwertansätze und marktmäßige Entwertungen haben bei einigen Unternehmen 159 stille Lasten entstehen lassen, die eine Wertminderung im Zeitverlaufbeinhalten. 160 Trotz der momentan geringeren Bedeutung stiller Reserven im Vergleich zu den 80er Jahren des vorigen Jahrhunderts, stehen diese berechtigterweise auch weiterhin im Mittelpunkt steuerrechtlicher Ausfiihrungen zu Umstrukturierungen. Denn im Gegensatz zu stillen Lasten kann die Aufdeckung stiller Reserven, auch wenn sie verhältnismäßig gering sind, als Umwandlungsbremse betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen verhindern. 161

b)

Die Buchwertfortführung

Die Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger erfolgt durch die sog. Buchwertfortführung. Unter Durchbrechung des Steuersubjektprinzips wird die Fortfiihrung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger zugelassen, indem dieser die Bewertung der Wirtschaftsgüter in seiner Bilanz beibehält und die Buchwerte fortfiihrt. 162 Die gebildeten stillen Reserven unterliegen erst zu einem späteren Zeitpunkt beim Rechtsnachfolger der Besteuerung. In der Regel wird die Besteuerung bis zur Vornahme eines

!56 !57 158 !59 160 161 162

34

Burmester. Gabriele, Probleme, S. 46; Dorenkamp, Christian, Nachgelagerte Besteuerung, S. 213; Tipke, Klaus, Rechtfertigung des Themas, S. II. Dorenkamp, Christian, Nachgelagerte Besteuerung, S. 213. Siehe hierzu: Ho.ffinann, Wolf-Dieter, Stille Lasten, DStR 2003, Heft 15, Der Kommentar. Einige Beispielsunternehmen nennt Ho.ffmann, Wolf-Dieter, Stille Lasten, DStR 2003, Heft 15, Der Kommentar. Siehe hierzu: Burmester, Gabriele, Probleme, S. 29 f. Tipke, Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht,§ 9 Rn. 405. Tipke, Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht,§ 9 Rn. 405.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

Umsatzgeschäftes mit einem Dritten aufgeschoben. Das Prinzip der Buchwertfortfiihrung bedarf stets einer normativen Verankerung. 163

4.

Herkömmliche Begründungsansätze für steuerneutrale Umwandlungen

Innerhalb der Literatur läßt sich die Forderung nach steuerneutralen Umwandlungsmöglichkeiten auf zwei Grundgedanken zurückfUhren. a)

Fehlende Liquidität

Ein gängiges Argument ist der fehlenden Mittelzufluß anläßlich der Umwandlung.164 Wenn dem Betrieb keine Mittel zuflössen und die steuerliche Erfassung der stillen Reserven gesichert sei, sollten wirtschaftliche Vorgänge im Rahmen des Möglichen nicht steuerlich erschwert werden. 165 So sehr diese Begründung auch in einem ersten Schritt zu überzeugen vennag, so sehr fehlt ihr bei näherer Betrachtung die ertrags- bzw. verfassungsrechtliche Verankerung. Allein ein fehlender Liquiditätszufluß vennag zudem eine Besteuerung nicht auszuschließen, wie es die steuerliche Einordnung des Tausches belegt. 166 Letzteres erscheint auch sachgerecht, da anderenfalls ein Unternehmen durch die Wahl der Entgeltform die Möglichkeit hätte, eine Gewinnrealisierung auf unbestimmte Zeit zu verschieben. b)

Kein Markteinkommen

Die wohl herrschende Ansicht in der Literatur stützt die steuerneutrale Durchfiihrung von Umwandlungen auf das Markteinkommensprinzip. 167

163

Schaumburg, Harald, Unternehmenssteuerreform, S. 512: Wunsch, Irene, Ver-

164

Knobbe-Keuk, Brigitte, Besteuerung stiller Reserven, DStR 1985, S: 495; dieselbe, Unternehmenssteuerrecht, S. 271 f.; Tipke, Klaus, Rechtfertigung des Themas, S. 10f.; Schön, Wolfgang, in: FS Widmann, S. 533.; v. Wallis, Hugo, Gewinnreali-

schmelzung, S. 219.

165 166 167

sierung, FR 1974, S. 518. Von Wallis, Hugo, Gewinnrealisierung, FR 1974, S. 518. Luckey, Günter, Gewinnrealisierung, StuW 1979, S. 137; Ott, Hans, Realteilung, S. 85. Burmester, Gabriele, Probleme, S. 45; Herzig, Norbert, Rechtsformneutralität, StuW 1988, S. 343; Hügel, Hanns, Verschmelzung und Einbringung, S. 472; Lang, Joachim, Gewinnrealisierung, S. 91; Ott, Hans, Realteilung, S. 86 ff.; Reinhardt, /sabel, Übergang, S. 87 ff. und S. 145; Rödder, Thomas, Unternehmensumwandlung, S. 255: Schaumburg, Harald, Gewinnrealisierung, S. 7f.; derselbe, Unternehmenssteuerrefonn, S. 51 0; Tipke, Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht, § 9 Rn. 424; Wunsch, Irene, Verschmelzung, S. 168 ff.

35

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Umwandlungen dienten "idealiter dem Erhalt und der Verbesserung der Erwerbsgrundlage (... ) und nicht der Erzielung von Markteinkommen'" 68 Das Unternehmerische Engagement werde lediglich in veränderter Form fortgeführt. 169 Auch führten Umwandlungen in der Regel nicht zu einer erhöhten Leistungsfahigkeit, weil im Gegenzug zur Übertragung der Wirtschaftsgüter keine Entgeltleistung erfolgen würde. 170 Die Fortführung des Unternehmerischen Engagements in anderer Form wurde auch von der Rechtsprechung als Argument für steuerneutrale Unternehmensumwandlungen außerhalb des gesetzlichen Rahmens herangezogen. 171 Dieser Ansicht ist zuzugestehen, daß Umwandlungen nicht darauf abzielen, einen erhöhten Gewinn zu erzielen, sondern in erster Linie der Erhaltung der Erwerbsgrundlagen dienen. Auch wenn Umwandlungen grundsätzlich kein Markteinkommen generieren, läßt sich daraus jedoch nicht zwangsläufig folgern, daß es anläßlich von Umwandlungen nicht zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven kommen darf. Vielmehr belegt gerade die Existenz von Ersatzrealisationstatbeständen, daß das Steuerrecht auch ohne Gewinnrealisierung eine Aufdeckung stiller Reserven kennt. Der Steuerzugriff zielt in diesen Fällen auf die latent vorhandenen Wertsteigerungen im Vermögen eines Steuerpflichtigen, auf deren Zugriff bisher aus Verhältnismäßigkeitsgründen verzichtet wurde. 172 Nach Tipke übersieht die "Metapher oder Metaphrase von der Fortsetzung des wirtschaftlichen Engagements in anderer Rechtsform, genauer: im Kleide eines anderen Rechtssubjektes, (... ) schlicht das Subjekt- oder Individualprinzip" 173 •

5.

Steuerneutralität von Umwandlungen aus steuersystematischer Sicht

Es stellt sich daher die Frage, ob das Steuersubjektprinzip einer steuerneutralen Durchführung von Unternehmensumwandlungen nicht unüberwindbar entgegensteht und in konsequenter Anwendung eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven erfordert. 168 169 170 171 172 173

36

Rödder. Thomas, Untemehmensumwandlung, S. 255. Statt vieler: Flume, Werner, Untemehmenskonzentration, ZfBF 1968, S. 99 f.; Herzig, N01·bert, Rechtsformneutralität, StuW 1988, S. 343. Hügel, Hanns, Verschmelzung und Einbringung S. 4 72; Lucky, Günter, Gewinnrealisierung, StuW 1979, S. 134. Siehe etwa: RFH Urteil vom 03.02.1932, VIA 805/3L RStBl 1932, S. 464; BFH Urteil vom 29.03.1972, IR 43/69, in: BStBl II 1972, S. 537. Siehe die Ausführungen zum Realisationsgrundsatz unter A.Ill.2.c) Tipke, Klaus, Rechtfertigung des Themas, S. I 0.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

a)

Literatur

Bereits das geltende Umwandlungssteuerrecht durchbricht das Steuersubjektprinzip in zahlreichen Fällen. Die Literatur begründet diese Durchbrechung mit der Überlegung, daß der Wechsel des Rechtsträgers in seiner Bedeutung hinter die Kontinuität des Unternehmens zurücktreten müsse. 174 Aus dem Steuersubjektprinzip ließe sich kein allgemein-gültiger Rechtssatz ableiten, wonach stille Reserven bei einer Übertragung auf ein anderes Steuersubjekt unabhängig von der Erfullung eines gesetzlichen Besteuerungstatbestandes zwingend aufzudecken und zu besteuern seien. 175 Hierfur spreche der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, der eine gesetzliche Normierung fur einen Steuerzugriff erfordere. 176 Allein aus der Tatsache, daß ein im Hinblick auf die Eigenarten des Gesetzes - hier des Subjektsteuercharakters von Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz - als besteuerungswürdig empfundener Sachverhalt verwirklicht werde, könne keine Steuerpflicht abgeleitet werden. 177 b)

Stellungnahme

Der Ansatz verlangt insoweit Zustimmung, als er ausfuhrt, daß das Steuersubjektprinzip vom Gesetzgeber nicht zu einer allgemein-gültigen Norm erhoben wurde und es nur innerhalb der Grenzen der gesetzlichen Besteuerungstatbestände und deren Auslegung Geltung erlangt. Allein aus der Verletzung des Steuersubjektprinzips läßt sich eine Verpflichtung zur Aufdeckung stiller Reserven nicht ableiten. Erklärt werden damit aber nur die Rechtsfolgen der Durchbrechung des Steuersubjektprinzips. Eine dogmatische Begründung fur die Durchbrechung des Steuersubjektprinzips fehlt indes.178 Ott kommt diesbezüglich zum Schluß, "daß eine Legitimation fur die Durchbrechung des Steuersubjektprinzips auf direktem Wege nicht aus dem

I 74

175 I 76 177 I 78

Beisse, Heinrich, Gewinnrealisierung, S. 40; Herzig, Norbert, Rechtsformneutralität, StuW 1988, S. 347; Hügel, Hanns, Verschmelzung und Einbringung, S. 5 und S. 466 ff.; Knobbe-Keuk, Brigitte, Unternehmenssteuerrecht, S. 271; Luckey, Günter, Umwandlung, S. 130; Momen, Leila, Steuerneutralität, S. 135 f.; Ott, Hans, Realteilung, S. I 16; Reinhardt, Jsabel, Übergang, S. 91; Schaumburg, Harald, Unternehmenssteuerreform, S. 5 I I; Schön, Wolfgang, FS Widmann, S. 533; Thiel, Jochen, grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994, S. 277; Widmann, Siegfried, Aufschub der Gewinnrealisierung, S. 172. Herzig. Norbert, Rechtsformneutralität, StuW 1988, S. 347; Reinhardt, Jsabel, Übergang, S. 91. Reinhardt, lsabel, Übergang, S. 91. Friauf, Kar! Heinrich, Gewinnrealisierung, S. 40. Dies gesteht auch Reinhardt ein. V gl.: Reinhardt, Jsabel, Übergang, S. 9 J f.

37

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Gesetz oder der Rechtsprechung abgeleitet werden" 179 könne. Es sei vielmehr von einer Relativität des Steuersubjektprinzips auszugehen, wonach in der Begründung flir einen Besteuerungsaufschub zugleich die Begründung :fiir eine interpersonelle Übertragung stiller Reserven zu sehen sei. 180 Dieses Ergebnis vermag nicht zu überzeugen, zumal im Rahmen dieser Arbeit nicht nur die Steuerfolgen einer SE-Gründung de lege lata dargestellt, sondern auch Überlegungen zur Lage de lege ferenda angestellt werden sollen.

c)

Zwischenergebnis

Werden Wirtschaftsgüter nach einer Unternehmensumwandlung einem anderen Rechtsträger zugeordnet, stellt die steuerneutrale Übertragung dieser Wirtschaftsgüter einen Verstoß gegen das Steuersubjektprinzip dar, der unter steuersystematischen Gesichtspunkten nicht zu rechtfertigen ist.

6.

Steuerneutralität von Umwandlungen aus verfassungsrechtlicher Sicht

Ein Verstoß gegen das Steuersubjektprinzip beinhaltet neben der Verletzung des verfassungsrechtlich verankerten Grundsatzes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zugleich einen Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Belastungsgleichheit Die Gewährung eines Besteuerungsaufschubes in Gestalt der Buchwertfort:fiihrung impliziert, daß Wertsteigerungen nicht realitätsgerecht ausgewiesen werden. Das Grundgesetz fordert jedoch neben einer leistungskonformen ebenso eine freiheitsschonende Besteuerung. 181 Während das Leistungsfähigkeitsprinzip nur einen relativen Schutz vor der Besteuerung bietet, verfUgen die Freiheitsrechte über einen absolut definierten Schutzbereich, der Eingriffe unabhängig von der Behandlung sonstiger Grundrechtsträger unter Rechtfertigungs-

179

180 181

38

Ott, Hans, Rea1tei1ung, S. 116. Ebenso Trzaska/ik, der ausfuhrt, daß die Übertragbarkeit stiller Reserven weder auf einkommensteuerliche noch auf zivilrechtliche Prinzipien zurückzuführen sei. Siehe: Trzaskalik, Christoph, Gewinnrealisierung, S. 147. Ott, Hans, Realteilung, S. 116. Kirchhof, Paul, Besteuerung und Eigentum, WDStRL 39, S. 216; derselbe, Grundrechtsschutz, AöR 2003. S. 6 ff.; Mellinghoff, Rudolf, Verantwortung, DStR 2003, Beilage 3, S. I 0.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

vorbehalt stellt. 182 Die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitprinzips könnte daher aufgrund einer freiheitsschonenden Besteuerung gerechtfertigt sein.

a)

Art. 9 Abs. 1 GG

Möglicherweise ergibt sich die steuerneutrale Durchfuhrung von Umwandlungen aus Art. 9 Abs. 1 GG.

aa)

Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG

(1)

Personaler und sachlicher Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG

Art. 9 Abs. 1 GG gewährleistet zunächst ein individuales Freiheitsrecht. Jeder Deutsche hat das subjektive öffentliche Recht, eine Vereinigung des privaten Rechts zu gründen, einschließlich der freien Entscheidung über Zeitpunkt und ihren Zweck. 183 Die Vereinigungsfreiheit garantiert das Recht, diejenige Rechtsform frei zur wählen, die dem Freiheitsberechtigten als die richtige und angemessene erscheint, und die inneren Angelegenheiten durch eine Satzung zu regeln. 184 Von der sog. positiven Vereinigungsfreiheit geschützt ist auch die Freiheit eines jeden, einer schon bestehenden Vereinigung beizutreten und sich in dieser vereinsmäßig zu betätigen. 185 Hinzu tritt als sog. negative Vereinigungsfreiheit das Recht, einer Vereinigung fernzubleiben oder aus ihr auszutreten. 186 Nach Art. 9 Abs. I GG i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG steht das Recht, eine Vereinigung zu gründen, ihr beizutreten oder aus ihr auszutreten, auch inländischen juristischen Personen zu. 187 Die Inländereigenschaft ergibt sich zunächst aus dem Sitz der Gesellschaft, wobei zusätzlich erforderlich ist, daß bei Kapitalgesellschaften die Mehrheit der stimmberechtigten Kapitalanteile von Inländern gehalten werden. 188

I 82 I 83 I 84 185 186 187

188

Englisch, Joachim, Eigentumsschonende Ertragsbesteuerung, StuW 2003, S. 237. Sachs, Michael, GG, Art. 9 Rn. 16. Kirchhof. Paul, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. I 1. Kemper. Michael, in: v. Mangoldt!Klein/Starck, GG, Art. 9 Rn. 96. Scholz, Rupert, in: Maunz-Dürig, GG Kommentar, Art. 9 Rn. 42, BVerfGE 10, 89 (102); BVerfGE 50,290 (354). So die h.M. Baumann, Horst, Vereinigungs- und Berufsfreiheit, BB 1997, S. 2282; Höfling, Wo?fram, in: Sachs, Michael, GG, Art. 9 Rn. 33; Jarass, Hans, in: Jarass, Hans/Pieroth, Bodo, GG, Art. 9 Rn. 11; Löwer, Wo[fgang, in: v. Münch, GG, Art. 9 Rn. I I; Merten, Detlef, in: lsensee, .Tosef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI,§ 144 Rn. 28; Scholz, Rupert in: Maunz/Dürig, GG, Art. 9 Rn. 55; Einschränkend: Rinken, Alfred, in: Denninger, Erhard u.a., GG, Art. 9 Rn. 48. Löwer, Wo[fgang, in: v. Münch, GG Kommentar, Art. 9 Rn. 11.

39

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Neben dem Recht des einzelnen (sog. individuelles Grundrecht) schützt Art. 9 Abs. 1 GG auch das Recht der gebildeten Vereinigung selbst (sog. kollektives Grundrecht). 189 Der Wortlaut ("Alle Deutschen haben das Recht, (... ) Gesellschaften zu bilden") legt zwar eine individuale Gewährleistung nahe. Dennoch legt die h.M. innerhalb der Literatur Art. 9 Abs. 1 GG aus Gründen effektiven Grundrechtsschutzes als Doppelgrundrecht aus. 190 Wenn Art. 9 GG die Bildung von Vereinigungen schütze, müsse deren Bestand und deren freie Betätigung nicht nur in der Person ihrer Mitglieder, sondern auch in der Person der Vereinigung selbst geschützt sein. Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob und in welchem Umfang einem Verein oder einer Gesellschaft aus dem Doppelgrundrecht des Art. 9 Abs. 1 GG auch ein Betätigungsrecht zusteht. In der Literatur hat sich hierfur die Abgrenzung zwischen interner und externer Vereinigungsfreiheit durchgesetzt.191 Die überwiegende Ansicht sieht die interne vereinsmäßige Betätigung als geschützt an, während das externe Agieren der Mitglieder zur Verwirklichung des Vereinigungszweckes nicht vom Schutzbereich umfaßt werde.192 Ohne den Schutz des internen Betätigungsrechts liefe die Freiheit des Verbandes nach Art. 9 Abs. 1 GG weitgehend ins Leere. 193 Bejahe man hin189

190

191

192

193

40

BVerfG Beschluß vom 18.10.1961, BVerGE 13, 174 (175); BVerfG Beschluß vom 24.02.1971, BVerfGE 30,227 (241); BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50, 290 (354). Merlen spricht sich gegen die Bezeichnung kollektives Grundrecht aus und wählt statt dessen den Ausdruck "Grundrecht des Kollektivs". Vgl.: Merlen, Dellef, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI,§ 144 Rn. 2 und 27. Bauer, Hartmul, in: Dreier, GG Kommentar, Art. 9 Rn. 29 f.; Baumann, Horst, Vereinigungs- und Berufsfreiheit, BB 1997, S. 2282; Jarass, Hans, in: Jarass, Hans/Pieroth, Bodo, GG, Art. 9 Rn. 8; Kirchhof, Paul, Grundrechtsschutz, S. 29; derselbe, FS Ulmer, S. 1229; Löwer, Wolfgang, in: v. Münch, GG, Art. 9 Rn. 15; Merlen. Detlef, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI, § 144 Rn. 27 f.; Nolte, Norbert/Planker, Markus, Vereinigungsfreiheit, Jura 1993, S. 639. Differenzierend: Rinken, Alji·ed, in: Denninger, Erhard, GG, Art. 9 Rn. 56. Unter Heranziehung von Art. 19 Abs. 3 GG: Scholz. Ruperl, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 9 Rn. 25; Höfling, Wolfram, in: Sachs, Michael, GG, Art. 9 Rn. 26. Kemper, Michael, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Bonner GG, Art. 9 Rn. 23 ff.; Scholz, Ruperl, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 9 Rn. 86 ff.; Rinken, Aljred. in: Denninger, GG, Art. 9 Rn. 56. Scholz, Ruperl, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 9 Rn. 86 ff.; Löwer, Wolfgang, in: v. Münch, GG, Art. 9 Rn. 16; Merlen, Detlef, Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI,§ 144 Rn. 50. Zumindest in gewissem Umfang sieht ein Teil der Literatur auch die externe Betätigung als geschützt an. Siehe dazu: Bauer, Hartmut, in: Dreier, Horst, GG, Art. 9 Rn. 40; Jarass, Hans, in: Jarass, Hans/Pieroth, Bodo, GG, Art. 9 Rn. 8. Merten, Detlef, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI, § 144 Rn. 50; Scholz, Rupert, in: Maunz/Dürig, GG, A1t. 9 Rn. 87.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

gegen den Schutz des Art. 9 Abs. 1 GG fur jegliche Vereinsaktivität, wäre der Verein vielfach besser gestellt als der einzelne. 194 Das Bundesverfassungsgericht betont "das Recht auf Entstehen und Bestehen" als Schutzgut des Art. 9 Abs. 1 GG und stellt fest, daß Art. 9 Abs. 1 GG aus Gründen des effektiven Grundrechtsschutzes vor Eingriffen in den Kernbereich des Vereinsbestandes und der Vereinstätigkeit schütze. 195 Ob Art. 9 Abs. 1 GG über die Existenz und Funktionsfähigkeit des Vereins hinausjede Vereinstätigkeit schützt, läßt das Gericht ausdrücklich offen. 196 Unstreitig schützt Art. 9 Abs. 1 GG jedoch sowohl nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts 197 als auch der Literatur 198 die Selbstbestimmung über die eigene Organisation, das Verfahren der Willensbildung, die Führung der Geschäfte und die Aufnahme und der Ausschluß von Mitgliedern. 199 (2)

Umstrukturierungen als Schutzgut ?

In den Kommentierungen zu Art. 9 Abs. 1 GG und den einschlägigen Bibliographien finden sich nur knappe Ausfuhrungen zu der Frage, ob Umstrukturierungsmaßnahmen vom Schutzbereich des Grundrechts auf Versammlungsfreiheit erfaßt werden. 200 Sofern aus der Umstrukturierung eine neue Gesellschaft hervorgeht und es sich bei den beteiligten Gesellschaften um solche mit Sitz im Inland handelt, ist man sich jedoch einig, daß eine solche unter Art. 9 Abs. 1 GG fällt. 201 Unproblematisch vom Versammlungs-

194

195 196 197 198 199 200

201

Merten, Detlef, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI, § 144 Rn. 50; Scholz, Rupert. in: Maunz-Dürig, GG, Art. 9 Rn. 87. Ebenso: BVerfG Beschluß vom 24.02.1971, BVerfGE 30, 227 (243). BVerfG Beschluß vom 24.07.1971, BVerfGE 30, 227 (241); BVerfG Beschluß vom 15.06.1989, BVerfGE 80,244 (253). BVerfG Beschluß vom 24.02.1971, BVerfGE 30,227 (241). BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50, 290 (353 f); BVerfG Beschluß vom 15.06.1989, BVerfGE 80,244 (253). Jarass, Hans, in: Jarass, Hans/Pieroth, Bodo, GG, Art. 9 Rn. 8; Rinken, Alfred, in: Denninger, Erhard, GG, Art. 9 Rn. 56. BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50,290, (353 f). Kemper, Michael, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 9 Rn. 88; Scholz, Rupert, Konzentrationskontrolle, S. 41 und S. 46; derselbe, Entflechtung, S. 189 f.; derselbe, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 9 Rn. 55 und Rn. 63. Kemper, Michael, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 9 Rn. 88; Scholz, Rupert, Konzentrationskontrolle, S. 41 und S. 46; derselbe, Entflechtung, S. 189 f.; derselbe, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 9 Rn. 55 und Rn. 63. Bauer sieht Unternehmensfusionen generell als von Art. 9 Abs. I GG geschützt an und verzichtet auf das Erfordernis, daß im Rahmen der Fusion eine neue Gesellschaft entstehen muß. Vgl.: Bauer, Hartmut, in: Dreier, GG, Art. 9 Rn. 38.

41

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

grundrechterfaßt ist daher der Fall der Verschmelzungzweier Gesellschaften zu einerneuen Gesellschaft (sog. Verschmelzung durch Neugründung), die Gründung einer Holdinggesellschaft oder einer Tochtergesellschaft durch zwei Unternehmen. Keine Ausführungen finden sich indes zu der Frage, ob eine Maßnahme auch dann dem Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG unterliegt, wenn die Umstrukturierung nicht zur Gründung einer neuen Gesellschaft führt, sondern sich Gesellschaften mit einer bereits bestehenden Gesellschaft vereinigen, wie es im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme der Fall ist. In diesem Fall wird keine Gesellschaft "gebildet". Jedoch muß auch hier der Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG eröffnet sein, da das Versammlungsgrundrecht wie oben ausgeführt nicht nur die Gründung einer Vereinigung an sich schützt. Verfassungsrechtlich geschützt ist auch der Beitritt zu einer bereits bestehenden Vereinigung?02 Der Schutz des Art. 9 Abs. 1 GG versagt erst dort, wo aus dem konkreten Konzentrationsvorgang keine gemeinsame Organisation hervorgeht, sondern es nur zu personellen Identitäten in Vorständen und Aufsichtsrat oder zu Gewinnabführungsverträgen kommt. 203

bb)

Besteuerung von Umwandlungen als Eingriff?

Jede Verkürzung des grundrechtlich Gewährleisteten stellt einen rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 9 Abs. 1 GG dar. 204 Auch faktische Beeinträchtigungen sind Grundrechtseingriffe. Keine Eingriffsqualität kommt hingegen den Nonnen des einfachen Rechts zu, die das Grundrecht ausgestalten. "Die Vereinigungsfreiheit ist vielmehr in mehr oder weniger großem Umfang auf Regelungen angewiesen, welche die freien Zusammenschlüsse und ihr Leben in die allgemeine Rechtsordnung einfügen, die Sicherheit des Rechtsverkehrs gewährleisten, Recht der Mitglieder sichern und den schutzbedürftigen Belangen Dritter oder auch den öffentlichen Interessen Rechnung tragen.( ... ) Diese Notwendigkeit gehört von vornherein zum Inhalt des Art. 9 Abs. 1 GG" 205 . Die steuerneutrale Durchführung von Unternehmensumwandlungen läßt sich daher nur dann aus Art. 9 Abs. 1 GG ableiten, wenn Art. 9 Abs. 1 GG auf Steuervorschriften Anwendung findet

202 203 204 205

42

Bauer, Hartmut, in: Dreier. GG, Art. 9 Rn. 39; Kemper, Michael, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 9 Rn. 96. Scholz, Ruppert, Konzentrationskontrolle, S. 41. Höfling, Wolfram, in: Sachs, GG, Art. 9 Rn. 34. BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50, 290 (354).

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

und ein Besteuerungstatbestand keine das Grundrecht ausgestaltende Regelung darstellt. (1)

Literatur

Inwieweit die Besteuerung von Vereinen und Gesellschaften gegen Art. 9 Abs. 1 GG verstoßen kann, war in der Vergangenheit Gegenstand nur weniger Publikationen. 206 Das Bundesverfassungsgericht hat dieses Freiheitsrecht bei der Interpretation des allgemeinen Gleichheitssatzes und der Konkretisierung des Leistungsfahigkeitprinzips bisher weder herangezogen noch erwähnt.207 In jüngster Zeit hat Kirchhof wiederholt die Frage aufgeworfen, inwieweit die Freiheit des Art. 9 GG durch die unterschiedliche Besteuerung und Belastung von Körperschaften und anderen Einkommensbeziehern beschränkt werde. 208 Wenn das Steuerrecht eine bestimmte Wahrnehmung der Vereinigungsfreiheit zusätzlich belaste, stelle sich die Verfassungsfrage, ob dies mit der Vereinigungsfreiheit vereinbar sei. 209 Belastungsdifferenzen seien nur vertretbar, wenn sie durch die wirtschaftliche Realität, die in der Organisationsform zum Ausdruck komme, gerechtfertigt würden. 210 Das Steuerrecht achte die Vereinigungsfreiheit derzeit nicht, wenn es den Pflichtigen in bestimmte Rechtsformen dränge. 211 Ziel sei es daher, es so zu gestalten, daß die Regelbesteuerung den wirtschaftlichen Erfolg von Erwerbstätigkeit und Marktteilhabe unabhängig von der Rechtsform eines Unternehmens treffe_2t2

206 207 208

209 210 211 212

Zuerst wohl: Weber. Harald, Grundgesetz, S. 56 und S. 80 ff.; derselbe, Grundfragen, JZ 1980, S. 547. Vogt, Jiirgen, Neutralität, S. 50. Kirchhof, Paul, Widerspruchsfreiheit, StuW 2000, S. 319; derselbe, Ertragsbesteuerung, S. 7 f.; derselbe, Verfassungsrechtliche Maßstäbe, Stbg 2000, S. 556; derselbe, Grundlagen, S. 19; derselbe, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. 11; derselbe, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 27 ff.; derselbe, FS Ulmer, S. 1225 f. Kirchhof, Paul, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. 11. Kirchhof, Paul, FS Ulmer, S. 1225. Kirchhof; Paul, Ertragsbesteuerung, S. 8. Kirchhof; Paul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 28.

43

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

Diese Auffassung wird in der Literatur nicht durchweg geteilt. 213 Gegen eine Herleitung der Rechtsformneutralität aus Art. 9 Abs. I GG wird vorgetragen, daß das Grundrecht auf Vereinigungsfreiheit keinen Bestandsschutz für bestimmte Rechtsfonneu gewährleiste, sondern den Gesetzgeber lediglich verpflichte, Rechtsformen überhaupt zur Verfügung zu stellen. 214 Zudem schütze Art. 9 Abs. I GG in erster Linie die interne vereinsbildende Betätigung, während die externe Betätigung vorrangig durch Art. 3 GG erfaßt werde.2l5 Gerade der wirtschaftliche Erfolg, an den die Besteuerung anknüpfe, resultiere jedoch aus den Außenaktivitäten der Vereinigung. 216 Auch Hey spricht sich grundsätzlich gegen die Herleitung einer rechtsformneutralen Besteuerung aus Art. 9 Abs. I GG aus, schließt aber dessen Anwendbarkeit im Steuerrecht nicht kategorisch aus. 217 Art. 9 Abs. 1 GG fände jedenfalls Anwendung, wenn bestehende Vereinigungen durch die Besteuerung zur Auflösung gezwungen würden bzw. ein Zwang zur Vereinigung aufgebaut würde. 218 (2)

Stellungnahme

Wenn in jüngerer Zeit Art. 9 Abs. 1 GG zunehmend in das Blickfeld des Steuerrechts gerückt ist, beschränken sich die diesbezüglichen Ausführungen auf die Herleitung einer rechtsformneutralen Besteuerung. Ob in Art. 9 Abs. 1 GG eine verfassungsrechtliche Grundlage für die Durchbrechung des Steuersubjektprinzips in Fällen der Unternehmensumwandlung gesehen werden kann, wird nicht erörtert. 219 Dies ist m.E. im Anschluß an die Ausführungen von Kirchhof zu bejahen.

213

214 215 216 217 218 219

44

Für eine Anwendbarkeit des Art. 9 Abs. I GG sprechen sich aus: Kirchhof. Ferdinand, Besteuerung, StuW 2002, S. 194 f.: Kloster, Lars, Untemehmenszusammenschlüsse, S. 248 f: Vogt, Jürgen, Neutralität, S. 52. Offengelassen bei: Mellinghoff, Rudo(f, Verantwortung, DStR 2003, Beihefter 3, S. 12. Gegen die Anwendbarkeit von Art. 9 Abs. 1 GG im Steuerrecht sprechen sich aus: Pelka, Jürgen, Rechtsfonnneutralität, StuW 2000, S. 392; Sieker, Susanne, Möglichkeiten, S. 156; Weber-Grellet, Heinrich, Verfassungsstaat, S. 303. Pelka, Jürgen, Rechtsformneutralität, StuW 2000, S. 392. Pelka. Jürgen, Rechtsformneutralität, StuW 2000, S. 393. Sieker, Susanne, Möglichkeiten, S. 156. Hey, Johanna, Besteuerung, S. 173 und S. 180. Hey, Johanna, Besteuerung, S. 172. Vgl. aber die Dissertation von Kloster, Lars, Untemehmenszusammenschlüsse, S. 248 f., in der aus einer Zusammenschau von Art. 14 Abs. I, Art. 12 Abs. I und Art. 9 Abs. 1GG eine freiheitsschonende Besteuerung abgeleitet wird.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

Wenn ein Unternehmen eine Unternehmensumwandlung durchführt, stellt ein Steuertatbestand, der eine Besteuerung der stillen Reserven im Umwandlungszeitpunkt vorsieht, eine belastende Regelung dar, welche das Grundrecht auf Versammlungsfreiheit behindert. Es handelt sich hierbei nicht um eine Regelung, die das Grundrecht lediglich ausgestaltet. Denn eine gesetzliche Ausgestaltung von Art. 9 Abs. 1 GG "muß auf einen Ausgleich gerichtet sein, der geeignet ist, freie Assoziation und Selbstbestimmung der Vereinigung unter Berücksichtigung der Notwendigkeit eines geordneten Vereinslebens und der schutzbedürftigen sonstigen Belange zu ermöglichen und zu erhalten" 220 . Die gesetzgeberische Ausgestaltungsbefugnis ist daher regelmäßig auf organisationsrechtliche Regelungen beschränkt, welche die Funktionsfahigkeit der Vereinigung und ihrer Organe gewährleisten. Zwar räumt das Bundesverfassungsgericht selbst ein, daß sich nicht abschließend festlegen lasse, was darüber hinaus ausgestaltenden gesetzlichen Regelungen zu~änglich und bedürftig sei. 221 Die gesetzgeberische Aus?es~altun92 :Fu~ sich Jedoch stets an dem Schutzgut des Art. 9 Abs. 1 GG onentleren.- Em Besteuerungstatbestand, der zur Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven im Umwandlungszeitpunkt führt, ist nicht geeignet, die freie Assoziation und Selbstbestimmung der Vereinigung zu ermöglichen. Er würde das Grundrecht einschränken, indem er den Zusammenschluß von Unternehmen oder andere betriebswirtschaftlich erwünschte Unternehmensumwandlungen durch sofort fallige Steuerforderungen des Fiskus' in Frage stellen würde. Unternehmen würden es im Extremfall unterlassen, notwendige Umwandlungen vorzunehmen und wären infolgedessen in ihrem Organisationsrecht erheblich eingeschränkt. Da Art. 9 Abs. 1 GG unstreitig die Selbstbestimmung über die eigene Organisation und damit auch die Organisationsform gewährleistet, kommt es vorliegend nicht auf die Frage an, ob auch die externe Vereinigungsfreiheit dem Schutzbereich unterliegt. 223 Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, daß eine Besteuerung stiller Reserven aus Anlaß einer Unternehmensumwandlung einen Eingriff in Art. 9 Abs. 1 GG beinhaltet.

220 221 222 223

BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50,290 (355). BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50,290 (355). Bauer, Hartmut, in: Dreier, Horst, GG, Art. 9 Rn. 48. A.A. Kloster, Lars, Unternehmenszusammenschlüsse, S. 124 ff.

45

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

cc)

Rechtfertigung

Der Eingriff in das Grundrecht auf Versammlungsfreiheit in Form der Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven könnte jedoch durch andere mit Verfassungsrang ausgestattete Rechtswerte gerechtfertigt sein. Jenseits der in Art. 9 Abs. 2 GG genannten Verbotstatbestände unterliegt die Vereinigungsfreiheit den sog. verfassungsimmanenten Schranken?24 Eine Einschränkung der Vereinigungsfreiheit im Zusammenhang mit Umstrukturierungen könnte vorliegend insbesondere durch das verfassungsrechtlich verankerte Leistungsfähigkeitprinzip gerechtfertigt sein. 225 Aufgrund der Kollision des aus dem Gleichheitssatz abgeleiteten Gebots der individuellen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit dem Grundrecht auf Versammlungsfreiheit, sind Art. 3 Abs. I und Art. 9 Abs. I GG so auszulegen, daß beide zu möglichst optimaler Wirkung gelangen (sog. praktische Konkordanz). 226 Die Beschränkung der betroffenen Grundrechtsposition muß verhältnismäßig sein. 227 Die Grundrechtsbegrenzung ist nicht erforderlich, wenn ein milderes Mittel ausreichen würde. 228 Eine Besteuerung stiller Reserven zum Zeitpunkt der Umwandlung wäre unverhältnismäßig, wenn die Wirtschaftsgüter weiterhin im Inland steuerverhaftet bleiben. In Gestalt des Besteuerungsaufschubes steht ein Mittel zur Verfügung, das sowohl Art. 3 Abs. I GG als auch Art. 9 Abs. I GG zur optimalen Wirkung verhilft. Einerseits wird durch die Gewährung eines Besteuerungsaufschubes bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes beim Rechtnachfolger verhindert, daß Unternehmen von notwendigen Umstrukturierungen allein aus steuerlichen Gründen absehen. Andererseits wird auf eine Besteuerung stiller Reserven nicht gänzlich verzichtet, sondern der Steuerzugriff des Staates wird lediglich auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben. Insofern ergibt sich das Gebot steuerneutraler Unternehmensumwandlung aus einer Abwägung der betroffenen Grundrechts-positionen.

224 225 226 227 228

46

Bauer, Hartmut, in: Dreier, Horst, GG, Art. 9 Rn. 54; Jarass, Hans, in: Jarass, Hans/Pieroth, Bodo, GG, Art. 9 Rn. 20. BVerfG Beschluß vom 26.06.1991, BVerfGE 84,212 (228).

Hesse, Konrad, Grundzüge, § 10, Rn. 318; Lerche, Peter, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR V, § 122 Rn. 6. Lerche, Peter, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR V,§ 122 Rn. 7. Hesse, Konrad, Grundzüge, § I 0 Rn. 318.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

b)

Art. 12 Abs. 1 GG

Möglicherweise ergibt sich die verfassungsrechtliche Verankerung für steuerneutrale Umwandlungen auch aus der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG.

aa)

Schutzbereich

Art. 12 Abs. 1 GG schützt als einheitliches Grundrecht die Wahl und die Ausübung eines Berufes. Beruf ist dabei die auf Dauer angelegte Erwerbstätigkeit durch Arbeitseinsatz. Als besondere Ausprägung der Berufsausübungsfreiheit wird auch die Unternehmerfreiheit von Art. 12 Abs. 1 geschützt.229 Diese umfaßt neben der freien Gründung und Führung von Unternehmen230 auch die Organisationsfreiheit, d.h. das Recht, die Rechtsform eines Unternehmens autonom auszuwählen und zu ändern. 231 Grundrechtsträger sind über Art. 19 Abs. 3 GG auch inländische juristische Personen. 232

bb)

Eingriff

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts schützt Art. 12 Abs. 1 GG vor solchen Beeinträchtigungen, die gerade auf die berufliche Betätigung bezogen sind. 233 Es genügt daher regelmäßig nicht, daß eine Rechtsnorm unter bestimmten Umständen Rückwirkungen auf die Berufstätigkeit entfaltet. 234 Normen, die die Berufstätigkeit zwar selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der Berufsausübung verändern, berühren nach der Rechtsprechung dann den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG, wenn die streitige Norm berufsregelnde Tendenz aufweist. 235 Es ist allgemein anerkannt, daß steuerliche Regelungen auch an der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG gemessen werden können. 236 Allerdings for229 230 231 232 233 234 235 236

Manssen. Gerrit, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 12 Rn. 65; BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50,290 (363). BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50,290 (363). Manssen, Gen·it, in: v. Mangoldt/Kiein/Starck, GG, Art. 12 Rn. 65; Breuer, Rüdiger, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR VI,§ 147 Rn. 62. BVerfG Urteil vom 01.03.1979, BVerfGE 50, 290 (363). BVerfG Urteil vom 08.04.1997, BVerfGE 95, 267 (302). BVerfG Urteil vom 08.04.1997, BVerfGE 95, 267 (302). BVerfG Urteil vom 08.04.1997, BVerfGE 95, 267 (302); ebenso: BVerfG Urteil vom 20.04.2004, 1 BvR 1748/99 Rn. 42. Vgl.: Mellinghoff, Rudolj, Verantwortung, DStR Beihefter 3 zu Heft 20-21, 2003, S. 11 f.; Jachmann, Monika, Steuergesetzgebung, S. 19 ff. Jachmann sieht in Art. 12 Abs. 1 GG jedoch nur ein im Rahmen der Besteuerungsgleichheit heranzuziehendes Grundrecht.

47

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

dert das Bundesverfassungsgericht auch hier, daß eine steuerliche Regelung nach ihrer Gestaltung zumindest in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen läßt. 237 Folgt man der Ansicht des Bundesverfassungsgerichts, kann Art. 12 Abs. 1 GG ftir die Frage, ob eine Unternehmensumwandlung einen Besteuerungstatbestand auslösen darf oder nicht, nicht herangezogen werden. Denn insoweit würde es sich um eine allgemeine steuerliche Regelung ohne unmittelbare Beziehung zu einem Beruf handeln, die an generelle Merkmale der Ertragsbesteuerung anknüpft. 238 Allerdings mehren sich in der Literatur die Stimmen derjenigen, die auch bei Art. 12 Abs. 1 GG im Grundsatz einen Schutz vor jeder hoheitlichen Einwirkung gewähren wollen. 239 Danach wäre eine steuerliche Regelung bereits dann an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie den Steuerpflichtigen in seiner beruflichen Betätigung betrifft?40 Eine bloße Belastungswirkung durch Besteuerung des Arbeitslohnes oder des Gewinns würde ausreichen. Den kritischen Stimmen innerhalb der Literatur ist zuzustimmen, wenn sie vortragen, daß kein Grund ersichtlich ist, warum entgegen der allgemeinen Grundrechtslehre nicht jede Beeinträchtigung der Berufsfreiheit einen Eingriff in Art. 12 Abs. 1 GG darstellen soll. 241 Eine hohe Steuer kann die Berufsausübung erheblich belasten. Wenn die Rechtsformwahl eines Unternehmers wesentliche Folgen ftir die Steuerbelastung hat, wirkt das Steuerrecht in gleicher Weise auf die Berufsfreiheit ein wie eine ausdrücklich berufsregelnde Lenkungssteuer. 242 Noch gravierender erscheint der Eingriff, wenn ein Unternehmer die einmal getroffene Rechtsformwahl nicht durch 237 238

239

240 241 242

48

BVerfG Beschluß vom 22.05.1963, BVerfGE 16, 147 (162); BVerfG Beschluß vom 11.10.1977, BVerfGE 47, I (21); BVerfG Urteil vom 08.04.1997, BVerfGE 95, 267 (302). BVerfG Beschluß vom I 1.10.1977, BVerfGE 47, I (21). Ebenso gegen die Anwendbarkeit des Art. I 2 Abs. I GG auf steuerliche Regelungen, die an generelle Merkmale wie Gewinn, Umsatz u.ä. anknüpfen: Mellinghojf Rudo?f, Verantwortung, DStR 2003, Beihefter 3 S. 12. Für das Steuerrecht: Birk, Dieter, Untemehmenssteuerreform, StuW 2000, S. 334; Kirchhof Ferdinand, Besteuerung, StuW 2002, S. 194; Kirchhof Paul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 26; Kloster. Lars, Untemehmenszusammenschlüsse, S. 245 ff.; Sieker. Susanne. Möglichkeiten, S. 155. Allgemein: Manssen. Gerrit, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 12 Rn. 71. Kirchhof Paul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 26. So etwa: Kloster, Lars, Untemehmenszusammenschlüsse, S. 246. Vgl. auch Kirchhof Paul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 26.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

Unternehmensumstrukturierungen ohne steuerliche Belastungen revidieren kann.

cc)

Rechtfertigung

Eine Verhältnismäßigkeitsprüfung unter Herstellung der praktischen Konkordanz mit Art. 3 Abs. 1 GG ergibt auch im Rahmen des Art. 12 Abs. 1 GG, daß steuerliche Belastungen aus Anlaß des Wechsels der Rechtsform bzw. einer Umstrukturierungsmaßnahme dann unverhältnismäßig sind, wenn eine Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt weiterhin möglich ist und dem Staat daher das Steuersubstrat nicht endgültig verloren geht.

c)

Art. 14 Abs. 1 GG

Inwieweit die Grenzen der Besteuerung aus dem Eigentumsschutz nach Art. 14 Abs. 1 GG abzuleiten sind, ist sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur umstritten. 243 Da Steuern dem Steuerschuldner keine konkreten Eigentumsrechte entziehen, sondern nur das Gesamtvermögen belasten, ist Anlaß der Meinungsverschiedenheiten die Frage, inwieweit die Eigentumsgarantie im Hinblick auf steuerliche Belastungen das Vennögen als solches schützt. 244 Einigkeit besteht dahingehend, daß eine Verletzung der Eigentumsgarantie dann vorliegt, wenn die Geldleistung den Betroffenen übermäßig belastet und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt. 245 Im übrigen gehen die Meinungen, ob auch das Vermögen grundrechtliehen Schutz genießt, auseinander. Auch wenn die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts noch uneinheitlich ist246 , ebneten die Entscheidungen des 2. Senats zum Grundfreibetrag und zur Vermögenssteuer den Weg, Art. 14 Abs. 1 GG in seinen konkreten Ausprägungen als Maßstab der Besteue-

243

244 245

246

Eine Übersicht über die verschiedenen Auffassungen in der Rechtsprechung und der Literatur gibt Englisch. V gl.: Englisch, Joachim, Eigentumsschonende Ertragsbesteuerung, StuW 2003, S. 237 ff. Depenheuer, Otto, in: v. Mangoldt!Klein!Starck, GO. Art. 14 Rn. 164 f. BVerfG Urteil vom 24.07.1962, BVerfGE 14, 221 (241); BVerfG Beschluß vom 24.09.1965, BVerfGE 19, 119 (129); BVerfG Beschluß vom 29.11.1984, BVerfGE 68,287 (310); BVerfG Urteil vom 08.04.1997, BVerfGE 95,267 (300). Aus der Literatur: Jarass, Hans, in: Jarass, Hans/Pieroth, Bodo, GO, Art. 14 Rn. 17; Wieland, .Joachim, Freiheitsrechtliche Vorgaben, S. 38. Vgl.: BVerfG Beschluß vom 29.11.1984, BVerfGE 68, 287 (310 f.); BVerfG Urteil vom 08.04.1997, BVerfGE 95, 267 (300) einerseits und BVerfG Beschluß vom 25.09.1992, BVerfGE 87, 153 (169). BVerfG Beschluß vom 22.06.1995, BVerfGE 93, 121 (137) andererseits.

49

Die SE und Grundgedanken zur Gründungsbesteuerung

rungsgewalt anzuerkennen. 247 Das geschützte Freiheitsrecht dürfe nur soweit beschränkt werden, daß dem Steuerpflichtigen ein Kernbestand eigener Betätigung im wirtschaftlichen Bereich als Ausdruck grundsätzlicher Privatnützigkeit des Erworbenen und der grundsätzlichen Verfiigungsbefugnis über die geschaffenen vermögenswerten Rechtspositionen erhalten werde?48 Die überwiegende Ansicht in der Literatur spricht sich mittlerweile - mit unterschiedlicher Begründung - ebenfalls dafiir aus, den Grundrechtsschutz des Art. 14 Abs. I GG im Steuerrecht umfassend zur Geltung zu bringen. 249 Folgt man dieser Ansicht, ist der Steuerzugriff Grundrechtseingriff, der durch die Eigentumsgarantie in seiner Art und Weise beschränkt wird. Zugleich ist der Steuerzugriff Bedingung fiir die Garantie des Privateigentums und somit Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 S. 2 GG. 250 Der Staat kann sich nur durch Teilhabe am Erfolg privaten Wirtschaftens in Form von Steuern finanzieren, da er nach der Verfassung die Verfiigungsgewalt über das Kapital und die eigene Arbeitskraft in private Hand gegeben hat. 251 Die Steuer ist damit notwendige Rechtsbedingung der Garantie des privatnützigen Eigentums. 252 Jede Inhalts- und Schrankenbestimmung muß jedoch verhältnismäßig sein. 253 Ein Steuerzugriff auf stille Reserven ist insoweit unverhältnismäßige Inhalts- und Schrankenbestimmung, als er in die Substanz eingreift, ohne daß dies erforderlich ist. 254 Sie kann nur zulässig sein, wenn der Staat anderenfalls einen Steuerausfall zu befiirchten hat. Folglich läßt sich auch aus Art. 14 Abs. 1 GG ableiten, daß Unternehmensumwandlungen steuerneutral zuzulassen sind, sofern der Steuerzugriff auf die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt sichergestellt ist.

247 248 249

250 251 252 253 254

50

BVerfG Beschluß vom 25.09.1992, BVerfGE 87, 153 (169); BVerfG Beschluß vom 22.06.1995, BVerfGE 93, 121 (137). BVerfG Beschluß vom 22.06.1995, BVerfG 93, 121 (137); BVerfG Beschluß vom 25.02.1992, BVerfGE 97, 153 (169). Wendt, Rudolj; in: Sachs, Michael, GG, Art. 14 Rn. 38; Kirchhof Faul, Besteuerung und Eigentum, S. 234; derselbe, in: Isensee, Josef/Kirchhof, Paul, HdBStR IV, § 88 Rn. 90; Depenheuer, Otto, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 14 Rn. 173; Papier, Hans-Jürgen, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 14 Rz. 170 ff.; SchmidtBleibtreu, Bruno/Schäjer, Hans-Jürgen, Besteuerung, DöV 1980, S. 493 ff. A.A. Wieland, Joachim, Freiheitliche Vorgaben, S. 38 ff. Kirchhof Faul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 15. Kirchhof Faul, Grundlagen, S. 12 f. Kirchhof, Faul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 10. BVerfGE Beschluß vom 08.04.1987, BVerfGE 75, 78 (97 f.). Tipke, Klaus, Rechtfertigung des Themas, S. 5 und S. 10 f.; Beisse, Heinrich, Gewinnrealisierung, S. 40.

Steuerneutralität von Unternehmensumwandlungen

Inwieweit vorliegend Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG miteinander konkurrieren, bedarf keiner vertieften Darstellung, da beide Grundrechte den Steuerzugriff in die Grenzen einer gestuften Verhältnismäßigkeit weisen. 255

d)

Zwischenergebnis

Der mit einer steuerneutralen Unternehmensumwandlung regelmäßig verbundene Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG wird durch die Vorgaben einer freiheitsschonenden Besteuerung nach Maßgabe der Art. 9 Abs. 1 GG, Art 12 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG gerechtfertigt, wenn die Steuerverhaftung stiller Reserven auch nach der Umwandlung gewährleistet ist.

7.

Ergebnis

Die Gründung einer SE als grenzüberschreitende Unternehmensumwandlung sollte steuerneutral erfolgen können, wenn die stillen Reserven anläßlich der Gründung nicht aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheiden. Die Durchbrechung des Steuersubjektprinzips ist hier zwar aus ertragsteuerliehen Gründen nicht zu begründen. Sie findet ihre Rechtfertigung jedoch in einer freiheitsschonenden Besteuerung nach Maßgabe der Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs.1, Art. 14 Abs.1 GG.

255

Kirchhof; Faul, Grundrechtsschutz, AöR 2003, S. 23.

51

B.

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Die Gründung einer SE durch grenzüberschreitende Verschmelzung mindestens zweier Aktiengesellschaften wird in der Praxis von besonderer Bedeutung sein. 256 Der europäische Gesetzgeber eröffuet hier erstmals einen gesetzlichen Rahmen fiir grenzüberschreitende Verschmelzungen von Aktiengesellschaften. Das nationale Gesellschaftsrecht verhinderte bislang derartige Umstrukturierungen. 257 In der Praxis behalf man sich mit Ersatzlösungen, um dem Ziel einer Unternehmenskonzentration über die Grenze hinweg näher zu kommen. Dabei bediente man sich der Sacheirrlage von Unternehmensteilen oder Gesellschaftsanteilen über die Grenze hinweg gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft. 258 Auf eine Auflösung der beteiligten Gesellschaften, die ihre Unternehmensteile einlegten bzw. deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingelegt wurden, wurde regelmäßig verzichtet, so daß diese sog. "unechten Fusionen" stets zu einer Verlängerung der Konzernstruktur fiihrten. Die handelsrechtliehen Voraussetzungen fiir grenzüberschreitende Verschmelzungen sind nunmehr durch die SE-VO und durch das SEEG geschaffen worden.

I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

1.

Gründungsgesellschaften

Als Gründer einer Verschmelzungs-SE kommen nach Art. 2 Abs. 1 SE-VO nur Aktiengesellschaften in Betracht. Daneben muß das Mehrstaatlichkeitserfordernis erfiillt sein, d.h. mindestens zwei der beteiligten Aktiengesellschaften müssen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen. 259

256 257 258 259

Kallmeyer, Harald, Europa-AG, AG 2003, S. 197. Großfeld, Bernhard, in: Staudinger, IntGes, Rn. 682. Allgemein: Herzig, Norbert!Förster. Guido, Verschmelzungen, DB 1994, S. I S. 8. Zur Vorgehensweise im Fall Daimler/Chrysler sowie im Fall von Hoechst/Rh6ne Poulenc siehe: Herzig. Norbert, Gestaltung, DB 2000, S. 2239 ff. Zur Frage des anwendbaren Rechts auf die Gründung einer Verschmelzungs-SE: Teichmann, Christoph, Eintlihrung, ZGR 2002. S. 4 I 5 ff.

53

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

2.

Verschmelzungsarten

Die Verordnung unterscheidet nach Art. 17 Abs. 2 SE-VO zwischen der Verschmelzung durch Aufnahme und der Verschmelzung durch Neugründung und greift hinsichtlich des Verfahrens auf die Bestimmungen der Verschmelzungsrichtlinie260 zurück.

a)

Verschmelzung durch Aufnahme

Eine Verschmelzung durch Aufnahme ist dadurch gekennzeichnet, daß sich ein oder mehrere Rechtsträger mit einem bereits bestehenden Rechtsträger vereinigen. Bei der Gründung einer Verschmelzungs-SE durch Aufnahme geht nach Art. 29 Abs. 1 SE-VO mit Wirksamwerden der Verschmelzung zunächst das gesamte Aktiv- und Passivvermögen ipso jure auf die aufnehmende Aktiengesellschaft nationalen Rechts über. Im Gegensatz zu einer Veräußerung des gesamten Unternehmens erfolgt keine rechtsgeschäftliche Übertragung einzelner Gegenstände. Mit der Eintragung der Verschmelzung erlischt die übertragende Aktiengesellschaft. Wie bei allen Verschmelzungen kraft Gesamtrechtsnachfolge findet eine Abwicklung der übertragenden Gesellschaft i.S.d. §§ 264 ff. AktG nicht statt, da das Vermögen vollständig auf die aufnehmende Aktiengesellschaft übergeht. Während die übertragende Aktiengesellschaft erlischt, nimmt die aufnehmende Aktiengesellschaft im Wege des Formwechsels die Rechtsform der SE an. Die Aktionäre der übertragenden Aktiengesellschaft werden mit der Eintragung der Verschmelzung Aktionäre der SE. Dieser Wechsel erfolgt kraft Gesetzes, ohne daß die Mitwirkung der Anteilseigner erforderlich ist. Einen Sonderfall stellt die sog. Konzernverschmelzung dar. Eine solche ist im Gegensatz zur sog. Konzentrationsverschmelzung dadurch gekennzeichnet, daß zwischen den beteiligten Rechtsträgem im Vorfeld der Verschmelzung ein Beteiligungsverhältnis besteht. 261 Zu denken ist hier insbesondere an den Fall eines sog. Up-Stream-Merger, bei dem die Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen wird. Würden in diesem Fall in Einklang mit Art. 29 Abs. 1b SE-VO die Aktionäre der Tochtergesellschaft zu Aktionären des übernehmenden Rechtsträgers, müßte die Muttergesellschaft eigene Anteile erhalten. Art. 31 Abs. 1 SE-VO sieht daher vor, daß Art. 29 Abs. 1b SE-VO für den Fall einer Verschmelzung einer 100%-igen Tochtergesellschaft keine Anwendung findet. Infolgedessen entfallen auch

260 261

54

Dritte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 78/855/EWG vom 9.1 0.1978. Hügel, Hanns, Verschmelzung und Einbringung, S. 3 f.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

die sonst erforderlichen Angaben zum Umtauschverhältnis im Verschmelzungsvertrag nach Art. 31 Abs. 1 SE-VO i.V.m. Art. 20 Abs. 1b SE-VO.

b)

Verschmelzung durch Neugründung

Bei einer Verschmelzung durch Neugründung vereinigen sich mehrere Rechtsträger durch Gründung eines neuen Rechtsträgers. Soll eine Verschmelzungs-SE im Wege der Neugründung errichtet werden, legen die Gründungsgesellschaften ihr gesamtes Vermögen als Sacheinlage in die neu zu bildende SE ein. Die übertragenden Rechtsträger gehen dabei unter, während die aufnehmende SE in die Rechte und Pflichten der Gründungsgesellschaften eintritt. Die Aktionäre der nationalen Aktiengesellschaften werden mit Eintragung der Verschmelzung Gesellschafter der neuen SE.

3.

Verschmelzungsablauf

Der Verschmelzung geht nach Art. 20 SE-VO die Erstellung eines Verschmelzungsplanes durch die Leitungs- oder Verwaltungsorgane voraus. 262 Seinem Inhalt nach deckt sich dieser im wesentlichen mit den erforderlichen Mindestangaben nach § 5 Abs. 1 UmwG für einen Verschmelzungsvertrag nationalen Rechts. Ihm muß durch Beschluß der Hauptversammlung zugestimmt werden. Da die SE-VO selbst keine Bestimmungen über die erforderlichen Mehrheitsverhältnisse enthält, muß hierfür nach Art. 18 SE-VO auf die Vorschriften des UmwG zurückgegriffen werden, soweit eine inländische Gründungsgesellschaft betroffen ist. In Deutschland ist nach § 65 UmwG eine %-Mehrheit des auf der Hauptversammlung vertretenen Kapitals notwendig. Die Rechtmäßigkeitsüberprüfung der Verschmelzung erfolgt in einem zweistufigen Verfahren. 263 Zunächst wird nach Art. 25 Abs. 1 SE-VO für jede Gründungsgesellschaft eine Rechtmäßigkeitskontrolle nach nationalem Recht durchgeführt. Daran schließt sich nach Art. 26 SE-VO eine Rechtmäßigkeitsüberprüfung durch die zuständige Behörde im künftigen Sitzstaat der SE an, wobei insbesondere geprüft wird, ob eine Vereinbarung über die Beteiligung der Arbeitnehmer gemäß der ArbeitnehmerbeteiligungsRichtlinie (SE-Rl) getroffen wurde und ob die Aktionäre aller beteiligten Gesellschaften einem gleichlautenden Verschmelzungsplan zugestimmt haben. Soweit keine Einwände entgegenstehen, werden die Verschmelzung

262 263

Zur Frage, ob darüber hinaus ein Verschmelzungsvertrag erforderlich ist: Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 418 ff. Schutz, Andreas/Geismar, Bernhard, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 200 I, S. 1080.

55

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

und Gründung der SE in das maßgebliche Register i.S.d. Art. 12 Abs. I SEVO in ihrem Sitzstaat eingetragen. In Deutschland ist dies nach § 3 SEAG i.V.m. §§ 36 ff AktG das Handelsregister. Mit der Eintragung erlangt die SE nach Art. 16 SE-VO ihre Rechtspersönlichkeit

II. Die ertragsteuerliehen Folgen de lege lata Aus steuerlicher Sicht stellt sich die Frage, wie sich die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften zu einer SE nach geltendem Recht auswirkt. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen einer sog. Herausverschmelzung, bei welcher der zukünftige Sitz der SE im EU-Ausland liegt, und der sog. Hereinverschmelzung, bei welcher der Sitz im Inland begründet wird. 1.

a)

Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im EU-Ausland Inländischen Gründungsgesellschaft

In Deutschland regelt das UmwStG als Iex specialis zu den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften die maßgeblichen ertragsteuerliehen Folgen einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften? 64

aa)

Anwendbarkeit des UmwStG

§ 11 UmwStG gestattet der übertragenden Aktiengesellschaft einen Ansatz ihrer Wirtschaftsgüter in der Schlußbilanz zum Buchwert, so daß sich die Verschmelzung steuerneutral vollzieht. Vorrangig ist daher zu untersuchen, ob die inländische AG von den Vorschriften des UmwStG Gebrauch machen kann.

(1)

auf die Gründung einer SE

Nach § 1 Abs. 1 UmwStG finden die umwandlungssteuerrechtliehen Vorschriften auf eine Verschmelzung von Körperschaften nur Anwendung, wenn es sich hierbei um eine Umwandlung i.S.d. § 1 UmwG handelt. Die Gründung einer SE ist jedoch keine Umwandlung i.S.d. UmwG, da sie sich nicht nach den Vorschriften des UmwG, sondern nach den Vorschriften der SE-VO vollzieht. Bestehende Regelungslücken der Verordnung werden zwar kraft Verweisung durch Normen des nationalen Rechts geschlossen, so daß über Art. 18 SE-VO auch die Vorschriften des UmwG Bedeutung erlangen.

264

56

Haritz. Detlej, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 1 Rn. 11.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

Als europäische Verordnung ist die SE-VO aber nach Art. 249 Abs. 2 EGVertrag in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union unmittelbar anzuwenden. Auch die Bestrebungen des nationalen Gesetzgebers, seinen in der SE-VO auferlegten Handlungsennächtigungen und -Verpflichtungen in einem Ausfiihrungsgesetz zur SE-VO und nicht innerhalb des Umwandlungsgesetzes nachzukommen, verdeutlichen, daß die Gründung einer SE keine Umwandlung i.S.d. UmwG ist. 265 Insofern Hillt die Herausverschmelzung zu einer SE nicht in den Anwendungsbereich der§§ 11 ff. UmwStG. (2)

auf grenzüberschreitende Verschmelzungen zu Kapitalgesellschaften des nationalen Rechts

Wird die Verschmelzung zu einer SE bereits aufgrund ihrer europäischen Rechtsgrundlage nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfaßt, stellt sich die Frage, ob die umwandlungssteuerrechtliehen Vorschriften zumindest auf grenzüberschreitende Verschmelzungen zu Kapitalgesellschaften des nationalen Rechts anwendbar sind. Bei einer Verschmelzung zu einer SE durch Aufnahme erfolgt zumindest gedanklich zunächst eine grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften nationalen Rechts. Erst mit dem anschließenden Formwechsel entsteht die SE als solche. Es wäre nicht sachgerecht, die Besteuerung einer SE-Gründung durch Verschmelzung steuerlich anders zu behandeln als eine grenzüberschreitende Verschmelzung zu einer Aktiengesellschaft des nationalen Rechts, da es sich in beiden Fällen um eine Verschmelzung von Aktiengesellschaften handelt. (a)

Meinungsstand

Sowohl die Finanzverwaltung als auch ein Großteil der Literatur halten die Anwendung der umwandlungsrechtlichen Vorschriften auf grenzüberschreitende Verschmelzungen fiir ausgeschlossen. 266 Nach § 1 Abs. 1 UmwG

265 266

Neye, Hans-Werner, Kein neuer Stolperstein, ZGR 2002, S. 382. BMF-Schreiben vom 25. März 1998, in: BStBI I 1998, Rn. 00.03; Berme/, Arno, in: Goutier!Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § I UmwG Rn. 16; Kessler, Wolfgang, Weiterentwicklung, IStR 2004, S. 846; Kind/er, Peter, in: Münchner Kommentar, IntGes, Rn. 681; Lennerz, Ursula, Internationale Verschmelzung, S. 65 und S. 83; Schaumburg, Harald: Grenzüberschreitende Umwandlungen (1), GmbHR 1996, S. 502; Schind/er, Clemens Philipp, in: Kalss/Hügel, Europäische Aktiengesellschaft, S. 927 mit Vergleich zum österreichischem UmgrStG; Sn·atz. Rolf-Christian, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG, UmwStG, § I UmwG Rn. 3; Thiel, Jochen, Möglichkeiten, S. 45.

57

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

könnten nur "Rechtsträger mit Sitz im Inland" umgewandelt werden? 67 Dies deute darauf hin, daß jeder an der Umwandlung beteiligte Rechtsträger seinen Sitz im Inland haben müsse, und es sich insoweit um eine abschließende und vollständige Regelung handele. 268 Daneben wird der Wortlaut des § 3 UmwG für den beschränkten Anwendungsbereich des UmwG auf innerstaatliche Umwandlungen herangezogen. 269 Folgt man dieser Ansicht, bestimmen sich die steuerlichen Folgen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zu einer Kapitalgesellschaft nationalen Rechts aufgrund der Rechtsbindung an das UmwG nach§ 1 Abs. 1 UmwStG ebenfalls nicht nach den Vorschriften des UmwStG. 270 Anderer Ansicht nach erfaßt § 1 UmwG auch grenzüberschreitende Umwandlungen, sofern bei der Umwandlung mindestens ein Rechtsträger mit Sitz im Inland beteiligt ist. 271 Die Umwandlung eines weiteren Rechtsträgers mit Sitz im Ausland stehe dem Wortlaut der Norm nicht entgegenstehen, da nicht explizit gefordert werde, daß alle beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland haben müßten. 272 Insofern unterliege der inländische Rechtsträger dem deutschen Umwandlungsrecht. 273 Folgt man dieser Ansicht, würde die grenzüberschreitende Fusion hinsichtlich ihres "inländischen Aspekts" vom Anwendungsbereich des UmwG und somit grundsätzlich auch nach § 1 Abs. 1 UmwStG vom UmwStG erfaßt werden. (b)

Stellungnahme

Eine Auslegung von § 1 UmwG könnte zur Klärung der Streitfrage beitragen. Da vorliegend weder der Wortsinn noch der Bedeutungszusammenhang des § I UmwG eine eindeutige Auslegung ermöglichen, ist der historische Wille des Gesetzgebers zu erforschen. 274

267

268 269 270 271 272 273 274

58

Siehe dazu auch den Vorlagebeschluß des LG Koblenz zur Vereinbarkeit des§ I Abs. I Nr. I UmwG mit Art. 43 und Art. 48 EGV vom 16.09.2003, abgedruckt in: GmbHR 2003, S. 1213 f. Lennerz. Ursula, Internationale Verschmelzung, S. 49. Schaumburg, Harald, Grenzüberschreitende Umwandlungen (I), GmbHR 1996, S. 502. Kind/er, Peter, in: Münchner Kommentar, IntGes, Rn. 678. Kallmeyer, Harald, in: Kallmeyer, Umwandlungsrecht, §I Rn. 13; Lawall, Lars; Grenzüberschreitende Verschmelzungen, IStR 1998, S. 347 f. Kallmeyer, Harald, in: Kallmeyer, Umwandlungsrecht, § I Rn. 13; derselbe, Umwandlung nach UmwG, DB 2002, S. 571 f. Dötsch, Ewald, in: Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, UmwStG Rn. 12; Kallmeyer, Harald, in: Kallmeyer, Umwandlungsrecht, § I Rn. 12 f. Larenz, Kar!, Methodenlehre, 6. Auflage, S. 316 f.

Die ertragsteuerliehen Folgen de lege lata

Im Verlauf der Beratungen des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages zum UmwG war auf Anraten der Wissenschaft überlegt worden, die Phrase "mit Sitz im Inland" zu streichen. 275 Davon wurde jedoch bewußt mit der Begründung abgesehen, grenzüberschreitende gesellschaftsrechtliche Vorgänge ließen sich nicht isoliert durch einen Staat regeln. 276 Auch die Begründung des Regierungsentwurfs zum Umwandlungsgesetz stellt klar, daß grenzüberschreitende Vorgänge zurückgestellt werden sollten. Man berief sich auf anstehende Aktivitäten auf europäischer Ebene sowie auf politische und rechtstechnische Probleme, die mit einer internationalen Fusion einhergingen.277 Vor diesem Hintergrund ist die Auffassung, wonach auch grenzüberschreitende Verschmelzungen unter § 1 UmwG fallen, abzulehnen. Sie mißachtet den Willen des historischen Gesetzgebers und steht daher nicht im Einklang mit den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen. Werden grenzüberschreitende Verschmelzungen nicht vom Anwendungsbereich des UmwG erfaßt, ist eine Anwendung der umwandlungssteuerrechtliehen Regelungen in ihrer Eigenschaft als Annexvorschriften auf Verschmelzungen über die Grenze hinweg nach § 1 Abs. 1 UmwStG ebenfalls ausgeschlossen. 278 Aber nicht nur die Bindungswirkung des UmwG entzieht die Gründung einer Verschmelzungs-SE der Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtliehen Vorschriften. Nach § 1 Abs. 5 UmwStG müssen Kapitalgesellschaften, die an der Umwandlung teilnehmen, nach § I KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, um die umwandlungssteuerrechtliehen Vorschriften anwenden zu können. Der überwiegende Teil der Literatur geht davon aus, daß sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger unbeschränkt steuerpflichtig sein müssen, so daß beide Gesellschaften ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben müssen. 279 Insoweit wird auf den geänderten Wortlaut der Vorschrift im Vergleich zur Regelung des UmwStG 275 276 277 278 279

Neye, Hans-Werner, Umwandlungsrecht, ZIP 1994, S. 919. Neye, Hans-Werner, Umwandlungsrecht, ZIP 1994, S. 919. Begründung des Regierungsentwurfs, abgedruckt in: Schaumburg, Harald!Rödder, Thomas: UmwG, UmwStG, S. 34. Schaumburg, Harald, Untemehmenssteuerreform, S. 521. BMF-Schreiben vom 25. März 1998, in: BStBI I 1998, Rn. 01.03; Ballreich Hilber!, Umwandlungsrecht, S. 443; Haritz, Detle.f, in: Haritz/Benkert, UmwStG, § I Rn. 37; Hey, Johanna, Umwandlungssteuergesetz. GmbHR 2001. S. 1001; Hörtnagel. Robert, in: Schmitt!Hörtnagei/Stratz, UmwG, UmwStG, § I UmwStG Rn. 36; Knopf, Rüdiger!Hill. Markus, in: Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § I UmwStG Rn. 32; A.A. Bühler, Christoph, Fusion. S. 298; Widmann, Siegfried, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § I UmwStG Rn. 44.

59

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

1977 verwiesen, der nicht mehr zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft unterscheidet. 280 Selbst wenn man daher von der Bindung des UmwStG an das UmwG absehen würde, könnte eine inländische AG nur dann mit einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland nach den Vorschriften des UmwStG verschmolzen werden, wenn sich der Verwaltungs- oder Satzungssitz der Zielgesellschaft im Inland befindet. 281 Die SE-VO erfordert jedoch nach Art. 7 SE-VO, daß sich der Sitz einer SE und ihre Hauptverwaltung in ein und demselben Mitgliedstaat befinden müssen. Sofern die Verschmelzung zu einer SE im Wege der Aufnahme vollzogen wird, würde der Formwechsel der aufnehmenden SE daher stets zu einem Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht führen und eine unzulässige Umgehung des geltenden § 1 Abs. 5 UmwStG darstellen.

bb)

Meinungsstand über die Anwendbarkeit der allgemeinen steuerlichen Regelungen

Können die Vorschriften des UmwStG zur Bestimmung der steuerlichen Folgen der Gründung einer Verschmelzungs-SE nicht herangezogen werden, muß auf die allgemeinen steuerlichen Regelungen zurückgegriffen werden. Zunächst muß festgestellt werden, daß weder im KStG noch im EStG ein spezieller Verschmelzungstatbestand existiert. In der Literatur ist man sich jedoch einig, daß die Verschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine Körperschaft mit Sitz im Ausland nach geltendem Steuerrecht zwingend zu einer Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der übertragenden Gesellschaft führt. 282 Uneinigkeit herrscht jedoch hinsichtlich der systematischen Herleitung dieser Steuerfolge. 280 281 282

60

Hörtnagl, Robert, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § I UmwStG Rn. 36; Knopf. Rüdiger!Hill, Markus, in: Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § I UmwStG Rn. 32. A.A. Kloster, Lars, EU-grenzüberschreitende Verschmelzungen, GmbHR 2003, s. 1417. Sofern in der Literatur von einer steuerneutralen Heraus- oder Hereinverschmelzung gesprochen wird, muß beachtet werden, daß sich diese Fälle bislang stets nur auf Ersatzlösungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge bezogen. Diese Ersatzlösungen in Form der Betriebs- oder Anteilsübertragung waren aufgrund der zivilrechtlichen Vorgaben notwendig. Sie verbindet der Umstand, daß die übertragende Gesellschaft als solche bestehen bleibt und die Übertragung der Wirtschaftsgüter bzw. der Anteile steuerneutral nach den Vorschriften des UmwStG erfolgt. Zurückzuftihren sind beide Möglichkeiten auf einen Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalens vom 06.03.1962, abgedruckt in: DB 1962, S. 352. Siehe: Herzig, Nm·bert. Verschmelzungen, DB 1994, S. 1 ff.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

(1)

Literatur

(a)

Tausch oder tauschähnlicher Vorgang

Die h. M. innerhalb der Literatur qualifiziert Verschmelzungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in steuerlicher Hinsicht als einen tauschähnlichen Vorgang und damit als eine rechtsgeschäftliche Veräußerung. 283 Die übertragende Gesellschaft "tausche" ihr Vermögen gegen Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft. 284 Aufgrund der vom gewöhnlichen Tausch von Wirtschaftsgütern abweichenden Eigenart des Verschmelzungsvorgangs seijedoch von "tauschähnlichen" Vorgängen zu sprechen. 285 Dem Umstand, daß im Gegenzug zur Vermögensübertragung nicht der untergehenden Gesellschaft, sondern deren Gesellschaftern die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zugeteilt werden, wird dabei auf unterschiedliche Weise Rechnung getragen.

283

284 285

Buchheim, Regine, Grenzüberschreitende Konzemverschmelzung, S. 70; Hahn, Hartmut, Gesamtrechtsnachfolge, DStZ 1998, S. 563; Klapdor, Ralf, Besteuerung, EuZW 2001, S. 679; Momen, Leila, Steuemeutralität, S. 279; Orth, Manfred, Umwandlungskosten, GmbHR 1998, S. 516; Prinz, Ulrich, Verschmelzung,' FR 1998, S. 555; Luckey, Günter, Gewinnrealisierung, StuW 1979, S. 135; Schmitt, Joachim, in: Schmitt/HörtnagVStratz, UmwG, UmwStG, § 3 UmwStG Rn. 32 sowie § 11 Rn. 18; Schmitt, Joachim/Hülsmann, Christoph, Verschmelzungsgewinn, BB 2000, S. 1567 f.; Widmann, Siegfried, Aufschub der Gewinnrealisierung, S. 167; Widmann, Siegfried, in: Widmann/Mayer: Umwandlungsrecht, Vor§ 1 UmwStG Rn. 46. A.A. Mayer-Scharenberg, Dirk, Steuergestaltung, S. 49 f. Letzterer verweist darauf, daß anderenfalls die übertragenden Wirtschaftsgüter nach den Bestimmungen des UmwStG nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Gemeinen Wert anzusetzen seien. Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert, Fusionsrichtlinie, BFuP 1993, S. 474. Luckey, Günter, Gewinnrealisierung, StuW 1979, S. 137.

61

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Zum Teil erblickt man hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) 286 i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, die der Annahme eines Tausches nicht entgegenstehe?87 Die übertragende Gesellschaft unterlasse es zugunsten ihrer Gesellschafter, selbst eine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens zu erzielen. Den Gesellschaftern werde daher ein Vorteil gewährt, dem keine Gegenleistung von Seiten der Gesellschafter gegenüberstehe. In der Folge müßten gern. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zunächst der übertragenden Gesellschaft zugerechnet werden, so daß sich nach den Tauschgrundsätzen eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven ergebe. Gleichzeitig fingiert diese Ansicht, daß die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter als Sachauskehrung ausgeschüttet werden? 88 Eine andere Ansicht innerhalb dieser Meinung führt einen Tausch darauf zurück, daß die übertragende Gesellschaft ihr Vermögen zunächst an ihre Gesellschafter auskehre und letztere anschließend das Vennögen in die übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten überführen würden. 289 Sieht man in einer grenzüberschreitenden Verschmelzung einen tauschähnlichen Vorgang, führt eine solche stets zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven, da der Tausch steuerrechtlich als doppeltes Veräußerungsgeschäft behandelt wird. Der Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes entspricht dessen gemeinem Wert. Dieser Wert bildet nach § 6 Abs. 6 EStG zugleich die Anschaffungskosten für das im Gegenzug gewährte Wirtschaftsgut 286

287 288 289

62

Nach Abschn. 31 Abs. 3 KStR ist eine verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei wird in der Regel eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern einen Vermögensvorteil zuwendete, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG darf eine vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern, so daß der erzielbare Erlös, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Nichtgesellschafter erzielt hätte, hinzugerechnet werden muß. Vgl. z.B.: BFH Urteil vom 11.10.1989, IR 12/87, in: BStBI II 1990, S. 89. Herzig, Norbert/Förster, Guido, Auf- und Abspaltung, DB 1995, S. 339; Wunsch, Irene, Verschmelzung, S. 185. Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 289. Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 289; Förster, Guido, Besteuerung, S. 33.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

(b)

§ 12 Abs. 1 KStG

Ein anderer Teil der Literatur leitet die Pflicht zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven aus § 12 Abs. 1 KStG i.V.m. § 11 KStG ab? 90 Er unterstellt die grenzüberschreitende Verschmelzung dem Tatbestand der Sitzverlegung einer Körperschaft ins Ausland. Eine Gleichbehandlung sei geboten, da sich in beiden Fällen nach der Maßnahme sowohl das Management als auch der Sitz der ehemals inländischen Gesellschaft im Ausland befanden. 291 Subsumiert man die grenzüberschreitende Verschmelzung unter § 12 KStG, fuhrt dies über den expliziten Verweis auf die Liquidationsvorschriften stets zu einer Besteuerung der stillen Reserven auf der Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft. (c)

§ 11 KStG

Eine unmittelbare Anwendung des § 11 KStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen wird von der Literatur einhellig abgelehnt, da dies voraussetzen würde, daß die übertragende Gesellschaft nicht nur aufgelöst, sondern auch abgewickelt werden würde. 292 Bei einer Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unterbleibt jedoch eine Abwicklung der Gesellschaft.293

(2)

Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hatte sich bislang aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen nur mit der steuerrechtliehen Einordnung einer innerstaatlichen Verschmelzung von Kapitalgesellschaften zu befassen. 294 In ihrem Erlaß zum UmwStG 1995 führt sie aus, daß der Annahme einer

290

291 292

293 294

Debatin, Helmut, Untemehmensorganisationsstrukturen, BB 1991, S. 948; Eyles, Uwe, Niederlassungsrecht, S. 471 f.; Hommelho.ff, Peter, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 286; Leupold, Andreas, Europäische Aktiengesellschaft, S. 113; Wenz, Martin, Societas Europaea, S. 119; Schulz, Andreas/Petersen, Sven, Handlungsbedarf, DStR2002, S. 1512; Thiel, Jochen, Möglichkeiten, S. 37. Eyles. Uwe, Niederlassungsrecht, S. 472. Bühler, Christoph, Grenzüberschreitende Fusion, S. 287; Förster. Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 289; Meyer, Oliver, Besteuerung, S. 120.; Schulz, Andreas/Petersen, Sven, Handlungsbedarf, DStR 2002, S. 1512; Zu den Voraussetzungen des § 11 KStG: Grafie, Ingo, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § II Rn. 5. Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 289. BMF Schreiben vom 25. März 1998, BStBI I 1998, 04.07.

63

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

rechtsgeschäftliehen Veräußerung bzw. Anschaffung das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge entgegenstehe. 295 Infolgedessen seien die Umwandlungskosten, die bei der übertragenden Gesellschaft anfielen, als Betriebsausgaben zu behandeln und nicht als Anschaffungskosten. (3)

Rechtsprechung

Aufgrund der bisher fehlenden zivilrechtliehen Möglichkeiten hat auch die Rechtsprechung bislang keinen Anlaß gehabt, die grenzüberschreitende Verschmelzung einem bestimmten Steuertatbestand zuzuordnen. Die getroffenen Aussagen beschränken sich demzufolge auf die steuerliche Einordnung von innerstaatlichen Verschmelzungen. In einem hierzu ergangenen Urteil aus dem Jahr 1997 spricht sich der BFH für die Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs aus. 296 Auf die Klägerin, ein Kreditinstitut in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft, wurden drei andere Genossenschaften verschmolzen. In der Sache befaßte sich das Gericht vornehmlich mit der Frage der Zulässigkeit eines Zuordnungswahlrechts von Seiten der Verschmelzungsbeteiligten hinsichtlich der Grunderwerbsteuer, welches der BFH im Ergebnis ablehnte. 297 Der BFH führte aber in Bezug auf die hier interessierende Frage aus, daß "Verschmelzungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnliche Vorgänge und damit als rechtsgeschäftliche Veräußerungen zu beurteilen sind". 298 Insofern gehöre die anfallende Grunderwerbsteuer beim Erwerber zu den objektbezogenen nachträglichen Anschaffungsnebenkosten. Diese Rechtsprechung wurde vom BFH ein Jahr später bestätigt. In dem Folgerechtsstreit ging es ebenfalls um die Zuordnung von Verschmelzungskosten, die als Notarkosten angefallen waren. Der BFH sprach sich erneut für eine Einordnung von Verschmelzungen als Veräußerungsvorgänge aus.299 Zu beachten ist, daß beide Urteile zum UmwStG 1977 ergangen sind. Dem UmwStG 1977 lag jedoch ausdrücklich die Fiktion eines Anschaffungsvorgangs zugrunde. Dies kam zum Beispiel in§ 15 Abs. 4 UmwStG 1977 zum Ausdruck, wonach die übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmen-

295 296 297 298 299

64

BMF Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 04.07. BFH Urteil vom 15.10.1997, IR 22/96, in: BStBI II 1998, BFH Urteil vom 15.10.1997, IR 22/96, in: BStBI II 1998, BFH Urteil vom 15.10.1997, IR 22/96, in: BStBI II 1998, BFH Urteil vom 22.04.1998, IR 83/96, in: DStR 1998, S.

S. 168. S. 168. S. 168. 1420.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

den Körperschaft als angeschafft galten. 300 Da aber weder das UmwStG 1977 noch das UmwStG 1995 die grenzüberschreitende Verschmelzung erfaßt haben, können die Erwägungen beider Urteile nicht ohne weiteres auf die hier in Frage stehenden Sachverhalte ausgedehnt werden. cc)

Stellungnahme

(1)

Kein Realisationsgeschäft

Auch wenn das Steuerrecht und das Zivilrecht nicht in einem generell gestuften Rangverhältnis zueinander stehen, dienen zivilrechtliche Gesta1tungen als Erkenntnisgrund für eine tatsächliche Sachverhaltsgestaltung. 301 Ausgehend von diesem Gedanken soll im Folgenden gezeigt werden, daß die steuerliche Qualifikation der Verschmelzung als Tauschvorgang nicht überzeugen kann. 302 (a)

Zivilrechtliche Betrachtung

Ein Tausch setzt als gegenseitig verpflichtender Vertrag voraus, daß die beidseitigen Leistungsverpflichtungen zueinander im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung stehen, so daß jede Partei die betreffende Pflicht nur zu dem Zweck übernommen hat, von der anderen Partei dafür eine bestimmte Gegenleistung zu erhalten. 303 Eine Gegenleistung i.S.d. do ut des kann die übertragende Gesellschaft jedoch nicht entgegennehmen, da sie mit der Verschmelzung erlischt. Eine Gegenleistung erhalten vielmehr die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft in Form der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Zu klären ist daher, ob die Gewährung der Anteile eine Gegenleistung für das übertragene Vermögen ist. Unbestritten ist zwar, daß ein Verschmelzungsvertrag nicht nur körperschaftlicher Organisationsakt ist, sondern auch schuldrechtliche Wirkung entfalten kann und die Leistungspflichten der Gesellschaften in einem synallagmatischen Verhältnis stehen kön-

300

301 302 303

Nach § 14 Abs. I UmwStG 1977 ftihrte eine Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft grundsätzlich zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Diesen Teilwertansatz mußte die übernehmende Gesellschaft nach § 15 UmwStG 1977 übemehmen. Kirchhof, Paul, Planung der Rechtsnachfolge, in: JbFfSt 79/80, S. 254- S. 274. Zur Bedeutung der zivilrechtliehen Einordnung ftir steuerrechtliche Sachverhalte: Tipke, Klaus/Lang, Joachim, Steuerrecht, § 5 Rn. 68. Emmerich, Volker, in: Münchner Kommentar zum BGB, Vor§ 320 Rn. 3.

65

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

nen. 304 Allerdings ist fraglich, ob auch die Anteilsgewährung an die Gesellschafter in einem Synallagma steht. Dies wäre der Fall, wenn der Verschmelzungsvertrag ein echter Vertrag zugunsten Dritter wäre, bei welchem die übertragende Gesellschaft Versprechensempfangerin und ihre Aktionäre begünstigte Dritte sind. 305 Den Aktionären müßte ein durchsetzbarer Anspruch auf Anteilszuteilung zustehen. Gegen einen durchsetzbaren Anspruch auf Anteilsgewährung spricht jedoch, daß nicht die Verschmelzung als solche geschuldet wird, sondern diejenigen Handlungen, die zu ihrer Erreichung notwendig sind. 306 Da die Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes mit der Eintragung eintritt, liegt die einklagbare Leistung letztlich in der Herbeiführung der Eintragung. 307 Erst mit der Eintragung geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über, und die Allteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers werden Anteilsinhaber an der übernehmenden Gesellschaft. Insofern steht den Aktionären der übertragenden Gesellschaft vor Eintragung der Verschmelzung kein direkter Anspruch auf Anteilsgewährung zu, während sie mit der Eintragung krafi Gesetzes Allteilseigner der übernehmenden Gesellschaft werden. 308 Ein Vertrag zugunsten Dritter bezogen auf die Anteilsgewährung und somit auch die Einordnung der grenzüberschreitenden Verschmelzung als Tauschvertrag ist daher mangels Gegenleistung i.S.d. do ut des abzulehnen. 309

304

305 306 307

308

309

66

Berme!, Arno, in: Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § 4 UmwG Rn. I 0 ff.; Lutter, Marcus!Drygala. Tim, in: Lutter, UmwG, § 4 Rn. 4 f.; Marsch-Barner, Reinhard, in: Kallmeyer, Umwandlungsrecht, § 4 Rn. 2. Meyer, Oliver, Besteuerung, S. 111. Berme!, Arno, in: Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § 4 UmwG Rn. 17. Kraft, A?fons, in: Zöllner, Wolfgang, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 341 AktG Rn. 3. Das OLG München hat in einem anderen Zusammenhang daraufhingewiesen, daß es Sinn des Verschmelzungsvertrages sei ,.die Zusammenführung der beiden Gesellschaften zu bewirken, nicht jedoch, einzelnen Aktionären klagbare Ansprüche zu verschaffen". OLG München, Urteil vom 12.05.1993, 27 U 459/92, in: BB 1993, S. 2040- S. 2042 (S. 2041). Schilling, Wolfgang, in: Barz, Carl Hans (Bearb.), Aktiengesetz Großkommentar, 3. Auflage, § 341 Anm. 6 unter ausdrücklicher Aufgabe der Ansicht aus der Vorauflage(§ 235 Arun. 4). So auch: BFH Urteil vom 28.Juli 1970, II I 05/64, in: BStBI li 1970, S. 819. 1n der Sache ging es um die Leistungspflichten bei einer Verschmelzung mehrerer Genossenschaften auf eine bereits bestehende Genossenschaft. Das Gericht führt aus, daß die Aufgabe von Vermögenswerten gegen Gewährung von Anteilsrechten das psychologisch bestimmende Motiv sei, nicht aber Gegenstand des abgeschlossenen Verschmelzungsvertrages. Ein Vertrag zugunsten Dritter könne auch deshalb nicht angenommen werden, weil er unvermeidbar ein Vertrag zu Lasten Dritter darstel-

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

(b)

Wirtschaftliche Betrachtung

Die zivilrechtliche Betrachtung allein kann jedoch die steuerrechtliche Einordnung der Verschmelzung als Tauschvorgang nicht erschüttern. Das Steuerrecht prägt seine eigenen Steuertatbestände. 310 In einem zweiten Schritt ist daher zu ermitteln, ob der dem Zivilrecht entlehnten Begriff des Tausches im Steuerrecht nicht ein vom Zivilrecht abweichender wirtschaftlicher Sinn beizumessen ist. 311 Da das Steuerrecht vom Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beherrscht wird, muß fiir die Bestimmung der steuerrechtliehen Folgen auf die wirtschaftlichen Folgen einer rechtlichen Gestaltung abgestellt werden (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise).312 Aber auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise vermag vorliegend die Annahme eines tauschähnlichen Geschäftes und die damit verbundene Besteuerung stiller Reserven nicht zu rechtfertigen. Wirtschaftlich erfolgt keine Sachauskehrung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft an ihre Gesellschafter, das diese wiederum in die übernehmende Gesellschaft einlegen. Eine solche Betrachtungsweise spaltet den rechtlich einheitlichen Vorgang des unmittelbaren Vermögensübergangs kraft Gesamtrechtsnachfolge künstlich in zwei getrennte Vorgänge auf, obwohl das Vermögen auch nicht fiir eine ,,logische Sekunde" auf die Gesellschafter der untergehenden Aktiengesellschaft übergeht. 313 Im Einklang mit dem Großen Senat des BFH ist davon auszugehen, daß "Einkunftstatbestände nur durch ein tatsächliches oder rechtliches, nicht aber durch ein vorgestelltes Geschehen verwirklicht werden". 314 Fiktionen müssen vielmehr gesetzlich angeordnet sein. Da eine gesetzliche Fiktion vorliegend nicht eingreift, ist eine Besteuerung nach den Grundsätzen einer Sachauskehrung nicht gerechtfertigt. Auch erscheint es nicht gerechtfertigt, die Anteile als Gegenleistung zu qualifizieren, die zunächst der übertragenden Gesellschaft nach den Grundsätzen der vGA zugerechnet werden müßten. Die übertragende Gesellschaft geht im Zuge der Verschmelzung unter, so daß auf ihrer Ebene keine Vermögens-

310 311 312 313 314

Jen würde. Für die Verschmelzung sei nicht die Zustimmung eines jeden einzelnen Genossen notwendig, sondern nur die Zustimmung der Mehrheit. A.A. MarschBarner, Reinhard, in: Kallmeyer, Umwandlungsrecht, § 4 Rn. 3. BverfG Beschluß vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, in: Stu W 1992, S. 186 - S. 188, S. 187. BverfG Beschluß vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, in: Stu W 1992, S. 186. Siehe hierzu: Tipke, Klaus: Steuerrechtsordnung III, S. 1283 ff. So zutreffend: Thömmes, Otmar, Besteuerung, S. 493. Vorlagebeschluß vom 26.10.1987 GrS 2 /86, in: BStBI I! 1988. S. 354.

67

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

minderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung durch die Zuteilung der Aktien an ihre Gesellschafter eintreten kann. (2)

Zwischenergebnis

Die grenzüberschreitende Verschmelzung kann daher weder als Tausch noch als tauschähnlicher Vorgang eingeordnet werden. (3)

Kein Ersatzrealisationstatbestand

Scheidet eine Gewinnverwirklichung aufgrund eines Realisationstatbestandes aus, kann sich eine solche nur bei Eingreifen eines einschlägigen Ersatzrealisationstatbestandes ergeben. (a)

Auslegung des Wortlauts des§ 12 KStG

Zu untersuchen ist, ob eine grenzüberschreitende Verschmelzung nach § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 11 KStG zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt. Seinem Wortlaut nach erfaßt § 12 Abs. 1 KStG die Verlegung des Sitzes einer Gesellschaft oder deren Geschäftsleitung ins Ausland. Da die grenzüberschreitende Verschmelzung als solche nicht explizit benannt wird, ist die Norm auslegungsbedürftig. Die Auslegung einer Norm hat von ihrem Wortlaut auszugehen. 315 Hierfür muß die Bedeutung eines Ausdrucks vom besonderen Sprachgebrauch des Gesetzes sowie des allgemeinen Sprachgebrauchs aus beleuchtet werden. Dabei ist grundsätzlich vom Sprachgebrauch zur Zeit der Entstehung des Gesetzes auszugehen. 316 Der Wortsinn bildet jedoch nicht nur den Ausgangspunkt, sondern auch die Grenze der möglichen Bedeutung. 317 Was jenseits des sprachlich möglichen Wortsinns liegt, kann nicht mehr im Wege der Auslegung als Bedeutung des Ausdrucks verstanden werden. 318 Dies bedeutet, daß der betrachtete Sachverhalt mit dem eben noch möglichen Wortsinn, der nach dem Sprachgebrauch mit dem Gesetzeswort verbunden werden kann, zugeordnet werden können muß.

315 316 317 318

68

Larenz, Kar!, Methodenlehre, S. 320 f. Larenz, Kar!, Methodenlehre, S. 323. BFH Urteil vom 4.12.1979 VIII R 125/78, in: BStBl II 1980, S. 97- S. 99 (98); BFH Urteil vom 21.10.1969, II 210/65, in: BStBl I! 1969, S. 736- S. 738 (737), Larenz, Kar!, Methodenlehre, S. 322. Larenz, Kar/, Methodenlehre, S. 322.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

Zu klären ist, ob der Ausdruck "Verlegung der Geschäftsleitung und des Sitzes ins Ausland" dahingehend ausgelegt werden kann, daß er neben der Sitzverlegung auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung erfaßt. (aa)

Der allgemeine Sprachgebrauch

Der allgemeine Sprachgebrauch differenziert zwischen der Verschmelzung und der Sitzverlegung. Während die Sitzverlegung nur zu einer Verlagerung der Geschäftstätigkeit fiihrt, ist die Verschmelzung dadurch gekennzeichnet, daß es zu einer Vereinigung von Vermögensmassen kommt. (bb)

Der gesellschaftsrechtliche Sprachgebrauch

Gegen eine solche Differenzierung könnte jedoch sprechen, daß gesellschaftsrechtlich zuweilen eine Parallele zwischen der Sitzverlegung ins Ausland und der internationalen Verschmelzung gezogen wird und eine Abgrenzung beider Rechtsinstitute fiir entbehrlich gehalten wird. 319 Allerdings ist diese Auffassung innerhalb des Gesellschaftsrechts nicht unumstritten. So halten es Kindler, Ebenroth/Wilken und Behrens ausdrücklich fiir erforderlich, beide Maßnahmen von einander zu unterscheiden und gegeneinander abzugrenzen. 320 Ein wesentlicher Unterschied ergebe sich bereits aus der Tatsache, daß es bei einer Verschmelzung zu einer Auflösung der übertragenden Gesellschaft in ihrem bisherigen Sitzstaat komme, während bei einer Sitzverlegung die Gesellschaft unter einem anderen Gesellschaftsstatut fortbestehe. 321 Richtigerweise müssen beide Maßnahmen abgegrenzt werden. Zwar verbindet sie der Umstand, daß in beiden Fällen der Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit ins Ausland verlagert wird. Aus rechtlicher Sicht bestehen jedoch Unterschiede, die nur unter Geltung der Sitztheorie verwässert werden. Nach der Sitztheorie fiihrt die Verlegung des Sitzes einer Gesellschaft ins Ausland zu deren Auflösung. Diese Rechtsfolge tritt jedoch nicht ein, wenn der Gründungstheorie gefolgt wird. Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften fiihren hingegen stets zu einem Untergang der übertragenden Ge-

319 320 321

Großfeld, Bernhard, in: Staudinger, Internationales Gesellschaftsrecht, Rn. 691 f. Behrens, Peter, Umstrukturierung, ZGR 1994, S. 13.; Ebenroth, Carsten!Wilken, Oliver, Entwicklungstendenzen, JZ 1991, S. 1119; Kind/er, Peter, in: Münchner Kommentar, 1ntGes, Rn. 632. Kind/er, Peter, in: Münchner Kommentar, IntGes, Rn. 632; Lmvall, Lars, Grenzüberschreitende Umwandlungen, IStR 1998, S 348; Meyer, Oliver, Besteuerung, S. 122.

69

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

sellschaften, gleich ob es sich um eine innerstaatliche oder um eine grenzüberschreitende Verschmelzung handelt und ob der Gründungs- oder der Sitztheorie gefolgt wird. Infolgedessen wird auch in gesellschaftsrechtlichen Normen zwischen beiden Maßnahmen unterschieden. 322 (cc)

Der steuerrechtliche Wortgebrauch

Diese Differenzierung zwischen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung einerseits und der Sitzverlegung ins Ausland hat auch der Steuergesetzgeber im KStG in der Fassung von 1934 und 1975 vorgenommen. Im Gegensatz zur heutigen Rechtslage enthielt das KStG 1934 drei eigenständige Ersatzrealisationstatbestände, die Liquidation(§ 14 KStG 1934), die Verschmelzung(§ 15 KStG 1934) und die Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft ins Ausland(§ 16 KStG 1934). Unter der Überschrift Umwandlung/Verschmelzung sah § 15 Abs.1 KStG 1934 vor: "Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit oder ohne Abwicklung (Liquidation) auf einen anderen über, so ist § 14 entsprechend anzuwenden. Für die Ermittlung des Gewinns tritt an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der ftir die Übertragung des Vermögens gewährten Gegenleistung nach dem Stand im Zeitpunkt der Übertragung." Die Vorschrift erfaßte die Vermögensübertragung auf einen anderen Rechtsträger. Die rechtliche Form, in der sich der Vennögensübergang vollzog, war ftir die Anwendung der Vorschrift ohne Bedeutung. 323 Insofern beschränkte sich die Vorschrift auch nicht auf handelsrechtlich geregelte Fälle der Verschmelzung. Aufgrund der entsprechenden Anwendung der Liquidationsvorschrift § 14 KStG 1934 ftihrte die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsfolge zu einer Auflösung vorhandener stiller Reserven. Dabei war es nach§ 15 Abs. 1 KStG 1934 unerheblich, ob der Übemehmer eine natürliche oder juristische Person und ob er unbeschränkt, beschränkt oder überhaupt

322 323

70

Vgl. die getrennten Richtlinienvorschläge der Europäischen Kommission zur Sitzverlegung und zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Aktiengesellschaften. Blümich, Walter/Klein, Otto/Steinbring, Werner, Körperschaftsteuergesetz, § 15 Nr. 3.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

nicht steuerpflichtig war. Die Vorschrift erfaßte vielmehr innerstaatliche wie grenzüberschreitende Verschmelzungen gleichermaßen. 324 Ziel der Vorschrift war es, anläßlich der Verschmelzung und Umwandlung der Gefahr zu begegnen, daß noch nicht verwirklichte Gewinne der Besteuerung entgingen. 325 Dem Zweck der Nonn entsprechend wurde § 15 KStG 1934 daher nur angewandt, wenn die übertragende Gesellschaft im Zuge der Umwandlung aufgelöst wurde. 326 Eigentlicher Besteuerungsgrund war der Untergang des ursprünglichen Körperschaftsteuersubjekts, unabhängig davon, ob es sich um eine innerstaatliche oder grenzüberschreitende Umwandlung handelte. 327 Allerdings sah § 15 Abs. 2 KStG 1934 ausnahmsweise von einer Besteuerung der stillen Reserven zum Verschmelzungszeitpunkt ab, wenn sichergestellt war, daß der nach § 15 Abs. 1 i. V. m. § 14 KStG ermittelte Gewinn später der Körperschaftsteuer unterlag. Bereits zum damaligen Zeitpunkt ermöglichte daher der Gesetzgeber die steuerneutrale Durchführung von innerstaatlichen Verschmelzungen. Gesondert von§ 15 KStG 1934 bestimmten sich die steuerlichen Folgen einer Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland nach § 16 KStG 1934, welcher im wesentlichen dem heutigen § 12 Abs. 1 KStG entspricht. Wie auch das geltende Recht verwies die Vorschrift auf die entsprechende Anwendung der Liquidationsvorschriften im Fall einer Sitzverlegung über die Grenze. Letztlich führten die Sitzverlegung und die grenzüberschreitende Verschmelzung zu den gleichen steuerlichen Rechtsfolgen, wurden aber dennoch getrennt voneinander geregelt. Aufgrund dieser Differenzierung zwischen grenzüberschreitender Sitzverlegung einerseits und Verschmelzung andererseits, ist die Auffassung, wonach § 12 KStG seinem "möglichen" Wortsinn nach auch die grenzüberschreitende Verschmelzung umfaßt, abzulehnen. Eine direkte Anwendung von § 12 Abs. 1 KStG auf die grenzüberschreitende Verschmelzung ist daher nicht möglich.

324 325 326 327

Blümich, Nr. 3. Blümich, Nr. I. Blümich, Nr. I. Blümich, Nr. 1.

Walter/Klein, Otto/Steinbring, Wemer: Körperschaftsteuergesetz, § 15 Walter/Klein, Otto/Steinbring, Werner, Körperschaftsteuergesetz, § 15 Walter/Klein, Otto/Steinbring, Werner, Körperschaftsteuergesetz, § 15 Walter/Klein, Otto/Steinbring, Werner, Körperschaftsteuergesetz, § 15

71

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

(b)

Analogie zu § 12 KStG

Sind die Grenzen der Auslegungsfähigkeit erreicht, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Rechtsfolge des§ 12 KStG im Wege einer Analogie auf grenzüberschreitende Verschmelzungen ausgedehnt werden kann. Hierfür müßte der Tatbestand der Sitzverlegung ins Ausland und die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in den für ihre rechtliche Bewertung maßgeblichen Hinsichten übereinstimmen. 328 In steuerlicher Hinsicht führen beide Maßnahmen zu einem Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht und der damit verbundenen Gefahr, daß die im Inland gebildeten stillen Reserven bei einem späteren Realisationsakt nicht mehr der inländischen Besteuerung unterliegen. Eine zwingende Schlußbesteuerung dient daher der Durchsetzung berechtigter fiskalischer Interessen, so daß beide Maßnahmen in steuerrechtlicher Hinsicht gleich zu bewerten sind. Fraglich ist aber, ob eine Analogie zulasten des Steuerpflichtigen zulässig ist. (aa)

Unzulässigkeit einer steuerschärfenden Rechtsfortbildung

Die Rechtsprechung hat die Zulässigkeit einer steuerschärfenden Rechtsfortbildung im Steuerrecht überwiegend abgelehnt. Die aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Lehre vom Vorbehalt des Gesetzes verlange, daß alle wesentlichen Entscheidungen, die nicht nur die Verhältnisse der Bürger untereinander betreffen, sondern deren Verhältnis zum Staat, vom Gesetzgeber getroffen werden müßten. 329 Lediglich der IV. Senat des BFH hat sich in einem Urteil für die Zulässigkeit eines Analogieschlusses mit steuerschärfender Wirkung ausgesprochen. 330 In der Literatur ist die Frage nach der Zulässigkeit steuerschärfender Rechtsfortbildung umstritten. 331 Sofern eine Analogie 328 329

330 331

72

Zu den Voraussetzungen ftir eine Analogie: Larenz, Kar!, Methodenlehre, S. 381. BFH Urteil vom 21.12.1977, IR 20/76, in: BStBl li 1978, S. 346- S. 347 (347), BFH Urteil vom 11.06.1980, IR 253/78, in: BStBl Il 1980, S. 577- S. 580 (579). BFH Urteil vom 18.02.1977, VI R 177/75, in: BStBl li 1977, S. 524- S. 525; BFH Beschluß vom 29.04.1082, IR 89/77, in: BStBl li 1982, S. 556- S. 560 (S. 559); BFH Urteil vom 21.1 0.1969, Il 21 0/65, in: BStBl li 1969, S, 736 - S. 73 8 (S. 73 7); Offen lassend: BFH Urteil vom 13.01.1984, VI R 194/80, in: BStBl li 1984, S. 315 - S. 317 (S. 316), BFH Urteil vom 27.11.1985, I R 42/85, in: BStBl li 1986, S. 272- S. 274 (S. 273). BFH U1teil vom 20.10.1983, IV R 175/79, in: BStBl II 1984, S. 221- S. 225 (S. 224). Gegen die Zu1ässigkeit: Friaz{f, Kar! Heinrich, Rechtsfortbildung, S. 61 ff.; Friedrich, Werner, Analogie, FS Hugo von Wallis, S. 156; Offerhaus, Klaus, Analogie, BB 1984, S. 995 f.; Streck, Michael, Körperschaftsteuergesetz, § 12 Nr. I. Für die

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

zuungunsten des Steuerpflichtigen flir zulässig erachtet wird, werden ihr jedoch regelmäßig enge Grenzen gesetzt. 332 Im Zweifel muß daher von einer steuerschärfenden Lückenflillung abgesehen werden. 333 Unabhängig von dieser Streitfrage scheidet eine steuerschärfende Analogie jedoch jedenfalls aus, wenn der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht hat, daß eine abschließende Regelung vorliegt. 334 Das Fehlen einer Regelung muß daher - zumindest im Steuerrecht - auf einer planwidrigen Unvollständigkeit beruhen. 335

(bb)

Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, aus welchen Gründen das geltende Körperschaftsteuergesetz keinen eigenständigen Steuertatbestand mehr flir die grenzüberschreitende Verschmelzung vorsieht, während das KStG 1934 bzw. 1975 in § 15 Abs. 1 KStG diesen Fall ausdrücklicherfaßt hatte. ZurückzufUhren ist diese Entwicklung auf die Körperschaftsteuerreform 1977, im Rahmen derer der steuerliche Tatbestand der Verschmelzung in Gestalt des § 15 KStG 1934 in das UmwStG 1977 integriert wurde. 336 Die Verschmelzungsbestimmung des § 15 KStG 1934 bzw. 1975 ging in § 14 UmwStG 1977 auf. 337 Damit einher ging eine Neufassung der Norm, die ihren Anwendungsbereich überschaubarer gestalten sollte und die steuerrechtliehen Folgen mit der handelsrechtliehen Zulässigkeit von Vermögensübertragungen verknüpfte. Seinem Aufbau nach entsprach § 14 UmwStG 1977 seiner Vorgängernorm § 15 KStG 1934 bzw. 1975. Beide Normen sahen in Absatz 1 regelmäßig eine Gewinnrealisierung und Besteuerung vor, während

332 333 334

335 336 337

Zulässigkeit: Lang. Joachim, in: Tipke/Lang. Steuerrecht, Rn. 193, Tipke. Klaus, in: FS Hugo von Wallis, S. 147. Weber-Grelle!, Heinrich, Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung, DStR 1991, S. 442 ff.; Woerner, Lothar, Steuerrechtsprechung, S. 43 f. Woerner, Lothar, Steuerrechtsprechung, S. 44. BFH Urteil vom 27.1l.l985, I R 42/85, in: BStBl II 1986, S. 272 - S. 274 (S. 273 f.); BFH Urteil vom 09.04.1981, IR 157/77, in: BStBI II 1982, S. 362- S. 365 (S. 363); Barth, Raine!', Rechtsfortbildung, S. 69f.; Ojjerhaus, Klaus, Analogie, BB 1984, S. 996. Weber-Grellet, Heinrich, Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung, DStR 1991, S. 442. Allgemeine Begründung des Gesetzesentwurfes der Bundesregierung, BT-Drs. 7/4803 vom 24.02.1976, S. 28. Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Untemehmensforrn, S. 176; Glade, Anton/Steinfeld, G, Umwandlungssteuergesetz 1977, § 14 UmwStG Rn. 751.

73

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

nach Absatz 2 ausnahmsweise von einer Besteuerung abgesehen wurde, wenn eine spätere Besteuerung der stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer sichergestellt war. Trotz dieser systematischen Ähnlichkeiten unterscheiden sich § 15 KStG 193411975 und§ 14 UmwStG 1977 in ihrem Anwendungsbereich. Den umwandlungssteuerrechtlichen Normen unterlagen nach § 1 UmwStG 1977 nur Vermögensübertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, während § 15 KStG eine solche Einschränkung nicht traf. Auch ohne expliziten Verweis auf das Handelsrecht unterlagen daher nur solche Umwandlungen dem UmwStG 1977, die handelsrechtlich zulässig waren. 338 Für grenzüberschreitende Verschmelzungen existierten aber bereits damals keine rechtlichen Rahmenbedingungen, so daß grenzüberschreitende Verschmelzungen nicht dem UmwStG 1977 unterlagen. 339 Diese Entwicklung hat sich durch die ausdrückliche Bindungswirkung der verschmelzungsrechtlichen Vorschriften des UmwStG an das UmwG im UmwStG 1995 noch weiter verfestigt. Vor diesem Hintergrund ist es nicht möglich, von einer planwidrigen Unvollständigkeit steuerlicher Regelungen zu sprechen. Der Gesetzgeber hat die Existenz steuerlicher Vorschriften fur Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften bewußt auf innerstaatliche Verschmelzungen beschränkt. 34 Für weitergehende Vorschriften existierte bislang auch kein Bedarf, da es an den gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen fur die Durchfuhrung grenzüberschreitender Verschmelzungen fehlte.

°

(c)

Zwischenergebnis

Die Ausruhrungen haben gezeigt, daß sich die steuerlichen Folgen eme grenzüberschreitende Verschmelzung weder direkt noch analog nach § 12 KStG bestimmen. Es muß daher festgehalten werden, daß weder das UmwStG noch das KStG einen Steuertatbestand fur die grenzüberschreitende Verschmelzung enthalten. Zu klären ist, ob ein Ersatzrealisationstatbestand des EStG aufgrund der Generalnorm des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG fur eine Besteuerung einer grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften herangezogen werden kann. Wäre dies nicht der Fall, würde die grenzüberschreitende Verschmelzung nach geltender Rechtslage keine Be-

338 339

340

74

Glade. Anton/Steinfeld, G. Umwandlungssteuergesetz 1977, Rn. 251. Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Untemehmensform, S. 173; Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz 1977, Rn. 250 ff. A. A. Meyer. Oliver, Besteuerung, S. 128. Siehe Gliederungspunkt B.II.l.a)aa)

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

steuerung auslösen, da nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung die Heranziehung zu einer Steuer nur zulässig, sofern und soweit dies durch Gesetz angeordnet ist. 341

(d)

§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG

Als möglicher Ersatzrealisationstatbestand kommt gern. § 8 Abs. I KStG i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG die Betriebsaufgabe in Betracht. Die Vorschrift des § 16 EStG ist in ihrem Anwendungsbereich nicht auf Steuersubjekte des Einkommensteuerrechts beschränkt, sondern ist auch auf Kapitalgesellschaften anwendbar, sofern §§ 11-13 KStG nicht als Ieges speciales eine vorrangige Regelung enthalten. 342 Das Einkommensteuerrecht stellt die Betriebsaufgabe einer Betriebsveräußerung gleich und ordnet in beiden Fällen die Aufdeckung bisher unversteuerter stiller Reserven an.

(aa)

Der Begriff der Betriebsaufgabe

Gesetzlich ist der Begriff der Betriebsaufgabe nicht definiert. Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebes nach § 16 Abs. 3 S. I EStG jedoch vor, wenn aufgrund eines Entschlusses, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überfuhrt werden und der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufhört zu bestehen. 343 Bei einer Verschmelzung kommt es sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zu einem RechtsträgerwechseL Da die übertragende Aktiengesellschaft im Zuge der Verschmelzung untergeht, steht ein Ende ihrer werbenden Tätigkeit nicht in Frage. Durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist eine Überführung in einem einheitlichen Vorgang ebenfalls zu bejahen.

341 342 343

BFH Urteil vom 13.01.1984, VI R 194/80, in: BStBllll984, S. 316. Gänger. Hartmut, in: Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 16 Rn. 8; Hörger, Hartmut, in: Littmann/Bitz/Pust, § 16 Rn. 13. Z.B. BFH Urteil vom 16.12.1992, X R 52/90, in: BStßl II 1994, S. 838- S. 840 (S. 839); BFH Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, in: BStB1 Il 1982, S. 381S. 385; BFH Urteil vom 26.04.2001, IV R 14/00, in: BFH NV 01, S. I 186 S. II 89 (S. II 88).

75

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Die Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit ist jedoch nur notwendige, nicht bereits hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe. 344 Daneben muß sich die Aufgabe durch Veräußerung, Zurückbehaltung oder Verteilung der Wirtschaftsgüter vollziehen, und dadurch der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus des Wirtschaftslebens aufhören zu bestehen. Der Betrieb wird durch Einzelveräußerungen an verschiedene Erwerber bzw. durch Entnahmen in das Privatvermögen als selbständiger Organismus aufgelöst und zerschlagen. 345 Im Gegensatz zu einer Betriebsveräußerung wird dabei in der Regel nicht das gesamte Betriebsvermögen auf einen einzigen Unternehmer übertragen. 346 Eine Verschmelzung ist dadurch gekennzeichnet, daß weder eine Betriebsveräußerung noch eine Zerschlagung des Betriebes erfolgt. Vielmehr übernimmt die aufnehmende Gesellschaft die Wirtschaftsgüter uno actu gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und führt den Betrieb als Rechtsnachfolgerin fort. Da der Betrieb infolgedessen nicht als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens untergeht, hat der BFH in einem Urteil aus dem Jahre 1962 das Eingreifen des Betriebsaufgabetatbestandes im Fall der Verschmelzung zwei er Genossenschaften abgelehnt. 347 Das Gericht erwog aufgrund des Erlöseheus der untergehenden Genossenschaft zunächst einen Zwang zur Auflösung der stillen Reserven nach§ 16 Abs. 3 EStG, weil"( ... ) grundsätzlich die von einem bestimmten Steuersubjekt gebildeten stillen Rücklagen zu irgendeiner Zeit von demselben Steuersubjekt versteuert werden sollen und nicht auf ein anderes Steuersubjekt übertragen werden dürfen".348 Dieser Gedanke fände sich auch in§ 16 Abs. 3 EStG wieder, der hier mangels spezialgesetzlicher Regelungen im UmwStG bzw. KStG für den Fall der Genossenschaftsverschmelzung herangezogen wurde. Mangels Untergang des wirtschaftlichen Organismusses verneinte der Gerichtshofjedoch eine Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe. 34

(bb)

Finaler Betriebsaufgabebegriff

Die Rechtsprechung hat jedoch in der Folgezeit den Begriff der Betriebsaufgabe erweiternd ausgelegt und auf Fälle ausgedehnt, in denen ohne die Annahme einer Betriebsaufgabe die Versteuerung der stillen Reserven endgül344 345 346 347 348 349

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Reiß, Wo(fram, in: Kirchhof/Söhn!Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. F 2. Reiß, Wo(fram, in: Kirchhof/Sölm!Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. F. 7. BFH Urteil vom 9.09.1993, IV R 30/92, BStBl II 1994, S. 105- S. 107 (S. 106). BFH Urteil vom 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl III 1962, S. 353. BFH Urteil vom 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl III 1962, S. 353. BFH Urteil vom 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl III 1962, S. 353.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

tig unterbleiben würde. Trotz Fortbesteheus des Betriebes nimmt der BFH das Vorliegen einer Betriebsaufgabe auch an, wenn der Betrieb durch eine Handlung des Steuerpflichtigen oder durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerliehen Einordnung so verändert wird, daß die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. 350 Nach der Rechtsprechung ist die Betriebsaufgabe ein Entnahmevorgang eigener Art, der ebenso wie die Entnahme voraussetzt, daß die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb gelöst wird. 351 Ersatzweise reicht ein die Entnahmehandlung substituierender Rechtsvorgang aus. 352 Dabei muß es sich allerdings stets um das Einwirken außersteuerrechtlicher Normen auf den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt handeln, wie z.B. erbrechtliche Folgen oder gesellschaftsrechtlich bedingte Veränderungen, nicht jedoch um das Wirksamwerden von Wertungen steuerrechtlicher Art. 353 Der BFH ging in der Vergangenheit von einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG aus, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Gewerbebetrieb aus dem Inland ins Ausland verlegte und der Gewinn aus dem ausländischen Gewerbebetrieb aufgrund abgeschlossener Doppelbesteuerungsabkommen nicht mehr der inländischen Besteuerung unterlag. 354 In der Literatur stößt diese weite Auslegung des Betriebsaufgabebegriffes auf erhebliche Kritik, auch wenn ein fiskalisches Interesse nicht geleugnet wird. Im Mittelpunkt der Kritik steht die Frage, ob sich der sog. finale Betriebsaufgabebegriff des BFH noch im Rahmen einer extensiven Auslegung bewegt oder bereits eine steuerverschärfende und damit grundsätzlich unzulässige Analogie beinhaltet. 355 Da der Betrieb bei einer Wohnsitzverlegung

350

351 352 353 354 355

BFH Urteil vom 13.12.1983, X R 52/90, BStBl II 1984, S. 474- S. 480 (S. 478); BFH Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, S. 381- S. 385 (S. 383); BFH Urteil vom 13.10.1976, I R 261/70, BStBl II 1977, S. 76- S. 78 (S. 77); BFH Beschlußvom 07.10.1974, GrS 1/73, BStBl II 1975, S. 168- S. 172 (S. 171); BFH Urteil vom 28.04.1971, I R 55/66, BStBl II 1971, S. 630- S. 631 (S. 631 ). BFH Urteil vom 13.12.1983, VIII R 90/81, BStBl II 1984, S. 474- S. 480 (S. 478); BFH Beschluß vom 7.10.1974 GrS 1/73, BStBl II 1975, S. 168- S. 172. BFH Urteil vom 13.12.1983, VIII R 90/81, BStBl II 1984, S. 474 - S. 480 (S. 478). BFH Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, in: BStBl Il 1982, S. 381 - S. 385 (S. 383 f.). Der BFH bezieht sich hierbei auf die Ausführungen von Stall. Vgl.: Stall, Gerald, Gewinnrealisierung ohne Umsatzakt, S. 234. BFH Urteil vom 13.10.1976, IR 261/70, BStBl 1977 li, S. 76- S. 78 (S. 77). Knabbe-Keuk, Brigitte, Untemehmenssteuerrecht, S. 796 ff.; Lang, Jaachim, Gewinnrealisierung, S. 68 ff.; Schaumburg, Harald, Gewinnrealisierung, S. 36 ff.;

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

des unbeschränkt Steuerpflichtigen ins Ausland regelmäßig fortgeführt und gerade nicht aufgegeben werde, führe der BFH "durch die Hintertür" einen allgemeinen Entstrickungstatbestand ein, dessen Existenz sowohl von der Rechtsprechung als auch von der herrschenden Meinung im Schrifttum abgelehnt werde. 356 Zu beachten ist jedoch, daß im Gegensatz zur Verlegung eines Gewerbebetriebes ins Ausland eine Verschmelzung von Kapitalgesellschaften tatsächlich zu einer Aufgabe der bisherigen werbenden Tätigkeit durch die übertragende Kapitalgesellschaft führt. Die Kritik der Literatur zu den Fällen der Wohnsitzverlegung kann daher nicht auf die grenzüberschreitende Verschmelzung ausgedehnt werden. Gegen eine Anwendung des § 16 Abs. 3 EStG auf den hier in Frage stehenden Fall spricht jedoch der Umstand, daß sowohl der einkommensteuerrechtliche Tatbestand der Betriebsaufgabe als auch der körperschaftsteuerliche Liquidationstatbestand regelmäßig von einer Zerschlagung des Unternehmens ausgehen, die vorliegend jedoch gerade nicht erfolgt. Soweit die Rechtsprechung von diesem Grundgedanken abweicht und eine Anwendung von § 16 Abs. 3 EStG trotz Fortbestands des wirtschaftlichen Organismus' bejaht, tat sie dies in der Vergangenheit bislang nur im Hinblick auf Steuersubjekte, die der Einkommensteuer unterlagen. Indem sie die Verlegung des Gewerbebetriebes ins Ausland als Betriebsaufgabe verstand, versuchte sie, eine dem § 12 KStG vergleichbare Vorschrift im Einkommensteuerrecht zu begründen. Ein solches Vorgehen sollte bestehende Regelungslücken des EStG im Vergleich zum KStG schließen. Daraus kann jedoch nicht der Schluß gezogen werden, etwaige Regelungslücken des KStG ließen sich ebenfalls über § 16 Abs. 3 EStG schließen. Eine Anwendbarkeit des einkommensteuerrechtlichen Ersatzrealisationstatbestandes würde vielmehr erfordern, daß der Gesetzgeber im KStG keine einschlägigen Regelungen vorgesehen hat, so daß über die Generalvorschrift des § 8 KStG auf das EStG zurückgegriffen werden müßte. Die historische Entwicklung der Ersatzrealisationstatbestände des KStG zeigt jedoch, daß der Gesetzgeber die Notwendigkeit eines eigenständigen Ersatzrealisationstatbestandes im KStG für grenzüberschreitende Verschmelzungen gesehen hat und in §§ 14 ff. KStG 193411975 ein abschließendes Regelungswerk für die Liquidation, die Verschmelzung und die Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften vorgesehen

356

78

Grundsätzlich zustimmend: Reiß, Wolfram, in: Kirchhof/Söhn!Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. F 69. Knobbe-Keuk, Brigitte, Untemehmenssteuerrecht, S. 277 f.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

hatte. 357 Insofern ist es weder mit dem historischen Willen des Gesetzgebers vereinbar, die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften § 16 Abs. 3 EStG zu unterwerfen, noch erscheint es angemessen, die Rechtsprechung des BFH zur Lückenschließung des EStG auf Fälle anzuwenden, die der Lückenschließung des KStG dienen würden. Eine Anwendung des Tatbestandes der Betriebsaufgabe auf die grenzüberschreitende Verschmelzung ist daher abzulehnen. dd)

Ergebnis

Verwirklicht die untergehende AG im Zuge der Verschmelzung keinen Realisations- bzw. Ersatzrealisationstatbestand des geltenden Rechts, verbietet es der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, die vorhandenen stillen Reserven einer Besteuerung zu unterziehen. Andererseits fehlt es an einer steuerrechtliehen Norm, welche die Übertragung der stillen Reserven auf die aufnehmende Gesellschaft ermöglicht, um so eine Nachversteuerung sicherzustellen. Es besteht daher eine echte Regelungslücke. 358 Dieser kam bislang keine praktische Bedeutung zu, da mangels gesellschaftsrechtlicher Rahmenbedingungen für grenzüberschreitende Verschmelzungen auch keine steuerrechtliehen Vorschriften erforderlich waren. Diese Beurteilung hat sich mit der Verabschiedung des SE-Statuts geändert. Der Gesetzgeber steht nun vor der Aufgabe, ein steuerliches Regelwerk für grenzüberschreitende Fusionen zur Verfügung zu stellen, das sowohl den Interessen der Unternehmen als auch den fiskalischen Interessen gerecht wird. Dabei ist eine differenzierte Betrachtung vorzunehmen, in welchen Fällen eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft anläßlich der Fusion zu unterbleiben hat und in welchen Fällen eine Besteuerung sachgerecht ist. Diese Frage wird im Mittelpunkt der Punkte III und IV der weiteren Ausführungen stehen. b)

Ausländische Gründungsgesellschaft

Die steuerlichen Folgen der Gründung einer SE durch Verschmelzung bestimmen sich für die beteiligte Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland nach dem Steuerrecht ihres Sitzstaates. Darauf soll hier nicht weiter eingegangen werden. Lediglich für den Fall, daß die ausländische Kapitalgesellschaft vor 357 358

Siehe Gliederungspunkt B.ll.l.a)cc)(3)(a)(cc) So auch: Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 347.

79

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

der Verschmelzung eine Betriebsstätte im Inland unterhält, findet auf die übertragende Kapitalgesellschaft das deutsche Steuerrecht Anwendung. Nach § 2 Abs. 1 KStG, § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist die ausländische Kapitalgesellschaft mit ihren Betriebsstätteneinkünften bereits vor der Verschmelzung im Inland beschränkt steuerpflichtig. Nach der Verschmelzung tritt an ihre Stelle die SE mit Sitz im Ausland, welche ebenfalls nach § 2 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG im Inland beschränkt steuerpflichtig ist. Es fragt sich, ob dieser Vorgang nach § 12 Abs. 2 S. 2 KStG zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven derjenigen Wirtschaftgüter fiihrt, die der inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden. Nach§ 12 Abs. 2 S. 2 1. Halbsatz KStG findet die Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG entsprechend Anwendung, wenn das inländische Betriebsstättenvermögen einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft als Ganzes auf einen anderen übertragen wird. Insofern unterlägen die stillen Reserven im Zeitpunkt der Verschmelzung der sofortigen Besteuerung. Von der Abschlußbesteuerung wird jedoch abgesehen, wenn die Voraussetzungen des§ 12 Abs. 2 S. 2. 2. Halbsatz KStG vorliegen. aa)

Verschmelzung durch Aufnahme

Erfolgt die Gründung der SE im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme, kommt es nicht zu einer Übertragung des Vermögens der inländischen Betriebsstätte auf einen anderen. 359 Die ausländische Kapitalgesellschaft als Stammhaus der Betriebsstätte nimmt vielmehr im Wege des Formwechsels die Rechtsform der SE an. Ein Formwechsel ist jedoch gerade dadurch gekennzeichnet, daß keine Vermögensübertragung stattfindet. 360 Die wirtschaftliche Identität des Rechtsträgers bleibt erhalten, es ändert sich lediglich seine Rechtsform. Infolgedessen ist der Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 S. 2 KStG nicht eröffnet. Eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt.

bb)

Verschmelzung durch Neugründung

Bei einer Verschmelzung durch Neugründung erfolgt demgegenüber eine Vennögensübertragung der ausländischen Kapitalgesellschaft auf die neu zu errichtende SE. Fraglich ist, ob dieser Rechtsträgerwechsel nach § 12 Abs. 2 S. 2 KStG zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der inländischen Betriebsstätte fiihrt.

359 360

80

Schulz. Andreas!Petersen, Sven. Handlungsbedarf, DStR 2002, S. 1512. Stenge/, Arndt, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, Einf. Rn. 48.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

(1)

Alte Rechtslage

Früher verlangte der Wortlaut des § 12 Abs. 2 S. 2 KStG a. F. eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven, wenn eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft ihr inländisches Betriebsstättenvermögen als Ganzes auf einen anderen übertrug. Verschmelzungen oder ähnliche Restrukturierungen ausländischer Kapitalgesellschaften, die inländische Betriebsstätten unterhielten, führten daher stets zu einer Schlußbesteuerung. Diese zwingende Rechtsfolge, die auch eintrat, wenn das inländische Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt wurde, war in der Literatur heftiger Kritik ausgesetzt. 361 Entgegen der Praxis der Finanzverwaltung sprach sich die Literatur daher für eine teleologische Reduktion des § 12 Abs. 2 KStG a. F. aus, sofern der übernehmende Rechtsträger im Inland weiterhin mit seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb beschränkt steuerpflichtig blieb. 362 (2)

Geltende Rechtslage

Mit der Einführung des § 12 Abs. 2 S. 2 2. Halbsatz KStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 wird nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen von einer Abschlußbesteuerung abgesehen. 363 Die Gesetzesänderung ist auf den Bericht des BMF zur FOrtentwicklung des Unternehmenssteuerrechts zurückzuführen. 364 Darin weist das Ministerium ausdrücklich auf die Notwendigkeit einer Anpassung des § 12 Abs. 2 KStG vor dem Hintergrund der Einführung der Europäischen Aktiengesellschaft hin. 365 Nur so könnten steuerliche Hemmnisse bei der Gründung einer SE durch Umwandlung einer EU-ausländischen Aktiengesellschaft auf eine andere in- oder ausländische Aktiengesellschaft beseitigt werden. Die Vermögensübertragung erfolgt nach § 12 Abs. 2 S. 2 KStG steuerneutral, wenn die Gründung einer SE durch Verschmelzung im Wege der Neu-

361 362 363

364 365

Knobbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 377 ff.; Schaumburg, Harald, Grenzüberschreitende Umwandlungen (I), GmbHR 1996, S. 506. Schaumburg. Harald, Grenzüberschreitende Umwandlungen (1), GmbHR 1996, S. 506. BGBl 2001, S. 3858. Nach § 34 Abs. 5 KStG ist die Neufassung erstmals auf Vermögensübertragungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2001 vorgenommen werden. Bericht zur Fortentwicklung des Untemehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B TI 2b. Abgedruckt u.a. in: Beilage zu FR 1112001 S. 1 - S. 38. Bericht zur Fortentwicklung des Untemehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B II 2b.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

gründungeiner Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG gleichzustellen ist und die Übertragung des Vermögens der Betriebsstätte im Ausland zu Buchwerten erfolgt. Die Verschmelzung durch Neugründung nach Art. 17 Abs. 2b SEVO weist die gleichen wesenstypischen Merkmale einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG auf: (1) Vereinigung von Vermögen mehrerer Rechtsträger durch Gesamtrechtsnachfolge unter Ausschluß der Liquidation, (2) Untergang des übertragenden Rechtsträgers sowie (3) Gewährung von Anteilen des übernehmenden bzw. neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Eine Vergleichbarkeit beider Vorgänge ist somit gegeben. Fraglich ist jedoch, wie die Formulierung "Übertragung erfolgt im Ausland zu Buchwerten" zu verstehen ist. Fordert man eine Buchwertfortfiihrung in der Steuerbilanz des ausländischen Stammhauses, könnte eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Aktiengesellschaft nicht auf eine SE mit Sitz im Ausland steuerneutral übertragen werden, wenn das ausländische Steuerrecht eine Buchwertfortfiihrung nicht kennt. 366 In der Literatur ist man sich einig, daß die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 S. 2 KStG sowohl hinsichtlich der Wortwahl als auch hinsichtlich ihrer beschränkenden Wirkung nicht überzeugen können. 367 Die Mehrheit in der Literatur interpretiert die Vorschrift dahingehend, daß sich das Erfordernis der Buchwertfortfiihrung allein auf das deutsche Steuerrecht beziehe und es unerheblich sei, ob der Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesellschaft eine Buchwertfortfiihrung kenne oder nicht. 368 Letzt genannter Ansicht ist zuzustimmen. Zum einen kann es fiir die steuerliche Behandlung der stillen Reserven keinen Unterschied machen, ob sich die Verschmelzung durch Neugründung einer SE oder durch Aufnahme und anschließenden Formwechsel auf eine SE vollzieht. 369 In beiden Fällen bleiben die stillen Reserven aufgrund der

366 367

368

369

82

So z.B. in Großbritannien und Irland. Vgl.: Bärtels, Hans-Christian, Anteilstausch, IStR 1999, S. 463. IDW Stellungnahme, Untemehmenssteuerrechts, Wpg 2001, S. 1263. Das IDW rügt zum einen die Voraussetzung der Buchwertfortführung im Ausland sowie die Beschränkung auf Vorgänge, die einer Verschmelzung entsprechen. Dautzenberg, Norbert, Änderungen, in: StuB 2002, S. 540; Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 291; Herzig, Nm·bert, Internationale Umwandlungen, S. 141; Linklaters Oppenhoff & Rädler/Mielke, Axel, Steueränderungen, DB Beilage 112002, S. 34 f.; Pohl Dirk, Ent- und Verstrickung, S. 50. Dautzenberg, Nm·bert, Änderungen, in: StuB 2002, S. 540; Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 291; Linklaters Oppenhoff & Rädler/Mielke, Axel, Steueränderungen, DB Beilage Nr. 112002, S. 35; Sieker, Klaus, Steueraufschub, IStR 2002, S. 271. Zu bedenken ist auch, daߧ 12 Abs. 2 KStG unabhängig davon zum Zuge kommt, ob an der Verschmelzung eine inländische Aktiengesellschaft beteiligt ist oder

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte im Inland steuerverhaftet, so daß ein Besteuerungsaufschub nicht nur bei der Verschmelzung durch Aufnahme sondern auch durch Neugründung geboten ist. Zum anderen ist Ziel der Buchwertfortführung, eine spätere Erfassung der stillen Reserven im Inland zu gewährleisten. Eine solche wird jedoch ausreichend gewährleistet, wenn die Betriebsstätte die Buchwerte ihrer Wirtschaftsgüter nach deutschem Steuerrecht fortführt. Dies wird durch eine gesonderte Betriebsstättenbuchführung gewährleistet, die zur Ermittlung des Betriebsstättenerfolges nach der sog. direkten Methode Grundvoraussetzung ist. Bei der direkten Methode wird die an sich unselbständige Betriebsstätte für Zwecke der Besteuerung wie ein selbständiger Gewerbebetrieb behandelt. 370 Insofern wird die Betriebsstätte regelmäßig eine Steuerbilanz nach Maßgabe der inländischen Vorschriften erstellen. 371 Die Formulierung "die Übertragung erfolgt im Ausland zu Buchwerten" ist daher so zu verstehen, daß die inländische Betriebsstätte als ein an sich rechtlich unselbständiger Bestandteil der ausländischen Gesellschaft die Buchwerte fortführen muß. Diese Ansicht entspricht auch den Änderungsüberlegungen des Bundesministeriums für Finanzen. Danach soll § 12 Abs. 2 KStG nur die Fälle erfassen, in denen tatsächlich stille Reserven durch die Übertragung des Vermögens der Betriebsstätte der inländischen Besteuerung entzogen werden. 372 cc)

Ergebnis

Festzuhalten ist daher, daß sich eine ausländische Gründungsgesellschaft nach Änderung des § 12 Abs. 2 S. 2 KStG steuerneutral an einer SEGründung beteiligen kann, soweit ihr inländisches Betriebsstättenvermögen betroffen ist.

3 70 3 71

372

nicht. Insofern gelten die hier gemachten Ausführungen auch bei einer Verschmelzung von ausländischen Kapitalgesellschaften zu einer SE mit Sitz im Ausland, wenn nur eine der beteiligten Gesellschaften eine inländische Betriebsstätte unterhält. Ausführlich zur Ermittlung des Betriebsstättene1folges siehe: Jacobs, Otto, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 553 ff. Betriebsstätten sind regelmäßig zur Buchführungspflicht verpflichtet. Dies ergibt sich entweder aus § 140 AO i.V.m. § 238 ff HGB, wenn die Voraussetzungen einer Zweigniederlassung nach § 13 d HGB erfüllt sind, oder wenn dies nicht der Fall unter den Voraussetzungen des§ 141 AO. Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B Il 2b.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

c)

Anteilseigner

Die Anteilsinhaber geben ihre Beteiligung an der Gründungsgesellschaft auf und erhalten dafiir Anteile an der SE, so daß die alte Beteiligung durch eine neue ersetzt wird. 373 In steuerlicher Hinsicht stellt dies grundsätzlich einen gewinnrealisierenden Tausch dar. 374 Das zu Gewohnheitsrecht erstarkte Tauschgutachten des BFH375 , welches unter bestimmten Voraussetzungen einen steuerneutralen Tausch von Gesellschaftsanteilen an Kapitalgesellschafen zuließ, ist mit der Einfiihrung des § 6 Abs. 6 EStG hinfällig geworden.376 Ein erzielter Veräußerungsgewinn wird bei den Gesellschaftern zur Besteuerung herangezogen, wenn die Anteile steuerverhaftet sind. Veräußerungsgewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG dar, wenn sie im Betriebsvermögen gehalten werden. 377 Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern, die im Privatvermögen gehalten werden, fUhren hingegen grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Einkünften. 378 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellen zum einen die sog. Spekulationsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung der Anteile weniger als ein Jahr liegt, und zum anderen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 Abs. 1 EStG, sofern eine wesentliche Beteiligung gehalten wird. Durch die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 1 % hat der Tatbestand des § 17 EStG erheblich an Bedeutung gewonnen. Im Folgenden sollen nur solche Anteilseigner näher betrachtet werden, deren Anteile steuerverhaftet sind. 373

374 375 376

377

378

84

So bereits der RFH im Fall einer innerstaatlichen Verschmelzung von Kapitalgesellschaften. RFH-Urteil vom 3.2.1932, IV A 805/31, RStBl1932, S. 464. MarschBarner, Reinhard, in: Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, § 2 Rn. 12. Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert. Fusionsrichtlinie, BFuP 1993, S. 474. BFH Gutachten vom 16.12.1958, I D 1/57 S, BStBI IIJ 1959,30 ff. Auch unter Geltung des Tauschgutachtens war in der Vergangenheit ein steuemeutraler Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Rahmen der Verschmelzung nur selten möglich, da meist die erforderliche wirtschaftliche Identität der übertragenden mit der übernehmenden Gesellschaft nicht vorlag. V gl. hierzu: Bärwaldt, Roman, in: Haritz/Benkert. UmwStG, § 13 Rn. 2. Die Veräußerung des Kapitalstamms führt grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG. Hierzu zählen grundsätzlich nur Kapitalerträge, d.h. die Früchte der Kapitalnutzung. Vgl.: Zenthöfer, Wolfgang/Schulze zw· Wiesehe, Dieter: Einkommensteuer, S. 780. Vergleiche aber Pläne der Bundesregierung, private Veräußerungsgewinne pauschal zu besteuem. Siehe FAZ vom 21.11.2002, Nr. 271, S. 13 ("Eichel und die vierzig räuberischen Maßnahmen").

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

aa)

Natürliche Personen

(1)

Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Natürliche Personen, die nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, also entweder ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, unterliegen mit ihren Welteinkommen der inländischen Besteuerung. Insofern unterliegen Veräußerungsgewinne unabhängig davon der inländischen Besteuerung, ob die Anteile an einer inländischen oder an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten werden. Je nachdem, ob eine Steuerpflicht aus § 15, § 17 oder § 23 EStG abgeleitet wird, wird nach Einfiihrung des Halbeinkünfteprinzips jedoch nur die Hälfte des ermittelten Veräußerungsgewinns nach § 3 Nr. 40 a, c, j EStG zur Besteuerung herangezogen. Die Gründung einer SE mit Sitz im Ausland durch Verschmelzungzweier Aktiengesellschaften vollzieht sich daher fiir natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland nicht steuerneutraL

(2)

Beschränkte Einkommensteuerpflicht

Natürliche Personen, die im Inland nach § 2 EStG beschränkt steuerpflichtig sind, also weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, unterliegen nach § I Abs. 4 EStG mit ihren inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG der Besteuerung. Inländische Einkünfte werden erzielt, wenn die Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft in einer inländischen Betriebsstätte gehalten werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG), sie eine wesentliche Beteiligung darstellen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG) oder den Tatbestand eines Spekulationsgeschäfts erfiillen (§ 49 Abs. I Nr. 8 EStG). Das inländische Besteuerungsrecht wird jedoch durch Abkommensrecht eingeschränkt, wenn die Anteile nicht einem inländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind. In diesem Fall steht dem Wohnsitzstaat des Allteilseigners nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das vorrangig Besteuerungsrecht zu (sog. Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsprinzip). Lediglich Veräußerungsgewinne, die zum Erfolg einer inländischen Betriebsstätte beitragen, können im Inland als Betriebsstätteneinkünfte nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA besteuert werden. Eine Doppelbesteuerung wird insoweit vermieden, als es dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners obliegt, die Gewinne im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht von einer Besteuerung freizustellen oder die im Betriebsstättenstaat entrichtete Steuer anzurechnen.

85

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

bb)

Juristische Personen

(1)

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht

Sind Kapitalgesellschaften, die nach § 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, Anteilseigner einer Gründungsgesellschaft der SE, erzielen sie im Zuge der Verschmelzung zur SE regelmäßig einen Veräußerungsgewinn nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 15 EStG. Nach der Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG bleibt ein solcher Gewinn jedoch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens außer Ansatz. Unbeachtlich ist dabei, ob Beteiligungen an inländischen oder ausländischen Gesellschaften bestanden. Unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 3 KStG vollzieht sich die Gründung einer SE durch Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner nicht nur steuerneutral sondern nahezu steuerfrei.

(2)

Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht

Die Steuerbefreiung von Anteilsveräußerungen nach § 8b Abs. 2 KStG gilt auch fiir beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. 379 Daneben verhindert das abkommensrechtlich verankerte Ansässigkeitsprinzip des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA eine doppelte Erfassung des Veräußerungsgewinns. (3)

Fazit: Ungleichbehandlung der Anteilseigner

Die vorstehenden Ausfiihrungen haben gezeigt, daß die ertragsteuerliehen Folgen der Gründung einer SE fiir die an den Gründungsgesellschaften beteiligten Gesellschafter davon abhängen, ob es sich hierbei um natürliche oder juristische Personen handelt. Im Fall des inländischen Gesellschafters treten die unterschiedlichen Belastungen besonders zu Tage. Ist Gesellschafter der Gründungsgesellschaft eine natürliche Person, so erzielt er einen Veräußerungsgewinn, der zur Hälfte mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern ist. Ist Gesellschafter der Gründungsgesellschaft hingegen eine juristische Person, erzielt diese einen steuerfreien Veräußerungsgewinn. Dieser Befund ist auf die Zweiteilung der Ertragsteuern in Einkommensteuer und Körperschaftsteuer zurückzufiihren. Es stellt sich daher die Frage, ob diese unterschiedliche Rechtsfolge gerechtfertigt ist. In der Literatur ist die Forderung nach rechtsfonnneutraler Besteuerung Gegenstand zahlreicher Veröffentlichungen. 380 Zumeist steht dabei die 379 380

86

Pung, Alexandra, in: Dötsch/Eversberg/Jost!Witt, KStG, §Sb n. F. Rn. 18. Siehe etwa: Herzig, Norbert, Rechtsformneutralität StuW 1988, S. 342 ff.; Hey, Johanna, Besteuerung, S. 155 ff; Jachmann, Monika, Besteuerung, S. 9 ff.; Kirch-

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

unterschiedliche Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Mittelpunkt, die an die jeweilige Rechtsform des Unternehmens anknüpft. Während der vom Einzelunternehmer erzielte Gewinn unmittelbar der natürlichen Person zugerechnet wird, wird der Gewinnanteil aus Personengesellschaften den Mitunternehmern zugerechnet und um einen Sonderbetriebsbereich ergänzt, während der von Körperschaften erzielte Gewinn von diesen selbst mit einem niedrigen Steuersatz besteuert und bei einer Ausschüttung an natürliche Personen nachbesteuert wird. 381 Die Forderung rechtsfonnneutraler Besteuerung beschränkt sich jedoch nicht auf die steuerneutrale Besteuerung von Unternehmensgewinnen auf Unternehmensebene, sondern umfaßt auch die Besteuerung ausgeschütteter Gewinne auf der Ebene der Gesellschafter. 382 Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz nach Art. 3 Abs. 1 GG fordert nicht einen gleichen Betrag von jedem Inländer zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt in seiner bereichsspezifischen Anwendung im Steuerrecht, daß jeder Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird. 383 Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen ungleich behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede solcher Art und von solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können. 384 Das Bundesverfassungsgericht hat in der "Schwarzwaldklinik-Entscheidung" aus dem Jahr 1999 den Grundsatz der Rechtsformneutralität der Besteuerung erstmals höchstrichterlich etabliert. 385 Danach verbiete Art. 3 Abs. 1 GG, eine Umsatzsteuerbefreiung von der gewählten Rechtsform abhängig zu machen. Die Rechtsform allein sei kein hinreichender Differenzierungsgrund fiir eine steuerliche Ungleichbehandlung. 386

38 I 382 383 384 385 386

hof, Paul, Ertragsbesteuerung, S. 6 ff.; derselbe, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. I I f.; Pelka, Jürgen, Rechtsformneutralität, StuW 2000, S. 389; Sieker. Susanne, Möglichkeiten, S. 145 ff.; Watrin, Christoph, Unternehmensbesteuerung, DStZ I 999, S. 238 ff.; Weber, Harald, Grundfragen, JZ I 980, S. 545 ff. Kirchhof, Paul, Karlsruher Entwurf, StuW 2002, S. 18. Hey, Johanna, Besteuerung, S. 194. BVerfG Beschluß vom 22.06.1995, BVerfGE 93, 121 (135 f.). BVerfG Beschluß vom 10.01.1995, BVerfDE 91,389 (401). BVerfD Beschluß vom I 0. I I. I 999, BVerfGE I 01, !51 (!56 f.). BVerfG Beschluß vom 10.11.1999, BVerfGE 101, 151 (!56 f.).

87

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Da der Gleichheitssatz im Steuerrecht durch den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert wird, können nur solche Rechtsformunterschiede steuerlich bedeutsam sein, die zugleich zu einer unterschiedlichen Leistungsfähigkeit führen. 387 Die unterschiedlichen Belastungsfolgen auf Gesellschafterebene bei Gründung einer Verschmelzungs-SE lassen sich unter Zugrundelegung dieser Überlegungen nicht rechtfertigen.388 Mit der Einführung des sog. Veräußerungsprivilegs für Kapitalgesellschaften wollte der Gesetzgeber verhindern, daß bereits versteuerte thesaurierte Gewinne mehrfach auf Unternehmensebene belastet werden. Die vollständige Freistellung von Veräußerungsgewinnen beruht auf der Überlegung, daß der Veräußerungsgewinn das Gegenstück künftig erwarteter Gewinnausschüttungen ist und mithin neben den offenen auch die stillen Reserven verkörpert. Die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG ist in der Literatur als Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kritisiert worden. 389 Zum einen wird die Annahme angegriffen, daß sich im Kaufpreis die Erwartungen zukünftig zu versteuernder Gewinne betragsmäßig sachgerecht niederschlagen, da nicht sichergestellt sei, daß es zu einem späteren Zeitpunkt auf Gesellschaftsebene zur Versteuerung der bei Veräußerung steuerfrei gelassenen stillen Reserven komme. 390 Zum anderen wird kritisiert, daß die steuerliche Verschonung beim Veräußerer im Hinblick auf eine eventuelle spätere Erfassung beim Erwerber den Besteuerungszeitpunkt verschiebe. 391 Insofern wird eine Beschränkung des Veräußerungsf,rivilegs auf die bereits versteuerten thesaurierten Gewinne gefordert.3 2 Trotz dieser berechtigten Kritik an der geltenden Fassung des § 8b Abs. 2 KStG soll für den Fortgang der Arbeit die gänzliche Steuerfreistellung von Veräußerungsgewinnen bei Kapitalgesellschaften zugrunde gelegt werden. Denn selbst wenn man § 8b Abs. 2 KStG derart ändern würde, daß nur ein

387 388 389 390 391 392

88

Birk, Dieter, Rechtsprechungsanalyse, S. 96; Hey. Johanna, Besteuerung, S. 176; Kirchhof Paul, Ertragsbesteuerung, S. 7; Pezzer, Heinz-Jürgen, Besteuerung, S. 49; Sieker, Susanne, Möglichkeiten, S. 153. So auch allgemein in Bezug auf die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen von Untemehmensbeteiligungen. Siehe: Hey, Johanna, Besteuerung, S. 199 f. Hey, Johanna, Besteuerung, S. 199 f.; Pezzer, Heinz-Jürgen, Besteuerung, S. 56 f.; Sigloch, Jochen, Untemehmenssteuerreform, StuW 2000, S. 192. Pezzer, Heinz-Jürgen, Besteuerung, S. 57. Hey, Johanna, Besteuerung, S. 200. Hey, Johanna, Besteuerung, S. 200.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

Teil des Veräußerungsgewinnes von der Besteuerung freigestellt wird, wären damit die Verstöße des geltenden Ertragssteuerrechts gegen den Gleichheitssatz nicht behoben. Auch dann würden eine natürliche Person und eine Kapitalgesellschaft als Gesellschafter in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich belastet werden, mithin ein Verstoß gegen das Neutralitätsgebot vorliegen. Um einen solchen Verstoß zu beheben, bedarf es einer umfassenden Reform des Ertragsteuerrechts, welche insbesondere den geltenden Dualismus der Unternehmensbesteuerung in Frage stellt. 393 Insofern sei an dieser Stelle lediglich auf die hierzu vorgelegten Reformvorschläge verwiesen. 394

d)

Ergebnis

Die Verschmelzung zu Aktiengesellschaften zu einer SE mit Sitz im Ausland erfüllt für die übertragende inländische Aktiengesellschaft nach geltender Rechtslage keinen einschlägigen Steuertatbestand. Eine grenzüberschreitende Verschmelzung kann weder als Tausch noch als tauschähnlicher Vorgang gewertet werden. Im geltenden KStG existiert auch kein einschlägiger Ersatzrealisationstatbestand für die grenzüberschreitende Verschmelzung. § 12 Abs. 1 KStG kann weder dahingehend ausgelegt werden, er erfasse neben der Sitzverlegung einer Gesellschaft auch die grenzüberschreitende Verschmelzung, noch ist es zulässig, eine analoge Anwendung zu Lasten des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Es deutet vielmehr alles darauf hin, daß der Gesetzgeber aufgrund fehlender zivilrechtlicher Möglichkeiten eine Besteuerungslücke bewußt in Kauf genommen hat, als er § 15 KStG 1934, der eine grenzüberschreitende Verschmelzung zu einer SE erfaßt hätte, in das UmwStG übernahm und zugleich den Anwendungsbereich des UmwStG auf innerstaatliche Verschmelzungen beschränkte. Ein Rückgriff auf § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG ist ebenfalls nicht möglich, da die Norm von einer Zerschlagung des Betriebs ausgeht und eine solche bei einer Verschmelzung gerade nicht erfolgt. Allein unter Zugrundelegung des finalen Betriebsaufgabebegriffes des BFH erscheint es möglich, eine Pflicht zur Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven zum Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Verschmelzung zu begründen. Dabei ist jedoch zu beachten, daß die Rechtsprechung § 16 Abs. 3 EStG als Auffangtatbestand für Steuersubjekte des Einkommensteuerrechts verstand, sich jedoch nicht dazu äußerte, daß ein entsprechender Auffangtatbestand auch für Körperschaft393 394

Kirchhof Paul, EStGB, DStR 2003, Beihefter 5, S. 2; Hey, Johanna, Besteuerung, S. 216 f. Kirchhof Faul, EStGB, DStR 2003, Beihefter 5, S. I ff.; derselbe, Einkommensteuergesetzbuch.

89

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Steuersubjekte gelten solle. Die Existenz eines Entstrickungstatbestandes wurde wiederholt abgelehnt.

allgemeinen

Mangels entsprechender zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten hatte diese Regelungslücke in der Praxis keine Auswirkungen. Mit der Einfiihrung der SE ist der Gesetzgeber nunmehr gefordert, die Lücke sachgerecht zu schließen. Die geltende Nichtregelung der grenzüberschreitenden Verschmelzung im deutschen Steuerrecht bedeutet nämlich auch, daß keine Vorschriften existieren, die eine Übertragung stiller Reserven auf die SE gestatten. Infolgedessen könnte der inländische Fiskus die Besteuerung nicht nachholen. Eine solche Bereitschaft des Fiskus ist unwahrscheinlich 395 und würde einen Verstoß gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung beinhalten. Bei einer nationalen Verschmelzung fiihrt die übernehmende Gesellschaft die Buchwerte der untergehenden Gesellschaft fort und muß die übertragenen stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt versteuern. Ist an der SE-Gründung eine ausländische Aktiengesellschaft beteiligt, die im Inland eine Betriebsstätte unterhält, ermöglicht die Neufassung des § 12 Abs. 2 KStG die steuerneutrale Übertragung ihrer Wirtschaftsgüter auf die SE, sofern sie der inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden. Bei der Beurteilung der geltenden Rechtslage im Hinblick auf die beteiligten Gesellschafter ist zu unterscheiden, ob es sich bei diesen um natürliche Personen oder um juristische Personen handelt. Natürliche Personen, die im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, erzielen aufgrund des Allteilstausches einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Sind die Gesellschafter lediglich beschränkt steuerpflichtig, unterliegt ein Veräußerungsgewinn im Inland nur der Besteuerung, sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen wurde. Anderenfalls ist das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven durch Art. 13 Abs. 5 OECD-MA zugunsten des Ansässigkeilsstaates des Anteilseigners im Inland beschränkt. Anders stellt sich die Situation dar, wenn die Gesellschafter an den Gründungsgesellschaften Kapitalgesellschaften sind. In diesem Fall stellt § 8b Abs. 2 KStG einen etwaigen Besteuerungsgewinn von der inländischen Besteuerung frei, unabhängig davon, ob die Gesellschaft ihren Sitz im In- oder Ausland hat.

395

90

Vgl. dazu die diesbezügliche Äußerung von Selling, Heinz-Jürgen (Ministerialrat im BMF), Möglichkeiten, S. 67.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

2. a)

Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Inland Inländischen Gründungsgesellschaft

Aufgrund der Beschränkung des UmwStG auf innerstaatliche Verschmelzungen können die Vorschriften des UmwStG auch im Fall einer Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Inland nicht angewandt werden. 396

Schulz/Petersen schließen nicht aus, daß der BFH auf die untergehende inländische Gründungsgesellschaft den Steuertatbestand der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG anwenden würde, wenn es zu einer Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Inland kommt. 397 Diese Vermutung scheint aus mehreren Gründen nicht gerechtfertigt. Zum einen ist bereits fraglich, ob der BFH die erweiterte Auslegung des Betriebsaufgabebegriffes auch auf Körperschaftsteuersubjekte anwenden würde. 398 Zum anderen hat der BFH eine Betriebsaufgabe trotz Fortbestehens des wirtschaftlichen Organismus' eines Betriebs bislang nur dann erweiternd ausgelegt, wenn ein Zugriff auf die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich war. Ein solches Sicherstellungsinteresse liegt bei einer Verschmelzung einer inländischen Aktiengesellschaft auf eine SE mit Sitz im Inland jedoch gerade nicht vor, da die SE im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist und die übertragenen stillen Reserven im Inland steuerverhaftet bleiben. Ein einschlägiger Steuertatbestand besteht daher nach geltender Rechtslage nicht. Allerdings ist festzustellen, daß mangels Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtliehen Regelung auch keine steuerliche Vorschrift existiert, die eine Übertragung der stillen Reserven auf die SE ermöglicht. Unter Gliederungspunkt 111 der nachfolgenden Ausfiihrungen wird daher der Frage nachgegangen werden, welche Maßnahmen der inländische Gesetzgeber zu treffen hat, um eine Übertragung der stillen Reserven zu ermöglichen.

b)

Ausländische Gründungsgesellschaft

Die steuerlichen Folgen fiir die ausländische Kapitalgesellschaft bestimmen sich nach dem ausländischen Steuerrecht. Unterhält die ausländische Kapitalgesellschaft eine Betriebsstätte im Inland, die im Rahmen der Verschmelzung auf die SE übertragen wird, fragt sich, inwieweit § 12 Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt. Im Gegensatz zu einer Herausverschmelzung kommt es sowohl bei einer Verschmelzung durch Neugründung als auch durch Auf396 397 398

Siehe Gliederungspunkt B.II.l.a)aa)(2) Schulz, Andreas/Petersen, Sven, Handlungsbedarf, DStR 2002, S. 1511. Siehe Gliederungspunkt B.II.l.a)cc )(3 )( d)(bb)

91

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

nahme zu einer Vermögensübertragung als Ganzes, da die Betriebsstätte unselbständiger Bestandteil der ausländischen Kapitalgesellschaft ist und im Zuge der Verschmelzung entweder auf die SE oder zunächst auf die inländische AG übertragen wird. Da ein Rechtsträgerwechsel vorliegt, sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 S. 2 I. Halbsatz KStG erfüllt. Wie bereits im Fall der Herausverschmelzung wird deutlich, daß die Fassung des 2. Halbsatzes von§ 12 Abs. 2 S. 2 KStG mißglückt ist. Der Wortlaut der Norm erfordert eine Übertragung zu Buchwerten im Ausland, obwohl die inländische Betriebsstätte des ausländischen Rechtsträgers auf einen Rechtsträger mit Sitz im Inland übertragen wird und insofern im Ausland weder ein Steuersubjekt noch ein Steuerobjekt verbleibt. Auch hier ist entscheidend, daß anläßlich des Rechtsträgerwechsels die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt im Inland besteuert werden können. Für eine steuerneutrale Übertragung ist daher auch bei der Hereinverschmelzung zu fordern, daß die übernehmende inländische Aktiengesellschaft die Buchwerte der Betriebsstätte fortführt. c)

Anteilseigner

Die steuerlichen Folgen einer SE-Gründung durch Verschmelzung mit anschließendem Sitz im Inland auf Ebene der Gesellschafter entsprechen grundsätzlich denen einer Herausverschmelzung. Für natürliche Personen ist der Vorgang grundsätzlich steuerpflichtig, während er für Kapitalgesellschaften nach § Sb Abs. 2, 3 KStG zu 95% von der Steuer freigestellt ist. d)

Ergebnis

Weder die Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Ausland noch die Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Inland führt für die übertragende inländische Kapitalgesellschaft nach geltendem Steuerrecht zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven. Es besteht eine Regelungslücke. Eine ausländische Kapitalgesellschaft, die im Inland eine Betriebsstätte unterhält und als Gründungsgesellschaft auftritt, muß die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Betriebsstätte im Zuge der Verschmelzung nicht mehr aufdecken. Mit der Neufassung des § 12 Abs. 2 KStG erfolgt die Vermögensübertragung vielmehr steuerneutral, sofern die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortgeführt werden. Natürliche Personen, die an den Gründungsgesellschaften beteiligt und im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, haben im Zuge der Verschmelzung die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern, wenn sie die Anteile im Betriebsvennögen halten oder den Steuertatbestand des § 17 EStG oder § 23 EStG verwirklichen. Ausländische Ge-

92

Die ertragsteuerliehen Folgende lege lata

sellschafter, die eine Beteiligung an der inländischen Aktiengesellschaft halten, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § I Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. I EStG. Eine Besteuerung durch das Inland erfolgt jedoch nur, sofern kein DBA existiert, das dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters das vorrangige Besteuerungsrecht zuweist. Im Gegensatz zu natürlichen Personen unterliegt bei Kapitalgesellschaften, die an den Gründungsgesellschaften beteiligt sind, der Untergang der Anteile an den Gründungsgesellschaften keiner Besteuerung. Mit der Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG sind etwaige Gewinne steuerbefreit, unabhängig davon, ob es sich um unbeschränkt oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschafter handelt oder ob die Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Gründungsgesellschaft gehalten wird.

111. Die ertragsteuerliehen Folgen de lege ferenda nach Maßgabe der Fusionsbesteuerungsrichtlinie Die vorstehenden Ausruhrungen haben gezeigt, daß hinsichtlich der Erfassung der stillen Reserven auf der Ebene der Gründungsgesellschaften einer SE eine Regelungslücke besteht. Das geltende Recht kennt weder einen Steuertatbestand flir die grenzüberschreitende Verschmelzung noch ennöglicht es eine Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger. Im Einklang mit dem Steuersubjektprinzip hat jedes Steuersubjekt jedoch die von ihm gebildeten stillen Reserven zu besteuern. Eine Durchbrechung dieses Grundsatzes zugunsten eines Besteuerungsaufschubes ist nach den Ausfiihrungen in Gliederungspunkt A.II/.6 nach Maßgabe der Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG geboten, wenn die spätere Besteuerung beim Rechtsnachfolger gewährleistet bleibt. Bei der Einfiihrung der grenzüberschreitenden Verschmelzung in die steuerrechtliehen Vorschriften bedarf es daher einer differenzierten Betrachtung, in welchen Fällen eine weitere Steuerverhaftung stiller Reserven sichergestellt ist.

1.

Die Bedeutung der FRI

Der europäische Gesetzgeber hat bereits im Jahr 1990 die sog. Fusionsbesteuerungsrichtlinie erlassen, in deren Mittelpunkt die steuerlichen Folgen grenzüberschreitender Fusionen und anderer Umstrukturierungen innerhalb

93

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

der Europäischen Union stehen. 399 Ziel der Richtlinie ist es, grenzüberschreitende Umstrukturierungsmaßnahmen unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten ohne steuerliche Belastungen zu ermöglichen. 400 Der inländische Gesetzgeber, der seinen Umsetzungsverpflichtungen bislang nur teilweise nachgekommen ist, hat spätestens mit der Verabschiedung des SE-Statuts zu überlegen, wie sich die Richtlinienvorgaben in das geltende Recht einfügen lassen und welche Konsequenzen daraus zu ziehen sind.

a)

Sachlicher Anwendungsbereich

In sachlicher Hinsicht erfaßt die Fusionsbesteuerungsrichtlinie Umstrukturierungen in Gestalt von Fusionen, Spaltungen, Betriebseinbringungen und dem Austausch von Anteilen 401 , sofern daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Seit der im Februar 2005 vom Rat der EUFinanzminister beschlossenen Annahme eines Vorschlags der Kommission zur Änderung der Richtlinie erfaßt letztere nunmehr gern. Art. 1a FRl auch die "teilweise Spaltung" oder Abspaltung von Unternehmensteilen sowie gern. Art. I b FRl die Sitzverlegung einer SE oder einer Europäischen Genossenschaft in einen anderen Mitgliedstaat. 402 Innerstaatliche Umwandlungen unterliegen nicht den Bestimmungen der Richtlinie.

399

400 40 1

402

94

"Richtlinie über das gemeinsame Steuersystem fiir Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen" vom 23.07.1990. Die Richtlinie ist auch unter dem Namen "Fusionsrichtlinie" sowie "steuerliche Fusionsrichtlinie" in die Literatur eingegangen. Um eine Unterscheidung zur dritten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie vom 9.10.1978 über die Verschmelzung von Aktiengesellschaften zu gewährleisten, die ebenfalls "Fusionsrichtlinie'' genannt wird, soll im Folgenden nur von der ,.,Fusionsbesteuerungsrichtlinie" gesprochen werden (so u.a. auch Grw2dmann. Stefan, Europäisches Gesellschaftsrecht, Rn. 1060). Der Rat hat im Februar 2005 den Vorschlag der Kommission zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG beschlossen. V gl. die Erwägungsgründe der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Der Anteilsaustausch wurde erst nach dem Beitritt des Großbritanniens zur EG in die Fusionsbesteuerungsrichtlinie aufgenommen, da er dort als die übliche Form der "Fusion" von Unternehmen fungiert. Siehe dazu: Thömmes, Otmar!Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Art. 2 FRl Rn. 4. Der Rat folgte damit weitgehend dem Vorschlag fur eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/343/EWG, KOM(2003)613 durch die Kommission aus dem Jahr 2003. Der ursprüngliche Änderungsvorschlag aus dem Jahr 1993 [COM(93)293], der von einer Auflistung einzelner Gesellschaftsformen absah und alle Gesellschaften begünstigen wollte, die zu einem der Körperschaftsteuer bzw. einer entsprechenden Steuer unterliegen und zum anderen nach dem Steuerrecht

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FRl

Die Gründung einer SE im Wege der Verschmelzung ist eine Fusion i.S.d Fusionsbesteuerungsrichtlinie, da sowohl der SE-VO als auch der Richtlinie der Verschmelzungsbegriff der dritten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie, der sog. Verschmelzungsrichtlinie, zugrunde liegt. 403 Nach Art. 1 FRI ist erforderlich, daß an der Unternehmensumwandlung Gesellschaften aus mindestens zwei Mitgliedstaaten beteiligt sind. Die Formulierung ähnelt auf den ersten Blick dem Mehrstaatlichkeitserfordemis der SE-VO nach Art. 2 Abs. 1 SE-VO. Während jedoch die SE-VO an das Gesellschaftsstatut anknüpft, stellt die Fusionsbesteuerungsrichtlinie auf die steuerliche Ansässigkeit der Gesellschaften ab. Dies ergibt sich aus der Begriffsbestimmung "Gesellschaft eines Mitgliedstaates" in Art. 3 FRI. Danach ist "Gesellschaft eines Mitgliedstaates" jede Gesellschaft, die nach dem Steuerrecht eines Staates als in diesem Staate ansässig gilt und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit einem dritten Staat als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird. Bedeutung erlangt die Vorschrift insbesondere in Fällen der sog. Doppelansässigkeif einer Gesellschaft, in denen sich Sitz und Geschäftsleitung in verschiedenen Staaten befinden, und somit in zwei Staaten ein Anknüpfungstatbestand für die unbeschränkte Steuerpflicht gegeben ist. 404 Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sieht Art. 4 Abs. 3 OECD-MA vor, daß Ansässigkeitsstaat der Ort der Geschäftsleitung ist, während Quellenstaat der Sitz der Gesellschaft ist. 405 Eine Gesellschaft unterliegt daher nicht den Vorschriften der Fusionsbesteuerungsrichtlinie, wenn sich zwar ihr Sitz, nicht jedoch ihre Geschäftsleitung innerhalb der Gemeinschaft befmdet und das einschlägige DBA vorsieht, daß die Gesellschaft im Drittstaat unbeschränkt steuerpflichtig ist. 406 In der Regel kann aber davon ausgegangen werden, daß in-

403 404 405 406

eines Mitgliedstaates als in diesem ansässig angesehen werden, wurde zurückgenommen. Der zurückgenommene Vorschlag ist abgedruckt in: ABI EG Nr. C 225. Siehe hierzu auch: Hey. Johanna, Umwandlungssteuergesetz, GmbHR 2001, S. 1000. Vgl.: Art. 17 Abs. 2 SE-VO und Art. 2a FR!. Tumpel, Michael, Ansässigkeit, S. 187. Wassermeyer, Franz, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Rn. 92 OECD-MA. Als Beispiel fuhrt Widmann eine in Großbritannien gegründete Gesellschaft an, die ihre Geschäftsleitung nach Kanada verlegt. Das DBA stellt ftir die Ansässigkeit auf die unbeschränkte Steuerpflicht ab. Da die Gesellschaft in Kanada ihren Verwaltungssitz hat, ist sie dort auch unbeschränkt steuerpflichtig. Die Gesellschaft kann sich daher nicht auf die Bestimmungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie berufen. Siehe: Widmann, Siegfried, Einbringung, S. 91 ff. Ausfuhrlieh zur Anwend-

95

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

ländische Gründungsgesellschaften der SE auch Gesellschaften i.S.d. Art. 3 FRI sind.

b)

Persönlicher Anwendungsbereich

Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie erfaßt nicht alle Gesellschaften innerhalb der Union. Begünstigte Gesellschaften sind nach Art. 3 FRI nur solche i.S.d. Anhangs der Richtlinie, die zudem in ihrem Sitzstaat ohne Wahlmöglichkeit der Körperschaftsteuer unterliegen. Während einige Länder im Anhang der Richtlinie explizit einzelne Gesellschaftsformen benennen407 , haben sich andere darauf beschränkt, daß die Gesellschaft unter dem Recht des betreffenden Mitgliedsstaates gegründet worden sein muß. 408 Von den Gesellschaften deutschen Rechts sind nach Änderung der Richtlinie im Februar 2005 die AG, die KGaA, die GmbH, der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und andere Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterliegen, im Anhang ausgewiesen. Während vor Änderung der Fusionsrichtlinie im Jahr 2005 deren Anwendbarkeit auf die SE umstritten war409 , ist die SE nunmehr explizit im Anhang aufgefiihrt. Während die Regelungen zur Sitzverlegung eines SE bis zum 1.Januar 2006 in nationales Recht umzusetzen sind, bedürfen die restlichen Änderungen einer Umsetzung in nationales Recht bis spätestens 1. Januar 2007.

2.

Bisherige Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht

Da das Gesellschaftsrecht nur weniger Mitgliedstaaten die grenzüberschreitende Fusion im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zuläßt, haben die Verschmelzungsbestimmungen der ursprünglichen Fusionsbesteuerungsrichtlinie in der Vergangenheit nur ein Schattendasein gefiihrt. 410 Obwohl die Richtlinienvorgaben bis zum 31.12.1991 in nationales Recht umzusetzen waren, sind einige Mitgliedstaaten - darunter auch Deutschland - ihren Ver-

407 408 409 410

96

barkeit der Richtlinie bei Doppelansässigkeit in einem Mitgliedstaat und im Drittland: Tumpel. Michael, Ansässigkeit, S. 192 ff. So z.B. Deutschland, Belgien, Frankreich. So z.B. Großbritannien. Gegen eine Anwendbarkeit: Selling, Heinz-Jürgen, Möglichkeiten, S. 68 f. Für eine Anwendbarkeit: Eiker, Klaus/Nakhai. Katja, European Company, ITPJ 2001, S. 119; Herzig, Norbert!Griemla, Stefan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 59. Thömmes. Otmar!Tomsett, Eric, lmp1ementation. EC Tax Review 1992, S. 228; Wheeler. Joanna, Merger Directive, ET 1995. S. 142.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

pflichtungen nur teilweise nachgekommen. 411 Unter Berufung auf die fehlenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen hielten sie eine Umsetzung der fusions- und spaltungsrechtlichen Vorgaben fur entbehrlich und beschränkten sich auf eine Umsetzung des Anteilstausches und der Vermögenseinbringung in nationales Steuerrecht. 412 Soweit der inländische Gesetzgeber die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie umgesetzt hat, nahm er entsprechende Änderungen im achten Teil des UmwStG vor. Es liegt daher nahe und würde dem Regelungsgehalt des UmwStG entsprechen, wenn auch die Vorgaben hinsichtlich der grenzüberschreitenden Fusion in das UmwStG eingearbeitet werden würden. 413 Dazu wäre zunächst erforderlich, die Bindung der verschmelzungsrechtlichen Regelungen des UmwStG an die Vorgaben des UmwG zu lockern. Möglich wäre dies durch eine Bezugnahme des§ 1 Abs. 1 UmwStG auf Umwandlungen i. S. d. SE-VO. Damit den Umsetzungsverpflichtungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie jedoch vollständig Rechnung getragen wird, müßten alle grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften, die unter den Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie fallen, ebenfalls erfaßt werden. Daneben müßte die Beschränkung des § 1 Abs. 5 UmwStG auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften fur den Dritten Teil des UmwStG aufgehoben werden. 414 Dehnt man das UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen aus, stellt sich die Frage, ob und welche speziellen Verschmelzungsvorschriften des UmwStG im Hinblick auf die Richtlinie geändert werden müssen und welche Konsequenzen sich hieraus fur die Gründung einer VerschmelzungsSE ergeben. Dieser Frage soll im Folgenden nachgegangen werden, wobei zwischen den einzelnen Steuersubjekten unterschieden werden soll, die an der Gründung beteiligt sind.

411 412

413 414

Kritisch zur nicht erfolgten Umsetzung: Thömmes, Otmar, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. 77 f.; Thömmes, Otmar/Tomsett, Eric, Implementation, EC Tax Review 1992, S. 232. Für die Bundesrepublik siehe: BT-Drs. 12/1108, S. 36. Neben der Bundesrepublik und Belgien hat auch Großbritannien die Umsetzung in nationales Recht nicht vorgenommen. Für Großbritannien siehe: Bramell/Hardwicki.James/Klingstone, Taxation ofCompanies, S. 950 f. Herzig, Norbert, Internationale Umwandlungen, S. 120 ff.; derselbe, Gestaltung, in: DB 2000, S. 2244; Thömmes, Otmar, Untemehmenskooperation, Wpg 1990, S. 478. Herzig, Norbert, Internationale Umwan'dlungen, S. 121 f.; Krebühl, Hans-Herbert. Konzembesteuerung, S. 44.

97

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

3.

Steuerliche Folgen auf der Ebene der Gründungsgesellschaft

Bei der Umsetzung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ist zu unterscheiden, ob die SE ihren Sitz im In- oder im Ausland begründet, mithin ob eine Heraus- oder eine Hereinverschmelzung vorliegt.

a)

Verschmelzung einer AG zu einer SE mit Sitz im Ausland

Zunächst soll der Fall betrachtet werden, in dem eine inländische AG mit einer ausländischen Aktiengesellschaft im Wege der Verschmelzung eine SE mit Sitz im Ausland gründet.

aa)

Vorgaben der FRl

Nach den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie darf eine grenzüberschreitende Verschmelzung nicht zu einer Besteuerung vorhandener stiller Reserven fuhren. Voraussetzung fiir den Steueraufschub ist, daß die Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt im Inland sichergestellt ist. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn die sog. Betriebsstättenund Steuerverhaftungsbedingung nach Art. 4 Abs. 1 FRl a.F. (Art. 4 Abs. 1b FRl n.F.) erfiillt ist.

(1)

Betriebsstättenbedingung

Begünstigtes Aktiv- und Passivvermögen einer Gesellschaft ist nach Art. 4 Abs. 1 2. Spiegelstrich FRl a.F. (Art. 4 Abs. 1b FRl n.F.) nur solches, das nach der Fusion tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Staat der übertragenden Gesellschaft zugerechnet wird (sog. Betriebsstättenbedingung).415 Bezogen auf dieses Vermögen ist eine Besteuerung stiller Reserven nach Art. 4 Abs. 1 S. 1 FRl unzulässig. Steuerneutralität wird daher nur gewährt, wenn die Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Fusion ihre rechtliche Zugehörigkeit wechseln, nicht physisch übertragen werden, sondern im Staat der übertragenden Gesellschaft steuerverhaftet bleiben. Diese Steuerverhaftung wird durch die Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte gewährleistet, die anstelle der übertragenden Gesellschaft als Steuereinheit zurückbleibt. 416

415 416

98

Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie spricht von "einbringender'· Gesellschaft und nicht von übertragender Gesellschaft. Schikowsky. Anja/Beste. Mare-Oliver, Einbringungen, SteuerStud 2001, S. 126.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

(a)

Die Bedeutung der OECD-MA

Die Betriebsstättenbedingung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ist vor dem Hintergrund des abkommensrechtlichen Betriebsstättenprinzips nach Art. 7 Abs. I S. 2 OECD-MA zu sehen. Nach Art. 7 Abs. I OECD-MA wird das Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne grundsätzlich dem Sitzstaat des Unternehmens zugewiesen, im vorliegenden Fall also dem Sitzstaat der SE. Soweit der Gewinn jedoch durch eine ausländische Betriebsstätte erzielt worden ist, darf der Quellenstaat den Betriebsstättengewinn besteuern. 417 Insofern steht dem Betriebsstättenstaat ein vorrangiges Besteuerungsrecht vor dem Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu, im betrachteten Fall also dem Inland. 418 In allen zwischen den EU - Mitgliedstaaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen hat das Betriebsstättenprinzip seinen Niederschlag gefunden.419 Ihm liegt die Überlegung zugrunde, daß der Quellenstaat mit zunehmendem Verflechtungsgrad der Unternehmenstätigkeit mit seinem Wirtschaftsleben auch vorrangig zur Steuererhebung berechtigt sein soll. 420 Soweit Art. 4 Abs. 1 FRl daher auf das Zurückbleiben einer Betriebsstätte verweist, setzt sie entsprechende abkommensrechtsrechtliche Regelungen voraus. Während Art. 7 Abs. I OECD-MA das Betriebsstättenprinzip für Unternehmensgewinne allgemein statuiert, enthält Art. 13 Abs. 2 OECD-MA eine vergleichbare Regelung für Veräußerungsgewinne, die Art. 7 Abs. I OECDMA als Iex specialis vorgeht. 421 Art. 13 Abs. 2 OECD-MA erfaßt dabei insbesondere Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen und somit auch von Kapitalanteilen, die zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehören, während Veräußerungsgewinne aus dem Umlaufvermögen sowie Gewinne, die nicht auf eine Veräußerung zurückzuführen sind, regelmäßig unter Art. 7 Abs. I S. 2 OECD-MA fallen. 422

417 418 419 420 421 422

Mössner, Jörg Manfred, in: Mössner, Steuerrecht, B 71. Hemmelrath, Alexander, in: Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 Rn. 16. Förster, Jutta/Schollmeier, Andres, in: Birk (Hrsg.), Handbuch,§ 30 RN. 17. Debatin!Wassermeyer: Doppelbesteuerung, Band I, Art. 7 Rn. 171 OECD-MA. Nach Abkommensrecht sind Veräußerungsgewinne regelmäßig eine eigene Einkunftsart. Vgl.: Wassermeyer, Franz, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung. Art. 13 Rn. I OECD-MA. Wasssermeyer, Franz, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 Rn. 2 OECD-MA.

99

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Weder Art. 7 OECD-MA noch Art. 13 OECD-MA regeln die steuerliche Behandlung von Betriebsstättengewinnen im Sitz- bzw. Ansässigkeitsstaat des Stammhauses. Hierfür sind vielmehr Art. 23 A OECD-MA bzw. Art. 23 B OECD-MA heranzuziehen. Nach der sog. Anrechnungsmethode des Art. 23 B OECD-MA werden die ausländischen Einkünfte einer Betriebsstätte im Inland zwar der Besteuerung unterworfen. Eine Doppelbesteuerung wird jedoch insoweit vermieden, als die bereits im Ausland entrichtete Steuer auf die inländische Steuerlast nach § 34c Abs. 6 S. 2 EStG angerechnet oder nach § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte abgezogen wird. Wendet der Ansässigkeitsstaat die sog. Freistellungsmethode an, wie es die abkommensrechtlichen Regelungen der Bundesrepublik Deutschland regelmäßig vorsehen, werden nach Art. 23 B OECD-MA die ausländischen Einkünfte von einer Besteuerung im Ansässigkeitsstaat freigestellt. 423 Beabsichtigen eine inländische AG und eine französische SE die Gründung einer SE mit Sitz im EU-Ausland, kann das inländische Vermögen im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie nur dann steuerneutral auf die SE übertragen werden, wenn im Inland eine Betriebsstätte zurückbleibt. Insofern wird davon ausgegangen, daß die AG im Inland als steuerliche Einheit fortbesteht und sich nur das zivilrechtliche Gewand von einer selbständigen juristischen Person zu einer unselbständigen Betriebsstätte der SE gewandelt hat. Die stillen Reserven bleiben im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der SE im Inland nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG steuerverhaftet

(b)

Der maßgebliche Betriebsstättenbegriff

Um das Vorliegen der Betriebsstättenbedingung zu beurteilen, bedarf es der Klärung, wann von einem Zurückbleiben einer Betriebsstätte im Staat der übertragenden Gesellschaft auszugehen ist und nach welchen Kriterien eine Zurechnung des Vermögens zur Betriebsstätte zu erfolgen hat. Während der Richtlinienvorschlag von 1969 noch eine eigenständige Betriebsstättendefinition vorsah424 , hat man hierauf in der verabschiedeten Endfassung der Richtlinie aus dem Jahr 1990 verzichtet. Eine Definition der Betriebsstätte findet sich sowohl national in § 12 AO als auch abkommensrechtlich in Art. 5 OECD-MA. Beide Vorschriften erfordern vier Grund423 424

100

Wassermeyer. Franz, in: Debatin/Wasse1meyer, Doppelbesteuerung, Art. 23 A Rn. 20ECD-MA. Der ursprüngliche Vorschlag fiir Art. 2 Nr. 2 i.V.m. Anhang ist abgedruckt. in: Thömmes. Otmar/Fuks. Ephraim, EC Corporate Tax Law, Art. 2 FRl.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

merkmale fiir das Vorliegen einer Betriebsstätte: das Vorhandensein einer Geschäftseinrichtung, deren Nachhaltigkeit, die Verfiigungsmacht darüber sowie den Bezug zur Tätigkeit des Unternehmens. 425 Während die AO und das Abkommensrecht hinsichtlich der ersten drei Merkmale grundsätzlich die gleichen Anforderungen stellen, kommt es beim Merkmal des erforderlichen Bezugs der Betriebsstätte zur Tätigkeit des Unternehmens zu Unterschieden. Nach nationalem Recht reicht es aus, wenn die Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens dient, während das Abkommensrecht verlangt, daß die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise auch tatsächlich in der Geschäftseinrichtung ausgeübt wird. Das Abkommensrecht begrenzt die erforderliche gewerbliche Tätigkeit auf eine solche, die qualitativ und quantitativ bedeutsam ist, und ist damit restriktiver als das nationale Recht. Lagerhallen oder bloße Koordinierungsstellen werden nach Abkommensrecht nicht als Betriebsstätte angesehen. 426 Die unterschiedlichen Anforderungen werfen die Frage auf, welcher Betriebsstättenbegriff der Fusionsbesteuerungsrichtlinie zugrunde gelegt werden muß. Ein Teil der Literatur verweist in diesem Zusammenhang auf die Maßgeblichkeit der nationalen Betriebsstättendefinition, sofern das Ausfiihrungsgesetz nicht ausdrücklich von einer Betriebsstätte i. S. d. OECD-MA spricht. 427 Die Anwendbarkeit von § 12 AO ergäbe sich aus § I AO, der alle Steuern erfasse, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt seien. 428 Anderer Ansicht nach ist den nationalen Ausfiihrungsgesetzen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff zugrunde zu legen. 429 Meines Erachtens ergibt sich sowohl aus der historischen Entstehung als auch aus der Zielsetzung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie, daß ihr der Betriebsstättenbegriff i.S.d. OECD-MA zugrunde liegt. Der ursprünglich im Richtlinienentwurf vorgesehene Betriebsstättenbegriff entsprach fast wortgleich der Definition des OECD-MA. Auch hier war erforderlich, daß in der

425 426

427 428 429

Jacobs, Otto, Internationale Unternehrnensbesteuerung, S. 371. Jacobs, Otto, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 380. Ein Vergleich von § 12 S. 2 AO mit dem Negativkatalog des Art. 5 Nr. 4 OECD-MA liefert weitere Beispiele für die unterschiedlichen Anforderungen. Schonewille, Peter, Some questions, Intertax 1992, S. 19; Widmann, Siegfried, Einbringung, S. 95; Wolf/,' Norbert, in: Blümich, § 23 UmwStG Rn. 29. Widmann, Siegfried, Einbringung, S. 95. BMF Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 23.01; Albrecht, Christian, in: Haritz/Benkert § 23 Rn. 120 M; Larking, Barry, Merger Directive, ET 1990. S. 365; Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 23 UmwStG Rn. 35.

101

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Geschäftseinrichtung eine Tätigkeit fiir das Unternehmen ausgeübt wird, so daß beispielsweise Lagerhallen nicht betriebsstättenbegründend sind. Die Nichtaufnahme der Betriebsstättendefinition in die endgültige Fassung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ist nicht als Abkehr vom OECD-MA-Begriff zu verstehen, sondern vielmehr als Ausdruck mangelnder Notwendigkeit, da das OECD-MA in der Zwischenzeit auf eine starke Akzeptanz innerhalb der Mitgliedstaaten gestoßen war. Darüber hinaus spricht die Systematik der Fusionsbesteuerungsrichtlinie fiir die Anwendbarkeit des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffes. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie gewährt einen Steueraufschub, soweit die Besteuerungsansprüche der beteiligten Mitgliedstaaten sichergestellt sind. Dabei greift sie auf das abkommensrechtliche Betriebsstättenprinzip zurück, das eine Doppelbesteuerung durch zwei Staaten verhindem soll. Im Gegensatz dazu ist das innerstaatliche Recht nicht auf einen Ausgleich konkurrierender Steueransprüche ausgelegt, sondern bestimmt die Voraussetzungen der Steuerpflicht, indem es inländische und ausländische von nicht-inländischen und nichtausländischen Einkünften abgrenzt. 430 Betriebsstätte i. S. d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie ist daher eine solche i. S. d. OECD-MA. Ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut, das im Rahmen der Fusion auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen wurde, der Betriebsstätte zuzurechnen ist oder nicht, bestimmt sich gem. Art. 4 Abs. I Spiegelstrich 2 FR! a.F. (Art. 4 Abs. lb FR! n.F.) nach den tatsächlichen Verhältnissen. Bei einer physischen Übertragung der Wirtschaftgüter in den Staat der übernehmenden Gesellschaft wird die Betriebsstättenzugehörigkeit regelmäßig nicht gegeben sein. 431 Nach Herzig/Dautzenberg/Heyeres wird die Zurechnung hinsichtlich jedes einzelnen Wirtschaftsgutes geprüft. 432 Sind nicht alle, sondern nur einige Wirtschaftsgüter in der Zukunft einer inländischen Betriebsstätte der SE zuzurechnen, erfolgt die Fusion nur hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter steuerneutraL Auch wenn sich eine derartige Einzelbetrachtung nicht aus dem Wortlaut der Richtlinie ableiten läßt433 , ergibt sie sich aus dem Sinn der Vorschrift. Da eine Besteuerung stiller Reserven nur eintreten darf, wenn der Besteuerungszugriff des Staates gefährdet ist, und stille Reserven objektbe-

430 431 432 433

102

Wassermeyer. Franz. in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 Rn. 8 OECD-MA. Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 4 Rn. 18. Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert/Heyeres, Ralf, System, DB 1991, Beilage 12, S. 7. Die Richtlinie spricht von übertragenem Aktiv- und Passivvem1ögen, welches eher für eine Gesamtheit der Wirtschaftsgüter spricht.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

zogen sind, würde eine Gesamtbetrachtung zu interessenwidrigen Ergebnissen führen, sobald nur eines der Wirtschaftsgüter dem Stammhaus bzw. der SE mit Sitz im Ausland zugerechnet würde. 434 (2)

Steuerverhaftungsbedingung

Neben der Betriebsstättenbedingung ist die sog. Steuerverhaftungsbedingung (oder Steuerverstrickungsbedingung) in Art. 4 Abs. I 2. Spiegelstrich 2. Halbsatz FRI a.F. (Art. 4 Abs. lb FR! n.F.) verankert. Danach reicht die bloße Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zu einer Betriebsstätte für die Einräumung eines Steueraufschubes nicht aus. Vielmehr muß das übertragene Vermögen auch zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses der Betriebsstätte beitragen. Auch wenn die Betriebsstätte als solche ein rechtlich unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens ohne Rechtspersönlichkeit und insofern kein Steuersubjekt ist, bedarf es regelmäßig einer Aufteilung des Unternehmensergebnisses auf die unterschiedlichen Besteuerungshoheiten der Betriebsstätte und des Stammhauses. 435 Eine solche Zuordnung erfolgt anhand des in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA festgelegten sog. "dealing at arm 's length"-Prinzips. Danach wird der Betriebsstätte derjenige Gewinn zugerechnet, den sie hätte erzielen können, wenn sie ceteris paribus eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und vom Stammhaus völlig unabgängig gewesen wäre. 436 Zur Erzielung des steuerlichen Ergebnisses einer Betriebsstätte tragen sowohl laufende Gewinne als auch aperiodisch auftretende Veräußerungserfolge bei. Die Steuerverhaftungsbedingung ist daher erfüllt, sofern Wertveränderungen im Fall der Realisation auch tatsächlich besteuert werden und nicht etwa steuerbefreit sind. 437 Bei einer Fusion mit zurückbleibender Betriebsstätte im Inland wird dies regelmäßig der Fall sein. Eine Ausnahme bilden z.B. Schiffahrt- und Luftfahrtunternehmen. Für solche steht nach Art. 8 OECD-MA

434 435 436

437

Die steuerlichen Folgen hinsichtlich de~jenigen Wirtschaftsgüter, die nicht zu einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, werden unter B.IV behandelt. Wassermeyer, Franz, in: Debatin/Wassenneyer: Doppelbesteuerung, Art. 7 Rn. 174 OECD-MA. Art. 7 Abs. 2 MA-OECD. Die Gewinnzuordnung erfolgt entweder über die direkte oder die indirekte Methode. Bei der direkten Methode ennittelt sich der Gewinn der Betriebsstätte aufgrund einer eigenständigen Betriebsstättenbuchführung wie bei einem selbständigem Unternehmen, während bei der indirekten Methode eine Aufteilung des Gesamtergebnisses durch bestimmte Aufteilungsschlüssel auf das Stammhaus und die Betriebsstätte erfolgt. Siehe dazu: Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.265. Bühler, Christoph, Fusion, S. 240.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

das Besteuerungsrecht dem Staat des Ortes der Geschäftsleitung und nicht dem Betriebsstättenstaat zu. Bei Unternehmen aus diesem Sektor kann der Staat der übertragenden Gesellschaft die stillen Reserven im Zeitpunkt der Fusion besteuern, obwohl eine Betriebsstätte zurückbleibt. 438

bb)

Mögliche Umsetzung in nationales Recht

Nachdem die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie dargestellt wurde, soll im F algenden untersucht werden, inwieweit die geltenden Vorschriften des UmwStG angepaßt werden müssen.

(1)

Postulat der Steuerneutralität

Das mit der steuerlichen Fusionsbesteuerungsrichtlinie verfolgte Ziel des Besteuerungsaufschubes ist dem deutschen Steuerrecht nicht unbekannt. Es beherrscht das geltende nationale Umwandlungssteuerrecht und wird durch die sog. Buchwertfortführung ermöglicht. Nach § li Abs. I UmwStG kann die übertragende Körperschaft ihre Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz (Übertragungsbilanz) mit dem Wert ansetzen, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Durch das Fortschreiben der Buchwerte wird der Ausweis eines steuerpflichtigen Übertragungsgewinnes vermieden. Insofern steht Art. 11 Abs. I UmwStG bereits in Einklang mit Art. 4 Abs. I FR!, der die Entstehung eines steuerpflichtigen Übertragungsgewinnes untersagt.

(2)

Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung

Zu klären ist, ob es infolge der Öffnung des UmwStG auftransnationale Verschmelzungen einer Entstrickungsklausel bedarf, die im Einklang mit der Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung die fiskalischen Interessen der Bundesrepublik sichert. § II Abs. 2 i.V.m. § I1 Abs. 1 UmwStG enthält bereits eine Entstrickungsklausel fiir den Fall, daß Wirtschaftsgüter aufgrund des verschmelzungsbedingten Vennögensüberganges aus der Besteuerung ausscheiden. Danach hat die übertragende Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen, sofern nicht sichergestellt ist, daß die in dem übergehenden Vermögen ruhenden stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen.

438

104

Saß. Gert, Fusionsrichtlinie, DB 1990, S. 2431; Kritisch hierzu: Maisto. Guglielmo, Amending, ET 2002, S. 300.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FRl

Auf den ersten Blick verwundert die Existenz von § 11 Abs. 2 i. V. m. § 11 Abs. I UmwStG bei der derzeitigen Beschränkung der Norm auf rein innerstaatliche Verschmelzungen, da die übernehmende Körperschaft nach § I Abs. 5 UmwStG unbeschränkt steuerpflichtig sein muß und somit das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven grundsätzlich gewahrt bleibt. 439 Sie läßt sich jedoch mit Blick auf die historische Entstehungsgeschichte der Norm begründen. Bei der Überftihrung des§ 15 KStG 1934 in das UmwStG 1977 wurde zwar der Anwendungsbereich des UmwStG auf innerstaatliche Verschmelzungen beschränkt, nicht jedoch die Vorschrift selbst entsprechend angepaßt. 440 Der Entstrickungsklausel kam daher bislang in der Praxis auch nur geringe Bedeutung zu. Lediglich in Fällen, in denen die übernehmende inländische Körperschaft persönlich von der Körperschaftsteuer nach § 5 KStG befreit ist, greift § 11 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. I Nr. I UmwStG ein mit der Folge, daß ein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn entsteht. 441 Versteht man § 11 Abs. I Nr. I UmwStG in seiner geltenden Fassung dahingehend, daß die stillen Reserven auch nach der Umwandlung der inländischen Körperschaftsteuer unterliegen müssen, sind die Voraussetzungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie in Form der Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung bereits im geltenden Recht enthalten. § 11 Abs. I Nr. I UmwStG ginge in diesem Fall sogar über die einschränkenden Bedingungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinaus, als die Zurechnung der übertragenen Wirtschaftsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte nicht besonders gefordert wird. Vielmehr würde unabhängig vom Verbleib einer inländischen Betriebsstätte eine steuerneutrale Verschmelzung gewährt, sofern nur eine spätere Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist. Eine Änderung der Nonn wäre nicht erforderlich. Man könnte aber argumentieren, § II Abs. 2 i. V. m. § 11 Abs. I Nr. I UmwStG erfordere lediglich, daß die stillen Reserven auch in Zukunft der Körperschaftsteuer unterliegen. Weieher Staat den Besteuerungszugriff er-

439

440 441

BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl 1998 Band I, Rn. 11.03: Bärwaldt, Roman, in: HaritzJBenkert: UmwStG, § II Rn. 18; Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, Rn. 17.29. Auf potentielle Sicherstellungsprobleme bei einer Verschmelzung, bei der die übertragende Kapitalgesellschaft über eine Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat verfügt, verweist Wassermeyer. Siehe: Wassermeyer. Franz, Umwandlungsvorgänge, S. 125. Siehe Gliederungspunkt B.II.I.a)cc)(3)(b)(bb) Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG!UmwStG, § II UmwStG Rn. 66.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

halte, sei dabei unbeachtlich. Maßgeblich sei, daß die stillen Reserven überhaupt der Besteuerung unterlägen. Auch wenn eine solche Bedingung nur schwer mit den fiskalischen Interessen in Einklang zu bringen und vor diesem Hintergrund nur wenig sinnvoll ist, wäre sie mit dem Wortlaut der Norm grundsätzlich vereinbar. Im Einklang mit anderen Steuernormen, die im Rahmen von grenzüberschreitenden Transaktionen den inländischen Besteuerungsanspruch an den stillen Reserven sicherstellen sollen, scheint es sinnvoll, den Wortlaut des § 11 Abs. 2 i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG derart zu verändern, daß das übertragene Vermögen mit dem Buchwert angesetzt werden kann, soweit sichergestellt ist, daß "das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts bei der übernehmenden Körperschaft nicht eingeschränkt wird". Bei einer derartigen Fonnulierung würde sichergestellt werden, daß der inländische Besteuerungsanspruch auch nach der Verschmelzung gewährleistet bleiben muß und eine Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt durch einen anderen Staat nicht ausreichend ist. Durch die Formulierung "nicht eingeschränkt wird" wäre zudem gewährleistet, daß eine Sicherstellung der stillen Reserven nur insoweit erforderlich ist, als die stillen Reserven auch vor der Verschmelzung bei der übertragenden Gesellschaft steuerverhaftet waren. Da nicht auf das Zurückbleiben einer Betriebsstätte abgestellt würde, könnte eine Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Ausland auch dann steuerneutral vollzogen werden, wenn die Bedingungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie nicht erfüllt wären, der inländische Besteuerungsanspruch an den stillen Reserven jedoch nicht eingeschränkt würde. (3)

Bare Zuzahlung

Eine Anpassung der geltenden Rechtslage an die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie könnte im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von baren Zuzahlungen im Rahmen der Fusion erforderlich sein. Gern. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist ein Ansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten unzulässig, soweit eine Gegenleistung gewährt wird bzw. diese nicht in Anteilen oder Mitgliedschaftell an der übernehmenden Gesellschaft besteht. Hierunter fallen Spitzenausgleichzahlungen an Gesellschafter sowie nach Ansicht der Finanzverwaltung auch Barabfindungen. 442 Die Norm ist als Ausnahme zum Prinzip des Be442

106

BMF Schreiben vom 25. März 1998, BStBI I 1998 Rn. 11.06. A.A., der zufolge Barabfindung nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven bei der übertragenden

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

Steuerungsaufschubes zu verstehen. Dagegen sieht die Fusionsbesteuerungsrichtlinie in Art. 4 FRl keine derartige Ausnahme für die Gewährung einer Gegenleistung vor, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht. Sie erlaubt nach Art. 8 Abs. 4 FRl nur eine Besteuerung von baren Zuzahlungen bei den Gesellschaftern, nichtjedoch bei der übertragenden Gesellschaft. Bare Zuzahlungen bis zu 10 % des Nennwerts der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, die im Zuge der Umwandlung an die Gesellschafter der untergehenden Gesellschaft gewährt werden, hindem nicht das Vorliegen einer Verschmelzung - weder nach Art. 2a FRl noch nach Art. 17 Abs. 2 SEVO. Erfaßt werden hiervon sowohl ein Spitzenausgleich an verbleibende Gesellschafter als auch bare Abfindungen an Gesellschafter, die der Verschmelzung widersprechen. 443 Obwohl die Fusionsbesteuerungsrichtlinie bare Zuzahlungen daher zuläßt, enthält sie diesbezüglich keine Ausnahmeregelung vom Grundsatz der Steuerneutralität Bare Zuzahlungen führen nur beim Empfänger zu einem Veräußerungsgewinn, nicht hingegen bei der übertragenden Gesellschaft. 444 Die Bedingung für Steuerneutralität in § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG ist daher für grenzüberschreitende Verschmelzungen ersatzlos zu streichen. Um sicherzustellen, daß bare Zuzahlungen 10 % des Nennwerts der gewährten Anteile nicht überschreiten und insofern eine Verschmelzung i. S. d. SE-VO und der Fusionsbesteuerungsrichtlinie vorliegt, sollte § I UmwStG vorsehen, daß nur Verschmelzungen i. S. d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie vom Allwendungsbereich der§§ II ff. UmwStG erfaßt werden. (4)

Wahlweise Gewinnrealisierung

Die den Mitgliedstaaten in Art. 4 Abs. 3 FR! a.F. (Art. 4 Abs. 4 FR! n.F.) eingeräumte Möglichkeit, der übertragenden Körperschaft die Aufdeckung von stillen Reserven in der steuerlichen Schlußbilanz zu gestatten, sieht auch das nationale Recht für inländische Verschmelzungen vor. Das geltende UmwStG gewährt der übertragenden Körperschaft nach § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG ein Bewertungswahlrecht Danach steht es der übertragenden Ge-

443 444

Gesellschaft fiihren: Bärwaldt, Roman, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 11 Rn. 36; Dötsch, Ewald, in: Dötsch/van Lishaut/Wochinger, UmwandJungssteuererlaß, in: DB 1998, Beilage 7, S. 24; Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 11 Rn. 91. Tomsett, Eric, in: Tomsett, Eric/Betten, Rijkele, The International Guide, S. 15. So im Ergebnis auch: Herzig, Norbert!Griemla, Stefan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 65. Wohl auch: Thömmes, Otmar, Untemehmenskooperation, Wpg 1990, S. 478.

107

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

sellschaft frei, ihre Wirtschaftsgüter an Stelle des Buchwertes mit einem höheren Wert anzusetzen, wobei der jeweilige Teilwert die Bewertungsobergrenze darstellt. Neben dem Buchwert und dem Teilwert kann auch ein Zwischenwert angesetzt werden. Ein solches Wahlrecht kann nach allgemeiner Ansicht nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. 445 Dieses Wahlrecht sollte auch bei einer Öffnung des UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen beibehalten werden. Zwar wird die übertragende Gesellschaft regelmäßig ein Interesse daran haben, in ihrer Übertragungsbilanz die Buchwerte anzusetzen, um den Ausweis eines körperschaftund gewerbesteuerliehen Übertragungsgewinns zu vermeiden. Die rechtliche Möglichkeit zur Aufdeckung von stillen Reserven durch eine Aufstockung der Buchwerte kann jedoch von Vorteil sein, wenn die übertragende Gesellschaft über Verlustvorträge oder laufende Verluste verfügt und diese nicht von der übernehmenden Gesellschaft übernommen werden können. 446 Durch eine Aufstockung der Buchwerte bis zur Höhe des Verlustvortrages kann letzterer genutzt werden, ohne daß ein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn anfällt. Da die übernehmende Gesellschaft die Ansätze der übertragenden Gesellschaft nach Art. 4 Abs. 2 FRl a.F. (Art. 4 Abs. 3 FRl n.F.) übernehmen muß, führt eine Aufstockung der Buchwerte in der Zukunft gegebenenfalls zu einem höheren AbschreibungspotentiaL Eine Änderung der geltenden Rechtslage ist daher im Hinblick auf die Fusionsbesteuerungsrichtlinie nicht notwendig und im Ergebnis auch nicht wünschenswert. cc)

Zwischenergebnis

Öffnet der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen, bedarf es nur geringfügiger Veränderung des § II UmwStG, um die steuerlichen Folgen für die übertragende Gesellschaft richtlinienkonform festzulegen. Aufgrund der historischen Entstehungsgeschichte enthält die Vorschrift bereits eine Entstrickungsklausel, so daß im Einlang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie eine Besteuerung erfolgt, wenn stille Reserven anläßlich der Verschmelzung aus der inländi-

445

446

108

Dötsch. Ewald, in: Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 355 UmwStG; Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § II UmwStG Rn. 30; Wolff, Norbert, in: Blümich, EStG, § II UmwStG Rn. 31. A.A. Bärwaldt, Roman, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § II Rn. 43. Schmitz-Herscheidt, Fabian, Verlustberücksichtigung. S. 50 und S. 130.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

sehen Steuerverhaftung ausscheiden. Sofern dies nicht der Fall ist, können grenzüberschreitende Verschmelzungen steuerneutral vollzogen werden.

b)

Verschmelzung einer AG zu einer SE mit Sitz im Inland

Begründet die SE ihren Sitz im Inland und beteiligt sich eine inländische AG an ihrer Gründung, so vollzieht sich die Verschmelzung fiir die inländische Gründungsgesellschaft ebenfalls nach § 11 UmwStG. Die einzig notwendige Änderung hierfiir ist die Aufhebung des § 1 Abs. 5 UmwStG sowie die Bindung des UmwStG an Umwandlungen i. S. d. § 1 UmwG. Herzig/Griemla weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, daß die Bestimmungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie keine Anwendung fänden, da im Inland keine Betriebsstätte zurückbleibe, sondern die SE an die Stelle der untergehenden AG trete. 447 Der Gesetzgeber habe bei Abfassung der Richtlinie offenbar übersehen, daß übertragende und übernehmende Gesellschaft in einem Mitgliedstaat ansässig sein könnten. 448 In der Praxis wird dieser Umstandjedoch nicht zu Problemen führen, da insoweit die Gründung einer SE in einen inländischen und einen grenzüberschreitenden Teil aufgeteilt werden kann.

c)

Verschmelzung ausländischer Aktiengesellschaften mit inländischer Betriebsstätte zu einer SE mit Sitz im Ausland

Bei einer weiteren steuerrechtlich bedeutsamen Gründungskonstellation verschmelzen zwei ausländische Aktiengesellschaften zu einer SE mit Sitz im Ausland, wobei eine der beteiligten Gründungsgesellschaften eine inländische Betriebsstätte unterhält.

aa)

Vorgaben der FRI

Nach Art. 10 Abs. 1 S. 3 FRl hat der Betriebsstättenstaat die Vorschriften der Fusionsbesteuerungsrichtlinie so anzuwenden, als ob er mit dem Staat der übertragenden Gesellschaft identisch wäre. Infolge dessen darf die Übertragung des inländischen Betriebsstättenvermögens auf den ausländischen Rechtsträger keine Besteuerung auslösen, wenn die Voraussetzungen fiir einen Besteuerungsaufschub i. S. d. Richtlinie vorliegen. Eine steuerneutrale Übertragung des Betriebsstättenvermögens auf den übernehmenden Rechtsträger ist daher möglich, soweit die Wirtschaftsgüter zum einen nicht physisch übertragen werden und zum anderen weiterhin zum steuerlichen Ergebnis der Betriebsstätte beitragen. In diesem Fall ist das Besteuerungsinter447 448

Herzig, Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europae~ StuW 2002, S. 63. Herzig, Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europaea StuW 2002, S. 63.

109

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

esse des Betriebsstättenstaates gewahrt, weil ihm als Belegenheitsstaat der weiterhin bestehenden Betriebsstätte auch nach der Verschmelzung das Besteuerungsrecht zusteht.

bb)

Vergleich mit nationalem Recht

Seit der Änderung des § 12 Abs. 2 KStG im Jahr 2002 wird von einer Abschlußbesteuerung abgesehen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht verloren geht und die Übertragung im Ausland zu Buchwerten durch einen Vorgang erfolgt, der mit einer Verschmelzung auf eine andere Körperschaft i. S. d. § 2 UmwG vergleichbar ist. Zur Problematik des Erfordernisses einer Buchwertfortfuhrung im Ausland wurde bereits Stellung genommen. 449 Abgesehen davon steht die geltende Fassung des§ 12 Abs. 2 KStG numnehr im Einklang mit Art. 10 Abs. 1 S. 3 i. V. m. Art. 4 FR!.

d)

Schlußfolgerung

Die Untersuchungen haben gezeigt, daß sich die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie zur Verschmelzung gut in die Systematik der umwandlungssteuerrechtliehen Vorschriften einfugen lassen. § II Abs. 1 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG geht wie die Richtlinie davon aus, daß Verschmelzungen grundsätzlich steuerneutral vollzogen werden sollten. Dies gilt nur dann nicht, wenn stille Reserven anläßlich der Verschmelzung aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. In diesem Fall darf der Fiskus eine Abschlußbesteuerung durchfuhren. Entgegen der geltenden Rechtslage dürfen nach den Vorgaben der Richtlinie bare Zuzahlungen der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter nicht zu einer Gewinnrealisierung bei der übertragenden Gesellschaft führen. § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG ist daher ersatzlos zu streichen. Das Wahlrecht der übertragenden Körperschaft, die Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlußbilanz mit einem höheren Wert als dem Buchwert anzusetzen, wie es § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG in seiner geltenden Fassung vorsieht, steht im Einklang mit Art. 4 Abs. 3 FR! a.F. (Art. 4 Abs. 4 FR! n.F.) und sollte beibehalten werden, um eine Verlustverrechnung bereits auf Ebene der übertragenden Gesellschaft zu ennöglichen. Mit einer Anpassung des § 11 UmwStG an die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie wird es einer inländischen Ak'iiengesellschaft möglich

449

110

Siehe Gliederungspunkt B.II.l.b )bb)

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FRl

sein, ihre Wirtschaftsgüter steuerneutral auf die zu gründende SE zu übertragen. Soweit die SE ihren Sitz im Ausland begründet, kann die Bundesrepublik Deutschland den Steueraufschub im Einklang mit der Richtlinie von der Voraussetzung abhängig machen, daß die übertragenen Wirtschaftsgüter Teil einer inländischen Betriebsstätte der SE werden und die Buchwerte fortzuführen sind. Der inländische Fiskus verliert hierdurch nicht sein Besteuerungsrecht, da die SE mit ihren inländischen Betriebsstätteneinkünften nach §§ 2 Nr. 1 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Dieser Steueranspruch wird aufgrund des Betriebsstättenprinzips nicht beschränkt.

4.

Steuerliche Folgen auf der Ebene der Anteilseigner

Nach geltendem Recht führt die Verschmelzung zu einer SE für die Gesellschafter zum Ausweis eines Veräußerungsgewinns. 450 Dieser unterliegt bei natürlichen Personen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, oder im Fall der§§ 17, 23 EStG der Halbeinkünftebesteuerung. Im Gegensatz dazu können Körperschaften den realisierten Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei vereinnahmen. Ziel muß es jedoch sein, daß weder natürliche noch juristische Personen zum Verschmelzungszeitpunkt mit einer Steuerlast konfrontiert werden, da ihnen keine Liquidität zufließt. Anderenfalls könnten Anteilseigner der Gründungsgesellschaften im Extremfall aus steuerlichen Gründen ihre Zustimmung zur Gründung einer SE verweigern. Im Folgenden soll untersucht werden, welche Vorgaben die Fusionsbesteuerungsrichtlinie diesbezüglich vorsieht und wie sich diese in das UmwStG integrieren lassen. a)

Begünstigte Gesellschafter

aa)

Art. 8 FR1

Nach Art. 8 Abs. I FR! darf die Zuteilung von Anteilen an Gesellschafter der untergehenden Gesellschaft nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen. Die Richtlinie geht daher wie auch bei der übertragenden Gesellschaft vom Grundsatz der Steuerneutralität aus. Während die Entwürfe zur Fusionsbesteuerungsrichtlinie nur juristische Personen als begünstigte Gesellschafter erfaßten, fallen nunmehr nach Art. 8 FR! sowohl natürliche als auch juristische Personen in den Anwendungsbereich der Richtlinie. 451 450 451

Siehe Gliederungspunkt B.Il.l.c) Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 8 Rn. 5.

111

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Die Richtlinie enthält weder eine Definition des Gesellschafterbegriffes noch stellt sie ausdrücklich auf die Ansässigkeit des Gesellschafters ab. Zum Teil wird daher die Ansicht vertreten, Art. 8 FRI erfasse auch Gesellschafter aus Drittstaaten außerhalb der EU, sofern sie eine Beteiligung an einer EUKapitalgesellschaft halten. 452 Diese Ansicht übersieht jedoch den Anwendungsbereich der Richtlinie nach Art. 1 FRI. Danach wendetjeder Mitgliedstaat die Richtlinie auf die einschlägigen Umwandlungsarten an, sofern Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Drittstaaten außerhalb der EU sind nicht Adressat der Richtlinie, so daß sie die Vorgaben des Art. 8 FRI auch nicht umsetzen müssen. Infolgedessen gilt Art. 8 FRI nur in Bezug auf Gesellschafter, die in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind.

bb)

Vergleich mit§ 13 UmwStG

Die steuerlichen Folgen einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften bestimmen sich für die beteiligten Gesellschafter nach geltendem Recht gem. § 13 UmwStG. Die Vorschrift unterscheidet weder zwischen unbeschränkt bzw. beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern noch danach, ob es sich bei ihnen um natürliche bzw. juristische Personen handelt. 453 Sie kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn Anlaß der Anteilszuteilung eine innerstaatliche Verschmelzung ist. 454 In der Literatur mehren sich die Stimmen, die sich für eine analoge Anwendung des § 13 UmwStG auf ausländische Verschmelzungen aussprechen. 455 Die Binnenorientierung des UmwStG verhindere die Durchführung einer steuerneutralen Verschmelzung im Ausland, soweit im Inland ansässige Gesellschafter beteiligt seien. Das Bundesministerium für Finanzen hat in seinem Bericht zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform äußerst zögernd auf die Forderung von Vertretern der Wirtschaft reagiert, den Austausch von Anteilen bei grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen steuerneutral zuzulassen. 456 Bei einer Einbeziehung ausländischer Umwandlungsvorgänge müßte ein erfah-

452 453 454

455 456

112

Becht, Bernhard, Fusion, S. 155. Schaumburg, Harald, Inländische Umwandlungen, GmbHR 1996, S. 421. Dötsch, Ewald: Umwandlungssteuerrecht, Rn. 483 UmwStG; Prinz, Ulrich, Verschmelzung, FR 1998, S. 556; Schaumburg, Harald, FS Widmann, S. 528; Wassermayer, Franz, FS Widmann, S. 630, wobei letzterer auf einen möglichen Verstoß der Regelung gegen Art. 56 EGV hinweist. Klingberg, Dietgard/van Lieshaur, Jngo, Ausländische Umwandlungen, FR 1999, S. 1213; Prinz, Ulrich, Verschmelzung, FR 1998, S. 556. Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B III 2 a bb.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FRJ

rungsgemäß schwieriger und streitanfalliger Typenvergleich vorgenommen werden. Dabei wäre es im Einzelfall schwierig zu beurteilen, ob ein ausländischer Rechtsträger aus inländischer Sicht als Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft einzuordnen sei. 457 Ein derartiger Typenvergleich bereitet jedoch bei der Gründung einer SE durch Verschmelzung weder fur die Einordnung der Gründungsgesellschaften noch für die SE als solche Schwierigkeiten. In Anhang I der SE-VO werden die nationalen Gründungsgesellschaften einzeln aufgelistet und als Aktiengesellschaften i. S. d. Art. 2 Abs. I SE-VO qualifiziert. An diese Wertung ist der nationale Gesetzgeber gebunden. Die Gesellschaftsform der SE ist nach Art. I 0 SE-VO vorbehaltlich der Bestimmungen der Verordnung wie eine Aktiengesellschaft zu behandeln, so daß die Notwendigkeit eines Typenvergleichs ebenfalls nicht besteht. Daneben sind die verschmelzungsrechtlichen Vorschriften der SE-VO in ihren Wesenszügen mit bestehenden umwandlungsrechtlichen Vorgaben für eine inländische Verschmelzung von Kapitalgesellschaften vergleichbar. Aber nicht nur die Verschmelzung zu einer SE, auch die grenzüberschreitende Verschmelzung zu einer Kapitalgesellschaft nationalen Rechts innerhalb der Europäischen Union bereitet hinsichtlich des anzustellenden Typenvergleichs nur geringe Schwierigkeiten. Durch eine Gesetzesklausel, die auf Gesellschaften i. S. d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie verweist, würde ein Typenvergleich entbehrlich werden. Die Argumentation des Finanzministeriums verwundert auch vor dem Hintergrund, daß sich das Ministerium im gleichen Bericht jedoch an anderer Stelle für eine Änderung des § I2 Abs. 2 KStG ausgesprochen hat. Nach § I2 Abs. 2 KStG n. F. kann die inländische Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft auf eine andere ausländische Körperschaft übertragen werden, wenn der Vorgang im Ausland einer Verschmelzung im Inland vergleichbar ist. Eine solche Formulierung birgt nicht minder die Schwierigkeiten eines Typenvergleichs als bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung von Körperschaften. Einer Anwendung von § I3 UmwStG auf grenzüberschreitende Fusionen stehen daher keine Einwände entgegen, soweit sie die Umwandlung als solche betreffen.

457

Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B II1 2 a bb.

II3

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

b)

Grundsatz der Steuerneutralität

aa)

Vorgaben der FRI

Art. 8 Abs. 1 FR! sieht vor, daß die Zuteilung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft zum Fusionszeitpunkt keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen darf. Eine Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt wird dagegen nicht ausgeschlossen. Die Richtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten jedoch nur insoweit, von einer Besteuerung zum Verschmelzungszeitpunkt abzusehen, als der Gesellschafter den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft keinen höheren steuerlichen Wert beimißt als den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft unmittelbar vor der Fusion. 458 Eine steuerneutrale Durchführung einer Verschmelzung ist daher für die beteiligten Gesellschafter nur möglich, wenn die stillen Reserven auf die gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragen werden. Unbeachtlich ist hingegen, wie die übertragene Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz ansetzt. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie bezieht sich implizit auf das abkommensrechtliche Wohn- bzw. Ansässigkeilsprinzip nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA. Danach steht dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners das vorrangige Besteuerungsrecht im Verhältnis zum Quellenstaat zu. Durch Art. 8 Abs. 2 FR! a.F. (Art. 8 Abs. 4 FR! n.F.) i. V. m. Art. 13 OECD-MA wird sichergestellt, daß der Wohn- bzw. Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners im Zuge der Fusion nicht endgültig auf sein Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen verzichten muß. Es steht sowohl vor als auch nach der Verschmelzung dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu. Dies bestätigt Art. 8 Abs. 2 S. 2 FR! a.F. (Art. 8 Abs. 6 FR! n.F.). Die Fortführung der Buchwerte allein kann jedoch den Zugriff des Fiskus an den stillen Reserven nicht ausreichend sicherstellen. Es muß vielmehr gewährleistet sein, daß die stillen Reserven auch nach der Verschmelzung steuerverhaftet bleiben. Konstitutiv hierfür ist nach deutschem Steuerrecht bei Anteilseignern, die ihre Beteiligung im Privatvennögen halten, die Beteiligungsquote. Sinkt eine Beteiligung aus dem Privatvennögen infolge der Verschmelzung unter die Wesentlichkeitsschwelle des § 17 Abs. I EStG, wäre eine der Verschmelzung nachfolgende Veräußerung der Beteiligung in Deutschland nicht steuerpflichtig. Um die fiskalischen Zugriffsmöglichkeiten zu erhalten, gestattet Art. 8 Abs. 2 S. 2 FR! a.F. (Art. 8 Abs. 6 458

114

Art. 8 Abs. 2 FR!.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

FRl n.F.) den Mitgliedstaaten, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der gewährten Anteile in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus einer Veräußerung der Anteile vor der Umwandlung.

bb)

Vergleich mit den Vorgaben des§ 13 UmwStG

(1)

Buchwertfortführung

Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören, als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit eben diesem Wert angeschafft. Durch die Buchwertfortführung werden die in den alten Anteilen ruhenden stillen Reserven auf die neuen Anteile übertragen. Bei Anteilen, die im Privatvermögen gehalten werden, treten an die Stelle der Buchwerte nach § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG die historischen Anschaffungskosten. Das Postulat der Fusionsbesteuerungsrichtlinie, Steuerneutralität zu gewährleisten, ist daher bereits im Umwandlungssteuergesetz verankert. Ähnlich wie Art. 8 FRl wird in § 13 UmwStG eine Differenzierung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht der Gesellschafter nicht vorgenommen, so daß die Rechtsfolge der Steuerneutralität ohne Rücksicht darauf eintritt, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft zu einem inländischen oder ausländischen Betriebsstättenvermögen gehören. 459 Scheiden steuerverhaftete Anteile irrfolge der Verschmelzung aus der Steuerverhaftung aus, weil die W esentlichkeitsschwelle des § 17 EStG nicht mehr erreicht wird, gelten nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die gewährten Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft als solche i.S.d. § 17 EStG, obwohl der Anteilseigner nach der Verschmelzung nicht mehr wesentlich beteiligt ist (sog. Verschmelzungsgeborene Anteile). 46 Für den umgekehrten Fall,

°

459 460

Hey. Johanna, Umwandlnngsstenergesetz, GmbHR 200 I, S. I 004; Schaumburg, Harald, Untemehmenssteuerrefonn, S. 517; A.A. Hili, Markus, in: Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rn. 5. Umstritten ist, wann die Fiktion der wesentlichen Beteiligung erlischt. Einer Auffassung nach verliert die Beteiligung erst dann ihre Eigenschaft als solche i.S.d. § 17 EStG, wenn sich die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft derart verringert, daß auch unter Zugrundelegung des Umtauschverhältnisses an der untergegangen Gesellschaft eine nicht wesentliche Beteiligung vorliegen würde. Hierfür sprechen sich aus: Bärwaldt, Roman, in: Haritz!Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 13 Rn. 34; Klingberg, Dietgard, in: Blümich, § 13 UmwStG Rn. 21; Schmitt, Joachim, in: Schmitt!Hörtnagl!Stratz, UmwG!UmwStG, § 13 UmwStG Rn. 36. Anderer Auffassung nach bleibt die Beteiligung bis zum Ablauf der Fünfjahresfrist in § 17 EStG eine wesentliche. Dies vertreten: Buyer, Chris-

115

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

in dem im Zuge der Verschmelzung aus nicht steuerverhafteten Anteilen solche i. S. d. § 17 EStG werden, bestimmt§ 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG, daß solche als mit dem gemeinen Wert angeschafft gelten. Dadurch wird sichergestellt, daß stille Reserven, die zur Zeit der Nichtverstrickung der Anteile gebildet wurden, nicht nachträglich in die Steuerverhaftung einbezogen werden. Die geltende Fassung des§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist mit Art. 8 Abs. 2 S. 2 FRl a.F. (Art. 8 Abs. 6 FRl n.F.) vereinbar und sichert sachgerecht den inländischen Besteuerungsanspruch. Eine Änderung ist daher nicht erforderlich. (2)

Notwendigkeit einer Entstrickungsklausel

Im Gegensatz zur Regelung über die steuerlichen Folgen aufEbene der übertragenden Gesellschaft enthält § 13 UmwStG keine Entstrickungsklausel. Eine solche findet sich auch nicht in der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Es fragt sich jedoch, ob eine solche im Einzelfall nicht geboten erscheint, wenn das UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen angewandt werden soll. Dabei ist zwischen der Gründung einer SE mit Sitz im Inland und einer solchen mit Sitz im Ausland zu unterscheiden. (a)

Hineinverschmelzung

Bei einer Hineinverschmelzung ist die Einfiihrung einer Entstrickungsklausel nicht erforderlich. Der inländische Anteilseigner, der vor der Fusion mit seinen Anteilen an der AG entweder nach § 15 EStG oder nach§§ 17, 23 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war, ist dies auch nach der Fusion mit seinen Anteilen an der inländischen SE. Die unbeschränkte Steuerpflicht setzt sich an den Anteilen an der SE fort. Im Einklang mit § 13 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG kann somit auf eine Aufdeckung der stillen Reserven anläßlich der Verschmelzung verzichtet werden, wenn die stillen Reserven im Wege der Buchwertfortfiihrung auf die neuen Anteile der SE übertragen werden. Ein Verlust des Besteuerungsrechts erfolgt auch nicht mit Blick auf den ausländischen Anteilseigner. Sowohl vor als auch nach der Fusion ist der Allteilseigner mit seinen Anteilen an der AG bzw. an der SE mit Sitz im Inland nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a bzw. 2e EStG beschränkt steuerpflichtig. Die Gründung einer SE fuhrt daher nicht zu einem Ausschei-

toph, Änderung der Unternehmensform, Rn. 3/209; Dötsch. Ewald, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 495 UmwStG.

116

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

den aus der Steuerpflicht. § 13 Abs. 1 UmwStG schützt somit bereits in seiner geltenden Fassung die fiskalischen Interessen ausreichend. 461

(b)

Herausverschmelzung

Eine andere Beurteilung ist erforderlich, wenn die SE ihren Sitz im Ausland begründet und eine inländische AG als Gründungsgesellschaft beteiligt ist. Zwar ist der inländische Anteilseigner weiterhin mit seinem Welteinkommen im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Ein ausländischer Anteilseigner hingegen, der an der AG eine wesentliche Beteiligung hielt, scheidet mit der Verschmelzung aus der beschränkten Steuerpflicht nach §§ 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 e EStG aus. Nach der Fusion zu einer SE mit Sitz im EU-Ausland erzielt er keine inländischen Einkünfte mehr, da § 49 Abs. 1 Nr. 2 e EStG voraussetzt, daß sich zumindest der Sitz oder die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile gehalten werden, im Inland befindet. Ließe man hier einen steuerneutralen Anteilstausch nach § 13 UmwStG zu, würden stille Reserven unversteuert aus der deutschen Besteuerungshoheit ausscheiden. 462 Allerdings kommt es nur dann zu einem "echten" Besteuerungsverlust, wenn kein DBA geschlossen wurde. Anderenfalls war das inländische Besteuerungsrecht schon vor der Fusion zugunsten des Ansässigkeitsstaates des Anteilseigners beschränkt. Herzig!Griemla sprechen sich ebenfalls für eine Einführung einer Entstrickungsklausel aus, schließen es jedoch aus, eine solche innerhalb des § 13 UmwStG vorzusehen. 463 Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie ordne die Rechtsfolge der Steuerneutralität unabhängig davon an, ob der betroffene Mitgliedstaat sein Besteuerungsrecht behalte oder nicht. Eine modifizierte "Betriebsstätten- oder Steuerverhaftungsbedingung" sehe die Richtlinie auf Gesellschafterebene nicht vor. Daher sei eine Änderung nicht im UmwStG, sondern innerhalb des EStG, namentlich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 e und 8 EStG, notwendig. 464

461 462

463 464

Dötsch, Ewald, Umwandlungsvorgänge, BB 1998, S. 1038; Schaumburg, Harald, Inländische Umwandlungen, GmbHR 1996, S. 421. Herzig, Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 70 f. Die Verfasser weisen darauf hin, daß auch im Fall eines zugrundeliegenden UNMusterabkommens eine Besteuerungslücke auftreten kann. Allerdings werden UN-Musterabkommen i.d.R. zwischen einem Industriestaat und einem Entwicklungsland abschlossen, so daß ein solches innerhalb Europas grundsätzlich nicht zugrunde liegt. Herzig, Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europaea, Stu W 2002, S. 71. Herzig, Norbert/Griemla, Ste.fan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 71.

117

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Schaumburg und Hey sprechen sich für eine Änderung des § 13 UmwStG aus. 465 Die Vorschrift des § 13 UmwStG sei bei einer Öffnung des UmwStG auf grenzüberschreitende Fälle zu weit gefaßt, sofern beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft im Zuge der Verschmelzung zu Gesellschaftern einer ausländischen Kapitalgesellschaft werden würden. 466 Eine Ausweitung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 e und Nr. 8 EStG auf Fälle, in denen nach der Verschmelzung Veräußerungsgewinne an Kapitalgesellschaften im Inland besteuert werden können, obwohl die übernehmende Kapitalgesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, erscheint mit dem Prinzip der beschränkten Steuerpflicht nur schwer in Einklang zu bringen zu sein. Dieses verlangt eine inländische Einkunftsquelle, die bei im Ausland ansässigen Gesellschaftern nach der Gründung einer SE mit Sitz im Ausland nicht mehr vorhanden ist. Systemgerechter ist die Einführung einer Entstrickungsklausel in § 13 UmwStG, so daß eine Aufdeckung der stillen Reserven zwingend zu erfolgen hat, wenn im Rahmen der Verschmelzung das bestehende Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an den stillen Reserven nach der Umwandlung verloren geht. Ein solches Vorgehen steht auch entgegen der Ansicht von Herzig/Griemla im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Zum einen verdeutlichen die Vorgaben in Art. 8 Abs. 2 S. 2 FRl a.F. (Art. 8 Abs. 6 FRl n.F.) und Art. 8 Abs. 3 FRl (Art. 8 Abs. 8 FR! n.F.) , daß die Verschmelzung für die Gesellschafter nur steuerneutral erfolgen soll, wenn das Besteuerungsrecht der Mitgliedstaaten durch die Verschmelzung nicht verloren geht. Die gleiche Wertung findet sich auch in den Erwägungsgründen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie.467 Zum anderen kommt es nur dann zu einem Verlust des Besteuerungsrechts und somit zur Anwendung der Entstrickungsklausel, wenn zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters und dem Inland kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde, das das Ansässigkeitsprinzip vorsieht. Dies wird nur mit Ländern der Fall sein, die nicht Mitglied der EU sind. Gesellschafter, die in Drittstaaten ansässig sind, fallen jedoch nicht unter den Schutzbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. 468

465 466 467 468

118

Hey, Johanna, Umwandlungssteuergesetz, GmbHR 2001, S. 1004; Schaumburg, Harald, Inländische Umwandlungen, GmbHR 1996, S. 421. Hey, Johanna: Umwandlungssteuergesetz, GmbHR 2001, S. 1004. Erwägungsgrund Nr. 4 FRl a.F. Siehe Gliederungspunkt B.III.4.a)aa).

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

c)

Wahlrecht zur Gewinnrealisierung

aa)

Vorgaben der FRI

Nach Art. 8 Abs. 3 FRl a.F. (Art. 8 Abs. 8 FRI n.F.) steht es den Mitgliedstaaten frei, den Gesellschaftern ein Wahlrecht zur Gewinnrealisierung einzuräumen. Machen die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit Gebrauch, dürfen die aufgedeckten stillen Reserven im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie nach Art. 8 Abs. 3 FR! a.F. (Art. 8 Abs. 8 FR! n.F.) besteuert werden. Anderenfalls ist der Besteuerungsaufschub zwingende Rechtsfolge.

bb)

Vergleich mit§ 13 UmwStG

Eine Wahlmöglichkeit zur Gewinnrealisierung, wie sie Art. 8 Abs. 3 FRI a.F. (Art. 8 Abs. 8 FRI n.F.) den Mitgliedstaaten freistellt, sieht das nationale Recht fiir inländische Verschmelzungen in § 13 UmwStG nicht vor. Die Rechtsfolge der Steuerneutralität ist vielmehr zwingend. 469 Zu klären ist, ob ein Ansatz der gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zum Teilwert aus Sicht der Gesellschafter überhaupt wünschenswert sein kann.

Die Gesellschafter werden bei einer Verschmelzung regelmäßig ein Interesse an der Buchwertfortfiihrung haben, um den Ausweis eines steuerpflichtigen Gewinns zu vermeiden. Eine andere Beurteilung greift hingegen, wenn ein realisierter Gewinn steuerfrei erzielt werden kann. In diesem Fall fiihrt die Aufdeckung der stillen Reserven zwar zu einem Veräußerungsgewinn. Ein solcher ist jedoch nicht zu besteuern und insofern nicht liquiditätsbelastend. Nach geltender Rechtslage können inländische Kapitalgesellschaften nach § Sb Abs. 2 KStG Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen steuerfrei vereinnahmen. Ein Ansatz der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger zum höheren Teilwert kann in den Folgejahren bei Absinken des Beteiligungswertes zu einer erhöhten Abschreibung auf den niederen beizulegenden Wert fiihren. Insofern werden insbesondere Kapitalgesellschaften als Anteilseigner ein Interesse daran haben, ihre Beteiligungen mit dem Teilwert zu bewerten. Eine Implementierung des Wahlrechts nach Art. 8 Abs. 3 FRI a.F. (Art. 8 Abs. 8 FRI n.F.) in nationales Recht wäre daher wünschenswert.

469

Klingberg, Dietgard, in: Blümich, § 13 UmwStG Rn. 10.

119

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

d)

Bare Zuzahlungen

aa)

Vorgaben der FRJ

Auch wenn die Verschmelzung nicht zu einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns fiihren darf, steht es den Mitgliedstaaten nach Art. 8 Abs. 4 FR! a.F. (Art. 8 Abs. 9 FR! n.F.) frei, bare Zuzahlungen an die Gesellschafter anläßlich einer Fusion zu besteuern. In diesem Fall fließt dem Gesellschafter Liquidität zu, so daß eine Besteuerung nicht unverhältnismäßig ist. 470 Eine Besteuerung dieser Zuzahlung ist grundsätzlich statthaft, da der Vorgang wirtschaftlich der Veräußerung eines fehlenden Anteilsbruchwertes entspricht.471

bb)

Vergleich mit§ 13 UmwStG

Das UmwStG erfaßt in seiner geltenden Fassung nicht die steuerliche Behandlung barer Zuzahlungen, die einem Gesellschafter im Zuge der Verschmelzung gewährt werden. Ihre Behandlung richtet sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften. Die Finanzverwaltung geht insoweit davon aus, daß bare Zuzahlungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. I Nr. 1 EStG steuerpflichtig sind und dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen. 472 Die Literatur qualifiziert bare Zuzahlungen an die verbleibenden Gesellschafter hingegen als Veräußerungsgewinne, die nur steuerpflichtig sind, wenn die Anteile an der übertragenden Gesellschaft vormals ebenfalls steuerverhaftet waren 473 • Infolgedessen seien Zuzahlungen an nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, nicht zu besteuern. Letzterer Ansicht ist der Vorzug zu geben. Da ein Barausgleich denjenigen Bruchteil des Anteils wirtschaftlich kompensieren soll, der nicht durch Anteile an der übernehmenden Gesellschaft ausgeglichen werden kann, ist nur ein eintretender Veräußerungsgewinn nach den allgemeinen Regeln zu besteuern. Die Zahlung erfolgt anstelle der Anteile und nicht aus den Anteilen, so daß eine Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausscheidet. Der Ge470 471 472 473

120

Terra. Ben/Watte!, Peter, European Tax Law, S. 278. Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert/Heyeres, Ralf, System, DB 1991, Beilage 12, s. 11. BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, Rn. 13.04. Bärwaldt, Roman, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 13 Rn. 13; Mentel, Thomas, in: Bien, Roland, u.a., Umwandlungssteuererlaß, DStR 1998, Beilage Heft 17, S. 28; Schmitt. Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 13 UmwStG Rn. 23.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

Setzgeber sollte die Besteuerung von baren Zuzahlungen an die Gesellschafter in § 13 UmwStG normieren, um Unstimmigkeiten zu vermeiden.

e)

Zusammenfassung: Handlungsbedarf

Eine Umsetzung von Art. 8 FRI in nationales Recht erfordert nur geringfügige Änderungen des geltenden § 13 UmwStG, da das deutsche Steuerrecht bereits für innerstaatliche Verschmelzungen den beteiligten Gesellschaftern Steuerneutralität gewährt. Wünschenswert wäre es, die in der Fusionsbesteuerungsrichtlinie vorgesehene Möglichkeit eines Gewinnrealisierungswahlrechts auch im nationalen Recht vorzusehen. Ein Ansatz der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft unter gleichzeitiger Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen der übertragenen Gesellschaft kann im Einzelfall insbesondere für Kapitalgesellschaften als Gesellschafter vorteilhaft sein, da diese den erzielten Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei vereinnahmen können. Entgegen der Ansicht des Finanzministeriums wird eine Ausdehnung der Norm auf grenzüberschreitende Verschmelzungen keinen aufwendigen Typenvergleich erforderlich machen, soweit sich die Umstrukturierungsmaßnahme innerhalb der Europäischen Union vollzieht. Der Gesetzgeber sollte bei der Öffuung des UmwStG jedoch beachten, daß die Gründung einer SE -wie jede grenzüberschreitende Verschmelzung zu einer Gesellschaft mit Sitz im Ausland - im Hinblick auf die ausländischen Gesellschafter, die an der inländischen Aktiengesellschaft beteiligt waren, zu einem Verlust des Besteuerungsrechtes führen kann, sofern zwischen dem Inland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen wurde. Für diese Fälle empfiehlt sich die Einführung einer Entstrickungsklausel, die eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven zum Fusionszeitpunkt vorsieht. Ein solches Vorgehen steht nicht im Widerspruch zur Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Werden grenzüberschreitende Verschmelzungen zukünftig von § 13 UmwStG erfaßt, können Gesellschafter, die an der Gründung einer SE teilnehmen, ihre Anteile an den Gründungsgesellschaften steuerneutral gegen Anteile an der SE eintauschen. Zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt es erst, wenn die Gesellschafter ihre SE-Anteile zu einem späteren Zeitpunkt veräußern.

5.

Folgen auf der Ebene der SE

Bei der übernehmenden Gesellschaft treten im Zuge der Fusion in der Regel keine steuerlichen Belastungen auf. Um die aufgeschobene Gewinnbesteuerung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft zu einem späteren Zeit-

121

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

punkt nachholen zu können, hat die übernehmende Gesellschaft die Wirtschaftsgüter allerdings in bestimmter Art und Weise zu bilanzieren. a)

Zukünftige Wertansätze und Abschreibungen

aa)

Vorgaben der FRI

Eine steuerneutrale Verschmelzung ist nach Art. 4 Abs. 2 FRI a.F. (Art. 4 Abs. 3 FRI n.F.) nur möglich, wenn die übernehmende Gesellschaft Abschreibungen und spätere Wertsteigerungen und -minderungen so berechnet, wie sie die übertragende Gesellschaft ohne die Fusion berechnet hätte. In dieser Vorschrift kommt der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge zum Ausdruck. Die übernehmende Gesellschaft tritt in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein und hat daher die künftigen AfA-Beträge so zu ermitteln, wie dies die übertragende Gesellschaft ohne die Verschmelzung getan hätte. Soweit ein Mitgliedstaat der übernehmenden Gesellschaft gestattet, künftige Abschreibungen und Wertveränderungen unabhängig von der gewählten Art und Weise der übertragenden Gesellschaft zu berechnen, ist eine steuerneutrale Verschmelzung nach Art. 4 Abs. 3 FRI a.F. (Art. 4 Abs. 4 FRI n.F.) nicht möglich. bb)

Vergleich der Vorgaben der Richtlinie mit§ 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 UmwStG

Das deutsche Recht kennt bereits eine Art. 4 Abs. 2 FRI a.F. (Art. 4 Abs. 3 FRI n.F.) ähnelnde Rechtsnorm in Gestalt des § 12 UmwStG. Nach § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 UmwStG tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung der übernehmenden Gesellschaft ein. Sie muß die Wirtschaftsgüter mit ihrem Wert aus der Schlußbilanz übernehmen (sog. Buchwertfortführung), sowie die AfA und die steuerwirksamen Rücklagen weiterführen. Setzt die übertragende Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert an, werden die stillen Reserven durch die Fortführung der Buchwerte erst bei ihrer späteren Realisation durch die übernehmende Gesellschaft oder beim Eingreifen eines anderen Realisationstatbestandes aufgedeckt und steuerlich erfaßt. Die stillen Reserven werden bei der übernehmenden Gesellschaft nachversteuert. Diesbezüglich sind keine Änderungen im Hinblick auf grenzüberschreitende Verschmelzungen erforderlich. b)

Verlustübertragung

Klärungsbedürftig ist ferner, inwieweit bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ein ausgewiesener Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft auf die SE übergeht. Grundsätzlich steht ein Verlustabzug nur demje-

122

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

nigen Steuerpflichtigen zu, der den Verlust auch erlitten hat. 474 Da es im Zuge der Verschmelzung zu einem Rechtsträgerwechsel kommt, führt die Verschmelzung ohne entsprechende Spezialregelung zu einem Untergang des bestehenden Verlustabzuges. Die Frage nach der Zulässigkeit eines Verlusttransfers auf die übernehmende Gesellschaft wird in der Praxis insbesondere bedeutend, wenn die vorhandenen stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der übertragenden Kapitalgesellschaft geringer sind als der vorhandene Verlustabzug. In diesem Fall kann die untergehende Kapitalgesellschaft den Verlustabzug nicht selbst vollständig dadurch nutzen, daß sie ihre stillen Reserven umfassend durch einen Teilwertansatz in der Übertragungsbilanz aufdeckt und den dadurch entstehenden Gewinn mit dem Verlustabzug verrechnet. aa)

Vorgaben der FRI

Der Richtlinienentwurf aus dem Jahr 1969 sah in Art. 6 noch vor, daß vorhandene Verlustvorträge uneingeschränkt auf die übernehmende Gesellschaft übergingen. 475 Zu jener Zeit ließen jedoch nur wenige Mitgliedstaaten auf nationaler Ebene eine uneingeschränkte Verlustübertragung zu. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit nationalen Verschmelzungen wurde die Bestimmung dahingehend geändert, daß ein Verlustvortrag nur dann mit Gewinnen der zurückbleibenden Betriebsstätte verrechnet werden bzw. fortgeführt werden kann, wenn das nationale Recht für innerstaatliche Fusionen gleichfalls eine Verlustübertragung erlaubt. 476 Art. 6 FR! richtet sich an den Mitgliedstaat der übertragenden und im Zuge der Verschmelzung untergehenden Kapitalgesellschaft. Soweit sein Steuerrecht für nationale Verschmelzungen eine Verlustübertragung auf die übernehmende Gesellschaft ermöglicht, sind steuerlich noch nicht berücksichtigte Verluste der untergehenden Gesellschaft bei der zurückbleibenden Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft ebenfalls zu berücksichtigen.

474 475 476

Heinicke, Wolfgang, in: Schmidt, EStG, §IOd Rn. 3. Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 6 Rn. 5. Thömmes, Otmar, Untemehmenskooperation, Wpg 1990, S. 477. Allerdings tritt die Kommission in ihrem Arbeitspapier zur Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt erneut daflir ein, die Mitgliedstaaten zu einer Verlustübernahme zu verpflichten. Eine Einschränkung der Verlustübertragung sollte danach nur im Fall des Mißbrauchs nach Art. 11 Abs. I lit. a FR! im Einzelfall möglich sein. Vgl.: COM(2001)582, S. 330.

123

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

bb)

Vergleich mit§ 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG

Da nach Art. 6 FRI der Übergang eines bestehenden Verlustabzuges auf die ausländische Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft von der Zulässigkeit eines Verlusttransfers nach nationalem Recht abhängt, soll zunächst untersucht werden, ob und in welchen Grenzen das UmwStG eine Verlustübertragung auf die übernehmende Körperschaft gestattet.

(1)

Verlusttransfer bei nationalen Verschmelzungen

Das geltende UmwStG ermöglicht im Rahmen innerstaatlicher Verschmelzungen von Körperschaften eine Übertragung des Verlustvortrages auf die übernehmende Kapitalgesellschaft nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 UmwStG. 477 Danach setzt der Übergang des Verlustvortrages i. S. d. § 10 d EStG voraus, daß der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgefiihrt wird. Die Nachweispflicht fiir die Betriebsfortfiihrung trifft dabei die übernehmende Körperschaft. 478 Der Betrieb umfaßt die gesamte wirtschaftliche Aktivität eines Unternehmens, während ein Betriebsteil eine abgrenzbare wirtschaftliche Aktivität ist, der bestimmte personelle und sachliche Ressourcen zugeordnet werden können. 479 Der Betrieb oder Betriebsteil muß in vergleichbarem Umfang nach der Verschmelzung fortgefiihrt werden. Als Kriterien flir die Ermittlung des Umfangs werden dabei der Umsatz, das Auftragsvolumen, das Aktivvermögen oder auch die Arbeitnehmerzahl herangezogen. Dem Übergang des Verlustabzuges steht nicht entgegen, wenn der Betrieb oder der Betriebsteil in den folgenden fiinf Jahren erweitert oder unwesentlich verkleinert wird. 480 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein Übergang des Verlustabzuges jedoch nicht möglich, wenn der verlustverursachende Betrieb bis zum Ablauf des Fortführungszeitraumes um mehr als die Hälfte seines Umfangs abgeschmolzen wird. 481 Von wem der Betrieb fortgeführt werden muß, der den Verlust verursacht hat, ist der Vorschrift nicht zu entnehmen. Die Finanzverwaltung geht davon

477 478 479 480 481

124

Ausführlich hierzu, insbesondere zur Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. I GG: SchmitzHerscheidt, Fabian, Verlustberücksichtigung, S. 113 ff. Dötsch, Ewald, in: Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 472 f. UmwStG. BMF Schreiben vom 16.04.1999, BStBI I 1999, Rn. 37. BMF Schreiben vom 16.04.1999, BStBl I 1999, Rn. 42. BMF Schreiben vom 16.04.1999, BStBl I 1999, Rn. 38 i.V.m. Rn. 15.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FRJ

aus, daß dies die übernehmende Körperschaft sein muß. 482 Demgegenüber erachtet ein Teil der Literatur eine sich anschließende weitere Umstrukturierung für unschädlich, soweit der Betrieb, der den Verlust verursacht hat, fortgeführt wird. 483 Die Regelung wurde aufgrundihrer Unbestimmtheit und der damit verbundenen Planungsunsicherheit in der Praxis vielfach kritisiert.484 Eine Ausdehnung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen i. S. d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie würde bedeuten, daß die im Inland zurückbleibende Betriebsstätte in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang nach der Verschmelzung fünf Jahre fortgeführt werden müßte, damit ein bestehender Verlustabzugvollständig auf sie übergeht. Für ein solches Vorgehen sprechen sich Herzig/Griemla aus. 485 Es fragt sich jedoch, ob eine Verlustübertragung bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen beschränkt werden muß. Die restriktive Handhabung eines Verlusttransfers auf die übernehmende Kapitalgesellschaft dient bei innerstaatlichen Verschmelzungen der Prävention von Mißbräuchen. Auf diesem Wege soll insbesondere verhindert werden, daß eine Verlustgesellschaft nur aus steuerlichen Gründen auf eine andere Gesellschaft verschmolzen wird, um die Steuerbelastung der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu senken. (2)

Änderungsbedarf bei sog. Herausverschmelzung

Eine derartige Mißbrauchsgefahr ist jedoch bei grenzüberschreitenden Fusionen nicht gegeben, wenn im Sitzstaat der untergehenden Gesellschaft eine Betriebsstätte zurückbleibt und ein DBA abgeschlossen wurde. Im Gegensatz zu nationalen Verschmelzungen wird das ehemalige Vermögen der übertragenden Gesellschaft im Rahmen des Betriebsstättenergebnisses der übernehmenden Gesellschaft getrennt erfaßt, so daß Verluste der Betriebsstätte nicht das steuerliche Ergebnis des Stammhauses mindern. Ein bestehender Verlustabzug der inländischen AG wirkt sich vorrangig auf das steuerliche Ergebnis der zurückbleibenden Betriebsstätte aus, nicht jedoch

482 483

484 485

BMF Schreiben vom 16.04.1999, BStBI I 1999, Rn. 43. Schmitt, Joachim, in: Schmitt!Hörtnagl/Stratz, UmwG, UwStG, § 12 UmwStG Rn. I 08; Wisniewski, Thomas, in: Haritz/Benke1t, Umwandlungssteuergesetz, § 12 Rn. 94. Schmitz-Herscheidt, Fabian, Verlustberücksichtigung, S: 127 f.; Wisniewski, Thomas, in: Haritz /Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 12 Rn. 64, 86. Herzig, Norbert/Griemla, Stejan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 69.

125

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

auf das der ausländischen SE. Die übertragende AG hätte die Verluste auch ohne Verschmelzung in den Folgejahren im Inland nutzen können. Wenn daher eine inländische AG und eine französische SA zu einer SE mit Sitz in Frankreich verschmelzen und die AG über einen Verlustabzug verfügt, so mindert dieser in den Folgejahren die inländischen Einkünfte der im Inland nach § 2 KStG i. V. m. § 49 Abs. I Nr. 2a EStG beschränkt steuerpflichtigen SE. Im Inland wird jedoch die Höhe des Besteuerungsanspruches infolge der Verschmelzung nicht geschmälert, da der Verlustabzug ohne die Verschmelzung das steuerpflichtige Einkommen der unbeschränkt steuerpflichtigen AG im Inland ebenfalls geschmälert hätte. Auch das Steueraufkommen im Sitzstaat der SE wird durch die Verlustübertragung nicht gemindert. Vor der Verschmelzung bestand kein Steueranspruch, und nach der Verschmelzung ist der Anspruch aufgrund des Betriebsstättenprinzips nicht durchsetzbar, sofern im Sitzstaat die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt. Mangels Mißbrauchsgefahr sind daher keine restriktiven Bedingungen an die Zulässigkeit einer Verlustübertragung auf die Betriebsstätte im Hoheitsgebiet der übertragenden Kapitalgesellschaft zu stellen. Das nationale Steuerrecht des Sitzstaates der untergehenden Kapitalgesellschaft sollte daher einen Übergang des Verlustabzuges auf die in seinem Hoheitsgebiet gelegene Betriebsstätte der übernehmenden Kapitalgesellschaft vielmehr uneingeschränkt ermöglichen. (3)

Kein Änderungsbedarf bei sog. Hineinverschmelzung

Soweit bislang nur der Fall einer sog. Herausverschmelzung aus inländischer Sicht betrachtet wurde, muß ebenso gefragt werden, ob die gleiche Wertung auch im Fall der Hineinverschmelzung zu treffen ist. Verschmilzt eine inländische AG. mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu einer SE mit Sitz im Inland, lebt die untergehende Gesellschaft nicht in Gestalt einer inländischen Betriebsstätte, sondern in der SE selbst fort. Eine uneingeschränkte Verlustübertragung von der inländischen AG auf die inländischen SE birgt eine Mißbrauchsgefahr, da die Situation insofern einer innerstaatlichen Verschmelzung vergleichbar ist. Die Zulässigkeit eines Verlusttransfers ist daher bei einer Hineinverschmelzung zu einer SE an die gleichen Voraussetzungen zu knüpfen wie bei einer nationalen Verschmelzung.

c)

Übernahmeerfolg

War die übernehmende Gesellschaft bereits vor der Fusion an der übertragenden Gesellschaft beteiligt, gehen die Anteile im Zuge der Verschmelzung unter. Infolgedessen kann sich auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft 126

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

ein sog. Übernahmeerfolg einstellen. Letzteres ist der Fall, wenn die Schlußbilanzwerte bei der übertragenden Gesellschaft den Buchwert der Anteile der übernehmenden an der übertragenden Gesellschaft übersteigen. 486 Übersteigt der Beteiligungsansatz hingegen das anteilige bilanzielle Eigenkapital der übertra~enden Gesellschaft, kommt es zum Ausweis eines Übernahmeverlustes.4 7 Da bei einer Verschmelzung im Wege der Neugründung die neu gegründete Gesellschaft nicht vor der Verschmelzung an der übertragenden Gesellschaft beteiligt sein konnte, sind Übernahmeerfolge nur im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme denkbar. 488 aa)

Vorgaben der FRI

Die Behandlung eines Übernahmegewinnes auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft ist in Art. 7 FRI gesondert geregelt worden. Nach Art. 7 Abs. I i.V.m. Abs. 2 FRl darf ein solcher Gewinn regelmäßig nicht der Besteuerung unterliegen, wenn die Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft mehr als 20 % beträgt. 489 Liegt die Beteiligungsquote unterhalb dieser Schwelle, stellt es die Richtlinie den Mitgliedstaaten nach Art. 7 Abs. 2 FRI frei, einen etwaigen Übernahmegewinn zu besteuern. Die Regelung des Art. 7 FRl ist vor dem Hintergrund der Mutter-TochterRichtlinie zu verstehen. 490 Diese verfolgt das Ziel, steuerliche Mehrfachbelastungen bei Ausschüttungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft zu verhindern. Die Vorschriften der Mutter-Tochter-Richtlinie sehen vor, daß Gewinne der Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat zwar der Besteuerung unterworfen werden, es jedoch zu keiner Quellenbesteuerung im Fall der Ausschüttung an die Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat kommt. Daneben hat der Staat, in dem die Muttergesellschaft ansässig ist, eine Doppelbesteuerung der empfangenen Dividende nach Art. 4 Mutter-Tochter-Rl zu vermeiden, indem er auf eine Dividenden486 487 488 489

490

Thömmes. Otmar/Fuks. Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 7 Rn. 10. Herzig, Norbe111Dautzenberg, Norbe111Heyeres, Ralf, System, DB Beilage Nr. 12/91, S. 10. Klingberg, Dietgard, in: Blümich, § 12 Rn. 22. Vor Änderung der Richtlinie im Jahr 2005 lag die Beteiligungsschwelle bei 25%. Nunmehr sieht Art. 7 Abs. 2 FR!n.F. bis zum Ende des Jahres 2006 eine Beteiligungsschwelle von 20%, bis zum Ende des Jahres 2008 eine Beteiligungsschwelle von 15% und ab I. Januar 2009 eine solche von I 0% vor. Richtlinie des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG), ABI. EG Nr. L 225/6. Diese Richtlinie wurde durch Richtlinie (2003/123/EG) ergänzt. Der Änderungsvorschlag wurde vom Rat am 22.12. 2003 angenommen.

127

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

besteuerung verzichtet oder die bereits im Ausland gezahlten Steuern auf die inländische Körperschaftsteuer anrechnet. Während bislang entsprechend der Definition in Art. 3 Abs. 1a Mutter-Tochter-Rl jede Gesellschaft zugleich Muttergesellschaft war, die wenigstens einen Anteil von 25 % am Kapital einer andern Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat besaß, ist nach der Änderung der Richtlinie nur noch ein Mindestanteil von 10 % am Kapital erforderlich. 491 Kommt es im Zuge der Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft zum Ausweis eines Übernahmegewinns, so sind z.B. nach dem Erwerb der Beteiligung Gewinne bei der untergehenden Tochtergesellschaft thesauriert worden, die durch die Fusion an die Muttergesellschaft quasi ausgeschüttet werden. 492 Eine vorzeitige Ausschüttung an die Muttergesellschaft hätte im Einklang mit der Mutter-Tochter-Richtlinie zu steuerfreien Einnahmen geführt. Um einen Wertungsgleichlauf zwischen den beiden Richtlinien herzustellen, sind die stillen Reserven in den Anteilen der übernehmenden Gesellschaft daher nach Art. 7 FRI ebenfalls steuerfrei. Im Gegensatz zum Richtlinienvorschlag aus dem Jahr 1969 erfaßt Art. 7 FRI explizit nur noch einen Übernahmegewinn, während die Behandlung eines Übernahmeverlustes nicht geregelt wird. 493 Ein solcher stellt regelmäßig keinen echten Verlust dar. Vielmehr ist er dadurch bedingt, daß stille Reserven im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs bei der Tochtergesellschaft noch nicht aufgedeckt worden sind. 494 Mangels spezieller Regelung innerhalb der Richtlinie obliegt es den Mitgliedsstaaten, wie sie mit einem etwaigen Übernahmeverlust verfahren. 495

bb)

Vergleich mit§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG

§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG sieht für nationale Verschmelzungen vor, daß sowohl ein Übernahmegewinn als auch ein Übernahmeverlust außer Ansatz

491

492 493 494 495

128

Diese Verringerung erfolgt in 3 Phasen: In der Zeit vom 1.1.2005 bis zum 31.12.2006 reicht eine Beteiligung von 20%, ab 31.12.2006 Verringerung auf 15% bis 31.12.2008 und ab 1.1.2009 erfolgt eine Verringerung auf 10%. Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert/Heyeres, Ralf, System, DB Beilage Nr. 12/91, s. 10. Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 7 Rn. 5. Herzig, Norbert/Dautzenberg, Norbert/Heyeres, Ra([, System, DB Beilage Nr. 12/91. S. 10. Thömmes/Fuks nehmen an, daß die Mitgliedstaaten in der Praxis von einer Verlustberücksichtigungabsehen werden. Siehe: EC Corporate Tax Law, Artic1e 7 Rn. 15.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

bleiben. Ein Übernahmegewinn bzw. -verlust wird daher zunächst im Rahmen der bilanziellen Gewinnermittlung bei der übernehmenden Gesellschaft erfaßt und ist anschließend außerhalb der Bilanz durch einen entsprechenden Abzug zu neutralisieren. 496 Die Vorschrift steht daher schon im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie.

d)

Zusammenfassung: Handlungsbedarf

Bei einer Öffnung des UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen muß die SE die Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Verschmelzung auf sie übertragen werden, mit den Buchwerten ansetzen und die Abschreibungen der untergehenden Aktiengesellschaft fortführen. Wünschenswert wäre, daß der Gesetzgeber im Fall der Herausverschmelzung über den Wortlaut der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinaus eine uneingeschränkte Verlustübertragung zuläßt, da insofern keine Mißbrauchsgefahr besteht.

6.

Mißbrauchsverhinderung

Im Einzelfall könnte die Gründung einer SE maßgeblich aus steuerrechtliehen Gesichtspunkten vorgenommen werden, um etwaige steuerliche Vorteile in Anspruch zu nehmen. Zu klären ist, welche Gegenmaßnahmen die Fusionsbesteuerungsrichtlinie hierfür vorsieht und ob das nationale Recht einer Anpassung bedarf.

a)

Vorgaben der Richtlinie

Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie enthält in Art. 11 FR! eine Ermächtigung an die Mitgliedstaaten, die Vergünstigungen der Richtlinie in bestimmten Situationen nicht zu gewähren. Die Vorschrift unterscheidet zwischen einem allgemeinen und einem speziellen Mißbrauchsvorbehalt Liegt ein Mißbrauch i. S. d. Richtlinie vor, können die Mitgliedstaaten die Anwendung der Richtlinienbestimmungen entweder versagen, sofern noch kein Besteuerungsaufschub eingetreten ist, oder den Besteuerungsaufschub nachträglich rückgängig machen, falls dieser bereits gewährt wurde.

aa)

Allgemeiner Mißbrauchsvorbehalt

Nach Art. 11 Abs. 1a FR! liegt ein Mißbrauch vor, wenn hauptsächlicher Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe der Umwandlung die Steuerhinterziehung oder -umgehung ist bzw. war. Eine Definition der

496

Klingberg. Dietgard, in: Blümich, § 12 UmwStG Rn. 26.

129

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

"Steuerhinterziehung" oder "Steuerumgehung" enthält die Richtlinie nicht. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann nach Art. 11 Abs. laS. 2 FRI jedoch ausgegangen werden, wenn "die Fusion( ... ) nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen - insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften- beruht". Im Einzelfall kann es sehr schwierig sein, zwischen einer zulässigen Steuerplanung und einer unzulässigen Steuerumgehung zu differenzieren. Im Folgenden ist daher zunächst zu untersuchen, welche Anforderungen an das Vorliegen eines Mißbrauchs i. S. d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie zu stellen sind.

(1)

Leur-Bloem-Entscheidung des EuGH

Der EuGH hatte sich in der sog. Leur-Bloem-Entscheidung497 erstmals mit der Auslegung der Mißbrauchsbestimmung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie zu befassen. Auch wenn das Urteil das Vorliegen eines Mißbrauchs selbst nicht definiert, enthält es wichtige Grundgedanken für eine richtlinienkonforme Umsetzung der Mißbrauchsbestimmung. Im entschiedenen Fall beabsichtigte die Klägerin Leur-Bloem, ihre Anteile an zwei niederländischen Gesellschaften, deren Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin sie war, auf eine vermögenslose Holdinggesellschaft in den Niederlanden zu übertragen, wobei sie im Gegenzug Anteile an der Holding erhalten sollte. Für die steuerneutrale Durchführung eines Anteilstausches erforderte das niederländische Einkommensteuergesetz in seiner damaligen Fassung, daß der einbringende Gesellschafter im Zuge der Transaktion an der übernehmenden Gesellschaft einen Bestand an Anteilen erhält, der es ihm ermöglicht, mehr als die Hälfte der Stimmrechte auszuüben, um das Unternehmen dieser Gesellschaft und das der anderen in finanzieller und wirtschaftlicher Hinsicht dauerhaft zu einer Einheit zu verbinden. Dieses sog. materielle Fusionse1jordernis verlangte Art. 14b Abs. 2 NL-EStG für die steuerneutrale Durchführung eines Anteilstausches sowohl für nationale als auch für grenzüberschreitende Umwandlungen innerhalb der EU. Dadurch sollten mißbräuchliche Gestaltungen verhindert werden. 498 Der Antrag der Klägerin bei der niederländischen Finanzverwaltung, den Vorgang als Fusion durch Austausch von Anteilen im Sinne der niederländischen Rechtsvorschriften zu behandeln, wurde von der Finanzverwaltung mit der Begründung abgelehnt, eine Einheit der beiden Unternehmen in finanzieller

497 498

130

Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), EuGH-Urteil vom I 7.07.1997, Slg. 1997 1-4161. Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), EuGH Urteil vom 17.07.1997, Slg. 1997 1-4161, Rn. 3 I und 35.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

und wirtschaftlicher Hinsicht bestehe bereits vor der Umwandlung, da beide Gesellschaften die gleiche Geschäftsführerirr und Alleingesellschafterin besäßen. Der EuGH bejahte zunächst die Zulässigkeit der Vorlagefrage über einen rein nationalen Steuersachverhalt, da die fragliche Vorschrift zugleich die Umsetzung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie für grenzüberschreitende Umwandlungen beinhalte. 499 Sodann befaßte sich das Gericht mit der Frage, ob das über die Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinausgehende Merkmal für einen Anteilstausch in Form der "dauerhaften Verbindung der beteiligten Gesellschaften zu einer Einheit in finanzieller und wirtschaftlicher Hinsicht" im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie stehe, und verneinte dies im Ergebnis. 500 Das Gericht befand, daß eine nationale Regelung richtlinienwidrig sei, wenn sie von einem bestimmten Vorgang ohne weiteres annehme, daß hauptsächlicher Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung bzw. -umgehung sei. Zwar könnten die Mitgliedstaaten in Einklang mit Art. 11 Abs. la FRI davon ausgehen, daß eine Steuerhinterziehung bzw. -umgehung vorliege, wenn die Transaktion nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Erwägungen beruhe. Eine generelle Vorschrift, die unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen eines Mißbrauchs den Besteuerungsaufschub untersage, gehe jedoch über das zur Verhinderung der Steuerentziehung Erforderliche hinaus und beeinträchtige das mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie verfolgte Ziel, Umwandlungen steuerneutral zu ermöglichen. Diene die Umstrukturierung nicht ausschließlich oder fast ausschließlich der Steuerhinterziehung bzw. der Steuerumgehung, müßten die Mitgliedstaaten den in der Fusionsbesteuerungsrichtlinie vorgesehenen Steuervorteil gewähren. Aufgabe der zuständigen nationalen Behörden sei es, in einem gerichtlich nachprüfbaren Verfahren jeden Einzelfall global zu untersuchen und die einschlägigen Beweggründe für die Transaktion festzustellen. Jeder Mitgliedstaat sei zudem verpflichtet, unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ein innerstaatliches Verfahren für die Vermutung festzulegen, daß eine Umwandlung nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Erwägungen beruhe, sondern zum Zwecke der Steuerhinterziehung bzw. -

499 500

Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), EuGH Urteil vom 17.07.1997, Slg. 1997 1-4161, Rn. 31 f. Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), EuGH Urteil vom 17.07.1997, Slg. 1997 1-4161, Rn. 45.

131

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

umgehungvorgenommen werde. 501 Da die niederländischen Vorschriften die Steuerneutralität des Anteilstauschs pauschal von der Erfiillung des materiellen Fusionserfordernisses abhängig machten, sei die Bestimmung richtlinienwidrig.

(2)

Bedeutung des Urteils

Die Ausfiihrungen des EuGH zeigen, daß typisierende Mißbrauchsregelungen nicht im Einklang mit der Richtlinie stehen. 502 Die steuerlichen Vergünstigungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie können nur untersagt werden, wenn Hauptbeweggrund für die Verschmelzung die Steuerhinterziehung oder -umgehung ist oder letzteres zumindest vermutet werden muß, weil der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Erwägungen beruht. 503

bb)

Spezieller Mißbrauchsvorbehalt

Neben diesem allgemeinen Mißbrauchsvorbehalt kennt die Fusionsbesteuerungsrichtlinie einen speziellen Mißbrauchsvorbehalt Kommt es umwandlungsbedingt zu einer Beschneidung der Mitbestimmung in den Organen der Gesellschaft, kann ein Mitgliedstaat nach Art. II Abs. I b FRI auf nationaler Ebene vorsehen, daß eine Umstrukturierung i.S.d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie die Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hat.

(1)

Beschränkung des Vorbehalts nach Art. 11 Abs. 2 FRI

Der spezielle Mißbrauchsvorbehalt nach Art. 11 Abs. I b FRI wird allerdings durch Art. 1I Abs. 2 FRI sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht beschränkt. Nach Art. II Abs. 2 FRI ist der mitbestimmungsrechtliche Mißbrauchsvorbehalt nur so lange und so weit anwendbar, wie auf die vom Allwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie erfaßten Gesellschaften keine Vorschriften des Gemeinschaftsrechts anwendbar sind, "die gleichwertige Bestimmungen über die Vertretung der Arbeitnehmer in den Gesellschaftsorganen enthalten".

501 502 503

132

Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), EuGH Urteil vom 17.07.1997, Slg 1997, I-4161 Rn. 43 und Rn. 48. So bereits die Literatur vor Verkündung des U1teils: Thömmes, Otmar, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. 79. Stevens, Ton, Blumen aus Holland, IStR 1998, S. 202.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

(2)

Die SE-Rl

Die "Richtlinie zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Aktiengesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer" ist eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts i. S. d. Art. 11 Abs. 2 FRI. Insofern können die Mitgliedstaaten die Anwendung der Art. 4 bis Art. 10 FRI nicht untersagen, auch wenn es durch die Umwandlung zu einer Verringerung der Arbeitnehmermitbestimmung kommt. Man könnte einwenden, daß gleichwertige Bestimmungen i. S. d. Art. 11 Abs. 2 FRI nur solche Vorschriften des Gemeinschaftsrechts enthalten, die eine Verringerung der Arbeitnehmervertretung in den Organen der Gesellschaft umfanglieh ausschließen. In diesem Fall ginge man davon aus, gleichwertig bedeute, daß die Arbeitnehmervertretung vor der Umwandlung in ihrem Ausmaß derjenigen nach der Umwandlung entsprechen müßte. Eine solche Argumentation wäre vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt, da nach Art. 11 Abs. 1b FRl - auf den sich Abs. 2 bezieht - die Umwandlung nicht dazu fUhren darf, daß eine an der Maßnahme beteiligte Gesellschaft die Voraussetzung fiir die bis zur Umwandlung bestehende Vertretung der Arbeitnehmer in den Organen der Gesellschaft nicht mehr erfiillt. In diesem Fall würde die SE-Rl nicht unter Art. 11 Abs. 2 FRI fallen, da die Gründung einer SE im Einzelfall zu einer Verringerung der Mitbestimmung fUhren kann. 504 (a)

Verringerung der Mitbestimmung im Zuge der SE-Gründung

Eine Verringerung des Ausmaßes der Mitbestimmung ist nach der Richtlinie zur Beteiligung der Arbeitnehmer nicht ausgeschlossen. Die Richtlinie geht zunächst davon aus, daß die Mitbestimmung, der die SE unterliegt, primär im Wege freier Verhandlungen zwischen der Unternehmensfiihrung der jeweiligen Gründungsgesellschaften und den Vertretern der Arbeitnehmer festgelegt wird (sog. Verhandlungslösung). 505 Im Rahmen dieser Verhandlungen kann eine maßgeschneiderte Mitbestimmungsstruktur fiir die SE festgelegt werden, wobei das Maß der Mitbestimmung geringer oder größer sein kann als bei den Gründungsgesellschaften. Ebenso kann auf eine Mitbestimmung in der SE gänzlich verzichtet werden. Insofern besteht zumindest die Möglichkeit, daß sich die Unternehmensfiihrung und Vertreter der

504 505

Richtlinie 2001/86/EG des Rats vom 8.10.2001 zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer, ABI. Nr. L 294 vom 10.11.2001, S. 22 bis 32. Zu den Einzelheiten der Verhandlungslösung siehe§§ II -20 SEBG sowie HerfsRöttgen, Ebba, Probleme, NZA 2002, S. 358 ff.

133

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Arbeitnehmer auf ein geringeres Maß an Mitbestimmung verständigen, als es vor der Fusion bei den einzelnen Gründungsgesellschaften bestanden hat. 506 Ein geringeres Niveau an Mitbestimmung der SE kann sich im Vergleich zum Niveau der Gründungsgesellschaft auch einstellen, wenn eine Lösung auf Verhandlungswegen nicht gefunden wird. In diesem Fall greift zwar regelmäßig nach Art. 7 SE-Rl die Auffanglösung, die vom sog. VorherNachher-Prinzip ausgehend die Zahl der Arbeitnehmervertreter im Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan der SE nach dem höchsten maßgeblichen Anteil der Arbeitnehmermitbestimmung in den Gründungsgesellschaften bemißt. 507 Die Auffangregelung findet im Fall der Verschmelzungs-SE nach Art. 7 Abs. 2b SE-RL allerdings nur Anwendung, wenn sich die Mitbestimmung vor der Fusion auf mindestens 25 % der Gesamtzahl der Arbeitnehmer aller beteiligten Gesellschaften erstreckte oder ein entsprechender Beschluß des Verhandlungsgremiums vorliegt. Folglich kann mit der Gründung einer Verschmelzungs-SE ein Verlust der Mitbestimmung einhergehen, wenn vor der Verschmelzung der Anteil der Mitbestimmung geringer war als 25 %.508

(b)

DieSE-RIals Vorschrift des Gemeinschaftsrechts i. S. d. Art. 11 Abs. 2 FRI

Gleichwertige Vorschriften i. S. d. Art. 11 Abs. 2 FRI sollen aber nach der hier vertretenen Auffassung nicht nur solche Europäischen Vorschriften beinhalten, die ein bestehendes Arbeitnehmermitbestimmungsniveau nach der Umwandlung garantieren. Vielmehr sollen darunter auch solche Vorschriften fallen, die zwar eine Verringerung der bestehenden Arbeitnehmervertretung bei der SE nicht ausschließen, aber verhindem sollen, daß Unternehmen unter dem Declanantel der Umwandlung versuchen, der Mitbestimmung zu entgehen. Der europäische Gesetzgeber wollte durch die Einfiihrung von Art. 11 Abs. 1b FRI vermeiden, daß Unternehmen ihren Unternehmenssitz in einen Mit506 507

508

134

Auf die praktischen Probleme diesbezüglich weist hin: Heinze, Meinhard, Europäische Aktiengesellschaft, ZGR 2002, S. 82 f. Anhang zur Richtlinie 2001/86/EG, Teil I legt die Zusammensetzung des Vertretungsorgans fest, Teil 2 enthält Regelungen hinsichtlich der Unterrichtung und Anhörung und Teil 3 eine Auffangregelung hinsichtlich der Mitbestimmung. Siehe auch: Heinze, Meinhard, Europäische Aktiengesellschaft, in: ZGR 2002, S. 88 ff.; He1:fs-Röttgen, Ebba, Arbeitnehmerbeteiligung, NZA 2001, S. 429. In einem solchen Fall wird auch die Eintragung der SE nicht verhindert, da ein Fall des Art. 12 Abs. 2 3. Alt. SE-VO vorliegt.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FR!

gliedsstaat verlegen, der geringere Anforderungen an die Mitbestimmung stellt. 509 In diesem Sinn ist Art. 11 Abs. 1b FRl eine Regelung, die vor Umgehungsfallen schützen soll. Bereits zum Zeitpunkt der Beratungsgespräche über die steuerliche Fusionsbesteuerungsrichtlinie wurde eine europäische Lösung zur Arbeitnehmermitbestimmung für die Europäische Aktiengesellschaft angestrebt. Im Bewußtsein dieser Diskussionen begrenzte der Europäische Gesetzgeber den zeitlichen Anwendungsbereich von Art. 11 Abs. 1b FRl auf die Zeit fehlender europäischer Mitbestimmungsregelungen. 510 Bereits die historische Entstehung von Art. 11 Abs. 2 FR! spricht dafür, daß die Richtlinie über die Arbeitnehmerbeteiligung in der SE eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts ist, die gleichwertige Bestimmungen über die Mitbestimmung enthält. Daneben ist es erklärtes Ziel der SE-Richtlinie, daß die Gründung einer SE nicht zu einer Beseitigung oder Einschränkung der Arbeitnehmerbeteiligung führt und bestehende Mitbestimmungsrechte gesichert werden. 511 Insofern stimmt sie in ihrer Zielsetzung mit dem Gedanken des Art. 11 FRl überein. Zudem differenziert die SE-Richtlinie hinsichtlich ihrer Anforderungen an die Mitbestimmung zwischen den einzelnen Gründungsformen der SE, die mehr oder weniger mißbrauchsanfällig sind. 512 Insofern ist die Richtlinie zur Arbeitnehmerbeteiligung in der SE eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts i. S. d. Art. 11 Abs. 2 FR! ist, da sie in ihrer Zielsetzung mit der Mißbrauchsbestimmung des Art. 11 Abs. 1b FRl übereinstimmt. Damit entfällt die Ermächtigung an die nationalen Gesetzgeber, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Entstehung der SE an das unveränderte Fortbestehen der Mitbestimmung zu knüpfen. 513

509 510 5II 512

5 I3

Zur historischen Entwicklung siehe: Thömmes, Otmar!Fuks. Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article I I Rn. 9. Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article I I, Rn. 10. Erwägungsgrund Nr. 3 und Nr. 7 der SE-Rl vom 8.10.200 I, Rl 2001/86/EG. V gl.: Art. 7 Abs. 2 Iit. a SE-Rl, die im Gegensatz zur Gründung einer SE durch Verschmelzung oder einer Holding-SE nicht eine Mindestquote der Mitbestimmung für das Eingreifen der Auffangregelung erfordert. Im Ergebnis ebenso: Jahn, Andreas/Herfs-Röttgen, Ebba, Europäische Aktiengesellschaft, OB 2001, S. 637. Wohl auch: Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article I 1 Rn. 21; Thömmes, Otmar, Besteuerung, S. 512. A.A. Herzig, Norbert/Griemla, Stephan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 61 i.V.m. Fn. 43.

135

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

b)

Vergleich mit nationalem Recht

aa)

Allgemeiner Mißbrauch

Eine Umsetzung der allgemeinen Mißbrauchsklausel erfolgte im nationalen Recht bislang nur hinsichtlich des grenzüberschreitenden Anteilstausches. Die ganz überwiegende Meinung in der Literatur erachtet die hierfür einschlägige Vorschrift in Gestalt des § 26 Abs. 2 UmwStG jedoch als richtlinienwidrig und wird in ihrer Ansicht durch das Leur-Bloem-Urteil bestärkt, da sie eine typisierende Mißbrauchsvorschrift ist. 514 Das nationale Steuerrecht kennt in § 42 AO eine allgemeine Mißbrauchsvorschrift, die den Anforderungen des Art. 11 FRl bereits gerecht wird, so daß auf eine weitere Kodifizierung von Mißbrauchstatbeständen verzichtet werden kann. Danach dürfen Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht mißbraucht werden. Mißbrauch ist dabei die Wahl einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen Entscheidung zum Zwecke der Steuervermeidung. 515 Eine Gestaltung ist unangemessen, wenn sie überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck dient, ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund fehlt oder wenn sie der Steuerminderunf dienen soll und durch wirtschaftliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. 51 Insofern stimmt § 42 AO in seiner Wertung mit Art. 11 Abs. 1 FRl überein. bb)

Spezieller Mißbrauch

Der spezielle Mißbrauchsvorbehalt der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ist auf Drängen Deutschlands in die Richtlinie aufgenommen worden. 517 Hinsichtlich der bereits umgesetzten Vorgaben der Richtlinie in Bezug auf den grenzüberschreitenden Anteilstausch und die Betriebseinbringung über die Grenze hinweg hat man jedoch auf eine entsprechende Mißbrauchsklausel im UmwStG bislang verzichtet. Es schien dem Gesetzgeber nicht sachgerecht, steuerrechtliche Konsequenzen an die Erhaltung der Mitbestimmung zu knüpfen. 518 Die Mißbrauchsregelung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hat ihren nationalen Niederschlag nicht im Steuergesetz, sondern im 514 515 516 517 518

136

Siehe dazu: C.II.2.b)cc)(l) BFH Urteil vom 05.02.1992, IR 127/90, in: BStBl II 1992, S. 536. Ständige Rechtsprechung. Siehe z.B. BFH Urteil vom 25.ll.l993, VI R 115/92, in: BStBl II 1994, S. 426. Knobbe-Keuk, Brigitte, EC corporate tax directives, Intertax 1992, S. 493. Kritisch zur Aufuahme der Bestimmung in die Fusionsbesteuerungsrichtlinie: Terra. Ben/Watte!, Peter, European Tax Law, S. 282. Sarrazin, Viktor, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. 72.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda nach Maßgabe der FRl

Mitbestimmungsbeibehaltungsgesetz gefunden, das 1994 verabschiedet wurde. § 1 MitbestimmungsbeibehaltungsG bezieht sich direkt auf die Einbringung von Anteilen oder Betrieben über die Grenze hinweg nach § 23 UmwStG und nimmt somit auf die bisher umgesetzten Fälle der Fusionsbesteuerungsrichtlinie Bezug. 519 Im Gegensatz zu § 11 Abs. 1b FRI untersagt das Mitbestimmungsbeibehaltungsgesetz im Fall eines umwandlungsbedingten Verlustes der Mitbestimmung nicht die steuerneutrale Durchführung einer Umwandlung. Es fingiert vielmehr das unveränderte Fortbestehen der Mitbestimmung, um die befürchtete "Flucht aus der Mitbestimmung" durch eine Sitzverlegung ins Ausland zu verhindern. Insofern ordnet § 1 MitbestimmungsbeibehaltungsG die weitere Anwendung der Vorschriften über die Vertretung der Arbeitnehmer in den Organen der einbringenden Gesellschaft an, wenn aufgrundder Einbringung die Voraussetzungen der Mitbestimmungsvorschriften eigentlich entfallen würden. Der Sanktionsgedanke wird in § 2 Abs. 1 MitbestimmungsbeibehaltungsG deutlich. Danach findet die Fiktion des § 1 Mitbestimmungsbeibehaltungsgesetz keine Anwendung, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter im Zuge der Umwandlung nicht mit ihrem Buchwert, sondern mit ihrem tatsächlichen Wert angesetzt werden. Eine Fortführung der Buchwerte kann daher nur mit der Beibehaltung der Mitbestimmung erkauft werden. Die nationale Verknüpfung zwischen einer Verringerung der Mitbestimmungen anläßlich der Umwandlung und der Aufdeckung der stillen Reserven ist in der Literatur auf heftige Kritik gestoßen. 520 Die Vorschrift sei willkürlich und beinhalte einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV. Unabhängig von dieser Beurteilung haben die Regelungen des Mitbestimmungsbeibehaltungsgesetzes ihre Existenzberechtigung nach Erlaß der SERl verloren, da sich der spezielle Mißbrauchsvorbehalt seitdem nicht mehr im nationalen Recht widerspiegeln darf. Eine entsprechende Erweiterung des Anwendungsbereiches der Regelung auf grenzüberschreitende Verschmelzungen stünde nicht im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie und hat daher zu unterbleiben.

519

520

Mitbestimmungsbeibehaltungsgesetz vom 23.08.1994, BGBl Band I 1994, S. 2228, abgedruckt u.a. in: Schmitt/Hörtnagl!Stratz, UmwG, UmwStG, § 23 UmwStG Rn. 14 ff. Albrecht, Christian, in: Haritz!Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 16; Schmitt. Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 23 Rn. 18.

137

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

7.

Ergebnis

Eine steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die SE erfordert, daß ihre Buchwerte in der zurückbleibenden Betriebsstätte von der SE fortgeführt werden. Eine diesbezügliche Regelung kennt das nationale Recht bereits in Gestalt des § I2 Abs. 3 i. V. m. § 4 UmwStG, der bei einer Implementierung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie keiner wesentlichen Änderungen bedarf. Allerdings sollte ein Verlustvortrag der übertragenden inländischen Aktiengesellschaft uneingeschränkt mit späteren Einkünften der SEBetriebsstätte im Inland verrechenbar sein. Entgegen der Vorgaben des Art. 6 FR! ist eine Anwendung des§ I2 Abs. 3 UmwStG bei der sog. Herausverschmelzung nicht erforderlich, da eine Mißbrauchsgefahr nicht besteht. Eine solche ist nur gegeben, wenn eine inländische Aktiengesellschaft, die über einen Verlustvortrag verfugt, an der Gründung einer inländischen AG teilnimmt, mithin eine Hineinverschmelzung vorliegt. Einer gesonderten Einfuhrung eines allgemeinen Mißbrauchsvorbehaltes, wie ihn Art. II Abs. I a FR! vorsieht, bedarf es nicht, da § 42 AO ausreichend Schutz gewährt. Eine Implementierung des speziellen Mißbrauchsvorbehaltes nach Art. II Abs. 1 b FR! verbietet sich fur die Gründung einer SE, da die Richtlinie zur Arbeitnehmermitbestimmung eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts i. S. d. Art. li Abs. 2 FR! ist und somit die Anwendungsfrist des Art. 11 Abs. I b FR! abgelaufen ist.

IV. Die ertragsteuerliehen Folgen de lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der Fusionsbesteuerungsrichtlinie Das Zurückbleiben einer Betriebsstätte im Staat der untergehenden Gesellschaft ist der zentrale Anknüpfungspunkt fur die Zuordnung gewerblicher Einkünfte und die Möglichkeit des Steueraufschubs nach den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Es stellt sich daher die Frage, wie in Fällen zu verfahren ist, in denen die Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung nicht erfullt sind. Zu denken ist hierbei an die Verschmelzung von Holdinggesellschaften oder von solchen Aktiengesellschaften, die weniger über körperliche als vielmehr über immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen. Aber auch die Gründung einer Verschmelzungs-SE verbunden mit der physischen Übertragung der Wirtschaftsgüter in den Sitzstaat der SE und der Schließung des inländischen Standortes fallt in diese Fallgruppe. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie ist auf diese Fälle nicht anwendbar, so daß die Mitgliedstaaten nicht aufgrund sekundären Gemeinschaftsrechts verpflichtet 138

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

sind, den Gründungsgesellschaften der SE einen Besteuerungsaufschub zum Zeitpunkt der Verschmelzung einzuräumen.

1.

Problemdarstellung

Der deutsche Gesetzgeber wird sich bei einer Ausweitung des Umwandlungssteuergesetzes auf grenzüberschreitende Sachverhalte zwangsläufig mit der Frage auseinandersetzen müssen, wie er derartige Fälle steuerlich behandeln will. Neben einer Steuerfreistellung ist die Schaffung von einzelnen Steuertatbeständen innerhalb des Umwandlungssteuergesetzes denkbar, die eine Besteuerung der stillen Reserven im Verschmelzungszeitpunkt vorsehen. Anknüpfungspunkt könnte hierbei entweder eine fehlende Steuerverhaftung der stillen Reserven oder spezieller die fehlende Zurechnung zu einer inländischen Betriebsstätte sein. In der letzten Zeit mehren sich jedoch die Anzeichen daftir, daß das Bundesministerium der Finanzen nicht einzelne Steuertatbestände ftir den Fall der Steuerverstrickung in das UmwStG einfUhren will, sondern die Einftihrung einer allgemeinen Entstrickungsklausel erwägt. 521 Eine solche würde grundsätzlich nicht nur den Fall einer Steuerentstrickung anläßlich einer grenzüberschreitenden Verschmelzung erfassen, sondern nahezu jegliche Fallkonstellation, die eine Entstrickung stiller Reserven zur Folge haben. Hierzu heißt es in dem Bericht der Bundesregierung zur FOrtentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom April 2001: "Durch einzelgesetzliche Maßnahmen läßt sich die Vielzahl möglicher Entstrickungssachverhalte nicht befriedigend bewältigen. ( ... ) Durch eine ( ... ) allgemeine Entstrickungsklausel können Erfassungslücken geschlossen werden. ( ... ) Es sind ferner alle Fallgestaltungen mit Auslandsbezug in die Überlegungen einzubeziehen, in denen es ( ... ) zu einer Entstrickung stiller Reserven kommt." 522 Ob die Einftihrung einer allgemeinen Entstrickungsklausel in die Systematik der steuerlichen Einzeltatbestände paßt und welche rechtsstaatliehen Probleme damit verbunden sind, soll an dieser Stelle nicht erläutert werden. 523 521

522

523

Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B IV. Veröffentlicht u.a. in: FR 2001, Beilage zu Heft II; Müller-Gatermann, Gert, Kein Schlupfloch mehr für stille Reserven, FAZ vom 19.04.2001, S: 29; Wagner, Michael, in: Lüdicke (Hrsg.), Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung, S. 65 f. Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B IV. Veröffentlicht u.a. in: FR 2001, Beilage zu Heft II. Siehe hierzu: Pohl, Dirk, Ent- und Verstrickung, S. 33- S. 64.

139

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Es soll vielmehr der Frage nachgegangen werden, ob und inwieweit eine Abschlußbesteuerung der untergehenden Gesellschaft in Fällen der drohenden Steuerentstrickung mit primären Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.

2.

Anforderungen des primären Gemeinschaftsrechts

Die Steuergewalt zählt als einer der wichtigsten Bestandteile der Finanzhoheit zu den Kernbereichen mitgliedschaftlicher Souveränität. Die Gesetzgebungshoheit für Steuern ist daher grundsätzlich im Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten verblieben und nur im begrenzten Umfang an die Gemeinschaft abgegeben worden. 524 Im Vergleich zu indirekten Steuern, die sich aufgrund ihres Produkt- und Konsumbezuges unmittelbar in der Preisgestaltung niederschlagen und somit zu Wettbewerbsverzerrungen führen können, wirken sich direkte Steuern nur in geringerem Umfang auf den innergemeinschaftlichen Warenverkehr aus. Infolgedessen hat der Gesetzgeber bei der Abfassung des EWG-Vertrages keine spezielle Handlungsnorm für die Harmonisierung der direkten Steuern vorgesehen, während Art. 93 EGV flir den Bereich der indirekten Steuern ausdrücklich den Rat zur Harmonisierung ermächtigt. 525 Eine Harmonisierung im Bereich der direkten Steuern kann nur auf Art. 94 EGV, die allgemeine Grundnorm für die Allgleichung von Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, gestützt werden.526 Fehlende Harmonisierungsmaßnahmen im Bereich der direkten Steuern räumen den Mitgliedstaaten indes nicht das Recht ein, bei der Ausgestaltung ihrer Steuervorschriften die sonstigen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts zu mißachten. Der EuGH weist in ständiger Rechtsprechung darauf hin, daß beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts der Bereich der direkten Steuern zwar nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts auszuüben haben. 527 Soweit sich Unternehmen oder natürliche Personen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten durch nationale Steuervorschriften beeinträchtigt fühlen, können sie sich unmittelbar auf den Inhalt der 524 525 526 527

140

Voß, Reimer, in: Grabitz/Hilf, EGV Vor. Art. 90 Rn. 24 ff. Thömmes, Otmar, in: Lenz, Carl Otto (Hrsg.), EG-Handbuch, S. 566. Klein, Eckart, Einfluß des Europarechts, S. 23. Rs. C-436/00 (X und Y), EuGH Urteil vom 21.11.2002, Rn. 32; Rs. C-141/99, verbundene Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), EuGH Urteil vom 08.03.2001, Rn. 37; Rs. C-264/96 (AMID), EuGH Urteil vom 14.12.2000, Rn. 19; Rs. C-55/98 (Vestergaard), EuGH Urteil vom 28.10.1999, Rn. 15; Rs. C- 264/96 (ICI), EuGH Urteil vom 16.07.1998, Rn. 19.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

Grundfreiheiten berufen. 528 Der Gerichtshofhat in der Vergangenheit in rund 30 Entscheidungen die Bedeutung der Grundfreiheiten fiir den Bereich des Steuerrechts verdeutlicht und damit einen wesentlichen Beitrag zur Integration geleistet. 529 Die Einfiihrung einer allgemeinen Entstrickungsklausel fiir die Gründung einer ausländischen Verschmelzungs-SE könnte gegen die Niederlassungsfreiheit gern. Art. 43 EGV verstoßen.

a)

Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit

Art. 43 EGV garantiert das Recht der freien Niederlassung von Staatangehörigen eines Mitgliedstaates in einem anderen Mitgliedstaat. Träger der Niederlassungsfreiheit sind nach Art. 43 EGV Staatsangehörige von Mitgliedstaaten sowie über Art. 48 EGV Gesellschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet wurden und ihren Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der EU haben. Der Begriff der Niederlassung ist gesetzlich nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des EuGH kennzeichnen ihn die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels fester Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat auf unbegrenzte Zeit. 530 Geschützt wird sowohl die sog. primäre als auch die sog. sekundäre Niederlassungsfreiheit. Während bei der primären Niederlassungsfreiheit der Übersiedlungsvorgang mit der Neuaufnahme einer Tätigkeit verbunden ist oder zur Folge hat, daß im Herkunftsland des Erwerbstätigen keine oder nur eine vom Haupthaus abhängige Stätte verbleibt, fuhrt die sekundäre Niederlassungsfreiheitnur zu einer Verlagerung oder Neuerrichtung eines Betriebsteiles, während der Betriebsschwerpunkt im Herkunftsland aufrechterhalten bleibt. 531 Durch die Gleichstellung nach Art. 48 EGV mit natürlichen Personen können Gesellschaften innerhalb der EU frei ihren Sitz wählen, diesen wieder verlegen sowie Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten gründen. 532

528 529 530 531 532

Birk, Dieter, Besteuerungsgleichheit, S. 76. Kellersmann, Dietrich!Treisch, Corinna, Europäische Untemehmensbesteuerung, s. 132. Rs. C-221/89 (Queen gg. Factortame), EuGH Urteil vom 25.07.1991, Slg. 1991,13905. Troberg, Peter/Tiedje, Jürgen, in: von der Groeben!Schwarze (Hrsg.), Art. 43 Rn. 32. Müller-Huschke, Wolfgang, in: Schwarze, EU-Kommentar, Art. 48 EGV Rn. 13 ff; Troberg, Peter/Tiedje, Jürgen, in: von der Groeben!Schwarze (Hrsg.), Kommentar zum EU-lEG-Vertrag, Art. 48 EGV Rn.l4.

141

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Neben der freien Standortwahl erfaßt die Niederlassungsfreiheit auch andere Strukturentscheidungen von Gesellschaften. Zu nennen sind hier die Integration bisher getrennter Unternehmen unter einheitlicher Leitung oder die Desintegration eines Unternehmens in selbständige Teile. 533 Die grenzüberschreitende Fusion stellt daher eine besondere Form der Ausübung der Niederlassungsfreiheit dar. 534 Infolgedessen ist bei der diesbezüglichen Ausgestaltung des nationalen Steuerrechts das Beschränkungsverbot des Art. 43 EGV zu berücksichtigen.

b)

Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit

Die Besteuerung grenzüberschreitender Verschmelzungen im Fall des Ausscheidens aus der inländischen Steuerverhaftung könnte einen Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit darstellen.

aa)

Diskriminierungsverbot

Art. 43 EGV normiert ein Diskriminierungsverbot, das eine direkte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verbietet. Ausdrückliche Diskriminierungen sind im Steuerrechtjedoch selten, da überwiegend auf die steuerliche Ansässigkeit, d.h. bei natürlichen Personen auf den Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt und bei juristischen Personen auf den Sitz bzw. die Geschäftsleitung abgestellt wird. Um auch in diesen Fällen die Niederlassungsfreiheit effektiv gewährleisten zu können, erfaßt das Diskriminierungsverbot auch jene Vorschriften, die zwar nicht an die Staatsangehörigkeit als solche, aber an Kriterien anknüpfen, die ausländische Rechtssubjekte typischerweise stärker treffen als inländische. 535

bb)

Beschränkungsverbot

Mittlerweile ist allgemein anerkannt, daß die Niederlassungsfreiheit auch ein Beschränkungsverbot enthält. 536 Dem Beschränkungsverbot liegt die Idee 533 534 535 536

142

Behrens, Peter, Umstrukturierung, ZGR 1994, S. 3. Müller-Huschke, Wolfgang, in: Schwarze, Jürgen (Hrsg.), EU-Kommentar, Art. 48 Rn. 13. Das indirekte Diskriminierungsverbot hat der EuGH für steuerliche Sachverhalte erstmals in der "avoir:fiscal"-Entscheidung angewandt. Siehe: Rs. 270/83 (AvoirFiscal), EuGH Urteil vom 28.01.1986, Slg. 1986, S. 285. So auch Rs. C-208/00 (Überseering), EuGH Urteil vom 5.11.2002, Rn. 78; Bröhmer, Jürgen, in: Calliess/RuffeJt (Hrsg.), Kommentar zum EU-Vertrag und zum EG-Vertrag, Art. 43 Rn. 26 f.; Schlag, Martin, in: Schwarze, EU-Kommentar, Art. 43 Rn. 45f.; Randelszhofer, Albrecht!Forstho.ff Ulrich, in: Grabitz/Hilf, Recht der Europäischen Union, März 2001, Art. 43 Rn. 83 f. Nach Lang führt die Unter-

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FRl

zugrunde, daß nicht nur diskriminierende, sondern auch unterschiedslos auf Ausländer und Inländer angewandte Vorschriften des Aufnahmestaates die freie Standortwahl innerhalb der Gemeinschaft beeinträchtigen. Dabei handelt es sich um Regelungen, die zwar nicht auf die Herkunft oder die Ansässigkeit abstellen, die aber wegen der von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedlichen Regelungsanforderungen zu tatsächlichen Nachteilen fiihren.537 Der EuGH geht von einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit aus, wenn eine nationale Regelung geeignet ist, die Ausübung der durch den EG-Vertrag garantierten Freiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. 538 Vorliegend stellt sich die Frage, ob die Besteuerung einer grenzüberschreitenden Verschmelzung eine Beschränkung i. S. d. Art. 43 EGV darstellen kann, da die Norm ihrem Wortlaut nach nur Beschränkungen erfaßt, die vom Aufnahmestaat ausgehen, der Besteuerungsanspruch jedoch im Ansässigkeitsstaat der Gründungsgesellschaft erhoben wird. Die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit setzt stets ein grenzüberschreitendes Element voraus.539 Ein solcher grenzüberschreitender Sachverhalt liegt jedoch vor, wenn sich der Niederlassungswillige gegen Behinderungen seines Staates fiir die Wirtschaftstätigkeit in einem anderen Staat wendet. Dies hat der EuGH in der Rechtssache Daily Mai! erstmals festgestellt und in jüngeren Urteilen bestätigt. 540 Danach verbiete es die Niederlassungsfreiheit dem Herkunftsland, die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder seiner Gesellschaften i. S. d. Art. 48 EGV in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern. Anderenfalls wäre die Niederlassungsfreiheit sinnentleert. cc)

Entstrickungsbesteuerung: Diskriminierung oder Beschränkung?

Die Einstufung einer Verschmelzungsbesteuerung als direkte Diskriminierung bereitet Schwierigkeiten, weil in diesem Fall die Steuerfolge mit dem

537 538 539 540

scheidung zwischen Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot im Steuerrecht zu keinen inhaltlichen Unterschieden. Siehe: Lang. Michael, Europarechtliche Aspekte, S. 260 ff. Jarass. Hans, Dogmatik der Grundfreiheiten II, EuR 2000, S. 710. Rs. C-19/92 (Kraus), EuGH Urteil vom 31.03.1993, Slg. 1993, 1-1689. Randelszhofer. Albrecht/Forsthoff, Ulrich, in: Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Stand Mai 2001, Art. 43 Rn. 60. Rs. 81/87 (Daily Mail), EuGH Urteil vom 27.09.1988, Slg. 1988 V-5483.; Rs.: C264/96 (!CI), EuGH Urteil vom 16.07.1998, Rn. 21; Rs. C-141/99 (AMID), EuGH Urteil vom 14.12.2000 Rn. 21; Rs. C-251/98 (Baars), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Rn. 28.

143

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Verlust der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht eintritt und ein solcher sowohl bei ausländischen als auch bei inländischen Gesellschaften möglich ist. 541 Aber auch die Einordnung als indirekte Diskriminierung kann nicht überzeugen, weil es sich bei der Verschmelzungsbesteuerung regelmäßig um eine Maßnahme des "Wegzugsstaates" handelt, so daß nicht der Gebietsfremde sondern der Gebietsansässige benachteiligt wird. Die Literatur bedient sich zum Teil einer analogen Anwendung des Art. 43 EGV. 542 Vorzugswürdig ist es jedoch, in der Verschmelzungsbesteuerung eine diskriminierungsfreie Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu sehen. Eine Besteuerung im Verschmelzungszeitpunkt ist geeignet, die Wirtschaftsteilnehmer des jeweiligen Mitgliedstaates davon abzuhalten, ihr Niederlassungsrecht in einem anderen Mitgliedstaat durch Gründung einer SE im Wege der Verschmelzung auszuüben, da eine grenzüberschreitende Vermögensübertragung weniger günstig behandelt wird als innerstaatliche Vennögensübertragungen. Innerstaatliche Verschmelzungen fUhren regelmäßig nicht zu einer Verpflichtung, die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern anläßlich der Fusion aufzudecken und der Besteuerung zuzufiihren. Eine Nachversteuerung der stillen Reserven erfolgt erst im Zeitpunkt eines späteren Realisationsgeschäftes durch die übernehmende Gesellschaft. Der durch den unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkt verursachte Liquiditätsnachteil stellt - wie es der EuGH in den verbundenen Rechtssachen Metallgesellschafl/Hoechst ausdrückliche feststellte - eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. 543

c)

Rechtfertigung der Beschränkung

Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit nur zulässig, wenn mit ihnen ein berechtigtes und mit dem EGVertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und sie durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sind. Erforderlich ist zudem, daß die

541 542 543

144

Im Ergebnis ebenso ftir den Fall der Schlußbesteuerung bei einer Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft ins Ausland: van Dun, Michel, Grundfreiheiten, S. II 0. Musil, Andreas, Beschränkungsverbot, IStR 2001, S. 483. Verbundene Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), EuGH Urteil vom 08.03.200 I. Aus dem Schrifttum hierzu: Saß, Gert, Metallgesellschaft/Hoechst,FR200l,S.I040-S.I044.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FRI

Maßnahme zur Erreichung des fraglichen Ziels geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist. 544 Zu prüfen ist daher, ob ein Rechtfertigungsgrund für die Abschlußbesteuerung anläßlich einer grenzüberschreitenden Verschmelzung vorliegt.

aa)

Das Vorliegen zwingender Gründe des Allgemeinwohls

Eine Verschmelzungsbesteuerung könnte als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt sein. Welche Gründe des Allgemeininteresses nationale Regelungen, die in den Schutzbereich der Grundfreiheiten eingreifen, rechtfertigen können, läßt sich nicht abstrakt umschreiben. 545 Zu ihrer Bestimmung ist auf die Rechtsprechung des EuGH und die dort gebildeten Fallgruppen zurückzugreifen.546 Auch wenn in der Literatur die Existenz einer Rechtfertigungsgrundes fiir die Sicherstellung der gebildeten stillen Reserven unbestritten zu sein scheint547 , hat der EuGH das Besteuerungsinteresse eines Mitgliedstaates an den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven noch nicht ausdrücklich als selbständigen, zwingenden Grund des Allgemeinwohls anerkannt. Zur möglichen Rechtfertigung beschränkender Steuervorschriften hat er bislang nur drei Vorbringen als zwingende Gründe des Allgemeinwohls anerkannt: die Wirksamkeit der Steueraufsicht, die Steuerumgehung bzw. hinterziehung und die Kohärenz der Steuerrechtsordnung. 548

544

545 546 547

548

Rs. C-436/00 (X und Y), EuGH Urteil vom 21.11.2002, Rn. 49; Rs. C-250/95 (Futura Participations), EuGH Urteil vom 15.05.1997, Slg. 1997, I-2473, Rn. 26; Rs. C-55/94 (Gebhard), EuGH Urteil vom 30.11.1995, Slg. 1995,1-4165 Rn. 37. Everling, Ulrich, Niederlassungsrecht, S. 621. Schlag, Martin, in: Schwarze, EU-Kommentar, Art. 43 EGV Rn. 53. Hügel, Hanns, Steuerrechtliche Hindernisse, ZGR 1999, S. 102; Kellersmann. Dietrich/Treisch, Corinna, Europäische Untemehmensbesteuerung, S. 196 f.; Reimer, Ekkehart, Auswirkungen der Grundfreiheiten, S. 99; Saß, Gert, Steuerliche Aspekte, !WB Fach 11 Gruppe 2, S. 415 f. Soweit ersichtlich, hat sich bislang nur Dietrich ausfuhrlieh für den Fall der grenzüberschreitenden Sitzverlegung mit der Fragestellung befaßt, welcher Rechtfertigungsgrund der Besteuerung stiller Reserven im Wegzugszeitpunkt zugeordnet werden kann. Siehe hierzu: Dien·ich, Holger, Sitzverlegung, S. 217 ff. Zur Steueraufsicht: Rs. C-250/95 (Futura Participations), EuGH U1teil vom 15.05.1996, Slg 1997 I-2501, Rn. 31. Zur Steuerumgehung: Rs. C-264/96 (!Cl), EuGH Urteil vom 16.07.1998, Rn. 26. Zur Kohärenz: Rs. C-251198 (Baars), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Rn. 37; Rs. C-35/98 (Verkooijen), EuGH Urteil vom 06.06.2000, Rn. 56; Rs. C-55/98 (Vestergaard), EuGH Urteil vom 28.10.1999,

145

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Ausdrücklich nicht anerkannt hat die Rechtsprechung die Berufung auf die mangelnde Harmonisierung des Gemeinschaftsrechts 549, die Steuervereinfachung sowie die Sicherung des nationalen Steueraufkommens550 •

(1)

Verhinderung von Steuerumgehung bzw. -hinterziehung und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle

Das abstrakte Besteuerungsrecht der Mitgliedstaaten als Ausdruck ihrer Souveränität kann keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen, der eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könnte. Anders verhält es sich jedoch mit der Feststellung und Durchsetzung bereits entstandener Steueransprüche nach Maßgabe der nationalen Steuergesetze. 551 Der Rechtfertigungsgrund der wirksamen steuerlichen Kontrolle kommt vor allem bei Vorschriften zum Tragen, deren Zweck in der Verhinderung von Steuerumgehung und Steuervermeidung oder auch in der Verhinderung einer möglichen Steuerflucht besteht. 552 In der Sache ist hierfür erforderlich, daß ein Steueranspruch des betreffenden Mitgliedstaates bereits entstanden ist und die Durchsetzung und Sicherung dieses Steueranspruches in den Schutzbereich der Grundfreiheiten des EG-Vertrages eingreift. 553 Der Gerichtshof gesteht den Mitgliedstaaten insoweit das Recht zur Anwendung von Maßnahmen zu, die eine klare und eindeutige Feststellung des entstandenen Steueranspruches erlauben. 554 In der Vergangenheit konnte jedoch eine diskriminierende oder beschränkende nationale Vorschrift nie mit dem Erfordernis der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle einer gerichtlichen Prüfung durch den EuGH standhalten, weil stets auf andere gleich effektive und weniger einschneidende Maßnahmen verwiesen werden konnte. 555

549 550 551 552 553 554 555

146

Rn. 23; Rs. C-264/96 (I CI), EuGH Urteil vom 16.07.1998, Rn. 29; Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGH Urteil vom 28.01.1992, Slg. 1992 I- 282, Rn. 21. Rs. 270/83 (Avoir fiscal), EuGH Urteil vom 28.01.1986, Slg. 1986, I- 282, Rn 24. Rs. C-436/00 (X und Y), EuGH Urteil vom 21.11.2002, Rn. 50; Verbundene Rs. C-397/98 und C-410/98 (Metallgesellschaft und Hoechst), EuGH Urteil vom 08.03.200 I, Rn. 59; Rs. C-264/96 (!CI), EuGH Urteil vom 16.07.1998, Rn. 28. Hahn, Hartmut, !CI-Urteil, IStR 1999, S. 612. Rs. C-436/00, EuGH Urteil vom 21.11.2002 (X und Y), Rn. 60; Hahn. Hartmut, !Cl-Urteil, !StR 1999, S. 612. Bauschatz, Peter, Gestaltungsmißbrauch, IStR 2002, S. 297. Rs. C- 250/95 (Futura Participations), EuGH Urteil vom 15.05.1997, Slg. 1997 12473 Rn. 31; Rs. C-55/98, EuGH Urteil vom 28.10.1999 (Vestergaard), Rn. 25. Zu nennen ist hier insbesondere die Richtlinie 77/799/EWG über die gegenseitige Amtshilfe. Hierauf verweist z.B. Rs. C-55/98, EuGH Urteil vom 28.10.1999, Rn. 26.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

Im Hinblick auf einen allgemeinen Entstrickungstatbestand kann eine beschränkende Steuervorschrift weder mit der erforderlichen Verhinderung der Steuerumgehung bzw. Steuerhinterziehung noch mit der Notwendigkeit der steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt werden. Zum einen würde eine Abschlußbesteuerung nicht speziell darauf gerichtet sein, rein künstliche Konstruktionen mit dem Ziel der Steuerumgehung von einem Steuervorteil auszuschließen. 556 Sie würde vielmehr generell jede Situation erfassen, in der eine inländische Gesellschaft mit einer weiteren Gesellschaft zu einer Gesellschaft mit Sitz im Ausland fusioniert. Typisierende Mißbrauchsverhinderungstatbestände sindjedoch nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. 557 Zum anderen dient eine Abschlußbesteuerung nicht der klaren und präzisen Feststellung gebildeter und bislang unversteuerter stillen Reserven. Wenn ein Mitgliedstaat den Zeitpunkt der Besteuerung stiller Reserven davon abhängig macht, ob eine inländische Nachversteuerung noch erfolgen kann oder nicht, kann dieses Vorgehen daher nicht vor dem Hintergrund der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt werden. Es könnte allenfalls zulässig sein, den Unternehmen unterschiedliche Nachweispflichten fur die Ermittlung der Höhe der gebildeten stillen Reserven aufzuerlegen, je nachdem, ob die übernehmende Gesellschaft weiterhin im Inland steuerpflichtig ist oder nicht, um eine Nachversteuerung der Höhe nach exakt ermitteln zu können. 558 Auch etwaige Steuermindereinnahmen, die als Folge einer grenzüberschreitenden Verschmelzung auftreten können, vermögen eine Abschlußbesteuerung nicht zu rechtfertigen, da eine beschränkende Maßnahme nicht allein durch den Finanzbedarf eines Mitgliedstaates gerechtfertigt werden kann. Der Finanzbedarf eines Staates ist absolut und trifft alle Steuerpflichtigen gleichmäßig, so daß er nicht als Differenzierungsgrund dienen kann. 559 Der EuGH weist darauf hin, daß die Venneidung von Steuermindereinnahmen weder ein in Art. 46 EGV ausdrücklich erwähnter Rechtfertigungsgrund noch ein zwingender Grund des Allgemeininteresses seien. 560

556 557 558 559 560

Rs. C-264/96, EuGH Urteil vom 16.07.1998 (I CI), Rn. 26. Rs. C-28/95, EuGH Urteil vom 17.07.1997 (Leur-Bloem), Slg. 1997 1-4161, Rn. 41 ff. Rs. C-250/95 (Futura Singer), EuGH Urteil vom 15.05.1997, Slg. 1997 1- 2473, Rn. 39. Der EuGH verweist hier jedoch im Rahmen der Verhältnismäßigkeit auf weniger einschneidende und gleich effektive Maßnahmen. Reimer, Ekkehart, Auswirkungen der Grundfreiheiten, S. 64. Rs. C-436/00 (X und Y), EuGH Urteil vom 21.11.2002, Rn. 51.

147

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

(2)

Steuerliche Kohärenz

Zu klären ist, inwieweit die Kohärenz der Steuerordnung als Rechtfertigung fiir eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Verschmelzung herangezogen werden kann. Der Gerichtshof hat erstmals explizit in der Rechtssache Bachmann eine Beschränkung der Freizügigkeit aufgrund der Kohärenz der Steuersysteme fiir gerechtfertigt gehalten, ohne diesen Rechtfertigungsgrund näher zu definieren. 561 Anhand einzelner Entscheidungen sollen die wesentlichen Merkmale des Kohärenzgedankens herausgearbeitet werden. (a)

Der Fall Bachmann

Im Streitfall Bachmann versagte das belgisehe Steuerrecht dem in Belgien ansässigen und dort beschäftigten deutschen Staatsangehörigen Bachmann den Abzug von Beiträgen an eine deutsche Lebensversicherung von seinem steuerpflichtigen Einkommen. 562 Ein solcher Abzug vom Erwerbseinkommen kam nur in Betracht, wenn Beträge an einen anerkannten belgiseben Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gezahlt wurden. Der EuGH sah hierin eine Beschränkung der Freizügigkeit nach Art. 39 EGV, hielt diese Diskriminierung jedoch aus Gründen der Kohärenz fiir gerechtfertigt. Das belgisehe Steuerrecht verknüpfte die Abzugsfahigkeit der Versicherungsprämien mit der Steuerpflicht der später fällig werdenden Versicherungsleistung. Konnten die Beiträge nicht vom Erwerbseinkommen abgezogen werden, so war die spätere Auszahlung der Versicherungssumme steuerbefreit Nach Ansicht des EuGH setzt die Kohärenz einer solchen Steuergestaltung voraus, daß eine Verpflichtung fiir die Abzugsfähigkeit von in anderen Mitgliedstaaten geleisteten Beiträgen nur mit einer späteren Steuerpflicht der späteren Auszahlungen einhergehen könne. 563 Eine derartige Durchsetzung des Besteuerungsanspruches hinsichtlich der deutschen Versicherungsleistung sah der Gerichtshof jedoch als nicht sichergestellt an. Die Urteilsbegründung legt nahe, daß der EuGH als Kohärenz die Wechselwirkung zwischen zwei steuerlich relevanten Tatbeständen versteht, die einer zusammenhängenden Reglung bedürfen.

56 I 562 563

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Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGH Urteil vom 28.0 I. I 992, Slg. I 992 I-276 ff. Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGH Urteil vom 28.0I. I 992, Slg. 1992, I-276 ff. Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGH Urteil vom 28.01.1992, Slg. I992, I-282.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

(b)

Der Fall Wielockx

In späteren Urteilen hat der Gerichtshof den Grundsatz der kohärenten Anwendung inhaltlich näher bestimmt. Im Ergebnis wurde das Vorliegen dieses Rechtfertigungsgrundes jedoch stets abgelehnt. Die Rechtssache Wielockx 564 war auf den ersten Blick durchaus vergleichbar mit der Bachmann - Entscheidung. Das niederländische Steuerrecht ermöglichte inländisch selbständig Tätigen die Bildung einer steuermindernden Altersrücklage. Einem in Belgien lebenden belgiseben Staatsbürger, der in den Niederlanden Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielte, versagte das niederländische Steuerrecht die Abzugsfähigkeit von Beträgen für seine Altersrückstellung, da er nicht in den Niederlanden ansässig war. Die niederländische Regierung berief sich zur Rechtfertigung dieser Diskriminierung auf den Grundsatz der steuerlichen Kohärenz. Es bestünde ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der steuerfreien Bildung einer Rücklage und der Besteuerung der aus ihr später fließenden Rente bei einem Gebietsansässigen. Bilde hingegen ein Gebietsfremder in den Niederlanden eine Altersrücklage und erwerbe er einen Rentenanspruch, könne auf diese Rente in den Niederlanden keine Steuer erhoben werden, da die einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eine Besteuerung der Rente im Wohnsitzstaat vorsehen würden. Der Gerichtshof versagte eine Rechtfertigung unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Kohärenz, da die strenge Wechselbeziehung zwischen Abzugsfähigkeit der Beiträge und Besteuerung der Rente nicht auf der Ebene der Einzelperson, sondern auf der Ebene der Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens hergestellt werden würde. 565 Ein Mitgliedstaat könne sich jedoch nicht auf den Grundsatz der Kohärenz berufen, wenn er abkommensrechtlich auf seinen Besteuerungsanspruch verzichte. Die Vertragsstaaten würden in diesem Fall wechselseitig auf die Besteuerung der Renten aus Beiträgen verzichten, die zu Lasten ihres Steueraufkommens abgezogen worden seien, wobei der Verzicht des einen durch den entsprechenden Verzicht des anderen Vertragsstaates kompensiert werde. Insofern kann eine beschränkende nationale Vorschrift nur mit der Kohärenz der Steuerordnung gerechtfertigt werden, wenn die Wechselwirkung zwischen zwei steuerlichen Tatbeständen nicht durch Abkommensrecht verhindert wird.

564 565

Rs. C-80/94 (Wielockx), EuGH Urteil vom 11.08.1995, Slg. 1995, 1-2508 ff. Rs.: C-80/94 (Wielockx), EuGH Urteil vom 11.08.1995, Slg. 1995,1-2493, Rn. 24.

149

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

(c)

Der Fall Verkooijen

In seiner Entscheidung aus dem Jahr 2000 präzisierte der EuGH den Begriff der Kohärenz weiter. 566 Herr Verkooijen, ein niederländischer Staatsbürger, bezog Dividenden von einer belgiseben Aktiengesellschaft. Das niederländische Steuergesetz sah vor, daß Kleinanleger bei Ausschüttungen durch Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden einen Steuerfreibetrag in Anspruch nehmen konnten. Dieser Freibetrag wurde indes nicht gewährt, wenn die Gesellschaft ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hatte. Der Gerichtshof sah in der in Frage stehenden Regelung einen unzulässigen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht Sowohl die niederländische Regierung als auch die Regierung des Vereinigten Königreiches, die am Verfahren ebenfalls beteiligt war, trugen vor, die Rechtfertigung ftir eine Beschränkung des Dividendenfreibetrages auf Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden ausgeschüttet würden, läge in der Notwendigkeit begründet, die Kohärenz der niederländischen Steuerregelung zu gewährleisten. 567 Da in den Niederlanden das klassische Körperschaftsteuersystem angewandt wurde, sollten so die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer abgemildert werden. Der EuGH sprach sich gegen das Vorliegen einer kohärenten Regelung aus. Da es sich bei den Anteilseignern und der ausschüttenden Kapitalgesellschaft um zwei verschiedene Steuerpflichtige handele, bestünde kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines Einkommensteuerfreibetrages einerseits und der Besteuerung des Gewinns von Gesellschaften mit Sitz im EU-Ausland andererseits. 568 Aus dem Urteil folgt, daß eine Berufung auf den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz nur möglich ist, wenn die unmittelbare Wechselwirkung zwischen steuerlichem Vor- und Nachteile in einer Person eintreten. (d)

Der Fall X und Y

Zu den jüngeren Entscheidungen über eine diskriminierende nationale Steuervorschrift, in der sich der EuGH ausfUhrlieh mit dem

566 567 568

150

Rs.: C-35/98 (Verkooijen), EuGH Urteil vom 06.06.2000, Slg. 2000, 1-4071. Rs. C- 35/98 (Verkooijen), EuGH Urteil vom 06.06.2000, Rn. 49 f. Rs. C-35/98 (Verkooijen), EuGH Urteil vom 06.06.2000, Rn. 57 f.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FRI Rechtsfertigungs~und

der Fall X und Y.

der steuerlichen Kohärenz auseinandersetzte, gehört

69

X und Y, zwei natürliche Personen schwedischer Nationalität, beabsichtigten die Übertragung ihrer Aktien an der schwedischen Gesellschaft X AB auf die ebenfalls schwedische Gesellschaft Z AB, einer Tochtergesellschaft der beigischeu Gesellschaft Y SA. An der Y SA waren X und Y ebenfalls beteiligt. Das schwedische Einkommensteuerrecht macht bei einer Anteilsübertragung den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung beim einlegenden Anteilseigner davon abhängig, ob es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine ausländische bzw. um eine inländische juristische Person mit ausländischer Mutter handelt, oder ob es sich um eine schwedische Gesellschaft handelt, an der keine ausländische Gesellschaft beteiligt ist. In den ersten beiden Fällen fUhrt die Anteilsübertragung fiir die einlegenden Gesellschafter zu einer Besteuerung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Marktwert und dem Anschaffungswert der übertragenen Anteile, während die stillen Reserven bei einer Übertragung auf eine schwedische Gesellschaft ohne ausländische Beteiligung erst bei einer späteren Veräußerung der Anteile der Besteuerung unterliegen. Da X und Y ihre Anteile auf eine schwedische Gesellschaft übertragen wollten, die ihrerseits über einen ausländischen Anteilseigner verfügte, vertrat die schwedische Steuerrechtskommission die Auffassung, daß bereits im Zeitpunkt der Anteilsübertragung eine Besteuerung zu erfolgen hätte. Nach den Ausruhrungen des vorlegenden Gerichts und des Riksskateverks soll durch die sofortige Besteuerung der stillen Reserven bei einer Aktienübertragung auf eine ausländische Gesellschaft bzw. auf eine inländische Gesellschaft mit ausländischem Anteilseigner verhindert werden, daß dem schwedischen Fiskus die Besteuerungsgrundlage entzogen werde. Eine solcher Entzug sei möglich, wenn ein Aktionär einer schwedischen Gesellschaft vor seinem Umzug ins Ausland seine Aktien zu einem ermäßigten Preis entweder auf eine ausländische Gesellschaft, an der er selbst beteiligt sei, oder auf eine schwedische Gesellschaft übertrage, an der die Auslandsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt sei. Die Ungleichbehandlung sei aus

569

Rs. C-436/99 (X und Y), EuGH Urteil vom 21.11.2002, veröffentlicht u.a. in: The European Legal Forum 6-2002, S. 339- S. 345. Vgl. die diesbezügliche Literatur: Lausterer, Martin, X und Y, IStR 2003, S. 19 ff.; Piltz, Jürgen, Diskussionspunkte, S. 82 f.; Sedemund. Jan, Steuerneutrales Ausscheiden, DStZ 2003, S. 407 ff.; Schön, Wolfgang, Besteuerung im Binnenmarkt, IStR 2004, S. 295 f.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

zwingenden Gründen des öffentlichen Interesses, die u. a. mit der erforderlichen Kohärenz der Steuersysteme zusammenhingen, gewährleistet. Der EuGH sah in der in Frage stehenden Regelung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit Er stellt im Einklang mit der Wie/ackx-Entscheidung zunächst fest, daß die steuerliche Kohärenz im vorliegenden Fall "nicht auf der Ebene der Einzelperson durch eine strenge Wechselbeziehung zwischen dem Gewinnsteueraufschub und der endgültigen Gewinnbesteuerung hergestellt (werde), sondern ( ... ) auf eine andere Ebene verlagert (wird), nämlich auf die der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften, die in einem solchen Abkommen vorgesehen sind und die auf bestimmten Anknüpfungspunkten für die Aufteilung der Steuerhoheit beruhen ( ... )."Durch das abkommensrechtlich verankerte Ansässigkeitsprinizip werde das Risiko eines endgültigen Wegzugs bei einer Übertragung auf gegenseitige Weise in dem Sinne erfaßt, daß in diesem Fall allein der Vertragsstaat, in den der Übertragende seinen Wahnsitz verlegt hat, zur Besteuerung des fraglichen Gewinns befugt sein soll. Daneben führt der Gerichtshof aus, daß "ein etwaiges Problem, das sich hinsichtlich der Kohärenz der im Ausgangsverfahren fraglichen Steuerregelung stellen könnte" durch weniger einschneidende oder die Niederlassungsfreiheit weniger beeinträchtigende Maßnahmen erreicht werden könne, die sich speziell auf das Risiko eines endgültigen Wegzugs des Steuerpflichtigen bezögen. Beispielhaft nennt der EuGH die Stellung einer Kaution oder einer sonstigen Garantie, um die Steuerzahlung im Fall eines endgültigen Wegzugs des Übertragenden ins Ausland zu gewährleisten. (e)

Bewertung

Die Wahrung der Kohärenz der Steuerordnung ist ein von der Rechtsprechung anerkannter zwingender Grund des Allgemeinwohls. In ihr kommt zum Ausdruck, daß die Durchsetzung berechtigter Steueransprüche beim Steuerpflichtigen eine beschränkende nationale Steuervorschrift rechtfertigen kann. Hierfür ist allerdings erforderlich, daß die nationale Vorschrift für den im Inland Ansässigen eine unmittelbare Wechselbeziehung zu einer später steuerlich belastenden Vorschrift aufweist und diese unmittelbare Wechselbeziehung bei einem im Ausland Ansässigen nicht besteht. Dieser Ausschluß darf zudem nicht auf abkommensrechtliche Regelungen zurückzuführen sein. Vergegenwärtigt man sich die Funktionsweise des Besteuerungsaufschubes im Fall einer innerstaatlichen Verschmelzung, wird deutlich, daß die für das Vorliegen einer Kohärenz geforderte unmittelbare Wechselbeziehung gege-

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Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

ben ist. Der inländische Fiskus verzichtet auf eine Aufdeckung und Besteuerung der gebildeten stillen Reserven im Verschmelzungszeitpunkt und gewährt somit einen Steuervorteil, wenn eine später erfolgende Besteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft gewährleistet ist. Ein solcher Verzicht auf die sofortige Besteuerung durch den nationalen Gesetzgeber ist bei der innerstaatlichen Verschmelzung Ausdruck seiner Steuerhoheit Die steuerliche Kohärenz wird hier durch die unmittelbare Wechselbeziehung zwischen Steuerstundung und späterer Gewinnbesteuerung hergestellt. Zwar geht die übertragende Gesellschaft mit der Verschmelzung unter, so daß die zukünftige steuerliche Belastung nicht bei ihr eintreten kann. 570 Die übernehmende Gesellschaft steht der übertragenden Gesellschaft jedoch als Rechtsnachfolgerin gleich. Um diese Kohärenz der nationalen Steuerregelung zu gewährleisten, kann es zulässig sein, eine Grundfreiheit einzuschränken, wenn die Steuerstundung bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt nicht möglich ist. Dies ist bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung der Fall, wenn die übernehmende Gesellschaft mit Sitz im Ausland nicht mehr der inländischen Steuerpflicht unterliegt. In diesem Fall ist die Wechselbeziehung zwischen Besteuerungsaufschub einerseits und späterer Besteuerung andererseits nicht gegeben. Die steuerliche Kohärenz wird hier auch nicht auf eine andere Ebene verlagert, wie es der EuGH im Fall X und Y sowie Wielockx annahm. Denn es sind nicht abkommensrechtliche Regelungen, die einen späteren Zugriff auf die stillen Reserven verhindern, sondern die Tatsache, daß die übernehmende Gesellschaft im Inland über keine Quelleneinkünfte mehr verfugt und insofern nicht steuerpflichtig ist. Soweit die stillen Reserven jedoch nach der Verschmelzung im Inland steuerverhaftet bleiben, kann eine Abschlußbesteuerung nicht mit Gründen des zwingenden Allgemeinwohls in Form der Kohärenz der Steuerordnung begründet werden. 571 In diesem Fall ist die unmittelbare Wechselbeziehung zwischen Gewinnbesteuerungsaufschub und der endgültigen Besteuerung

570

571

Zu diesem Erfordernis siehe: Rs. 13.04.2000 (Baars), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Rn. 39; Rs. C-294/97 (Eurowings), EuGH Urteil vom 26.10.1999, Rn. 42 f. Sedemund geht indes weiter und zieht aus der Rechtsprechung des EuGH im Fall X und Y den Schluß, daß eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern ins Ausland auch dann möglich sein muß, wenn diese im Inland nicht mehr steuerverhaftet sind. Vgl.: Sedemund, Jan, Steuerneutrales Ausscheiden, DStZ 2003, S. 412.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

auch bei der übernehmenden Gesellschaft mit Sitz im Ausland gegeben und die Kohärenz der Steuerregelung nicht gefährdet. 572 (3)

Zwischenergebnis

Es ist festzuhalten, daß bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im Ausland eine Besteuerung der im Inland gebildeten stillen Reserven aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls geboten ist, wenn die SE als Rechtsnachfolgerin der untergehenden inländischen Aktiengesellschaft nach ihrer Gründung im Inland nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Soweit die stillen Reserven jedoch auch nach der Gründung im Inland steuerverhaftet sind, ist die Kohärenz der steuerlichen Vorschriften, wie sie das geltende UmwStG fiir innerstaatliche Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften vorsieht, nicht gefährdet, so daß kein zwingender Grund des Allgemeininteresses die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen kann. Daraus folgt, daß die Gründung einer SE mit Sitz im Ausland fiir die übertragende inländische Gründungsgesellschaft nicht nur in Fällen steuerneutral durchzufuhren ist, in denen im Inland eine Betriebsstätte zurückbleibt. Vielmehr muß jedes Wirtschaftsgut steuerneutral auf die SE übertragen werden können, das nach der Verschmelzung weiterhin im Inland steuerverhaftet ist. Zu nennen ist hier insbesondere unbewegliches Vermögen, das anläßlich der Verschmelzung übertragen wird, und nicht einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Nach § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Nr. 2 f und Nr. 6 EStG ist die SE mit ihren Einkünften aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen sowie mit den erzielten Einkünften aus Vennietung und Verpachtung im Inland beschränkt steuerpflichtig, so daß die stillen Reserven weiterhin im Inland steuerverhaftet sind. Eine Berufung auf die Kohärenz der Steuerordnung wäre in diesem Fall nicht möglich, um eine Besteuerung im Verschmelzungszeitpunkt zu rechtfertigen. Im übrigen wird dieses Besteuerungsrecht auch nicht durch Abkommensrecht beschränkt, da

572

154

Im Gegensatz dazu scheint Dietrich flir den Fall der grenzüberschreitenden Sitzverlegung davon auszugehen, daß die Wegzugsbesteuerung stets einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellt. Die Unzulässigkeit der Beschränkung ergibt sich seiner Ansicht nach erst im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung. V gl.: Dietrich. Ho/ger, Sitzverlegung, S. 231 ff.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FRI

hiernach regelmäßig dem Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens das vorrangige Besteuerungsrecht zusteht (sog. Belegenheitsprinzip). 573 bb)

Verhältnismäßigkeit einer Abschlußbesteuerung

Neben dem Vorliegen zwingender Gründe des Allgemeinwohls fordert die Rechtsprechung für die Zulässigkeit einer beschränkenden Maßnahme, daß sie geeignet und erforderlich ist, um das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen.574 Schließlich muß die Regelung angemessen sein. 575 An der Geeignetheit einer Verschmelzungsbesteuerung für die Durchsetzung von Steueransprüchen der Mitgliedstaaten bestehen keine Zweifel. Fraglich ist jedoch, ob eine solche steuerliche Regelung erforderlich ist. Eine Regelung ist erforderlich, wenn nicht ebenso wirksame Alternativen bestehen, die weniger oder gar nicht in die Grundfreiheit eingreifen. 576 Die Maßnahme darf insofern nicht über das zur Verfolgung des Ziels Notwendige hinausgehen.577 Der EuGH hat in seinen Urteilsgründen zur Rechtssache X und Y ausgeführt, daß dem Risiko eines Wegzuges natürlicher Personen durch eine Vorschrift begegnet werden könne, die eine Kaution oder sonstige Garantie für den Fall des endgültigen Wegzuges ins Ausland verlangt. 578 Die in Frage stehende schwedische Regelung ordnete die Besteuerung der stillen Reserven nicht erst im Fall eines tatsächlichen Wegzugs des Steuerpflichtigen an, sondern bereits im Zeitpunkt der Anteilsübertragung des inländischen Steuerpflichtigen auf eine ausländische oder auf eine schwedische Gesellschaft mit ausländischer Mutter. Insofern sollte eine Besteuerung der stillen Reserven lediglich dem Risiko eines späteren Wegzuges vorbeugen, unabhängig davon, ob ein solcher tatsächlich erfolgte oder nicht. Bei den hier in Betracht kommenden Fallkonstellationen kommt es hingegen mit der Verschmelzung zwangsläufig zu einem Ausscheiden der stillen Re-

573

574 575 576 577 578

Für Veräußerungsgewinns ergibt sich dies aus Art. 13 Abs. I OECD-MA. Soweit das unbewegliche Vennögen dem Betriebsvennögen eines Unternehmens dient, folgt dies aus Art. 6 Abs. 4 OECD-MA. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vennietung und Verpachtung folgt das Besteuerungsrecht des Quellenstaates aus Art. 6 Abs. I OECD-MA. Besonders deutlich: Rs. C-250/95 (Futura Singer), EuGH Urteil vom 15.05.1997, Slg. 1997 1-2473, Rn. 36. Der Gerichtshof verzichtet zumeist auf dieses letzte Merkmal der Verhältnismäßigkeitsprüfung. Jarass, Hans: Dogmatik der Grundfreiheiten Il, EuR 2000, S. 722. Jarass, Hans, Dogmatik der Grundfreiheiten ll, EuR 2000, S. 722. Rs. C-436/99 (X und Y), EuGH Urteil vom 21.11.2002, Rn. 59.

155

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

serven aus der Steuerverhaftung, so daß eine mögliche Besteuerung nicht bloß dem Risiko einer endgültigen Steuerverhaftung vorbeugen, sondern beim tatsächlichen Ausscheiden aus der inländischen Steuerpflicht eingreifen soll. Ob in diesen Fällen eine Möglichkeit zur Sicherung des inländischen Steueranspruchs besteht, die bei gleicher Effizienz einen geringeren Eingriff in die Niederlassungsfreiheit darstellt, soll im folgenden Kapitel fur einzelne Fallkonstellationen gesondert untersucht werden.

3.

Mögliche Alternativen zur Abschlußbesteuerung

Grundsätzlich wird es der Regelfall sein, daß die SE nach ihrer Gründung im Staat der untergehenden Gründungsgesellschaften weiterhin durch Zweigstellen, Büros oder Produktionsstätten vertreten sein wird und die übertragenen Wirtschaftsgüter Teil einer inländischen Betriebsstätte sind. Allerdings ist nicht auszuschließen, daß der Wunsch nach einer Konzentration des operativen Geschäfts zu einer bewußten Stillegung von verschiedenen Standorten fuhrt. 579 Ob nach der Verschmelzung eine Betriebsstätte im ehemaligen Sitzstaat einer Gründungsgesellschaft aufrechterhalten bleibt, hängt entscheidend von der Branchenzugehörigkeit, der Tätigkeit sowie der zukünftigen Unternehmenspolitik des Unternehmens ab. Mit der Verschmelzung könnte eine Standortschließung einhergehen, wenn sich das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft vornehmlich aus immateriellen Wirtschaftgütern wie z.B. Patenten oder Lizenzen zusammensetzt. 580 Ähnlich gelagert ist der Fall, in dem das Hauptinteresse an einem Zusammenschluß im Erwerb des Markennamens oder eines ähnlichen Firmenwertes liegt, während das Unternehmen im übrigen nur über wenige werthaltige körperliche Vermögensgegenstände verfugt. Ohne das Zurückbleiben einer Betriebsstätte im Staat der übertragenden Gesellschaft verbleibt mit Ausnahme von Grundvermögen keine Besteuerungseinheit, auf die der Fiskus des Sitzstaates der Gründungsgesellschaft zurückgreifen könnte. Würden die stillen Reserven in diesem Fall durch einen Steuerentstrickungstatbestand der sofortigen Besteuerung zugefuhrt, läge hierin eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit Die Wahrung der Kohärenz der Steuerrechtsordnung könnte ein solches Vorgehen rechtfertigen, wenn eine Besteuerung im Verschmelzungszeitpunkt auch dem Verhältnismäßigkeilsgrundsatz genügt. Um die Erforderlichkeil einer Maßnahme beurteilen zu können, ist zunächst nach möglichen Alternativen zur Verschmel579 580

156

COM(2001)582 endg., IV B.6.3. Vgl. auch: Klapdor, Ralf, Besteuerung, EuZW 2001, S. 679.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

zungsbesteuerung zu suchen, welche ebenfalls zur Erreichung des eigenen Interesses - d.h. der Erfassung stiller Reserven- geeignet sind, aber das Unternehmerische Interesse weniger belasten. a)

Steueraufschub trotz fehlender Steuerverhaftung

Die Europäische Kommission hat sich in ihrem Arbeitspapier zur Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt ausdrücklich dafür ausgesprochen, daß sich grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften auch dann steuerneutral vollziehen sollten, wenn keine Betriebsstätte im Staat der untergehenden Gesellschaft zurückbleibt. 581 Die Kommission beschränkt ihre Bestrebungen aber nicht auf solche Verschmelzungen, bei denen die Steuerverhaftung der stillen Reserven zumindest im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährleistet ist. Vielmehr soll ein Steueraufschub auch möglich sein, wenn keinerlei steuerpflichtige Tätigkeiten bzw. Vermögenswerte im Staat der untergehenden Gesellschaft verbleiben. 582 Insoweit wird eine Änderung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie in Aussicht gestellt, ohne jedoch konkrete Lösungswege zu unterbreiten. Der Wunsch nach einer steuerneutralen Verschmelzung in den hier zu betrachtenden Fällen findet sich auch in der Literatur. So fordert Klapdor eine Lösung, die nicht "zu einer Zementierung der Steuerverhaftung von Wirtschaftsgütern führt", um die Gründung einer SE mit ausreichender Flexibilität auszustatten. 583 In jüngster Zeit hat sich auch Kessler dafür ausgesprochen, durch geeignete "Maßnahmen" eine Besteuerung bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der finanziellen Ansprüche der betroffenen Mitgliedstaaten zeitlich hinauszuzögern. 584 Sowohl die Kommission als auch Klapdor und Kessler scheinen davon auszugehen, daß es weniger einschneidende Maßnahmen als eine Entstrickungsbesteuerung im Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Verschmelzung gibt. Wie eine solche Maßnahme hingegen ausgestaltet sein soll und muß, bleibt ungewiß. Die Kommission verweist in diesem Zusammenhang lediglich auf erhöhte Erklärungspflichten der einzelnen Mitgliedstaaten. 585 Klap-

581 582 583 584 585

COM(200 I )5 82 endg., Gliederungspunkt IV .B .6.3 .I. COM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.B.6.3.1. Klapdor, Ralf, Besteuerung, EuZW 2001, S. 679. Kessler, Wolfgang, SE-Holdinggesellschaften, S. 132. COM(2001 )582 endg., Gliederungspunkt IV.B.6.3.1.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

dor regt einen Rückgriff auf das französische Steuerrecht anregt586 , während Kessler mit Hilfe eines Merkpostens die Durchsetzung des Steueranspruches zu einem späteren Zeitpunkt ermöglichen wi11 587 . Diese Ansätze sollen Berücksichtigung finden, wenn im Folgenden nach einer Alternative zur Entstrickungsbesteuerung gesucht wird, die bei gleicher Effektivität weniger stark in die Niederlassungsfreiheit eingreifen sollte.

aa)

Führen eines Verzeichnisses

Bei der Suche nach einem entsprechenden Lösungsansatz kann zunächst festgestellt werden, daß eine bloße Ausdehnung des Prinzips der Buchwertverknüpfung über die Grenze auf die hier in Frage stehenden Fallgestaltungen keine befriedigende Lösung darstellen kann. Im Inland bleibt keine Betriebsstätte zurück, welche nach inländischem Steuerrecht die Buchwerte fortfUhren könnte. Eine Buchwertfortftihrung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft würde das Steuerbilanzrecht eines anderen Mitgliedstaates unterlaufen. Darüber hinaus würde ein Ansatz zum Buchwert bedeuten, daß die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Staat der übernehmenden Gesellschaft in die Steuerverhaftung einbezogen werden würden. Es liegt daher nahe, eine Lösung anzustreben, die von einem Teilwertansatz auf der Ebene der übernehmenden ausländischen Gesellschaft ausgeht. Die entscheidende Frage lautet daher, wie bei einem Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Teilwert eine Steuerlast im Inland vermieden werden kann. Eine Möglichkeit wäre die Steuerfreistellung des Übertragungsgewinns auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft. Denkbar wäre daneben die Einräumung eines Steueraufschubes durch den Staat der übertragenden Gesellschaft. Dabei ist jedoch zu beachten, daß die übertragende Gesellschaft im Zuge der Fusion untergeht und die übernehmende SE nach der Verschmelzung keine inländischen Einkünfte erzielt, so daß im Inland kein Steuersubjekt zur VerfUgung steht, das die spätere Steuerlast begleichen könnte. Die Gewährung eines Steueraufschubes müßte daher mit einer durchsetzbaren Verpflichtung der übernehmenden SE im Verschmelzungszeitpunkt einhergehen, die aufgeschobene Besteuerung von stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt im Inland nachzuholen. Es ist nicht von der Hand zu weisen, daß sich ein solches Vorgehen über bestehende Steuerprinzipien hinwegsetzen würde. Sucht man jedoch ftir den hier beschriebenen Fall eine Lösung, 586 587

158

Klapdor, Ralf, Besteuerung, EuZW 2001, S. 679. Kessler. Wolfgang, SE-Holdinggesellschaften, S. 132.

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ist dies eine zwangsläufige Folge, da dieser gerade dadurch gekennzeichnet ist, daß im Inland weder ein unbeschränkt noch ein beschränkt steuerpflichtiges Steuersubjekt zur Verfügung steht. Um die Summe der übertragenen stillen Reserven auch nach dem Verschmelzungsstichtag exakt bestimmen zu können, könnte die übernehmende SE ein Verzeichnis führen, in welchem der Teilwert und der Buchwert der übertragenen Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Verschmelzung festgehalten würden. Ein solches Vorgehen ermöglicht es, bei Vornahme eines späteren Realisationsgeschäftes die Summe der stillen Reserven einer Nachversteuerung im Inland zuzuführen. Die SE wäre bei einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsgutes zwei Steuergläubigern ausgesetzt, zum einen ihrem Ansässigkeitsstaat hinsichtlich der Wertzuwächse, die nach der Verschmelzung erzielt wurden, und zum anderen dem früheren Sitzstaat der Gründungsgesellschaft für die W ertzuwächse, deren Besteuerung zunächst hinausgeschoben wurde. Eine Aufteilung wäre dabei aufgrund des Verzeichnisses und des Ansatzes der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz der SE unproblematisch. Ein solches Vorgehen weist Ähnlichkeiten mit dem französischen Umwandlungssteuerrecht und der inländischen Korrekturpostenmethode der Finanzverwaltung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte auf. Beide Methoden sollen daher zunächst vorgestellt werden.

(1)

Das französische regime de faveur

Das französische regime de faveur ermöglicht Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterliegen, abweichend von der Grundnorm des Art. 221 Nr. 2 i. V. m. Art. 201 Nr. I und Nr. 3 CGI, die steuerneutrale Durchführung einer Verschmelzung nach Art. 210 A CGI. 588 Dabei unterscheidet Art. 210 A CGI nicht zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Verschmelzungen, so daß beide nach der gleichen Methode durchgeführt werden.589 Allerdings unterliegen grenzüberschreitende Verschmelzungen be-

588

589

Das "Regime de faveur" erfaßt Verschmelzungen, Spaltungen sowie die Einbringung eines Betriebes oder eines Teilbetriebes, sofern ausschließlich Gesellschaften beteiligt sind, die der Körperschaftsteuer unterliegen. Letzteres ergibt sich aus Art. 210 C Nr. I CGI. Art. 210 A CGJ erfaßt die ersten beiden Umwandlungsmöglichkeiten, während die Einbringung in Art. 210 B CGJ geregelt wird. Der übertragenden Gesellschaft steht es jedoch frei, auf die steuerlichen Begünstigungsregeln zu verzichten und die stillen Reserven zum Verschmelzungszeitpunkt der Besteuerung zu unterwerfen (Art. 210 A Nr.3e CGI). Villemot, Dominique, La nouvelle definition, Revue de Droit Fiscal2002, S. 912.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

stimmten Bedingungen, die zum Verschmelzungszeitpunkt erfüllt sein müssen und auf die im Folgenden einzugehen sein wird. Vollzieht sich eine Fusion nach den Vorschriften des regime de faveur, kommt es auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Zuge der Verschmelzung zwar zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, der ausgewiesene Veräußerungsgewinn unterliegt jedoch nach Art. 210 AI CGI zum Verschmelzungszeitpunkt nicht der Besteuerung. 590 Eine Besteuerung wird zu einem späteren Zeitpunkt bei der übernehmenden Gesellschaft nachgeholt. (a)

Funktionsweise

Die Bilanzierung der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Gesellschaft sowie der Zeitpunkt der Nachversteuerung der stillen Reserven hängen davon ab, ob abnutzbares Anlagevermögen, nicht abnutzbares Anlagevermögen oder Umlaufvermögen übertragen wurde. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens werden in der Bilanz mit ihrem tatsächlichen Wert, dem valeur reelle, übernommen. 591 Handelt es sich um nicht abnutzbares Anlagevermögen, erfolgt die nachträgliche Besteuerung der bereits aufgedeckten stillen Reserven zum Zeitpunkt einer späteren Veräußerung. Der · Veräußerungsgewinn errechnet sich dabei nach Art. 210 A Nr. 3c CGI als Differenz zwischen dem erzielten Veräußerungspreis und dem Buchwert, den das Wirtschaftsgut bei der übertragenden Gesellschaft hatte. Insofern kommt es zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft. Um die bis zur Umwandlung angesammelten stillen Reserven auch nach dem Verschmelzungsstichtag exakt steuerlich bestimmen zu können, ist die übernehmende Gesellschaft verpflichtet, ein spezielles Verzeichnis (registre) gern. Art. 54 Septies-II CGI zu führen, das der jährlichen Steuererklärung beizulegen ist. 59 In diesem Verzeichnis sind neben dem Verschmelzungsstichtag, die Art des Wirtschaftsgutes, seine ursprünglichen Anschaffungskosten, sein Buchwert sowie der Wert, zu welchem es bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzt wurde, zu registrieren.593 Die Nichtabgabe dieser Aufstellung führt zu einem Verlust der steuerlichen Begünstigungen im Jahr der Reorganisationsmaßnahme, insbesondere

590 591 592 593

160

Hellio. Franr;ois/Thill, Pierre-Stibastien, Steuern in Frankreich, Rn. 529. Umkehrschluß aus Art. 210 A Nr. 3 CGI. Danach sind die Wirtschaftsgüter mit Ausnahme des Anlagevermögens mit dem steuerlichen Wert anzusetzen, den sie in den Büchern der aufgenommenen Gesellschaft hatte. Zum Inhalt des Steuerformulars siehe Art. 38 quindecies. Vgl.: Art. 54 Septies-II CGI.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

zum Verlust des Steueraufschubes bzw. zu einer Strafsteuer in späteren Jahren.594 Abnutzbares Anlagevermögen wird ebenfalls mit seinem tatsächlichen Wert zum Verschmelzungszeitpunkt bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzt. Eine Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven erfolgt jedoch nicht erst zum Zeitpunkt der Veräußerung oder eines anderen einschlägigen Realisationstatbestandes, sondern bereits in den Folgejahren der Fusion. Hierfür werden die vorhandenen stillen Reserven jährlich anteilig zum steuerpflichtigen Gewinn der übernehmenden Gesellschaft hinzugerechnet.595 Handelt es sich bei den übertragenen Wirtschaftsgütern um Bauwerke, Rechte, die sich auf Bauten beziehen, oder abnutzbare Anpflanzungen, Einbauten oder Betriebsvorrichtungen, erfolgt die Hinzurechnung zu gleichen Teilen über 15 Jahre hinweg. 596 Bei allen anderen Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens werden die stillen Reserven auf fünf Jahre linear verteilt und entsprechend hinzugerechnet Kommt es zu einer Veräußerung des abnutzbaren Anlagevermögens, bevor der Hinzurechnungsbetrag vollständig aufgeteilt ist, muß der noch nicht versteuerte Anteil der stillen Reserven sofort besteuert werden. Sofern die übertragende Gesellschaft bereits in den Vorjahren selbst als aufnehmende Gesellschaft an einer Fusion i.S.d. Art. 210 A CGI teilgenommen hat, ist die übernehmende Gesellschaft bei der Folgefusion nach Art. 210 AI 3b CGI verpflichtet, in die steuerliche Verpflichtung der übertragenden Gesellschaft einzutreten. Infolgedessen muß die übernehmende Gesellschaft sowohl die stillen Reserven hinzurechnen, die infolge der ersten als auch infolge der zweiten Fusion aufgedeckt und noch nicht besteuert wurden. Anderenfalls sind die aufgedeckten stillen Reserven sofort steuerpflichtig. Die Abschreibungen ermitteln sich nach Art. 210 A I Nr. 3 d CGI bei der aufnehmenden Gesellschaft nach dem Übernahmewert der übertragenen Wirtschaftsgüter. Da das abnutzbare Anlagevermögen mit dem tatsächlichen Wert angesetzt wird, kann die übernehmende Gesellschaft jedes einzelne

594 595 596

Bulletin officiel des impots 4 l-2-00, Verwaltungsanweisung vom 03.08.2000, Publication Nr. 152, Rn. 15.2., Grotherr. Siegfried, Reorganisationsrecht, IWB Fach 10, Gruppe 2, S. 1161. Art. 210 A I 3d CGI. Beträgt der Anteil der in den Bauten enthaltenen stillen Reserven mehr als 90%, so muß nach Art. 210 A I 3d CGI die Hinzurechnung über einen Zeitraum vorgenommen werden, der der durchschnittlichen Nutzungsdauer dieser Wittschaftsgüter entspricht.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Wirtschaftsgut so behandeln, als ob sie es neu erworben hätte. 597 An die gewählte Abschreibungsmethode der übertragenden Gesellschaft ist sie nicht gebunden. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens müssen von der übernehmenden Gesellschaft nach Art. 210A Nr. 3e CGI mit dem steuerlichen Wert übernommen werden, den sie in der Buchführung der aufgenommenen Gesellschaft hatten. Die übertragenen stillen Reserven werden daher erst zum Zeitpunkt desAusscheidensaus dem Betriebsvennögen aufgedeckt und besteuert. 598 Nach Art. 210 A Nr. 3 CGI muß sich die übernehmende Gesellschaft im Fusionsvertrag verpflichten, die stillen Reserven, die bei der übertragenden Gesellschaft im Anlagevermögen gebildet wurden, zu einem späteren Zeitpunkt zu versteuern, das erforderliche Verzeichnis zu führen sowie auf der Passivseite der Bilanz bestimmte Rücklagen und Rückstellungen der übertragenden Gesellschaft zu übernehmen. Diese vertragliche Verpflichtung ist im Gegensatz zu den deutschen Regelungen des UmwStG erforderlich, da die übernehmende Gesellschaft nach französischem Recht nicht die Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer Bilanz fortführt und es insofern nicht automatisch zu einer Steuerverhaftung der stillen Reserven kommt. 599 Die übertragende Gesellschaft geht im Zuge der Verschmelzung unter und steht nicht mehr als Steuerschuldnerin zur Verfügung, so daß die übernehmende Gesellschaft durch vertragliche Verpflichtungen eine spätere Besteuerung der gebildeten stillen Reserven gewährleisten muß.

(b)

Anwendbarkeit auf grenzüberschreitende Fusionen

Die besonderen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des regime de faveur auf grenzüberschreitende Verschmelzungen wurden zuletzt durch das Finanzgesetz für 2002 grundlegend modifiziert. 60 Für den hier zu betrachtenden Fall ist insbesondere von Interesse, inwieweit der Gesetzgeber die Anwendung des regime de faveur zuläßt, wenn nach der Verschmelzung keine französische Betriebsstätte zurückbleibt.

°

597

598 599 600

162

Tillmanns, Woljhard: Umwandlung, Fusion, Scission und Teileinbringung im französischen Handels- und Steuerrecht, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 3, Rn. F 137. Zur Frage der Richtlinienkonformität eines solchen Vorgeheus siehe: Saß, Gert, Umsetzung, DB 1993, S. 1895. Es besteht jedoch ein Wahlrecht zur sofortigen Gewinnrealisierung nach Art. 210 AI 3 e CGI. Hellio, Franyois/Thill, Pierre-Sebastien, Steuern in Frankreich, Rn. 526. L'article 85 Loi de finances (Finanzgesetz fiir 2002) N°200!-1275, 28 decembre 2001.

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Unternehmen, die die steuerlichen Vergünstigungen des n?gime defaveur fiir grenzüberschreitende Verschmelzungen in Anspruch nehmen wollen, können dies nur bei Durchführung einer Verschmelzung i.S.d. Art. 210- 0 A CGI. 601 Die Vorschrift definiert das Vorliegen einer Verschmelzung für steuerliche Zwecke und bedient sich hierfiir des Fusionsbegriffs der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Artikel 210 - 0 A CGI enthält darüber hinaus erstmals eine sachliche Beschränkung fiir die Anwendbarkeit des regime de faveur. Nach Art. 210 - 0 A Abs. 2 CGI können die steuerbegünstigenden Normen nur dann auf grenzüberschreitende Verschmelzungen angewandt werden, wenn sie entweder unter den Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie fallen oder eine der Gesellschaften ihren Sitz in einem Staat oder Territorium hat, mit dem Frankreich abkommensrechtlich eine Amtshilfeklausel zwecks Bekämpfung der Steuerflucht und -hinterziehung abgeschlossen hat (sog. "clause d'assistance administrative"). 602 Eine vergleichbare Beschränkung existierte vor Irrkrafttreten des Finanzgesetzes fiir 2002 nicht. Das französische Steuerrecht geht damit über die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinaus und stellt ausdrücklich klar, daß eine französische Gesellschaft auch mit einer Gesellschaft mit Sitz außerhalb der EU steuerneutral verschmolzen werden kann, wenn das einschlägige DBA eine gegenseitige Amtshilfe vorsieht. 603

601

602

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Dibout, Patrick, Le regime fiscal, Revue de Droit Fiscal2002, S. 995 f.; Villemot, Dominique, La nouvelle definition, Revue de Droit Fiscal 2002, S. 912. Die Einführung einer steuerlichen Definition war notwendig geworden, weil die französischen Finanzbehörden die sog. "transmission universelle de patrimoine (TUP)" nach Art. 1844-5 Code Civil nicht als Verschmelzung im rechtlichen Sinne angesehen haben und eine Anwendbarkeit des regime de faveur regelmäßig versagt haben. Bei der sog. TUP wird die 100%-ige Tochtergesellschaft aufgelöst. Die Auflösung ftihrt zu einer Übertragung des gesamten Vermögens auf die aufuehmende Muttergesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Mit dem nunmehr geltenden erweiternden steuerlichen Verschmelzungsbegriff wird auch die TUP vom regime de faveur erfaßt. Mißverständlich ist insoweit die Formulierung von Ginter, nach der jede Fusion i.S.d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie von der Anwendbarkeit des regime de faveur ausgeschlossen ist, wenn der Sitz der übertragenden Gesellschaft in einem Staat belegen ist, dessen DBA keine abkommensrechliehe Amtshilfeklausel zwecks Steuerbekämpfung vorsieht. Da jedoch die französischen Doppelbesteuerungsabkommen mit allen EU-Mitgliedsstaaten den gewünschten Amtshilfeartikel vorsehen, ergeben sich im Ergebnis keine Unterschiede. Vgl.: Ginter, Eric, Reform, ET 2002, S. 172. Der französische Gesetzgeber wollte dadurch insbesondere Verschmelzungen einer französischen Gesellschaft auf eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz vom Anwendungsbereich des regime de faveur ausschließen. Vgl.: Tillmanns. Wolf-

163

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Dieser weite und vorbehaltslose Anwendungsbereich des regime de faveur wird durch Art. 210 Nr. 2 C CGI jedoch insofern eingeschränkt, als jede Fusion einer französischen Gesellschaft mit einer ausländischen Gesellschaft der vorherigen Genehmigung von Seiten des Ministeriums :fiir Wirtschaft und Finanzen bedarf. 604 Vor Inkrafttreten des Finanzgesetzes :fiir 2002 war dem CGI nicht zu entnehmen, unter welchen Voraussetzungen das Ministerium eine grenzüberschreitende Verschmelzung zulassen mußte. Insbesondere existierte keine Bestimmung, die eine Steuerverhaftung stiller Reserven nach der Verschmelzung :fiir einen Steueraufschub erforderte. Die freie Ermessensentscheidung des Finanz- und Wirtschaftsministers war daher wiederholt zentraler Kritikpunkt an der französischen Regelung. 605 Das Gesetz ließ es zu, daß einerseits die Durch:fiihrung grenzüberschreitender Fusionen versagt wurde, obwohl die Voraussetzungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie er:fiillt waren. 606 Andererseits ermöglichte das Gesetz zumindest theoretisch grenzüberschreitende Herausverschmelzung aus Frankreich auch :fiir den Fall, daß keine Betriebsstätte in Frankreich zurückblieb. Erst im Jahr 2000 reagierte die französische Finanzverwaltung auf die viel geübte Kritik an der freien Ermessensentscheidung der Verwaltung und erließ eine Verwaltungsanweisung zum Genehmigungsverfahren einer grenzüberschreitenden Fusion, :fiir die eine Anwendung das regime de faveur beantragt wurde. Die Finanzverwaltung erklärte die Genehmigungsvoraussetzungen :fiir eine steuerbegünstigte Betriebseinbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Art. 210 B Nr. 3 CGI auf die grenzüberschreitende Verschmelzung :fiir entsprechend anwendbar. 607 Voraussetzung :fiir eine steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzung war daher, daß die Transaktion durch ein wirtschaftliches Motiv gerechtfertigt war, Hauptzweck nicht die Steuer-

604

605 606

607

164

hard, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 3, F 306; Villemot, Dominique, La nouvelle definition, Revue de Droit Fiscal2002, S. 913. Dieses Genehmigungserfordernis wird in der Literatur als fehlerhafte Umsetzung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie gewertet, da letztere davon ausgehe, daß eine grenzüberschreitende Verschmelzung automatisch zu einem Steueraufschub flihre, sofern die Voraussetzungen der Richtlinie erftillt seien. Vgl.: Ginter, Eric, Reform, ET 2002, S. 170 f. Villemot, Dominique, Fiscalite des fusions, S. 135. In der Literatur ging man jedoch bereits nach alter Rechtslage davon aus, daß ein Rechtsanspruch auf Erteilung der Genehmigung bestand, sofern eine Betriebsstätte im Frankreich zurückblieb. Vgl.: Mercier, Jean-Yves, La pratique des restructerations, Rn. 25175 ; Villemot, Dominique, Fiscalite des fusions, S. 135. Bulletin officiel des Impots, 13 D-1-00, Instruction du 27 Juin 2000, Publication No 126 du 7 Julliet 2000, Nr. 6.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

umgehung oder -hinterziehung war und die Umstände eine spätere Besteuerung der Veräußerungsgewinne erlauben würden, die zunächst nur aufgeschoben worden war. Diese Finanzpraxis wurde mit dem Finanzgesetz für 2002 gesetzlich in Art. 210 C Nr. 2 CGI verankert. Zwar bedarf jede grenzüberschreitende Verschmelzung weiterhin der Zustimmung des Finanz- und Wirtschaftsministeriums. Nun ist jedoch in Art. 210 C Nr. 2 CGI gesetzlich kodifiziert, daß die Zustimmung an die Voraussetzungen des Art. 210 B Nr. 3 CGI zu binden ist. Aufgrund des Sicherstellungserfordernisses für stille Reserven geht die Literatur davon aus, daß grenzüberschreitende Verschmelzungen nur insofern steuerneutral durchgeführt werden, als die übertragenen Wirtschaftsgüter nach der Fusion in Frankreich steuerverhaftet bleiben. 608 Eine andere Sichtweise stellt auch das französische Finanzministerium nicht in Aussicht. Aufgrund dessen können nur solche Fusionen nach Maßgabe des n!gime de faveur durchgeführt werden, bei denen die stillen Reserven in Frankreich weiterhin steuerverhaftet sind. Als mögliche Lösung für Fallkonstellationen, in denen die Steuerverhaftung nicht durch die beschränkte Steuerpflicht der übernehmenden Gesellschaft gewährleistet ist, kann die französische Regelung daher entgegen der Anregung von Klapdor nicht unmittelbar angewandt werden. (2)

Korrekturpostenmethode der Finanzverwaltung

Eine aufgeschobene Gewinnrealisierung anband eines externen Verzeichnisses steht auch im Mittelpunkt der von der deutschen Finanzverwaltung gebilligten aufgeschobenen Gewinnrealisierung im Fall der Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem inländischen Stammhaus in eine ausländische DBA-Betriebsstätte. Die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte wirft die Frage auf, ob ein solcher Transfer zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führen sollte. Die Rechtsprechung hat eine derartige Überführung in der Vergangenheit als eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme angesehen. 609 Die Literatur sprach sich überwiegend gegen die Annahme einer Gewinnrealisierung aus, 608 609

Mercier, Jean-Yves, La pratctique des restructurations, Rn. 25175; Villemot, Dominique, Fisca1ite des fusions, S. 135. BFH Urteil vom 16.7.1969 I 266/65, in: BStBI 111970, S. 175- S. 177; BFH Urteil vom 30.5.1972 VIII R 111169 BStBI II 1972, S. 760- S. 762; BFH Urteil vom 24.11.1982, IR 123/78, in: BStBl 111983, S. 113.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

da das betreffende Wirtschaftsgut nicht zu einem - die Entnahme charakterisierenden - betriebsfremden Zweck aus dem Betrieb entnommen werde. 610 Die Betriebsstätte sei ein rechtlicher Bestandteil des Stammhauses, so daß der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung nicht durch einen innerbetrieblichen Vorgang bestimmt werden könne, sondern sich nach dem Eintreten eines Außenumsatzes richten müsse. 611 Mit Schreiben vom 12.02.1990 reagierte die Finanzverwaltung erstmals auf die Kritik und gestattete eine steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsgutes eines inländischen Stammhauses in eine ausländische Betriebsstätte, sofern deren Einkünfte aufgrund eines DBA im Inland von der Besteuerung freigestellt waren. 612 Der sog. Betriebsstättenerlaß vom 24.12.1999 ersetzte die Regelungen aus dem Jahr 1990. 613 Die Finanzverwaltung räumt dem Steuerpflichtigen in dem Erlaß das Wahlrecht zwischen einer sofortigen Gewinnrealisierung zum Zeitpunkt des Transfers in die Betriebsstätte und einer aufgeschobenen Gewinnrealisierun~ ein, wenn die spätere Erfassung der stillen Reserven gewährleistet ist. 14 Soll eine Überführung steuerneutral erfolgen, wird ein Gewinn bzw. Verlust aus der Differenz zwischen dem Fremdvergleichspreis und dem Buchwert in der Steuerbilanz zwar ausgewiesen, jedoch außerhalb der Bilanz in einer Nebenrechnung durch einen passiven bzw. aktiven Ausgleichsposten neutralisiert. 615 Die ausländische Betriebsstätte hat einen korrespondierenden Ausgleichsposten zu erstellen. Eine erfolgswirksame Auflösung des Ausgleichspostens erfolgl grundsätzlich erst zum Zeitpunkt des endgültigen Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus der ausländischen Betriebsstätte. Bei Anlagevermögen wird jedoch von einer Höchstdauer von zehn Jahren ausge-

610 611 612 613

614 615

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Statt vieler: Knobbe-Keuk. Brigitte, Untemehmenssteuen·echt, S. 275. Jacobs, Otto, Internationale Untemehmensbesteuerung, S. 557. BMF Schreiben vom 12.02.1990, in: BStBI I 1990, S. 72. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBI I 1999, S. 1076. Zur Frage der weiteren Anwendbarkeit der Übertragungsregelungen des Betriebsstättenerlasses nach Einführung des § 6 Abs. 5 EStG. Für die weitere Anwendung: Buciek, Klaus, Betriebsvermögenstransfer, S. 47 ff.; Ho.ffmann, Wolf-Dieter, Transfer, GmbHR 2002, S. 127; Pjaar, Michael, Überführung, IStR 2000, S. 45 f. Gegen die weitere Anwendung: Cattelaens, Heiner, Steuerentlastungsgesetz, DB 1999, S. 1083. BMF Schreiben vom 24.12.1999, BStBI I 1999, S. 1087, Rn. 2.6.l.d. Im BMF-Schreiben aus dem Jahr 1990 wurde ein entsprechender Ausgleichsposten in der Steuerbilanz angesetzt. Die Literatur hat dieses Vorgehenaufgrund fehlender gesetzlicher Bestimmungen für den Ansatz eines passiven/aktiven Ausgleichpostens in der Steuerbilanz jedoch heftig kritisiert. Vgl.: Kramer, JörgDietrich, Gewinnabgrenzung, Stu W 1991, S. 160; Auf die Problematik im Hinblick auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz weist hin: Kleineidamm, Hans-Joachim, Gewinnennittlung, IStR 1993, S. 352.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

gangen mit der Folge, daß es nach Ablauf der Zehn-Jahresfrist zwingend zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt. 616 Handelt es sich um abnutzbares Anlagevermögen, ist der Ausgleichsposten in den Jahren nach der Übertragung bereits vorzeitig zeitanteilig gemäß der restlichen Nutzungsdauer des überfiihrten Wirtschaftsgutes aufzulösen. Der GewinnN erlust und damit auch der Wertansatz des Ausgleichspostens zum Zeitpunkt der Übertragung wird durch Gegenüberstellung von Buchwert und Fremdvergleichspreis ennittelt. 617 Auch wenn die Finanzverwaltung formell zwischen Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens unterscheidet, geht sie bei allen Arten von Wirtschaftsgütern von der gleichen Grundkonzeption aus. In der Praxis hat sich die Methode des Gewinnaufschubs durchgesetzt. Mangels einschlägiger Streitfälle hatte der BFH nach Erlaß der Verwaltungsgrundsätze keine Gelegenheit mehr, zur Rechtmäßigkeit einer solchen Verwaltungsmethode bzw. zu seiner früheren Rechtsprechung Stellung zu beziehen. 618 Die Korrekturpostenmethode verdeutlicht, daß in der geltenden deutschen Rechtspraxis die Führung eines "Verzeichnisses" außerhalb der Bilanz nichts Unbekanntes ist. Allerdings kann auch die Korrekturpostenmethode nicht auf solche Sachverhalte entsprechend angewandt werden, in denen die übernehmende SE im Inland nicht mehr beschränkt steuerpflichtig ist. Denn auch bei dieser Methode bleiben die stillen Reserven im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Stammhauses mit seinem Welteinkommen im Inland steuerverhaftet (3)

Zwischenergebnis

Die französischen Vorschriften fiir eine steuerneutrale grenzüberschreitenden Verschmelzung und die Korrekturpostenmethode der Finanzverwaltung scheinen sich auf den ersten Blick zu ähneln. Beide Methoden ermöglichen mittels Daten außerhalb der Bilanz die steuerneutrale grenzüberschreitende Übertragung von Wirtschaftsgütern. Dabei darf jedoch nicht übersehen werden, daß beiden Vorgehensweisen unterschiedliche Fallgestaltungen zugrunde liegen. Während das französische Modell die steuerneutrale Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ermöglichen will, geht es bei der Korrekturpostenmethode der Finanzverwaltung um eine steuerneutrale Verbringung

616

617 618

BMF Schreiben vom 24.12.1999, BStB1 I 1999, S. 1087, Rn. 2.6.\.a. Kritisch zur 10-Jahresfrist: Kumpf, Wol.fgang, Betriebsstättenfragen, FR 2001, S. 455 f.; Strunck, Günther/Kaminski, Bert, Betriebsstättenerlaß, IStR 2000, S. 37. BMF Schreiben vom 24.12.1999, BStB1 I 1999, S. 1086, Rn. 2.6.\.a/b. Buciek, Klaus, Betriebsvermögenstransfer, S. 46.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

von Wirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte. Im ersten Fall kommt es in Folge des Untergangs des ursprünglichen Steuersubjektes zu einer interpersonellen Übertragung von stillen Reserven. Im letzten Fall bleibt das Stammhaus auch nach der Übertragung des Wirtschaftsgutes in die ausländische Betriebsstätte Steuerschuldnerin. Beide Ansätze stimmen jedoch dahingehend überein, daß die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern weiterhin steuerverhaftet bleiben müssen, sei es im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht bei der Korrekturpostenmethode oder im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nach französischem Steuerrecht. Dies istjedoch gerade nicht der Fall, wenn zwei Gesellschaft im Wege der Fusion eine SE mit Sitz im Ausland gründen wollen und eine der Gründungsgesellschaften im wesentlichen über immaterielle Wirtschaftsgüter verfUgt, die im Inland keine Betriebsstätte begründen619 • Aufgrund der fehlenden Steuerverhaftung kann eine steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzung nur dann anhand eines "Verzeichnisses" durchgefiihrt werden, wenn der inländische Fiskus nach der SE-Gründung über eine spätere Realisation der übertragenen stillen Reserven zuverlässig informiert wird und seinen Steueranspruch durchsetzen kann. Neben der Mithilfe der SE wäre hier insbesondere eine grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Steuerbehörden erforderlich. Der EuGH verweist fiir das Problem einer effizienten Steuerkontrolle nach Erlaß der Richtlinie 77/799/EWG regelmäßig auf die Möglichkeiten der Amtshilfe. 620 Zu klären ist daher in einem weiteren Schritt, ob und in welchem Umfang nach geltender Rechtslage ein solcher Informationsaustausch möglich ist und ob eine Information auch möglich ist, wenn im Inland keine Quelleneinkünfte erzielt werden. bb)

Grenzüberschreitender Informationsaustausch

Ohne besondere völkerrechtliche Vereinbarungen darf die nationale Steuerverwaltung hoheitliche Maßnahmen nur auf eigenem Staatsgebiet durchfiih-

619

620

168

Nach Kessler sollte daher eine Erweiterung der nationalen Anknüpfungspunkte der Besteuerung in Betracht gezogen werden. V gl.: Kessler, Wo?fgang, SEHoldinggesellschaften, S. 132. Rs. C-55/98 (Vestergaard), EuGH Urteil vom 28.10.1999, Rn. 26; Rs. C-250/95 (Futura Singer). EuGH Urteil vom 15.05.1997, Slg. 1997 I- 2473 ff., Rn. 65.

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ren. 621 Maßnahmen wie z.B. Außenprüfungen, Fahndungsmaßnahmen sowie sonstige Ermittlungen fiir die Steuerfestsetzung auf fremdem Hoheitsgebiet sind daher unzulässig. 622 Um Kenntnisse über internationale und ausländische Sachverhalte zu erlangen, sind die Finanzbehörden auf zwischenstaatliche Amtshilfe angewiesen. Die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe ist gern. § II7 Abs. I AO der deutschen Behörde nach Maßgabe des deutschen Rechts gestattet, während sie selbst nach § II7 Abs. 2 AO aufgrund völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Gemeinschaften sowie des EG-Amtshilfegesetzes Amtshilfe fiir eine ausländische Finanzbehörde leisten darf. Das EGAmtshilfegesetz setzt die EG-Amtshilfe-Richtlinie623 in nationales Recht um und gilt nach § 1 EG-Amtshilfe-Gesetz fiir den Auskunftsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten der EG.

(1)

Die EG-Amtshilfe-Richtlinie

Die EG-Amtshilfe-Richtlinie bezweckt die Bekämpfung der Steuerhinterziehung und der Steuerflucht sowie die zutreffende Feststellung von Steuern auf Einkommen und vom Vermögen in den verschiedenen Mitgliedstaaten. 624 Die Richtlinie umfaßt in ihrer I992 geänderten Fassung neben der Festsetzung der Steuern vom Einkommen und Vermögen auch die Festsetzung und Erhebung der Mehrwertsteuer, der Mineralölsteuer sowie der Verbrauchsteuern auf Alkohol und Tabak. 625 Inhaltlich erstreckt sich die Amtshilfe auf alle Auskünfte, die fiir die zutreffende Festsetzung dieser Steuern geeignet sein können. Unterschieden wird zwischen der Auskunft auf Ersuchen (Art. 2 Rl), dem automatischen Auskunftsaustausch (Art. 3 Rl) und dem spontanen Auskunftsaustausch ohne vorheriges Ersuchen in den abschließend in Art. 4 Abs. I Rl genannten Fällen. In der deutschen Umsetzung findet sich eine entsprechende Differenzierung in den einzelnen Absätzen des § 2 EGAmtshilfe-Gesetzes.

621 622 623 624 625

Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht, § 19 .I. Tipke, Klaus, in: Tipke, Kruse, Abgabenordnung, § 117 AO Rn. 2; Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht, § 19 .I. Richtlinie des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (77/799/EWG), ABI EG 1977, L 336/15. Rs. C-420/98 (W.N.), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Slg. 2000, I-2877, Rn. 22. Art. I Abs. 1 EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe im Bereich der direkten und indirekten Steuern.

I69

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Klärungsbedürftig ist, inwieweit die Auskunftsformen fur eine Meldung des Ausscheidens des übertragenen Wirtschaftsgutes bei der SE den Interessen desjenigen Mitgliedstaates gerecht werden, der den Steueraufschub gewährt. Bei einer Auskunftserteilung auf Ersuchen nach Art. 2 Abs. 1 Rl wird dies nicht der Fall sein, da fur den Staat der Gründungsgesellschaft grundsätzlich keine Anhaltspunkte bestehen, wann ein einzelnes Wirtschaftsgut im Sitzstaat der SE veräußert wurde. Helfen könnten ihm jedoch sog. Spontanauskünfte der Finanzverwaltung im Sitzstaat der SE. Spontanauskünfte sind dadurch gekennzeichnet, daß sie ohne vorangegangenes Ersuchen einer ausländischen Behörde, jedoch in deren Steuerinteresse erteilt werden. 626 Sie stellen der Sache nach internationale Kontrollmitteilungen dar, die es der Finanzverwaltung gestatten, auf besteuerungsrelevante Daten zurückzugreifen, die einer ausländischen Finanzverwaltung im Rahmen ihrer Tätigkeit zugänglich geworden sind. 627 Spontane Auskünfte vermitteln daher einem anderen Staat Kenntnisse, die er sich mangels geeigneter Anhaltspunkte regelmäßig nicht durch ein Auskunftsersuchen verschaffen kann. 628 In Art. 4 EG-Amtshilfe-Rl werden fünf Fälle benannt, in denen eine spontane Auskunft erteilt werden soll. Nach Art. 4 Abs. 1 lit. a Rl ist ein spontaner Auskunftsaustausch zulässig, wenn die zuständige Behörde eines Mitgliedstaates Gründe fur die Vermutung einer Steuerverkürzung in einem anderen Mitgliedstaat hat. Dadurch soll möglichen Steuerhinterziehungen entgegengewirkt werden. 629 Die Rechtsprechung des EuGH verdeutlicht jedoch, daß der Begriff der Steuerverkürzung auch in anderen Fällen Bedeutung erlangt.63o In der Entscheidung WN. befaßte sich der Gerichtshof mit der Zulässigkeit einer spontanen Auskunft, die das niederländische Finanzministerium der spanischen Finanzverwaltung erteilt hat. Aufgrund unterschiedlicher Sprachfassungen der Richtlinie mußte das Gericht den Begriff der Steuerverkürzung auslegen. Der verheiratete Kläger lebte von seiner Ehefrau getrennt und zahlte an sie Unterhalt. Die Ehefrau verließ die Niederlande und siedelte sich in Spanien an. Das niederländische Finanzministerium setzte die zuständigen

626 627 628 629 630

170

Krabbe, Helmut, EG-Amtshilfe-Gesetz, RIW 1986, S. 129. Krabbe, Helmut, EG-Amtshilfe-Gesetz, RIW 1986, S. 129; Stark, Stephen, Spontanauskünfte, DB 1994, S. 1324. Krabbe, Helmut, EG-Amtshilfe-Gesetz, RIW 1986, S. 129. Söhn, Hartmut, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 117 AO Rn. 264. Rs.: C-420/98 (W.N.), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Slg. 2000, 1-2867.

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Behörden in Spanien von den Unterhaltszahlungen an die Ehefrau in Kenntnis, aufgrund derer der Kläger erhebliche Steuerermäßigungen erhalten hatte. In einem Vorabentscheidungsverfahren hat das vorlegende Gericht den Gerichtshof der europäischen Gemeinschaften u. a. um die Auslegung des Begriffs der Steuerverkürzung ersucht. Der Gerichtshof führt in seinem Urteil aus, daß eine spontane Auskunft erteilt werden sollte, wenn eine Finanzbehörde Gründe für die Vermutung habe, daß ohne diese Auskunft in einem anderen Mitgliedstaat eine nicht gerechtfertigte Steuerersparnis bestehen oder gewährt werden könnte. Diese Ersparnis brauche keinen hohen Betrag zu erreichen. 631 Der Gerichtshof betont, daß die Richtlinie nicht allein die Verhinderung der Steuerhinterziehung und Steuerflucht bezwecke, sondern auch die zutreffende Feststellung der Steuern vom Einkommen. Der Ausdruck "Steuerverkürzung" nach Art. 4 Abs. 1 der EG-Amtshilferichtlinie bezeichne eine nicht gerechtfertigte Steuerersparnis in einem anderen Mitgliedstaat. 632 Geht man davon aus, daß der Staat der Gründungsgesellschaft dieser einen Besteuerungsaufschub auch dann gewährt, wenn nach der Verschmelzung zu einer SE mit Sitz im EU-Ausland die SE in diesem Staat weder beschränkt noch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, würde eine spätere Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter den gesetzlichen Steueranspruch des Sitzstaates der Gründungsgesellschaft beeinträchtigen und für die SE eine nicht gerechtfertigte Steuerersparnis darstellen. Insofern wäre die Finanzbehörde im Sitzstaat der SE berechtigt, nach Art. 4 Abs. 1 lit. a Amtshilfe-Rl dem Staat der übertragenen Gesellschaft eine Spontanauskunft über die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes zu erteilen.

(2)

Zwischenergebnis

Die Ausführungen über die EG-Amtshilfe-Richtlinie verdeutlichen, daß innerhalb der EG bereits harmonisierte Standards für einen grenzüberschreitenden Informationsaustausch zwischen den Finanzbehörden bestehen. Spontanauskünfte der Steuerbehörden des Sitzstaates der SE könnten gewährleisten, den ehemaligen Sitzstaat der Gründungsgesellschaft, der unabhängig vom Zurückbleiben einer Betriebsstätte einen Besteuerungsaufschub gewährt, über durchgeführte Realisationsakte der SE zu informieren, um so einen Nachversteuerungsanspruch geltend zu machen. 631 632

Rs. C-420/98 (W.N.), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Slg. 2000, I-2877, Rn. 22; A.A. BMF Schreiben vom 03.02.1999, BStBl I 1999. S. 238, Rn. 4.2.1. Rs.: C-420/98 (W.N.), EuGH Urteil vom 13.04.2000, Slg. 2000, I-2877, Rn. 24.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

Eine zuverlässige Information reicht jedoch nicht aus, um eine Besteuerung der stillen Reserven effektiv zu gewährleisten. 633 Daneben müßte ein europaweites Regelwerk bestehen, das die grenzüberschreitende Vollstreckung von Titeln ermöglicht, damit der inländische Fiskus seine Forderung auch tatsächlich realisieren kann. Nur dann wäre ein Besteuerungsaufschub eine gleich wirksame Alternative zur Entstrickungsbesteuerung. cc)

Grenzüberschreitende Vollstreckungsmöglichkeiten

Die Vollstreckung durch die Finanzbehörden beruht auf hoheitlicher Staatsgewalt und darf grundsätzlich nur im eigenen Staatsgebiet erfolgen. Zwischenstaatliche Vollstreckungshilfe kann daher nur nach Maßgabe völkerrechtlicher Vereinbarungen oder europäischem Gemeinschaftsrechts erfolgen.634 Das sog. Lugano-Abkommen von 1988 kommt vorliegend nicht in Betracht, da nach Art. 1 des Abkommens Steuer- und Zollsachen sowie verwaltungsrechtliche Angelegenheiten ausdrücklich von dessen Anwendungsbereich ausgenommen werden. Es fragt sich, ob durch völkerrechtliche Vereinbarungen oder Gesetze, die Europäisches Gemeinschaftsrecht transformieren, zwischenstaatliche Vollstreckungshilfe geleistet werden kann. Bislang hat die Bundesrepublik Deutschland nur mit einzelnen Staaten gegenseitige Vereinbarungen getroffen, die sich auf die Vollstreckung von Steuerforderungen erstrecken. Allerdings erfolgten diese Maßnahmen nicht europaweit. 635 Außer diesen vereinzelt anzutreffenden völkerrechtlichen Vereinbarungen gilt in Deutschland im Verhältnis zu den EU-Staaten das EGBeibringungsgesetz, mit dem die EG-Beitreibungsrichtlinie636 vom

633 634 635 636

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A.A. offenbar: Kessler, Wolfgang!Achilles, Charlotte!Huck, Friederike, Europäische Aktiengesellschaft, IStR 2003, S. 719; Kessler, Wolfgang, SEHoldinggeselschaften, S. 133 (Fn. 64). Kruse, Heinrich Wilhelm, in: Tipke/Kruse, § 250 Rn. 21. Einen Überblick bietet: Kruse, Heinrich Wilhem, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 250 Rn. 23 ff. Richtlinie des Rates vom 15.03.1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Seitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds fiir die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen, in: ABI EG vom 19.1976 Nr. L 73118, abgedruckt in: BStBI I 1987, S. 417.

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15.3.1976 in innerstaatliches Recht umgesetzt worden ist. 637 Ziel der Richtlinie ist es, die Reitreibung bestimmter Forderungen, für die von einer Behörde eines Mitgliedstaates ein Titel ausgestellt wurde, in einem anderen Mitgliedstaat zu ermöglichen und zu gewährleisten. 638 Die Richtlinie erfaßt jedoch nur die Reitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft, von Zöllen, Mehrwertsteuer und Verbrauchssteuern sind. Nicht erfaßt wird die Vollstreckung von Forderungen, die Steuern vom Einkommen betreffen. Die Richtlinie kann daher nicht als Rechtsgrundlage für die grenzüberschreitende Vollstreckung von Steuertiteln herangezogen werden. Eine gemeinschaftsweite Regelung zur möglichen Vollstreckung von Steuerschulden aus einer aufgeschobenen Veräußerungsgewinnbesteuerung liegt daher nicht vor. Ohne eine entsprechende europaweite Vollstreckungsregelung wird jedoch das berechtigte Interesse der Mitgliedstaaten an einer Besteuerung stiller Reserven nicht ausreichend gewahrt, da die Gefahr besteht, daß ein bestehender Steueranspruch im Ausland nicht durchgesetzt werden kann. Ein Aufschub der Gewinnrealisierung ist daher nicht gleich effektiv wie eine sofortige Besteuerung im Zeitpunkt der Verschmelzung. b)

Bewertung und Ergebnis

Ohne eine verbleibende Steuerverhaftung der stillen Reserven wird es dem Staat der untergehenden Gesellschaft regelmäßig nicht möglich sein, seine fiskalischen Interessen zu einem späteren Zeitpunkt geltend zu machen. Zwar bestünde anhand eines Verzeichnisses und des bestehenden zwischenstaatlichen Auskunftsverkehrs grundsätzlich die Möglichkeit einer aufgeschobenen Gewinnbesteuerung. Schwierigkeiten bereitet aber die fehlende europaweite Rechtsgrundlage für eine Vollstreckung bestehender Steuerforderungen im Sitzstaat der aufnehmenden Gesellschaft. Die Pläne der Europäischen Kommission, auch für Fälle außerhalb des Anwendungsbereichs der Fusionsbesteuerungsrichtlinie einen Besteuerungsaufschub zu gewähren, sind zwar grundsätzlich wünschenswert. Sie müßten jedoch durch weitere europäische Gesetzesvorhaben flankiert werden, die eine Vollstreckung von 637 638

BMF, Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung), Anlage zum Schreiben des BMF vom 14.4.1987, IV C 5- S 13208/87, BStBI 1987 I, S. 402 f. Erwägungsgrund I f. der Richtlinie.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

inländischen Steuertiteln in einem anderen Mitgliedstaat vorsehen. Solange die effektive Durchsetzung von Steueransprüchen nicht gewährleistet ist, kann ein Aufschub der Gewinnrealisierung anhand eines Verzeichnisses nicht als ebenso effektiv angesehen werden wie die sofortige Besteuerung. Die Einfiihrung einer Entstrickungsklausel würde daher nach geltendem Recht nicht gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstoßen.

c)

Sonderfall: Verschmelzung von Holdinggesellschaften

Es fragt sich, ob die gleichen Erwägungen auch für den Fall gelten, daß es sich bei der übertragenden inländischen Gesellschaft um eine Holdinggesellschaft handelt. Der betriebliche Hauptzweck einer Holdinggesellschaft liegt regelmäßig in einer auf Dauer angelegten Beteiligung an einem rechtlich selbständigen Unternehmen, wobei in Abhängigkeit von den zugrunde gelegten Typologiekriterien mehrere Arten von Holdinggesellschaften unterschieden werden. 639 Eine Fusion von Holdinggesellschaften wird in der Regel nicht dazu führen, daß im Inland eine Betriebsstätte aufrechterhalten bleibt. 640 Auf diesen Umstand weist auch die Kommission in ihrem Arbeitspapier zur Unternehmensbesteuerung hin und bedauert, daß die Fusionsbesteuerungsrichtlinie diese Fälle regelmäßig nicht erfasse. 641 Das inländische Steuerrecht stellt jedoch Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen nach § 8b Abs. 2 KStG für Kapitalgesellschaften von der Besteuerung frei. Unbeachtlich ist hierbei, ob es sich um Beteiligungen an einer inländischen oder ausländischen Gesellschaft handelt. Zu klären ist daher, ob ein Übertragungsgewinn, der irrfolge des Teilwertansatzes von Beteiligungen in der Übertragungsbilanz der inländischen Holdinggesellschaft entsteht, nach geltendem Recht unter die Steuerbefreiung von § 8b Abs. 2 KStG fällt. In diesem Fall würde die Fusion einer inländischen Holdinggesellschaft mit einer weiteren Aktiengesellschaft zu einer SE mit Sitz im Ausland zu keinen steuerlichen Belastungen im Inland führen. Da bei einer innerstaatlichen Verschmelzung die übertragende Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG mit dem Teilwert ansetzen darf, stellt sich die Frage der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 KStG auf einen Übertragungsgewinn nicht nur für grenzüberschreitende Verschmelzungen. 639 640 641

174

Zur Typologie von Holdinggesellschaften siehe: Bader, Axel, Holdinggesellschaften, S. 13 S. 27; Keller. Thomas, Untemehmensführung, S. 49- S. 75. Kessler, Wolfgang, SE-Holdinggesellschaften, S. 121. COM(2001)582 endg, Gliederungspunkt Teil III 3.2.3. sowie Teil IV.A.6.3.1.

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aa)

Das Verhältnis von§ Sb Abs. 2 KStG zu§ 11 UmwStG

Die Vorschrift des § Sb Abs. 2 KStG erfaßt nicht ausdrücklich Übertragungsgewinne nach § 11 UmwStG, die auf stille Reserven in Beteiligungen zurückzufUhren sind. Zu klären ist, ob sie unter eine der genannten Fallgruppen subsumiert werden können.

(1)

Meinungsstand

Während sich die Finanzverwaltung noch in ihrem Umwandlungssteuererlaß aus dem Jahr 199S gegen eine Anwendung von§ Sb Abs. 2 KStG a. F. auf Übertragungsgewinne i. S. d. § 11 UmwStG aussprach 642 , bejaht sie seit dem Jahr 2003 die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung auf Übertragungsgewinne i.S.d. § 11 UmwStG ausdrücklich. 643 Eine nähere Begründung fiir diesen Wandel der Auslegung des § Sb Abs. 2 KStG enthält der Erlaß aus dem Jahr 2003 nicht. Die Literatur spricht sich hingegen schon länger überwiegend ftir eine Anwendung der Steuerbefreiung des §Sb Abs. 2 KStG aufÜbertragungsgewinne nach § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG aus, sofern sie auf einer Aufdeckung von stillen Reserven in Beteiligungen beruhen. 644 In Abhängigkeit von der steuerrechtliehen Einordnung der Verschmelzung als Veräußerungsgeschäft oder Liquidation wird die Anwendbarkeit von § Sb Abs. 2 KStG unterschiedlich hergeleitet. Sieht man wie Haun/Winkler und Schmitt in der Verschmelzung einen tauschähnlichen Vorgang, ist der Übertragungsgewinn als Unterfall des Veräußerungsgewinns nach § Sb Abs. 2 S. I l.Alt. KStG steuerbefreit 645 Ähnlich argumentiert Eng!, der einen steuerfreien Übertragungsgewinn auf die zugrunde liegende Vermögensübertragung zurück-

642 643 644

645

BMF-Schreiben vom 25.März 1998, BStBl I 1998, Rn. 03.11. BMF Schreiben vom 28.April 2003, BStBl I 2003, Rn. 23. Für eine solche Klarstellung durch Verwaltungsanweisung bereits der Steuerfachausschuß des IDW. Siehe: IDW, Zweifelsfragen, Wpg 2002, S. 306 f. Der Steuerfachausschuß des IDW hat sich mangels einer Klärung im Untemehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes für den Erlaß einer Verwaltungsanweisung ausgesprochen, in welcher klargestellt werden soll, daß die Freistellung von stillen Reserven in Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht von einer bestimmten Art der Gewinnrealisierung abhängig gemacht werden sollte. Siehe: IDW, Zweifelsfragen, Wpg 2002, S. 306 f. Haun, Jürgen!Winkler, Hartmut, Klarstellungen, GmbHR 2002, S. 194, Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 3 UmwStG Rn. 81. Nach Abschnitt 41 Nr. 5 KStR ist auch der gewinnrealisierende Tausch eine Veräußerung i.S.d. § Sb Abs. 2 KStG.

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Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

führt. 646 Brinkhaus qualifiziert die umwandlungssteuerrechtliehen Verschmelzungsbestimmungen als begünstigende Ausnahme zu den Liquidationsvorschriften und folgert die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 2 S. 1 KStG aus der Steuerfreiheit von Liquidationsgewinnen, die von § 8b Abs. 2 KStG erfaßt werden. 647 Dötsch!Pung sprechen sich unter Berufung auf Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG für eine Anwendbarkeit der Befreiungsnorm auf einen Übertragungsgewinn aus. 648 Ohne weitere Begründung gehen Keßler!Achilles!Huck von der Anwendbarkeit des§ 8b Abs. 2 KStG auf den Übertragungsgewinn aus. 649 (2)

Stellungnahme

Eine Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 KStG auf einen Übertragungsgewinn läßt sich nicht aus dem Wortlaut der Norm herleiten. Eine Verschmelzung kann nicht als Veräußerungsgeschäft qualifiziert werden. 650 Aber auch die Einordnung als liquidationsähnlicher Tatbestand führt nicht zu einer Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 KStG. Die Vorschrift stellt nur die an die Gesellschafter ausgekehrten Liquidationsgewinne von der Besteuerung frei, nicht hingegen einen nach § 11 KStG der Besteuerung zu unterwerfenden Liquidationsgewinn auf Ebene der untergehenden Gesellschaft. 651 Bei einer Verschmelzung gehen die Holdinggesellschaften unter, während die Gesellschaften, an denen die Beteiligungen gehalten werden, weiterhin fortbestehen. § 8b Abs. 2 KStG kann daher nicht auf der Ebene der untergehenden (Mutter-)gesellschaft, sondern allenfalls auf der Ebene ihrer Anteilseigner Anwendung finden, sofern diese unter den persönlichen Anwendungsbereich des§ 8b Abs. 2 KStG fallen. 652 Eine weite Auslegung des § 8b Abs. 2 KStG auf einen Übertragungsgewinn erscheint jedoch im Einklang mit der geänderten Auffassung der Finanzver646 647 648 649 650 651 652

176

Eng!, Richard, Umwandlung, S. 88. Brinkhaus, Josef, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 3 Rn. 90. Dötsch, Ewald!Pung, Alexandra, in: Dötsch!Eversberg/Jost/Witt, § 8b KStG n.F. Rn. 32. Kessler, Wolfgang!Achilles, Charlotte!Huck, Friederike, Europäische Aktiengesellschaft, IStR 2003, S. 717. Siehe Gliederungspunkt B.II.l.a)cc )(I) Watermeyer, Heinrich-Jürgen, in: Herrmann!Heuer/Raupach, Steuerreform II, §8bR33. Wird die Beteiligung an der Tochtergesellschaft im Rahmen der Liquidation der Muttergesellschaft an die Anteilseigner der Mutter ausgekehrt, wird dieser Vorgang als Sachdividende gewertet. Vgl.: Rödder, Thomas/Wochinger, Peter, Veräußerungen, FR 2001, S. 1257.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

waltung aus systematischen Gründen geboten. 653 Die Vorschriften der §§ 11 ff. UmwStG sollen ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften erleichtern. Der Gesetzgeber wollte durch die Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG u.a. die Auflösung der als problematisch empfundenen "Deutschland - AG" nicht länger durch steuerliche Hindernisse erschweren. 654 Während die §§ 11 ff. UmwStG lediglich Steuerneutralität ermöglichen, geht § 8b Abs. 2 KStG sogar weiter, indem er auf eine spätere Besteuerung der stillen Reserven auch in Zukunft verzichtet und die Besteuerung nicht nur in die Zukunft hinausschiebt. Es sollte jedoch steuerlich keinen Unterschied machen, ob die übertragende Gesellschaft ihre Beteiligungen in der Übertragungsbilanz mit dem Buchwert ansetzt und die aufnehmende Gesellschaft die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei veräußern kann oder ob die übertragende Gesellschaft die Beteiligungen mit dem Teilwert ansetzt und ihrerseits die Steuerbefreiung in Anspruch nimmt. Zudem erscheint es nicht gerechtfertigt, eine Veräußerung von Anteilen steuerlich günstiger zu behandeln als die Verschmelzung von Holdinggesellschaften. In beiden Fällen kommt es zu einer Neuordnung des Beteiligungsportfolios. Während jedoch im Fall der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen den veräußernden Gesellschaften Liquidität zufließt, führt eine Verschmelzung von Holdinggesellschaften als Organisationsvorgang nicht zu einem entsprechenden liquiden Mittelzufluß. In letzterem Fall trifft die sofortige Steuerlast die Gesellschaften daher besonders stark.

bb)

Erforderliche Änderungen im Hinblick auf die SE

Die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 KStG auf Übertragunsggewinne im Zuge von grenzüberschreitenden Verschmelzungen ergibt sich bereits aus dem Ernoparecht Die Berufung auf die Kohärenz der nationalen Steuerordnung könnte in diesem Fall eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht rechtfertigen. Der EuGH hat nämlich in der Vergangenheit darauf hingewiesen, daß zwingende Gründe des Allgemeinwohls nur dann als Rechtferti-

653 654

So auch: Rödder. Thomas/ Schumacher, Andreas, BMF-Schreiben, DStR 2003, S. 911. Rödder, T7zomas, Erläuterungen, S. 539. Ein weiterer wesentlicher Grund war die Abschaffung des Anrechnungssystems. Vgl.: Crezelius, Georg, Untemehmenssteuerreform, DB 2001, S. 221 ff.

177

Die Gründung einer SE durch Verschmelzung

gungsgrund herangezogen werden können, wenn der betreffende Mitgliedstaat diese auch an anderer Stelle konsequent durchsetzt. 655 Bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung kann dem inländischen Fiskus ein Sicherstellungsinteresse an den stillen Reserven und eine Berufung auf den Kohärenzgedanken nur zugesprochen werden, wenn er bereits vor der Verschmelzung auf die stillen Reserven zugreifen konnte. Der Gesetzgeber verzichtet jedoch bei Beteiligungen auf eine Besteuerung der stillen Reserven auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig davon, ob der Gewinn auf der Ebene der Tochtergesellschaft der inländischen Besteuerung unterliegt oder nicht. Erst bei einer Ausschüttung und einer Allteilsveräußerung an natürliche Personen unterliegen realisierte Gewinne der Besteuerung in Form der Halbeinkünfte-Einkommensteuer. 656 Insofern kann das Inland bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen einen Steueranspruch an stillen Reserven in Beteiligungen nicht erheben, wenn es selbst diesen Besteuerungsanspruch nicht konsequent erhebt. Aus europarechtlicher Sicht verbietet es sich fiir die Bundesrepublik Deutschland, bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung von Holdinggesellschaften einen Entstrickungstatbestand einzufiihren, soweit er stille Reserven in Beteiligungen erfaßt. Im übrigen könnte die inländische Holdinggesellschaft, die mit einer weiteren Gesellschaft zu einer SE mit Sitz im Ausland verschmelzen will, etwaigen Steuerfolgen zum Verschmelzungszeitpunkt dadurch entgehen, daß sie zunächst nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei ihre Beteiligung an die ausländische Gründungsgesellschaft veräußert und anschließend mit letzterer zu einer SE mit Sitz im Ausland fusioniert. Die stillen Reserven würden bei einer solchen Vorgehensweise in zulässiger Weise unversteuert aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. cc)

Zwischenergebnis

Die grenzüberschreitende Verschmelzung von Holdinggesellschaften zu einer SE fällt regelmäßig nicht in den Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie, da nur in Ausnahmefällen eine Betriebsstätte im Inland zurückbleibt. Dennoch darf eine solche Verschmelzung im Inland nicht zu ei655

656

178

Rs. 178/84 (Kommission gegen Deutschland), EuGH Urteil vom 12.03.1987, Slg. 1987, 1229, Rn. 49; Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGH Urteil vom 14.02.1995, I228, Rn. 46. Vgl: Rödder. Thomas, in: Schaumburg/Rödder, Untemehmenssteuerrefonn 2001, S. 539.

Die ertragsteuerliehen Folgende lege ferenda außerhalb des Anwendungsbereichs der FR!

ner Besteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven führen. Der Gesetzgeber hat in § Sb Abs. 2 KStG die Veräußerung von Anteilen an einer in- oder ausländischen Gesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft von der Besteuerung ausgenommen. Damit verzichtet er auf eine Besteuerung der stillen Reserven. Dabei ist unbeachtlich, ob die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt der inländischen Besteuerung unterliegen, da sowohl Anteile an einer ausländischen als auch an einer inländischen Kapitalgesellschaft steuerfrei veräußert werden können und die Steuerbefreiung unabhängig davon eintritt, ob die Anteilseigner der veräußernden Kapitalgesellschaft beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind. § Sb Abs. 2 KStG ist im Einklang mit der geänderten Auffassung der Finanzverwaltung und der einhelligen Ansicht in der Literatur auch auf Übertragunsgewinne im Zuge einer innerstaatlichen Verschmelzung anzuwenden. Die gleiche Rechtsfolge ergibt sich für grenzüberschreitende Verschmelzungen aus dem primären Gemeinschaftsrecht Zwar kann eine "Entstrickungsbesteuerung" regelmäßig durch den Kohärenzgedanken gerechtfertigt werden, wenn stille Reserven anläßlich der Umwandlung aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. Allerdings verzichtete der deutsche Gesetzgeber in § Sb Abs. 2 KStG auf eine Besteuerung stiller Reserven in Anteilen, so daß eine Berufung auf die Kohärenz nach der Rechtsprechung des EuGH nicht möglich ist.

d)

Ergebnis

Die Ausführungen haben gezeigt, daß die Einführung einer Entstrickungsbesteuerung, sei es durch einen allgemeinen Entstrickungstatbestand oder durch eine entsprechende Klausel im UmwStG, nach geltendem Recht nicht gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstößt. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann durch den Rechtsfertigungsgrund der Kohärenz gerechtfertigt werden. Fusioniert eine inländische AG mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu einer SE, darf der Fiskus eine Reservenbesteuerung vornehmen, soweit im Inland keine wirtschaftliche Tätigkeit aufrechterhalten wird. Eine Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems ist nur ausgeschlossen, sofern der Fiskus bereits vor der Fusion von einem Zugriff auf stille Reserven abgesehen hat. Insofern können über den Regelungsgehalt der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinaus auch grenzüberschreitende Verschmelzungen von Holdinggesellschaften ohne steuerliche Belastungen vollzogen werden, wenn im Sitzstaat keine Betriebsstätte zurückbleibt.

179

C. I.

Gründung einer Holding-SE

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Die Griindung einer Holding-Gesellschaft ist im deutschen Recht nur in der Praxis, nicht jedoch in rechtlicher Hinsicht als spezielle Gründungsform einer Gesellschaft bekannt. 657 Die SE-VO sieht im Gegensatz dazu spezielle Rechtsvorschriften für die Griindung einer Holding-SE vor.

1.

Sachgründung

Gern. Art. 2 Abs. 2 SE-VO erfolgt die Gründung einer Holding-SE durch Einlage von Anteilen an Aktiengesellschaften bzw. Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.S.d. Anhangs II der Verordnung. Im Gegenzug erhalten die Gesellschafter, die ihre Anteile einlegen, nach Art. 33 Abs. 4 SE-VO Aktien der SE. Die Verordnung ermöglicht nur die Errichtung einer Holding im Wege der Sachgriindung. Letztere ist im Gegensatz zur Bargründung dadurch gekennzeichnet, daß umfassende Holdingstrukturen nicht erst mittelbar durch einen der Bareinlage nachgeschalteten Erwerb von Unternehmensbeteiligungen geschaffen werden, sondern unmittelbar mit der Einlage. 658

2.

Gründer i.S.d. SE-VO

Für die steuerliche Beurteilung bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, wen die SE-VO als Gründer der Holding ansieht. Nach Art. 2 Abs. 2 SE-VO können "Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( ..... )die Griindung einer Holding-SE anstreben". Geht man mit Kraft davon aus, daß Griinder einer Holding die Gesellschafter sind, die ihre Beteiligungen einlegen, und nicht die Gesellschaften, an denen die Beteiligungen gehalten werden, 659 wäre es mit dem Wortlaut von Art. 2 Abs. 2 SE-VO vereinbar, daß es sich bei den Gründem einer Holding-SE stets um Kapitalgesellschaften handeln müßte. Dies würde bedeuten, daß die einbringenden Gesellschafter die Rechtsform der AG bzw. GmbH aufweisen müßten. Natürliche Personen könnten unmittelbar keine Holding-SE durch Einlage ihrer Beteiligungen errichten. Folgt man diesem Verständnis, würde eine Holding-

657 658 659

180

Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 434; Marsch-Barner, Reinhard, in: Lutter, Holding-Handbuch,§ 15 Rn. 22. Schaumburg, Harald!Jesse, Lenhard, in: Lutter, Holding Handbuch,§ 13 Rn. 96 Krq(t, Ernst-Thomas, in: Lutter, Holding-Handbuch, 3. Auflage, B 73.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

SE stets eine sog. Zwischenholding sein. Diese ist gerade dadurch gekennzeichnet, daß ihre Aktionäre ebenfalls die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufweisen. Aus dem Bedeutungszusammenhang der Norm wird jedoch deutlich, daß die SE-VO zwischen Gründungsgesellschaften einerseits und den Gesellschaftern, die ihre Beteiligung einlegen, andererseits unterscheidet und die Gesellschaften als Gründer der Holding ansieht. 660 Deutlich wird dies zum einen in Art. 32 Abs. 6 SE-VO. Danach hat "die Hauptversammlung jeder der die Gründung anstrebenden Gesellschaften" über den Gründungsplan abzustimmen. Nicht der einzelne Gesellschafter, der seine Beteiligung in die SE einlegt, beschließt über die Gründung einer Holding-SE, sondern die Hauptversammlung als Organ der AG bzw. GmbH. 661 Zum anderen ergibt sich diese Sichtweise aus Art. 32 Abs. 1 S. 2 SE-VO, wonach die "die Gründung einer SE (... ) anstrebenden Gesellschaften" fortbestehen. Würde man die Gesellschafter, die ihre Anteile in die SE einlegen, als diejenigen ansehen "die die Gründung einer SE anstreben", wäre Art. 32 Abs. 1 S. 2 SE-VO überflüssig, da die Gesellschafter nach Art. 33 Abs. 4 SE-VO Aktionäre der Holding-SE werden und insofern bereits fortbestehen. Gründer i. S. d. SE-VO sind daher die Gründungsgesellschaften, deren Anteile in die Holding-SE eingelegt werden. Dabei muß es sich nach Art. 2 Abs. 2 SE-VO um juristische Personen in Form der Aktiengesellschaft oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung handeln. Davon zu unterscheiden sind die Gesellschafter, die ihre Anteile an den Gründungsgesellschaften in die Holding einlegen. An letztere stellt die SE-VO keine besonderen Voraussetzungen, so daß es sich bei ihnen sowohl um natürliche als auch um juristische Personen handeln kann. Die Holding-SE kann daher sowohl eine Dachholding als auch eine Zwischenholding sein. 662

3.

Mehrstaatlichkeit

Vergleichbar zur Gründung einer SE durch Verschmelzung mehrerer Aktiengesellschaften erfordert die SE-Verordnung auch bei der Gründung einer Holding-SE einen Bezug zu mehreren Staaten innerhalb der Europäischen Union. Dieser liegt vor, wenn mindestens zwei Gründungsgesellschaften 660 661 662

So auch: Trojan-Limmer. Ursula, Vorschläge, RIW 1991, S. 1015; Neye. HansWerner/Teichmann. Christoph, Entwurf, AG 2003, S. 174. Trojan-Limmer. Ursula. Vorschläge, RIW 1991, S. 1015. Vgl. zur Typologie der einzelnen Holdinggesellschaften: Jacobs, Otto, Internationale Untemehmensbesteuerung, S. 816.

181

Gründung einer Holding-SE

dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen. Im Gegensatz zur Gründung einer Verschmelzungs-SE reicht es jedoch daneben nach Art. 2 Abs. 2 lit. b SE-VO aus, wenn die Gründungsgesellschaften im gleichen Mitgliedstaat ansässig sind, jedoch seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaates unterliegende Tochtergesellschaft oder Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat unterhalten. Mit Blick auf den Wortlaut des Art. 2 Abs. 2b SE-VO und der der SE-VO zugrundeliegenden Korrelation zwischen Anforderungen an die Mehrstaatlichkeit einerseits und Form der Gründung andererseits muß davon ausgegangen werden, daß beide Gründungsgesellschaften über eine ausländische Niederlassung verfügen müssen. 663

4.

Ablauf der Gründung

Die Gründung einer Holding-SE erfolgt in einem zweistufigen Verfahren. In einem ersten Schritt haben die Leitungs- oder Verwaltungsorgane der die Gründung anstrebenden Gesellschaften nach Art. 32 Abs. 2 S. 1 SE-VO einen Gründungsplan zu erstellen. Dieser erläutert in einem Bericht die Gründung aus rechtlicher und wirtschaftlicher Sicht und setzt sich mit den Auswirkungen der Umstrukturierung auf die Gesellschafter und Arbeitnehmer auseinander. Der Bericht enthält daneben Erläuterungen zum Umtauschverhältnis sowie den erforderlichen Mindestprozentsatz der Aktien, die eingebracht werden müssen, damit die SE gegründet werden kann. 664 Dieser Prozentsatz muß nach Art. 32 Abs. 2 S. 4 SE-VO mehr als 50 % der durch Aktien verliehenen Stimmrechte betragen. Nach einer Offenlegung des Gründungsplans bedarf er der Zustimmung durch die Hauptversammlung jeder der Gründungsgesellschaften. 665 In einem zweiten Schritt bringen die Aktionäre bzw. Gesellschafter der an der Gründung beteiligten Gesellschaften ihre Anteile in die zu gründende Holding ein. Die Gesellschafter sind hierfür gehalten, innerhalb der ersten

663

664 665

182

Schwarz, Günter Christian, Statut, ZIP 200 I, S. 1850; Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 41 1. A.A. Hammelhoff, Peter, Organisationsverfassung, AG 2001, S. 215; Kallmeyer, Harald, Europa-AG, AG 2003, S. 199. Art. 32 Abs. 2 S. 3 SE-VO. Die SE-VO enthält weder eine ausdrückliche Regelung, mit welcher Mehrheit der Beschluß gefaßt wird, noch eine Verweisung aufnationales Recht. Für eine qualifizierte Mehrheit spricht sich aus: Teichmann. Christoph, Einführung, ZGR 2002, s. 435.

Die ertragsteuerliehen Folgen

drei Monate nach Beschluß der Hauptversarnmlung666 mitzuteilen, ob sie ihre Anteile gegen Aktien an der Holding-SE umtauschen wollen. Wird innerhalb dieser Frist der im Gründungsplan festgelegte Mindestprozentsatz erreicht, kann die Eintragung der SE betrieben werden. 667 Nach Ablauf der Drei-Monatsfrist haben diejenigen Gesellschafter, die zu einem Umtausch bislang noch keine Stellung bezogen haben, gern. Art. 33 Abs. 3 S. 2 SE-VO eine Nachfrist von einem Monat, um eine rechtsverbindliche Erklärung über den Umtausch ihrer Anteile abzugeben. Für Gesellschafter, die dem Umtausch widersprechen, können die Mitgliedstaaten nach Art. 34 SE-VO Schutzvorschriften erlassen. 668 In§ 9 SEEG sind diesbezüglich die Möglichkeit der Kontrolle des Umtauschverhältnisses und ein Angebot zur Barabfindung vorgesehen. Die Gesellschafter, die sich zu einer Einlage ihrer Beteiligung an den Gründungsgesellschaften entschließen, werden nach der Sacheinlage Aktionäre der SE. Diese wird zur Muttergesellschaft der Gründungsgesellschaften.

II. Die ertragsteuerliehen Folgen Legen die Gesellschafter ihre Anteile als offene Sacheinlage in die HoldingSE ein und erhalten sie im Gegenzug Aktien an dieser, stellt dieser Vorgang einen Anteilstausch dar. Wie jeder Tauschvorgang führt auch der Tausch von Anteilen nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu einer Realisierung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven. 669 Ohne entsprechende gesetzliche Sonderregelungen würden die einbringenden Gesellschafter daher einen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der eingebrachten Anteile an den Gründungsgesellschaften realisieren. 670 Die Holding-SE müßte die übernommenen Anteile mit dem gemeinen Wert als deren Anschaffungskosten bewerten. Die steuerliche Problematik des grenzüberschreitenden Anteilstausches liegt wie im Fall der grenzüberschreitenden Verschmelzung in der Sicherstellung

666 667 668 669 670

Zur Ausnahme im Fall des Eintragungsvorbehalts nach Art. 32 Abs. 6 SE-VO siehe: Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 436. Bungert, Hartwin/Beier, Constantin, Europäische Aktiengesellschaft, EWS 2002, S. 8; Eicker, Klaus/Nakhai, Katja, European Company, ITPJ 2001, S. 118. Siehe dazu: Teichmann, Christoph, Vorschläge, ZIP 2002, S. 1113. BFH Urteil 19.10.1998, VIII R 69/95, BStBl II 2000, S. 230 ff.; BMF Schreiben vom 9.2.1998, DB 1998, S. 394 ff. BMF Schreiben vom 9.2.1998, DB 1998, S. 394; BFH Urteil vom 25.01.1984, IR 183/81, BStBl II 1984, S. 422 ff.

183

Gründung einer Holding-SE

des inländischen Besteuerungsanspruches. 671 Im Gegensatz zur grenzüberschreitenden Verschmelzung kann eine Buchwertfortführung der Anteile auf der Ebene der ausländischen Holding die fiskalischen Interessen nicht ausreichend befriedigen, da in diesem Fall die stillen Reserven von der Allteilseignerebene der inländischen Gründungsgesellschaften auf die Gesellschaftsebene der Holding mit Sitz im Ausland übergehen würden und dort der inländischen Besteuerung entzogen wären. Vorschriften für einen steuerneutralen grenzüberschreitenden Anteilstausch unter Sicherstellung einer späteren Besteuerung der stillen Reserven haben folglich nicht auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft, sondern auf der Ebene der einbringenden Gesellschafter anzusetzen.

1. a)

Die Bedeutung der FRI Der Anwendungsbereich der Richtlinie

Zu den von der Fusionsbesteuerungsrichtlinie begünstigten Umstrukturierungen gehört auch der Anteilstausch über die Grenze.

aa)

Anteilstausch i. S. d. Art. 2d FRI

Entsprechend der Definition in Art. 2d FRL bezeichnet der "Austausch von Anteilen" einen Vorgang, durch den eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung erwirbt, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, und zwar gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der anderen Gesellschaft sowie gegebenenfalls einer baren Zuzahlung, welche 10 % des Nennwertes oder des rechnerischen Wertes der gewährten Anteile nicht überschreiten darf. Die Gründung einer Holding-SE setzt nach Art. 32 Abs. 2 i.V.m. Art. 33 Abs. 2 SE-VO ebenfalls voraus, daß die zukünftige SE mehr als 50 % der durch Aktien verliehenen Stimmrechte an den jeweiligen Gründungsgesellschaften besitzt, so daß die Gründung einer Holding-SE ein Anteilstausch i. S. d. Art. 2d FRI ist.

bb)

Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten nach Art. 1 FRI

(1)

Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 a SE-VO

In persönlicher Hinsicht erfordert die Fusionsbesteuerungsrichtlinie nach Art. 1 FRl a.F. (Art. I a FRI n.F.), daß am Anteilstausch Gesellschaften aus 671

184

Grothen·, Siegfried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2260.

Die ertragsteuerliehen Folgen

zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Bei der Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 a SE-VO vollzieht sich der Anteilstausch ebenfalls grenzüberschreitend innerhalb der EU, so daß die Anforderungen an eine grenzüberschreitende Transaktion i.S.d. Art. I FRI erfüllt sind. Da sowohl die Gründungsgesellschaften einer Holding-SE als auch die SE als Aktiengesellschaft nach Art. 2 Abs. 2 SE-VO regelmäßig zugleich begünstigte Gesellschaften i.S.d. Fusionsbesteuerungsrichtlinie sind, fällt die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 a SE-VO unter den Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. 672

(2)

Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 b SE- VO

Fraglich ist, ob das Mehrstaatlichkeitserfordernis der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ebenfalls erfüllt ist, wenn eine Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 b SE-VO gegründet wird. Unter den in der Verordnung genannten Voraussetzungen können sowohl die Gesellschaften, deren Anteile in die SE eingelegt werden, als auch die SE selbst ihren Sitz in ein und dem demselben Mitgliedstaat haben. Insofern scheint ein rein innerstaatlicher Sachverhalt vorzuliegen, der mit dem Mehrstaatlichkeitserfordernis der Fusionsbesteuerungsrichtlinie in Art. I nicht im Einklang steht. Eine andere Beurteilung greift jedoch, wenn man Art. I FRl derart interpretiert, daß nicht die "übernehmende" und die "übernommene" Gesellschaft in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sein müssen, sondern die Ansässigkeit des einbringenden Gesellschafters mit in die Betrachtung einbezogen wird. Handelt es sich bei letzterem ebenfalls um eine juristische Person und ist diese in einem Mitgliedstaat ansässig, der nicht mit dem Ansässigkeitsstaat der anderen beteiligten Gesellschaften übereinstimmt, wären Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten am Anteilstausch beteiligt und das Mehrstaatlichkeitserfordernis von Art. I FRI a.F. (Art. I a FRI n.F.) erfüllt. Klärungsbedürftig ist daher, wer bei einem Anteilstausch die Beteiligten sind, die nach Art. I FRl a.F. (Art. I a FRI n.F.) in zwei Mitgliedstaaten ansässig sein müssen. Gratherr und Knobbe-Keuk gehen davon aus, daß es für die Anwendbarkeit der Richtlinie ausreiche, wenn der einbringende Gesellschafter als juristische Person und die aufnehmende Gesellschaft in zwei verschiedenen EU-

672

Zur Aufnahme der SE in den Anhang der FRl siehe Gliederungspunkt B.Ill.l.b)

185

Gründung einer Holding-SE

Mitgliedstaaten ansässig sind. 673 Sie fuhren dies darauf zurück, daß der Anteilstausch nur auf der Ebene der Gesellschafter steuerliche Rechtsfolgen auslösen würde, nicht jedoch auf der Ebene der Gesellschaft, deren Anteile eingelegt bzw. übernommen werden würden. 674 Insofern bestehe keine Notwendigkeit, bei der "übernommenen" Gesellschaft spezielle Einschränkungen zu treffen. 675 Folgt man dieser Ansicht, dann unterläge die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 b SE-VO dem Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie, wenn der einbringende Gesellschafter ebenfalls eine Gesellschaft ist und in einem anderen Mitgliedstaat als die Holding ansässig ist. Demgegenüber geht Saß davon aus, daß sowohl die übernommene als auch die übernehmende Gesellschaft in zwei Mitgliedstaaten ansässig sein müssen. 676 Dies ergebe sich aus den Begriffspaaren "einbringende und übernehmende Gesellschaft" bei der Verschmelzung einerseits und der "erwerbenden und erworbenen Gesellschaft" beim Anteilstausch andererseits innerhalb der Begriffsbestimmung des Art. 2 FR1. 677 Der gleichen Auffassung sind Thömmes!Fuks. 678 Schließt man sich dieser Ansicht an, fällt die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2b SE-VO nicht in den Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Letztere Ansicht erscheint zutreffend. Art. 2 d FRI definiert den Anteilstausch als einen Vorgang, an dem eine Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine qualifizierte Beteiligung erwirbt. Im Anschluß werden in Art. 2 e und 2 f FRI die Begriffe "erworbene" und "erwerbende" Gesellschaft definiert, während die Person des Gesellschafters nicht näher bestimmt wird. Art. I FR! a.F. (Art. 1 a FRI n.F.) setzt seinerseits voraus, daß an einem Anteilstausch Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten beteiligt sein müssen. Der Sachzusammenhang der beiden Vorschriften gebietet es, daß es sich gerade bei der erworbenen und der erwerbenden Gesellschaft um Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten handeln muß. Die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 b SEVO ist daher mangels Mehrstaatlichkeit dem Regelungsbereich der Fusions673 674 675 676 677 678

186

Grotherr, Siegfried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2261; Knobbe-Keuk, Brigitte, Regelung, DStZ 1992, S. 677. Knobbe-Keuk, Brigitte, Regelung, DStZ 1992, S. 677. Grotherr, Siegfried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2261. Saß, Gert, Fusionsrichtlinie, DB 1990, S. 2343. Ebenso: Albrecht, Christian, in: Haritz!Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 UmwStG Rn. 220. Saß, Gert, Fusionsrichtlinie, DB 1990, S. 2343. Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 2 Rn. 58.

Die ertragsteuerliehen Folgen

besteuerungsrichtlinie entzogen, wenn die SE ihren Sitz im gleichen Mitgliedstaat begründet wie ihre Gründungsgesellschaften. In diesem Fall liegt ein innerstaatlicher Vorgang vor, dessen steuerliche Folgen nicht an den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie zu messen sind.

cc)

EU-ansässige Gesellschafter

Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie enthält keine Vorgaben in Hinblick auf die Ansässigkeit des Anteilseigners. Insofern wäre denkbar, daß auch Anteilseigner, die steuerlich nicht innerhalb der EU ansässig sind, in den Genuß der Richtlinienvorgaben kommen. 679 Eine solche Interpretation der Richtlinie verkennt jedoch, daß sich die steuerlichen Vergünstigungen der Richtlinie in erster Linie an den Anteilseigner richten. 680 Zur Umsetzung der Richtlinien sind jedoch nur die Mitgliedstaaten verpflichtet, nicht hingegen ein Drittstaat, in welchem ein einbringender Gesellschafter steuerlich ansässig ist. Es bleibt daher festzuhalten, daß sich die Richtlinienvorgaben nur an Gesellschafter richten, die innerhalb der EU ansässig sind.

b)

Rechtsfolgen nach den Vorgaben der Richtlinie

Die zentrale Vorschrift für einen grenzüberschreitenden Anteilstausch enthält Art. 8 Abs. 1 FR!. Danach darf die Zuteilung von Anteilen der erwerbenden Gesellschaft an die einbringenden Gesellschafter für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen. Nach den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, den einbringenden Gesellschaftern bis zum Zeitpunkt einer späteren Veräußerung der Anteile einen Besteuerungsaufschub zu gewähren. Voraussetzung hierfür ist, daß die Gesellschafter den zugeteilten Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimessen als den eingebrachten Anteilen. 681 Es kommt daher zu einer Übertragung der stillen Reserven der alten Anteile auf die im Gegenzug gewährten Anteile.

679 680

681

So etwa: Breuniger. Gottfried/Bruse. Matthias, Europarechtliche Einflüsse, EWS 1990, S. 124. Grotherr, Siegfried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2261; Saß, Gert, Fusionsrichtlinie, DB 1990, S. 2343; Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article 2 Rn. 71. Ausnahme: Wenn der Gesellschafter zwar nicht in einem EU-Staat ansässig ist, aber seine Beteiligung in einer Betriebsstätte im Euroraum hält, kommt er in den Genuß der steuerlichen Vergünstigungen der Richtlinie. Vgl.: Saß, Gert, Fusionsrichtlinie, DB 1990,2343. Art. 8 Abs. 2 S. I FRI.

187

Gründung einer Holding-SE

Abkommensrechtlich steht das primäre Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn aus einer Gesellschaftsbeteiligung nach Art. 13 Abs. 5 0ECD-MA dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners zu. Da sich die Ansässigkeit des Anteilseigners anläßlich des Anteilstausches nicht ändert und die zugeteilten Anteile mit dem steuerlichen Wert der eingelegten Anteile bewertet werden, verbleiben die stillen Reserven in der Besteuerungshoheit des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter.

2.

Die Gründung einer Holding-SE mit Sitz im EU-Ausland

Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie zum Anteilstausch durch das Steueränderungsgesetz 1992 in § 23 Abs. 4 UmwStG in nationales Recht umgesetzt und ermöglicht seitdem unter den dort genannten Voraussetzungen die steuerneutrale Gründung einer Auslandsholding.682 Nachfolgend soll untersucht werden, inwieweit die nationale Vorschrift im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie steht. Daneben sollen die notwendigen Änderungen im Hinblick auf die Errichtung einer Holding-SE aufgezeigt werden.

a)

Der Anwendungsbereich des§ 23 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 20 Abs.l S. 2 UmwStG

Von § 23 Abs. 4 UmwStG begünstigt werden nur Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG. Im Einklang mit Art. 2 d FRl wird daher zunächst vorausgesetzt, daß die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft verfugt, deren Anteile eingebracht wurden. Dabei reicht es aus, wenn in einem einheitlichen Einbringungsvorgang mehrere Einbringungen gemeinsam dazu fuhren, daß die übernehmende Kapitalgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der übernommenen Kapitalgesellschaft erhält. 683 Das Mehrheitserfordernis ist aber ebenfalls erfullt, wenn eine bereits bestehende Stimmrechtsbeteiligung der übernehmenden Gesellschaft zu einer Mehrheitsbeteiligung aufgestockt wird. 684 Einbringungsgegenstand sind nach § 23 Abs. 4 S. 1 UmwStG nur Anteile an einer EU-Kapitalgesellschaft. Eine EU-Kapitalgesellschaft ist nach der Legaldefinition des § 23 Abs. 1 eine Kapitalgesellschaft, die die V oraussetzun682 683 684

188

Vor dem UmwStG 1995 fand sich die entsprechende Norm in § 20 Abs. 6 S. 2 UmwStG 1977 wieder. Friederichs, Kar!, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rn. 129. Friederichs, Kar!, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rn. 129.

Die ertragsteuerliehen Folgen

gen des Artikels 3 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 erfiillt. 685 Es muß sich infolgedessen um eine Gesellschaft handeln, die in einem EU-Staat der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt und im Anhang der Fusionsbesteuerungsrichtlinie aufgefiihrt wird. Bei der aufnehmenden Gesellschaft muß es sich nach § 23 Abs. 4 UmwStG ebenfalls um eine EU-Kapitalgesellschaft handeln. 686 Die Person des einbringenden Rechtsträgers ist fiir die Anwendung des § 23 Abs. 4 UmwStG unbeachtlich. Hierbei kann es sich um eine natürliche oder juristische Person handeln, die entweder unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. 687 Als richtlinienwidrig wird § 20 Abs. l S. l i.V.m. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG insoweit angesehen, als die erwerbende Gesellschaft den einbringenden Gesellschaftern neue Anteile als Gegenleistung gewähren muß. 688 Neue Anteile i. S. d. Vorschrift sind nur solche, die erstmals bei der Sachgründung der übernehmenden Kapitalgesellschaft bzw. bei einer Kapitalerhöhung durch Sacheinlangen entstehen und ausgegeben werden. 689 Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie erfordere hingegen lediglich die Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft, so daß grundsätzlich auch eigene (alte) Anteile ausgegeben werden könnten. Diese restriktive Bestimmung stellt jedoch fiir die Gründung einer Holding-SE kein Hindernis dar, da die Aktien bei ihrer Errichtung erstmals im Zuge der Einbringung ausgegeben werden. Die Voraussetzungen des§ 23 Abs. 4 UmwStG sind bei der Gründung einer Holding-SE erfiillt. Ihre Gründungsgesellschaften sind stets EUKapitalgesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 4 UmwStG. Zudem erfordert ihre

685 686

687 688

689

Die einzelnen erfaßten nationalen Gesellschaftsformen werden in der Anlage zu § 23 UmwStG nochmals aufgeführt. Sofern daher ein Teil der Literatur annimmt, daß es sich bei den Gesellschaften, die nach Art. I FRJ in zwei Staaten ansässig sein müssen, um den einbringenden Gesellschafter und die aufnehmende Gesellschaft handelt, wird § 23 Abs. 4 UmwStG als richtlinienwidrig angesehen, da die Anwendung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie nicht voraussetze, daß die Gesellschaft, deren Anteile eingelegt werden, ebenfalls in der EU ansässig ist. Siehe Gliederungspunkt C.Il.l.a)bb)(2). Albrecht, Christian, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 220. Albrecht, Christian, in: Haritz!Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 230; Eng!, Richard, in: Loyens/Lefebvre/Rädler, The Merger Directive, S. 92; Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 23 UmwStG Rn. 89; A.A. Jesse. Lenhard, Holdingsstrukturen, S. 702. Dieser Ansicht widerspricht jedoch der Wortlaut des§ 23 Abs. 4 UmwStG. Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG!UmwStG, § 20 UmwStG Rn.2ll.

189

Gründung einer Holding-SE

Gründung die Einlage von mindestens 50 % der durch Aktien verliehenen Stimmrechte je Gründungsgesellschaft, so daß das Mehrheitserfordernis des § 23 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG ebenfalls erftillt ist. Da § 23 Abs. 4 UmwStG lediglich verlangt, daß Anteile einer EU-Kapitalgesellschaft in eine andere EU-Kapitalgesellschaft eingebracht werden, und insofern nicht vorausgesetzt wird, daß beide Gesellschaften in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind, fällt auch die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 b SE-VO in den Anwendungsbereich von § 23 Abs. 4 UmwStG. Die nationale Vorschrift geht insoweit über die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinaus.

b)

Bewertung der Anteile an der SE und steuerliche Folgen auf der Ebene der Gesellschafter

aa)

Grundsatz: Buchwertverknüpfung

Die Bewertung der eingelegten Anteile sowie der im Gegenzug gewährten Anteile richtet sich ftir die einbringenden Gesellschafter nach § 23 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG. Die Norm verknüpft den Wertansatz der gewährten Anteile auf der Ebene der Gesellschafter und damit auch die steuerlichen Folgen mit dem Wertansatz der eingebrachten Anteile in der Gründungsbilanz der Holding-SE. Diese Verknüpfung wird Buchwertverknüpfung genannt. Sieht das Steuerrecht des Sitzstaates der SE den Teilwertansatz ftir die eingebrachten Anteile an den Gründungsgesellschaften vor, so gilt dieser Wert nach § 23 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 4 UmwStG im Inland flir den einlegenden Gesellschafter sowohl als Veräußerungspreis flir seine hingegebenen Anteile als auch als Anschaffungskosten ftir die im Gegenzug gewährten Anteile an der SE. Infolgedessen realisiert er einen Veräußerungsgewinn zum Zeitpunkt des Anteilstausches in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert der Anteile. Ermöglicht hingegen das ausländische Steuerrecht einen Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buchwert, gilt dieser als Veräußerungspreis ftir die eingebrachten Anteile auf Ebene des Gesellschafters. Ein Veräußerungsgewinn zum Zeitpunkt des Anteilstausches wird dadurch vermieden. Irrfolge der Buchwertverknüpfung kommt es bei den Gesellschaftern zu einer Übertragung der bislang gebildeten stillen Reserven auf die Anteile der SE.

bb)

Bewertung einbringungsgeborener Anteile

Waren die Anteile an den Gründungsgesellschaften vor der Einbringung beim Gesellschafter steuerverhaftet und setzt die Holding diese Anteile mit 190

Die ertragsteuerliehen Folgen

einem Wert unter dem Teilwert an, erhält der Gesellschafter im Zuge der Einbringung nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG einbringungsgeborene Anteile an der SE. Einbringungsgeborene Anteile sind dadurch gekennzeichnet, daß im Fall eines späteren Realisationsaktes oder einer Ersatzrealisation nach § 21 Abs. 2 UmwStG ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem realisierten Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten und den Anschaffungskosten der Anteile entsteht. Die Rechtsfolge des§ 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG tritt unabhängig davon ein, ob die gewährten Anteile steuerverhaftet sind oder nicht. 690 Die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist daher selbst dann steuerpflichtig, wenn sie nach den allgemeinen Steuervorschriften nicht steuerverstrickt sind, so daß beispielsweise auch die Veräußerung einer nicht wesentlichen Beteiligung im Privatvermögen steuerpflichtig ist. 691 Dadurch soll verhindert werden, daß ehemals steuerverhaftete Anteile im Zuge des Allteilstausches ohne steuerliche Folgen aus der Steuerverhaftung ausscheiden können. Im Fall einer späteren Realisierung durch einen Veräußerungsakt oder im Fall einer Ersatzrealisation i.S.d. § 21 Abs. 2 UmwStG werden nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile, die bei der Einbringung nicht auf~edeckt wurden, der Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner unterworfen. 6 2 Da dieser Vorgang regelmäßig zeitlich nach der Errichtung der Holding-SE erfolgt, werden darüber hinaus auch Wertsteigerungen erfaßt, die erst nach der Einbringung entstanden sind. Die Regelung des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG steht im Einklang mit Art. 8 Art. 2 FRL. 693 cc)

Mißbrauchsregelung

(1)

§ 26 Abs. 2 UmwStG

Nach § 26 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist § 23 Abs. 4 UmwStG nicht anzuwenden, wenn die eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach der Einbringung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder an einen Dritten übertragen werden. Sofern der Anteilstausch zu einem Wert unter dem Teilwert durchgeführt wurde, kommt es zu einer nachträglichen Versagung der gewährten Steuerstundung. Infolgedessen fuhrt eine Veräußerung

690 691 692 693

Schmitt, Joachim, in: Schmitt!Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 21 UmwStG Rn. 13. BMF Schreiben vom 25.03.1998, BStBI I 1998, S. 332, Rn. 21.02. Haritz, Detlef, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 21 Rn. I. Siehe Gliederungspunkt B.III.4.a)aa)

191

Gründung einer Holding-SE

der Anteile an den Gründungsgesellschaften durch die SE zu einer nachgeholten Veräußerungsgewinnbesteuerung bei den Gesellschaftern. 694 Nicht schädlich ist hingegen eine Veräußerung der Anteile an der SE durch die Gesellschafter. 695 Der nachträgliche Wegfall der Steuerstundung kann nur vermieden werden, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, daß die eingebrachten Anteile Gegenstand einer weiteren Sacheirrlage zu Buchwerten aufgrund von Rechtsvorschriften eines anderen EU-Mitgliedstaates sind, die § 23 Abs. 4 UmwStG entsprechen.

(2)

Umsetzung von Art. 11 Abs. la FRI

Die Regelung des§ 26 Abs. 2 UmwStG ist auf Art. 11 Abs. 1a FRL zurückzufuhren. Den Protokollerklärungen der Mitgliedstaaten zu Art. 11 Abs. 1 a FRL läßt sich entnehmen, daß eine Veräußerung der eingebrachten Anteile in rascher Zeitfolge nach ihrer Einbringung als Mißbrauch der Steuervergünstigungen gewertet wurde. 696 In diesem Fallliege dem Anteilstausch regelmäßig nicht der Gedanke der Umstrukturierung, sondern der Umgehung eines späteren steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns zugrunde. Die bei einem Ansatz zum Buchwert bestehenden stillen Reserven lösen sich von selbst auf, wenn die übernehmende SE mit Sitz im Ausland die eingebrachte Beteiligung an der Gründungsgesellschaft verkauft und den Erlös an ihre inländischen Gesellschafter in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ausschüttet.697 Die Beteiligung an der SE verliert an Wert und der ausgeschüttete Erlös bleibt aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs steuerfrei. Die Umsetzung der Mißbrauchsvorschrift der Fusionsbesteuerungsrichtlinie in Gestalt des § 26 Abs. 2 UmwStG sieht sich berechtigter heftiger Kritik von Seiten der Literatur und der Europäischen Kommission ausgesetzt und

694 695

696 697

192

Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 328. A.A. Barsche!, Christian, Verschärfung, IStR 2003, S. 42. Der Verfasser beruft sich auf den geänderten Wortlaut der Norm im Zuge des UntStFG. Auch wenn § Sb Abs. 2 S. I KStG nicht mehr von der "übernehmenden Kapitalgesellschaft" spricht, ist m.E. aufgrund des Abstellens auf "eingebrachte Anteile" davon auszugehen, daß auch nach der Neufassung der Norm nur die Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft von der Mißbrauchsvorschrift betroffen ist. Thömmes, Otmar/Fuks, Ephraim, EC Corporate Tax Law, Article II Rn. 14. Thiel, Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994, S. 282.

Die ertragsteuerliehen Folgen

ist nicht richtlinienkonform. 698 Typisierende Mißbrauchsvorschriften ohne Zulassung eines Gegenbeweises, wie sie § 26 Abs. 2 UmwStG enthält, stehen nicht im Einklang mit Art. 11 Abs. 1a FRL. Der EuGH hat in der LeurBloem Entscheidung ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die nationalen Behörden das Vorliegen eines Mißbrauchs durch eine globale Untersuchung jedes Einzelfalls feststellen müssen. 699 Entgegen den Vorgaben des Art. 11 FRL versagt § 26 Abs. 2 UmwStG die Durchführung eines steuerneutralen Anteilstausches bei einer späteren Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb der Sperrfrist auch dann, wenn die Veräußerung auf vernünftigen wirtschaftlichen Erwägungen wie z.B. Rationalisierungsmaßnahmen beruht. Doch nicht nur die unwiderlegbare Vermutung für das Vorliegen eines Mißbrauchs im Fall einer der Einbringung nachfolgenden Veräußerung der eingelegten Anteile ist richtlinienwidrig. Auch der Zeitraum der Behaltensfrist von sieben Jahren steht nicht im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie und erweist sich im Vergleich zu den nationalen Umsetzungsvorschriften anderer Mitgliedstaaten als unverhältnismäßig lang. 700 Die Frist von sieben Jahren verhindert notwendige Umstrukturierungen und führt im Vergleich zu den anderen Mitgliedsländern zu Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten des Holding-Standorts Deutschland. 701 In der Literatur wird eine Frist von drei Jahren für ausreichend gehalten, um Mißbräuchen entgegenzuwirken. 702 Auf praktische Probleme der nachträglichen Versagung der Steuerneutralität verweist Grotherr. 703 Da bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist die Anteile als von Anfang an mit dem Teilwert angesetzt gelten, sei die nachträgliche Bestimmung des Teilwerts mit Schwierigkeiten behaftet.

698

699 700

701 702 703

Zur Kritik von Seiten der Literatur siehe: Herzig, N01·bert/Förster, Guido, Steueränderungsgesetz 1992, DB 1992, S. 960; Knobbe-Keuk, Brigitte, Regelung, DStZ 1992, S. 678; Grotherr, Siegfried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2267; Saß, Gert, Probleme, DB 1993, S. 1893; Thömmes, Otmar/Tomsett, Eric, Implementation, EC Tax Review 1992, S. 236; Luther, Siegfried, Untemehmensbarrieren, CFE Forum 2000, S. 8 f.; COM(2001)582 endg., Teil Ill.3.3.1. EuGH Rs.: C-28/95 (Leur-Bloem), Urteil vom 17.07.1997, Slg 1997, 1-4161. Luther, Siegfried, Untemehmensbarrieren, CFE Forum 2000, S. 8; Saß, Gert, Probleme, DB 1993, S. 1893; Schmidt-Ott, Justus/Albrecht. Christian, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 26 Rn. 47; A.A. Thiel. Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, GmbHR 1994, S. 282. Luther. Sieg(ried, Untemehmensbarrieren, CFE Forum 2000, S. 8. Luther. Sieg(ried, Untemehmensbarrieren, CFE Forum 2000, S. 8. Grotherr. Sieg(ried. Anteilstausch, BB 1992, S. 2268.

193

Gründung einer Holding-SE

dd)

Auswirkungen des Wertansatzes auf die steuerlichen Folgen für die Gesellschafter

Nachdem die gesetzliche Ausgangslage dargestellt wurde, soll im Folgenden untersucht werden, inwieweit die Bewertungsvorschriften des § 23 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG auf Ebene der einbringenden Gesellschafter zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn fuhren. Dabei ist zwischen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern einerseits und natürlichen Personen und juristischen Personen andererseits zu unterscheiden.

(1)

Unbeschränkte Steuerpflicht

Zunächst soll der Fall betrachtet werden, in welchem die einbringenden Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Durch die Buchwertverknüpfung werden die steuerlichen Folgen auf Ebene der Gesellschafter durch den Wertansatz der eingebrachten Anteile auf Ebene der SE vorgegeben. Der Grundsatz der Buchwertverknüpfung wird in § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG jedoch durchbrochen. Danach gilt der Teilwert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis, wenn eine Besteuerung der im Gegenzug gewährten Anteile bei deren späterer Veräußerung im Inland ausgeschlossen ist. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik an den stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen muß sich folglich an den eingetauschten Anteilen fortsetzen, um einen Anteilstausch steuerneutral durchfuhren zu können. 704 Ein zwingender Teilwertansatz nach § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG wird jedoch bei einer unbeschränkten Steuerpflicht der Anteilseigner nie in Betracht kommen. 705 Durch den grenzüberschreitenden Anteilstausch wird die unbeschränkte Steuerpflicht der Anteilseigner im Inland nicht berührt. Bringt ein unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner seine Anteile an der inländischen Gründungsgesellschaft in eine Holding-SE mit Sitz im Ausland ein und erhält er im Gegenzug Aktien an der SE, unterliegt ein späterer Veräußerungsgewinn grundsätzlich sowohl im Ausland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Besteuerung als auch im Inland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht. 706 Da jedoch nach Ab-

704 705

Albrecht, Christian, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 233. Ebenso: Thiel, Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994,

706

S. 286. Für den Fall, daß unbeschränkt Steuerpflichtige Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland in eine SE mit Sitz im Ausland einbringen, waren diese

194

Die ertragsteuerliehen Folgen

kommensrecht dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners das vorrangige Besteuerungsrecht zusteht, wird insofern eine Doppelbesteuerung vermieden und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Da fiir unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter die Buchwertverknüpfung uneingeschränkt gilt, besteht in Abhängigkeit des Ansatzes der eingebrachten Anteile bei der SE und des ausländischen Steuerbilanzrechts bei den Gesellschaftern grundsätzlich die Möglichkeit, als Veräußerungspreis den Buchwert, einen Zwischenwert oder einen Teilwert anzusetzen. Fraglich ist, welcher Ansatz im Hinblick auf die steuerlichen Folgen bei den Gesellschaftern am günstigsten ist.

(a)

Natürliche Personen

Sind einbringende Gesellschafter natürliche Personen, fiihrt ein Ansatz der eingebrachten Anteile zum Teilwert auf der Ebene der Holding-SE zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auf Gesellschafterebene, sofern die eingebrachten Anteile steuerverhaftet waren. Dieser unterliegt dem Halbeinkünfteverfahren, so daß die Hälfte nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei ist, während die andere Hälfte der Besteuerung zum individuellen Steuersatz unterworfen wird. 707 Bei einem Ansatz zum Buchwert unterliegen die stillen Reserven erst bei ihrer späteren Realisierung der Halbeinkünftebesteuerung. Sofern sich die SE jedoch innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung von den Anteilen an den Gründungsgesellschaften trennt, kommt es nach § 26 Abs. 2 UmwStG zu einer nachträglichen Besteuerung der stillen Reserven. Grundsätzlich werden die Gesellschafter aufgrund der Steuerstundung und der fehlenden Liquidität zum Zeitpunkt der Einbringung ein Interesse daran haben, daß die Holding die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert ansetzt. Im Einzelfall kann es fiir einen Gesellschafter bei einem Ansatz zum Buchwert jedoch ratsam sein, nach § 21 Abs. 2 UmwStG die Gewinnrealisierung unabhängig von einer erfolgten Veräußerung beim Finanzamt zu beantragen. Mit der Gewinnrealisierung werden die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der bisher einbringungsgeborenen Anteile entsprechend erhöht, während der Ansatz der eingebrachten Anteile bei der Holding davon unberührt bleibt. 708

707 708

Gesellschafter bereits vor dem Anteilstausch im Ausland beschränkt steuerpflichtig. Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 326. Widmann, Siegfried, in: Widmann!Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 Rn. 19lf.

195

Gründung einer Holding-SE

Ein solches Vorgehen ist sinnvoll, wenn der Gesellschafter vor dem Anteilstausch steuerverhaftete Anteile hielt und nach der Umstrukturierung seine Anteile an der SE nur noch steuerverhaftet, weil einbringungsgeboren, sind. Zu denken ist hierbei etwa an den Fall, in dem ein Anteilseigner seine Anteile an der Gründungsgesellschaft innerhalb der Spekulationsfrist in die SE einlegt und die Anteile an der SE bereits die Spekulationsfrist überdauert haben. Möglich ist auch, daß ein zuvor an einer Gründungsgesellschaft wesentlich Beteiligter i.S.d. § 17 EStG nach der Gründung der Holding-SE mit seinen Anteilen nicht mehr die Wesentlichkeitsschwelle erreicht. In beiden Fällen bleiben die gewährten Anteile als einbringungsgeborene Anteile für immer steuerverhaftet Es ist daher sinnvoll, einen Antrag auf Besteuerung der stillen Reserven zu stellen, um zukünftige Wertsteigerungen der Steuerverhaftung zu entziehen.

(b)

Juristische Personen

Sind einbringende Gesellschafter Kapitalgesellschaften, realisieren sie einen Veräußerungsgewinn, wenn die Holding-SE die eingebrachten Anteile mit dem Teilwert ansetzt. Im Gegensatz zu natürlichen Personen realisieren Kapitalgesellschaften einen Gewinn, der zu 95% von der Körperschaftsteuer nach § 8b Abs. 2, 3 KStG freigestellt ist. Trotz Buchwertverknüpfung unterliegt ein Veräußerungsgewinn bei den einbringenden Gesellschaftern daher selbst bei einem Ansatz der eingebrachten Anteile zum Teilwert nicht der Besteuerung. Bei einem Ansatz zum Buchwert stellt sich die Frage, ob einbringungsgeborene Anteile zum Realisationszeitpunkt nach § 21 UmwStG die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls in Anspruch nehmen können. Die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile fällt grundsätzlich in den Allwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG. 709 Die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 4 S. I Nr. 1 KStG i.V.m. § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG versagt jedoch eine steuerfreie Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, solange die Veräußerung vor Ablauf von sieben Jahren nach der Einbringung erfolgt. Entstehen die einbringungsgeborenen Anteile jedoch im Zuge eines Anteilstausches und nicht im Zuge einer Betriebseinbringung, können diese bereits vor Ablauf der Siebenjahresfrist steuerfrei veräußert werden. 710 Eine ent-

709 710

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Dötsch, Ewald/Pung. Alexandra, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § Sb Rn. 25. Bei einer Betriebseinbringung besteht anderenfalls eine Umgehungsgefahr. Eine an sich steuerpflichtige Betriebsveräußerung könnte durch Einbringung des Betriebes in eine Tochtergesellschaft und anschließender steuerfreier Veräußerung

Die ertragsteuerliehen Folgen

sprechende Rückausnahme findet sich in § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 2 KStG, welcher durch das UntStFG neu gefaßt wurde und aufgrund der Verweise und der Verwendung einer doppelten Verneinung in seiner Fonnulierung mißverständlich ist. 711 Sofern diese einbringungsgeborenen Anteile nicht ihrerseits unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG beruhen, können sie ohne Beachtung einer Mindesthaltefrist steuerfrei veräußert werden, obwohl die Anschaffungskosten ftir die SE-Anteile die Buchwerte der ursprünglichen Beteiligung sind. Die Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG verhindert auch die Besteuerung im Fall des § 26 Abs. 2 UmwStG. Infolgedessen haben die einbringenden Gesellschaften eine spätere Veräußerung der Anteile an den Gründungsgesellschaften durch die SE auch innerhalb der Siebenjahresfrist nicht zu furchten. Da sowohl der Einbringungsgewinn zum Zeitpunkt der Sacheinlage nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei ist als auch ein späterer Veräußerungsgewinn der einbringungsgeborenen Anteile nach § 8b Abs. 2 i. V. m. § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 Nr. 1, 2 KStG, fragt es sich, welcher Ansatz zu bevorzugen ist. Aufgrund der bestehenden Buchwertverknüpfung wird sich regelmäßig ein Teilwertansatz anbieten, sofern das ausländische Recht diese Möglichkeit ftir die SE anbietet. Anderenfalls wachsen inländische stille Reserven in die ausländische Steuerverhaftung und unterliegen dort nur nicht der Besteuerung, sofern das ausländische Steuerrecht eine dem § 8b Abs. 2 KStG vergleichbare Regelung vorsieht. Insofern verhindert ein Teilwertansatz einerseits eine Steuerverhaftung der stillen Reserven auf der Ebene der SE im Ausland und andererseits aufgrund des § 8b Abs. 2 KStG eine Steuerpflicht des entstehenden Veräußerungsgewinns auf der Ebene der einbringenden Kapitalgesellschaften. (2)

Zwischenergebnis

Aufgrund der geltenden Buchwertverknüpfung können natürliche Personen ihre Anteile nur steuerneutral in die Holding-SE mit Sitz im EU-Ausland einlegen, wenn das ausländische Steuerrecht ftir die SE ebenfalls die Mög-

711

der im Gegenzug gewährten Anteile steuerfrei realisiert werden. Daher bedarf es nach Ansicht des Gesetzgebers in diesem Fall einer Sperrfirst. Vgl.: Begründung des Vermittlungsausschusses, abgedruckt in: Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S. 535 f. Dötsch/Pung sprechen gar von kryptischen Zügen, die die Vorschrift besäße. V gl.: Dötsch, Ewald/Pung, Alexandra, in: Dötsch/Eversberg/Jost!Witt, § 8b Rn. 95.

197

Gründung einer Holding-SE

lichkeit anbietet, die Anteile mit dem Buchwert anzusetzen. Ist diese Möglichkeit nicht gegeben, realisiert der Gesellschafter einen steuerpflichtigen Gewinn, der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Dies entspricht regelmäßig nicht der Interessenlage des Gesellschafters, es sei denn, er erhält im Zuge des Anteilstausches steuerlich unverhaftete Anteile. Eine andere Beurteilung greift für den Fall, daß Gesellschafter der Gründungsgesellschaften einer SE ihrerseits Kapitalgesellschaften sind. Durch die Neufassung des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG unterliegen etwaige Veräußerungsgewinne auch dann nicht der Besteuerung, wenn die SE die Anteile mit dem Teilwert ansetzt. Da auch bei einem Buchwertansatz ein später realisierter Veräußerungsgewinn nicht im Inland der Besteuerung unterworfen wird, kommt dem Wertansatz auf Ebene der SE letztlich keine besondere Bedeutung zu. Insofern relativieren sich hier die Folgen der Buchwertverknüpfung. (3)

Beschränkte Steuerpflicht

Soweit die Anteile an der inländischen Gründungsgesellschaft von einem beschränkt Steuerpflichtigen in einer inländischen Betriebsstätte gehalten werden, ergibt sich eine Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Sofern dies nicht der Fall ist, ergibt sich die Steuerpflicht aus § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG 712 , wenn eine wesentliche Beteiligung besteht bzw. aus § 49 Nr. 8 EStG, soweit zugleich der Tatbestand des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfüllt ist. 713 (a)

Buchwertverknüpfung

Ein beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter an einer inländischen Gründungsgesellschaft ist nach § 24 Abs. 4 S. 1 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 4 UmwStG zwingend an die Buchwertverknüpfung gebunden, wenn sich die Steuerverhaftung an den eingelegten Anteilen der inländischen Gründungsgesellschaft nach dem Anteilstausch auf die Anteile an der SE erstreckt. Begründet die Holding-SE ihren Sitz im EU-Ausland, ist diese Bedingung nur erfüllt, wenn die Aktien der SE einer inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. 714 In diesem Fall setzt sich die

712 713 714

198

Aufgrund der isolierten Betrachtungsweise nach§ 49 Abs. 2 EStG ist es unbeachtlich, ob die Anteile im Ausland in einem Betriebs- oder Privatvermögen gehalten werden. Die Vorrangigkeit des § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG ergibt sich aus § 23 Abs. 2 S. 2 EStG. Gosch. Dietmar, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, § 49 Rn. 54. Albrecht. Christian, in: Haritz!Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 233.

Die ertragsteuerliehen Folgen

beschränkte Steuerpflicht des Anteilseigners an den Anteilen an der SE nach § 49 Abs. I Nr. 2a EStG in Deutschland fort. 715 Anderenfalls scheiden die stillen Reserven anläßlich der Gründung einer Holding-SE aus der Steuerverhaftung aus, weil auch bei Bestehen einer wesentlichen Beteiligung inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2e bzw. Nr. 8 EStG nur vorliegen, wenn die übernehmende Holding ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und dies bei einer ausländischen Holding-SE nach Art. 7 SE-VO nicht möglich ist.

(b)

Durchbrechung

Scheidet der einbringende Gesellschafter infolge des Anteilstausches aus der inländischen Steuerverhaftung aus, wird der Grundsatz der Buchwertverknüpfung nicht angewandt, und es gilt unabhängig vom Ansatz der Anteile aufEbene der SE nach§ 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG der Teilwert als Veräußerungspreis fiir die Anteile an der Gründungsgesellschaft. Infolgedessen kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Zu einer Besteuerung kommt es jedoch aus deutscher Sicht nur, wenn kein DBA besteht, das dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners das vorrangige Besteuerungsrecht zuweist. Nach Herzig/Griemla steht § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. 716 Im Gegensatz zur Betriebsstättenbedingung bei der grenzüberschreitenden Fusion enthalte die Fusionsbesteuerungsrichtlinie keinen Ersatzrealisationstatbestand fiir den Fall, daß Anteile im Zuge des Anteilstausches aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. 717 Infolgedessen könnten die Anteile unter Berufung auf die direkte Anwendung der Richtlinie der deutschen Steuerverhaftung entzogen werden. 718 Ein Ansatz zum Teilwert sei entgegen § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht zwingend. Herzig/Griemla ist dahingehend zuzustimmen, daß nach Art. 8 Abs. 1 FR! die Zuteilung von Anteilen der erwerbenden Gesellschaft an die einbringenden Gesellschafter im Zuge eines Anteilstausches fiir sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen darf und insofern der Ausweis 715 716

717 718

Bei Bestehen eines DBA steht dem Betriebsstättenstaat das vorrangige Besteuerungsrecht zu. Herzig, Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 72 f. Einschränkend auf Fälle, in denen kein DBA besteht: Grotherr, Siegfried, Standortsicherungsgesetz, DB 1993, S. 808 f.; Thömmes, Otmar, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. 83. Herzig. Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europaea, Stu W 2002, S. 72 f. Herzig, Norbert/Griemla, Ste.fan, Societas Europaea, Stu W 2002, S. 73.

199

Gründung einer Holding-SE

eines Veräußerungsgewinns im Inland richtlinienwidrig erscheint. Die Rechtsfolge der Steuerneutralität eines Anteilstausches wird nicht davon abhängig gemacht, daß die gewährten Anteile weiterhin im Inland steuerverhaftet bleiben. Insofern erscheint naheliegend, § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG, der einen zwingenden Teilwertansatz vorsieht, als richtlinienwidrig anzusehen. Übersehen wird dabei jedoch, daß die Fusionsbesteuerungsrichtlinie den Abschluß von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten voraussetzt und es insofern trotz Teilwertansatz nicht zu einer Besteuerung des Anteilstausches im Inland kommt. Nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA steht dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners das primäre Besteuerungsrecht zu. Bringt ein beschränkt Steuerpflichtiger seine wesentliche Beteiligung an einer inländischen AG in eine Holding-SE mit Sitz im Ausland ein, so scheidet er im Zuge des Anteilstausches aus der beschränkten Steuerpflicht aus. Nach § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG gilt daher der Teilwert als Veräußerungspreis für seine inländische Beteiligung, und es kommt zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Diese unterliegen aber bei Abschluß eines DBA nicht der inländischen Besteuerung, da in diesem Fall dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters das Besteuerungsrecht zusteht. Auch der ausländische Staat wird den Veräußerungsgewinn jedoch zum Zeitpunkt der Einlage nicht besteuern, da der Anteilseigner im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie gehalten ist, den neuen Anteilen an der SE den gleichen steuerlichen Wert beizumessen wie den Anteilen an der inländischen Gründungsgesellschaft, so daß bei einer späteren Veräußerung alle stillen Reserven im Ausland erfaßt werden können. Dieser steuerlichen Behandlung im Ausland steht auch nicht § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG entgegen, da dort eben nur der Veräußerungspreis festlegt wird, nichtjedoch der Wert, den der Gesellschafter den neuen Anteilen an der SE zumißt Insofern existiert zwar beim Anteilstausch nach den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie keine Steuerverhaftungsbedingung in Gestalt des Betriebsstättenprinzips. Der Steuerzugriff wird jedoch dadurch sichergestellt, daß die stillen Reserven nach Art. 8 Abs. 2 S. 1 FRl a.F. (Art. 8 Abs. 4 FRl n.F.) auf die neuen Anteile übertragen werden, so daß der Sitzstaat des Einbringenden bei einer späteren Veräußerung der Anteile an der SE die bislang gebildeten stillen Reserven besteuern kann. § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG fuhrt bei beschränkt Steuerpflichtigen nur zu einer inländischen Besteuerung des Veräußerungsgewinns, wenn zwischen dem Staat der Gründungsgesellschaft und dem Sitzstaat des einbringenden Gesellschafters kein DBA ab-

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Die ertragsteuerliehen Folgen

geschlossen wurde, das eine dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vergleichbare Regelung enthält. 719 Ein derartiges Abkommen setzt die Fusionsbesteuerungsrichtlinie jedoch voraus. Ansonsten wäre weder die Voraussetzung der Erfüllung der Betriebsstättenbedingung bei der Verschmelzung nach Art. 4 Abs. 1 FRl noch das in Art. 8 Abs. 2 S. 1 FRl a.F. (Art. 8 Abs. 4 FRl n.F.) verankerte Wohnsitzprinzip zu erklären. Es ist daher festzuhalten, daß § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht gegen die Vorgaben der Richtlinie verstößt. Besteht ein DBA, kommt es trotz eines Ansatzes zum Teilwert im Inland aufgrund des Wohnsitzprinzips nicht zu einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Haben die Staaten kein DBA abgeschlossen, kann Deutschland den entstehenden Veräußerungsgewinn im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters besteuern. 720 Da dieser Fall jedoch nicht dem Regelungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie unterfallt, verstößt er auch nicht gegen die Richtlinie. ( c)

Inländische Steuerfolgen

Bringt ein beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter seine Beteiligung an einer inländischen Gründungsgesellschaft in die Holding-SE mit Sitz im Ausland ein und hält er die im Gegenzug gewährten Anteile an der SE in einem inländischen Betriebsstättenvermögen, richtet sich der Wertansatz zwingend nach dem Wertansatz auf Ebene der SE. Insofern kommt es bei einem Ansatz zum Buchwert zu einem steuerneutralen Anteilstausch. Ein späterer Veräußerungsgewinn kann von der Bundesrepublik Deutschland nach Abkommensrecht vorrangig besteuert werden. Dieser Betriebsstättengewinn ist jedoch steuerfrei, wenn es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft handelt. Setzt die SE hingegen die Anteile mit dem Teilwert an, kommt es bereits zum Zeitpunkt des Anteilstausches zum Ausweis eines Veräußerungsgewinns. Ist der einbringende Gesellschafter eine natürliche Person, muß er diesen Gewinn im Inland besteuern. Insofern ist ein steuerneutraler Anteilstausch nicht möglich. Anders gestaltet sich die Beurteilung, wenn die Beteiligung an der SE nicht in einem inländischen Betriebsstättenvermögen gehalten wird. In diesem Fall

719 720

Thömmes nennt hier als Beispiel Liechtenstein. V gl.: Thömmes, Otmar, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. S3. In diesem Fall findet bei natürlichen Personen das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG, bei Kapitalgesellschaften als einbringende Gesellschaften die Steuerbefreiung nach § 2 KStG, § Sb Abs. 2 KStG i.V.m. § Sb Abs. 4 S. 2 Nr. 2 KStG Anwendung.

201

Gründung einer Holding-SE

gilt nach § 23 Abs. 4 S. 2 UmwStG der Teilwert der Anteile an der inländischen Gründungsgesellschaft als deren Veräußerungspreis. Der so entstehende Veräußerungsgewinn unterliegt jedoch im Inland nicht der Besteuerung, da dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Abkommensrecht das vorrangige Besteuerungsrecht zusteht. (d)

Zwischenergebnis

Legen Gesellschafter, die im Inland beschränkt steuerpflichtig sind, ihre Anteile an den inländischen Gründungsgesellschaften in die SE mit Sitz im EUAusland ein, realisieren sie einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, wenn die SE ihrerseits die Anteile mit dem Teilwert bewertet, die Anteile an der SE in einer inländischen Betriebsstätte gehalten werden und es sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person handelt. ee)

Kritik an der Buchwertverknüpfung und Beurteilung

Die Buchwertverknüpfung verhindert in den dargestellten Einzelfällen, daß Gesellschafter ihre Anteile steuerneutral in die Holding-SE einlegen können. Die Gründung einer Holding-SE kann daher nach geltender Rechtslage nur steuerneutral vollzogen werden, wenn auch die ausländische SE die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert bewertet. Dieses Ergebnis kann nicht zufrieden stellen. (1)

Doppelte Erfassung der stillen Reserven

Ein Buchwertansatz auf Ebene der SE bedingt in Verbindung mit der Buchwertverknüpfung die doppelte Erfassung der gebildeten stillen Reserven, da diese nunmehr nicht nur auf der Ebene der einbringenden Gesellschafter, sondern auch auf Ebene der ausländischen Holding steuerlich verhaftet sind. 721 Die im Inland gebildeten stillen Reserven können daher sowohl auf Gesellschafterebene als auch auf Ebene der Holding-SE der Besteuerung unterliegen. 722 Um die Intention des Gesetzgebers flir eine Buchwertverknüpfung nachvollziehen zu können, ist ein Blick auf die historische Entwicklung der steuerrechtliehen Vorschriften flir eine steuerneutrale Einbringung hilfreich. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Umsetzung der Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie durch das StÄndG 1992 die flir inländische Einbringungsvorgänge vorgesehene Buchwertverknüpfung auf grenz-

721 722

202

Albrecht, Christian, in: Haritz!Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 72; Poindl, Adolj, Anteilstausch, SWI 1998, S. 66. Rödder, Thomas, Anteilstausch. S. 501.

Die ertragsteuerliehen Folgen

überschreitende Einbringungsvorgänge ausgedehnt. 723 Unter Geltung des körperschaftsteuerliehen Anrechnungsverfahrens war eine doppelte Erfassung der stillen Reserven für inländische Einbringungsfälle sachgerecht, um die Einmalbesteuerung der stillen Reserven zu sichern. Eine vordergründige Doppelbelastung wurde durch das Anrechungssystem wieder abgebaut. 724 Bereits unter der Herrschaft des Anrechnungsverfahrens wurde die Ausweitung der Buchwertverknüpfung auf grenzüberschreitende Einbringungen jedoch kritisiert, da eine Anrechnung gezahlter Körperschaftsteuer bei ausländischen Anteilseignern nicht erfolgte und es infolgedessen zu einer definitiven Zweifachbesteuerung stiller Reserven kam. 725 Spätestens mit der Einfilhrung des Halbeinkünfteverfahrens hat die Buchwertverknüpfung sowohl bei innerstaatlichen als auch bei grenzüberschreitenden Einbringungen ihre Rechtfertigung verloren.

(2)

Praktische Schwierigkeiten der Buchwertverknüpfung

Die Buchwertverknüpfung verhindert darüber hinaus in der Praxis einen steuerneutralen Anteilstausch, wenn der Ausweis der Anteile zum Buchwert bei der SE nach dem Steuerbilanzrecht ihres Ansässigkeitsstaates nicht möglich ist. 726 Zu nennen sind hier Großbritannien und Irland. 727 Die einbringenden Gesellschafter werden hier zur Aufdeckung der stillen Reserven gezwungen, obwohl die Besteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven durch einen Ansatz zum Buchwert auf Ebene der einbringenden Gesellschafter gesichert werden könnte. Aufgrund dessen konnte im Fall Vodaphone/Mannesmann der Anteilstausch nicht zu Buchwerten vorgenommen werden. 728 Allerdings befanden sich die Aktien der Mannesmann AG vorwiegend im Streubesitz von Privatanlegern, so daß eine Besteuerung der stillen Reserven in der Regel ausblieb. 729 Ein weiteres Problem ergibt

723 724 725

726 727 728 729

Knobbe-Keuk. Brigitte, Regelung, DStZ 1992, S. 677. Förster, Guido/Dautzenberg, Norbert, Verdoppelung, DB 1993, S. 645 f. Förster, Guido/Dautzenberg. Norbert, Verdoppelung, DB 1993, S. 646; Thiel, Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994, S. 280; Thömmes, Otmar, Fusionsrichtlinie, ZGR I 994, S. 81. A.A. San·azin, Viktor, Fusionsrichtlinie, ZGR 1994, S. 70. Bärtels, Hans-Christian, Anteilstausch, IStR 1999, S. 463. Eng!, Richard, in: Loyens/Lefebvre/Rädler, The Merger Directive, S. 94, Rödder, Thomas, Anteilstausch, S. 501; Thömmes, Otmar/Tomsett, Eric, Implementation. EC Tax Review 1992, S. 236. Herzig, Norbert, Gestaltung, DB 2000, S. 2243; Rödder. Thomas, Anteilstausch, S. 501. Bogenschütz, Eugen, Steuerliche Probleme, IStR 2000, S. 613.

203

Gründung einer Holding-SE

sich im Fall der Errichtung von Holdinggesellschaften im Ausland im Hinblick auf den Nachweis des Wertansatzes bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Die Finanzverwaltung weist im Umwandlungssteuererlaß von 1998 auf die erhöhten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 AO hin. 730 Sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkomme, sei regelmäßig ein Ansatz zum Teilwert anzunehmen, wodurch es zu einem steuerpflichtigen Gewinn auf Anteilseignerebene kommt. (3)

Richtlinienwidrigkeit

Neben dem Aspekt der doppelten Erfassung der stillen Reserven ist die grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung des § 23 Abs. 4 S. I UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG insbesondere wegen ihrer praktischen Schwierigkeiten sowie ihrer fraglichen Richtlinienkonformität heftiger Kritik ausgesetzt.731 Art. 8 Abs. 2 FRL a.F. (Art. 8 Abs. 4 FRl n.F) verlangt für einen steuerneutralen Anteilstausch lediglich, daß auf Ebene der einbringenden Gesellschafter die Buchwerte fortgeführt werden, nicht jedoch auf Ebene der erwerbenden Kapitalgesellschaft. 732 Letzteres ist zur Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven auch nicht erforderlich, da durch eine Fortführung der Buchwerte auf Gesellschafterebene die stillen Reserven auf ihre Anteile an der Holding-SE übertragen werden und nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu einem späteren Zeitpunkt besteuert werden können.

730 731

732

204

BMF Schreiben vom 25.03.1998, BStBI I 1998, S. 338, Rn. 23.13. Albrecht, Christian, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 73 (m.w.N.); Eck!, Petra, Cases, ET 2002, S. 357; Eng!, Richard, in: Loyens/Lefebvre/Rädler, The Merger Direcitve, S. 94; Förster, Guido/Dautzenberg, Norbert, Verdoppelung, DB 1993, S. 646 ff; Knobbe-Keuk, Brigitte, Regelung, DStZ 1992, S. 677 f.; Krebühl, Hans-Herbert, Konzernbesteuerung, S. 41 f.; Rödder, Thomas, Aspekte, S. 98 ff. Jesse, Lenhard, Holdingstrukturen, S. 693; Luther, Siegfried, Unternehmensbarrieren, CFE Forum 27.03.2000, S. 6ff.; Rödder, Thomas, Anteilstausch, S. 500 f.; Saß, Gert, Probleme, DB 1993, S. 1893 f.; Thömmes, Otmar/Tomsett, Eric, Implementation, EC Tax Review 1992, S. 236; Für das italienische Recht, das bei einem innerstaatlichen Anteilstausch aufgrund des bestehenden Anrechnungsverfahrens eine Buchwertverknüpfung vorsieht, nicht jedoch für den grenzüberschreitenden Anteilstausch: Conci, Paolo, Anteilstausch, IStR 2002, S. 365 ff.

Die ertragsteuerliehen Folgen

ft)

Stellungnahme und Handlungsbedarf

Die Buchwertverknüpfung des § 23 Abs. 4 UmwStG steht nicht im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Sofern das ausländische Steuerrecht einen Ansatz zum Buchwert nicht vorsieht, kommt es im Inland zwingend zum Ausweis eines Veräußerungsgewinns. Zwar haben sich die nachteiligen Folgen aufgrund der Neufassung des §Sb Abs. 2 KStG fiir Kapitalgesellschaften als Gesellschafter relativiert. Sind einbringende Gesellschafter jedoch natürliche Personen, fiihrt die Buchwertverknüpfung zu einer inländischen Steuerlast zum Zeitpunkt der Gründung der SE. Diese Steuerfolge steht nicht im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. Das Bundesministerium der Finanzen ist der Ansicht, daß eine Aufgabe der Buchwertverknüpfung über die Grenze im Hinblick auf einen rein inländischen Anteilstausch nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleiclunäßigkeit der Besteuerung beinhalte, der nicht zu rechtfertigen sei. 733 Da die Buchwertverknüpfung nach § 20 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG auch fiir innerdeutsche Einbringungsfälle vorgeschrieben sei, würde anderenfalls die Einbringung mehrheitsvermittelnder Beteiligungen innerhalb der EU günstiger behandelt als vergleichbare Einbringungen im Inland. 734 Dagegen wenden Pfaar!Welke ein, daߧ 20 und § 23 Abs. 4 UmwStG unterschiedliche Sachverhalte regeln würden und es insofern an einer erforderlichen Vergleichbarkeit fehle. 735 Dieser Einwand erscheint insbesondere bei einem Vergleich der Regelungen des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG und § 23 Abs. 4 UmwStG als nicht besonders schlagkräftig, da sich beide Rechtsgrundlagen in ihrer Systematik auffallend ähneln. Dennoch ist der Auffassung der Finanzverwaltung entgegenzuhalten, daß nach Abschaffung des Anrechnungssystems die Buchwertverknüpfung auch fiir innerstaatliche Einbringungen ihre Rechtfertigung verloren hat und somit das vorgebrachte Argument der Finanzverwaltung nicht überzeugen kann. Der Gesetzgeber ist daher gehalten, im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie das Konzept der Buchwertverknüpfung aufzugeben. Nur so haben alle im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter die Möglichkeit, steuerneutral ihre Anteile in eine Auslandsholding einzulegen. 733 734 735

Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B III 2 c aa. Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 19.04.2001, Gliederungspunkt B III 2 c aa. Pfaar, Michael/Welke, Gemot, Fortentwicklung, StuB 2001, S. 699.

205

Gründung einer Holding-SE

c)

Steuerliche Folgen aufEbene der Gründungsgesellschaften

Aufgrund des Trennungsprinzips ergeben sich bei den Gründungsgesellschaften, deren Anteile im Rahmen des Anteilstauschs in die SE eingelegt werden, keine steuerlichen Folgen. 736 Es kommt lediglich zu einer Änderung der Gesellschafterstruktur. Anstelle der einbringenden Gesellschafter ist nunmehr die SE Anteilseigner. d)

Ansatz der eingebrachten Anteile bei der Holding-SE

Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie enthält keine Vorgaben, wie die eingebrachten Anteile auf der Ebene der SE anzusetzen bzw. steuerlich zu erfassen sind. Da die Holding in dem hier betrachteten Fall ihren Sitz im EUAusland hat, entzieht sich der Wertansatz der eingebrachten Anteile in der Gründungsbilanz dem Regelungsbereich des deutschen Steuerrechts. e)

Ergebnis

Nach den Bestimmungen der Fusionsbesteuerungsrichtlinie verläuft die Gründung einer Holding-SE mit Sitz im Ausland fiir die einbringenden Gesellschafter regelmäßig steuerneutral, wenn diese den Anteilen an der SE den gleichen Wert beimessen wie den Anteilen an den Gründungsgesellschaften. In diesem Fall ist die Steuerverhaftung der stillen Reserven auf Gesellschafterebene gewährleistet. Der nationale Gesetzgeber widersetzte sich bei der Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht diesem Postulat und gestattet einen steuerneutralen Anteilstausch nur, sofern auch die übernehmende Gesellschaft die Buchwerte der eingebrachten Anteile fortfUhrt. Diese Bedingung erschwert in der Praxis die Durchfiihrung eines steuerneutralen Anteilstausches. Da keine Gründe ersichtlich sind, an der bestehenden Buchwertverknüpfung festzuhalten, ist der Gesetzgeber gehalten, von ihr abzusehen.

3.

Die Gründung einer Holding-SE mit Sitz im Inland

Nun soll der Fall betrachtet werden, daß die Gründungsgesellschaften eine Holding-SE mit Sitz im Inland anstreben. Als Rechtsgrundlage fiir eine steuerneutrale Einbringung der Anteile an den Gründungsgesellschaften in die Holding-SE kommt zunächst § 20 Abs. I S. 2 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 2 bis 4 UmwStG in Betracht.

736

206

Im Gegensatz zu Einzelunternehmen wird bei Kapitalgesellschaften strikt zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene ihrer Gesellschafter unterschieden. Siehe zum Trennungsprinzip: Jacobs, Otto, Rechtsform, S. 92.

Die ertragsteuerliehen Folgen

a)

§ 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 2 bis 4 UmwStG

aa)

Voraussetzungen

Die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG setzt zunächst voraus, daß Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eingebracht werden. Einbringungsgegenstand sind daher auch Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Eine Beschränkung auf EU-Kapitalgesellschaften, wie § 23 Abs. 4 UmwStG sie vorsieht, erfolgt nicht, so daß auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz außerhalb der EU eingebracht werden können. 737 Im Gegensatz zu § 23 Abs. 4 UmwStG setzt § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG jedoch voraus, daß die Anteile in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Die Norm kann daher ausschließlich für die Errichtung einer Inlandsholding herangezogen werden. In Bezug auf die Holding-SE erfaßt § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG sowohl die Gründungsvariante nach Art. 2 Abs. 2a SE-VO, nach welcher die Gründungsgesellschaften ihren Sitz in mindestens zwei verschiedenen EUMitgliedstaaten aufweisen, als auch die Gründung nach Art. 2 Abs. 2b SEVO, nach der beide Gründungsgesellschaften in einem Mitgliedstaat ansässig sind.

bb)

Rechtsfolge Itir die Holding-SE

Sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG erfullt, steht der Holding-SE nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG hinsichtlich der eingebrachten Anteile an den Gründungsgesellschaften ein Bewertungswahlrecht in ihrer Gründungsbilanz zu. Sie kann die Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen, wobei der Teilwert nach§ 20 Abs. 2 S. 6 UmwStG die Bewertungsobergrenze bildet. Während bei einer Verschmelzung nach§ 11 UmwStG die übertragende Gesellschaft ihr Wertansatzwahlrecht nur einheitlich ausüben kann, kann die erwerbende Kapitalgesellschaft im Fall des Anteilstausches das Wertansatzwahlrecht nach den steuerlichen Bedürfnissen der einbringenden Gesellschafter individuell ausüben. 738 Steuerlich handelt es sich um verschiedene 737 738

Jesse, Lenhard, Holdingstrukturen, S. 686. OFD Berlin, Vfg. vom 7.5.1999, DB 1999, S. 1478; Friederichs, Kar/, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rn. 173 ff.; A.A. Tulloch, Anthony, in: Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. 48. Die Holding wird bei unterschiedlicher Wertansatzwahl die einzelnen Anteile je Grün-

207

Gründung einer Holding-SE

Einbringungsvorgänge. 739 Die Finanzverwaltung hat dies erstmals im Daimler/Chrysler-Fall bestätigt. 740 Da die Buchwertverknüpfung auch bei einem Anteilstausch nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG Anwendung findet, ist die optimale Wahlrechtsausübung bei Publikumsgesellschaften fiir die erwerbende Kapitalgesellschaft mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden. Um die individuellen Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der einbringenden Aktionäre zu erfahren und einen steuerneutralen Anteilstausch zu ermöglichen, wurden im Fall Daimler-Chrysler alle Aktionäre der DaimlerBenz AG im Rahmen einer Fragebogenaktion aufgefordert, ihre individuellen Anschaffungskosten bzw. Buchwerte mitzuteilen. 741 Befolgten die Aktionäre dieses Gesuch nicht, kam es auf Ebene der Daimler-Chrysler AG zu einem Ansatz zum Teilwert, und die Aktionäre hatten den entstehenden Veräußerungsgewinn zu besteuern. 742 Die Holding muß die eingebrachten Anteile nach § 20 Abs. 3 UmwStG zwingend mit dem Teilwert ansetzen, wenn der Bundesrepublik Deutschland ursprünglich ein Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn der eingebrachten Beteiligung zustand und dieses infolge der Einbringung untergeht.743 Dies bedeutet nicht, daß ein Teilwertansatz auf Ebene der Holding zwingend ist, wenn der einbringende Gesellschafter im Ausland ansässig ist, obwohl in diesem Fall das Abkommensrecht regelmäßig dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners das Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn der eingebrachten Beteiligung nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA zuspricht. Der Bundesrepublik muß vielmehr vor dem Anteilstausch ein vorrangiges Besteuerungsrecht an den Anteilen des beschränkt Steuerpflichtigen zugestanden haben, das mit der Einlage der Beteiligung untergeht. Dies ist etwa der Fall, wenn die einzulegenden Anteile des beschränkt Steuerpflichtigen einem in-

739 740 741 742

743

208

dungsgesellschaft in der Bilanz nicht getrennt, sondern mit einem einheitlichen Buchwert der Beteiligung ansetzen. Dieser Wert ermittelt sich als Mischwert der Einzelansätze. Vgl. hierzu: Klingberg, Dietgard/van Lishaut, Ingo, Ausländische Umwandlungen, FR 1999, S. 1221. Maiterth, RalßMüller, Heiko, Gründung, S. 116. OFD Berlin, Vfg. vom 7.5.1999, DB 1999, S. 1478. Zur Vorgehensweise bei der Fusion zur DaimlerChrysler AG siehe: Fleischmann, Michael, Zusammenschluß, DB 1998, S. 1883 ff. Rödder, Thomas, Anteilstausch, S. 499. OFD Berlin, Vfg. vom 07.05.1999, DB 1999, S. 1478. Allerdings ist zu bedenken, daß institutionelle Anleger in der Regel freiwillig bereit waren, die Buchwerte der eingebrachten Anteile bekannt zu geben, und dadurch eine Aufdeckung der stillen Reserven vermieden wurde. Jesse, Lenhard, Holdingsstrukturen, S. 703.

Die ertragsteuerliehen Folgen

ländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen waren und die im Gegenzug gewährten Anteile nicht mehr zu einem inländischen Betriebsstärtenvermögen gehören. 744 Werden die Anteile an der Holding-SE hingegen ebenfalls in einer inländischen Betriebsstätte gehalten, bleiben spätere Veräußerungsgewinne nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG in Verbindung mit dem Betriebsstättenprinzip weiterhin in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig, so daß ein Ansatz zum Buchwert zulässig ist. Vor der Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG hatte eine Inlandsholding bei ihrer Errichtung regelmäßig ein Interesse daran, die eingebrachten Anteile mit dem Teilwert anzusetzen. Da sich eine Kapitalgesellschaft nunmehr steuerfrei von ihren inländischen und ausländischen Beteiligungen lösen kann, wird sich der Wertansatz auf Ebene der Holding grundsätzlich nach den Interessen der einbringenden Aktionäre richten. Im Folgenden sollen daher die entscheidenden Faktoren fiir eine optimale Wahlrechtsausübung im Hinblick auf die steuerlichen Folgen auf der Ebene der Anteilseigner diskutiert werden. cc)

Rechtsfolgen für die einbringenden Gesellschafter

Nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, fiir den einbringenden Gesellschafter als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der im Gegenzug gewährten Gesellschaftsanteile. Die Errichtung einer Inlandsholding nach den Normen des UmwStG ist daher ebenfalls wie die Gründung einer Auslandsholding nur unter Beachtung der Buchwertverknüpfung möglich. Bei einem Ansatz zum Buchwert oder Zwischenwert in der Gründungsbilanz der SE entstehen einbringungsgeborene Anteile nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG, deren spätere Veräußerung grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn fuhrt.

(1)

Unbeschränkte Steuerpflicht

(a)

Natürliche Personen

Für Gesellschafter, die im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, wird ein Buchwertansatz ihrer Anteile an den Gründungsgesellschaften auf der Ebene der SE regelmäßig die wünschenswerte Variante sein. Dadurch können sie die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen 744

Dötsch, Ewald, in: Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, Rn. 777 UmwStG; .!esse, Lenhard, Holdingsstrukturen, S. 703.

209

Gründung einer Holding-SE

des Halbeinkünfteverfahrens bis zu dem Zeitpunkt hinausschieben, in dem sie ihre Anteile an der SE veräußern. Zwar kommt es aufgrundder Buchwertverknüpfung in diesem Fall zu einer Verdoppelung der stillen Reserven, diese bewirktjedoch grundsätzlich keine Doppelbesteuerung, da eine spätere Veräußerung der Anteile an den Gründungsgesellschafteil durch die SE nach § Sb Abs. 2 KStG steuerfrei ist. Eine Ausnahme besteht jedoch, sofern die Gesellschafter ihrerseits einbringungsgeborene Anteile in die SE einlegen, es sich also um Anteile handelt, die dem Gesellschafter als Gegenleistung für eine frühere Sacheirrlage unter Teilwert gewährt wurden. In diesem Fall behalten die eingebrachten Anteile ihre Eigenschaft als einbringungsgeborene Anteile, da die Übernehmerin in die Rechtstellung des einlegenden Gesellschafters eintritt (sog. Fußstapfentheorie).745 Eine steuerfreie Veräußerung ist dann vor Ablauf der Siebenjahresfrist nur möglich, wenn die Sacheirrlage eine solche i. S. d. § 23 Abs. 4 bzw. § 20 Abs. I S. 2 war und die Anteile von einem nach § Sb Abs. 2 KStG Begünstigten eingelegt wurden. 746 Die SE kann daher bei einer Einbringung durch natürliche Personen die Anteile an den Gründungsgesellschaften erst nach Ablauf der Siebenjahresfrist steuerfrei veräußern. Veräußert die SE die Anteile innerhalb dieser Frist, bewirkt der Buchwertansatz nicht nur auf Ebene des Gesellschafters, sondern auch auf Ebene der SE eine Besteuerung der stillen Reserven. (b)

Juristische Personen

Sind einbringende Gesellschafter unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, kommt der Ausübung des Wahlrechts der SE nur geringe Bedeutung zu, da ein etwaiger Veräußerungsgewinn bei Ansatz zum Buchwert zum Zeitpunkt einer späteren Veräußerung nach §Sb Abs. 2 i. V. m. § Sb Abs. 4 S. 2 Nr. 2 KStG bzw. bei Ansatz zum Teilwert zum Zeitpunkt der Einbringung nach § Sb Abs. 2 KStG steuerfrei realisiert werden kann. (2)

Beschränkte Steuerpflicht

(a)

Natürliche Personen

Anteilseigner, die ihren Wahnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben und ihre Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine Holding-SE mit Sitz im Inland einbringen, waren vor dem Anteilstausch 745 746

210

Dötsch, Ewald/Pung, Alexandra, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 8b Rn. 70. § 8b Abs. 2 i.V.m. § 8b Abs. 4 Nr. 2 KStG.

Die ertragsteuerliehen Folgen

im Inland nicht mit ihren Einkünften steuerpflichtig. Nach der Gründung der SE sind sie im Inland beschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihre Aktien in einer inländischen Betriebsstätte halten 747 , eine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG halten 748 oder ihre Aktien an der SE innerhalb der Spekulationsfrist veräußem749 . Dadurch können zukünftige Gewinne aus der Veräußerung von SE-Aktien sowohl im Inland durch die beschränkte Steuerpflicht als auch im Wohnsitzstaat des Gesellschafters durch die unbeschränkte Steuerpflicht besteuert werden. Besteht ein DBA, wird das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters zugewiesen. 750 Aus deutscher Sicht besteht kein Sicherstellungsbedürfnis an einer Besteuerung bisher gebildeter stiller Reserven, da der Gesellschafter vor dem Anteilstausch nicht der deutschen Besteuerung unterlag. Insofern ist ein Teilwertansatz aufEbene der SE geboten. 751 Ein Teilwertansatz führt hier im Gegensatz zu den bisher betrachteten Fällen gerade nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. 752 (b)

Juristische Personen

Sind einbringende Gesellschafter Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, werden oder bleiben sie nach der Errichtung einer SE mit ihren Anteilen im Inland beschränkt steuerpflichtig. Für beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner entfiel in der Regel bereits nach altem Recht eine deutsche Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus inländischen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, da das OECD-MA das deutsche Besteuerungsrecht beschränkte. Nunmehr ergibt sich die Steuerbe-

747 748 749 750 751

752

§ I Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. I Nr. 2a EStG i.V.m. §§ 15 ff. EStG. § I Abs. 4 EStG i.V.m. § 39 Abs. I Nr. 2e EStG. § I Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. I Nr. 8 EStG. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA. Mißverständlich insoweit Schmitt, der die Errichtung einer inländischen Holding unter Beteiligung beschränkt Steuerpflichtiger für steuerneutral nur möglich hält, wenn die Holding-Anteile eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG darstellen und das Besteuerungsrecht nicht durch DBA ausgeschlossen ist. V gl.: Schmitt, Joachim, in: Schmitt/Hörtnagi/Stratz, UmwG, UmwStG, § 20 UmwStG Rn. 298. Ist der beschränkt Steuerpflichtige in einem Staat ansässig, mit welchem eine DBARegelung entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abgeschlossen wurde, konnte die Bundesrepublik bereits vor dem Anteilstausch nicht auf die stillen Reserven in den Anteilen zugreifen, so daß ein Teilwertansatz nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führt. Dies wird zuweilen verkannt, indem ein Buchwertansatz grundsätzlich als die erstrebenswertere Lösung angesehen wird. V gl. etwa: Kantwill, Werner, Einbringungen, SteuerStud 2002, S. 385.

211

Gründung einer Holding-SE

freiung auch ohne DBA-Schutz unmittelbar aus § 8b Abs. 2 KStG. 753 Insofern ist es aus ihrer Sicht ebenfalls unbeachtlich, wie die SE ihr Wertausatzwahlrecht ausübt. Eine der Mißbrauchsvorschrift des § 26 Abs. 2 UmwStG entsprechende Vorschrift existiert für die Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht. Eine Mindesthaltefrist ist bei der Errichtung einer Inlandsholding nicht erforderlich, da die in der eingebrachten Beteiligung ruhenden stillen Reserven bei einer Veräußerung durch die Holding grundsätzlich der deutschen Besteuerung unterliegen. 754

b)

§ 23 Abs. 4 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG

Da § 23 Abs. 4 UmwStG die Einbringung von Anteilen an einer EUKapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an einer anderen EUKapitalgesellschaft regelt, erfaßt die Norm auch die Errichtung einer Inlandsholding. Der Gesetzeswortlaut des § 23 Abs. 4 S. 1 UmwStG geht insoweit über die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie hinaus, als er auch Umstrukturierungen erfaßt, bei denen die übernehmende EUKapitalgesellschaft in demselben Staat ansässig ist wie die EUKapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht werden. 755 Dadurch wird nicht nur die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2a SE-VO von § 23 Abs. 4 UmwStG erfaßt, sondern auch die Gründung nach Art. 2 Abs. 2b SEV0.756 § 23 Abs. 4 UmwStG tritt insoweit in Konkurrenz zu§ 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG. 757 Der Steuerpflichtige kann sich auf die für ihn günstigere Norm berufen. 758 Im wesentlichen unterscheiden sich die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften darin, daß nur bei Anwendung des § 23 Abs. 4 UmwStG die Mißbrauchsklausel des § 26 Abs. 2 UmwStG Anwendung findet, und nur

753 754 755 756 757 758

212

Steinhoff Stefan, in: Erle/Sauter (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, S. 214. Jesse, Lenhard, Holdingstrukturen, S. 704. Eng/, Richard, in: Loyens/Lefebvre/Rädler, The Merger Directive, S. 89. Ebenso die Finanzverwaltung: BMF Schreiben vom 25.03.1998, BStBlll998, S. 338, Rn. 23.12. A.A. wohl: Schutz, Andreas/Geismar, Bernhard, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2001, S. 1084. Die Verfasser gehen davon aus, daß in einem solchen "lnlandsfall" nur§ 20 Abs. I S. 2 UmwStG zum Tragen kommt. BMF Schreiben vom 25.03.1998, BStBI I 1998, S. 338 Rn. 23.11. Grotherr, Sieg/ried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2262; Knobbe-Keuk, Brigitte, Regelung, DStZ 1992, S. 676.

Die ertragsteuerliehen Folgen

nach § 23 Abs. 4 UmwStG eine zusätzliche Gegenleistung der Höhe nach begrenzt ist. 759

c)

§Sb Abs. 2 KStG

Wie die bisherigen Ausführungen gezeigt haben, kommt der Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG entscheidende Bedeutung für den Anteilstausch zu, soweit die einbringenden Gesellschafter Kapitalgesellschaften sind. Zu klären ist, inwieweit die Gründung einer SE aus steuerlicher Sicht unmittelbar außerhalb der Normen des UmwStG vollzogen werden kann und den Beteiligten insofern ein Gestaltungswahlrecht zusteht. Bislang galt das Schachtelprivileg des § 8b Abs. 2 KStG nur für Gewinne aus der Veräußerung ausländischer Beteiligungen und war an weitere Voraussetzungen wie etwa bestimmte Beteiligungsquoten geknüpft, so daß § 8b Abs. 2 KStG nur in Einzelfällen die Vorschriften des UmwStG ersetzen konnte. 760 Durch den erweiterten Allwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG wird diese Konkurrenz auf inländische Konstellationen ausgeweitet. Nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft außer Ansatz. Der Begriff der Veräußerung ist dabei weit auszulegen. Erfaßt werden auch Einbringungen nach den Vorschriften des UmwStG unter Ansatz von Zwischenwerten oder von Teilwerten.761 Insofern wird auch der Anteilstausch erfaßt, da er sich von einer Veräußerung im eigentlichen Sinne nur dadurch unterscheidet, daß im Gegenzug anstelle des Barpreises Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft gewährt werden. 762 Die Steuerfreistellung erfolgt für Anteilsveräußerungen an einer Körperschaft. Erfaßt wird die Einbringung in eine Holding-SE unabhängig davon, ob sich ihr Sitz im Inland oder im Ausland befindet. Begünstigte Gesellschafter sind sowohl unbeschränkt als auch beschränkt Steuerpflichtige. 763

759 760

761 762 763

Albrecht. Christian, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 250; Grothen·, Siegfried, Anteilstausch, BB 1992, S. 2262. Blumenberg, Jens, in: Oppenhoff & Rädler, Linklaters & Alliance (Hrsg.), Refonn der Untemehmensbesteuerung, S. 251. V gl. zur Anwendbarkeit des § Sb Abs. 2 KStG a.F. auf Umstrukturierungen: Rödder, Thomas, Gestaltungsalternativen, IStR 1994, S. 259 ff. Watermeyer, Heinrich-Jürgen, in: Herrmann!Heuer/Raupach, Steuerrefonn Il, §Sb R 32; Kantwill, Werner, Einbringungen, SteuerStud 2002, S. 3S5. Dötsch, Ewald/Pung, Alexandra, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § Sb KStG n.F. Rn. 26. Steinhoff Stefan, in: Erle/Sauter (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, S. 212.

213

Gründung einer Holding-SE

Für letztere gilt die Freistellung auch dann, wenn die Beteiligung unmittelbar und nicht in einer inländischen Betriebsstätte gehalten wird. 764 Aufgrund der vielen Vorteile, die ein Anteilstausch nach § Sb Abs. 2 KStG im Vergleich zu den steuerrechtliehen Regelungen des UmwStG aufweist, spricht sich die Literatur vorzugsweise fiir eine Anwendung des § Sb Abs. 2 KStG aus, sofern einbringende Gesellschafter Kapitalgesellschaften sind. 765 Eine steuerfreie Wertaufstockung sei besser als eine Buchwertfortfiihrung. 766 Da nicht sicher sei, ob auch auf einen nachträglichen Veräußerungsgewinn infolge einer Anteilsveräußerung der eingebrachten Anteile durch die erwerbende Kapitalgesellschaft nach § 26 Abs. 2 UmwStG die Steuerfreiheit des § Sb Abs. 2 KStG zu gewähren sei, könne durch einen Ansatz zum Teilwert zum Zeitpunkt der Einbringung diese Unsicherheit umgangen werden. 767 Die Einbringung nach den Vorschriften des UmwStG ist jedoch weiterhin erforderlich, wenn die einbringende Kapitalgesellschaft ein Finanzhandelsinstitut i.S.d. § Sb Abs. 7 KStG ist.

4.

Ergebnis

Die Ausfiihrungen haben ergeben, daß die Gründung einer Holding-SE insbesondere zu einer Steuerlast führen kann, wenn es sich bei den einbringenden Gesellschaftern um natürliche Personen handelt. Ursächlich hierfür ist die in § 23 Abs. 4 UmwStG implementierte Buchwertverknüpfung. Soweit diese einen steuerneutralen Anteilstausch verhindert, verstößt das geltende Recht gegen die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie und sollte daher entsprechend augepaßt werden. Legen Kapitalgesellschaften ihre Beteiligungen in die Holding-SE ein, wirkt sich die Buchwertverknüpfung regelmäßig nicht nachteilig aus, da ein realisierter Veräußerungsgewinn nach § Sb Abs. 2, 3 KStG zu 95% von der inländischen Steuer freigestellt ist.

764 765

766 767

214

Watermeyer. Heinrich-Jürgen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerrefonn Il, § 8b R II. Maiterth. RaljlMüller, Heiko, Gründung, S. !54; Rödder, Thomas, in: Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S. 551 f.; Albrecht, Christian u.a., in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, Nachtrag zur 2. Auflage, S. 24; Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäsiche Gesellschaft, S. 327 Rödder, Thomas, in: Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S. 551. Albrecht, Christian u.a., in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, Nachtrag zur 2. Auflage, S. 24 f.

D. I.

Die Gründung einer Tochter-SE

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Neben der Verschmelzungs- und Holding-SE sieht die SE-VO in Art. 2 Abs. 3 SE-VO die Möglichkeit vor, eine Tochter-SE zu gründen. Gründungsgesellschaften können nach Art. 2 Abs. 3 SE-VO sowohl juristische Personen des öffentlichen und des privaten Rechts als auch Personenvereinigungen sein, so daß der Kreis zulässiger Gründer erheblich größer ist als bei der Verschmelzungs-SE und der Holding-SE. 768 Die Gründungsgesellschaften müssen nach Art. 2 Abs. 3a SE-VO entweder in mindestens zwei verschiedenen Mitgliedstaaten der EU ansässig sein oder, wenn sie in einem Staat ansässig sind, nach Art. 2 Abs. 3b SE-VO jeweils eine Tochtergesellschaft oder Zweigniederlassung in einem weiteren Mitgliedstaat unterhalten. Zulässig ist es daher, wenn zwei deutsche Konzernmütter eine Tochter-SE gründen, sofern beide über ausländische Tochtergesellschaften verfügen. 769 Im Gegensatz zu den anderen Gründungsformen einer SE enthält die SE-VO für die Gründung einer Tochter-SE keine speziellen Vorschriften. Nach Art. 36 SE-VO finden auf die Gründungsgesellschaften die nationalen Vorschriften über deren Beteiligung an der Gründung einer Tochtergesellschaft in Form einer Aktiengesellschaft Anwendung. Das Gründungsverfahren selbst richtet sich über Art. 15 SE-VO nach dem nationalen Aktienrecht im angestrebten Sitzstaat der SE. In Betracht kommt sowohl eine Bargründung als auch eine Sachgründung.

II.

Die ertragsteuerliche Folgen

Hinsichtlich der steuerlichen Folgen muß zwischen einer Gründung einer Tochter-SE durch Bareinlage und einer solchen durch Sacheinlage unterschieden werden.

768 769

Art. 2 Abs. 3 SE-VO verweist auf Art. 48 Abs. 2 EGV. Von Art. 48 Abs. 2 EGV werden nach h. M. auch nichtrechtsfähige Gesellschaften erfaßt. Vgl. Schwarze, Jürgen, EU-Kommentar, Art. 48 Rn. 3. Bungert, Hartwin/Beier, Constantin, Europäische Aktiengesellschaft, EWS 2002, S. 8.

215

Die Gründung einer Tochter-SE

1.

Bargründung

Die Bargründung einer Tochter-SE erfolgt auf der Ebene ihrer Gründungsgesellschaften ertragsteuerneutraL 770 Zwar handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, der regelmäßig zu einer Gewinnrealisation führt. Bei einer Bareinlage entspricht jedoch der Buchwert dem gemeinen Wert, so daß es nicht zu einem Gewinnausweis kommt.

2. a)

Sachgründung Übertragung einzelner Wirtschaftgüter

Legen die Gründungsgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter in die SE ein und erhalten sie im Gegenzug Anteile an der SE, führt dieser Tauschvorgang auf der Ebene der Gründungsgesellschaften im Grundsatz zu einer Gewinnrealisation(§ 6 Abs. 6 EStG, § 8 Abs. 1 KStG). Eine Steuerneutralität kann allenfalls unter den Voraussetzungen des § 6b EStG herbeigeführt werden, wenn etwa Grundstücke Gegenstand der Einbringung sind. 771

b)

Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes

Der Ausweis eines steuerpflichtigen Gewinns kann jedoch vermieden werden, wenn nicht einzelne Wirtschaftsgüter, sondern ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in die SE als Sacheinlage eingelegt werden.

aa)

Gründung einer Tochter-SE mit Sitz im Inland

Für die Errichtung einer Tochter-SE mit Sitz im Inland bestimmen sich die steuerlichen Folgen für die Gründungsgesellschaften nach§ 20 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 bis 4 UmwStG. Da die Vorschrift bereits mit Rücksicht auf die Errichtung einer Holding-SE erläutert wurde 772 , sollen hier nur die wesentlichen Besteuerungsfolgen und etwaige Unterschiede im Vergleich zum Anteilstausch erläutert werden.

770 771 772

216

Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 335; Jacobs, Otto, Rechtsfonn, S. 391. Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 336. Siehe Gliederungspunkt C.II.3.a).

Die ertragsteuerliche Folgen

(1)

Einbringender ist inländische Gesellschaft

Der Tochter-SE steht nach § 20 Abs. 2 S. I UmwStG ein Bewertungswahlrecht hinsichtlich des eingebrachten Betriebes bzw. Teilbetriebes zu. Dieser Wertansatz bestimmt über den in § 20 Abs. 4 UmwStG normierten Grundsatz der Buchwertverknüpfung die steuerlichen Folgen auf Ebene der einbringenden Gründungsgesellschaften. Wird das Einbringungsobjekt zum Buchwert bei der SE angesetzt, gilt dieser Wert über § 20 Abs. 4 UmwStG als Veräußerungspreis des eingelegten Betriebes fiir die einbringende Gründungsgesellschaft. Die stillen Reserven werden mittels der Buchwertfortfiihrung auf die gewährten Anteile übertragen und unterliegen regelmäßig zu einem späteren Zeitpunkt sowohl auf der Ebene der SE als auch auf der Ebene der Gründungsgesellschaften der Besteuerung. Handelt es sich bei den einbringenden Gründungsgesellschaften um solche i.S.d. § Sb Abs. 2 KStG, kann eine Doppelbesteuerung vermieden werden, wenn die siebenjährige Sperrfrist des §Sb Abs. 4 S. 2 Nr. I KStG abgelaufen ist. Vor Ablauf der Sperrfrist unterliegen Gewinne aus der Veräußerung der Besteuerung, da es sich bei den gewährten Anteilen um einbringungsgeborene handelt. Die Ausübung des Bewertungswahlrechts bei der Tochter-SE in ihrer Gründungsbilanz bestimmt die Art und Weise der zukünftigen Abschreibungen. Bei einem Ansatz zum Buchwert tritt die SE nach § 22 Abs. I i.V.m. § I2 Abs. 3 UmwStG in die Rechtsstellung des Einbringenden ein und hat die Abschreibungen unverändert fortzufiihren. Bei einem Ansatz zum Teilwert gelten die Wirtschaftsgüter nach § 22 Abs. 3 S. 1 UmwStG als im Zeitpunkt der Einbringung angeschafft. Die SE kann daher die Abschreibung im Rahmen des § 7 EStG frei wählen. (2)

Einbringender ist ausländische Gesellschaft

Ein Ansatz des eingebrachten Betriebes bzw. Teilbetriebes zum Buchwert ist nach § 20 Abs. 3 UmwStG unzulässig, wenn der Bundesrepublik Deutschland an den im Gegenzug gewährten Anteilen kein Besteuerungsrecht zusteht. Infolgedessen muß die inländische Tochter-SE das Einbringungsobjekt mit dem Teilwert ansetzen, wenn eine ausländische Gründungsgesellschaft eine Sacheirrlage i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG tätigt und mit deren Sitzstaat abkommensrechtlich das Ansässigkeilsprinzip verankert wurde. Ein Ansatz zum Buchwert ist nach § 23 Abs. 3 UmwStG lediglich möglich, wenn Einbringungsobjekt eine inländische Betriebsstätte der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ist.

217

Die Gründung einer Tochter-SE

bb)

Gründung einer Tochter-SE mit Sitz im EU-Ausland

Soll die Tochter-SE ihren Sitz nicht im Inland begründen, ist fur die steuerlichen Folgen wie folgt zu unterscheiden.

(1)

Inländische AG bringt inländischen (Teii-)Betrieb ein

Eine inländische unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft kann ihren Betrieb bzw. Teilbetrieb in eine SE mit Sitz im Ausland nach § 20 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 bis 4 UmwStG steuerneutral einlegen, wenn das Einbringungsobjekt Bestandteil einer inländischen Betriebsstätte wird und mit dem Buchwert angesetzt wird. Ausreichend ist nach § 23 Abs. 1 S. 2 UmwStG, wenn die inländische Betriebsstätte erst im Zuge der Einbringung entsteht. Die im Gegenzug gewährten Anteile an der SE müssen bei der inländischen Gründungsgesellschaft nach § 20 Abs. 4 UmwStG ebenfalls mit dem Buchwert angesetzt werden, so daß es zu einer doppelten Erfassung der stillen Reserven kommt.

(2)

Inländische AG bringt ausländischen (Teii-)Betrieb ein

Bringt eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Rahmen der Einbringung ihres Betriebes bzw. Teilbetriebes ihre ausländische Betriebsstätte in die SE mit Sitz im Ausland ein, so hat die inländische Gründunggesellschaft die Anteile an der SE nach § 23 Abs. 3 UmwStG mit dem Wert anzusetzen, mit dem die Wirtschaftsgüter in der ausländischen Betriebsstättenbilanz angesetzt werden. Ein solches Vorgehen steht jedoch nicht im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie. 773 Nach Art. 10 Abs. 1 S. 1 FRl hat der Staat der einbringenden Gesellschaft endgültig auf seine Rechte zur Besteuerung der ausländischen Betriebsstätte zu verzichten, wenn ausländische Betriebsstätteneinkünfte abkommensrechtlich von einer inländischen Besteuerung freigestellt sind. Nach § 23 Abs. 3 UmwStG werden bei einem Buchwertansatz im Ausland jedoch die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Betriebsstätte auf die SE-Anteile der inländischen Gründungsgesellschaft über die Buchwertverknüpfung übertragen und unterliegen bei einer späteren Anteilsveräußerung der inländischen Besteuerung. Insofern unterliegen die

773

218

Maiterth, Ralf/Müller. Heiko, Gründung, S. 154; Albrecht, Christian, in: Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 23 Rn. 201; Schmitt. Joachim, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 23 UmwStG Rn. 79.

Die ertragsteuerliche Folgen

bis zur Einbringung in den Wirtschaftsgütern der ausländischen Betriebsstätte gebildeten stillen Reserven im Inland einer späteren Besteuerung, obwohl die Bundesrepublik vor der Einbringung auf die stillen Reserven nicht zugreifen konnte. Die Rechtsfolge kann über § 8b Abs. 2 KStG nur vermieden werden, wenn einbringende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist und eine Anteilsveräußerung erst nach Ablaufvon sieben Jahren erfolgt.

§ 23 Abs. 3 UmwStG verdeutlicht die Schwierigkeiten der Buchwertverknüpfung im geltenden Recht. Für eine richtlinienkonforme Regelung muß der Gesetzgeber auf die Buchwertverknüpfung verzichten und den Ansatz der gewährten Anteile zum Teilwert vorsehen, wenn eine inländische Gründungsgesellschaft ihre ausländische Betriebsstätte in eine Tochter-SE mit Sitz im Ausland einbringt.

219

E.

Die Umwandlung einer AG in eine SE

Als weitere Gründungsvariante fiir eine SE sieht Art. 2 Abs. 4 SE-VO i.V.m. Art. 37 SE-VO die Umwandlung einer bestehenden Aktiengesellschaft in eine SE vor.

I.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Die Umwandlung einer Aktiengesellschaft, die nach nationalem Recht gegründet worden ist, in eine SE setzt nach Art. 2 Abs. 4 SE-VO voraus, daß die AG seit mindestens zwei Jahren eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unterhält. Dieses Erfordernis ist Ausfluß des die SE-VO prägenden Grundgedankens der grenzüberschreitenden Tätigkeit einer SE. Die Umwandlung zu einer SE fuhrt nach Art. 37 Abs. 2 SE-VO weder zur Auflösung der Aktiengesellschaft noch zur Gründung einer neuen juristischen Person. Es handelt sich um eine formwechselnde Umwandlung, die zu keiner Änderung der rechtlichen Identität der Gesellschaft fuhrt. Den Erfordernissen eines Formwechsels i.S.d. §§ 190 ffUmwG vergleichbar ist nach Art. 37 Abs. 4 SE-VO neben einem Umwandlungsplan ein Umwandlungsbericht zu erstellen, in dem die rechtlichen und wirtschaftlichen Aspekte der Umwandlung sowie die Auswirkungen der neuen Rechtsform auf die Aktionäre und Arbeitnehmer erläutert werden. Nach einer Offenlegung des Umwandlungsplans hat die Hauptversammlung über diesen zu beschließen. Bei der Umwandlung einer deutschen AG ist hierfiir entsprechend § 65 Abs. I S. I UmwG eine 314-Mehrheit des bei der Hauptversammlung vertretenen Kapitals erforderlich. 774 Die SE-VO enthält keine Vorgaben hinsichtlich der Eintragung der Umwandlung und der Möglichkeit der Aktionäre, sich gegen den Hauptversammlungsbeschluß zur Wehr zu setzen. Diesbezügliche Lücken der SE-VO sind über die Anwendung nationales Recht zu schließen. 775

774 775

Teichmann. Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 439. Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 440.

221

Die Umwandlung einer AG in eine SE

II. Ertragsteuerliche Folgen Die Umwandlung einer bestehenden AG in eine SE führt nicht zu einem Rechtsträgerwechsel und damit auch nicht zu einer Vermögensübertragung. Da zudem eine Sitzverlegung anläßlich der Umwandlung nach Art. 37 Abs. 3 SE-VO unzulässig ist, bleibt auch die persönliche Steuerpflicht unberührt. Die gegründete SE ist ebenso wie die AG im Inland mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Insofern führt die Gründung einer SE durch Umwandlung zu keinen ertragsteuerliehen Konsequenzen. 776

776

222

Schulz, Andreas/Geismar, Bernhard, Europäische Aktiengesellschaft, DStR 2001, S. 1084; Thömmes, Otmar, Besteuerung, S. 528.

F. I.

Die Sitzverlegung einer SE

Einführung

Die SE besitzt als erste Gesellschaftsform die Möglichkeit, innerhalb der Europäischen Union ihren Sitz frei verlegen zu können, ohne durch gesellschaftsrechtliche Anknüpfungstheorien und die danach anzuwendenden Bestimmungen des materiellen Gesellschaftsrechts im Wegzug- bzw. Zuzugstaat als aufgelöst zu gelten. Zwar liberalisieren sowohl die geplante 14. Richtlinie auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts über die grenzüberschreitende Verlegung des Gesellschaftssitzes von Kapitalgesellschaften 777 als auch die jüngste Rechtsprechung des EuGH 778 die Möglichkeiten der Sitzverlegung einer nationalen Kapitalgesellschaft. Gegenwärtig ist der Richtlinienvorschlag jedoch noch nicht verabschiedet, und auch die im November 2003 ergangene Überseering-Entscheidung des EuGH kann nicht als vollständige Abkehr von der Sitztheorie verstanden werden. Der EuGH hat in dieser Entscheidung klargestellt, daß es eine ungerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstelle, wenn ein Mitgliedstaat einer Gesellschaft infolge der Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes unter Aufrechterhaltung des ausländischen Satzungssitzes die Rechts- und Parteifähigkeit abspreche. 779 In seiner Urteilsbegründung setzt sich der Gerichtshof intensiv mit seiner früheren Daily-Mail Entscheidung auseinander. Während im Fall Daily Mai! der Wegzug einer Gesellschaft im Vordergrund gestanden habe, stünde bei Überseering die Frage im Mittelpunkt, wie ein Mitgliedstaat eine in einem anderen Mitgliedstaat wirksam gegründete Gesellschaft zu behandeln habe, die im ersten Mitgliedstaat von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch mache. 780 Aufgrund dieser unterschiedlichen Ausgangslagen könnten die Grundsätze des Daily Mai! Urteils nicht direkt auf den Sachverhalt, welcher der Überseering Entscheidung zugrunde liege, angewandt werden. 781

777 778 779 780 781

Der Vorentwurfs eines Richtlinienvorschlags zur Verlegung des Gesellschaftssitzes innerhalb der EU ist abgedruckt in: ZGR 1999, S. 157. Siehe hierzu auch: Eidenmüller. Horst, Mobilität, JZ 2004, S. 31. RS. C-208/00 (Überseering), Rs. C-167/01 (Inspire Art) Rs. C-208/00 (Überseering), EuGH Urteil vom 05.11.2002. Rs. C-208/00 (Überseering), EuGH Urteil vom 05.11.2002, Rn. 66. Rs. C-208/00 (Überseering), EuGH Urteil vom 05.11.2002, Rn. 66.

223

Die Sitzverlegung einer SE

Aufgrund dieser klaren Differenzierung zwischen einem Wegzug und einem Zuzug der Gesellschaft sind auch nach der Überseering-Entscheidung die Folgen der Sitzverlegung einer inländischen Kapitalgesellschaft ins EUAusland, also des Wegzugs einer Gesellschaft, noch nicht abschließend geklärt. 782 Nichts anderes läßt sich auch der Rechtssache Inspire Art entnehmen. 783 Der Sache nach ging es um die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch Begründung sekundärer Niederlassungen, so daß keine Aussage zur Verlegung der primären Niederlassung getroffen wurde. Damit hat auch die jüngste Rechtsprechung des EuGH die Frage nach der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit dem Gemeinschaftsrecht noch nicht abschließend geklärt.

II.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Nach Art. 8 Abs. I SE-VO kann der Sitz einer SE unter Beachtung der Vorgaben der Absätze 2 bis 13 in einen anderen Mitgliedstaat verlegt werden, ohne daß dies zu einer Auflösung der SE oder zur Gründung einer neuen juristischen Person fiihrt. Sitz i.S.d. Art. 8 SE-VO ist der Satzungssitz einer SE, d.h. der in ihrer Verfassung definierte Ort. 784 Daneben kennt die SE-VO

782

783 784

224

Eidenmü!ler. Horst, Mobilität, JZ 2004, S. 29; Forstho.ff, Ulrich, Vielfalt, DB 2002, S. 2474; Leibte, Stefan/Hoffmann, Jochen, Überseering, RIW 2002, S. 932; Wernicke, Thomas, Anmerkung, EuZW 2002, S. 760; o. V., Anmerkung, IStR 2002, S. 818; A.A. wohl: Sedemund, Jan, Anmerkung, lStR 2002, S. 816. Nach der Rechtsprechung führt die Sitzverlegung einer in Deutschland gegründeten GmbH ins Ausland auch unter Berücksichtigung des Centros-Urteils zur Auflösung der Gesellschaft. Vgl.: OLG Hamm Beschluß vom 01.02.2001, 15 W 390/00, BB 2001, S. 744 - S. 745. Ebenso verhält sich die Rechtsprechung nach dem Überseering-UrteiL V gl.: BayObLG, Beschluß vom 11.02.2004, 3Z BR 175/03, ZIP 2004, S. 806 f. Eine Analyse der Entscheidung des BayObLG findet sich bei: Weller, Marc-Philippe, Wegzug, DStR 2004, S. 1218 ff. Rs.: C-167/01 (lnspire Art). Siehe hierzu auch: Weller, Marc-Philippe, Inspire Art, DStR 2003, S. 1800. Thömmes, Otmar, Besteuerung, S. 529.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

wie auch das nationale Recht den Sitz der Hauptverwaltung einer Gesellschaft. Dieser ist im Gegensatz zum Satzungssitz nicht formal-rechtlich vorgegeben, sondern wird als der Ort verstanden, an dem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsfiihrungsakte umgesetzt werden. 785 Sowohl der Satzungssitz als auch der Verwaltungssitz der SE müssen sich nach Art. 7 SE-VO in ein und demselben Mitgliedstaat befinden. Eine isolierte Verlegung nur des Satzungssitzes oder nur des Verwaltungssitzes ist daher nicht zulässig. Bei einem Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz ist der Mitgliedstaat des Satzungssitzes der SE nach Art. 64 SE-VO verpflichtet, durch entsprechende Regelungen die SE aufzufordern, ihre Hauptverwaltung wieder im Sitzstaat zu errichten bzw. ihren Sitz nach dem Verfahren des Art. 8 SE-VO in den Staat des Verwaltungssitzes zu verlegen. Kommt die SE dieser Aufforderung nicht nach, muß der Sitzstaat der SE nach Art. 64 Abs. 2 SE-VO die erforderlichen Maßnahmen treffen, um die SE zu liquidieren. Da Satzungs- und Verwaltungssitz folglich bei einer SE nicht langfristig auseinanderfallen dürfen, trifft die SE-VO keine Entscheidung zugunsten oder zuungunsten der Sitztheorie bzw. der Gründungstheorie. 786 Eine solche ist nicht erforderlich, da beide Theorien zum selben anwendbaren Recht gelangen und keine kollisionsrechtlichen Probleme entstehen. Um die mit einer Verlegung des Satzungssitzes und des Verwaltungssitzes betroffenen Interessen widersprechender Minderheitsaktionäre, Gläubiger und Arbeitnehmer ausreichend zu schützen, sieht die SE-VO ein Sitzverlegungsverfahren vor, das an ein Umstruk:turierungsverfahren erinnert. 787 Das Leitungs- oder Verwaltungsorgan der SE hat nach Art. 8 Abs. 2 und 3 SEVO einen Verlegungsplan und -bericht zu erstellen. 788 Die Hauptversammlung der SE muß der Sitzverlegung nach Art. 8 Abs. 6 i.V.m. Art. 59 Abs. I SE-VO mit qualifizierter Mehrheit zustimmen, sofern das nationale Recht nicht eine einfache Mehrheit fiir satzungsändernde Beschlüsse als ausreichend erachtet. Bevor die Sitzverlegung eingetragen werden kann, bedarf es nach Art. 8 Abs. 8 SE-VO einer Bescheinigung, aus der hervorgeht, daß alle fiir die Sitzverlegung erforderlichen Rechtshandlungen und Formalitäten 785 786 787 788

z. B. BGH Urteil vom 21.03.1986,V ZR 10/85, BGHZ 97,269,272. Teichmann. Christoph, Einfuhrung, ZGR 2002, S. 397; Wenz. Martin, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, S. 203. Teichmann, Christoph, Einführung, ZGR 2002, S. 459. Zu den inhaltlichen Anforderungen an einen Verlegungsbericht, welcher in der SE-VO nicht näher konkretisiert wird, siehe: Brandt, Ub·ich, Überlegungen, NZG 2002, s. 994.

225

Die Sitzverlegung einer SE

durchgeführt wurden. Hierzu gehört u.a. der Nachweis, daß die Interessen der Gläubiger ausreichend geschützt sind. Diesen Schutz gewährleistet das deutsche Ausführungsgesetz nach § 13 SEEG durch einen Anspruch der Gläubiger auf Sicherheitsleistun~, wenn die Erfüllung ihrer Forderung durch die Sitzverlegung gefahrdet ist. 7 9 Sofern das nationale Recht von der Möglichkeit nach Art. 8 Abs. 5 SE-VO Gebrauch macht, Schutzvorschriften für widersprechende Minderheitsaktionäre zu erlassen, ist deren Einhaltung ebenfalls zu bescheinigen. 790 Ist der Nachweis über die erforderlichen Rechtshandlungen erbracht, kann die Sitzverlegung im neuen Sitzstaat der SE eingetragen werden. Mit der Eintragung im Register wird die Sitzverlegung nach Art. 8 Abs. 10 SE-VO wirksam.

111. Der Wegzug einer SE 1.

a)

Ertragsteuerliche Folgen de lege lata Steuerliche Folgen auf der Ebene der SE

Verlegt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz oder eines von beiden ins Ausland und scheidet sie dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus, führt dies nach § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 11 KStG zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven. Da die SE ihren Satzungssitz und ihre Hauptverwaltung nur einheitlich ins Ausland verlegen kann, führt eine Verlegung ihres Sitzes stets zu einem Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht. Dabei sind aus Sicht des Steuerrechts die zivilrechtliehen Folgen einer Sitzverlegung unbeachtlich, so daß die Schlußbesteuerung nach§ 12 Abs. 1 KStG auch erfolgt,

789 790

226

Siehe dazu: Neye, Hans-Werner/Teichmann, Christoph, Entwurf, AG 2003, S. 174 sowie Teichmann, Christoph, Ausfiihrungsgesetz, S. 596 f. Der deutsche Gesetzgeber hat den Aktionären nach § 12 SEEG ein Austrittrecht gegen angemessene Barabfindung eingeräumt.

Der Wegzug einer SE

wenn die Körperschaft im Zuge der Sitzverlegung zivilrechtlich nicht als aufgelöst gilt bzw. aufgelöst wird. 791 b)

Steuerliche Folgen auf der Ebene der Anteilseigner

Im Gegensatz zur Gesellschaftsebene fuhrt die Sitzverlegung fiir die Anteilseigner der SE nach geltendem Steuerrecht nicht zu steuerlichen Belastungen. 792 Da keine Auflösung der Gesellschaft erfolgt, scheidet insbesondere eine Anwendung des Steuertatbestandes § 17 Abs. 4 EStG aus, wonach die Auflösung und Liquidation einer Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleichgestellt wird.

2.

Die Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie

Der Verordnungsentwurf fiir ein SE-Statut aus dem Jahr 1975 sah in Art. 277 vor, daß der ehemalige Sitzstaat einer SE von jeder Besteuerung der Wertsteigerung bei Vermögensgegenständen anläßlich der Sitzverlegung abzusehen hat, soweit diese Vennögensgegenstände buchungstechnisch einer in diesem Staat belegenen Betriebsstätte der SE zugerechnet werden und zur Bildung des steuerpflichtigen Einkommens dieser Betriebsstätte beitragen. 793 In den nachfolgenden Verordnungsentwürfen wurde von einer vergleichbaren Regelung abgesehen. Auch wenn sich die gleiche Wertung in der im Jahr 1990 verabschiedeten Fusionsbesteuerungsrichtlinie wiederfindet, wurde die Sitzverlegung einer Gesellschaft nicht in den Anwendungsbereich der ursprünglichen Richtlinie aufgenommen. Erst der im Oktober 2003 von der Kommission vorgelegte Änderungsentwurf der Fusionsbesteuerungsrichtlinie sah eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Richtlinie um die Sitzverlegung einer SE und einer Europäischen Genossenschaft vor. Mit der im Februar 2005 beschlossenen Annahme des Änderungsvorschlages durch den Rat der EUFinanzminister hat die Sitzverlegung einer SE nunmehr Eingang in die Fu-

791

792 793

Thömmes, Otmar, Sitzverlegung, DB 1993, S. 1021; Thiel, Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994, S. 278. Für den umgekehrten Fall, daß eine im Inland nicht rechtsfähige ausländische Gesellschaft im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, siehe: BFH Urteil vom 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, S. 972- S. 975. Kessler, Wolfgang/Achilles, Charlotte/Huck, Friederike, Europäische Aktiengesellschaft, IStR 2003, S. 719. Abgedruckt u.a. in: Lutter, Marcus, Europäisches Gesellschaftsrecht.

227

Die Sitzverlegung einer SE

sionsbesteuerungsrichtlinie gefunden. 794 Nach Art. 1 b FR! n.F. erfaßt die Fusionsbesteuerungsrichtlinie die Sitzverlegung einer SE oder einer Europäischen Genossenschaft in einen anderen Mitgliedstaat. Die Möglichkeit einer steuerneutralen Sitzverlegung richtet sich nach Maßgabe des neu eingeführten Art. 1Ob FRl n.F .. Danach darf die Sitzverlegung einer SE keine sofortige Besteuerung noch nicht realisierter Wertsteigerungen auslösen, wenn die Wirtschaftsgüter nach der Sitzverlegung weiterhin einer Betriebsstätte im ehemaligen Sitzstaat steuerlich zugerechnet werden können und die Buchwerte fortgeführt werden. Die Steuerneutralität einer Sitzverlegung der SE auf Gesellschafterebene regelt der neu eingeführte Art. IOd FRl n.F ..

3. a)

Beurteilung der geltenden Rechtslage Ansicht der Literatur

Schon vor der Erweiterung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie um die Sitzverlegung einer SE sah sich die geltende Fassung des § 12 Abs. 1 KStG im Hinblick auf Sinn und Zweck der Abschlußbesteuerung heftiger Kritik ausgesetzt, sofern die Wirtschaftsgüter der wegziehenden Körperschaft nach der Sitzverlegung einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden konnten.795 Die Schlußbesteuerung des § 12 Abs. 1 KStG habe den Zweck, ruhende stille Reserven aufzudecken und der Besteuerung zuzuführen, sobald sie aus der deutschen Steuerhoheit ausscheiden? 96 Sofern jedoch nach einer Sitzverlegung der Betrieb im Inland verbleibe und die Wirtschaftsgüter der weggezogenen Kapitalgesellschaft zu inländischen Betriebsstätteneinkünften führen würden, sei das inländische Besteuerungsrecht im Rahmen der nunmehr bestehenden beschränkten Steuerpflicht weiterhin gesichert. 797 Insofern sei § 12 Abs. 1 KStG teleologisch zu reduzieren und von einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven abzusehen, wenn nach der Sitzverle-

794 795

796 797

228

Richtlinie 2005119/EG des Rats vom 17.02.2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG. Frotscher, Gerrit, in: Frotscher/Maas, § 12 KStG Rn. 12; Hofmeister, Ferdinand, in: Blümich, § 12 Rn. 27; Hügel, Hanns, Steuerrechtliche Hindernisse, ZGR 1999, S. 87 ff.; Kluge, Volker: Das Internationale Steuerrecht, Rn. M 79; Knobbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 378; Schaumburg, Harald, Grenzüberschreitende Umwandlungen (II), GmbHR 1996, S. 592. Hofmeister, Ferdinand, in: Blümich, § 12 Rn. 3. Knobbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 378.

Der Wegzug einer SE

gung eine spätere Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Gesellschaft gewährleistet sei. 798 Außer aus steuersystematischen Gründen hat sich insbesondere KnobbeKeuk schon früh daftir ausgesprochen, daß eine Schlußbesteuerung in Fällen der fortbestehenden Steuerverhaftung der stillen Reserven auch aus europarechtlichen Gesichtpunkten geboten sei. 799 Ihrer Ansicht hat sich ein Großteil der Literatur angeschlossen. 800 Die Wegzugsbesteuerung sei eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit Diese sei nur vertretbar, wenn zwingende Gründe des Allgemeininteresses des Heimatstaates bestünden und das gleiche Ergebnis nicht durch weniger einschränkende Maßnahmen erreicht werden könnte. 801 Nach Knobbe-Keuk stellt das Besteuerungsinteresse des Mitgliedstaates an den stillen Reserven, die unter seinem steuerlichen Regime gebildet worden sind, zwar ein solches zwingendes Allgemeininteresse dar. Sofern jedoch eine spätere Besteuerung der stillen Reserven nach der Sitzverlegung möglich sei, könne das Ergebnis durch weniger einschneidende Maßnahmen ebenfalls erreicht werden, so daß eine Abschlußbesteuerung unverhältnismäßig sei. 802

b)

Stellungnahme

Die zwingende Abschlußbesteuerung des § 12 Abs. 1 KStG ist nicht mit den Vorgaben des europäischen Primärrechts vereinbar. 803 Die europarechtlichen

798

799 800

801 802 803

Förster, Guido/Lange, Carsten, Sitzverlegung, RIW 2002, S. 587; Hofmeister, Ferdinand, in: Blümich, § 12 Rn. 27; Hügel, Hanns, Steuerrechtliche Hindernisse, ZGR 1999, S. 99 ff.; Knobbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 378. A.A. unter Berufung auf das Anrechnungssystem: Baranowski, Karl-Heinz, Einkommensbesteuerung, IWB Fach 3 Gruppe 4, S. 401 f.; Thiel, Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994, S. 278. Knobbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 378; dieselbe, Wegzug, DB 1999, S. 300 f. Hügel, Hanns, Steuerrechtliche Hindernisse, ZGR 1999, S. I 00 f.; Jacobs, Otto, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. I 0 18; Saß, Gert, Steuerliche Aspekte, IWB Fach II Gruppe 2, S. 413 ff.; Schaumburg, Harald, Grenzüberschreitende Umwandlungen (II), GmbHR 1996, S. 592; Schön, Wolfgang, Besteuerung im Binnenmarkt, IStR 2004, S. 297; A. A. Körner, Andreas, Wegzugsbesteuerung, IStR 2004, S. 430; Krug, Tobias, Behandlung des Wegzuges, S. 185. Knobbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 379. Klwbbe-Keuk, Brigitte, Wechsel, StuW 1990, S. 378. Nach Aufnahme der Sitzverlegung in den Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie im Feburar 2005 ist der nationale Gesetzgeber nunmehr auf aufgrund Sekundärrecht verpflichtet, bis zum 01.01.2006 die steuerneutrale Sitzverlegung einer SE unter bestimmten Voraussetzungen zu ermöglichen.

229

Die Sitzverlegung einer SE

Ausfuhrung unter Gliederungspunkt B.IV2 haben gezeigt, daß beschränkende steuerliche Vorschriften, die den Besteuerungsanspruch eines Mitgliedstaates sichern sollen, aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt sein können, sofern die Kohärenz der nationalen Steuervorschrift eine solche Beschränkung erfordert. 804 Vergleichbar zur grenzüberschreitenden Verschmelzung steht im Mittelpunkt der Wegzugsbesteuerung ebenfalls die Sicherung des nationalen Steueranspruchs. Die Vorschrift des § 12 Abs. 1 KStG beinhaltet eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften, da eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands ein steuerrechtlich unbeachtlicher Vorgang ist. Die für die grenzüberschreitende Verschmelzung getroffenen europarechtlichen Wertungen müssen daher auch hier angestellt werden. Diese Sichtweise steht im Einklang mit demjüngst ergangenen EuGH-Urteil de Lasteyrie du Saillant. 805 Im Mittelpunkt dieser Entscheidung stand die Frage, ob eine Regelung des französischen Steuerrechts mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar sei, wonach stille Reserven, die auf wesentliche Beteiligungen an in Frankreich körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften entfielen, aufzudecken und besteuern sind, wenn eine natürliche Person aus Frankreich wegzieht. 806 Auf Antrag wird ein Besteuerungsaufschub gewährt, welcher u.a. voraussetzt, daß der Steuerpflichtige Sicherheiten fur die gestundete Steuerschuld leistet. Der EuGH bejaht eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und fuhrte aus, daß die in Frage stehende Regelung nicht aus Gründen der Kohärenz des französischen Steuersystems gerechtfertigt sei. Auch wenn sich das Urteil de Lasteyrie du Saillant auf natürliche Personen bezog, können seine Wertungen jedenfalls im Ansatz aufgrund Art. 48 EGV auch auf juristische Personen übertragen werden. 807 Wegzugsbeschränkende Maßnahmen müssen sich daher an der Niederlassungsfreiheit messen lassen. 808

804 805 806 807 808

230

Siehe Gliederungspunkt B.IV.2.c)aa)(3) EuGH Urteil vom I I .03.2004, Rs.: C-9/02, abgedruckt in: ZIP 2004, S. 662 ff. Vgl.: Art. 167bis CD I. Schön. Woljgang, Besteuerung im Binnenmarkt, IStR 2004, S. 296; Endres, Dieter, Europa-AG und Steuern, RIW 2004, S. 738. A.A. Körner. Andreas, Wegzugsbesteuerung, IStR 2004, S. 430. Nach Körner kann aus dem Urteil de Lasteyrie du Saillant keine Folgerungen im Hinblick auf § 12 Abs. I KStG angestellt werden.

Der Wegzug einer SE

Infolgedessen darf eine Sitzverlegung ins Ausland nur dann zu einer Steuerfolge fuhren, wenn kein milderes Mittel zur Verfugung steht, welches den inländischen Besteuerungsanspruch ebenso zu gewährleisten vermag. 809 Sofern nach der Sitzverlegung ins Ausland die Wirtschaftsgüter einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden können, kann der inländische Fiskus jedoch sein Besteuerungsrecht im Rahmen der nunmehr bestehenden beschränkten Steuerpflicht der Gesellschaft geltend machen. Es erfolgt daher kein Ausscheiden aus der inländischen Steuerhoheit, sondern nur ein Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht. Sollte die Gesellschaft ihr inländisches Engagement nach der Sitzverlegung endgültig einstellen, sichert die Abschlußbesteuerung des § 12 Abs. 2 KStG die letztmögliche Möglichkeit eines Steuerzugriffs durch den inländischen Fiskus. Gerade die Existenz des § 12 Abs. 2 KStG verdeutlicht, daß eine Besteuerung stiller Reserven anläßlich der Sitzverlegung bei einer fortbestehenden Steuerverhaftung zu unterbleiben hat. Anderenfalls kann die geltende Rechtslage im Extremfall zu einer doppelten Erfassung der stillen Reserven fuhren: zum einen durch die Abschlußbesteuerung der wegziehenden Kapitalgesellschaft nach § 12 Abs. 1 KStG und zum anderen durch ein Realisationsgeschäft bzw. durch eine sich anschließende Abschlußbesteuerung der inländischen Betriebsstätte nach§ 12 Abs. 2 KStG. 810 Bleibt keine inländische Betriebsstätte zurück, haben die Ausführung zur grenzüberschreitenden Verschmelzung gezeigt, daß derzeit kein milderes Mittel zur Verfugung steht als die Durchfuhrung einer Abschlußbesteuerung, um den inländischen Besteuerungsanspruch durchzusetzen. 811 Eine Abschlußbesteuerung ist in diesen Fällen eine gerechtfertigte Beschränkung, die dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügt. Einzig im Fall einer Holding-SE, die nach ihrer Sitzverlegung ins Ausland keine wirtschaftliche Tätigkeit im Inland mehr ausübt, kann sich Deutschland nicht auf einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses berufen. Durch die Neuregelung des § 8b Abs. 2 KStG verzichtet der inländische Fiskus auf einen Zugriff stiller Reserven, die in Gesellschaftsanteilen gebildet wurden. Eine Berufung auf 809 81 0 811

Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 351. Entgegen der hier vertretenen Ansicht ist die Regelung des § 12 Abs. 2 S. 1 KStG nach Auffassung Körners europarechtswidrig, da kein Besteuerungsaufschub gewährt wird. Siehe: Körner, Andreas. Wegzugsbesteuerung, IStR 2004, S. 431. A.A. wohl: Kessler, Wolfgang/Achilles, Charlotte/Huck, Friederike, Europäische Aktiengesellschaft, IStR 2003, S. 719; Hey, Johanna, Perspektiven, StuW 2004, S. 200.

231

Die Sitzverlegung einer SE

zwingende Gründe des Allgemeinwohls setzt jedoch voraus, daß der Mitgliedstaat seinen Steueranspruch konsequent durchsetzt. Da die Bundesrepublik auf die Besteuerung von Gewinnen verzichtet, die eine Kapitalgesellschaft durch den Verkauf von Beteiligungen erzielt, darf auch eine Ersatzrealisation anläßtich des Wegzuges einer Kapitalgesellschaft nicht erfolgen, sofern stille Reserven in Anteilen betroffen sind.

4.

Handlungsbedarf

Führt die geltende Rechtslage beim Wegzug einer SE zum Ausweis eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns, ist diese Rechtsfolge geeignet, von der Durchftihrung einer Sitzverlegung gänzlich abzusehen. Mit Recht erachtet Hey die Abrechnung sämtlicher stiller Reserven auf einen Schlag als die Bremse für Unternehmensverlegungen ins Ausland schlechthin. 812 Ohne eine Änderung der steuerrechtliehen Rahmenbedingungen wird die Praxis von der Möglichkeit der Sitzverlegung einer SE keinen Gebrauch machen, da mit der Sitzverlegung kein Liquiditätszufluß einhergeht, mit welchem die eintretende Steuerlast beglichen werden könnte. Damit würde eines der zentralen Wesensmerkmale dieser jungen Gesellschaftsfonn ins Leere laufen. Um dies zu verhindern, ist der Gesetzgeber aufgefordert, schnellstmöglich die geltende Rechtslage an die Bedürfnisse der SE anzupassen.

a)

Im Hinblick auf die wegziehende SE

Die geltende Fassung des § 12 Abs. 1 KStG beinhaltet einen Verstoß gegen primäres Europarecht Seit der Annahme des Vorschlages zur Änderung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie durch den Rat im Februar 2005 ist der nationale Gesetzgeber gehalten, spätestens ab dem 1. Januar 2006 die steuerneutrale Sitzverlegung einer SE zu ermöglichen, soweit die SE nach ihrer Sitzverlegung im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. In diesen Fällen muß es der SE gestattet werden, die Buchwerte ihrer Wirtschaftsgüter fortzuftihren, sofern letztere einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden können. Vergleichbar zur Neufassung des § 12 Abs. 2 KStG sollte ein Verlegungsgewinn nur ausgewiesen werden, sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Zuge der Sitzverlegung ins Ausland und dem dadurch bedingten Ausscheiden aus der inländischen Steuerpflicht verloren geht.

812

232

Hey, Johanna, Perspektiven, Stu W 2004, S. 199.

Der Wegzug einer SE

Dieser Verlegungsgewinn darf im Inland jedoch nur dann der Besteuerung zugeführt werden, wenn er nicht auf stille Reserven in Anteilen zurückzuführen ist. 813 Die Gewährung von Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG ist daher auf Gewinne auszudehnen, die auf stille Reserven in Gesellschaftsanteilen zurückzuführen sind und anläßlich einer Sitzverlegung aufgedeckt werden.

b)

Im Hinblick auf ausländisches Betriebsstättenvermögen

Fraglich ist, wie in Fällen zu verfahren ist, in denen eine inländische SE bereits vor der Sitzverlegung ins Ausland über Betriebsstättenvennögen in einem Drittstaat verfügt. In diesen Fällen verliert der inländische Fiskus mit der Sitzverlegung ins Ausland sein diesbezügliches Besteuerungsrecht, da die SE nicht mehr mit ihrem Welteinkommen der unbeschränkten inländischen Steuerpflicht unterliegt. Sofern das mit dem ausländischen Betriebsstättenstaat geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland die Freistellungsmethode vorsieht, wirkt sich dieser Verlust der Steuerpflicht jedoch nicht tatsächlich aus, da das Abkommensrecht in diesem Fall das inländische Besteuerungsrecht bereits vor der Sitzverlegung beschränkte. 814 Handlungsbedarf besteht nur in solchen seltenen Fällen, in denen die Bundesrepublik der Anrechnungsmethode folgt. Qualifiziert der Betriebsstättenstaat die Sitzverlegung der SE aufgrund der mangelnder Steuerentstrickung nicht als Realisationstatbestand, kann im Inland keine ausländische Steuerlast auf die inländische angerechnet werden, so daß die stillen Reserven der ausländischen Betriebsstätte im Inland in voller Höhe der Besteuerung unterliegen. 815 Bei einer späteren Veräußerung der Wirtschaftsgüter unterliegt ein Veräußerungsgewinn im Drittstaat ebenfalls der Besteuerung, so daß es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Herzig/Griemla fordern für diesen Fall eine inländische Anrechung der im Ausland fiktiv zu zahlenden Steuerlast - ähnlich wie es Art. 10 Abs. 2 FR! vorsieht. Ein solches Vorgehen ist zwar mit einer gewissen Rechtsunsicherheit verbunden, scheint jedoch im Vergleich zu einer al-

813 814

815

Siehe Gliederungspunkt B.IV.3.c) Auf eine mögliche Nachversteuerung gern. § 2a Abs. 3 S. 3 EStG a. F. bis zum VZ 2008 sowie spezifische Probleme eines DBA, das eine "Subject-to-Tax-Klausel" enthält weisen Förster/Lange hin. Vgl.: Förster, Guido/Lange, Carsten, Sitzverlegung, RIW 2002, S. 587 f. Förster, Guido!Lange, Carsten, Sitzverlegung, RIW 2002, S. 508; Herzig, Norbert/Griemla, Stefan, Societas Europaea, StuW 2002, S. 75 f.; Schaumburg. Haraid, Grenzüberschreitende Umwandlungen (II), GmbHR 1996, S. 592.

233

Die Sitzverlegung einer SE

ternativ möglichen Veranschlagung eines Pauschalsteuersatzes zu Sachgerechteren Ergebnissen zu führen. c)

Im Hinblick auf die beteiligten Gesellschafter

Sind an der SE inländische Anteilseigner beteiligt, so unterliegen etwaige Veräußerungsgewinne auch nach der Sitzverlegung im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht. Das inländische Besteuerungsrecht wird durch die Sitzverlegung nicht berührt und auch nicht durch Abkommensrecht beschränkt, da im Einklang mit dem OECD-MA regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners das vorrangige Besteuerungsrecht zugesprochen wird. Sofern jedoch ausländische Anteilseigner eine Beteiligung an der inländischen SE halten, wachsen die Anteile mit der Sitzverlegung aus der inländischen Steuerverhaftung heraus, da keine inländischen Einkünfte mehr erzielt werden. 816 Sowohl§ 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG als auch§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG setzen fiir das Vorliegen von inländischen Einkünften voraus, daß sich entweder der Sitz oder die Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft im Inland befinden. Dies ist bei einer Sitzverlegung einer SE jedoch nach Art. 7 SEVO nicht möglich. 817 Besteht zwischen dem Ansässigkeitsstaat der Anteilseigner und der Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkonunen, das dem Ansässigkeitsstaat das vorrangige Besteuerungsrecht zuweist, kann es daher im Inland zu einem echten Besteuerungsverlust kommen.818 Man könnte einwenden, dass innerhalb der Europäischen Union durchweg Doppelbesteuerungsabkonunen geschlossen worden sind, die im Einklang mit Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat das vorrangige Beso daß die Einfiihrung einer steuerungsrecht zusprechen, Entstrickungsklausel entbehrlich wäre. Zu beachten ist jedoch, daß die Allteilseigner der SE nicht in der Europäischen Union ansässig sein müssen. Um in diesen Fällen einen Besteuerungsverlust zu vermeiden, sollte eine Entstrickungsklausel eingefiihrt werden, die stille Reserven in Anteilen der inländischen Besteuerung unterwirft, sofern der Anteilseigner anläßlich der

816 817 818

234

Förster, Guido/Lange. Carsten, Sitzverlegung, RIW 2002, S. 588. Zumindest nicht auf Dauer. Da es sich bei der Verlegung der Geschäftsleitung um einen tatsächlichen Vorgang handelt, während die Verlegung des Satzungssitzes mit der Eintragung erfolgt, kann es zu zeitlichen Verzögerungen kommen. Schaumburg, Harald, Steuer, in: Lutter, Marcus/Hommelhoff, Peter, Europäische Gesellschaft, S. 352.

Der Zuzug einer SE

Sitzverlegung der SE aus der beschränkten Steuerpflicht ausscheidet und die zuvor bestehende Steuerpflicht nicht durch Abkommensrecht zulasten des Quellenstaates beschränkt war.

IV. Der Zuzug einer SE 1.

Ertragsteuerliche Folgen de lege lata

Im Gegensatz zur sog. Wegzugsbesteuerung kennt das deutsche Steuerrecht keinen eigenen Steuertatbestand für die Sitzverlegung einer Körperschaft ins Inland. Der Zuzug einer SE stellt sich jedoch im ehemaligen Sitzstaat stets als Wegzug dar, so daß steuerliche Belastungen nach ausländischem Steuerrecht entstehen können.

Eine Steuerpflicht im Inland allläßlich des Zuzugs wäre im Inland nach § 12 Abs. 2 KStG allenfalls denkbar, wenn die SE bereits vor der Sitzverlegung über inländisches Betriebsstättenvermögen verfügt. 819 Mangels Auflösung der SE erfolgt jedoch keine Übertragung des inländischen Betriebstättenvermögens "auf einen anderen", so daß der Zuzug einer SE auch dann nicht zu einer inländischen Steuerlast fiihrt, wenn die SE eine inländische Betriebsstätte unterhält.

819

In der Vergangenheit sprach sich eine Mindermeinung innerhalb der Literatur dafiir aus, daß die Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft ins Inland zu einer Schlußbesteuerung ihrer inländischen Betriebsstätte fiihren würde, da die ausländische Kapitalgesellschaft durch die Sitzverlegung ihre Rechtsfähigkeit verliere und somit das Betriebsstättenvermögen auf "einen anderen" übertragen werde. So z.B. Oppermann, Robert, Steuerrechtliche Folgen, DB 1988, S. 1470. Nach Erlaß des BFH Urteils vom 23.06.1992- BStBl II 1992, S. 972- ist diese Auffassungjedoch als überholt anzusehen, da der Gerichtshof ausdrücklich klarstellte, daß sich die Sitzverlegung nicht auf die Identität des Steuersubjektes auswirke. Siehe: Dörrfuß, Peter, Sitzverlegung, IStR 2001, S. 148 f.; Hügel, Hanns, Steuerrechtliche Hindernisse, ZGR 1999, S. 83 f.; Jacobs, Otto, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1126 f.; Knobbe-Keuk, Brigitte, Wegzug, DB 1991, S. 301; Schaumburg, Haraid, Grenzüberschreitende Umwandlungen (II), GmbHR 1996, S. 593; Thiel, Jochen, Grenzüberschreitende Umstrukturierung, GmbHR 1994, S. 279.

235

Die Sitzverlegung einer SE

2. a)

Handlungsbedarf Bewertung der Wirtschaftsgüter der SE

Mangels einer speziellen steuerlichen Vorschrift fiir den Zuzug einer Kapitalgesellschaft ist fraglich, ob es der Einfiihrung einer speziellen Bewertungsnorm bedarf. Existierte bereits vor der Sitzverlegung eine inländische Betriebsstätte, so wirkt sich die Sitzverlegung nicht auf die Bewertung der Wirtschaftsgüter aus. Die Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin im Inland steuerverhaftet und werden nicht auf einen anderen Rechtsträger übertragen. Einer speziellen Bewertungsnorm bedarf es daher nicht. Die zuziehende SE hat vielmehr die Buchwerte fortzufiihren. Sofern die Wirtschaftsgüter erst infolge der Sitzverlegung in die inländische Steuerverhaftung hineinwachsen, müssen die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert angesetzt werden. 820 Eine Buchwertfortfiihrung ist hier nicht sachgerecht, da anderenfalls stille Reserven in die inländische Steuerverhaftung hineinwachsen, die im ehemaligen Sitzstaat der SE gebildet wurden und dort möglicherweise bereits einer Abschlußbesteuerung unterlagen. Da die SE mit dem Zuzug im Inland erstmals einen Betrieb eröffnet, kann fiir die Bewertung ihrer Wirtschaftsgüter auf § 8 Abs. 1 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zurückgegriffen werden, welcher die Vorschriften über die Bewertung von Einlagen ftir die Betriebseröffnung als entsprechend anwendbar erklärt. 821 Auch in diesem Fall ist daher legislativer Handlungsbedarf nicht angezeigt. b)

Bewertung der SE-Anteile

Inländische Gesellschafter, die Anteile an der SE halten, sind in steuerlicher Hinsicht nicht von der Sitzverlegung betroffen. Sowohl vor als auch nach der Sitzverlegung unterliegen sie mit ihren Einkünften im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der inländischen Besteuerung. Anders verhält es sich jedoch bei ausländischen Anteilseignem, die Anteile an der SE halten. Während die Anteile vor der Sitzverlegung im Inland nicht steuerverhaftet sind, unterliegen sie im Inland nach der Sitzverlegung der

820 821

236

Kessler. Wo(fgang/Achilles, Charlotte/Huck, Friederike, Europäische Aktiengesellschaft, JStR 2003, S. 719. Förster, Guido/Lange. Carsten, Sitzverlegung, RIW 2002. S. 589. Für eine analoge Anwendung von § 6 Abs. I Nr. 5 EStG spricht sich aus: Hügel, Hanns, Steuerliche Hindernisse, ZGR 1999, S. 92.

Der Zuzug einer SE

beschränkten Steuerpflicht. Aufgrund des abkommensrechtlichen Ansässigkeitsprinzips ist der inländische Steuerzugriff jedoch regelmäßig beschränkt. Handlungsbedarf besteht daher nur, sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen wurde. Nach § 17 Abs. 2 S. I EStG ermittelt sich ein Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis der Anteile und den historischen Anschaffungskosten. Insofern unterliegen bei einer späteren Veräußerung der SE-Anteile stille Reserven der beschränkten Steuerpflicht, die noch vor der Sitzverlegung und damit der inländischen Steuerverhaftung gebildet wurden. 822 Handelt es sich bei den Anteilseignern um Kapitalgesellschaften, sind etwaige Veräußerungserlöse nach § Sb Abs. 2 KStG von der inländischen Besteuerung befreit, so daß sich die Problematik entschärft. Für alle anderen Fälle sollte der Gesetzgeber eine Vorschrift einführen, welche den gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Sitzverlegung als Anschaffungskosten ansieht.

822

Förster. Guido/Lange, Carsten, Sitzverlegung, RIW 2002, S. 589.

237

Die Sitzverlegung einer SE

V.

Umzug im Ausland mit Inlandsberührung

Neben Weg- bzw. Zuzug ist es möglich, daß eine SE mit Sitz im EUAusland ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt und eine Inlandsberührung nur durch eine inländische Betriebsstätte begründet wird. Mangels Rechtsträgerwechsels findet eine Abschlußbesteuerung der inländischen Betriebsstätte nach § 12 Abs. 2 KStG nicht statt. Aber auch auf der Ebene der Anteilseigner wirkt sich die Sitzverlegung im Ausland nicht auf die Steuerpflicht aus. Während ausländische Anteilseigner sowohl vor als auch nach der Sitzverlegung im Inland nicht der Steuerpflicht unterliegen, bleiben inländische Anteilseigner unbeschränkt steuerpflichtig. Ein Umzug der SE von einem in einen anderen Mitgliedstaat löst somit weder auf der Ebene der SE noch auf der Ebene der Anteilseigner einen Steuertatbestand aus.

238

G.

Ausblick

Die bisherigen Ausfuhrungen der Arbeit haben gezeigt, daß zahlreiche Änderungen innerhalb des geltenden Steuerrechts erforderlich sind, um die Gründung einer SE und ihre Sitzverlegung nicht durch steuerliche Vorschriften zu behindern. Dabei beschränkten sich die Vorschläge auf solche, die fur eine Akzeptanz der SE in der Praxis unabdingbar sind und die sich in das bestehende steuerliche Regelwerk möglichst konventionell einfugen lassen. Im Vergleich zu "revolutionären" Vorschlägen, die unabhängig von den bestehenden steuerlichen Regelungen eine bestmögliche steuerliche Behandlung der SE anstreben, spricht fur ein solches Vorgehen die größere Verwirklichungschance der unterbreiteten Vorschläge. Dessen ungeachtet soll jedoch nicht der Eindruck erweckt werden, daß die gemachten Änderungsvorschläge den einzigen Lösungsweg darstellen, um der SE ein geeignetes steuerliches Umfeld zur Verfugung zu stellen. Auch wenn ein eigenes Steuerregime fur die SE nie seinen Niederschlag in entsprechenden Verordnungsvorschlägen gefunden hat, war die Kommission von jeher bestrebt, eine grenzüberschreitende Ergebniskonsolidierung fur die SE zu ermöglichen. Die umfassende Kommissionsmitteilung vom 23.10.2001, in welcher die Kommission ein Strategiepapier zur Unternehmensbesteuerung in Europa sowie eine begleitende Studie zur effektiven Steuerbelastung in den Mitgliedstaaten vorgestellt hat, hat diesem Gedanken inhaltlich neue Impulse gegeben. 823 Neben kurzfristigen Lösungsvorschlägen fur bestehende steuerliche Hindernisse im Binnenmarkt spricht sich die Kommission langfristig fur eine einheitliche Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage fur grenzüberschreitend tätige Unternehmen im Binnenmarkt aus. 824 Ein solcher Ansatz hätte bei seiner Realisierung insbesondere Auswirkungen auf die laufende Ergebnisbesteuerung einer SE. Er berührt jedoch auch ihre Gründungs- und Sitzverlegungsbesteuerung und soll daher im F olgenden zum Abschluß vorgestellt werden. Nach den Vorstellungen der Europäischen Kommission soll es europaweit agierenden Konzernen künftig gestattet sein, ihr gesamtes Einkommen anhand eines einzigen Regelwerkes zu berechnen und fur steuerliche Zwecke konsolidierte Bilanzen zu erstellen. 825 Im Gegensatz zu früheren Besteue823 824 825

Gammie, Malcolm: Corporate Taxation in Europe, BTR 2001, S. 233 - S. 249; derselbe, Taxation issues, EC Tax Review 1998, S. 159 S. 171. KOM (2001)582 endg. Zusammenfassung Punkt 76. KOM(2001) 582 endg. Zusammenfassung Punkt 64.

239

Ausblick

rungsplänen der Kommission für die SE sehen die neuen Vorschläge nicht mehr vor, daß ein so ermitteltes Ergebnis nur im Sitzstaat der Gesellschaft der Besteuerung unterworfen wird, während die übrigen Mitgliedstaaten für die in ihrem Gebiet ausgeübte Geschäftstätigkeit Steuerfreiheit gewähren sollten. Vielmehr soll anhand eines festgelegten Zurechnungsmechanismus · der Anteil an der Gesamtbemessungsgrundlage ermittelt werden, der auf jeden Mitgliedstaat entfallt, und dort dem nationalen Steuersatz unterliegen. 826 Eine Harmonisierung der Steuersätze wird nicht angestrebt. Mit Hilfe einer konsolidierten Bemessungsgrundlage könnten nach Ansicht der Kommission zahlreiche steuerliche Hindernisse, denen ein Unternehmen aufgrund seiner über die Grenzen reichenden Geschäftstätigkeit begegnet, beseitigt werden. 827 Darunter fallen neben möglichen Umstrukturierungsmaßnahmen die Verlustverrechnung sowie die Problematik konzerninterner Verrechnungspreise. Darüber hinaus würden die hohen Befolgungskosten reduziert, mit denen sich ein europäisches Unternehmen aufgrund des Bestehens von gegenwärtig fiinfzehn nationalen Steuersystemen konfrontiert sieht. 828

I.

Erfaßte Unternehmen

Die Kommission legt sich in ihrem Strategiepapier noch nicht fest, welche Unternehmen in den Genuß der einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage kommen sollen. Auch wenn ein umfassender Lösungsansatz möglichst alle Unternehmen erfassen sollte, sprechen nach Ansicht der Kommission praktische Argumente für ein schrittweises Vorgehen. Danach sollte zunächst nur eine bestimmte Gruppe von Unternehmen ihr steuerliches Ergebnis anhand einer konsolidierten Bemessungsgrundlage ermitteln, bevor zu einem späteren Zeitpunkt der Teilnehmerkreis ausgedehnt werde. 829 Dabei betont die Kommission, daß sowohl kleine und mittlere Unternehmen als auch Unternehmen in der Rechtsform der Europäischen Aktiengesellschaft eine ,,Pilotfunktion" für die Einführung einer harmonisierten Steuerbemessungsgrundlage übernehmen könnten. 830 Im Vergleich zu alternativen Auswahlkriterien in Form der Betriebsgröße oder der Branchenzugehörigkeit kommt die

826 827 828 829 830

240

KOM (2001)582 endg., Zusammenfassung Punkt 69. KOM (200 I )582 endg., Gliederungspunkt IV. C. 12. I. KOM (2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C. 15.1. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.I6.5.2. KOM (2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.I6.5.3.

Modelle einer einheitlichen Bemessungsgrundlage

Kommission zum Schluß, daß "es wohl am einfachsten (wäre), das neue Statut der Europäischen Gesellschaft als maßgeblichen Faktor heranzuziehen, weil sich dann Definitionsfragen erübrigen würden" 831 . Positiv würde sich dabei auch auswirken, daß die Rechtsform der SE Unternehmen erst zukünftig offen stünde, so daß das "europäische" Steuermodell fiir neu entstandene Unternehmen vom ersten Tage an gelten würde, ohne daß es zunächst komplizierter Übergangsmodalitäten bedürfte. 832 Auch sei ein "europäisches Steuermodell" für die Europäische Aktiengesellschaft als "europäische" Form der Kapitalgesellschaft besonders attraktiv. 833 Die einstweilige Beschränkung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage auf die Rechtsform der SE findet auch in der Literatur Zustimmung. 834

II. Modelle einer einheitlichen Bemessungsgrundlage Die Kommission stellt in ihrem Strategiepapier vier Modelle einer einheitlichen Bemessungsgrundlage in Grundzügen vor. In Betracht kommen (1.) die Besteuerung im Sitzland der Gesellschaft, (2.) eine einheitliche (konsolidierte) Bemessungsgrundlage, (3.) eine EU-Körperschaftsteuer und (4.) eine obligatorische harmonisierte Bemessungsgrundlage für die EU-interne Tätigkeit der Unternehmung. Das Hauptziel dieser Lösungsansätze besteht darin, den Einflußfaktor "Besteuerung" bei Investitionsentscheidungen so neutral wie möglich zu gestalten. 835 Die Modelle sollen im Folgenden zunächst kurz vorgestellt werden.

1.

Besteuerung im Sitzland der Gesellschaft

Die Idee der ,,Besteuerung im Sitzland der Gesellschaft", auch Horne State Taxation (HST) genannt, wurde von der sog. "Stockholm-Gruppe" unter Leitung von Sven-Olof Lodin und Maleolm Gammie entwickelt. 836 Danach soll 831 832 833 834

835 836

KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.16.6. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.16.9. KOM (2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.16.9. Menck, Thomas, Unternehmensbesteuerung in Europa, FR 2002, S. 271f.; Plasschaert, Sylvain, Comprehensive Approaches, ET 2002, S. 14 ff.; Lodin/Gammie halten ein derartiges Vorgehen für zu restriktiv und plädieren für eine Ausweitung auf alle Unternehmen, die der Fusionsbesteuerungsrichtlinie unterliegen. Siehe: Lodin, Sven-Olo(!Gammie, Malcolm, Horne State Taxation, S. 41. KOM(2001)58i endg., Gliederungspunkt N.C.19.2. Gammie, Malcolm, Taxation issues, EC Tac Review 1998, S. 159 ff.; Gammie, Malcolm, Corporate Taxation in Europe, BTR 2001, S. 233 ff.; Lodin, SvenOloflGammie, Malcolm, European Company, ET 1999, S. 286 ff.; Lodin, Sven-

241

Ausblick

sich die Ermittlung des Gewinns einer gesamten Unternehmensgruppe innerhalb des Gemeinschaftsgebiets nach den steuerlichen Regeln des Sitzstaates der Unternehmung richten. 837 Ausländische Tochtergesellschaften würden ihre steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mehr nach ausländischem Steuerrecht, sondern nach Maßgabe des Steuerrechts des Sitzstaates der Muttergesellschaft ermitteln. Nach der Ermittlung des Gesamtergebnisses der Unternehmung müßte der ermittelte Gewinn auf die einzelnen Mitgliedstaaten aufgeteilt werden. Die Erhebung sowie die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes würde sich wie bisher nach den nationalen Vorschriften des Sitzstaates der Tochtergesellschaft richten. Für ausländische Tochtergesellschaften bzw. Niederlassungen einer in Deutschland ansässigen SE würde dies bedeuten, daß sie steuerlich so behandelt werden würden, als seien sie in Deutschland ansässig. Die Höhe der jeweiligen Bemessungsgrundlage in den verschiedenen Ländern wäre nach einem einzigen steuerlichen Regelwerk zu ermitteln. 838 Eine Verlustverrechnung wäre möglich, sofern das nationale Steuerrecht des Sitzstaates der SE eine Verlustverrechnung im Inland vorsieht. Eine Einfiihrung der HST würde keine neuen steuerlichen Regelungen erfordern. Es würde vielmehr auf den vorhandenen steuerlichen Regelungen im Sitzstaat der SE bzw. der Unternehmung aufgebaut werden. Voraussetzung fiir ein solches System ist, daß die teilnehmenden Länder die Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Sitzstaates einer SE anerkennen. Eine gegenseitige Anerkennung der Bemessungsgrundlage wird in der Praxis um so eher in Betracht kommen, je mehr die steuerlichen Regelungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage in den beteiligten Mitgliedsländern übereinstimmen. 839

837 838 839

242

0/of/Gammie, Malcolm, Horne State Taxation; Lodin, Sven-0/o.f; Competitiveness, ET 2001, S. 166 f. KOM (2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.13.1. KOM (2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.l3.1. KOM (2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.!3.1. Aufgrund der unterschiedlichen Vorschriften innerhalb der Europäischen Union hält Selling das Konzept zumindest ftir die Europäische Aktiengesellschaft nicht als gangbare Alternative. Siehe dazu: Selling, Heinz-Jürgen, Möglichkeiten, S. 74.

Modelle einer einheitlichen Bemessungsgrundlage

2.

Obligatorisch harmonisierte Bemessungsgrundlage

Eine sog. "Obligatorisch harmonisierte Bemessungsgrundlage" würde die Einfiihrung eines umfassenden europäischen Regelwerks fiir die Ennittlung der Bemessungsgrundlage bedeuten. Diesen Regeln müßte sich jedes vom Anwendungsbereich erfaßte Unternehmen zwingend und ohne Wahlmöglichkeit unterwerfen. 840 Im Ergebnis fande in der gesamten EU nur noch ein einziges Normengeilige fiir die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage Anwendung. In der Studie der Kommission wird offengelassen, ob die Mitgliedstaaten bei diesem Modell weiterhin die Höhe des anzuwendenden Körperschaftsteuersatzes bestimmen können. 841 Da die bestehenden nationalen Gewinnermittlungsvorschriften nicht mehr zur Anwendung kämen, greift dieses Modell am stärksten in die staatliche Souveränität der Mitgliedstaaten ein. 842 Die Kommission räumt daher selbst ein, daß dieses System mit der institutionellen Entwicklung innerhalb der Union gegenwärtig noch nicht vereinbar sein dürfte. 843

3.

Einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage

Als weiteres Modell erwägt die Kommission die Einfiihrung einer sog. ,,Einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage", die ebenfalls die Existenz eines europäischen Regelwerks fiir die Ermittlung der Bemessungsgrundlage voraussetzt. Von der obligatorischen harmonisierten Bemessungsgrundlage unterscheidet sie sich jedoch insofern, als die nationalen steuerlichen Regelungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage parallel dazu weiterbestehen würden. Den Unternehmen stünde es frei, sich fiir das einheitliche System zu entscheiden. Insgesamt würden innerhalb der Europäischen Union daher eine Vielzahl nationaler Regelwerke zur steuerlichen Gewinnermittlung sowie einneuesauf EU-Ebene existieren.

840

841 842 843

KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.I3.4. Für ein solches Modell spricht sich aus: Schön, Wolfgang, Magie Formula, ET 2002, S. 281 und S. 286. Schön verweist darauf, daß ein solches Modell zu den geringsten Wettbewerbsverzerrungen fuhren würde. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.I3.4. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV .C.l3.4. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.I4.1.

243

Ausblick

4.

Europäische Körperschaftsteuer

Die vierte und letzte Alternative einer konsolidierten Bemessungsgrundlage stellt eine Europäische Körperschaftsteuer dar. 844 Danach könnten Unternehmen nach ihrer Wahl entweder nach geltendem nationalen Steuerrecht oder nach einem neu zu schaffenden europäischen Regelwerk ihre Bemessungsgrundlagen ermitteln. 845 Dabei könnte die Steuer auf europäischer Ebene erhoben werden und zumindest teilweise direkt den europäischen Institutionen zufließen. Das System der Europäischen Körperschaftsteuer war ursprünglich als verbindliches Besteuerungssystem mit einheitlichem Steuersatz für multinationale Unternehmen entwickelt worden. 846 Die Kommission schließt jedoch nicht mehr aus, daß die einzelnen Mitgliedstaaten ihren eigenen Steuersatz auf den ihnen zugeteilten Anteil an der Bemessungsgrundlage anwenden. 847

111. Aufteilung des Steueraufkommens Entscheidende Bedeutung für die Realisierbarkeit einer einheitlichen Bemessungsgrundlage kommt dem möglichen Verteilungsschlüssel zu, nach dem das einheitlich ermittelte Gesamtergebnis auf die einzelnen Mitgliedstaaten aufgeteilt wird. 848 Mögliche Verfahren werden in dem Strategiepapier ansatzweise dargestellt.

1.

Unternehmensbezogene Daten

Zum einen wäre es möglich, einen Verteilungsschlüssel anhand unternehmensbezogener Daten, ähnlich wie es in den USA für die Steuerverteilung auf die einzelnen Bundesstaaten praktiziert wird, zu ermitteln, um das

844

845 846 847 848

244

Siehe hierzu auch: Lodin, Sven-0/oßGammie, Malcolm, European Company, ET 1999, S. 287 f. Für eine europäische Körperschaftsteuer sprechen sich aus: Klaver, Jan/Timmermans, Ad, EU taxation, EC Tax Review 1999, S. 188; Tabaksblatt, M., Hamonisation, Intertax 1993, S. 17. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l3.3. KOM(200 1)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l3 .3. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l3. Zu möglichen Verteilungsschlüsseln siehe: KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.17.

Aufteilung des Steueraufkommens

Steueraufkommen zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten aufzuteilen. 849 In den USA werden hierzu regelmäßig das Betriebsvermögen, die Lohnsumme sowie der Umsatz herangezogen, wobei die Gewichtung unterschiedlich erfolgt. 850 Allerdings weist die Kommission darauf hin, daß ein Verteilungsschlüssel um so präziser gefaßt werden muß, je stärker die verschiedenen Steuersätze voneinander abweichen. 851 Während in den USA die Steuersätze von 0 %bis 12 % variieren, unterliegen sie in der EU einer Schwankungsbreite von 13 %bis zu 40%. 852 Auf die Grenzen eines möglichen Vergleichs zwischen der amerikanischen und der erwünschten europäischen Steueraufteilung auf die einzelnen Staaten weist Schön hin. 853 Zu bedenken sei insbesondere, daß in Ländern, die eine Steueraufteilung anhand einer "Formel" vornehmen, ein föderales System vorzufinden sei, das stets in ein bundesstaatlichen Steuersystem eingebettet sei. 854 Auf europäischer Ebene existiere demgegenüber weder eine europäische Körperschaftsteuer, die neben den nationalen Steuern erhoben werden würde, noch existiere eine vergleichbare Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden der einzelnen Mitgliedstaaten wie zwischen denen innerhalb der USA.

2.

Wertschöpfung

Als Alternative erwägt die Kommission die Zurechnung anhand der erzielten Wertschöpfung im jeweiligen Mitgliedstaat. 855 Ein vergleichbares Verfahren findet im Ausland mangels entsprechender Daten keine Anwendung. 856 In der EU ist die Wertschöpfung hingegen ein bekanntes und verbreitetes Konzept, das bereits fiir die Ennittlung der Umsatzsteuer herangezogen wird. Die Literatur betont die Vorzüge eines solchen Vorgehens. 857 Allerdings wird darauf hingewiesen, daß die gegenwärtige Problematik unangemessener Ver-

849

850 851 852 853 854 855 856 857

Kritisch: Lodin, Sven-0/ojlGammie, Malcolm, Horne State Taxation, S. 46 ff. Die Autoren weisen auf die Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter für den erzielbaren Gewinn hin, welche in der Regel bei diesen Modellen nicht erfaßt werden, sowie auf die Problematik der Berücksichtigung von Arbeitskosten. KOM(2001 )582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l7.2.1. KOM(200 1)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l7 .2.4. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l7.2.4. Schön, Wolfgang, Magie Famula, ET 2002, S. 283. Schön, Wolfgang, Magie Famula, ET 2002, S. 283. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l7.3. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l7.3. Lodin, Sven-0/ojlGammie, Malcolm, Horne State Taxation, S. 47 ff.

245

Ausblick

rechungspreise nicht beseitigt werden würde. 858 Da die Wertschöpfung von der Höhe der intern festgelegten Verrechnungspreise abhängen würde, würden sich unangemessene Verrechnungspreise auch auf die Höhe des anteiligen Gewinns niederschlagen. 859

3.

Unternehmensunabhängige Daten

Als weitere Möglichkeit nennt die Kommission die Aufteilung des Steueraufkommens anhand mitgliedstaatbezogener Daten wie etwa des BSP. 860 Auch hier wären die Daten leicht zugänglich, allerdings würde das Steueraufkommen unmittelbar von den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen abhängen. Zudem könnte eine Aufteilung der Steuerbemessungsgrundlage anhand des BSP-Wertes zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen fUhren, da die Größe eines Unternehmens im jeweiligen Mitgliedstaat völlig unberücksichtigt bliebe. 861

IV. Erwägungen der Kommission Die Kommission unternimmt in ihrer Studie erste Versuche, die verschiedenen Alternativen hinsichtlich ihrer Vor- und Nachteile zu bewerten. 862 1.

Keine eindeutige Überlegenheit eines Modells

Nach Ansicht der Kommission ist keines der genannten Systeme einem anderen derart überlegen, daß es eindeutig zu favorisieren wäre. Je effektiver ein System bestehende Hindernisse beseitige, desto mehr greife es in die Souveränität der Staaten ein, so daß letztlich bei der Wahl entscheidend sei, ob man der staatlichen Souveränität oder einem einheitlichen Steuersystem ohne Wettbewerbsverzerrungen mehr Gewicht beimißt Beim derzeitigen Stand der Gemeinschaft räumt die Kommission dem Modell der Home-State-

858 859 860 861 862

246

Oestreicher, Andreas, Konzembesteuerung, StuW 2002, S. 350; Schön, Wolfgang, Magie Fonnula, ET 2002, S. 284. Oestreicher, Andreas, Konzembesteuerung, StuW 2002, S. 350. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l7.4. UNICE memorandum on cross-border company taxation obstacles in the single market, vom 3.4.2000, S. 12. KOM(200 I )582 endg., Gliederungspunkte IV .C.l5 und IV .C.!6.

Erwägungen der Kommission

Taxation sowie der (optionalen) einheitlichen Bemessungsgrundlage die größten Chancen ein, verwirklicht zu werden. 863

Der besondere Reiz der sog. Harmonisierungsmodelle - namentlich der einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage, der obligatorischen Bemessungsgrundlage sowie der Europäischen Körperschaftsteuer - liegt nach Auffassung der Kommission in der gezielten Aufarbeitung und Regelung bestehender steuerlicher Hindernisse sowie der größeren Transparenz. Demgegenüber müßte bei Home-State-Taxation als sog. Anerkennungsmodell auf ein bestehendes Regelungswerk zurückgegriffen werden, welches gegebenenfalls nicht alle bestehenden Probleme zu lösen vermag. Letzteres werde im Fall der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung deutlich. Sofern das nationale Recht des Sitzstaates keine Verlustverrechnung über die Grenze ermögliche, sei eine solche auch bei Einführung einer Besteuerung im Sitzstaat der Gesellschaft nicht möglich. 864 Allerdings läge der entscheidende Vorteil einer Besteuerung im Sitzstaat der Gesellschaft in der leichteren und schnelleren Durchführung, da die Souveränität der Staaten nur geringfügig eingeschränkt würde. 865 Die Besteuerung im Sitzstaat stelle daher einen pragmatischen Mittelweg dar, der auch den Weg für spätere Harmonisierungsmaßnahmen auf europäischer Ebene ebnen könne. 86

2.

Anzustellende Grundüberlegungen

Klärungsbedarf besteht hinsichtlich der festzusetzenden Rahmenbedingungen flir die Einführung einer harmonisierten Bemessungsgrundlage. In der Studie werden hierzu nur einige Grundüberlegungen angestellt. So müßte vor der Implementierung eines Modells zunächst überlegt werden, welche Länder erfaßt werden sollen. 867 Während bei einer Besteuerung nach dem Sitzstaat der Gesellschaft diejenigen Länder eine Vereinbarung treffen könnten, deren steuerliche Vorschriften sich ähnelten, könnten alle anderen Harmonisierungsmodelle grundsätzlich sämtlichen Mitgliedstaaten offen stehen.

863 864

865 866 867

Auf der Europäischen Unternehmenssteuerkonferenz vom 29.04.2002 bis 30.04.2002 sprachen sich deutliche mehr Teilnehmer für eine (optionale) einheitliche Steuerbemessungsgrundlage im Vergleich zur Home-State-Taxation aus. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l5.2.2. Die Kommission erachtet es daher als unabdingbar, daß bei einer Einführung der HST jeder Staat eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung vorsieht. Vgl.: KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l5.2.1. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l4.1. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt IV.C.l4.1. KOM(200 I )582 endg., Gliederungspunkte IV .C.l6.4 und 16.5 .2.

247

Ausblick

Dabei sei zu beachten, daß Beschränkungen zu Wettbewerbsverzerrungen führen könnten und diese Verzerrungen möglichst minimiert werden sollten.868 Die Kommission sieht darin jedoch kein zwangsläufiges Verwirklichungshindernis, da es bereits in der jüngsten Geschichte der Gemeinschaft einige Projekte gegeben habe, an denen nicht alle Länder teilgenommen hätten. Zu denken sei hier an das Schengener Abkommen sowie an die Teilnahme an der Währungsunion. 869 Daneben könnten sich Wettbewerbsverzerrungen insbesondere bei der Besteuerung im Sitzstaat aus dem Modell selbst heraus ergeben. Die Kommission nennt für den Fall der Horne State Taxation exemplarisch die Existenz zweier Tochtergesellschaften in einem Land, die zwei Muttergesellschaften aus verschiedenen Mitgliedsstaaten angehören. Bei einer Besteuerung im Sitzstaat der jeweiligen Muttergesellschaft würden beide Tochtergesellschaften nach unterschiedlichen Vorschriften ihren Gewinn ermitteln, obwohl sie im gleichen Land ansässig seien. 870 Bei den übrigen Harmonisierungsmodellen könnten Wettbewerbverzerrungen durch ihre Beschränkung auf einige Unternehmen wie etwa die SE entstehen, die im Wettbewerb mit den übrigen Unternehmen stünden.

V.

Stellungnahme

1.

Realisierbarkeit der Harmonisierungsmodelle

Die Ziele der Kommission sind wahrlich ehrgeizig und werden dem Grunde nach von Seiten der Unternehmen 871 und der Wissenschaft 872 begrüßt. Die SE könnte ihre gesamte Geschäftstätigkeit nach einem einheitlichen Regelwerk für steuerliche Zwecke erfassen und würde so behandelt, als übte sie ihre Tätigkeit nur in einem Mitgliedstaat aus. Auch wenn die vorgestellten Lösungskonzepte in ihrer Wirkung überzeugen, sind viele Fragen ungeklärt und bedürfen weiterer Präzisierung. Eine politische Einigung für eines der genannten Modelle erscheint in absehbarer Zeit nicht zu erzielen zu sein, 868 869 870 871 872

248

KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.16.3. KOM(2001 )582 endg., Gliederungspunkt IV .C.16.4.1. KOM(2001)582 endg., Gliederungspunkt N.C.16.2. Vgl.: Kley, Karl-Ludwig, Generationswechsel, Stbg2001, S. 653. Klaver, Jan/Timmermanns, Ad, EU taxation, EC Tax Review 1999, S. 188 ff.; Lodin, Sven-Olof, Competitiveness, ET 2001, S. 170 f.; Oestereicher, Andreas, Konzembesteuerung, StuW 2002, S. 350 ff.; Schön, Wo[fgang, Magie Formula, ET 2002. S. 281.

Stellungnahme

insbesondere weil eine solche einstimmig erfolgen müßte. 873 Selbst wenn sich die Mitgliedstaaten für eine Beseitigung steuerlicher Hindernisse beim grenzüberschreitenden Unternehmensverkehr aussprechen würden, erscheint es unwahrscheinlich, daß sie in naher Zukunft bereit sein werden, die Einführung einer einheitlichen europaweiten Bemessungsgrundlage aufgrund der damit verbundenen Einbuße an staatlicher Souveränität tatkräftig zu unterstützen. Der Eingriff in die Steuerhoheit eines Staates trifft diesen in einem äußerst sensiblen Bereich. Als einer der wichtigsten Bestandteile der Finanzhoheit zählt die Steuergewalt zu den Kernbereichen staatlicher Souveränität, wobei direkte Steuern ein unmittelbares Lenkungsinstrument der Haushalts-, Konjunktur- und Sozialpolitik verkörpem. 874 Im Vergleich zu nationalen Vorschriften wird ein europäisches Regelungswerk zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage verhältnismäßig rigide sein, da es sich weniger schnell aktuellen Bedürfnissen anpassen kann. 875 Diese Starrheit kann sowohl positiv als auch negativ bewertet werden. Positiv sind die erhöhte Planungssicherheit und die größere Transparenz. Allerdings würde die Bedeutung der Bemessungsgrundlage, in deren Ermittlung sich landesspezifische Vorstellungen von Steuergerechtigkeit und somit auch von Umverteilungsgerechtigkeit niederschlagen, als Lenkungsinstrument an Gewicht verlieren, da sie nicht mehr an nationalen Bedürfnissen ausgerichtet werden könnte. In diesem Zusammenhang kommt den nationalen Steuervergünstigungen besondere Bedeutung zu, da sie bei einer harmonisierten Bemessungsgrundlage nicht mehr auf nationaler Ebene erlassen werden könnten. Der Vorentwurf der Kommission für einer Richtlinie über die Harmonisierung der Gewinnermittlungsvorschriften aus dem Jahr 1988 blieb nicht zuletzt aus diesem Grund ohne weitere Folgen. 876 Nach den Vorstellungen der Kommission könnten nationale Regierungen nur noch über die Höhe des Steuersatzes das erzielbare nationale Steueraufkommen regulieren. Die damit einhergehende höhere Transparenz ist nicht von der Hand zu weisen. Es erscheint aber fraglich, ob den Mitgliedstaaten das Instrument des Steuersatzes für ihre fiskalpolitischen Belange ausreichen wird. Eventuell entstehende fiskalische Einbußen könnten nur durch entsprechende Steuersatzanhebung kompensiert werden. In der Praxis tendieren Re873 874 875 876

So auch: Ruding, Onno, Long Way, ET 2002, S. 5; Selling. Heinz-Jürgen, Möglichkeiten, S. 78. Lang, .Joachim, Besteuerung in Europa, S. 877. So auch: Nijkamp, Heleen, EU Company Tax Reform, EC Tax Review 2002, S. 2. Zum Vorentwurf der Richtlinie siehe: Zeit/er, Franz-Christiophl.lüptner, Roland, Steuerharmonisierung, BB 1988, Beilage 17, S. 5.

249

Ausblick

gierungen aber dazu, finanzielle Einbußen durch eine Korrektur der Bemessungsgrundlage anstelle des Steuersatzes vorzunehmen, da die "Steuererhöhung" in diesem Fall weniger offensichtlich ist. In der Praxis korrelieren die Höhe des nationalen Steuersatzes und die Breite der Bemessungsgrundlage negativ. Eine politische Einigung wird des weiteren nicht erzielt werden können, bevor nicht geklärt ist, anhand welches Schlüssels die einheitlich ermittelte Bemessungsgrundlage sachgerecht auf die einzelnen Länder aufgeteilt werden soll. 877 Eine diesbezügliche Einigung setzt einen starken Willen und Kompromißbereitschaft voraus, da eine Aufteilung der Steuerbemessungsgrundlage unter Zuhilfenahme einer Formel im Vergleich zur getrennten Buchführung nicht mehr versucht, die wahre Quelle des Einkommens zu bestimmen. 878 Die Verständigung auf ein Harmonisierungsmodell wird durch den Umstand erschwert, daß steuerliche Vorhaben auf EU-Ebene einstimmig verabschiedet werden müssen. Mit der Erweiterung der EU wird dieses Hindernis noch schwerer zu überwinden sein.

2.

Realisierbarkeif des Anerkennungsmodells

Im Vergleich zu den Harmonisierungsmodellen scheint die Einführung der sog. Horne State Taxation mittelfristig politisch leichter durchsetzbar zu sein. Da dieses Modell auf der gegenseitigen Anerkennung ausländischer Vorschriften zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage beruht, stünde es den Mitgliedstaaten frei, ob und welches Fiskalregime ihren eigenen Vorstellungen am nächsten kommt und inwieweit sie dieses zu akzeptieren gewillt sind. Ein langwieriger Entscheidungsprozeß auf europäischer Ebene würde so vermieden. Reizvoll erscheint dabei auch, daß zunächst einige wenige Staaten mit ähnlichen Steuervorschriften die Praktikabilität eines solchen Modells testen könnten. Nach dem Verordnungsentwurf der Kommission vom 13.2.2001 soll künftig eine IAS-Konzernrechnungslegungspflicht für alle börsennotierten Unternehmen gelten. Mit einer fortschreitenden Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU könnten Staaten, die an der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz festhalten, ihre steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gegenseitig anerkennen. Aufgrund 877 878

250

Zur Anwendbarkeit der amerikanischen Methode auf die EU und zur Bedeutung der einzelnen Formelfaktoren: Weiner, Joann Martens, Formula Apportionment, ET 2001, S. 380- S. 388. McLure, Charles/Weiner, Joann Martens, Formula Apportionment, S. 258.

Stellungnahme

zahlreicher nationaler Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips wäre jedoch fiir die Einfiihrung einer Home-State-Taxation zu klären, inwieweit der nationale Gesetzgeber zu einer Änderung der nationalen Bemessungsvorschriften befugt sein sollte. Bei einer gegenseitigen Anerkennung der nationalen Steuervorschriften scheint ein Alleingang des nationalen Gesetzgebers nur noch bedingt möglich zu sein. Dies bedeutet zugleich einen Souveränitätsverlust der beteiligten Staaten, zwar nicht zugunsten der EU, aber zugunsten anderer Mitgliedstaaten. Daneben ist zu beachten, daß die Einfiihrung der Home-State-Taxation eine verstärkte Zusammenarbeit und einen breiten Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden voraussetzt. 879 Die Finanzverwaltung im Land der Tochtergesellschaft müßte darauf vertrauen, daß Steuererklärungen der Tochtergesellschaft im Sitzstaat der Muttergesellschaft geprüft werden würden, da sie sich anderenfalls mit den steuerlichen Vorschriften aller teilnehmenden Sitzstaaten auseinandersetzen müßte. Ein noch größeres Problem dürfte auch hier die Einigung auf einen angemessenen Verteilungsschlüssel darstellen.

3.

Bedeutung für die SE

Die Vision einer einheitlichen Besteuerung der SE reicht zurück bis in ihre Entstehungsphase. Als supranationale Rechtsform ist ihr die grenzüberschreitende Tätigkeit immanent. Von der Anwendbarkeit eines einheitlichen Regelwerks zur Ermittlung ihres steuerlichen Ergebnisses und der damit möglichen Verlustverrechnung über die Grenze hinweg würde die SE in besonderem Maße profitieren. Vom Grundsatz her würde die Einfiihrung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage fiir alle Tätigkeiten im Binnenmarkt die Attraktivität der SE steigern. 880 Es fragt sich jedoch, ob die Erwägung der Kommission, die SE als Pilotprojekt fiir eine einheitliche Bemessungsgrundlage zu nutzen, sachgerecht ist oder ob nicht eine Ausweitung des Beteiligtenkreises auf alle Kapitalgesellschaften ratsamer wäre. Bereits in der Vergangenheit hat die Kommission davon abgesehen, ein Steuersonderrecht fiir die SE zu schaffen, um Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Unternehmen zu vermeiden und unabhängig von der Gesellschaftsform die Steuerneutralität zu wahren. Aus diesem Grunde versuchte man grundsätzlich, alle Körperschaften in die Harmonisierungsvorhaben einzubeziehen. Es verwundert daher, wenn die 879 880

Osterweil, Eric, Company Taxation, ET 2002, S. 273. Herzig, Norbert, Einheitliche Bemessungsgrundlage, S. 88; Spengel, Christoph, Europäische Aktiengesellschaft, S. 113 f.

251

Ausblick

Kommission nun davon auszugehen scheint, daß die Rechtsform der SE als Pilotprojekt fur die Einfuhrung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage geeignet zu sein scheint. Eine Besserstellung der SE in steuerlicher Hinsicht im Vergleich zur grenzüberschreitend tätigen Aktiengesellschaft nationalen Rechts würde einen Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Rechtsformneutralität beinhalten. Danach darf die Anknüpfung des Steuerrechts an zivilrechtliche Organisationsfonnen grundsätzlich nicht dazu fuhren, daß bei gleichen ökonomisch-juristischen Sachverhalten bzw. gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit eine unterschiedliche Steuerbelastung entsteht, ein Unternehmen also lediglich aufgrund seiner zivilrechtliehen Struktur anders besteuert wird als ein vergleichbares Konkurrenzunternehmen. 881 Die Forderung nach einer rechtsformneutralen Besteuerung ist Ausfluß der Forderung nach einer gleichmäßigen Besteuerung entsprechend der wirtschaftlichen und finanziellen Leistungsfähigkeit. 882 Verstöße gegen dieses Neutralitätsgebot fuhren zu Wettbewerbsverzerrungen. 883 Diese zu vermeiden ist jedoch gerade die Aufgabe der Gemeinschaft. Nach Art. 3 lit. g EGV soll eine harmonische Entwicklung des Wirtschaftslebens gefördert und der Wettbewerb innerhalb des Binnenmarktes vor Verfälschungen geschützt werden. Nicht nur die gezielte Gewährung von Steuervergünstigungen, sondern auch rechtsformabhängige Belastungsunterschiede können wettbewerbsverzerrend wirken. Die Kommission würde somit ihrem Ziel, den Wettbewerb von Verfälschungen durch staatliche Steuereinflüsse freizuhalten, selbst zuwiderhandeln, wenn sie die SE steuerlich besser stellte als eine grenzüberschreitend tätige Kapitalgesellschaft nationalen Rechts. 884 Wenn gelegentlich auch in der Literatur der Wunsch geäußert wird, die SE solle in steuerlicher Hinsicht einem eigenen attraktiven Fiskalregime unterliegen 885 , wird übersehen, daß die Wahl der Rechtsform nicht von ihrer Besteuerung abhängen sollte. 886 "Der Vorteil einer einheitlichen europäischen Rechtsform (ist) fiir sich allein betrachtet ausreichend, Unternehmen fur die Wahl der EuropaAG zu überzeugen und bedarf keiner künstlichen Anreize in Form der

881 882 883 884 885 886

252

Wendt, Rudolph. Reform, StuW 1992, S. 74f. Wendt, Rudolph, Reform, StuW 1992, S. 75. So auch: Förster, Guido/Lange, Carsten, Gründung, DB 2002, S. 288; KnobbeKeuk, Brigitte, Steuerliche Behandlung, AG 1990, S. 439; Thömmes, Otmar, in: Lenz (Hrsg.), EG-Handbuch, S. 627. Debatin, Helmut, Steuerrecht der SE, S. 224. Hauschka, Christoph, Europäische Aktiengesellschaft, EuZW I 992, S. 149; Osterweil, Eric, Company Taxation, ET 2002, S. 274. Jacobs, Otto, Rechtsformunabhängige Besteuerung, ZGR 1980 S. 296.

Stellungnahme

Steuervergünstigungen"887 • Insofern erscheint die Einführung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage vorerst nur für die SE nicht gerechtfertigt. 888 Die bestehenden Probleme sollten vielmehr auch weiterhin für alle anderen juristischen Personen, die grenzüberschreitend tätig sind, gleichermaßen gelöst werden. 889 Neben den Bedenken, die Einführung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage auf die Rechtsform der SE zu beschränken, bestehen jedoch auch Zweifel, ob durch eine solche Maßnahme bestehende steuerliche Hindernisse überhaupt umfassend gelöst werden können. Die Kommission konzentriert sich in ihren Ausführungen auf die Lösung steuerlicher Probleme bei der laufenden Besteuerung. Die steuerlichen Auswirkungen einer einheitlichen Bemessungsgrundlage im Hinblick auf Umstrukturierungsmaßnahmen werden nur am Rande betrachtet. Bei Anwendung von Home-State-Taxation würden sich die steuerlichen Folgen einer grenzüberschreitenden Umstrukturierung nach den nationalen Steuervorschriften richten. 890 Bei der Gründung einer SE muß diese ihren Sitz jedoch nicht im Staat der Gründungsgesellschaften begründen, so daß sich bereits die Frage stellt, welches nationale Steuerrecht Anwendung fande: das der Ziel- oder das der Gründungsgesellschaft? Ein weiteres Problem liegt in der Ermittlung eines sachgerechten Verteilungsschlüssels. 891 Geht man davon aus, daß alle Länder, die sich zu einem System der Home-State-Taxation zusammengeschlossen haben, für nationale Umwandlungen einen steuerneutralen Vermögensübergang durch Buchwertfortführung vorsähen, käme es erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsgutes zu einer Aufdeckung und Nachbesteuerung der stillen Reserven. Begründet die SE ihren Sitz im Ausland und bleibt im Sitzstaat der Gründungsgesellschaften keine Geschäftstätigkeit zurück, würde eine Sicherstellung des Besteuerungsanspruchs des früheren Sitzstaates der Gründungsgesellschaft an den gebildeten stillen Reserven erfordern, daß er an einem später eintretenden Veräußerungsgewinn beteiligt würde. Weieher Verteilungsschlüssel hier geeignet wäre, den Besteuerungsanspruch der Sitzstaaten der Gründungsgesellschaften zu sichern, ist nicht ersichtlich. Auch das Strategiepapier der Kommission äußert sich hierzu nicht. Einen Verteilungsschlüssel anhand unternehmensbezogener oder makroökonomi887 888 889 890 891

Thömmes, Otmar, in: Lenz (Hrsg.), EG-Handbuch, S. 627. Im Ergebnis ebenso: Gassner, Wolfgang, Austrian Perspective, ET 2002, S. 320; Klapdor, Ralf, Besteuerung, EuZW 2002, S. 677. So bereits: Kolvenbach, Walter, FS Heinsius, S. 394. Lodin, Sven-Olof/Gammie, Malcom, Horne State Taxation, S. 36. Siehe auch: Hey, Johanna, Perspektiven, StuW 2004, S. 205.

253

Ausblick

scher Daten erscheint ungeeignet, da keine Betriebsstätte im Staat der Gründungsgesellschaftzurückbleiben muß. Für eine Verteilung anhand des erzielten Mehrwerts müßten die entsprechenden Daten im Zeitpunkt der Umstrukturierung erfaßt und konserviert werden, um später auf sie zurückgreifen zu können. In diesem Fall würde sich aber - wie bei der "konventionellen" Vorgehensweise - das Problem einer wirksamen Vollstreckung ausländischer Steuertitel stellen und ungelöst bleiben. Auch die Harmonisierungsmodelle können diesbezügliche keine Abhilfe schaffen, da sie ebenfalls einen Aufteilungsschlüssel erfordern. Verglichen mit den in der vorliegenden Arbeit vorgestellten Lösungsmöglichkeiten weist ein europaweites Steuersystem mit einheitlicher Steuerbemessungsgrundlage hinsichtlich der Gründung einer SE und ihrer Sitzverlegung keine entscheidenden Vorteile auf. Bestehende steuerliche Hindernisse können auch durch Maßnahmen beseitigt werden, die weniger stark in die Souveränität der Mitgliedstaaten eingreifen und auf existierenden steuerlichen Vorschriften aufbauen.

254

H. I.

Zusammenfassung

Die wesentlichen Ergebnisse

1. Eine SE mit Sitz in Deutschland unterliegt mit ihrem Welteinkommen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, während eine im Ausland ansässige SE mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG unterliegt.

2. Die Abkehr von einer Normierung steuerlicher Sondervorschriften im SE-Statut im Vergleich zu früheren Verordnungsentwürfen ist auf eine größere Akzeptanz des OECD-MA sowie auf die Vorlage bzw. Verabschiedung von steuerlichen Richtlinienentwürfen auf europäischer Ebene zurückzufuhren. Zu nennen sind hier insbesondere die Fusionsbesteuerungsrichtlinie und die bisher noch nicht verabschiedete Verlustrichtlinie. Keinen Eingang in einen Richtlinienvorschlag hat Art. 277 SE-VO-E 1975 gefunden, der eine steuerneutrale Sitzverlegung fur die SE vorsah. 3. Die Gründung einer SE stellt regelmäßig eine grenzüberschreitende Umstrukturierungsmaßnahme dar. Die Durchfuhrung einer steuerneutralen Umwandlung läßt sich aufgrund der damit verbundenen Durchbrechung des Steuersubjektprinzips nicht aus ertragsteuerliehen Gründen rechtfertigen. Sie ist jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten, wenn die spätere Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist. Löst die Umwandlung eines Unternehmens einen Besteuerungstatbestand aus, stellt dies einen Eingriff in Art. 9 Abs. 1 GG dar. Ebenso liegt ein Eingriff in Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vor. Die Freiheitsgrundrechte Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG kollidieren mit dem aus dem Gleichheitsgrundrecht abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Solange die spätere Erfassung stiller Reserven sichergestellt ist, gelangen die betroffenen kollidierenden Grundrechte zu ihrer optimalen Entfaltung, wenn ein Besteuerungsaufschub gewährt wird. 4. Das geltende Steuerrecht enthält keinen Steuertatbestand fur grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften. Infolgedessen fuhrt die Gründung einer SE mit Sitz im Ausland fur die inländische Gründungsgesellschaft nach geltendem Recht nicht zu einer Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven in ihrer Übertragungsbilanz. -Die Gründung einer Verschmelzungs-SE ist keine Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG, so daß der dritte Teil des UmwStG keine Anwendung findet. 255

Zusammenfassung

Nur nationale Verschmelzungen unterliegen dem Anwendungsbereich des UmwStG. - Eine Gewinnrealisation aufgrund eines Tausches scheidet aus. Es fehlt an einer Gegenleistung i.S.d. do ut des, da die übertragende Kapitalgesellschaft im Zuge der Verschmelzung untergeht. Ein Vertrag zugunsten Dritter, bei dem die Gesellschafter der untergehenden Kapitalgesellschaft begünstigte Dritte sind, kann hinsichtlich der Anteilsgewährung nicht angenommen werden, da die Gesellschafter kraft Gesetzes mit der Eintragung der Verschmelzung zu Gesellschaftern der SE werden. - Entgegen der h. M. kann nicht davon ausgegangen werden, daß die grenzüberschreitende Verschmelzung in steuerrechtlicher Hinsicht als tauschähnlicher Vorgang zu werten ist. Das Vermögen der übertragenden Gesellschaft geht nicht für eine logische Sekunde auf ihre Gesellschafter über. Die Aufspaltung des einheitlichen Vorgangs einer Verschmelzung in zwei getrennte Vorgänge kann auch nicht fingiert werden, da es hierfür einer steuerlichen Vorschrift bedürfte. - Der Ersatzrealisationstatbestand der Sitzverlegung nach § 12 Abs. 1 KStG ist weder direkt noch analog auf die Gründung einer Verschmelzungs-SE anzuwenden. Die Verschmelzung liegt jenseits des möglichen Wortlauts der Nonn. Sowohl das Gesellschaftsrecht als auch das Steuerrecht unterscheiden zwischen einer Sitzverlegung und einer Verschmelzung. Vor Inkrafttreten des UmwStG 1977 führte eine grenzüberschreitende Verschmelzung nach § 15 KStG 1934 bzw. 1975 zu einer Abschlußbesteuerung der untergehenden Kapitalgesellschaft. Getrennt davon regelte § 16 KStG 1934 bzw. 1975 den Tatbestand der Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft. Eine analoge Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen verstößt gegen den steuerrechtliehen Grundsatz des Verbots einer steuerschärfenden Analogie. Zudem kann aufgrund der bewußten Beschränkung des UmwStG auf innerstaatliche Verschmelzungen nicht von einer unbewußten Regelungslücke ausgegangen werden. - Die Anwendung der Liquidationsvorschrift nach § 11 KStG setzt eine Abwicklung der Gesellschaft voraus, die bei einer Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nicht stattfindet. - Eine Verschmelzung kann nicht unter den Tatbestand der Betriebsaufgabe nach§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG subsumiert werden. Der wirtschaftliche Organismus der übertragenden Gesellschaft geht nicht unter, sondern bleibt im Betrieb der SE enthalten.

256

Die wesentlichen Ergebnisse

5. Inländisches Betriebsstättenvermögen einer ausländischen Gründungsgesellschaft kann nach§ 12 Abs. 2 KStG steuerneutral auf die zu gründende SE mit Sitz im Ausland übertragen werden. 6. Gesellschafter der inländischen AG realisieren im Zuge der SEGründung im Wege der Verschmelzung nach geltendem Recht einen Veräußerungsgewinn. Dieser unterliegt bei natürlichen Personen der Halbeinkünftebesteuerung, während er bei Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 2, 3 KStG zu 95% von der Besteuerung freigestellt ist. Die unterschiedliche steuerliche Belastung stellt einen Verstoß gegen das Gebot rechtsformneutraler Besteuerung dar. 7. Begründet die Verschmelzungs-SE ihren Sitz im Inland, existiert mangels Anwendbarkeit des UmwStG für die übertragende inländische Aktiengesellschaft weder eine Vorschrift, die eine steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter gestattet, noch eine Vorschrift, die eine Besteuerung der stillen Reserven vorsieht. Im Gegensatz zur Gründung einer SE mit Sitz im Ausland besteht jedoch keine Gefahr, daß stille Reserven unversteuert aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. Für die Gesellschafter stellt sich die Verschmelzung als steuerpflichtiger Tausch dar, sofern nicht § 8b Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt. 8. Die bestehende steuerliche Regelungslücke hinsichtlich der grenzüberschreitenden Verschmelzung muß sowohl im Interesse der beteiligten Rechtsträger als auch im Interesse des Fiskus durch legislative Maßnahmen geschlossen werden. Ausgehend von der Frage, ob eine Erfassung stiller Reserven nach der Verschmelzung gewährleistet ist, bedarf es hierfiir einer differenzierten Betrachtung, in welchen Fällen eine Besteuerung stiller Reserven zu erfolgen und in welchen Fällen eine solche zu unterbleiben hat. Dabei sind die europarechtlichen Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie mit in die Betrachtung einzubeziehen. 9. Für eine vollständige Umsetzung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie bietet sich die Öffnung des geltenden UmwStG für grenzüberschreitende Verschmelzungen an. Diesbezüglich muß die Bindung des UmwStG an das UmwG aufgegeben werden. - Soll die grenzüberschreitende Verschmelzung fiir die untergehende Aktiengesellschaft nicht zum Ausweis eines Übertragungsgewinns fUhren, müssen die übertragenen Wirtschaftsgüter im Einklang mit der Fusionsbesteuerungsrichtlinie einer inländischen Betriebsstätte der SE zugerechnet werden können und dort zum steuerpflichtigen Einkommen beitragen. Ist diese Voraussetzung nicht erfiillt, trifft die Fusionsbesteuerungsrichtlinie keine Aussage hinsichtlich der steuerlichen Folgen. 257

Zusammenfassung

- Ein Vergleich des geltenden § 11 UmwStG mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie ergibt, daß keine wesentlichen Änderungen der Norm erforderlich sind. Die Vorschrift gestattet eine Buchwertfortfiihrung, wenn die stillen Reserven nach der Verschmelzung weiterhin der inländischen Besteuerung unterliegen. Scheiden stille Reserven infolge der Verschmelzung aus der inländischen Steuerverhaftung aus, enthält § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG aufgrundseiner historischen Entstehungsgeschichte eine Entstrickungsklausel, die zum Ausweis eines Übertragungsgewinns fiihrt. - Bei einer Öffnung des UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen ist § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG ersatzlos zu streichen, da bare Zuzahlungen an die Gesellschafter nach den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie nicht zu einem Übertragungsgewinn fiihren dürfen. - Im Einklang mit Art. 8 FRl darf die Gründung einer VerschmelzungsSE auch fiir die beteiligten Gesellschafter keine steuerlichen Belastungen verursachen. Voraussetzung fiir einen Steueraufschub ist, daß die stillen Reserven der Aktien der AG auf die Anteile an der SE übertragen werden. Die steuerlichen Folgen nach geltender nationaler Rechtslage stellen einen Verstoß gegen sekundäres Gemeinschaftsrecht dar. Abhilfe schafft hier die Ausdehnung des § 13 UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen, der bereits fiir innerstaatliche Verschmelzungen Steuerneutralität durch Buchwertfortfiihrung vorsieht. -Im Zuge der Öffnung des UmwStG sollte § 13 UmwStG um eine Entstrickungsklausel ergänzt werden, da es infolge der SE-Gründung zu einem Verlust der Besteuerungsbefugnis kommen kann. Aktionäre der inländischen AG, die im Ausland ansässig sind, unterliegen nach der Gründung einer SE mit Sitz im Ausland nicht mehr der beschränkten Steuerpflicht. 10. Für den Fall einer SE-Gründung mit Sitz im Ausland durch Verschmelzung sollte der Gesetzgeber einen uneingeschränkten Verlusttransfer ermöglichen. 11. Die "Richtlinie zur Ergänzung der Europäischen Aktiengesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer" stellt eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts i.S.d. Art. 11 Abs. 1b FRl dar, die den speziellen Mißbrauchsvorbehalt sowohl zeitlich als auch sachlich begrenzt. Insofern ist es dem nationalen Gesetzgeber nicht gestattet, in Anlehnung an das Mitbestimmungsbeibehaltungsgesetz die Gewährung eines Steueraufschubes an ein unverändertes Fortbestehen der Mitbestimmung zu knüpfen. 258

Die wesentlichen Ergebnisse

12. Eine Besteuerung stiller Reserven bei der untergehenden AG zum Verschmelzungszeitpunkt verstößt weder gegen sekundäres noch gegen primäres Gemeinschaftsrecht, wenn die SE keine inländischen Einkünfte i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG erzielt. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie kommt nicht zur Anwendung. Eine Schlußbesteuerung ist eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit Sie kann jedoch mit der Kohärenz der nationalen Steuerregelung gerechtfertigt werden, wenn kein milderes Mittel das berechtigte finanzielle Interesse der Mitgliedstaaten ebenso zu gewährleisten vermag wie eine Schlußbesteuerung. 13. Die Kommission möchte eine steuerneutrale Verschmelzung auch dann ermöglichen, wenn nach einer grenzüberschreitenden Verschmelzung keine beschränkte Steuerpflicht im ehemaligen Sitzstaat der übertragenden Kapitalgesellschaft zurückbleibt. Als Lösungsweg käme hier in Anlehnung an das französische regime de faveur ein Teilwertansatz in der SE-Bilanz in Betracht, während die Buchwerte in einem Verzeichnis außerhalb der Bilanz konserviert würden. Bei einem späteren Realisationsgeschäft müßte der Sitzstaat der SE den ehemaligen Sitzstaat der Gründungsgesellschaft informieren, damit dieser sein Besteuerungsrecht ausüben kann. Ein solcher Informationsaustausch wäre von der EGAmtshilferichtlinie umfaßt. Jedoch existiert keine europaweite Rechtsgrundlage fiir die Vollstreckung ausländischer SteuertiteL Insofern vermag dieser Lösungsansatz die Interessen der Mitgliedstaaten nicht ebenso zu gewährleisten wie eine Abschlußbesteuerung. 14. Von einer Abschlussbesteuerung hat die Bundesrepublik Deutschland jedoch abzusehen, wenn eine inländische Holdinggesellschaft mit einer weiteren Gesellschaft zu einer SE mit Sitz im Ausland verschmilzt. Eine Berufung auf zwingende Gründe des Allgemeinwohls kommt in diesem Fall auch dann nicht in Betracht, wenn keine inländische Betriebsstätte zurückbleibt. 15. Die Errichtung einer Holding-SE mit Sitz im Ausland kann nach § 23 Abs. 4 UmwStG fiir die beteiligten Gesellschafter steuerneutral durchgefiihrt werden, wenn die SE die eingebrachten Anteile an den Gründungsgesellschaften mit dem Buchwert ansetzt. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie verlangt im Gegensatz dazu lediglich, daß die Gesellschafter die Buchwerte der eingebrachten Anteile fortfuhren. 16. Die Buchwertverknüpfung in § 23 Abs. 4 UmwStG steht weder im Einklang mit den Vorgaben der Fusionsbesteuerungsrichtlinie noch kann sie nach Abschaffung des Anrechungsverfahrens mit nationalen Interessen gerechtfertigt werden. Sie erschwert daher ohne sachlichen Grund die

259

Zusammenfassung

Durchführung eines steuerneutralen Anteilstausches. Da natürliche Personen die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG nicht in Anspruch nehmen können, wirkt sich die Buchwertverknüpfung bei ihnen besonders belastend aus. Der Gesetzgeber sollte auf dieses Erfordernis im Zuge der Überarbeitung des UmwStG künftig verzichten. 17. Die Mißbrauchsbestimmung des § 26 Abs. 2 UmwStG verstößt gegen Gemeinschaftsrecht, da sie eine typisierende Mißbrauchsvermutung enthält. 18. Die Errichtung einer Holding-SE mit Sitz im Inland kann sowohl nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG als auch nach Maßgabe des § 23 Abs. 4 UmwStG steuerneutral vollzogen werden. Die erforderliche Buchwertverknüpfung kann jedoch auch in diesem Fall zu richtlinienwidrigen Steuerfolgen auf der Ebene der Gesellschafter führen. 19. Die Gründung einer Tochter-SE vollzieht sich ohne steuerliche Belastungen, sofern es sich um eine Bargründung handelt. Erfolgt eine Sachgründung, kann dieser Vorgang nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG steuerneutral vollzogen werden, wenn die SE ihren Sitz im Inland begründet. Begründet die SE ihren Sitz im Ausland, ergibt sich die entsprechende Steuerfolge aus§ 23 Abs. 1 S. 1 UmwStG. 20. Die Umwandlung einer AG in eine SE verursacht keine ertragsteuerliehen Belastungen. 21. Nach § 12 Abs. 1 KStG führt die Sitzverlegung einer SE in einen anderen Mitgliedstaat zu einer Zwangsrealisation aller stiller Reserven. Auch wenn diese Schlußbesteuerung nicht gegen sekundäres Gemeinschaftsrecht verstößt, liegt ein Verstoß gegen primäres Gemeinschaftsrecht vor, sofern die stillen Reserven im Inland weiterhin steuerverhaftet bleiben. In diesem Fall steht den Mitgliedstaaten ein milderes Mittel in Form des Besteuerungsaufschubes zur Verfügung, das ebenso wie die Schlußbesteuerung eine Erfassung der stillen Reserven gewährleistet. 22. Der erweiterte Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie um den Fall der Sitzverlegung ist zu begrüßen. 23. Der nationale Gesetzgeber hat die Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG auf solche Fälle zu beschränken, in denen die stillen Reserven nach der Sitzverlegung nicht nach § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG der inländischen Besteuerung unterliegen. Von einer Abschlußbesteuerung ist abzusehen, wenn der Verlegungsgewinn auf stille Reserven in Anteilen zurückzuführen ist, die von der SE gehalten werden. Um diesen Fall sollte § 8b Abs. 2 KStG ergänzt werden. 260

Schlußbetrachtung

24. Die Pläne der Europäischen Kommission, eine einheitliche Bemessungsgrundlage einzuführen, würden bei ihrer Verwirklichung insbesondere Hindernisse bei der laufende Besteuerung der SE beseitigen. Im Hinblick auf die Gründung einer SE können bestehende Hindernisse durch konventionelle Steueränderungen beseitigt werden, die weniger stark in die Souveränität der Mitgliedstaaten eingreifen.

II.

Schlußbetrachtung

Die Untersuchungen sind abgeschlossen. Sie haben gezeigt, daß der Gesetzgeber vor Irrkrafttreten des SE-Statuts zahlreiche Vorschriften des geltenden Steuerrechts an die neuen gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten, die das SE-Statut eröffnet, anzupassen hat. Betroffen sind hiervon insbesondere Normen des UmwStG. Diese erfassen grenzüberschreitende Umwandlungen bislang nur, soweit ihnen aus steuerlicher Sicht ein Anteilstausch oder eine Betriebseinbringung zugrunde liegen. Da der Gesetzgeber insoweit seinen Umsetzungsverpflichtungen hinsichtlich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie nachgekommen ist, können sowohl die Gründung einer Holding-SE als auch die Gründung einer Tochter-SE grundsätzlich steuerneutral vollzogen werden. Änderungen sind hier nur in geringem Maße erforderlich. Die Gründung einer Verschmelzungs-SE unterliegt derzeit noch nicht den Vorschriften des UmwStG. Diesbezüglich hat der Gesetzgeber die Binnenorientierung des UmwStG aufzugeben und die verbleibenden Teilbereiche der Fusionsbesteuerungsrichtlinie in nationales Recht umzusetzen. Obgleich das geltende Recht keinen Steuertatbestand für grenzüberschreitende Verschmelzungen kennt, wird ein Untätigbleiben des Gesetzgebers zu untragbaren Folgen führen. In diesem Fall besteht die Gefahr, daß Unternehmen aus Gründen der Rechtsunsicherheit den Weg in die SE scheuen oder Aktionäre der inländischen Gründungsgesellschaft aufgrund der eintretenden Gewinnrealisierung mit Steuerzahlungen belastet werden. Sowohl das UmwStG als auch die Fusionsbesteuerungsrichtlinie gehen davon aus, daß Umwandlungen steuerneutral zu erfolgen haben, solange der inländische Steueranspruch sichergestellt ist. Infolgedessen dürfte eine vollständige Umsetzung der Richtlinie nicht auf unüberwindbare Hindernisse stoßen. Soweit von der Europäischen Kommission in Erwägung gezogen wird, die Fusionsbesteuerungsrichtlinie auf Umwandlungen auszudehnen, die zum Ausscheiden aus der Steuerverhaftung führen, würde ein solches Vorgehen die Durchsetzung berechtigter Steueransprüche gefährden. Um dies zu verhindern, muß dieses Vorhaben mit einer europaweiten Regelung zur Sicher261

Zusammenfassung

stellung der grenzüberschreitenden Vollstreckung von Steuertiteln flankiert werden. Solange eine derartige Regelung aussteht, verstößt es nicht gegen primäres Gemeinschaftsrecht, wenn Mitgliedstaaten das Ausscheiden aus der Steuerverhaftung zum Anlaß nehmen, gebildete stille Reserven zum Umwandlungsstichtag zu besteuern. Die für die Gründung einer SE angestellten europarechtlichen Erwägungen gelten auch im Hinblick auf die Sitzverlegung einer SE. Auch wenn sie nicht dem Anwendungsbereich der Fusionsbesteuerungsrichtlinie unterliegt, hat eine Abschlußbesteuerung zu unterbleiben, wenn die Sitzverlegung nicht zu einem Ausscheiden stiller Reserven aus der Steuerverhaftung führt. Die geltende Fassung des § 12 Abs. 1 KStG stellt eine ungerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Der nationale Gesetzgeber ist zu einer Anpassung des nationalen Rechts aufgerufen. Gerade im Hinblick auf die Einführung der SE sollte er nicht abwarten, bis auf europäischer Ebene ein entsprechender Vorschlag für die Erweiterung der Fusionsbesteuerungsrichtlinie vorgelegt wird. Trotz des bestehenden Handlungsbedarfs stimmen die Ergebnisse dieser Arbeit optimistisch. In der Regel werden weder die Gründung einer SE noch ihre Sitzverlegung dazu führen, daß stille Reserven aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden. Sowohl das primäre als auch das sekundäre Gemeinschaftsrecht gebieten es in diesen Fällen, einen Steueraufschub zu gewähren. Es ist nunmehr Aufgabe des nationalen Gesetzgebers, den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts Folge zu leisten und damit wesentlich zum Erfolg der SE beizutragen.

262

Stichwortverzeichnis Die Zahlen bezeichnen die Seitenzahlen

§ 12 Abs. 1 KStG 65 Allgemeine Entstrickungsklausel 143 Allgemeiner Entstrickungstatbestand 80, 93 Amtshilfe 173 Amtshilfeklausel 168 Anrechnungsmethode 103 Anteilstausch 190 Art. 12 Abs. 1 KStG 70 AuskunftseTteilung auf Ersuchen 175 Bachmann 153 Beibringungsrichtlinie 177 Belegenheitsprinzip 159 Berufsfreiheit 48 Besteuerungsübermaß 28 Betriebsaufgabe 77, 94 Betriebsstättenbedingung 101, 102, 108 Betriebsstättenbegriff 104 Betriebsstättenerlaß 171 Betriebsstättenprinzip 20, 102 Buchwertfortführung 36, 107, 118, 126

Doppelansässigkeit 98 Dritte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 98 Dualismus der Unternehmensbesteuerung 92 EG-Amtshilfe-Richtlinie 174 Eigentumsschutz 50 Einheitliche Bemessungsgrundlage 249 Aufteilung des Steueraufkommens 252 Einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage 251 Entnahme 80 Entstrickung von Wirtschaftsgütern 33 Entstrickungsklausel 108, 112, 120 Herausverschmelzung 121 Hineinverschmelzung 120 Ersatzrealisationsprinzip 32 Europäische Körperschaftsteuer 251 Europäische Privatgesellschaft 6 Finaler Betriebsaufgabebegriff 79 Freistellungsmethode 103 Fusionsbesteuerungsrichtlinie 97

§ 12 Abs. 2 KStG 85 Buchwertverknüpfung 196

Betriebsstättenbegriff 106

Daily Mail 148 Dealing at arm's lenght Prinzip 107

persönlicher Anwendungsbereich 99

Fälle außerhalb des Anwendungsbereichs 143

263

Stichwortverzeichnis

Richtlinie 2005119/EG 97, 99 sachlicher Anwendungsbereich 97 Umsetzung in nationales Recht 100 Generalnormverweisung 21 Generalverweisung 21 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 82 Gleichheitssatz 90 Gleichmäßigkeit der Besteuerung 211 Grenzüberschreitende Verschmelzung 13, 55, 65, 76 § 15 KStG 1934 72,73 Gründer 9 Gründungsmotive 11 Hoechst 149 Holding-SE 185 Ablauf der Gründung 187 Anwendbarkeit der FRl 190 einbringungsgeborene Anteile 197 ertragsteuerliche Folgen 188 Fußstapfentheorie 216 Gründer 185 Mehrstaatlichkeitsprinzip 187 Mißbrauchsregelung 198 Sachgründung 185

Verdoppelung der stillen Reserven 216 Verdopplung der stillen Reserven 208 Horne State Taxation 249 Immaterielle Wirtschaftsgüter 143 Konzentrationsverschmelzung 56 Konzernverschmelzung 56 Korrekturpostenmethode 170 KStG 1934 81, 108 KStG 1975 72 Leistungsfahigkeitsprinzip 27, 47, 91 Leur-Bloem Entscheidung 134, 199 Liquidationsbesteuerung 65, 83 Lizenzen 161 Lugano Abkommen 177 Markteinkommensprinzip 29,37 Maßgeb1ichkeitsprinzip 31 Mehrstaatlichkeitserfordernis 9, 26, 55,98 Merkposten 162 Metallgesellschaft 149 Mitbestimmung 6, 10, 16 Verhandlungslösung 138 Vorher-Nachher Prinzip 11, 138 Mitbestimmungsbeibeha1tungsgesetz 141 Mutter-Tochter Richtlinie 132

Sitz im EU-Ausland 194 Sitz im Inland 213 264

Niederlassungsfreiheit 145

Stichwortverzeichnis

Beschränkungsverbot 147

Gründungsmöglichkeiten 9

Diskriminierungsverbot 14 7

Organisationsverfassung 9, 16

Rechtfertigung 150

Rechtsfahigkeit 6, 25 Sitz 62

Obligatorisch harmonisierte Bemessungsgrundlage 251 Patente 161 Praktische Konkordanz 47, 50 Realisationsprinzip 30 Rechtsformneutrale Besteuerung 90 Rechtsformneutralität 45 Reformder Unternehmensbesteuerung 18 Regelungslücke 96 Regime de faveur abnutzbares Anlagevermögen 164, 165

Supranationale Rechtsform 7, 11 SEBG 10 SEEG 7 SE-Gründung grenzüberschreitende Umwandlung 26 SE-Rl 1, 58, 137 SE-VO 1 Erwägungsgründe 21 nicht erfaßte Bereiche 23 nicht geregelte Bereiche 23 Präambel 21 Verweisungen 7, 59 SE-VO Entwurf

registre 165

1970 5, 18

Umlaufvermögen 167

1975 5, 19 1989 5, 19

Sachauskehrung 64,69 Sachnormverweisung 21 Sanders 5 Satzungsstrenge 8 Schwarzwaldklinik-Entscheidung 90 SE als Körperschaftsteuersubjekt 24

1991 5, 19 Sitztheorie 14 Sitzverlegung 12, 14, 65, 71,231 Daily Mail 231 FRl 236 Inspire Art 232 steuerliche Regelungen 20

Beispiele 1 Doppelbesteuerungsabkommen 24

Überseering 231 Wegzug 234 265

Stichwortverzeichnis

Zuzug 243 Spontanauskünfte 175 Standortwettbewerb 16 Steuergerechtigkeit horizontal 28 vertikal 28 Steuergrenzen 26 Steuerliche Kohärenz 152, 157 Steuerneutrale Umwandlung aus steuersystematischer Sicht 38 aus verfassungsrechtlicher Sicht 40 Bedeutung 35 Begründungsansätze 36 Technik 36 Steuerneutrale Umwandlungen 34 UmwStG 1995 34 Steuerschärfende Analogie 75 Steuersubjektprinzip 32, 38, 96 UmwStG 1995 38 Steuerverhaftungsbedingung I 0 I, 106, 108 Stille Lasten Definition 31 Ursachen 35 Stille Reserven Definition 31 interpersonelle Übertragung 32, 36 Tausch 63, 67 Tauschgutachten 87 266

Thibierge 5 Tochter-SE 223 Bargründung 224 ertragsteuerliche Folgen 223 Sachgründung 224 Sitz im EU-Ausland 226 Sitz im Inland 224 Typenvergleich 25, 116 Umwandlung in eine SE 229 UmwG 1995 Bindungswirkung 61 Umwandlung i.S.d. UmwG 59 UmwStG 1977 62, 67, 76 UmwStG 1995 I 00 Anwendbarkeit auf grenzüberschreitende Umwandlungen 59, 101 Anwendbarkeit auf Gründung einer Verschmelzungs-SE 58 Steuerneutralität 58 Unechte Fusionen 55 Veräußerungsprivileg 91 Vereinigungsfreiheit 40 Besteuerung als Eingriff 44 Umwandlungen als Schutzgut 43 Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 160 Verkooijen 154 Verlustrichtlinie 127 Verlustverrechnung 19 Verlustvorträge 112, 127 Vermögenssteuer 51

Stichwortverzeichnis

Verschmelzung von Holdinggesellschaften 143, 179 Verschmelzungen

Verlustübertragung 12 7 Verlustübertragung Herausverschmelzung 129

Gegenleistung 68

Verlustübertragung Hineinverschmelzung 130

Verschmelzungsvertrag 68 Verschmelzungskosten 67 Verschmelzungs-SE

Verschmelzung durch Aufnahme 56

§ 12 Abs. 1 KStG analog 74 Anteilseigner 87, 95, 115

Verschmelzung durch Neugründung 57

Anwendbarkeit von§ 12 Abs. 1 KStG 70

Verschmelzung von Holdinggesellschaften 179

ausländische Gründungsgesellschaft 82, 95

Verschmelzungsablauf 57

Bare Zuzahlungen 110, 124

Verschmelzungsgeborene Anteile 119

Verschmelzungsarten 56

Betriebsaufgabe 77

Wahlrecht Gewinnrealisierung 123

Gründungsgesellschaften 55 Herausverschmelzung 58 Hereinverschmelzung 58

Wahlweise Gewinnrealisierung 111

inländische Gründungsgesellschaft 58, 94

zukünftige Abschreibungen 126

Regelungslücke im Steuerrecht 82

Verstrickung von Wirtschaftsgütern 33 vGA 64 Vollstreckungsmöglichkeiten 177

Sitz im EU-Ausland 58, 101

Wielockx 153

Sitz im Inland 94

Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Steuerrechtliche Folgende lege lata für inländische Gründungsgesellschaft 82

Wohnsitzprinzip 88, 118

Mißbrauchsverhinderung 13 3

steuerrechtliche Ungleichbehandlung der Anteilseigner 89 Übernahmeerfolg 131

69

X und Y 155 Zehnte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 13

Übertragungsgewinn 181 267