Fallbasierte Entscheidungsunterstützung für die Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen: Entwicklung eines strukturorientierten Ansatzes zur vergleichsgestützten Formulierung von Prüfungsstrategien [1 ed.] 9783428533077, 9783428133079

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Betriebswirtschaftliche Schriften Heft 167

Fallbasierte Entscheidungsunterstützung für die Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen Von

Tobias Reiter

a Duncker & Humblot · Berlin

TOBIAS REITER

Fallbasierte Entscheidungsunterstützung für die Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

Betriebswirtschaftliche Schriften

Heft 167

Fallbasierte Entscheidungsunterstützung für die Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen Entwicklung eines strukturorientierten Ansatzes zur vergleichsgestützten Formulierung von Prüfungsstrategien

Von

Tobias Reiter

a Duncker & Humblot · Berlin

Der Fachbereich IV (Wirtschafts- und Sozialwissenschaften/Mathematik/Informatik) der Universität Trier hat diese Arbeit im Jahre 2009 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten # 2010 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: L101 Mediengestaltung, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0523-1035 ISBN 978-3-428-13307-9 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im November 2009 vom Fachbereich für Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Mathematik und Informatik der Universität Trier als Dissertation angenommen und für die Veröffentlichung leicht überarbeitet. An erster Stelle möchte ich mich ganz herzlich bei Herrn Prof. Dr. Dr. Hans Czap bedanken, der die Arbeit betreut hat. Sein großartiges Engagement, die zahlreichen Anregungen und Ideen und nicht zuletzt seine stets aufmunternden Worte haben sicherlich wesentlich zum Gelingen des Promotionsvorhabens beigetragen. Herrn Prof. Dr. Michael Olbrich danke ich für die sehr freundliche und unkomplizierte Übernahme des Zweitgutachtens, Herrn Prof. Dr. Ralph Bergmann für die Übernahme des Vorsitzes des Prüfungsausschusses. Bei beiden bedanke ich mich für das Interesse an der Arbeit und für wertvolle Anregungen vor und während der Disputation. Dank gebührt an dieser Stelle auch meinem Arbeitgeber, der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, und speziell meinen damaligen Ansprechpartnern in der Hamburger Niederlassung, Herrn Christoph Ditting und Frau Fiona Wemhoff, die das Vorhaben durch die Gewährung großzügiger Freistellungszeiten unterstützt haben. Vinzent Graf, Dennis Knochenwefel, Daniel Matthäus und meinem Bruder „Jimmy“ Reiter danke ich für ihre beim Korrekturlesen investierte Zeit, viele hilfreiche Tipps, das Aufdecken von (hoffentlich allen) Denkfehlern und für eine kurze Auffrischung meiner Modellierungskenntnisse. Nicht nur für das unermüdliche Korrekturlesen, sondern ganz besonders für die Unterstützung während meines Studiums (sowie davor und auch danach) in jedweder Hinsicht, und deshalb auch hier keine Aufzählung, bedanke ich mich von Herzen bei meinen Eltern, Renate und Dr. Ulrich Reiter. Zusammen mit meiner Frau Anne, die inzwischen die laufende „Betreuung“ übernommen hat und mir gerade auch in den wohl unvermeidbaren Zwischenphasen mit weniger guter Laune durch ihr großartiges Verständnis sehr geholfen hat, gebührt ihnen ganz gewiss der allergrößte Dank. Hamburg, im Dezember 2009

Tobias Reiter

Inhaltsverzeichnis A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung 1. Charakterisierung der Risikosituation in einer Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Relevanz analytischer Prüfungshandlungen im Kontext der Prüfungsqualität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Normative Grundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Effektivität und Effizienz der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . II. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zentrale Forschungskonzeptionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Formal-analytische Forschungskonzeptionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erfahrungswissenschaftliche Forschungskonzeptionen . . . . . . . . . . 2. Paradigma der Informationsverarbeitung im Kontext der Prüfungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Konkretisierung der Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 15 18 26 28 30 34 43 46 46 48 50 54

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung . . . . . 58 1. Analytische Prüfungshandlungen als Bestandteil von Prüfungsplanungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 2. Die prüffeldbezogene Risikoidentifikation als Strukturplanungselement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation . . . . . . . . . . . . 71 1. Problemrepräsentationen im Kontext prüferischer Informationsverarbeitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2. Prüfungsmaßstäbe zur Bildung der Problemrepräsentation. . . . . . . . . . 76 a) Prüfungsmaßstäbe auf Grundlage objektiver Prüfungsnormen. . . . 76 b) Prüfungsmaßstäbe auf Grundlage subjektiver Prüfungsnormen. . . 77 aa) Problemrepräsentation mithilfe von Ersatzsollobjekten. . . . . . 79 bb) Problemrepräsentation mithilfe von Istobjekten . . . . . . . . . . . . 83 III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens . . . . . . . . . 91 1. Zur Eignung des fallbasierten Schließens als Ansatz für die Entscheidungsunterstützung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 2. Repräsentation von Fällen als wichtiger Problembereich fallbasierten Schließens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 IV. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

8

Inhaltsverzeichnis

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkungen zur Entwicklung des Analyserahmens . . . . . . . . . . . . . . . 1. Konzipierung eines Kennzahlensystems für Zwecke der Risikoidentifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konkretisierung des Prüfungsziels der Erfassung und Abgrenzung. . . II. Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Perspektiven des prüffeldbezogenen Analyserahmens . . . . . . . . . . . . . . 2. Integration des Bilanzierungsverhaltens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Indikatoren und Wirkungsverhalten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Charakterisierung der Jahresabschlussperspektive . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Charakterisierung der Geschäftsprozessperspektive. . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Charakterisierung der Zahlungsverhaltensperspektive. . . . . . . . . . . . . . . 4. Charakterisierung der Markt- und Produktperspektive . . . . . . . . . . . . . . IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung. . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeine Reaktionen auf Jahresabschlussebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Spezielle Reaktionen auf Aussagenebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Entwicklung eines konzeptionellen Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung: Der CBAP-Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Datenhaltung im Kontext der Entscheidungsunterstützung . . . . . . . . . . . . . 1. Relationale Datenbanksysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Data-Warehouse-Systeme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aspekte der Datenmodellierung zur Repräsentation von Prüfungssituationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gedanken zur logischen Modellierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell . . . . 1. Kennzahlenszenario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontextszenario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Risikoszenario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Strukturplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zusammenfassende Betrachtung des konzeptionellen Modells. . . . . . . . . .

112 112 113 117 120 121 126 128 130 136 146 155 159 170 170 175 175 176 176 180 180 185 191 197 208 215 220 226

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen. . . . 229 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 Sachwortregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis Abbildung 1: Abbildung 2: Abbildung 3: Abbildung 4: Abbildung 5: Abbildung 6: Abbildung 7: Abbildung 8: Abbildung 9: Abbildung 10: Abbildung 11: Abbildung 12: Abbildung 13: Abbildung 14: Abbildung 15: Abbildung 16: Abbildung 17: Abbildung 18: Abbildung 19: Abbildung 20: Abbildung 21: Abbildung 22: Abbildung 23: Abbildung 24: Abbildung 25: Abbildung 26: Abbildung 27: Tabelle Tabelle Tabelle Tabelle

1: 2: 3: 4:

Geschäfts- und Prüfungsrisiko in der Jahresabschlussprüfung . . . Sicherheitsbeitrag analytischer Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . Komplexität der Entscheidungssituation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prozessphasenmodell des Informationsverhaltens von Prüfern . . Systematisierung von Prüfungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundmodell des fallbasierten Schließens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cash-Conversion-Cycle und Zuordnung von Analyseperspektiven Überblick über die Prüfungsperspektiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abbildung des Realsystems durch Kennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . RoI-Kennzahlensystem. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fallbeispiel – Auszug Risikoszenario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fallbeispiel – Auszug Kennzahlenszenario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fallbeispiel – Auszug Strukturplan. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Darstellung eines multidimensionalen Datenwürfels . . . . . . . . . . . Star-Schema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grobstruktur einer Fallbeschreibung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fachkonzeptionelle Abbildung des Strukturelements „Fakt“ . . . . ERM Kennzahlenszenario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufgabenbezogene Modellierung von Dimensionen . . . . . . . . . . . Tabellarische Darstellung des Kennzahlenszenarios. . . . . . . . . . . . ERM Kontextszenario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabellarische Darstellung des Kontextszenarios . . . . . . . . . . . . . . . ERM Risikoszenario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabellarische Darstellung des Risikoszenarios. . . . . . . . . . . . . . . . . ERM Strukturplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabellarische Darstellung des Strukturplans. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Elemente eines fallbasierten Systems zur Prüfungsunterstützung

25 31 37 72 77 98 124 125 129 132 164 167 172 188 190 193 195 198 205 207 212 214 216 219 222 225 228

Strukturiertheitsgrad von Entscheidungssituationen . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Übersicht über potenzielle Kontextfaktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Informationsbedarfsanalyse benötigter Fakten und Dimensionen . . . . 227 Effizienz- und Effektivitätsgewinne durch CBAP-Systeme . . . . . . . . . 238

Abkürzungsverzeichnis Abs. AICPA ARIS Bd. BSC bzw. CBAP d.h. DV DWH EBIT ER ERM EVA f. ff. FRAT ggf. GoA GoB HGB i. d. R. IDW IDW FG IDW PH IDW PS i. e. S. IFAC IFRS i. H. v. IKS IR ISA i. W. i. w. S. Jg.

Absatz American Institute of Certified Public Accountants Architektur integrierter Informationssysteme Band Balanced Scorecard beziehungsweise Case Based Audit Planning das heißt Datenverarbeitung Data Warehouse Earnings Before Interests and Taxes Entdeckungsrisiko Entity-Relationship-Modell Economic Value Added folgende fortfolgende Fraud Risk Assessment Tool gegebenenfalls Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Handelsgesetzbuch in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IDW Fachgutachten IDW Prüfungshinweis IDW Prüfungsstandard im engeren Sinne International Federation of Accountants International Financial Reporting Standards in Höhe von Internes Kontrollsystem Inhärentes Risiko International Standards on Auditing im Wesentlichen im weiteren Sinne Jahrgang

Abkürzungsverzeichnis KPI KR lt. MOP OLAP PEST PIMS PR RoCE RoI RoNA SQL SWOT TOP u. a. v. a. vgl. WPK WPO z. B. z. T.

Key-Performance-Indikator Kontrollrisiko laut Memory Organization Packets On-Line Analytical Processing Political, Economical, Sociological, Technological Profit Impact of Market Strategies Prüfungsrisiko Return on Capital Employed Return on Investment Return on Net Assets Structured Query Language Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats Thematic Organization Packets unter anderem vor allem vergleiche Wirtschaftsprüferkammer Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer zum Beispiel zum Teil

11

A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung Unternehmensschieflagen und Unternehmenszusammenbrüche erschüttern regelmäßig das Vertrauen der Öffentlichkeit in den Kapitalmarkt und in seine zentralen Institutionen. Zudem nähren sie hitzige Diskussionen um die Angemessenheit der Unternehmenskontrolle und -aufsicht, wie sie aktuell unter dem Stichwort der „Corporate Governance“ geführt werden. In diesen Diskussionen wird vorrangig ein Fundament aus geeigneten gesetzlichen Vorschriften, aber auch aus vertrauenswürdigen Institutionen gefordert, das den Marktteilnehmern als eine verlässliche Orientierung für ihre Entscheidungsfindungsprozesse dient. Eine zentrale Bedeutung für die Versorgung der Marktteilnehmer mit unternehmensbezogenen Informationen kommt der externen Rechnungslegung eines Unternehmens zu. Ihre Überprüfung und Bestätigung ist Aufgabe der Jahresabschlussprüfung. Auch die Institutionen der Wirtschaftsprüfung bleiben daher, gerade bei einem die angesprochenen Turbulenzen begleitenden Anstieg von öffentlichkeitswirksamen Bilanzskandalen, von massiven Vertrauensverlusten keineswegs verschont. Zwar ist die Stellung des Jahresabschlussprüfers v. a. als unmittelbare Reaktion auf die genannte Diskussion sowohl durch gesetzliche Maßnahmen als auch durch Empfehlungen des „Deutschen Corporate Governance Kodexes“ in jüngster Vergangenheit gestärkt worden.1 Das Vertrauen der Öffentlichkeit konnte bislang gleichwohl noch nicht wiederhergestellt werden. Schließlich habe „kaum ein Berufsstand (. . .) seinen Ruf in so kurzer Zeit so ramponiert wie die Wirtschaftsprüfer“2, weshalb die Anleger gewarnt werden, sie „sollten sich in Zukunft gut überlegen, ob sie das Plazet von Wirtschaftsprüfern als Garant für die Seriosität eines Unternehmens halten.“3 Vertrauenskrisen gehen i. A. Vertrauensbrüche voraus, wobei aber nie ganz „auszuschließen ist, dass der Vertrauensnehmer den Vertrauensbruch lediglich fälschlicherweise wahrnimmt.“4 Im Prüfungswesen haben die „immer wieder artikulierten Wunschvorstellungen einerseits und der gesetzliche 1 2 3 4

Vgl. Marten et al., S. 529 ff. Wöbken-Ekert, S. 27. Külz, S. 20. Herkendell, S. 82

14 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Auftrag sowie die Möglichkeiten der Wirtschaftsprüfer, diesen Auftrag auszufüllen, andererseits“5 zur Etablierung des von Liggio bereits im Jahre 1974 geprägten Begriffs der Erwartungslücke geführt.6 Neben den exemplarisch zitierten Feststellungen, die nicht selten zu hohen Erwartungshaltungen an den Inhalt einer Jahresabschlussprüfung entspringen, sehen sich Wirtschaftsprüfer aber auch mit berechtigter, sachlicher Kritik an ihrem Prüfungsvorgehen und an der Güte ihrer Prüfungsurteile konfrontiert. Unabhängig von etwaigen Erwartungslücken besteht ihre vorrangige Aufgabe daher, nicht nur angesichts der aktuell herrschenden Vertrauenskrise, in der Untermauerung ihrer Urteile durch eine ausreichend hohe Prüfungsqualität. Diese wird von zwei Komponenten beeinflusst:7 Die im weiteren Verlauf als gegeben angenommene Urteilsfreiheit bezieht sich auf die Bereitschaft des Prüfers, Unabhängigkeit gegenüber dem Prüfungsobjekt zu bewahren und wahrheitsgemäß über aufgedeckte Mängel zu informieren. Die Urteilsfähigkeit berücksichtigt hingegen v. a. fachliche und technische Aspekte und bezieht sich mithin auf Prüfungstechnologien und den zugrunde liegenden Prüfungsansatz. Prüfungsansätze müssen die zunehmende Dynamik und Komplexität der Prüfungsumwelt reflektieren und unterliegen daher stetigen Modifikationen. Prinzipiell liegt ihnen der Gedanke der Risikoorientierung zu Grunde, wonach Prüfungsschwerpunkte und -handlungen auf Basis identifizierter Risiken und Schwachstellen im prüfungsrelevanten Datenmaterial ausgewählt werden. Ein derartiges Vorgehen erfordert gewissenhafte Planungen und ein Verständnis des Prüfers für die Geschäftstätigkeit seiner Mandanten und deren wirtschaftliches Umfeld, damit Prüfungssituationen möglichst gut beurteilt und Schwerpunkte der Prüfung entsprechend sinnvoll ausgewählt werden können. Hilfreich, so Ruhnke bereits vor einigen Jahren, wären dabei Prüfungsinstrumente, die „auf erfahrungsgemäß für die Beurteilung (. . .) relevante Aspekte und typische Fehlerquellen aufmerksam machen.“8 Gleichwohl hat das Institut der Wirtschaftsprüfer als deren Fachorganisation kürzlich zum wiederholten Male festgestellt, dass die „in Prüfungspraxis und Literatur immer wieder erhobene Forderung nach einem intelligenten, wissensbasierten Entscheidungsunterstützungswerkzeug (. . .) bis heute ohne verbreitete praktische Umsetzung geblieben“9 sei. 5

Sieben, S. 56. Im Original von einer „expectation gap“ als „the accoutant’s waterloo“ sprechend, stellte er fest, dass: „The expectation gap stems from differing expectation levels as to both the quality and standard of the accounting profession’s performance and what it is expected to accomplish.“ Siehe hierzu Liggio, S. 28. 7 Vgl. Marten et al., S. 151. 8 Ruhnke (1992), S. 689. 9 IDW (2006a), S. 2138. 6

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

15

Die vorliegende Arbeit soll durch die Entwicklung eines erfahrungsbasierten Prüfungsansatzes, der auf der vergleichenden Betrachtung von als ähnlich erkannten Prüfungssituationen beruht, einen Beitrag dazu leisten, die angesprochene Diskrepanz zwischen in der Prüfungstheorie geforderten und in der Prüfungsrealität zum Einsatz gelangenden Unterstützungswerkzeugen zu überwinden. Ein vergleichsorientiertes Vorgehen soll den Prüfer für auffällige Entwicklungen mit Bezug zur Rechnungslegung des Mandanten sensibilisieren und seine Aufmerksamkeit auf „prüfungswerte“ Sachverhalte sowie unplausible Entwicklungen lenken. Einem solchen Ansatz liegt somit die Idee zu Grunde, dass durch die Übertragung früherer Erfahrungen auf ähnliche Probleme Irrwege vermieden und sinnvolle Problemlösungen generiert werden können. Als eine wesentliche Modifikation der aktuell vorherrschenden Prüfungsansätze wird deshalb die stärkere Einbeziehung konkreter Fallbeispiele in die grundlegende Phase der Planung einer Jahresabschlussprüfung gefordert. Die Verfügbarkeit vergleichbarer Fallbeispiele und deren Nutzbarmachung dürfen zweifellos als kritische Erfolgsfaktoren für die Umsetzung einer derartigen Prüfungsstrategie gelten, um letztlich die prüferische Urteilsfähigkeit und mithin die Prüfungsqualität insgesamt zu optimieren. Eine wichtige Voraussetzung für den praktischen Einsatz fallbasierter Prüfungsansätze bildet dabei die sinnvolle Strukturierung der zu verwendenden Fallbeispiele.

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung Das zentrale Anliegen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung besteht in der Erlangung eines zuverlässigen Urteils darüber, ob Buchführung, Jahresabschluss und der ggf. erstellte Lagebericht in Einklang mit den anzuwendenden gesetzlichen und satzungsmäßigen Vorschriften aufgestellt worden sind und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.10 Während sich das prüferische Vorgehen an dem in § 317 HGB Abs. 1 und 2 kodifizierten Gegenstand der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung orientiert, ergibt sich der Prüfungsumfang i. W. aus den Vorschriften der §§ 238 ff. HGB sowie ergänzenden rechtsform- und wirtschaftszweigspezifischen Sondervorschriften. Zudem beinhalten oftmals Satzungen oder Gesellschaftsverträge Regelungen, von denen Auswirkungen auf die Aufstellung des Jahresabschlusses ausstrahlen. 10

Vgl. IDW (2000), S. 706 ff.

16 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hebt drei Funktionen hervor, denen eine derartige Prüfung zu genügen hat:11 Durch die umfassende Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung erfüllt der Prüfer erstens eine Kontrollfunktion. Zweitens muss v. a. gesetzlichen Vertretern, Aufsichtsorganen und Gesellschaftern gegenüber einer Informationsfunktion im Hinblick auf die tatsächliche wirtschaftliche Lage und etwaige Schwachstellen im Rechnungswesen nachgekommen werden. Mit der Testierung des Jahresabschlusses ist drittens eine Beglaubigungsfunktion gegenüber externen Jahresabschlussadressaten verbunden, die i. A. keinen Zugriff auf den zusammenfassenden Prüfungsbericht haben. An prüferische Urteile werden jedoch i. d. R. zusätzliche Erwartungen geknüpft, die vielfach sog. Erwartungslücken entstehen lassen.12 Sie führen dazu, dass sich der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer gerade bei öffentlichkeitswirksamen Unternehmenszusammenbrüchen regelmäßig, und z. T. sicherlich zutreffend, mit dem Vorwurf einer unzureichenden Prüfungsqualität, aber auch mit generellen Zweifeln an der Aussagefähigkeit von Prüfungsurteilen und gewissermaßen an der Funktionalität der Prüfung insgesamt konfrontiert sieht. Prüfungsunternehmen verfolgen neben einem Sachziel, das sich in Anlehnung an die Differenzierung bei Kosiol auf die Erfüllung der genannten Funktionen und mithin die Prüfungsqualität bezieht, ein Formalziel, das allgemein den (finanziellen) Erfolg unternehmerischen Handelns zum Ausdruck bringt.13 Die Sicherstellung des wirtschaftlichen Erfolgs bedingt eine Limitierung des im Rahmen einer Prüfung zu treibenden Aufwands. In diesem Zusammenhang ist eine Umsetzung des Wirtschaftlichkeitsprinzips, welches allgemein als fundamentales Prinzip für die Disposition über knappe Ressourcen akzeptiert ist, prinzipiell in zwei Varianten denkbar.14 Zum einen kann bei gegebenem Mitteleinsatz, also z. B. einem zuvor vereinbarten Prüfungshonorar, eine möglichst gute Zweckerfüllung, d.h. ein möglichst sicheres Prüfungsurteil, angestrebt werden (Maximumprinzip). Zweifelsohne jedoch verstieße eine derartige Anpassung der Urteilsqualität an ein vor Beginn der Prüfung fest definiertes Prüfungshonorar, wie bereits Schmalenbach feststellt, gegen die von Wirtschaftsprüfern im Rahmen ihrer 11 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen IDW (2006a), S. 1939; Link, S. 11; Quick, S. 2; Wolz, S. 2; Egner (1980), S. 17. Zusätzlich zu den genannten Funktionen heben die Autoren z. T. auch eine Präventiv-, eine Krisenwarn- und eine Reglerfunktion hervor. Link zählt neben diesen originären auch sekundäre Prüfungsfunktionen auf, zu denen er die Beratungs- und die Versicherungsfunktion zählt. 12 Vgl. Ruhnke/Deters, S. 923 ff.; Sieben, S. 55 ff.; Liggio, S. 27 ff. 13 Vgl. Kosiol (1966), S. 212. Sachziele besitzen eine „physische“ Ausprägung und beziehen sich auf ein inhaltlich und mengenmäßig angestrebtes Leistungsprogramm. Formalziele repräsentieren deren monetäre Konsequenzen und bestehen z. B. in der Gewinnerzielung oder der Aufrechterhaltung der Liquidität. 14 Vgl. Wöhe, S. 1.

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

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Prüfung anzuwendenden Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA).15 Aus diesem Grunde muss das Wirtschaftlichkeitsprinzip im Prüfungskontext dahin gehend interpretiert werden, dass eine Erfüllung des Prüfungszwecks mit einem möglichst geringen Mitteleinsatz anzustreben ist (Minimumprinzip). Die Erlangung ausreichender Urteilssicherheit setzt zusammenfassend erstens eine effektive Prüfungsdurchführung voraus, die eine hohe Prüfungsqualität gewährleistet. Zweitens muss die Prüfungsdurchführung zudem effizient erfolgen, indem Prüfungskosten und -zeit bei einem gegebenem Mindestniveau an Prüfungseffektivität minimiert werden.16 Sowohl für die Prüfungseffektivität als auch für die Prüfungseffizienz ist der verfolgte Prüfungsansatz dabei von besonderer Relevanz. Durch die ihm zugrunde liegenden Prämissen werden die Art und der Umfang der durchgeführten Prüfungshandlungen beeinflusst und mithin ebenfalls die Wirksamkeit der Prüfung, der erzielbare Sicherheitsgrad und die Wirtschaftlichkeit der gesamten Prüfungsdurchführung.17 Zwei Auffassungen über die konkrete Ausgestaltung von Prüfungsansätzen stehen sich gegenüber:18 Zum einen wird gefordert, dass für jede Prüfung eine individuelle, organische und qualitative Vorgehensweise entwickelt wird. Erst kürzlich etwa betont Ruhnke, dass die „hohe Komplexität sowie ein in den vergangenen Jahren zunehmend dynamischeres Umfeld (. . .) geringe Strukturvorgaben des Prüfungsansatzes und eine stärkere Betonung des individuellen prüferischen Urteilsvermögens [erfordern].“19 Demgegenüber steht die Überlegung, Prüfungen als weitgehend mechanische, standardisierbare Prozesse zu interpretieren, für die unter Einsatz statistischer Methoden quasi-automatisch strukturierte Vorgehensweisen entwickelt werden. Die Entwicklung des in der Prüfungspraxis dominierenden risikoorientierten Prüfungsansatzes zielte vor diesem Hintergrund auf die Integration organischer und mechanistischer Methoden, um ein sachgerechtes, planvolles und wirtschaftliches Prüfungsvorgehen zu gewährleisten.20 Der risiko15 Vgl. Schmalenbach (1950), S. 32. Schmalenbach hat dies bereits in den 1950er Jahren mit seiner Feststellung, dass die Wirtschaftsprüfung nicht als Geschäft, sondern als „Amt im besten Sinne des Wortes“ verstanden werden müsse, treffend umschrieben. 16 Vgl. Marten et al., S. 202. 17 Vgl. Brunke, S. 87; Wiedmann (1993), S. 14. 18 Vgl. Wiedmann (1993), S. 25. 19 Ruhnke (2006a), S. 198. 20 Vgl. Ruhnke (2006a), S. 189 ff.; Wiedmann (1993), S. 25; Wanik, Sp. 898. Ausschlaggebend für seine Entwicklung war die Einsicht berufsständischer Organisationen, dass das veränderte wirtschaftliche und prüferische Umfeld eine stetig wachsende Menge an Prüfungsstoff zur Folge hat. Ein vorrangig auf der einzelfall-

18 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

orientierte Prüfungsansatz zeichnet sich durch die ihm zugrunde liegende Zielsetzung aus, auf der Basis einer zunächst nur vorläufigen Beurteilung potenzieller Risiken im prüfungsrelevanten Datenmaterial sinnvolle Prüfungsschwerpunkte und das notwendige Prüfungsausmaß in Abhängigkeit von der Fehlererwartung zielgerichtet zu bestimmen.21 Methodisch basiert das Vorgehen auf der Quantifizierung eines maximal zulässigen Fehlers (sowohl auf der Ebene des gesamten Jahresabschlusses als auch auf der Ebene spezifischer Prüfungsgebiete) sowie auf der Einschätzung bestimmter Risiken im Jahresabschluss und daraus resultierenden Konsequenzen für die Wahl geeigneter Vorgehensweisen.22 Der konzeptionelle Rahmen einer Jahresabschlussprüfung ist folglich substanziell durch seine Risikoorientierung geprägt, weshalb ein Verständnis für das Prüfungsrisiko und seine Komponenten für den Verlauf der Arbeit essenziell ist und nachfolgend in seinen Grundzügen vermittelt wird. 1. Charakterisierung der Risikosituation in einer Jahresabschlussprüfung Die Existenz von Risiken ist oftmals kennzeichnend für Planungs- und Entscheidungsprobleme, wobei diese Risiken dann je nach Autor als die Gefahr des Treffens von Fehlentscheidungen, als eine Bedrohung durch negative Entwicklungen oder aber als eine auf wahrscheinlichkeitstheoretischer Grundlage kalkulierbare Unsicherheit im Hinblick auf zukünftige Entwicklungen verstanden werden.23 Im betriebswirtschaftlichen Schrifttum steht üblicherweise ein kasuistisch geprägter, mit Bezug zu einer konkreten Problemstellung formulierter Risikobegriff im Vordergrund, welcher die negativen Konsequenzen aus einem bestimmten Verhalten, beispielsweise einem übermäßigen Alkoholkonsum, beschreibt.24 Grundlegend können dabei eine ziel- und eine informationsbezogene Risikoauffassung voneinander abgegrenzt werden,25 die sich beide in den anschließend dargestellten Überlegungen zum Konzept des Prüfungsrisikos niederschlagen.

bezogenen Prüfung einzelner Transaktionen beruhender Ansatz kann unter derartigen Rahmenbedingungen weder in angemessener Zeit noch mit unter wirtschaftlichen Aspekten vertretbarem Aufwand durchlaufen werden. Ein risikoorientiertes Vorgehen hat sich in der Prüfungspraxis deshalb inzwischen weitgehend durchgesetzt und ist darüber hinaus in den internationalen Prüfungsnormen fest verankert. 21 Vgl. Scheffels, S. 1. 22 Vgl. Wiedmann (1993), S. 19. 23 Vgl. Quick, S. 6. 24 Vgl. Nagel, S. 8. 25 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Nagel, S. 8.

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• Zielbezogene Auffassung Die zielbezogene Auffassung folgt der Annahme, dass menschliches Handeln durch angestrebte Größen in Form von Zielen, Plänen oder Erwartungen determiniert wird. Ein Risiko ist hierbei gleichbedeutend mit der Möglichkeit, dass eine dieser Größen nicht oder nur teilweise erreicht werden kann. Im Hinblick auf unternehmerische Risiken erweist es sich nicht selten als problematisch, dass ein allgemeingültiges Zielsystem eines Unternehmens nicht existiert und v. a. bei konkurrierenden Zielen Schwierigkeiten bzgl. der Risikoquantifizierung auftreten.26 Vielfach erfolgt daher eine Abstraktion von konkreten Zielsetzungen, sodass allein die Zielexistenz als konstitutives Begriffsmerkmal für ein Risiko ausreicht. • Informationsbezogene Auffassung Nach der vornehmlich auf Knight zurückzuführenden informationsbezogenen Auffassung wird eine Risikosituation hingegen durch die Unsicherheit bzw. Ungewissheit des Eintretens bestimmter Ereignisse charakterisiert.27 Mit Sicherheit, Unsicherheit und Risiko unterscheidet er drei mögliche Informationszustände, in denen sich ein Wirtschaftssubjekt befinden kann und die auf Grundlage einer auf objektiven oder subjektiven Wahrscheinlichkeitsangaben beruhenden Wahrscheinlichkeitsverteilung beschrieben werden können. Lassen sich objektive Wahrscheinlichkeiten ermitteln und ist insofern eine messbare Unsicherheit gegeben, so wird von Risiko gesprochen, anderenfalls von Unsicherheit. Sicherheit bedeutet, dass sich jeder „Aktion“ genau ein „Ereignis“ zuordnen lässt. Im Konzept des risikoorientierten Prüfungsansatzes werden unterschiedliche Risikoarten voneinander abgegrenzt, die sowohl ziel- als auch informationsbezogene Risikocharakteristika ansprechen. Den Mittelpunkt der Überlegungen zum risikoorientierten Prüfungsansatz bildet das Prüfungsrisiko. Aufbauend auf einem in den internationalen Prüfungsnormen weitgehend übernommenen Konzept von Elliott/Rogers28 und in Anlehnung an 26

Vgl. Kupsch, S. 30. Vgl. Knight, S. 197 ff. 28 Vgl. Elliott/Rogers, S. 49. Die Autoren unterscheiden dabei zunächst das „Auftraggeberrisiko“ (a-Risiko) als Risiko der Zurückweisung einer korrekten Jahresabschlussaussage als falsch von dem „Prüferrisiko“ (b-Risiko), demzufolge eine Jahresabschlussaussage als richtig beurteilt wird, obgleich sie einen wesentlichen Fehler enthält. Das a-Risiko ist von geringer praktischer Relevanz, da regelmäßig seitens des Mandanten interveniert und dem Prüfer eine Urteilsrevision, ggf. nach Durchführung weiterer Prüfungshandlungen, ermöglicht würde. Als Prüfungsrisiko interessiert nachfolgend daher lediglich das b-Risiko. 27

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Dörner ist dieses Prüfungsrisiko als prüferische Fehleinschätzung zu verstehen, in deren Folge es ein Prüfer „unwissentlich versäumt, seinen Bestätigungsvermerk einzuschränken, zu versagen oder zumindest in geeigneter Weise zu ergänzen, obwohl der Jahresabschluss wesentliche Fehler enthält.“29 Als wesentlich gelten Fehler, wenn ihr Auftreten wirtschaftliche Entscheidungen eines Urteilsadressaten möglicherweise beeinträchtigt. Da insofern die Entscheidung, ab welchem Ausmaß Fehler als wesentlich und das Entscheidungsverhalten beeinflussend einzustufen sind, nicht dem Urteilsempfänger, sondern einer unabhängigen Prüfungsinstanz obliegt, wird angesichts des vielfältigen Adressatenkreises der Jahresabschlussinformationen und unterschiedlichen Informationsinteressen der Informationsbedarf eines durchschnittlich kompetenten Wertpapieranlegers („average prudent investor“) zugrunde gelegt.30 Es ist kaum verwunderlich, dass infolge mangelnder Kenntnisse über dessen Entscheidungsverhalten in der Prüfungstheorie im Hinblick auf die zweckgerechte Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen verschiedene Auffassungen bestehen, die oft das persönliche Urteilsvermögen und pflichtgemäße Ermessen eines Prüfers hervorheben.31 Die Prüfungspraxis behilft sich diesbezüglich mit der Vorgabe quantitativer Wesentlichkeitsgrößen, die z. B. auf Grundlage der Bilanzsumme oder des Jahresüberschusses des zu prüfenden Unternehmens festgelegt und ggf. nach Berücksichtigung weiterer Einflussfaktoren modifiziert werden. Die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit ist nicht auf Einzelsachverhalte beschränkt, sondern sie erfolgt im Rahmen einer Gesamtbetrachtung des Jahresabschlusses, da auftretende Fehler isoliert betrachtet zwar unwesentlich sein mögen, kumuliert hingegen zu einer wesentlichen Beeinträchtigung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses führen können.32 Das Prüfungsrisiko ergibt sich aus mehreren Komponenten. Zur Veranschaulichung ihres Zusammenwirkens wird gemeinhin das in den nachfolgenden Abschnitten konkretisierte Prüfungsrisikomodell herangezogen. Das inhärente Risiko bezeichnet in dem Modell „die Anfälligkeit eines Jahresabschlusspostens oder einer bestimmten Art von Geschäftsvorfällen gegenüber Fehlern, die einzeln oder gesamt oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind, unter der Annahme, es bestehe kein internes Kontrollsystem zu ihrer Vermeidung.“33 Als „mandantenindividuelles Risiko“34 bzw. als „das natürliche, von außen vorgegebene Grundrisiko, dass Posten 29 30 31 32 33 34

Dörner (1992), Sp. 82; ähnlich auch Wiedmann (1993), S. 15. Vgl. Gärtner, S. 44; Lück (1991), S. 163; Leffson, S. 160. Vgl. Ossadnik, S. 40. Vgl. Lück (1993), S. 54. Wiedmann (1993), S. 17. Nagel, S. 27.

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

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oder Transaktionen im Jahresabschluss einen wesentlichen Fehler enthalten“35, ergibt sich das inhärente Risiko aus einer Vielzahl von Einflussfaktoren, die i. d. R. anhand ihrer Einflusssphäre voneinander abgegrenzt werden. Risikofaktoren erwachsen erstens aus makroökonomischen Rahmenbedingungen, wozu u. a. die konjunkturelle Situation, das Zinsniveau auf den Kapitalmärkten und die Entwicklung von Wechselkursen zu zählen sind. Zweitens wirken sich branchenspezifische Entwicklungen in Gestalt der Wettbewerbs- und Marktverhältnisse, technologischer Entwicklungen in der Branche oder der Entwicklung von Abhängigkeiten und Risiken innerhalb der Branche des Mandanten auf das inhärente Risiko aus. Drittens existieren unternehmensspezifische Einflussfaktoren wie die Unternehmensgröße, die finanzielle Leistungskraft, die Eigentümerstruktur oder die Einstellung des Managements zur Rechnungslegung. Viertens müssen schließlich prüffeldspezifische Risikofaktoren berücksichtigt werden, die eine besondere Anfälligkeit von Geschäftsvorfällen oder Jahresabschlussposten gegen gewollte oder ungewollte Fehler beinhalten. Als Prüffeld werden dabei separate Teilgebiete des übergeordneten Prüfungsobjekts Jahresabschluss bezeichnet, die aus der Zusammenfassung gleichartiger Sachverhalte resultieren.36 Die für eine Einschätzung des inhärenten Risikos charakteristische Annahme der Nichtexistenz interner Kontrollstrukturen dient der konzeptionellen Abgrenzung zum Kontrollrisiko. Für die Einschätzung dieser zweiten Risikokomponente ist deshalb eine Beurteilung des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems (IKS) vorzunehmen. Das IKS umfasst die Gesamtheit der durch die Unternehmensleitung installierten Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen, mit deren Hilfe die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen der Unternehmensleitung sowie eine ordnungsmäßige Verarbeitung von Routinetätigkeiten gewährleistet werden sollen.37 Es umfasst Regelungen zur Steuerung der Unternehmensaktivitäten, das interne Steuerungssystem, und Regelungen zur Überwachung der Einhaltung dieser Regelungen, das interne Überwachungssystem. Das Kontrollrisiko kann somit als Gefahr interpretiert werden, dass einzelne, aus der übergeordneten Funktion des IKS abgeleitete Kontrollziele nicht erreicht werden.38 Dabei wird einer ausschließlich unternehmensbezogenen Betrachtungsweise gefolgt. Zur Einschätzung des Kontrollrisikos werden systembezogene Prüfungshandlungen durchgeführt, wobei die zur Beurteilung des IKS gebildeten Prüffelder auf der Gruppierung von Aktivitäten 35

Biendarra/Ehrenberg, S. 43. Vgl. Gabriel/Knop, S. 1068. 37 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Marten et al., S. 256 ff. 38 Ein typisches Kontrollrisiko besteht beispielgebend darin, dass für einen Buchhalter die Möglichkeit der unkontrollierten Vornahme von Geldtransfers existiert. 36

22 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

zu Aktivitätskreisen und der Tatsache beruhen, dass sich betriebliche Informationssysteme aus unterschiedlichen Teilsystemen zusammensetzen. Zunächst ist es daher notwendig, innerhalb der Systemstruktur prüfungsrelevante Elemente zu identifizieren.39 Einen wichtigen Aktivitätskreis stellt z. B. der im späteren Verlauf näher betrachtete Auftragsabwicklungsprozess dar. Die Systemprüfung muss eine Aufbauprüfung im Hinblick auf eine angemessene Gestaltung des Verarbeitungssystems und eine sich anschließende Funktionsprüfung bzgl. der Wirksamkeit des IKS umfassen, innerhalb derer die Anwendung vorgesehener Verfahrensregeln überprüft wird.40 In der Prüfungspraxis verbreitete Ansätze zur Unterstützung des Prüfers bei der Einschätzung des Kontrollrisikos beschränken sich üblicherweise auf den Einsatz von Checklisten, Prüfungsleitfäden und standardisierten Fragebögen. Das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko bestimmen gemeinsam das Fehlerrisiko und mithin zusammenfassend jenes Risiko, dass im rechnungslegungsrelevanten Bereich des Unternehmens ein wesentlicher Fehler auftritt. Das Fehlerrisiko ist zwar durch den Prüfer feststellbar, kann aber lediglich indirekt, etwa mithilfe von Empfehlungen zur Gestaltung des IKS, beeinflusst werden. Direkt beeinflussbar ist hingegen das Risiko, dass der Prüfer einen wesentlichen Fehler nicht entdeckt. Dieses Entdeckungsrisiko ist daher abhängig von der Effektivität der Prüfungshandlungen bzw. ihrer Durchführung durch den Prüfer.41 Aus diesen Bestandteilen ist ein theoretisches Modell entwickelt worden, das die verschiedenen Risikobestandteile integriert und das Prüfungsrisiko (PR) als multiplikative Verknüpfung der Bestandteile Inhärentes Risiko (IR), Kontrollrisiko (KR) und Entdeckungsrisiko (ER) auffasst.42 Die formale Quantifizierung der Abhängigkeiten zwischen den Einzelrisiken basiert auf dem Multiplikationsgesetz der Wahrscheinlichkeitslehre. Unterstellt wird dabei, dass sich die Risiken durch eine lineare Unabhängigkeit voneinander auszeichnen. Wird in Anlehnung an die in Abbildung 1 (am Ende des Abschnitts) dargestellte Gleichung angenommen, dass IR ã 0; 5 ^ Èã 50 %ê, KR ã 0;4 und ER ã 0;25 gilt, so ergibt sich über PR ã IR  KR  ER ã 0; 5  0; 4  0;25 ã 0;05

für das Prüfungsrisiko, dass ein wesentlicher Fehler übersehen wird, ein Wert von 0,05 bzw. von 5%.43 Akzeptiert der Prüfer im Modell umgekehrt 39 40 41 42 43

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Korndörfer/Peez, S. 222. IDW (2001a), S. 821 ff., insb. IDW PS 260.27 ff. Wiedmann (1993), S. 18. Wiedmann (1993), S. 19 ff. für das Beispiel Hömberg (1999), S. 249.

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

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ein Prüfungsrisiko in Höhe von 5% als gerade noch tolerabel,44 so lässt sich durch Auflösung der Gleichung in Richtung des Entdeckungsrisikos unter Zugrundelegung des geschätzten inhärenten Risikos und des Kontrollrisikos das maximale Entdeckungsrisiko ermitteln, das maßgeblich ist für die Bestimmung des notwendigen Umfangs durchzuführender Prüfungshandlungen. Allgemein kann bei gegebenem Prüfungsrisiko das Entdeckungsrisiko also umso größer sein, je geringer inhärentes Risiko und Kontrollrisiko nach Einschätzung des Prüfers ausfallen. Für die praktische Anwendung resultieren aus den getroffenen Annahmen vielfältige Probleme.45 Erstens ist davon auszugehen, dass ein Prüfer seiner Einschätzung des Fehlerrisikos subjektive, qualitative Wahrscheinlichkeiten zugrunde legt, die sich einer exakten mathematischen Darstellung entziehen. Die funktionale Beziehung zwischen den Risikokomponenten suggeriert daher eine durch das Risikomodell nicht zu erreichende Exaktheit.46 Zweitens ist die Aggregation von Einzelurteilen zu einem Gesamturteil problematisch und nicht abschließend geklärt.47 In der Prüfungsrealität zu berücksichtigende Abhängigkeiten zwischen den Fehlerrisikokomponenten werden daher i. A. qualitativ mithilfe einer Risikomatrix dargestellt.48 Drittens mag es zwar für die theoretische Behandlung sinnvoll sein, die Risikokomponenten getrennt voneinander zu analysieren, um eine integrative Betrachtung von Risiken und relevanten Einflussfaktoren zu fördern.49 Praktisch wird eine konzeptionelle Trennung von inhärentem Risiko und Kontrollrisiko aber kaum möglich sein, da z. B. einzelne Jahresabschlussposten z. T. inhärente Risiken aufweisen, die aufgrund ihres regelmäßigen Auftretens durch ein entsprechend ausgestaltetes IKS aufgedeckt werden könnten.50 Die Bedeutung des Prüfungsrisikomodells liegt deshalb v. a. in der Verdeutlichung des grundlegenden Zusammenhangs zwischen verschie44

Ein maximal zu akzeptierendes Prüfungsrisiko in Höhe von 5% repräsentiert eine in diesem Kontext in Prüfungstheorie und -praxis verbreitete Annahme. Vgl. Nagel, S. 123; Stibi, S. 215. 45 Vgl. Scheffels, S. 23. 46 Vgl. Diehl, S. 200. Folgt man der Unterscheidung in Risiko- und Unsicherheitssituationen, so ist im Hinblick auf den risikoorientierten Prüfungsansatz von einer Unsicherheitssituation auszugehen, da dem Prüfer statt objektiver Eintrittswahrscheinlichkeiten für sämtliche Kontexte und Prüfungshypothesen i. d. R. nur unvollständige Informationen zur Verfügung stehen. 47 Vgl. Cushing/Loebbecke, S. 28. 48 Vgl. IDW (2006a), S. 1955. Kommt der Prüfer nach Abschluss seiner Risikoeinschätzungen z. B. zu dem Urteil, dass sowohl das inhärente als auch das Kontrollrisiko als gering einzustufen sind, so kann er ein hohes Entdeckungsrisiko akzeptieren und seine weiteren Prüfungshandlungen entsprechend einschränken. 49 Vgl. Klein, S. 202; Diehl, S. 200. 50 Vgl. Biendarra, S. 47.

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denen Teilrisiken und der Höhe des Prüfungsrisikos insgesamt. Auf diese Weise unterstreicht das Modell sowohl die Notwendigkeit einer differenzierten Risikoanalyse als auch einer darauf aufbauenden, risikoorientierten Auswahl adäquater Prüfungshandlungen, deren Art und Umfang auf die spezifische Risikosituation des betreffenden Mandanten abzustimmen sind.51 Unter Abstraktion von den formal-mathematischen Zusammenhängen kann das Modell daher als transparente und intersubjektiv nachvollziehbare Grundlage für die Bestimmung des Prüfungsumfangs sowie konkreter Prüfungshandlungen angesehen werden. Einen zusammenfassenden Überblick über die Risikosituation in einer Jahresabschlussprüfung sowie über das Zusammenwirken der Prüfungsrisikokomponenten mit dem nachfolgend darzustellenden Geschäftsrisiko gibt Abbildung 1. In der aktuellen Diskussion um eine Neuausrichtung der Prüfung wird dem Begriff des Geschäftsrisikos eine große Bedeutung beigemessen. Ohne ein allzu umfassender Bestandteil wissenschaftlicher Diskussionen gewesen zu sein, was sicherlich z. T. auf die engen Überschneidungen von Fehlerund Geschäftsrisiko zurückzuführen ist, hat sich die Bezeichnung des geschäftsrisikoorientierten Ansatzes in der Prüfungspraxis etabliert.52 Geschäftsrisikoorientierte Jahresabschlussprüfungen zeichnen sich durch ihren fließenden Übergang zu den bekannten Ansätzen einer an der Rechnungslegungssystematik ansetzenden abschlusspostenorientierten Prüfung sowie der auf die betrieblichen Funktionen eines Unternehmens fokussierten tätigkeitskreisorientierten Prüfung aus.53 Trotz unterschiedlicher Definitionsversuche besteht im Hinblick auf eine Definition des Geschäftsrisikos weitgehend Einigkeit darüber, dass unter dem Geschäftsrisiko das Risiko zu verstehen ist, „dass das Unternehmen die mit seinen Strategien verfolgten Ziele nicht erreicht.“54 51

Vgl. Scheffels, S. 23. Vgl. Link, S. 3 sowie S. 25 f.; Ruhnke (2006a), S. 191; Marten et al., S. 316. Da Geschäftsrisiken sowohl inhärente Risiken als auch Kontrollrisiken umfassen, wird auf eine konzeptionelle Trennung der Risikoarten in diesem Zusammenhang oft verzichtet. Es sei darauf hingewiesen, dass Geschäftsrisiken nicht notwendigerweise Risiken für wesentliche falsche Angaben in der Rechnungslegung darstellen. 53 Vgl. Marten et al., S. 314 ff. 54 Dörner (2002), Sp. 1749. Aus der Perspektive des Prüfungsunternehmens formulieren u. a. Stibi und Havermann das Geschäftsrisiko als jenes Risiko, dass der Prüfer im Rahmen der Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit und z. B. aufgrund von Fehlurteilen oder einer Missachtung von Berufspflichten Schaden aufgrund einer straf-, berufs- oder zivilrechtlichen Inanspruchnahme erleidet. Ebenso werden auch ein möglicher Reputationsverlust und das hiermit ggf. verbundene Ausbleiben künftiger Aufträge als Bestandteile des Geschäftsrisikos angeführt. Vgl. hierzu Stibi, S. 46 sowie Havermann, S. 58. 52

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

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Geschäftsrisiken

Geschäftsrisiko mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung

Faktoren mit Einfluss auf das Kontrollrisiko

Faktoren mit Einfluss auf das inhärente Risiko

Prüfungsrisiko

=

Inhärentes Risiko

×

Kontrollrisiko

×

Entdeckungsrisiko

Fehlerrisiko Prüfungsrisikomodell Quelle: In Anlehnung an Link, S. 117.

Abbildung 1: Geschäfts- und Prüfungsrisiko in der Jahresabschlussprüfung

Geschäftsrisikoorientierte Prüfungsansätze betonen daher übereinstimmend, dass ein besseres Verständnis für die Geschäftstätigkeit des Mandanten und seine Unternehmensstrategie einen erheblichen Beitrag zum Verständnis von Prüfungsrisiken leistet und die Berücksichtigung strategischer Zielsetzungen untrennbar auch mit der prüffeldbezogenen Identifikation von Fehlerrisiken in Einklang zu bringen ist.55 Aufbauend auf einer Strategieanalyse werden dabei unter Berücksichtigung identifizierter Geschäftsrisiken im Sinne einer tätigkeitskreisbezogenen Prüfung prüfungssensitive Schlüsselprozesse, die wesentliche Geschäftsvorfälle auslösen (z. B. der Auftragsabwicklungsprozess), ausgewählt und kritische Erfolgsfaktoren (z. B. die Lieferbereitschaft oder die Produktqualität) identifiziert.56 Zur Identifizierung und Beurteilung der Beziehungen des Mandanten zu Wettbewerbern, strategischen Partnern, Lieferanten, Kunden oder Kapitalgebern kann auf existierende und bereits beim „traditionellen“ Prüfungsansatz für die Einschätzung inhärenter Risiken empfohlene Verfahren zurückgegriffen werden.57 Stellvertretend sind die „SWOT-Analyse“ zur systematischen Erfassung von Stär55

Vgl. Link, S. 250; Marten et al., S. 318. Vgl. Marten et al., S. 324. 57 Vgl. Ruhnke (2006a), S. 194; Marten et al., S. 323. Zu den nachfolgend genannten Verfahren siehe beispielgebend Welge/Al-Laham; Porter; Kaplan/Norton. 56

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ken, Schwächen, Chancen und Risiken des Unternehmens, die „PEST-Analyse“ zur strukturierten Aufbereitung von Informationen über politische, wirtschaftliche, gesellschaftliche und technologische Einflussfaktoren, das auf Porter zurückgehende „Five-Forces-Modell“ zur Branchenanalyse sowie das später erneut aufzugreifende, maßgeblich von Kaplan/Norton entwickelte Konzept der Balanced Scorecard zu nennen. Der aktuellen Diskussion um geschäftsrisikoorientierte Prüfungsansätze soll in der vorliegenden Arbeit Rechnung getragen werden, indem folgende Unterscheidung vorgenommen wird: Unter (herkömmlichen) Fehlerrisiken werden Risiken verstanden, die sich auf falsche Angaben in der Rechnungslegung beziehen; Geschäftsrisiken bezeichnen demgegenüber tendenziell langfristige, auf der übergeordneten Jahresabschlussebene angesiedelte Risiken, die für das Verständnis der Geschäftstätigkeit des Mandanten relevant sind und z. T. auf Fehlerrisiken in unterschiedlichen Prüffeldern ausstrahlen. 2. Relevanz analytischer Prüfungshandlungen im Kontext der Prüfungsqualität Um vertrauenswürdige Urteile über die Normenkonformität von Jahresabschlüssen zu erlangen, ist es die vornehmliche Aufgabe des Jahresabschlussprüfers, sich mittels Einholung von Prüfungsnachweisen von der Existenz oder Nicht-Existenz wesentlicher Fehler im Jahresabschluss zu überzeugen. Im Kontext des Prüfungsrisikomodells besteht die diesbezügliche prüferische Zielsetzung folglich in der Minimierung des Entdeckungsrisikos bzw. in der Maximierung der Wahrscheinlichkeit für die Entdeckung wesentlicher Fehler. Zu diesem Zweck werden im Verlauf einer Jahresabschlussprüfung zahlreiche Prüfungshandlungen durchgeführt, die als Teilprozesse einer bestimmten Prüfungsmethode konkrete Tätigkeiten bezeichnen. Die Prüfungsmethode wiederum charakterisiert das übergeordnete, systematische Untersuchungsprogramm, welches sich aus verschiedenen Untersuchungsmaßnahmen zusammensetzt.58 Sie umschreibt die generelle Vorgehensweise eines Prüfers, wobei nachfolgend zwei verschiedene Arten von Prüfungsmethoden differenziert werden. Zum einen führt der Prüfer die zuvor angesprochenen Systemprüfungen durch, die sich auf die Analyse der Zuverlässigkeit und Funktionsfähigkeit des IKS konzentrieren. Aufbauend auf der Identifizierung und Überprüfung implementierter Kontrollen, d.h. von in die betrieblichen Arbeitsabläufe 58 Die Literatur liefert ein breites Spektrum an Systematisierungsansätzen für Prüfungsmethoden, z. B. formelle vs. materielle, progressive vs. retrograde oder direkte vs. indirekte Methoden. Vgl. etwa Lück (1989), S. 607; Knoth, Sp. 1459 ff.; Peemöller (1992), Sp. 343 ff.; Seicht, Sp. 562 ff.

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integrierten Methoden und Maßnahmen, welche den ordnungsgemäßen Ablauf des betrieblichen Geschehens sicherstellen sollen, dienen Systemprüfungen dazu, Schwachstellen in wichtigen Prozessen zu lokalisieren und auf diese Weise auf mögliche Fehlerquellen im Jahresabschluss hinzudeuten.59 Zum anderen werden aussagebezogene Prüfungen in Form von einzelfallorientierten und analytischen Prüfungshandlungen vorgenommen, die sich auf die Beurteilung einzelner Jahresabschlussaussagen wie die Vollständigkeit von Jahresabschlussposten beziehen.60 Einzelfallorientierte Prüfungshandlungen sind auf die Prüfung einzelner Rechnungswesenkonten sowie zugehöriger Transaktionen und Geschäftsvorfälle ausgerichtet.61 Die zugrunde liegenden Prüfungsobjekte sind i. A. Buchungsbelege und deren Grundlagen, d.h. zum überwiegenden Teil Rechnungen. Neben der Einsichtnahme in Unterlagen und Belege kommen als Techniken u. a. die Einholung von Bestätigungen durch eine dritte Instanz, der rechnerische Nachvollzug, eigene Beobachtungen bzw. Inaugenscheinnahmen oder Befragungen von Personen inner- und außerhalb des Unternehmens in Betracht.62 Im Prüfungsverlauf werden einzelfallorientierte Prüfungshandlungen in Kombination mit analytischen Prüfungshandlungen verwendet, worunter zunächst Plausibilitätsbeurteilungen von Verhältniszahlen und Trends verstanden werden, mittels derer Beziehungen zwischen prüfungsrelevanten und ggf. weiteren Daten eines Unternehmens aufgezeigt und Auffälligkeiten festgestellt werden sollen.63 Sie dienen infolgedessen weniger der Beurteilung von Einzelsachverhalten als vielmehr der Analyse einer Gesamtheit von Geschäftsvorfällen oder Bestandsgrößen hinsichtlich Konsistenz und wirtschaftlicher Plausibilität. Ihre Anwendung beruht daher maßgeblich auf der Existenz sachlogischer Verknüpfungen innerhalb des verfügbaren Datenmaterials. Sie erzeugen „indirekte“ Prüfungsnachweise, da die Beurteilung auf „Ersatztatbeständen“ und prüferischen Erwartungen beruht.

59

Vgl. IDW (2001a), IDW PS 260.50. In einer Spezifizierung des Entdeckungsrisikos wird dabei auch von einem Stichproben- bzw. Testrisiko sowie einem analytischen Risiko gesprochen. Vgl. Diehl, S. 196. 61 Vgl. Gärtner, S. 14. Alternativ findet sich vereinzelt auch die Bezeichnung „Detailprüfung“. 62 Vgl. IDW (2006a), S. 1961; Leuschner, S. 370. 63 Vgl. IDW (2006a), S. 1959; Buchner (1991), S. 226; Hömberg (1989), S. 1783. 60

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a) Normative Grundlagen Die Relevanz analytischer Prüfungshandlungen wird vorrangig, und so auch in der vorliegenden Arbeit, unter den Aspekten der Prüfungseffektivität und -effizienz und im Kontext der Prüfungsqualität diskutiert. Dennoch soll einführend ein kurzer Überblick über normative Grundlagen gegeben werden, die sich auf die Anwendung analytischer Prüfungshandlungen beziehen. Als gesetzliche Normenquelle für die Jahresabschlussprüfung kommt neben dem HGB zunächst das „Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer“, die Wirtschaftsprüferordnung (WPO), in Betracht.64 Die §§ 316–324 HGB beschäftigen sich mit Gegenstand und Umfang der Jahresabschlussprüfung. Eine Kodifizierung spezifischer operationaler Normen, aus denen sich Anhaltspunkte für die Auswahl konkreter Prüfungshandlungen oder die Bestimmung der Prüfungsintensität ergeben, bleibt gleichwohl aus. Die Notwendigkeit zur Durchführung analytischer Prüfungshandlungen lässt sich aus diesen Regelungen daher nicht ableiten.65 In § 43 Abs. 1 WPO werden Prüfer zur gewissenhaften Ausübung ihrer Aufgaben verpflichtet. Ebenso betonen §§ 323 Abs. 1 und 320 Abs. 2 HGB das Erfordernis einer sowohl gewissenhaften als auch sorgfältigen Prüfung. Eine begriffliche Konkretisierung der „Gewissenhaftigkeit“ erfolgte für Prüfungszwecke zuerst in den von der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) publizierten „Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer“, den Berufsrichtlinien. Zwar besitzen diese seit Erlass der Berufssatzung keine formale Gültigkeit mehr, infolge der Verpflichtung zur gewissenhaften Prüfung sind sie aber faktisch zu beachten und besitzen empfehlenden Charakter.66 Ebenso weist aber auch die Berufssatzung in § 4 Abs. 1 Satz 1 explizit auf die Notwendigkeit der gewissenhaften Prüfung hin. Sie konkretisiert die Bestimmungen der WPO und entfaltet dabei „ein Verpflichtungspotenzial, das dem der gesetzlichen Normen entsprechen dürfte.“67 Der Ermessensspielraum des Prüfers wird dort durch den Hinweis eingeschränkt, dass neben gesetzlichen Vorschriften zwingend auch das Normensystem der fachlichen Regeln zu befolgen ist. Über die Verbindung zwischen § 323 HGB, § 43 WPO, die Berufsrichtlinien und die Berufssatzung kann somit „zumindest für die Überprüfung, ob Fachgutachten oder Stellungnahmen des Berufsstandes vom Abschlußprüfer anzuwenden sind, eine ‚indirekte‘ gesetzliche Verpflichtung konstruiert werden.“68 64 65 66 67 68

Vgl. Marten et al., S. 82. Vgl. Gärtner, S. 19. Vgl. Marten et al., S. 90. Marten et al., S. 90. Gärtner, S. 22.

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

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Eine Normierung von Gebieten, die sich detaillierten gesetzlichen Regelungen entziehen, ist das Ziel der GoA.69 Als Gesamtheit von Regeln, „die angewendet werden müssen, um dem gesetzlichen Prüfungsauftrag (. . .) nachzukommen“70, sollen sie die ordnungsgemäße Prüfungsdurchführung gewährleisten. Die GoA sind hauptsächlich in den vom IDW publizierten Verlautbarungen enthalten, die in der Praxis Anspruch auf Verhaltenssteuerung erheben.71 Die Verlautbarungen des IDW wurden zunächst in Form der in zeitlichem Abstand modifizierten Fachgutachten (IDW FG) veröffentlicht. So fixierte IDW FG 1/1988 „im Regelfall das Mindest-Anforderungsniveau für die Prüfungsqualität“72 und konkretisierte bis zu seiner Überarbeitung die für eine ordnungsgemäße Prüfungsdurchführung vorzunehmenden Maßnahmen. Ihre Mitgliedschaft in der „International Federation of Accountants“ (IFAC) verpflichtete das IDW und die WPK aber zur Berücksichtigung auch internationaler Prüfungsnormen als GoA-Quelle und somit zur Umsetzung der Verlautbarungen des IFAC in nationale Vorgaben.73 Konsequenz waren grundlegende Überarbeitungen der Verlautbarungen des IDW und die sukzessive Ablösung der IDW FG. Einer sachorientierten Strukturierung folgend, werden nunmehr neue, an die vom IFAC herausgegebenen „International Standards on Auditing“ (ISA) angepasste IDW Prüfungsstandards (IDW PS) und erläuternde Prüfungshinweise (IDW PH) veröffentlicht. Das Rahmenkonzept für die Erlangung von Prüfungsnachweisen im Rahmen einer Prüfung liefern aktuell die IDW PS 300–399.74 IDW PS 312 befasst sich explizit mit analytischen Prüfungshandlungen und erläutert die Berufsauffassung, auf deren Grundlage Prüfer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit analytische Prüfungshandlungen in den Prozess einer Jahresabschlussprüfung einzubinden haben. Der nunmehr als GoA-Quelle dienende Prüfungsstandard entspricht inhaltlich weitgehend dem ISA 520 und ersetzt Abschnitt D. II. 3. des IDW FG 1/1988. Im Unterschied zu ISA 520 werden in IDW PS 312.16 mit der Prüfungsplanung, Prüfungsdurchführung sowie der abschließenden Gesamtdurchsicht alle Phasen des Prüfungspro69 Vgl. Rückle (1975), S. 519. Anders als der auch inhaltlich als bekannt vorausgesetzte Begriff der GoB findet der Begriff der GoA im Gesetz keine Erwähnung. Bereits im Jahre 1956 wurde ein Vorschlag des IDW, in die Vorschrift des Aktiengesetzes über Gegenstand und Umfang einer Jahresabschlussprüfung die Anforderung mit aufzunehmen, dass die Jahresabschlussprüfung den (zu diesem Zeitpunkt allerdings noch nicht schriftlich fixierten) GoA zu entsprechen habe, nicht aufgegriffen. Vgl. hierzu Spieth, S. 410. 70 Rückle (1992), Sp. 753. 71 Vgl. Marten et al., S. 96. 72 Rückle (1980), S. 69. 73 Vgl. Lück (1991), S. 73 ff. 74 Vgl. IDW (2006b), S. 1445 ff.

30 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

zesses als obligatorische Anwendungsbereiche aufgezählt. Die zunehmende Bedeutung analytischer Prüfungshandlungen für die Jahresabschlussprüfung findet sich entsprechend auch in Gestalt ihrer Aufwertung gegenüber dem abgelösten IDW FG 1/1988, innerhalb dessen analytische Prüfungshandlungen nur als ein mögliches, aber nicht zwingend einzusetzendes Prüfungsinstrument klassifiziert wurden.75 b) Effektivität und Effizienz der Jahresabschlussprüfung Zur Erzielung einer hinreichenden Prüfungssicherheit ist neben der Anzahl der gewonnenen Prüfungsnachweise v. a. auch die Effektivität der eingesetzten Prüfungshandlungen bedeutsam, die sich auf ihre Fähigkeit zur Aufdeckung wesentlicher Fehler in Jahresabschluss und Lagebericht bezieht. Zugleich gebietet der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit, dass durch Auswahl der wirtschaftlichsten Prüfungshandlungen ein hohes Maß an Effizienz im Rahmen der Prüfungsdurchführung erreicht wird.76 Stehen alternative Prüfungshandlungen zur Verfügung, so sind jene auszuwählen, die zu einer effizienten Erreichung des Prüfungsziels beitragen. Die wirtschaftlichsten Prüfungshandlungen zeichnen sich dabei im Vergleich zu weiteren Prüfungshandlungen durch eine höhere Differenz zwischen ihrem Urteilsgewinnungsbeitrag und den eingesetzten Mitteln aus. Eine Minimierung des anfallenden Mitteleinsatzes lässt sich vorrangig durch Verringerung der Personalkosten erzielen, die u. a. abhängig von der Qualifikation und den Erfahrungen der eingesetzten Prüfer sowie der für die Prüfungsdurchführung erforderlichen Zeit sind.77 Leffson geht davon aus, dass sich die benötigte Prüfungszeit umgekehrt proportional zur Erfahrung des Prüfers verhalte und hebt ebenfalls die Gesamtdauer der Prüfung als wesentliche und folglich zu minimierende Einflussgröße auf die Prüfungseffizienz hervor.78 Einen von Dörner beschriebenen Zusammenhang zwischen Prüfungsdauer (x-Achse) und Prüfungssicherheit (y-Achse) bei Verwendung unterschiedlicher Prüfungsmethoden bzw. verschiedener Arten von Prüfungshandlungen zeigt Abbildung 2.79 Dörner unterscheidet zwischen „Risikoanalyse“ und „Plausibilitätsprüfung“, die z. T. unter dem Oberbegriff der „analytischen Prüfung“ zusammengefasst werden. Die Bezeichnung „analytische Prüfungshandlung“ wird 75

Vgl. IDW (1988). Vgl. Marten et al., S. 273; Loitlsberger (1993), S. 29 f.; Wysocki (1992), Sp. 2172 f. 77 Vgl. Loitlsberger (1966), S. 84 f. 78 Vgl. Leffson, S. 122. 79 Vgl. Dörner (1989), S. 339 ff. 76

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

31

Prüfungssicherheit [%] 100 95 3)

80 60

2)

5)

40

1)

20 4) 1) 2) 3) 4) 5)

= Risikoanalyse (= Analytische Prüfungshandlungen) = Plausibilitätsprüfung (= Analytische Prüfungshandlungen) = Systembezogene Prüfungshandlungen = Einzelfallorientierte Prüfungshandlungen = Optimale Kombination von Prüfungshandlungen

Prüfungszeit [Std.]

Quelle: In Anlehnung an Dörner (1992), Sp. 87 f.

Abbildung 2: Sicherheitsbeitrag analytischer Prüfungshandlungen

dann i. A. lediglich auf Plausibilitätsprüfungen angewendet. Wenngleich diese Unterscheidung in der Prüfungsliteratur verbreitet ist, so wird in der vorliegenden Arbeit einer weiten Begriffsauslegung analytischer Prüfungshandlungen gefolgt, die sowohl Risikoanalysen als auch Plausibilitätsprüfungen umfasst. Die Abbildung verdeutlicht die Annahme, dass sich das zur Prüfungssicherheit komplementäre Prüfungsrisiko je nach Art der gewählten Prüfungshandlung nur zu einem gewissen Grad reduzieren lässt.80 Während der maximal erzielbare Sicherheitsbeitrag in der Reihenfolge Risikoanalyse, Plausibilitätsprüfung, Systemprüfung und Einzelfallprüfung kontinuierlich ansteigt, nimmt der mit jeder zusätzlichen Zeiteinheit erzielbare Sicherheitsgewinn in gleicher Reihenfolge ab.81 Dabei zu berücksichtigen ist, dass die als optimale Kombination aus Prüfungsmethoden und -handlungen dargestellte Verbindungslinie vereinfachend eine additive Verknüpfung der in80

Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Dörner (1992), Sp. 87. Theoretisch ist die Erzielung einer 100%-igen Prüfungssicherheit erst durch Prüfung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls möglich. Ein solches Niveau wird aber weder verlangt noch ist es unter wirtschaftlichen Aspekten praktikabel, sodass oft von einem zu tolerierenden Prüfungsrisiko i. H. v. 5% ausgegangen wird. 81

32 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

dividuellen Sicherheitsbeiträge unterstellt. Ferner basieren die Kurvenverläufe nicht auf empirischen Untersuchungen, weshalb die Abbildung lediglich Illustrationszwecken dient und die Aufgabe des Prüfers verdeutlicht, Prüfungshandlungen unter Wirtschaftlichkeitsaspekten und mit dem Ziel eines minimalen Verbrauchs an Prüfungszeit trotz Erzielung eines verlässlichen Urteils zu kombinieren.82 Die „sicherheitsintensiven“ und mithin wirtschaftlichsten Prüfungshandlungen sind daher so weit wie möglich auszuschöpfen, bevor auf weniger „sicherheitsintensive“ Prüfungshandlungen, also z. B. einzelfallorientierte Prüfungshandlungen, und damit auf eine verstärkte Einholung „direkter“ Prüfungsnachweise übergegangen wird. Übertragen auf das Potenzial analytischer Prüfungshandlungen zur Erhöhung der Effizienz der Jahresabschlussprüfung kommt v. a. der Reduzierung von Prüfungsumfang und -zeit infolge der frühzeitigen Identifizierung potenzieller Risiken große Bedeutung zu. Auch im Sinne der Prüfungseffektivität scheint es aber ratsam, die Aufmerksamkeit verstärkt auf kritische Prüfungsgebiete zu lenken und in unkritischen Gebieten wiederum so weit wie möglich auf den Einsatz zeit- und somit kostenintensiver einzelfallorientierter Prüfungshandlungen zu verzichten. Auf die insoweit unterstellte Wirksamkeit analytischer Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Fehlern deuten auch verschiedene empirische Untersuchungen, z. B. von Fraser et al., Wright/Ashton, Biggs/Wild oder Hylas/Ashton, hin.83 Unter Berücksichtigung von Effektivitäts- und Effizienzgesichtspunkten ist zusammenfassend davon auszugehen, dass analytische Prüfungshandlungen einen Beitrag zur Erzielung vertrauenswürdiger Prüfungsurteile bei gleichzeitiger Kostenminimierung leisten können. So weist auch IDW PS 312.16 explizit darauf hin, dass sie „für die Wirtschaftlichkeit, aber auch für die Effektivität einer Abschlussprüfung eine bedeutende Rolle [spielen], da durch sie (. . .) der Prüfungsumfang insgesamt zur Gewinnung eines hinreichend sicheren Prüfungsurteils reduziert werden [kann].“84 Dies setzt aber voraus, dass Prüfer auch über ausreichende Fähigkeiten und/oder geeignete Hilfsmittel verfügen, um analytische Prüfungshandlungen ordnungsgemäß durchführen zu können, da z. B. ein mangelndes Problemverständnis (etwa infolge einer geringen Prüfungserfahrung) die Gefahr möglicher Fehlentscheidungen mit negativen Auswirkungen auf die Prüfungseffektivität hervorrufen kann. Kayadelen kommt in diesem Zusammenhang unter Rückgriff auf die einschlägigen, jedoch bereits einige Jahre zurückliegenden Untersuchungen 82

Vgl. Hagest, S. 20 f. Zu den Untersuchungen vgl. Fraser et al., S. 43; Wright/Ashton, S. 718; Biggs/Wild, S. 75; Hylas/Ashton, S. 758. 84 IDW (2001b), S. 903. 83

I. Konzeptioneller Rahmen der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

33

von Bierstaker et al. sowie Bédard/Biggs letztlich zu der ernüchternden Einschätzung:85 „Analytische Prüfungshandlungen, bei denen Daten kombiniert werden müssen, um ein auf die Abweichungsursache hinweisendes Muster zu erkennen, werden in der Prüfungspraxis selten angewandt. (. . .) Dieses führt dazu, dass die Prüfungsleiter bei der Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen nicht in der Lage sind, multiple Abweichungen in den prüfungsrelevanten Daten in ein Muster zu integrieren, was sie davon abhält, den zugrunde liegenden Fehler zu identifizieren.“86 Diesem könne jedoch, die Studie von Bierstaker et al. zitierend, „durch das Mitteilen von ‚Denkanstößen‘ entgegen gewirkt werden.“87 Die zitierte Beurteilung legt die Schlussfolgerung nahe, dass eine angesichts des zweifellos erheblichen Potenzials analytischer Prüfungshandlungen zur Optimierung der Prüfungseffektivität und -effizienz isoliert vorgetragene Forderung nach einer stärkeren Anwendung analytischer Prüfungshandlungen unter Berücksichtigung der skizzierten und später erneut aufzugreifenden Problematik einer Interpretation der Ergebnisse analytischer Prüfungen zu kurz greift. Sie ist vielmehr notwendigerweise um die Forderung nach einer nützlichen und in der Prüfungspraxis anwendbaren Interpretationshilfe zu ergänzen, durch welche die Ordnungsmäßigkeit der Durchführung derartiger Prüfungshandlungen garantiert und auf diese Weise das Risiko einer fehlerhaften Interpretation analytischer Prüfungsergebnisse sowie der daraus resultierenden Wahl eines ineffektiven oder ineffizienten Prüfungsvorgehens reduziert wird. Eine Möglichkeit hierfür böte die Bereitstellung einer anwendungsorientierten Interpretationshilfe, deren Ziel es ist, konkrete Denkanstöße, beispielsweise in Gestalt spezifischer Prüfungsempfehlungen, auf der Grundlage einer Identifizierung von vergleichbaren Datenmustern zu entwickeln, die früheren Prüfungssituationen entstammen. Durch diese Prüfungsempfehlungen ließe sich die Aufmerksamkeit des Prüfers auf möglicherweise kritische Prüfungsgebiete lenken, um eine risikoadäquate und v. a. nachvollziehbare Festlegung des Prüfungsumfangs vornehmen zu können. Hierzu jedoch bedarf es zunächst einiger grundlegender Überlegungen, die sich in der vorliegenden Arbeit vorrangig auf die Entwicklung einer geeigneten Struktur für die Erfassung des für die Durchführung analytischer Prüfungshandlungen benötigten Datenmaterials konzentrieren.

85 86 87

Zu den Untersuchungen vgl. Bierstaker et al.; Bédard/Biggs. Kayadelen, S. 186. Kayadelen, S. 186.

34 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

II. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit In den vorausgegangenen Abschnitten sind analytische Prüfungshandlungen als Optimierungsmöglichkeit zur effizienten und effektiven Gewinnung eines vertrauenswürdigen Prüfungsurteils hervorgehoben worden. Gleichwohl ist mit der Interpretation des prüfungsrelevanten Datenmaterials vor dem Hintergrund der Vielzahl potenzieller Einflussfaktoren bereits ein in der Prüfungspraxis offensichtlicher Problembereich angesprochen worden. Praxistaugliche Entscheidungshilfen, welche die geforderten Denkanstöße liefern, liegen insb. im Hinblick auf die Identifizierung prüffeldbezogener Risiken als unmittelbarer Grundlage für die Festlegung wirksamer und wirtschaftlicher Prüfungshandlungen in keinem nennenswerten Umfang vor. Wird die von Wiedmann getroffene Annahme, dass „die gestiegene Komplexität des wirtschaftlichen Umfeldes, daraus hervorgehende spezielle Probleme der Unternehmen und die Notwendigkeit der Beurteilung von Gesamtzusammenhängen (. . .) den Einsatz qualitativer, auf Erfahrungswissen des Wirtschaftsprüfers aufbauender Methoden [fördern]“88, als Forderung nach einem verstärkten Einsatz eben jener wissensbasierten Methoden uminterpretiert, so ist festzustellen, dass dieser bislang nur unzureichend Folge geleistet worden ist. Neben der angesprochenen Komplexität (des Prüfungsumfelds) sollen mit der Informiertheit (des Prüfers) und der Strukturiertheit (der Entscheidungssituation) nachfolgend zwei weitere Merkmale thematisiert werden, mit deren Hilfe eine Charakterisierung der Ausgangssituation erfolgt und eine Begründung der methodischen Vorgehensweise für die Entwicklung eines Instruments zur Prüfungsunterstützung hergeleitet wird.89 Die Erläuterungen liefern dem Leser ferner die Möglichkeit, ein vertieftes Problemverständnis für die behandelte Thematik zu entwickeln. Sollen die Ergebnisse analytischer Prüfungshandlungen für die Planung eines effektiven und effizienten Prüfungsvorgehens genutzt werden, so kann von einem Entscheidungsproblem gesprochen werden, da aus den verfügbaren Prüfungshandlungen eine Auswahl zu treffen ist, die im Einklang mit der Interpretation der Prüfungssituation steht.90 Bei der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen sehen sich Prüfer mit der Aufgabe konfrontiert, innerhalb des prüfungsrelevanten Datenmaterials auffällige Muster zu erkennen und diese unter Würdigung einer Vielzahl von Wirkungsbeziehungen zwischen den zu analysierenden Daten und 88

Wiedmann (1993), S. 25. Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen insb. Fischer, S. 129 ff., der mithilfe einer Integration der Ansätze von Pfohl, Kaluza, Girgensohn und Heinen (1990) einen allgemeinen Orientierungsrahmen für die Gestaltung wissensbasierter Systeme, zu denen auch die später interessierenden fallbasierten System zählen, entwickelt. 90 Vgl. Schildbach, S. 59. 89

II. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

35

potenziellen Einflussfaktoren zu interpretieren. Die zu berücksichtigenden Faktoren sind aber ebenso wie die im Prüfungsverlauf zu lösenden Probleme zum Planungszeitpunkt oft nur in Umrissen erkennbar, da sich bei jeder Prüfung makroökonomische, branchen- und unternehmensbezogene Faktoren, deren Wirkungsbereich sich auf verschiedene Jahresabschlussposten erstrecken kann, unterschiedlich stark auswirken.91 Die Würdigung sämtlicher Kombinationen von Einflussfaktoren ist daher eine „quantitativ und ökonomisch nicht lösbare Aufgabe“92, sodass sich bei der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen Raum für Spekulationen eröffnet. Der Prüfer sieht sich nunmehr mit dem Problem konfrontiert, dass in Ermangelung einer exakten Problemlösung und einer eindeutigen Interpretation der Prüfungssituation seine Entscheidung über die Wahl eines geeigneten Prüfungsvorgehens mit einem Unsicherheitsfaktor behaftet ist. Bewusst oder unbewusst lässt er daher vielfach wichtige Faktoren unberücksichtigt und wählt eine für ihn plausible Interpretation des zugrunde liegenden Sachverhalts. • Komplexität Die prüferische Beurteilsaufgabe zeichnet sich durch hohe Komplexität aus, die aus verschiedenen Komponenten resultiert.93 Als Indikator für das Bestehen eines komplexen Systems ist die im vorliegenden Fall sehr hohe Anzahl der Variablen eines Systems, d.h. potenzieller Einflussfaktoren, angesprochen worden. Für das Komplexitätsausmaß sind jedoch die zwischen diesen Variablen bestehenden funktionalen, kausalen und temporären Wirkungsbeziehungen von vergleichsweise größerer Bedeutung.94 Eine hohe interne Vernetztheit ist auf die Verknüpfung zwischen Faktoren innerhalb eines Kontextes zurückzuführen, worunter inhaltlich zusammenhängende „Wissensbereiche“ zu verstehen sind, die durch den Prüfer mit konkreten Situationen verknüpft werden. Eng miteinander vernetzt sind beispielgebend die Inflation, die Beschäftigung und das Zinsniveau, die u. a. im Rahmen einer Einbeziehung makroökonomischer Faktoren zu berücksichtigen sind.95 Da die einzelnen Faktoren auch bereichsübergreifend miteinander in Beziehung stehen und somit aus verschiedenen Kontexten entstammende Faktoren aufeinander wirken, kann weiterhin von einer hohen externen Vernetztheit gesprochen werden. So kann beispielgebend bei einer schwachen 91 92 93 94 95

Vgl. Gabriel/Knop, S. 1072. Biendarra, S. 58. Zur Komplexität prüferischer Beurteilungsaufgaben vgl. Sperl, S. 102. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Fischer, S. 30 ff. Vgl. Biendarra, S. 70.

36 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Konjunktur (makroökonomischer Kontext) tendenziell von einem ebenfalls schwächeren Branchenwachstum (branchenspezifischer Kontext) ausgegangen werden, welches seinerseits wiederum („kontextintern“) Einfluss auf die Wettbewerbsintensität innerhalb der Branche und damit regelmäßig auch auf die Gewinnmargen der in dieser Branche tätigen Unternehmen besitzt.96 Kirsch spricht diesbezüglich von Multi-Kontext-Problemen, deren Komplexitätsgrad mit zunehmender Anzahl an Kontexten sowie deren Heterogenität steigt.97 In Abbildung 3 ist (exemplarisch und keineswegs vollständig) am Beispiel analytischer Prüfungshandlungen auf dem Gebiet der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw. der Umsatzerlöse, die üblicherweise ein Prüffeld bilden, die Vielfalt potenzieller Einflussfaktoren dargestellt. Beispielsweise wird sich das (in der Abbildung hervorgehobene) Zahlungsverhalten, gemessen z. B. anhand des Verhältnisses durchschnittlicher Forderungsbestände zu Umsatzerlösen, durch eine abnehmende Kundenbonität, die Folge einer schwachen Konjunktur sein kann, tendenziell verschlechtern. Gleichwohl können Veränderungen im Prozess der Auftragsabwicklung, die eine Optimierung des Mahnwesens bewirken, das Zahlungsverhalten der Kunden verbessern. Auch ist der Einfluss strategischer Entscheidungen, z. B. über einen Forderungsverkauf an sog. „Factoring-Institute“, bei der Interpretation des Datenmaterials zu berücksichtigen. • Informiertheit Als ein weiteres Merkmal zur Charakterisierung von Ausgangssituationen kann die Informiertheit herangezogen werden, welche die Aspekte Vollständigkeit, Bestimmtheit, Sicherheit und Unschärfe im Hinblick auf verfügbare Prüfungsinformationen beinhaltet. In komplexen Situationen ist typischerweise davon auszugehen, dass benötigte Informationen nicht vollständig vorliegen.98 Grundsätzlich können zwei Formen der Unvollständigkeit differenziert werden.99 Intersubjektive 96 Mit Blick auf die im späteren Verlauf der Arbeit vornehmlich interessierende Einschätzung des Fehlerrisikos betreffend eine korrekte Abgrenzung von Geschäftsvorfällen weisen Marten et al. darauf hin, dass Unternehmen in besonders wettbewerbsintensiven Branchen „häufiger dem Druck der Kapitalgeber ausgesetzt sind, ein kontinuierliches Gewinnwachstum auszuweisen“ und deshalb „die Gefahr [wachse], dass Erträge (. . .) zu früh bzw. Aufwendungen (. . .) zu spät gebucht werden und damit gegen zentrale Bewertungsgrundsätze (. . .) verstoßen wird.“ Siehe hierzu Marten et al., S. 244. 97 Vgl. Kirsch, S. 83 f. 98 Vgl. Pfohl, S. 254. 99 Vgl. Fischer, S. 35.

II. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

37

Unternehmensspezifische Faktoren

Qualität des Personals

Forderungsabtretung

Unternehmensziele Strategie

Auftragsabw.-prozess

Wareneinsatz

Produktqualität

Kosten der Verpackung

Zahlungsverhalten

Bilanzierungsverhalten

Kundenstruktur

Anreizstruktur / Vergütung

Werbemaßnahmen

Produktnachfrage Zinsentwicklung

Nachfragebefriedigung

Katalogkosten etc.

Gewinnmarge

Saisonale Einflüsse Lieferantenmacht

Kundenbonität

Gesetzesrahmen Branchenwachstum

Branchenwettbewerb

Abnehmermacht

Konjunktur Eintrittsbarrieren

Makroökonomische Faktoren

Branchenspezifische Faktoren

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 3: Komplexität der Entscheidungssituation

38 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Unvollständigkeit liegt vor, wenn personenunabhängig zu Prüfungsbeginn erforderliche Informationen nicht in vollem Umfang vorliegen. In Abgrenzung hierzu wird von individueller Unvollständigkeit gesprochen, wenn das Fehlen von Informationen auf den Prozess der Informationserhebung selbst zurückzuführen ist, der i. A. auf einer intuitiven Vorgehensweise beruht und in Abhängigkeit von der Erfahrung des Prüfers regelmäßig zu verschiedenen Unvollständigkeitsgraden führt. Die Bestimmtheit von Informationen bezieht sich ferner auf deren Informationsgehalt, der vornehmlich von der Richtigkeit, der zeitlichen Aktualität und der Exaktheit der Informationen bestimmt wird.100 Unter Vernachlässigung möglicher Täuschungen ist aufgrund der Auskunftspflicht davon auszugehen, dass sich die gelieferten Informationen durch einen hohen Grad an Bestimmtheit auszeichnen. Erkenntnisse aus früheren Prüfungen oder festgestellte Mängel des IKS können jedoch auch zu der Auffassung führen, dass die Richtigkeit der vorgelegten Prüfungsunterlagen anzuzweifeln ist. In derartigen Fällen stellt v. a. die Verwendung von Informationen aus externen Quellen eine Alternative dar, um die Möglichkeit der Einflussnahme durch das geprüfte Unternehmen zu umgehen.101 Als Sicherheit der Informationen wird übertragen auf Prüfungssituationen der Informationsgrad bezeichnet, über den Prüfer im Hinblick auf die Wirkung möglicher Vorgehensweisen verfügen.102 Da objektive Eintrittswahrscheinlichkeiten bzgl. identifizierter Risiken nicht verfügbar sind, ist von Unsicherheitssituationen auszugehen, deren Ausmaß aber mit zunehmender Prüfungserfahrung, speziell bei Kenntnis vergleichbarer Situationen, infolge subjektiver Vorstellungen über Eintrittswahrscheinlichkeiten tendenziell abnimmt.103 Im Unterschied zur (stochastischen) Unsicherheit beschreibt Unschärfe die Unsicherheit gegenüber einem Ereignis selbst. Es wird unterschieden zwischen intrinsischer Unschärfe aufgrund ungenauer Begriffsdefinitionen (z. B. ein nicht näher spezifizierter „hoher Verschuldungsgrad“) oder unscharfer Relationen (z. B. „nicht viel größer als“) und informationaler Unschärfe, bei der zwar eine Begriffsdefinition bekannt ist, aber z. B. die Entscheidung über die Klassifizierung des Prüfungsobjekts als „kreditwürdig“ aufgrund der Informationslage und der Menge an Einflussfaktoren Schwierigkeiten bereitet.104 Auf die im Prüfungsverlauf auftretenden Unschärfen, die v. a. bei der verbalen Klassifizierung einzelner Kennzahlenausprägungen 100 101 102 103 104

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Fischer, S. 35. Knüppe, S. 136. Fischer, S. 36. Biendarra, S. 72. Pochert, S. 64; Rommelfanger, S. 4 f.; Zimmermann (1985), S. 4.

II. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

39

und der Formulierung von Prüfungshypothesen Probleme verursachen, verweist Scheffels unter Rückgriff auf folgende unscharfe „Expertenregel“: „Wenn die Vorratsintensität (Vorräte/Gesamtvermögen) hoch und die Umschlagshäufigkeit (Umsatzerlöse/Vorräte) niedrig ist, dann besteht ein hohes Risiko bezüglich Überbeständen bzw. Überbewertungen.“105 Die Modellierung unscharfer Sachverhalte erfolgt oft mithilfe der von Zadeh entwickelten „Fuzzy-Set-Theorie“, die als Erweiterung der klassischen, zweiwertigen Logik eine Möglichkeit bietet, mithilfe von Zugehörigkeitsfunktionen verschiedene Zugehörigkeitsgrade zu einer Aussage zu umschreiben.106 Im Beispiel des Verschuldungsgrads ließe sich dieser dann nicht mehr nur als hoch (= EINS) oder niedrig (= NULL), sondern auch als mehr oder weniger hoch oder niedrig beschreiben, indem ein Zugehörigkeitsgrad mit Werten zwischen NULL und EINS definiert würde. Für Zwecke einer Unterstützung des Prüfers bei der Interpretation analytischer Prüfungshandlungen ist es weiterhin denkbar, bestehenden Unschärfen durch eine Zuhilfenahme interaktiver Prüfungshilfsmittel zu begegnen, die dem Prüfer verhältnismäßig vorsichtig formulierte Prüfungsempfehlungen bzw. die zuvor angesprochenen Denkanstöße liefern, ihm zugleich aber alternative Interpretationsmöglichkeiten aufzeigen. Eine Ergänzung derartiger Denkanstöße um natürlichsprachige Erläuterungen würde es ferner ermöglichen, die Problematik der Unschärfe weiter zu reduzieren und die Prüfungsentscheidung letztlich dem Ermessen des Prüfers anheim zu stellen, indem dieser aus ggf. verschiedenen „unscharfen“, aber gleichwohl nachvollziehbaren Prüfungsempfehlungen eine oder mehrere für ihn plausible Empfehlung(en) auswählen und sein weiteres Prüfungsvorgehen darauf aufbauend ebenso nachvollziehbar begründen kann.107 • Strukturiertheit Zur Beschreibung der Strukturiertheit als drittem Situationsmerkmal wird auf eine Überlegung von Kirsch zurückgegriffen, der zur Formulierung spezifischer Bestimmungskriterien die z. T. eigenständig behandelte Definiertheit in Form der Operationalität der Problemdefinition neben dem Synthesegrad der Situationsdefinition und der Anwendbarkeit eines Algorithmus zu einem von drei Strukturiertheitskriterien erhebt.108 In Abhängigkeit von deren Ausprägung ergeben sich Strukturiertheitsgrade, die in Tabelle 1 dargestellt und als Eckpunkte eines i. A. nicht eindeutig systematisierten Bereichs zu interpretieren sind.109 105 106 107 108

Scheffels, S. 3. Vgl. zur Fuzzy-Set-Theorie grundlegend Zadeh. Vgl. Biendarra, S. 128. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Kirsch, S. 83 ff.

40 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung Tabelle 1 Strukturiertheitsgrad von Entscheidungssituationen Unterscheidungsmerkmal Strukturiertheitsgrad

Synthesegrad

Algorithmus anwendbar?

Problemdefinition

wohl strukturiert

hoch

ja

operational

beinahe wohl strukturiert

hoch

nein

operational

schlecht strukturiert

gering

nein

operational

äußerst schlecht strukturiert

gering

nein

nicht operational

Quelle: In Anlehnung an Kirsch, S. 83.

Je nach Kontextreichweite, -reichhaltigkeit und -strukturierungsgrad wird der Synthesegrad von Kirsch als hoch oder niedrig eingestuft, wobei er mit steigender Anzahl an assoziierten Kontexten tendenziell abnimmt. Die Anwendbarkeit eines Algorithmus entscheidet, ob eine wohl strukturierte Entscheidungssituation vorliegt, wohingegen es sich bei Nichtanwendbarkeit und fehlender Operationalität der Problemdefinition im ungünstigsten Fall um eine äußerst schlecht strukturierte Entscheidungssituation handelt. Als Konsequenz aus der starken internen und externen Vernetztheit der Kontexte, in deren Zusammenhang auch von Wirkungsdefekten die Rede ist, wird davon ausgegangen, dass bzgl. der betrachteten Prüfungssituation ein geringer Synthesegrad vorliegt.110 Da der Einfluss der verschiedenen Faktoren auf das analysierte Datenmaterial zudem nicht quantifiziert werden kann, existieren Bewertungsdefekte. Weil für eine Lösung des skizzierten Entscheidungsproblems die Anwendbarkeit von Algorithmen außerdem nicht möglich ist, bestehen Lösungsdefekte.111 Insgesamt ist von einer schlecht, jedoch keiner äußert schlecht strukturierten Situation auszugehen, 109

Vgl. ähnlich auch Wilbert, S. 40. Wilbert unterscheidet jedoch lediglich schlecht und wohl strukturierte Entscheidungssituationen. 110 Vgl. Biendarra, S. 73 f. Ursachen für eine (vorliegende) schlecht strukturierte Problemsituation lassen sich in vier Arten aufteilen. Wirkungsdefekte existieren, wenn Art und Anzahl der einzubeziehenden Faktoren oder der Wirkungsbeziehungen zwischen den Faktoren unbekannt sind. Bewertungsdefekte liegen vor, wenn die Quantifizierung des Einfluss der Faktoren nicht oder nur unvollkommen möglich ist. Zielsetzungsdefekte sind gegeben, wenn die mit der Problemlösung verfolgten Zielsetzungen unbekannt sind oder angestrebte Ziele in einem Konkurrenzverhältnis zueinander stehen. Bei Lösungsdefekten liegen schließlich keine effizienten Verfahren für eine Problemlösung vor. Vgl. hierzu Adam, S. 10 ff. 111 Vgl. Biendarra, S. 73 f.

II. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

41

da durch Vorgabe eines maximal zulässigen Prüfungsrisikos eine operationale Problemdefinition – mithin kein Zielsetzungsdefekt – existiert.112 Aufgrund der fehlenden Anwendbarkeit von Lösungsalgorithmen wird bei der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen oft eine heuristische Vorgehensweise verfolgt, nach deren Prinzipien vorläufige Annahmen in der Hoffnung auf neue Erkenntnisgewinne formuliert werden. Im Hinblick auf den Begriff der Heuristik lassen sich verschiedene Interpretationsrichtungen unterscheiden, wobei Heuristik nachfolgend im Sinne einer Strukturierungsregel verstanden wird, mittels derer schlecht strukturierte Problemstellungen sukzessive in Unterprobleme, für die eine zumindest befriedigende Lösung erzielt werden kann, aufgegliedert werden.113 In dem wie beschrieben durch eine hohe Komplexität und Intransparenz geprägten Problemsachverhalt steuert diesbezüglich die Phase der Hypothesengenerierung, auf die im Abschnitt B. II. im Zusammenhang mit der Bildung einer Problemrepräsentation im Kontext prüferischer Informationsverarbeitung zurückzukommen sein wird, die Suche nach zusätzlichen Informationen, die zur Vervollständigung einer anfangs i. d. R. noch unzureichenden Problemrepräsentation benötigt werden.114 Aufbauend auf den einführenden Bemerkungen zu den Rahmenbedingungen einer Durchführung analytischer Prüfungshandlungen werden drei Forschungshypothesen formuliert, die in den nachfolgenden Kapiteln schrittweise untersucht und begründet werden. Sämtliche Überlegungen basieren dabei auf der grundlegenden, im prüfungstheoretischen Schrifttum akzeptierten Annahme, dass die Planung einer Jahresabschlussprüfung risikoorientiert erfolgen muss. Ferner werden analytische Prüfungshandlungen für die Identifizierung von Auffälligkeiten innerhalb des prüfungsrelevanten Datenmaterials grundsätzlich als besonders geeignet angenommen, weshalb ihre verstärkte Anwendung im Prüfungsverlauf Möglichkeiten zur 112 Vgl. Biendarra, S. 74. Hinsichtlich der Beschreibung der Struktur von Entscheidungssituationen wird i. A. zwischen einer normativen und einer deskriptiven Entscheidungstheorie unterschieden. Die normative (präskriptive) Entscheidungstheorie konzentriert sich auf die Entscheidungslogik und die Beschreibung von Verfahren zur Entwicklung rationaler Handlungsmaximen für Entscheidungsträger in bestimmten Situationen, wobei aufgrund ihrer Prämissen das Vorliegen eines wohl strukturierten Entscheidungsproblems vorausgesetzt wird. Die deskriptive (empirische) Entscheidungstheorie beschäftigt sich mit der Analyse des realen Entscheidungsverhaltens und fasst die Struktur einer Entscheidung als Ergebnis kognitiver Prozesse des Entscheidungsträgers auf. Gegenstand dieses Wissenschaftsbereichs sind v. a. schlecht strukturierte Entscheidungsprobleme wie das vorliegende Problem. Siehe zu normativen und deskriptiven Forschungskonzeptionen im Prüfungskontext auch die Ausführungen im Abschnitt A. III. 1. 113 Vgl. Olbrich (2005), S. 141; Adam/Witte, S. 380 ff. 114 Vgl. Kayadelen, S. 218.

42 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Optimierung der Prüfungseffektivität und -effizienz verspricht. Die korrekte Interpretation von Auffälligkeiten im Sinne spezifischer Risiken ist jedoch eine fundamentale Voraussetzung für die Wahl eines zielgerichteten, effektiven Prüfungsvorgehens. Als erste Forschungshypothese wird deshalb formuliert: Forschungshypothese 1 Wirtschaftsprüfer können bei ihren Planungsentscheidungen unter Berücksichtigung der Aspekte der Prüfungseffizienz und vor allem der Prüfungseffektivität durch eine umfangreichere Verwendung analytischer Prüfungshandlungen gezielt unterstützt werden. Gleichwohl bereitet die Interpretation analytischer Prüfungsergebnisse erhebliche Probleme, denen durch eine vergleichende Betrachtung von als ähnlich erkannten Prüfungssituationen im Rahmen eines vergleichsorientierten Prüfungsansatzes begegnet werden kann.

Die Identifizierung von Risiken auf Grundlage analytischer Prüfungshandlungen und die darauf aufbauende Formulierung von Prüfungshypothesen können als explorative Tätigkeiten bezeichnet werden, die sich durch die Existenz mehrerer potenzieller Lösungsräume auszeichnen.115 Zur Bearbeitung derartiger Problemstellungen wird in der Literatur der Einsatz Entscheidungsunterstützender Systeme vorgeschlagen, worunter zunächst Mensch-Computer-Systeme zur Unterstützung von Entscheidungsprozessen zu verstehen sind, die Systemantworten für Entscheidungssituationen bereithalten bzw. generieren.116 Als Hilfsmittel für die Entscheidungsunterstützung und als wichtige Grundlage für die Entwicklung derartiger Systeme dienen vielfach unterschiedliche Kennzahlen, mit deren Hilfe quantitativ erfassbare Sachverhalte in einer komprimierten Form ausgedrückt werden. Auf diese Weise erfüllen Kennzahlen u. a. eine Informationsfunktion, die sie geeignet dazu erscheinen lässt, Prüfer bei der Entwicklung eines Problemverständnisses zu unterstützen.117 Vor diesem Hintergrund wird die zweite Forschungshypothese folgendermaßen definiert: Forschungshypothese 2 Als Grundlage für einen strukturorientierten Aufbau von „Fallbibliotheken“ und somit auch für den Vergleich von Prüfungssituationen insgesamt bedarf es eines prüffeldbezogen ausgestalteten und betriebswirtschaftlich begründeten Systems von aussagekräftigen Kennzahlen, deren Zusammenspiel Rückschlüsse auf spezifische Prüfungsrisiken zulässt. 115 116 117

Vgl. Biendarra, S. 60. Vgl. Wilbert, S. 34. Vgl. Reichmann, S. 18 f.

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen

43

Die dritte Forschungshypothese geht schließlich über die beiden zuvor formulierten Hypothesen hinaus, indem bereits die Möglichkeit der Realisierung eines fallbasierten Systems zur Entscheidungsunterstützung und speziell die in diesem Zusammenhang relevante Thematik einer fachkonzeptionellen Modellierung der benötigten Datenstrukturen angesprochen wird. Es wird dabei die folgendermaßen formulierte Hypothese aufgestellt: Forschungshypothese 3 Für die Umsetzung eines vergleichsorientierten Prüfungsansatzes bedarf es einer prüffeldbezogenen Repräsentation von Prüfungssituationen und des sukzessiven Aufbaus einer Fallbibliothek, die geeignete Fallbeispiele beinhaltet und sie flexibel für verschiedene Auswertungszwecke mit dem Ziel einer Entscheidungsunterstützung dauerhaft verfügbar hält.

Bevor im Abschnitt A. IV. die weitere Vorgehensweise der Untersuchung festgelegt wird, erfolgt eine Darstellung des prüfungstheoretischen Bezugsrahmens, um das Forschungsziel dieser Arbeit im Kontext der Wissenschafts- und Prüfungstheorie definieren zu können.

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen Wenngleich die Prüfungslehre zu den ältesten Disziplinen der Betriebswirtschaftslehre zählt, so herrscht über Begriff und Inhalt einer Theorie des Prüfungswesens weithin Uneinigkeit.118 Werden Theorien zunächst als Systeme miteinander verknüpfter nomologischer Hypothesen verstanden, mittels derer die Erklärung und Prognose des Verhaltens von Objekten erfolgt,119 so kann als Zielsetzung einer Prüfungstheorie die Etablierung allgemeingültiger Aussagen zur Erklärung realer und zur Prognose künftiger Prüfungsabläufe abgeleitet werden. Als Hypothese wird die Vermutung über die strukturelle Beschaffenheit der Realität bezeichnet, als nomologische Hypothese wiederum eine Hypothese, die sich bewährt hat und allgemeine Gültigkeit besitzt.120 Die Wissenschaftslehre liefert Anhaltspunkte, welche Forschungskonzeptionen in Abhängigkeit des Forschungsziels als inhaltliche und/oder methodologische Leitfäden zur Herleitung von Aussagen über eine Prüfungstheorie zu wählen sind.121 Differenzieren lassen sich in Anlehnung an Chmielewicz vier aufeinander aufbauende Ziele, die in den nachfolgenden Abschnitten beschrieben werden.122 118 119 120 121

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Ruhnke (2006b), S. 650. Schnell et al., S. 54. Schanz, S. 24. Ruhnke (2006b), S. 650; Ströker, S. 110.

44 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

• Essentialistisches Forschungsziel Das essentialistische Forschungsziel besteht in der Untersuchung ökonomischer und logischer Zusammenhänge, „die das Wesen einer Prüfung ausmachen.“123 Im Rahmen eines essentialistischen Ansatzes wird daher v. a. das Ziel der Bestimmung und Präzisierung des Prüfungsbegriffs verfolgt, sodass vorrangig definitorisch-terminologische Fragestellungen behandelt werden.124 Angestrebt wird der Aufbau eines logischen Aussagensystems, dessen Ausgangspunkt i. A. die Definition einer Prüfung als „Prozeß zur Gewinnung eines vertrauenswürdigen Urteils (. . .) durch Vergleich eines vom [organisatorisch prozessunabhängigen] Prüfer nicht selbst herbeigeführten Istobjekts mit einem vorgegebenen oder zu ermittelnden Sollobjekt und anschließender Urteilsbildung und der Urteilsmitteilung an diejenigen, die aufgrund der Prüfung Entscheidungen fällen“125, bildet. Jedoch besteht „weder die Absicht, die Prüfungsrealität deskriptiv zu erfassen noch sie zu erklären“126, weshalb gemeinhin die geringe Fortschrittsfähigkeit essentialistischer Forschungsansätze im Hinblick auf die Wissensmehrung über reale Prüfungssachverhalte bemängelt wird.127 • Theoretisches Forschungsziel Das theoretische Forschungsziel besteht in der Ableitung von allgemeinen, auf den Begriffsdefinitionen basierenden Theorien, welche auf der Identifizierung prinzipieller Ursache-Wirkungsbeziehungen innerhalb eines abgegrenzten Weltausschnitts basieren. Eine Theorie kennzeichnet in diesem Sinne „das Netz, das wir auswerfen, um die Welt einzufangen, – sie zu rationalisieren, zu erklären und zu beherrschen.“128 Der bzgl. einer Theorie immanent hohe Verallgemeinerungsgrad eröffnet aber auch Raum für Kritik.129 • Technologisches Forschungsziel Das technologische Forschungsziel zeichnet sich durch einen geringeren Grad an Allgemeingültigkeit aus, wobei theoretische Aussagen dergestalt 122 123 124 125 126 127 128 129

Zu den Forschungszielen vgl. grundlegend Chmielewicz, S. 8 ff. Loitlsberger (1966), S. 19. Vgl. Klein, S. 71. Leffson, S. 13. Richter (1999), S. 16. Vgl. Ruhnke (2000), S. 197. Popper, S. 31. Vgl. Kieser/Kubicek, S. 15.

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen

45

umgeformt werden, dass „die Wirkungen im ganzen oder zum Teil als Ziele angestrebt und dafür die Ursachen, soweit sie gestaltbar sind, als Mittel herbeigeführt werden.“130 Das technologische baut auf dem theoretischen Forschungsziel auf, indem theoretische Aussagen pragmatisch auf die Prüfungspraxis übertragen und statt theoretischer Ursache-Wirkungsbeziehungen nunmehr Ziele und Mittel respektive Prüfungssachverhalte und -entscheidungen betrachtet werden. • Normatives Forschungsziel Das normative Forschungsziel geht schließlich insofern über die vorstehend beschriebenen Forschungsziele hinaus, als zusätzlich zur Formulierung technologischer Aussagen die verfolgten Ziele, die eingesetzten Mittel sowie mögliche Nebenwirkungen beurteilt werden. Dieses Werturteil zeichnet sich dadurch aus, dass der betrachtete Sachverhalt als positiv oder negativ eingestuft wird. Zudem wird ein gültiges normatives Prinzip unterstellt, welches ein bestimmtes Verhalten verlangt. Ferner wird erwartet, dass die Urteilsadressaten sich mit diesem Prinzip identifizieren und wie vorgesehen verhalten.131 Aus den Forschungszielen lassen sich mit dem Erkenntnis- und dem Gestaltungsziel zwei Oberziele ableiten.132 Das Erkenntnisziel beruht im Sinne einer Realitätsbeschreibung mithilfe einer geeigneten Terminologie v. a. auf dem essentialistischen und dem theoretischen Forschungsziel. Das Gestaltungsziel lässt sich hingegen vornehmlich aus dem technologischen und dem normativen Forschungsziel ableiten. Ausgerichtet ist es auf die Bereitstellung von Handlungsalternativen zur Erreichung eines angestrebten Zustands und mithin weniger auf die Beschreibung als vielmehr unmittelbar auf die Beeinflussung der Realität. Eine strikte Trennung zwischen theoretischem und technologischem Forschungsziel erscheint gerade in der Prüfungstheorie, die sich ebenso wie die Betriebswirtschaftslehre als Realwissenschaft mit realen Phänomenen beschäftigt, wenig zweckmäßig.133 Da das Interesse v. a. im Erkennen und Erfassen von Prozessen in der Prüfungsrealität besteht,134 schlussfolgert Kayadelen unter Verweis auf die Verwurzelung des Erkenntnisinteresses in theoriegeleiteten Forschungskonzeptionen, dass „eine realwissenschaftlich 130 131 132 133 134

Chmielewicz, S. 11. Vgl. Albert, S. 148. Vgl. Kayadelen, S. 110. Vgl. Schreiber, S. 27. Vgl. Ruhnke (2000), S. 193.

46 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

ausgerichtete Prüfungslehre in erster Linie theoriegeleitete Aussagen konstatieren sollte.“135 Als anwendungsorientierte Wissenschaft verfolgt die Prüfungslehre darüber hinaus ein ausgeprägtes Gestaltungsinteresse, sodass außerdem die Forderung nach der Entwicklung technologiegeleiteter Aussagen gerechtfertigt erscheint.136 Die enge Verbindung zwischen theoretischem und technologischem Wissenschaftsziel wird auch im Zusammenhang mit der auf Voss zurückzuführenden und später von Witte und Richter aufgegriffenen Interpretation des Prüfungsprozesses als wissenschaftlichem Untersuchungsprozess hervorgehoben.137 Als Realwissenschaft und zugleich anwendungsorientierte Wissenschaft verstanden, sieht sich die Prüfungstheorie mit einem breiten Aufgabenspektrum konfrontiert. Aufbauend auf einer Beschreibung der Prüfungsrealität sollte sie vorrangig Handlungsempfehlungen zur Gestaltung eines ebenso effektiv wie effizient organisierten Prüfungsprozesses anbieten. 1. Zentrale Forschungskonzeptionen Die Erfüllung von Forschungszielen wird mithilfe verschiedener Forschungskonzeptionen realisiert. Neben formal-analytischen (entscheidungslogischen) werden zur Vorbereitung der Diskussion um den Stellenwert von Wissensmodellen im Rahmen der Prüfungstheorie und vor dem Hintergrund der Übertragung von Erkenntnissen aus der Informationsverarbeitungsforschung erfahrungswissenschaftliche (empirische) Konzeptionen behandelt. a) Formal-analytische Forschungskonzeptionen Charakteristisch für formal-analytische Forschungskonzeptionen ist der Einsatz deduktiver Methoden und die Entwicklung von Modellen unter Zugrundelegung der Verhaltensprämissen des homo oeconomicus.138 Als Forschungsziel derartiger Ansätze gilt entsprechend die vereinfachte, mehr oder weniger abstrakte Beschreibung der Problemstrukturen von i. d. R. realen Handlungs- und Entscheidungsproblemen, um letztlich entscheidungslogische, durch axiomatische und quantifizierende Betrachtungsweisen gekennzeichnete Modelle als Grundlage für die Ableitung von Handlungsempfehlungen zu konstruieren.139 Die Erarbeitung derartiger Entscheidungs135 136 137 138 139

Kayadelen, S. 113. Vgl. Kayadelen, S. 113; Ruhnke (2000), S. 193. Vgl. Richter (1999), S. 14 f.; Witte (1985), S. 177 ff.; Voss, S. 173 f. Vgl. Richter (1999), S. 19. Vgl. Grochla, S. 85 ff.

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen

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modelle setzt detaillierte Kenntnisse über Zielpläne und Entscheidungsfelder voraus.140 Aufbauend auf der Bestimmung einer optimalen Vorgehensweise und der Identifizierung von Diskrepanzen zwischen rationalem und realem Verhalten kann letztlich mithilfe quantitativer Methoden etwaiger Veränderungsbedarf abgeleitet werden.141 Formal-analytische Forschungsstrategien sind v. a. durch den messtheoretischen Ansatz, Prinzipal-AgentenAnsätze und die Spieltheorie geprägt.142 Nach dem messtheoretischen Ansatz werden Prüfungen als Soll-Ist-Vergleiche definiert, auf deren Grundlage komprimierte und analytisch aus der Summe vieler Einzelurteile abgeleitete Gesamturteile getroffen und in Form des Bestätigungsvermerks mitgeteilt werden.143 Messungen bezeichnen Zuordnungen von z. B. Zahlen oder Symbolen (Messgrößen) zu Objekten (Maßgrößen), die unter Berücksichtigung spezifischer Regeln vorgenommen werden.144 Unter Übertragung der Ergebnisse der formalen Messtheorie auf die prüferische Urteilsbildung wird diese als spezielle Vergleichsform betrachtet, bei der ein aus relevanten Merkmalsausprägungen des Prüfungsobjekts resultierender Ist-Zustand einem aus Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen hergeleiteten Sollzustand gegenübergestellt wird.145 Kritik an diesem Ansatz entzündet sich insb. an der Abstraktion von individuellem und kollektivem Verhalten von Prüfer und Geprüftem, sodass in der Prüfungsliteratur die Forderung nach der Entwicklung realitätsnäherer Ansätze verbreitet ist.146 Eine Möglichkeit zur Betrachtung mehrseitiger Entscheidungssituationen bietet sich durch Rückgriff auf spieltheoretische und agencytheoretische Ansätze, mittels derer u. a. die strategischen Interaktionen zwischen Prüfer und Mandant modelliert werden, um dem Prüfungsprozess inhärentes Konfliktpotenzial aufzuzeigen.147 Als Aufgabe des Prüfers wird i. A. die Überwindung der Informationsasymmetrie zwischen dem Management des geprüften Unternehmens und dessen Anteilseignern gesehen,148 die durch eine hohe Prüfungsqualität erfüllt wird. Durch Aufdeckung grundlegender Zusammenhänge im Zusammenspiel von Prüfer und Mandant können diese Ansätze einen Beitrag zur Entwicklung einer Prüfungstheorie leisten, wenn140 141 142 143 144 145 146 147 148

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Sieben/Schildbach, S. 15 ff. Schreiber, S. 15. Wysocki (2002), Sp. 1886 ff.; Ewert, S. 35 ff. Wiedmann (1993), S. 13. Marten et al., S. 42. Wysocki (2002), Sp. 1886 ff. Egner (1992), S. 1566 f. Ruhnke (2000), S. 205; Schreiber, S. 15; Loitlsberger (1968). Ordemann (2005), S. 32 f.

48 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

gleich auch bei ihnen eine oft realitätsferne Modellierung des Prüfungsgeschehens bemängelt wird. Zu bedenken ist zudem, dass die Existenz unbewusster Fehler und die sich daraus ergebenden spezifischen Rahmenbedingungen durch die Modelle i. d. R. ausgeblendet werden.149 Außerdem wird der Prüfungsprozess aus einer rein strategischen Perspektive betrachtet, sodass eine Untersuchung des Einsatzes von Prüfungshandlungen und des Ablaufs prüferischer Urteilsbildungsprozesse unterbleibt. b) Erfahrungswissenschaftliche Forschungskonzeptionen Kritik an der Verwendung formal-analytischer Entscheidungsmodelle und ein Verlangen nach größerer Praxisnähe haben in Teilen der Prüfungsliteratur zu einer methodologischen Neuorientierung und einer erfahrungswissenschaftlichen Ausrichtung der Prüfungstheorie geführt.150 Gegenüber den vorstehenden Ansätzen zeichnen sich erfahrungswissenschaftliche Konzeptionen durch ihre induktiven Vorgehensweisen aus, die v. a. die These eines prüferischen Vorgehens in Gestalt idealtypischer Abläufe sukzessiver SollIst-Vergleiche im Sinne des messtheoretischen Ansatzes hinterfragen bzw. konkretisieren.151 Unterschieden werden der empirisch-kognitive Ansatz152 und der verhaltensorientierte Ansatz153. • Empirisch-kognitiver Ansatz Die Zielsetzung des empirisch-kognitiven Ansatzes besteht in der Gewinnung empirisch-gehaltvoller Aussagen über real vorherrschende UrsacheWirkungszusammenhänge.154 Charakteristisch für den Ansatz ist seine strenge Orientierung an der wissenschaftstheoretischen Leitidee des Kritischen Rationalismus.155 Gefordert wird demnach die Herleitung nomologischer Hypothesen, an die im Hinblick auf Form und Überprüfung strenge logische Anforderungen formuliert werden.156 Hypothesen gelten als empirisch bewährt, wenn sie zuvor strengen Falsifikationsversuchen standgehalten haben und zwischenzeitlich nicht durch wissenschaftlichen Fortschritt überholt worden sind,157 d.h. Hypothesen setzen die Möglichkeit ihrer Falsi149 150 151 152 153 154 155 156

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Ruhnke (2000), S. 219. Klein, S. 74. Krüger, S. 113. zum empirisch-kognitiven Ansatz v. a. Fischer-Winkelmann, Sp. 1532 ff. zum verhaltensorientierten Ansatz v. a. Egner (1992), Sp. 1566 ff. Grochla, S. 79. Egner (1992), Sp. 1566 ff.; Moog, S. 29. Klein, S. 75.

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen

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fizierbarkeit voraus. Mit Verweis auf fehlende psychologische Gesetzmäßigkeiten schlussfolgert Klein, dass eine Erklärung und Prognose des Verhaltens „aller am Prüfungsprozeß beteiligten Personen mittels nomologischer Hypothesen (. . .) wohl kaum noch als realisierbares Ziel einer Prüfungstheorie angesehen werden [kann].“158 Allerdings kann die Zusammenfassung empirisch fundierter Aussagen u. a. für die Erklärung und Prognose prüferischer Verhaltensweisen nützlich sein, weshalb verstärkt verhaltenswissenschaftliche Erkenntnisse in empirisch-kognitive Ansätze integriert werden. • Verhaltensorientierter Ansatz Der zentrale Gedanke des verhaltensorientierten Ansatzes besteht in der prozessualen Analyse des Informationsverhaltens von Prüfern, worunter „das auf Informationen gerichtete Tun und Unterlassen von Menschen“159 zu verstehen ist. Neben dem Ergebnis des Prozesses wird vornehmlich seine Entstehung unter Berücksichtigung von Individual- und Gruppenverhalten analysiert.160 Zur Entwicklung einer Prüfungstheorie wird auf diese Weise eine „Konzeptionalisierung des Prüfungswesens vom Individuum her“161 vorgenommen. Wird der Prüfungsprozess als soziales Geschehen, an dem mehrere Individuen beteiligt sind, betrachtet, so verlangt dies die stärkere Einbeziehung von Kontextfaktoren einer Prüfung wie z. B. Stress oder Rechtfertigungsdruck.162 Nicht zuletzt aufgrund seiner interdisziplinären Ausrichtung als Konsequenz aus der Übertragung psychologischer, sozialpsychologischer und soziologischer Erkenntnisse sieht sich auch der verhaltensorientierte Ansatz einer Vielzahl von Kritikpunkten ausgesetzt.163 Allerdings nährt das vollständige Ausblenden verhaltenswissenschaftlicher Aspekte die Gefahr realitätsferner Betrachtungsweisen, weshalb in den folgenden Abschnitten mit dem Informationsverarbeitungsansatz ein zentrales theoretisches Konzept verhaltensorientierter Ansätze dargestellt wird. Der angesprochene Informationsverarbeitungsansatz dient der vorliegenden Arbeit als Ausgangspunkt für die Vorstellung eines prüfungsbezogenen Modells, mit dessen Hilfe der Ablauf kognitiver Prozesse von Wirtschaftsprüfern nachvollziehbar dargestellt wird. Da mit einer ausschließlich verhaltensorientierten Ausrichtung der Prüfungstheorie in Übereinstimmung mit 157 158 159 160 161 162 163

Vgl. Lenz (2002), Sp. 1925. Klein, S. 78. Witte (1975), Sp. 1916. Vgl. Schreiber, S. 14. Ruhnke (2000), S. 224. Vgl. Schreiber, S. 14. Vgl. zu den Kritikpunkten ausführlich Fischer-Winkelmann, Sp. 1540.

50 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Klein jedoch „noch keine inhaltliche Beschäftigung mit den vielfältigen Problemen betriebswirtschaftlicher Prüfungen zu erzielen“164 ist, liefert die Skizzierung prüferischer Informationsverarbeitung v. a. eine Hilfestellung für die Identifizierung von Anhaltspunkten zur Konzipierung von Entscheidungshilfen. Im Vorgriff auf die späteren Ausführungen bietet v. a. die einleitende Phase, die Bildung einer Problemrepräsentation, Möglichkeiten für die Entwicklung eines Ansatzes zur Entscheidungsunterstützung. 2. Paradigma der Informationsverarbeitung im Kontext der Prüfungstheorie Eine Grundlage für die Systematisierung und Integration kognitiver Prozesse in die Analyse der Abläufe prüferischer Urteilsbildung bildet der auf Newell/Simon165 zurückgehende Informationsverarbeitungsansatz der kognitiven Psychologie. Der Ansatz beruht auf der Betrachtung des Menschen als einem Informationen verarbeitenden System, in dessen Betrachtungsmittelpunkt aus einer Prüfungsperspektive die Verarbeitung von Prüfungsinformationen im Rahmen des Prüfungsprozesses steht.166 Eine wichtige Annahme besteht im Prinzip der begrenzten Rationalität und einer beschränkten prüferischen Informationsverarbeitungskapazität. Angesichts der Komplexität der im Prüfungsverlauf zu bewältigenden Aufgaben wird insb. unterstellt, dass Prüfer zunächst nicht dazu in der Lage sind, derartig komplexe Situationen vollständig zu erfassen, sodass sie sich mit der Bildung einer anfänglichen Urteilshypothese auf Grundlage eines „beschränkten subjektiven Problemabbildungsrahmen[s]“167 behelfen. Da die Hypothese nicht auf den objektiv erforderlichen Informationen beruht, repräsentiert sie eine Erwartung über spezifische Eigenschaften des Prüfungsobjekts, die im Prüfungsverlauf falsifiziert werden muss. Aus der Perspektive des Informationsverarbeitungsansatzes, und damit aus dem Blickwinkel eines realwissenschaftlichen Theorieverständnisses, lässt sich eine Problemlösung zunächst als ein mindestens zweistufiger Prozess charakterisieren. Während auf der ersten Stufe die Bildung einer Problemrepräsentation erfolgt, zielt die Suche im Problemraum auf der zweiten Stufe auf die Entwicklung einer adäquaten Lösung.168 Die Einleitung der ersten Phase setzt voraus, dass der Problemlöser einen Sachverhalt als Prob164

Klein, S. 78. Vgl. Newell/Simon. 166 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen insb. Marten et al., S. 45 sowie Schreiber, S. 81 ff. 167 Marten et al., S. 45. 168 Vgl. Arbinger, S. 31 f. 165

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen

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lem identifiziert und (zunächst wertneutral) feststellt, dass, ausgehend von einem gegenwärtigen Zustand, zum Erreichen eines angestrebten Zielzustands Barrieren zu überwinden sind.169 Problemlösungen stellen dabei das Ergebnis von Suchprozessen dar, innerhalb derer Komplexitätsproblemen durch Rückgriff auf „Daumenregeln“ bzw. Heuristiken im Sinne von Strukturierungsregeln begegnet wird. Mit derartigen Vorgehensweisen wird zwar i. A. ein vergleichsweise geringer kognitiver Aufwand, gleichwohl auch eine unsystematische Vorgehensweise assoziiert.170 Auch bei komplexen Problemstellungen versprechen sie im Unterschied zu Algorithmen (immerhin suboptimale) Lösungen. Als kennzeichnend für das Informationsverhalten von Prüfern gilt sein iterativer Charakter, der den Abbruch des hypothesengesteuerten Suchprozesses erst bei Erreichen eines für die Formulierung des Prüfungsurteils hinreichenden Überzeugungsgrads vorsieht. Auch Gans charakterisiert Prüfungen als heuristische Suchprozesse und schätzt den Rückgriff auf „außerwissenschaftliches“ Wissen in Gestalt praktischer Heuristiken auf dem Wege zu einer zuverlässigen Prüfungstheorie als unerlässlich ein.171 Ein Verfügen über aufgaben- oder bereichsspezifische Heuristiken gilt als Kennzeichen von Experten, deren Kenntnisse i. A. auf langjährigen Erfahrungen mit vergleichbaren Sachverhalten basieren.172 Auf die in langer psychologischer und v. a. philosophischer Tradition stehende und in diesem Zusammenhang interessierende Frage nach dem Verständnis von Wissen haben verschiedene wissenschaftliche Disziplinen unterschiedliche Antworten gefunden.173 In der Epistemologie, der Erkenntnislehre, haben sich auf der Suche nach dem endgültigen, unzweifelhaften Wissen174 die zwei gegensätzlichen Haltungen des Rationalismus und des Empirismus herauskristallisiert.175 Verstanden als Vernunfthaltung, geht der Rationalismus davon aus, dass „die Welt von logischer Beschaffenheit sei und somit a priori Wahrheiten existieren, die nicht durch Erfahrung, sondern durch logisches Denken deduktiv erkannt werden.“176 Dem Empirismus zufolge hängt Wissen demgegenüber von individuellen Sinneseindrücken ab und wird induktiv aus subjektiven 169

Vgl. Brander et al., S. 111 f. Vgl. Kayadelen, S. 130. 171 Vgl. Gans, S. 293 ff. 172 Vgl. Schreiber, S. 205; Klein, S. 87. 173 Vgl. hierzu etwa Aulinger/Fischer, S. 644; Holten, S. 71. 174 Bereits Platon versteht Wissen als eine mit ihrer Erklärung verbundene richtige (wahre) Vorstellung, die den Wissensbegriff eindeutig von Begriffen wie Vermutung oder Meinung abgrenzt: Solange es an der Richtigkeit von Aussagen Zweifel gibt, liegt kein Wissen vor. Vgl. auch Nonaka/Takeuchi, S. 33. 175 Vgl. hierzu Dittmar, S. 14. 176 Dittmar, S. 14. 170

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Erfahrungen gewonnen, weshalb eine absolute Gültigkeit von Gesetzen, Werten und Normen abgelehnt wird. In der Betriebswirtschaftslehre ist mit der Verwendung des Wissensbegriffs i. A. eine Abgrenzung zum (ebenso kontrovers diskutierten) Informationsbegriff verknüpft.177 So betrachtet etwa Wittmann Information als eine Teilmenge von Wissen, genauer als zweckorientiertes Wissen, welches der Vorbereitung des Handelns dient.178 In der Tradition des Rationalismus argumentierend, versteht er unter Wissen Vorstellungsinhalte, die „Überzeugungen über die Wahrheit von Feststellungen (Aussagen, Sätzen, Behauptungen) zum Inhalt haben. Ihre Grundlagen sind einmal Tatsachen, die sich durch die Mittel der Wahrnehmung ergeben, und zum anderen die Ergebnisse der Anwendung von bekannten Regeln des Schließens aus solchen Tatsachen.“179 Albrecht definiert, exakt im Gegensatz zu Wittmann, Wissen als eine Teilmenge von Informationen, nämlich als jene Teilmenge, die durch das Bewusstsein verarbeitet und in Wissen transformiert worden ist.180 Ähnlich argumentieren schließlich auch Alavi/Leidner, welche die Abgrenzung von Wissen und Information explizit mit dem Informationsträger verknüpfen, indem sie Wissen als „personalized information“181 und somit als Information definieren, die unmittelbar an den Menschen als Informationsträger gebunden ist.182 Den Prozess der Wissens- bzw. Informationsentstehung beschreiben sie deshalb wie folgt: „information is converted to knowledge once it is processed in the mind of individuals and knowledge becomes information once it is articulated and presented in the forms of text, graphics, words, or other symbolic forms.“183 Als Wissensmanagementsystem bezeichnen sie in diesem Zusammenhang ein Informationssystem, welches die Sammlung, Organisation, Nutzung und Diffusion von Wissen zwischen verschiedenen Mitarbeitern ermöglicht.184 177 Vgl. Maier/Lehner, S. 170; Albrecht, S. 33; Pautzke, S. 7. Für einen Überblick zum Informationsbegriff siehe Bode, S. 451 ff. 178 Vgl. Wittmann, S. 14, ähnlich auch Bode, S. 458 f. Eine Konkretisierung des Zwecks der Handlungsvorbereitung mithilfe des Entscheidungsbegriffs nimmt Mag vor, der von entscheidungsrelevantem Wissen spricht. Schreiber weist darauf hin, dass ein ausschließlich zweckorientierter Ansatz, der eine Handlungs- oder Entscheidungsvorbereitung zum Ziel hat, regelmäßig „die Informationseigenschaft zu einem recht flüssigen Merkmal werden ließe.“ Schreiber, S. 36; siehe auch Mag, S. 6. 179 Wittmann, S. 2263. 180 Vgl. Albrecht, S. 41, ähnlich auch Oberschulte, S. 17. Zur Gegenüberstellung der unterschiedlichen Sichtweisen vgl. auch Dittmar, S. 15. 181 Alavi/Leidner (2001), S. 109. 182 Vgl. Alavi/Leidner (2001), S. 109. 183 Alavi/Leidner (2001), S. 109. 184 Vgl. Alavi/Leidner (1999), S. 2 ff.

III. Prüfungstheoretischer Bezugsrahmen

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Wissen kann weiterhin in verschiedene Wissensarten differenziert werden, hinsichtlich derer u. a. die Begriffspaare deklaratives vs. prozedurales Wissen185, semantisches vs. episodisches Wissen186, explizites vs. implizites Wissen187 sowie spezifisches vs. allgemeines Wissen188 weite Verbreitung gefunden haben. In Anlehnung an Czap werden nachfolgend mit Faktenwissen und Handhabungs- bzw. Orientierungswissen zwei Wissensarten unterschieden.189 Im Sinne deklarativen oder spezifischen Wissens bezieht sich Faktenwissen auf die Kenntnis über Sachverhalte und damit, im Vorgriff auf Abschnitt B. III., z. B. auf konkrete Fälle.190 Das Handhabungsbzw. Orientierungswissen hingegen erfordert eine Erweiterung der Ebene reinen Faktenwissens um eine Metaebene, auf welcher gemäß der aristotelischen Auffassung der „Idee von den Dingen“ Aussagen über die zugrunde liegende Ebene des Faktenwissens getroffen werden. Angesprochen wird mithin die Fähigkeit, auf Grundlage allgemeinen Wissens, z. B. über Theorien oder berufsrechtliche Regelungen, und unter Verwendung gegebener Fakten Lösungswege für spezifische Problemstellungen entwickeln zu können. Innerhalb eines bestimmten Problemlösungskontextes erworbenes spezifisches Wissen wird auch als Erfahrungswissen bezeichnet.191 Der Vorgang des Lernens bezieht sich dabei v. a. auf den Erwerb von Handhabungsbzw. Orientierungswissen unter Nutzung eines sich allmählich aufbauenden Fakten- bzw. Erfahrungswissens.192

185 Vgl. Winograd; McCarthy/Hayes. Kayadelen schlussfolgert aus seinen Beobachtungen, dass dieser Unterscheidung in der Prüfungsliteratur die größte Bedeutung, z. B. durch Koonce, beigemessen wird. Siehe hierzu Kayadelen, S. 153. 186 Vgl. Schreiber, S. 194; Wess, S. 11 f.; Althoff et al. (1992), S. 1. 187 Vgl. Dienes/Perner; Nonaka/Takeuchi. 188 Vgl. Bergmann (2002), S. 27. 189 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Czap, S. 3. Im Hinblick auf das betriebswirtschaftliche Wissensverständnis erscheint die (zuvor noch nicht dargestellte) Definition von Wild der verwendeten Definition am ähnlichsten. Er bezeichnet Wissen als „Kenntnis von Sachverhalten oder als Bewusstsein entsprechender Denkinhalte“ und unterscheidet potenzielles Wissen, das z. B. in Sätzen einer Sprache wiedergegeben wird, von effektivem Wissen, mit dem die Aufnahme des Bedeutungsgehalts derartiger Sätze und eine Denkabbildung der Sachverhalte, also eine Fähigkeit, verknüpft sind. Vgl. Wild, S. 119. 190 Faktenwissen wird typischerweise in Datenbanken gespeichert, wobei eine „Closed-World-Assumption“ zu Grunde gelegt und ein Sachverhalt, der nicht in der Datenbank enthalten ist, als nicht existent gilt. 191 Vgl. Bergmann (2002), S. 28. 192 Vgl. Czap, S. 5.

54 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

IV. Konkretisierung der Vorgehensweise Aufbauend auf einer Erläuterung des konzeptionellen Rahmens risikoorientierter Prüfungen wurde die Relevanz eines analytischen Vorgehens für die effektive und effiziente Gewinnung von Prüfungsurteilen herausgearbeitet. Unter Rückgriff auf die Merkmale Komplexität, Informiertheit und Strukturiertheit wurden daraufhin Schwierigkeiten, die unweigerlich mit einem analytischen Vorgehen verknüpft sind, erörtert. Die Annahme einer begrenzten Rationalität von Prüfern lieferte schließlich eine nachträgliche Begründung für die Forderung nach einer Entwicklung von Instrumenten, die den Prüfer bei der Entwicklung eines Problemverständnisses unterstützen können. Zuvor bereits wurden drei Arbeitshypothesen formuliert, die nacheinander und in separaten Kapiteln behandelt werden. Kapitel B. widmet sich der Fragestellung, auf welche Weise Prüfer bei der Prüfungsplanung sinnvoll durch analytische Prüfungshandlungen unterstützt werden können. Nach der Aufgliederung des Prüfungsprozesses in drei Prüfungsphasen erfolgt eine Konzentration auf die einleitende Phase der Prüfungsplanung. Speziell mit der prüffeldbezogenen Einschätzung aussagebezogener Risiken eröffnet sich im Rahmen der Strukturplanung ein interessanter Untersuchungsbereich, der im Verhältnis zur Risikoeinschätzung auf einer globalen Jahresabschlussebene bislang vernachlässigt wird (vgl. Abschnitt B. I.). Nach der Konkretisierung des Anwendungsbereichs wird die Bildung von Problemrepräsentationen im Kontext prüffeldbezogener Risikoidentifikation und prüferischer Informationsverarbeitung thematisiert. Problemrepräsentationen beruhen auf der Gegenüberstellung eines Istobjekts, der aktuellen Prüfungssituation, und eines prüferinternen Modells, das gleichermaßen als Prüfungsmaßstab zu interpretieren ist. Fehlende objektive Normen zur Konstruktion dieser Maßstäbe für die Durchführung analytischer Prüfungshandlungen geben Anlass zu der Frage nach alternativen Entwicklungsmöglichkeiten auf Grundlage subjektiver Normen. Neben der in der Prüfungstheorie und -praxis verbreiteten Verwendung vornehmlich zeitlicher Vergleichsinformationen zur Konstruktion von Ersatzsollobjekten im Sinne von Erwartungswerten wird insb. die Einbeziehung von überbetrieblichen Normen und eine Verwendung von Istobjekten diskutiert (vgl. Abschnitt B. II.). Abschließend wird die Idee der vergleichsorientierten Planung unter Einsatz von Istobjekten, die als Prüfungsmaßstab dienen, vertieft. Mit dem fallbasierten Schließen wird daraufhin ein Ansatz vorgestellt, der den Nutzen einer Übertragung früherer Problemlösungen auf neue, sehr ähnliche Problemstellungen herausstreicht. Auch Prüfer können sich diesen gedanklichen Ansatz zunutze machen und bei ihren Planungsentscheidungen vergleichbare Situationen als Orientierung heranziehen. Zur Herstellung der

IV. Konkretisierung der Vorgehensweise

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Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Situationen bedarf es aber weiterer Überlegungen, etwa zur strukturorientierten Repräsentation von Prüfungssituationen in einer „Fallbibliothek“ (vgl. Abschnitt B. III.). Kapitel C. beschäftigt sich mit der Zusammenstellung von geeigneten Kennzahlen, die als Grundlage der angesprochenen „Fallbibliothek“ einen strukturorientierten Aufbau des fallbasierten Systems ermöglichen und gemeinsam den verwendeten Analyserahmen bilden. Da die Analyse von Risiken auf der Ebene individueller Prüffelder eine sehr differenzierte Analyse der prüfungsrelevanten Daten verlangt, ist zwingend eine Vielzahl von Kennzahlen in ein nach bestimmten Kriterien strukturiertes System zu integrieren. Hierzu bedarf es einiger Vorbemerkungen im Hinblick auf die Entwicklung von Kennzahlensystemen und die in der Arbeit gewählte Fokussierung auf einen Themenbereich. Nicht zuletzt aufgrund der besonderen Relevanz der Thematik der Umsatzabgrenzung im Zusammenhang mit einigen der öffentlichkeitswirksamsten Bilanzskandale erfolgt dabei eine Konzentration auf das Prüffeld der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und der Umsatzerlöse sowie das Risiko ihrer fehlerhaften Erfassung und Abgrenzung (vgl. Abschnitt C. I.). Die Entwicklung des Kennzahlensystems orientiert sich an bekannten betriebswirtschaftlichen Konzepten und beruht auf der Zuordnung von Kennzahlen zu vier Analyseperspektiven. Neben der Beschreibung einer Jahresabschluss-, einer Geschäftsprozess-, einer Zahlungsverhaltens- und einer Markt- und Produktperspektive erfolgt eine Integration des Aspekts des Bilanzierungsverhaltens in die Analyse (vgl. Abschnitt C. II.). Die Auswahl der Kennzahlen beruht auf sachlogischen Begründungen und plausiblen Annahmen über Wirkungsbeziehungen innerhalb des Zahlenmaterials. Um die in früheren Situationen gewonnenen Erfahrungen nutzen und Unterschiede zwischen den analysierten Istobjekten interpretieren zu können, wird ein weitgehendes Verständnis für hypothetische Zusammenhänge innerhalb des zu modellierenden Kennzahlensystems vorausgesetzt. Am Beispiel des benannten Prüffelds erfolgt daher eine Skizzierung möglicher Wirkungsbeziehungen im Kontext der Erfassung und Abgrenzung (vgl. Abschnitt C. III.). Mithilfe eines Fallbeispiels wird daraufhin die praktische Relevanz einer vergleichsgestützten Strukturplanung betont. Da die Planung der einzelnen Prüfungshandlungen unter Einbezug spezifischer Prüfungsvorschriften eine unmittelbare Reaktion auf die identifizierten Risiken darstellen muss, verspricht der Rückgriff auf eine ähnliche Prüfungssituationen und eine Orientierung an dem dort verfolgten Prüfungsvorgehen eine wesentliche Planungserleichterung (vgl. Abschnitt C. IV.). Kapitel D. dient als Vorbereitung einer Umsetzung des entwickelten Ansatzes in einem fallbasierten System, wobei vorrangig Möglichkeiten der

56 A. Einführung in die Thematik der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung

Repräsentation von Prüfungssituationen in einer Fallbasis mithilfe eines fachkonzeptionellen Modells behandelt werden. Mit relationalen Datenbanksystemen und Data-Warehouse-Systemen werden zunächst zwei Möglichkeiten der Datenhaltung in fallbasierten Systemen und im Kontext der Entscheidungsunterstützung behandelt (vgl. Abschnitt D. I.). Daraufhin wird die Bedeutung konzeptioneller Modelle als Grundlage der Architektur von Informationssystemen thematisiert und mit dem von Chen entwickelten Entity-Relationship-Modell auf eine bewährte und als bekannt vorausgesetzte Methode zur formalen Beschreibung der Fallbasis zurückgegriffen. Weil Data-Warehouse-Systeme als eine besonders gute Grundlage für analyseorientierte Informationssysteme gelten, wird die sich bei Verwendung dieser Systeme im Kontext der Datenmodellierung ergebende Frage nach der Abbildung mehrdimensionaler Konstrukte angesprochen (vgl. Abschnitt D. II.). Angesichts des begrenzten Umfangs der Arbeit kann aber die „Dimensionierung“ von Kennzahlen, d.h. die Definition geeigneter Auswertungssichten wie der Zeit, einzelner Produkte oder unterschiedlicher Regionen, nur in Umrissen angesprochen werden. Allerdings ermöglichen die detaillierten Erklärungen der verwendeten Kennzahlen in Kapitel C. eine problemlose Überführung des Analyserahmens in die modellspezifischen Strukturen. Im Hinblick auf die Modellierung erfolgt eine sukzessive Entwicklung von vier ineinander übergreifenden Modulen. Sie orientieren sich an einer in der Literatur zum fallbasierten Schließen üblichen Differenzierung von Fallbeschreibungen in eine Problem- und eine Lösungsbeschreibung (vgl. Abschnitt D. III.). Kapitel E. stellt die wichtigsten Erkenntnisse unter Einbezug der mit einer Einführung fallbasierter Ansätze in Prüfungsunternehmen verbundenen Potenziale und Implikationen dar. Die Ausführungen im zweiten Kapitel verfolgen zusammenfassend v. a. ein Erkenntnisziel im Sinne einer Beschreibung der Prüfungsrealität. Zurückgegriffen wird dabei auf verschiedene verhaltenswissenschaftliche Untersuchungen, denen erfahrungswissenschaftliche Konzeptionen zu Grunde liegen. Mit der Vorstellung der Methodik des fallbasierten Schließens erfolgt jedoch ein Übergang von einem Beschreibungs- zu einem Gestaltungsziel, um dem Gestaltungsinteresse der Prüfungstheorie gerecht zu werden. Dies geschieht in Form von Überlegungen zur konkreten Gestaltung des Prüfungsprozesses, die zur Empfehlung einer Verwendung vergleichsorientierter Ansätze in Prüfungsgesellschaften führen und insofern unmittelbar auf die Beeinflussung der Prüfungsrealität ausgerichtet sind.

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen Als komplexes Zusammenspiel von Abläufen und Entscheidungsvorgängen bedarf das prüferische Vorgehen zur Durchführung von Prüfungen einer gewissenhaften Planung. Der Planungsbegriff wird in der betriebswirtschaftlichen Literatur unterschiedlich ausgelegt, wobei mehrheitlich fünf konstitutive Planungsmerkmale herausgestellt werden: Zukunftsbezogenheit, Rationalität sowie ihr Gestaltungs-, Prozess- und Informationscharakter.1 Auch für Zwecke der Prüfungsplanung kann die Definition von Schweitzer herangezogen werden, demzufolge unter Planung der „geordnete, informationsverarbeitende Prozess zum Erstellen eines Entwurfs, welcher Maßnahmen für das Erreichen von Zielen vorausschauend festlegt“2, zu verstehen ist. Mithilfe von Prüfungsplanungen wird, übertragen auf das spezifische Aufgabengebiet, also das Ziel verfolgt, aufbauend auf der gedanklichen Antizipation künftiger Geschehnisse spezifische Handlungsanweisungen zum Zwecke von Effizienz- und Effektivitätssteigerungen in Jahresabschlussprüfungen zu entwickeln. Planungsprozesse vollziehen sich innerhalb von Planungssystemen, wobei Personen, die an ihrer konzeptionellen Erarbeitung und/oder der Planaufstellung mitwirken und spezifische Aufgaben erfüllen, Kompetenzen besitzen oder Verantwortung tragen, als Planungsträger bezeichnet werden.3 In einer Prüfungsgesellschaft werden die hier interessierenden Planungsaufgaben primär durch Mitglieder des (operativen) Managements oder verantwortliche Prüfungsleiter wahrgenommen. Die operativen Pläne werden in konzentrierter Form in Prüfprogrammen fixiert. Ein zentrales Element der Prüfungsplanung müssen globale Risikobetrachtungen bilden, die u. a. unter Berücksichtigung der Geschäftstätigkeit des Mandanten, seines wirtschaftlichen Umfelds, des IKS und der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze durchzuführen sind. Sie besitzen für die Erzielung von Sicherheitsgewinnen und infolgedessen für die Prüfungsqualität übergeordnete Bedeutung. Neben Zeit- und Personaleinsatzplanungen, in deren Verlauf vornehmlich Fragestellungen wie die Terminierung und Kapazitätsplanung interessieren, 1

Vgl. Friedl, S. 179 f.; Pfohl/Stölzle, S. 5 f.; Wild, S. 13 f. Schweitzer, S. 17. Auf den ausgeprägten Zielkonflikt zwischen Sach- und Formalzielen in der Jahresabschlussprüfung ist in diesem Zusammenhang im Abschnitt A. I. hingewiesen worden. 3 Vgl. Tyrell, S. 210; Töpfer, Sp. 1542. 2

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

stellen v. a. Strukturplanungen Prüfer regelmäßig vor besondere Herausforderungen. Angesichts der Vielzahl potenzieller Risikofaktoren und der beschränkten prüferischen Informationsverarbeitungskapazität bereitet die risikoorientierte Auswahl von Art und Umfang der vorzunehmenden Prüfungshandlungen Probleme, zu deren Bewältigung nicht zuletzt aktuelle Diskussionen um eine Verbesserung der Prüfungsqualität drängen.

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung Wenngleich es sich bei Jahresabschlussprüfungen typischerweise um iterative Prozesse handelt, bei denen ursprünglich vorgesehene Prüfungsstrategien regelmäßig durch im Rahmen der Prüfungsdurchführung gewonnene Erkenntnisse modifiziert werden, so ist es zur gedanklichen Strukturierung des Prüfungsprozesses dennoch sinnvoll, zunächst eine an Marten et al. angelehnte Unterteilung des Prüfungsprozesses in die Phasen der Prüfungsplanung, Prüfungsdurchführung und Urteilsbildung und Berichterstattung vorzunehmen.4 Den Ausgangspunkt einer Jahresabschlussprüfung markiert die Prüfungsplanung, deren Erfordernis sich ungeachtet wirtschaftlicher Notwendigkeiten aus dem Grundsatz der Gewissenhaftigkeit gemäß § 323 Abs. 1 HGB ergibt und durch die §§ 24a und 24b der Berufssatzung und IDW PS 240.7 konkretisiert wird.5 Als Objektbereiche können neben der Strukturplanung, die sich insb. mit der Festlegung von Prüfungshandlungen als Reaktion auf die beurteilten Risiken befasst, die Personaleinsatz- und die Zeitplanung unterschieden werden. Im Vordergrund der operativen Planungsbemühungen steht die Koordination bzw. die vorwiegend situative Abstimmung der in die Planung einzubeziehenden Elemente. In Anlehnung an eine im Projektmanagement verwendete Terminologie widmet sich die Strukturplanung der Zerlegung des Projekts6 bzw. der be4

Vgl. Marten et al., S. 504 bzw. zum iterativen Charakter von Prüfungen IDW (2006a), S. 1948. Ergänzt wird der Prüfungsprozess durch eine nicht separat behandelte, den gesamten Prüfungsprozess begleitende Prüfungsüberwachung, die als wichtiges Element zur Verbesserung der Prüfungsqualität vereinzelt auch als abschließender Prüfungsschritt dargestellt wird. Vgl. etwa Lück (2000), S. 333. 5 Vgl. Lück (1999), S. 73. Verwiesen wird hierbei noch auf § 37 der alten Berufssatzung. 6 Wird ein Projekt als eine hinsichtlich Anfang und Ende definierte Aufgabenstellung bezeichnet, die von mehreren Personen arbeitsteilig durchgeführt wird, so kann auch die Jahresabschlussprüfung einen projektartigen Charakter für sich in Anspruch nehmen. Siehe hierzu auch IDW (2006a), S. 1949 sowie zum Projektbegriff Madauss, S. 37.

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung

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treffenden Jahresabschlussprüfung in Haupt- und Teilaufgaben sowie Arbeitspakete.7 Die sachgerechte Urteilsbildung bildet als Projektziel die Hauptaufgabe. Teilaufgaben bestehen in der Bearbeitung einzelner Prüffelder. Sie können in Arbeitspakete untergliedert werden, die eine Menge von Tätigkeiten umfassen, um ein bestimmtes Ergebnis herbeizuführen. Tätigkeiten bilden die kleinsten Projekteinheiten und können Prüfern eindeutig zugeordnet werden. Sie bestehen z. B. in der Durchführung system- und aussagebezogener Prüfungshandlungen. Hinsichtlich der Personaleinsatzplanung lassen sich zwei Ebenen unterscheiden:8 Auf übergeordneter Ebene erfolgt eine dispositive Gesamtplanung in Form der Zuordnung der Prüfpersonen auf vorhandene Prüfungsaufträge, bevor innerhalb der Aufträge die Zuordnung von Prüfern auf zu bearbeitende Prüffelder vorgenommen wird. Die Grundlage liefert die Strukturierung des Projekts in Arbeitspakete, in deren Anschluss eine Prüfer- und Aufgabenzuordnung erfolgen kann, bei der neben prüferischen Qualifikationen auch zeitliche Dispositionsmöglichkeiten und der Schwierigkeitsgrad eines Prüffeldes zu berücksichtigen sind.9 Im Hinblick auf die Unterstützung von Personaleinsatzplanungen wird in der Prüfungsliteratur oft auf mathematische Planungsverfahren und Optimierungsmethoden aus dem Gebiet des Operations Research verwiesen.10 Beispielgebend nennt Klein die „Flood’sche Zurechnungstechnik“, die „Vogel’sche Approximationsmethode“ und die ganzzahlige lineare Programmierung zur Vornahme der Personalzuordnung auf Prüffelder.11 Kritisiert wird an diesen Modellen allerdings vielfach, dass sie Partialmodelle darstellen, in die nur wenige, leicht rechenbare Zielgrößen des Prüfungsprozesses mit einfließen.12 7 Vgl. beispielsweise Zimmermann et al., S. 39 f.; Madauss, S. 88; Reschke/Svoboda, S. 14. 8 Vgl. Gabriel/Knop, S. 1069 f.; Wysocki (1988), S. 279 ff. 9 In diesem Zusammenhang ist auch der Einsatz von Spezialisten zu erwägen, die Teilbereiche wie die Pensionsverpflichtungen z. T. eigenständig prüfen oder bei entsprechenden Anhaltspunkten zur Durchführung forensischer Prüfungen eingesetzt werden. In Ergänzung zu den genannten Aspekten muss die Personaleinsatzplanung gemäß IDW PS 240.20 auch Überlegungen zur internen Prüferrotation umfassen, die in § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB verankert sind. Zur Prüferrotation vgl. Marten et al., S. 231. 10 Vgl. Wysocki (1988), S. 285 f. Seit Beginn der 1960er Jahre wird insb. die Übertragbarkeit von Verfahren der Produktionsplanung auf die Personaleinsatzplanung getestet und letztere im Sinne einer Vollzugs- und Projektplanung als Sonderfall der Produktionsplanung interpretiert. Vgl. Buchner (1985), Sp. 773. 11 Vgl. Klein, S. 173; Buchner (1991), S. 203 ff.; Wysocki (1988), S. 285 f. 12 Vgl. Klein, S. 173. Ein weiterer Kritikpunkt richtet sich auf die ausschließliche Berücksichtigung von Wirtschaftlichkeitsaspekten, genauer der Prüfungszeit und der Prüfungskosten.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

Da die Durchführung einer Prüfung innerhalb einer begrenzten, zunehmend kürzeren Zeitspanne erfolgen muss, entwickelt sich die verfügbare Prüfungszeit verstärkt zum kritischen Erfolgsfaktor.13 In Abstimmung mit den Anforderungen des Prüfungsauftrags legt der Zeitplan als Resultat der Zeitplanung den zeitlichen Prüfungsablauf fest. Er beinhaltet eine Einschätzung des Zeitbedarfs für die Bearbeitung der Prüffelder und des gesamten Zeitbedarfs, eine Aufteilung des Zeitbudgets auf Vor- und Hauptprüfung, eine Koordination der Zeit- mit der Gesamtplanung sowie mit dem Mandanten und sollte Reserven für unvorhergesehene Schwierigkeiten beinhalten. Die konkrete Abfolge von Prüfungsaktivitäten stellt stets ein Planungsproblem dar, wenn sachliche Aspekte berücksichtigt werden müssen oder verschiedene Abfolgen zu unterschiedlichen Prüfungsergebnissen oder -kosten führen. Bei der Planung der Reihenfolge einzelner Prüfungsschritte sind neben logischen Abhängigkeiten, als deren Konsequenz die Prüfung eines Prüffelds die abgeschlossene Prüfung von weiteren Prüffeldern voraussetzt, zudem prüfungstechnische Abhängigkeiten zu berücksichtigen.14 Ihre Gründe sind vielfältig und resultieren sowohl aus der Sphäre der prüfenden Gesellschaft als auch des Prüfungsobjekts.15 Die Einschätzung der Prüfungszeit muss daher endogene und exogene Restriktionen berücksichtigen, wobei die Relevanz des Stufengesetzes der Prüfung mit zunehmendem Detaillierungsgrad der Prüffelder ansteigt.16 Den Ausgangspunkt der Zeitplanung markiert die Einschätzung der Bearbeitungszeit je Arbeitspaket und Prüffeld, die in Abhängigkeit von der Prüferqualifikation variiert.17 Sie ermöglicht die Ermittlung von Zeitvorgaben, um aufbauend auf einer Aufwandsschätzung den Ressourcenbedarf für die Prüfung ableiten und den Prüfereinsatz planen zu können. Auch der Entwurf einer zeitlichen Ordnung für die Bearbeitung der entstehenden Teilprozesse liefert Anhaltspunkte für den Einsatz von Verfahren, die bereits in den 1950er Jahren für Zwecke der Terminplanung und -kontrolle entwickelt wurden.18 Hierzu zählen u. a. die „Critical Path Method“ und die „Meta Potential Method“. Die Prüfungsplanung und die sich anschließende Phase der Prüfungsdurchführung sind aufgrund des rückgekoppelten Informationsverarbeitungsprozesses untrennbar miteinander verknüpft, weshalb mitunter von einem hypothe13

Vgl. Wiedmann (1998), S. 342; Gabriel/Knop, S. 1072. Vgl. Gabriel/Knop, S. 1070. 15 In der Prüfungspraxis entstehen Zeitprobleme v. a. aus diesen prüfungstechnischen Abhängigkeiten, wenn z. B. Prüfungsunterlagen als fehlerhaft zurückgewiesen und einer Nacharbeitung unterzogen werden. 16 Vgl. Leffson, S. 165; Wysocki (1988), S. 78 ff.; Zimmermann (1954), S. 40 ff. 17 Vgl. Müller (1989), S. 285. 18 Vgl. hierzu beispielsweise Biethahn et al., S. 245 ff.; Drexl, S. 79; Zelewski, S. 1123; Minz, S. 118 f.; Münstermann, Sp. 781 f.; Leffson et al., S. 74 f. 14

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung

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sengeleiteten Suchprozess nach Prüfungsinformationen oder auch einer Strategie des Inkrementalismus gesprochen wird.19 Die Prüfungsdurchführung erfolgt unter Zuhilfenahme system- und aussagebezogener Prüfungshandlungen und nach Maßgabe der entwickelten Prüfprogramme. In einem iterativen „Rückkopplungsprozess“ sind Prüfungsfeststellungen, die aus der Durchführung von Prüfungshandlungen resultieren, nachträglich in diese Pläne einzuarbeiten. Durch Ansammlung von Prüfungsinformationen lassen sich sukzessive Prüfungshypothesen ausschließen, die nach dem gewachsenen Informationsstand des Prüfers als nicht mehr plausibel abgelehnt werden. Die Aufnahme von Prüfungsinformationen ermöglicht daher die „schrittweise Problemlösung der Informationsbeschaffungsaufgabe bis zur Reife eines Urteils über das vorgelegte Prüfungsobjekt oder eines seiner Teilgebiete.“20 Nach Abschluss aller Prüfungshandlungen kann die Urteilsbildung und Berichterstattung über die Normenkonformität der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erfolgen. Diesbezüglich haben die bisherigen Ausführungen verdeutlicht, dass das Prüfungsurteil als Ergebnis eines Erkenntnisprozesses anzusehen ist, dessen Ziel in der Aufdeckung des tatsächlichen Zustands der Rechnungslegung des Mandanten besteht.21 Konstituierender Bestandteil ist daher die prüferische Überzeugung von der Wahrheit seines Urteils. Bevor die Mitteilung des Prüfungsurteils in Form des gemäß § 321 Abs. 4 HGB i. V. m. IDW PS 340.32 f. und 450.82 zu erstellenden Prüfungsberichts sowie des (eingeschränkten oder uneingeschränkten) Bestätigungs- oder Versagungsvermerks erfolgt, sollte im Sinne einer Prüfungsüberwachung der gesamte Prüfungsverlauf unter Beachtung festgestellter Prüfungsdifferenzen reflektiert werden.22 Schwierigkeiten bereitet im Rahmen der Urteilsbildung v. a. die Zusammenfassung von Einzelurteilen zu einem mit der erforderlichen Sicherheit getroffenen Gesamturteil. In der Praxis legen Wesentlichkeitsgrenzen fest, wann die Ordnungsmäßigkeit des Prüfungsobjektes abzulehnen ist und „Soll-Istabweichungen aufgetreten sind, die Einfluß auf wirtschaftliche Entscheidungen des Urteilsempfängers haben.“23 Je nach ihrer qualitativen Ursache sind quantitative Fehler aber ggf. unterschiedlich zu gewichten, sodass systematische Fehler das Gesamturteil dominieren können. Der Rückgriff auf subjektive Ermessensentscheidungen und eine nach qualitativen Aspekten vorgenommene Fehleranalyse und -bewertung ist daher unverzichtbar.24 19

Vgl. Kempf, S. 241 ff.; Diehl, S. 202 ff.; Gans, S. 317 ff.; Löw, S. 199 ff. Löw, S. 198. 21 Vgl. Nagel, S. 21; Hagest, S. 33. 22 Vgl. IDW (1999), S. 658 ff. (IDW PS 340) bzw. IDW (2006c), S. 113 ff. (IDW PS 450). 23 Leffson, S. 146 ff. 24 Vgl. Klein, S. 228 f. 20

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

1. Analytische Prüfungshandlungen als Bestandteil von Prüfungsplanungen Bei der Durchführung einzelfallorientierter Prüfungshandlungen orientiert sich der Prüfer an konkreten Verarbeitungsergebnissen, die sich im Jahresabschluss niedergeschlagen haben.25 Seine Aufgabe ist bei derartigen Abstimmungsprüfungen i. d. R. genau festgelegt, weil Vergleichsmaßstäbe als Grundlage für die Beurteilung der (formalen) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung existieren. Da beobachtete Istobjekte folglich mit einer verbindlichen Norm verglichen werden können, ist eine Beurteilung durch den Prüfer in diesen Fällen das Ergebnis eines einfachen Vergleichsprozesses.26 Zwar stellen bei formalen Prüfungen festgestellte Abweichungen stets Fehler im untersuchten Zahlenmaterial dar, jedoch lassen sie keine Rückschlüsse über die wirtschaftliche Realitätskonformität des Prüfungsstoffes zu.27 So ist z. B. kaum ersichtlich, ob fiktive Buchungen vorgenommen oder notwendige Buchungen unterlassen worden sind, weshalb Rückschlüsse im Sinne von Urteilen über die Existenz bzw. über die Vollständigkeit der im Prüffeld zu erfassenden Sachverhalte nicht in ausreichendem Maße gewonnen werden. Mit analytischen Prüfungshandlungen wird hingegen die Zielsetzung verfolgt, die Plausibilität von Jahresabschlussgrößen in Relation zueinander einzuschätzen.28 Im Rahmen der Prüfungsplanung werden überwiegend die in den folgenden Abschnitten beschriebenen drei Bereiche für den Einsatz analytischer Prüfungshandlungen vorgeschlagen, wobei ihre Anwendung entsprechend insb. auf einer globalen Jahresabschlussebene diskutiert wird. • Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des Mandanten Eine frühzeitige Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des Mandanten dient dazu, bereits im Planungsstadium einen Überblick über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Mandanten und Hinweise auf Risiken zu gewinnen, die prüfungsrelevante Teilbereiche oder den gesamten Jahresabschluss beeinflussen können.29 Um finanz- und erfolgswirtschaftliche Analysen durch25

Vgl. Marten et al., S. 343. Vgl. Knüppe, S. 133; Summen- und Saldenabstimmungen zwischen Soll- und Habenbuchungen oder Haupt- und Nebenbuchkonten sind Beispiele für formale Prüfungshandlungen. 27 Vgl. Knüppe, S. 133. Bei der Prüfung, „ob Zahlen, die aus buchhaltungstechnischen Gründen oder nach den Regeln der Doppik übereinstimmen müssen, tatsächlich übereinstimmen“, wird z. T. auch von formalen analytischen Prüfungshandlungen gesprochen. Siehe z. B. Knüppe, S. 132. 28 Vgl. Korndörfer/Peez, S. 200. 26

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung

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zuführen, werden vielfach Kennzahlen gebildet, die Auskunft über die Entwicklung der Kapitalstruktur, die Finanzkraft, das Finanzierungspotenzial sowie die Ertrags- und Aufwandsstruktur liefern.30 Eine interessante Untersuchung zum Einsatz analytischer Prüfungshandlungen auf diesem Gebiet stammt von Scheffels.31 • Beurteilung der Fortführungsprämisse Grundlegend ist in einem frühen Prüfungsabschnitt weiterhin die in einem engen Zusammenhang mit der Einschätzung der wirtschaftlichen Lage durchzuführende Beurteilung der Fortführungsprämisse, deren Annahme ein zentrales Grundprinzip internationaler Rechnungslegung bildet. Unter diesem Aspekt muss der Jahresabschlussprüfer mögliche Gefährdungstatbestände identifizieren, um darauf aufbauend die Überlebensfähigkeit des Mandanten einschätzen und im Prüfungsbericht Risiken der zukünftigen Entwicklung zuverlässig beurteilen zu können. Fortbestehensprognosen beinhalten deshalb eine „begründete Aussage darüber, ob das Unternehmen nachhaltig seine geschäftlichen Aktivitäten unter Einhaltung der Zahlungsverpflichtungen fortführen kann.“32 Eine negative Fortbestehensprognose hat (nicht nur aus Prüfungssicht) weit reichende Konsequenzen, da für Bilanzierungszwecke in einem derartigen Fall die Fiktion der Unternehmenszerschlagung zugrunde gelegt wird und als eine unmittelbare Auswirkung beispielsweise Vermögensgegenstände zu Liquidationswerten anzusetzen sind. Im Schrifttum besteht weitgehend Einigkeit darüber, dass diese Beurteilung „zu den schwierigsten Problemfeldern der Rechnungslegung überhaupt“33 zählt, da sie „unauflöslich mit der Beurteilung künftiger Ereignisse und damit der Problematik von Prognosen verknüpft ist.“34 Mit Möglichkeiten zur objektivierten Beurteilung dieser Prämisse unter Verwendung analytischer Prüfungshandlungen beschäftigen sich u. a. Anandarajan, Lenard et al. sowie Koh/Tan.35 29 Vgl. Sieben et al., S. 609; Wysocki (1988), S. 36 ff. Relevanz besitzt die Einschätzung der wirtschaftlichen Lage auch für die Prüfung des Lageberichts, der eine zutreffende Vorstellung von der Vermögens-, Finanz und Ertragslage des Unternehmens vermitteln muss. Vgl. Gärtner, S. 86. 30 Vgl. zur finanz- und erfolgswirtschaftlichen Bilanzanalyse ausführlich Coenenberg (2003a), S. 947 ff. 31 Vgl. Scheffels. 32 Groß/Amen (2002a), S. 225. Siehe auch Groß/Amen (2002b), S. 433 ff. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist die Annahme der Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit aufrechtzuerhalten, bis tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ihre Revidierung erfordern. Hierzu zählen u. a. wirtschaftliche Schwierigkeiten. 33 Marten et al., S. 388. 34 Marten et al., S. 388.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

• Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten Auf einer übergeordneten Ebene lassen sich zudem bereits durch recht einfache analytische Prüfungshandlungen Anhaltspunkte für die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten gewinnen, eines der aktuell am intensivsten diskutierten Problemfelder.36 Zunehmend zeichnet sich ab, dass ein traditionelles Prüfungsvorgehen zu kurz greift, wenn in dem zu prüfenden Unternehmen Mitarbeiter mit entsprechenden Einflussmöglichkeiten existierende Kontrollen und Prozesse bewusst umgehen oder vorsätzlich gegen Rechnungslegungsnormen verstoßen.37 Hinsichtlich einer Aufdeckung dieser i. A. als „Fraud“38 bezeichneten Verstöße ist auf den Prüfer eine positive Suchverantwortung übertragen worden, derzufolge er durch Fraud entstandene Falschaussagen bei gewissenhafter Berufsausübung und mittels einer adäquaten Prüfungsplanung, u. a. aufgrund von Risikoanalysen, mit hinreichender Prüfungssicherheit aufdecken soll.39 Die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten in Jahresabschlüssen mittels analytischer Prüfungshandlungen ist u. a. Gegenstand der Untersuchungen von Feroz et al., Fanning/ Cogger, Green/Choi sowie Calderon/Green.40 35 Vgl. Anandarajan et al.; Lenard et al.; Koh/Tan. Weil die Bestandsfestigkeit eines Unternehmens für eine Vielzahl weiterer Fragestellungen Relevanz besitzt, findet sich unter Stichworten wie Insolvenzprognose, Krisenerkennung oder Kreditwürdigkeitsprüfung eine Vielzahl von in diesem Zusammenhang erwähnenswerten Ansätzen. Hierzu zählen beispielsweise die Arbeiten von Baetge; Heitmann; Hüls; Hauschildt; Salomo/Kögel; Pfeifer. 36 Vgl. Marten et al., S. 384 sowie die einschlägigen Prüfungsstandards SAS 99, Rn. 28 ff.; ISA 240 (rev.), Rn. 53 f.; IDW PS 210, Rn. 44. Einen guten Themenüberblick bieten Peemöller/Hofmann. 37 Vgl. Knabe et al., S. 1058. 38 Vom IDW werden mehrere Erscheinungsformen differenziert: Täuschungen bezeichnen Rechnungslegungsdelikte, die unmittelbar auf eine Manipulation des Jahresabschlusses (z. B. durch eine bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen) oder zugrunde liegender Unterlagen (z. B. Fälschungen) ausgerichtet sind. Vorsätzliche Verstöße mit Bereicherungsabsicht (z. B. Diebstahl oder Unterschlagung) werden als Vermögensschädigungen bezeichnet. Werden derartige Handlungen korrekt in der Rechnungslegung abgebildet, so spricht man von Gesetzesverstößen. Vgl. hierzu Marten et al., S. 381. 39 Vgl. Marten et al., S. 383; IDW (2006d). Zur gesetzlichen Verankerung der Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung siehe § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB in Verbindung mit IDW PS 210.12 und 34 f. 40 Vgl. Feroz et al.; Fanning/Cogger; Green/Choi; Calderon/Green. Einen alternativen Ansatz liefert das „Fraud Risk Assessment Tool“ (FRAT) 44, das vollständig auf die Einbeziehung von Rechnungswesendaten und Kennzahlen verzichtet und einen qualitativen Ansatz darstellt. Im Mittelpunkt des Instruments steht die Annahme einer auf Basis von 44 Fragen möglichen Wiedererkennung von Tatmustern. Die Fragen orientieren sich mit der Motivationslage (Anreiz) und der Wirtschaftsmoral (Einstellung) des Täters sowie der Möglichkeit, Fraud zu begehen (Gelegen-

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung

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Im Prüfungsverlauf ergeben sich innerhalb der in IDW PS 312.16 als obligatorische Anwendungsbereiche aufgezählten, einführend dargestellten Phasen vielfältige weitere Verwendungsmöglichkeiten für analytische Prüfungshandlungen, deren Zielsetzung je nach Einsatzzeitpunkt variiert. Zu den wichtigsten Zielen zählt allgemein das in der englischsprachigen Literatur als „attention-directing“41 bezeichnete Identifizieren von Auffälligkeiten, das auch hinsichtlich der Erstellung prüffeldbezogener Strukturpläne Effizienz- und Effektivitätsgewinne verspricht, jedoch im Vergleich zur Risikoeinschätzung auf Jahresabschlussebene bislang kaum diskutiert worden ist.42 Für die Entwicklung operativer Prüfungsstrategien, und speziell für die Erstellung von Prüfprogrammen als Planungsresultat, ist die prüffeldbezogene Betrachtung aber von außerordentlicher Bedeutung. Schließlich werden Art, Umfang und zeitlicher Ablauf der vorzunehmenden Prüfungshandlungen maßgeblich durch die auf Prüffeldebene getroffenen, an den angesprochenen und im folgenden Abschnitt konkretisierten Jahresabschlussaussagen orientierten Risikoüberlegungen beeinflusst.43 Die weiteren Ausführungen widmen sich daher der Zielsetzung einer Unterstützung prüffeldbezogener Strukturplanungen durch analytische Prüfungshandlungen. Um die spezifische Zielsetzung dieser analytischen Prüfungshandlungen, nämlich die Risikolokalisierung als Vorstufe der Festlegung eines konkreten Prüfungsvorgehens, zu betonen, wird nachfolgend von (prüffeldbezogener) Risikoidentifikation gesprochen. Im Hinblick auf die zu beurteilenden Risiken umfasst die Risikoidentifikation sowohl Geschäfts- als auch Fehlerrisiken. Wenngleich verschiedene Verfahren im Kontext analytischer Prüfungshandlungen aufgrund ihrer weiten Verbreitung anzusprechen sind, so kann im Vorgriff auf die Ausführungen im Abschnitt B. III. bzgl. der beabsichtigten Risikoidentifikation auch von komplexen analytischen Prüfungshandlungen gesprochen werden, deren Verwendung von Arricale et al. anlässlich der Realisierung eines geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes vehement gefordert wird.44 Als Urheber dieser Bezeichnung heben sie die Notwendigkeit einer Einbeziehung vielfältiger, auch überbetrieblicher Wissensquellen hervor: „complex analytical procedures (. . .) are grounded in comheit), an drei Aspekten, die in ihrem Zusammenspiel das sog. „Fraud Triangle“ bilden. Vgl. Knabe et al., S. 1057 ff. 41 Vgl. etwa Koskivaara (2003), S. 10; Arens/Loebbecke, S. 215; Wallace, S. 377; Kinney, S. 59 ff. 42 Vgl. Gärtner, S. 95 f. 43 Vgl. Dörner (1989), S. 346. Die Eignung analytischer Prüfungen zur Identifizierung von Risiken und zur darauf aufbauenden Festlegung von Prüfungsschwerpunkten im Rahmen der Strukturplanung wird von verschiedenen Studien untermauert. Vgl. etwa Kreutzfeldt/Wallace; Hylas/Ashton, S. 763. 44 Vgl. Arricale et al., S. 18 f.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

prehensive knowledge of business organisation and the economic web of activity in which the business operates, much of which is obtained from or corroborated by independent sources.“45 2. Die prüffeldbezogene Risikoidentifikation als Strukturplanungselement Im Unterschied zur jahresabschlussbezogenen Risikoidentifikation bezieht sich die prüffeldbezogene Risikoidentifikation nicht auf das sog. Risiko auf Jahresabschlussebene, das sich als globales Risiko aus der Zusammenfassung der Risiken aller Teilbereiche des Jahresabschlusses ergibt und mit der Abgabe eines hinreichend vertrauenswürdigen Prüfungsurteils unmittelbar verknüpft ist. Stattdessen kann durch Aufgliederung des Prüfungsstoffs in Prüffelder auf einer weiteren Ebene das Risiko auf Prüffeldebene angesiedelt werden, das sich auf die Abbildung einzelner Arten von Geschäftsvorfällen, einzelne Kontensalden und Jahresabschlussangaben bezieht. Unter Rückgriff auf das behauptungsbezogene Konzept, demzufolge der Jahresabschluss als Ansammlung von im Prüfungsverlauf zu verifizierenden Behauptungen interpretiert wird, interessiert das prüffeldbezogene Risiko auf Aussagenebene. Aussagen beziehen sich auf die nachfolgend dargestellten Aspekte.46 • Vollständigkeit Die Aussage der Vollständigkeit („Completeness“) bezieht sich auf die Vorgabe, dass Geschäftsvorfälle und Bestände vollständig im Rechnungswesen und Jahresabschluss zu erfassen sind. Da die Aufdeckung nicht gebuchter Geschäftsvorfälle unter ausschließlicher Verwendung einzelfallorientierter Prüfungshandlungen nur eingeschränkt möglich ist, wird die Eignung analytischer Prüfungshandlungen auf diesem Gebiet hervorgehoben.47 45

Arricale et al., S. 19. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Link, S. 262; Marten et al., S. 343; Müller (1996), S. 27; Hömberg (1989), S. 1786. ISA 500 „Audit Evidence“ Tz. 22 unterscheidet unter Rückgriff auf bestimmte Prüfungsarten verschiedene Aussagen voneinander, worauf infolge der Fokussierung auf die Periodenabgrenzung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw. der Umsatzerlöse (Erfassung und Abgrenzung) nicht weiter eingegangen wird. Beispielhaft werden für eine „class of transaction“, d.h. einen Transaktionszyklus, zu dem die Forderungen i. d. R. zu zählen sind, die Aussagen Occurrence, Completeness, Accuracy, Cut-Off und Classification angeführt, wobei die Periodenabgrenzung (Cut-Off) anders als in der vorliegenden Arbeit separat hervorgehoben und von Accuracy abgegrenzt wird. 47 Vgl. etwa Müller (1996), S. 28; Gärtner, S. 84; Defliese et al., S. 271. 46

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung

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• Vorhandensein Durch Vornahme geeigneter Prüfungshandlungen hat der Prüfer zudem die Aussage des Vorhandenseins („Existence“) bilanzierter Vermögens- und Schuldpositionen am Bilanzstichtag zu verifizieren, d.h. er muss nachvollziehen, ob sich die im Berichtsjahr berücksichtigten Geschäftsvorfälle tatsächlich ereignet haben. Ein Verstoß liegt z. B. beim Ansatz fiktiver Warenforderungen vor. Zur Überprüfung des Vorhandenseins der Forderungen werden daher u. a. Saldenbestätigungen der Kunden des Unternehmens eingeholt. • Erfassung und Abgrenzung In engem Zusammenhang mit den genannten Aussagen steht die Aussage der art- und betragsmäßig sowie zeitlich korrekten Erfassung und Abgrenzung („Accuracy“) aller Geschäftsvorfälle. Die Aussage impliziert, dass sowohl der Buchungsbetrag der Höhe nach korrekt übernommen und das zutreffende Konto angesprochen worden ist als auch, dass resultierende Kontensalden und Jahresabschlussposten rechnerisch korrekt sind. In Kapitel C. wird im Rahmen der Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens und der Interpretation ausgewählter Indikatoren ausführlich auf diesen Aspekt eingegangen. • Bewertung Im Hinblick auf die Aussage der korrekten Bewertung („Valuation“) von Jahresabschlussposten ist am Beispiel der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Übereinstimmung mit gesetzlichen Bewertungsvorschriften und den GoB u. a. zu prüfen, ob Fremdwährungsforderungen mit dem korrekten Umrechnungskurs angesetzt worden sind und der Wertberichtigungsbedarf auf Warenforderungen nachvollziehbar ist. • Zuordnung Im Jahresabschluss sind ferner lediglich Vermögensgegenstände und Schulden auszuweisen, die im bilanzrechtlichen Sinne dem Unternehmen zuzurechnen sind bzw. eine Verpflichtung darstellen. Mit der Bilanzierung verknüpft ist insofern die Aussage, dass eine zutreffende Zuordnung („Obligations and Rights“) vorgenommen worden ist. Diesbezüglich wird u. a. geprüft, ob Forderungen verpfändet, verkauft oder abgetreten wurden.

68

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

• Darstellung und Offenlegung Die Aufstellung von Jahresabschlüssen erfolgt nach vorgegebenen Gliederungsvorschriften und erfordert oft zusätzliche im Anhang oder Lagebericht zu treffende Angaben. Für die Prüfung der Aussage einer korrekten Darstellung und Offenlegung („Presentation“) ist zu verifizieren, ob Konten den richtigen Jahresabschlussposten zugeordnet worden sind und z. B. ein gesonderter Ausweis von Forderungen gegen verbundene Unternehmen erfolgte. Die Einschätzung des Risikos der Inkorrektheit einzelner Aussagen liefert dem Prüfer Anhaltspunkte für die Formulierung seiner Prüfungsziele, mittels derer die Auswahl von Prüfungshandlungen auf relevante Sachverhalte eingeengt werden kann. Wird z. B. das Risiko einer unvollständigen Bilanzierung als besonders hoch eingeschätzt, so gewinnt auch das Prüfungsziel der Erlangung ausreichender Prüfungsnachweise im Hinblick auf die vollständige Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle an Bedeutung. Eine zutreffende Einschätzung aussagebezogener Risiken stellt demzufolge zum einen angesichts der Möglichkeit einer risikoadäquaten Anpassung von Stichprobenumfängen eine wichtige Grundlage für die Optimierung der Prüfungseffizienz dar. Da weiterhin Prüfungshandlungen regelmäßig nur Beiträge zur Erreichung individueller Prüfungsziele leisten, erscheint es zum anderen für den gezielten Einsatz von Prüfungshandlungen und mithin unter dem Aspekt der Prüfungseffektivität zweckmäßig, die Identifizierung von Risiken auf Aussagenebene vorzunehmen.48 Eine frühzeitige Lokalisierung drohender Überkapazitäten im Sachanlagevermögen, möglicher Überbestände im Vorratsvermögen oder wahrscheinlicher Überbewertungen der ausgewiesenen Forderungen und deren Berücksichtigung bei der Erstellung von Prüfprogrammen wirkt sich insofern unmittelbar auf die Qualität der Strukturplanung aus. Um diese Zielsetzung der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation jedoch zu erfüllen, müssen im Einzelfall verschiedene, nachfolgend diskutierte Kriterien berücksichtigt werden. Zunächst muss der Prüfer bereits in einem frühen Prüfungsstadium über detailliertes Datenmaterial verfügen, da mit zunehmendem Detaillierungsgrad auch die Wahrscheinlichkeit steigt, aussagebezogene Risiken und sich gegenseitig kompensierende Fehler aufzudecken.49 Diesbezüglich kommt neben der Verfügbarkeit auch der Zuverlässigkeit des Datenmaterials, aus dem Prüfungsmaßstäbe für die Durchführung analytischer Prüfungshand48 Vgl. hierzu beispielsweise auch Langel, S. 59; Scheffels, S. 32; Hagest, S. 20 f. 49 Vgl. Müller (1996), S. 31; Arens/Loebbecke, S. 224.

I. Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Jahresabschlussprüfung

69

lungen abgeleitet werden (vgl. Abschnitt B. II.), eine wichtige Bedeutung für die Verlässlichkeit und Genauigkeit derartiger Maßstäbe zu. Anhaltspunkte für die Einschätzung der Zuverlässigkeit des Datenmaterials liefert u. a. die Beurteilung des IKS und des Kontrollrisikos, die aufgrund des zeitlichen Prüfungsablaufs regelmäßig Rückkopplungsprozesse mit Auswirkungen auf aussagebezogene Risikoeinschätzungen auslöst.50 Ein funktionsfähiges IKS ist als Grundvoraussetzung dafür anzusehen, dass analytische Prüfungshandlungen verlässliche Anhaltspunkte für aussagebezogene Risiken liefern. Ferner interessiert die Art der zu prüfenden Geschäftsvorfälle, da sich der Einsatz analytischer Prüfungshandlungen nicht in jedem Prüffeld gleichermaßen auszahlt.51 Anhaltspunkte zur analytischen Unterstützung der Entwicklung von Prüfungsstrategien ergeben sich v. a. in sog. Massenprüffeldern, die sich durch hohe Buchungsvolumina und eine systematische Verarbeitungsweise der zu erfassenden Transaktionen auszeichnen.52 Im Unterschied zu Individualprüffeldern, die außergewöhnliche Sachverhalte mit oft großen Beurteilungs- und Gestaltungsspielräumen beherbergen, resultieren aus der hohen Anzahl an Routinetransaktionen in Massenprüffeldern und der „Eingespieltheit“ der Prozesse weitgehend homogene Untersuchungseinheiten.53 Während etwa die Prüfung der Rückstellungen vornehmlich mittels einzelfallorientierter Prüfungshandlungen erfolgt, eignen sich analytische Prüfungshandlungen, ein hohes Transaktionsvolumen vorausgesetzt, beispielsweise für die Prüfung der Umsatzerlöse oder der hieraus resultierenden Forderungen. Mit der prüffeldspezifischen Zielsetzung weist das „American Institute of Certified Public Accountants“ (AICPA) auf ein weiteres im Kontext der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation zu berücksichtigendes Kriterium hin: „For some assertions, analytical procedures are effective in providing the appropriate level of assurance. For other assertions, however, analytical procedures may not be as effective or efficient as tests of details in providing the desired level of assurance.“54 So verspricht z. B. der ausschließliche Einsatz einzelfallorientierter Prüfungshandlungen für die Aufdeckung nicht gebuchter Geschäftsvorfälle bei der Prüfung der Vollständigkeit der 50

Vgl. Sperl, S. 218; ähnlich auch Langel, S. 56. Vgl. Langel, S. 56; Müller (1996), S. 29; Korndörfer/Peez, S. 223. 52 Vgl. IDW (2006a), S. 1960. 53 Vgl. Müller (1996), S. 29. 54 AICPA, § 329.10. Wenngleich sich das AICPA auf „Analytical Procedures Used as Substantive Tests“ bezieht und das Potenzial analytischer Prüfungshandlungen zur Substitution einzelfallorientierter Prüfungen thematisiert, so erscheint die Übertragung auf die Identifizierung von Auffälligkeiten sinnvoll. 51

70

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

Umsatzerlöse wenig Aussichten auf Erfolg. Während analytische Prüfungshandlungen hingegen im Hinblick auf die Aussage der Vollständigkeit ebenso wie bzgl. des Vorhandenseins, der Erfassung und Abgrenzung sowie der Bewertung als besonders geeignet gelten, liefern sie hinsichtlich einer Einschätzung der vorschriftsmäßigen Zuordnung sowie der Darstellung und Offenlegung regelmäßig keinerlei Hinweise.55 Von vorrangiger Bedeutung für den Einsatz analytischer Prüfungshandlungen ist jedoch die Relevanz der unterstellten sachlogischen Zusammenhänge im prüfungsrelevanten Datenmaterial,56 derer sich Kapitel C. ausführlich widmet. Funktionale Beziehungen innerhalb des Zahlenmaterials können im Vorgriff auf die dortigen Ausführungen durch Zahlenzusammenhänge repräsentiert werden, die innere Verflechtungen eines Unternehmens reflektieren und sich unter wirtschaftlich stabilen Verhältnissen konstant entwickeln sollten.57 Derartige Indikatoren können aber für eine prüffeldbezogene Risikoeinschätzung nur nützlich sein, wenn sich je nach ihren Ausprägungen unterschiedliche Schlussfolgerungen anbieten. Eine Analyse der Gutschriftenquote, zu deren Ermittlung ausgestellte Gutschriften in Relation zu den Umsatzerlösen gesetzt werden, kann beispielsweise lediglich dann Risikohinweise liefern, wenn eine hohe Ausprägung dieser Kennzahl, ggf. im Zusammenspiel mit weiteren Indikatoren, z. B. Zweifel an der Korrektheit der Jahresabschlussaussage des Vorhandenseins oder der korrekten Erfassung und Abgrenzung der Umsatzerlöse aufkommen lässt. Folglich bedarf es der Formulierung zumindest plausibler Ursache-Wirkungs-Beziehungen im Hinblick auf das zu analysierende Zahlenmaterial.58 Rückschlüsse in Form von Prüfungshypothesen lassen sich auf Grundlage von Zahlenzusammenhängen prinzipiell umso schlechter ziehen, je dynamischer sich das Unternehmensumfeld entwickelt und je vielfältiger die Möglichkeiten zum Einsatz bilanzpolitischer Instrumente sind.59 Auch lassen sich Verknüpfungen von Daten der Gewinn- und Verlustrechnung aufgrund der mit ihnen verbundenen Zeitraumbetrachtung besser für die Identifikation von Auffälligkeiten nutzen als stichtagsorientierte Bilanzgrößen, die naturgemäß in einem erheblich stärkeren Umfang zufallsbedingten Schwankungen unterliegen.60 55

Vgl. Müller (1996), S. 28; Gärtner, S. 84. Vgl. Lachnit (1992), Sp. 721; ähnlich auch Arens/Loebbecke, S. 222. 57 Vgl. Bédard/Biggs, S. 622 f. 58 Vgl. Arens/Loebbecke, S. 222; Defliese et al., S. 269. 59 Vgl. IDW (2001b); Gärtner, S. 74; Defliese et al., S. 270. IDW PS 312.14 hebt die Bilanzierungsstetigkeit als Voraussetzung für den Einsatz analytischer Prüfungshandlungen explizit hervor. 60 Vgl. Müller (1996), S. 30; Defliese et al., S. 270. 56

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

71

Prüfprogramme, die unter Würdigung aussagebezogener Risikoüberlegungen entwickelt werden, repräsentieren zusammenfassend spezifische, risikoorientierte Vorgehensweisen. Sie drücken aus, auf welche Weise ein Prüfer Risiken zu begegnen plant, um das Entdeckungsrisiko hinreichend zu reduzieren. Als sachliche Planungsgrundlage müssen sie die vollständige Erfassung und Gliederung von im Prüfungsverlauf zu erfüllenden Aufgaben garantieren und durch angemessene Personaleinsatz- und Zeitplanungen ergänzt werden.61

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation Das prüferische Informationsverhalten bildet einen in der Literatur zum betriebswirtschaftlichen Prüfungswesen vergleichsweise wenig intensiv behandelten Themenkomplex, der v. a. durch Arbeiten von Koonce, Libby/ Luft und jüngst Schreiber geprägt worden ist. Die nachfolgend auf Grundlage der genannten Untersuchungen vorgenommene Charakterisierung der Informationsverarbeitung von Prüfern befasst sich schwerpunktmäßig mit der Bildung einer (mentalen) Problemrepräsentation von Prüfern, die den Ausgangspunkt für die Beurteilung von Auffälligkeiten im Rahmen analytischer Prüfungshandlungen bildet. 1. Problemrepräsentationen im Kontext prüferischer Informationsverarbeitung In ihrer grundlegenden Untersuchung nimmt Koonce im Rahmen einer Analyse der kognitiven Prozesse von Prüfern eine Differenzierung in fünf Phasen vor.62 Sie geht davon aus, dass diese aufbauend auf der Bildung einer Problemrepräsentation („mental representation“) spezifische Prüfungshypothesen generieren („hypothesis generation“), um auf dieser Grundlage gezielt Informationen nachfragen („information search“) und eine Bewertung der Hypothesen („hypothesis evaluation“) als Vorstufe der abschließenden Urteilsbildung („decision about subsequent audit actions“) vornehmen zu können. Auch Libby/Luft präsentieren ein kognitives Modell, innerhalb dessen sie als die zentralen Einflussfaktoren auf die prüferische Informationsverarbeitung neben Fähigkeiten und Wissen v. a. Erfahrungen hervorheben.63 Beeinflusst von Forschungsarbeiten auf dem Gebiet der Schemaund Script-Theorien, unterscheiden sie zwischen einem Episodengedächtnis 61 62 63

Vgl. Steinle et al., S. 139. Vgl. Koonce, S. 59. Vgl. Libby/Luft, S. 433.

72

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

nein Andere Quellen vorhanden?

ja Informationspräzisierung

Subj. Informationsbedarf

nein Informationsquellenwahl

Hypothesen

Expertise, sonst. personale Merkmale und Problemlösungsfortschritt

Hypothesengenerierung ja nein

Hypothesengenerierung möglich?

Urteil

nein

ja Informationsnachfrage

Informationslieferung

ja Spannungszustand vorhanden?

Vorläufiges Urteil

Informationsnachfrage durchführbar?

Problemrepräsentation

Sachl. relevante Information

Sachl. irrelevante Information

Hintergrundinformation

Interaktionsinformation

Hypothesenbewertung

Problemverständnis

Wahrnehmung des Ausgangszustands

Urteilsbildung

Kontextfaktoren Quelle: In Anlehnung an Schreiber, S. 179.

Abbildung 4: Prozessphasenmodell des Informationsverhaltens von Prüfern

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

73

zur Speicherung von Erfahrungen als zusammenhängenden Einheiten und dem semantischen Gedächtnis, das konzeptionelle Bedeutungen und Relationen einzelner Episoden festhält.64 Durch die explizite Integration personeller und prüfungskontextueller Faktoren nimmt Schreiber schließlich eine Erweiterung der Informationsverarbeitungsperspektive vor und rückt das Konstrukt der Expertise in seinen Betrachtungsmittelpunkt, hinsichtlich dessen er drei Expertisedeterminanten hervorhebt:65 die aus Wissensinhalten, Wissensstrukturen und analytischem Denkvermögen bestehende Kompetenz, die im Sinne einer Prozeduralisierung von Denkprozessen verstandene Intuition sowie kognitive Fähigkeiten. In Abbildung 4 ist das von Schreiber entwickelte Modell dargestellt. Grau hervorgehoben ist die von Koonce zugrunde gelegte Phaseneinteilung, hellgrau der im weiteren Verlauf vorrangig interessierende Teilbereich. Der Informationsverarbeitungsprozess beginnt mit der Wahrnehmung des Ausgangszustands, womit die Grundlage für die Entwicklung eines Verständnisses für relevante Problemaspekte und mögliche Erklärungen gelegt und die Bildung einer mentalen Problemrepräsentation in Gestalt eines internen Modells hinsichtlich des Problemsachverhalts durch den Prüfer angestoßen wird.66 Unabhängig von der Bildung einer derartigen Repräsentation entscheidet ein sich anschließender Vergleich zwischen Prüfungsobjekt und internem Modell, das gleichermaßen als Prüfungsmaßstab zu interpretieren ist, darüber, ob sich beim Prüfer „ein psychischer Spannungszustand“67 einstellt. Am Beispiel der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation ist das Entstehen eines Spannungszustands gleichbedeutend mit der Identifizierung von ggf. noch nicht exakt lokalisierbaren Auffälligkeiten innerhalb des zu prüfenden Datenmaterials. Im zweiten Schritt erfolgt der Übergang in die Phase der Hypothesengenerierung, die wie die Bildung der Problemrepräsentation maßgeblich von dem Informationsstand und der Expertise des Prüfers beeinflusst wird.68 Mit interner und externer Hypothesengenerierung lassen sich diesbezüglich zwei grundlegende Möglichkeiten unterscheiden.69 Bei der externen Hypothesengenerierung stützt sich der Prüfer auf die Befragung von in den Prüfungsprozess involvierten Mitarbeitern des Mandanten. Diese Übernahme 64 65 66 67 68 69

Vgl. Libby/Luft, S. 180. Vgl. Schreiber, S. 193 ff. Vgl. Koonce, S. 58 ff. Schreiber, S. 180. Vgl. Schreiber, S. 125. Vgl. Koonce, S. 63 f.

74

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

„vererbter“70 Hypothesen verspricht Effizienzvorteile, da der Mandant oft schneller dazu in der Lage ist, potenzielle Abweichungsursachen zu benennen.71 Scheinbar plausible Begründungen sind aber kritisch zu hinterfragen, da sich befragte Mitarbeiter durch ihre Abhängigkeit gegenüber dem Prüfungsobjekt auszeichnen.72 Bei der internen Hypothesengenerierung entwickelt der Prüfer demgegenüber eigene Ideen für mögliche Abweichungsursachen, d.h. „the auditor actively constructs a subjectively defined functional universe of accessible hypotheses whose members are considered plausible candidates for the true hypothesis.“73 Der Problemrepräsentation kommt insofern eine entscheidende Bedeutung zu, als sie den Prüfer in eine Situation versetzen sollte, in der er aufgrund eines differenzierten Verständnisses für den Sachverhalt potenzielle Erklärungsursachen mitsamt notwendiger Aktivitäten zu deren Verifizierung oder Falsifizierung, d.h. situationsadäquater Prüfungshandlungen, bestimmen kann.74 Infolge seiner begrenzten Rationalität konstruiert der Prüfer ein vorläufiges, i. A. auf einem unvollständigen Problemverständnis basierendes Abbild des Sachverhalts, das seinen subjektiven Informationsbedarf determiniert. Die Problemlösungsstrategie gleicht hierbei einem Suchprozess, in dessen Verlauf durch eine gezielte Informationsnachfrage Prüfungshypothesen, z. B. über die Unvollständigkeit bilanzierter Sachverhalte, erhärtet, entkräftet oder in einem iterativen Prozess neu generiert werden.75 Bei den angeforderten Prüfungsinformationen handelt es sich um relevante oder irrelevante Hintergrund- oder Interaktionsinformationen, die durch Einsichtnahme in Unterlagen und Belege, die Einholung von Bestätigungen durch eine dritte Instanz, die rechnerische Überprüfung von Mandantenunterlagen sowie durch Beobachtung, Inaugenscheinnahme und Be70 Zum Begriff „vererbter“ Hypothesen vgl. Bierstaker et al., S. 21, die im Zusammenhang mit der externen Hypothesengenerierung von einer „inherited explanation“ oder „inherited hypothesis“ sprechen. 71 Vgl. Smith, S. 30. 72 Vgl. Gärtner, S. 46. 73 Bhattacharjee, S. 5. Zur internen Hypothesengenerierung siehe auch Marchant, S. 50. 74 Vgl. Kayadelen, S. 168 f.; Schreiber, S. 137. Im Einklang mit dem Informationsbedarf des Prüfers müssen hierzu, aufbauend auf der Einschätzung ihrer Vertrauenswürdigkeit, geeignete Informationsquellen selektiert werden. 75 Vgl. Schreiber, S. 125. Zum einen kann eine rückwärtsgerichtete Suchstrategie verfolgt werden, die keine eindeutige Erfassung objektiver Problemmerkmale voraussetzt und auch als „generate-and-test“-Strategie oder „Novizenstrategie“ umschrieben wird. Zum anderen kann eine vorwärtsgerichtete „Expertenstrategie“ verfolgt werden, die infolge der Konzentration des Prüfers auf wichtige Aspekte des Problemsachverhalts unter Berücksichtigung kognitiver und zeitlicher Restriktionen i. A. als vorteilhaft eingestuft wird. Vgl. hierzu etwa Kayadelen, S. 169 oder Bédard/Chi, S. 27 f.

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

75

fragungen von Personen inner- und außerhalb des Unternehmens gewonnen werden.76 Unter Würdigung der erlangten Informationen erfolgt die Hypothesenbewertung. Von ihr hängt es ab, ob der psychische Spannungszustand in hinreichendem Umfang abgebaut worden ist oder der Prozess unter Zuhilfenahme einer „überarbeiteten“ Problemrepräsentation erneut durchlaufen wird.77 Die Güte der ursprünglichen Problemrepräsentation determiniert folglich die Anzahl an Rückkopplungen, deren Zunahme sich aufgrund der sukzessiven Verfolgung alternativer Lösungspfade negativ auf die Prüfungseffizienz auswirkt. Der Informationsverarbeitungsprozess endet schließlich beim Erreichen eines (subjektiven) Überzeugungsgrads, auf dessen Grundlage die Urteilsbildung vorgenommen wird.78 Prüfer begegnen dem Komplexitätsproblem der Jahresabschlussprüfung zusammenfassend durch das iterative Durchlaufen eines Prozesses der Wissensmehrung, dessen Prüfungspfad im Vorhinein oft indeterminiert und das Ergebnis sukzessiver Informationsbeschaffungsaktivitäten ist.79 Ihre Prüfungshypothesen entsprechen in diesem Sinne mehr oder weniger wahrscheinlichen Interpretationen des Ausgangszustands, hinsichtlich deren Entstehung auch von der Nutzung probabilistischen Erfahrungswissens gesprochen wird.80 Ähnlich wie Libby/Luft, spricht auch Klein von einer Wissenssituation, die er als pragmatische Relativierung des Begriffs (deduktiv-)nomologischer Erklärungen versteht, und weist darauf hin, dass „Modelle für Wissenssituationen (. . .) so konstruiert sein [müssen], daß sie die zu ihr gehörenden Sätze nach Graden der Glaubhaftigkeit zu beurteilen gestatten.“81 Ein erfahrungsbasiertes Prüfungsvorgehen wird in der Prüfungsliteratur in Ermangelung nomologischer Hypothesen, und insofern von Alternativen, als zulässig akzeptiert, denn von einem Prüfer wird „nicht verlangt, daß er Ursachen liefert, die seine Aussagen erklären. Gefragt ist statt dessen nach Gründen, die den betreffenden Prüfer von der Richtigkeit des Urteils überzeugt haben.“82 In den Vordergrund rückt bei dieser Argumenta76

Vgl. IDW (2006a), S. 1961. Vgl. Schreiber, S. 181. 78 Vgl. Ruhnke (2000), S. 291. 79 Vgl. Ruhnke (2006a), S. 195. 80 Vgl. Klein, S. 88. 81 Klein, S. 111 bzw. zum Begriff der Wissenssituation S. 106. Angesichts der graduellen Wissensmehrung und der kontinuierlichen Verbesserung der Wissenssituation kann auch von einer dynamischen Wissenssituation gesprochen werden. 82 Klein, S. 90 (Hervorhebung im Original); ähnlich Wysocki (1988), S. 161; Egner (1980), S. 31. 77

76

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

tion die Forderung nach der Nachvollziehbarkeit prüferischer Urteilsbildung, sodass, übertragen auf die Unterstützung der Strukturplanung, nachvollziehbare Prüfungshypothesen über aussagebezogene Risiken als Grundlage für die Erarbeitung von Prüfprogrammen benötigt werden. 2. Prüfungsmaßstäbe zur Bildung der Problemrepräsentation Problemrepräsentationen markieren den Ausgangspunkt des Informationsverarbeitungsprozesses von Prüfern und liefern die Grundlage für die Entwicklung von Prüfungshypothesen und risikoorientiert ausgestalteten Prüfprogrammen. Sie stellen das Resultat der vergleichenden Betrachtung eines Prüfungsobjekts (Istobjekt) und eines prüferinternen Modells über die Beschaffenheit dieses Objekts (Prüfungsmaßstab) dar und rufen je nach Abweichung Spannungszustände hervor. Übertragen auf die gegebene Problemstellung lassen sich diese Spannungszustände als Hinweise auf die Existenz prüffeldbezogener Risiken im Sinne von Auffälligkeiten interpretieren. Die Güte der Problemrepräsentation und mithin die Effektivität und Effizienz des gesamten Prüfungsvorgehens werden unter Zugrundelegung des skizzierten Vorgehens unmittelbar durch die Qualität der Prüfungsmaßstäbe beeinflusst, welche die Erwartungshaltung des Prüfers widerspiegeln. Zu ihrer Herleitung kann auf Prüfungsnormen zurückgegriffen werden, worunter „alle Regeln, Vorschriften und Bestimmungen, die vor, während und nach einer Prüfung zu berücksichtigen sind, um feststellen zu können, ob die Prüfungsobjekte diesen Regeln, Vorschriften und Bestimmungen entsprechen bzw. ihnen entsprechend entwickelt wurden“83, verstanden werden. Unterschieden werden objektive von subjektiven Prüfungsnormen, die in Abbildung 5 einleitend dargestellt und in den weiteren Abschnitten vor dem Hintergrund ihrer Eignung zur Bildung einer Problemrepräsentation beschrieben werden. a) Prüfungsmaßstäbe auf Grundlage objektiver Prüfungsnormen Die Verfügbarkeit objektiver Prüfungsnormen für die Entwicklung von Prüfungsmaßstäben ist eine zwingende Voraussetzung für die Durchführung formaler Prüfungen, bei denen die Aufgabenstellung des Prüfers exakt definiert ist. Neben Vorschriften, denen aufgrund rechtlicher oder berufsständischer Bestimmungen Verbindlichkeitscharakter zuzusprechen ist (Rechtsnormen), werden i. A. auch „allgemeine Grundvorstellungen über die Ziele und Mittel menschlichen Handelns“84 (ethische Normen) zu den objektiven 83 84

Lück (1991), S. 31. Wysocki (1988), S. 125.

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

Objektive Normen

Metabetriebliche Normen

Ethische Normen

Subjektive Normen

Wissenschaftliche Normen

Betriebliche Normen

Interne Normen

Externe Normen

Zeitvergleichsnormen Rechtsnormen

77

Planungsnormen

Betriebsvergleichsnormen

Quelle: In Anlehnung an Brunke, S. 137.

Abbildung 5: Systematisierung von Prüfungsnormen

Prüfungsnormen gezählt.85 Auf objektiven Normen beruhende Prüfungsmaßstäbe sind infolge ihrer Eindeutigkeit verlässliche Vergleichsobjekte für die Beurteilung der formalen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, sodass Abweichungen zwischen Istobjekt und Prüfungsmaßstab gleichbedeutend mit der Existenz von Fehlern im zugrunde liegenden Prüfungsobjekt sind. Eindeutige Normen lassen sich jedoch nicht immer ermitteln. Im Hinblick auf die materielle prüffeldbezogene Risikoidentifikation sieht sich der Prüfer vielmehr mit einem „Normenproblem“ in Gestalt des Fehlens verlässlicher Prüfungsmaßstäbe konfrontiert, in dessen Folge es der Hinzuziehung subjektiver Prüfungsnormen bedarf.86 b) Prüfungsmaßstäbe auf Grundlage subjektiver Prüfungsnormen Im Unterschied zu objektiven sind subjektive Prüfungsnormen als gedankliche Vorstellungen eines Prüfers über spezifische Eigenschaften des Prü85 86

Vgl. Lück (1991), S. 135 ff.; Wysocki (1988), S. 125. Vgl. Vodrazka (1981), S. 115; Sperl, S. 217.

78

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

fungsobjekts unter Berücksichtigung der konkreten Prüfungssituation vom Prüfer selbst zu bestimmen.87 Nach ihrem Ursprung lassen sich zum einen Zeitvergleichs-, Planungs- und wissenschaftliche Normen unterscheiden, die aufgrund ihres fehlenden Verbindlichkeitscharakters auch als Ermessensnormen oder Ersatzsollobjekte88 bezeichnet werden und in einem funktionalen oder kausalen Zusammenhang mit dem zu prüfenden Sachverhalt stehen müssen.89 In Abgrenzung zur Bildung der Problemrepräsentation mithilfe von Ersatzsollobjekten kommen ferner Istobjekte in Gestalt früherer Prüfungssituationen als subjektive Normen zur Herleitung von Prüfungsmaßstäben in Betracht, die in der Prüfungsliteratur mit wenigen Ausnahmen bislang weitgehend vernachlässigt worden sind. Anzumerken ist, dass die Trennung zwischen Ist- und Ersatzsollobjekten insofern unscharf verläuft, als die Erstgenannten inhaltlich ebenfalls als Ersatzsollobjekte klassifiziert werden können. Die Unterscheidung dient daher v. a. der Betonung des (noch darzustellenden) Konstruktionscharakters der Ersatzsollobjekte. Da sich Istobjekte hingegen auf realisierte, vornehmlich überbetriebliche Prüfungsmaßstäbe beziehen, muss der Prüfer weniger ein Konstruktions- als vielmehr ein Auswahlproblem bewältigen. Unabhängig davon, ob die Bildung einer Problemrepräsentation mithilfe von Ersatzsoll- oder Istobjekten erfolgt, kann eine Abweichung zwischen Prüfungsobjekt und Prüfungsmaßstab, anders als bei der Verwendung objektiver Prüfungsnormen, keinen Beweis, sondern lediglich eine ökonomische Begründung für die Vermutung der Existenz eines Fehlers liefern und weitere Prüfungshandlungen auslösen.90 Aufgrund der Schwierigkeiten bei der Bestimmung von Prüfungsmaßstäben auf Grundlage subjektiver Prüfungsnormen und der zugleich entscheidenden Bedeutung der Problemrepräsentation für den Fortgang der Prüfung, wird zwar von einzelnen Autoren die Entwicklung von Entscheidungs- oder Orientierungshilfen gefordert, die ausgehend von der Problemsituation und der zu bewältigenden Prüfungsaufgabe „situative Deutungsmuster [anbieten], die der Prüfer unter Zugrundelegung situativer Prüfungsinformationen u. U. verwerten kann.“91 Dennoch liegen trotz zwischenzeitlich intensiver Forschungsbemühungen auf diesem Gebiet bislang keine in der Prüfungspraxis zum Einsatz gelangenden Instrumente oder Verfahren vor, von denen im Hinblick auf die prüffeldbezogene Risikoidentifikation und insb. die Generierung von Prüfungshypothesen von einer nennenswerten Unterstützung gesprochen werden kann. Die in der Prüfungsliteratur angeführten Verfahren 87

Vgl. Selchert, S. 69; Leffson, S. 394. Vgl. Saage, S. 213. 89 Vgl. Brunke, S. 131 ff.; ähnlich äußern sich zur Abgrenzung von Prüfungsnormen beispielsweise Jung (1996), S. 72 ff.; Gärtner, S. 12 f.; Saage, S. 99. 90 Vgl. Knüppe, S. 135. 91 Klein, S. 124. 88

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

79

beschränken sich i. A. auf die Konstruktion von Ersatzsollobjekten mithilfe mathematisch-statistischer Verfahren, liefern jedoch kaum Anhaltspunkte für eine betriebswirtschaftlich nachvollziehbare Interpretation der ermittelten Erwartungswerte im Sinne der geforderten Problemrepräsentation. Die prüferischen Aktivitäten haben sich jedoch weiterhin auf die Erarbeitung potenzieller Abweichungsursachen und mithin eine Ergründung des Spannungszustands und die Formulierung konkreter Prüfungshypothesen zu konzentrieren, und damit auf einen Bereich, der im Unterschied zu den vorzustellenden Verfahren bislang nur unzureichend diskutiert worden ist. Dem „Trend weg von Prognosegrößen hin zu Benchmarks“92 folgend, interessiert in den folgenden Abschnitten diesbezüglich v. a. das Potenzial der kombinierten Nutzung von zeitlichen Normen und Betriebsvergleichsnormen in Gestalt realisierter Istobjekte. Derartige „Erwartungswerte“ sind zum einen leichter nachvollziehbar, da sie Ausprägungen einer anhand von spezifischen Merkmalen beschriebenen Prüfungssituation, die als ähnlich eingestuft wird, repräsentieren. Die Möglichkeit der vergleichsgestützten Festlegung von Prüfungshandlungen im Einklang mit ähnlichen Prüfungssituationen verspricht zudem Effizienz- und Effektivitätsgewinne, wie im späteren Verlauf detailliert beschrieben wird. Zur Interpretation der Ergebnisse von Ist-Ist-Vergleichen ist dabei der Rückgriff auf wissenschaftliche Normen unabdingbar. Um aber die Unterschiede zwischen den genannten Alternativen und die Vorzüge einer Verwendung von Istobjekten als Prüfungsmaßstab besser herausarbeiten zu können, ist zunächst die Bildung einer Problemrepräsentation mithilfe von Ersatzsollobjekten zu behandeln. aa) Problemrepräsentation mithilfe von Ersatzsollobjekten Zur Konstruktion von Ersatzsollobjekten für Zwecke der Bildung einer Problemrepräsentation kommen Zeitvergleichs- und Planungsnormen, die zusammenfassend als interne betriebliche Normen bezeichnet werden, sowie wissenschaftliche Normen in Betracht. Zeitvergleiche bzw. innerbetriebliche Vergleiche, bei denen Daten desselben Unternehmens aus unterschiedlichen Perioden betrachtet werden, sind als Instrument zur Entwicklung von Erwartungswerten auf Basis der bisherigen Unternehmensentwicklung für die praktische Durchführung analytischer Prüfungshandlungen von großer Bedeutung. Ein auf Zeitvergleichsnormen beruhender Vergleich wird i. A. auf Basis von Kennzahlen durchgeführt, die quantitativ erfassbare Sachverhalte in konzentrierter Form ausdrücken.93 Üblicherweise erfolgt dabei die Gegenüberstellung eines er92 93

Weber, S. 87. Vgl. Reichmann/Lachnit (1976), S. 706.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

mittelten Ist-Kennzahlenwerts des Unternehmens mit einem Istwert derselben Kennzahl zu einem anderen Zeitpunkt, wobei der erstgenannte Vergleichswert im Sinne obiger Definition als Ersatzsollobjekt verwendet wird. Da sich die zugrunde liegenden Größen auf den gleichen Sachverhalt beziehen, wird relativ schnell erkennbar, ob sich eine Kenngröße im Prüfungszeitraum auffällig entwickelt hat und dies die Existenz von Fehlern im zugehörigen Prüffeld erwarten lässt.94 Einen Sonderfall von Zeitvergleichsnormen stellen Planungsnormen dar, die aus unternehmensseitig erstellten Planzahlen für einzelne Geschäftsjahre abgeleitet werden und analog zu obigen Ausführungen bei Abweichungen zwischen Istobjekt und Plan- bzw. Ersatzsollobjekt Fehlerhinweise liefern können.95 Da sie oft „freiwilligen Charakter“96 besitzen, zeichnen sie sich z. T. durch mangelnde Sorgfalt bei ihrer Erstellung und eine in der Folge unzureichende Qualität aus. Ferner eröffnen sich Möglichkeiten zu ihrer kreativen Gestaltung und in diesem Kontext auch zur Antizipation prüfungstechnischer Erwägungen.97 Neben Zeitvergleichsnormen lassen sich wissenschaftliche Normen zur Konstruktion von Ersatzsollobjekten heranziehen, mittels derer betriebswirtschaftlich-theoretische Sachverhaltsbeurteilungen hinsichtlich ihrer Plausibilität vorgenommen werden.98 Obgleich eindeutige Wirkungszusammenhänge zwischen Jahresabschlussgrößen im Sinne einer verlässlichen Theorie der Bilanzanalyse nicht existieren, so kann sich der Prüfer auf empirische Erkenntnisse über derartige Zusammenhänge stützen. Zu den wissenschaftlichen Normen zählt Brunke auch die von Prüfern gesammelten Erfahrungen bzgl. menschlicher Verhaltensweisen oder finanzieller, rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhänge. Subjektivität resultiert aus der Tatsache, dass es dem Prüfer frei steht zu entscheiden, welche Relevanz er bestimmten Forschungsergebnissen für seinen Untersuchungsbereich beimisst. In der Literatur zum Prüfungswesen werden i. A. „konventionelle“ und mathematisch-statistische Verfahren unterschieden, die zur Konstruktion von Ersatzsollobjekten mittels zeitlicher Vergleichsinformationen und z. T. 94

Vgl. Lachnit (1992), Sp. 722. Auch bilanzpolitisch motivierte Sachverhaltsgestaltungen zur Verlagerung von Gewinnen oder Verlusten in künftige Perioden lassen sich auf diese Weise schnell identifizieren. Voraussetzung für die Vergleichbarkeit von Ist- und Ersatzsollobjekt ist folglich die stetige Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden: Werden identische Sachverhalte im Zeitverlauf unterschiedlich abgebildet, so ist dies bei der Beurteilung zu berücksichtigen. 95 Vgl. Marten et al., S. 288. 96 Brunke, S. 132. 97 Vgl. Selchert, S. 71. 98 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Brunke, S. 136; Baetge/Feidicker, Sp. 2099.

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

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unter Rückgriff auf wissenschaftliche Normen eingesetzt werden können.99 Den vermeintlich einfachsten und am weitesten verbreiteten Ansatz unter den konventionellen Verfahren stellen Plausibilitätstests dar, worunter zumeist einfache Vorjahresvergleiche verstanden werden.100 Von der Entwicklung eines Ersatzsollobjekts kann bei diesem Vorgehen streng genommen nicht gesprochen werden, da lediglich ein existierender Vorjahreswert und folglich ein Istobjekt als Prüfungsmaßstab verwendet und dabei unterstellt wird, dass dieser eine geeignete Schätzung und mithin ein Ersatzsollobjekt für ein zu analysierendes Jahresabschlusselement darstellt. Kritik entzündet sich i. W. an der Abstraktion von wichtigen Einflussfaktoren, die Zweifel an der Zuverlässigkeit des Verfahrens und Probleme bzgl. der Nachvollziehbarkeit der auf seiner Grundlage gebildeten Prüfungshypothesen verursacht. Allerdings sind der Umfang des benötigten Datenmaterials und der Transformationsaufwand gering, weshalb Auffälligkeiten bei vergleichbaren Rahmenbedingungen mitunter effizient aufgespürt werden können. Die subjektive Komponente kann durch Einführung von Entscheidungsregeln, die je nach Eintreffen ihrer Prämissen Empfehlungen für das weitere Prüfungsvorgehen liefern, von der Hypothesengenerierung auf die Festlegung kritischer Werte verlagert werden. Als Erweiterung von Plausibilitätstests werden Kennzahlenanalysen eingestuft, bei denen nach dem in der Prüfungsliteratur vorherrschenden Verständnis keine Gegenüberstellung absoluter Größen (z. B. der Umsatzerlöse), sondern die Analyse von Verhältniszahlen vorgenommen wird. Verschiedene Arten von Kennzahlen können differenziert werden.101 Gliederungskennzahlen setzen eine Teilgröße zu einer Gesamtgröße in Beziehung, z. B. das Eigen- zum Gesamtkapital. Indexkennzahlen wie Kostenoder Preisindizes geben die zeitliche Veränderung einer Größe im Verhältnis zu einem Basiszeitpunkt an. Mithilfe von Beziehungskennzahlen werden schließlich verschiedenartige Größen miteinander in Beziehung gesetzt, die, bestehende Wirkungsbeziehungen zwischen diesen Größen angenommen, auch als Verursachungszahlen bezeichnet werden.102 Sie untersuchen das innere Verhältnis von Zahlen zueinander und können bei Auswahl von Größen, zwischen denen enge sachlogische Zusammenhänge bestehen, die Bildung einer Problemrepräsentation wirkungsvoll und effizient unterstützen, wozu es jedoch des Rückgriffs auf wissenschaftliche Normen bedarf.103 Auch für die später behandelte Bildung von Problemrepräsentationen mit99

Vgl. Gärtner, S. 99 f. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Marten et al., S. 279; Gärtner, S. 104 f. 101 Vgl. Heinen (1976), S. 219; Reichmann/Lachnit (1976), S. 706. 102 Vgl. Becker/Winkelmann, S. 77. 103 Vgl. Müller (1996), S. 44. 100

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

tels überbetrieblicher Istobjekte sind Kennzahlen als Grundlage zur Strukturierung der Vergleiche und insofern zur Reduzierung des Auswahlproblems von Bedeutung. Trendanalysen grenzen sich von Plausibilitätstests v. a. durch die explizit mit ihnen verbundene Intention der Entwicklung von Ersatzsollobjekten ab, die durch Extrapolation von Daten früherer Perioden realisiert wird.104 Sie werden i. A. hinsichtlich einzelner Jahresabschlussgrößen durchgeführt und berücksichtigen Vergleichsinformationen aus vielen Perioden, um den Effekt aus zufälligen Schwankungen zu minimieren. Gleichwohl finden wechselseitige Beziehungen zwischen Jahresabschlussgrößen keine Berücksichtigung, da die Zeit als einziger auf die Bildung des Ersatzsollobjekts einwirkender Faktor existiert.105 Bei Regressionsanalysen, die ebenso wie die im Anschluss darzustellenden Box-Jenkins-Zeitreihenanalysen zu den mathematisch-statistischen Verfahren gezählt werden, wird davon ausgegangen, dass zwischen einzelnen Größen enge Abhängigkeiten bestehen, wenngleich eine exakte funktionale Beziehung unbekannt ist und somit keine deterministische Beziehung zwischen einer (zu erklärenden) abhängigen und einer oder mehreren (erklärenden) unabhängigen Variablen besteht.106 Stattdessen vermutet der Prüfer die Existenz eines Zusammenhangs, der zwar nicht präzise quantifiziert, jedoch mithilfe einer Regressionsfunktion approximiert werden kann. Bei einer Einfachregression erfolgt die Betrachtung einer, bei der multiplen Regressionsanalyse mindestens zweier unabhängiger Variablen, während zusätzliche Einflussfaktoren unberücksichtigt bleiben. Wenngleich die Regressionsanalyse i. A. als objektives Verfahren eingestuft wird, so basiert die Auswahl der Variablen letztlich auf prüferischem Urteilsvermögen. Zudem kann die Gültigkeit der Regressionsbeziehung bis in die geprüfte Periode nicht zwangsläufig unterstellt werden. Im Unterschied zu Regressions- erfordern Box-Jenkins-Zeitreihenanalysen keine Unabhängigkeit der Beobachtungswerte voneinander, da aufgrund vorhandener Abhängigkeiten ein geeignetes Modell konstruiert wird.107 Sie beschreiben insofern einen Modellbildungsprozess, der gewissermaßen die 104

Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Marten et al., S. 282; Müller (1996),

S. 51. 105

In diesem Kontext wird auch von der „Extrapolationsfalle“ gesprochen, vgl. Kayadelen, S. 42. 106 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Backhaus et al., S. 46; Marten et al., S. 284. Ergänzend können zur Untersuchung der Intensität der Beziehung zwischen den verwendeten Variablen beispielsweise Korrelationsanalysen eingesetzt werden. 107 Vgl. Box/Jenkins. Eine ausführliche Darstellung des Verfahrens und seiner Anwendung im Rahmen der Prüfung findet sich bei Marten et al., S. 284; Gärtner, S. 155 ff.

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

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Trend- und die Regressionsanalyse integriert. Eine Vorgabe der unabhängigen Variablen durch den Prüfer ist zur Modellbildung nicht notwendig, da die verwendeten Daten die Modellstruktur determinieren. Zu bedenken ist ebenso wie bei der Regressionsanalyse, dass eine zahlenmäßige Verbundenheit zweier Größen zwar unter rein quantitativen Gesichtspunkten bedeutsam, unter qualitativen Aspekten aber ggf. wenig aussagekräftig und daher wenig hilfreich für die Bildung von Prüfungshypothesen sein kann, sofern sachlogische Begründungen für den beobachteten Zusammenhang fehlen. Aus (internen) Zeitvergleichen abgeleitete Ersatzsollobjekte bieten gegenüber überbetrieblichen Vergleichsinformationen den Vorteil, dass einzelbetriebliche Besonderheiten aufgrund des konsistenten Datenmaterials keinen Störfaktor für den Vergleich von Ist- und Ersatzsollobjekt darstellen.108 Zu berücksichtigen sind aber Sondereinflüsse wie betriebsinterne Veränderungen (z. B. Umstrukturierungen), die zur Beeinträchtigung der inhaltlichen Vergleichbarkeit führen.109 Ein Problem bei der ausschließlichen Verwendung interner Vergleichsinformationen stellt allerdings u. U. die Verlässlichkeit des Zahlenmaterials dar, sodass sich vielfach eine Einbindung externer Vergleichsinformationen empfiehlt.110 bb) Problemrepräsentation mithilfe von Istobjekten Die Möglichkeiten wirtschaftlicher Vergleiche zur Bildung einer Problemrepräsentation beschränken sich nicht auf die Gegenüberstellung von Istobjekten und konstruierten Ersatzsollobjekten. So weist bereits Vodrazka darauf hin, dass neben Vergleichsmaßstäben, die „erwartete, angestrebte, unter günstigsten Bedingungen erzielbare oder angenommene, also noch nicht realisierte oder überhaupt nicht realisierbare Tatbestände umfassen“111, auch Betriebs- oder Unternehmensvergleiche hilfreich sind, bei denen zu analysierende Istobjekte mit realisierten und folglich nicht erst zu konstruierenden Istobjekten verglichen werden. Gegenüber den vornehmlich aus Zeitvergleichsnormen konstruierten Ersatzsollobjekten zeichnen sich Istobjekte, die auf Betriebsvergleichsnormen basieren, dadurch aus, dass keine ausschließliche Gegenüberstellung von Daten desselben Unternehmens aus unterschiedlichen Perioden erfolgt. Vielmehr können Daten aus verschiedenen, aber auch aus identischen Perioden herangezogen werden, die jedoch unterschiedlicher Herkunft sind.112 Als Vorteil einer Verwendung über108 109 110 111 112

Vgl. Selchert, S. 75. Vgl. Schedlbauer, S. 2426. Vgl. Schnettler, S. 22. Vodrazka (1967), S. 14. Vgl. Marten et al., S. 287.

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betrieblicher Vergleichsinformationen wird oft die fehlende Beeinflussungsmöglichkeit im Hinblick auf das Vergleichsobjekt (im gegebenen Fall durch den Mandanten) angeführt und externen gegenüber internen Vergleichsmaßstäben aus diesem Grunde eine höhere Glaubwürdigkeit und Zuverlässigkeit beigemessen.113 In der vielfältigen Literatur zur Betriebswirtschaftslehre wird die Nutzung überbetrieblicher Vergleichsansätze zu unterschiedlichen Zwecken und in unterschiedlichen Disziplinen diskutiert. So finden sich beispielsweise im Fachgebiet der Unternehmensbewertung und -akquisition, und dabei vornehmlich im angelsächsischen Raum114, Ansätze einer vergleichenden Bewertung von Unternehmen bzw. von Unternehmensbestandteilen. Zu den bekanntesten dieser vielfach börsenkursgestützten Verfahren zählen die Methode des börsennotierten Vergleichsunternehmens („Similar Public Company Approach“)115, die Methode des Börsengangs („Initial Public Offering Approach“)116 sowie die Methode der kürzlichen Akquisition („Recent Acquisition Approach“)117. Mit ihnen ist die grundlegende Zielsetzung verbunden, in der Tradition der sog. objektiven Werttheorie einen objektiven 113

Vgl. Knüppe, S. 136. Vgl. Olbrich (2000), S. 454 ff. 115 Zur Methode des börsennotierten Vergleichsunternehmens vgl. beispielsweise Nowak, S. 167; Olbrich (2000), S. 456; Mandl/Rabel, S. 259 ff. Bei dieser Methode werden Anhaltspunkte für Unternehmenswerte aus den Börsenkursen vergleichbarer Unternehmen gewonnen. Ist ein ähnliches Unternehmen gefunden, so wird dessen Börsenwert i. A. durch eine bestimmte Bezugsgröße, z. B. den Periodengewinn, dividiert und die sich daraus ergebende Verhältniszahl mit der korrespondierenden Bezugsgröße des zu bewertenden Unternehmens multipliziert. Der auf diese Weise unter Verwendung spezifischer Kennzahlen ermittelte Unternehmenswert kann nunmehr auf unterschiedliche Weise modifiziert werden, um z. B. eine eingeschränkte Wiederveräußerbarkeit oder die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung in Gestalt eines „Kontrollzuschlags“ bei der Bewertung abzubilden. 116 Zur Methode des Börsengangs vgl. beispielsweise Matschke/Brösel, S. 553; Olbrich (2000), S. 456 f.; Mandl/Rabel, S. 264; Buchner/Englert, S. 1576 f. Bei dieser Methode werden Unternehmenswerte unter Einbeziehung der Preise für die erstmalige Börsennotierung eines Referenzunternehmens ermittelt, d.h. der wesentliche Unterschied zur Methode des börsennotierten Vergleichsunternehmens besteht in dem zu Grunde zu legenden Börsenkurs, da als Bewertungsgrundlage keine aktuellen Börsenkurse bereits börsennotierter Vergleichsunternehmen, sondern die Emissionspreise von Vergleichsunternehmen bei ihrer erstmaligen Börsennotierung verwendet werden. 117 Zur Methode der kürzlichen Akquisition vgl. beispielsweise Matschke/Brösel, S. 554 f.; Olbrich (2000), S. 457; Buchner/Englert, S. 1576. Auch bei dieser Methode wird für die Ermittlung potenzieller Marktpreise auf realisierte Preise vergleichbarer Unternehmen zurückgegriffen. Anders als bei den zuvor dargestellten (kursgestützten) Bewertungsverfahren greift dieser Bewertungsansatz jedoch auf Transaktionen zurück, bei denen vollständige Unternehmen ihren Eigentümer wech114

II. Problemrepräsentationen als Basis der Risikoidentifikation

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Unternehmenswert zu ermitteln.118 Kritisiert wird an derartigen Bewertungsverfahren regelmäßig ihr mangelnder Subjektbezug, wodurch sie „die Grundlage jeglicher Wertfindung [verkennen]: Der Wert einer Unternehmung ist stets eine subjektive Größe, die abhängt von den Zielsetzungen und Handlungsmöglichkeiten ihres Eigners.“119 Bei den genannten Verfahren ist der ihnen zugrunde liegenden Annahme, dass der objektive Unternehmenswert am ehesten dem Marktpreis eines Unternehmens entspricht und aus realisierten Preisen von Unternehmensanteilen deshalb Unternehmenswerte im Sinne von potenziellen Marktpreisen ermittelt werden können, eine zentrale Bedeutung beizumessen.120 Während aber der Unternehmenswert bei börsennotierten Gesellschaften auf diese Weise verhältnismäßig einfach, nämlich durch Multiplikation des Aktienkurses mit der Anzahl der ausgegebenen Anteile, zu bestimmen ist, ist eine Bewertung von Unternehmen, deren Anteile an keiner Börse gehandelt werden, untrennbar verknüpft mit der Schwierigkeit der Identifizierung eines vergleichbaren börsennotierten Unternehmens.121 Die Voraussetzung hierfür ist die materielle Vergleichbarkeit zweier Unternehmen im Hinblick auf Kriterien wie die Branche, in der die Unternehmen tätig sind, ihre Rechtsformen und Unternehmensgrößen, Leistungsprogramme und nicht zuletzt erwartete Wachstumsraten.122 Einen mit weitgehend identischen Schwierigkeiten behafteten Ansatz aus dem Bereich der vergleichenden Unternehmensbewertung stellt abschließend die sog. Multiplikatormethode („Market Multiples Approach“) dar. Anders als bei börsenkursgestützten Bewertungsverfahren werden Unternehmenswerte hierbei im Sinne potenzieller Marktpreise auf der Basis spezifischer Multiplikatoren und mithin nicht aus tatsächlich realisierten Preisen ermittelt.123 Vielmehr wird eine als geeignet angenommene Bezugsgröße des Bewertungsobjekts mit einem üblicherweise branchenbezogen ausgestalteten Faktor, dem Multiplikator, multipliziert. Als Bewertungsgrundlage dienen vielfach Vorsteuergewinn- oder Umsatzmultiplikatoren, die aus seln, sodass auch von einem gesamtbewertungsorientierten Vergleichsverfahren gesprochen wird. 118 Nach der objektiven Werttheorie, welche die Unternehmensbewertungslehre bis in die 1960er Jahre hinein dominierte, ist der Wert eines Unternehmens unabhängig von den Interessen des potenziellen Käufers und des Verkäufers. Vgl. hierzu ausführlich Mandl/Rabel, S. 6. 119 Olbrich (2000), S. 458. 120 Vgl. Behringer, S. 31; Buchner/Englert, S. 1573 ff. 121 Vgl. Olbrich (2000), S. 455. 122 Vgl. Schmotz, S. 12 f. 123 Vgl. zur Multiplikatormethode beispielsweise Behringer, S. 113 f.; Mandl/Rabel, S. 265 ff.

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früheren Erfahrungen abgeleitet und z. T. von Industrie- und Handelsorganisationen veröffentlicht werden.124 Unter Berücksichtigung der vielfältigen Kritik an den vorgestellten Verfahren stellen diese oft sinnvolle Ergänzungen zu theoriegeleiteten Bewertungsverfahren wie der Ertragswertmethode oder den sog. „Discounted Cash Flow“-Verfahren dar und ermöglichen eine Plausibilitätsprüfung, „ob der Kapitalmarkt ähnliche Unternehmen auch so bewertet, wie es die Kapitalwertmethode tun würde.“125 Auch im Bereich der Forschung zu Wettbewerbsstrategien wurden Unternehmensvergleiche frühzeitig als nützlich dafür angesehen, Stärken und Schwächen eines Unternehmens im Vergleich zu seinen Wettbewerbern zu analysieren. So erfreute sich etwa die Disziplin der Erfolgsfaktorenforschung, die „ohne klares theoretisches Fundament zunächst auf Basis von Fallstudien, später auf Basis großzahliger Untersuchungen Ursachen für Erfolgsunterschiede zwischen Unternehmen zu ermitteln versuchte“126, speziell in den 1960er und 1970er Jahren großer Beliebtheit. Das Konzept der kritischen Erfolgsfaktoren basiert auf dem Grundgedanken, dass zentrale Schlüsselfaktoren, die sowohl internen als auch externen Ursprungs sein können, den Unternehmenserfolg determinieren.127 Zu den wichtigsten diesem Forschungszweig zugeordneten Studien zählen das Erfahrungskurvenkonzept und die PIMS-Studie, mit welcher das Ziel einer Aufdeckung kritischer Schlüsselfaktoren für den Unternehmenserfolg verbunden war.128 Obgleich sich die PIMS-Studie in der betriebswirtschaftlichen Literatur einer umfassenden Kritik ausgesetzt sieht, hat sie zweifelsohne die Diskussion über Schlüsselfaktoren für den Unternehmenserfolg vorangebracht und eine Vielzahl strategischer Planungsinstrumente erheblich beeinflusst.129 Gleichwohl kritisieren Nicolai/Kieser in ihrem kontrovers diskutierten Beitrag zur Erfolglosigkeit der Erfolgsfaktorenforschung, dass es letztlich kein einziges Ergebnis aus der Erfolgsfaktorenforschung gebe, „das als gesichert gilt und aus dem sich normative Aussagen ableiten ließen“130, um etwa allgemein gültige Gesetzmäßigkeiten auf der Basis identifizierter Kausalketten über die Entstehung des Unternehmenserfolgs formulieren zu können. 124

Vgl. Ballwieser, S. 57 ff.; Bretzke, S. 818. Rudolf/Witt, S. 93. 126 Hungenberg/Wulf, S. 214. 127 Vgl. Schmidt (1997), S. 84; Seibert, S. 10. 128 Für eine kompakte Darstellung des Erfahrungskurvenkonzepts vgl. Hardt, S. 18 ff. Für eine Darstellung der PIMS-Studie siehe Adam, S. 330 ff. PIMS steht für Profit Impact of Market Strategies und bezeichnet eine Studie, die sich insb. in den 1960er Jahren intensiv mit der Untersuchung des Einflusses spezifischer Faktoren auf den wirtschaftlichen Unternehmenserfolg beschäftigt hat. 129 Vgl. Schmidt (1997), S. 85. 130 Nicolai/Kieser, S. 582. 125

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Unternehmensvergleiche erfreuen sich in jüngerer Vergangenheit einer Beobachtung von Zdrowomyslaw/Kasch zufolge einer scheinbar zunehmenden Beliebtheit.131 Auch im Prüfungswesen stellt die Ermittlung von Prüfungsmaßstäben unter Verwendung externer Betriebsvergleichsnormen in diesem Zusammenhang ein in den vergangenen Jahren zunehmend beachtetes, allerdings nach wie vor nur unzureichend genutztes Vorgehen dar. Betriebsvergleichsnormen können dabei grundsätzlich aus Branchenvergleichen gewonnen und z. B. in Form von Kennzahlenausprägungen im Branchendurchschnitt ausgedrückt werden. Die benötigten Informationen lassen sich i. A. recht einfach aus Veröffentlichungen von Wirtschaftsverbänden, statistischen Ämtern oder speziellen Informationsdiensten entnehmen. Allerdings setzt ein Branchenvergleich die Zuordnung des Mandanten zu einer spezifischen Branche voraus, was infolge der zunehmenden Komplexität unternehmerischer Strukturen und oft breit gefächerter Produktpaletten regelmäßig Probleme bereitet und die Vergleichsmöglichkeiten merklich einschränkt. Ferner existieren mit verschiedenen Rechtsformen, Betriebsgrößenklassen, Produktionsverfahren oder Finanz- und Organisationsstrukturen Störfaktoren, die auch bei exakter Zuordnung Vergleichsaussagen aufgrund fehlender Homogenität relativieren.132 Die Bildung eines Durchschnittswerts ist infolge der Nivellierung von Unterschieden zudem gleichbedeutend mit einem Verlust an Informationen.133 Unverhältnismäßig schwieriger stellt sich die Datenbeschaffung für Einzelbetriebsvergleiche dar, sodass neben der prinzipiellen Schwierigkeit des Auffindens eines vergleichbaren Unternehmens eine zusätzliche Barriere zu überwinden ist.134 Soll die Bildung einer Problemrepräsentation mithilfe eines auf Grundlage eines Einzelbetriebsvergleichs entwickelten Istobjekts erfolgen, so werden die Daten des zu prüfenden Unternehmens nicht einem ggf. breit gestreuten Durchschnittswert gegenübergestellt, sondern stattdessen mit Daten eines ähnlichen Unternehmens (bzw. genauer: einer möglichst ähnlichen Prüfungssituation) verglichen. Jahresabschlüsse, Prüfungsberichte und Informationen aus dem internen Rechnungswesen potenzieller Vergleichskandidaten sind aufgrund fehlender Veröffentlichungsanreize für externe Analysten jedoch in aller Regel kaum zu beschaffen. Der Jahresabschlussprüfer befindet sich demgegenüber in einer komfortablen Situation, da er im Prüfungsverlauf Zugriff auf interne Unternehmensdaten erlangen und sukzessive eine zu Vergleichszwecken verwendbare Datenbasis 131

Vgl. Zdrowomyslaw/Kasch, S. 1. Vgl. Peemöller (1992), Sp. 347 f.; Kalussis, Sp. 687. Einen Überblick über Störquellen für einen Betriebsvergleich geben Baetge et al., S. 174 sowie bereits Schnettler, S. 31 ff. 133 Vgl. Baetge et al., S. 176. 134 Vgl. Marten et al., S. 287; Riebell, S. 152. 132

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aufbauen kann. Allerdings verlangt die Verschwiegenheitspflicht, dass Prüfern lediglich ein beschränkter, anonymisierter Zugriff auf vergleichbare Unternehmensdaten eingeräumt wird. Existiert eine derartige Datenbasis, so lassen sich aus realisierten Tatbeständen Istobjekte als Prüfungsmaßstäbe ableiten.135 In der Literatur zum Prüfungswesen gefordert, inhaltlich jedoch kaum behandelt, wird v. a. die Übertragung des sog. Benchmarking-Ansatzes136 auf die Durchführung analytischer Prüfungshandlungen, als deren Sonderfall die prüffeldbezogene Risikoidentifikation definiert wurde.137 Benchmarking ist methodisch eng mit dem zuletzt beschriebenen Konzept der Erfolgsfaktoren verknüpft und wird allgemein oft umschrieben als ein „kontinuierlicher Prozeß, bei dem Produkte, Dienstleistungen und insbesondere Prozesse und Methoden betrieblicher Funktionen über mehrere Unternehmen hinweg verglichen werden“138, um auf diese Weise die (wirtschaftliche) Leistungsfähigkeit des eigenen Unternehmens gezielt zu verbessern.139 Im Unterschied zur Erfolgsfaktorenforschung, bei der üblicherweise eine einzelfallübergreifende Analyse von Unternehmen erfolgt, ist mit dem Benchmarking die Auswahl konkreter Einzelfälle zu Vergleichszwecken verbunden.140 Betont wird insofern die auch im Kontext der einführend vorgestellten Bewertungsverfahren geforderte Einbeziehung einer subjektiven Beurteilungskomponente. Ihren Niederschlag findet sie vorrangig in der gezielten Auswahl eines konkreten Vergleichsobjekts, wodurch eine Nivellierung von Unterschieden zwischen verschiedenen Unternehmen, die aus der Verwendung von Branchenvergleichsnormen resultiert, vermieden werden soll. Einen Vorschlag von Marten zur Nutzung des Gedankenguts des Benchmarkingkonzepts für sog. überörtliche Prüfungen, die im Rahmen der öffentlichen 135

Vgl. Wysocki (1988), S. 125. Vgl. Reichmann, S. 482 und Poddig/Varmaz, S. 565; Ahlert/Evanschitzky, S. 52. Bekanntheit erlangte dieser Ansatz in den 1980er Jahren infolge des intensiven Einsatzes durch US-amerikanische Automobilhersteller, die mittels Identifizierung eigener Leistungslücken im Vergleich zu „best practice“-Beispielen und einer darauf aufbauenden Ableitung von Verbesserungspotenzial Kosten- und Produktivitätsnachteile gegenüber der japanischen Automobilindustrie auszugleichen beabsichtigten. 137 Vgl. Marten et al., S. 287; Lück (1991), S. 136. 138 Horváth/Herter, S. 5. 139 Vgl. Brunke, S. 191 f.; Töpfer/Mann, S. 31 ff.; Küting/Lorson, S. 73. Wenngleich sich die Ausführungen primär auf seine Funktion als Erweiterung des klassischen Betriebsvergleichs in Gestalt externen Benchmarkings beziehen, so bieten sich prinzipiell auch Möglichkeiten des internen Benchmarkings an, bei dem z. B. Organisationseinheiten oder interne Unternehmensfunktionen einem Vergleich unterzogen werden. Siehe hierzu auch Schmitz/Greissinger, S. 403 f. 140 Vgl. Ahlert/Evanschitzky, S. 53. 136

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Finanzkontrolle durchgeführt werden, greift Brunke auf.141 Sie entwickelt einen am Grundgedanken des kommunalen Wirtschaftlichkeitsvergleichs orientierten Prüfungsansatz für überörtliche Prüfungen kommunaler Körperschaften und geht davon aus, dass ein über die eigene Verwaltung hinaus gerichteter Vergleich hilfreich ist, um bisherige Strukturen zu überdenken und Verbesserungspotenziale zu identifizieren. Anders als bei der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung, geraten neben der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungshandelns bei der öffentlichen Finanzkontrolle auch Wirtschaftlichkeitsaspekte in den Blickpunkt von Prüfungen.142 Trotz unterschiedlicher Zielsetzungen handelsrechtlicher und kommunaler Prüfungen lassen sich einige der in der genannten Untersuchung gewonnenen Erkenntnisse auf die Konzeption der Strukturplanung handelsrechtlicher Jahresabschlussprüfungen unter Verwendung von Istobjekten als Prüfungsmaßstäben übertragen. Auch für die handelsrechtliche Prüfung ermöglicht eine vergleichsorientierte Vorgehensweise die Erweiterung der auf ein einzelnes Prüfungsobjekt beschränkten Sichtweise und die u. a. von Loitlsberger geforderte stärkere Einbeziehung rechnungswesenexterner Informationen.143 Ein überbetrieblicher Vergleich kann u. a. im Hinblick auf die Entwicklung eines Verständnisses für die Geschäftstätigkeit des Mandanten wichtige Erkenntnisse liefern, da auf seiner Grundlage ggf. Stärken und Schwächen des Mandanten gegenüber Wettbewerbern und potenzielle Geschäftsrisiken identifiziert werden können, die wiederum nützlich für die Bildung einer Problemrepräsentation sind und den Prüfer zu weiteren Fragestellungen anregen.144 Mit Blick auf die Strukturplanung beobachtet Krüger, dass sich der Prozess der sachlichen Prüfungsplanung „in gleicher oder ähnlicher Weise bei jeder Jahresabschlussprüfung wiederholt“145 und Prüffelder und Prüffeld141 Vgl. Brunke, S. 42; Marten, S. 199 ff. Im Unterschied zu örtlichen Prüfungen, die als innerbehördliche Selbstkontrollen durch eigene Prüfungsorgane erfolgen, werden überörtliche Prüfungen durch Institutionen, die von den zu Prüfenden und der staatlichen Aufsicht unabhängig sind, durchgeführt. Anders als bei handelsrechtlichen Prüfungen besteht das Prüfungsziel gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 ÜPKKG in der Überprüfung, „ob die Verwaltung rechtmäßig, sachgerecht und wirtschaftlich geführt wird.“ 142 Vgl. Brunke, S. 22 sowie S. 189. 143 Vgl. Loitlsberger (2002), S. 716. Aufbauend auf seiner Beobachtung, dass die in jüngster Zeit verstärkt beobachteten Bilanzmanipulationen ihren Ursprung oftmals in fehlerhaften, nicht mit der wirtschaftlichen Situation in Übereinstimmung zu bringenden Beleginhalten hatten, fordert Loitlsberger allgemein eine stärkere Gewichtung von „Beleginhaltsprüfungen“ in Relation zu „Belegverbuchungsprüfungen“. 144 Vgl. ähnlich auch Baetge et al., S. 176 sowie bereits Ihde, Sp. 580 f. und Kalussis, Sp. 684. 145 Krüger, S. 203.

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strukturen in ähnlicher Weise geplant werden. Wenngleich eine Übertragung vergleichsorientierter Denkansätze im Sinne des Benchmarking-Ansatzes auf jene Strukturplanung notwendigerweise mit einem Perspektivenwechsel verbunden ist und anstelle von Wirtschaftlichkeitsaspekten nunmehr die vergleichsorientierte Ableitung von Prüfungsmaßstäben, und in der Folge auch von Prüfungshypothesen, in den Betrachtungsmittelpunkt rückt, so erscheint es dennoch lohnenswert, eine zumindest partielle Übertragung wichtiger Ideen auf diese Aufgabenstellung in Erwägung zu ziehen. Der Vergleich von Produkten, Dienstleistungen oder Prozessen über mehrere Unternehmen hinweg weicht dabei einem Vergleich strukturell ähnlicher Prüfungsprojekte oder Prüfungssituationen, um in der Prüfungsgesellschaft vorhandenes Erfahrungswissen für die Identifizierung prüffeldbezogener Risiken und die anschließende Entwicklung geeigneter Prüfungsstrategien zu nutzen. Auch für die in der vorliegenden Arbeit behandelte Prüfungsunterstützung im Rahmen der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen ist es nicht zuletzt aufgrund der Vielzahl potenzieller Einflussfaktoren auf das jahresabschlussrelevante Datenmaterial erforderlich, eine individuelle Betrachtung spezifischer Prüfungssituationen vorzunehmen, sofern Ist-Ist-Vergleiche im Sinne einer Gegenüberstellung aktueller und früherer Prüfungssituationen zur Unterstützung der Strukturplanung vorgenommen werden sollen. Die nachfolgenden Ausführungen beschäftigen sich mit der Problematik der Normenfindung im Kontext der Bildung einer Problemrepräsentation als Bestandteil der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen. Sie konzentrieren sich auf die Beschreibung und die Auswahl vergleichbarer Prüfungssituationen und insofern tatsächlich realisierter Istobjekte, die als Ausgangspunkt für einen Vergleichsprozess unter Hinzuziehung des aktuell betrachteten Prüfungsobjekts, also der aktuellen Prüfungssituation, dienen. Als Prüfungsmaßstäbe für die Bildung einer Problemrepräsentation kommen dabei neben überbetrieblichen Vergleichsobjekten prinzipiell auch Prüfungssituationen in Betracht, die aus der Prüfung desselben Mandanten aus unterschiedlichen Perioden resultieren. Eine zentrale Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang der Entwicklung eines prüffeldbezogenen „Indikatorensystems“ zu, welches sowohl für den Vergleich der Prüfungssituationen als auch für die Dokumentation der Prüfungsergebnisse eine strukturelle Grundlage liefert.146 Um den unterschiedlichen Zielsetzungen des „traditionellen“ Benchmarkings und des im weiteren Verlauf entwickelten Vorgehens gerecht zu werden und den Anwendungsbereich zu konkretisieren, wird nachfolgend nicht mehr vom Benchmarking, sondern stattdessen von einer vergleichsorientierten Strukturplanung gesprochen. 146 Zur Bedeutung von Kennzahlen im Rahmen der Strukturierung von Vergleichen vgl. etwa Adamaschek, S. 114 f.; Schwertzel, S. 14.

III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens

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III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens Planungsträger sehen sich im Bereich des Prüfungswesens oft mit ähnlich gelagerten Prüfungen bzw. gleichartigen Projekten konfrontiert. Mit der Zielsetzung einer Rationalisierung und Objektivierung der Erstellung von Projektplanungen sind im Projektmanagement Standard-Projektstrukturpläne entwickelt worden, die alle wesentlichen Strukturzweige eines Projektes beinhalten.147 Zur Gewährleistung einer konstanten Prüfungsqualität ist in der Prüfungspraxis ein vergleichbares Bemühen v. a. großer Prüfungsgesellschaften um eine Standardisierung von Prüfprogrammen und der darin enthaltenen Prüfungshandlungen durch die Formulierung von Prüfungshandbüchern, Prüfungsleitfäden oder Checklisten zu beobachten. Diese sehen sich vielfach den Vorwürfen einer mangelnden Flexibilität, zu unpräziser oder zu wenig tiefgründiger Fragestellungen oder der Existenz überflüssiger Fragen ausgesetzt.148 Ihre Bearbeitung ist zudem i. d. R. sehr zeitintensiv, da sie etwa im Bereich der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation oft alle Risikofaktoren abzudecken bemüht sind. Aufgrund der eng begrenzten Möglichkeiten zur Darstellung der Zusammenhänge zwischen sämtlichen Einflussfaktoren und Jahresabschlussinhalten ist die Qualität der Schlussfolgerungen des Weiteren in hohem Maße von der Erfahrung und einer gut strukturierten Arbeitsweise des Prüfers abhängig. Hat sich z. B. das Käuferverhalten bzgl. der Akzeptanz eines wichtigen Produktes nachhaltig geändert, so ist im Sinne der geschäftsrisikoorientierten Vorgehensweise zu beurteilen, ob der Mandant angemessen auf dieses (Geschäfts-)Risiko reagiert hat. Weiterhin müsste ggf. überprüft werden, mit welchen Maschinen jenes Produkt produziert wird, und ob noch Produkte gelagert werden, die aufgrund von veränderten Käuferpräferenzen wahrscheinlich nicht mehr abgesetzt werden. Daraus wiederum können sich Anhaltspunkte für einen außerplanmäßigen Abschreibungsbedarf ergeben, die den Prüfer zu einer Ausweitung seiner aussagebezogenen Prüfungshandlungen unter Konzentration auf das Prüfungsziel der Bewertung des Vorratsund Anlagevermögens veranlassen können. Ruhnke bezeichnet die hierbei entstehenden Schwierigkeiten bildlich als Bridging-Problematik, da die Formulierung spezieller Reaktionen gewissermaßen eine Brücke zwischen Geschäfts- und Fehlerrisiken, Abschlussaussagen und aussagebezogenen Prüfungshandlungen schlägt.149 Aus der standardisierten Vorgabe möglicher Prüfungshandlungen resultiert die Gefahr, dass eine unreflektierte Vorgehensweise und die unzurei147 148 149

Vgl. Hirzel, S. 395. Vgl. Klein, S. 179. Vgl. Ruhnke (2006a), S. 194.

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chende Würdigung spezifischer Prüfungshypothesen zur Wahl ungeeigneter Prüfungshandlungen führen und die skizzierte Bridging-Problematik nicht überwunden wird. Verschiedene wissenschaftliche Untersuchungen stützen die Vermutung einer in der Prüfungspraxis nur unzureichend berücksichtigten Verbindung zwischen identifizierten Risiken und geplantem Prüfungsvorgehen und suggerieren, dass „audit plans are not sufficiently risk-adjusted, resulting in inefficiencies. Perhaps the use of decision tools may allow for a closer correspondence between client risks and program plans.“150 In der Entwicklung von Hilfsmitteln, die unter Berücksichtigung der individuellen Besonderheiten eines Prüfungsobjekts und der Prüfungssituation die Erarbeitung ebenso individueller Strukturpläne unterstützen können, eröffnet sich ein interessantes Feld für theoretische und praktische Forschungsanstrengungen. Die zitierte Anregung wird nachfolgend aufgegriffen, indem die Eignung von Instrumenten zur Entscheidungsunterstützung im Hinblick auf die geschilderte Problematik untersucht wird. Mit dem fallbasierten Schließen (engl. „Case-Based Reasoning“) wird dabei ein auf der Nutzung von Erfahrungswissen basierender Problemlösungsansatz vorgestellt, der sich aus verschiedenen Gründen zur Unterstützung der Strukturplanung von Prüfungen eignet. Wissensbasierte Ansätze, zu denen auch das fallbasierte Schließen gezählt wird, zeichnen sich dadurch aus, dass sie detailliertes Wissen über ein abgegrenztes Fachgebiet auf eine spezifische Weise repräsentieren und unter Zuhilfenahme verfügbarer Schlussfolgerungs- bzw. Inferenzformalismen, z. B. durch Bildung von Analogien, einen „weitgehend benutzerunabhängigen Umgang mit diesem Wissen ermöglichen.“151 Die Wissensrepräsentation erfolgt mithilfe sog. Wissensrepräsentationsformalismen, die als Beschreibungsmittel für das Wissen über den darzustellenden Weltausschnitt, die Domäne, und zur Festlegung von Wissensstrukturen und -inhalten von zentraler Bedeutung sind.152 Als Ausgangspunkt für die Entwicklung derartiger Formalismen dienen Logiken153, die sich durch ihre große formale Strenge und Geschlossenheit auszeichnen und als bekannt vorausgesetzt werden. Eine in verschiedenen Untersuchungen im Prüfungswesen vorgeschlagene Art der Wissensrepräsentation stellen regelbasierte Systeme bzw. Produktionssysteme dar, die (Experten-)Wissen mithilfe von Regeln strukturieren. 150

Mock/Wright, S. 69. Becker, S. 32. Der Aufbau wissensbasierter Systeme wird z. T. mit dem Begriff des Knowledge Engineering belegt, wozu neben der Integration und Wartung des erstellten Systems auch die Wissensakquisition zu zählen ist. Vgl. auch Fischer, S. 103; Hoppe, S. 171 ff.; Karbach, S. 7. 152 Eine ausführlichere Darstellung der Gestaltungsobjekte findet sich beispielsweise bei Fischer, S. 105 ff. 153 Vgl. einführend Owsnicki-Klewe et al., S. 153 ff. 151

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Üblicherweise werden in diesem Zusammenhang die Nachvollziehbarkeit der prüferischen Entscheidungsbildung und die praktische Anwendbarkeit derartiger Systeme als Begründungen für die Vorteilhaftigkeit ihrer Anwendung angeführt.154 Regeln beinhalten sog. generalisiertes Wissen über allgemein als gültig unterstellte Zusammenhänge in einem Anwendungsgebiet, welches sie prozedural unter Zuhilfenahme einer Regelbasis repräsentieren. Als „Prämisse-Konklusions-Paare“ bestehen sie aus einem Bedingungs- und einem Aktionsteil, der bei Erfüllung der Bedingung ausgeführt wird und eine Modifizierung der Faktenbasis (als Menge von Fakten) bewirkt. Angesichts der Komplexität der Strukturplanung ist anzunehmen, dass die Strukturierung des Problembereiches der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation mithilfe von Regeln, d.h. in modularen Einheiten, kaum möglich ist. Aufgrund der Modularisierung erscheinen sie zur Darstellung der semantischen Zusammenhänge eines komplexen Wirkungsgefüges wenig geeignet.155 Die Vielzahl an möglichen Zuständen der Kontextvariablen und eine ggf. unzureichende Regelkonditionierung können vielmehr die Ableitung falscher Implikationen und wenig sinnvoller Prüfungsempfehlungen verursachen. Gerade bei großen Kausalketten wird daher auch die Nachvollziehbarkeit regelbasierter Verfahren relativiert und auf die Undurchsichtigkeit des Inferenzprozesses hingewiesen.156 Für die Regelerstellung in Frage kommende menschliche Experten seien „not systems of rules, they are libraries of experiences“157, argumentieren auch Riesbeck/Schank. Weiterhin führen die Autoren aus, dass Experten zwar für spezifische Problemstellungen oft Beispiele und Lösungen präsentieren, zugehörige Lösungswege in abstrakter Form unter Zuhilfenahme von Regeln aber selten angeben könnten. Ähnlich argumentiert Schreiber, der zudem unterstellt, dass „Prüfer über eine Vielzahl abstrakter Schemata verfügen.“158 Unter Verweis auf mangelnde Kenntnisse über die mandantenbe154

Zu Produktionssystemen vgl. grundlegend Beierle/Kern-Isberner, S. 71 ff. sowie Kurbel, S. 47 ff. Im Prüfungswesen entwickelt z. B. Heitmann unter Verweis auf die problemlose Modifizierbarkeit von Regeln, die Erweiterbarkeit der Regelbasis und die Verständlichkeit und Transparenz der Vorgehensweise einen regelbasierten Ansatz zur Analyse der Bestandsfestigkeit von Unternehmen. Die Regeln sollen dabei Prüfungshypothesen über die Insolvenzwahrscheinlichkeit repräsentieren, die ein Experte bei Betrachtung ausgewählter Jahresabschlussdaten formulieren würde. Als wesentliche Problembereiche gelten die Formulierung einer vollständigen Regelbasis, deren nachträgliche Wartung sowie, bei Verwendung von fuzzy sets wie in der zitierten Arbeit, die Festlegung von Zugehörigkeitsfunktionen. Vgl. Heitmann, S. 58 sowie die ebenfalls regelbasierten Ansätze von Scheffels und Müller (1996). 155 Vgl. Fischer, S. 132 ff. 156 Vgl. Barr/Feigenbaum, S. 193 f. 157 Riesbeck/Schank, S. 15. Siehe hierzu auch Lenz et al. (1996), S. 18. 158 Schreiber, S. 229 f.

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zogene Wissensorganisation schlägt er in diesem Zusammenhang u. a. eine Übertragung fallbasierter Problemlösungsansätze auf die Jahresabschlussprüfung vor. Die Entwicklung des von Schreiber angesprochenen Konzepts der Schemata wird i. A. auf Arbeiten von Bartlett und die daraus entstandene Tradition schemaorientierter Wissensrepräsentationstheorien der kognitiven Psychologie zurückgeführt.159 Schemata bilden dabei „größere, thematisch zusammenhängende Wissensbereiche, die als ein abgrenzbarer Teil eines Netzwerks aufgefaßt werden können, in dem typische Zusammenhänge eines Wirklichkeitsbereichs aufgrund gemachter Erfahrungen repräsentiert sind.“160 Sie spiegeln insofern die Struktur eines Beschreibungsgegenstandes wider und greifen zu diesem Zweck auf Attribute („Slots“) und zugehörige Ausprägungen („Slot-Einträge“) zurück.161 Schemata basieren auf der grundlegenden Idee, dass die Anhäufung deklarativen Fachwissens zur Erreichung eines hohen Expertisegrads regelmäßig nicht ausreicht, da die Anwendung fragmentierter Wissensbestandteile in verschiedenen Kontexten zusätzliches Erfahrungswissen über die Einbettung des Wissens in den jeweiligen Kontext, also Handhabungs- bzw. Orientierungswissen, verlangt.162 Die Fähigkeit zur „Umwandlung trägen Wissens in effektiv und effizient anwendbares Wissen“163 definiert Schreiber im Rahmen seiner Untersuchung über das Informationsverhalten von Prüfern aus diesem Grunde als einen notwendigen Expertisebestandteil und kennzeichnet Schemata als die zentralen Wissensstrukturen, die eine derartige Wissensanwendung ermöglichen. Träge bleibt das Wissen seiner Auffassung nach folglich exakt solange, bis die individuellen Wissensträger durch die Hinzuziehung von zusätzlichem Erfahrungswissen letztlich dazu in die Lage versetzt werden, ihr angesammeltes Fachwissen in konkreten Situationen auch bewusst anwenden zu können. Im Unterschied zu Schreiber sprechen Libby/Luft in ihren Untersuchungen nicht von Schemata, sondern von Scripts, innerhalb derer der Mensch Episoden seiner Erfahrungen speichern und sich mittels spezieller Zugriffsverfahren an diese erinnern könne.164 Scripts werden daher auch als Gedächtnisschemata bezeichnet, mittels derer die Analyse von Ereignissen bzw. „Episoden“, im gegebenen Fall von Prüfungen, durch Strukturierung von Gedächtnisinhalten unterstützt wird.165 Sie ermöglichen die Prognose spezifischer Aktionen auf Grundlage einer Rekonstruktion dieser Ereignisse, 159

Vgl. Bartlett, S. 197 ff. Schermer, S. 153. 161 Vgl. Anderson, S. 121. 162 Vgl. Schreiber, S. 199. 163 Schreiber, S. 200. 164 Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Abschnitt B. II. 1. 165 Vgl. Wess, S. 22; Schank/Abelson, S. 42 ff. Die beschriebene Repräsentationsform erlangte auf dem Gebiet der Künstlichen Intelligenz unter der Bezeich160

III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens

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setzen dabei aber voraus, dass sich bestimmte Dinge in bestimmten Situationen auf eine Art und Weise ereignet haben, die in Einklang mit dem im Script festgehaltenen Allgemeinwissen für diese typische Situation steht.166 Spezielles Wissen, das zum Verständnis der Situationen benötigt würde, wird in Scripts hingegen nicht gespeichert. Der Schlussfolgerungsprozess basiert auf dem Grundgedanken, dass aufbauend auf einem gegebenen (Ist-)Objekt oder einer aktuellen (Prüfungs-)Situation im Rahmen eines (IstIst-)Vergleichsprozesses aus bestehenden Schemata ein als vergleichbar wahrgenommenes Schema selektiert und zur Bildung einer Problemrepräsentation herangezogen werden kann.167 Unter Würdigung der individuellen Prüfungssituation kann es anschließend überarbeitet und auf die neue Situation abgestimmt werden. Wird das assoziierte Schema als nicht vergleichbar zurückgewiesen, so begründet dies das Entstehen eines neuen Schemas. Das Ergebnis kann in diesem Sinne als plausible Schlussfolgerung aus einem nichtmonotonen Inferenzprozess interpretiert werden, der wiederum den Umgang mit Unvollständigkeit, Unsicherheit und Unschärfe ermöglicht.168 Eine logische Fortführung der Schema- und Script-Theorien stellt die im Rahmen kognitionswissenschaftlicher Arbeiten von Schank und Kolodner entwickelte Theorie des dynamischen Gedächtnisses dar, die wiederum als bedeutendste Wurzel der Theorie des fallbasierten Schließens und der für diesen Ansatz charakteristischen Wissensrepräsentation mithilfe von Fällen gilt.169 Ein Fall bezeichnet dabei zunächst eine „irgendwie geartete Erfahrung beim Lösen eines Problems.“170 Für die Entwicklung fallbasierter Systeme markiert die Bildung geeigneter Schemata einen wichtigen Teilschritt.171 Unter Rückgriff auf verschiedene verhaltensorientierte, z. T. im Kontext der prüferischen Informationsverarbeitung bereits angesprochene Untersuchungen, formuliert Biendarra im Hinblick auf „Prüfungsexperten“ die mit den Überlegungen von Riesbeck/Schank in Einklang zu bringende These, dass Prüfer „bezüglich analytischer Handlungen offenbar fallbezogen Wissen [erwerben] und (. . .) es auch wieder fallbezogen [reproduzieren].“172 Einschränkend fügt er hinzu, dass sich seine Annahmen über die Wissensstrukturierung und -speicherung von Prüfern „mangels Beobachtungsmögnung Frame v. a. durch Arbeiten von Minsky Aufmerksamkeit. Frames beziehen sich auf Objekte oder Sachverhalte. Vgl. Minsky, S. 211 ff. 166 Vgl. Wess, S. 22. 167 Vgl. Trott zu Solz, S. 75. 168 Vgl. Fischer, S. 113. 169 Vgl. Kolodner (1983); Schank. 170 Richter (2000), S. 408. 171 Vgl. Czap, S. 5. 172 Biendarra, S. 65. Vorrangig bezieht er sich auf Arbeiten von Frederick und Butt.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

lichkeiten jeglicher Beweisführung entziehen.“173 Mit Ausnahme von Biendarra, der in der zitierten Untersuchung ein als DIRIS bezeichnetes, textorientiertes Diagnosesystem für inhärente Risiken vorstellt, haben sich bislang nur wenige Autoren mit der Übertragung fallbasierter Methoden auf die Prüfung befasst.174 1. Zur Eignung des fallbasierten Schließens als Ansatz für die Entscheidungsunterstützung Grundsätzlich können wissensbasierte Systeme für sehr unterschiedliche Aufgabenstellungen eingesetzt werden, hinsichtlich derer in Anlehnung an Althoff/Bartsch-Spörl zwischen synthetischen Aufgaben wie Planung, Konfiguration und Entwurf sowie analytischen Aufgaben unterschieden wird, wobei zu letzteren neben der Klassifikation und der Diagnose auch die genannte Entscheidungsunterstützung zählt.175 Die Aufgabe der Klassifikation besteht in der Zuordnung von Objekten oder Situationen zu vorgegebenen Klassen. Die Diagnose stellt eine Erweiterung des Klassifikationsszenarios dar, da sich diagnostische Aufgabenstellungen i. A. durch nur unvollständig vorliegende Informationen auszeichnen, die ergänzend zur Klassifikation die Erhebung zusätzlicher Informationen bzw. die grundlegende Auswahl der für die Klassifikation relevanten Merkmale verlangt.176 Diagnosesysteme greifen vielfach auf Frühindikatoren zurück, welche die Existenz eines Problems als Abweichung von einem erwarteten Zustand signalisieren und auf diese Weise die Formulierung von „Therapie-Vorschlägen“ zur Problembeseitigung ermöglichen.177 Benötigt wird hierzu Vorwissen über die Struktur und das Verhalten des diagnostizierenden Systems. Im Unterschied zu Klassifikation und Diagnose ist bei der Entscheidungsunterstützung kein Zielattribut vorgegeben. Systeme zur Entscheidungsunterstützung sollen daher vorrangig die Suche nach entscheidungsrelevanter Information unterstützen, wobei sie sich durch einen verstärkten Einsatz von Hintergrundwissen auszeichnen, welches regelmäßig zum Ausschluss bestimmter Entscheidungsmöglichkeiten und zu einer Einschränkung des Hypothesenraums führt.178 Im gegebenen Fall kann ein Entscheidungsunterstützendes System Prüfern unter Berücksichtigung ihrer eigenen Informationen und Erkenntnisse bei der Bereitstellung fundierter 173

Biendarra, S. 66. Zu nennen sind diesbezüglich etwa die Arbeiten von Hwang et al. sowie Denna et al. 175 Vgl. Althoff/Bartsch-Spörl, S. 12. Je nach Aufgabenstellung werden die Systeme auch als Planungs-, Konfigurations- oder Diagnosesysteme bezeichnet. 176 Vgl. Wess, S. 7. 177 Vgl. Puppe, S. 74 f. 178 Vgl. Wess, S. 6. 174

III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens

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Prüfungshypothesen auf der Grundlage identifizierter Risiken und einer darauf aufbauenden Festlegung von Prüfungshandlungen behilflich sein. Die Entscheidung allerdings, welche Informationen zur Lösungsfindung, d.h. zur Erstellung eines risikoadäquaten Prüfprogramms, herangezogen werden, trifft der Prüfer innerhalb eines interaktiven Prozesses. Die Methodik des fallbasierten Schließens basiert auf der Repräsentation von Expertenwissen mithilfe von Fällen, die, als den Scripts ähnliche Repräsentationsform, konzeptionell auf der Theorie des dynamischen Gedächtnisses und Überlegungen über die flexible Anpassung früherer Erfahrungen an die Erfordernisse neuer Problemstellungen beruhen.179 Als Kernelement der genannten Theorie gilt eine von Schank vorgestellte Weiterentwicklung, derzufolge zwischen „Memory Organization Packets“ (MOP) und „Thematic Organization Packets“ (TOP) differenziert wird.180 MOP repräsentieren als spezielle Gedächtnisstrukturen generalisierte Episoden. Durch die Verwaltung von Informationen über das Zusammenwirken von Gedächtniselementen ermöglichen sie gezielte Verknüpfungen von Gedächtnisinhalten. TOP hingegen dienen der situationsbezogenen Wissensübertragung, indem sie Allgemeinwissen über Beziehungen zwischen Zielen und Ereignisfolgen, das sich über verschiedene Kontexte erstreckt, enthalten. Ein Fall umfasst diesbezüglich eine Menge von Eigenschaften, die zur Differenzierung und Charakterisierung dienen. Er beinhaltet die Beschreibung einer Problemsituation („Case Characterization Part“) mitsamt den bei der Problembearbeitung gewonnenen Erfahrungen („Lesson Part“).181 Fälle beinhalten daher spezifisches Wissen über eine konkrete frühere Situation und neben der als Mindestinformation geforderten Problem- und zugehörigen Lösungsbeschreibung ggf. Informationen über den Lösungsweg, eine Kontextbeschreibung oder eine die Lösungsinformation betreffende Güteinformation.182 Anders als bei der Repräsentation mithilfe von Scripts wird daher sowohl allgemeines Wissen, bestehend aus für ein allgemeines Problemverständnis unverzichtbaren Regeln und Gegebenheiten, als auch (fall-)spezifisches Wissen gespeichert.183 Im Sinne der Unterscheidung zwischen Fakten- und Handhabungs- bzw. Orientierungswissen enthalten Fälle Faktenwissen, während für die Auswahl vergleichbarer Fälle Handhabungs- bzw. Orientierungswissen benötigt wird.184 Fallbasiertes Schließen kann vor diesem Hintergrund als Problemlösungsansatz charakterisiert werden, bei dem 179 180 181 182 183 184

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Schreiber, S. 229 f. zu den folgenden Erläuterungen Wess, S. 22 sowie grundlegend Schank. Bergmann (1996), S. 36. Kolodner (1991), S. 60. Czap, S. 8. Czap, S. 3.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

Wiederverwendung („Reuse“)

ausgewählter Fall

gelöster Fall

2

Lösungsvorschlag Auswahl („Retrieve“)

frühere Fälle 1

3

Fallbasis

neuer Fall

Korrektur („Revise“)

überprüfter Lösungsvorschlag

4

gelernter Fall

Übernahme („Retain“)

überprüfter Fall

Quelle: In Anlehnung an Aamodt/Plaza, S. 45.

Abbildung 6: Grundmodell des fallbasierten Schließens

unter der Annahme, dass ähnlich beschriebene Probleme ähnliche Lösungen besitzen185, durch Auswahl von Fällen und die Wiederverwendung darin enthaltener Erfahrungen ein Lösungsweg auf ein aktuelles, hinreichend ähnliches Problem übertragen wird.186 Die grundlegenden Aktivitäten in fallbasierten Systemen lassen sich mithilfe des in Abbildung 6 dargestellten, auf einer Arbeit von Aamodt/Plaza beruhenden Modells beschreiben.187 Das Prozessmodell wird in die Phasen 185 Die Methodik des fallbasierten Schließens zieht insofern die Lehre aus einem bereits Descartes zugeschriebenen Ausspruch, demzufolge jedes von ihm gelöste Problem als Regel zur Lösung weiterer Probleme diente. Vgl. hierzu auch Lenz et al. (1996), S. 16. 186 Vgl. Richter (2000), S. 407; Bergmann (1996), S. 36. 187 In der Literatur zum fallbasierten Schließen existiert eine Vielzahl von Erweiterungen, die z. T. die dargestellten Teilprozesse mithilfe zusätzlicher Teilprozesse realisieren. So kann z. B. die Retrieval-Phase und damit der Zugriff auf relevante Fälle in zwei Phasen separiert werden. Während die erste Teilphase dann beispielsweise in der Anwendung eines ungenauen aber effizienten Auswahlverfahrens bestünde, könnte sich die zweite Teilphase der Untersuchung der in der ersten Teilphase ausgewählten Fälle hinsichtlich ihrer Nützlichkeit unter Einsatz aufwendigerer Auswertungstechniken widmen. Vgl. etwa Althoff/Wess; Hammond; Riesbeck/Schank.

III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens

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„Retrieve“, „Reuse“, „Revise“ und „Retain“ unterteilt, die nachfolgend systematisch anhand korrespondierender Aktivitäten charakterisiert werden. • Case Retrieval Im Anschluss an die Präsentation einer neuen Problembeschreibung erfolgt die als „Case Retrieval“ bezeichnete Selektion mindestens eines zur Lösung des aktuellen Problems als nützlich angenommenen, ähnlichen Fallbeispiels.188 Hierzu wertet das System die Problembeschreibung aus und prüft die erfassten Deskriptoren (z. B. Kennzahlen) im Hinblick auf ihre Ähnlichkeit zu in der Fallbasis gespeicherten Problembeschreibungen. Die zentrale Aufgabe liegt bei gegebener Fallbasis und gegebenem Ähnlichkeitsmaßstab in der Formulierung einer Anfrage, mittels derer der ähnlichste Fall, die k ähnlichsten Fälle oder alle Fälle, die zur Anfrage mindestens eine definierte Ähnlichkeit besitzen, ausgewählt werden. Neben der Bestimmung eines geeigneten Ähnlichkeitsmaßes kommt insb. der später ausführlich behandelten Organisation der Fallbasis entscheidende Bedeutung für eine effiziente Fallauswahl zu. • Case Reuse Die sich anschließende Phase des „Case Reuse“ zeichnet sich durch die Übertragung des Lösungsschemas auf eine aktuelle (Prüfungs-)Situation aus. Hierdurch wird eine Wiederverwendung vorhandenen Lösungswissens bei der gegebenen Problemstellung ermöglicht, um somit eine neue Lösung (bzw. ein geeignetes Prüfprogramm) generieren zu können.189 Die Wiederverwendung kann durch eine unveränderte Lösungsübernahme oder eine Lösungsadaption190 erfolgen, wobei es sich streng genommen nur bei der 188 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Bodendorf, S. 149; Richter (2000), S. 409. Üblicherweise werden drei Retrievalmechanismen unterschieden. Beim sequenziellen Retrieval wird das Verfahren zur Ähnlichkeitsbestimmung auf jeden in der Fallbasis enthaltenen Fall angewendet, womit zwar die Vollständigkeit und Korrektheit des Verfahrens gewährleistet ist, aber auch ein hoher Berechnungsaufwand entsteht. Das indexorientierte Retrieval nutzt Indexstrukturen zur Vorauswahl, jedoch geht die dadurch erzielbare Reduzierung des Berechnungsaufwands mit einem erhöhten Aufwand für die Indexerstellung einher. Beim relationalen Retrieval wird schließlich eine Reduzierung der Fallbasis durch Konzentration auf einen bestimmten Ausschnitt vorgenommen, woraufhin eine weitere (sequenzielle) Retrievalphase durchlaufen werden kann. Siehe hierzu u. a. die Arbeiten von Wess, S. 179 ff., Schaaf, S. 362 ff., Lenz (2000) sowie Bergmann (2002), S. 210 ff. 189 Vgl. Richter (2000), S. 411. 190 Hinsichtlich der Lösungsadaption lassen sich zwei Vorgehensweisen unterscheiden: Beim „Transformational Reuse“ finden Operatoren Verwendung, die den

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letzten Variante um fallbasiertes Schließen, bei der erstgenannten um eine fallbasierte Auswahl handelt.191 • Case Revision Die vorgegebene Lösung muss im dritten Schritt, der „Case Revision“, im Hinblick auf ihre Tauglichkeit überprüft werden, wobei etwaige Schwachstellen der Lösung und potenzielle Erklärungen aufgelistet werden sollten.192 So ist es am Beispiel der Charakterisierung von Prüfungssituationen denkbar, dass sich Fälle zwar gemessen an einzelnen Kenngrößen ähneln, aber signifikant unterschiedliche Kontextfaktoren, z. B. eine aktuell sehr schlechte Konjunkturlage, zu berücksichtigen sind. Solche Faktoren wiederum können ausschlaggebend dafür sein, dass die unter Risikogesichtspunkten vorzunehmende Einschätzung der Situation im aktuellen Fall zu einem sehr unterschiedlichen Ergebnis führt und das Fallbeispiel als Prüfungsmaßstab u. U. wenig nützlich erscheint. Sofern die angebotene Lösung vom Prüfer als verbesserungsfähig eingestuft wird, schließt sich an die Problemevaluation eine Korrekturphase an, um letztlich eine auf ihre Anwendbarkeit geprüfte, den Prüfungsanforderungen entsprechende Grundlage für einen Lösungsvorschlag zu generieren. • Case Retainment Das neue Problem und die verifizierte Lösung können im Rahmen des „Case Retainment“ in die Fallbasis eingebracht und in das fallbasierte System integriert werden, womit auch die Aktualisierung von Zugriffsstrukturen und Deskriptorverweisen verknüpft ist.193 Da das in der Fallbasis enthaltene Lösungswissen auf diese Weise mit jeder weiteren Problemlösung ansteigt und neu hinzu gewonnene Erfahrungen für künftige FragestellunFalldeskriptoren z. B. in Gestalt von Regeln zugeordnet werden und beschreiben, auf welche Weise das Lösungsschema auf die aktuelle Situation zu transformieren ist. Beim „Derivational Reuse“ hingegen wird die Methodik des Lösungsschemas nachvollzogen, um sie auf den neuen Fall übertragen zu können. Das Lösungsschema muss zu diesem Zweck u. a. eine Zusammenfassung der verwendeten Methoden, zugehörige Begründungen, generierte Lösungsalternativen und fehlgeschlagene Suchpfade beinhalten, bevor im Ergebnis ein Lösungsvorschlag vorgelegt werden kann. Vgl. zu den beiden Vorgehensweisen zur Lösungsadaptation Bodendorf, S. 150. 191 Vgl. Richter (2000), S. 407. Übertragen auf das Prüfungsbeispiel würde die Lösung in diesem Fall folglich unter Abstraktion von ggf. bestehenden Unterschieden zwischen den Prüfungssituationen ohne zusätzliche Modifikation auf den aktuellen Fall transferiert. 192 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Richter (2000), S. 411; Czap, S. 10. 193 Vgl. Czap, S. 10.

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gen zur Verfügung stehen, wird beim fallbasierten Schließen ein inkrementeller Lernprozess realisiert.194 Vorstehend sind lediglich die Basisaktivitäten eines fallbasierten Systems dargestellt worden, d.h. die Wartung fallbasierter Systeme oder aber ein Vergessen unnötig gewordener Fälle sind nicht berücksichtigt worden. Weiterhin sei darauf hingewiesen, dass i. A. zwischen falladaptierenden und fallvergleichenden Systemen differenziert wird, wobei für die Lösung analytischer Problemstellungen, und daher auch im Hinblick auf die Entwicklung einer Entscheidungshilfe für die Strukturplanung, v. a. fallvergleichende Systeme interessieren.195 Diese Systeme schlagen, aufbauend auf der Suche nach einem ähnlichen Fall, lediglich eine unveränderte Lösungsübertragung vor. Sie unterstützen infolgedessen nicht alle Phasen des beschriebenen Prozessmodells. Falladaptierende Systeme nehmen hingegen unter Verwendung zusätzlichen Domänenwissens eine Anpassung einer (zumindest partiell) als hilfreich empfundenen Lösung an die aktuelle Problemstellung vor und sind daher i. W. für synthetische Problemstellungen geeignet. Garantien für korrekte Lösungen können durch fallbasierte Systeme nicht übernommen werden. Stattdessen wird unter Verzicht auf die Exaktheit der Lösung eine approximative Lösung angestrebt, was im Einklang mit der sukzessiven Verschiebung des Einsatzziels wissensbasierter Systeme von der Entscheidungsfindung zur -unterstützung steht.196 Bedeutsam für die Kontrolle der Inexaktheit der Lösung ist die Nützlichkeit der ausgewählten Fallbeispiele.197 Da sich diese i. d. R. erst nach dem Versuch der Lösungsübertragung auf den aktuellen Fall beurteilen lässt, wird i. A. davon ausgegangen, dass die Ähnlichkeit einer Problemstellung die Nützlichkeit des zugehörigen Falls und seiner Lösung impliziert. Die Leistungsfähigkeit fallbasierter Systeme hängt daher maßgeblich von der Bestimmung eines geeigneten Ähnlichkeitsbegriffs ab. Ähnlichkeitsmaße basieren vielfach auf numerischen Berechnungsschemata, denen zufolge die relative Ähnlichkeit von Einzelmerkmalen mit einem Gewichtungsfaktor multipliziert, über sämtliche Merkmale hinweg summiert und unter Berücksichtigung der Summe der Gewichte aller Merkmale normiert wird.198 Die in ihren Grundzügen vorgestellte Methodik ist aus mehreren Gründen als Grundlage für die Entwicklung eines Ansatzes zur Entscheidungsunter194

Vgl. Bodendorf, S. 148. Vgl. Bögl et al., S. 143 f. 196 Vgl. Richter (2000), S. 408. 197 Vgl. zur Abgrenzung von Nützlichkeit und Ähnlichkeit z. B. Schulz, S. 132 ff.; Wess, S. 41. Speziell zu Nützlichkeitsbetrachtungen siehe außerdem Bergmann (1996), S. 50 ff. 198 Vgl. Puppe et al., S. 198. 195

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stützung in der gegebenen Situation besonders geeignet. Unter Rückgriff auf die bei der Beschreibung der Problemstellung dargestellten Aspekte Komplexität, Informiertheit und Strukturiertheit wird diese Annahme nachfolgend erläutert. Wenngleich Fischer es bzgl. der Strukturierungsmöglichkeiten einer Domäne mithilfe von Fällen zu Recht als fraglich bezeichnet, „ob sich mit einer fallbasierten Darstellung die zu repräsentierenden Kontexte erschöpfend darlegen lassen“199, so besitzt die Repräsentationsform zur Handhabung der v. a. aus einer hohen internen und externen Vernetztheit der Kontextfaktoren resultierenden Komplexität der Strukturplanung unter verschiedenen Aspekten Vorteile gegenüber den eingangs skizzierten Repräsentationsformen. Zum einen ermöglicht die Wiederverwendung konkreter Fälle gegenüber der zeitintensiven Generierung neuer Lösungen in Form konkreter Prüfprogramme die Erzielung von Effizienzvorteilen.200 Der mit der exploratorischen Zielsetzung201 von Systemen zur Entscheidungsunterstützung verknüpften, zentralen Forderung, dass die „Transparenz der Repräsentationsform und der modellierten Zusammenhänge, d.h. die Systemstrukturen (. . .) offenliegen und zumindest prinzipiell in eine (hypothetische) sachlogische Korrespondenz gebracht werden können“202, kann insofern entsprochen werden, als die Einsichtnahme in den Lösungsweg vergleichbarer Prüfungssituationen dem Prüfer eine inhaltliche Interpretation der vorgeschlagenen Lösungen ermöglicht. Die Wiederverwendung konkreter, leicht kommunizierbarer Beispielfälle bewirkt ferner ein hohes Maß an Transparenz des Inferenzprozesses, dessen Ergebnis sich folglich durch seine Nachvollziehbarkeit für einen sachverständigen Dritten auszeichnet.203 Auch vor dem Hintergrund evtl. auftretender Streitfälle können Präzedenzfälle prinzipiell als eine nachvollziehbare Argumentationsbasis für Prüfungsgesellschaften hinsichtlich gewählter Vorgehensweisen dienen. Durch die zielgerichtete Lenkung der Aufmerksamkeit auf wesentliche, u. U. nicht direkt sichtbare Problemmerkmale können auch die infolge hoher Fluktuationsraten im Prüfungswesen z. T. bestehenden Wissens- und Erfahrungsdefizite kompensiert und Effektivitätsgewinne erzielt werden.204 199

Fischer, S. 131. Vgl. ähnlich auch Wilke et al., welche die Eignung des fallbasierten Schließens in Situationen hervorheben, in denen analytische Lösungen entweder nicht zu realisieren oder schlicht zu teuer sind. 201 Während exploratorische Analysesysteme methodologisch im Entstehungszusammenhang von Hypothesen angesiedelt sind, lassen sich im Unterschied hierzu konfirmatorische Analysesysteme in deren Überprüfungszusammenhang einordnen. Vgl. zu dieser Unterscheidung Wilbert, S. 39. 202 Wilbert, S. 40. 203 Vgl. Fischer, S. 114. 200

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Unter dem Aspekt der Informiertheit, insb. hinsichtlich der Problematik möglicherweise unvollständig vorliegender Informationen, verspricht die Möglichkeit der Variierung des Detaillierungsgrades von Fallwissen und die Lösung von Problemen auf unterschiedlichen Abstraktionsniveaus Vorteile.205 Da lediglich relevante Merkmale und die zugehörige Lösung gespeichert werden müssen, ist auch eine Repräsentation und Bearbeitung nur unvollständig vorliegender Problemstellungen mithilfe fallbasierter Ansätze möglich.206 Im Vergleich zu regelbasierten Systemen besitzen die Vollständigkeit und Konsistenz der Fallbasis insofern untergeordnete Bedeutung, da regelmäßig Fälle enthalten sein werden, die trotz identischer Problemmerkmale unterschiedliche Lösungswege suggerieren.207 Allerdings erfordert das „Kopieren“ einer Lösung auf neue Aufgabenstellungen im Sinne des Fallvergleichs eine Kontrolle durch den Prüfer, bevor die vorläufige Strukturplanung verabschiedet werden kann. Je nach seinen persönlichen Erfahrungen kann sich der Prüfer auch bewusst auf eine Berücksichtigung weniger Problemmerkmale konzentrieren, den Auswahlprozess variieren sowie ggf. beschleunigen. Ferner ist es möglich, dass neben der Bereitstellung individueller Fälle, d.h. realisierter Prüfungssituationen, auch eine Implementierung generalisierter Fälle als modellierte Prüfungssituationen und deren Aufnahme in die Fallbasis erfolgt, um z. B. branchenspezifische Standardfälle zu hinterlegen, falls keine hinreichend ähnliche Prüfungssituation bekannt ist.208 Neben der Integration von Fall-Prototypen ist es möglich, aus einer Menge ähnlicher Fälle generalisierte Fall-Repräsentanten zu konstruieren, die eine Menge einfacher Fälle überdecken und auf diese Weise den Suchraum verkleinern.209 Fallbasierte Systeme bieten schließlich für die Lösung schlecht strukturierter Probleme, die insofern im Hinblick auf ihre Strukturiertheit mit der gegebenen Situation vergleichbar sind, gegenüber anderen, z. B. regelbasierten, Repräsentationsformen den Vorteil einer „sehr viel gründlicheren Problembeschreibung, die ein genaueres Prüfen ermöglicht, ob die momentan vorliegende Situation mit der in einem Fall beschriebenen vergleichbar ist.“210 Hinsichtlich der Entwicklung einer Orientierungshilfe für Prüfer und der Strukturierung von Prüfungssituationen liegen die Vorteile derartiger Repräsentationen „eindeutig im Umgang mit nicht antizipierten Situationen, 204

Vgl. McGovern et al., S. 45. Vgl. hierzu Bergmann (1996), S. 71 ff. Bergmann setzt sich ausführlich mit der Wiederverwendung von Fällen auf unterschiedlichen Abstraktionsebenen auseinander. 206 Vgl. Kolodner (1992), S. 29. 207 Vgl. Biendarra, S. 117. 208 Vgl. McGovern et al., S. 46. 209 Vgl. Bergmann (1996), S. 79 ff.; Puppe et al., S. 196 f. 210 Fischer, S. 147. Siehe auch Riesbeck/Schank, S. 12. 205

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im simultanen Erfassen und Behandeln der zentralen Variablen und im Zulassen vielfältiger Auswertungen des Repräsentierten.“211 Ferner ist die Entschärfung der Problematik des „Knowledge Acquisition Bottleneck“212, die sich auf die Schwierigkeit der Akquisition notwendigen Expertenwissens und den damit verbundenen Aufwand bezieht, unter Strukturierungsaspekten anzuführen, da sich durch Anwendung fallbasierter Methoden die Aufnahme des zur Problemstrukturierung benötigten Wissens erheblich vereinfacht. Die Wissensrepräsentation mithilfe von Fällen bietet diesbezüglich Vorteile, da die Übernahme von Expertenwissen unmittelbar in seiner ursprünglichen Beispielform erfolgt und mithin z. B. die Ableitung von Regeln innerhalb eines „Generalisierungsprozesses“ entfällt. Die Lern- und Entwicklungsfähigkeit und die daraus resultierende kontinuierliche Verbesserung der Leistungsfähigkeit fallbasierter Systeme sind mit dem dargestellten Prozessmodell direkt verknüpft.213 Zum einen kann durch Lösung einer neuen Aufgabe, d.h. durch Anfertigung eines neuen Prüfprogramms, ein neuer Fall in die Fallbasis aufgenommen werden. Durch die kontinuierliche Sammlung neuer, „gelöster“ Strukturplanungen ist dies im Rahmen der Jahresabschlussprüfung problemlos möglich.214 Zum anderen wird die Fallauswahl unmittelbar durch das verwendete Ähnlichkeitsmaß beeinflusst, dessen Modifizierung im Vergleich zur notwendigen Berücksichtigung einer Vielzahl von Implikationen für bestehende Inferenzketten bei regelbasierten Produktionssystemen weniger aufwendig erscheint. 2. Repräsentation von Fällen als wichtiger Problembereich fallbasierten Schließens Die Methodik des fallbasierten Schließens wurde eingangs als ein Problemlösungsansatz umschrieben, der auf einer Übertragung von in ausgewählten Fallbeispielen enthaltenen „Erfahrungen“ auf neue, ausreichend ähnliche Problemstellungen basiert. Dabei wurde im Zuge einer Unterscheidung zwischen Faktenwissen einerseits und Handhabungs- bzw. Orientierungswissen andererseits jenes in den Fallbeispielen enthaltene Wissen als Faktenwissen und das für eine Selektion ähnlicher Fälle notwendige Wissen als Handhabungs- bzw. Orientierungswissen bezeichnet. Derartiges Wissen ist in fallbasierten Systemen prinzipiell in verschiedenen, nachfolgend beschriebenen Formen enthalten.215 211

Fischer, S. 147. Vgl. zu dieser Problematik beispielsweise Lenz et al. (1996), S. 18 sowie Wess, S. 22. 213 Vgl. Wess, S. 73. 214 Vgl. Biendarra, S. 118. 212

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• Vokabular Ein Fall wird durch verschiedene Attribute, das Vokabular, konkretisiert. Primäre Attribute (z. B. der Jahresumsatz) sind „von außen vorgegeben.“216 Sekundäre Attribute (z. B. die Umsatzrendite) werden in Termini von primären Attributen definiert. Mithilfe der sekundären Attribute werden für die Problematik wichtige Zusammenhänge repräsentiert, sodass ihrer Bestimmung ein wesentlicher Anteil beim Aufbau fallbasierter Systeme zukommt. • Ähnlichkeitsmaß Je nach der gewählten Retrieval-Strategie wird Wissen in Form von lokalen und globalen Ähnlichkeitsmaßen gespeichert. Während lokale Ähnlichkeitsmaße vornehmlich durch die Domäne determiniert werden, sind globale Ähnlichkeitsmaße durch individuelle Nutzenfunktionen bestimmt. Die Herleitung geeigneter Ähnlichkeitsbegriffe ist von hoher Bedeutung für die Leistungsfähigkeit fallbasierter Systeme, da durch die Definition der Ähnlichkeitsmaßstäbe unmittelbar die Auswahl potenziell nützlicher Fallbeispiele beeinflusst wird. • Lösungstransformation Die Lösungstransformation beinhaltet Wissen bzw. Informationen über die Vorgehensweise bei der Anpassung einer aus der Fallbasis extrahierten Lösung, beispielsweise in Form von Regeln. Statt einer Speicherung möglichst vieler Fälle ist es oftmals sinnvoll, weniger Fälle zu speichern und die „fehlenden“ Fälle durch eine Lösungsadaption auszugleichen. • Fallbasis Die Fallbasis besteht aus einer endlichen Menge von Fällen. Beim Aufbau einer solchen Fallbasis existieren zwei gegenläufige Tendenzen:217 Einerseits steigt mit zunehmender Größe der Fallbasis die Chance, einen der aktuellen Situation ähnlichen Fall ausfindig zu machen. Andererseits nimmt 215

Einige Autoren sprechen in diesem Zusammenhang von sog. Wissenscontainern, worunter sie strukturelle Elemente verstehen, die Wissen enthalten, welches für verschiedene Aufgaben Relevanz besitzt. Vgl. beispielsweise Lenz (2000), S. 19 f.; Richter (2000), S. 415 ff. 216 Richter (2000), S. 416. 217 Vgl. Bergmann (1996), S. 44.

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B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

der hiermit verbundene Suchaufwand zu, der im ungünstigsten Fall die durch die Wiederverwendung der Lösung eingesparte Zeit überkompensiert. Im Mittelpunkt der weiteren Ausführungen steht der Entwurf einer Fallbasis als problemadäquat organisierter Fallbibliothek, deren Vorhandensein eine grundlegende Voraussetzung für die Wiederverwendung von Prüfungserfahrungen im Kontext neuer Prüfungssituationen bildet. Von besonderem Interesse ist hierbei das Vokabular zur Charakterisierung der Fälle und somit die Frage nach der Auswahl geeigneter Deskriptoren bzw. Attribute. Im Hinblick auf die Lösungstransformation hingegen beschränkt sich die Arbeit im Sinne eines fallvergleichenden Ansatzes auf die analytische Aufgabenstellung der Extraktion möglichst ähnlicher Fallbeispiele. An späterer Stelle wird aber, z. B. durch Definition von Kommentarfeldern, eine Grundlage für die Unterstützung der Interaktion zwischen Prüfer und fallbasiertem System gelegt, um die Lösungstransformation für den Prüfer zu vereinfachen. Auch die eher technisch geprägte Fragestellung nach der Entwicklung geeigneter Ähnlichkeitsmaße, die z. B. Überlegungen zur Attributgewichtung für die Ähnlichkeitsberechnungen beinhaltet, wird zugunsten einer Konzentration auf die Entwicklung eines konzeptionellen Modells zur Strukturierung der Fallbasis ausgeklammert. Allerdings liefern die späteren Ausführungen Anhaltspunkte, die eine Festlegung derartiger Ähnlichkeitsmaßstäbe erleichtern sollen. Infolge unterschiedlicher Herangehensweisen einzelner Forschergruppen haben sich hauptsächlich drei nachfolgend skizzierte Ansätze herausgebildet, die als konzeptionelle Grundlage fallbasierter Systeme dienen können.218 • Textorientierter Ansatz In vielen Anwendungsbereichen liegen Fälle nicht als Datensätze in Datenbankform vor, sondern stattdessen in Freitext (z. B. Produktbeschreibungen). Eine einheitliche Fallrepräsentation kann jedoch nur dann realisiert werden, wenn den verschiedenen Fällen ein gemeinsames Domänenmodell zu Grunde liegt. Der textorientierte Ansatz („textual approach“) verbindet aus dem Forschungsbereich des „Information Retrieval“ entstammende Ideen mit „klassischen“ Überlegungen der fallbasierten Theorie. Zur Fallauswahl werden i. A. „Keyword-Matching-Techniken“ eingesetzt und lediglich syntaktische, aber keine semantischen Aspekte berücksichtigt.219 Für 218 Vgl. zu den vorgestellten Ansätzen insb. Bergmann (2002), S. 53 ff. sowie Bergmann et al. 219 Vgl. Brown et al., S. 3 ff. Als Beispiel wird vielfach auf den SIMATIC Knowledge Manager der Siemens AG verwiesen, dem ein textorientierter Ansatz zu Grunde liegt. Vgl. Lenz et al. (1999), S. 40 ff.

III. Vergleichsorientierte Planung mittels fallbasierten Schließens

107

die Entwicklung eines Systems zur Unterstützung der Strukturplanung scheint ein derartiger Ansatz nicht geeignet zu sein, da sein Einsatz eine relativ kleine Fallbasis voraussetzt und aufgrund der Vernachlässigung semantischer Aspekte ein hoher Aufwand im Hinblick auf die Evaluierung der Systemvorschläge entsteht. • Dialogorientierter Ansatz Beim dialogorientierten Ansatz („conversational approach“) existiert ebenfalls weder ein Domänenmodell noch eine standardisierte Fallstruktur. Fälle werden vielmehr als individuelle, flache Listen aus Fragen und Antworten realisiert.220 Die Vorgehensweise zeichnet sich durch die Konversation zwischen System und Nutzer und eine gezielte, zunehmend konkretisierte Informationsabfrage und -lieferung aus. Der Ansatz eignet sich v. a. in Anwendungsbereichen, in denen relativ einfache Problemstellungen wiederholt zu lösen sind (z. B. bei der Fehlersuche von technischen Geräten). Da die Fälle künstlich erzeugt und kontinuierlich gewartet werden müssen, ist der Ansatz mit einem hohen Wartungsaufwand verbunden und scheint für eine Unterstützung der Strukturplanung nur bedingt geeignet. • Strukturorientierter Ansatz Beim strukturorientierten Ansatz („structural approach“) schließlich werden Fälle mithilfe einer festen Menge definierter Attribute beschrieben und entsprechend gespeichert.221 Es kann insofern auf ein Domänenmodell und ein standardisiertes Schema zur Repräsentation der Fälle und auf beliebige Datentypen zurückgegriffen werden. Die Verwendung eines derartigen Ansatzes zur Entwicklung eines fallbasierten Systems verursacht aufgrund der Notwendigkeit der Formulierung eines Domänenmodells zwar zu Projektbeginn einen vergleichsweise hohen Aufwand, der jedoch vielfach durch einen entsprechend geringeren Wartungsaufwand aufgefangen wird. Das gemeinsame Schema führt zudem zu einer hohen Qualität der neu aufgenommenen Fälle. Diese können ggf. problemlos aus einer bereits bestehenden Datenbank übernommen werden, indem deren Felder den Attributen des Domänenmodells zugeordnet und die Datensätze in die Fallbasis integriert werden. Für die Entwicklung einer Entscheidungshilfe im Rahmen der Strukturplanung ist es nachfolgend angezeigt, einen strukturorientierten Ansatz zu 220

Vgl. Aha/Breslow, S. 267 f. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Althoff et al. (1995), Manago et al., Aamodt. 221

108

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

verfolgen. Der strukturorientierte Ansatz ist v. a. bei komplexen Entscheidungssituationen besser geeignet als der textorientierte Ansatz, der vielfach keine zufrieden stellenden Retrieval-Ergebnisse liefert, und der dialogorientierte Ansatz, der aufgrund des hohen Wartungsaufwands das zu erwartende Anwachsen der Fallbasis problematisch erscheinen lässt.222 Zur Repräsentation komplexer Prüfungssituationen kann auf relationale Datenbanksysteme zurückgegriffen werden, weshalb zur konzeptionellen Modellierung der Fallbasis in Kapitel D. Erkenntnisse aus diesem Forschungsgebiet genutzt werden. Zuvor ist es jedoch notwendig, ein standardisiertes Schema zur Repräsentation der verschiedenen Fallbeispiele bzw. das angesprochene Domänenmodell in Gestalt eines prüffeldbezogenen Analyserahmens zu entwerfen, welcher sowohl als Grundlage für die Strukturierung der Fallvergleiche als auch für die Dokumentation der Prüfungsergebnisse von besonderem Interesse ist und das benötigte Vokabular zur Verfügung stellt. Diesem prüffeldbezogenen Analyserahmen widmet sich Kapitel C.

IV. Schlussfolgerungen In den vorstehenden Ausführungen wurde im Abschnitt B. I. dargelegt, dass eine gewissenhafte Strukturplanung, die durch eine Personaleinsatzund eine Zeitplanung zu ergänzen ist, als Ausgangspunkt für die Durchführung von Jahresabschlussprüfungen unverzichtbar ist. Dokumentiert wird das Ergebnis dieser operativen Planungsbemühungen in einem sog. Prüfprogramm, in dessen Mittelpunkt die Fixierung von Maßnahmen für das Erreichen gesetzter Prüfungsziele, also die Festlegung von system- und aussagebezogenen Prüfungshandlungen, steht. Weil diese Prüfprogramme als Leitfaden für den gesamten Prüfungsverlauf dienen, ist es für die Sicherstellung der Ordnungsmäßigkeit der Prüfungsdurchführung notwendig, dass sie sämtliche durchzuführenden Prüfungsschritte beinhalten. Um in diesem Zusammenhang unter Berücksichtigung des Minimumprinzips den Prüfungszweck, die Minimierung des Entdeckungsrisikos, mit einem möglichst geringen Mitteleinsatz erfüllen zu können, bilden darüber hinaus Risikoüberlegungen die Vorstufe der Auswahl geeigneter Prüfungshandlungen und somit ein zentrales Element risikoorientierter Strukturplanungen. Mit der Zielsetzung, die Plausibilität von Jahresabschlussgrößen in Relation zueinander zu hinterfragen und den als „Erkenntnisprozess“ umschriebenen Prozess der Erlangung eines Prüfungsurteils über den tatsächlichen Zustand der Rechnungslegung des Mandanten gezielt zu steuern, werden analytische Prüfungshandlungen durchgeführt. Im Schrifttum werden die 222

Vgl. Bergmann (2002), S. 60.

IV. Schlussfolgerungen

109

Einsatzmöglichkeiten dieser Prüfungstechnik v. a. für die drei Themenkomplexe der Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des Mandanten, der Beurteilung der Fortführungsprämisse sowie der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten diskutiert. Verhältnismäßig selten findet sich bislang eine explizite Betonung des Potenzials von analytischen Prüfungshandlungen zur Beurteilung von Auffälligkeiten auf einer untergeordneten Prüffeldebene, obgleich sich in der prüferischen Praxis die Festlegung sowohl der Art als auch des Umfangs der vorzunehmenden Prüfungshandlungen maßgeblich an den auf Prüffeldebene getroffenen Risikoüberlegungen (und speziell an den beschriebenen sechs Jahresabschlussaussagen der Vollständigkeit, des Vorhandenseins, der Erfassung und Abgrenzung, der Bewertung, der Zuordnung sowie der Darstellung und Offenlegung) orientieren muss. Das Risiko auf Prüffeldebene bezieht sich dabei auf die Abbildung einzelner Arten von Geschäftsvorfällen, einzelne Kontensalden und Jahresabschlussangaben und somit auf einen abgrenzbaren Teilbereich des Jahresabschlusses. Aus der Einschätzung des Risikos der Inkorrektheit spezifischer Jahresabschlussaussagen erhält der Prüfer Anhaltspunkte für die Formulierung seiner an diesen Aussagen orientierten Prüfungsziele, auf deren Grundlage ein geeignetes Prüfungsvorgehen festzulegen ist. Die Schwierigkeit der Formulierung aussagebezogener Prüfungshandlungen als Reaktion auf identifizierte Geschäfts- und Fehlerrisiken wurde in diesem Zusammenhang als BridgingProblematik bezeichnet. Einen wesentlichen Grund für die Konzentration auf den Themenbereich der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation zur Unterstützung der Strukturplanung stellt zum einen die Möglichkeit einer risikoadäquaten Anpassung von Stichprobenumfängen dar, woraus sich Potenzial für die Optimierung der Prüfungseffizienz ergibt. Zum anderen ermöglicht die frühzeitige Lokalisierung von Prüfungsrisiken auf der Ebene konkreter Jahresabschlussaussagen, eine Überwindung der Bridging-Problematik vorausgesetzt, die prüfungszieladäquate Festlegung von Prüfungshandlungen, da sich in Abhängigkeit von dem Prüfungsziel verschiedene Prüfungshandlungen zur Erlangung geeigneter Prüfungsnachweise unterschiedlich gut eignen. Durch die Ausrichtung der Prüfungshandlungen auf identifizierte Risiken ergibt sich somit zusätzlich die Möglichkeit einer Optimierung der Prüfungseffektivität. Von Bedeutung ist dabei neben der Zuverlässigkeit des zugrunde gelegten Datenmaterials hauptsächlich die Existenz sachlogischer Zusammenhänge zwischen den miteinander in Beziehung gesetzten Jahresabschlussgrößen, da ansonsten Fehlinterpretationen denkbar sind, die sich negativ auf die Qualität der Strukturplanung auswirken. Im Abschnitt B. II. wurde daraufhin, aufbauend auf Untersuchungen von Koonce, Libby/Luft und Schreiber, eine Charakterisierung der Informationsverarbeitung von Prüfern, und hierbei schwerpunktmäßig des Teilpro-

110

B. Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen

zesses der Bildung einer (mentalen) Problemrepräsentation, vorgenommen, die den Ausgangspunkt der Beurteilung von Auffälligkeiten im Rahmen analytischer Prüfungshandlungen bildet. Ergänzt wird diese Phase im Prozess der Informationsverarbeitung von Prüfern durch die Generierung spezifischer Prüfungshypothesen, die Informationsnachfrage, die Hypothesenbewertung sowie die abschließende Bildung eines Prüfungsurteils. Von zentraler Bedeutung für die Güte der Problemrepräsentation, durch deren Bildung das iterative Durchlaufen eines Prozesses der Wissensmehrung angestoßen wird, ist die Qualität des für ihre Herleitung verwendeten Prüfungsmaßstabs. Prüfungsmaßstäbe repräsentieren die Erwartungshaltung von Prüfern im Hinblick auf einen konkreten Sachverhalt. Prinzipiell können solche Maßstäbe auf objektiven oder subjektiven Prüfungsnormen basieren. Jedoch konfrontiert die mangelnde Verfügbarkeit objektiver Prüfungsnormen zur Durchführung analytischer Prüfungshandlungen den Prüfer mit einem Normenproblem und in der Folge mit der Aufgabe, mithilfe von Zeitvergleichs-, Planungs- oder wissenschaftlichen Normen Ersatzsollobjekte als Prüfungsmaßstäbe zu konstruieren oder aber seinen Plausibilitätsüberlegungen Erfahrungen aus früheren Prüfungssituationen, d.h. tatsächlich realisierte Istobjekte, als Prüfungsmaßstäbe zu Grunde zu legen, um auf ihrer Grundlage eine ökonomische Begründung für die Vermutung der Existenz von Fehlern in der Rechnungslegung des Mandanten (und somit die Prüfungshypothese des Vorliegens konkreter Prüfungsrisiken) zu entwickeln. Vergleichbare Ansätze zur Verwendung von Istobjekten finden sich beispielsweise bei der Diskussion um die Verwendung von Betriebsvergleichsnormen, wozu neben Branchenvergleichen die mit einem höheren Datenbeschaffungsaufwand verbundenen Einzelbetriebsvergleiche infrage kommen. Ebenso wie das Auffinden eines vergleichbaren Unternehmens den Betrachter bei Vornahme eines Einzelbetriebsvergleichs regelmäßig vor Probleme stellt, so sieht sich auch der Prüfer bei dem Versuch, prüffeldbezogen vergleichbare Prüfungssituationen zu identifizieren und im Sinne einer Übertragung des Benchmarking-Ansatzes auf die Jahresabschlussprüfung aufbauend auf ihrer Gegenüberstellung Prüfungsempfehlungen und Hinweise auf Prüfungsrisiken für eine aktuelle Prüfungssituation zu generieren, erheblichen Schwierigkeiten gegenüber. Im Abschnitt B. III. wurde schließlich der Themenbereich Entscheidungsunterstützender Systeme behandelt, durch welche die Suche nach entscheidungsrelevanter Information und die Bereitstellung von Prüfungshypothesen sinnvoll unterstützt werden kann. Derartige Systeme zeichnen sich durch eine umfangreiche Verwendung von Hintergrundwissen aus, welche es ermöglicht, Handlungsoptionen in Entscheidungssituationen sukzessive auszuschließen und auf diese Weise die anfänglichen Hypothesenräume zu reduzieren. Für die Repräsentation dieses Wissens kommen verschiedene

IV. Schlussfolgerungen

111

Wissensrepräsentationsformalismen in Betracht, wobei mit regelbasierten Systemen, Schemata und Scripts einige grundlegende Formen kurz erörtert wurden. Vertiefend behandelt wurde die auf der Theorie des dynamischen Gedächtnisses basierende und als logische Fortführung der Schema- und Script-Theorien klassifizierte Repräsentation mithilfe von Fällen, um im Anschluss mit dem fallbasierten Schließen einen auf der Nutzung von Erfahrungswissen basierenden Problemlösungsansatz vorzustellen. Die Eignung dieses Ansatzes als Grundlage für die Umsetzung eines Entscheidungsunterstützenden Systems für die prüffeldbezogene Risikoidentifikation wurde unter Rückgriff auf die im Rahmen der Beschreibung der Problemstellung beschriebenen Kriterien Komplexität, Informiertheit und Strukturiertheit demonstriert. Erklärtes Ziel ist es dabei, angesichts der Vielzahl ähnlich gelagerter Prüfungsprojekte eine vergleichsgestützte Erarbeitung individueller Strukturpläne zu unterstützen. Eine prüffeldbezogene Prüfungssituation muss zu diesem Zweck als ein konkretes Fallbeispiel mit einer Beschreibung der Problemsituation sowie mit den bei der Problembearbeitung gewonnenen Erfahrungen, also einer Lösungsbeschreibung inklusive möglicherweise weiterer Informationen über den Lösungsweg, versehen werden. Für den Aufbau eines fallbasierten Systems wird nachfolgend ein strukturorientierter Ansatz verfolgt, welcher sich dadurch auszeichnet, dass sämtliche Fälle durch eine feste Menge von definierten Attributen beschrieben und in der Fallbasis hinterlegt werden können. Grundsätzlich können fallbasierte Systeme zu repräsentierendes (Experten-)Wissen in unterschiedlichen Formen enthalten. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich diesbezüglich mit dem Entwurf der Strukturen einer Fallbasis sowie der Definition des für eine Charakterisierung verschiedener Fallbeispiele benötigten Vokabulars. Ein grundlegendes Erfordernis ist dabei der sukzessive Aufbau einer speziell für den Vergleich von Prüfungssituationen konzipierten, anonymisierten Datenbasis, zu deren Entwicklung mit der im kommenden Kapitel beschriebenen Herleitung eines prüffeldbezogenen „Indikatorensystems“, das sowohl für den Vergleich der Prüfungssituationen als auch für die Dokumentation der Prüfungsergebnisse eine strukturelle Grundlage bildet, ein wichtiger Beitrag geleistet werden soll.

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Im vorstehenden Kapitel wurde die Frage nach verschiedenen Unterstützungsmöglichkeiten für Prüfer im Rahmen der Prüfungsplanung ausführlich besprochen. Nach der Konkretisierung des Anwendungsbereichs analytischer Prüfungshandlungen auf die Unterstützung der prüffeldbezogenen Risikoanalyse und der sich anschließenden Generierung von Prüfungshypothesen wurde die Idee einer Übertragung des fallbasierten Schließens auf die Strukturplanung erörtert. Die Strukturierung zu vergleichender Prüfungssituationen mithilfe spezifischer Attribute, die gleichermaßen die Grundstruktur der Fallbasis determinieren, wurde schließlich als zentraler Problembereich des fallbasierten Schließens akzentuiert. Die nachfolgenden Ausführungen konzentrieren sich nunmehr auf die Auswahl nützlicher Attribute in Form von geeigneten Kennzahlen, um eine betriebswirtschaftlich begründete Grundlage für den strukturorientierten Aufbau der Fallbasis zu legen. Die ausgewählten Kennzahlen werden am Beispiel der analytischen Beurteilung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw. der Umsatzerlöse nach verschiedenen Kriterien gegliedert und geeigneten Analyseperspektiven zugeordnet. Daraufhin werden plausible Wirkungsbeziehungen zwischen den Kennzahlen beschrieben und Interpretationsmöglichkeiten aufgezeigt, die für die Umsetzung einer vergleichsorientierten Strukturplanung nützliche Informationen darstellen. Abschließend wird anhand eines Fallbeispiels die praktische Relevanz des entwickelten Kennzahlensystems demonstriert, bevor eine fachkonzeptionelle Modellierung der benötigten Datenstrukturen als Grundlage für eine informationstechnische Umsetzung des Systems erfolgen kann.

I. Vorbemerkungen zur Entwicklung des Analyserahmens Bevor das Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens entwickelt und Wirkungsbeziehungen, die im Hinblick auf die kennzahlengestützte Strukturplanung bedeutsam sind, vorgestellt werden, bedarf es zunächst einiger grundlegender Erläuterungen.

I. Vorbemerkungen zur Entwicklung des Analyserahmens

113

1. Konzipierung eines Kennzahlensystems für Zwecke der Risikoidentifikation Das eingeführte Verständnis von Kennzahlen als Zahlen, die quantitativ erfassbare Sachverhalte in komprimierter Form ausdrücken, hat sich nach anfänglichen Begriffsdiskussionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur verfestigt.1 Demnach zeichnen sich Kennzahlen durch ihren Informationscharakter, ihre Quantifizierbarkeit sowie die spezifische Form der Information aus und werden u. a. zur Unterstützung von Entscheidungsfindungsprozessen sinnvoll eingesetzt.2 Je nach Anwendungszweck werden verschiedene Kennzahlenfunktionen unterschiedlich stark betont.3 Werden Kennzahlen als Informationsinstrument genutzt, so übernehmen sie v. a. Steuerungs-, Kontroll-, Koordinations- und Anregungsfunktionen. Dienen sie als Maßgrößen für konkrete Ziele, so müssen sie zudem normative Vorgabe- und Operationalisierungsfunktionen erfüllen, die hinsichtlich ihrer Verwendung im Sinne eines Führungsinstruments an Bedeutung gewinnen.4 An Kennzahlen werden vielfältige Anforderungen geknüpft:5 Sie sollen robust und belastbar sowie nachvollziehbar und verständlich sein und sich zudem durch Praktikabilität, Operationalität und Validität sowie ihre Repräsentativität für einen zu untersuchenden Sachverhalt auszeichnen. Unabhängig davon, ob einzelne Kennzahlen diesen Anforderungen entsprechen, eröffnet sich bei ihrer isolierten Betrachtung zumeist ein großer Interpretationsspielraum, der ihre Aussagekraft einschränkt.6 Oft gehen Zusammenhänge verloren, die das Zustandekommen einer Kennzahlenausprägung erklären und für die Beurteilung eines Sachverhalts unerlässlich sind. Üblicherweise werden Kennzahlen deshalb nicht losgelöst voneinander, sondern als Teil eines Kennzahlensystems betrachtet, innerhalb dessen sie „in einer sachlich sinnvollen Beziehung zueinander stehen, einander ergänzen oder erklären und insgesamt auf ein übergeordnetes Ziel ausgerichtet sind.“7 Bei Rechensystemen wie dem „DuPont-System of Financial Control“ lassen sich Ursache-Wirkungs-Beziehungen aufgrund mathematischer Verknüpfungen von untergeordneten Kennzahlen bis zu einer Spitzenkennzahl, z. B. 1

Vgl. Reichmann, S. 18 f. Vgl. Reichmann, S. 19; Horváth, S. 568. 3 Vgl. Becker/Winkelmann, S. 76. Eine umfassende Übersicht über Differenzierungsmerkmale von Kennzahlen liefert beispielsweise Horváth, S. 547. 4 Vgl. Wiese, S. 105; Küpper, S. 323. 5 Vgl. Brunke, S. 208. 6 Vgl. Reichmann/Lachnit (1976), S. 706 f. 7 Reichmann/Lachnit (1977), S. 45. Einen guten Überblick über Kennzahlensysteme geben beispielsweise Reichmann, S. 22 ff.; Horváth, S. 565 ff. 2

114

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

dem Return on Investment (RoI), nachvollziehen.8 Ordnungssysteme wie das „RL-Kennzahlensystem“ von Reichmann/Lachnit beruhen hingegen auf einer sachlichen Struktur und z. B. auf betriebswirtschaftlichen Erfahrungen, weshalb die einzelnen Kennzahlen nicht zwangsläufig in einer mathematischen Beziehung zueinander stehen.9 Auswahl und Strukturierung erfolgen ausschließlich im Hinblick auf den Zweck, der durch das Kennzahlensystem erfüllt werden soll und z. B. in der Verbesserung der Qualität einer Aussage über einen abgegrenzten Bereich (z. B. über ein Prüffeld) bzgl. eines konkreten Analyseziels (z. B. der Erfassung und Abgrenzung) bestehen kann.10 Eine Renaissance erleben Kennzahlensysteme seit einiger Zeit im Kontext der Ausgestaltung und Umsetzung von Balanced-Scorecard-Ansätzen, innerhalb derer Kennzahlenausprägungen als Ziel- und Indikatorgrößen zur Umsetzung strategischer Konzepte genutzt werden.11 Ermöglicht wird dies durch eine „ausgewogene“ Betrachtung verschiedener Aspekte, bzgl. derer i. A. eine Differenzierung in vier zentrale betriebswirtschaftliche Themenfelder, namentlich eine finanzwirtschaftliche Perspektive, eine Kundenperspektive, eine Prozessperspektive sowie eine Lern- und Entwicklungsperspektive, vorgenommen wird.12 Im Unterschied zu der ursprünglichen, von Kaplan/Norton verfolgten Zielsetzung der Entwicklung eines strategischen Managementinstruments ist mit der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation das frühzeitige Erkennen und Aufdecken bestehender und latenter Gefahrenursachen und Störpotenziale verbunden. Im gegebenen Fall bestünde das Ziel folglich nicht im „Herunterbrechen von Vision und Strategie“13 oder der „Kommunikation und Verknüpfung von strategischen Zielen und Maßnahmen“14, sondern vielmehr in der operativen Unterstützung von Prüfern bei der Lokalisierung prüffeldspezifischer Auffälligkeiten, die als Ausgangspunkt für eine Festlegung geeigneter Prüfungshandlungen dient. Dennoch lassen sich wichtige Überlegungen zur Einführung einer Balanced Scorecard (BSC) als Leitfaden für die Strukturierung des Prüfungsobjekts und zur Bestimmung kritischer Erfolgs- bzw. Risikofaktoren heran-

8

Vgl. Baetge et al., S. 501 f. Vgl. Reichmann, S. 32 ff.; Baetge et al., S. 502. 10 Vgl. Reichmann/Lachnit (1976), S. 707. 11 Vgl. Gluchowski et al., S. 223. Zum Konzept der Balanced Scorecard siehe Kaplan/Norton, zur Umsetzung insb. Horváth & Partners. 12 Vgl. Kaplan/Norton, S. 8 f. Bei Bedarf können die genannten „Standardperspektiven“ um weitere unternehmensindividuelle Perspektiven ergänzt oder partiell durch diese ersetzt werden. Vgl. hierzu auch Dinter/Bucher, S. 36. 13 Kaplan/Norton, S. 11. 14 Kaplan/Norton, S. 11. 9

I. Vorbemerkungen zur Entwicklung des Analyserahmens

115

ziehen, um dem Prüfer ein möglichst umfassendes System an Fehlerindikatoren zur Verfügung stellen zu können. Für die Entscheidungsunterstützung im Kontext einer risikoorientierten Erstellung von Prüfprogrammen ist die Anregungsfunktion von Kennzahlen bzw. von Kennzahlenmustern dabei von besonderer Relevanz. Dem zu entwickelnden Kennzahlensystem liegt insofern keine für Führungsinstrumente charakteristische normative Intention zu Grunde. Stattdessen sollen rein informative Aufgaben erfüllt werden. Im Vorgriff auf die Ausführungen in Kapitel D. dient das nachfolgend entwickelte Kennzahlensystem dem Aufbau einer für Zwecke der Entscheidungsunterstützung konzipierten Kennzahlenbibliothek, d.h. eines zentralen Aufbewahrungsortes für alle verwendeten Kennzahlen.15 In einer derartigen Bibliothek können z. B. exakte Kennzahlendefinitionen, Verweise auf deren Bestandteile und zugehörige Datenquellen sowie Bezugsobjekte hinterlegt werden, auf die sich die einzelnen Kennzahlen beziehen können.16 Die auf Riebel zurückzuführende Definition, derzufolge unter Bezugsobjekten „alle selbständigen Maßnahmen, Vorgänge und Tatbestände, die eigenständiges Dispositionsobjekt oder Untersuchungsobjekt sein können“17, zu verstehen sind, wird ebenfalls im weiteren Verlauf konkretisiert. Sinnvoll erscheint es, der im BSC-Konzept vorgenommenen Beschränkung auf wenige Perspektiven für die Strukturierung von Prüfungssituationen und die Darstellung ausgewählter Kennzahlen zu folgen. Die Perspektiven werden daraufhin anhand relevanter Einflussfaktoren systematisiert und durch Kennzahlen repräsentiert. Unter Bezugnahme auf die Zielsetzung einer Unterstützung der Hypothesengenerierung und der Bildung einer spezifischen Problemrepräsentation besteht eine wichtige Aufgabe in der Verdeutlichung der Aufeinanderfolge von Hypothesen über Zusammenhänge zwischen Ursachen und Wirkungen zwischen ausgewählten Kennzahlen und den diese potenziell beeinflussenden Faktoren.18 Als Prüfungsobjekt werden im weiteren Verlauf die Warenforderungen respektive die zugrunde liegenden Umsatzerlöse betrachtet. Die Warenforderungen setzen sich wie folgt zusammen:19

15

Vgl. Becker/Winkelmann, S. 98. Vgl. Becker/Winkelmann, S. 98 f. 17 Riebel (1979b), S. 869. 18 Derartige Einflussfaktoren werden in der Terminologie der BSC als Leistungstreiber oder „leading indicators“ bezeichnet, welche die sog. „lagging indicators“ (i. A. Ergebniskennzahlen) ergänzen und verdeutlichen, „wie man zu dem Ergebnis kommt.“ Vgl. Kaplan/Norton, S. 30. 19 Vgl. Coenenberg (2003a), S. 925. 16

116

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

+

Forderungen gegen verbundene Unternehmen (soweit aus Lieferungen und Leistungen)

+

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (soweit aus Lieferungen und Leistungen)

=

Warenforderungen

Der im Jahresabschluss des Mandanten ausgewiesene Betrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Dritten umfasst Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen, die durch den Bilanzierenden erfüllt worden sind, deren Erfüllung in Form der Bezahlung durch den Schuldner aber noch aussteht. Bisherige Untersuchungen auf diesem Gebiet konzentrieren sich v. a. auf die isolierte Betrachtung der Entwicklung von Kennzahlen (z. B. des durchschnittlichen Zahlungsziels) unter Zuhilfenahme mathematisch-statistischer Methoden und aus dem Blickwinkel des „Working-Capital-Managements“. So entwickeln z. B. Gentry/de la Garza ein Modell zur Beobachtung der Entwicklung von Forderungen und Umsatzerlösen, bei dem sie sich auf ein von Carpenter/Miller vorgestelltes Rahmenkonzept stützen und eine im Zeitvergleich festgestellte Veränderung des Forderungsbestands v. a. auf die Umsatzentwicklung sowie die Effektivität von Geldeinzug und Mahnwesen zurückführen.20 Für die beabsichtigte, aussagebezogene Risikoidentifikation liefern die Untersuchungen jedoch kaum Anhaltspunkte. Eine Ausnahme stellt die Arbeit von Müller dar, der sich mit der Unterstützung analytischer Prüfungshandlungen beschäftigt und zahlreiche auch für Zwecke der vorliegenden Arbeit geeignete Kennzahlen vorschlägt und zugehörige Wirkungszusammenhänge aufzeigt.21 Zudem lassen sich aus den umfangreichen Untersuchungen zur Bilanzanalyse, die sich mit der Einschätzung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen auseinandersetzen, vereinzelte Überlegungen herausgreifen und in den prüffeldbezogenen Analyserahmen integrieren.22 Hinsichtlich der Darstellung der Wirkungsbeziehungen erfolgt eine Konzentration auf den Analysebereich der Erfassung und Abgrenzung bilanzierter Forderungen, dessen besondere Prüfungsrelevanz in jüngster Vergangenheit publik gewordene Betrugsfälle unterstreichen.23 Auf Querverbindungen 20 Vgl. neben den Arbeiten von Gentry/de la Garza und Carpenter/Miller auch die Untersuchung von Gallinger/Ifflander, die sich speziell mit der Abweichungsanalyse beschäftigt. 21 Vgl. Müller (1996). 22 Vgl. etwa Baetge et al.; Küting/Weber; Scheffels; Born; Gräfer.

I. Vorbemerkungen zur Entwicklung des Analyserahmens

117

zu den Aussagen der Vollständigkeit und des Vorhandenseins wird angesichts der engen Verbindungen zur Periodenabgrenzung regelmäßig hingewiesen, um die prüfungszielbezogenen Ausführungen zu vertiefen und außerdem die gedankliche Übertragung der Argumentation auf diese Analysebereiche zu erleichtern.24 2. Konkretisierung des Prüfungsziels der Erfassung und Abgrenzung Die Notwendigkeit der periodengerechten Erfassung und Abgrenzung von Geschäftsvorfällen ist in den internationalen Rechnungslegungsnormen fest verankert: Jeder Geschäftsvorfall muss im Jahresabschluss eines Unternehmens art- und betragsmäßig korrekt erfasst und der richtigen Rechnungsperiode zugeordnet werden. Nicht zuletzt aufgrund der Vielzahl einschlägiger Bilanzskandale in diesem Bereich wird die Thematik der Umsatzabgrenzung („Revenue Recognition“) seit einiger Zeit verstärkt diskutiert. ISA 240, der sich auf die prüferische Verantwortung hinsichtlich der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten bezieht, ordnet die Umsatzabgrenzung in die Kategorie bedeutsamer Risiken ein, die aufgrund ihrer Art oder des mit ihnen verbundenen Umfangs möglicher falscher Angaben in der Rechnungslegung durch den Prüfer besonders zu berücksichtigen sind.25 Im Rahmen dieser Prüfung interessieren naturgemäß v. a. Geschäftsvorfälle, die in unmittelbarer zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag stattgefunden haben und direkten Einfluss auf das Periodenergebnis ausüben.26 Ein signifikanter Anstieg des Buchungsvolumens in einem stichtagsnahen Zeitraum kann daher einen Verdacht auf eine unzulässige Bilanzpolitik liefern, der sich bei Betrachtung zusätzlicher Kennzahlen erhärten oder entkräften kann. Die periodengerechte Abgrenzung der Umsatzerlöse ist aufgrund des engen Kausalzusammenhangs unmittelbar an die Ordnungsmäßigkeit der Forderungsperiodisierung geknüpft. Im Unterschied zu einer v. a. im Kontext der Prüfungsziele der Vollständigkeit und des Vorhandenseins interessierenden Ansatzprüfung, bei der zu überprüfen ist, ob die zur Buchung einer 23 Vgl. Peemöller/Hoffmann und beispielhaft den Fall des Unternehmens Computer Associates. 24 Vgl. Knüppe, S. 73. Knüppe hebt die enge Verbindung zwischen Ansatz- und Periodenabgrenzungsprüfung unter Verweis auf die Verwendung gleicher oder ähnlicher Informationen hervor. 25 Vgl. Schindler/Gärtner, S. 1233 ff. Geht der Prüfer davon aus, dass dies nicht der Fall ist, so muss er seine Entscheidung ausführlich dokumentieren, vgl. Schmidt (2005), S. 881. Siehe auch IFAC bzw. ISA 240: „The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements“. 26 Vgl. Knüppe, S. 72.

118

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

Forderung bzw. des zugehörigen Umsatzes notwendigen Voraussetzungen erfüllt sind, orientiert sich die Prüfung der Periodenabgrenzung an der Fragestellung, zu welchem Zeitpunkt diese Voraussetzungen erfüllt worden sind.27 Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Ertragsrealisation kommt lt. GoB lediglich der Zeitpunkt der Leistungsbewirkung durch das leistende Unternehmen in Betracht.28 Vergleichbare Argumentationen finden sich in den internationalen Vorschriften. So ist etwa in IAS 18.14 formuliert: „Erlöse aus dem Verkauf von Gütern sind zu erfassen, wenn die folgenden Kriterien erfüllt sind: a) das Unternehmen hat die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen; b) dem Unternehmen verbleibt weder ein weiter bestehendes Verfügungsrecht, wie es gewöhnlich mit dem Eigentum verbunden ist, noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Waren und Erzeugnisse; c) die Höhe der Erlöse kann verlässlich bestimmt werden; d) es ist hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Verkauf zufließen wird; und e) die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten können verlässlich bestimmt werden.“29

Aufgrund der Maßgeblichkeit des Übertragungszeitpunkts der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die gelieferten Waren auf den Erwerber für die buchmäßige Erfassung einer Warenforderung muss der Übergang des Nutzungsrechts über die Wirtschaftsgüter auf den Vertragspartner nachvollzogen werden.30 Praktisch stellt dies sowohl den Bilanzierenden als auch den Prüfer regelmäßig vor Probleme, da der theoretisch exakte Realisationszeitpunkt von dem Eintreten einer oft nur mit erheblichem Aufwand nachvollziehbaren Bedingung, i. A. dem Eintreffen der Güter beim Kunden, abhängt.31 Angesichts der Vielzahl vergleichbarer Geschäftsvorfälle werden deshalb Vereinfachungsregeln (z. B. eine Umsatzbuchung beim Warenversand) in Anspruch genommen, die jedoch im Einzelfall zu hinterfragen sind. Knüppe unterscheidet primär-prüfungsrelevante Positionen des Jahresabschlusses, im gegebenen Fall die Warenforderungen, von sekundär-prüfungsrelevanten Positionen, die zwar nicht in die Bilanzposition der Waren27

Vgl. Knüppe, S. 72. Vgl. Wysocki (2005), S. 38. 29 Siehe hierzu IDW (2005) sowie erläuternd KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, S. 120 f. 30 Vgl. Knüppe, S. 72. 31 Vgl. Knüppe, S. 72. 28

I. Vorbemerkungen zur Entwicklung des Analyserahmens

119

forderungen einfließen, aber Informationen zu ihrer Beurteilung enthalten können.32 Zu letzteren zählen beispielsweise die aufgrund ihres engen sachlogischen Zusammenhangs für analytische Prüfungshandlungen besonders geeigneten und bereits angesprochenen Umsatzerlöse, aber auch der Wareneinsatz oder Bestandteile der sonstigen betrieblichen Aufwendungen wie Ausgangsfrachten oder Verpackungsmaterial. Zudem ist die Position Vorräte für die Prüfung bedeutsam, um zu verifizieren, ob der mit einer Warenforderung verbundene Güterabgang tatsächlich stattgefunden hat und auch gebucht wurde. Außerdem können neben der fehlerhaften Periodisierung der Forderungen eng hiermit zusammenhängende Fehler bei der Vorratsbilanzierung selbst entstehen. So würde z. B. das Periodenergebnis (ggf. systematisch) verfälscht, falls ein Mandant trotz Forderungsbuchung die betreffenden Wirtschaftsgüter nach wie vor unter den Vorräten ausweisen würde. Die unmittelbaren Interdependenzen zwischen Forderungen, Umsatzerlösen und Vorräten sprechen daher zum einen unter dem Aspekt der Aufdeckung möglicher Fehler, zum anderen aber auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit und einer effizienten Nutzung des bei der Informationsbeschaffung und -verarbeitung erlangten Wissens für eine gemeinsame Prüfung der genannten Jahresabschlusspositionen.33 Für die Konzipierung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens ist es zusammenfassend notwendig, dass bestehende Interdependenzen zwischen Unternehmens- und Prüfungsbereichen Berücksichtigung bei der Verwendung von Kennzahlen und der Zusammenstellung eines geeigneten Kennzahlensystems finden. Die Interpretation der einzelnen und sich einander ergänzenden Kennzahlen darf dabei nicht losgelöst voneinander erfolgen, sondern vielmehr im Hinblick auf ein übergeordnetes Ziel, welches im gegebenen Fall in einer Einschätzung der Korrektheit der Jahresabschlussaussage der Erfassung und Abgrenzung bilanzierter Warenforderungen besteht. In der umfangreichen Literatur zu BSC-Ansätzen finden sich diesbezüglich einige interessante Überlegungen, die für die nachfolgende Entwicklung eines umfassenden, prüffeldbezogenen Indikatorensystems und die damit zusammenhängende Frage nach der geeigneten Strukturierung des Prüfungsobjekts aufgegriffen werden können. Dem eingangs beschriebenen, strukturorientierten Ansatz zum Aufbau eines fallbasierten Entscheidungsunterstützenden Systems folgend, bildet der Aufbau eines derartigen Kennzahlensystems eine wesentliche Grundlage für die Definition des verfügbaren Vokabulars und für den strukturellen Entwurf einer Fallbasis, deren Verfügbarkeit wiederum eine wichtige Voraussetzung für den Vergleich spezifischer Prüfungssituationen darstellt. Hervorzuheben ist in diesem Zusam32 33

Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Knüppe, S. 33 ff. Vgl. Knüppe, S. 72 f. sowie zum Grundsatz der Wirtschaftlichkeit S. 25.

120

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

menhang die Anregungsfunktion der verwendeten Kennzahlen, welcher für die Bildung einer Problemrepräsentation, dem Ausgangspunkt einer Beurteilung von Auffälligkeiten im Rahmen analytischer Prüfungshandlungen, eine entscheidende Bedeutung beizumessen ist.

II. Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens Als Hilfsmittel für die Gewinnung und Überprüfung von Informationen sowie zur Darstellung von Wirkungszusammenhängen werden in den Wirtschaftswissenschaften üblicherweise Modelle verwendet. Letztere werden i. A. als vereinfachende Abbildungen realer Sachverhalte charakterisiert, die sich durch Strukturgleichheit oder -ähnlichkeit gegenüber dem realen Sachverhalt auszeichnen.34 Strukturgleiche Modelle, bei denen jedem Element bzw. jeder Beziehung zwischen den einzelnen Elementen des realen Systems ein Element bzw. eine Beziehung im Modell gegenübersteht (und umgekehrt), werden als isomorphe Modelle und speziell in den Wirtschaftswissenschaften z. T. als „selten erfüllbare Idealvorstellung“35 bezeichnet. Den Ausgangspunkt der Modellbildung markiert daher notwendigerweise die Abstraktion von der Realität, um komplexe Zusammenhänge auf ihre wichtigsten Elemente und deren Beziehungen zueinander zu reduzieren. Gesprochen wird dann von homomorphen bzw. strukturähnlichen Modellen, die trotz einer Vernachlässigung von als weniger wichtig eingestuften realen Elementen und/oder Beziehungen im Modell die Grundstruktur des realen Sachverhalts wiedergeben und mit zunehmendem Grad an Homomorphie gegenüber dem realen Sachverhalt umso besser interpretiert werden können.36 Als zentrale Anforderung an Modelle im Zusammenhang mit Kennzahlensystemen gilt ihre Fähigkeit, quantitative Strukturen abbilden zu können.37 Reichmann unterscheidet mit begriffs- und aussagenbezogenen Systemen zwei Arten der hier interessierenden informativen Systeme, wobei nachfolgend ausschließlich die aussagenbezogenen Systeme behandelt werden. Je nachdem, ob sie Sachverhalte deskriptiv oder explanatorisch erfassen, grenzt er im Hinblick auf diese Systeme Beschreibungs- von Erklärungssystemen ab:38 Beschreibungssysteme treffen „anhand von Attributen Aussagen über ökonomische Sachverhalte mit dem Ziel, aus den Beschreibungsmodellen Anregungsinformationen für spätere Planungen zu gewinnen.“39 Beschreibungsmodelle müssen die zugrunde liegenden Sachverhalte 34 35 36 37 38

Vgl. Gutenberg, S. 181 ff.; Kosiol (1961), S. 319 ff. Wilbert, S. 25. Vgl. Wilbert, S. 29. Vgl. Reichmann, S. 56. Vgl. Reichmann, S. 56 ff.

II. Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens

121

daher strukturiert, präzise und verständlich abbilden. Erklärungssysteme hingegen betonen die Erklärung von Sachverhalten, wozu es im klassischen Sinne der Deduktion konkreter Aussagen aus singulären, universellen Sätzen bedarf, um letztlich ein System miteinander verknüpfter nomologischer Hypothesen entwickeln zu können. Für den Entwurf einer Grundstruktur für Zwecke der vergleichsorientierten Strukturplanung werden aufgrund der Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Formulierung abgesicherter Hypothesen vornehmlich beschreibende Elemente verwendet. Da die auf Grundlage eines Beschreibungsmodells charakterisierten Umstände lediglich im Vergleich mit anderen Größen Erkenntnisse über betriebliche Sachverhalte liefern können,40 dient das zu entwickelnde Kennzahlensystem als Grundlage für die Strukturierung dieses Vergleichs und für die spätere Dokumentation der Prüfungsergebnisse. Wichtige Voraussetzung für die Durchführung von Kennzahlenanalysen ist diesbezüglich eine geeignete Aufgliederung des zu beurteilenden Bereichs in Gestalt einer systematischen Zusammenstellung von „Anregungskennzahlen“, die eine Analyse des angesprochenen Prüffelds aus verschiedenen Blickwinkeln ermöglicht und die Interpretation von Kennzahlenmustern erleichtert. Jede Perspektive repräsentiert eine themenbezogene Auswahl von Kennzahlen, die mit spezifischen Maßnahmen, den Prüfungshandlungen, verknüpft werden können. Die Entwicklung dieser Systematisierungskategorien orientiert sich an der übergeordneten Zielsetzung einer Eingrenzung potenzieller Geschäfts- und Fehlerrisiken. Eine auf diese Weise vollzogene Formalisierung liefert die Grundlage der vergleichsorientierten Strukturplanung unter Verwendung eines strukturorientierten, fallbasierten Systems, wobei die Grundstruktur durch eine Erläuterung von Ursache-/Wirkungsbeziehungen ergänzt wird. Wenngleich diese weder notwendigerweise mathematisch noch empirisch nachweisbar sind, so sollen sie den Prüfer dennoch in die Lage versetzen, das komplexe Unternehmensgeschehen und seine Auswirkungen auf das zu analysierende Prüffeld abschätzen zu können. 1. Perspektiven des prüffeldbezogenen Analyserahmens Den Ausgangspunkt für die Konzipierung des prüffeldbezogenen Analyserahmens markiert die Zerlegung des Analyseobjekts in verschiedene Bestandteile, um auf diese Weise eine inhaltliche Struktur des Betrachtungsgegenstands aufdecken zu können.41 Eine gewissermaßen übergeordnete 39 40 41

Reichmann, S. 57. Vgl. Reichmann, S. 59. Vgl. Lachnit (1976), S. 224.

122

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

Stellung nimmt hierbei die Jahresabschlussperspektive ein, da in ertragsorientierten Unternehmen das finanzielle Ergebnis den Erfolg oder Misserfolg der Strategieumsetzung dokumentiert und bilanzpolitische Überlegungen deshalb vorrangig an der Erfolgsmessung anknüpfen. Kenntnisse über die wirtschaftliche Situation des Mandanten sind insofern nicht nur für die jahresabschlussbezogene Risikoidentifikation, z. B. im Kontext einer Einschätzung der Fortbestehensfähigkeit eines Unternehmens, sondern ebenso für eine Beurteilung prüffeldbezogener Sachverhalte unverzichtbar.42 Die Ertragslage wird dabei maßgeblich durch die Ertragskraft des Mandanten bestimmt, womit seine Fähigkeit angesprochen wird, zukünftig Erfolge zu erwirtschaften.43 Obgleich für ihre Beurteilung zukunftsbezogene Informationen (beispielsweise über zukünftig realisierbare Netto-Einnahmen) interessieren, werden mangels Verfügbarkeit gemeinhin die aus dem Jahresabschluss ersichtlichen, vergangenheitsorientierten Daten herangezogen.44 Von besonderem Interesse sind entsprechend jene Kennzahlen, die im Unternehmen zur Erfolgsmessung und -überwachung verwendet werden, da sie dem Prüfer oft Anhaltspunkte für eine Einschätzung der Motivation des Managements liefern, Inhalte der externen Rechnungslegung und/oder der internen Berichterstattung in eine bestimmte Richtung zu beeinflussen.45 Vergleichbar mit der finanzwirtschaftlichen Perspektive der BSC,46 stellt die Jahresabschlussperspektive insofern die Ausgangsperspektive dar, auf deren Grundlage die systematische Betrachtung wesentlicher Einflussfaktoren auf das Unternehmensergebnis und eine Einschätzung potenzieller Fehlerrisiken erfolgt. Obgleich die Warenforderungen als vorrangig interessierendes Prüfungsobjekt ausgewählt worden sind, so ist bereits an anderer Stelle auf die engen, bei der Prüfung zu berücksichtigenden Verbindungen u. a. zwischen Vorräten und Warenforderungen hingewiesen worden, welche ergänzt um die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen als die drei zentralen Working-Capital-Komponenten angesehen werden.47 Wenn logisch zusammengehörige Posten des Jahresabschlusses gemeinsam und im Anschluss an eine Analyse des betroffenen Tätigkeitskreises geprüft werden, wird von tätigkeitskreisorientierten Prüfungen gesprochen, die von strikt abschlusspostenorientierten Prüfungen zu unterscheiden sind.48 Insbesondere für eine Plausibilitätsprüfung der Warenforderungen und eine in diesem Rahmen 42 43 44 45 46 47 48

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Scheffels, S. 173 f. Coenenberg (2003a), S. 988. Lachnit (1991), S. 773. Schmidt (2005), S. 879. Kaplan/Norton, S. 46. Meyer (2007), S. 44. Marten et al., S. 314 ff.

II. Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens

123

vorzunehmende Identifikation aussagebezogener Risiken und Geschäftsrisiken ist es angesichts der Vielzahl von Interdependenzen unumgänglich, analog zur internen Prozessperspektive der BSC eine Geschäftsprozessperspektive zu definieren, die sich im Beispiel auf den Auftragsabwicklungsprozess bezieht. Er umfasst von der Auftragserfassung über den Warenversand bis zur Leistungsverrechnung an den Kunden und der Bezahlung alle betrieblichen Aktivitäten und beinhaltet Kenngrößen aus den Gebieten Beschaffung, Bestellabwicklung, Auftragsbearbeitung und Warenversand.49 Da der Prozess branchenabhängige Besonderheiten aufweist,50 wird vereinfachend angenommen, dass der Mandant im Handelsbereich angesiedelt sei und, anders als Industrieunternehmen, selbst keine Waren produziert.51 Zur Verdeutlichung der Zusammenhänge zwischen Jahresabschluss- und Prozessperspektive und als Vorbereitung auf die Einführung der verbleibenden Perspektiven ist es hilfreich, auf einige der oft sehr finanzorientierten Untersuchungen zum Working Capital zurückzugreifen. Bereits früh erläuterte Firth, dass „the nature and interrelationships of working capital can be best described, perhaps, by the cash or operations cycle of the firm“52. Dieser „Cash-Conversion-Cycle“ (vgl. Abbildung 7) verdeutlicht mit der Transformation von Kapital zusammenhängende wirtschaftliche Effekte und hebt das Zusammenspiel der drei genannten Komponenten vor dem Hintergrund der Mittelbindung hervor. Orientiert sich die Erfolgsmessung eines Unternehmens z. B. am RoI, so ist die Wertgenerierung vom Zusammenwirken unterschiedlicher Faktoren abhängig, von denen die Erzielung von Renditen, die Höhe des gebundenen Kapitals und dessen Risikostruktur sowie die Dauer für die Transformation von Kapital zurück in liquide Mittel hervorzuheben sind.53 Der Kreislauf beginnt mit dem Zahlungsmittelabfluss für den Einkauf von Rohmaterial oder Handelswaren und endet mit dem Eingang der Zahlung des Kunden, wobei insb. Veränderungen betreffend die Phase zwischen Produktverkauf und Zahlungseingang, z. B. ein verbessertes Mahnwesen, Einfluss auf den Forderungsausweis im Jahresabschluss besitzen, derer sich ein Prüfer bei der Kennzahlenanalyse bewusst sein muss. In der Grafik (und ebenso im Analyserahmen) ist daher eine Zahlungsverhaltensperspektive dargestellt, die sich vornehmlich mit der Umschlagsdauer von Forderungen bzw. dem Forderungsumschlag sowie dem Forderungsmanagement und der Forderungs49 50 51 52 53

Vgl. Otto, S. 14; Müller-Stewens/Lechner, S. 338 f. Vgl. Skall, S. 46. Vgl. auch Mertens et al. (2005), S. 84 f. Firth, S. 5 Vgl. Byers et al., S. 14.

124

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Jahresabschlussperspektive Markt- und Produktperspektive Waren Informationen Einkauf von Rohmaterial oder Handelswaren

Produktverkauf

Lieferant

Cash-to-Cash-Zyklus

Umschlagsdauer von Verbindlichkeiten

Prozessperspektive

Kunde

Umschlagsdauer von Forderungen

Lagerdauer

Bezahlung des Lieferanten für Material oder Ware

Eingang der Zahlungen des Kunden

Finanzmittel

Zahlungsverhaltensperspektive Aktiva

Passiva ...

...

B. Umlaufvermögen

...

I. Vorräte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse

... II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

C. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

...

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

...

...

Quelle: In Anlehnung an Kaplan/Norton, S. 57, Erweiterung um Einordnung der Perspektiven.

Abbildung 7: Cash-Conversion-Cycle und Zuordnung von Analyseperspektiven

qualität als wesentlichen Einflussfaktoren und zusätzlich der Umsatzstruktur des Mandanten auseinandersetzt. Als vierte Perspektive wird schließlich die Markt- und Produktperspektive in die Prüfung einbezogen, die stärker als die übrigen Perspektiven ma-

II. Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens

Beschaffung

9

Bestellabwicklung

Geschäftsprozess

125

10

Auftragsbearbeitung

Warenversand 7

5

4

6 8

Zahlungsverhalten

Kapitalumschlag

Forderungsumschlag

13

1

Gesamtkapitalrentabilität

3

2

Forderungsmanagement

12

Forderungsqualität

Erfolgsmessung

14

Bilanzierungsverhalten

Jahresabschluss

Umsatzrentabilität

Umsatzstruktur

15

Produktnachfrage

Produkt und Markt 11

16

Kundenzufriedenheit

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 8: Überblick über die Prüfungsperspektiven

kroökonomische und branchenspezifische Einflussfaktoren widerspiegelt und die Produktnachfrage und die diese beeinflussende Kundenzufriedenheit, und damit u. a. auch die Warenqualität, beleuchtet. Zusammenfassend und als Ausgangspunkt für die folgenden Erläuterungen sind die vier Perspektiven mitsamt ihrer wichtigsten Wirkungsbeziehungen in Abbildung 8 dargestellt, in die, quer zu den Perspektiven verlaufend, auch das Bilanzierungsverhalten des Mandanten aufgenommen ist. Die genannten Analysebereiche und die dargestellten Beziehungen werden im Abschnitt C. III. unter fortlaufendem Rückgriff auf die jeder Beziehung zugeordnete Nummerierung begründet. Im Vorgriff auf die dortigen Ausführungen kann eine Beziehung, z. B. jene zwischen Forderungsumschlag und -management [12], vereinfachend zunächst als Wenn-Dann-Aussage inter-

126

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

pretiert werden: Wenn das Mahnwesen als Teil des Forderungsmanagements effizienter arbeitet, dann können ausstehende Forderungen schneller eingetrieben werden, wodurch sich die Forderungsumschlagszeit verkürzt. Im Anschluss an die im kommenden Abschnitt vorgenommene Integration des Bilanzierungsverhaltens als besonderem Prüfungsaspekt in den Analyserahmen werden für jede Perspektive geeignete Kenngrößen identifiziert und theoretisch begründbare Wirkungszusammenhänge erläutert. Unter Berücksichtigung der Bemerkungen zum geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatz erstrecken sich die Ausführungen neben der Identifizierung aussagebezogener Fehlerrisiken im Hinblick auf das Prüfungsziel der Erfassung und Abgrenzung auch auf Geschäftsrisiken, welche sich prüffeldübergreifend auf die Planung einer Jahresabschlussprüfung auswirken können. Die beschriebene Perspektivenauswahl dient daraufhin als Basis für die Entwicklung eines fallbasierten Systems und damit als Fundament für den Aufbau eines Dokumentationsrasters sowie für die sich anschließende, zielgerichtete Auswahl vergleichbarer Prüfungssituationen. 2. Integration des Bilanzierungsverhaltens Zum Erreichen ihrer abschlusspolitischen Zielsetzungen können Unternehmen ein umfangreiches Repertoire an bilanzpolitischen Instrumenten nutzen.54 Mittels formeller Bilanzpolitik kann zunächst die Gestaltung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beeinflusst werden. Darüber hinaus ergeben sich Möglichkeiten der materiellen Bilanzpolitik, da neben Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechten oft Ermessensspielräume mit z. T. erheblichen Konsequenzen für die Höhe einzelner Jahresabschlussposten existieren. Zudem wird mithilfe von Sachverhaltsgestaltungen vereinzelt eine gezielte Vor- oder Nachverlagerung von Geschäftsvorfällen angestrebt, die sich unmittelbar auf die Erfolgsmessung auswirkt. Jäckel/Poppe diskutieren vor diesem Hintergrund Möglichkeiten der Einbeziehung eines Bilanzierungsverhaltensaspekts, der sich bei den Autoren ausschließlich auf die formelle und materielle Bilanzpolitik sowie linguistische Elemente in der verbalen Berichterstattung richtet, in die (qualitative) Jahresabschlussanalyse.55 Diese Anregung wird nachfolgend als durchgehende Ergänzung des Analyserahmens aufgegriffen. Für die Prüfung der Forderungsperiodisierung ist es vorrangig relevant, ob eine tendenzielle Richtung der Einflussnahme beobachtet werden kann, auf deren Grundlage (z. B. durch die Verwendung einer nominalen Kenn54 55

Vgl. Jäckel/Poppe, S. 92. Vgl. Jäckel/Poppe, S. 88 ff.

II. Grundkonzept des prüffeldbezogenen Analyserahmens

127

zahl von {konservativem} oder {progressivem} Bilanzierungsverhalten gesprochen werden kann.56 Bei entsprechenden Anhaltspunkten könnte sich beispielsweise die Annahme, dass eine vorzeitige oder zu späte Erfassung und Abgrenzung und ein folglich zu hoher oder zu niedriger Ausweis der Warenforderungen vorliegen, konkretisieren. Liegen bereits Hinweise aus der Einschätzung der generellen Unternehmensstrategie oder auch aus anderen Prüffeldern vor, denen zu Folge die Geschäftsleitung, etwa aufgrund erfolgsabhängiger Bonuszahlungen, einen {möglichst hohen Gewinnausweis} bevorzugt, so gibt das Bilanzierungsverhalten vielfach Anlass zu einer besonders kritischen Analyse der Rechnungslegungsinformationen, die i. A. mit einer Ausweitung einzelfallorientierter Prüfungshandlungen verbunden sein wird. Die Einbeziehung des Bilanzierungsverhaltens ist insofern primär auf die Aufdeckung beabsichtigter Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze gerichtet, die falsche Angaben im Jahresabschluss nach sich ziehen. Durch eine derartige konzeptionelle Berücksichtigung unterschiedlicher Fehlerarten wird der Forderung von Schruff Rechnung getragen, demzufolge „der heute vorherrschende Prüfungsansatz (. . .) um eine explizite Beurteilung des Risikos von Top-Management-Fraud“57 ergänzt werden muss. Wenngleich auf die Definition einer eigenen Bilanzierungsverhaltensperspektive verzichtet wird, so werden an verschiedenen Stellen der nachfolgenden Ausführungen Ideen aufgezeigt, auf welche Weise bereits einfache Kennzahlendiagnosen im Hinblick auf Fraud wichtige Anhaltspunkte liefern können.58 Von besonderer Relevanz ist im Zusammenhang mit der Prüfung der Warenforderungen hierbei eine stichtagsnahe Betrachtung ausgewählter Kennzahlen wie etwa der im späteren Verlauf der Arbeit vorgestellten Gutschriften-, der Stornierungs- oder der Forderungsausfallquote. Sofern es aus Sicht des einzelnen Prüfers möglich ist, sollte diesbezüglich neben einer zusammenfassenden Beurteilung des Bilanzierungsverhaltens zusätzlich eine diagnostische Zuordnung der Werte einzelner Kennzahlen zu konkreten Aussagen, beispielsweise zu einer der Kategorien {sehr niedrig}, {niedrig}, 56

Vgl. Peemöller/Hofmann, S. 24 f.; Peemöller (2003), S. 192 f. Mulford/Comiskey geben bzgl. eines möglichen „creative accounting“ zu bedenken, dass „determining the point at which aggressive accounting becomes fraudulent is more art than science.“ Mulford/Comiskey, S. 41 f. 57 Schruff, S. 901. Leffson beobachtet ferner, dass nachteilige wirtschaftliche Veränderungen tendenziell auf eine allgemein erhöhte Wahrscheinlichkeit der Existenz fehlerhafter Darstellungen im Jahresabschluss hinweisen. Da diesbezüglich nicht ausschließlich unabsichtliche Fehler zu erwarten sind, ist auch für die Einschätzung des Bilanzierungsverhaltens die Bedeutung des Verständnisses für die Geschäftstätigkeit und insb. die wirtschaftliche Situation des Mandanten hervorzuheben. Vgl. Leffson, S. 166. 58 Vgl. Marten et al., S. 384.

128

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

{neutral}, {hoch} sowie {sehr hoch}, vorgesehen werden. Ist beispielgebend die Forderungsabwicklung zwischen Bilanzstichtag und Prüfungszeitpunkt {sehr niedrig}, die Stornierungs- und/oder Gutschriftenquote hingegen {sehr hoch}, so kann möglicherweise ein erhöhtes Risiko der Vorfakturierung angenommen werden. Prinzipiell sollten Auffälligkeiten im Bereich des Bilanzierungsverhaltens im Kontext einzelner Prüffelder den Prüfer dazu veranlassen, auch im Hinblick auf weitere Prüffelder eine besonders kritische Grundhaltung einzunehmen, da aus dem Bilanzierungsverhalten erwachsende Risiken üblicherweise nicht auf einzelne Prüffelder begrenzt sind.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten Die Entwicklung des bislang noch recht groben Analyserahmens kann im Sinne von Reichmann als erste Reduktionsstufe auf dem Weg der Abbildung eines originalen Realsystems zu einem Kennzahlensystem interpretiert werden, da betriebswirtschaftlich relevante Sachverhalte, i. W. der Prozess der Auftragsabwicklung als Grundlage für die Definition geeigneter Analyseperspektiven, identifiziert und wichtige Einflussfaktoren auf die Erfolgsmessung und den Forderungsausweis aufgezeigt worden sind (vgl. Abbildung 9). Der zweite Reduktionsschritt widmet sich nunmehr der Auswahl relevanter Kennzahlen, die zur quantitativen Abbildung spezifischer Sachverhalte geeignet erscheinen. Zur Betonung ihrer Anregungsfunktion werden die verwendeten Kennzahlen nachfolgend mitunter als Indikatoren oder KPI bezeichnet. Jeder Indikator bildet ein Element einer Kette von Ursache-/Wirkungsbeziehungen und kann Prüfungshypothesen entkräften, unterstützen oder Anhaltspunkte für deren Generierung liefern. Die Aussagekraft einer Datenmustererkennung, die im Zusammenhang mit der Retrieval-Phase eine wichtige Rolle spielt, hängt entscheidend vom Informationsgehalt der ausgewählten Indikatoren ab.59 Die Kennzahlen werden für Interpretationszwecke zunächst in ihrer geläufigsten Form dargestellt. Prinzipiell ist davon auszugehen, dass Geschäftsund Fehlerrisiken umso leichter identifiziert werden können, je detaillierter das verwendete Datenmaterial ist, da u. a. sich gegenseitig kompensierende Fehler auf diese Weise leichter aufgedeckt werden können.60 Das Datenmaterial kann hierzu entlang festgelegter „Dimensionen“ (vgl. Abschnitt D. II.) verdichtet oder vergröbert werden, um z. B. gezielte Informationen über Kontensalden oder monatliche Umsatzerlöse je Kunde, d.h. strukturelle Informationen über die Entwicklung „übergeordneter“ Kennzahlen, zu erhalten und 59 60

Vgl. Bissantz, S. 43. Vgl. Müller (1996), S. 31; Arens/Loebbecke, S. 224.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

129

Realsystem Original Betriebswirtschaftlich relevante Sachverhalte

Betriebswirtschaftliche Modelle 1. Reduktionsstufe

2. Reduktionsstufe

Betriebswirtschaftliche Abbildung der Sachverhalte (Zustände, Prozesse)

Selektion von Kennzahlen für Kennzahlensysteme

Quelle: In Anlehnung an Reichmann, S. 58.

Abbildung 9: Abbildung des Realsystems durch Kennzahlen

das Prüfungsobjekt aus zusätzlichen Blickwinkeln zu durchleuchten.61 Die Kennzahlenselektion ist in diesem Sinne grundlegend für die spätere Entwicklung eines dimensionalen Modells. Einschränkend sei darauf hingewiesen, dass ein durch zweifache Reduktion vereinfachtes Kennzahlensystem notwendigerweise unvollständig und damit als Vorschlag zu interpretieren ist, der, wie im Zusammenhang mit der Datenspeicherung gezeigt wird, für Zwecke der Entscheidungsunterstützung recht problemlos modifiziert werden kann. Dennoch dürfen die Elemente des Analyserahmens nicht willkürlich bestimmt werden. Vielmehr müssen sie im Hinblick auf die Zielsetzung einer Einschätzung der Plausibilität des Jahresabschlussinhalts und speziell potenzieller Fehler- und Geschäftsrisiken relevant sein und eine zumindest plausible ökonomische Aussage zulassen. Für Zwecke der Entscheidungsunterstützung ist es deshalb hilfreich, jeden Indikator um eine diagnostische Zuordnung zu ergänzen, mit deren Hilfe positive oder negative Entwicklungen im Zeit- oder Betriebsvergleich betriebswirtschaftlich interpretiert werden können. Analog zu den Ausführungen zum Bilanzierungsverhalten, ist es dabei grundsätzlich möglich, jede der Kennzahlen einer der Aussagen{sehr niedrig}, {niedrig}, {neutral}, {hoch} oder aber {sehr hoch} zuzuordnen. Im Bezug auf die Beschreibung der Wirkungsbeziehungen innerhalb von Kennzahlensystemen, genauer der zugrunde liegenden Ursache-/Wirkungs61

Vgl. Arens/Loebbecke, S. 224.

130

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

bzw. Mittel-/Zielkomplexe, unterscheidet Heinen eine deduktive und eine induktive Methode.62 Die für Rechensysteme kennzeichnende (logisch-)deduktive Form der Ableitung von Kennzahlenzusammenhängen basiert auf der Identifikation von Beziehungen definitionslogischer oder mathematischer Art zwischen über- und untergeordneten Zielen. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit müssen jedoch insb. Aussagen zum Wirkungsverhalten getroffen werden, die angesichts der notwendigen Quantifizierung bestimmter (letztlich nicht quantifizierbarer) Sachverhalte wie der Kundenzufriedenheit mit einem Unsicherheitsfaktor behaftet sind.63 Die Formulierung von Wirkungsbeziehungen orientiert sich daher an ähnlichen, in der Vergangenheit gelösten Problemen, statistischen Erkenntnissen oder Plausibilitätsüberlegungen, weshalb von einer (empirisch-)induktiven Ableitung gesprochen werden kann.64 Im Sinne einer subjektiven Prüfungsnorm ermöglichen die auf diese Weise entwickelten Zusammenhänge keine verbindlichen Aussagen über die Normenkonformität der geprüften Jahresabschlussdaten.65 Vielmehr sind sie ebenso als Hypothesen zu interpretieren, die i. W. auf betriebswirtschaftlichen Begründungen und prüferischen Erfahrungen beruhen und daher, eine Umsetzung in einer als Empfehlungssystem konzipierten fallbasierten Anwendung vorausgesetzt, dem Benutzer aufzuzeigen sind. Die Darstellung prinzipieller Wirkungsbeziehungen markiert analog zum Aufbau sog. „Strategy Maps“ bei der BSC-Erstellung die schwierigste Phase,66 wobei nicht zuletzt im Interesse der Komplexitätsreduktion eine Konzentration auf wesentliche Aspekte und Beziehungen geboten erscheint. 1. Charakterisierung der Jahresabschlussperspektive Zur Messung der Unternehmenserfolgs steht Unternehmen von dem als Übergewinn bezeichneten „Economic Value Added“ (EVA) über den „Return on Net Assets“ (RoNA) oder den „Return on Capital Employed“ (RoCE) eine große Bandbreite an Erfolgskennzahlen zur Verfügung.67 Statt 62

Vgl. Heinen (1976), S. 106. Vgl. Horváth & Partners, S. 190 f. 64 Vgl. Küpper, S. 332. Einen Überblick über empirisch-induktive Systeme in der Insolvenzprognose liefern Perridon/Steiner, S. 588–591. 65 Vgl. Brunke, S. 162. 66 Vgl. Horváth & Partners, S. 190. Die Autoren weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Erstellung von Wirkungsbeziehungen bei der BSC regelmäßig an der Vielfältigkeit der Zielbeziehungen scheitert und eine unübersichtliche, komplexe Darstellung an Aussagekraft verliert. 67 In einer Untersuchung von Fischer/Rödl aus dem Jahre 2005 wurde der EVA als dominante (absolute) Kennzahl im Umfeld der DAX-30-Unternehmen identifiziert, der als betrieblicher Übergewinn die Differenz aus Betriebsergebnis vor Zinsen nach Steuern (Net Operating Profit After Tax) und Kosten für das zur Gewinn63

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

131

den in der betriebswirtschaftlichen Literatur nach wie vor herrschenden „metric war“68 fortzuführen, wird kurz auf das in Literatur und Praxis verbreitete, bereits angesprochene RoI-Konzept eingegangen, das ausgehend von der Spitzenkennzahl RoI über die Umsatzrentabilität, den Kapitalumschlag und eine weitere hierarchische Aufgliederung Treibergrößen des Ergebnis- und Vermögensmanagements aufzeigt. In Abbildung 10 ist eine beispielhafte Aufgliederung des Schemas wiedergegeben, die wesentliche Jahresabschlussposten umfasst, und innerhalb derer die hier vorrangig interessierenden Warenforderungen und Umsatzerlöse hervorgehoben sind. Durch die synthetische Betrachtung lassen sich Auswirkungen einer Veränderung einzelner Ertrags-, Aufwands- und Vermögensposten auf die Gesamtkapitalrentabilität eines Unternehmens nachvollziehbar darstellen, weshalb eine derartige Betrachtung v. a. im Rahmen interner Planungs- und Kontrollrechnungen zur Bewertung von Teilentscheidungen und ihrem Einfluss auf ein zusammenfassendes Beurteilungsmaß diskutiert wird.69 Die Wirkungspfade folgen im RoI-Konzept einer algorithmischen Logik. Für die Generierung von Prüfungshypothesen im Rahmen der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation interessieren aber auch Wirkungsbeziehungen, die zwar logisch kausal, jedoch nicht zwingend rechnerisch mit dem Unternehmensergebnis verknüpft sind. Beispielsweise würde sich eine signifikante Verschlechterung der Kundenzufriedenheit kaum eindeutig quantifizieren und in ihrem Einfluss auf das Unternehmensergebnis darstellen lassen. In eine Einschätzung der Plausibilität der Forderungs- und Umsatzentwicklung müssen derartige Erkenntnisse allerdings einfließen. So können sie dem Prüfer als Erklärung für eine im Vorjahresvergleich schlechtere Kosten-/Umsatzstruktur dienen, sofern eine abnehmende Kundenzufriedenheit z. B. dazu führt, dass umfangreiche Preisnachlässe gewährt werden müssen. Die Kenntnis über die angesprochenen Zusammenhänge vereinfacht zum einen die Identifizierung ergebnisvorgabengetriebener Einflussfaktoren auf erzielung eingesetzte Eigen- und Fremdkapital darstellt. Vgl. Fischer/Rödl, S. 23 ff. Einen Überblick über Kennzahlen zur Analyse der Ertragslage gibt Coenenberg (2003a), S. 987 ff. 68 Pohl, S. 11. Als „metric war“ bezeichnet Pohl die „unsägliche und für die meisten Unternehmen irrelevante Diskussion“ über verschiedene Möglichkeiten der Erfolgsmessung und speziell der Messung von Wertsteigerungen im Kontext wertorientierter Unternehmensführung. 69 Vgl. Coenenberg (2003a), S. 1061 f. Zu einer kritischen Betrachtung des ROIKonzepts vgl. auch Coenenberg (2003b), S. 605 ff., der in diesem Zusammenhang u. a. eine Ergänzung des auf finanzielle Kennzahlen ausgerichteten Rechnungswesens um nicht-finanzielle Kennzahlen vorschlägt.

132

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Umsatzerlöse

− Gewinn

umsatzbezogene Herstellungskosten

−

Vertriebskosten

Umsatzrentabilität

−

:

allg. Verwaltungskosten Umsatz

+ sonstige (ordentl.) betriebl. Erträge

−

Return on Investment (RoI)

sonstige (ordentl.) betriebliche Aufw.

× Anlagevermögen

Sachanlagen und imm. Anlagewerte

+ Vorräte

+

Kapitalumschlag

Umsatz

Warenforderungen

Investiertes Kapital

Liquide Mittel

+

: Umlaufvermögen

Quelle: In Anlehnung an Coenenberg (2003a), S. 1062.

Abbildung 10: RoI-Kennzahlensystem

das Bilanzierungsverhalten, weshalb Manipulationsversuche im Hinblick auf die Periodenabgrenzung von Forderungen möglicherweise leichter aufgedeckt werden können. Zum anderen liefern Veränderungen im Prozess der Auftragsabwicklung, im Zahlungsverhalten der Kunden und im Produktund Marktumfeld der Mandanten Erklärungsbeiträge, die bei der Durchführung einer Abweichungsanalyse im Rahmen analytischer Prüfungshandlungen zu berücksichtigen sind. (J.1): Erfolgsmessung – Gesamtkapitalrentabilität Im Folgenden wird angenommen, dass die Gesamtkapitalrentabilität als Zielgröße zur Erfolgsmessung und -steuerung des Mandanten eingesetzt wird. Im Unterschied zur Ermittlung des RoI wird für die Berechnung der Gesamtkapitalrentabilität der Zinsaufwand des Geschäftsjahres dem Jahres-

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

133

ergebnis hinzugerechnet, um ein von der Kapitalstruktur unabhängiges Ergebnis zu erzielen.70 Sie wird folgendermaßen berechnet:71 Gesamtkapitalrentabilität (in %) ÈJahres¨uberschuss þ Ertragsteuern þ Zinsaufwandê  100 % Investiertes Kapital

Mit der Verwendung des Jahresergebnisses vor Ertragsteuern und Fremdkapitalzinsaufwand ist die Absicht verbunden, den Einfluss unterschiedlicher Rechtsformen und Kapitalstrukturen auf die Gesamtkapitalrentabilität zu eliminieren.72 Weil die Kennzahl das Gesamtergebnis eines Unternehmens unter der Annahme darstellt, das Unternehmen sei unverschuldet, interessiert sie sowohl aus Sicht der Eigen- als auch der Fremdkapitalgeber.73 (J.2): Erfolgsmessung – Umsatzrentabilität Positiv auf die Gesamtkapitalrentabilität wirkt sich eine Erhöhung der Umsatzrentabilität [1] (siehe zur Nummerierung nochmals Abbildung 8 im Abschnitt C. II. 1.) aus, sofern der Einfluss nicht durch eine Verschlechterung des Kapitalumschlags [2] überkompensiert wird. Die Umsatzrentabilität stellt eine geläufige Maßgröße für die aus dem Umsatz durchschnittlich erwirtschaftete Marge dar:74 Sie gibt Auskunft darüber, wie effizient ein Unternehmen auf seinen Beschaffungs- und Absatzmärkten agiert hat.75 Umsatzrentabilität (in %) ÈJahres¨uberschuss þ Ertragsteuern þ Zinsaufwandê  100 % Umsatzerl¨ose 70

Vgl. Baetge et al., S. 372. Vgl. Coenenberg (2003a), S. 1052. 72 Vgl. Peemöller (2003), S. 335; Born, S. 447 f. 73 Vgl. Küting/Weber, S. 292. 74 Vgl. Coenenberg (2003a), S. 1053. 75 Vgl. Baetge et al., S. 354. Becker/Winkelmann weisen mit Blick auf Handelsunternehmen darauf hin, dass deren Umsatzrentabilität im Branchenvergleich verhältnismäßig gering ist und deutsche Händler zudem im Ländervergleich lediglich halb so hohe Renditen wie französische oder englische Handelsunternehmen erzielen. Am Beispiel des Lebensmitteleinzelhandels konkretisieren sie die Aussage und bezeichnen unter Rückgriff auf eine Untersuchung von Barrenstein/Kliger jede Umsatzrentabilität über 1% als beachtenswert. Vgl. Becker/Winkelmann, S. 368 sowie Barrenstein/Kliger. 71

134

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

(J.3): Erfolgsmessung – Kapitalumschlag Der Kapitalumschlag bildet wie gesehen das Bindeglied zwischen Gesamtkapital- und Umsatzrentabilität und besagt, wie oft das in einer Periode investierte Kapital durch den Periodenumsatz umgeschlagen wurde.76 Das investierte Kapital umfasst das Anlage- und Umlaufvermögen und wird im Verhältnis zu den erzielten Umsatzerlösen betrachtet. Kapitalumschlag (in %) Umsatzerl¨ose  100 % Investiertes Kapital

Die Einbeziehung der Erfolgsmessung zur Identifikation von Risiken im Hinblick auf das Prüffeld der Warenforderungen und den Aspekt der Erfassung und Abgrenzung ist insb. im zeitlichen und überbetrieblichen Vergleich von Interesse. Sie ermöglicht es, aufbauend auf einer Plausibilitätsbeurteilung der Entwicklung Rückschlüsse hinsichtlich der Einschätzung des Bilanzierungsverhaltens [3] zu ziehen, da durch den Einfluss des Umsatzrealisierungszeitpunkts auf die Gesamtkapitalrentabilität bilanztechnische Erwägungen in Betracht zu ziehen sind. Hat sich die Gesamtkapitalrentabilität des Mandanten z. B. im überbetrieblichen Vergleich signifikant besser als jene der Wettbewerber entwickelt und wird sie ferner im Rahmen der diagnostischen Zuordnung als {sehr hoch} beurteilt, ohne dass dem Prüfer erklärende Faktoren bekannt sind, so liegt gerade bei entsprechenden Anreizstrukturen die Vermutung nahe, dass hierfür ein progressives Bilanzierungsverhalten verantwortlich ist. Aufgrund einer diesem Verhalten ggf. zugrunde liegenden Zielsetzung, kurzfristig einen {möglichst hohen Gewinnausweis} zu erzielen, kann sich wiederum ein verhältnismäßig hohes Risiko ergeben, das auf eine Vorfakturierung von Umsatzerlösen hindeutet. Die Interpretation basiert u. a. auf der Annahme, dass Wettbewerber durch Veränderungen wesentlicher Einflussfaktoren, z. B. einer Einkaufspreiserhöhung, in vergleichbarem Umfang betroffen sein werden.77 Neben derartigen beschaffungsseitigen Einflussfaktoren [4], die wie im Beispiel eine Veränderung der Kostenstruktur oder einzelner Kostenelemente hervorrufen können, interessieren Faktoren im Zusammenhang mit dem Warenversand [5], da sich beispielsweise gestiegene Vertriebskosten ebenfalls negativ auf die erwirtschaftete Marge auswirken. Auch kann eine Verschärfung der Wettbewerbssituation die Produktnachfrage drosseln und einen zunehmen76 77

Vgl. Coenenberg (2003a), S. 1053. Vgl. Baetge et al., S. 354; Coenenberg (2003a), S. 1053.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

135

den Preis- und Margendruck entfachen [6]. Leistungsunterschiede lassen sich womöglich auch durch unternehmerische Entscheidungen mit Auswirkungen auf die Bestellabwicklung [7] begründen, sofern sich etwa eine Verringerung der durchschnittlichen Lagerdauer der Handelswaren aufgrund von Kapitalbindungseffekten insgesamt positiv auf die Gesamtkapitalrentabilität ausgewirkt hat. Für die prüffeldbezogene Analyse der Warenforderungen liefert v. a. das Zahlungsverhalten der Kunden, gemessen vornehmlich anhand des Forderungsumschlags [8], wichtige Hinweise auf existierende Fehler- oder Geschäftsrisiken. Auch Forderungsbestände binden Kapital und verursachen auf diese Weise sowohl Kosten der Kapitalbindung (Opportunitätskosten) als auch administrative Kosten. Da sich regelmäßig v. a. die Kapitalbindungskosten auf die Gesamtkapitalrentabilität auswirken, ist eine beschleunigte Forderungsumschlagszeit positiv zu beurteilen und kann möglicherweise das Resultat vertraglich verkürzter Zahlungsziele der Kunden sein.78 Mit einer signifikant zunehmenden Kapitalbindung infolge gestiegener Forderungsumschlagszeiten steigen hingegen die unter Geschäftsrisikogesichtspunkten zu berücksichtigenden Kredit- und Ausfallrisiken, die ggf. sogar die Fortführung der Unternehmenstätigkeit infolge mangelnder Liquidität bedrohen. Die getroffenen Annahmen müssen insoweit eingeschränkt werden, als auf dieser übergeordneten Ebene nur schwerlich konkrete Aussagen über prüffeldbezogene Gegebenheiten getroffen werden können. Konkrete Anhaltspunkte für die Vermutung der fehlerhaften Erfassung und Abgrenzung können daher nur unter Berücksichtigung weiterer Perspektiven und auf Grundlage einer intensiven Beschäftigung mit der Geschäftstätigkeit des Mandanten gewonnen werden. Deutlich sollte jedoch geworden sein, dass insb. bei einer im zeitlichen oder überbetrieblichen Vergleich auffällig hohen Gesamtkapitalrentabilität prüferische Skepsis und eine kritische Würdigung des Bilanzierungsverhaltens des Mandanten angebracht erscheinen. Im Hinblick auf eine übergeordnete Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ermittelt Scheffels „unabhängig von der Höhe der Gesamtkapitalrentabilität eine schlechte Gesamtbeurteilung (. . .), wenn eine der beiden Einflußgrößen [d.h. die Umsatzrentabilität oder der Kapitalumschlag, Anm. d. Verf.] eine im Vergleich zum Branchendurchschnitt auffällig niedrige Ausprägung annimmt.“79

78 79

Vgl. Reichmann, S. 97. Scheffels, S. 176.

136

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

2. Charakterisierung der Geschäftsprozessperspektive Bei der Charakterisierung der Geschäftsprozessperspektive wird deutlich, dass die Prüfung der korrekten Erfassung und Abgrenzung von Warenforderungen in engem Zusammenhang mit der Betrachtung des Vorratsvermögens im Unternehmen erfolgen muss, da der Zeitpunkt des Güterabgangs für die Umsatzrealisierung entscheidend ist.80 Durch Einbeziehung einer Überprüfung der korrekten Abgrenzung von Warenausgängen in die Risikoidentifikation soll zum einen sichergestellt werden, dass der Ergebnisausweis aufgrund einer unvollständigen Erfassung bereits vor dem Bilanzstichtag versendeter Waren in den Umsatzkosten und -erlösen respektive Forderungen nicht zu niedrig ist.81 Auf der anderen Seite entstünde ein zu hoher Ergebnisausweis, falls eine Realisierung von Umsätzen für erst zukünftig ausgelieferte Waren erfolgt, die sich zum Bilanzstichtag noch auf Lager befinden.82 Zusätzlich zur fehlerhaften Periodisierung der Forderungen sind in diesem Zusammenhang Bilanzierungsfehler hinsichtlich der zugehörigen Handelswaren wahrscheinlich.83 Dies wäre z. B. der Fall, sofern die Waren bei vorzeitiger Umsatzrealisierung nicht mehr unter den Vorräten ausgewiesen würden, obwohl sie nach wie vor dem Mandanten zuzurechnen sind. Stärker noch würde das Periodenergebnis allerdings verfälscht, falls die korrespondierenden Waren weiterhin unter dem Vorratsvermögen ausgewiesen würden. Wie in Abbildung 8 ersichtlich ist, beeinflussen die Beschaffung [9] und die Auftragsbearbeitung [10] die Bestellabwicklung, da z. B. eine {niedrige} Lieferbereitschaft oder Auftragsbearbeitungsproduktivität verantwortlich für eine {hohe} (der Bestellabwicklung zugeordnete) durchschnittliche Auftragsdurchlaufzeit sein können. Lange Auftragsdurchlaufzeiten wiederum können eine Verringerung der Umschlagshäufigkeit der Warenvorräte, einen Anstieg der Kapitalbindungskosten und letztlich einen Rückgang der Gesamtkapitalrentabilität [7] begründen.84 Zudem beeinflussen die beim Warenversand anfallenden Vertriebskosten [5] und der im Zuge der Beschaffung anfallende Wareneinsatz [4] die Kosten-/Umsatzstruktur, weshalb ihre Einbeziehung Anhaltspunkte im Hinblick auf die Plausibilität der bilanzierten Warenforderungen liefert. Schließlich wirkt sich die Qualität der eingekauften Waren auch auf die Produktqualität und daher annahmegemäß auch auf die Kundenzufriedenheit aus [11]. Neben ihrer Bedeutung im Kontext der Interpretation der Entwicklung einzelner Jahresabschlussgrößen infolge 80 81 82 83 84

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Knüppe, S. 37. Müller (1996), S. 153. Buchner (1990), S. 247. Knüppe, S. 72 f. Reichmann, S. 435.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

137

der skizzierten Erklärungszusammenhänge können einzelne Indikatoren der Prozessperspektive, z. B. die (interne) Stornierungsquote, ferner allgemeine Rückschlüsse über den Prozesszustand zulassen und auf systemseitige Schwachstellen hindeuten, die möglicherweise im Rahmen einer Durchführung systembezogener Prüfungshandlungen unentdeckt geblieben sind. (G.1): Beschaffung Aus dem Blickwinkel der Beschaffung wird als erste Kennzahl die Wareneinsatzquote behandelt, die als das Verhältnis vom Wareneinsatz zu den Umsatzerlösen definiert ist.85 Wareneinsatzquote (in %) Wareneinsatz  100 % Umsatzerl¨ose

Es wird davon ausgegangen, dass sich die Wareneinsatzquote im Periodenvergleich relativ konstant entwickelt, weshalb v. a. im Zusammenhang mit der Prüfung des Vorratsvermögens wichtige Erkenntnisse über die Ordnungsmäßigkeit des Wareneingangsbereichs gewonnen werden können. Mit zunehmendem Anstieg der Kenngröße erhöht sich die Wahrscheinlichkeit, dass Wareneingänge und -einsatz vollständig erfasst worden sind.86 Gleichzeitig kann ein deutlicher Anstieg Zweifel an der Vollständigkeit der erfassten Umsatzerlöse respektive der bilanzierten Forderungen begründen und im Zusammenhang mit der Prüfung der Periodenabgrenzung tendenziell eine Umsatzverlagerung in das folgende Geschäftsjahr signalisieren.87 Oft wird ein Anstieg der Wareneinsatzquote seine Ursache aber in verschlechterten Einkaufskonditionen haben, die sich negativ auf die Umsatzrentabilität auswirken [5] und je nach Ausmaß der eingetretenen Verschlechterungen ggf. als ein Geschäftsrisiko zu klassifizieren sind. Der Lieferbereitschaftsgrad als zweiter Indikator kann wie folgt berechnet werden:88 85

Vgl. Müller (1996), S. 124. Vgl. Müller (1996), S. 124. 87 Insbesondere für die analytische Prüfung des Vorratsvermögens kann es sich anbieten, eine Bezugskostenquote zu bilden und die Bezugskosten ins Verhältnis zu den Wareneingängen zu setzen oder die Zahl der Wareneingangsmeldung im Zusammenspiel mit den aufgegebenen Bestellungen zu analysieren. 88 Vgl. Reichmann, S. 438 sowie Zdrowomyslaw/Kasch, S. 83, die den Lieferbereitschaftsgrad bzw. die Lieferzuverlässigkeit als wichtigen Indikator zur Abschätzung der Kundenzufriedenheit mit den eigenen Lieferleistungen hervorheben. 86

138

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Lieferbereitschaftsgrad (in %) Anzahl termingerecht ausgef u¨ hrter Auftr¨age  100 % Anzahl der Auftr¨age

Eine beschleunigte Bestellabwicklung ist vielfach mit einer Verbesserung der Lieferbereitschaft [9] verbunden, die wiederum regelmäßig eine im Kontext der Kapitalbindung tendenziell negativ zu beurteilende Erhöhung des Warenbestands und eine niedrigere Umschlagshäufigkeit der Bestände verursacht, sofern zur Erhöhung der Lieferbereitschaft in größerem Umfang Waren vorgehalten werden.89 Ein Rückgang des Lieferbereitschaftsgrads kann aus Lieferengpässen am Beschaffungsmarkt resultieren und begründet je nach Intensität ggf. ein Geschäftsrisiko. Verbessert sich infolge von Lieferengpässen und mangels Alternativen (an Lieferanten oder Waren) die Verhandlungsstärke der Lieferanten, so kann dies zu einer Intensivierung des Wettbewerbs innerhalb der Branche beitragen und ggf. eine niedrigere Rendite begründen.90 Der Prüfer sollte vor diesem Hintergrund tendenziell davon ausgehen, dass ein unfreiwilliger Rückgang der Lieferbereitschaft zu einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation des Mandanten führt und, entsprechende Anreizstrukturen im Unternehmen vorausgesetzt, das Risiko einer Vorfakturierung im Vergleich zum Risiko einer Nachfakturierung bei der Prüfungsplanung stärker betonen. Warenlieferungen gehen i. A. an einer Wareneingangsstelle ein, bei der sie einer quantitativen und qualitativen Prüfung unterzogen und bei Beanstandungen an den Lieferanten zurückgeschickt werden.91 Die Zurückweisungsquote soll im Sinne einer Beanstandungsquote der Wareneingänge als beschaffungsseitiger Indikator für die Warenqualität und die Kundenzufriedenheit [11] interpretiert und folgendermaßen berechnet werden:92 Zurückweisungsquote (in %) Qualit¨atsbedingt bem¨angelte Wareneing¨ange  100 % Gesamtwert der Wareneing¨ange

Ein Anstieg der Zurückweisungsquote im Vergleich zur Vorperiode kann auf eine abnehmende Produktqualität hindeuten und indirekt eine Erklärung für eine schwache Produktnachfrage und möglicherweise zunehmende Stor89

Vgl. Vgl. S. 34. 91 Vgl. 92 Vgl. 90

Reichmann, S. 435. zu den Determinanten der Wettbewerbsstrategie grundlegend Porter, Bichler, S. 182. Meyer (1976), S. 64; Graf et al., S. 141.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

139

nierungen und Retouren liefern. Die Einschätzung basiert auf der Annahme, dass bei zunehmenden Qualitätsmängeln seitens der Zulieferer von einem erhöhten Anteil an qualitativ minderwertigen Waren beim Mandanten auszugehen ist, die sich entweder noch auf Lager befinden und mit Bewertungsabschlägen zu belegen sind oder bereits an den Kunden verschickt und durch diesen wahrscheinlich beanstandet werden oder bereits worden sind.93 Zu bedenken ist, dass ein Anstieg der Kennzahl auch auf eine Intensivierung der Maßnahmen zur Qualitätssicherung zurückzuführen sein kann und eine {hohe} Zurückweisungsquote in diesem Wissen ggf. auf eine {hohe} Produktqualität hindeutet, wenn der Großteil der mängelbehafteten Waren bereits herausgefiltert wird.94 Es ist daher auch im Sinne der Verbesserung des Verständnisses für die Geschäftstätigkeit des Mandanten und seines Umfelds von hoher Bedeutung, dass die Entwicklung der Kennzahl entsprechende Fragestellungen aufwirft und den Prüfer zu einer Beschäftigung mit den Verfahren zur Qualitätskontrolle des Mandanten anregt. (G.2): Bestellabwicklung Die Zeitspanne der Bestellabwicklung zwischen Auftragseingang, Auslieferung und Rechnungsstellung hängt neben der Effizienz der Auftragsbearbeitung [10] v. a. von der im Kontext der Beschaffung angesprochenen Lieferbereitschaft [9] ab. Eine Optimierung der Bestellabwicklung in zeitlicher Hinsicht wirkt sich i. A. positiv auf die Kapitalbindung und damit auch auf die Gesamtkapitalrentabilität [7] aus, sofern keine überproportional abnehmende Umschlagshäufigkeit des Vorratsvermögens infolge der höheren Lieferbereitschaft zu verzeichnen ist. Die durchschnittliche Auftragsdurchlaufzeit bezieht sich auf den Zeitraum zwischen der Annahme und Beendigung eines Auftrags und wird wie folgt berechnet:95 Durchschnittliche Auftragsdurchlaufzeit (in ZE/ME) Summe der Auftragsdurchlaufzeiten Anzahl der abgeschlossenen Auftr¨age

Ihre Reduzierung kann eine Erhöhung der Umschlagshäufigkeit der Bestände und einen Rückgang der Kapitalbindungskosten begründen und sich positiv auf das Unternehmensergebnis auswirken.96 Allerdings signalisiert 93 94 95

Vgl. Müller (1996), S. 172. Vgl. Müller (1996), S. 172. Vgl. Koether, S. 26.

140

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

ein starker Rückgang der Kennzahl kurz vor dem Bilanzstichtag möglicherweise Periodisierungsfehler, da eventuell zu vermuten ist, dass der Grund in dem Bestreben, möglichst viele Aufträge im alten Geschäftsjahr abzurechnen, besteht. Wenngleich die Analyse der vorratsbezogenen Auftragsreichweite insb. im Zusammenhang mit einer Beurteilung der Vorratsbewertung interessiert, so lassen sich auch für die Einschätzung des Risikos einer fehlerhaften Erfassung und Abgrenzung der Umsatzerlöse und Warenforderungen wichtige Anhaltspunkte gewinnen. Zu diesem Zweck wird der (v. a. aus Handelswaren bestehende) Vorratsbestand ins Verhältnis zum wertmäßigen Auftragsbestand gesetzt:97 Vorratsbezogene Auftragsreichweite (in %) Auftragsbestand  100 % Vorratsverm¨ogen

Ein im Verhältnis zum Vorratsvermögen {sehr hoher} Auftragsbestand deutet darauf hin, dass Waren bereits verschickt worden sind und sich nicht mehr im Vorratsvermögen befinden, zugehörige Aufträge jedoch, ggf. aufgrund eines Bearbeitungsrückstands, z. T. noch nicht abgerechnet worden sind [10]. Insbesondere im Zusammenspiel mit einem {niedrigen} Lieferbereitschaftsgrad kann eine {hohe} vorratsbezogene Auftragsreichweite auf beschaffungsseitige Probleme [9] hindeuten, die den Warenbezug limitieren, zeitliche Lieferschwierigkeiten verursachen und womöglich ein Geschäftsrisiko hervorrufen.98 Umgekehrt lässt eine {sehr niedrige} Ausprägung der Kennzahl eventuell darauf schließen, dass Waren noch nicht verschickt, die korrespondierenden Aufträge aber bereits abgerechnet worden sind. Auch kann analog zu obigen Ausführungen eine Verbesserung der Lieferbereitschaft oder eine schwache Produktnachfrage für den Rückgang mitverantwortlich sein und ein ggf. entstandenes Störgefühl bzgl. der Periodenabgrenzung entkräften. Eine {sehr geringe} vorratsbezogene Auftragsreichweite lässt sich u. U. auch durch eine {sehr hohe} durchschnittliche Auftragsdurchlaufzeit erklären, da ein verhältnismäßig langwieriger Prozess regelmäßig hohe Vorratsbestände nach sich ziehen wird. Da die Kombination aus schwacher Produktnachfrage und hohem Vorratsbestand Zweifel an der Werthaltigkeit der 96

Vgl. Reichmann, S. 435. Vgl. Langel, S. 192. 98 Eine bei der Vorratsprüfung vorgenommene Analyse der strukturellen Zusammensetzung des Vorratsvermögens kann weitere für die Interpretation der Kennzahl wertvolle Informationen liefern. Vgl. hierzu Meyer (1976), S. 67. 97

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

141

bilanzierten Vorräte weckt und diesbezüglichen Wertberichtigungsbedarf signalisieren kann, ergibt sich eine weitere Querverbindung zur Prüfung des Vorratsvermögens. Die durchschnittliche Lagerdauer der Handelswaren gibt Auskunft darüber, wie lange sich die Waren durchschnittlich im Lager befunden haben. Üblicherweise wird das Verhältnis zwischen dem Bestand an Handelswaren und dem Handelswarenumsatz zu diesem Zweck mit der Anzahl der Kalendertage eines Geschäftsjahres multipliziert.99 Durchschnittliche Lagerdauer der Handelswaren (in ZE) Handelswaren t Umsatzerl¨ose Handelswaren

Neben einer stichtagsbezogenen, statischen Betrachtung, bei welcher der am Stichtag bilanzierte Bestand an Handelswaren den Umsatzerlösen des Geschäftsjahres gegenübergestellt wird, ist aufgrund möglicher Verzerrungen eine dynamische Betrachtung vorzunehmen, bei der die Kennzahl unter Verwendung des durchschnittlichen Bestands an Handelswaren (z. B. auf Tages- oder Wochenbasis) berechnet wird. Eine im Jahresdurchschnitt {sehr hohe} Lagerdauer der Handelswaren deutet ggf. auf das Bestreben hin, eine hohe Verfügbarkeit (möglicherweise v. a. an Standardartikeln) von Handelswaren zu gewährleisten und die Lieferbereitschaft zu verbessern. Gleichwohl kann dies ebenso eine schwache Produktnachfrage signalisieren, falls auf Lager liegende Waren nur schwierig verkauft werden können. Für die Prüfung der Vorratsbewertung ließe dies v. a. bei modeabhängigen Artikeln einen entsprechenden Wertberichtigungsbedarf auf Handelswaren erwarten. Zur Einschätzung des Risikos einer fehlerhaften Umsatzabgrenzung interessiert v. a. die Gegenüberstellung der durchschnittlichen und der stichtagsbezogenen Ausprägung sowie die isolierte Betrachtung der Kennzahlenentwicklung kurz vor dem Bilanzstichtag.100 Eine zum Stichtag signifikant niedrigere Ausprägung im Vergleich zum Jahresdurchschnitt oder signifikante Schwankungen vor oder nach dem Bilanzstichtag können analog zu den Ausführungen zur Auftragsdurchlaufzeit Indizien für eine fehlerhafte Periodisierung der Warenausgänge und der Umsatzerlöse und infolgedessen 99 Vgl. Gräfer, S. 181. Vielfach wird die durchschnittliche Lagerdauer der Handelswaren auch im Bezug auf den Materialaufwand berechnet, womit jedoch v. a. Erkenntnisse im Rahmen der Vollständigkeitsanalyse des Vorratsvermögens gewonnen werden können. Siehe etwa Bieg/Kussmaul, S. 219; Zdrowomyslaw/Kasch, S. 83; Müller (1996), S. 116. 100 Vgl. Müller (1996), S. 154.

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C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

für bestehende Risiken einer vorzeitigen Erfassung und Abgrenzung liefern. Insbesondere bei Realisierung von Umsatzerlösen ohne korrespondierende Buchung der mit den Verkäufen zusammenhängen Lagerabgänge ergäbe sich ein signifikant zu hohes Jahresergebnis.101 Demgegenüber deutet ein starker Anstieg darauf hin, dass Rechnungen für vor dem Stichtag verschickte Waren nicht zeitgerecht erfasst und die ausgewiesenen Umsatzerlöse und Forderungen zu niedrig angesetzt worden sind. (G.3): Auftragsbearbeitung Unter dem Aspekt der Auftragsbearbeitung bildet die (interne) Stornierungsquote die erste zu analysierende Kennzahl. Sie drückt das Verhältnis stornierter Warenforderungen, die infolge fehlerhaft bearbeiteter Aufträge vorgenommen wurden, zu den gesamten Umsatzerlösen aus:102 Stornierungsquote (in %) Stornierte Warenforderungen  100 % Umsatzerl¨ose

Die Kenngröße liefert zum einen Anhaltspunkte für eine Identifizierung etwaiger Schwachstellen in internen Prozessen des Mandanten sowie Informationen über die Qualität der Auftragsbearbeitung. Zum anderen ist die Betrachtung der Kennzahl für die Zeit kurz nach dem Bilanzstichtag zur Einschätzung des Risikos von Periodisierungsfehlern bedeutsam, da ein im Vergleich zum Jahresdurchschnitt {sehr hoher} Anteil an stornierten Warenforderungen des alten Geschäftsjahres auf Abgrenzungsprobleme oder progressives Bilanzierungsverhalten hindeuten kann.103 Bei Verdacht auf Unregelmäßigkeiten kann außerdem eine Analyse der Stornierungsquote für den Zeitraum nach Beendigung der letzten Jahresabschlussprüfung sinnvoll sein, um einer möglichen Antizipation des prüferischen Vorgehens durch das Herauszögern notwendiger Korrekturen über den Prüfungszeitraum hinaus wirkungsvoll zu begegnen. Die Auftragsbearbeitungsproduktivität gibt Auskunft über die Produktivität der Mitarbeiter im Bereich der Auftragsbearbeitung. Sie wird folgendermaßen berechnet: 101

Vgl. Müller/Kropp, S. 156. Vgl. Müller (1996), S. 210. Denkbar ist neben der wertmäßigen auch eine mengenmäßige Betrachtung, bei der die Anzahl fehlerhaft bearbeiteter Aufträge ins Verhältnis zur Gesamtanzahl der Aufträge gesetzt wird. Vgl. etwa Fritz, S. 285. 103 Vgl. Buchner (1990), S. 247. 102

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

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Auftragsbearbeitungsproduktivität (in ME/ZE) Anzahl bearbeiteter Auftr¨age Anzahl der Mitarbeiterstunden

Eine nachlassende Produktivität kann u. a. in einer mangelnden Unterstützung durch geeignete (informationstechnologische) Hilfsmittel, einer unzureichenden Ablauforganisation oder Umstrukturierungen im betreffenden Bereich begründet sein. Eine {sehr hohe} Produktivität kann hingegen Effizienzsteigerungen, aber auch eine sehr hohe Arbeitsbelastung der Mitarbeiter signalisieren, die ggf. als Indiz für eine Überarbeitung und eine daraus resultierende Fehleranfälligkeit sowie eine {hohe} interne Stornierungsquote gewertet werden kann. Im Hinblick auf die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten liefert die Kennzahl zudem Hinweise auf unplausible Entwicklungen, sofern z. B. keine Erklärungen für eine {sehr hohe} Auftragsbearbeitungsproduktivität gefunden werden können. (G.4): Warenversand Der Warenversand bildet den letzten Aspekt des für die Beurteilung der Warenforderungen relevanten Ausschnitts des Auftragsabwicklungsprozesses. Nicht nur für eine Beurteilung des Risikos der fehlerhaften Periodenabgrenzung der Umsatzerlöse, sondern auch für die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten ist es sinnvoll, die Umsatzerlöse den angefallenen Verkaufsnebenkosten gegenüberzustellen und die Plausibilität dieser Entwicklung zu hinterfragen. Die Vertriebskostenquote lässt sich folgendermaßen berechnen:104 Vertriebskostenquote (in %) Vertriebskosten  100 % Umsatzerl¨ose

Grundsätzlich sollten bei der Kennzahlenbildung möglichst umfassend jene Bestandteile der Vertriebskosten eliminiert werden, die in keinem engen sachlogischen Zusammenhang mit den erzielten Umsatzerlösen stehen. Dies gilt beispielgebend für Vertriebsgemeinkosten oder unregelmäßig anfallende Sonderprovisionen, sofern diese zu den Vertriebskosten zu zählen sind, nicht jedoch für Fracht- oder Portokosten.105 Weist der Vertriebspro104 105

Vgl. Coenenberg (2003a), S. 1039; Born, S. 402. Vgl. Müller (1996), S. 148; Brandl, S. 888 f.

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C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

zess im Vorjahresvergleich keine gravierenden Veränderungen auf, so ist zunächst von einer relativ stabilen Entwicklung der Kennzahl im Zeitverlauf auszugehen.106 Ein signifikanter Anstieg kann möglicherweise als Indiz für einen „Verkauf ohne Rechnung“ interpretiert werden, der unter der Zielsetzung einer Gewinnmanipulation mit einer Nichtbuchung von Umsatzerlösen und Forderungen sowie einer unvollständigen oder nicht aufwandswirksamen Erfassung von Warenausgängen einher geht.107 Im (vergleichsweise weniger kritischen) Kontext der Erfassung und Abgrenzung deutet eine {hohe} Ausprägung der Vertriebskostenquote ggf. auch darauf hin, dass das Unternehmensergebnis durch Verschiebung von Umsatzerlösen und Warenforderungen in das nächste Geschäftsjahr minimiert werden soll. Neben einer fehlerhaften Umsatzabgrenzung können Abweichungsursachen z. B. auch aus veränderten Lieferwegen und -konditionen oder Preisänderungen bei konstanten Frachtkosten, die wiederum Folge eines neuen Produktmixes sein können, resultieren. Da sich derartige Entwicklungen i. d. R. sukzessive im Jahresverlauf einstellen werden, sind auch hier v. a. signifikante Veränderungen in Stichtagsnähe als Warnsignale zu werten.108 Durch Ausstellung von Gutschriften, worunter nachträgliche Rechnungskorrekturen zugunsten des Kunden zu verstehen sind, können fehlerhafte Rechnungen korrigiert oder mängelbehaftete Lieferungen kompensiert werden. Um die Gutschriftenquote zu ermitteln, werden die ausgestellten Gutschriften in Relation zu den Umsatzerlösen gesetzt.109 Gutschriftenquote (in %) Wert der ausgestellten Gutschriften  100 % Umsatzerl¨ose

Die ausgestellten Gutschriften können i. A. problemlos aus dem Informationssystem des Mandanten übernommen werden, da sie eine eigene Kategorie unter den Rechnungsarten einnehmen. Ein Anstieg der Gutschriftenquote kann – gerade, wenn dieser aus der verstärkten Forderung nach Kom106

Vgl. Müller (1996), S. 148. Vgl. Meyer zu Lösebeck, S. 238. 108 In einer weiteren Differenzierung kann es sich z. B. im Versandhandel anbieten, die Entwicklung der Umsatzerlöse in Relation zu Ausgangsfrachten oder Verpackungskosten zu beurteilen. Ein signifikant überproportionaler Anstieg der Ausgangsfrachten würde, analog zur Interpretation der Vertriebskostenquote, isoliert betrachtet auf eine unterlassene oder nicht zeitgerechte Buchung realisierter Absatzgeschäfte hindeuten. Erhöhte Treibstoffpreise oder veränderte Frachtwege können jedoch die Prüfungshypothese einer fehlerhaften Periodenabgrenzung ggf. entkräften. Vgl. hierzu auch Radke (1991), S. 796 ff. 109 Vgl. Langel, S. 198; Müller (1996), S. 156. 107

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

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pensation resultiert – als Ausdrucksform unzufriedener Kunden interpretiert werden, wenngleich die Beschwerde oft nicht bis zur Warenrückgabe eskaliert. Zu bedenken ist zudem, dass vielfach Bonusvereinbarungen zwischen Lieferanten und Kunden bestehen, die z. B. in Abhängigkeit von einem jährlichen Umsatzvolumen die Ausstellung von Gutschriften insbesondere gegen Ende des Geschäftsjahres begründen. Neben derartigen Bonusregelungen, einer mangelnden Warenqualität, Transportschäden oder Verspätungen kommen auch Fehler in der Rechnungsstellung für einen Anstieg der Kennzahl in Betracht, die den Prüfer bei gehäuftem Auftreten ggf. zu einer Überprüfung des Prozesses der Stammdatenaktualisierung veranlassen sollten.110 Fehlerhaft erstellte oder unvollständige Rechnungen gelten prinzipiell als eine der wesentlichen Ursachen für verspätete Zahlungseingänge.111 Weil die Ausstellung einer Gutschrift darüber hinaus regelmäßig von der Einsendung der beanstandeten Waren begleitet wird, wirkt sich ein Anstieg der Gutschriftenquote sowohl über die Erhöhung des Vorrats- als auch des Forderungsbestands tendenziell negativ auf die Kapitalbindung aus. Für die Prüfung der Periodenabgrenzung interessiert vorrangig die Entwicklung der Gutschriftenquote zu Beginn des neuen Geschäftsjahres. Ein signifikanter Anstieg kann als Indiz dafür gewertet werden, dass vom Kunden erhaltene Rücksendungen zwar im Prüfungszeitraum bereits eingegangen und inventarisiert worden sind, die korrespondierende Buchung der Gutschriftsanzeigen aber erst in der Folgeperiode erfolgte.112 Umgekehrt lässt eine stark rückläufige Gutschriftenquote unter Abgrenzungsaspekten ein Störgefühl entstehen, in dessen Folge u. U. der rechtzeitige Eingang der gutgeschriebenen Waren im abgelaufenen Geschäftsjahr angezweifelt würde, der wiederum für einen zu hohen Ausweis des Vorratsvermögens verantwortlich sein könnte. Unter Berücksichtigung saisonaler und produktspezifischer Einflussfaktoren und basierend auf einer Einschätzung des Kontrollumfelds beim Mandanten kann bei einem auffälligen Anstieg der Kennziffer im neuen Geschäftsjahr neben derartigen, ggf. unbeabsichtigten Periodisierungsfehlern auch die Gefahr einer beabsichtigten Manipulation des Unternehmensergebnisses durch „Scheinverkäufe“ vermutet werden, worunter vorgetäuschte Verkäufe zu verstehen sind, bei denen Waren vor dem Bilanzstichtag verschickt und mit der Absicht in Rechnung gestellt werden, sie im neuen Geschäftsjahr zurückzunehmen und gutzuschreiben.113 Auch ist es sinnvoll, zusätzlich die stichtagsnahe Entwicklung der 110 111 112 113

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Muschter, S. 107. Meyer (2007), S. 65. Müller (1996), S. 156. Müller/Kropp, S. 156.

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C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

Zurückweisungsquote zu betrachten. Sollten in diesem Zeitraum verstärkt Mängel an den eingegangenen Waren beanstandet worden sein, so könnte dies im Zusammenhang mit der kurzfristigen Entwicklung der Gutschriftenquote ggf. die Einschätzung des Prüfers entkräften, dass aufgrund eines auffälligen Bilanzierungsverhaltens und möglicher Manipulationsversuche ein hohes Fehlerrisiko besteht. 3. Charakterisierung der Zahlungsverhaltensperspektive Die Höhe der im Jahresabschluss des Mandanten ausgewiesenen Forderungen ist vornehmlich vom Zahlungsverhalten seiner Kunden abhängig. Ein schneller Forderungsumschlag wirkt sich durch Reduzierung der Kapitalbindungskosten und der mit hohen Außenständen verbundenen administrativen Kosten positiv auf die Gesamtkapitalrentabilität [8] aus.114 Wie in Abbildung 8 dargestellt, ist davon auszugehen, dass ein verbessertes Forderungsmanagement den Forderungsumschlag beschleunigt [12]. Der Tatsache, dass das Zahlungsverhalten der Kunden von ihrer Liquiditätssituation beeinflusst wird, kann durch Einbeziehung der Forderungsqualität [13] Rechnung getragen werden, die wiederum maßgeblich durch die von der Produktnachfrage [15] abhängige Umsatzstruktur [14] beeinflusst wird. (Z.1): Forderungsumschlag Anhaltspunkte für den Einfluss des Forderungsumschlags auf die Gesamtkapitalrentabilität liefert v. a. die folgendermaßen berechnete Forderungsumschlagszeit: Forderungsumschlagszeit (in ZE) Warenforderungen t Umsatzerl¨ose

Durch Multiplikation der Kennzahl mit der Anzahl der Kalendertage eines Geschäftsjahres wird in der Prüfungspraxis oft das Zahlungsziel in Tagen (i. A. unter Verwendung der Forderungsbestände zum Monatsende) bzw. die durchschnittliche Außenstandsdauer berechnet. Die Kennzahl ist in hohem Maße von der Branche des Mandanten abhängig, da z. B. der hohe Anteil an Barverkäufen im Einzelhandel geringere Forderungsumschlagszeiten als etwa im Baugewerbe bewirkt.115 Bei überbetrieblichen Vergleichen 114 115

Vgl. Reichmann, S. 97. Vgl. Müller (1996), S. 184.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

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empfiehlt es sich daher, die Forderungsumschlagszeit ins Verhältnis zu der durchschnittlichen Zahlungszielgewährung zu setzen, um den Einfluss unterschiedlicher Zahlungskonditionen zu neutralisieren.116 Die Forderungsumschlagszeit dient als Indikator für grundlegende Veränderungen im Zahlungsverhalten der Kunden und verdeutlicht, wie schnell das Entstehen einer Forderung durchschnittlich einen Zufluss liquider Mittel bewirkt hat.117 Ein Anstieg der Kennzahl wird tendenziell negativ beurteilt, da eine höhere Mittelbindung die Notwendigkeit der Fremdkapitalaufnahme verstärken und dazu führen kann, dass größere Zinsbelastungen unter sonst gleichen Bedingungen die Gesamtkapitalrentabilität verringern [8].118 Lange Außenstände von Warenforderungen weisen oft auf organisatorische Mängel im Forderungsmanagement [12] hin, die z. B. aus einer langwierigen Fakturierung oder ineffizienten Mahn- und Geldeinzugsprozessen resultieren.119 Die bessere Überwachung des Zahlungseingangs lässt im Umkehrschluss positive Effekte auf die Forderungsumschlagszeit erwarten und kann ggf. ein im überbetrieblichen Vergleich überdurchschnittliches Liquiditätspotenzial des Unternehmens erklären.120 Auch bieten verbesserte Skontobedingungen Anreize zur schnelleren Rechnungsbegleichung. Gleichwohl kann ein Rückgang der Kennzahl auch aus dem Verkauf von Forderungen am Kapitalmarkt oder an eine Factoring-Gesellschaft oder aus der Forderungsabtretung an einen Dritten resultieren, womit sich oft eine negative Entwicklung der wirtschaftlichen Unternehmenssituation ankündigt.121 Neben dem Debitorenmanagement übt v. a. die Forderungsqualität Einfluss auf die Forderungsumschlagszeit aus [13]. So können z. B. absatzpolitische Erwägungen dazu führen, dass das Erreichen des Ziels einer Verbesserung der Marktposition mithilfe der verstärkten Belieferung auch liquiditätsschwacher Kunden oder einer Erhöhung der Kreditfristen erreicht werden soll.122 Insbesondere eine Abhängigkeit des Mandanten von wenigen Großkunden legt eine kundenspezifische Betrachtung der Forderungsumschlagszeit auf Grundlage einzelner Debitorenkonten nahe, um ggf. auf 116

Vgl. Müller (1996), S. 232. Vgl. McKee, S. 82. 118 Vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft e. V., S. 1990. 119 Vgl. Meyer (2007), S. 69. 120 Vgl. Müller (1996), S. 186; Gräfer, S. 182. 121 Vgl. Baetge et al., S. 219; Scheffels, S. 130. Zu den jahresabschlusspolitischen Implikationen des Factoring vgl. Hinz, S. 1749 ff. sowie zu einer übersichtlichen Darstellung über die Finanzierung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Mian/Smith, S. 81 ff. 122 Vgl. Reichmann, S. 97; Gentry/de la Garza, S. 29. 117

148

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

die drohende Zahlungsunfähigkeit einzelner Kunden aufmerksam zu werden und mögliche Fortbestehensrisiken aufzudecken.123 Unter dem Aspekt der Erfassung und Abgrenzung interessiert v. a. die Analyse der Kennzahl unmittelbar vor und nach dem Bilanzstichtag.124 Starke Schwankungen signalisieren Abgrenzungsprobleme und können ein Indiz für eine fehlerhafte Periodenabgrenzung sein. Eine vergleichsweise {niedrige} Ausprägung der Kennzahl im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag deutet tendenziell auf eine unvollständige oder zu späte Erfassung von Warenforderungen hin, die aus einem Bearbeitungsrückstand beim Mandanten oder einer Vordatierung von Rechnungen und deren Erfassung im neuen Geschäftsjahr resultieren kann.125 Vergleichsweise kritischer erscheint eine {sehr hohe} Ausprägung, mit der die Gefahr einer Vorfakturierung oder gar des Ausweises fiktiver Forderungen verbunden ist. Als zweite Kennzahl im Zusammenhang mit dem Forderungsumschlag interessiert die Forderungsintensität, die sich im Unterschied zur Forderungsumschlagszeit als vertikale Kennzahl ausschließlich auf die Aktivseite der Bilanz bezieht. Sie bringt zum Ausdruck, welcher Anteil des gesamten Vermögens im Forderungsbestand gebunden ist:126 Forderungsintensität (in %) Warenforderungen  100 % Gesamtverm¨ogen

Für die Forderungsintensität wird von einer tendenziell konstanten Entwicklung ausgegangen, da sowohl durch hohe Investitionen zur Steigerung der Produktionskapazität als auch durch Aufstockung von Vorratsbeständen infolge eines erwarteten Nachfrageanstiegs regelmäßig Warenforderungen generiert werden.127 Die zuvor skizzierten Wirkungsbeziehungen können bei Interpretation der Forderungsintensität in gleicher Weise berücksichtigt werden. Ein signifikanter Rückgang der Kennzahl ist diesbezüglich als Signal zu interpretieren, dass Warenforderungen unvollständig oder zu spät erfasst worden sind.

123 124 125 126 127

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Baetge et al., S. 218; Schult, S. 57. Müller (1996), S. 208. Müller (1996), S. 186. Nahlik, S. 176 ff. Müller (1996), S. 182 f.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

149

(Z.2): Forderungsqualität In Anwendung des gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB auch auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen anzuwendenden Niederstwertprinzips steht bei der Einschätzung der Forderungsqualität die v. a. unter Bewertungsaspekten relevante Fragestellung im Mittelpunkt, ob ein Forderungsansatz zum Nominalwert gerechtfertigt erscheint oder anderenfalls Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen werden müssen.128 Hinsichtlich ihrer voraussichtlichen Realisierbarkeit können die Kundenforderungen als voll einbringlich, zweifelhaft und uneinbringlich klassifiziert werden. Die Forderungsqualität ist insofern primär für die Beurteilung der Werthaltigkeit des Forderungsbestands von Interesse, sodass ihre Einbeziehung v. a. die Gewinnung von Erklärungsbeiträgen hinsichtlich weiterer, im Hinblick auf die Periodenabgrenzung als wichtiger eingestufter Kennzahlen wie der Forderungsumschlagszeit verspricht [13]. Bei gemeinsamer Betrachtung von Wertberichtigungsquote und Überfälligkeitsstruktur kann aber ggf. eine Tendenz abgeleitet werden, ob ein hoher oder niedriger Jahresabschluss bevorzugt wird. Grundsätzlich besteht in einer abnehmenden Forderungsqualität oft ein wichtiger Grund für einen Anstieg der Forderungsumschlagszeit und der Forderungsintensität mit entsprechend negativen Konsequenzen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Mandanten, der z. T. durch eine Intensivierung des Mahnwesens einzudämmen versucht wird. Wesentliche Einflussfaktoren auf die Forderungsqualität stellen die allgemeinen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen und die Umsatzstruktur [14] dar. Meyer stellt in diesem Zusammenhang fest, dass allgemein strengere Kreditvergaberichtlinien „in der Regel sowohl zu niedrigeren Umsätzen als auch zu niedrigeren Forderungsausfällen [führen], weil Geschäfte nur mit Kunden getätigt werden, die eine besonders gute Bonität vorweisen. Weniger strenge Kreditvergaberichtlinien richten sich hingegen an einen größeren Kundenkreis und führen meist zu höheren Umsätzen, sind aber auch meist mit höheren Forderungsabschreibungen verbunden.“129 Um die Wertberichtigungsquote als ersten Indikator der Forderungsqualität zu ermitteln, müssen die vorgenommenen Wertberichtigungen zu den gesamten Warenforderungen ins Verhältnis gesetzt werden. In Abhängigkeit von den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen fließen neben den 128 Vgl. Knüppe, S. 81. Neben dem Forderungsausfallrisiko sind diesbezüglich zwei weitere Risiken relevant: Das Zinsausfallrisiko bezieht sich auf ggf. nicht weiterbelastbare Zinsen, die aus der über das vereinbarte Zahlungsziel hinaus in Anspruch genommenen Kreditdauer resultieren. Das Beitreibungsrisiko bezeichnet die Gefahr, dass für die Beitreibung nicht fristgerecht gezahlter Forderungen entstehende Kosten nicht weiterberechnet werden können. 129 Meyer (2007), S. 55.

150

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

auf einzelne Forderungen vorgenommenen Einzel- ggf. Pauschalwertberichtigungen in die Berechnung der Kennzahl mit ein, weshalb sich in derartigen Fällen eine getrennte Analyse dieser Bestandteile empfiehlt.130 Wertberichtigungsquote (in %) Wertberichtigungen auf Warenforderungen  100 % Warenforderungen

Ein Anstieg der Wertberichtigungsquote ist unter dem Aspekt der Forderungsqualität kritisch zu beurteilen. Lässt die Entwicklung der Kennzahl auf eine signifikant schlechtere Forderungsqualität schließen, so erweckt dies je nach wirtschaftlicher Lage des Mandanten u. U. Zweifel an dessen Fortbestehensfähigkeit. Sinnvoll erscheint neben einer Betrachtung der Kennzahl im Vorjahrsvergleich eine überbetriebliche Analyse, um zum einen ein besseres Verständnis für die Branchenentwicklung und zum anderen mögliche Anhaltspunkte für die Plausibilität der in Ansatz gebrachten Wertberichtigungen gewinnen zu können. Die Wertberichtigungsquote repräsentiert den aus Unternehmenssicht notwendigen Wertberichtigungsbedarf und muss unter Rückgriff auf interne Daten der Debitorenbuchhaltung anhand der Altersstruktur der Forderungen genauer betrachtet werden. Zur Ermittlung der Überfälligkeitsquote werden daher jene Forderungen selektiert, die unter Zugrundelegung eines (i. A. systemseitig hinterlegten) Zahlungsziels als überfällig einzustufen sind: Überfälligkeitsquote (in %): ¨ Uberf a¨ llige Warenforderungen  100 % Warenforderungen

Zusätzlich zu einer groben Überfälligkeitsanalyse ist es vielfach aufschlussreich, eine weiterführende Altersschichtung der Außenstände vorzunehmen, innerhalb derer überfällige Forderungen nach dem Umfang der Zahlungszielüberschreitung gestaffelt werden.131 Denkbar ist je nach Verfügbarkeit der Daten auch die Auswertung des Forderungsbestands auf 130 Für die vorliegende Arbeit erscheint aufgrund der Konzentration auf das Prüfungsziel der Periodenabgrenzung eine nähere Betrachtung der Thematik nicht erforderlich. Zur Bildung von Pauschalwertberichtigungen, die allgemeine Kreditrisiken berücksichtigen und einer Gesamtheit von Forderungen zugeordnet werden, sowie für eine entsprechende Aufgliederung der Kennzahl vgl. Müller (1996), S. 212 ff. 131 Üblicherweise erfolgt in diesem Zusammenhang eine Gruppierung der Forderungen mit Zielüberschreitung von 1–30, 31–60, 61–90 und über 90 Tagen. Vgl. Knüppe, S. 137.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

151

Grundlage der Kriterien „Forderungen gegen Kunden mit Liefersperre“ oder „Forderungen gegen Kunden, die regelmäßig die gewährten Zahlungsziele überschreiten“, um das frühere Zahlungsverhalten einzelner Schuldner in die Beurteilung mit einzubeziehen.132 (Z.3): Umsatzstruktur Die Analyse der Umsatzstruktur ist unter verschiedenen Gesichtspunkten und v. a. in Verbindung mit potenziellen Geschäftsrisiken relevant. Verschiebungen im Bereich der Umsatzstruktur resultieren oftmals aus einer veränderten Produktnachfrage [15] und führen ihrerseits vielfach zu Veränderungen im Hinblick auf die Forderungsqualität [14]. Veränderungen der regionalen Umsatzstruktur sind oft der Umsetzung strategischer Maßnahmen, z. B. einer regionalen Ausweitung der Geschäftstätigkeit, geschuldet.133 Regionale Umsatzstruktur (in %) Umsatzerl¨ose im Inland  100 % Umsatzerl¨ose

Verschiedene Untersuchungen deuten darauf hin, dass sich das Risiko der Bilanzposition der Forderungen mit steigendem Anteil internationaler Kundenforderungen erhöht.134 Zurückgeführt wird dies u. a. darauf, dass es sich als wesentlich schwieriger erweist, die Bonität ausländischer Kunden angesichts unterschiedlicher Geschäftspraktiken, Geschäftskulturen und Rechtssysteme zutreffend einzuschätzen und den Forderungseinzug abzuwickeln, sodass „Ansprüche gegen ausländische Schuldner tendenziell einem höheren Risiko unterliegen als Inlandsforderungen.“135 Oft ist es sinnvoll, die Umsatzstruktur zusätzlich auf Länder- oder Ländergruppenebene zu analysieren.136 Auch zur Interpretation der Indikatoren der Forderungsqualität und der Produktnachfrage ist es von Interesse, ob der Mandant neue geografische Absatzmärkte erschlossen oder sich aus anderen Regionen zurückgezogen hat. Ein Rückzug kann die Konsequenz aus einer negativen wirtschaftlichen oder nachfragebezogenen Entwicklung in diesen Ländern darstellen und {hohe} Wertberichtigungs- oder Überfälligkeitsquoten sowie 132

Vgl. Müller (1996), S. 217 ff. Vgl. Meyer (1976), S. 79. 134 Vgl. Meyer (2007), S. 50; Zdrowomyslaw/Kasch, S. 82. 135 Müller (1996), S. 229. Vgl. auch Schall/Haley, S. 646 und Ricci/Di Vito, die auf große Unterschiede bzgl. der Zahlungsziele und der Zahlungsmoral im internationalen Vergleich hinweisen. 136 Vgl. Müller (1996), S. 190. 133

152

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

ggf. einen rückläufigen relativen Marktanteil erklären. Mit strategischen Markteintritts- und -austrittsentscheidungen sind regelmäßig Geschäftsrisiken verbunden, die v. a. auf einer übergeordneten Ebene zu würdigen sind. Auch die Einbeziehung der produktgruppenbezogenen Umsatzstruktur ist vorrangig unter dem Aspekt der Aufdeckung außergewöhnlicher, bei der Analyse zu berücksichtigender Ereignisse relevant:137 Produktgruppenbezogene Umsatzstruktur (in %) Produktgruppenbezogene Umsatzerl¨ose  100 % Umsatzerl¨ose

Aus der Entwicklung der Kennzahl lassen sich Auswirkungen strategischer Maßnahmen, veränderter Nachfragepräferenzen oder zunehmender Produktkonkurrenz ableiten, sodass die Kennzahl für die Verbesserung des Verständnisses für die Geschäftstätigkeit des Mandanten, aber auch im Rahmen der Prüfung der Werthaltigkeit des Vorratsvermögens von Bedeutung ist. Zweifel an der Werthaltigkeit auf Lager liegender Waren ergeben sich ggf. bei einem signifikanten, produktgruppenbezogenen Nachfragerückgang. Die Analyse der kundenbezogenen Umsatzstruktur soll v. a. potenzielle Geschäftsrisiken signalisieren, die aus einer starken Kundenabhängigkeit resultieren können:138 Kundenbezogene Umsatzstruktur (in %) Kundenbezogene Umsatzerl¨ose  100 % Umsatzerl¨ose

Tätigt der Mandant den Großteil seines Umsatzes mit wenigen Kunden, so kann ein drohender Ausfall der zugehörigen Kundenforderungen oder der Verlust von Großkunden im ungünstigsten Fall die Fortsetzung der Geschäftstätigkeit gefährden.139 Im Hinblick auf die Umsatzabgrenzung ist es ferner denkbar, dass der Mandant Abgrenzungsgrundsätze spezifischen Kundenwünschen unterordnet, die z. B. vor dem Hintergrund einer Ausschöpfung von Budgets oder der Erreichung finanzieller Zielsetzungen geäußert werden.140

137 138 139 140

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Zdrowomyslaw/Kasch, S. 82. Zdrowomyslaw/Kasch, S. 82. Baetge et al., S. 218. Biendarra, S. 41.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

153

(Z.4): Forderungsmanagement Durch Einbeziehung des Forderungsmanagements in die Zahlungsverhaltensperspektive sollen Informationen über unternehmensseitig getroffene Maßnahmen zur Eintreibung von überfälligen Forderungen und zur Überwachung termingerechter Zahlungseingänge gewonnen werden, um insb. Aussagen über die Qualität des Mahnwesens treffen zu können.141 Das durch die Mahnquote wiedergegebene Verhältnis zwischen angemahnten und überfälligen Warenforderungen kann auf folgendem Wege ermittelt werden:142 Mahnquote (in %) Angemahnte Warenforderungen  100 % ¨ Uberf a¨ llige Warenforderungen

Der Rechnungsstellungsprozess und die Überwachung der ausgestellten Rechnungen besitzen großen Einfluss auf die Höhe der ausstehenden Warenforderungen, weshalb eine effiziente Prozessorganisation den Zeitraum bis zum Zahlungseingang verkürzen kann [12].143 Eine rückläufige Mahnquote kann als Indiz für eine nachlassende Überwachung und Verfolgung der überfälligen Warenforderungen gewertet werden, die im positiven Fall eine Reaktion auf eine insgesamt verbesserte Forderungsqualität widerspiegelt und folglich unter Zugrundelegung entsprechender Erkenntnisse zu interpretieren ist. Aufgrund der wertmäßigen Betrachtung ist es insb. bei einer verhältnismäßig hohen Abhängigkeit von einzelnen Kunden möglich, dass ein Rückgang der Kennzahl in einzelnen, hohen und ggf. nur in Einzelheiten strittigen Forderungen begründet ist. Eine Anmahnung dieser Forderungen kann z. B. aufgrund langjähriger Kundenbeziehungen bewusst unterlassen worden sein,144 weshalb sich die Befürchtung einer nachlassenden Mahnintensität relativieren würde. Es ist anzunehmen, dass die Fähigkeit, zeitnahe Zahlungseingänge durchzusetzen, mit zunehmender Verhandlungsmacht des Mandanten gegenüber seinen Kunden steigt.145 Als zweiter Indikator wird die Forderungsausfallquote betrachtet:146

141 Zur Bedeutung der Qualität der Kreditüberwachung bzw. des Mahnwesens vgl. Knüppe, S. 78. 142 Vgl. Müller (1996), S. 234. 143 Vgl. Meyer (2007), S. 64. 144 Vgl. Moyer et al., S. 890; Knüppe, S. 165. 145 Vgl. Meyer (2007), S. 73. 146 Vgl. Müller (1996), S. 211.

154

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Forderungsausfallquote (in %) Tats¨achlicher Forderungsausfall  100 % Umsatzerl¨ose

Der tatsächliche Forderungsausfall ergibt sich durch die Addition des wertmäßigen Verbrauchs von Einzelwertberichtigungen und Direktabschreibungen auf Forderungen abzüglich eingegangener, bereits abgeschriebener Forderungen. Eine steigende Forderungsausfallquote deutet auf eine zunehmende Anzahl zahlungsschwacher Kunden oder eine aggressive Marktexpansionsstrategie hin.147 Die Zuordnung zu dem Aspekt Forderungsmanagement erfolgt, da davon ausgegangen wird, dass die Forderungsausfallquote langfristig stärker als die Wertberichtigungs- und die Überfälligkeitsquote durch eine geeignete Organisation der Debitorenbuchhaltung beeinflusst werden kann. Hinsichtlich der Erfassung und Abgrenzung der Forderungen interessiert, ähnlich wie bei der Stornierungs- und der Gutschriftenquote, vorrangig die Entwicklung der Kennzahl unmittelbar nach dem Bilanzstichtag. Ist der Beginn des neuen Geschäftsjahres von {hohen} Forderungsausfällen begleitet, so kann geschlussfolgert werden, dass im Prüfungszeitraum versehentlich oder ggf. trotz vorliegender Informationen über die Zahlungsunfähigkeit einzelner Schuldner und einer daraus resultierenden Bilanzierungspflicht bewusst keine ausreichenden Wertberichtigungen vorgenommen worden sind. Gerade im Zusammenhang mit bestehenden Anreizen zur Gewinnminimierung ist bei einer über einen längeren Zeitraum nach dem Stichtag {niedrigen} Forderungsausfallquote hingegen zu überprüfen, ob die Wertberichtigungen zulässigerweise gebildet wurden. In einer solchen Situation ließe sich anhand der gezielten Durchsicht von Zahlungseingängen in der neuen Periode kontrollieren, ob sich unter den beglichenen Rechnungen auch im Jahresabschluss wertberichtigte Forderungen befinden. Jedoch ist vor dem Hintergrund einer kurzfristigen Betrachtung dieses Indikators zu bedenken, dass Forderungsausfälle i. A. unregelmäßig auftreten und die Kennzahl erheblichen Schwankungen unterliegen kann.148 Verzeichnet das Unternehmen {sehr hohe} Forderungsausfälle, so kann ggf. der Fortbestand des Unternehmens bedroht sein.149

147 148 149

Vgl. Block/Hirt, S. 193. Vgl. Müller (1996), S. 212. Vgl. Knüppe, S. 4 f.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

155

4. Charakterisierung der Markt- und Produktperspektive Um die Plausibilität des Forderungs- und Umsatzausweises im Jahresabschluss einschätzen zu können, ist es abschließend notwendig, wichtige Markt- und Produktentwicklungen zu berücksichtigen. Die Indikatoren der Markt- und Produktperspektive dienen v. a. der Interpretation weiterer Kennzahlenentwicklungen. Da ihnen für die Identifikation von Abgrenzungsrisiken nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt, werden sie lediglich kurz besprochen. Hierbei erfolgt aufgrund der mitunter hohen Unsicherheit der Wirkungsbeziehungen eine Konzentration auf zwei Aspekte (vgl. Abbildung 8). Anzunehmen ist, dass sich die Entwicklung der Produktnachfrage aus den z. T. bereits angeführten Gründen auf die Umsatzstruktur [15] durch regionale, produktgruppen- oder kundenbezogene Verschiebungen auswirkt. Zudem kann ein signifikanter Nachfragerückgang die Wettbewerbssituation mit negativen Folgen für die Gesamtkapitalrentabilität verschärfen [6]. Einen Erklärungsbeitrag für die Produktnachfrage liefert die Kundenzufriedenheit [16], bzgl. derer v. a. der Aspekt der Warenqualität thematisiert wird. Auf die ebenso auf Qualitätsaspekte zurückzuführende Verbindung zur Beschaffung [11] ist an früherer Stelle eingegangen worden. (M.1): Produktnachfrage Unter dem Gesichtspunkt der Produktnachfrage dient die umsatzbezogene Auftragsreichweite als Indikator für die zukünftige Entwicklung der Umsätze [15] und liefert Anhaltspunkte für eine Einschätzung der allgemeinen Branchenentwicklung und der Marktposition des Mandanten.150 Der Auftragsbestand zum Bilanzstichtag muss aus den Informationssystemen des Mandanten übernommen werden und ist, im Unterschied zu den Umsatzerlösen, nicht unmittelbar aus dem Jahresabschluss ersichtlich. Umsatzbezogene Auftragsreichweite (in %) Auftragsbestand  100 % Umsatzerl¨ose

Neben konjunkturellen Gründen sind v. a. die Attraktivität des Produktangebots und die Kundenzufriedenheit für die Entwicklung des Auftragsbestands verantwortlich [16]. Der Quotient wird i. d. R. analog zur Forderungsumschlagszeit mit der Anzahl der Kalendertage des Geschäftsjahres multipliziert und gibt dann an, wie viele Tage der Auftragsbestand unter 150

Vgl. Hecker, S. 206.

156

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

ähnlichen Rahmenbedingungen in die Zukunft reicht.151 Unterjährige Schwankungen sind dabei oft saisonal bedingt. Jedoch lässt eine {sehr hohe} Kennzahlenausprägung unter den offenen Aufträgen abrechnungsfähige Aufträge vermuten, die ggf. aufgrund von Bearbeitungsrückständen dem Kunden noch nicht in Rechnung gestellt worden sind. Ein {sehr niedriger} Wert signalisiert hingegen regelmäßig schwache Geschäftsentwicklungen, ggf. aber auch eine vorzeitige Auftragsabrechnung. Von Interesse ist daher die Entwicklung der Kennzahl kurz vor dem Bilanzstichtag, da ein starker Rückgang das aus einer erhöhten Abrechnungsaktivität resultierende Risiko bekräftigt. Mit Blick auf die Vorratsprüfung kann eine {niedrige} umsatzbezogene Auftragsreichweite zudem darauf hindeuten, dass infolge schwacher Nachfrage ein besonders hoher, schwer verkäuflicher Warenbestand gelagert wird, der eine entsprechend {hohe} Wertberichtigungsquote auf Vorräte erwarten ließe. Ratsam ist daher die zusammenhängende Betrachtung von umsatz- und vorratsbezogener Auftragsreichweite. Signifikant unterschiedliche Entwicklungen liefern in diesem Zusammenhang prinzipiell einen Anlass zur Formulierung zusätzlicher Fragen. Als zweite Kennzahl soll der relative Marktanteil Auskunft darüber geben, ob die Entwicklung der Produktnachfrage eine Veränderung der Marktposition des Mandanten bewirkt hat.152 Für die Berechnung der Kennzahl ist, im Unterschied zu den bisher eingeführten Kennzahlen, ein Rückgriff auf externe Informationsquellen notwendig, wozu sich eine Verwendung von Wirtschaftsdatenbanken anbietet.153 Die Berechnung erfolgt in Anlehnung an eine in der bereits an anderer Stelle angesprochenen PIMS-Studie vorgeschlagene Definition:154 Relativer Marktanteil (in %) Eigener Marktanteil  100 % Marktanteil der drei gr¨oßten Konkurrenten

Eine Zunahme des relativen Marktanteils besagt, dass sich die Produktnachfrage im Verhältnis zur Branchenkonkurrenz positiv entwickelt hat. 151 Vgl. Betriebswirtschaftlicher Ausschuss des Zentralverbandes Elektrotechnikund Elektronikindustrie (ZVEI) e. V., S. 154; Friedrich, S. 17. 152 Vgl. Arricale et al., S. 18. Die Autoren empfehlen ausdrücklich die Einbeziehung der Marktanteilsentwicklung im Kontext geschäftsrisikoorientierter Prüfungen und der Durchführung komplexer Prüfungshandlungen. 153 Informationen über Marktanteile sind u. a. über Branchenverbände, Handelskammern, statistische Ämter oder Marktforschungsinstitute erhältlich. Vgl. Alvarez. 154 Vgl. Heinen (1992), S. 104, ähnlich auch Wöltje, S. 103, der sich zur Berechnung der Kennzahl lediglich auf den größten Wettbewerber bezieht.

III. Indikatoren und Wirkungsverhalten

157

Mit einem zunehmenden relativen Marktanteil ist es umso eher möglich, gegenüber Konkurrenten höhere Gewinnspannen durchzusetzen und auf diese Weise die eigene Kosten-/Umsatzstruktur positiv zu beeinflussen [6].155 Die Beobachtung des relativen Marktanteils ist v. a. für eine Verbesserung des Verständnisses für die Geschäftstätigkeit des Mandanten relevant, da seine Entwicklung die Aussichten auf eine langfristige Sicherung des Erfolgspotenzials determiniert.156 Als zusätzlicher Indikator könnte eine Neuproduktrate gebildet werden, da eine Erhöhung der Anzahl neu entwickelter Produkte Teil der Unternehmensstrategie sein kann, um einen angestrebten Marktanteil zu erzielen.157 (M.2): Kundenzufriedenheit Unter dem Aspekt der Kundenzufriedenheit werden schließlich drei Indikatoren als geeignet für die Aufnahme in den Analyserahmen angesehen. Die Retourenquote berechnet sich als erste Kennzahl wie folgt:158 Retourenquote (in %) Kundenretouren  100 % Umsatzerl¨ose

Kundenretouren bezeichnen Vorgänge, bei denen Ware vom Kunden zurückgenommen wird und eine Buchung des Wareneingangs sowie eine Rückabwicklung der Rechnung durchzuführen sind. Die Höhe der Retourenquote unterscheidet sich erheblich in verschiedenen Branchen. Am Beispiel der Damenoberbekleidung im Versandhandel159 beziffern Becker/Winkelmann die Retourenquote auf ca. 60%,160 die sich in derartigen Größenordnungen infolge hoher Packmittel- und Transportkosten ggf. signifikant auf die Kosten-/Umsatzstruktur betroffener Unternehmen auswirkt. Eine beträchtliche Anzahl an Rückgabevorgängen wirkt sich zudem negativ auf die Kapitalbindung aus und verursacht ggf. erhebliche Lagerbestände.161 Prinzipiell kann eine {hohe} Retourenquote verschiedene Ursachen wie beispiels155

Vgl. Koschnick, S. 541. Vgl. Koschnick, S. 541. 157 Vgl. Baetge et al., S. 204. 158 Vgl. Radke (1970), S. 228. 159 Insbesondere im Versandhandel wird beklagt, dass Kunden in großem Umfang von ihrem Umtauschrecht Gebrauch machen und nicht selten z. B. Bekleidungsartikel in mehreren Größen bestellen, um die nicht passenden Artikel zurückzusenden. 160 Vgl. Becker/Winkelmann, S. 335. 161 Vgl. Muschter, S. 107. 156

158

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

weise eine mangelhafte Warenqualität, eingetretene Transportschäden oder auch große Verspätungen haben. Wird unterstellt, dass durch einen zunehmenden Verkauf von qualitativ minderwertigen Waren die Anzahl der Kundenretouren ansteigt, so bietet sich eine Betrachtung der Kennzahl in enger Verbindung mit der Zurückweisungsquote an, die beschaffungsbedingte Indizien auf eine mangelhafte Warenqualität liefert.162 Wenngleich eine Warenrückgabe die deutlichste Ausdrucksform von Unzufriedenheit darstellt, so kann dennoch eine {geringe} Retourenquote isoliert betrachtet noch nicht als hinreichender Indikator für eine {hohe} Kundenzufriedenheit interpretiert werden, da sich diese Einschätzung beispielgebend durch eine {hohe} Gutschriftenquote relativieren kann. Als zweite Kennzahl soll die Gewährleistungsquote angeführt werden:163 Gewährleistungsquote (in %) Gew¨ahrleistungsaufwand  100 % Umsatzerl¨ose

Da im Gewährleistungsaufwand neben den aus dem Warenumtausch resultierenden Kosten auch jene Kosten enthalten sind, die aus Nachbesserungen oder gewährten Kaufpreisminderungen resultieren, gibt die Kennzahl Auskunft über tatsächliche Qualitätsminderungen und mithin über die Warenqualität. Die Einbeziehung der Gewährleistungsquote dient folglich insb. dazu, die Plausibilität der Retouren- und der Gutschriftenquote zu hinterfragen und Erklärungsbeiträge für die Entwicklung der Produktnachfrage [16] zu gewinnen. Als Problem wird gerade im Versandhandel oft die Tatsache angeführt, dass einzelne der nachgefragten Waren nicht lieferbar sind.164 Wird unterstellt, dass sich dies insb. bei häufigem Auftreten auf die Zufriedenheit der Kunden negativ auswirkt, so kann es sinnvoll sein, mithilfe einer Nichtlieferungsquote das Ausmaß folgendermaßen zu quantifizieren: Nichtlieferungsquote (in %) Wert nicht lieferbarer Waren  100 % Bruttobestellwert 162

Vgl. Müller (1996), S. 175. Vgl. Müller (1996), S. 176. 164 Während der stationäre Handel i. A. nur die Ware anbietet, die auch direkt bezogen werden kann, liegt beim Versandhandel naturgemäß eine zeitliche Differenz zwischen Angebot und Nachfrage vor. 163

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

159

Eine im Geschäftsjahr {hohe} Nichtlieferungsquote wirkt sich möglicherweise negativ auf die Produktnachfrage und den Auftragsbestand zum Bilanzstichtag [16] aus. Auch führt eine {hohe} Nichtlieferungsquote, ggf. im Zusammenspiel mit weiteren Kennzahlen, regelmäßig dazu, dass Lieferengpässe als gewichtiges Geschäftsrisiko klassifiziert werden.

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung Wie eingangs mithilfe des Prüfungsrisikomodells skizziert, kann der Prüfer bei gegebenem (Fehler-)Risiko sein Entdeckungsrisiko beeinflussen, indem er Art, Umfang und Zeitpunkt der durchzuführenden Prüfungshandlungen festlegt. Schätzt er das prüffeldbezogene Risiko als hoch ein, so zieht diese Feststellung als Konsequenz ein vergleichsweise umfangreicheres Prüfungsvorgehen nach sich. Da eine Kennzahlenanalyse als „Grobanalyse“ zwar einen Einblick in potenzielle Risiken vermittelt, allerdings notwendigerweise unvollständig bleibt, ist es hilfreich, den Analyserahmen um einen Fragenkatalog mit ausgewählten Kontextfaktoren zu ergänzen.165 Dies ermöglicht es, dass „bei betriebswirtschaftlichen Auffälligkeiten aus der Grobanalyse entsprechende Fragen nach den Gründen im Rahmen einer Feinanalyse abgearbeitet werden“166 und im Sinne eines zweistufigen Konzepts in die Planung des Prüfungsvorgehens integriert werden können. Eine Möglichkeit zur Einbeziehung derartiger Faktoren ist in Tabelle 2 wiedergegeben, die sich an Arbeiten von Biendarra, Müller und Marten et al. orientiert.167 Die Kontextfaktoren werden ihrer Einflusssphäre entsprechend den Bereichen Makroökonomie, Branche, Unternehmen und Prüffeld zugeordnet. Um aufbauend auf der Vorstellung von Kontextfaktoren die Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung zu veranschaulichen, wird die Idee der vergleichsgestützten Strukturplanung nachfolgend anhand einer konstruierten Prüfungssituation demonstriert. Auf diese Weise können zugleich die inhaltlichen Anforderungen an das in Kapitel D. zu entwerfende konzeptionelle Modell für die fallbasierte Entscheidungsunterstützung von Strukturplanungen konkretisiert werden. Zum besseren Verständnis ist es nützlich darauf hinzuweisen, dass die spätere Modellierung eine Einteilung in vier Module, namentlich in ein Kennzahlen-, ein Kontext- und ein Risi165

Vgl. Sieben et al., S. 609. Sieben et al., S. 609. 167 Vgl. Biendarra, S. 181 ff.; Müller (1996), S. 179; Marten et al., S. 242 ff.; Von der Fokussierung auf den Handelsbereich wird bei der Darstellung potenzieller Kontextfaktoren abgewichen. VG steht für Vermögensgegenstände, RW für Rechnungswesen. 166

160

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens Tabelle 2 Übersicht über potenzielle Kontextfaktoren Übersicht über Kontextfaktoren und mögliche Ausprägungen

1. Kontextfaktor Makroökonomie Kontextfaktor Politik 1)

Politische Situation

{positiv; mittel; negativ}

2)

Soziale Situation

{positiv; mittel; negativ}

Kontextfaktor Wirtschaft 3)

Inflationsrate

{hoch; mittel; niedrig}

4)

Zinsniveau

{hoch; mittel; niedrig}

5)

Konjunkturlage

{positiv; mittel; negativ}

6)

Veränderung Zinsniveau

{Anstieg; stabil; Rückgang}

7)

Arbeitsmarktlage

{positiv; mittel; negativ}

8)

Währungskursschwankungen

{hoch; mittel; niedrig}

2. Kontextfaktor Branche Kontextfaktor Technologie 9)

Fertigungsart

{Einzelfertigung; Serienfertigung; Massenfertigung}

10)

Stärke der technologischen Entwicklung

{stark; mittel; schwach}

11)

Niveau der Technologie

{hoch; mittel; niedrig}

12)

Produktionsbedingte Absatzprobleme

{ja; nein}

Kontextfaktor Absatz 13)

Markttyp

{Anbietermarkt; Nachfragermarkt}

14)

Konkurrenz

{stark; mittel; schwach}

15)

Branchenentwicklung

{positiv; mittel; negativ}

16)

Produkttyp

{Anlagegüter; Konsumgüter; Dienstleistungen}

17)

Wert der Produkte

{hoch; mittel; niedrig}

18)

Dauerhaftigkeit des Produktwerts

{kurz; mittel; lang}

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

161

Übersicht über Kontextfaktoren und mögliche Ausprägungen 19)

Überangebot an Produkten

{ja; nein}

20)

Saisonale Effekte

{ja; nein}

Kontextfaktor Beschaffung 21)

Wert der Rohstoffe

{hoch; mittel; niedrig}

22)

Anzahl der Lieferanten

{einer; mehrere; viele}

23)

Beschaffungsprobleme

{ja; nein}

24)

Preisschwankungen bei Rohstoffen

{ja; nein}

25)

Arbeitskräfteangebot

{positiv; mittel; negativ}

26)

Lohn- und Gehaltsniveau

{hoch; mittel; niedrig}

3. Kontextfaktor Unternehmen Kontextfaktor Allgemein 27)

Unternehmensalter

{Neugründung; 1–2 Jahre; 3–5 Jahre; > 5 Jahre}

28)

Unternehmenswachstum

{abnehmend; konstant; Wachstum d. Zukauf; Eigenwachstum}

29)

Ausprägung der Unternehmenskultur

{gut; mittel; schlecht}

30)

Betriebsstilllegungen

{ja; nein}

31)

Umstrukturierungen

{ja; nein}

32)

Qualifikation des Managements

{hoch; mittel; niedrig}

33)

Integrität des Managements

{hoch; mittel; niedrig}

34)

Fluktuation im Management

{hoch; mittel; niedrig}

35)

Erfolgsabhängigkeit der Managementvergütung

{ja; nein}

36)

Personenzahl im Management

{eine Person; mehrere Personen}

37)

Zentralisierungsgrad des Managements

{hoch; mittel; niedrig}

38)

Externer Druck auf Management

{ja; nein}

39)

Einflussnahme von Kontrollorganen

{stark; mittel; schwach} (Fortsetzung auf Seite 162)

162

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

(Fortsetzung von Seite 161) Übersicht über Kontextfaktoren und mögliche Ausprägungen 40)

Risikobereitschaft des Managements {hoch; mittel; niedrig}

41)

Qualifikation der Mitarbeiter im RW {hoch; mittel; niedrig}

42)

Auslastung der Mitarbeiter im RW

43)

Fluktuation der Mitarbeiter im RW {hoch; mittel; niedrig}

44)

Entwicklungsgrad des Informationssystems

{stark; mittel; schwach}

45)

Wesentliche Veränderungen im Informationssystem

{ja; nein}

{hoch; mittel; niedrig}

Kontextfaktor Produkt/Markt 46)

Qualität der Produkte

{gut; mittel; schlecht}

47)

Kapazitätsengpässe

{ja; nein}

48)

Spezielle Garantie-/Wartungsbedingungen

{ja; nein}

49)

Nachfrage nach dem Produkt

{hoch; mittel; niedrig}

50)

Abhängigkeit von einem Produkt

{ja; nein}

51)

Einstellung von Produktserien

{ja; nein}

52)

Erweiterung des Absatzprogramms

{ja; nein}

53)

Kundenkreis

{Großhandel; Einzelhandel; Endverbraucher}

54)

Anzahl der Kunden

{ein Kunde; wenige Kunden; viele Kunden}

55)

Veränderte Zahlungsbedingungen

{ja; nein}

56)

Veränderte Rabattbestimmungen

{ja; nein}

57)

Technologische Probleme

{ja; nein}

58)

Alter der technischen Anlagen

{hoch; mittel; niedrig}

59)

Zustand der technischen Anlagen

{gut; mittel; schlecht}

60)

Geografische Absatzmarktentwicklung

{Expansion; keine Veränderung; Rückzug}

Kontextfaktor Recht/Finanzen 61)

Rechtsform

{OHG; AG; GmbH; KG; . . .}

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung Übersicht über Kontextfaktoren und mögliche Ausprägungen 62)

Konzernzugehörigkeit

{ja; nein}

63)

Sitz des Mutterunternehmens

{Inland; Ausland}

64)

Einflussnahme des Mutterunternehmens

{stark; mittel; schwach}

65)

Abhängigkeit von Lizenzen/ Franchise

{ja; nein}

66)

Bestehende Rechtsstreitigkeiten

{wesentliche; unwesentliche; keine}

67)

Existenz von Budgets

{ja; nein}

68)

Zielerreichung von Budgets

{gut; mittel; schlecht}

69)

Aktuelle Finanzierungsvorgänge

{ja; nein}

70)

Fristigkeit von Finanzierungsvorgängen

{kurzfristig; mittelfristig; langfristig}

71)

Geplante Finanzierungsvorgänge

{ja; nein}

72)

Abtretung von Forderungen (Factoring)

{ja; nein}

73)

Neugestaltung der AGB

{ja; nein}

4. Kontextfaktor Prüffeld 74)

Routinegrad der Transaktionen

{hoch; mittel; niedrig}

75)

Fehleranfälligkeit

{hoch; mittel; niedrig}

76)

Wert der VG

{hoch; mittel; niedrig}

77)

Verwertbarkeit der VG

{schnell; mittel; langsam}

78)

Attraktivität der VG

{hoch; mittel; niedrig}

79)

Existenz komplexer Berechnungen, {ja; nein} Schätzgrößen oder Ermessensspielräume

80)

Größe der VG

{groß; mittel; klein}

81)

Mobilität der VG

{hoch; mittel; niedrig}

82)

Anfälligkeit der VG für Wertverlust {hoch; mittel; niedrig}

83)

Bedeutung des Prüffelds

{hoch; mittel; niedrig}

Quelle: Marten et al., S. 242 ff.; Biendarra, S. 181 f.; Müller, S. 179.

163

164

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

koszenario sowie einen Strukturplan, vorsieht. Die folgenden Abbildungen bilden das Grundgerüst einer Fallbeschreibung und greifen in ihren Bezeichnungen dem zu entwickelnden Modell vor, wobei auf eine gesonderte Darstellung des Kontextszenarios verzichtet wird. Denkbar ist es, dass das (sich auf die ähnlichste Prüfungssituation beziehende) Risikoszenario zu dem in Abbildung 11 dargestellten Ergebnis führt:

Risikoszenario – Bilanzierungsverhalten

Auszug Risikoszenario (prüffeldbezogen)

--

-

o

+

++

vorratsbez. Auftragsreichweite

Risikoszenario – Prüfungsmaßstab Erfassung und Abgrenzung Vollständigkeit

ø Lagerdauer der Handelswaren Gutschriftenquote Retourenquote

Vorhandensein

Forderungsumschlagszeit Forderungsausfallquote Zeitraum vor Bilanzstichtag

Zeitraum nach Bilanzstichtag

Risikoszenario – Geschäftsrisiken 1: Lieferengpässe Kommentar:

Bewertung

Zuordnung Darstellung und Offenlegung

Hohe ø Lagerdauer; hohe vorratsbez. Auftragsreichweite; hohe Nachfrage; geringe Anzahl an Lieferanten; Fazit: möglicherweise Erhöhung der Verhandlungsstärke der Lieferanten und steigender Kostendruck auf Mandanten!

Kritische Kontextfaktoren: Kontextfaktor Beschaffung: 22) Anzahl der Lieferanten? 23) Beschaffungsprobleme?

Risikoeinstufung Vergleichssituation Signifikante Fehlerrisiken

2: Ausfallrisiko / Kreditrisiko Kommentar:

Auszug Risikoszenario (jahresabschlussbezogen)

Hohe Forderungsausfallquote; niedrige Wertberichtigungsquote (hinterfragen); Fazit: möglicherweise niedrigere Anforderungen an die Bonität der Kunden mit der Zielsetzung einer Verbesserung der Marktposition

... Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 11: Fallbeispiel – Auszug Risikoszenario

Signifikante Fehlerrisiken sind in der Vergleichssituation im Bereich der Erfassung und Abgrenzung {sehr hoch} und des Vorhandenseins {hoch} der Warenforderungen identifiziert worden, weshalb v. a. die zeitlich korrekte Ertragsrealisation prüfenswert ist. Die Risikoeinstufungen in der Abbildung

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

165

sind dabei frei gewählt worden. Sie orientieren sich an der bereits für die einzelnen Kennzahlen im Rahmen ihrer diagnostischen Zuordnung beispielhaft gewählten fünfstufigen Einteilung zwischen {sehr niedrig} und {sehr hoch}. Die dargestellte Kombination mit Zweifeln am Vorhandensein der Forderungen deutet unter dem Aspekt der Periodenabgrenzung primär auf das Risiko der vorzeitigen Erfassung mit der Gefahr eines zu hohen Ergebnisausweises hin. Darüber hinaus wurden (festgehalten im Kommentarfeld) mit Lieferengpässen und dem Ausfall- und Kreditrisiko zwei Geschäftsrisiken identifiziert und durch den Prüfer kommentiert. Da auch für die aktuelle Prüfungssituation ggf. ähnliche Risiken bestehen, sind u. a. gezielt Informationen über die Kontextfaktoren 22 („Anzahl der Lieferanten“) und 23 („Beschaffungsprobleme“) einzuholen. Auch das Risikoszenario zum Bilanzierungsverhalten weist Besonderheiten auf: So ist die Gutschriftenquote unmittelbar nach dem Bilanzstichtag (gegenüber dem Jahresdurchschnitt) unverhältnismäßig stark angestiegen und hat offenbar einen Schwellenwert, z. B. 10%, überschritten, weshalb sie nunmehr von dem verantwortlichen Prüfer als {sehr hoch} eingestuft worden ist.168 Ähnliches gilt für die als {sehr niedrig} wahrgenommene durchschnittliche Lagerdauer, die kurz vor dem Stichtag auffällig abgenommen hat. Bevor das Fallbeispiel anhand des Kennzahlenszenarios auf Grundlage der vier bekannten Perspektiven, auf denen das Risikoszenario basiert, fortgeführt wird, sei darauf hingewiesen, dass eine wichtige Problematik, die Bestimmung der k ähnlichsten Prüfungssituationen und mithin die Thematik adäquater Ähnlichkeits- bzw. Distanzmaße, wie eingangs angekündigt zugunsten der Konzentration auf die Fallrepräsentation und den Aufbau einer „Grundrechnung“169 in der vorliegenden Arbeit – und so auch jetzt – weitgehend ausgeklammert wird. Im einfachsten Fall ist es denkbar, dass zur Bestimmung einer Ähnlichkeitsrangfolge von Prüfungssituationen alle Indikatoren gleich gewichtet in die Ähnlichkeitsberechnung einfließen und die sog. Block-Distanz berechnet wird, bei der sich der für die Rangfolgebildung maßgebliche Distanzwert aus der Summe der absoluten Differenzen ergibt. Ein gängiger Ansatz besteht in der Gewichtung einzelner Merkmale, die im Hinblick auf den unterstellten Einfluss von Kennzahlen oder Kontextfaktoren auf die prüffeldbezogene Risikoidentifikation erfolgen kann. Ausgewählte Indikatoren können dabei je nach Bedarf gegenüber als weni168 Als Toleranzgrenzen bieten sich neben derartigen starren prinzipiell auch variable Schwellenwerte an. Variable Schwellenwerte können z. B. in Betracht gezogen werden, um aus einer Vielzahl von Kennzahlen jene mit den höchsten Abweichungen zu selektieren und einer weiteren Analyse zu unterziehen. Vgl. Defliese et al., S. 270; Callahan et al., S. 60; Smith, S. 24 f. 169 Vgl. Riebel (1992), S. 255 sowie Abschnitt D. I. 2. zur Darstellung von DataWarehouse-Systemen.

166

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

ger bedeutsam eingestuften Indikatoren, etwa infolge besonders unsicherer Wirkungsbeziehungen, stärker gewichtet werden. Auch die Festlegung von Schwellenwerten bleibt darüber hinaus dem Prüfer überlassen. Zur Realisierung der vergleichsorientierten Strukturplanung werden die erfassten Indikatoren mit als ähnlich eingestuften „Benchmarks“ verglichen (vgl. Abbildung 12). Angenommen wird, dass pro Indikator ein Stichtagsvergleich gewählt worden ist. Um aufzuzeigen, wie die Prüfungssituation gegenüber den Vergleichssituationen positioniert ist, kann z. B. je Indikator der Durchschnittswert der k ähnlichsten Prüfungssituationen gebildet und zusätzlich seine Minimal- und Maximalausprägungen als Mittelpunkt bzw. äußere Begrenzung des Spinnennetzdiagramms dargestellt werden. Für Auswertungszwecke sinnvoller ist es jedoch, wie in der Abbildung beispielhaft für die Jahresabschlussperspektive dargestellt, eine weitergehende Untergliederung vorzunehmen und zu differenzieren zwischen einem Durchschnittswert der k ähnlichsten Prüfungssituationen, bei denen trotz indizierten Risikos Korrektheit testiert wurde, sowie einem Durchschnittswert der k ähnlichsten Prüfungssituationen, bei denen im Prüfungsverlauf tatsächliche Fehler festgestellt wurden. Angesichts der in den vorstehenden Abschnitten bereits ausführlich erfolgten Diskussionen über mögliche Wirkungsbeziehungen zwischen den dargestellten Indikatoren wird nachfolgend lediglich beispielhaft auf einzelne, in der Abbildung hervorgehobene Auffälligkeiten eingegangen und demonstriert, auf welche Weise eine angemessene Reaktion auf die identifizierten Risiken erfolgen kann. Hilfreich ist es, eine Kommentierung der Risikoeinschätzung als Lösungselement eines fallbasierten Entscheidungsunterstützenden Systems vorzusehen, die für die aktuelle Prüfungssituation als Orientierungshilfe dienen kann. Aus Sicht der Jahresabschlussperspektive ist zu beachten, dass der Mandant eine auffallend {hohe} Umsatz- und Gesamtkapitalrentabilität erwirtschaftet. Angesichts des z. T. auffälligen Bilanzierungsverhaltens ist u. a. zu prüfen, ob weitere Faktoren, wie z. B. die Existenz ambitionierter Ziele und deren Kopplung an Erfolgsprämien (Kontextfaktor 35) oder externer Druck auf das Unternehmensmanagement (Kontextfaktor 38), die Vermutung des Risikos einer vorzeitigen Umsatzerfassung stützen. Bei Bedarf bietet sich die Möglichkeit, mittels einzelner Kontextfaktoren Restriktionen für die Auswahl von Vergleichsobjekten zu definieren, um z. B. Vergleichsobjekte derselben Branche oder aber mit als ähnlich ambitioniert wahrgenommenen Zielen in die Ähnlichkeitsberechnung einzubeziehen. Hinsichtlich der Interpretation der Kennzahlen der Geschäftsprozessperspektive fällt u. a. die vergleichsweise {hohe} durchschnittliche Lagerdauer der Handelswaren auf, die im Zusammenspiel mit der {hohen} vorratsbezogenen Auftragsreichweite und dem {niedrigen} Lieferbereitschaftsgrad be-

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

167

Kennzahlenszenario (Geschäftsprozessperspektive)

Kennzahlenszenario (Jahresabschlussperspektive) Gesamtkapitalrentabilität

Auftragsbearbeitungsproduktivität Stornierungsquote

Wareneinsatzquote

ø mit

ø

Fehler

ø ohne

Lieferbereitschaftsgrad

Gutschriftenquote

Zurückweisungsquote

Vertriebskostenquote

Fehler

Umsatzrentabilität

Kapitalumschlag

Auspr. min

Aktuelle Sit.

Prüfungssit.

Auspr. max Vergleichssit.

Kennzahlenszenario (Zahlungsverhaltensperspektive) Ford.ausfallquote

Ford.umschlagszeit

Vorratsbez. Auftragsreichweite

Prüfungssit.

Vergleichssit.

Kennzahlenszenario (Markt- und Produktperspektive) Umsatzbezogene Auftragsreichweite

Kundenbez. Umsatzstruktur

Ford.intensität

Mahnquote

ø Lagerdauer d. Handelswaren

ø Auftragsdurchlaufzeit

Relativer Marktanteil

Retourenquote

Regionale Umsatzstruktur

Überfälligkeitsquote Wertberichtigungsquote

Prüfungssit.

Produktgruppenbez. Umsatzstruktur

Vergleichssit.

Nichtlieferungsquote

Prüfungssit.

Gewährleistungsquote

Vergleichssit.

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 12: Fallbeispiel – Auszug Kennzahlenszenario

schaffungsseitige Probleme signalisiert und die Identifikation des Geschäftsrisikos „Lieferengpässe“ erklärt. Auch kann ein verhältnismäßig hoher Auftragsbestand, der die Ausprägung der vorratsbezogenen Auftragsreichweite begründet, die Konsequenz aus einer hohen Produktnachfrage sein, die wie-

168

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

derum möglicherweise einen Erklärungsbeitrag für die verhältnismäßig {hohe} Umsatzrentabilität liefert. Der Rückgang der durchschnittlichen Lagerdauer der Handelswaren im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag (vgl. erneut Abbildung 12) weist ebenso wie der Rückgang der vorratsbezogenen Auftragsreichweite hinsichtlich der Forderungserfassung und -abgrenzung darauf hin, dass ggf. noch nicht fertig gestellte Aufträge im alten Geschäftsjahr zu früh abgerechnet worden sind. Einschränkend hinzuzufügen ist jedoch, dass sich v. a. die vorratsbezogene Auftragsreichweite auf einem insgesamt {hohen} Niveau befindet und der im Vergleich zum Vorratsvermögen hohe Auftragsbestand gleichwohl darauf hindeuten kann, dass Waren verschickt worden sind, ohne den korrespondierenden Auftrag zeitgerecht abzurechnen. Dennoch verdient der angesprochene Risikobereich besondere Aufmerksamkeit, um u. a. die widersprüchlichen Interpretationsmöglichkeiten auflösen zu können. Darüber hinaus verzeichnet die zum Stichtag als unauffällig eingestufte, obgleich {niedrige} Gutschriftenquote im neuen Geschäftsjahr einen signifikanten Anstieg, der im Sinne eines progressiven Bilanzierungsverhaltens signalisieren kann, dass die Inventarisierung erhaltener Rücksendungen zwar möglicherweise zutreffend vorgenommen wurde, die Buchung zugehöriger Gutschriftsanzeigen aber erst einige Zeit nach dem Bilanzstichtag erfolgte. Auch im Kontext einer möglichen Bilanzierung von Scheinverkäufen ist die kritische Prüfung der im neuen Geschäftsjahr gebuchten Gutschriften daher ratsam. Falls die Zurückweisungsquote im gegebenen Fall als Qualitätsindikator herangezogen werden kann, so erhärtet sich der Verdacht auf Unregelmäßigkeiten, da sie sich weder zum Bilanzstichtag noch im Zeitraum davor auffällig entwickelt hat und die {sehr hohe} Gutschriftenquote erklären könnte. Aus Sicht der Zahlungsverhaltensperspektive fällt zunächst eine {hohe} produktgruppenbezogene Umsatzstruktur auf, die beispielsweise unter Zugrundelegung des Anteils der drei umsatzstärksten Produkte am Gesamtumsatz berechnet worden sein kann. Sie liefert u. U. einen Erklärungsbeitrag für die {hohe} Umsatzrentabilität, falls die Produktnachfrage für einzelne, vielleicht neue und margenstarke Produkte signifikant angestiegen ist. Bezüglich der Einschätzung von Fehlerrisiken erscheint darüber hinaus v. a. die {hohe} Forderungsausfallquote interessant, die auf einen zunehmenden Anteil an zahlungsschwachen Kunden, womöglich aufgrund einer aggressiven Expansionsstrategie, hindeutet. Verdächtig {gering} ist hingegen die Wertberichtigungsquote, die insb. angesichts des signifikanten Anstiegs der Forderungsausfallquote nach dem Bilanzstichtag Bewertungsoder Periodisierungsfehler signalisiert, da womöglich Informationen über Zahlungsschwierigkeiten einzelner Debitoren im zu prüfenden Jahresabschluss nicht in ausreichendem Umfang berücksichtigt worden sind. Wenngleich unter diesem Gesichtspunkt primär Bewertungsaspekte ange-

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

169

sprochen sind, so unterstreichen unterlassene Wertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen tendenziell das Risiko einer Vorfakturierung für die Erzielung eines {möglichst hohen Gewinnausweises}. Auch resultieren aus der scheinbar nachlassenden Forderungsqualität womöglich signifikante Ausfall- und Kreditrisiken, auf welche im Risikoszenario unter der Rubrik Geschäftsrisiken verwiesen worden ist. Im Hinblick auf die Markt- und Produktperspektive sind abschließend die {sehr hohe} umsatzbezogene Auftragsreichweite und die {hohe} Nichtlieferungsquote auffällig. Wird die erstgenannte Kennzahl als Indikator für eine positive Umsatzentwicklung interpretiert, so kann sie die {hohe} Umsatzrentabilität teilweise erklären. Zugleich entkräftet sie u. U. den Verdacht einer vorzeitigen Umsatzrealisierung, sofern beispielsweise aufgrund einer nachfragebezogenen Überlastung der mit der Abrechnung beauftragten Mitarbeiter unter den offenen Aufträgen bereits abrechnungsfähige Aufträge vermutet werden können. Die {hohe} Nichtlieferungsquote untermauert darüber hinaus die dokumentierte Einschätzung, dass beschaffungsseitige Lieferprobleme als ein potenzielles Geschäftsrisiko klassifiziert werden sollten. Ähnlich wie die Gutschriftenquote, so ist auch die Retourenquote nach dem Stichtag signifikant angestiegen und wird nunmehr als auffallend {hoch} wahrgenommen, weshalb sich der Verdacht auf bestehende Abgrenzungsprobleme erhärtet. Vorstehend ist dargelegt worden, auf welche Weise aus der Kennzahlenanalyse Hypothesen über Problemursachen und Risiken entwickelt werden können. Mit Herausgabe von ISA 315 und ISA 330 hat das IFAC in diesem Zusammenhang eine stärkere Integration von Prüfungsrisikomodellen in den Prüfungsprozess gefordert und hierbei eine u. a. von Mock/Wright geäußerte Feststellung aufgegriffen, dass „even if the auditor is able to perfectly assess client risks, he still needs to be able to develop an appropriate evidential plan to address these risks.“170 Hinsichtlich der Festlegung einer geeigneten Prüfungsstrategie als Reaktion auf die beurteilten Risiken unterscheidet ISA 330 grundlegend allgemeine von speziellen Reaktionen, die beide nachfolgend separat und unter Rückgriff auf das skizzierte Fallbeispiel behandelt werden.171 Die vorgeschlagenen Prüfungshandlungen sind dabei als Reaktion auf das Risiko- bzw. Kennzahlenszenario zu interpretieren und repräsentieren ein spezifisches Prüfungsvorgehen, genauer jenes 170 Mock/Wright, S. 55. Zum Inhalt der Standards vgl. Schmidt (2005), S. 875. ISA 315 „Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement“ und ISA 330 „The Auditor’s Procedures in Response to Assessed Risks“ sind bei vollumfänglichen und unter ergänzender Beachtung der ISA durchzuführenden Prüfungen anzuwenden. Eine Anwendungspflicht bei Jahresabschlussprüfungen gemäß § 317 ff. HGB besteht derzeit nicht, vgl. hierzu IDW (2004), S. 1281 f. 171 Vgl. Schmidt (2005), S. 881.

170

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

Prüfungsvorgehen, das in der als am ähnlichsten wahrgenommenen Prüfungssituation gewählt worden ist. 1. Allgemeine Reaktionen auf Jahresabschlussebene Seit Einführung der genannten Prüfungsstandards bedarf es einer expliziten Dokumentation, dass auf festgestellte Risiken für wesentliche falsche Angaben in der Rechnungslegung zielgerichtet reagiert worden ist. Auf der Jahresabschlussebene begegnet der Prüfer identifizierten Risiken mit allgemeinen, nicht auf individuelle Jahresabschlussaussagen bezogenen Reaktionen, die den gesamten Prüfungsverlauf beeinflussen.172 Ihren Niederschlag finden sie z. B. in einer Betonung der kritischen Grundhaltung, der Besetzung des Prüfungsteams, der begleitenden Prüfungsüberwachung oder der Einbeziehung von Überraschungsmomenten in die Prüfung.173 Allgemeine Reaktionen können insb. auch Konsequenz aus einem (wie im Fallbeispiel) auffälligen Bilanzierungsverhalten oder der Identifikation bestimmter Geschäftsrisiken sein, die ggf. Zweifel an der Fortbestehensfähigkeit des Mandanten angebracht erscheinen lassen. In obigem Beispiel wären diesbezüglich die identifizierten Geschäftsrisiken, wenngleich nicht als die Fortbestehensfähigkeit gefährdend einzuschätzen, auf einer übergeordneten Ebene zu berücksichtigen, da von ihnen möglicherweise prüffeldübergreifende Auswirkungen auf einzelne Jahresabschlussposten ausgehen. In Abhängigkeit von der im Kontextszenario berücksichtigten aktuellen Konjunkturlage könnte sich zudem der Verdacht auf bestehende Ausfall- und Kreditrisiken relativieren oder erhärten. Unmittelbare Auswirkungen auf die Erstellung prüffeldbezogener Prüfprogramme resultieren demgegenüber aus den speziellen Reaktionen auf Aussagenebene, denen sich der Großteil der Ausführungen widmet. Die auf der Festlegung eines konkreten Prüfungsvorgehens aufbauende Erstellung von Prüfprogrammen und die dort vorgenommene Spezifizierung des Informationsbedarfs markieren den Abschluss der Planungsphase, weshalb die folgenden Ausführungen die mit den im späteren Verlauf vorgestellten fallbasierten System verfolgte Zielsetzung der Entscheidungsunterstützung konkretisieren. 2. Spezielle Reaktionen auf Aussagenebene Gemäß ISA 330 ist der Prüfer dazu angehalten, ergänzend zu allgemeinen Reaktionen spezielle aussagebezogene Reaktionen auf identifizierte Ri172 173

Vgl. Link, S. 255. Vgl. Schmidt (2005), S. 881.

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

171

siken zu veranlassen, die sich an eine exakte Formulierung der Informationsziele anschließen und in der Bestimmung von Art, Zeitpunkt und Umfang der weiteren Prüfungshandlungen niederschlagen.174 Um sie auf den spezifischen Informationsbedarf abstimmen zu können, muss bekannt sein, „welche Informationsbedarfe durch die verschiedenartigen Prüfungshandlungen gedeckt werden können.“175 Zur Überwindung der vorstehend skizzierten Bridging-Problematik ist es daher notwendig, Prüfungshypothesen mit Prüfungshandlungen zu verknüpfen, die dazu geeignet sind, das Entdeckungsrisiko hinreichend zu reduzieren. Mithilfe der im Rahmen ihrer Durchführung gewonnenen Informationen kann daraufhin eine Neubewertung ursprünglich formulierter Prüfungshypothesen erfolgen, um letztlich jene herauszufiltern, die nach wie vor Zweifel am Erreichen einzelner Prüfungsziele signalisieren. Zu berücksichtigen ist, dass Nachbuchungen, die infolge festgestellter Unrichtigkeiten vorgenommen werden, Verschiebungen im ursprünglichen Kennzahlengerüst verursachen und in einem iterativen Urteilsbildungsprozess ggf. auf neue Unplausibilitäten hindeuten, sodass der Spannungszustand im Informationsverarbeitungsprozess trotz Korrekturen mitunter nur kurzzeitig überwunden wird. In Abbildung 13 ist ein Auszug des in einer vergleichbaren Situation entwickelten, als Prüfungsempfehlung zu interpretierenden und durch den damaligen Prüfer kommentierten Strukturplans wiedergegeben, der auf den dargestellten Kennzahlen- und Risikoszenarien basiert und einen wichtigen Bestandteil der Lösung des selektierten Falls repräsentiert. Der Strukturplan liefert dem Prüfer eine nachvollziehbare Orientierungsund Entscheidungshilfe, indem situative Deutungsmuster abgeleitet werden, deren Verwertung die Berücksichtigung individueller Kontextfaktoren, d.h. zusätzlicher (situativer) Prüfungsinformationen, erfordert. Dem Komplexitätsproblem wird durch Formulierung mehr oder weniger wahrscheinlicher Interpretationen begegnet, die den Rahmen der Prüfungsaktivität definieren und den Problemeinstieg erleichtern. Es ist dabei davon auszugehen, dass vergleichbare Fallbeispiele den Prüfer bei der Bildung einer Problemrepräsentation unterstützen und ihm Ideen für die Erstellung situationsadäquater Prüfprogramme liefern. Ausgehend vom Prüfungsziel sind Kontextfaktoren aufgezählt, deren Ausprägungen auch in der aktuellen Situation ggf. besonders interessieren. Zusätzlich ist der realisierte Lösungsweg ersichtlich, da die Prüfungshandlungen beschrieben und kommentiert worden sind. Auch finden sich Informationen über benötigte Dokumente und den in der Vergleichssituation 174 175

Vgl. Link, S. 255. Knüppe, S. 3.

172

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

Prüfungsziel:

Strukturplan Vergleichsobjekt (Auszug Prüfprogramm)

(1) Erfassung und Abgrenzung / (2) Vorhandensein / (3) Bewertung der Ford. aus Lieferungen und Leistungen

Kritische Kontextfaktoren: (5) Konjunkturlage / (33) Integrität des Managements / (35) Erfolgsabhängigkeit der Managementvergütung

Prüfungshandlungen: 1.1: Prüfung der Retouren (Erfassung und Abgrenzung und Vorhandensein) Aufgrund des Verdachts auf fiktive Ford. Überprüfung, ob die in den ersten Wochen der neuen Rechnungsperiode gebuchten Rücksendungen vor dem Bilanzstichtag tatsächlich das Unternehmen verlassen haben und vom Kunden bestellt waren.

Benötigte Dokumente: 1) Belege, dass die Waren das Unternehmen verlassen haben (z. B. Lieferscheine) 2) Belege, dass die Waren vom Kunden bestellt waren (z. B. Kundenbestellungen)

Stichprobenumfang: sehr hoher Stichprobenumfang (n = 15 nach dem Bilanzstichtag)

Kommentar: Hohe Retourenquote nach Bilanzstichtag; Aufgrund des relativ hohen Fehlerrisikos bei den in unmittelbarer Nähe des Bilanzstichtags gebuchten Ford. sollte der Arbeitsablauf möglichst genau anhand der Belege nachvollzogen werden; ggf. Ausweitung der Prüfungshandlungen auf Gutschriften; Im Prüffeld Rückstellungen verifizieren, ob Sachverhalt durch Bildung ausreichend bemessener Rückstellungen Rechnung getragen wird.

1.2: Prüfung der Forderungsausfälle (Erfassung und Abgrenzung und Bewertung) Prüfung der Gründe für vorgenommene Ausbuchungen (insb. nach dem Bilanzstichtag) und Klärung der Frage, ob für die Ausbuchungen die Genehmigung der zur Ausbuchung autorisierten Stelle vorlag.

Benötigte Dokumente: 1) Belege, aus denen Uneinbringlich der Ford. hervorgeht (z. B. Insolvenz des Kunden, etc.) 2) Belege, dass Ausbuchung autorisiert wurde (z. B. Unterschrift oder systemseitige Zugrif fskontrolle) 3) Bei im neuen Jahr ausgebuchten Ford. Belege, dass Ausbuchungstatbestand nach Stichtag eingetreten ist.

Stichprobenumfang: hoher Stichprobenumfang (n = 5 vor dem Bilanzstichtag; n = 10 nach dem Bilanzstichtag)

Kommentar: Aufgrund des erhöhten Anteils stornierter Ford. vor und nach dem Bilanzstichtag empfiehlt sich eine genaue Untersuchung der Gründe für die Ausbuchungen; im Zshg. mit der Forderungsbewertung sollte darauf geachtet werden, dass ggf. (z. B. bei Insolvenz) alle Ford. gegen einen Kunden identisch behandelt wurden; sofern es sich um einen Großkunden handelt, sind die Auswirkungen auf die Fortbestehensfähigkeit zu hinterfragen.

1.3: Prüfung der Periodenabgrenzung anhand von Warenbewegungen in Stichtagsnähe (Erfassung und Abgrenzung) Prüfung der korrekten Erfassung und Abgrenzung der Ford. und Umsatzerlöse anhand von Notizen über die ersten Warenbewegungen nach dem Bilanzstichtag; Abstimmung der Notizen mit Debitorenrechnungen.

Benötigte Dokumente: 1) Belege, dass die Waren das Unternehmen verlassen haben (z. B. Lieferscheine) 2) Belege, dass die Waren vom Kunden bestellt waren (z. B. Kundenbestellungen, Empfangsbestätigungen) 3) Belege, dass zugehörige Ford. in der korrekten Rechnungsperiode erfasst wurden (z. B. Buchungsbelege)

Stichprobenumfang: hoher Stichprobenumfang (n = 15 nach dem Bilanzstichtag)

Kommentar: Konzentration auf Zeitpkt. nach Bilanzstichtag, da Risiko der zu frühen Erfassung und Abgrenzung überwiegt. Da Mandant in gr. Umfang Geschäfte mit Institutionen der öffentl. Hand tätigt, sollten auch vor dem Bilanzstichtag entstandene Ford. gegen diese Institutionen in Stichprobe einbezogen werden. Oft bestehen Anreize zur Ausschöpfung von Etats, sodass um Fakturierung gebeten wird, obgleich die Güter noch nicht geliefert wurden.

...

Anmerkung: Hinweise und Kommentare durch den Ersteller des Strukturplans

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 13: Fallbeispiel – Auszug Strukturplan

IV. Integration der Analyseergebnisse in die Strukturplanung

173

festgelegten Stichprobenumfang. Hinsichtlich des Detailliertheitsgrads der Empfehlungen betont Langel, dass die zu exakte Beschreibung der Prüfungshandlungen bei unerfahrenen Prüfern „die Gefahr einer negativen Beeinflussung der Kreativität, die Prüfungshandlungen individuellen Gegebenheiten anzupassen“176, heraufbeschwört. Dies jedoch wäre „für den verantwortlichen Wirtschaftsprüfer häufig nicht unmittelbar erkennbar, da die Arbeitspapiere den detaillierten Vorgaben entsprechend erstellt werden.“177 Prüfungshandlung 1.1, die Prüfung der Retouren, ist eine Reaktion auf den Anstieg der Retourenquote nach dem Bilanzstichtag. Der Prüfer muss mögliche Ursachen ergründen und sich davon überzeugen, dass zu Geschäftsjahresbeginn gebuchte Retouren das Unternehmen rechtzeitig verlassen haben und die zurück gelieferte Ware vom Kunden auch tatsächlich bestellt worden ist.178 Zur Entkräftung des identifizierten Risikos muss der Mandant somit nachweisen, dass im neuen Jahr stornierte Forderungen im geprüften Jahresabschluss tatsächlich bestanden haben (Vorhandensein). Zum anderen ist die korrekte Abbildung des Lieferzeitpunkts zu verifizieren (Erfassung und Abgrenzung). Im Strukturplan finden sich ferner Erläuterungen, die eine besonders kritische Überprüfung des Arbeitsablaufs empfehlen und einen Querverweis zum Prüffeld der Rückstellungen liefern, da eine hohe Retourenquote nach dem Stichtag, sofern korrekt, die Bildung einer entsprechenden Rückstellung erwarten ließe.179 Angesichts der weiterhin auffällig hohen Gutschriftenquote in diesem Zeitraum ist eine Ausweitung der Prüfung auf ausgewählte Gutschriften denkbar. Prüfungshandlung 1.2, die Prüfung der Forderungsausfälle, kann als Reaktion auf die gemäß Analyse des Zahlungsverhaltens vergleichsweise niedrige Forderungsqualität (Bewertung) und zur Prüfung der korrekten Abgrenzung der Forderungsausfälle (Erfassung und Abgrenzung) durchgeführt werden. Zusätzlich zur Verifizierung der Ausbuchungsgründe ist zu verifizieren, ob eine Genehmigung der für die Forderungsausbuchung autorisierten Stelle vorlag.180 Dies ist sinnvoll, da ein hoher Anteil an Forderungsausfällen auch als Anzeichen erhöhter Unterschlagungsgefahr interpretiert werden kann und eingegangene Kundengelder ggf. abgezweigt sowie zugehörige Forderungen ausgebucht wurden.181 176

Langel, S. 68 f. Langel, S. 69. 178 Vgl. Knüppe, S. 159. 179 Vgl. IDW (2006a), S. 2088; Langel, S. 75. 180 Vgl. Knüppe, S. 159. 181 Vgl. Meyer zu Lösebeck, S. 234; Leffson, S. 384. Müller weist zudem darauf hin, dass auch bei Vorspiegelung von Absatzvorgängen Forderungen im Jahresabschluss verbleiben. Ihre Ausbuchung könnte daher einen Versuch darstellen, deliktische Handlungen endgültig zu verschleiern. Siehe hierzu Müller (1996), S. 204. 177

174

C. Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens

Mit Prüfungshandlung 1.3, der Prüfung der Periodenabgrenzung von Warenbewegungen in Stichtagsnähe, wird vornehmlich auf das Risiko der fehlerhaften Erfassung und Abgrenzung reagiert. Zur Durchführung der Prüfungshandlung ist es notwendig, Nachweise über die ersten Warenbewegungen nach dem Bilanzstichtag zu erlangen und zu überprüfen, ob die zugehörigen Forderungen tatsächlich erst im neuen Jahr erfasst worden sind. Üblich ist in diesem Zusammenhang auch die Prüfung der letzten Warenbewegungen vor dem Bilanzstichtag, mittels derer vorwiegend die in der gegebenen Situation scheinbar unkritische Vollständigkeit der Warenforderungen hinterfragt wird.182 Für die Durchführung der Prüfungshandlung ist es u. a. notwendig, zugrunde liegende Lieferverträge bzgl. des Zeitpunkts des Gefahrenübergangs, der Existenz von Nebenabreden, unüblicher Vertragsbedingungen und der Verbindlichkeit der Vereinbarung zu untersuchen. Auch können Vereinbarungen, denen zu Folge der Verkäufer sich verpflichtet, eine Ware zu einem spezifizierten Preis zurückzunehmen, oder Lieferungen an Zwischenlager, die mit dem Kunden nicht ausdrücklich vereinbart worden sind, darauf hindeuten, dass die Umsatzrealisierung nicht oder nur z. T. zulässig ist. Da der Mandant im Fallbeispiel intensive Geschäftsbeziehungen mit Institutionen der öffentlichen Hand pflegt, ist außerdem darauf hingewiesen worden, dass aufgrund möglicher Budgetüberlegungen insb. Warenbewegungen in die Stichprobe einzubeziehen sind, die auf Geschäftsvorfällen mit diesen Institutionen beruhen.183 Der Kommentar verdeutlicht die Vorteilhaftigkeit einer angemessenen Erläuterung des Prüfungsvorgehens für die Wiederverwendung des gespeicherten Fallwissens, da in der aktuellen Situation ggf. auf eine entsprechende Prüfungskonzentration verzichtet werden kann.

182 Vgl. IDW (2006a), S. 2080. Das IDW betont, dass die Prüfung nicht auf den letzten Tag vor und nach dem Inventurstichtag zu beschränken ist, sondern ein Zeitraum von mehreren Wochen analysiert und v. a. größere Warenein- und -ausgänge hinsichtlich ihrer korrekten Abgrenzung untersucht werden sollten. 183 Vgl. Knüppe, S. 160.

D. Entwicklung eines konzeptionellen Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung: Der CBAP-Ansatz Die Entwicklung von Systemen zur Entscheidungsunterstützung stellt ein wichtiges Ziel betrieblicher Informationsverarbeitung dar.1 Da die verfügbaren Daten gewissermaßen als „Rohstoff“2 für Informations- und Entscheidungsprozesse anzusehen sind, ist die Frage der Datenhaltung im Kontext der Entscheidungsunterstützung von übergeordneter Bedeutung und wird deshalb einführend behandelt. In aktuellen Diskussionen, die sich mit Unterstützungsmöglichkeiten von Entscheidungsträgern durch Informationssysteme beschäftigen, ist verstärkt von Begriffen wie „Data Warehousing“ oder „On-Line Analytical Processing“ (OLAP) die Rede, wobei einige der grundlegenden Ideen, wie später zu sehen sein wird, mit wichtigen Gedanken der von Riebel postulierten Grund- und Sonderrechnungen korrespondieren.3 Als Grundlage eines fallbasierten Systems für die Unterstützung von Prüfern bei ihren Planungsentscheidungen erweisen sich dabei insb. die sog. DataWarehouse-Systeme als besonders geeignet. Bevor im weiteren Verlauf ein Vorschlag für ein konzeptionelles Modell, das als Grundlage für die Implementierung eines fallbasierten Entscheidungsunterstützenden Systems dienen kann, entwickelt wird, sind aufbauend auf der Frage nach Möglichkeiten der Datenhaltung zunächst einige Besonderheiten anzusprechen, die beim Einsatz von Data-Warehouse-Systemen zu berücksichtigen sind.

I. Datenhaltung im Kontext der Entscheidungsunterstützung Für den Einsatz fallbasierter Systeme in der betrieblichen Praxis stellt die mit einer hohen Anzahl an zu verwaltenden Fallbeispielen verbundene Frage nach der Speicherung der Falldaten ein gewichtiges Problem dar.4 Überlegungen zur Organisation der Fallbasis und zur Repräsentation von Fällen markieren daher notwendigerweise den Ausgangspunkt für die Entwicklung derartiger Systeme. Grundsätzlich lassen sich zur Datenhaltung in fallbasierten Systemen relationale Datenbanksysteme und Data-Warehouse1 2 3 4

Vgl. Schinzer, S. 3. Mertens et al. (2005), S. 53. Vgl. Holten, S. 2. Zum OLAP-Konzept siehe ausführlich Alpar et al., S. 258 ff. Vgl. Wess, S. 242.

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D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Systeme verwenden, die in den folgenden Abschnitten grundlegend behandelt werden. Insbesondere wird die Vorteilhaftigkeit von Data-WarehouseSystemen für Anwendungen zur Entscheidungsunterstützung herausgearbeitet, da sie benötigte Daten in konsolidierter Form sammeln.5 1. Relationale Datenbanksysteme Relationale Datenbanksysteme bieten eine Reihe von Vorteilen gegenüber einer „konventionellen“ Datenhaltung innerhalb von Dateisystemen. Beispielsweise verringern sie die physische Systemabhängigkeit, Datenredundanz sowie die Inflexibilität bei der Auswertung und Verknüpfung von Daten.6 Ein Datenbanksystem besteht aus einer Datenbank, in der eine Menge von logisch zusammengehörenden Daten in einem konsistenten Zustand gespeichert wird, sowie einem Datenbankmanagementsystem, das die Routinen zur Datenverwaltung enthält. Zu den wichtigsten Anforderungen an Datenbanksysteme zählen die Optimierung von Datenzugriffen, die Synchronisierung von parallelen Zugriffen, die logische und physische Datenunabhängigkeit, die Vermeidung von Redundanzen, die Sicherstellung der Datenbankintegrität und der Konsistenz der Datenbasis sowie Datensicherheit, Datenschutz und Ausfallsicherheit. Im Zuge der Entwicklung von Datenbanksystemen haben sich unterschiedliche Datenbankmodelle herauskristallisiert. Das von Codd im Jahre 1970 vorgestellte relationale Datenbankmodell ist noch immer sehr weit verbreitet.7 2. Data-Warehouse-Systeme In der betrieblichen Praxis erfolgt der Einsatz von Datenbanksystemen vornehmlich mit der Zielsetzung der Automatisierung und Kontrolle von Funktionen und Prozessen, bei der die gespeicherten Daten als Momentaufnahme einen aktuellen Zustand widerspiegeln.8 Für die Realisierung eines 5

Vgl. Kemper/Eickler, S. 496. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Mertens et al. (2005), S. 56 ff. 7 Vgl. Codd (1970), S. 377 ff. Die Kopplung fallbasierter Systeme mit relationalen Datenbanken ist bereits von unterschiedlichen Autoren untersucht worden. So wird etwa im „Case Retrieval Tool“ (CARET) von Shimazu et al. unter Verzicht auf eine gesonderte Indizierung der einzelnen Fälle jedes Fallbeispiel durch einen Datensatz einer Relation repräsentiert. Einen interessanten und recht aktuellen Ansatz zur Speicherung einer Fallbasis in relationalen Datenbanken entwickelt Pfuhl, der sich mit der Konzipierung eines fallbasierten Systems zur strukturierten Suche in Wirtschaftsnachrichten beschäftigt. Zu den genannten Ansätzen vgl. ausführlich Shimazu et al., S. 910 bzw. Pfuhl. 8 Vgl. Mertens et al. (2005), S. 71. 6

I. Datenhaltung im Kontext der Entscheidungsunterstützung

177

fallbasierten Systems zur vergleichsgestützten, risikoorientierten Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen sind neben aktuellen Daten jedoch zusätzlich in erheblichem Umfang vergangenheitsbezogene Daten in der Fallbasis verfügbar zu halten, auf die zum Zwecke weiterführender Datenanalysen zugegriffen werden kann. Erforderlich ist daher der Aufbau einer geeigneten Informationsbasis bzw. eines „Datenlagers“ (engl. „Data Warehouse“, DWH), d.h. einer zentralen „analytischen Datenbank“ für verdichtete historische und aktuelle Daten.9 Im Unterschied zur transaktionalen Datenverarbeitung mit vielen Lese- und Schreiboperationen rücken DWHSysteme die (vergleichende oder auswertende) analytische Datenverwendung in den Betrachtungsmittelpunkt, bei der ein lesender Zugriff auf sehr große Datenmengen erfolgt.10 Die analytische Aufgabenstellung der fallbasierten Entscheidungsunterstützung von Prüfern bei der Strukturplanung bildet daher einen typischen Einsatzbereich für derartige Systeme. Ihr Grundkonzept wird üblicherweise auf Inmon zurückgeführt und kann anhand der folgenden vier Merkmale, die allesamt der Entscheidungsunterstützung dienen, spezifiziert werden.11 • Themenorientierung Der Zweck der im DWH gehaltenen Daten besteht nicht in der Erfüllung bestimmter (operativer) Aufgaben, z. B. der Auftragsverwaltung, sondern vielmehr in der analyseorientierten Bereitstellung von Daten mit einem bestimmten Anwendungsziel. Die Datenhaltung erfolgt daher zeitbezogen und abgestimmt auf die Informationsbedürfnisse des Anwenders, weshalb von einer Themenorientierung gesprochen wird. Aus der Perspektive einer Prüfungsgesellschaft erfordert dies zunächst Überlegungen, die auf prüfungsbezogenen Analyseaspekten beruhen und sich an dem vorgestellten Analyserahmen orientieren können. • Datenintegration Weil im DWH als zentralem Speicherort Daten aus verschiedenen Informationsquellen zusammenfließen, ist deren Konsistenz, z. B. im Hinblick auf Namenskonventionen oder die Kodierung von Attributen, notwendig. Dies erfordert eine Datenintegration, d.h. eine einheitliche Datenspeicherung, und regelmäßig eine Transformation von Ursprungsdaten. 9

Vgl. Becker/Winkelmann, S. 132. Vgl. Bauer/Günzel, S. 6. 11 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen die Ausführungen bei Bauer/Günzel, S. 7 bzw. Thurnheer, S. 5 f. sowie grundlegend die Arbeit von Inmon. 10

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D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

• Beständigkeit Um die Verfügbarkeit der importierten Daten zu Auswertungszwecken auch zu späteren Zeitpunkten zu gewährleisten, werden sie lediglich eingelesen, aber nicht aktualisiert. Da importierte Daten insofern weder entfernt noch geändert werden, kann von Beständigkeit gesprochen werden. Die wesentlichen Operationen sind folglich Leseoperationen, sodass sich Optimierungsüberlegungen v. a. am Entwurf der zentralen Datenbank orientieren.12 • Zeitliche Varianz Zur Erfüllung ihrer Analysefunktion sind DWH v. a. auf Vergleiche über den Zeitverlauf hinweg ausgerichtet. Durch die dauerhafte Datenspeicherung lassen sich historische Daten, z. B. von früheren Prüfungssituationen, zu verschiedenen Zeitpunkten rekonstruieren und miteinander in Beziehung setzen, sodass von zeitlicher Varianz gesprochen wird. Überlegungen zur „richtigen“ Informationsstrukturierung für den Aufbau einer Informationsbasis zur Unterstützung von Entscheidungsprozessen können auch in der betriebswirtschaftlichen Literatur, insb. zur Kostenrechnung, auf eine lange Tradition zurückblicken. Da je nach Auswertungszweck und Problemsituation unterschiedliche Ausgestaltungen der benötigten Informationsbasen denkbar sind, schlägt bereits Riebel, aufbauend auf den Arbeiten von Schmalenbach und Goetz13, die Konzipierung einer vielfältig auswertbaren und keinen bestimmten Anwendungszweck bevorzugenden Basis potenziell verwendbarer Daten vor.14 Diese bezeichnet er als Grundrechnung und umschreibt sie als vielseitig auswertbaren „Datenspeicher, der die Geld- und Mengengrößen nach allen betriebswirtschaftlich bedeutsamen Merkmalen differenziert verfügbar hält.“15 In seinem Konzept zeichnen sich die in der Datenbasis gespeicherten und nach unterschiedlichen Dimensionen auswertbaren Informationsbausteine bzw. informatorischen Elemente vorzugsweise durch ihre Eigenschaft der Zweckneutralität aus.16 Wenngleich sie demzufolge nicht auf einen bestimmten Auswertungszweck ausgerichtet sind, so können sie zur Beantwortung spezifischer An12

Vgl. Becker/Winkelmann, S. 133. Vgl. Goetz; Schmalenbach (1948a); Schmalenbach (1948b). 14 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Riebel (1992), S. 255; Riebel (1979a), S. 785 ff. 15 Riebel (1979b), S. 877. 16 Vgl. hierzu bereits Schmalenbach (1930), S. 105 f. Riebel regt in diesem Zusammenhang an, dass Mengen- und Wertgrößen getrennt voneinander gespeichert und diesen Dimensionen entsprechend angeordnet werden, um je nach Auswertungszweck miteinander verknüpft werden zu können. Vgl. Riebel (1992), S. 268. 13

I. Datenhaltung im Kontext der Entscheidungsunterstützung

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fragen jederzeit zweckspezifisch miteinander kombiniert und dazu verwendet werden, auswertungsrelevante Geld- und Mengengrößen zu ermitteln. Notwendig ist hierzu die Verknüpfung von Informationsbausteinen mit Bezugsobjekten, welche die einzelnen Dimensionselemente repräsentieren. So liefert z. B. die isoliert betrachtete und aus den Informationsbausteinen „Umsatz“ und „Gewinn“ hergeleitete Umsatzrentabilität zunächst keine bedeutsame Information, sofern sie sich nicht auf konkrete Bezugsobjekte, z. B. die Zeit und eine Region, bezieht und in Anlehnung an Riebel nunmehr als Informationsobjekt bezeichnet würde. Im Vorgriff auf Abschnitt D. III. entstehen aussagekräftige Kennzahlen daher erst durch Verknüpfung von Fakten, den Informationsbausteinen, mit Bezugsobjekten, sodass sie auch als attributierte Bezugsobjekte bezeichnet werden.17 Die Leistungsfähigkeit der Grundrechnung, und analog der zu entwickelnden Fallbasis, richtet sich vornehmlich nach ihrem Inhalt an Informationsbausteinen sowie deren Struktur und Ordnung und den sich bietenden Verknüpfungsmöglichkeiten.18 Zur Vereinfachung und Beschleunigung der Erstellung von Auswertungen regt Riebel an, dass neben elementaren Informationsbausteinen „auch ‚informatorische Zwischenprodukte‘ (. . .) in Form zusammengesetzter Informationsbausteine“19 (also z. B. die Umsatzrentabilität) gespeichert werden, denen der Charakter von Anregungsinformationen zugeschrieben wird. Dies entspricht ebenso wie die Forderung nach Zweckneutralität und die Anregung zur Erstellung selektiv verdichteter Grundrechnungsauszüge, die empfängerorientiert auf spezifische Adressaten und Anwendungszwecke zugeschnitten werden, inhaltlich wichtigen im Zusammenhang mit der Entwicklung des DWH-Konzepts bekannt gewordenen Überlegungen.20 Für die vorliegende Arbeit ist festzuhalten, dass DWH-Systeme, anders als relationale Datenbanksysteme, nicht im Hinblick auf eine schnelle Transaktionsverarbeitung mit begrenzten Datenmengen optimiert sind. Stattdessen liegt ihr wesentlicher Einsatzbereich in der „effizienten Bereitstellung und Verarbeitung großer Datenmengen für die Durchführung von Auswertungen und Analysen in entscheidungsunterstützenden Prozessen.“21 Als Grundlage für die Fallbasis eines fallbasierten Systems zur Entscheidungsunterstützung von Prüfern erscheinen sie aus den genannten Gründen daher besonders gut geeignet. 17

Vgl. Holten, S. 67. Vgl. Riebel (1979b), S. 866. 19 Riebel (1979a), S. 795. 20 Vgl. Riebel (1992), S. 271. Siehe auch Holten, S. 77 f. 21 Mucksch, S. 130. Für einen ausführlichen Vergleich zwischen transaktions- und themenorientierter Datenhaltung vgl. Alpar et al., S. 252 ff. 18

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D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Zum Aufbau ihres Datenspeichers (ihrer „Grundrechnung“) führen DWHSysteme Daten aus internen und externen Datenquellen zusammen und setzen auf diese Weise an zentralen Problemen im Zuge des Aufbaus eines Systems zur Entscheidungsunterstützung an, namentlich an der Informationsintegration und -bereitstellung sowie an der Gewinnung entscheidungsrelevanter, universell verwendbarer Daten.22 Um eine Datenübernahme in das DWH zu ermöglichen, müssen Schnittstellen zu den zu Grunde liegenden (operativen) Informationssystemen definiert werden. Eingesetzt werden hierzu Extraktions-, Transformations- und Lade-Tools, mit deren Hilfe eine korrekte Übernahme gewährleistet werden soll und eine dem Grundsatz der Integrität entsprechende Transformation erfolgt.23 Auf der Datenhaltungsebene werden DWH-Systeme dabei oft auf Basis eines relationalen Datenbanksystems realisiert.

II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis Nachdem einführend erläutert wurde, weshalb sich DWH-Systeme zur Datenspeicherung im Kontext der Entscheidungsunterstützung besonders gut eignen, wird nachfolgend erörtert, auf welche Weise die benötigten Datenstrukturen modelliert werden können. Abschließend werden, trotz der Konzentration auf die fachkonzeptionelle Modellierung, ergänzend einige Gedanken mit Bezug zur logischen Modellierung geäußert, da bei der konzeptionellen Modellierung der Datenstrukturen eines DWH einige Besonderheiten zu berücksichtigen sind. 1. Aspekte der Datenmodellierung zur Repräsentation von Prüfungssituationen Datenmodelle liefern einen formalen Rahmen für die Beschreibung von Datenstrukturen für Datenbanken, die z. B. mithilfe von Objekten, Eigenschaften und Beziehungen realisiert werden kann.24 Im Zuge der Entwicklung einer Daten- bzw. Fallbasis dienen sie damit vorrangig zur Begriffserklärung, Informationsbedarfsanalyse, Dokumentation und Datendefinition sowie darüber hinaus als eine formale Diskussionsgrundlage für die Zusammenarbeit von Systementwicklern und den zuständigen Mitarbeitern aus den involvierten Fachabteilungen.25 22 23 24 25

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Bange, S. 69. Becker/Winkelmann, S. 135. Hahne (2004), S. 16. Hars, S. 29.

II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis

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Klassifizieren lassen sich Datenmodelle u. a. nach ihrer Nähe zur Realwelt, die auf der semantischen Ebene am stärksten ausgeprägt ist.26 Auf dieser Ebene erfolgt eine möglichst informationsverlustfreie Abbildung relevanter Sachverhalte der realen Welt, sodass ein semantisches oder auch konzeptionelles Datenmodell „die möglichen Beziehungen zwischen den Begriffen eines beliebigen Anwendungsbereichs generell vorgibt sowie die Regeln zu ihrer Analyse und Darstellung definiert.“27 Auf der logischen Ebene erfolgt darauf aufbauend eine Umformulierung der semantischen bzw. konzeptionellen Begriffe, damit sie schließlich formalen, logischen Anforderungen spezifischer Datenbanksysteme oder Datenmodelle, wie beispielsweise einem relationalen Datenbanksystem, genügen. Auf der physischen Ebene erfolgt abschließend die Implementierung der nunmehr eindeutigen Konstrukte, wobei zum jetzigen Zeitpunkt vornehmlich technische Aspekte interessieren, um etwa durch die Speicherplatzoptimierung eine Steigerung der Effizienz von Datenoperationen zu erzielen. Eine inhaltlich zu den skizzierten Modellebenen weitgehend deckungsgleiche Unterscheidung nimmt auch Scheer vor, der mit der „Architektur integrierter Informationssysteme“ (ARIS) einen weit verbreiteten, differenzierten Beschreibungsansatz für die Gestaltung von Informationssystemen entwickelt hat.28 Wie es für Vorgehensmodelle zur Systementwicklung üblich ist, so zeichnet sich der ARIS-Ansatz durch die Existenz verschiedener Gestaltungsebenen und eine stufenweise Modellierung von Abstraktions- und Transformationsvorgängen aus. Die Datensicht stellt in diesem Zusammenhang eine von fünf Beschreibungssichten dar und wird ebenso wie die weiteren Sichten, namentlich die Organisations-, Steuerungs-, Funktions- und Leistungssicht, in die drei Beschreibungsebenen Fachkonzept, Datenverarbeitungskonzept (DV-Konzept) und Implementierung untergliedert. Während das Fachkonzept die Sichtweise eines „Experten“ auf einen Problembereich formalisiert, behandeln DV-Konzepte die Umsetzung jener fachkonzeptionellen Modelle in datenverarbeitungsnahe Beschreibungsmodelle, wobei sie entsprechend eine logische Modellierungsebene akzentuieren. Die Implementierungsebene schließlich beinhaltet das ablauffähige System und insofern die DV-technische Realisierung der logischen Modellierung.29 Als wesentliches Ziel des Einsatzes von Datenbanksystemen, dessen Erreichung eng mit einer Differenzierung verschiedener Ebenen bei der Sys26

Vgl. Hahne (2004), S. 16; Totok, S. 98 f. Ortner/Söllner, S. 33. 28 Vgl. Scheer (1995), S. 10 ff. Aufgrund der weiten Verbreitung des Ansatzes und seiner ausführlichen Behandlung in der Literatur soll auf eine detaillierte Darstellung des Ansatzes verzichtet werden. 29 Vgl. Fischer, S. 124. 27

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D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

tementwicklung verknüpft ist, gilt die Sicherstellung eines bestimmten Grades an Datenunabhängigkeit. Kann eine (zumindest weitgehende) derartige „Unabhängigkeit von Daten und mit ihnen arbeitenden Programmen oder Benutzern“30 nicht gewährleistet werden, so führt dies zu erheblichen Wartungsproblemen bei Änderungen der Daten- bzw. der Zugriffsstrukturen. Üblicherweise werden die folgenden zwei Stufen der Datenunabhängigkeit voneinander unterschieden:31 • Physische Datenunabhängigkeit Ein Programm oder eine Dialog-Operation soll keine Rücksicht auf die „konkrete Wahl der Datenstrukturen oder die daraus resultierenden Zugriffspfade“32, also auf die physische Speicherung, nehmen müssen. Im Idealfall wäre deshalb eine Veränderung der physischen Speicherstrukturen der Daten, beispielsweise durch die nachträgliche Implementierung von Indexstrukturen, möglich, ohne dass zwingend auch Modifikationen an der verwendeten Hardware bzw. an den Benutzerprogrammen oder -dialogen erforderlich würden. • Logische Datenunabhängigkeit Es soll eine Differenzierung zwischen einer anwendungsbezogenen Sicht auf die Datenbank und einer logischen Gesamtssicht der gespeicherten Daten vorgenommen werden können, wobei eine „Immunität von Anwendungsprogrammen gegenüber Änderungen der logischen Struktur der Datenbank“33, etwa durch Einführung neuer Objekte oder durch Erweiterung existierender Objekte um zusätzliche Eigenschaften, sicherzustellen ist. Oft wird unterschieden zwischen Zugriffspfadunabhängigkeit und Datenstrukturunabhängigkeit, die eine Datenbanknutzung auch ohne Kenntnisse über den Aufsuchprozess bei der Datenhandhabung oder über die verwendeten Datenstrukturen ermöglichen. Datenmodelle gelten als „das zentrale Hilfsmittel zur Herstellung einer Abstraktion von einem gegebenen ‚Realwelt-Ausschnitt‘ und gleichzeitig 30

Vossen, S. 26. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Vossen, S. 25 ff.; Kemper/Eickler, S. 20; Brause, S. 148 f.; Hahne (2004), S. 18. Heutige Datenbanksysteme erfüllen üblicherweise die physische Datenunabhängigkeit, wobei die logische Datenunabhängigkeit schon rein konzeptionell ausschließlich für sehr einfache Modifikationen sichergestellt werden kann. 32 Vossen, S. 26. 33 Pernul/Unland, S. 21. 31

II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis

183

von den Einzelheiten der physischen Speicherung“34. Beim Entwurf der Datenbasis für ein fallbasiertes System kommt diesbezüglich der konzeptionellen Modellbildung des zu beschreibenden Realitätsausschnitts aus mehreren Gründen, die eine nachfolgende Konzentration auf diesen Modellierungsausschnitt rechtfertigen, eine zentrale Bedeutung zu. Ihre Aufgabe besteht grundlegend darin, eine (oft sehr informell) formulierte Anforderungserhebung in eine einheitliche Spezifikation, also das Datenmodell, zu überführen. Auf diese Weise kann für sämtliche Anwendungen eine gemeinsame Grundlage zur Gestaltung von einheitlichen Schnittstellen zum Zugriff auf die zu entwickelnde Datenbasis geschaffen werden. Insbesondere ist die angesprochene Ebene dabei eng mit der betriebswirtschaftlichen Problemstellung verknüpft, weshalb ein geeignetes Konzept als „langfristiger Träger des betriebswirtschaftlichen Gedankengutes“35 dient und aufgrund der Unabhängigkeit von implementierungstechnischen Aspekten als vergleichsweise dauerhaft einzustufen ist. Ein konzeptionelles Modell ist infolgedessen das Ergebnis eines Prozesses, an dessen Ende Klarheit über die betrachtete Domäne besteht und die beabsichtigte Funktionalität gezielt in die sich anschließende Konstruktion eingebunden werden kann. Als Ausgangspunkt für jede Softwareentwicklung, also auch im Hinblick auf die Entwicklung eines fallbasierten Systems zur Unterstützung der Strukturplanung im Prüfungswesen, verdienen fachkonzeptionelle Modelle besondere Aufmerksamkeit.36 Weil sie die formale Grundlage der Systementwicklung bilden, ist mit konzeptionellen Modellen zusammenfassend das vorrangige Ziel der Herleitung einer vollständigen, korrekten und verständlichen Anwendungsspezifikation verbunden. Die Entwicklung konzeptioneller Modelle kann in Abhängigkeit von der Beschreibungssicht mithilfe von verschiedenen semiformalen Beschreibungsmethoden erfolgen. Zur Abbildung sachlogischer Objekte mitsamt der zwischen ihnen existierenden Beziehungen in der Datensicht hat sich das von Chen entwickelte Entity-Relationship-Modell (ERM) in der Vergangenheit als besonders nützlich erwiesen, weshalb im weiteren Verlauf ERM zur Darstellung der Fallbasis Verwendung finden.37 Diese Modelle basieren auf einem grafischen Notationsstandard, welcher es ermöglicht, die zur Entwicklung eines Informationssystems benötigten Daten ebenso wie die notwendigen Datenbeziehungen strukturiert und formal zu beschreiben. Bereits 34

Vossen, S. 26. Scheer (1995), S. 16. 36 Vgl. Scheer (1995), S. 16. 37 Vgl. Chen. Für die Beschreibung der übrigen Sichten werden u. a. Organigramme (Organisationssicht), ereignisorientierte Prozessketten (Steuerungssicht), Funktionsbäume (Funktionssicht) oder Leistungsbäume (Leistungssicht) verwendet, auf die im weiteren Verlauf z. T. noch einzugehen ist. 35

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D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

seit vielen Jahren gelten ERM, die nach ihrer Einführung von unterschiedlichen Autoren um verschiedene aufgabenspezifische Aspekte erweitert wurden, als Quasi-Standard für den konzeptionellen Datenbankentwurf.38 Zur Strukturierung konzeptioneller Datenmodelle wird auf einige grundlegende Abstraktionsmechanismen zurückgegriffen.39 So dient eine Klassifikation, die im ERM sowohl durch Modellierung einer sog. Entität als auch eines Entitätstypen dargestellt werden kann, der Festlegung spezifischer Konzepte „als Klassen von Dingen bzw. Objekten mit gemeinsamen Eigenschaften“40 oder auch Attributen. Entitäten sind als konkrete Ausprägungen bzw. Instanzen von Entitätstypen zu verstehen, die vergleichbar mit einer aus der Objektorientierten Programmierung bekannten Klasse sind. Im ERM wird nicht explizit zwischen Entitäten und deren Typen unterschieden, da sich die Bedeutung implizit aus dem Kontext ergibt. Oft wird sogar von Entitäten gesprochen, obwohl genau genommen von Entitätstypen die Rede ist. Auf unterschiedlichen Hierarchieebenen eines konzeptionellen Datenmodells können darüber hinaus Aggregationen modelliert werden, mit deren Hilfe sich Informationseinheiten zu einem Objekt einer höheren Informationseinheit zusammenfassen lassen. Eine Aggregation definiert folglich aus schon bestehenden Klassen eine neue Klasse oder sie setzt bereits existierende Klassen zu neuen Klassen zusammen. Weiterhin stehen Objekte bzw. Objekttypen regelmäßig in einer bestimmten Beziehung miteinander, die in zwei Richtungen als Assoziation interpretiert werden kann. Festgehalten wird dies im ERM durch die Definition von Beziehungstypen sowie durch die Angabe der zugehörigen Kardinalitäten, die nachfolgend unter Verwendung der (min,max)-Notation erfolgt.41 Durch Angabe derartiger (min,max)-Werte erfolgt dabei eine strukturelle Einschränkung der Teilnahme eines Entitätstypen an einer Beziehung. Eine Minimalkardinalität von eins liefert auf diese Weise ein Indiz für eine existenzielle Abhängigkeit zwischen Entitätstypen. Die einzelnen Beziehungen können wiederum selbst Objekte repräsentieren und daher auch über Eigenschaften verfügen. Schließlich dienen die Generalisierung („Bottom-Up-Sicht“) und Spezialisierung („Top-Down-Sicht“) von Entitätstypen einer Zusammenfassung von 38

Vgl. Pernul/Unland, S. 66; Appelrath et al., S. 138. Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Vossen, S. 59 ff.; Kemper/Eickler, S. 35 ff.; Kemper et al., S. 54; Pernul/Unland, S. 68 f.; Holten, S. 23 ff. 40 Vossen, S. 59. 41 Vgl. Kemper/Eickler, S. 42; Pernul/Unland, S. 74; Schlageter/Stucky, S. 50. Die Zahlen bei der als bekannt vorausgesetzten (min,max)-Notation geben Auskunft über die minimale und maximale Anzahl von Beziehungen, an denen Entitäten der beteiligten Entitätstypen teilzunehmen haben. Sie ist präzise und erlaubt es, Zuordnungen jeglichen Grades und jeglicher Kardinalität sowie optionale Beziehungen (mit min = 0) und totale Beziehungen (mit min > 0) zu modellieren. 39

II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis

185

gemeinsamen Eigenschaften ähnlicher Entitätstypen. Die Spezialisierungen („Sub-Klassen“) erben Attribute von einem übergeordneten Objekttypen („Super-Klasse“). Eine Generalisierung stellt die umgekehrte Sicht dar, in der aus mehreren Sub-Klassen gemeinsame Attribute in einer Super-Klasse verallgemeinert werden. Unterschieden wird hierbei zwischen totaler (t) und partieller (p) sowie disjunkter (d) und nicht-disjunkter (n) Generalisierung bzw. Spezialisierung.42 Von totaler Generalisierung wird gesprochen, wenn jedes Attribut des generalisierten Entitätstypen in einem spezialisierten Entitätstypen vorkommt. Existieren hingegen Entitäten, die nicht spezialisiert werden, so erfolgt die Generalisierung partiell. Eine disjunkte Spezialisierung bedeutet darüber hinaus, dass diese einen ausschließenden Charakter besitzt und ein Objekt exakt einmal spezialisiert wird. Anderenfalls wird von einer nicht-disjunkten Spezialisierung gesprochen, bei der ein Objekt verschiedenen spezialisierten Entitätstypen zugeordnet werden kann. 2. Gedanken zur logischen Modellierung Mit dem DWH-Konzept wurde eine Möglichkeit vorgestellt, um die für den Aufbau einer Fallbasis benötigten Daten konsistent, integriert und für Analysezwecke geordnet vorhalten und stetig ausweiten zu können. Charakteristisch für DWH-Systeme ist ihre mehrdimensionale Sichtweise auf die zu analysierenden Daten, die im Hinblick auf die vorliegende Aufgabenstellung eine auf den Prüfungsbedarf abgestimmte, fallbezogene Datenauswertung ermöglicht und als essenzielle Voraussetzung für eine sinnvolle Entscheidungsunterstützung gelten muss. Zur Umsetzung umfangreicher DWH-Projekte wird auf der Datenhaltungsebene vorrangig auf relationale Datenbanksysteme zurückgegriffen, da diese unter Berücksichtigung der hohen Datenvolumina sowie der damit verbundenen Anforderungen hinsichtlich Skalierbarkeit und Funktionsumfang vielfach als am besten geeignet angesehen werden.43 Im Zusammenhang mit der Abbildung mehrdimensionaler Konstrukte auf das relationale Modell wird die Thematik der logischen Modellierung dabei intensiv diskutiert.44 Nachfolgend soll deshalb kurz auf wesentliche Aspekte dieser 42

Vgl. Vossen, S. 78. Vgl. Bange, S. 76. 44 Vgl. beispielsweise Holten, S. 53. Das relationale Modell basiert auf der mathematischen Relationentheorie, die zur Beschreibung von Beziehungen zwischen Elementen aus einer Menge oder aus verschiedenen Mengen herangezogen werden. Relationen bilden in diesem Konzept die einzigen für die Erstellung eines Datenbankmodells benötigten Strukturelemente. Die Überführung eines ERM in ein relationales Modell erfolgt dabei nach festgelegten Regeln. Siehe hierzu ausführlich 43

186

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Diskussion und insb. auf die bei der Modellierung eines DWH zu berücksichtigenden Besonderheiten eingegangen werden. Zur Beschreibung der mehrdimensionalen Datenstrukturen eines DWH ist es zunächst sinnvoll, eine grundlegende Differenzierung von identifizierenden und quantifizierenden Attributen vorzunehmen.45 Dabei entsprechen die auch als Fakten bezeichneten quantifizierenden Attribute den zu analysierenden Kenngrößen. Faktdaten setzen sich aus numerischen Werten zusammen, die im gegebenen Fall den Kern einer inhaltlichen Analyse der Unternehmensentwicklung im Rahmen der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen bilden. Hierunter fallen die in Kapitel C. ausführlich vorgestellten betriebswirtschaftlichen Kenngrößen. Da allerdings ein isoliert betrachtetes Fakt, z. B. eine Retourenquote in Höhe von 20%, unmittelbar neue Fragen, etwa nach dem zugrunde liegenden Zeitraum oder dem zugehörigen Produkt, aufwirft, werden prüfungsrelevante Informationen erst nach einer Verknüpfung dieser Fakten mit identifizierenden Attributen bzw. mit bestimmten Bezugsobjekten gewonnen. Diese entstammen verschiedenen Dimensionen, die hierarchisch strukturiert sein können und für Auswertungszwecke definiert werden. Die Charakterisierung von Dimensionen hat deshalb sowohl unter Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher als auch struktureller Gesichtspunkte zu erfolgen, da im Zusammenhang mit der Implementierung von Hierarchien beispielsweise Konsolidierungspfade zu bestimmen sind, entlang derer aggregierte Daten berechnet werden können.46 Aus betriebswirtschaftlicher Sicht müssen zur Festlegung von Dimensionstypen das Anwendungsgebiet und die Art der beabsichtigten Analyse, im gegebenen Fall also die Erfordernisse eines Vergleichs spezifischer Prüfungssituationen mit der Zielsetzung einer Ableitung von Empfehlungen für die Strukturplanung, bedacht werden. Über die Festlegung der betriebswirtschaftlichen Dimensionstypen hinaus ist zudem eine Entscheidung für einen strukturellen Dimensionstypen und damit über die Dimensionsstruktur zur Beschreibung der Beziehungen innerhalb einer Dimension zu treffen.47 Diesbezüglich wird zwischen hierarchischen und nicht-hierarchischen Dimensionstypen bzw. -strukturen differenziert.48 Nicht-hierarchische, strukturlose Dimensionen bestehen lediglich aus Basiselementen ohne Elementverknüpfungen, weshalb sie für Aggregationen nicht geeignet sind und somit keine unterschiedlichen Konsolidierungsebenen verfügbar sind.49 Bei hierarchischen DimensionsstruktuMertens et al. (2005), S. 64 f., Pfuhl, S. 37 sowie die grundlegende Arbeit von Codd (1970), S. 377 ff. 45 Vgl. Thurnheer, S. 28. 46 Vgl. hierzu Holthuis (1999), S. 122 ff. 47 Vgl. hierzu Jung (2006), S. 116. 48 Vgl. Schelp (1998), S. 266. 49 Vgl. Gluchowski et al., S. 158; Holthuis (1999), S. 121 ff.

II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis

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ren können die Dimensionselemente hingegen mithilfe von Elementhierarchien strukturiert werden, weshalb sie sich durch die Existenz vertikaler Beziehungen zwischen den Dimensionselementen und unterschiedlicher Verdichtungsstufen und -schritte auszeichnen.50 Im Zuge der Entwicklung von DWH-Systemen für unterschiedliche Aufgabenstellungen haben sich Standarddimensionen, z. B. die Zeit, etabliert, die für nahezu alle betriebswirtschaftlichen Anwendungsbereiche relevant sind und deren Übernahme auch für prüfungsspezifische Aufgabenstellungen ohne signifikante Anpassungen erfolgen kann.51 Neben Standarddimensionen sind aber weiterhin auch individuelle Dimensionen zu identifizieren, mittels derer eine Ausrichtung des Dimensionskonzepts an der konkreten Aufgabenstellung erfolgt. Grundsätzlich ermöglicht es die Definition geeigneter Dimensionen dem Prüfer, mehrdimensionale Auswertungen über prüfungsrelevante Sachverhalte unter Berücksichtigung zahlreicher Einflussfaktoren vorzunehmen. Wird z. B. das bereits angesprochene Fakt „Retourenquote“ zusätzlich zur Zeitdimension nach den Dimensionen Region und Produkt aufgegliedert und insofern mit einem mehrdimensionalen Bezugsobjekt versehen, so kann anschaulich von einem dreidimensionalen und in Abbildung 14 dargestellten Datenwürfel gesprochen werden, dessen Achsen den genannten Dimensionen entsprechen. Entlang der Verdichtungsebenen einer Dimensionshierarchie können in Abhängigkeit von dem Analyseziel und nach festgelegten Berechnungsvorschriften stufenweise feinere oder gröbere Auswertungen vorgenommen werden. Einen wichtigen Gestaltungsfaktor bildet deshalb die Bestimmung der Datengranularität, d.h. des Detaillierungsgrads der gespeicherten Daten, die für den möglichen Umfang der Vergröberungs- bzw. Verfeinerungsoperationen entscheidend ist.52 Je weniger detaillierte Daten benötigt werden, umso schneller ist prinzipiell die erzielbare Verarbeitungsgeschwindigkeit und umso geringer auch der benötigte Speicherplatzbedarf, obgleich v. a. der letztgenannte Aspekt angesichts der fortgeschrittenen Entwicklung in der Speichertechnologie zunehmend an Bedeutung verliert. Während durch „Drill-down“-Operationen aggregierte Werte in ihre Komponenten zerlegt werden, ermöglichen „Roll-up“-Operationen die schritt50

Vgl. Codd (1994), S. 10. Die Dimension „Zeit“ ist aufgrund ihrer elementaren Bedeutung in den meisten DWH-Systemen standardmäßig implementiert. Vgl. hierzu etwa Hahne (2004), der sich mit der logischen Datenmodellierung zur Abbildung mehrdimensionaler Datenstrukturen im SAP Business Information Warehouse beschäftigt. 52 Vgl. hierzu z. B. Mucksch et al., S. 429. Sehr detaillierte Daten zeichnen sich durch eine feine Granularität aus, die sich bei zunehmender Verdichtung bis zur obersten Hierarchieebene hin vergröbert. 51

188

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Dimensionen

Region

„Slicing“

14 19 37 39 44 20 18 19 18 79

20 18 19 18 79 Zeit

46 41 64 87 71 „Dicing“

79 74 66 21 14 11

4

8 42 24

20 Produkt

Fakt, z. B. Retourenquote Quelle: In Anlehnung an Kerner, S. 137.

Abbildung 14: Darstellung eines multidimensionalen Datenwürfels

weise Vergröberung von detaillierten zu verdichteten Daten.53 Zu betonen ist, dass ein Prüfer nicht sämtliche verfügbaren Dimensionen (und Fakten) in seine Analyse bzw. in die im Abschnitt B. II. 1. beschriebene Bildung einer mentalen Problemrepräsentation einfließen lassen muss. Stattdessen kann er sich auf die in einer gegebenen Situation für ihn relevanten Dimensionen (und Fakten) beschränken und individuelle Betrachtungsweisen vornehmen. Beispielgebend kann er beim sog. „Slicing“ die zu einem bestimmten Attributwert gehörige „Datenscheibe“ des Würfels selektieren, um auf diese Weise (unter Beibehaltung der übrigen Analysedimensionen) gezielt die Retouren in einer ausgewählten Region zu analysieren und ggf. unter diesem Aspekt als ähnlich eingestufte Prüfungssituationen aufzufinden. Durch das sog. „Dicing“ kann ferner die Einschränkung einer oder mehrerer Dimensionen auf bestimmte Wertebereiche erfolgen. In der praktischen Anwendung kann sich eine unzureichende Unterstützung der Navigation durch mehrdimensionale Datenbestände, etwa im Rahmen einer Anforderung individueller und als Grundlage eines fallbasierten Vergleichs von Prüfungssituationen einsetzbarer ad-hoc-Auswertungen, als 53 Vgl. Schelp (2000), S. 139. Bauer/Günzel weisen darauf hin, dass sich derartige Beziehungen datenbanktheoretisch durch den aus der relationalen Normalisierungslehre bekannten Begriff der funktionalen Abhängigkeit beschreiben lassen. Siehe Bauer/Günzel, S. 172.

II. Grundsätzliches zur Modellierung einer Fallbasis

189

problematisch erweisen. So ist bei Vorliegen vollständig normalisierter54 Relationen, auf deren Ansammlung eine relationale Datenbank basiert, gerade bei komplexen Datenbankabfragen, die in einem System zur Entscheidungsunterstützung regelmäßig zu beantworten sind, oftmals mit langen Antwortzeiten als Konsequenz aus der Vielzahl zeitintensiver Verknüpfungsoperationen zu rechnen.55 Eine Möglichkeit zur Verbesserung des Antwortzeitverhaltens stellt die auf logischer Ebene angesiedelte Denormalisierung, also die Zusammenfassung vormals normalisiert vorliegender Tabellen, dar. Für eine logische Modellierung von DWH-Systemen auf Basis relationaler Datenbanktechnologie werden in diesem Zusammenhang verschiedene Schemata diskutiert, die sich unter Einbeziehung der im DWHKontext zentralen Begriffe, Fakten und Dimensionen, explizit mit der Abbildung mehrdimensionaler Strukturen befassen. So werden beispielsweise beim Entwurf eines sog. Star-Schemas, das oft als Grundmodell derartiger Modellierungsansätze zitiert wird, durch Denormalisierung der Dimensionstabellen bewusst Redundanzen zugunsten einer effizienten Behandlung analytischer Abfragen in Kauf genommen.56 Unter Verweis auf die dadurch zu erzielenden verhältnismäßig hohen Abfragegeschwindigkeiten wird das Star-Schema deshalb häufig als Entwurfsmuster für DWH-Systeme propagiert.57 Hauptmerkmal eines Star-Schemas, das in Abbildung 15 beispielhaft dargestellt ist, ist die Einteilung von Fakt- und Dimensionsdaten in zwei Gruppen.58 Dabei wird jede Dimension durch eine Dimensionstabelle repräsentiert, die beschreibende Attribute (z. B. „Produktsegment“ in der Dimension „Produkt“) enthält und mit verschiedenen Fakttabellen über Schlüsselattribute verknüpft ist. Jedes Attribut des Primärschlüssels der Fakttabelle ist zugleich Fremdschlüssel in einer Dimensionstabelle.59 Im Beispiel sind drei Dimensionstabellen (DT Zeit, DT Produkt, DT Region) für eine zentrale Fakttabelle (FT Umsatz/Kundenretouren) dargestellt, durch die sich ein auf den Dimensionen basierender, mehrdimensionaler Raum aufspannt. Innerhalb einer Fakttabelle werden die Kenngrößen bzw. die quantifizierenden 54 Die Normalformenlehre unterbreitet mithilfe verschiedener Regeln zur Normalisierung von Relationen Vorschläge zur Gestaltung von Datenbankstrukturen, welche die Datenverarbeitung vereinfachen und unerwünschte Abhängigkeiten zwischen einzelnen Attributen durch Aufspaltung der Relation in mehrere Teilrelationen vermeiden sollen. Vgl. Mertens et al. (2005), S. 66. 55 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Mucksch, S. 133 f.; Bange, S. 92. 56 Vgl. beispielsweise Baeumle-Courth et al., S. 114. 57 Vgl. hierzu auch Kimball/Ross, S. 56 f., welche u. a. die Nachteile des vielfach alternativ diskutierten sog. Snowflake-Schemas überblicksartig darstellen. 58 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Meier (2007), S. 174; Hahne (2006), S. 191 f.; Bauer/Günzel, S. 201; Holthuis (1996), S. 190 ff.; Inmon, S. 139 ff. 59 Vgl. Totok, S. 174.

190

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

DT Region

DT Zeit

Region_ID Kontinent Land Bezirk

Zeit_ID Jahr Quartal Monat FT Umsatz / Kundenretouren Zeit_ID Region_ID Produkt_ID ... Umsatz Kundenretouren Retourenquote ...

DT Produkt Produkt_ID Produktsegment Produktgruppe Quelle: In Anlehnung an Kemper et al., S. 63.

Abbildung 15: Star-Schema

Attribute einer Datenausprägung, also z. B. Umsätze, Kundenretouren oder möglicherweise bereits eine zusammengesetzte Retourenquote, verwaltet. Der Primärschlüssel der Fakttabelle beinhaltet die Schlüssel aller zugehörigen Dimensionstabellen. Auf diese Weise ist es für den Prüfer im Beispiel etwa möglich, wie oben beschrieben im Rahmen einer Durchführung analytischer Prüfungshandlungen und der Diagnose ausgewählter Kennzahlen die Retourenquote nach verschiedenen Regionen oder auch nach unterschiedlichen Produkten auszuwerten, sofern ihm diese Information für einen (fallbasierten) Vergleich von Prüfungssituationen nützlich erscheint. Die Dimensionselemente repräsentieren also für Analysezwecke potenziell verwendbare Bezugsobjekte, wobei die jeweiligen Eintragungen nach dem Star-Schema mithilfe sog. „Star Joins“ und entsprechend definierter Attributkombinationen als Schlüssel abgerufen werden.60 60

Für ein beispielhaftes Star-Join-Anfragemuster vgl. Bauer/Günzel, S. 209.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

191

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell Grundsätzlich erfordert es die Modellierung, dass durch die Beschreibung der zu berücksichtigenden strukturellen Zusammenhänge innerhalb von einem abgegrenzten „Realwelt-Ausschnitt“61 eine hinreichende Exaktheit und Vollständigkeit des Modells garantiert wird.62 Lediglich ein unter Berücksichtigung dieser Anforderungen konzipiertes konzeptionelles Modell liefert demnach eine Grundlage, die es ermöglicht, sinnvolle Entscheidungen im Hinblick auf die Softwarearchitektur (DV-Konzept) und die (im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht behandelte) Implementierung zu treffen. Obgleich der Schwerpunkt dieser Arbeit, und speziell der nachfolgenden Ausführungen, auf einer semantischen Ebene angesiedelt ist, sind einführend einige logische Aspekte der DV-Ebene angesprochen worden, die im Zusammenhang mit der Datenmodellierung für ein DWH unter verschiedenen Begriffen, etwa unter Rückgriff auf das zuletzt vorgestellte Star-Schema, diskutiert werden. Unabhängig von der tatsächlichen, logischen Realisierung eines DWH-Systems ist dabei als wesentliches Charakteristikum eine Trennung von Maßen und Werten, den Fakten, und Strukturen der mehrdimensionalen Sichten auf das Unternehmensgeschehen, den Dimensionen, hervorzuheben, weshalb das konzeptionelle Modell notwendigerweise eine Strukturierung der relevanten Daten nach verschiedenen Dimensionen vorsehen muss.63 Eine wichtige Aufgabe besteht zunächst darin, im Sinne einer Anforderungsanalyse eine sinnvolle Einheit zur Definition eines Falls auf der fachbezogenen Ebene zu entwickeln, um zum einen den Anwendungsbereich abzugrenzen und zum anderen die für das abgegrenzte Anwendungsgebiet benötigten Informationen systematisch sammeln zu können. Nachfolgend soll ein Fall verstanden werden als die Kombination aus einer stets prüffeldbezogenen Prüfungssituation, die mithilfe einer Auswahl an auffälligen Kennzahlen („Kennzahlenszenario“) und Kontextfaktoren („Kontextszenario“) bzw. allgemein an irritierenden Sachverhalten das aktuelle Problem hinreichend präzise beschreibt, und einem zugehörigen und ebenfalls prüffeldbezogenen Prüfprogramm, welches die im Verlauf der Problembearbeitung gewonnenen Erfahrungen aus einer früheren Prüfung widerspiegelt. Diese Problemlösung beinhaltet eine Zusammenstellung spezifischer Prüfungshandlungen („Strukturplan“) zur Verifizierung bzw. Falsifizierung der durch ein indiziertes Risiko („Risikoszenario“) implizierten Hypothese, wo61 62 63

Vossen, S. 26. Vgl. Scheer (1994), S. 14 f. Vgl. Schelp (2000), S. 146 ff.; Gabriel/Gluchowski, S. 20 ff.

192

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

bei diese beiden Komponenten als Empfehlungen für ein möglicherweise (zumindest partiell) auch in der aktuellen Prüfungssituation geeignetes Prüfungsvorgehen bzw. als Hinweise auf potenzielle Risiken zu interpretieren sind. Mit der Verwendung derartiger Szenarioberichte werden insofern bereits bei der Modellierung unmittelbar die Nutzungsaspekte eines DWH vor dem Hintergrund eines angestrebten fallbasierten Vergleichs von Prüfungssituationen aufgezeigt. Im Anschluss an einige einführende Bemerkungen wird zur Darstellung des konzeptionellen Modells in den folgenden Abschnitten eine Untergliederung in die vier genannten Module vorgenommen, d.h. in ein Kennzahlen-, ein Kontext- und ein Risikoszenario sowie den Strukturplan. Für die weiteren Betrachtungen wird das vorgestellte Konzept aus Gründen der Vereinfachung dabei mit dem Namen CBAP („Case Based Audit Planning“) bezeichnet. Ein CBAP-System ist folglich ein fallbasiertes Entscheidungsunterstützungssystem, das auf der Grundlage des nachfolgend beschriebenen fachkonzeptionellen Modells implementiert werden kann und der Zielsetzung dient, aufbauend auf einer Gegenüberstellung ähnlicher Prüfungssituationen den Wirtschaftsprüfer bei der Erstellung einer Strukturplanung für Jahresabschlussprüfungen durch die Formulierung konkreter Prüfungsempfehlungen zu unterstützen. Zur Verdeutlichung der Durchführung einer Strukturplanung mithilfe eines CBAP-Systems erfolgt in Kapitel E. schließlich eine zusammenfassende Betrachtung unter Berücksichtigung der für fallbasierte Systeme typischen Phasengliederung. Da bei der Durchführung analytischer Prüfungshandlungen vorwiegend ein Rückgriff auf Daten erfolgt, die der Finanzbuchhaltung des Mandanten entstammen, bildet die Erfassung dieser Buchhaltungsdaten eine wichtige Grundlage zur Erstellung von Kennzahlenszenarien. Dies macht u. a. eine Definition der Schnittstelle zu den operativen Systemen des Mandanten notwendig. Die Struktur der Finanzbuchhaltung ist in diesem Zusammenhang durch Begriffe wie „Konto“ und „Buchungssatz“ festgelegt. In einem ersten Schritt wird deshalb, wie in der Grobstruktur in Abbildung 16 vereinfachend dargestellt, ein Entitätstyp mit der Bezeichnung »KONTO« eingeführt, der u. a. durch die Attribute ‹KONTO_NR› und ‹KONTO_BEZEICHNUNG› charakterisiert werden kann. Zusätzlich zu den Daten aus der Finanzbuchhaltung müssen für eine Bildung der in Kapitel C. vorgestellten Kennzahlen allerdings weitere quantitative Daten, beispielsweise der Auftragsbestand, Eingang in das fallbasierte System finden. In Abgrenzung zu den erstgenannten Finanzdaten werden derartige Parameter als „Key-PerformanceIndikatoren“ (»KPI«) bezeichnet, worunter i. A. wichtige leistungsbezogene, quantitativ messbare Wert- oder Mengengrößen verstanden werden.64 64

Vgl. Wiedmann (1999), S. 101.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell Operative Systeme

KPI

Dimensionen

Fakten

Konto Konto_Nr Konto_Bezeichnung

Fakt

Produkt

Fakt_ID Fakt_Bezeichnung Fakt_Bemerkung Fakt_Status

Produkt_ID Produktsegment Produktgruppe

KPI_ID KPI_Bezeichnung

Zeit Zeit_ID Jahr Quartal Monat

Faktausprägung Berechnetes Fakt Fakt_ID Hierarchie_ID Übergeordn.Fakt_ID BFakt_Gleichung

193

ID Fakt_ID Ausprägung Zeit_ID Produkt_ID Region_ID Bemerkung

Region Region_ID Kontinent Land Bezirk

Kennzahlenszenario KSZ_ID KSZ_Bezeichnung KSZ_Bemerkung

Fall = {Problem; Lösung} = { K1 , K2, ..., KOF1 , ...;

Kennzahlenszenario Abschnitt D.III.1.

Kontextszenario Abschnitt D.III.2.

, PH1 , PH2, ...}

indiziertes Risiko

Risikoszenario Abschnitt D.III.3.

Strukturplan Abschnitt D.III.4

Quelle: Eigene Erstellung65.

Abbildung 16: Grobstruktur einer Fallbeschreibung

Ein »FAKT« bezieht sich nun stets auf einen elementaren Sachverhalt, welcher im Hinblick auf die verfügbaren Auswertungsdimensionen (in der Abbildung unter Verwendung des Star-Schemas repräsentiert) näher charakterisiert werden kann. Erfolgt im Rahmen der Kennzahlendiagnose eine Beschränkung auf fest vorgegebene Kennzahlen, so ermöglicht dies, die vorgestellten Kennzahlen bzw. ihre jeweiligen Ausprägungen als Fakten im Sinne der DWH-Terminologie, welche lediglich die beiden Basiskategorien 65 Zum unteren Abbildungsteil und der formalen Falldefinition vgl. die Ausführungen im Abschnitt D. III. 1.

194

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

„Fakt“ und „Dimension“ unterscheidet, zu modellieren.66 Prinzipiell kommt als Fakt neben den vorgestellten Kennzahlen aber auch ein einzelner Kontensaldo infrage, auf dessen Grundlage wiederum weitere Kennzahlen gebildet werden können. Es kann deshalb von einer typmäßigen Gleichbehandlung der Begriffe Konto, KPI und auch Kennzahl gesprochen werden.67 Im Rahmen der fachkonzeptionellen Modellierung wird aufgrund ihrer unbestritten hohen Bedeutung für die fachliche Spezifikation eines DWH nachfolgend primär von Fakten gesprochen, die aus diesem Grunde ein erstes zentrales Strukturelement für die konzeptionelle Modellierung bilden. Allerdings muss unterschieden werden, ob es sich um ein primäres bzw. originäres Fakt handelt, welches in seiner Ausprägung auf einem Konto des vorgelagerten Buchungssystems oder aber auf Informationen aus vergleichbaren Informationssystemen des Mandanten beruht und somit quasi als eine Kopie des Kontos bzw. des Erfassungssystems aufzufassen ist, oder ob es sich um ein sekundäres bzw. um ein berechnetes Fakt handelt, zu dessen Definition ein Rückgriff auf andere primäre und/oder sekundäre Fakten erfolgt. Da Fakten wie gesehen entweder originär gemessen werden oder aber das Ergebnis einer Kombination von Fakten sein können, wird der Entitätstyp Fakt im Rahmen der fachkonzeptionellen Modellierung, wie mithilfe des ERM in Abbildung 17 dargestellt, disjunkt (in der Abbildung durch ein d symbolisiert) und total (t) in die Spezialisierungen »ORIGINÄRES FAKT« und »BERECHNETES FAKT« differenziert.68 Ein Beispiel für ein originäres Fakt ist der direkt aus den Quellsystemen des Mandanten importierbare Umsatz, während die auf Umsatz, Jahresüberschuss, Ertragsteuern und Zinsaufwand basierende Umsatzrentabilität als berechnetes Fakt Eingang in das Modell findet. Berechnete Fakten werden im Unterschied zu originären i. A. nicht fest gespeichert, sondern dynamisch ermittelt und temporär gespeichert. Zu ihrer eindeutigen Bestimmung werden Fakten mit einer ‹FAKT_ID›, einer ‹FAKT_BEZEICHNUNG›, einer fakultativen ‹FAKT_BEMERKUNG› und schließlich einem ‹FAKT_STATUS› zur Differenzierung zwischen originären und berechneten Fakten versehen. Berechnete Fakten leiten sich aus mindestens zwei Fakten ab, während jedes Fakt zur Berechnung verschiedener Fakten verwendet werden kann. Ausgedrückt wird dies durch den Beziehungstypen BF-BERECHNUNG und eine Beziehung vom Typ m : n. Für den Umgang mit Fakten ist ihre statistische Form entscheidend. Während Bestandszahlen wie der Saldo der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als „statistische Massen“69 Auskunft über den Forderungs66 67 68

Vgl. Czap/Winkel, S. 892 f. Vgl. Czap/Winkel, S. 892 f. Vgl. zu dieser Unterscheidung auch Totok, S. 118.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

195

Bestandszahl Originäres Fakt Fakt

d, t Bewegungszahl

d, t Berechnetes Fakt

(2, n) BFBerechnung

(1, n)

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 17: Fachkonzeptionelle Abbildung des Strukturelements „Fakt“

bestand zu einem konkreten Zeitpunkt (z. B. dem Bilanzstichtag) geben, fassen Bewegungszahlen wie die Umsatzerlöse eine Ereignisfolge innerhalb eines bestimmten Zeitraums zusammen. Die Aggregation von Fakten erfolgt durch die Anwendung spezifischer Aggregatfunktionen, wobei verschiedene Fakten auch verschiedene Aggregationstypen bzw. -operatoren verlangen, die ihre Aggregierbarkeit entsprechend einschränken.70 Lenz/Shoshani unterscheiden diesbezüglich zwischen drei Kategorien, denen sie einfache mathematische Operatoren wie Summe, arithmetisches Mittel oder Minimum/ Maximum zuordnen.71 Die Kategorie „flow“ bezeichnet Fakten, die Werte über einen bestimmten Zeitraum hinweg erfassen, also z. B. die angesprochenen Umsatzerlöse. Die Kategorie „stock“ umfasst Fakten, die an einem bestimmten Stichtag gemessen werden und, wie z. B. der genannte Forderungsbestand, „snapshots of a level or balance at one point in time“72 repräsentieren. Die Kategorie „value-per-unit“ schließlich beinhaltet Fakten, die einen Wert pro Maßeinheit, z. B. einen Stückpreis, angeben. „Value-perunit“-Fakten dürfen prinzipiell nicht summiert werden, während Fakten der Kategorie „stock“ lediglich nicht-temporal, d.h. nicht über Zeiträume hinweg, aggregiert werden dürfen.73 „Flow“-Fakten hingegen lassen sich 69

Holten, S. 95. Vgl. Lehner, S. 67 f. 71 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Lenz/Shoshani, S. 140 ff. 72 Kimball/Ross, S. 71. 73 Vgl. Preuner/Schrefl, S. 163 f. Um z. B. den Forderungsbestand im ersten Quartal 2008 zu ermitteln, ist es schließlich wenig sinnvoll, die Forderungsbestände zum Januar, Februar und März zu addieren. Dennoch können derartige Bestandsgrö70

196

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

grundsätzlich sowohl temporal als auch nicht-temporal summieren, wenngleich individuelle Einschränkungen mitunter sinnvoll sind. Ist eine vollständige Faktenadditivität74 nicht gegeben, so bieten sich i. W. zwei Abbildungsmöglichkeiten in einem DWH an. Zum einen kann bei der Faktdefinition eine abweichende Aggregationsmethode für ein Ausnahmeattribut festgelegt werden, z. B. „Letzter Wert“ für das Fakt Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Alternativ ist es möglich, im Rahmen der Definition einer Datenbankabfrage eine Ausnahmeaggregation vorzugeben oder etwa einen Durchschnittswert zu ermitteln. Die Behandlung zeitpunktbezogener Bestandsgrößen erfordert allerdings stets eine genaue Planung. Für das fachkonzeptionelle Modell reicht es unter Berücksichtigung der benötigten Fakten in diesem Zusammenhang aus, lediglich „Flow“-Fakten (Bewegungszahlen) und „Stock“-Fakten (Bestandszahlen) zu unterscheiden. Da zur Aggregation von Bestands- und Bewegungszahlen wie gesehen auf unterschiedliche Operatoren zurückzugreifen ist, wird eine disjunkte, totale Spezialisierung von Fakten in die Klassen »BESTANDSZAHL« und »BEWEGUNGSZAHL« vorgenommen und auf „unterster“ Ebene, dem originären Fakt, modelliert.75 Aufbauend auf diesen einführenden Bemerkungen wird im nächsten Abschnitt mit dem Kennzahlenszenario der erste Bestandteil einer Fallcharakterisierung in ein fachkonzeptionelles Datenmodell überführt. Zur Verbesserung der Übersichtlichkeit werden dabei (wie bereits in dem vorstehenden Modellausschnitt erfolgt) durchgehend »ENTITÄTSTYPEN« und BEZIEHUNGSTYPEN bei ihrer Beschreibung hervorgehoben. Ferner wird in den Abbildungen auf die Darstellung von ‹ATTRIBUTEN› verzichtet, die aber mitunter im Text hervorgehoben und thematisiert werden, wenn ihre explizite Benennung hilfreich erscheint. Zum besseren Verständnis wird zudem am Ende jedes Kapitels ergänzend zu den dort beschrieben ERM eine Übersicht hinzugefügt, in der die wichtigsten Entitätstypen und ihre Zusammenhänge in tabellarischer Form unter Nennung einer Auswahl benötigter Attribute zusammengefasst werden.

ßen oder „Stock“-Fakten, anders als sog. nonadditive Fakten wie z. B. Temperaturangaben, i. d. R. über eine Vielzahl von Dimensionen (beispielsweise hinsichtlich regionaler Gesichtspunkte), hinweg summiert werden, weshalb in diesem Zusammenhang auch von semiadditiven Fakten gesprochen wird. 74 Vgl. zur Thematik der Additivität von Fakten auch Kimball/Ross, S. 17 und S. 71 f. 75 Vgl. Holten/Knackstedt, S. 56.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

197

1. Kennzahlenszenario Um einen strukturorientierten Fallvergleich zur Auswahl ähnlicher Situationen aufgrund ausgewählter Kennzahlen (oder Fakten) bzw. Kennzahlensysteme zu ermöglichen, ist es notwendig, dass die Anfrage in geeigneter Form aufbereitet und einem fallbasierten System als Fall präsentiert wird. Das Kennzahlenszenario liefert deshalb den ersten Bestandteil einer Beschreibung der Problemsituation zur Durchführung einer fallbasierten Strukturplanung. In Abbildung 18 ist in diesem Zusammenhang zunächst ein Entitätstyp »KENNZAHLENSZENARIO« modelliert und mithilfe der PS-KS-ZUORDNUNG eindeutig mit einer »PRÜFUNGSSITUATION«, die neben dem später vorzustellenden Prüfprogramm das zentrale (und deshalb doppelt umrandete) Element der Fallbasis bildet, in Beziehung gesetzt worden. Dabei soll sich außerdem jede dieser Prüfungssituationen auf genau ein »PRÜFFELD« wie z. B. die Warenforderungen oder aber auch das Anlagevermögen beziehen, was durch die modellierte Beziehung vom Typ 1:n und unter Verwendung des Beziehungstypen PF-PS-ZUORDNUNG repräsentiert wird und letztlich eine prüffeldbezogene Risikoidentifikation ermöglicht. Definitionsgemäß entstehen auf diese Weise durch eine Formulierung verschiedener, ggf. individueller Systemanfragen, die jeweils „eigene“ Kennzahlenszenarien hervorrufen, stetig neue und jederzeit prüffeldbezogene Prüfungssituationen. Ein Fall wurde am Ende von Abbildung 16 allgemein formal beschrieben als Fall = {Problem; Lösung} = {K1, K2, . . ., KOF1, . . .; indiziertes Risiko, PH1, PH2, . . .},

wobei K für Kennzahl, KOF für Kontextfaktor und PH für Prüfungshandlung stehen. Am Beispiel des im Abschnitt C. IV. vorgestellten Fallbeispiels kann sich das Ausgangsszenario der Problembeschreibung für die Vornahme einer prüffeldbezogenen Risikoidentifikation im Prüffeld der Warenforderungen dann beispielsweise folgendermaßen darstellen: Prüfungssituation1 = {Umsatzrentabilität (4), Gesamtkapitalrentabilität (4), Kapitalumschlag (1), Lieferbereitschaftsgrad (1), Zurückweisungsquote (3), Auftragsdurchlaufzeit (4), Bilanzierungsverhalten (möglichst hoher Gewinnausweis), . . ., Branchenentwicklung (mittel), Anzahl der Lieferanten (mehrere), Integrität des Managements (mittel), Konjunkturlage (negativ), . . .}; Prüfungssituation2 = {Umsatzrentabilität (4), Gesamtkapitalrentabilität (3), . . .}; ...

Nach wie vor zu bedenken ist, dass ein Fall grundlegend als eine spezifische, in einem bestimmten Prüffeld entstandene Prüfungssituation definiert worden ist. Die angegebenen Zahlen repräsentieren dabei bereits die eingangs geforderte diagnostische Zuordnung der Werte einzelner Kennzahlen

198

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

KPI d, t

d, t

(1, n)

Originäres Fakt

Konto KO-KPZuordnung

d, t

(1, 1) (1, n)

Kontenposition

(1, n) KP-APZuordnung (1, 1)

Berechnetes Fakt

(1, n)

Abschlussposition

F-F-Wirkung

Kennzahl der Jahresabschlussperspektive d, p Kennzahl der Geschäftsprozessperspektive

Kennzahlenszenario

PF-KSZuordnung

(1, n)

Kennzahl der Zahlungsverhaltensperspektive

(1, 1) (1, n) PS-KSZuordnung

Kennzahl der Markt- und Produktperspektive

Prüffeld (1, n) (1, n)

(1, 1)

Kennzahl des Bilanzierungsverhaltens

Prüfungssituation

(1, n) KP-PFInhalt

PF-PSZuordnung

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 18: ERM Kennzahlenszenario

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

Bestandszahl F-BOVerknüpfung

(1, n)

Bewegungszahl KS-VKZuordnung

(1, 1) BFBerechnung

(0, n) (0, n)

F-KSZuordnung (2, n)

Fakt

(1, 1)

Kennzahlensystem

(1, n)

(2, n) (1, n)

vordefiniertes Kennzahlenszenario

Kennzahlenszenario „neutral“

d, t

d, t freies Kennzahlenszenario

Kennzahlenszenario „irritierend“ KS-FZuordnung

(1, 1)

Kombiniertes Bezugsobjekt

(1, n)

n, t

Bezugsobjekt

K-BOKoordinaten

Dimension (1, n)

D-DBOZuordnung

(1, 1)

DimensionsBezugsobjekt

(1, n) (0, 1)

(0, n)

DBOHierarchie

199

200

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

zu einer konkreten Aussage, sodass im Beispiel (4) für die Kategorie hoch, (3) für die Kategorie neutral und (1) für die Kategorie sehr niedrig steht. Kennzahlen wurden vorstehend im Sinne der DWH-Terminologie inhaltlich ebenso wie KPI oder Konten (bzw. deren Salden) mit Fakten gleichgesetzt, wobei eine Auswertung dieser („Roh-“)Fakten nach geeigneten Dimensionen erfolgen muss und somit ihre Ergänzung um spezifische Bezugsobjekte erforderlich ist. Schließlich erhält ein Fakt erst durch die zweckadäquate Kombination mit einem oder mehreren betriebswirtschaftlich relevanten Sachverhalt(en) Informationscharakter und insofern eine prinzipielle Prüfungsrelevanz. Aufgrund dieser Differenzierung ist im Datenmodell eine explizite Unterscheidung zwischen quantifizierenden Daten (Fakten) und den diese beschreibenden, qualifizierenden Daten (Bezugsobjekte bzw. Dimensionen) vorzunehmen, wobei sowohl die i. A. dem internen Rechnungswesen entstammenden »KPI« als auch die aus den Quellsystemen des Mandanten importierten Kontensalden (»KONTO«) und auch die bereits nach bestimmten Kriterien zusammengefassten Kontenpositionen und Abschlusspositionen im Modell als Spezialisierungen des Entitätstypen »ORIGINÄRES FAKT« dargestellt worden sind.76 Eine Zusammenfassung von der Prüfung unterliegenden Konten der Finanzbuchhaltung zu einer verdichteten »KONTENPOSITION«, die sich aus mehreren Konten zusammensetzt, erfolgt mithilfe des Beziehungstypen KO-KP-ZUORDNUNG. Dabei wird jedes Konto exakt einer Position, z. B. den Forderungen aus Kreditkartenverkäufen, zugeordnet, was zur Modellierung der Beziehung vom Typ 1 : n aus Sicht der Kontenposition führt. Jede Kontenposition ist über die KP-AP-ZUORDNUNG mit genau einer »ABder Bilanz (z. B. den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) oder der Gewinn- und Verlustrechnung (z. B. den Umsatzerlösen) verbunden, die sich aus verschiedenen Kontenpositionen zusammensetzen kann. Wird zu einer Abschluss- keinerlei Kontenposition zugeordnet, so ist die betreffende Position, z. B. die „Erhaltenen Anzahlungen“, im Jahresabschluss offenbar nicht enthalten (und bildet daher auch kein eigenes Prüffeld). Konten- und Abschlusspositionen sind mindestens durch ein Schlüsselattribut (‹KP_ID› bzw. ‹AP_ID›) und eine Bezeichnung (‹KP_BEZEICHNUNG› bzw. ‹AP_BEZEICHNUNG›) zu charakterisieren. Um die Vergleichbarkeit zwischen Jahresabschlüssen verschiedener Mandanten und Branchen herzustellen, sollten prüfungsspezifische Standardkontenrahmen verwendet werden, auf deren Grundlage der Datenimport z. B. in Abhängigkeit von der Branche oder den angewendeten Rechnungslegungsnormen erfolgt.77

SCHLUSSPOSITION«

76

Vgl. Gabriel/Gluchowski, S. 32 ff. Für analytische Zwecke denkbar ist auch eine von rechnungslegungsspezifischen Vorschriften unabhängige Zuordnung. Da neben ausweistechnischen auch 77

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

201

Abschließend sind Kontenpositionen über den Beziehungstypen KP-PF-INHALT mit dem Entitätstypen Prüffeld verbunden. Durch die Modellierung einer Beziehung vom Typ n : m zwischen diesen beiden Entitätstypen ist es möglich, Kontenpositionen unterschiedlichen Prüffeldern zuzuordnen, um auf diese Weise etwa eine geschäftsprozessorientierte Strategie zu verwirklichen, bei der eine Kontenposition regelmäßig im Kontext der Prüfung mehrerer Prozesse zu berücksichtigen ist. Gleichwohl ist es ebenso möglich, im Sinne einer abschlusspostenorientierten Prüfungsstrategie jede Kontenposition genau einem Prüffeld zuzuordnen. Die genannten Fakten stehen nunmehr zur Ermittlung »BERECHNETER FAKmithilfe der BF-BERECHNUNG zur Verfügung. Um ein Fakt zu berechnen, werden wenigstens zwei originäre Fakten, also beispielsweise die Umsatzerlöse und der Wareneinsatz zur Berechnung der Wareneinsatzquote, benötigt. Bei einem originären Fakt handelt es sich wie gesehen entweder um eine »BESTANDSZAHL« oder um eine »BEWEGUNGSZAHL«, wobei dieser Einordnung eine wichtige Bedeutung im Zusammenhang mit der Aggregation von Fakten und speziell der Festlegung anzuwendender Aggregatfunktionen beizumessen ist. Mithilfe des Beziehungstypen F-F-WIRKUNG lassen sich bekannte oder unterstellte Wirkungsbeziehungen zwischen verschiedenen Fakten berücksichtigen.78 Der Beziehungstyp kann zu diesem Zweck durch eine Aufnahme der Attribute ‹WIRKUNGSRICHTUNG›, ‹WIRKUNGSSTÄRKE› und ‹WIRKUNGSVERZÖGERUNG› beschrieben werden. Die Entwicklung eines Fakts kann wie in Kapitel C. beschrieben Rückschlüsse im Hinblick auf eine Vielzahl weiterer Fakten zulassen, während zugleich die Einflüsse mehrerer Fakten im Hinblick auf die Identifikation auffälliger Entwicklungen zu berücksichtigen sind. Die den Fakten Informationscharakter verleihenden »BEZUGSOBJEKTE« sind durch eine starke Bindung untereinander gekennzeichnet. Weiterhin können sie zu »DIMENSIONEN« zusammengefasst werden, die unter Bezugnahme auf eine grundlegende Definition von Codd TEN«

bewertungstechnische Unterschiede zwischen verschiedenen Rechnungslegungsnormen bestehen, ist es für die vergleichende Betrachtung dennoch sinnvoll, mithilfe eines Attributs „Auftragsart“ die angewendeten Rechnungslegungsnormen zu berücksichtigen. Zu bedenken ist, dass der Datenimport aus unterschiedlichen Systemen der Mandanten vielfach ein technisches Problem darstellt und gerade bei Erstprüfungen oder nach der Einführung neuer Kontenpläne eine manuelle Einrichtung durch den Prüfer erforderlich ist. Langel schlägt für die Zuordnung von Konten- zu Abschlusspositionen den Einsatz eines regelbasierten Systems vor, schränkt aber ein, dass „in der Praxis Kontenbezeichnungen häufig mißverständlich gewählt werden und falsche Sachverhalte auf Konten gebucht werden“, sodass „die vorgenommene Zuordnung als vorläufig anzusehen“ sei. Krüger stellt den Nutzen der Vorgehensweise aufgrund der notwendigen Überprüfung der Zuordnungsergebnisse in Frage. Vgl. hierzu Krüger, S. 171; Langel, S. 161. 78 Vgl. ähnlich auch Wiese, S. 180 ff.

202

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

einen Raum von Bezugsobjekten aufspannen und auf diese Weise eine problemgerecht strukturierte Betrachtung abgegrenzter Untersuchungsfelder ermöglichen.79 Obgleich jedes Bezugsobjekt deshalb eine Dimensionalität besitzt, soll im Modell in Anlehnung an ein Konzept von Holten, welches sich durch einen engen Bezug zur relativen Einzelkostenrechnung nach Riebel auszeichnet, eine Unterscheidung zwischen „einfachen“ und „komplexen“, d.h. zusammengesetzten Bezugsobjekten vorgenommen werden, die beide als eine Spezialisierung des Entitätstypen Bezugsobjekt aufzufassen sind.80 Die Spezialisierung ist als nicht-disjunkt (n) zu kennzeichnen, wodurch ausgedrückt wird, dass jedes „Dimensions-Bezugsobjekt“ zugleich auch ein „kombiniertes Bezugsobjekt“ ist.81 Bezugsobjekte, die eindeutig einer bestimmten Dimension zugeordnet werden können, werden folglich als »DIMENSIONS-BEZUGSOBJEKTE« bezeichnet. Diese „einfachen“ Bezugsobjekte werden über den Beziehungstypen D-DBO-ZUORDNUNG eindeutig mit „ihrer“ Dimension verknüpft.82 Dimensionen beinhalten verschiedene Bezugsobjekte, wohingegen jedes Dimensions-Bezugsobjekt nur zu einer Dimension gehören soll. Die existenzielle Abhängigkeit eines Dimensions-Bezugsobjektes von „seiner“ Dimension ist im Modell explizit dargestellt. Regelmäßig besitzen Bezugsobjekte aber auch einen mehrdimensionalen, komplexen Charakter, der bei der Speicherung in der Fallbasis zu berücksichtigen ist. Neben der Verwendung von Bezugsobjekten aus nur einer Objektdimension, z. B. der Zeit, muss deshalb auch die Verwendung mehrdimensionaler Bezugsobjekte möglich sein, die sich als Vektoren aus der Kombination von Bezugsobjekten unterschiedlicher Dimensionen ergeben und deshalb als »KOMBINIERTE BEZUGSOBJEKTE« bezeichnet werden.83 Beispielgebend bildet die Produktgruppe Kosmetik (Dimension Produkt) in Norddeutschland (Dimension Region) im ersten Quartal 2009 (Dimension Zeit) ein dreidimensionales, kombiniertes Bezugsobjekt, mit dessen Hilfe die (bezugsobjektlose) Umsatzrentabilität näher beschrieben werden kann. Mithilfe des Beziehungstypen K-BO-KOORDINATEN und der modellierten Beziehung vom Typ m : n entstehen kombinierte Bezugsobjekte durch die Verknüpfung von Dimensions-Bezugsobjekten. Dies bedeutet, dass jedes kombinierte Bezugsobjekt durch mindestens ein Dimensions-Bezugsobjekt bestimmt und außerdem jedes Dimensions-Bezugsobjekt zur Zusammensetzung und Identifizierung mindestens eines kombinierten Bezugsobjekts benötigt wird. Dimensions-Bezugsobjekte können 79 80 81 82 83

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Codd et al., S. 12 f. zu den folgenden Erläuterungen Holten, S. 78 ff. Becker et al., S. 249. Becker/Knackstedt, S. 193 f.; Holten, S. 82 f. Holten, S. 79.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

203

wiederum in einer hierarchischen Beziehung zueinander stehen (z. B. Tag, Woche und Monat) und aus diesem Grunde innerhalb einer DBO-HIERARCHIE angeordnet werden. Die Festlegung der Dimensionsstrukturen ist ebenso wie die Bildung einzelner Dimensionen, die ein Untersuchungsfeld sachlich und zeitlich abgrenzen, eine wichtige Konstruktionshandlung im Rahmen der zweckgeleiteten Konstruktion eines Systems zur Entscheidungsunterstützung und für die Konzipierung der Fallbasis. Sie liegt in der Entscheidung des Modellentwicklers, wobei angesichts des begrenzten Umfangs der Arbeit nur auszugsweise auf einige Beispiele eingegangen worden ist bzw. an späterer Stelle noch eingegangen wird. Ergänzend sei zudem darauf hingewiesen, dass in Abhängigkeit vom Prüffeld und der konkreten Prüfungssituation ggf. eine Definition von Dimensions-Ausschnitten hilfreich ist, die einer auswertungsabhängigen Dimensionsbegrenzung auf einen benötigten Teilbereich entsprechen.84 So kann für einen in die Prüfung einbezogenen Spezialisten (z. B. zur Prüfung der Berechnung der Pensionsrückstellungen) lediglich der aktuelle Jahresabschluss interessant und die Festlegung eines entsprechend kleinen Ausschnitts der Zeitdimension sinnvoll sein, wohingegen insb. Prüfungsleiter bei der Durchführung ihrer Prüfungshandlungen einen Zeitraum von mehreren Jahre überblicken müssen. Durch die Herstellung einer eindeutigen Beziehung zwischen Bezugsobjekten und Fakten mithilfe des Beziehungstypen F-BO-VERKNÜPFUNG lässt sich schließlich die Gruppe von Objekten definieren, auf die sich ein (originäres oder bereits berechnetes) Fakt bezieht. Kennzahlenszenarien müssen die Gesamtheit der für eine Anfrage im Rahmen eines fallbasierten Vergleichs von Prüfungssituationen relevanten Kennzahlen (im Sinne von Kapitel C.) bzw. von nach spezifischen Dimensionen ausgewerteten Fakten (im Sinne der DWH-Terminologie) und mithin konkrete Ausprägungen beinhalten. Weil Beziehungstypen prinzipiell nicht ohne Uminterpretation in weitere Beziehungstypen eingehen dürfen, erfolgt im ERM eine Uminterpretation des Beziehungstypen »F-BO-VERKNÜPFUNG«, der nunmehr als Entitätstyp und Beziehungstyp zugleich zu interpretieren ist. Über den eingeführten Beziehungstypen KS-F-ZUORDNUNG ist es in der Folge möglich, eine Beziehung vom Typ n : m zwischen dem Entitätstypen »KENNZAHLENSZENARIO« und dem uminterpretierten Beziehungstypen »F-BOVERKNÜPFUNG« herzustellen und somit den Aufbau eines aus verschiedenen Faktausprägungen bestehenden Kennzahlenszenarios zu ermöglichen. Die einzelnen Faktausprägungen ergeben sich dabei wie im ERM dargestellt als eindeutige Kombinationen aus einem (originären oder aber bereits berech84 Einen Modellierungsvorschlag liefern beispielsweise Becker/Winkelmann, S. 102.

204

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

neten) Fakt und einem („komplexen“ kombinierten oder aber „einfachen“ Dimensions-)Bezugsobjekt. Neben den Schlüsselattributen der Entitätstypen Fakt, Bezugsobjekt und Kennzahlenszenario ist es sinnvoll, ein Attribut ‹DIAGNOSTISCHE_ZUORDNUNG› vorzusehen, mittels dessen eine situationsbezogene Beurteilung einzelner Fakten bzw. Kennzahlen ermöglicht wird. Um die vorstehenden Ausführungen zu verdeutlichen, ist in Abbildung 19 exemplarisch eine aufgabenbezogene Modellierung von Dimensionen dargestellt. Als Beispiel dienen die aus der Charakterisierung der Zahlungsverhaltensperspektive bekannten Kennzahlen zur Umsatzstruktur und die zu ihrer Herleitung benötigten Dimensionen Produkt (produktgruppenbezogene Umsatzstruktur), Region (regionale Umsatzstruktur) und Kunde (kundenbezogene Umsatzstruktur). Zwar wird auf diese Weise bereits der logischen Modellierung, die den Rahmen dieser Arbeit übersteigt, voraus gegriffen. Jedoch soll die Darstellung die Verständlichkeit des konzeptionellen Entwurfs verbessern und das grundsätzliche Erfordernis der Ergänzung des fachkonzeptionellen Modells um eine aufgabenbezogene Konkretisierung hervorheben, hinsichtlich derer im Rahmen der vorliegenden Arbeit insb. auf die im Abschnitt C. III. mit der Darstellung von Kennzahlen indirekt verbundene Aufzählung benötigter Bezugsobjekte und zugehöriger Dimensionen verwiesen wird. Die vorgeschlagene Modellierung für die Dimensionen basiert auf dem bereits bekannten Star-Schema, welches mehrheitlich zu diesem Zweck eingesetzt wird. Grundsätzlich ermöglicht es die Analyse der regionalen Umsatzstruktur dem Prüfer, Veränderungen im Unternehmensumfeld frühzeitig zu erkennen und Geschäftsrisiken, die z. B. aus einer hohen regionalen Abhängigkeit und einem zu beobachtenden wirtschaftlichen Abschwung in dieser Region resultieren, zu lokalisieren. Umsatzerlöse können nunmehr als ein originäres Fakt (und als Bewegungszahl) mit einem oder mehreren Bezugsobjekt(en) verknüpft werden. Als Bezugsobjekt ist beispielhaft ein kombiniertes, zweidimensionales Objekt verwendet worden, da der Annahme gefolgt wird, dass der Prüfer für seine vergleichsorientierte Strukturplanung den inländischen Umsatzanteil im ersten Quartal 2009 als Vergleichsbasis heranziehen möchte. Benötigt werden deshalb Bezugsobjekte, die den Dimensionen Zeit (erstes Quartal 2009) und Region (Umsatzanteil Inland) entstammen. Neben diesen beiden Dimensionen sind in der Abbildungsmitte exemplarisch mit der Kunden- und Produktdimension weitere Dimensionen hinzugefügt worden. Die Regionsdimension kann, wie in der Abbildung ganz unten dargestellt, als einfache Hierarchie modelliert werden. Für die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach im In- und Ausland erzielten Umsätzen ist es notwendig, unterhalb der Ebene „Kontinent“ eine Ebene „Land“ zu modellieren. Zudem ist es sinnvoll, eine differenziertere Aufgliederung der länderspezifischen Umsatzerlöse nach Regionen vorzunehmen, um ein

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

205

Konzeptionelles Modell (Auszug) Bestandszahl

Originäres Fakt

... d, t

(1,1)

Umsatz Inland Q1 2009

DimensionsBezugsobjekt

(1, n) (1,1)

Kennzahlenszenario

Land; Quartal

D-DBOZuordn.

Szenario Prüffeld Warenford.

(1, n)

Umsatzerlöse

(1,1)

Bezugsobjekt

n, t

Fakt

(2, n)

Land + Quartal

K-BOKoord.

Umsatzerlöse

BFBerechn.

Land + Quartal

Komb. Bezugsobjekt

(1, n)

(1, n)

Berechnetes Fakt

Umsatzerlöse

Bewegungszahl

Umsatzerlöse

d, t

Abschlussposition

d, t

F-BOVerkn.

(1, n)

(1, n)

Dimension

K-KSZuordn.

Region; Zeit

Dimensionales Modell (Auszug) DT Zeit

DT Region

FT Zahlungsverhalten

Zeit_ID Jahr Quartal Monat Woche

Region_ID Kontinent Land Region

Zeit_ID Region_ID Kunden_ID ...

DT Kunde

Umsatzerlöse regionale Umsatzstruktur kundenbez. Umsatzstruktur ...

DT Produkt Produkt_ID Produktgruppe Produkt

Kunden_ID Kundenbezeichnung Kundenstatus Zahlungsziel

Dimensionsstruktur Region (Beispiel) Gesamt Europa Deutschland Hamburg

...

...

Bayern

Asien

... Frankreich

Bretagne

...

Auvergne

Japan Kinai

...

China

... Okinawa

Henan

...

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 19: Aufgabenbezogene Modellierung von Dimensionen

Sichuan

206

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

besseres Verständnis für die Geschäftstätigkeit des Mandanten gewinnen und strategische Entscheidungen nachvollziehen zu können. Um im Rahmen der Kennzahlenanalyse eine Differenzierung im Sinne des beschriebenen Perspektivenkonzepts zu realisieren, wird der Entitätstyp Fakt (namentlich an der „herkömmlichen“ Terminologie orientiert) durch Einführung des Attributs ‹FAKT_STATUS› weiterhin differenziert in eine »KENNZAHL DER JAHRESABSCHLUSSPERSPEKTIVE«, eine »KENNZAHL DER GESCHÄFTSPROZESSPERSPEKTIVE«, eine »KENNZAHL DER ZAHLUNGSVERHALTENSPERSPEKTIVE«, eine »KENNZAHL DER MARKT- UND PRODUKTPERSPEKTIVE« sowie eine »KENNZAHL DES BILANZIERUNGSVERHALTENS«. Jedes Fakt soll dabei nur genau einer dieser Perspektiven zugeordnet werden können, woraus eine disjunkte Spezialisierung resultiert. Die Spezialisierung ist weiterhin als partiell gekennzeichnet, da nicht jedes Fakt notwendigerweise einer der Perspektiven zugeordnet werden muss. Spezialisierungen des Kennzahlenszenarios stellen das »VORDEFINIERTE KENNZAHLENSZENARIO« und das »FREIE KENNZAHLENSZENARIO« dar, wobei eine entsprechende Einteilung unter Verwendung des Attributs ‹KSZ_KATEGORIE› erfolgt. Die Kennzahlenstruktur eines vordefinierten Szenarios ergibt sich hierbei aus der Zugrundelegung eines prüffeldspezifischen »KENNZAHLENSYSTEMS«, mit dem es über die KS-VK-ZUORDNUNG und mithilfe einer Beziehung vom Typ 1 : n verknüpft ist. Ein derartiges Auswertungsszenario ergibt sich, wenn z. B. Kennzahlen prüffeldbezogen im Sinne des vorgestellten Analyserahmens (ausnahmslos) zusammengestellt werden. Eine Zuordnung einzelner (originärer oder berechneter) Fakten zu derartigen Kennzahlensystemen erfolgt mithilfe des Beziehungstypen F-KS-ZUORDNUNG. Ein Kennzahlensystem beinhaltet mindestens zwei Kennzahlen bzw. Fakten im Sinne der DWH-Terminologie. Jedes Fakt wird verschiedenen Systemen zugeordnet, da etwa die Umsatzrentabilität sowohl im Zusammenhang mit der Prüfung der Forderungen als auch bei einer Prüfung des Vorratsvermögens interessiert. Die Verwendung eines freien Kennzahlenszenarios ermöglicht es dem Prüfer zudem, eine individuelle Anfrage unter Einbeziehung ausgewählter Kennzahlen zu formulieren. Ein solches Vorgehen kann z. B. in der Kenntnis um die Besonderheit der aktuellen Prüfungssituation begründet sein, in deren Folge die standardisierte Szenarioausgestaltung wenig sinnvoll erscheint. Auch können auf diese Weise für sehr spezielle Fragestellungen vergleichbare Prüfungssituationen identifiziert und als Prüfungsmaßstäbe verwendet werden. Ist bereits eine diagnostische Zuordnung der betrachteten Faktausprägungen (wie in obigem Beispiel angenommen) erfolgt, so ist es zur Einschränkung der Fallauswahl sinnvoll, explizit zwischen einem »„IRRITIERENDEN“

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell Konto

207

KPI

#KONTO_ID

KONTO_BEZ.

...

#KPI_ID

KPI_BEZ.

...

1

Warenford. Kurzfr.

...

1

Mahnungen

...

2

Abgr. Warenford.

...

2

Gewährleistungen

...

---

...

---

...

wird zugeordnet

ist ein

ist ein

Kontenposition #KP_ID

KP_BEZ.

...

1

Warenford.

...

2

Warenford. verb. Unt.

...

---

...

ist ein

Fakt #FAKT_ID FAKT_BEZ. FAKT_BEM. FAKT_STATUS FAKT_PERSP.

wird zugeordnet

Abschlussposition #AP_ID

AP_BEZ.

...

1

Umsatzerlöse

...

2

Bestandsveränd.

...

---

...

1

Umsatz

{Text}

originär

2

Retouren

{Text}

originär

-

3

Ret.-quote

{Text}

berechnet

Markt- u. Prod.

---

...

...

...

...

ist ein wird verkn. mit (Bez.-obj. / Dim.) und zugeordn. zu (Kennzahlensz.)

Dimension (z. B. Zeit) #ZEIT_ID DIM_BEZ.

JAHR

QUARTAL

MONAT

#PF_NR

PF_BEZ.

PF_ANSATZ

...

Zeit

2009

1

Januar

1

Forderungen

Geschäftsprozess

...

2

Zeit

2009

1

Februar

2

Anlageverm.

Abschlussposten

...

3

Zeit

2009

1

März

3

Vorratsverm.

Geschäftsprozess

...

---

...

...

...

...

---

...

...

...

#KSZ_NR

KSZ_KAT.

1

Kennzahlenszenario KSZ_ZUORDN.

KSZ_ERL.

#PS_NR 1

PS_BESCHR. ... {Text}

...

1

vordefiniert

neutral

{Text}

2

vordefiniert

irritierend

{Text}

2

{Text}

...

3

frei

neutral

{Text}

---

...

...

---

...

...

...

#PP_NR

PP_BEZ.

PP_BRANCHE

PP_BEM.

1

{Text}

Versandhandel

{Text}

2

{Text}

Stationärhandel

{Text}

3

{Text}

Werbung

{Text}

---

...

...

...

bezieht sich auf

ist Teil der Beschr. von

wird zugeordnet

Lösungsvorschlag: {indiziertes Risiko; PH1, PH2, ...} Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 20: Tabellarische Darstellung des Kennzahlenszenarios

208

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

KENNZAHLENSZENARIO«, welches Kennzahlen mit vom Prüfer als auffällig eingestuften Entwicklungen enthält, und einem erwarteten oder »„NEUTRALEN“ KENNZAHLENSZENARIO« mithilfe einer ‹KSZ_ZUORDNUNG› zu differenzieren. Das Ausgangsszenario der Problembeschreibung für die Vornahme einer prüffeldbezogenen Risikoidentifikation im Prüffeld der Warenforderungen könnte sich dann beschränken auf die folgende Darstellung, sodass eine Konzentration auf besonders auffällige Sachverhalte bei der Auswahl vergleichbarer Fallbeispiele gewährleistet wäre: Prüfungssituation 1(irritierend) = {Umsatzrentabilität (4), Gesamtkapitalrentabilität (4), Kapitalumschlag (1), Lieferbereitschaftsgrad (1), Auftragsdurchlaufzeit (4), Bilanzierungsverhalten (möglichst hoher Gewinnausweis), . . ., Konjunkturlage (negativ), . . .} Prüfungssituation 1(neutral) = {Zurückweisungsquote (3), Branchenentwicklung (mittel), Anzahl der Lieferanten (mehrere), Integrität des Managements (mittel), . . .}.

Bevor im Abschnitt D. III. 2. mit dem Kontextszenario die zweite Komponente einer Fallbeschreibung erörtert wird, sind in der vorstehenden Abbildung 20 abschließend die wesentlichen Entitätstypen in Tabellenform inklusive einer Nennung möglicher Attribute aufgeführt. Neben den zuvor teilweise bereits benannten Attributen sind mit der Zielsetzung einer Verbesserung der Übersichtlichkeit der Darstellung Beziehungen zwischen den Entitätstypen durch Kanten dargestellt und zusätzlich kurz umschrieben. Beispielsweise wurden vorstehend die Entitätstypen Konto, Kontenposition, Abschlussposition und KPI als Spezialisierungen des Entitätstypen Fakt definiert, woraus in der vorstehenden Darstellung die ergänzende Beschreibung „ist ein“ resultiert. Ebenso ist nochmals verdeutlicht worden, dass Fakten erst durch ihre Verknüpfung mit konkreten Bezugsobjekten (in der Abbildung sind lediglich die zugrunde liegenden Dimensionen aufgeführt) Informationscharakter erhalten, bevor sie als Bestandteil eines Kennzahlenszenarios in einen fallbasierten Vergleich von Prüfungssituationen eingehen können. Am unteren Ende der Darstellung ist schließlich bereits der Übergang von der Fallbeschreibung zum Lösungsvorschlag gekennzeichnet, auf welchen jedoch erst im Abschnitt D. III. 3. bzw. im Abschnitt D. III. 4. eingegangen wird. 2. Kontextszenario Ein fundiertes Verständnis für die Geschäftstätigkeit der Mandanten, ihre wirtschaftlichen Situationen und ihr Unternehmensumfeld ist eine grundlegende Voraussetzung für die Interpretation von Kennzahlenszenarien und die Identifizierung von Auffälligkeiten innerhalb des prüfungsrelevanten Datenmaterials. Für die unter diesem Gesichtspunkt zwingend erforderliche

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

209

Einbeziehung von Kontextszenarien werden ausgewählte Kontextinformationen benötigt, welche auf Daten basieren, die hinsichtlich ihrer Art und ihres Ursprungs wesentlich inhomogener sind als die in den Kennzahlenszenarien verarbeiteten Daten.85 Im Unterschied zu vielen der dort verwendeten Daten sind sie i. A. nicht unmittelbar und „geordnet“ aus den Informationssystemen des Mandanten importierbar. Für die Entwicklung eines Empfehlungssystems werden aber insb. auch schwach strukturierte, qualitative Informationen benötigt, um u. a. die im Zusammenhang mit der Entwicklung von Prüfungsmaßstäben angesprochenen Schwierigkeiten bei der Verwendung von Betriebsvergleichsnormen zu entkräften. Im Unterschied zur Beschreibung der Prüfungssituation anhand von (ggf. um eine diagnostische Zuordnung ergänzten) Kennzahlen bzw. Fakten, d.h. mithilfe numerischer Werte, wird zur Darstellung der Kontextfaktoren auf Mengen von symbolischen Werten zurückgegriffen. Oft müssen die Kontextfaktoren dabei „zunächst von Entscheidungsträgern in verschiedenen Auskunftssystemen“86 gesucht und „zu einem stimmigen Gesamtbild“87 zusammengesetzt werden. Die Verfügbarkeit von qualitativ hochwertigen Informationen ist für die Gewinnung eines Gesamteindrucks über Mandanten, deren Branchen und das makroökonomische Umfeld sowie demzufolge für die Umsetzung risikoorientierter Prüfungsansätze eine wichtige Voraussetzung. Nachfolgend bedarf es einiger Überlegungen zur organisierten Sammlung, Aufbereitung und Analyse von Kontextinformationen zu Planungszwecken. Ihre Einbeziehung steht im Einklang mit der zu einem früheren Zeitpunkt, im Rahmen der Verwendung von Istobjekten als Prüfungsmaßstab, zitierten Forderung von Loitlsberger nach einer verstärkten Integration rechnungswesenexterner Informationen in die Prüfung.88 Explizit fordert der Autor anlässlich verschiedener Bilanzierungsskandale eine Schwerpunktverlagerung der Prüfung, wozu er beispielsweise eine bessere Prüferausbildung im Hinblick auf die systematische Suche und Verarbeitung derartiger Informationen sowie eine Intensivierung der prüfungstheoretischen Forschungsbemühungen auf diesem Gebiet für notwendig erachtet.89 Die Bedeutung externer Wirtschaftsinformationen für Handlungsentscheidungen wird u. a. von Löbbe betont, der ihre Integration in Management-Informationssysteme untersucht.90 Aus einem ähnlichen Blickwinkel heraus widmen sich Lohmann und Meier dieser Aufgabenstellung, wobei speziell 85 86 87 88 89 90

Vgl. Meier/Fülleborn, S. 450. Meier (2000), S. 1. Meier (2000), S. 1. Vgl. Loitlsberger (2002), S. 713 ff. Vgl. Loitlsberger (2002), S. 713 ff. Vgl. Löbbe, S. 84 ff.

210

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Meier sich vorrangig mit der Einbeziehung von im Internet verfügbaren Informationen in Planungs- und Kontrollsysteme beschäftigt.91 Ordemann schließlich behandelt unter der Überschrift „Wissensmanagement und risikoorientierte Abschlussprüfung“ Möglichkeiten zur kontinuierlichen Beobachtung des Marktumfeldes von Mandanten und empfiehlt dabei die Verwendung sog. Current-Awareness-Systeme.92 Diese sollen den Prüfer mittels einer dynamischen Dokumentkollektion, ggf. auch über Schlüsselkunden eines Mandanten, jederzeit auf einem aktuellen Stand halten und zugleich die zeitaufwendige Analyse in verschiedenen Medien minimieren. Zur Veranschaulichung zieht er mit dem Nachrichten- und Informationsdienst Factiva und dem „Business Environment Analyses Template“ (BEAT) der Prüfungsgesellschaft Ernst & Young konkrete Praxisbeispiele heran. Für das einzelne Prüfungsunternehmen schließt sich an die technischen Überlegungen zur Übertragung der benötigten Kontextinformationen, die z. B. aus Wirtschaftsdatenbanken entnommen oder von Brancheninformationsdiensten erworben werden können, unmittelbar auch die nachfolgend behandelte Fragestellung an, auf welche Weise eine Modellierung und Kategorisierung der benötigten Informationen erfolgen kann. Die in Ergänzung zu den ausschließlich mandantenbezogenen Jahresabschlussdaten in die Risikobeurteilung einzubeziehenden Informationen können, wie im Abschnitt C. IV. dargelegt, anhand ihres Einflussgebiets differenziert werden. Für ihre Zuordnung zu Themenbereichen und eine entsprechende Repräsentation in der Fallbasis kann auf sog. Taxonomien zurückgegriffen werden, die z. B. Brancheninformationen enthalten und sich an internen Ordnungsbegriffen der Prüfungsgesellschaft orientieren.93 Durch ihre Verwendung lassen sich symbolische Werte ihrer Ähnlichkeit entsprechend anordnen, um Domänen von Attributen darstellen und strukturieren zu können. Die Modellierung von Taxonomien ist daher ein wichtiges Element zur Erstellung von „Datensammelplänen“, auf deren Grundlage Kontextdaten verschiedener Formate (manuell oder automatisiert) in die Fallbasis übernommen werden. Denkbar ist es, dass für die Zuordnung der Inhalte zu spezifischen Taxonomien Metainformationen, z. B. eine Branchenklassifizierung des Providers, verwendet werden, anhand derer ein Abgleich der verschiedenen konzeptionellen Schemata vorgenommen wird. Dies vereinfacht die Überführung von Daten aus externen Quellsystemen in die für Analysezwecke optimierten Strukturen der Fallbasis eines fallbasierten Sys91

Vgl. Lohmann sowie Meier (2000), dessen Forschungsergebnisse in die Entwicklung der Komponente BIC (Business Information Collection) des SAP SEM (Strategic Enterprise Management) eingeflossen sind. Siehe hierzu auch Meier/Fülleborn, S. 449 f. 92 Vgl. Ordemann (2003), S. 122 ff. 93 Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Ordemann (2003), S. 119; Pfuhl, S. 44.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

211

tems. Die Darstellung taxonomischer Beziehungen erfolgt durch die bereits bekannte Modellierung einer Beziehung zwischen einer spezialisierten Unterklasse und einer Oberklasse. Ausgehend von dem Entitätstypen »KONTEXTFAKTOR« ist im konzeptionellen Modell in Abbildung 21 aus diesem Grunde zunächst eine (mithilfe des Attributs ‹KF_ZUORDNUNG› ermöglichte) Spezialisierung in die Entitätstypen »KF MAKROÖKONOMIE«, »KF BRANCHE«, »KF UNTERNEHMEN« und »KF PRÜFFELD« vorgenommen worden, die sich an einer im Prüfungsbereich regelmäßig vorgeschlagenen Differenzierung und gleichzeitig an der Zusammenstellung von Kontextfaktoren im Abschnitt C. IV. orientiert.94 Für eine weitergehende Strukturierung der Kontextinformationen wurden in einem zweiten Schritt zusätzliche Spezialisierungen, z. B. KF POLITIK oder KF ABSATZ, eingeführt. Analog zu der Vorgehensweise im Zusammenhang mit der Kennzahlenmodellierung ist der »KONTEXTFAKTOR« (⁄ Fakt) weiterhin mithilfe des Beziehungstypen KF-Z-VERKNÜPFUNG mit der »ZEIT« (⁄ Bezugsobjekt/Dimension) verbunden. Am Beispiel des Kontextbereichs „Absatz“ bestünden Kontextausprägungen dabei beispielsweise in einer {starken} Konkurrenz, einer {schlechten} Branchenentwicklung oder einem {Anbietermarkt}. Die Zeit ist im Modell als Polyeder dargestellt, um ihre Einordnung als Dimension im Rahmen der vorstehenden Ausführungen in Erinnerung zu rufen. Nach einer ebenso wie im Zusammenhang mit der »F-BO-VERKNÜPFUNG« zwischen Fakt und Bezugsobjekt vorgenommenen Uminterpretation des Beziehungstypen ist eine Verbindung zum »KONTEXTSZENARIO« modelliert worden. Über die PS-KOB-ZUORDNUNG wird Prüfungssituationen, ähnlich wie im voran gegangenen Abschnitt, ein »KONTEXTSZENARIO« zugeordnet, welches Auskunft über eine Vielzahl von Kontextausprägungen gibt. Auch im Hinblick auf die Einbeziehung von Kontextszenarioberichten in den fallbasierten Vergleich wird zwischen einem »VORDEFINIERTEN KONTEXTSZENARIO« und einem »FREIEN KONTEXTSZENARIO« unterschieden. Vordefinierte Kontextszenarien werden dabei über die KO-VB-ZUORDNUNG mit einem »KONTEXTFAKTORSYSTEM« in Beziehung gesetzt, wobei sie mindestens zwei über die KOKOS-ZUORDNUNG festzulegende Kontextausprägungen beinhalten. Dies ermöglicht es u. a., lediglich für individuelle Prüffelder relevante Kontextfaktoren entsprechend zu berücksichtigen. Eine Prüfungssituation wird über den Beziehungstypen PS-PA-ZUORDeindeutig einem »PRÜFUNGSAUFTRAG«, der z. B. durch eine ‹AUFTRAGS_NR›, die ‹AUFTRAGSART› (HGB oder IFRS) oder den ‹PRÜFUNGSTYP› (Erst- oder Folgeprüfung) charakterisiert werden kann, zugeordnet, bei desNUNG

94

Vgl. Marten et al., S. 204.

212

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

KF Politik KF Makroökonomie

d, t KF Wirtschaft

KF Technologie d, t KF Absatz

KF Branche

d, t

KF Beschaffung

KF Unternehmen

Kontextszenario KF Allgemein

KF Prüffeld (1, 1)

KF Produkt / Markt

(1, n)

PS-KOSZuordnung

d, t

(1, n)

KF Recht / Finanzen

Prüffeld (1, n)

Prüfungssituation (1, 1)

(1, n) PF-PSZuordnung

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 21: ERM Kontextszenario

(1, n)

(1, n)

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

213

KF-ZVerknüpfung

(1, n)

KO-KOSZuordnung

(1, 1)

(2, n)

(1, 1)

Kontextfaktorsystem (1, n)

Kontextfaktor KO-VKZuordnung

vordefiniertes Kontextszenario

(1, n)

d, t freies Kontextszenario KF-KSZuordnung

PS-PPKomb.

(1, 1)

Zeit

(1, 1)

(1, 1) PS-KSZuordnung

PS-PAZuordnung

(1, 1)

(1, 1)

Prüfprogramm

Kennzahlenszenario

Prüfungsauftrag

(1, n)

PA-MAZuordnung

(1, 1)

Mandant

214

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung Kontextfaktor #KF_ID

KF_BEZ.

KF_AUSW.

KF_ZUORDN.

KF_BEM.

1

Pol. Sit.

{Text}

Politik

{Text}

2

Soz. Sit.

{Text}

Politik

{Text}

3

Inflation

{Text}

Politik

{Text}

---

...

...

...

...

wird verkn. mit (Bez.-obj. / Dim. Zeit) und zugeordn. zu (Kontextsz.)

Dimension Zeit #ZEIT_ID DIM_BEZ.

JAHR

QUARTAL

MONAT

#PF_NR

PF_BEZ.

PF_ANSATZ

...

1

Zeit

2009

1

Januar

1

Forderungen

Geschäftsprozess

...

2

Zeit

2009

1

Februar

2

Anlageverm.

Abschlussposten

...

3

Zeit

2009

1

März

3

Vorratsverm.

Geschäftsprozess

...

---

...

...

...

...

---

...

...

...

Kontextszenario #KOSZ_NR

KOSZ_KAT.

KOSZ_ZUORDN.

KOSZ_ERL.

1

vordefiniert

{Text}

{Text}

2

frei

{Text}

#PS_NR

bezieht sich auf

{Text}

3

frei

{Text}

{Text}

---

...

...

...

#PP_NR

PP_BEZ.

PP_BRANCHE

PP_BEM.

1

{Text}

Versandhandel

{Text}

2

{Text}

Stationärhandel

{Text}

3

{Text}

Werbung

{Text}

---

...

...

...

PS_BESCHR. ...

1

{Text}

...

2

{Text}

...

---

...

...

ist Teil der Beschr. von

wird zugeordnet

Lösungsvorschlag: {indiziertes Risiko; PH1, PH2, ...} Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 22: Tabellarische Darstellung des Kontextszenarios

sen Bearbeitung sich verschiedene Situationen ergeben können. Über den Beziehungstypen PA-MA-ZUORDNUNG lassen sich Aufträge einem »MANDAN95 TEN« zuordnen. Prüfungssituationen sind ferner über die PS-PP-KOMBINA95 Einzelne Autoren verzichten aus Vereinfachungsgründen auf die Modellierung eines Entitätstypen „Mandant “ und gehen von der Verwendung verschiedener mandantenbezogener Datenbasen aus. Vgl. hierzu etwa Krüger, S. 177 oder McCarthy, S. 667 ff.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

215

TION mit der Zeitdimension und einem »PRÜFPROGRAMM«, auf das nach der tabellarischen Darstellung in Abbildung 22 in den folgenden Abschnitten eingegangen wird, verknüpft.

3. Risikoszenario Bevor die Auswahl von Prüfungshandlungen, mit deren Modellierung sich Abschnitt D. III. 4. beschäftigt, erfolgen kann, müssen zunächst auf Grundlage der identifizierten Risiken die zu verfolgenden Informationsziele definiert werden. Dies ist notwendig, weil die Festlegung von Prüfungshandlungen, wie im Abschnitt C. IV. beschrieben, eine unmittelbare Reaktion auf die festgestellten Risiken bzgl. wesentlicher falscher Angaben in der Rechnungslegung darstellen muss. In Abgrenzung zu allgemeinen Reaktionen wie der Aufstockung des Prüfungsteams sind dabei einzelne Prüfungshandlungen als spezielle Reaktionen bezeichnet worden, die sich auf konkrete Rechnungslegungsaussagen beziehen. Erst im Anschluss an eine prüferische Würdigung des aktuellen Risikoszenarios kann somit entschieden werden, welche allgemeinen und speziellen Prüfungshandlungen zur Prüfung welcher Informationstatbestände als geeignete Reaktionen in Erwägung gezogen werden sollten.96 Für die Repräsentation der Lösung einer in der Fallbasis enthaltenen Prüfungssituation werden mit den Komponenten Risikoszenario und Strukturplan daher zwei aufeinander aufbauende Problemlösungsschritte unterschieden, um die skizzierte Überbrückungsproblematik zwischen identifizierten Risiken und sinnvollen Prüfungshandlungen auf eine nachvollziehbare Art bewältigen zu können: Im ersten Schritt ist aufgrund ähnlicher Problemcharakteristika eine vergleichbare Risiko- bzw. Prüfungssituation zu selektieren, bevor im zweiten Schritt eine bewährte Problemlösung präsentiert wird. Im Ergebnis leitet die Fallbasis den Prüfer auf diese Weise zu einem risikoadäquaten, i. A. jedoch zu modifizierenden Strukturplan, der das wesentliche Element der Lösungsbeschreibung bildet und als wichtige Planungsgrundlage durch eine Zeit- und Personaleinsatzplanung zu ergänzen ist. Jeder Prüfungssituation, die über die Beziehungstypen PS-KS-ZUORDNUNG bzw. PS-KOB-ZUORDNUNG mit einem Kennzahlen- bzw. Kontextszenario verknüpft ist, wird wie in Abbildung 23 dargestellt mithilfe des Beziehungstypen PS-PP-KOMBINATION genau ein »PRÜFPROGRAMM« zugeordnet, welches allerdings in verschiedenen Situationen gleichermaßen geeignet sein kann. Prüfprogramme werden neben einem Schlüssel (‹PP_NR›) mit einer ‹PP_BEZEICHNUNG›, einer fakultativen ‹PP_BEMERKUNG› sowie einer Information über die Branche, in der das Prüfprogramm ursprünglich zum 96

Vgl. Knüppe, S. 3.

216

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Fallbeschreibung: {Kennzahlenszenario; Kontextszenario} PS-KSZuordnung

PS-KOSZuordnung

(1, n) (1, n)

Prüfungssituation

(1, n)

PS-PPKombination

Risikoszenario Geschäftsrisiken

(1, 1)

d, t

Risikoszenario

Risikoszenario Prüffeldrisiken (1, n)

RS-RFAusprägung

Risikofaktor (6, 6)

Lösungsvorschlag: {indiziertes Risiko; ...} Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 23: ERM Risikoszenario

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

(1, 1)

Kennzahlenszenario „neutral“

Kennzahlenszenario d, t

(1, 1)

(1, 1)

Kennzahlenszenario „irritierend“

Kontextszenario

Prüfprogramm

(1, n)

PP-RSZuordnung

RF Vollständigkeit

RF Vorhandensein

RF Erfassung und Abgrenzung d, t RF Bewertung

RF Zuordnung

RF Darstellung und Offenlegung

217

218

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Einsatz gelangt ist (‹PP_BRANCHE›), versehen. Einen Anhaltspunkt für die Eignung des Prüfprogramms in unterschiedlichen Prüfungsszenarien liefert zudem ein dem Beziehungstypen PS-PP-KOMBINATION zugehöriges Attribut ‹PP_EIGNUNG›. Weiterhin basiert jedes realisierte Prüfprogramm auf exakt einem »RISIKOSZENARIO«, das durch eine ‹RSZ_ERLÄUTERUNG› charakterisiert wird und in identischen Situationen theoretisch unterschiedlichen Prüfprogrammen zugrunde liegen kann. Dies führt zur Modellierung einer Beziehung vom Typ 1 : n, wobei die Zuordnung mithilfe des Beziehungstypen PP-RS-ZUORDNUNG erfolgt. Wie eingangs bereits erläutert und in dem Fallbeispiel im Abschnitt C. IV. verdeutlicht wurde, muss innerhalb des Risikoszenarios eine Differenzierung zwischen prüffeldbezogenen Risiken und Geschäftsrisiken vorgenommen werden, weshalb im ERM eine Spezialisierung des Entitätstypen in das »RISIKOSZENARIO GESCHÄFTSRISIKEN« und das »RISIKOSZENARIO PRÜFFELDRISIKEN« dargestellt ist. In der tabellarischen Darstellung in Abbildung 24 wird diese Unterscheidung durch die Einführung des Attributs ‹RSZ_KATEGORIE› ermöglicht, welches eine Zuordnung zu den Kategorien Geschäfts- oder Prüffeldrisiken ermöglicht. Nachfolgend wird lediglich der letztgenannte Szenariobericht behandelt, der sich auf das Risiko auf Prüffeldebene und damit auf die Abbildung spezifischer Geschäftsvorfälle, Kontensalden und Jahresabschlussangaben bezieht und infolgedessen eine unmittelbare Auskunft über aussagebezogene Risiken gibt. Prüffeldbezogene Risikoszenarien müssen Informationen über spezifische Risikoeinschätzungen im Hinblick auf die sechs eingangs vorgestellten Jahresabschlussaussagen ermöglichen. Zur Repräsentation der prüffeldbezogenen Risiken in der Fallbasis ist zunächst ein Entitätstyp »RISIKOFAKTOR« vorgesehen worden, der über den Beziehungstypen RS-RF-AUSPRÄGUNG mit dem spezialisierten Entitätstypen »RISIKOSZENARIO PRÜFFELDRISIKEN« verknüpft ist. Neben den Schlüsselattributen ‹RF_NR› und ‹RSZ_NR› muss der Beziehungstyp über ein Attribut ‹RF_AUSPRÄGUNG› verfügen, um etwa wie im Fallbeispiel das Risiko einer fehlerhaften Erfassung und Abgrenzung als {sehr hoch} und das Risiko einer fehlerhaften Bewertung zugleich als {neutral} angeben zu können. Festgelegt worden ist in diesem Zusammenhang, dass der prüffeldbezogene Szenariobericht Informationen über alle sechs Aussage- bzw. Risikofaktorkategorien beinhaltet. Den genannten Risikokategorien können Risikofaktoren über das Attribut ‹RF_BEZEICHNUNG› eindeutig zugeordnet werden, wobei die in der tabellarischen Darstellung beispielhaft verwendete Bezeichnung „Vollständigkeit“ analog zu den übrigen Kategorien genau genommen das Risiko der Unvollständigkeit der in einem spezifischen Prüffeld bilanzierten Sachverhalte repräsentiert. Zur Veranschaulichung des Inhalts prüffeldbezogener Risikoszenarien ist im ERM eine Spezialisierung in die Entitätstypen »RF VOLLSTÄNDIGKEIT«, »RF VOR-

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

219

Fallbeschreibung: {Kennzahl 1,...; Kontextfaktor 1, ...} #PS_NR

PS_BESCHR. ...

1

{Text}

...

2

{Text}

...

---

...

...

#PF_NR

PF_BEZ.

PF_ANSATZ

...

1

Forderungen

Geschäftsprozess

...

2

Anlageverm.

Abschlussposten

...

3

Vorratsverm.

Geschäftsprozess

...

---

...

...

...

bezieht sich auf

wird zugeordnet

Prüfprogramm

ist zugeordnet

#PP_NR

PP_BEZ.

PP_BRANCHE

PP_BEM.

1

{Text}

Versandhandel

{Text}

2

{Text}

Stationärhandel

{Text}

3

{Text}

Werbung

{Text}

---

...

...

...

ist zugeordnet

Risikoszenario

Strukturplan #SP_NR

SP_BEZ.

SP_KAT.

#RSZ_NR

RSZ_KAT.

RSZ_ERL.

1

{Text}

SE

1

Geschäftsrisiken

{Text}

2

{Text}

VSE

2

Geschäftsrisiken

{Text}

3

{Text}

SE

3

Prüffeldrisiken

{Text}

---

...

...

---

...

...

beinhaltet

Risikoszenario Prüffeld setzt sich zusammen aus versch. Risikoausprägungen

RS-RF-Ausprägung #RSZ_NR #RF_NR

RF_AUSPR.

2

1

sehr niedrig

2

2

hoch

2

3

sehr hoch

2

4

neutral

2 ---

5 ...

sehr niedrig ...

#RSZ_NR

RSZ_KAT.

RSZ_ERL.

2

Prüffeldrisiken

{Text}

3

Prüffeldrisiken

{Text}

6

Prüffeldrisiken

{Text}

---

...

...

Risikofaktor #RF_NR

RF_BEZ.

RF_ERL.

1

Vollständigkeit

{Text}

2

Vorhandensein

{Text}

3

Erfassung und Abgrenzung

{Text}

4

Bewertung

{Text}

5

Zuordnung

{Text}

6

Darstellung und Offenlegung

{Text}

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 24: Tabellarische Darstellung des Risikoszenarios HANDENSEIN«,

»RF ERFASSUNG UND ABGRENZUNG«, »RF BEWERTUNG«, »RF ZUsowie »RF DARSTELLUNG UND OFFENLEGUNG« dargestellt. Nicht separat dargestellt werden Prüfungsziele, die sich jedoch auf die gleichen ORDNUNG«

220

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Sachverhalte wie die genannten Risikokategorien beziehen und dabei vornehmlich der Konkretisierung der prüferischen Fragestellung dienen. Das Risikoszenario liefert die Grundlage für die Planung des weiteren Prüfungsvorgehens und kann demzufolge als erstes wesentliches Ergebnis der „Wiederverwendungsphase“ (vgl. Abschnitt B. III.) und als (kopierter) Lösungsvorschlag für die anstehende Strukturplanung interpretiert werden. Die Gegenüberstellung verschiedener Risikoszenarien ermöglicht es, die in einer ähnlichen Prüfungssituation gewonnenen Erfahrungen im Hinblick auf ihre Übertragungsmöglichkeit auf das gegebene Strukturplanungsproblem zu überprüfen. 4. Strukturplan Die in der Fallbasis gespeicherten Prüfprogramme sollen dem Prüfer als eine Auswahl von realisierten Vorgehensweisen dienen, die für eine „Lösung“ der Strukturplanungsproblematik in konkreten, mithilfe von Kontextund Kennzahlenszenarien charakterisierten Situationen in früheren Prüfungen zum Einsatz gelangt sind. Als Ergänzung zu dem zuvor beschriebenen Risikoszenario ist jedem »PRÜFPROGRAMM« mithilfe des Beziehungstypen PP-SP-ZUORDNUNG deshalb ein zugehöriger »STRUKTURPLAN« zugeordnet worden, mit dessen Hilfe ein Prüfer bei der gegebenen Risikokonstellation eine aus seiner Sicht hinreichende Reduzierung des Entdeckungsrisikos vorgenommen hat. Strukturpläne können zunächst durch ein Schlüsselattribut (‹SP_NR›) eindeutig identifiziert und durch eine Bezeichnung (‹SP_BEZEICHNUNG›) individuell charakterisiert werden. Außerdem ist es für eine spätere Wiederverwendung von Fallelementen nützlich, erstellte Strukturpläne verschiedenen Kategorien zuzuordnen (‹SP_KATEGORIE›): So kann ein Strukturplan beispielsweise anlässlich der Prüfung einer kleinen („Small Entity“ bzw. SE) oder einer sehr kleinen („Very Small Entity“ bzw. VSE) Gesellschaft angewendet worden sein. Als Bestandteile von Prüfprogrammen dienen Strukturpläne der Zerlegung von Prüfungsprojekten in Komponenten, die in Anlehnung an die im Projektmanagement übliche Terminologie auch als Hauptaufgaben, Teilaufgaben und Arbeitspakete bezeichnet werden. Für die Darstellung der Lösung einer Prüfungssituation interessieren nachfolgend primär einzelne Arbeitspakete. Prüfungsterminologisch geht es also um die Festlegung von »PRÜFUNGSHANDLUNGEN«, die Ausdruck des identifizierten Risikos sind und mit dem Ziel einer Reduzierung des Entdeckungsrisikos auf ein ausreichend geringes Maß durchgeführt werden. Hierbei sieht jeder Strukturplan i. A. die Vornahme einer Vielzahl unterschiedlicher Prüfungshandlungen vor, falls nicht in Ausnahmefällen unter Risiko- und Wesentlichkeitsaspekten die Durchfüh-

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

221

rung von Prüfungshandlungen in einem bestimmten Prüffeld vollständig unterbleiben kann. Da einzelne Prüfungshandlungen (z. B. standardmäßig) in verschiedenen Strukturplänen enthalten sein können, ist im ERM zwischen den Entitätstypen Strukturplan und Prüfungshandlung die Beziehung SP-PHINHALT vom Typ n : m modelliert worden. Der Beziehungstyp muss zudem über ein Attribut ‹SP_PH_STATUS› verfügen, um zu dokumentieren, ob die ursprüngliche Planung tatsächlich durchgeführt wurde oder ggf. auf die Durchführung einzelner Prüfungshandlungen verzichtet worden ist. Prüfungshandlungen sind durch ein Schlüsselattribut (‹PH_NR›) eindeutig bestimmt. Um auch von Prüfern, die in dem betreffenden Prüfungsgebiet möglicherweise über eine geringe praktische Erfahrung verfügen, problemlos durchgeführt werden zu können, müssen in früheren Situationen durchgeführte und für die aktuelle Situation als Empfehlung zu interpretierende Prüfungshandlungen zudem verständlich beschrieben (‹PH_BESCHREIBUNG›) werden. Sie sollen weiterhin, in Anlehnung an die im Abschnitt C. IV. vorgenommene Unterscheidung, durch Einführung eines Attributs ‹PH_ART› danach differenziert werden, ob es sich um »ALLGEMEINE PRÜFUNGSHANDLUNGEN«, beispielsweise eine personelle Aufstockung des Prüfungsteams, oder um »SPEZIELLE PRÜFUNGSHANDLUNGEN« handelt. Letztere bilden die kleinsten Projekteinheiten einer Jahresabschlussprüfung und können in ihrer Gesamtheit aufgrund der zentralen Bedeutung für die fallbasierte Herleitung eines risikoorientierten Prüfungsvorgehens auch als Prüfprogramm i. e. S. bezeichnet werden. Aufgrund der Notwendigkeit der Erzielung eines Mindestniveaus an Prüfungssicherheit müssen sich Zeit- und Personaleinsatzpläne am übergeordneten Strukturplan orientieren. Für Planungszwecke ist es deshalb sinnvoll, einen empfohlenen Zeitpunkt für die Einbindung der Prüfungshandlung in den Prozess der Jahresabschlussprüfung anzugeben (‹PH_ZEITPUNKT›). Weiterhin kann durch Aufnahme eines Attributs ‹PH_VORGABE› eine Vorgabezeit berücksichtigt werden, um eine Schätzung der personellen und zeitlichen Prüfungsplanung zu erleichtern.97 Im Hinblick auf die Personaleinsatzplanung ist es schließlich nützlich, die für eine ordnungsgemäße Durchführung der Prüfungshandlung notwendige Prüferqualifikation (‹PH_ QUALI›) festzuhalten, die sich z. B. aus verschiedenen Gruppeneinstufungen der Mitarbeiter einer Prüfungsgesellschaft ergibt. Als kleinste Projektein97 Eine denkbare Erweiterung des Planungsvorgehens stellt die hier nicht näher betrachtete Durchführung zeitlicher Prüfungsplanungen auf Grundlage von Methoden des Operations Research dar, zu deren Umsetzung es über die Vorgabezeit hinaus weiterer zu hinterlegender Parameter bedarf. So fordern z. B. Salewski et al., dass je Prüfungshandlung die Parameter frühester Bearbeitungszeitpunkt, spätester Bearbeitungszeitpunkt sowie die erforderlichen Zeiteinheiten zur Bearbeitung des Prüffelds, d.h. die Vorgabezeiten, zu speichern sind. Vgl. hierzu Salewski et al., S. 211 ff.; Gabriel/Knop, S. 1074 ff.

222

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

Fallbeschreibung: {Kennzahlenszenario; Kontextszenario} PS-KSZuordnung

PS-KOSZuordnung

(1, n) (1, n)

Prüfungssituation

(1, n)

PS-PPKombination

PP-RSZuordnung PP-SPZuordnung

(1, 1)

Risikoszenario (Prüffeldrisiken)

d, t Strukturplan (1, n)

(1, n)

(1, 1)

SP-PHInhalt

(0, n)

Prüfungshandlung

RS-RFAusprägung

(1, n)

R-PHReaktion

(1, n)

Risikofaktor (6, 6)

Lösungsvorschlag: {indiziertes Risiko; PH1, PH2, ...} Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 25: ERM Strukturplan

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

(1, 1)

(1, 1)

(1, 1)

Kennzahlenszenario

Kennzahlenszenario „neutral“

d, t

Kennzahlenszenario „irritierend“

Kontextszenario

PH-PNInhalt

Prüfprogramm

(1, n)

Prüfungsnachweis

(1, n) (1,n)

Spezielle Prüfungshandlung

Allgemeine Prüfungshandlung

(1, n)

RF Vollständigkeit

RF Vorhandensein

RF Erfassung und Abgrenzung d, t RF Bewertung

RF Zuordnung

RF Darstellung und Offenlegung

223

224

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

heiten können Prüfungshandlungen eindeutig einer Mitarbeitergruppe zugeordnet werden. Da mit der Durchführung von (speziellen) Prüfungshandlungen die Einholung von »PRÜFUNGSNACHWEISEN« beabsichtigt wird, ist es sinnvoll, einen entsprechend definierten Entitätstypen über den Beziehungstypen PH-PN-INHALT mit der (speziellen) Prüfungshandlung zu verknüpfen. Als wichtige Eigenschaften eines Prüfungsnachweises sollten neben einem Schlüsselattribut seine Quelle (‹PN_HERKUNFT›), also z. B. Debitoren- oder Anlagenbuchhaltung, und sein Charakter (‹PN_ART›), d.h. beispielsweise Beobachtung oder rechnerischer Nachvollzug, festgehalten werden. Weiterhin ist es hilfreich, eine zusätzliche verbale Beschreibung des Prüfungsnachweises (‹PN_ERLÄUTERUNG›) zu integrieren, um den Prüfer ggf. auf Besonderheiten im Zusammenhang mit der Erlangung eines solchen Prüfungsnachweises aufmerksam zu machen.98 Ein Nachweisdokument kann dabei prinzipiell Informationen enthalten, die als Prüfungsnachweis für verschiedene Prüfungshandlungen dienen. Da nach Abschluss jeder Prüfungshandlung zudem mindestens ein Prüfungsnachweis vorliegen sollte, ist eine Beziehung vom Typ n:m modelliert worden. Weil die Festlegung von Prüfungshandlungen eine direkte Reaktion auf indizierte Risiken darzustellen hat, muss im ERM eine Verbindung zwischen dem Entitätstypen Prüfungshandlung und den konkreten Risikoausprägungen in einem spezifischen Risikoszenario modelliert werden. Zu diesem Zweck erfolgt im ersten Schritt eine Uminterpretation des Beziehungstypen »RS-RF-AUSPRÄGUNG«, um anschließend über den Beziehungstypen R-PH-REAKTION eine Verknüpfung zum Entitätstypen Prüfungshandlung herstellen zu können. Der Beziehungstyp R-PH-REAKTION beinhaltet dabei neben den Schlüsselattributen der miteinander verknüpften Entitätstypen eine ‹PH_BEGRÜNDUNG› für die Eignung der ausgewählten Prüfungshandlung unter Zugrundelegung von Risikogesichtspunkten. Ferner ist das ‹PH_ERGEBNIS› der Prüfung festzuhalten, wobei im Beispiel {1} für „ordnungsmäßig“ oder aber {3} für „nicht ordnungsmäßig mit Erläuterungspflicht im Prüfungsbericht“ stehen können. Zur besseren Einordnung des Prüfungsergebnisses, beispielsweise des Ergebnisses „ordnungsmäßig nach Korrektur durch Rechnungswesen“, ist es schließlich hilfreich, eine zusätzliche Kommentierung durch Einführung des Attributs ‹PH_KOMMENTAR› zu ermöglichen. Auch kann es sinnvoll sein, rückblickend alternative Vorgehensweisen und fehlgeschlagene Suchpfade als Teil des Lösungswissens festzuhalten. 98 Sofern es sich bei dem Nachweis um ein von einem Dokumentenmanagementsystem verwaltetes Dokument handelt, kann zudem ein Systemschlüssel hinzugefügt werden, um das Dokument im entsprechenden System identifizieren zu können. Vgl. beispielsweise Krüger, S. 239.

III. Repräsentation von Prüfungssituationen im konzeptionellen Modell

225

Fallbeschreibung: {Kennzahl 1,...; Kontextfaktor 1, ...} #PS_NR

PS_BESCHR. ...

1

{Text}

...

2

{Text}

...

---

...

...

#PF_NR

PF_BEZ.

PF_ANSATZ

...

1

Forderungen

Geschäftsprozess

...

2

Anlageverm.

Abschlussposten

...

3

Vorratsverm.

Geschäftsprozess

...

---

...

...

...

bezieht sich auf

wird zugeordnet

#PP_NR

PP_BEZ.

PP_BRANCHE

1

{Text}

Versandhandel

{Text}

2

{Text}

Stationärhandel

{Text}

3

{Text}

Werbung

{Text}

---

...

...

...

ist zugeordnet

PP_BEM.

ist zugeordnet

Risikoszenario Prüffeld

Strukturplan #SP_NR

SP_BEZ.

SP_KAT.

#RSZ_NR

RSZ_KAT.

RSZ_ERL.

1

{Text}

SE

2

Prüffeldrisiken

{Text}

2

{Text}

VSE

3

Prüffeldrisiken

{Text}

3

{Text}

SE

6

Prüffeldrisiken

{Text}

---

...

...

---

...

...

beinhaltet setzt sich zusammen aus versch. Risikofaktorauspr.

#PH_NR PH_BESCHR

#PH_ART

PH_ZEITP.

PH_VORG.

PH_QUALI

1

{Text}

Allgemein

Vorprüfung

{Text}

Associate

2

{Text}

Speziell

Hauptprüfung

{Text}

Associate

3

{Text}

Speziell

Hauptprüfung

{Text}

Senior Associate

2

1

---

...

...

...

...

...

2

2

hoch

2

3

sehr hoch

2

4

neutral

2

5

sehr niedrig

---

...

...

RS-RF-Ausprägung #RSZ_NR #RF_NR

R-PH-Reaktion #RSZ_NR #RF_NR #PH_NR PH_BEGR. PH_ERG. PH_KOMM. 2

1

1

{Text}

1

{Text}

2

2

4

{Text}

1

{Text}

---

...

...

...

...

...

2

6

1

{Text}

3

{Text}

PN_ERL.

1 2

sehr niedrig

stellt dar

führt zu

#PN_NR

RF_AUSPR.

Risikofaktor #RF_NR

RF_BEZ.

1

Vollständigkeit

RF_ERL. {Text} {Text}

PN_ART

PN_HERK.

2

Vorhandensein

{Text}

Befragung

Controlling

3

Erfassung und Abgrenzung

{Text}

{Text}

Beobachtung

Vertrieb

4

Bewertung

{Text}

3

{Text}

Einsichtnahme

Deb.-Buchh.

5

Zuordnung

{Text}

---

...

...

...

6

Darstellung und Offenlegung

{Text}

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 26: Tabellarische Darstellung des Strukturplans

226

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung

IV. Zusammenfassende Betrachtung des konzeptionellen Modells Den Ausgangspunkt der fachkonzeptionellen Modellierung markierte das Vorhaben, ein als CBAP bezeichnetes Konzept zu entwickeln, welches als Grundlage für den Aufbau eines Systems zur fallbasierten Entscheidungsunterstützung für die Strukturplanung von Jahresabschlussprüfungen sinnvoll eingesetzt werden kann: Aufbauend auf einer prüffeldbezogenen Risikoanalyse sollten hierbei nachvollziehbare Prüfungsempfehlungen gewonnen werden, um somit die Festlegung eines situationsbezogen geeigneten Prüfungsvorgehens zu vereinfachen. Für die Speicherung der Falldaten wurden im Abschnitt D. I. die Vorteile der Verwendung von DWH-Systemen, die sich durch die Merkmale der Themenorientierung, Datenintegration, Beständigkeit und zeitliche Varianz auszeichnen, herausgearbeitet. Ihr Einsatzbereich erstreckt sich v. a. auf die Bereitstellung und Verarbeitung großer Datenmengen für die Vornahme von Auswertungen und Analysen in entscheidungsunterstützenden Prozessen. Zur Modellierung der Datenstrukturen für eine Fallbasis, der sich Abschnitt D. II. durch einige grundsätzliche Bemerkungen annäherte, wird auf Datenmodelle zurückgegriffen, die mithilfe von Objekten, Eigenschaften und Beziehungen einen Realitätsausschnitt exakt beschreiben. Zur Erstellung eines fachkonzeptionellen Modells wurden dabei nicht zuletzt aufgrund ihrer großen Bekanntheit, die auch den Verzicht auf eine einführende Beschreibung dieser Modellierungstechnik ermöglichte, Entity-RelationshipModelle genutzt. Im Abschnitt D. III. wurde daraufhin ein konzeptionelles Modell vorgestellt, zu dessen Erarbeitung zunächst eine Einheit zur Definition eines Falls auf der fachbezogenen Ebene entwickelt wurde. Für die Fallrepräsentation wurde dabei eine Untergliederung in vier Module (Kennzahlen-, Kontext- und Risikoszenario sowie Strukturplan) gewählt, die eine eindeutige Beschreibung von Prüfungssituationen erlauben. Als wichtige Anforderung an das Modell wurde die hinreichend präzise Spezifizierung des Bedarfs an multidimensionalen Daten zur Auswertung von Kennzahlen nach verschiedenen Dimensionen hervorgehoben, da der für die Generierung von Kennzahlenszenarien verfügbare inhaltliche Datenbestand der Fallbasis durch originäre und berechnete Fakten sowie Dimensionen und ihre zugehörigen Bezugsobjekte determiniert wird. Aus dem konzeptionellen Blickwinkel legen diese „Strukturelemente“ somit die benötigten Datenstrukturen fest, weshalb beim Aufbau der Fallbasis sicherzustellen ist, dass alle auswertungsrelevanten Tatbestände als mögliche Bezugsobjekte grundsätzlich verfügbar sind. Hilfreich ist es daher, bereits im Rahmen einer Anforderungsanalyse die Er-

IV. Zusammenfassende Betrachtung des konzeptionellen Modells

227

Tabelle 3 Informationsbedarfsanalyse benötigter Fakten und Dimensionen

Wareneinsatz

Woche

ü

ü

ü

Monat

ü

ü

ü

Quartal

ü

ü

ü

Jahr

ü

ü

ü

Produkt

ü

Produktgruppe

ü

Produkt

etc.

ü

ü

ü

ü

…

Retouren

Zeit

Forderungsausfälle

Hierarchiestufe

Gutschriften

Dimension

Umsatzerlöse

Dimensionen

Kennzahlen/Fakten

ü ü

ü

...

Quelle: Eigene Erstellung in Anlehnung an Strauch, S. 190.

stellung einer vollständigen tabellarischen Übersicht vorzunehmen, welche die gewünschten Kennzahlen sowie die qualifizierenden Informationen, die zur Auswertung der Kennzahlen hinzugezogen werden sollen, enthält. Beispielgebend kann sich eine derartige Aufstellung an der in Tabelle 3 vorgenommenen Einteilung orientieren. In Abbildung 27 werden die Grundelemente des CBAP-Konzepts zusammenfassend und unter Bezugnahme auf die für fallbasierte Systeme typische Phasengliederung dargestellt. Die Durchführung einer Strukturplanung mithilfe eines CBAP-Systems wird in dem sich anschließenden Kapitel E. verdeutlicht.

228

D. Entwicklung eines Datenmodells für die fallbasierte Strukturplanung Wiederverwendung („Reuse“)

ausgewählter Fall

(1, n)

Prüfungssituation (1,n)

PS-PPKomb.

gelöster Fall

(1, 1)

Prüfprogramm

(1, n) (1, n)

(1, n)

(1, n)

PF-PSZuordn.

Auswahl („Retrieve“)

PS-KSZuordn.

PP-RSZuordn.

PS-KOSZuordn.

PP-SPZuordn.

Korrektur („Revise“)

(1, 1)

Prüffeld (1, 1)

(1, 1)

Kennzahlenszenario

Kontextszenario

Abschnitt D.III.1.

Abschnitt D.III.2.

(1, 1)

Fallbasis

(1, 1)

Risikoszenario

Strukturplan

Abschnitt D.III.3.

Abschnitt D.III.4.

neuer Fall gelernter Fall

Übernahme („Retain“)

überprüfter Fall

Quelle: Eigene Erstellung.

Abbildung 27: Elemente eines fallbasierten Systems zur Prüfungsunterstützung

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen Bei Problemstellungen auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung – und speziell im Rahmen der Strukturplanung – sind die potenziellen Lösungsräume typischerweise sehr groß. Der prüferische Urteilsbildungsprozess wurde deshalb als ein hypothesengesteuerter, heuristischer Suchprozess charakterisiert. Angesichts der im Prüfungsverlauf zu bewältigenden Komplexität der Prüfungsaufgabe erweist sich die beschränkte prüferische Informationsverarbeitungskapazität oftmals als Hindernis, welches die Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen erheblich erschwert. Insbesondere bereiten die Vielzahl der zu berücksichtigenden Einflussfaktoren auf das zu prüfende Datenmaterial sowie die Unsicherheit über bestehende Wirkungsbeziehungen zwischen diesen Faktoren vielfältige Probleme, wie in Kapitel A. einführend herausgearbeitet wurde. Es wurde weiterhin angenommen, dass bei einem zunehmenden Komplexitätsgrad auch die Bedeutung des „Erfahrungswissens“, über das ein Prüfer verfügt, ansteigt. Dieses Erfahrungswissen wird u. a. zur Reduktion von Suchräumen und zur sachkundigen Interpretation bzw. zur Erweiterung oder Einengung der zu bearbeitenden Aufgabenstellungen benötigt. Um die geforderte risikoorientierte Prüfungsplanung durch die gezielte Verwendung komplexer analytischer Prüfungshandlungen effektiver zu gestalten und potenzielle Risiken sowie darauf aufbauend kritische Prüfungsgebiete korrekt identifizieren zu können, wurde in der vorliegenden Arbeit die Entwicklung einer Entscheidungshilfe gefordert: Sie sollte Prüfer bei der Bildung einer Problemrepräsentation unterstützen, ihr Verständnis für die Prüfungssituation grundlegend verbessern und ihnen nachvollziehbare und situationsadäquate Empfehlungen für weitere (Prüfungs-)Handlungen aufzeigen. In Kapitel B. wurden Prozessphasen und Aufgabengebiete einer Prüfung erläutert, um die Relevanz der prüffeldbezogenen Risikoidentifikation, die in der Literatur bislang weitgehend vernachlässigt wurde, zu begründen. Nach einer Diskussion um die Problematik der Normenfindung zur Herleitung von Prüfungsmaßstäben für analytische Prüfungshandlungen wurde die Realisierung eines vergleichsorientierten Vorgehens als Alternative zur in der Praxis üblichen Konstruktion spezifischer Erwartungswerte vorgeschlagen. Mit früheren Prüfungssituationen können dabei Istobjekte als Vergleichsmaßstäbe für die Bildung einer Problemrepräsentation herangezogen und

230

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

auf diese Weise konkrete Prüfungserfahrungen genutzt werden. Durch Übertragung der Methodik des fallbasierten Schließens auf die Strukturplanung bietet sich zudem eine Möglichkeit zur Überwindung der Bridging-Problematik. Die Problemlösung weniger ausgewählter, sehr ähnlicher Prüfungssituationen muss zu diesem Zweck neben einem Risikoszenario einen als Empfehlung zu interpretierenden Strukturplan beinhalten. Kapitel C. widmete sich der Entwicklung eines prüffeldbezogenen Analyserahmens, der als eine Grundlage für den strukturorientierten Aufbau einer Fallbasis dienen kann. Um Prüfungssituationen angesichts unternehmensspezifischer Besonderheiten und individuell zu berücksichtigender Kontextfaktoren im Hinblick auf eine festgelegte Aufgabenstellung vergleichen zu können, bedürfen diese Situationen einer nach geeigneten Kriterien vorgenommenen Strukturierung. Die Überlegungen zu ihrer Charakterisierung waren der Ausgangspunkt für den Entwurf der Strukturen einer Fallbasis, die den Vergleich verschiedener Prüfungssituationen gestattet. Im Anschluss an die Darstellung aussagefähiger Kennzahlen und möglicher Interpretationsansätze wurde anhand eines Fallbeispiels die mögliche Umsetzung der vergleichsorientierten Vorgehensweise für Zwecke der Prüfungsplanung illustriert. Der Schwerpunkt wurde auf die Festlegung von Prüfungshandlungen als (spezieller) Reaktion auf die identifizierten Risiken gelegt, wobei kurz auf verschiedene, in diesem Zusammenhang relevante Prüfungsstandards hingewiesen wurde. Die für eine Entscheidungsunterstützung benötigte Informationsversorgung in Prüfungsunternehmen weist oft Defizite auf, die auf eine fehlende, integrierte Datenbasis zurückzuführen sind und eine unzureichende Informationsbereitstellung zur Folge haben. In Kapitel D. wurde deshalb ein fachkonzeptionelles Datenmodell für eine Fallbasis entworfen, in der (prüffeldbezogene) Prüfungssituationen gespeichert werden können. Im Anschluss an eine Thematisierung grundlegender Aspekte der Datenhaltung wurde begründet, weshalb sich Data-Warehouse-Systeme angesichts der analytischen Verwendung der Daten im Kontext der Entscheidungsunterstützung besonders gut für fallbasierte Unterstützungssysteme eignen. Die für derartige Systeme charakteristische mehrdimensionale Sichtweise auf Daten erforderte es daraufhin, neben einigen Aspekte der konzeptionellen Modellierung auch die logische Modellierung anzusprechen. Bei der Modellierung der Fallbasis wurde schließlich eine Untergliederung in die vier Module „Kennzahlenszenario“, „Kontextszenario“, „Risikoszenario“ und „Strukturplan“, also in eine Charakterisierung von Problem und Lösung, vorgenommen, um die praktische Umsetzung des Konzepts vorzubereiten.

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

231

• Potenzial Prüfungsunternehmen sehen sich heutzutage mit einem verstärkten Wettbewerb konfrontiert, der sie dazu zwingt, die Effizienz ihres Prüfungsvorgehens zu hinterfragen und kontinuierlich zu verbessern. Möchten sie nachhaltig Gewinne erwirtschaften, so müssen sie sinkenden Prüfungshonoraren langfristig durch ebenso sinkende Prüfungskosten begegnen. Soll weiterhin das in Teilen der Öffentlichkeit verloren gegangene Vertrauen in die Institutionen der Wirtschaftsprüfung wiederhergestellt werden, so erfordert dies zudem eine permanent hohe und als solche auch wahrgenommene Prüfungsqualität. Eine Verbesserung der Effektivität des Prüfungsvorgehens kann diesbezüglich einen wichtigen Beitrag zur Gewährleistung einer hohen Urteilsqualität leisten. Um das Potenzial fallbasierter Entscheidungsunterstützung in der Jahresabschlussprüfung und die Vorteile des vorgestellten CBAP-Konzepts hervorzuheben, wird nachfolgend die Durchführung einer Strukturplanung mithilfe eines CBAP-Systems unter Verdeutlichung der im Abschnitt B. III. 1. vorgestellten Phasen eines fallbasierten Systems dargestellt. Für die vergleichsorientierte Erstellung einer Strukturplanung im Prüfungswesen müssen zunächst eine Vielzahl von prüfungsspezifischen Details erfasst werden. Dies betrifft insb. die Ausprägungen relevanter Kennzahlen (bzw. der zugrunde liegenden Fakten und Kontextfaktoren) in einer bestimmten Prüfungssituation, die durch den Prüfer um eine diagnostische Zuordnung, z. B. {hoch} oder {sehr hoch}, zu ergänzen sind. Ferner sind u. a. Angaben über die Prüfungsart (z. B. Pflichtprüfung oder freiwillige Prüfung), das Prüffeld oder auch den verfolgten Prüfungsansatz notwendig, um bereits den Umfang der zu erfassenden Daten einschränken zu können. Durch diese Beurteilungen entsteht ein Modell der aktuellen Prüfungssituation im CBAPSystem, wobei die Erstellung einer Strukturplanung durch das System in Form einer „intelligenten Checkliste“, welche „bei Entscheidungsprozessen als Gedächtnisstütze und der Vollständigkeitssicherung“1 dient, unterstützt werden kann. Sie kann als eine Art „roter Faden“ den Strukturplanungsprozess steuern und hierbei die Reihenfolge der zu erfassenden Details unter Hinweis auf potenzielle Parameterwirkungen (z. B. über unterstellte Wirkungsbeziehungen zwischen einzelnen Faktoren) sowie die einzelnen Konfigurationsschritte des Systems vorgeben. Auf diese Weise kann auch ein vergleichsweise unerfahrener Prüfer seinen „Horizont für die Problembearbeitung“2 erweitern, was im ersten Schritt für die Bildung einer Problemre1 2

Mertens et al. (1993), S. 6. Siehe auch Czap/Grimm, S. 36. Wegner, S. 129.

232

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

präsentation erforderlich ist. In einem zweiten Schritt ist es darauf aufbauend u. a. möglich, die modellierten Spezialisierungen für eine regelbasierte Reduktion der auszuwertenden Details zu nutzen und z. B. lediglich Kontextfaktoren aus spezifischen Einflussgebieten oder aber Kennzahlen, die einer bestimmten Analyseperspektive zugeordnet wurden, zu berücksichtigen. Retrieve – Bestimmung der für die vergleichsorientierte Planung geeigneten Fälle

Aus der Fallbasis lassen sich anhand der erfassten Daten Prüfungssituationen inklusive der verwendeten Prüfprogramme, d.h. der Risikoszenarien und der Strukturpläne, auflisten, die sich (möglicherweise auch nur im Hinblick auf ausgewählte Merkmale) durch eine große Ähnlichkeit zu der gegebenen Situation auszeichnen. Hierzu werden die Merkmale der aktuellen Prüfungssituation mit in der Fallbasis hinterlegten Fallbeispielen von bereits in der Vergangenheit bearbeiteten Prüfungssituationen abgeglichen, um einen ersten Strukturplanungsvorschlag zu generieren. Die endgültige Auswahl einer oder mehrerer der präsentierten Prüfungssituationen erfolgt durch den Prüfer im Anschluss an eine Inspektion der vorgeschlagenen Situationen und der zugehörigen Planungsvarianten. Reuse – Kopieren des Risikoszenarios und der Strukturplanung

Die ausgewählten Strukturpläne oder Planungsfragmente werden kopiert, wobei jederzeit die Möglichkeit einer Unterscheidung der übernommenen Planungsfragmente von möglicherweise erfolgten Vorarbeiten in Gestalt bereits eingetragener Prüfungshandlungen gewährleistet sein muss. Der verantwortliche Planungsträger (im Regelfall der Prüfungsleiter) überprüft jede empfohlene Prüfungshandlung, d.h. jedes Element des Strukturplans, insb. vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Rahmenbedingungen (z. B. der Branchenzugehörigkeit) und der Risikoszenarien manuell hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit in der gegebenen Situation und überarbeitet den Strukturplan in jenen Teilen, die den Planungserfordernissen noch nicht entsprechen. Obgleich das geschilderte Vorgehen keine Falladaption im Sinne einer automatisierten Anpassung der Prüfprogramme an unterschiedliche Situationen vorsieht, ist es sinnvoll, über die Präsentation der Lösungskopie hinaus eine Grundlage zur Ableitung konkreter Adaptionsempfehlungen bereitzustellen. Bodendorf unterscheidet hinsichtlich einer Lösungsanpassung zwischen der Wiederverwendung früherer Lösungen („Transformational Reuse“) und der Wiederverwendung früherer Methoden („Derivational Reuse“).3 Beim 3

Vgl. zu den folgenden Erläuterungen Bodendorf, S. 149 f.

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

233

„Transformational Reuse“ werden einzelnen Falldeskriptoren Transformationsoperatoren zugeordnet, die z. B. bei bestimmten Attributausprägungen Regeln anstoßen. So kann es sinnvoll sein, in bestimmten Prüfungssituationen, etwa bei sehr schwachen konjunkturellen Rahmenbedingungen, gesonderte Prüfungsanweisungen vorzugeben und beispielsweise infolge drohender Insolvenzen prinzipiell von einem hohen Risiko bzgl. der Forderungsbewertung auszugehen. Bei Wiederverwendung der alten Methoden wird hingegen das Ziel verfolgt, die „in einer Lösung implizit enthaltene Methodik zu explizieren“4, um sie anschließend auf die neue Situation übertragen zu können. Hierfür ist die Risikoeinstufung durch eine Kommentierung zu ergänzen, die den Grund für die formulierte Risikoeinstufung beschreibt und den vom Prüfer verfolgten Lösungsweg reflektiert. Dies ermöglicht es dem Planungsträger, über die Analyse von Unterschieden zwischen zusammengehörigen Kennzahlen- und Kontextszenarien hinaus Informationen darüber zu erhalten, welche Teile des gespeicherten Lösungswissens aus welchem Grund auf die aktuelle Prüfungssituation anwendbar sind oder nicht. Revise – Überprüfung der Strukturplanung und Integration in die Gesamtplanung

Jedes Prüfprogramm wird nach seiner Überarbeitung einem separaten Test unterzogen, der eine Kontrolle aller vorgesehenen Prüfungshandlungen beinhaltet. Nach Abschluss dieser Überprüfung muss die Strukturplanung mit der Zeit- und der Personaleinsatzplanung koordiniert werden. Hinterfragt wird hierbei v. a. die Realisierbarkeit des geplanten Prüfungsvorgehens mit den gegebenen Mitteln, um ggf. zeitnah eine Anpassung des Prüfungsteams oder eine Modifizierung möglicherweise vereinbarter Testatsdaten aufgrund einer sich ankündigenden zeitlichen Verschiebung des Prüfungsprojekts veranlassen zu können. Retain – Aufnahme neuer Planungsvarianten in die Fallbasis

Aufgrund von prüfungsspezifischen Besonderheiten ist in den seltensten Fällen anzunehmen, dass eines der bisher erstellten Prüfprogramme den besonderen Anforderungen des (ggf. modifizierten) Risikoszenarios bzw. des Mandats vollständig entspricht. Vielmehr werden neue Fallbeispiele stets auch Neuerungen beinhalten, die in der verfügbaren Fallbasis nicht enthalten sind oder sein können. Kann keine der vorgeschlagenen Planungsvarianten unmittelbar übernommen werden, so muss aus den vorgeschlagenen Fallbeispielen durch den Planungsträger ein geeignetes Exemplar aus4

Bodendorf, S. 150.

234

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

gewählt und anforderungsspezifisch überarbeitet werden. In diesem Zusammenhang erweist sich u. U. eine vollständige Überarbeitung („Reengineering“) von bereits in der Fallbasis enthaltenen Prüfprogrammen im Sinne einer Optimierung der Fallbasis als notwendig. Denn einerseits müssen zwar genügend potenziell verwendbare Beispiele in der Fallbasis enthalten sein, um die Wahrscheinlichkeit, eine ähnliche Situation identifizieren zu können, zu erhöhen. Andererseits verursacht eine sehr große Anzahl von Fällen aber auch einen hohen Suchaufwand, weshalb es einer geeigneten Organisation der Fallbasis bedarf. Es kann deshalb beispielsweise sinnvoll sein, einen neu erstellten Strukturplan, der einem bereits vorhandenen Strukturplan in wesentlichen Teilen entspricht, nicht als neues Element in die Fallbasis aufzunehmen, sondern stattdessen mithilfe von Abstraktions- und Generalisierungsmethoden aus den Gemeinsamkeiten ein übergeordnetes Planungskonzept zu konstruieren, aus welchem die beiden ähnlichen Prüfprogramme als Varianten abgeleitet werden können.5 Im Hinblick auf die Aufnahme von Fallbeispielen ist (ebenso wie bereits in der „Reuse“-Phase) außerdem zu berücksichtigen, dass die zur Verfügung stehenden, z. T. den Informationssystemen der Mandanten entstammenden Rohdaten aus diversen Gründen „verunreinigt“ sein können, sodass vor ihrer Übernahme Maßnahmen zur Datenbereinigung, die auch unter den Stichworten „Data Cleansing“ oder „Data Cleaning“ behandelt werden, durchzuführen sind.6 Während gewichtige technische Probleme oft aus fehlerhaften, inkonsistenten oder fehlenden Werten resultieren, interessieren im Hinblick auf die Durchführung vergleichsorientierter Strukturplanungen v. a. auch logische Probleme. Diese werden durch Vorkommnisse, aufgrund derer eine (z. B. zeitliche) Vergleichbarkeit von Falldaten nicht mehr gegeben ist, verursacht. Regelmäßig sind solche „Strukturbrüche“ die Konsequenz aus der Übernahme von Unternehmen oder Unternehmensbestandteilen, aber auch aus Umstrukturierungen, die zu Verzerrungen in den rechnungslegungsrelevanten Daten führen. Um den Prüfer auf diese „Sonderfälle“ aufmerksam zu machen, ist zwar im Zuge der konzeptionellen Modellierung die Verwendung eines Kontextberichts empfohlen worden, der Informationen zu Betriebsstilllegungen, Umstrukturierungen, der konjunkturellen Situation, etc. enthält. Gleichwohl stellt die Datenbereinigung für die Realisierung eines CBAP-Systems eine sicherlich nur begrenzt automatisierbare und daher notwendigerweise durch den Prüfer zusätzlich im Rahmen der Prüfung zu erfüllende Aufgabe dar.

5 6

Vgl. hierzu auch Bergmann (1996), S. 5 f. Vgl. Bange, S. 112 f.; Hahne (2004), S. 11; Bauer/Günzel, S. 50 ff.

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

235

Effizienz Prüfungskosten können gesenkt werden, wenn sich die Prüfungszeit verkürzt. Der interne Kostendruck wird verstärkt durch die steigende Menge an (berufs-)rechtlichen Vorschriften, wachsende Unternehmensgrößen, die zunehmende Internationalisierung der Wirtschaft und unternehmensseitige Effizienzsteigerungen durch informationstechnologische Unterstützung, die einen Anstieg der Transaktionsvolumina und mithin des Prüfungsstoffs begründen. Unmittelbare Kosten- und Zeitersparnisse bei der Prüfungsplanung können durch die Entlastung verhältnismäßig teurer Experten bzw. die Vermeidung langwieriger Planungen aufgrund einer Unterstützung durch „intelligente Checklisten“ und der zeitlichen Straffung des Projektablaufs infolge der vorhandenen Fallstruktur erzielt werden. In diesem Zusammenhang verspricht zudem der Rückgriff auf vorhandene Realisierungen von Strukturplanungen in Verbindung mit einer geeigneten Modularisierung, also der Strukturierung des Prüfungsprojekts in Arbeitspakete bzw. Prüfungshandlungen, Produktivitätsgewinne. Die Prüfungseffizienz kann zudem unter Ausnutzung der sich ergebenden Zunahme an Flexibilität im Hinblick auf die Personaleinsatzplanung optimiert werden. Diesbezüglich wird durch die Beteiligung einer Vielzahl von Prüfern am Aufbau der Fallbasis ein breit gefächertes, langjähriges Erfahrungswissen vervielfältigt, weswegen gemeinhin auch von Wissensmultiplikation gesprochen wird.7 Dies führt zum einen zu der vornehmlich unter Effektivitätsaspekten relevanten Überlegung, dass ein Prüfer durch Nutzung dieses breiten Spektrums an verfügbarem Wissen „nicht in festgefahrenen Überlegungen verharrt und mehr Lösungsalternativen in Betracht zieht als dieses einem – unter Zeitdruck stehenden – Prüfer oftmals möglich ist.“8 Zugleich erhöht sich für die Personaleinsatzplanung aber auch die Flexibilität, da sich durch eine bessere Anleitung die Anzahl der verfügbaren Prüfer zur Bearbeitung von Prüffeldern erhöht. Folglich verbessern sich die Dispositionsmöglichkeiten, sodass kurzfristig auf Planungskonflikte, z. B. durch unvorhergesehene Prüfungserfordernisse, besser reagiert werden kann. Langfristig können außerdem die kontinuierlich hohe Fluktuation im Prüfungswesen und das damit zwangsläufig auch verbundene Ausscheiden von Experten teilweise kompensiert werden. Zeitdruck auf die Prüfung resultiert aber nicht ausschließlich aus dem internen Kostendruck der Prüfungsunternehmen, sondern auch aus der zunehmend von den Adressaten des Prüfungsurteils geforderten Verkürzung der Prüfungszeit, d.h. einem externen Zeitdruck. Vornehmlich kapitalmarkt7 8

Vgl. beispielsweise Ruhnke (1992), S. 689. Ruhnke (1992), S. 689.

236

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

orientierte Unternehmen sehen sich mit der Situation konfrontiert, dass Jahresabschlussadressaten die dort enthaltenen Informationen kurzfristiger einfordern und sich der verfügbare Zeitrahmen zwischen Bilanzstichtag und Veröffentlichung dieser Informationen entsprechend verkürzt.9 An der Prüfung geht dies nicht spurlos vorbei, da „real-time accounting needs real-time auditing to provide continuous assurance about the quality of the data.“10 Es verstärken sich daher die Rufe nach einer kontinuierlichen, unter dem Stichwort „Continuous Auditing“ diskutierten Prüfungsdurchführung.11 Zur Realisierung von „Continuous-Auditing“-Ansätzen müssen die Geschäftsentwicklung und wesentliche Indikatoren kontinuierlich überwacht werden, um eine (ggf. automatische) zeitnahe Benachrichtigung von Prüfern über Auffälligkeiten zu ermöglichen. Dies verlangt einen ganzjährigen Zugang zu prüfungsrelevanten Bereichen der Informationssysteme geprüfter Unternehmen und erfordert die Lösung technischer Probleme, die auch im Kontext der Einführung von DWH-Systemen und speziell der Integration externer Daten in diese Systeme sowie der Implementierung geeigneter „Monitoring“-Techniken typischerweise zu lösen sind.12 Eine Anwendung dieses nach wie vor als innovativ zu bezeichnenden Ansatzes scheitert bislang v. a. an der Problematik der automatisierten, digitalen Aufbereitung des jahresabschlussrelevanten Datenmaterials13, zu deren Lösung der strukturierte Aufbau einer Fallbasis einen Beitrag zu leisten vermag. Dabei wird die vorstehend thematisierte und geforderte Ausweitung analytischer Prüfungshandlungen auch im Kontext der kontinuierlichen Identifizierung von Auffälligkeiten explizit hervorgehoben.14 Effektivität Als wesentliches Problem, das einer effektiven Strukturplanung oft entgegensteht, ist das Bestehen großer Suchräume identifiziert worden, mit de9

Vgl. Küting et al., S. 1 ff. Rezaee et al. (2002), S. 148. 11 Vgl. Groß/Vogl; Chou et al.; Rezaee et al. (2001); Kunkel. Verschiedene Autoren sprechen auch von „Instant Auditing“ oder „Non-Stop-Auditing“. 12 Vgl. Woodroof/Searcy, S. 169 ff.; ähnlich auch Searcy et al., S. 9. 13 Vgl. Searcy et al., S. 3. 14 Vgl. Koskivaara (2007), S. 331 ff.; Rezaee et al. (2002), S. 157, die im Zusammenhang mit der Diskussion zum Aufbau einer geeigneten informationstechnologischen Infrastruktur feststellen, dass „Audit data warehouses and data marts together with analytical tools enhance an auditor’s understanding of the client business, help auditors deal with the increasing complexities of transactional systems, assess risks and related internal controls, and monitor costs of audits while maintaining quality standards.“ 10

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

237

nen sich Prüfer konfrontiert sehen. Durch eine fallbasierte Entscheidungsunterstützung im Sinne des CBAP-Ansatzes ergeben sich angesichts der beschriebenen Komplexität der Planungsaufgabe wertvolle Orientierungshilfen bei der Einschätzung von Prüfungssituationen, da sich Prüfern die Möglichkeit eröffnet, explorativ und situationsbezogen potenzielle Risiken zu erkennen und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung des Mandanten einzuschätzen.15 Eine vergleichsorientierte Vorgehensweise verspricht dabei v. a. durch den Rückgriff auf vergleichbare Prüfungssituationen und damit auf konkrete Fallbeispiele eine Vereinfachung der Aufdeckung von Auffälligkeiten im prüfungsrelevanten Datenmaterial. Darauf aufbauend können wirkungsvolle Prüfungshandlungen abgeleitet und die Prüfungseffektivität gesteigert werden. Insbesondere lassen sich durch Einsichtnahme in verschiedene als ähnlich eingestufte Fälle und die Konzentration auf ausgewählte Merkmale Teilaspekte eines Problems isolieren, um gezielte Rückschlüsse auf die gegebene Prüfungssituation zu ziehen. Die Integration des Bilanzierungsverhaltens kann in diesem Zusammenhang als die von Schruff geforderte FraudKomponente interpretiert werden16, da sie u. a. eine Auswahl vergleichbarer Situationen mit der Zielsetzung einer Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten ermöglicht. Dies geschieht z. B. durch die Fokussierung auf auffällige Bewegungen kurz vor oder nach dem Bilanzstichtag. Auch ist es in fallbasierten Systemen prinzipiell möglich, komplexe Problemstellungen mit vielfältigen Ausnahmesituationen bereitzustellen, um auch bei fehlenden Vergleichsmöglichkeiten möglicherweise geeignete Lösungswege aufzuzeigen.17 Ferner kann durch Orientierung an anschaulichen Fallbeispielen ein höheres Maß an Transparenz in der Entscheidungsfindung erzielt und die Nachvollziehbarkeit der prüferischen Urteilsbildung und des prüferischen Vorgehens verbessert werden. Durch die unter dem Stichwort der Wissensmultiplikation angesprochene Einbindung einer Vielzahl individueller Prüfungserfahrungen kann diesbezüglich eine „gewisse Objektivierung von subjektivem Wissen“18 erzielt und dazu beigetragen werden, dass vergleichbare Situationen von verschiedenen Prüfern auch ähnlich eingeschätzt werden. Einen wichtigen Beitrag für die Nachvollziehbarkeit von Prüfungsentscheidungen leistet deren Dokumentation, für welche die beschriebene Strukturierung der Fallbasis als Dokumentationsraster dient. Die vorgegebene Struktur, z. B. die Perspektivenauswahl, liefert eine Grundlage für die 15 16 17 18

Vgl. Wess, S. 244. Vgl. Schruff, S. 901. Vgl. Wilke et al., S. 32. Ruhnke (1992), S. 689.

238

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen Tabelle 4 Effizienz- und Effektivitätsgewinne durch CBAP-Systeme Verbesserungspotenzial

Effektivität

Effizienz

Vereinfachung der Aufdeckung von Auffälligkeiten durch Orientierung an konkreten Fallbeispielen

++

++

Ermöglichung einer Zunahme an Flexibilität im Hinblick auf die kurz- und langfristige Personaleinsatzplanung

++

++

Möglichkeit der Isolierung von Teilaspekten aufgrund einer Konzentration auf ausgewählte Merkmale

++

Vornahme einer expliziten Integration des Bilanzierungsverhaltens in die Beurteilung von Auffälligkeiten

++

+

Möglichkeit der Bereitstellung von Ausnahmesituationen

+

Verbesserung der Nachvollziehbarkeit prüferischer Urteilsbildung und Erhöhung der Kontinuität in der Situationsbewertung

+

Vermeidung langwieriger Planungen durch eine Unterstützung durch „intelligente Checklisten“

+

++

Realisierung von „Continuous-Auditing“Ansätzen

+

++

Rückgriff auf vorhandene Realisierungen in Verbindung mit einer geeigneten Modularisierung

+

++

Entlastung verhältnismäßig teurer Experten

+

+

Quelle: Eigene Erstellung.

effektive und effiziente „Befüllung“ dieses Rasters. Durch eine auf diese Weise erfolgte Dokumentation der ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung, die zudem durch einen Verweis auf Präzedenzfälle gestützt wird, kann das Haftungsrisiko eines Prüfungsunternehmens verringert und das Vorgehen für einen sachverständigen Gutachter verständlich dargestellt werden. Zusammenfassend sind die genannten Vorteile in Tabelle 4 dargestellt und in die Kategorien „Effektivität“ und „Effizienz“ eingeteilt worden.

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

239

Eine eindeutige Zuordnung der beschriebenen Möglichkeiten zur Optimierung der Strukturplanung durch den Einsatz eines CBAP-Systems zu einer der Kategorien kann jedoch nicht trennscharf erfolgen. In der Tabelle ist deshalb eine die Einschätzung des Autors widerspiegelnde Zuordnung vorgenommen worden, wobei die potenziellen Vorteile sicherlich in Abhängigkeit von der tatsächlichen Realisierung eines derartigen Systems und nicht zuletzt auch von den organisatorischen Rahmenbedingungen mehr oder weniger stark zum Tragen kommen werden. • Implikationen Vor der Einführung fallbasierter Ansätze in Prüfungsunternehmen sind deshalb einige Aspekte zu bedenken, die nachfolgend skizziert werden. Zudem wird verdeutlicht, auf welchen Gebieten es zusätzlicher Forschungsbemühungen bedarf. Der Übersichtlichkeit halber wird eine Unterteilung in technische und organisatorische Anforderungen vorgenommen. Technische Anforderungen Der Einsatz eines CBAP-Systems setzt zunächst die Existenz einer leistungsfähigen technischen Infrastruktur innerhalb des Prüfungsunternehmens voraus, welche die Systemnutzung, also die Formulierung komplexer Anfragen an eine zentrale Fallbasis mit variierenden Zielsetzungen, im täglichen Gebrauch und auch beim Mandanten vor Ort ermöglicht. Grundlegender ist die Anforderung, dass Ähnlichkeit zwischen verschiedenen Fällen sinnvoll modellierbar ist und eine effiziente Fallauswahl erfolgen kann.19 Hierzu werden adäquate Ähnlichkeitsmaße benötigt, die nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit waren und ggf. je nach Prüfungssituation und in Abhängigkeit von dem beabsichtigten Vergleich sehr unterschiedlich auszugestalten sind. Oft werden im Hinblick auf eine effiziente Fallauswahl und unter Rückgriff auf das sog. MAC/FAC-Modell zweistufige Auswahlverfahren vorgeschlagen. Diese kombinieren einen einfachen Vergleich auf Grundlage oberflächlicher Ähnlichkeiten (MAC; Many Are Called) mit einem darauf aufbauenden komplexen Vergleich (FAC; Few Are Chosen).20 Prinzipiell erscheint ein derartiges Vorgehen auch für die effiziente Auswahl ähnlicher Prüfungssituationen sinnvoll, wobei z. B. anhand einer spezifischen Branche, einer bestimmten Region oder unter Berücksichtigung sonstiger als besonders wichtig empfundener Kontextfak19

Vgl. Wilke et al., S. 32. Vgl. Forbus et al., S. 141 ff. Zur Beschreibung des Modells siehe auch Wess, S. 32. 20

240

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

toren eine Vorauswahl erfolgen kann, bevor ein struktureller Vergleich mithilfe des prüffeldbezogenen Analyserahmens vorgenommen wird. Wird ein relationales Datenbanksystem als Fallbasis verwendet, so erfordert dies in der Auswahlphase die Formulierung von SQL-Anweisungen, um Datensätze bzw. Prüfungssituationen zu extrahieren und eine Kandidatenmenge zu identifizieren.21 Dabei müssen zur Vermeidung unvollständiger Lösungsmengen alle Fälle ausgewählt werden, die über eine hinreichende Ähnlichkeit zur aktuellen Prüfungssituation verfügen.22 Zudem müssen im Sinne der Effizienz allerdings auch jene Fälle, die sich nicht durch eine hinreichende Ähnlichkeit auszeichnen, im Auswahlprozess als solche Fälle erkannt werden. Ein letzter Aspekt betrifft die Einhaltung der Verschwiegenheitspflicht, zu der Wirtschaftsprüfer in besonderem Maße verpflichtet sind.23 Zum einen ist der unbefugte Zugriff auf gespeicherte Falldaten unbedingt zu vermeiden. Zum anderen müssen die dokumentierten und regelmäßig verschiedenen Prüfern als ähnlich präsentierten Fälle anonymisiert werden, um die Verschwiegenheitspflicht auch innerhalb des Prüfungsunternehmens gegenüber Mitarbeitern, die nicht mit dem Mandat befasst sind, einhalten zu können. Organisatorische Anforderungen Unter organisatorischen Gesichtspunkten ist sicherzustellen, dass unabhängig von technischen Fragestellungen eine Integration des vergleichsorientierten Ansatzes in die organisatorischen Strukturen und den Prüfungsablauf gelingt. Dies erfordert u. a. die regelmäßige Fortbildung der Mitarbeiter und ihre laufende Betreuung, um die Kompetenz der Anwender zu garantieren und fehlerhafte Nutzungen, Unsicherheit und Motivationsverluste zu vermeiden.24 Insbesondere verlangen verstärkt analytisch vorgenommene Prüfungen in diesem Zusammenhang aber auch eine sukzessive Verlagerung der prüferischen Ausbildung, da nunmehr allgemeine betriebswirtschaftliche gegenüber handels- und steuerrechtlichen oder allgemein rechnungslegungsbezogenen Fragestellungen an Bedeutung gewinnen. Zu bedenken ist hierbei, dass die Vorteile fallbasierter Systeme u. U. „um den Preis möglicherweise fehlerhafter oder nicht optimaler Lösungen erkauft 21 Mit dem Retrieval durch SQL-Approximation entwickeln Schumacher/Bergmann einen ggf. auch für die vorliegende Aufgabe interessanten Ansatz, auf den, ebenso wie auf die grundlegende Thematik der „Query-Relaxation“, aber nicht weiter eingegangen werden kann. Vgl. Schumacher/Bergmann. 22 Vgl. Wess, S. 168. 23 Vgl. IDW (2006a), S. 2133. 24 Vgl. IDW (2006a), S. 2135; Werner, S. 33.

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

241

werden.“25 Nicht zuletzt deshalb ist auch die weiterhin hohe Eigenleistung hervorzuheben, die ein Wirtschaftsprüfer erbringen muss: Der in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO kodifizierte Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit verpflichtet ihn dazu, sich ein eigenes Urteil zu bilden und eigene Entscheidungen zu treffen, weshalb auch die endgültige Prüfungsentscheidung bei ihm verbleibt. Eine wichtige Voraussetzung für die Bereitschaft, erworbenes Wissen zu teilen, ist die grundsätzliche Akzeptanz der Anwender, die maßgeblich von der Nachvollziehbarkeit und dem praktischen Nutzen der angebotenen Prüfungsinstrumente abhängt. Bei fallbasierten Ansätzen ist der verfolgte Lösungsweg als Ergebnis der Anfrage an das System für den Prüfer, wie anhand des Fallbeispiels in Kapitel C. verdeutlicht wurde, leicht nachvollziehbar. Außerdem ist mit der Wiederverwendung früherer Strukturpläne ein direkter Nutzen verbunden: Sie trägt zur Minimierung des Planungsaufwands bei, sodass für die „eigentlichen“ Prüfungshandlungen ein größerer zeitlicher Spielraum verbleibt. Zudem wird die Dokumentation der Prüfungsergebnisse durch Vorgabe einer einheitlichen Struktur vereinfacht. Darüber hinaus liefert sie aber auch eine, im Hinblick auf die Akzeptanz der Anwender nicht zu unterschätzende, Rechtfertigungsgrundlage für die konkrete Planung gegenüber Vorgesetzten. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die potenziellen Anwender insb. aufgrund der guten Nachvollziehbarkeit der Ergebnisse von der Vorteilhaftigkeit einer Anwendung fallbasierter Verfahren für die Prüfungsplanung überzeugt werden können. Zusammenfassend kann das vorgestellte Konzept eine formale Grundlage für die Umsetzung fallbasierter Ansätze in Prüfungsunternehmen liefern. Die erarbeiteten, vornehmlich fachlichen Empfehlungen zur Konzipierung eines CBAP-Systems sind aber notwendigerweise um weitere, v. a. technische Überlegungen zu ergänzen. Hervorgehoben wurden die Aspekte der Entwicklung adäquater Ähnlichkeitsmaßstäbe, einer Optimierung der Fallbasis sowie der Datenbereinigung, hinsichtlich derer auf theoretische Ansätze und Konzepte, die jedoch aufgabenspezifisch zu konkretisieren sind, zurückgegriffen werden kann.26 Aus betriebswirtschaftlicher Sicht eröffnet sich Potenzial für zukünftige Forschungsbemühungen vorrangig im Hinblick auf die theoretische Auswei25

Wess, S. 244. Vgl. Bauer/Günzel, S. 50 ff. Die zur Datenbereinigung einsetzbaren Softwarekomponenten teilen die Autoren anhand ihrer Funktionalität in zwei Kategorien ein: Während beim „Data Scrubbing“ die Beseitigung verunreinigter Daten unter Ausnutzung domänenspezifischer Informationen erfolgt, wird beim „Data Auditing“ versucht, Muster im Datenbestand zu identifizieren, um daraus Regeln abzuleiten und Abweichungen hiervon als Anhaltspunkte für die Existenz verunreinigter Daten zu interpretieren. 26

242

E. Vergleichsorientierte Strukturplanung: Potenzial und Implikationen

tung des prüffeldbezogenen Analyserahmens auf weitere geeignete Prüffelder. Hilfreich wären ferner Ideen, auf welche Weise die Charakterisierung der Fallbeispiele zu erweitern ist, um die Fallbasis für weitere prüfungstypische Fragestellungen sinnvoll nutzen zu können. Zu nennen sind beispielsweise die eingangs skizzierten Problembereiche der Einschätzung der wirtschaftlichen Lage, der Beurteilung der Fortführungsprämisse sowie der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten. Gründe für eine weiterführende Beschäftigung mit der Thematik fallbasierter Entscheidungsunterstützung im Bereich des Prüfungswesens wurden vorstehend aufgezählt. Unter Einbeziehung des zu Beginn beschriebenen und für Prüfungsabläufe unterstellten hypothesengesteuerten, heuristischen Suchprozesses ist davon auszugehen, dass die auf dem Vergleich aussagefähiger Kennzahlen beruhende Strukturplanung erhebliche Vorteile im Hinblick auf die Bildung einer anfänglichen Problemrepräsentation sowie eine Überbrückung der angesprochenen Bridging-Problematik liefert. Aus der Verfügbarkeit einer vielfältig auswertbaren, konsistenten Fallbasis können dabei langfristige Wettbewerbsvorteile erwachsen, zumal, wie auch das IDW feststellt, „Wissen (. . .) heute einer der wichtigsten Erfolgsfaktoren für fast jedes Unternehmen, für viele eine der bedeutendsten Ressourcen“27 ist. Allerdings ist es „nicht das Wissen an sich, welches einen Wettbewerbsvorteil durch herausragende Qualität schafft, sondern vielmehr die Fähigkeit des Unternehmens, neues Wissen zu schaffen und zu teilen, um es letztlich zur Handhabung von Problemen zu nutzen.“28 Durch eine sukzessive Datensammlung und den kontinuierlichen Aufbau der Fallbasis fließen stetig aktualisierte Erkenntnisse über Mandanten, das makroökonomische Umfeld und prüfungsspezifische Besonderheiten in die Vergleichsbasis mit ein, die bei der Ermittlung vergleichbarer Prüfungssituationen berücksichtigt und bei der Problemhandhabung unmittelbar genutzt werden können. Wettbewerbsvorteile entstehen dabei nicht nur durch die effiziente Einbeziehung früherer Erfahrungen in die aktuelle Strukturplanung. Vielmehr ergeben sich aus der beschriebenen „analysegestützten Abschlußprüfung zugleich wertvolle Informationen für die Leitungs- und Aufsichtsorgane der Unternehmung“29, die adressatenbezogen aufbereitet werden können. Eine solche Zusammenstellung bietet letztlich auch einen zusätzlichen, von Verfechtern eines sog. „Value Audit“ geforderten, Nutzen für den Mandanten, der spürbar über die eigentliche Prüfungsleistung hinausgeht.

27 28 29

IDW (2006a), S. 2137. Bürger, S. 145. Sieben et al., S. 611.

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Sachwortregister Ähnlichkeit 99, 101, 232, 239 Ähnlichkeitsmaß 99, 101, 105–106, 165, 239 – globales 105 – lokales 105 Analyserahmen 108, 116, 119, 128, 159, 177, 206, 230, 242 ARIS-Ansatz 181 Auftragsabwicklungsprozess 22, 25, 36, 123, 128, 132 Auftragsbearbeitungsproduktivität 136, 142 Auftragsdurchlaufzeit 136, 139–141, 197, 208 Auftragsreichweite – umsatzbezogene 155–156, 169 – vorratsbezogene 140, 166–168 Aussagebezogene Prüfung 27 Balanced Scorecard 26, 114–115, 119, 122, 130 Benchmarking 88–90, 110 Betriebsvergleichsnorm 83, 87, 110, 209 Beziehungstyp 184, 196 Bezugsobjekt 115, 179, 186, 201 – Dimensions- 202 – einfaches 202 – kombiniertes 202 – komplexes 202 – mehrdimensionales 187, 202 Bilanzanalyse 80, 116 Bilanzierungsverhalten 55, 126–128, 132, 134, 142, 165, 168, 170, 197, 206, 208, 237 Bilanzpolitik – formelle 126 – materielle 126

Bilanzskandal 13, 55, 117 Bridging-Problematik 91, 109, 171, 230, 242 Case Retainment 100, 233 Case Retrieval 99, 232 Case Reuse 99, 232 Case Revision 100, 233 Cash-Conversion-Cycle 123 CBAP – Ansatz 237 – Konzept 192, 226–227, 231 – System 192, 231, 234, 239, 241 Continuous Auditing 236 Data-Warehouse-System 56, 175–180, 185, 189, 230 Datenbank 176 Datenbankmanagementsystem 176 Datenbanksystem 176 Datenmodell 180–182, 184, 226 Datenunabhängigkeit 182 – logische 182 – physische 182 Dimension 128, 178, 186, 189, 194, 200–202, 204, 227 Entdeckungsrisiko 22, 26, 71, 108, 159, 171 Entität 184 Entitätstyp 184, 196 Entity-Relationship-Modell 56, 183 Entscheidungsmodell 47–48 Entscheidungsproblem 34, 40 Entscheidungssituation 34, 42 – äußerst schlecht strukturierte 40 – beinahe wohl strukturierte 40

Sachwortregister – schlecht strukturierte 40 – wohl strukturierte 40 Entscheidungsunterstützendes System 96, 110 Entscheidungsunterstützung 42–43, 56, 92, 96, 101–102, 115, 170, 175, 185, 189, 230, 237 Erfahrung 30, 38, 51, 71, 80, 94–95, 97, 104, 111, 130, 191, 221 Erfahrungswissen 34, 53, 75, 90, 92, 94, 111, 229, 235 Erfolgsfaktorenforschung 86, 88 Ersatzsollobjekt 54, 78–80, 82–83, 110 Erwartungslücke 14, 16 Expertise 73, 94 Fakt 179, 186, 193–194, 200, 227 – berechnetes 194, 201 – Flow- 195 – originäres 194, 196, 200–201 – Stock- 195 Faktenwissen 53, 97, 104 Fall 95, 97, 99, 105, 191, 197 Fallbasiertes Schließen 54, 56, 92, 95, 97, 230 Fallbasiertes System 43, 95, 98, 104, 106, 111, 121, 126, 175, 177, 192, 197, 227, 231, 237, 240 Fallbasis 56, 99–100, 103, 105, 111, 175, 179–180, 197, 230, 239 Fehlerrisiko 22–23, 25–26, 65, 91, 109, 121, 126 Five-Forces-Modell 26 Forderungsausfallquote 127, 153, 168 Forderungsintensität 148–149 Forderungsumschlagszeit 126, 135, 146–149, 155 Formalziel 16 Forschungskonzeption 43, 45–46 – erfahrungswissenschaftliche 48–50 – formal-analytische 46–48 Forschungsziel 43, 46 – essentialistisches 44–45

271

– normatives 45 – technologisches 44–45 – theoretisches 44–45 Fortführungsprämisse 63 Fuzzy-Set-Theorie 39 Generalisierung 184 – partielle 185 – totale 185 Gesamtkapitalrentabilität 131–132, 135–136, 139, 146–147, 155, 166, 197, 208 Geschäftsprozessperspektive 123, 136, 166, 206 Geschäftsrisiko 24, 26, 65, 89, 91, 109, 126, 137, 152, 165, 167, 169–170, 204, 218 Gewährleistungsquote 158 Grundrechnung 165, 178–180 Gutschriftenquote 70, 127, 144–145, 154, 158, 165, 168–169, 173 Handhabungs- bzw. Orientierungswissen 53, 94, 97, 104 Hypothesengenerierung 41, 73, 81, 115 Information 36, 38, 41, 49–50, 52, 71, 96–97, 103, 186 Informationsasymmetrie 47 Informationssystem 22, 56, 175, 180–181, 194, 209 Informationsträger 52 Informationsverarbeitung 41, 50, 54, 71, 95, 109–110, 175 Informationsverarbeitungsansatz 49–50 Informationsverarbeitungskapazität 50, 58, 229 Informationsverarbeitungsprozess 60, 73, 75–76, 171 Informationsverhalten 51, 71, 94 Informiertheit 34, 36–39, 54, 102–103, 111

272

Sachwortregister

Inhärentes Risiko 20, 22–23, 96 Istobjekt 62, 78–79, 82–83, 87, 89–90, 110, 229 Jahresabschlussaussagen 27, 65–68, 91, 109, 170, 218 Jahresabschlussperspektive 122, 166, 206 Kapitalumschlag 131, 134–135, 197, 208 Kardinalität 184 Kennzahl 42, 63, 81, 99, 112–113, 120, 128, 179, 193, 197, 227 Kennzahlenanalyse 81, 159, 169, 206 Kennzahlenbibliothek 115 Kennzahlensystem 113, 120, 128, 206 Kennzahlenszenario 164, 191, 197, 203, 230 – freies 206 – irritierendes 207–208 – neutrales 208 – vordefiniertes 206 Komplexität 14, 17, 34–35, 41, 50, 54, 93, 102, 111, 229, 237 Komplexitätsproblem 51, 75, 171 Kontextfaktor 49, 100, 102, 159, 165–166, 171, 197, 209, 211 Kontextfaktorsystem 211 Kontextszenario 164, 191, 209, 230 – freies 211 – vordefiniertes 211 Kontrollrisiko 21–23, 69 KPI 128, 192, 194, 200 Lagerdauer der Handelswaren 135, 141, 166, 168 Lieferbereitschaftsgrad 137, 140, 166, 197, 208 MAC/FAC-Modell 239 Mahnquote 153

Markt- und Produktperspektive 55, 124, 155, 169, 206 Maximumprinzip 16 Minimumprinzip 17, 108 Modell 46, 54, 75, 120, 231 – dimensionales 129 – (fach-)konzeptionelles 56, 159, 175, 181, 183, 191 – homomorphes 120 – isomorphes 120 – kognitives 71 – relationales 185 Modellierung 191 – (fach-)konzeptionelle 108, 180, 194, 226, 230 – logische 180–181, 185, 204, 230 Nichtlieferungsquote 158, 169 PEST-Analyse 26 Planungsnorm 80 Planungssystem 57 Planungsträger 57, 91 Problem 97–98, 100, 191, 197, 230 Problemabbildungsrahmen 50 Problembeschreibung 99, 103, 197, 208 Problemlösung 50, 54, 100, 191, 230 Problemlösungsansatz 92, 97, 104, 111 Problemmerkmal 102–103 Problemrepräsentation 50, 54, 71, 76, 79, 90, 110, 120, 188, 229, 232, 242 Problemverständnis 32, 42, 54, 74, 97 Prüffeld 21, 36, 59, 62, 66, 69, 89, 128, 197, 218 Prüfprogramm 57, 61, 65, 71, 91, 108, 115, 170, 191, 215 Prüfungsansatz 14, 17, 127, 231 – geschäftsrisikoorientierter 24, 65, 126

Sachwortregister – risikoorientierter 17, 19, 209 – vergleichsorientierter 42–43, 89 Prüfungseffektivität 17, 30, 42, 68, 109, 231, 236 Prüfungseffizienz 17, 30, 42, 68, 75, 109, 231, 235 Prüfungsempfehlung 33, 39, 93, 110, 192 Prüfungshandlung 26, 30, 58, 65, 74, 91, 108–109, 121, 159, 169, 171, 191, 197, 220 – allgemeine 221 – analytische 27, 29, 31, 33–34, 36, 41, 62, 70–71, 90, 108, 186, 192, 229 – aussagebezogene 59, 61, 91, 108 – einzelfallorientierte 27, 32, 62, 69 – komplexe analytische 65 – spezielle 221 – systembezogene 21, 59, 61, 108, 137 Prüfungshypothese 42, 61, 70–71, 75, 90, 97, 128, 131, 171 Prüfungsinstrument 14, 30, 241 Prüfungsmaßstab 54, 69, 73, 76, 110, 209 Prüfungsmethode 26 Prüfungsnachweis 26, 29–30, 68, 109, 224 – direkter 32 – indirekter 27 Prüfungsnorm 47, 76, 110 – objektive 76, 110 – subjektive 77, 130 Prüfungsplanung 54, 57–58, 62, 89, 230 Prüfungsprozess 30, 46, 49, 54, 56, 58, 169 Prüfungsqualität 14, 16, 29, 47, 57, 91, 231 Prüfungsrisiko 18–20, 24, 31, 42, 109 Prüfungsrisikomodell 20, 23, 26, 159, 169 Prüfungssicherheit 30–31

273

Prüfungssituation 42, 54, 79, 87, 95, 103, 108, 111, 159, 191, 197, 208, 211, 215 Prüfungsstrategie 58, 65, 69, 90 Prüfungstheorie 15, 45, 47–48, 56, 209 Prüfungsurteil 14, 16, 32, 34, 51, 54, 61, 108, 110 Prüfungsziel 68, 91, 109, 117, 126, 219 Relationales Datenbanksystem 176, 179 Relativer Marktanteil 152, 156 Retourenquote 157–158, 169, 173, 186–187 Return on Investment 114, 123, 131 Risikoanalyse 31, 64 Risikofaktor 21, 58, 114, 218 Risikoidentifikation 54, 65 – jahresabschlussbezogene 66, 122 – prüffeldbezogene 66, 68, 77, 88, 93, 109, 114, 197, 208, 229 Risikoszenario 164, 169, 191, 215, 218, 230 Sachziel 16 Spezialisierung 184–185 – disjunkte 185 – nicht-disjunkte 185 Star-Schema 189, 191, 193, 204 Stornierungsquote 127, 137, 142–143, 154 Strukturiertheit 34, 39–41, 54, 102–103, 111 Strukturplan 164, 171, 191, 215, 220, 230 Strukturplanung 58, 65, 89, 93, 108–109, 192 – vergleichsorientierte 90, 121, 166, 204, 229, 231, 234 SWOT-Analyse 25 Systemprüfung 22, 26, 31

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Sachwortregister

Überfälligkeitsquote 150–151, 154 Umsatzrentabilität 131, 133, 135, 137, 166, 179, 194, 197, 202, 206 Umsatzstruktur – kundenbezogene 152, 204 – produktgruppenbezogene 152, 168, 204 – regionale 151, 204 Unregelmäßigkeiten 64, 109, 117, 142–143, 168, 237, 242 Urteilsbildung 44, 47, 50, 59, 61, 71, 75–76, 237 Urteilsbildungsprozess 171, 229 Urteilsfähigkeit 14 Urteilsfreiheit 14 Urteilssicherheit 17 Vertriebskostenquote 143–144 Wareneinsatzquote 137, 201 Wertberichtigungsquote 149–150, 151, 156, 168

Wirkungsbeziehung 34–35, 44, 55, 81, 112, 116, 121, 125, 128–129, 131, 201, 231 Wirtschaftlichkeitsprinzip 16 Wissen 51–53, 71, 92, 95, 104, 111, 237, 242 – allgemeines 97 – spezifisches 97 Wissensbasierter Ansatz 92 Wissensbasiertes System 96, 101 Wissensmanagementsystem 52 Wissensrepräsentation 92, 95, 104, 111 Zahlungsverhalten 36, 132, 135, 146–147, 151 Zahlungsverhaltensperspektive 123, 153, 168, 204, 206 Zeitvergleichsnorm 79 Zurückweisungsquote 138, 146, 158, 168, 197, 208